Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-245/12/13-S/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-12
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.
Słowa kluczowe: cena-cena nabycia; obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; udział-umorzenie udziałów; udziałowiec; wartość-wartość nominalna; wynagrodzenia; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 144/13 - stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 31 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 16 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych:

*   odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia,
*   przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W związku z planowaną strategią grupy i tworzeniem odrębnych linii biznesu w postaci odrębnych podmiotów gospodarczych, Wnioskodawca docelowo ma zostać spółką holdingową grupującą różne samodzielne pod względem prawnym podmioty gospodarcze. Działanie takie ma na celu rozdzielenie linii biznesowych w grupie, tak aby ryzyko gospodarcze nie było kumulowane wyłącznie w jednym podmiocie gospodarczym oraz aby odróżniane i odrębnie identyfikowane były marki, pod którymi działają poszczególne firmy w grupie.

Aby tego dokonać, w pierwszej kolejności Wnioskodawca planuje nabycie większościowego pakietu udziałów (tj. powyżej 75% udziałów) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), bądź zostanie jej wyłącznym udziałowcem (tj. 100% udziałów). Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) większościowy pakiet udziałów w Spółce, przy czym całość otrzymanego aportu (udziałów w Spółce) wniesiona zostanie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

W zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyda dotychczasowym udziałowcom Spółki udziały własne o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu aportu, czyli wnoszonych udziałów w Spółce.

W wyniku tej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, ponieważ będzie posiadał co najmniej 75% udziałów dających mu co najmniej 75% praw głosu w Spółce. Planowana transakcja wypełniać będzie zatem kryteria transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Następnie zamierzona jest zmiana formy prawnej Spółki, poprzez Jej przekształcenie w trybie art. 551 i nast. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037; dalej: „KSH”) ze spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Spółka na chwilę obecną posiada podzielone, lecz niewypłacone wspólnikom, zyski z lat ubiegłych, przekazane mocą uchwały wspólników na kapitał zapasowy. Niemniej jednak, przed dokonaniem rejestracji przekształcenia Spółki, planowane jest dokonanie odpłatnego dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za zbycie celem umorzenia udziałów należących do wspólnika Spółki - Wnioskodawcy zostanie sfinansowane ze zgromadzonych przez Spółkę, na kapitałach innych niż zakładowy, zysków z lat ubiegłych.

Na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową, należne Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów będzie już wypłacone. Tym samym, na dzień zarejestrowania przekształcenia Spółka nie będzie posiadała zysków z lat ubiegłych zgromadzonych na kapitałach innych niż zakładowy. Możliwe jest wystąpienie zysku bilansowego wypracowanego w trakcie roku obrotowego, w którym przekształcenie Spółki będzie miało miejsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy opisane w zdarzeniu przyszłym planowane czynności, tj. odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz Spółki celem ich umorzenia, a następnie przekształcenie Spółki w spółkę osobową będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź w zakresie skutków podatkowych odpłatnego dobrowolnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia. Jednocześnie, wniosek Spółki w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 31 października 2012 r. nr ILPB4/423-245/12-5/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi, iż na moment przekształcenia w spółkę osobową zyski zgromadzone na kapitale innym niż zakładowy (np. na kapitale zapasowym) będą już rozdysponowane, tj. zostaną wypłacone Wnioskodawcy w formie wynagrodzenia za zbycie na rzecz Spółki Jej udziałów celem ich umorzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na moment przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 19% podlegać będzie zatem wyłącznie zysk bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę osobową) liczony narastająco w kolejnych miesiącach okresu obrotowego w sprawozdaniu jednostkowym Spółki przypadający na Wnioskodawcę (wg proporcji posiadanych przez Niego udziałów w kapitale zakładowym Spółki).

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, uzyskane wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia w wysokości odpowiadającej kwocie nominalnej zapłaconej za zbywane udziały nie będzie przychodem podatkowym do wysokości kosztów podatkowych. Nadwyżka zaś będzie podlegała opodatkowaniu 19% jako przychód zrównany z dochodem ze zbycia udziałów celem ich umorzenia.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się umorzenia udziałów w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. Kosztem nabycia / objęcia udziałów będą z kolei wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały Spółki nabyte w ramach wymiany udziałów. Z uwagi, iż uzyskana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia będzie równa wartości nominalnej wydanych przez Wnioskodawcę udziałów własnych, po stronie Wnioskodawcy, do tej wysokości nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Powyżej zaś tej wartości nie będą występowały koszty podatkowe, więc przychód będzie podlegał opodatkowaniu.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisami KSH, spółki kapitałowe mogą być przekształcane w osobowe spółki prawa handlowego. Również ustawodawca konstruując przepisy prawa podatkowego przewidział sytuację, w której spółka kapitałowa zostanie przekształcona w spółkę osobową prawa handlowego.

