Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-318/12/16-S/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-02-22
Teza: 1. Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; likwidacja; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wierzytelność; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2015 sygn. akt II FSK 3048/13 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej – reprezentowanej przez pełnomocnika – przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2012 r. (data wpływu 20 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej –**jest prawidłowe**;
*   skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczek, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, Wnioskodawca do realizacji poszczególnych projektów inwestycyjnych powołuje spółki celowe, w których posiada udział (dalej: „Spółki celowe”).

Wnioskodawca zamierza realizować projekt inwestycyjny z wykorzystaniem spółki komandytowo – akcyjnej, która będzie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod nazwą X (dalej „SKA”).

Wnioskodawca będzie akcjonariuszem w SKA. Wnioskodawca nie będzie komplementariuszem w SKA. Komplementariuszem w SKA będzie inna spółka kapitałowa.

SKA będzie właścicielem nieruchomości, na której zrealizowany zostanie projekt inwestycyjny. Po zakończeniu inwestycji SKA dokona zbycia nieruchomości, w związku z czym uzyska środki pieniężne.

Przez cały okres istnienia SKA nie będą w niej podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy z tytułu udziału w SKA.

Po zakończeniu i sprzedaży inwestycji SKA zostanie zlikwidowana.

W związku z likwidacją SKA Wnioskodawca - jako jej akcjonariusz - może otrzymać:

1.  środki pieniężne w walucie polskiej i / lub,
2.  inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek.

Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Wnioskodawca nie dokona cesji wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji SKA.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy środki pieniężne otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Niego z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1\. Spółka komandytowo - akcyjna jest spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397) do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powyższej ustawy, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej „podatnikami”.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy, jej przepisy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Art. 1 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi natomiast, iż jej przepisy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Art. 1 ust. 2 ww. ustawy literalnie wyłącza z zakresu normowania tej ustawy spółki niemające osobowości prawnej. Zastrzeżenie ustanowione w art. 1 ust. 3 tej ustawy nie znajduje zastosowania do spółek utworzonych na podstawie polskiej ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037), posiadających siedzibę i zarząd w Polsce. Stwierdzić więc należy, iż do spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego, o których mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należą polskie spółki niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), osobami prawnymi są Skarb Państwa jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Przepisy szczególne, o których mowa w przywołanym przepisie w odniesieniu do spółek handlowych zawarte są przede wszystkim w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 12 ww. ustawy, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji albo spółka akcyjna w organizacji z chwilą wpisu do rejestru staje się spółką z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółką akcyjną i uzyskuje osobowość prawną. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przyznają natomiast osobowości prawnej spółkom osobowym, do których zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy należą spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna. Osobowości prawnej spółkom osobowym nie przyznają również żadne inne przepisy szczególne. W polskim systemie prawnym więc, spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych są spółkami niemającymi osobowości prawnej.

W efekcie, do tych spółek osobowych zastosowanie znajdzie art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania do spółek niemających osobowości prawnej. Spółki osobowe utworzone na podstawie Kodeksu spółek handlowych nie są więc podatnikami podatku dochodowego.

Mając powyższe na uwadze, w świetle definicji ustanowionej w art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to w szczególności spółkę osobową utworzoną na podstawie Kodeksu spółek handlowych, a więc każdą spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną.

2\. Do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu:

1.  likwidacji takiej spółki,
2.  wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce.

Jak wykazano powyżej, w świetle definicji „spółki niebędącej osobą prawną” sformułowanej w art. 4a ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ww. ustawy znajduje zastosowanie do środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika SKA z tytułu likwidacji SKA. Przez wspólnika SKA rozumieć należy akcjonariusza SKA lub komplementariusza SKA.

Zgodnie bowiem z art. 125 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytowo - akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) został do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodany z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy art. 2 pkt 5 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478, dalej: „Ustawa zmieniająca”). Uzasadnienie do projektu Ustawy zmieniającej opublikowane zostało jako druk sejmowy nr 3500 Sejmu RP VI kadencji (dalej: „Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej”).

Zapisy Uzasadnienia do Ustawy zmieniającej zawierają wyjaśnienie wprowadzonych do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisów, czyli bezpośrednie wskazanie, jak przepisy te są interpretowane przez Ustawodawcę (wykładnia autentyczna), a tym samym jak powinny być rozumiane przez podmioty stosujące prawo. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej:

„W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu (\`(...)\`). W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki (\`(...)\`)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji.

Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania.

W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a), jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki „środki pieniężne”.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera odrębnej definicji „środków pieniężnych”. Definicji „środków pieniężnych” nie zawierają również inne akty prawne.

