Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-39/12-7/16/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwota 19.150.000 PLN, którą zamierza zapłacić B. na rzecz Spółki, a którą to wartość Spółka uwzględniła w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r. jako przychód podatkowy nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych?
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta zeznania; moment; przychód; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 18 czerwca 2016 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 581/16 z dnia 14 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 lipca 2016 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2012 r. (data wpływu 23 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie w zakresie przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży prawa majątkowego w postaci ekonomicznej własności znaków towarowych S. do podmiotu powiązanego B. AG, z siedzibą w Szwajcarii (dalej: „B.”) za kwotę 85.100.000 PLN. Przychody z tytułu sprzedaży tego prawa w wysokości 85.100.000 PLN zostały wykazane przez Spółkę jako przychody ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP podlegające opodatkowaniu w deklaracji CIT-8 za 2005 r. Wartość wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu sprzedaży prawa majątkowego została ustalona w oparciu o wycenę tego prawa dokonaną przez niezależnego konsultanta firmę E. LLP. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży prawa ekonomicznej własności znaków towarowych zostało ustalone na podstawie alokacji wartości rynkowej powyższego prawa w odniesieniu do poszczególnych segmentów działalności w S. Polska, tj. do Sprzedaży Detalicznej — wartość 78.800.000 PLN, Paliw Komercyjnych — wartość 3.500. 000 PLN, Oleje — wartość 2.500.000 PLN, Awiacja — wartość 300.000 PLN. W rezultacie cena tego prawa została określona na kwotę 85.100.000 PLN. Metodologia oraz kryteria zastosowane w wycenie zostały szczegółowo opisane w raporcie z wyceny „Godziwa wartość rynkowa praw własności ekonomicznej do znaków towarowych i opłat licencyjnych S.”.

W dniu 30 listopada 2010 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: „Organ”) zostało wszczęte postępowanie kontrolne w S. Polska dotyczące prawidłowości rozliczenia się przez Spółkę z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. W trakcie postępowania kontrolnego zostały zakwestionowane przez Organ parametry przyjęte przez niezależnego konsultanta do wyceny prawa majątkowego w postaci ekonomicznej wartości znaków towarowych S. wykorzystywanych przez S. Polska w segmencie działalności „Sprzedaż Detaliczna”.

Wartość tego prawa została wyceniona przez niezależnego konsultanta w wysokości 78,8 mln PLN. Organ w protokole z kontroli z dnia 5 maja 2011r. stwierdził, że Spółka zaniżyła przychody uzyskane ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa majątkowego oraz zaproponował poziom parametrów jaki powinien być przyjęty do ustalenia wartości znaków towarowych. W zastrzeżeniach do protokołu z kontroli z dnia 9 maja 2011 r. Spółka zgłosiła uwagi do przyjętych przez Organ parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości znaków. Organ w piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu z kontroli, w tym m.in. z wartością prawa majątkowego określonego ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów. W piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. Organ wskazał, że: „O taką też kwotę, czyli 19,15 mln zł, Spółka zaniżyła przychody uzyskane ze sprzedaży ekonomicznego prawa własności do znaków towarowych S., bowiem wartość 97,95 mln PLN stanowi wartość godziwą ustaloną dla podmiotu niezależnego, bez uwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy podmiotami w Grupie S.”. Dodatkowo, w tym samym piśmie Organ przedstawił rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. z uwzględnieniem dodatkowego przychodu. Spółka zgodziła się z ustaleniami wynikającymi z Pisma z dnia 6 czerwca 201 1 r. poczynionymi przez Organ w trakcie postępowania kontrolnego i złożyła w dniu 9 czerwca 2011r. korektę deklaracji CIT-8 za 2005 r. wraz z uzasadnieniem oraz w tym samym dniu dokonała zapłaty należnego podatku wynikającego z korekty wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5.811.010 PLN, z czego 3.638.500 PLN to należność główna, natomiast kwota 2.172.510 PLN to kwota odsetek. Obecnie, w nawiązaniu do rezultatów postępowania kontrolnego B. zamierza dokonać zapłaty na rzecz S. Polska kwoty 19.150.000 PLN, o którą zdaniem Organu winna była być podwyższona cena za jaką Spółka zbyła prawo ekonomicznej własności znaków towarowych S. wykorzystywanych przez S. Polska w segmencie działalności „Sprzedaż Detaliczna”. S. Polska przedkłada w załączeniu:

*   protokół z kontroli z dnia 5 maja 2011 r. przeprowadzonej w S. Polska przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie,
*   pismo z dnia 6 czerwca 2011 r. skierowane przez Inspektora Kontroli Skarbowej do Spółki, dokument „wynik kontroli” z dnia 29 czerwca 2011 r.,
*   korektę deklaracji CiT-8 za 2005 r. wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty, przelew potwierdzający zapłatę należnego podatku wynikającego z korekty wraz z odsetkami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że kwota 19.150.000 PLN, którą zamierza zapłacić B. na rzecz Spółki, a którą to wartość Spółka uwzględniła w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2005 r. jako przychód podatkowy nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki, prawidłowe jest stanowisko, iż kwota 19.150.000 PLN, którą zamierza zapłacić SM na rzecz Spółki nie będzie stanowiła dodatkowego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: Ustawy o CIT. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Doprecyzowanie tej reguły wprowadza art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT. według którego przychodami dla celów podatkowych są również przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne pod warunkiem, iż są to przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Moment rozpoznania tych przychodów został wykazany w art. 12 ust. 3a-3e Ustawy o CIT. W odniesieniu do przedstawionego w niniejszej interpretacji indywidualnej stanu przyszłego zastosowanie mają postanowienia art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. W myśl tego przepisu przychód powstaje w dniu zaistnienia następujących zdarzeń, tj. wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż w dniu: (i) wystawienia faktury albo (ii) uregulowania należności. Zatem, w pierwszej kolejności o momencie powstania przychodu decyduje dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka uwzględniła już zwiększenie wartości przychodów z tytułu sprzedaży prawa majątkowego ekonomicznej własności znaków towarowych S. wykorzystywanych przez S. Polska w segmencie działalności „Sprzedaż Detaliczna” w korekcie zeznania za rok, w którym miało miejsce zbycie prawa majątkowego, pomimo że płatność zwiększonej kwoty przychodów określonej przez Organ nie nastąpiła w 2005 r. Podejście takie wynika z faktu, że w momencie sprzedaży prawa majątkowego strony przyjęły określoną wówczas wartość ekonomiczną znaków zgodnie z wyceną E.. Zwiększenie wartości zbywalnego prawa majątkowego nastąpiło dopiero na skutek ustaleń Organu poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego wszczętego w 2010r. i zakończonego w 2011r. W toku postępowania kontrolnego Organ stwierdził, iż Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania o kwotę 19.150.000 PLN, o którą zdaniem Organu winna była być podwyższona cena za jaką Spółka zbyła prawo majątkowe ekonomicznej własności znaków towarowych S. wykorzystywanych przez S. Polska w segmencie działalności „Sprzedaż Detaliczna” w 2005 r. Spółka dokonała korekty deklaracji CIT-8 za 2005r. i uiściła kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami w łącznej kwocie 5.811.010 PLN, z czego 3.638.500 PLN to należność główna, natomiast kwota 2.172.510 PLN to kwota odsetek. O tym fakcie świadczą dołączone do niniejszej interpretacji indywidualnej dokumenty.

Płatność w wysokości 19.150.000 PLN, która zamierza dokonać B. nie jest zatem wynikiem nowego zdarzenia gospodarczego, tj. zawarcia przez S. Polska i B. odrębnej transakcji, a jest wynikiem ustaleń Organu poczynionych w trakcie postępowania kontrolnego. W związku z tym, zdaniem Spółki, do tej płatności nie mają zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 Ustawy o CiT. Tym samym według Spółki nie będzie zasadne ponowne zaliczenie do przychodów podatkowych płatności, którą zamierza uiścić B. na rzecz Spółki w wysokości 19.150.000 PLN. Zatem, późniejsze otrzymanie środków pieniężnych nie będzie stanowiło dla Spółki. przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi płatność. Dodatkowy przychód wskazany przez Organ w Piśmie z dnia 6 czerwca 2011 r. przez Organ został już bowiem przez Spółkę wykazany w korekcie deklaracji CIT-8 za 2005 r. jako przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 i nie należy go wykazywać ponownie w momencie faktycznego otrzymania środków pieniężnych z tego tytułu. Przyjęcie odmiennych zasad skutkowałoby bowiem podwójnym opodatkowaniem tego samego dochodu, co nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego.

