Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-230/15-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Czy realizacja zamówień (w sposób opisany powyżej) na wykonanie blatów kuchennych z lub bez wykonania okładzin ściennych, którą Zainteresowany wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z udziałem własnych pracowników, opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%?
Słowa kluczowe: stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; usługi-usługi montażowe; zabudowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 01 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 02 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wykonania blatów kuchennych z lub bez wykonania okładzin ściennych **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 8% stawki podatku VAT dla usług wykonania blatów kuchennych z lub bez wykonania okładzin ściennych.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 czerwca 2015 r. (data wpływu 02 lipca 2017 r.) w zakresie doprecyzowania zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kamieniarskich. Usługi polegają na wykonaniu z wcześniej zakupionych materiałów, tj. płyt marmurowych, granitowych lub z konglomeratu następujących elementów: schodów, parapetów, blatów kuchennych, blatów łazienkowych, okładzin ściennych. Ww. materiały wykorzystywane do wykonania usługi są montowane na stałe - stanowiąc jedną całość (zabudowę). Wszystkie wymienione wyroby wykonywane są na konkretny wymiar oraz według indywidualnie przygotowanego projektu. Mocowanie elementów konstrukcyjnych polega na ich stałym przytwierdzeniu do istniejących w obiekcie budowlanym szafek, ścian, podłogi i/lub sufitu. Wszystkie elementy, aby do siebie pasowały, muszą być wykonane na konkretny wymiar. Zabudowa ma mieć indywidualne wymiary, wykończenie dostosowane do miejsca, w którym ma być zainstalowana, zgodnie z zamówieniem klienta.

Usługa wykonywana jest na zamówienia klientów kompleksowo, tj. Wnioskodawca:

1.  dokonuje niezbędnych pomiarów u klienta,
2.  sporządza indywidualny projekt,
3.  wykonuje następnie odpowiednie elementy a następnie montuje w miejscu ustalonym z klientem.

Zabudowa realizowana jest z udziałem własnych pracowników. Zlecenie w całości realizowane jest przez firmę Wnioskodawcy. Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję zawiera jedną pozycję dotyczącą sprzedaży usługi, a kalkulacja wynagrodzenia obejmuje całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami.

Informacje dodatkowe dotyczące działalności gospodarczej Zainteresowanego:

*   opodatkowanie dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - podatek liniowy (art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

*   czynny podatnik podatku VAT,

*   dokumentacja podatkowa Spółki - podatkowa księga przychodów i rozchodów,

*   metoda ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów Spółki - kasowa.

Usługi będące przedmiotem wniosku wykonuje się zarówno w nowym budownictwie jak również w obiektach remontowanych, modernizowanych, przebudowywanych w całości lub ich części.

Zakres pytania przedstawionego we wniosku dotyczy wyłącznie usług świadczonych w obiektach budownictwa społecznego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zdefiniowanym w przepisie art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W zdecydowanej części powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych mieści się w przedziale od 50 do 120 m2, a budynków mieszkalnych od 150 do 250 m2. Są jednak pojedyncze przypadki w których powierzchnia użytkowa mieszkań i budynków mieszkalnych przekracza ww. wartości.

Zawierane są umowy cywilne, zawierające oczywiście dane Zamawiającego i Wykonawcy oraz przedstawiona jest kalkulacja usługi zawierająca :

*   wycenę materiału (rodzaj materiału i jego ilość),

*   wycenę prac tj. prac związanych z obróbką materiału (wycinanie otworów, modelowanie kształtu, cięcie, obróbki szlifierskie, polerskie, itp.) oraz prac związanych z pomiarem, wykonaniem szablonów, przygotowaniem pomieszczenia do montażu, montażem zamówionych elementów (blatów lub/i okładzin ściennych).

Umowa zawiera również pozostałe uzgodnienia dotyczące terminów wykonania, obowiązków zleceniodawcy i zleceniobiorcy, itp.

W zależności od rodzaju zamówionego materiału oraz stopnia skomplikowania kształtów zamówionych elementów, wartość materiału stanowi od 50% do ok. 70% (łącznie z odpadem powstającym przy obróbce materiału, którego ilość może dochodzić do 30% zużytego materiału).