Mając powyższe na uwadze, należy odnieść się do potocznego rozumienia tego słowa. W języku potocznym określenia: „środek pieniężny” oraz „pieniądz” stosowane są zamiennie. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl), „pieniądz to:

1.  środek płatniczy przyjmowany w zamian za towary i usługi lub zwalniający od zobowiązań,
2.  moneta lub banknot obiegowy”.

Zgodnie natomiast z art. 32 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2005 r. Nr 1, poz. 2 t. j., dalej: „Ustawa o NBP”) środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są znaki pieniężne emitowane przez NBP.

Art. 31 ustawy o NBP wskazuje z kolei, że znakami pieniężnymi w Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych definicji, nie ma wątpliwości, iż do „środków pieniężnych”, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczyć należy środki w walucie polskiej, które Wnioskodawca otrzyma z tytułu likwidacji SKA.

3\. Likwidacja stanowi zdarzenie odmienne od wystąpienia wspólnika ze spółki.

Od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną Ustawodawca odróżnia wystąpienie wspólnika z takiej spółki. Zgodnie z Uzasadnieniem do Ustawy zmieniającej, wystąpienie wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ma następujące konsekwencje: „W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną również należy rozróżnić sytuację, w której występujący wspólnik otrzymuje tytułem spłaty swojego udziału środki pieniężne i sytuację, w której wspólnik otrzymuje niepieniężne składniki majątku.

Pierwszą z omawianych sytuacji należy jednak potraktować odmiennie niż wówczas, gdy dochodzi do likwidacji spółki. W związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną ustalana jest wartość zbywcza jej majątku. Wartość ta odpowiada wartości jaką wspólnicy uzyskaliby sprzedając na wolnym rynku całe swoje przedsiębiorstwo (spółkę). Wartość zbywcza jest dzielona tak, aby ustalić część przypadającą na występującego wspólnika.

W części należnej występującemu wspólnikowi zawiera się zarówno:

*   wkład wniesiony przez tego wspólnika w chwili przystąpienia do spółki,
*   nadwyżka wartości rynkowej majątku nad jego wartością podatkową oraz
*   pozostawione przez wspólnika zyski, wcześniej na bieżąco przez niego opodatkowane, które zostały reinwestowane (np. w środki trwałe).

W związku z powyższym przyjęto, że w przypadku otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika występującego ze spółki niebędącej osobą prawną ich wartość nie będzie stanowiła przychodu tylko w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce. Rozwiązanie takie wyklucza podnoszony w orzecznictwie zarzut podwójnego opodatkowania dochodu u wspólnika.

W przypadku otrzymania przez występującego wspólnika innych, niż środki pieniężne, składników majątku zasady opodatkowania będą takie jak przy likwidacji spółki”.

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno z brzmienia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również z Uzasadnienia do Ustawy wynika, że otrzymanie przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną środków pieniężnych z tytułu likwidacji takiej spółki ma odmienne konsekwencje podatkowe niż otrzymanie przez Niego środków w związku z wystąpieniem ze spółki. W efekcie, do wyłączenia z przychodów wypłaty środków pieniężnych związanej z likwidacją spółki osobowej nie znajdują zastosowania ograniczenia dotyczące wystąpienia wspólnika z takiej spółki, wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

4\. Stanowisko organów podatkowych.

Zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie spółek osobowych potwierdzona została przez organy podatkowe w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1396/10/BG i z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-104/11/MO.

W ostatniej z wymienionych interpretacji organ podatkowy wskazał, iż: „zwrot środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji spółki osobowej nie stanowi przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a updop”.

W ten sam sposób organy podatkowe interpretują analogiczne regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10 - 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 t. j.). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. o sygn. ILPB1/415-1053/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: ,,(\`(...)\`) w razie otrzymania środków pieniężnych w toku likwidacji spółki komandytowo - akcyjnej w ramach zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Wnioskodawca nie osiągnie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

5\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymane przez Niego z tytułu likwidacji SKA, której będzie akcjonariuszem, nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Środki te są w całości wyłączone z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1\. Do przychodów nie zalicza się wartości innych składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się: wartości innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji; przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa - art. 14 ust. 1 - 3 stosuje się odpowiednio.

W świetle analizy pojęć „wspólnika” oraz „spółki niebędącej osobą prawną” dokonanej w niniejszym wniosku na gruncie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdzić należy, iż analogicznie art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy znajduje zastosowanie do składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji SKA.

