Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1429/08-2/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-19
Teza: Czy Działalność Nieruchomościowa wydzielana z przedsiębiorstwa X w ramach podziału przez wydzielenie, w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, jak i Działalność Handlowa pozostająca w X po wydzieleniu, stanowią tzw. zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem dla podatnika będącego udziałowcem X dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-dochód z udziału w zyskach osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 12.12.2008 r. (data wpływu 29.12.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podziału Spółki przez wydzielenie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce. Jest jednym z dwóch udziałowców Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X Sp. z o.o. („X”). Każdy z udziałowców posiada po 50% udziałów. X prowadzi działalność w zakresie handlu detalicznego oraz wynajmu nieruchomości własnych.

Jest podatnikiem podatku VAT czynnym. Udziałowcy X są osobami fizycznymi, rezydentami podatkowymi w Polsce. W ramach usprawnienia procesu zarządzania dwoma różnymi obszarami działalności w X, w dniu 20 marca 2008 r. Zgromadzanie Wspólników X uchwalą nr postanowiło dokonać wyodrębnienia w strukturze organizacyjnej X dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans określając jednocześnie przedmiot działalności każdego z nich i zobowiązując Zarząd X do podjęcia działań niezbędnych do dokonania tego wyodrębnienia.

W dniu 25 czerwca 2008 r. Zarząd działając w wykonaniu ww. uchwały, dokonał z dniem 1 lipca 2008 r. wyodrębniania w strukturze organizacyjnej spółki dwóch oddziałów samodzielnie sporządzających bilans nazwanych jak poniżej;

*   X spółka z o.o. Pierwszy Oddział w z siedzibą- w-ul. (dalej: ,,Pierwszy Oddział” lub „Działalność Handlowa”);

*   X spółka z o.o. Drugi Oddział w -z siedzibą w-ul. (dalej; „Drugi Oddział” lub „Działalność Nieruchomościowa”) (Pierwszy i Drugi Oddział łącznie są nazywane „Oddziałami”).

Z przyczyn efektywnościowych siedziby Oddziałów mieszczą się w siedzibie X. Następnie został złożony w Sądzie Rejonowym w, XI Wydział Krajowego Rejestru Sądowego wniosek o wpisanie wyodrębnionych oddziałów spółki do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wniosek ten został rozpatrzony pozytywnie i w dniu 30 czerwca 2008 r. Sąd wydał postanowienia o wpisie oddziałów w rejestrze (dział 1 rubryka 3).

W czerwcu 2008 r. dokonano także zgłoszenia oddziałów jako jednostek lokalnych w Urzędzie Statystycznym w, który nadał im 11-cyfrowe numery identyfikacyjne REGON. W dniu 30 czerwca 2008 r. Zarząd X utworzył w związku z wyodrębnieniem Oddziałów stanowiska kierowników oddziałów. Kierownicy oddziałów zostali wyposażeni w kompetencje obejmujące m.in. prawo do samodzielnego wykonywania czynności z zakresu prawa pracy w imieniu Oddziału, w tym do nawiązywania i rozwiązywania stosunku pracy. Wszyscy pracownicy, których pracodawcą przed dniem 1 lipca 2008 r. był X zostali przyporządkowani do poszczególnych Oddziałów. Od dnia 1 lipca 2008 r. Oddziały stały się pracodawcami tych osób w rozumieniu przepisów Kodeksu Pracy oraz płatnikami składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz podatku dochodowego za zatrudnionych pracowników. Umowy o pracę osób zatrudnionych w Oddziale są zawierane, rozwiązywane i modyfikowane przez kierowników Oddziałów działających w ramach nadanych im kompetencji służbowych.