W efekcie zdaniem Spółki opisane powyżej przyszłe zdarzenie, tj. otrzymanie przez Spółkę zapłaty w wysokości 19.150.000 PLN, którą to kwotę Spółka uwzględniła w korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. i odprowadziła należny podatek, nie podlega ponownemu opodatkowaniu CIT w momencie otrzymania zapłaty.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w dniu 10 lipca 2012 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-39/12-4/AG uznającą stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając co następuje.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2011r., nr 74, poz. 397 z późn. zm. ), art. 7 ust. 1 wskazuje jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których ten dochód został osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przykładowy wykaz zdarzeń uznanych przez ustawodawcę za przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymieniony w art. 12 ust. 1 ustawy wskazuje, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie , a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 ustawy. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, co potwierdza orzecznictwo sądowe, że przychodem podatkowym jest zarówno nabycie rzeczy, prawa czyli zwiększenie aktywów podmiotu gospodarczego, jak i zwolnienie się z obowiązku ciążącego na tym podmiocie czyli zmniejszenie pasywów.

Na podstawie zaś art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższym przepisem przychody muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, między przychodem, a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko, tym samym uznając, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Oznacza to, że opodatkowanie rozszerzone zostało także na przychody, które zgodnie z ich zaksięgowaniem, powinny wpłynąć do podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, lecz jeszcze to nie nastąpiło, co jest konsekwencją oparcia opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej na tzw. zasadzie memoriałowej.

Zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uregulowane są w art. 12 ust. 3a - 3e tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury, albo
2.  uregulowania należności.

Z kolei, zgodnie z ust.3c, jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w cyt. powyżej ust.3, do którego nie mają zastosowania regulacje zawarte w ust.3a i 3c, zgodnie z ust.3e - za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Natomiast w art. 14 ustawy ustawodawca w sposób szczególny uregulował przychody z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Zgodnie ust. 1 tego przepisu przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, a jeżeli cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, to przychód ten określa organ podatkowy w wysokości ich wartości rynkowej.

Zgodnie z ustaleniami kontrolnymi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym doszło do zaniżenia podstawy opodatkowania przez Spółkę o kwotę 19.150.000,00zł, o którą powinna być podwyższona cena za jaką Spółka zbyła prawo ekonomicznej własności znaków towarowych S.

Przeniesienie własności przedmiotowych praw majątkowych, tj. ekonomicznego prawa własności znaków towarowych S. nastąpiło za określoną kwotę pieniężną, w związku z tym mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem określonym w art. 14 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawodawca przewiduje w art. 14, że przychód ze sprzedaży praw majątkowych co do zasady jest równy cenie określonej w stosowanej umowie cywilnoprawnej, a nie faktycznie otrzymanej kwocie. Jednocześnie w myśl art. 12 ust. 3a ustawy za datę powstania tego przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Powyższe oznacza, że w przypadku zbycia prawa majątkowego decydujące znaczenia ma cena ustalona w zawartej pomiędzy stronami umowie przeniesienia własności tego prawa.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie, jak wynika z treści wniosku Spółki, w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontrolny ustalił, że przychody Spółki z tytułu sprzedaży w 2005 roku ekonomicznego prawa własności znaków towarowych S. zostały zaniżone o kwotę 19.150.000,00zł (różnica pomiędzy ceną zawartą w umowie sprzedaży a wartością godziwą ustaloną dla podmiotu niezależnego, bez uwzględnienia istniejących powiązań pomiędzy podmiotami w Grupie S.), Spółka złożyła korektę zeznania podatkowego za 2005 rok i odprowadziła od tej kwoty podatek wraz z odsetkami.

W wyniku kontroli została zatem zweryfikowana cena sprzedaży przez Spółkę przedmiotowego prawa majątkowego i w konsekwencji podwyższony przychód z tytułu sprzedaży przez Spółkę tego prawa majątkowego. Zweryfikowana kwota przychodu ze sprzedaży ekonomicznego prawa własności znaków towarowych S., stanowi przychód Spółki, ze zbycia w 2005 roku tego prawa majątkowego, o którym mowa w art. 14 w związku z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego że Spółka otrzymała faktycznie z tytułu tej transakcji mniej pieniędzy (cenę wynikającą z zawartej umowy sprzedaży).