Określenie dominującego elementu (materiał - praca) uzależnione jest od ceny jednostkowej zamówionego materiału i stopnia skomplikowania elementów. Generalnie w przypadku taniego materiału (konglomerat, niektóre gatunki marmuru) dominującym elementem ceny będą wykonane prace, w przypadku drogiego materiału (np. granit) dominującym elementem będzie materiał.

Sam zamówiony materiał jest dla usługobiorcy nieprzydatny, gdyż są to płyty o różnej grubości tylko wstępnie obrobione, w związku z czym muszą być w zakładzie wykonane właściwe elementy, które dopiero mogą być przedmiotem montażu. Do wykonania montażu elementów wymagane jest również właściwe przygotowanie (wiedza i narzędzia). Jest to kompleksowa usługa - nie ma charakteru pomocniczego.

Usługi w zakresie montażu blatów i okładzin ściennych nie mają wpływu na zmianę parametrów technicznych lub użytkowych całego budynku. Mają za to istotny wpływ na zmianę parametrów użytkowych pomieszczenia w którym zostały zamontowane, tj. w odróżnieniu od innych materiałów typu drewno, płyty mdf, płytki ceramiczne, itp. materiał jest nieporównywalnie bardziej odporny na większość czynników i substancji wpływających na jego zużycie bądź uszkodzenie, jest też dużo łatwiejszy w utrzymaniu czystości. Nie bez znaczenia są również walory estetyczne.

Okładziny ścienne stanowią integralną część blatów. Poza walorami estetycznymi osłaniają przestrzeń między szafkami przed zachlapaniem (zabrudzeniem), co w kuchni jest częstym zjawiskiem.

Blaty kuchenne odpowiednio montuje się do ściany (najczęściej przy pomocy specjalistycznych kotw) oraz z uwagi na dość duży ciężar w odpowiedni sposób osadza się je na szafkach kuchennych lub innych elementach (w przypadku zabudowy nad sprzętem AGD) przy zastosowaniu specjalistycznych klejów do kamienia, ewentualnie silikonów.

Okładziny wykonywane są z kamienia lub konglomeratu kwarcowego. Zazwyczaj jest to materiał zbliżony lub ten sam z którego wykonane są blaty. Okładziny montuje się na klej.

Klasyfikacja statystyczna wg PKWiU dla ww. usług - 43.99.Z. Klasyfikacja obiektów budowlanych, w których świadczone są ww. usługi wg PKOB - 111; 112.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizacja zamówień (w sposób opisany powyżej) na wykonanie blatów kuchennych z lub bez wykonania okładzin ściennych, którą Zainteresowany wykonuje w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym z udziałem własnych pracowników, opodatkowana jest stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8%?

Zdaniem Wnioskodawcy, kompleksowa usługa polegająca na realizacji zamówienia na wykonanie blatów kuchennych z lub bez okładzin ściennych i ich zamontowanie w sposób trwały do ścian w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, podlega opodatkowaniu stawką 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy VAT, ustawodawca przewiduje zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT dla dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, którego definicja znajduje się w art. 41 ust I2a ustawy VAT. Przyjmuje się, że w przypadku gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, wówczas usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatku VAT. Jeżeli świadczenia tworzą usługę kompleksową, wówczas również tworzą całość dla celów opodatkowania podatkiem VAT takiej usługi. Decydująca jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń z tej usługi podstawowej będą one miały dla nabywcy jakąś istotną wartość. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS (sprawa pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-349/96), a także w orzecznictwie polskim (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 66/01).

