Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.17.2019.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-13
Teza: Obowiązki płatnika związane z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; opcja; programy-program motywacyjny; płatnik; uczestnicy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 9 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2019 r. (data wpływu 26 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z uczestnictwem pracowników Spółki w programie motywacyjnym.

Z uwagi na braki wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 6 lutego 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.17.2019.1.IR (doręczonym w dniu 19 lutego 2019 r.), wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 26 lutego 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 25 lutego 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca Sp. z o. o. (dalej: Spółka) jest częścią grupy kapitałowej S. Ltd (dalej: S.) z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach grupy kapitałowej S. funkcjonuje program wynagrodzeń (dalej: Program) utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. Celem Programu jest promocja długofalowego sukcesu S. oraz zwiększenie wartości S. poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, jak również osób związanych z S. niebędących pracownikami.

W ramach Programu wybranym osobom współpracującym z S., w tym również pracownikom Spółki (dalej: Uczestnicy), przyznawane są nieodpłatnie opcje (dalej: Opcje). Przyznanie Opcji potwierdzane jest poprzez podpisanie osobnego porozumienia pomiędzy Uczestnikiem a S.

Zgodnie z zasadami Programu, Uczestnicy mogą, w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych wskazanych w indywidualnych porozumieniach (np. sprzedaży S. lub wejścia tego podmiotu na … Giełdę Papierów Wartościowych), zyskać prawo do realizacji Opcji, a w rezultacie prawo do nabycia przez Uczestników akcji S. po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji. Porozumienia regulują również ilość przyznanych Uczestnikowi Opcji, szczegółowe warunki ich realizacji (w tym cenę, po której w wyniku realizacji nabywane będą akcje), ograniczenia dotyczące przyznanych Opcji i inne warunki udziału w Programie.

Jak zostało wskazane powyżej, jedynie w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych, Uczestnicy mogą zyskać prawo do realizacji Opcji, co w rezultacie uprawnia ich do nabycia akcji S. po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji. Do tego czasu Uczestnicy nie mają prawa do żadnych korzyści w związku z posiadaniem Opcji – nie mają prawa do dywidendy, ani innych wypłat, nie mają prawa głosu, nie mogą również w żaden sposób dysponować przyznanymi im opcjami (np. zbywać ich na rzecz innych osób).

Uprawnienie do otrzymania Opcji przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Źródłem uprawnienia jest jedynie podpisane porozumienie oraz regulamin Programu. Koszty wynikające z uczestnictwa w Programie osób będących pracownikami Spółki mogą być refakturowane na Spółkę.

Spółka S., której akcje nabywają Uczestnicy, jest spółką akcyjną i jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej jako „ustawa o rachunkowości”) w stosunku do Spółki.

Podkreślenia również wymaga fakt, że pomiędzy Polską a Wielką Brytanią, gdzie znajduje się siedziba S. została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisana w … dnia 20 lipca 2006 r.).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że ma siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Program utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. stanowi system wynagradzania. Nabycie akcji S. przez Uczestników miało miejsce po 1 stycznia 2018 r. Opcje były przyznawane kluczowym pracownikom grupy S. oraz osobom współpracującym z grupą niebędącym pracownikami (warunkiem ich otrzymania było zatem bycie uznanym za taką kluczową osobę lub pracownika przez organizatora Programu), w celu motywowania tych pracowników i osób i zatrzymania ich na dłużej w organizacji.

Warunkiem pozwalającym na realizację opcji, a tym samym nabycie akcji, było zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych wskazanych w indywidualnych porozumieniach zawartych pomiędzy Uczestnikiem a S. W szczególności takimi zdarzeniami mogły być sprzedaż S. lub wejście tego podmiotu na … Giełdę Papierów Wartościowych.

W ocenie Spółki, opcje przyznawane Uczestnikom w ramach Programu stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: UPDOF. Uczestnicy nie mogą w żaden sposób dysponować przyznanymi im opcjami – należy przez to rozumieć również brak możliwości zbywania ich na rzecz Wnioskodawcy lub S. Co do zasady, Program skierowany jest do pracowników oraz osób niebędących pracownikami grupy S. W przypadku Wnioskodawcy również są tym Programem objęte zarówno osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (i uzyskujące z tego tytułu od Spółki przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 UPDOF), jak i na podstawie innych umów.

Przedmiotem wniosku jest natomiast wyłącznie ta pierwsza grupa, czyli ci Uczestnicy, którzy są pracownikami Spółki i uzyskują od Niej przychody ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z faktem, że w wyniku uczestnictwa w Programie, Uczestnicy będący pracownikami Spółki nabywają akcje S. po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji, przychód z tego tytułu powstanie w momencie nabycia tych akcji?

