Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB2-2.440.146.2022.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-21
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) WYKONANIE ZABUDOWY MEBLOWEJ KUCHENNEJ
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 1 sierpnia 2022 r. (ta sama data wpływu), uzupełnionego pismem z dnia 7 września 2022 r. (ta sama data wpływu) oraz pismem z dnia 19 września 2022 r. (ta sama data wpływu), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – wykonanie zabudowy meblowej kuchennej

**Opis usługi**: Wnioskodawca realizuje świadczenie kompleksowe (usługę) polegające na wykonaniu zabudowy meblowej kuchennej. W skład świadczenia wchodzą następujące elementy: zamówienie lub wykonanie komponentów do mebli, dostawa oraz montaż zabudowy meblowej, polegający na dopasowaniu poszczególnych elementów meblowych do konstrukcji wnętrza wraz z ingerencją w tę konstrukcję. Przedmiotowe usługi wykonywane są w budynku mieszkalnym jednorodzinnym zaliczanym do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy nieprzekraczającym 300 m2. Zabudowa wykonywana jest w obiektach budowlanych sklasyfikowanych w PKOB 1110. Wykonywana zabudowa meblowa kuchenna tworzy jedną trwałą całość.

**Rozstrzygnięcie**: usługa modernizacji realizowana w obiektach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w związku z art. 41 ust. 12 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: na potrzeby stosowania przepisu art. 41 ust. 12 ustawy oraz określenia stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 1 sierpnia 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania usługi: „wykonanie zabudowy meblowej kuchennej” według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi (świadczenia kompleksowego):

Przedmiotem wniosku o sklasyfikowanie usług wg PKWiU jest usługa (świadczenie kompleksowe) polegająca na montażu zabudowy meblowej kuchennej oraz zabudowy meblowej w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o podatku od towarów i usług.

Świadczenie usługi kompleksowej na podstawie zawartej z klientem umowy w zakresie:

1\. Usługi wykonania projektu pomieszczeń kuchennych tj. opracowania za wynagrodzeniem, projektu pomieszczeń kuchennych oraz mebli kuchennych. Jest to indywidualna usługa wykonania projektu wnętrza i dekoracji, sklasyfikowana wg PKWiU 74.10.11.0 – objęta prawami autorskimi, posiadająca indywidualny charakter uwzględniający rozmieszczenie odpowiednie mebli, urządzeń, oświetlenia, dobór i ekspozycja ozdób, obrazów, luster itp. dostosowany do indywidualnego pomieszczenia;

2\. Zamówienia u producenta mebli odpowiednich komponentów meblowych mających indywidualne wymiary, pod każdy element konstrukcyjny wnętrza, zgodnie z indywidulnym projektem pomieszczenia kuchennego i mebli, po dokonaniu dokładnego pomiaru pomieszczenia u Klienta;

3\. Montaż dostarczonych od producenta komponentów na podstawie wykonanego projektu, polegający na dopasowaniu poszczególnych elementów meblowych do konstrukcji wnętrza wraz z ingerencją w tę konstrukcję. Montaż zabudowy odbywa się przy uwzględnieniu możliwości technicznych istniejących w danym lokalu poprzez wykonanie wpustów w konstrukcję umożliwiających trwały montaż w ścianie lub w suficie, w tym montaż w ścianach nośnych. Wpusty wymagają nawiertów bezpośrednio w ścianie lub suficie lokalu, w które następnie bezpośrednio mocuje się kotwy, haki lub/i śruby, zabezpieczane dodatkowo klejami żywicznymi. Na tak przygotowane podłoże dokonuje się montażu elementów meblowych, które w przypadku blatów kuchennych, czy wysp są dodatkowo zespalane ze ścianą lub podłożem powodując niemożność przesunięcia tych elementów. Z uwagi na powyższe, demontaż zabudowy meblowej spowoduje uszkodzenie elementów konstrukcji budynku: ścian lub sufitów i podłóg. Przygotowanie konstrukcji do specjalistycznego montażu urządzeń i sprzętu AGD, systemu wodno-kanalizacyjnego, elektrycznego i gazowego. Montowanie odbywać się będzie za pomocą specjalistycznych zawieszek, profili, klei, specjalnie wykonanych konstrukcji stalowych, z wykorzystaniem powierzchni płaskich (ściany, podłogi, sufity) zapewniając tym samym trwałą zabudowę o określonej funkcji użytkowej.