W przedstawionym stanie faktycznym poszczególne świadczenia - wykonanie pomiarów, wykonanie projektu, wykonanie blatu kuchennego lub poszczególnych jego elementów (jeżeli składa się z kilku elementów), dostawa materiałów niezbędnych do jego zamontowania oraz sam montaż, są składnikami jednej usługi, odrębnie bowiem nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, ale są środkiem do prawidłowego wykonania usługi zasadniczej. Samo dostarczenie materiałów nie będzie miało żadnej wartości dla klientów, jeśli nie zostanie wykonana cała usługa podstawowa. Montaż ma charakter dominujący, bowiem to dzięki niemu klient może korzystać z zakupionego świadczenia. Z punktu widzenia klienta usługi montażowe mają dla niego wartość użytkową zakupionego świadczenia, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem. Klient bowiem nie jest zainteresowany zakupem samych materiałów. Zatem to montaż stanowi dla klienta usługę podstawową i całe świadczenie powinno być opodatkowane stawką obniżoną 8%, z zastrzeżeniem limitów wskazanych dla budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w art. 41 ust. 12c ustawy VAT.

Stanowisko takie potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 849/13.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

*   budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

*   lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

Jak wynika z powołanego art. 2 pkt 12 ustawy, ustawa o podatku od towarów i usług poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to zgodnie z art. 2 pkt 12 cyt. ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zgodnie z cyt. rozporządzeniem dział PKOB 11 obejmuje:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – 111;

*   budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112

*   budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Z powołanego wyżej przepisu art. 41 ust. 12 ustawy wynika, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, ze zm.), przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w oparciu o pkt 7a tego artykułu, przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Natomiast definicję remontu zawarto w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś. „Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o. o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma ustalenie co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Także z uzasadnienia uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 wynika m. in., że w przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) polegających na trwałej zabudowie meblowej z uprzednio nabytych komponentów wykonywanych w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, gdy elementem dominującym będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Mówiąc inaczej - jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zgodnie z opisanym stanem faktycznym sprawy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kamieniarskich. Usługa wykonywana jest na zamówienia klientów kompleksowo, tj. Wnioskodawca: dokonuje niezbędnych pomiarów u klienta, sporządza indywidualny projekt, wykonuje następnie odpowiednie elementy a następnie montuje w miejscu ustalonym z klientem. Faktura dokumentująca przedmiotową transakcję zawiera jedną pozycję dotyczącą sprzedaży usługi, a kalkulacja wynagrodzenia obejmuje całość robót wraz z wykorzystanymi materiałami. W zależności od rodzaju zamówionego materiału oraz stopnia skomplikowania kształtów zamówionych elementów, wartość materiału stanowi od 50% do ok. 70% (łącznie z odpadem powstającym przy obróbce materiału, którego ilość może dochodzić do 30% zużytego materiału). Określenie dominującego elementu (materiał - praca) uzależnione jest od ceny jednostkowej zamówionego materiału i stopnia skomplikowania elementów. Generalnie w przypadku taniego materiału (konglomerat, niektóre gatunki marmuru) dominującym elementem ceny będą wykonane prace, w przypadku drogiego materiału (np. granit) dominującym elementem będzie materiał. Sam zamówiony materiał jest dla usługobiorcy nieprzydatny, gdyż są to płyty o różnej grubości tylko wstępnie obrobione, w związku z czym muszą być w zakładzie wykonane właściwe elementy, które dopiero mogą być przedmiotem montażu. Do wykonania montażu elementów wymagane jest również właściwe przygotowanie (wiedza i narzędzia).

Mając zatem na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym czynności składające się na świadczenie kompleksowe polegające na wykonaniu blatów i ich montażu z lub bez wykonania okładzin, w ocenie organu, należy uznać za świadczenie usług. Istotą bowiem wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności jest montaż blatów z lub bez okładzin z uprzednio zakupionych materiałów. Z charakteru zatem wykonywanych czynności obiektywnie wynika, że dominującą w tym przypadku jest usługa, której efektem finalnym jest wykonanie blatów kuchennych z lub bez okładzin.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. jedynym przepisem, który może dawać podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu blatów kuchennych z lub bez okładzin ściennych, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym jest ww. art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wyżej wskazano przepis ten stanowi, że stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy zatem zbadać, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi montażu blatów kuchennych z lub bez okładzin ściennych stanowią modernizację lub inną czynność wymieniona w art. 41 ust. 12 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów, nie może być traktowana jako remont, modernizacja lub termomodernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę remontu, modernizacji lub termomodernizacji, o których mowa w ustawie.