Zgodnie z ustawą z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jednolity — Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681, ze zm.), każdy z Oddziałów złożył w dniu 3 lipca 2008 r. zgłoszenie identyfikacyjne na formularzu NIP-2 w Urzędzie Skarbowym w celu dokonania identyfikacji jako płatnika podatków i składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W dniu 18 lipca 2008 r. wydane zostały decyzje w sprawie nadania numerów identyfikacji podatkowej dla każdego z Oddziałów W tym samym miesiącu Pierwszy i Drugi Oddział X zostały zarejestrowane w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych jako jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej będące pracodawcą i płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Pierwszego Oddziału jest handel detaliczny prowadzony w sieci sklepów „X” działających w lokalach wynajmowanych od podmiotów trzecich oraz jednostek powiązanych kapitałowo i osobowo z X. Ponadto w części placówek prowadzona jest produkcja piekarnicza. Wśród 24 lokalizacji według stanu na dzień sporządzania niniejszego wniosku 1 wynajmowana jest od spółki Q., w której 100% udziałów posiada najemca (tj. X), w 12 przypadkach Wynajmującymi są podmioty powiązane osobowo z X, a kolejne 11 obiektów wynajmowane jest od podmiotów nie powiązanych z X. Zgodnie z zaświadczaniem o numerze identyfikacyjnym REGON przeważająca działalność określana jest według PKD 2007 jako: Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z).

Przeważającym rodzajem działalności Drugiego Oddziału jest: Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z, według PKD 2007). Głównym źródłem przychodów Oddziału są wpływy z najmu. W ramach jednostki funkcjonuje szereg obiektów oferujących powierzchnie pod wynajem. Największym jest położone w „Centrum Handlowe M” o powierzchni zabudowy 7919 m2 wynajmujące w chwili obecnej powierzchnie handlowe i promocyjne dla 28 podmiotów w oparciu o stałe umowy najmu. W Oddział wynajmuje lokale użytkowe w centrum miasta w pawilonie użytkowym przy ul. oraz w budynku o charakterze mieszkalno-usługowym przy ul.. Łącznie w tych budynkach X wynajmuje około 670 m2 powierzchni na rzecz kilkunastu podmiotów gospodarczych.

Pozostałe składniki majątku Oddziału znajdują się:

*   na terenie gminy O — wynajem budynku piekarni wraz z działką gruntu,

*   w przy ul. - działki gruntu wraz z rozpoczętą inwestycją w zakresie budowy Centrum Logistycznego oferującego powierzchnie pod wynajem,

*   w przy ul. - grunt z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę obiektu handlowo — usługowego. Planowany obiekt ma mieć charakter centrum handlowego oferującego na wynajem około 6698 m2 powierzchni sprzedażowej,

*   w przy ul. - działka zabudowana budynkiem pawilonu handlowego, w którym obecnie nie jest prowadzona żadna działalność,

*   w przy ul.— wynajem powierzchni osobom fizycznym i przedsiębiorcom,

*   w i— niezabudowane działki gruntu.

W skład składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do Działalności Nieruchomościowej, wchodzą między innymi;

*   nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego, budynki, biurowe, mieszkalne, pawilony, inwestycje rozpoczęte, etc.),

*   ruchomości (wyposażenie lokali objętych najmem, sprzęt komputerowy, instalacje, itp.),

*   składniki niematerialne (prawo użytkowania wieczystego, oprogramowanie komputerowe, dokumentacja budowlana związana z rozpoczętymi inwestycjami, etc.),

*   wierzytelności i zobowiązanie oraz umowy dotyczące najmu lokali, zarządzanie nieruchomościami, dostawy mediów, oraz inne umowy dotyczące Działalności Nieruchomościowej,

*   personel wykonujący działalność Nieruchomościową.

Wszystkie składniki majątkowe służące wyłącznie jednej z wyodrębnionych działalności zostały podzielone i przyporządkowane do jednego z Oddziałów. Zasoby, które wykorzystywane są do obsługi obu Oddziałów (wyposażenie biura, samochody członków Zarządu lub użytkowane przez pracowników zatrudnionych w dwóch Oddziałach) przyporządkowane są do wiodącego Oddziału, którym jest Drugi Oddział. Koszty utrzymania i eksploatacji tych ostatnich składników dzielone są na poszczególne Oddziały proporcjonalnie według przychodów zrealizowanych w danym miesiącu przez oba Oddziały. W ostatnim etapie rozliczania tych kosztów Pierwszy Oddział obciążany jest notą księgową przypadającą na niego wartością. Wszystkie inne koszty wspólne, których nie da się przypisać do poszczególnych Oddziałów m.in. dzierżawa pomieszczeń biurowych, koszty mediów dotyczące lokali biurowych, są rozliczane w analogiczny sposób.

