Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-601/16-3/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-17
Teza: Czy przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki skutkować będzie powstaniem u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? Innymi słowy, czy zbycie przez Wspólnika udziałów Spółki, na rzecz tej Spółki, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, oraz umorzenie dobrowolne umorzenie tych udziałów będzie skutkowało powstaniem u Wspólnika jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu Ustawy CIT ?
Słowa kluczowe: udział-sprzedaż udziałów; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2016 r. (data wpływu 15 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodu w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X Limited (dalej: „Wspólnik”) jest spółką z siedzibą na Cyprze i podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów. Wspólnik jest jednym z udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”), podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W Spółce ma zostać przeprowadzona operacja umorzenia udziałów. Umorzenie udziałów będzie umorzeniem dobrowolnym i zostanie przeprowadzone zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (dalej „k.s.h.”). Stosownie do tego przepisu, udziały mogą zostać umorzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę. Zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą wspólnika umorzenie może nastąpić bez wynagrodzenia.

Wspólnik wyrazi zgodę na przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów w Spółce bez wynagrodzenia. Wspólnik wyjaśnia przy tym, że umowa Spółki będzie przewidywała możliwość zastosowania takiego trybu umorzenia udziałów. W konsekwencji udziały należące do Wspólnika zostaną umorzone i Wspólnik nie otrzyma z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Po umorzeniu udziałów Wspólnika w Spółce zmniejszy się ilość posiadanych przez niego udziałów. Jeśli umorzeniu podlegałyby wszystkie udziały Wspólnika, jakie posiada on w Spółce, to w wyniku umorzenia Wspólnik może przestać być wspólnikiem Spółki. Umorzeniu udziałów nie będzie towarzyszyć obniżenie wartości kapitału zakładowego w Spółce.

Wspólnik składa niniejszy wniosek celem ustalenia konsekwencji podatkowych, jakie powstaną dla niego w Polsce w związku z planowaną operacją umorzenia udziałów Spółki. W szczególności Wspólnik chciałby wiedzieć, czy opisana wyżej operacja umorzenia udziałów może prowadzić do uznania, że - na gruncie Ustawy CIT - po stronie Wspólnika dochodzi do powstania przychodu.

Wspólnik pragnie też wyjaśnić, że nie posiada w Polsce zakładu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki skutkować będzie powstaniem u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT? Innymi słowy, czy zbycie przez Wspólnika udziałów Spółki, na rzecz tej Spółki, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia, oraz umorzenie dobrowolne umorzenie tych udziałów będzie skutkowało powstaniem u Wspólnika jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu Ustawy CIT ?

Gdyby organ podatkowy uznał, że dochodzi do powstania przychodu w Wspólnika, Wspólnik dodatkowo prosi o odpowiedź na pytanie:

1.  Czy przychód jaki powstanie u Wspólnika w związku z operacją umorzenia udziałów Spółki będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wspólnik uważa, że przeprowadzenie operacji umorzenia udziałów Spółki nie będzie powstaniem u Wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT. Innymi słowy, zbycie przez Wspólnika udziałów Spółki na rzecz tej Spółki, w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz umorzenie dobrowolne umorzenie tych udziałów nie będzie skutkowało powstaniem u Wspólnika jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być umorzone między innymi w drodze przeniesienia udziałów przez wspólnika na rzecz spółki. Umorzenie to może być przeprowadzone za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne) lub bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Art. 199 § 2 k.s.h. stanowi m.in., że nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem. Stosownie do treści art. 199 § 3 k.s.h., umorzenie może za zgodą wspólnika nastąpić również bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Stosownie do art. 7 ust. 2 Ustawy CIT dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli natomiast koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Szczególną kategorię dochodów stanowią dochody z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Z dniem 1 stycznia 201 lr. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochód ten należy zatem rozpoznawać na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 12 Ustawy CIT.