Mając na uwadze cytowane wyżej przepisy należy wskazać, że obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie wtedy, gdy montaż określonych towarów następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). Należy więc badać stopień konstrukcyjnego połączenia montowanych towarów i elementów obiektu budowalnego/lokalu. Innymi słowy montaż towarów niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie.

Zgodnie z powołaną wyżej uchwałą NSA – „obniżona stawka podatku od towarów i usług znajduje zatem zastosowanie wtedy, gdy montaż komponentów meblowych następuje z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu). W omawianym wypadku nie chodzi o jakiekolwiek wykorzystanie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego (lokalu) przy wykonywaniu zabudowy meblowej, lecz jedynie takie, które przez konstrukcyjne połączenie komponentów meblowych i elementów obiektu budowlanego (lokalu) stworzy trwałą zabudowę spełniającą jako całość określoną funkcję użytkową. Tylko bowiem w takim zakresie można mówić o modernizacji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 41 ust. 12 ustawy. Innymi słowy montaż komponentów meblowych niezależnie od stopnia ich przetworzenia, do którego nie zostaną wykorzystane w sposób istotny elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (lokalu) nie korzysta z obniżonej stawki przewidzianej w tym przepisie. Po trwałym połączeniu komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części komponenty te podnoszą standard takiego obiektu”.

W ocenie tut. organu przedstawiony we wniosku sposób montażu ww. elementów, wskazany przez Wnioskodawcę sprowadza się do prostego połączenia blatu najczęściej przy pomocy specjalistycznych kotw oraz z uwagi na dość duży ciężar w odpowiedni sposób osadza się je na szafkach kuchennych lub innych elementach przy zastosowaniu specjalistycznych klejów do kamienia, ewentualnie silikonów. Nie są to również zabiegi nadmiernie skomplikowane technicznie oraz mają charakter odwracalny.

Jak sam podał Wnioskodawca usługi w zakresie montażu blatów i okładzin ściennych nie mają wpływu na zmianę parametrów technicznych lub użytkowych całego budynku. Mają za to istotny wpływ na zmianę parametrów użytkowych pomieszczenia w którym zostały zamontowane, tj. w odróżnieniu od innych materiałów typu drewno, płyty mdf, płytki ceramiczne, itp. materiał jest nieporównywalnie bardziej odporny na większość czynników i substancji wpływających na jego zużycie bądź uszkodzenie, jest też dużo łatwiejszy w utrzymaniu czystości. Nie bez znaczenia są również walory estetyczne. Okładziny ścienne stanowią integralną część blatów. Poza walorami estetycznymi osłaniają przestrzeń między szafkami przed zachlapaniem (zabrudzeniem), co w kuchni jest częstym zjawiskiem.

Mając na uwadze opis sprawy, tut. Organ stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę polegających na wykonaniu blatów kuchennych z lub bez okładzin ściennych nie można traktować jako modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Opisanych we wniosku czynności nie będzie można również uznać za żadną inną czynność wskazaną w art. 41 ust. 12 ustawy, nie będzie to bowiem w szczególności remont, termomodernizacja lub przebudowa. Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności w istocie będą jedynie zaopatrywaniem lokalu mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące jego elementów konstrukcyjnych. Stanowią wyposażenie budynku mieszkalnego podnoszące funkcjonalność i wartość danego budynku. Fakt ich przymocowania do mebli i ścian pozostaje bez znaczenia bowiem nie nastąpi zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku. Usługi, których dotyczy wniosek mogą podnieść jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych.

Wobec powyższego, wykonując kompleksowe czynności polegające na wykonaniu blatów kuchennych z lub bez okładzin ściennych, Wnioskodawca nie może zastosować preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 8%, ponieważ nie można uznać, że wykonywane przez niego czynności stanowią którąś z czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym Zainteresowany zobowiązany jest do opodatkowania czynności będących przedmiotem pytania stawką podatku w wysokości 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.