Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD10.8221.71.2015.MZB
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-05-13
Teza: Czy wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2 stanowi koszt podatkowy w momencie zakupu (otrzymania faktury) i ujęcia na koncie wartości niematerialnych i prawnych czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego tych emisji i rozliczeniu biernych rozliczeń międzyokresowych?
Słowa kluczowe: emisja; gaz; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 12 lutego 2015 r. Nr IBPBI/2/423-1378/14/PC w ten sposób, iż uznaje stanowisko Sp. z o.o. w N. przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2014 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem uprawnień do emisji - **za nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 4 listopada 2014 r. Miejskie Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej Sp. z o.o. w N. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciło się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2). Spółka jest objęta regulacjami ustawy z dnia 28 kwietnia 2011 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2011 r., Nr 122 poz. 695 ze zm.). Jest zobowiązana do corocznego rozliczenia emisji gazów cieplarnianych (CO2) za rok poprzedni poprzez przedstawienie do umorzenia określonej ilości uprawnień do emisji która odpowiada zweryfikowanej rzeczywistej emisji CO2 potwierdzonej rocznym raportem składanym przez Spółkę.

Zgodnie z obecnym stanem prawnym na lata 2013-2020 Spółka ma przyznane darmowe uprawnienia do emisji CO2 w ramach krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji dwutlenku węgla. Wielkości przyznanych uprawnień nie zabezpiecza pełnego pokrycia rzeczywistego poziomu emisji CO2 generowanego przez instalacje Spółki. Mając powyższe na względzie w celu pokrycia niedoborów praw w przydziale 2013-2020 Spółka planuje niezależnie od faktu, że posiada na swoim koncie wystarczającą ilość praw do emisji potrzebną do umorzenia w bieżącym roku bilansowym nabywać na rynku dodatkowe prawa do emisji. Zakupione w ten sposób prawa stanowią dla Spółki zapas praw, które wykorzysta w latach następnych. Spółka nie przewiduje sprzedaży posiadanych w nadmiarze praw do emisji.

Polityka rachunkowości w zakresie ujmowania praw do emisji CO2 wygląda następująco:

*   przyznane nieodpłatnie lub nabyte na rynku prawa do emisji ujmuje się jako wartości niematerialne i prawne w dacie przyznania i zakupu praw,
*   w bilansie ujmuje w oddzielnej pozycji w grupie wartości niematerialne i prawne,
*   cenę przyznanego prawa do emisji wylicza się zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, tj. jako iloczyn jednostkowej ceny sprzedaży przyznanego prawa do emisji oraz liczby przyznanych praw,
*   przyznane (nabyte) prawa do emisji podlegają amortyzacji,
*   wysokość amortyzacji ustala się jako iloczyn wykorzystanych w danym roku praw do emisji oraz jednostkowej ceny nabycia,
*   jeżeli ceny nabycia są różne do wyceny kwoty amortyzacji uwzględniającej wykorzystanie praw Spółka przyjmuje zgodnie z art. 34 ust. 4 metodę pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO) z tym, że w pierwszej kolejności są rozchodowane prawa otrzymane,
*   na koniec każdego roku rozliczeniowego na postawie zweryfikowanego rocznego raportu o którym mowa w art. 57 ustawy o handlu emisjami, wyłącza się z ewidencji wykorzystane i umorzone prawa,
*   ze względu na niewystarczającą ilość przyznanych praw do emisji CO2 na okres rozliczeniowy tj. 2013-2020 Spółka tworzy rezerwę.

Brakującą ilość praw Spółka podzieliła proporcjonalnie na okres rozliczeniowy. Na koniec każdego okresu bilansowego ujmuje w księgach przypadającą na dany rok część brakujących praw do emisji i odnosi w ciężar kosztów wytworzenia produktów oraz jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów ujmowane w rachunku zysku i strat jako zmiana stanu produktu.