Środki pieniężne w wysokości 19.150.00,00zł, którą B. ma zamiar zapłacić na rzecz Spółki, odpowiadające kwocie o którą, jak ustalono w wyniku kontroli, powinna być podwyższona cena sprzedaży prawa ekonomicznej własności znaków towarowych S., nie stanowi wartości tych znaków wyrażonej w cenie określonej w umowie, czyli „ceny zbycia praw majątkowych z umowy”, więc nie może stanowić przychodu o którym mowa w art. 14 (przychód ze zbycia prawa majątkowego).

Tym samym nie można mówić w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Spółki, iż przychód z tytułu otrzymania od B. kwoty (środków pieniężnych) w wysokości 19.150.00,00zł został już przez Spółkę wykazany i opodatkowany w korekcie zeznania CIT-8 złożonej w wyniku postępowania kontrolnego. Inaczej mówiąc konieczność opodatkowania przysporzenia Spółki z tytułu otrzymania od B. tej kwoty nie oznacza ponownego zaliczenia do przychodów podatkowych tego samego przychodu, czyli dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu.

Przychód wykazany przez Spółkę w korekcie zeznania CIT-8 za 2005 rok, złożonej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego za ten rok, stanowi przychód z tytułu zawartej transakcji sprzedaży ekonomicznego prawa własności znaków towarowych S., „doszacowany” przez organ kontroli (i uwzględniony przez Spółkę), natomiast przychód z tytułu otrzymania przez Spółkę od B. kwoty w wysokości 19.150.00,00zł (odpowiadającej kwocie o którą, jak ustalono w wyniku kontroli, powinna być podwyższona cena sprzedaży prawa ekonomicznej własności znaków towarowych S.) stanowi efekt dodatkowego umownego rozliczenia między stronami przeprowadzonej wcześniej sprzedaży tych praw majątkowych. Zauważyć należy, że takie dodatkowe rozliczenie mogłoby nie mieć miejsca. Jest to kwestia dowolna, umowna i niezależna od ustaleń wcześniej zawartej umowy sprzedaży praw majątkowych. Ze zdarzenia przyszłego wynika, że otrzymana dodatkowo od B. kwota 19.150.00,00zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży tych praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw majątkowych powinna być podwyższona.

Nie można uznać tej kwoty, jak chciałaby Spółka, również za „realizację” przychodu należnego w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jej otrzymanie nie wynika z zawarcia przez Spółkę jakiejkolwiek transakcji handlowej, w wyniku której byłaby należna. Z umowy sprzedaży praw majątkowych, która określała cenę za te prawa w wysokości 85.100.000,00zł nie wynikała przecież, że Spółka nie mogła dodatkowo żądać od B. środków pieniężnych w kwocie 19.150.000,00zł – nie były one przedmiotem tej umowy sprzedaży.

Ponadto gdyby zgodzić się z podatnikiem, że środków pieniężnych w kwocie 19.150.000,00zł stanowią realizację przychodu należnego - w rozumieniu przysługującego Spółce z tytułu zbycia praw do znaków towarowych (przy czym przychód należny z umowy sprzedaży był jednak faktycznie niższy), to niejako unieważniłoby to ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki, tj. konsekwencje podatkowe dla Spółki wynikające z ustaleń poczynionych w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. O realizacji przychodu należnego z tej transakcji, do czego odnosi się Spółka, można by mówić jedynie w sytuacji gdyby Spółka wykazała w zeznaniu CIT-8 za 2005 rok „pełną” cenę z tytułu sprzedaży (nie zaniżoną), a jedynie sama płatność tej kwoty (lub jej części) zostałaby przekazana Spółce później – jako realizacja przychodu należnego z tej transakcji. W takiej sytuacji jednak, organ kontrolny nie wystąpiłaby konieczność podwyższenia (doszacowania) w trakcie postępowania kontrolnego ceny wynikającej z transakcji sprzedaży praw majątkowych.

Kwota ta stanowiąc rzeczywiście otrzymane przysporzenie majątkowe Spółki o charakterze trwałym, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 12 ust. 1, jako otrzymane pieniądze.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 8 maja 2012 r.

Na powyższą interpretację Spółka wniosła w dniu 22 maja 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi w dniu 12 lipca 2012 r. (data doręczenia).

W dniu 13 sierpnia 2012 r. (data wpływu 16 sierpnia 2012 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2811/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił powyższą skargę podzielając stanowisko tutejszego organu podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2263/13 po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 581/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując sprawę, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając co następuje.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że stosownie do art. 190 P.p.s.a. – sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy.