Czy w konsekwencji, na Spółce będą ciążyć obowiązki płatnika (w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników będących pracownikami Spółki w związku z ich udziałem w Programie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, przychód po stronie Uczestników (pracowników Spółki) z tytułu udziału w Programie, w związku z którym nabywają oni akcje S. po cenie niższej niż rynkowa powstanie dopiero w momencie zbycia tych akcji. W rezultacie na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika w stosunku do tych przychodów – całość przychodów zostanie rozliczona przez Uczestników w ich indywidualnych zeznaniach podatkowych jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 31 UPDOF, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (zwane dalej: „zakładami pracy”) są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów pracy przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPDOF, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z kolei, zgodnie ust. 3 ww. artykułu, wartość pieniężną świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b, w myśl których jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, w ramach Programu Uczestnicy (pracownicy Spółki) nabywają akcje S. poniżej ceny rynkowej tych akcji. W rezultacie, co do zasady, w świetle przytoczonych wyżej przepisów powinien po ich stronie w momencie nabycia akcji powstać przychód ze stosunku pracy w kwocie równej różnicy pomiędzy wartością rynkową nabywanych akcji, a ponoszoną przez Uczestników opłatą. Na Spółce z kolei, jako na płatniku, w myśl art. 31 UPDOF, ciążyłby wówczas obowiązek poboru zaliczki na podatek od tego przychodu.

Jednakże, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Z kolei ust. 11b tego artykułu wskazuje, że przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie, w myśl ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując przytoczone wyżej przepisy UPDOF, w odniesieniu do przychodów osiąganych przez Uczestników (pracowników Spółki) w związku z udziałem w Programie, istnieje możliwość odroczenia ich opodatkowania na moment sprzedaży akcji S., jeżeli łącznie spełnione będą następujące warunki:

1.  Uczestnik nabywa akcje spółki, od której uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) UPDOF lub spółki będącej spółką dominującą (w rozumieniu ustawy o rachunkowości) w stosunku do spółki, od której uzyskuje wspomniane świadczenia lub należności;
2.  nabycie akcji następuje w ramach programu motywacyjnego, czyli systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki akcyjnej, od której Uczestnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście) UPDOF lub spółki akcyjnej dominującej w stosunku do takiej spółki;
3.  nabycie akcji następuje bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych lub realizacji innych praw majątkowych;
4.  siedziba spółki, której akcje nabywają Uczestnicy, mieści się na terytorium państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym spełnione są wszystkie wskazane wyżej warunki, a mianowicie

*   Uczestnicy faktycznie nabywają akcje S. – spółki akcyjnej będącej jednostką dominującą w stosunku do Spółki (pracodawcy Uczestników),

*   Uczestnicy nabywają te akcje w ramach Programu, który stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b UPDOF, ponieważ:
    1.  został utworzony przez S. – spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do Spółki (pracodawcy Uczestników),
    2.  został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia S.,
    3.  w ramach Programu Uczestnicy nabywają akcje S., w wyniku realizacji praw z Opcji, tj. praw z pochodnych instrumentów finansowych (zgodnie z art. 5 pkt 13 UDPOF, pochodne instrumenty finansowe definiowane są przez art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wskazany tam katalog instrumentów wymienia opcje),
*   siedziba S., tj. spółki, której akcje Uczestnicy nabywają w ramach Programu, znajduje się w Wielkiej Brytanii, z którym to krajem Polska ma zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu nabywanych przez Uczestników w ramach Programu akcji powstanie, zgodnie z art. 24 ust. 11 UPDOF, dopiero w momencie odpłatnego zbycia tych akcji przez Uczestników.

Przychód ten, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a UPDOF, stanowić będzie zatem przychód z kapitałów pieniężnych, z którego Uczestnicy powinni rozliczyć się osobiście. Odpowiednio wyliczony przez Uczestnika dochód (różnica między ceną sprzedaży akcji, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie), zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 UPDOF, powinien zostać wykazany w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym i przekazanym do właściwego urzędu skarbowego w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód ten został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony do urzędu skarbowego wynikający z zeznania podatek.

Na Spółce nie będą zatem spoczywać, w stosunku do przychodów z tytułu uczestnictwa w Programie uzyskiwanych przez Uczestników będących pracownikami Spółki, obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 UPDOF.

Niezależnie od powyższego, należy według Wnioskodawcy podkreślić, że nie można uznać, iż przychód po stronie Uczestników powstał w momencie przyznania im Opcji – sam fakt ich uzyskania nie powoduje bowiem powstania żadnego przysporzenia po stronie Uczestników. Zatem, jedynym momentem podatkowym w przedstawionym stanie faktycznym jest, jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż akcji S. przez Uczestników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki podatkowe, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