Ujęcie bilansowe otrzymanych nieodpłatnie (nabytych) praw do emisji wygląda następująco:

020 WN wartości niematerialne i prawne (emisje CO2)

840 Ma rozliczenia międzyokresowe przychodów (prawa otrzymane) lub 201 Rozrachunki z dostawcami (prawa zakupione)

Amortyzacja przyznanych (nabytych) praw do emisji na koniec roku bilansowego na podstawie rocznego raportu wielkości emisji:

408 WN Amortyzacja praw do emisji CO2

071 Ma Umorzenie emisji CO2

Wyłączenie z ewidencji (zlikwidowanie) praw do emisji następuje 30 kwietnia poprzez zapis w księgach:

071 WN Umorzenie CO2

020 MA Wartości niematerialne i prawne (emisje CO2)

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów w ujęciu bilansowym następuje zapisem:

501 WN Wytworzenie produktu

649 MA Rezerwa na brakujące prawa do emisji w przydziale 2013-2020

Rozliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych:

649 WN Rezerwa na brakujące prawa do emisji w przydziale 2013-2020

501 MA wytworzenie produktu

Rozliczenie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów następuje w momencie umorzenia nabytych praw do emisji zgodnie z przyjętą kolejką rozchodu. Z uwagi na fakt, że w momencie tworzenia biernych rozliczeń Spółka obciąża wynik bilansowy późniejsze umorzenie praw do emisji CO2 nie skutkuje ponownym rozpoznaniem kosztu.

Podatkowe ujęcie praw do emisji CO2 przedstawia się następująco:

Spółka traktuje zakup praw do emisji uprawnień jako koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851; dalej: „updop”). W związku z powyższym traktuje jako koszt podatkowy tą część zakupionych praw do emisji CO2, która zgodnie z przyjętą polityką (metoda FIFO) zostanie zaksięgowana jako koszt amortyzacji na podstawie zweryfikowanego raportu. Pozostałe na koncie zakupione prawa do emisji zostaną rozpoznane jako koszt podatkowy w latach następnych (w momencie rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych kosztu). Należy nadmienić że Spółka co roku na swój rachunek w KOBIZE ma przekazywane darmowe prawa do emisji wynikające z planu przydziałów. Zgodnie z polityką rachunkowości w pierwszej kolejności rozliczane są prawa darowane, a uzupełnieniem umorzenia praw są prawa nabywane. Dlatego na magazynie praw do emisji w kolejce do umorzenia w poszczególnych latach znajdą się zakupione w latach poprzednich, a jeszcze nie umorzone ze względu na kolejkę rozchodu praw prawa do emisji.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy wydatki poniesione na zakup praw do emisji CO2 stanowią koszt podatkowy w momencie zakupu (otrzymania faktury) i ujęcia na koncie wartości niematerialnych i prawnych czy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego tych emisji i rozliczeniu biernych rozliczeń międzyokresowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupione w roku bieżącym prawa do emisji CO2 przeznaczone na pokrycie własnej emisji w latach następnych stanowią koszt podatkowy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), wydał w dniu 12 lutego 2015 r. interpretację indywidualną Nr IBPBI/2/423-1378/14/PC, w której uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 12 lutego 2015 r. Nr IBPBI/2/423-1378/14/PC nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów – z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

1.  bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
2.  inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4 - 4e updop.

W przepisie art. 15 ust. 4 updop określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c updop).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest jego ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d updop, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e updop, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e updop. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami, data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości budzi moment zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na uprawnienia do emisji CO2, które będą wykorzystywane na pokrycie własnej emisji dwutlenku węgla.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego sprawy, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i przesyłaniu energii cieplnej na terenie miasta. Proces produkcyjny prowadzony jest przy użyciu instalacji, których eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych (w tym CO2), a w konsekwencji konieczność uzyskania odpowiednich uprawnień.

Spółka traktuje zakup praw do emisji uprawnień jako koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością zgodnie z art. 15 ust. 4d updop. Zdaniem Spółki zakupione w roku bieżącym prawa do emisji CO2 przeznaczone na pokrycie własnej emisji w latach następnych stanowią koszt podatkowy w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego oraz rozliczenia biernych rozliczeń międzyokresowych.

Ustosunkowując się do możliwości zaliczania wydatków związanych z nabyciem uprawnień do emisji CO2 do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy podkreślić, iż zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Należy zauważyć, iż przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych. Ustawa o rachunkowości nie jest częścią prawa podatkowego, w związku z czym jej postanowienia nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Teza ta była wielokrotnie potwierdzana w orzecznictwie sądów oraz interpretacjach organów podatkowych (np. wyrok z dnia 13 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1703/13).