Ponadto zauważyć należy, że wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat \[w:\] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2015r., sygn. akt II FSK 2263/13.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Interpretacja indywidualna, co wynika z treści art. 14b § 1-5 O.p., odnosi się ściśle do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Podmiot składający wniosek o udzielenie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c O.p. wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Przyjąć zatem należy, że interpretacja jest dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji. Wiąże on zarówno organ interpretujący, jak i sąd administracyjny, dokonujący kontroli interpretacji (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2014r., II FSK 2452/12 oraz z 3 kwietnia 2014r., II FSK 914/12, dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). Organ nie może zatem przyjąć ustaleń odmiennych od podanych we wniosku, nie może też ich uzupełniać. Stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Podatkowy organ interpretacyjny ocenia możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonuje także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważa.

Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny poczynił zupełnie dowolne i oderwane od przedstawionego zdarzenia przyszłego założenia faktyczne.

Przyjęcie bowiem przez Ministra Finansów, że kwota 19.150.000 zł, którą Spółka ma otrzymać od powiązanego z nią podmiotu S. AG, stanowi odrębne zdarzenie, nie mające nic wspólnego ze zbyciem przez Spółkę prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a więc że otrzymanie tej kwoty przez Spółkę stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, jest całkowicie dowolną tezą nie znajdującą oparcia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, a wręcz z opisem tego zdarzenia sprzeczną. Również argumentacja, która przywiodła Ministra Finansów do takiego zinterpretowania stanu faktycznego i postawienia takiej tezy jest chybiona.

Argumentacja ta opiera się przede wszystkim na twierdzeniu, że rzeczona kwota nie wynikała z ceny przyjętej w zawartej w 2005r. pomiędzy Spółką a S. AG umowie dotyczącej sprzedaży prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, lecz była wynikiem "doszacowania" tej ceny, czyli jej podwyższenia przez Dyrektora UKS, a zatem nie może być traktowana jako element ustalonej pomiędzy stronami wartości prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego, a co za tym idzie być uważana za przychód ze zbycia praw majątkowych. Z argumentacji tej wynika również, że dokonana przez Spółkę korekta zeznania podatkowego za 2005r. i zapłacona kwota podatku wraz z odsetkami za zwłokę odnosiła się nie do przychodów ze zbycia praw majątkowych, lecz właśnie do owej "doszacowanej" przez Dyrektora UKS dodatkowej kwoty 19.150.000 zł, a w konsekwencji, kwota ta stanowi odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją dotychczasowej transakcji.

W ocenie Sądu, stanowisko takie nie znajduje jednak uzasadnienia ani w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ani też w przepisach, które przez Ministra Finansów zostały powołane.

Nie ulegało wątpliwości i nie jest sporne, że u podstaw zwiększenia wartości zbywanego prawa majątkowego legło działanie Dyrektora UKS, który w toku kontroli podatkowej zakwestionował parametry przyjęte przez Spółkę do wyceny wartości zbywanego prawa majątkowego, a w rezultacie wartość rynkową tego prawa. Nie oznacza to jednak, że działanie to mogło być traktowane jako abstrakcyjne, odrębne do transakcji, do której się odnosiło, źródło przychodów Spółki.

W realiach przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie oznacza to również, że to organ podatkowy określił, czy też jak ujął to Minister Finansów "doszacował" Spółce przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego. Należy bowiem zauważyć, że takie "władcze" określenie podatnikowi wysokości przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej, o czym mowa jest w art. 14 u.p.d.o.p, na który to przepis powoływał się Minister Finansów, może nastąpić jedynie w drodze decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, jako jeden z elementów takiej decyzji. Natomiast w niniejszej sprawie, to "podwyższenie przychodu" o kwotę 19.150.000 zł nastąpiło ostatecznie poprzez złożenie przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8 (art. 81 O.p. w zw. z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej).