Każdy z Oddziałów samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe.

Zgodnie z decyzją X każdy z Oddziałów zobowiązany jest sporządzać sprawozdania finansowe.

Pierwsze sprawozdanie finansowe sporządzone zostanie na dzień 31 grudnia 2008 r. Będzie ono przygotowane na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości dla potrzeb zarządczych (ocena rentowności Oddziałów). Sprawozdania finansowe Oddziału będą konsolidowane stanowiąc element sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa X. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity – Dz. U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694, za zm.), jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), z pewnymi wyłączeniami (m.in. aktywa i fundusze wydzielone, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze).

Ewidencja księgowa Oddziałów obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziałów. Każdy z Oddziałów jest odpowiedzialny za samodzielne wystawianie faktur w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz podmiotów trzecich. Każdy z Oddziałów posiada wydzielony rachunek bieżący.

X planuje wydzielić ze swojej struktury Drugi Oddział (Działalność Nieruchomościową) z wykorzystaniem podziału przez wydzielenie, poprzez przeniesienie części majątku spółki dzielonej (X) na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. — Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) („KSH”). W ramach tej operacji wydzielanie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, natomiast udziałowcy X otrzymaliby udziały w podwyższonym kąpitale spółki przejmującej w zamian za wydzieloną z X Działalność Nieruchomościową. Spółka przejmująca nie będzie udziałowcem X. Na skutek podziału przez wydzielenie w X pozostanie wyłącznie Działalność Handlowa (Pierwszy Oddział), w szczególności:

*   zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z handlem detalicznym, w tym wynajmowane powierzchnie sklepów, w których prowadzony jest handel detaliczny i stanowiące własność X wyposażenie sklepów (komputery wraz z oprogramowaniem, znak towarowy, kasy fiskalne, chłodnie, itp.),

*   inne składniki majątku związane z prowadzeniem sieci sklepów, w tym zapasy (towary handlowe), maszyny, urządzenia i środki transportu (samochody osobowe z których korzystają pracownicy, oraz samochody dostawcze),

*   centrala (biuro handlowe) obsługujące i koordynujące Działalność Handlową,

*   pracownicy zatrudnieniu w zakresie Działalności Handlowej, w tym pracownicy sklepów, centrali, pracownicy administracji, księgowości, działu IT, itp.,

*   środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym oraz środki pieniężne w kasie związane Działalnością Handlową,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Działalnością Handlową, w szczególności, z umów handlowych (umowy z dostawcami i odbiorcami towarów), umów najmu itp.,

*   należności i zobowiązania związane z Działalnością Handlową, w szczególności wobec kontrahentów handlowych, pracowników, z tytułu kredytów i pożyczek, itp. (tak jak zostały one ustalone i przypisane na dzień 1 lipca 2008 r. w związku z wydzieleniem wewnętrznym),

*   decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (np. koncesja na sprzedaż alkoholu) konieczne do prowadzenia Działalności Handlowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Działalność Nieruchomościowa wydzielana z przedsiębiorstwa X w ramach podziału przez wydzielenie, w rozumieniu art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych, jak i Działalność Handlowa pozostająca w X po wydzieleniu, stanowią tzw. zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem dla podatnika będącego udziałowcem X dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawczyni Działalność Nieruchomościowa wydzielana z przedsiębiorstwa X jak i Działalność Handlowa pozostająca w X po wydzieleniu, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF, w związku z czym podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem po stronie udziałowca X będącego osobą fizyczną dochodu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF.

Przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. art. 5a pkt 4 zawiera samodzielną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwaną dalej: „ZCP”) dla potrzeb podatkowych. Zgodnie z ww. przepisem zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Mając na uwadze brzmienie zacytowanej definicji, określony zespół składników materialnych i niematerialnych będzie posiadał przymiot ZCP, o ile łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:

*   występuje zespół składników materialnych niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

*   zespół ten jest dodatkowo wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,

*   składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne: Ustawa o PDOF nie zawiera zamkniętej listy okoliczności, przy spełnieniu których zespół składników jest „wyodrębniony organizacyjnie”. W opinii Wnioskodawczyni, występowanie następujących okoliczności w stanie faktycznym daje podstawę oceny, że w przypadku Działalności Nieruchomościowej/Handlowej występuje „wyodrębnienie organizacyjne”:

*   Istnieje zidentyfikowana grupa składników materialnych i niematerialnych, które składają się na Działalność Nieruchomościową/Handlową,

*   Składniki Działalności Nieruchomościowej/Handlowej są przeznaczone do realizowania określonych przedsięwzięć gospodarczych,

*   Grupa składników (zorganizowana) może stanowić niezależną jednostkę, mogącą samodzielnie realizować swoje przedsięwzięcia gospodarcze,

*   Istnieją procedury (np. zarządzania/podejmowania decyzji itp.) wskazujące na organizacyjną odrębność składników majątkowych danej zorganizowanej części przedsiębiorstwa od pozostałych składników.

W opinii Wnioskodawczyni tak zespół składników majątkowych związany z Działalnością Nieruchomściową jak również zespół składników majątkowych związany z Działalnością Handlową jest „wyodrębniony organizacyjnie” w rozumieniu jak powyżej, przy czym zastosowanie znajduje następująca argumentacja;

*   pomiędzy składnikami majątkowymi danej Działalności istnieją powiązania dowodzące, że dopiero wspólne działanie tych składników prowadzi do realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych,

*   W skład składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do wydzielanej Działalności Nieruchomościowej, będą wchodziły między innymi:

1.  nieruchomości (grunty, prawo użytkowania wieczystego, budynki biurowe, mieszkalne, pawilony, inwestycje rozpoczęte, etc.),
2.  ruchomości (wyposażenie lokali objętych najmem, sprzęt komputerowy, instalacje, itp.),
3.  składniki niematerialne (prawo użytkowania wieczystego, oprogramowanie komputerowe, dokumentacja budowlana związana z rozpoczętymi inwestycjami, etc.),
4.  wierzytelności i zobowiązania oraz umowy dotyczące najmu lokali, zarządzania nieruchomościami, dostawy mediów, oraz inne umowy dotyczące Działalności Nieruchomościowej; personel wykonujący działalność Nieruchomościową.

Polegająca wydzieleniu Działalność Niaruchomościowa posiada własną strukturę organizacyjną na której czele stoi kierownik oddziału, a w skład Działalności Nieruchomościowej wchodzą niezbędne składniki pozwalające na realizowanie tej działalności (celów gospodarczych) samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności X. Dodatkowo, istnieją w ramach X procedury formalne, pozwalające odróżnić Działalność Nieruchomościową od Działalności Handlowej. Działalność Nierochomościowa jest funkcjonalnie wyodrębniona w ramach Spółki. Sprawami Działalności Nierochomościowej zajmuje się kierownik oddziału. Sporządzane są odrębne sprawozdania finansowe Działalności Nierochomościowej w oparciu o odrębne konta księgowe i obejmujące całość przyporządkowanej do tej działalności aktywów i pasywów. W konsekwencji Działalność Nieruchomościowa stanowi funkcjonalnie wyodrębniony w ramach X, zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych służących realizacji określonego celu, tym samym spełniona jest przesłanka „organizacyjnego wyodrębnienia” działalności Nieruchomościowej w ramach X.