Należy jednak wskazać, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sama czynność przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie implikuje konsekwencji podatkowych. Konsekwencje podatkowe powstają dopiero w przypadku, gdy na moment przekształcenia w przekształcanej spółce kapitałowej na kapitałach innych niż kapitał zakładowy (tj. np. na kapitale zapasowym) zgromadzone zostały zyski z lat ubiegłych (tzw. niepodzielone zyski) - wówczas wartość tych niepodzielonych zysków stanowi przychód wspólników powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest to przychód z udziału w zyskach osób prawnych (art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy), który określa się na dzień przekształcenia, czyli dzień wpisu spółki przekształconej do rejestru. Powyższe opodatkowane jest wg stawki 19% uzyskanego dochodu, czyli zysku przypadającego na danego wspólnika stosownie do posiadanych udziałów w spółce (art. 22 ust. 1 ustawy ww. ustawy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na moment przekształcenia Spółka nie będzie posiadała zgromadzonych środków na kapitałach innych niż kapitał zakładowy. W konsekwencji, nie wystąpi opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych tzw. niepodzielonych zysków Spółki (tj. zysków zgromadzonych np. na kapitale zapasowym) przypadających na Wnioskodawcę w stosunku do posiadanych przez Niego udziałów w Spółce, jeżeli zyski te zostaną przed dniem przekształcenia wypłacone w formie wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów Spółki należących do Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, iż w przypadku środków Spółki przekazanych uprzednio uchwałą wspólników na kapitał zapasowy czy rezerwowy, a następnie wypłaconych w formie wynagrodzenia z tytułu zbycia celem umorzenia udziałów należących do udziałowca Spółki - Wnioskodawcy - nie sposób przyjąć, że środki te stanowią zyski niepodzielone, gdyż ich realnie nie będzie już w Spółce na chwilę przekształcenia, ponieważ zostaną wypłacone.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przed dniem przekształcenia Spółki w spółkę osobową Wnioskodawca zbędzie odpłatnie na rzecz Spółki udziały celem umorzenia i następnie Spółka tytułem wynagrodzenia wypłaci mu należność ze środków zgromadzonych na kapitałach Spółki innych niż zakładowy, wówczas na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie będzie zysków niepodzielonych. W konsekwencji, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych wg stawki 19% podlegać będzie wyłącznie zysk bieżącego roku obrotowego (tj. roku, w którym nastąpi przekształcenie Spółki w spółkę osobową) liczony narastająco w kolejnych miesiącach okresu obrotowego w sprawozdaniu jednostkowym Spółki przypadający na Wnioskodawcę.

Trzeba również podkreślić, że wypłata wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia rodzi analogiczne konsekwencje na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, jak wypłata wspólnikom dywidendy (na podstawie art. 192 KSH, kwota do podziału między wspólników, tj. dywidenda może zostać wypłacona również z zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym oraz rezerwowym).

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki, otrzymane wynagrodzenie z tytułu zbycia udziałów do wysokości nominalnych wydatków poniesionych na ich nabycie nie będzie stanowiło przychodu podatkowego.

Należy podkreślić, że jeśli w transakcji wymiany udziałów spełnione zostaną przesłanki art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to wówczas na moment przeprowadzenia tej transakcji spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej. Niemniej jednak, przychód może być rozpoznany na moment m.in. umorzenia udziałów w spółce, w tym otrzymania kwot z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki celem umorzenia, o czym stanowi art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: „Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia”.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że kosztem nabycia / objęcia udziałów jest wartość nominalna udziałów wydawanych przez Wnioskodawcę - koszt ten bowiem Wnioskodawca poniósł, aby nabyć / objąć udziały w Spółce.

W dotychczasowym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości kwestia, że kosztem nabycia udziałów mogą być nie tylko sumy (środki pieniężne) wydatkowane na nabycie udziałów spółki nabywanej. W szczególności, kosztem tym są np. udziały / akcje własne wydawane w zamian za aport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 16 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bk 155/08) wskazał: „Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (\`(...)\`). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie „wydatek” nie może być ograniczane jedynie dla pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych”.