Choć ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji pojęcia przychodu, to w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT został przewidziany przykładowy katalog zdarzeń uznawanych za przychody. Wyliczenie to stanowi katalog otwarty, a zatem za przychody mogą zostać uznać również inne zdarzenia, nieprzewidziane w art. 12 ust. 1 Ustawy CIT. Należy jednak podkreślić, że na rozumienie tego pojęcia ma wpływ ugruntowany pogląd, iż za przychód należy uznać każdą wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Przychodem jest zatem jedynie ta wartość, która prowadzi do przysporzenia na korzyść podatnika, tj. może powiększyć jego aktywa w sposób trwały. Powyższe potwierdza m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji z dnia 5 maja 2011 r., znak IBPBI/2/423-179/11/MO stwierdził, iż „_o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi”_.

Z powyższych regulacji wynika, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych zalicza się zatem tylko takie przychody, które w sposób ostateczny i rzeczywisty powiększają majątek podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że w związku z planowanym zbyciem udziałów posiadanych w Spółce w celu ich umorzenia Wspólnik nie otrzyma wynagrodzenia. Nieodpłatny charakter tej operacji skutkuje bowiem tym, że Wspólnik nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jak już wspomniano, zgodnie z przepisami Ustawy CIT o osiągnięciu przychodu można mówić jedynie w przypadku uzyskania definitywnego przysporzenia majątkowego. Transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona zgodnie z regulacjami w k.s.h. nie skutkuje natomiast przyrostem aktywów po stronie Wspólnika. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Wspólnika bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, po jego stronie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie w Ustawie CIT nie znajduje się żaden przepis, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane. Takie stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w tym m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 grudnia 2015 r., znak IBPB-1-3/4510-446/15/JKT, w której organ zgodził się, że: „_warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego i przysporzenia majątkowego, a transakcja zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia przeprowadzona stosownie do uregulowań Kodeksu spółek handlowych nie skutkuje dla podmiotu dokonującego takiego zbycia przyrostem aktywów (zmniejszeniem zobowiązań), tym samym, należy stwierdzić, że operacja ta nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego”_,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 marca 2013r., znak ILPB4/423-424/12-2/MC, w której podkreślono, że _Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`) katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w Spółce Kapitałowej bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe”_,

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 lutego 2013r., znak IPTPB3/423-423/12-3/MF, w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym _obycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia przez M. nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółek, tj. udziałowców umarzających udziały M._ ”.

Ad. 2

Gdyby organ podatkowy uznał, że dochodzi do powstania przychodu w Wspólnika to Wspólnik stoi na stanowisku, że ewentualny przychód, jaki powstałby u Wspólnika w związku z operacją umorzenia udziałów Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Niezależnie od powyższych wniosków, zgodnie z którymi zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia w świetle regulacji krajowych nie powoduje powstania przychodu dla zbywającego należy podnieść, iż Wspólnik jest rezydentem podatkowym Cypru i w związku z tym podlega w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Natomiast zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 roku (dalej: „Umowa”), zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 2 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 13 ust. 3 Umowy, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 Umowy, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W związku z treścią art. 13 Umowy, Wspólnik uważa, że ewentualnie przychody z tytułu transakcji zbycia udziałów Spółki na rzecz tej Spółki w celu ich umorzenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze. Takie stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2015 r., znak IPPB5/4510-997/15-2/PS, w której czytamy: „_przepisy Konwencji ewentualnie powstałe przychody z tytułu transakcji zbycia udziałów celu umorzenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w kraiu siedziby Wnioskodawcy. ti. na Cyprze. Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez Spółkę cypryjską udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia po stronie Spółki cypryjskiej nie powstanie jakikolwiek dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu CIT w Polsce”_.

Reasumując, zdaniem Wspólnika, zbycie udziałów Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia oraz umorzenie dobrowolne tych udziałów nie będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) w rozumieniu Ustawy CIT. Gdyby nawet uznać, że do powstania takiego przychodu dochodzi (choć Wspólnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów) to taki przychód nie podlegałby opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe. W konsekwencji ocenę stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 2 należy uznać za bezprzedmiotową.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.