*   wśród składników materialnych i niematerialnych, które przynależą do wydzielanej Działalności handlowej, będą wchodziły między innymi:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych związanych z handlem detalicznym, w tym wynajmowane powierzchnie 24 sklepów w których prowadzony jest handel detaliczny i stanowiące własność X wyposażenie sklepów (komputery wraz z oprogramowaniem, znak towarowy, kasy fiskalne, chłodnie, itp.),
2.  inne składniki majątku związane z prowadzeniem sieci sklepów, w tym zapasy (towary handlowe), maszyny, urządzenia i środki transportu (samochody osobowe z których korzystają pracownicy, oraz samochody dostawcze),
3.  centrala (biuro handlowe) obsługujące i koordynujące Działalność Handlową; pracownicy zatrudnieniu w zakresie Działalności Handlowej, w tym pracownicy sklepów, centrali, pracownicy administracji, księgowości, działu IT, itp.,
4.  środki pieniężne zgromadzone na wyodrębnionym rachunku bankowym oraz środki pieniężne w kasie związane Działalnością Handlową,
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z Działalnością Handlową, w szczególności, z umów handlowych (umowy z dostawcami i odbiorcami towarów), umów najmu, umów ubezpieczeniowych, itp.,
6.  należności i zobowiązania związane z Działalnością Handlową, w szczególności wobec kontrahentów handlowych, pracowników, z tytułu kredytów i pożyczek, itp. (tak jak zostały one ustalone i przypisane na dzień 1 lipca 2008 r. w związku z wydzieleniem wewnętrznym),
7.  decyzje administracyjne, zezwolenia i koncesje (np. koncesja na sprzedaż alkoholu) konieczne do prowadzenia Działalności Handlowej;
8.  należności i zobowiązania z tytułu podatków, księgi przedsiębiorstwa i dokumentacja podatkowa związana z Działalnością Handlową.

Podlegająca wydzieleniu Działalność Handlowa posiada własną strukturę organizacyjną na której czele stoi kierownik oddziału. Konsekwentnie, składniki materialne i niematerialne składające się na Działalność Handlową mogą realizować swoje cele gospodarcze samodzielnie, w oderwaniu od pozostałej działalności X. Wyodrębnienie organizacyjne działalności Handlowej jest potwierdzone obowiązującym w X schematem organizacyjnym.

Jak wynika z powyższego w opinii Wnioskodawczyni w przypadku Działalności Nieruchomościowej oraz w przypadku Działalności Handlowej spełniona jest przesłanka „wyodrębnienia organizacyjnego” w ww. rozumieniu. Wyodrębnienie finansowe: fakt funkcjonowania Oddziałów jako niezależnych jednostek w ramach X znajduje odzwierciedlenie w samodzielności finansowej każdego z Oddziałów. Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie każdej z niezależnie funkcjonujących jednostek w strukturach podatnika, określonych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań będących efektem prowadzonej przez każdą z wyodrębnionych części działalności. Uwzględniając powyższe należy wskazać, że każdy z Oddziałów samodzielnie prowadzi ewidencję księgową oraz sporządza jednostkowe sprawozdania finansowa. Zgodnie z decyzją X każdy z Oddziałów zobowiązany jest sporządzać sprawozdania finansowe.

Pierwsze Sprawozdanie finansowe sporządzone zostanie na dzień 31 grudnia 2008 r. Będzie ono przygotowane na potrzeby wewnętrznej sprawozdawczości dla potrzeb zarządczych (ocena rentowności Oddziałów) . Po zakończeniu roku obrotowego, sprawozdanie finansowe Oddziału będzie konsolidowane stanowiąc element sprawozdania finansowego dla całego przedsiębiorstwa X. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity – Dz. U. z 2002 r., Nr 75, poz. 694, za zm.), jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów zakładów), z pewnymi wyłączeniami (m.in. aktywa i fundusze wydzielone, wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze).

Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że ewidencja księgowa Oddziałów obejmuje całość aktywów, pasywów i innych rozliczeń związanych z działalnością Oddziałów. W związku z faktem wyodrębnienia organizacyjnego każdy z Oddziałów jest odpowiedzialny za samodzielne wystawianie faktur w zakresie sprzedaży towarów i usług przez X na podmioty trzecie. Każdy z Oddziałów posiada wydzielony rachunek bieżący. Jak zauważył Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 20 marca 2007 r. (1471/DPR2/423-204/06/AB), wyodrębnienie finansowe polega na faktycznym prowadzeniu ewidencji, która pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów ZCP wynikających z realizowanych przez tę część zadań gospodarczych. Z kolei ten sam organ podatkowy w postanowieniu z dnia 25 września 2007 r. (1471/DPR1/423-109/07/MK) wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie oznacza ono Samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawczyni, przedstawione fakty przemawiają za tym, że majątek wydzielany oraz majątek pozostający w X (odpowiednio Działalność Nieruchomościowa i Działalność Handlowa) spełniają w analizowanym stanie faktycznym warunki w zakresie wyodrębnienia finansowego. Zorganizowany zespół materialnych i niematerialnych składników składających się na ZCP powinien być przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych tak że mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zadaniami gospodarczymi Działalności Nieruchomościowej jest zarobkowe nabywanie, najem i zarządzanie określonymi nieruchomościami, co przy określonej bazie niematerialnych i materialnych składników przyporządkowanych tej Działalności prowadzi do wniosku, że Działalność ta ma możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych i mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Z kolei Działalność Handlowa ma na celu prowadzenie działalności w zakresie Handlu detalicznego za pomocą przyporządkowanych tej działalności składników majątkowych. Jak wynika z przedstawionej powyżej argumentacji. Działalność ta ma możliwość samodzielnej realizacji ww. zadań gospodarczych i mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

