Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-641/16-2/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-05-25
Teza: Przychód z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu.
Słowa kluczowe: aport; udział; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z tytułu objęcia udziałów o łącznej wartości nominalnej niższej od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X, Y i Z (dalej: Wnioskodawcy) są polskimi rezydentami podatkowymi. Obecnie są wspólnikami spółki jawnej (dalej: Spółka jawna).

Spółka jawna ma zamiar objąć nowotworzone udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.). Udziały zostaną objęte przez Spółkę jawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, przy czym wartość emisyjna udziałów może być wyższa od ich wartości nominalnej, a nadwyżka wartości emisyjnej udziałów ponad ich wartość nominalną przelana zostanie na kapitał zapasowy (agio) Spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym przychodem Wnioskodawców z tytułu objęcia przez Spółkę jawną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce kapitałowej (w części przypisanej do Wnioskodawców zgodnie z art. 8 UPDOF) w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Spółkę jawną udziałów będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych przez Spółkę jawną udziałów?

Zdaniem Wnioskodawców, przychodem Wnioskodawców z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce kapitałowej (w części przypisanej do Wnioskodawców odpowiednio zgodnie z art. 8 ustawy PIT) w sytuacji, w której nominalna wartość objętych przez Spółkę jawną udziałów będzie niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu, będzie wyłącznie wartość nominalna objętych przez Spółkę jawną udziałów.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają i pozostawiają decyzji wspólników obejmowanie udziałów z agio, tj. ustalanie wartości nominalnej obejmowanych udziałów poniżej wartości rynkowej wnoszonego w zamian za nie wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zgodnie bowiem z art. 154 § 3 Kodeksu spółek handlowych udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, a jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy.

Z kolei skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny określa art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny). Z literalnego brzmienia przywołanego przepisu jasno wynika, że w sytuacji objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny podatnik uzyskuje przychód w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów. Z brzmienia przywołanego przepisu nie wynika, aby ustawodawca różnicował skutki podatkowe objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny ze względu na przedmiot wkładu (z wyjątkiem przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części) czy też ze względu na wartość przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Na wysokość przychodu Wnioskodawców, jaki mogą oni uzyskać w przedstawionym stanie faktycznym, nie wpłynie również treść art. 19 ustawy PIT w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT do art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT oznacza stosowanie art. 19 nie wprost (i nie w pełni), a tylko w takim zakresie w jakim odesłanie to jest do pogodzenia z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Tym samym, odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy PIT może polegać jedynie na stosowaniu zdania pierwszego art. 19 ust. 1 ustawy PIT uznając tym samym, że przychodem z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość nominalna wyrażona w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego bądź w umowie spółki, pomniejszona o koszty ich objęcia.

Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznano wyłącznie wartość nominalną obejmowanych udziałów, tj. wartość określoną w umowie spółki bądź w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu w wartości innej, przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy PIT oraz art. 19 ust. 2-4 ustawy PIT.

Za prawidłowością przedstawionego w niniejszym wniosku stanowiska Wnioskodawców przemawia także treść innych przepisów. Przykładowo należy tu wskazać art. 22 ust. lf ustawy PIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część (czyli np. w zamian za środki trwałe), kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna zbywanych udziałów. Ze względu na brak analogicznego do art. 17 ust. 2 ustawy PIT przepisu dotyczącego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część, inne rozumienie odesłania zawartego w art. 17 ust. 2 ustawy PIT aniżeli zaprezentowane w niniejszym wniosku doprowadziłoby do zachwiania równowagi pomiędzy przychodami. Gdyby bowiem przyjąć, że przychodem w przypadku objęcia udziałów zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT jest wartość rynkowa wkładu niepieniężnego, to w przypadku zbycia objętych w ten sposób udziałów kosztem uzyskania przychodów nie byłaby wartość rynkowa zbywanych udziałów, a ich wartość nominalna.

W tym miejscu warto również wskazać na brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Treść art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy PIT expressis verbis jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wskazuje dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. A contrario, dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie jest zatem dochód przekazywany na inne kapitały spółki, w tym na kapitał zapasowy (agio) powstały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Brzmienie analizowanego przepisu wprost zatem wskazuje, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie kwoty zysków zatrzymanych przekazywanych na kapitał zakładowy spółki przy jednoczesnym pozostawieniu poza zakresem opodatkowania przekazywania zysków zatrzymanych spółki na inne niż kapitał zakładowy kapitały spółki. Przepis ten wskazuje więc, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie przyrostu kapitału zakładowego nie zaś innych kapitałów spółki.

Powyższe stanowi istotną wskazówkę przy wykładni przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Potwierdza to bowiem, że opodatkowanie przekazania nadwyżki wartości rynkowej wkładu niepieniężnego ponad wartość nominalną obejmowanych udziałów na inne kapitały spółki niż kapitał zakładowy nie miałoby żadnego uzasadnienia celowościowego, funkcjonalnego i systemowego, co więcej niweczyłoby wyniki niebudzącej wątpliwości wykładni językowej art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT.

Takie samo stanowisko zostało wyrażone w licznych interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2015 r., znak IPTPB3/4511-88/15-4/MS, Minister Finansów wyraźnie wskazał, że: Skoro w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uznano wyłącznie wartość nominalną obejmowanych udziałów, tj. wartość określoną w umowie spółki bądź w uchwale o podwyższeniu kapitału zakładowego, to nie jest możliwe ustalenie tego przychodu w wartości innej, przy zastosowaniu reguł wynikających z art. 19 ust. 1 zdanie drugie ustawy o PIT oraz art. 19 ust. 2-4 ustawy o PIT.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w następujących rozstrzygnięciach:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r., znak IPTPB3/4511-88/15-4/MS,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2015 r., znak ITPB1/4511-893/15/AK,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 27 maja 2015 r.; znak IPTPB2/4511-113/15-6/Akr,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r., znak IBPBII/2/415-1179/14/NG,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2015 r., znak IPTPB2/4511-32/15-3/JR,
*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2015 r., znak ILPB2/415-1074/14-2/WM,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2186/09,
*   wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1165/07.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1772/13), wydany w poszerzonym składzie, w którym Sąd przyznał rację podatnikowi, który twierdził, że w przypadku aportu z agio doszacowanie przez organy podatkowe przychodu do wartości rynkowej aportu nie jest możliwe, nawet wtedy, gdy ustalenie wartości nominalnej udziałów w wysokości niższej od wartości przedmiotu wkładu nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny ekonomicznej. Wyrok powyższy zapadł co prawda na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak wyrażone przez NSA stanowisko jest również aktualne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku zauważyć należy, że Spółka jawna obejmie nowe udziały utworzone w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny, przy czym nominalna wartość udziałów, które Spółka jawna obejmie może być niższa od rynkowej wartości przedmiotu aportu.

W świetle powyższego w takiej sytuacji przychodem Wnioskodawców jako wspólników Spółki jawnej będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych przez Spółkę jawną w części alokowanej odpowiednio do każdego z Wnioskodawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych należy zaznaczyć, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.