Dodatkowo należy podkreślić, iż zbycie udziałów celem umorzenia od 2011 r. zostało przez ustawodawcę wyłączone ze źródła przychodów „dochody z udziału w zyskach osób prawnych”. Oznacza to zrównanie zbycia w celu umorzenia ze sprzedażą, czyli odpłatnym zbyciem.

W konsekwencji, w przypadku umorzenia udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów, kosztem uzyskania przychodu będzie, analogicznie jak w przypadku odpłatnego zbycia (sprzedaży), wartość określona zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodu będą wydatki w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały Spółki nabyte w ramach wymiany udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, wprowadzona przez ustawodawcę regulacja jednoznacznie potwierdza ekonomiczny charakter wydania udziałów własnych Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce, który jest w istocie tożsamy ze spłatą zobowiązania pierwszego podmiotu wobec drugiego.

Wskazać zatem należy, że faktycznym wydatkiem ponoszonym przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przedmiotowego wkładu niepieniężnego będzie wydanie udziałów własnych, co oznacza, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziałów objętych w Spółce w istocie będzie właśnie wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za otrzymany uprzednio wkład niepieniężny w postaci zbywanych udziałów.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w Uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (druk 3500 z dnia 20 października 2010 r.): „Wątpliwości budzi natomiast sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów przez spółkę nabywającą, która w zamian za otrzymane udziały (akcje) wydaje swoje udziały (akcje) wraz z ewentualną zapłatą w gotówce. W dodawanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazano, że koszty te będą ustalane w wysokości wartości nominalnej udziałów (akcji) wydanych przez spółkę nabywającą, skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględniane przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji)”.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko - pomimo że w okresie przed 1 stycznia 2011 r. nie znajdowało oparcia bezpośrednio w brzmieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - znajdowało potwierdzenie w praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych, tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 7 maja 2009 r. (sygn. IPPB3/423-104/09-2/AG) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, który wskazał, że: „(\`(...)\`) kosztem uzyskania przychodów Spółki Nabywającej w przypadku odpłatnego zbycia udziałów Spółki Zbywanej objętych aportem w ramach transakcji wymiany będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę Nabywającą w podwyższonym wskutek aportu kapitale”,
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 155/08) wskazał, iż: „Wydane akcje własne stanowią zapłatę za otrzymany wkład niepieniężny, a ich wartość (\`(...)\`) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu późniejszego zbycia przedmiotu tego wkładu w formie aportu. Kosztem powinna być wartość nominalna wydanych akcji”.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie również powołać się na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r. (sygn. IPPB3/423-189/11-5/AG) wydaną na podstawie aktualnego stanu prawnego (tj. obowiązującego po dniu 1 stycznia 2011 r.), w której Organ zgodził się ze stanowiskiem podatnika wskazującym, że: „(\`(...)\`) w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki A otrzymanych w następstwie operacji wymiany udziałów, w dacie sprzedaży udziałów Spółki A Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów równowartość nominalnej wartości własnych udziałów wydanych Spółce zbywającej w ramach wspomnianej operacji wymiany udziałów”.

Stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji dotyczy co prawda sprzedaży udziałów nabytych w drodze wymiany, jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów celem umorzenia może być utożsamiane z ich sprzedażą.

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, w przypadku, gdy uzyskana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu zbycia udziałów celem umorzenia będzie równa wartości nominalnej wydanych przez Wnioskodawcę udziałów po stronie Wnioskodawcy nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiona sekwencja zdarzeń przyszłych pozostanie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy, zarówno w zakresie odpłatnego zbycia udziałów celem ich umorzenia, jak również na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 31 października 2012 r. interpretację indywidualną nr ILPB4/423-245/12-4/MC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził, co następuje.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, jeżeli zostaną spełnione przesłanki art. 12 ust. 4d ww. ustawy, to wówczas na moment transakcji wymiany udziałów spółka nabywająca nie rozpozna przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w spółce zbywającej.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony.

Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Treść powyższego przepisu, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno - prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Reasumując, odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz Spółki celem ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia za zbyte udziały w celu ich umorzenia. Przychód ten może zostać obniżony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi nabycia lub objęcia tych udziałów, ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Innego rodzaju odliczeń, w stanie faktycznym sprawy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują.

Pismem z dnia 8 listopada 2012 r. (data wpływu 12 listopada 2012 r.) Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 10 grudnia 2012 r. nr ILPB4/423W-65/12-2/HS).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 11 stycznia 2013 r. (data nadania w Urzędzie) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 13 lutego 2013 r. nr ILPB3/4240-4/13-2/HS.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 10 kwietnia 2013 r. wyrok sygn. akt I SA/Po 144/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W opinii Sądu, Organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 O.p.