W świetle powyższej argumentacji tak Działalność Nieruchomościowa jak również Działalność Handlowa stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o PDOF.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa — ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PDOF.

Z powyższych przepisów wynika więc, że nieopodatkowana jest więc ta sytuacja, w której majątek przenoszony do spółki przejmującej oraz majątek pozostający w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielanie stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponieważ w omawianym przypadku tak Działalność Nieruchomościowa jak Działalność Handlowa stanowią ZCP, podział przez wydzielenie nie podlega opodatkowaniu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W przedstawionym stanie faktycznym nastąpi podział przez wydzielenie, w wyniku którego z majątku Spółki zostanie wydzielony majątek w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i wniesieni go do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej. Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych podstawowym dokumentem przygotowywanym w fazie wstępnej procedury podziałowej przed dokonaniem podziału spółki jest opracowanie planu podziału. Ustawodawca wymaga aby w planie podziału zawrzeć m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) przypadających spółce wydzielonej.

Definicja przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 5a pkt 3 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Art. 5a pkt 3 w/w ustawy stanowi, że przedsiębiorstwo – to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 55¹ ustawy z dnia 23.04.1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i inne majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 5a pkt 4 w/w ustawy, jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. W sytuacji więc kiedy dochodzi do przeniesienia całości składników majątkowych, w tym zobowiązań (oczywiście jeżeli istnieją), oraz jeżeli w momencie podziału Spółki, obie z nich są w stanie prowadzić samodzielnie swoje działalności gospodarcze brak jest podstaw do odmiennego traktowania tych dwóch zespołów składników inaczej niż jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego – składniki majątkowe przeznaczone do wydzielenia do spółki istniejącej lub nowo zawiązanej oraz pozostające w spółce po jej podziale wypełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartą w art. 5a pkt 4 ustawy. Wymieniony zespół składników przeznaczony do wydzielenia jako zorganizowana część przedsiębiorstwa – przeznaczony będzie do realizacji konkretnego zadania gospodarczego (Działalność Nieruchomościowa), natomiast część majątku pozostająca w spółce dzielonej w dalszym ciągu będzie służyła realizowaniu przedmiotowej działalności spółki dzielonej samodzielnie i niezależnie (Działalność Handlowa).

Ustawodawca przyjął ogólną zasadę, iż w momencie dokonania podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie poddaje się opodatkowaniu dochód osiągnięty przy podziale przez właścicieli. Dochodu tego nie ustala się, co do zasady, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W odniesieniu do osób fizycznych dochód ten zalicza się do dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, jako jeden z rodzajów dochodów z kapitałów pieniężnych. W tym względzie w stosunku do osób fizycznych mają zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

Art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego wynika, że majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zatem należy stwierdzić, iż w wyniku podziału spółki nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w konsekwencji czego podział nie będzie skutkował powstaniem dochodu dla wspólników, którzy nabędą udziały w nowej spółce.

Reasumując w wyniku podziału spółki przez wydzielenie nie powstanie przychód do opodatkowania z uwagi na to, iż zarówno majątek wydzielony i przejmowany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą – stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt. 4 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez składniki majątkowe pozostające w spółce dzielonej oraz składniki przenoszone do spółki nowo zawiązanej ustawowych przesłanek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.