Minister Finansów w swoim stanowisku wskazywał, że ze zdarzenia przyszłego wynika, iż otrzymana dodatkowo przez Spółkę od S. AG kwota 19.150.000 zł nie stanowi zmiany umownej ceny sprzedaży praw majątkowych, tylko odpowiada kwocie wynikającej z ustaleń kontrolnych, o którą taka cena sprzedaży tych praw powinna być podwyższona. Minister Finansów nie miał jednak wystarczających podstaw do przyjmowania do dalszych swoich rozważań tezy, że kwota ta nie stanowiła zmiany umownej ceny. Brak jest też uzasadnienia do przeciwstawiania sobie tych dwóch wskazanych wyżej sytuacji. Można sobie bowiem wyobrazić, że na skutek zakwestionowania przez organ podatkowy wyrażonej w umowie wartości zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego, strony umowy "dostosują" tę cenę do "sugerowanej" przez organ podatkowy wartości rynkowej. Nie wdając się w bardziej szczegółową analizę relacji, jakie zachodzą pomiędzy poszczególnymi jednostkami redakcyjnymi (ustępami) art. 14 u.p.d.o.p., należy wskazać, że ust. 3 tego artykułu możliwość taką, tj. dostosowania przez strony umowy wyrażonej w umowie ceny do wartości rynkowej, wprost przewiduje.

Wprawdzie w przedstawionym dosyć zwięźle opisie zdarzenia przyszłego nie zostało literalnie wyrażone, że przekazanie przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł nastąpi w wykonaniu zawartego pomiędzy tymi podmiotami dodatkowego porozumienia umownego (modyfikującego co do ceny pierwotnie zawartą umowę), niemniej skoro pierwszy z tych podmiotów kwotę tę zamierza przekazać, a drugi ją przyjąć, niewątpliwie wskazuje to, że działanie takie objęte jest zgodnym porozumieniem stron umowy, zwłaszcza, że są to podmioty powiązane. Podkreślenia wymaga, że jeżeli Minister Finansów miałby mieć w tej mierze wątpliwości, powinien zwrócić się do Spółki o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego, nie zaś czynić zupełnie dowolne i oderwane od przedstawionego zdarzenia przyszłego założenia faktyczne. Tak bowiem należy określić stanowisko Ministra Finansów zakładające, że mająca być przekazana Spółce kwota, wbrew temu co wprost wskazywano we wniosku wyjaśniając powody tego przekazania, stanowić będzie odrębne źródło przychodów nie będące kontynuacją wcześniejszej transakcji, a mające być dokonane między stronami umowy rozliczenie nie ma nic wspólnego z uzyskanym przez Spółkę przychodem ze zbycia prawa majątkowego w postaci prawa ekonomicznej własności do znaku towarowego. Innymi słowy, zdaniem Ministra Finansów, jeżeli strony umowy zdecydują się na realizację zamierzonego przedsięwzięcia, tj. przekazania przez S. AG na rzecz Spółki kwoty 19.150.000 zł, to należy ją opodatkować jako przychód Spółki, niezależnie od uprzedniego, towarzyszącego złożonej przez Spółkę korekty deklaracji podatkowej CIT-8, opodatkowania przez Spółkę zbieżnej co do wysokości kwoty. Z argumentacji przedstawionej przez Ministra Finansów można wnosić, bo inaczej trudno jest wyjaśnić prezentowane w tej mierze stanowisko, co do nie tylko faktycznej, ale i prawnopodatkowej kwalifikacji spornej kwoty 19.150.000 zł, że zdaniem organu, tylko kwota wyrażona w pierwotnej umowie może być uważana za cenę zbycia praw majątkowych. Natomiast już po zakwestionowaniu jej przez organ podatkowy, jako odbiegającej od wartości rynkowej, nie są możliwe i prawnie dopuszczalne jakiekolwiek działania "dostosowawcze" podejmowane przez strony umowy zmierzające do uwzględnienia w całości, bądź w części, zastrzeżeń organu podatkowego. Innymi słowy należy opodatkować owo dokonane przez organ podatkowy "doszacowanie przychodu" (pomijając już sygnalizowaną wcześniej kwestię, iż w sprawie tej formalnie rzecz biorąc nie miało ono miejsca, gdyż to sama Spółka skorygowała deklarację podatkową i w konsekwencji wpłaciła zaległy podatek wraz z odsetkami), bez możliwości podjęcia wspomnianych wyżej działań, nawet dokonywanych w porozumieniu, czyli ukształtowania przychodu w wysokości zbieżnej ze stanowiskiem organu podatkowego. Oznacza to swoistego rodzaju dodatkową sankcję dla zbywcy prawa majątkowego, gdyż w takiej sytuacji podlegające opodatkowaniu "doszacowane" przychody są niższe od przychodów rzeczywiście uzyskanych.