Zgodnie więc z literalnym brzmieniem tego przepisu, do przychodów nie zalicza się wartości innych niż pieniężne składników majątku otrzymanych przez akcjonariusza SKA z tytułu likwidacji SKA. W analizowanym stanie faktycznym, nie znajdzie zastosowania część art. 12 ust. 4 lit. 3b) ww. ustawy umieszczona po średniku, ponieważ otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Odnośnie składników majątku innych niż środki pieniężne uzyskanych przez wspólnika z tytułu likwidacji takiej spółki, przychód podatkowy powstałby dopiero w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku - byłoby to już jednak odrębne zdarzenie podatkowe, które nie jest objęte zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

Dla potwierdzenia powyższego rozumowania, warto ponownie przywołać Uzasadnienie do Ustawy zmieniającej, zgodnie z którym:

„… w przypadku otrzymania przez wspólnika:

1.  innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji, np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest sformułowany bardzo jednoznacznie i nie zawiera pojęć nieostrych, które mogłyby być przedmiotem rozbieżnych interpretacji. Nie ustanawia także ani nie odsyła do żadnych dodatkowych warunków jego stosowania. W świetle art. 12 ust. 4 pkt 3b ww. ustawy, jedynym warunkiem jego zastosowania, jest okoliczność, by wspólnik spółki niebędącej osobą prawną otrzymał z tytułu likwidacji takiej spółki innych niż wymienione w pkt 3a „składniki majątku”.

Art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję „składników majątkowych”, zgodnie z którą pojęcie to oznacza aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia. Mimo, iż art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych literalnie odwołuje się do „składników majątkowych”, stwierdzić należy, iż na gruncie ww. ustawy nie ma podstaw, by czynić rozróżnienie pomiędzy „składnikami majątkowymi” a „składnikami majątku”. Pojęcia te są stosowane zamiennie zarówno w doktrynie (tak m.in. „Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz”. A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk), jak i przez organy podatkowe (tak m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2008 r. o sygn. ITPB3/423-511/08/AM i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. o sygn. IPPB3/423-1602/08-2/MS).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 t. j., dalej: „Ustawa o rachunkowości”), do którego odsyła art. 4a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Według Załącznika nr 1 do Ustawy o rachunkowości, „Zakres informacji wykazywanych w sprawozdaniu finansowym, o którym mowa w art. 45 Ustawy, dla innych jednostek niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji”, aktywa stanowią m.in. „udzielone pożyczki” (długoterminowe lub krótkoterminowe aktywa finansowe).

Podsumowując, przez „składniki majątku” wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozumieć należy co do zasady aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do których - w świetle ustawy o rachunkowości - zaliczają się także wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Interpretację, zgodnie z którą wierzytelności zaliczają się do „składników majątku” potwierdził na gruncie art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2010 r. o sygn. IPPB3/423-455/10-4/AG, który wierzytelności należące do banku uznał za „składniki majątku” na gruncie tego przepisu.

2\. Stanowisko organów podatkowych.

Zaprezentowana wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie spółek osobowych potwierdzona została przez organy podatkowe, m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r. o sygn. ILPB3/423-110/11-2/EK, który uznał, że otrzymane przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej wspólnikowi przez spółkę komandytową pożyczki nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z dnia 10 stycznia 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-1396/10/BG i z dnia 1 marca 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-104/11/MO. W ostatniej z wymienionych interpretacji organ podatkowy wskazał, iż: „W przypadku innych niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 3a updop składników majątku ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki, co będzie skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu (art. 12 ust. 4 pkt 3b updop)”.

W ten sam sposób organy podatkowe interpretują analogiczne regulacje art. 14 ust. 3 pkt 10 - 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 51, poz. 307 t. j.). W interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2011 r. o sygn. ILPBI/415-1053/11-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż: „W przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej, Wnioskodawca otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku wystąpienia ze spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

3\. Podsumowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wartość tych środków jest w całości wyłączona z przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 20 listopada 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-318/12-2/JG, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za:

*   nieprawidłowe – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej;
*   nieprawidłowe – skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczek, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się:

*   środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki (pkt 3a lit. a),
*   wartość innych niż wymienione w pkt 3a składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, przychodem jest jednak w przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku ich wartość wyrażona w cenie, za którą wspólnik je zbywa – art. 14 ust. 1 – 3 stosuje się odpowiednio (pkt 3b).