Jak zauważył Sąd, interpretacja nie została w pełni prawnie uzasadniona. Organ podatkowy nie przedstawił dlaczego wybrane przez niego przepisy prawa podatkowego powinny znaleźć zastosowanie w sprawie. W kontrolowanym akcie Organ podatkowy powołując się na treść przepisów art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bez należytej wykładni, uznał autorytatywnie, że przychód należy ustalić właśnie według tych uregulowań.

Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, w której Organ wprowadza do zdarzenia przyszłego pewne elementy faktyczne, pomimo że ich nie ma we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności, co Sąd ponownie podkreślił, w sprawie Organ wskazując na zastosowanie w sprawie art. 15 ust. 1l i art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przyjął jednocześnie, że w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym chodzi o udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny. Okoliczność taka nie tylko, że nie została wyartykułowana w skardze, ale w wezwaniu do usunięcia prawa i w skardze jest konsekwentnie kwestionowana.

W opinii Sądu, skoro Organ nie przedstawił argumentacji jaką kierował się, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe, należało stwierdzić, że zaskarżony akt uchyla się w istocie spod kontroli Sądu.

Końcowo Sąd wskazał, iż wobec stwierdzonych uchybień proceduralnych, przedwczesne byłoby rozpatrzenie zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przez Organ przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 11w zw. z art. 15 ust. 1k oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W dniu 17 czerwca 2013 r. do tut. Organu wpłynęło ww. orzeczenie WSA w Poznaniu prawomocne od dnia 06 czerwca 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – uwzględniając uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje nabycie większościowego pakietu udziałów (tj. powyżej 75% udziałów) w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), bądź zostanie jej wyłącznym udziałowcem (tj. 100% udziałów). Wnioskodawca otrzyma w formie wkładu niepieniężnego (aportu) większościowy pakiet udziałów w Spółce, przy czym całość otrzymanego aportu (udziałów w Spółce) wniesiona zostanie na kapitał zakładowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazał, że w zamian za wniesiony wkład niepieniężny wyda dotychczasowym udziałowcom Spółki udziały własne o łącznej wartości nominalnej odpowiadającej wartości przedmiotu aportu, czyli wnoszonych udziałów w Spółce.

W wyniku tej transakcji Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Planowana transakcja wypełniać będzie zatem kryteria transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca wskazał również, iż Spółka na chwilę obecną posiada podzielone, lecz niewypłacone wspólnikom, zyski z lat ubiegłych, przekazane mocą uchwały wspólników na kapitał zapasowy. Niemniej jednak, przed dokonaniem rejestracji przekształcenia Spółki, planowane jest dokonanie odpłatnego dobrowolnego umorzenia części udziałów w Spółce należących do Wnioskodawcy. Wynagrodzenie za zbycie celem umorzenia udziałów należących do Wnioskodawcy zostanie sfinansowane ze zgromadzonych przez Spółkę, na kapitałach innych niż zakładowy, zysków z lat ubiegłych.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) zawiera regulacje prawne odnoszące się zarówno do podatkowych skutków wymiany udziałów, wnoszenia aportu, odpłatnego zbycia udziałów, umorzenia udziałów oraz do odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia.

W celu określenia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia celem umorzenia udziałów (akcji) należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, iż udziały (akcje) te nabyte zostaną w drodze wymiany udziałów (akcji).

Stosownie do art. 12 ust. 4d ww. ustawy, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Wobec powyższego, przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 12 ust. 4d ww. ustawy, na moment dokonania operacji wymiany udziałów (akcji) Wnioskodawca, jako spółka nabywająca udziały Spółki nie rozpozna dla celów podatkowych przychodu z tytułu otrzymanych udziałów w Spółce, ani też kosztów uzyskania przychodów.

Zatem, w wyniku planowanej operacji wymiany udziałów, udziałowcy Spółki wniosą do Wnioskodawcy udziały (wkład niepieniężny w postaci udziałów posiadanych w Spółce), a w zamian za wniesiony wkład niepieniężny Wnioskodawca wyda udziałowcom udziały we własnym kapitale, który zostanie podwyższony wskutek wniesienia aportu. Innymi słowy, Wnioskodawca w drodze wymiany udziałów obejmie udziały w Spółce w zamian za wniesiony przez udziałowców Spółki wkład niepieniężny. Zatem, udziały w Spółce Wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny (aport). W efekcie nabycia udziałów w Spółce, Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce.