Minister Finansów nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji CO2, które są wykorzystywane na pokrycie własnej emisji CO2 nie należą do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, ale stanowią koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami.

Należy wyjaśnić, iż wydatki na nabycie uprawnień do emisji wykazują bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z działalności prowadzonej przez podmiot, który emituje CO2. Posiadanie przez Spółkę niezbędnej ilości uprawnień do emisji dwutlenku węgla – która to emisja jest nieodłącznym elementem prowadzonej przez Spółkę działalności, wynikającym z uwarunkowań technologicznych procesu produkcji energii – stanowi w istocie warunek konieczny dla prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Podatnik bez posiadania odpowiedniej ilości uprawnień musiałby np. zredukować wielkość prowadzonej działalności, co niewątpliwie przełożyłoby się na wielkość osiąganych przychodów. Bez poniesienia wydatków na nabycie odpowiedniej ilości uprawnień do emisji CO2, w razie zbyt niskiego limitu własnych uprawnień przyznanych w drodze alokacji i w sytuacji, gdy Spółka nie zakupi praw na wolnym rynku, koniecznym byłoby więc ewentualne ograniczenie produkcji. Natomiast przekroczenie norm emisji powoduje obowiązek uiszczenia kar pieniężnych za brak uprawnień na pokrycie rzeczywistych wielkości emisji.

W konsekwencji wartość nabytych uprawnień do emisji jest kosztem, bez którego podatnik nie mógłby prowadzić podstawowej działalności. Wydatki te powinny więc zostać powiązane z konkretnymi przychodami, których wygenerowanie nie byłoby możliwe bez poniesienia wydatków na uprawnienia do emisji CO2 i powinny stanowić koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przez Spółkę przychodami ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W wyroku z 31 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2286/10 Naczelny Sąd Administracyjny wykazał, że wydatki na nabycie świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 updop. W wyroku tym sąd orzekł: „Odnosząc tę zasadę do spornej kategorii kosztów nabycia świadectw pochodzenia energii elektrycznej w celu ich umorzenia, kosztów opłaty zastępczej oraz opłat giełdowych, zgodzić się należy z oceną skarżącej Spółki, że wykazują one taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii elektrycznej, że bez ich poniesienia uzyskanie tych przychodów nie byłoby możliwe; niewątpliwie ukierunkowane są one bowiem na osiągnięcie przychodów, a nie na tylko zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Niezbędność poniesienia tych kosztów dla uzyskania przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej wynika przede wszystkim z ukształtowanej przepisami Prawa energetycznego regulacji rynku energii elektrycznej, której elementem istotnym dla rozpoznawanej sprawy jest nałożenie na sprzedawców energii elektrycznej ustawowego obowiązku nabycia świadectw pochodzenia energii ze źródeł odnawialnych w ilości odpowiadającej określonemu odsetkowi ilości energii elektrycznej sprzedanej w określonym czasie. Ten sam związek występuje w odniesieniu do opłaty zastępczej, ponoszonej w wypadku nie przedstawienia przez sprzedawcę energii odpowiedniej ilości świadectw pochodzenia, a także w odniesieniu do opłat giełdowych, których poniesienie wynika z faktu uczestniczenia w obrocie świadectwami.”

Pomimo, iż wyrok ten zapadł na gruncie świadectw pochodzenia energii, jego tezy pozostają aktualne, także w odniesieniu do wydatków na nabycie uprawnień do emisji CO2.

Zatem wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie uprawnień do emisji w celu ich wykorzystania na własne potrzeby, stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem (o których mowa w art. 15 ust. 4, 4b-4c updop) uzyskiwanym przez Spółkę ze sprzedaży wyprodukowanej energii cieplnej.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie kwalifikacji wydatków na nabycie uprawnień do emisji wykorzystywanych podczas własnej produkcji do kosztów tzw. pośrednio związanych z osiągnięciem przychodu oraz momentu ich ujęcia w kosztach podatkowych należało uznać za nieprawidłowe.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).