–podatku, zaliczki lub raty.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępniania.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest częścią grupy kapitałowej S. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W ramach grupy kapitałowej S. funkcjonuje program wynagrodzeń utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. Celem Programu jest promocja długofalowego sukcesu S. oraz zwiększenie wartości S. poprzez motywowanie, przyciąganie i zatrzymywanie kluczowych pracowników, jak również osób związanych z S. niebędących pracownikami. W ramach Programu wybranym osobom współpracującym z S., w tym również pracownikom Spółki, przyznawane są nieodpłatnie Opcje. Zgodnie z zasadami Programu, Uczestnicy mogą, w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych wskazanych w indywidualnych porozumieniach (np. sprzedaży S. lub wejścia tego podmiotu na … Giełdę Papierów Wartościowych), zyskać prawo do realizacji Opcji, a w rezultacie prawo do nabycia przez Uczestników akcji S. po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji. Jedynie w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych, Uczestnicy mogą zyskać prawo do realizacji Opcji, co w rezultacie uprawnia ich do nabycia akcji S. po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji. Do tego czasu Uczestnicy nie mają prawa do żadnych korzyści w związku z posiadaniem Opcji – nie mają prawa do dywidendy, ani innych wypłat, nie mają prawa głosu, nie mogą również w żaden sposób dysponować przyznanymi im opcjami (np. zbywać ich na rzecz innych osób). Uprawnienie do otrzymania Opcji przez Uczestników nie wynika z umów o pracę zawartych ze Spółką, nie jest też zapisane w jakichkolwiek innych dokumentach wewnętrznych obowiązujących w Spółce, m.in. regulaminie pracy, regulaminie wynagradzania, itp. Koszty wynikające z uczestnictwa w Programie osób będących pracownikami Spółki mogą być refakturowane na Spółkę. Spółka S., której akcje nabywają Uczestnicy, jest spółką akcyjną i jednostką dominującą w stosunku do Spółki. Program utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy S. stanowi system wynagradzania. Nabycie akcji S. przez Uczestników miało miejsce po 1 stycznia 2018 r. Opcje przyznawane Uczestnikom w ramach Programu stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym program motywacyjny, w którym uczestniczą pracownicy Wnioskodawcy składa się z trzech etapów.

W pierwszym etapie pracownik otrzymuje nieodpłatnie określoną liczbę opcji, które w przyszłości dają możliwość nabycia akcji.

W tym miejscu wskazać należy, że samo przyznanie opcji na akcje nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników. W momencie przyznania pracownikom nieodpłatnych opcji uprawniających ich do nabycia w przyszłości po z góry ustalonej cenie akcji, nie uzyskują oni żadnego przychodu. Uczestnicy nie mogą dysponować przyznanymi im opcjami. Przyznanie opcji na akcje stanowi jedynie potencjalną możliwość uzyskania korzyści w przyszłości. Otrzymanie opcji na akcje, nie stanowi zatem nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcje. Tak więc w momencie otrzymania opcji nie powstaje przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, nie powstanie po stronie pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

W konsekwencji, na Spółce nie ciążą z tytułu przyznania Jej pracownikom opcji na akcje, obowiązki płatnika określone w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejnym etapem jest, jak wynika z opisu stanu faktycznego, w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń gospodarczych realizacja opcji na akcje poprzez nabycie akcji spółki dominującej po określonej cenie, niższej od ceny rynkowej tych akcji.

W tym miejscu odwołać się należy do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286); ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to:

*   akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 oraz z 2018 r. poz. 398, 650 i 1544), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

*   inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że z programem motywacyjnym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.) mamy do czynienia w przypadku, gdy:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  podatnik uzyskuje świadczenie lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (stosunek pracy) lub art. 13 (działalność wykonywana osobiście), od Spółki, która utworzyła program,
3.  w wyniku tego programu motywacyjnego podatnik uprawniony do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywa prawo do faktycznego objęcia/nabycia akcji spółki akcyjnej lub jej spółki dominującej,
4.  podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tych spółek.

W przypadku takich programów motywacyjnych, przychód powstaje dopiero w momencie zbycia akcji i zaliczany jest do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jednocześnie wskazać należy, że w myśl art. 24 ust. 12a ww. ustawy, przepisy ust. 11–11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższymi uregulowaniami należy stwierdzić, że opisany we wniosku program spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w powyższych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie.

Wobec tego, jeżeli w wyniku uczestnictwa w Programie, Uczestnicy będący pracownikami Spółki nabywają akcje spółki dominującej po cenie niższej niż cena rynkowa tych akcji, przychód z tego tytułu nie powstanie w momencie nabycia tych akcji. Sama okoliczność nabycia akcji, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazuje na to wprost powołany przepis art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że jeżeli podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zatem, również na etapie nabycia akcji przez uczestników programu motywacyjnego, będących pracownikami Wnioskodawcy, nie będzie pełnił On obowiązków płatnika wynikających z art. 31 ww. ustawy.

Kolejnym etapem programu motywacyjnego jest sprzedaż akcji.

Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają dochód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1ab pkt 1 omawianej ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie do art. 30b ust. 5 tej ustawy, dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

W takim przypadku, rozliczenie uzyskanych przez podatnika dochodów następuje w drodze samoopodatkowania.

Wobec tego również na etapie odpłatnego zbycia przez pracownika Wnioskodawcy akcji nabytych w ramach programu motywacyjnego, Wnioskodawca również nie będzie pełnił obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w programie motywacyjnym na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Podkreślić należy, że tutejszy Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do wydania interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tutejszy Organ informuje, że nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.