Stanowisko takie nie tylko nie znajduje dostatecznego umocowania prawnego, ale poza tym jest też nieracjonalne.

W sprawie tej, co wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w bardzo złożonej kwestii ustalania wartości prawa majątkowego do znaku towarowego Spółka oparła się na opinii niezależnego konsultanta. Dyrektor UKS mając do tego pełne prawo i kompetencje zakwestionował określoną przez strony w umowie wartość zbywanego prawa i wskazał na konieczność przyjęcia w jednym z elementów przeprowadzonej kalkulacji innego poziomu parametrów, czemu dał wyraz w protokole kontroli. Spółka korzystając z przysługujących jej uprawnień w zastrzeżeniach do protokołu kontroli zgłosiła uwagi co do przyjętych przez Dyrektora UKS parametrów oraz dokonała powtórnej analizy i rekalkulacji wartości zysków.

Dyrektor UKS w piśmie z 6 czerwca 2011r. zgodził się z częścią uwag przedstawionych przez Spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, m.in. z wartością prawa majątkowego określonego ponownie przez Spółkę przy zastosowaniu zmienionych parametrów.

Spółka zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora UKS zawartym w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. i w dniu 9 czerwca 2011r. złożyła stosowną korektę deklaracji podatkowej CIT-8 za 2005r. i jednocześnie wpłaciła brakującą kwotę należnego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, natomiast Dyrektor UKS w dniu \[\`(...)\`\] czerwca 2011r. wydał wynik kontroli.

W przypadku sporu organu podatkowego z podatnikiem co do określonego elementu rozliczeń podatkowych, zwłaszcza tak złożonego jak w niniejszej sprawie z zastosowaniem do wyceny określonego prawa majątkowego całego szeregu parametrów ekonomiczno-finansowych, taki model dochodzenia do porozumienia i zakończenia sporu, w prawnych ramach, jakie stwarzają obowiązujące przepisy, w tym w zakresie kontroli podatkowej, a więc w drodze dobrowolnego złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i wpłaty podatku wraz z odsetkami, bez konieczności wydawania decyzji i ewentualnego dalszego kontynuowania tego sporu w płaszczyźnie administracyjnej a następnie sądowej, niewątpliwie powinien zostać uznany jako preferowany model procedowania, korzystny dla obu stron tego sporu. Jak należy przyjąć, warunkiem zastosowania tego modelu jest jednak, przy dokonaniu przez podatnika stosownej korekty deklaracji podatkowej i zapłaty podatku zapewnienie mu możliwości takiego ułożenia stosunków z kontrahentem, które zapewniłoby mu uzyskanie rzeczywistych przychodów, które zostały już uwzględnione poprzez niego w złożonej korekcie deklaracji podatkowej i zapłaconym wraz odsetkami podatku. Natomiast tak restrykcyjne podejście, jakie prezentuje w sprawie niniejszej Minister Finansów, poza podstawową kwestią, iż jest prawnie niezasadne, a przy tym nie przystaje do podanego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, modelowi takiemu zupełnie nie sprzyja.

Nie można zatem zgodzić się z zasadniczym przesłaniem stanowiska Ministra Finansów, że uznanie, iż środki pieniężne w kwocie 19.150.000 zł stanowią realizację przychodu Spółki ze zbycia praw majątkowych, niejako unieważniłoby ustalenia kontrolne w odniesieniu do Spółki oraz konsekwencje podatkowe dla Spółki z tych ustaleń wynikające. Należałoby bowiem raczej mówić w przypadku takiego uznania, nie o unieważnieniu, lecz o urzeczywistnieniu ustaleń kontrolnych, poprzez prawidłowe opodatkowanie uzyskanych przez Spółkę z tytułu zbycia praw majątkowych przychodów.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe rozważania, stwierdzić należało, że przedmiotowa interpretacja indywidualna została wydana przez organ z naruszeniem norm zawartych w art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 2 O.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji bowiem Minister Finansów błędnie stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym otrzymanie kwoty 19.150.000 zł spowoduje powstanie w dacie jej otrzymania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż kwota ta nie stanowi realizacji przychodu Spółki ze zbycia praw majątkowych. W rezultacie za zasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 14 u.p.d.o.p.

Dokonując ponownej oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 18 czerwca 2016 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 581/16, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.