Powyższe przepisy zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. Ich celem było – w przypadku przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) – uniknięcie podwójnego opodatkowania środków pieniężnych otrzymywanych przez wspólnika spółki osobowej w związku z jej likwidacją, będących skutkiem operacji gospodarczych, w wyniku których wspólnik wykazał już – stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychody i koszty uzyskania tych przychodów, niezależnie od faktu dokonania wypłaty na rzecz tego wspólnika uzyskanej przez spółkę osobową nadwyżki uzyskanych przychodów nad poniesionymi kosztami.

Jednakże, w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny podważył ten sposób interpretowania art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazał na odmienne zasady opodatkowania niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. NSA uznał mianowicie, iż taki niebędący komplementariuszem akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej podlega opodatkowaniu dopiero z chwilą wypłaty na jego rzecz dywidendy.

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej – zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która uformowała się po uchwale NSA – jest opodatkowany na poziomie wypłaconej mu dywidendy, która stanowi jego przychód w momencie podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy lub w ustalonym dniu dywidendy. Kategorię przychodu oraz dochodu z tytułu udziału w spółce osobowej w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej należy odnieść wyłącznie do otrzymanej wypłaty zysku (należnej dywidendy). Jednocześnie nie rozlicza on na bieżąco przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej – przepis art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nakazujący przyporządkowywanie wspólnikom spółek osobowych przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce osobowej na bieżąco, nie ma do niego zastosowania w takiej formie, jak do innych wspólników.

W konsekwencji, pozostałe przepisy, które są nierozerwalnie związane z systemem rozliczenia określonym w tym przepisie nie mogą mieć już zastosowania do przychodów akcjonariusza.

Wobec powyższego, interpretacja art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tego przepisu, tj. jego ratio legis.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą w branży deweloperskiej oraz w zakresie wynajmu i obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym Wnioskodawca do realizacji poszczególnych projektów inwestycyjnych powołuje spółki celowe, w których posiada udział.

Wnioskodawca zamierza realizować projekt inwestycyjny z wykorzystaniem spółki komandytowo – akcyjnej, w której będzie akcjonariuszem. Wnioskodawca nie będzie natomiast komplementariuszem w SKA.

SKA będzie właścicielem nieruchomości, na której zrealizowany zostanie projekt inwestycyjny. Po zakończeniu inwestycji SKA dokona zbycia nieruchomości, w związku z czym uzyska środki pieniężne.

Przez cały okres istnienia SKA nie będą w niej podejmowane uchwały o wypłacie zysku na rzecz Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na poczet dywidendy z tytułu udziału w SKA.

Po zakończeniu i sprzedaży inwestycji SKA zostanie zlikwidowana.

W związku z likwidacją SKA Wnioskodawca - jako jej akcjonariusz - może otrzymać:

1.  środki pieniężne w walucie polskiej i / lub,
2.  inne składniki majątku, w tym wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek.

Otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji SKA składniki majątku inne niż środki pieniężne nie będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia. Wnioskodawca nie dokona cesji wierzytelności otrzymanych w wyniku likwidacji SKA.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a) oraz pkt 3b ww. ustawy, nie dotyczy dochodów akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej otrzymanych w wyniku likwidacji tej spółki, zatem, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien rozpoznać przychód na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, środki pieniężne oraz wartość innych składników majątku SKA, której Wnioskodawca będzie akcjonariuszem, otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji tej SKA, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez SKA pożyczek, będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeśli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Pismem z 4 grudnia 2012 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z 21 grudnia 2012 r. nr ILPB3/423W-76/12-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wniosła w dniu 29 stycznia 2013 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 26 lutego 2013 r. nr ILPB3/4240-9/13-2/BN.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wydał w dniu 7 maja 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 303/13, w którym oddalił skargę.

W dniu 26 sierpnia 2013 r. – za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu do tut. Organu wpłynął odpis skargi kasacyjnej Strony z dnia 7 sierpnia 2013 r.

Odpowiedź na skargę kasacyjną z dnia 7 sierpnia 2013 r. od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu została wystosowana przez Organ pismem z 9 września 2013 r. nr ILRP-007-193/13-2/MT.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 28 października 2015 r. sygn. akt II FSK 3048/13, uchylił zaskarżony wyrok w całości, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2012 r. nr ILPB3/ 423-318/12-2/JG.

W powyższym wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał błędnej interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. a i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uwzględniając uzasadnienie wyroku NSA w Warszawie stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę środków pieniężnych z tytułu likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej;
*   **prawidłowe** – w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Spółkę składników majątku, w szczególności wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę komandytowo-akcyjną pożyczek, w związku z likwidacją spółki komandytowo-akcyjnej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji o nr ILPB3/423-318/12-2/JG z 20 listopada 2012 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.