W rezultacie planowanej operacji wymiany udziałów, Spółka stanie się spółką zależną Wnioskodawcy, natomiast jej udziałowcy staną się udziałowcami Wnioskodawcy.

Tak nabyte udziały Wnioskodawca zamierza zbyć celem ich umorzenia.

Zasady umarzania udziałów reguluje art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

W myśl art. 199 § 1 tej ustawy, udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zgodnie ze wskazanymi powyżej regulacjami, udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru handlowego i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie (art. 199 § 2 ww. ustawy).

W tym miejscu należy podkreślić, iż na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji).

Klasyfikacja taka oznaczała, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom trzecim.

Z dniem 01 stycznia 2011 r., mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uchylony i nie można uznawać przedmiotowego przysporzenia jako dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, że ustawodawca dokonując wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 ustawy nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy.

Wobec powyższego, transakcja zbycia udziałów (akcji) celem ich umorzenia od dnia 01 stycznia 2011 r. podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest zatem określenie, w świetle regulacji obowiązujących od 01 stycznia 2011 r., podstawy opodatkowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów nabytych w ramach wymiany udziałów.

Zatem, w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów lub akcji w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) oraz wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej – w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia, a także zwróconych udziałowcom (akcjonariuszom) dopłat wniesionych do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami - w wysokości określonej w złotych na dzień ich faktycznego wniesienia.

Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów Spółki tej spółce, celem ich umorzenia, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów podmiotowi trzeciemu.

Treść ww. przepisu wskazuje zatem, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem ich umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie, to do przychodów tego podatnika podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 15 ust. 1l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny albo ich zbycia na rzecz spółki w celu ich umorzenia, do ustalenia kosztu, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3, przepisy ust. 1k stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1k ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

*   1a) wartości początkowej składnika majątkowego, o którym mowa w art. 2 pkt 3 ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym, będącego przedmiotem wkładu własnego, o którym mowa w art. 2 pkt 5 tej ustawy, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o dokonaną przed wniesieniem tego wkładu sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, a w przypadku wniesienia gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów wartości równej wydatkom poniesionym na ich nabycie;

1.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Na podstawie art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższych przepisów wynika, że w celu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego związanego ze zbyciem udziałów (akcji) celem ich umorzenia, otrzymany przychód (wynagrodzenie) za umorzone udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny (w przedmiotowej sprawie - objęte w zamian za wniesione aportem przez wspólników Spółki udziały w tej spółce), należy pomniejszyć o koszt nabycia bądź objęcia umarzanych udziałów, obliczony na zasadach wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l, art. 15 ust. 1k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku udziałów nabytych w sposób określony w art. 12 ust. 4d, gdzie nie następuje uprzednie zaliczenie do przychodów wartości nominalnej obejmowanych udziałów - ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze zbycia celem umorzenia udziałów otrzymanych w następstwie wymiany udziałów należy odnieść do wymienianych udziałów, a nie do udziałów otrzymanych w drodze wymiany.

Zatem, w przypadku zbycia udziałów celem ich umorzenia, nabytych w drodze wymiany udziałów (tj. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów wniesionych do Wnioskodawcy przez udziałowców Spółki), koszt uzyskania przychodów stanowić będzie wartość nominalna objętych udziałów z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) lub wartość składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ewidencji, o których mowa w art. 9 ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia, gdy udziały zostały objęte za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną jego część, natomiast jeżeli przekazane udziały objęte zostały w zamian za wkład pieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie.

Reasumując, odpłatne dobrowolne zbycie udziałów, nabytych w ramach wymiany udziałów, na rzecz Spółki celem ich umorzenia skutkuje powstaniem przychodu w wysokości wartości wynagrodzenia za zbyte udziały w celu ich umorzenia, który może zostać pomniejszony wyłącznie o wartość odpowiadającą kosztowi z dnia ich objęcia (nabycia), ustalonemu zgodnie z art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1l w zw. z art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w przypadku, gdy wynagrodzenie otrzymane z tytułu zbycia na rzecz Spółki udziałów celem ich umorzenia będzie niższe niż poniesione wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów, ustalone zgodnie z wyżej powołanymi przepisami, to wówczas - stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - całe uzyskane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie nie będzie podlegało zaliczeniu do Jego przychodów, ale z drugiej strony nie będzie On mógł też wykazać straty podatkowej z tej operacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, nadmienić należy, iż minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Zgodnie z powołanym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, należy wskazać, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 113/12: „Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)”.

Podobnie stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Po 355/12: „Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 31 października 2012 r. nr ILPB4/423-245/12-4/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.