Po wykonaniu montażu zabudowy meblowej nie będzie możliwości ponownego wykorzystania zespolonych elementów w innym pomieszczeniu. Komponenty meblowe ulegną zniszczeniu lub uszkodzeniu, odkształceniu i utracą walor handlowy. Lokal wymagał będzie prac remontowych po usunięciu elementów zabudowy. Istotnym jest fakt podniesienia standardu i walorów użytkowych lokalu, w którym świadczona jest usługa, a tym samym wartości całej nieruchomości, w której dokona się trwałej zabudowy pomieszczeń kuchennych w przypadku jej sprzedaży.

Usługi wykonywane będą w obiektach budownictwa mieszkaniowego zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem 8% stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przedstawiana klientowi ostatecznemu cena oparta jest na kalkulacji wytworzenia ceny mebli i komponentów. W związku z tym, że Wnioskodawca nie jest producentem bezpośrednim, ceny uzgadnia z producentem mebli w oparciu o cenniki, przedstawione przez producenta. Cenniki te nie zawierają marży Wnioskodawcy. Cenniki nie zawierają również kosztów montażu oraz dodatkowych artykułów dekoracyjnych.

Cena za usługę wykonania projektu, wykonania mebli oraz montażu zostaje powiększona o marżę, która jest marżą ruchomą, uzależnioną od wartości projektu, przy czym nie jest mniejsza niż 10%.

Najczęściej klient oczekuje od Wnioskodawcy dostawy towaru wraz z jego montażem. W sytuacji sprzedaży samego towaru bez montażu Wnioskodawca zawsze stosuje VAT 23% i ta część nie stanowi przedmiotu pytania. Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż w jego rozumieniu zwrot „komponenty” to: elementy meblowe, oświetlenie, materiały montażowe, okucia, zawiasy meblowe. W przypadkach doposażenia zabudowy meblowej przez klienta w dodatkowe elementy, traktowane jest to jako nowe zamówienie, przy którym Wnioskodawca zawsze stosuje VAT 23%. Zamówienie rozliczane jest na oddzielnej fakturze, stosując stawkę VAT 23%.

Usługa dostawy sprzętu AGD odbywa się niezależnie od usługi montażu i jest rozliczana z klientem w odrębnej procedurze.

Usługa polegająca na montażu zabudowy kuchennej wykonanej na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu powoduje, że zabudowa meblowa jest trwale powiązana z elementami konstrukcyjnymi budynku lub lokalu. Komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”, dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią.

W związku z wykonaniem projektu pomieszczeń kuchennych i mebli następuje przeniesienie praw autorskich do danego projektu na potrzeby konkretnej zabudowy meblowej. Przystępując do montażu i zabudowy powierzchni kuchennej, biorąc pod uwagę specyfikę pomieszczeń wykonywane są, w zależności od specyfiki pomieszczenia, następujące czynności:

1\. wykonywanie wpustów w konstrukcji ścian do trwałego montażu blatów, elementów ścian mebli, elementów stolarki użytkowej;

2\. wykonywanie wpustów w konstrukcji ścian dla elementów nośnych, które będą trwale związane z meblami, a wynikają z braku możliwości standardowego podwieszania elementów mebla, specyfiki pomieszczenia zamówionej zabudowy;

3\. wykonywanie nawiertów w konstrukcji ścian w celu montażu kotew. Kotwy będą dodatkowo zabezpieczane przez kleje żywiczne. Na kotwach wieszane będą elementy nośne konstrukcji. Wskazane sposoby montażu będą stosowane w przypadkach, gdy nie można będzie stosować innych standardowych technik montażu ze względu na konstrukcję budynku lub wielkość, kształt, umiejscowienie mebli;

4\. w przypadku blatów kuchennych, czy wysp dodatkowo nastąpi ich trwałe zespalane ze ścianą lub podłożem uniemożliwiające zmianę ich położenia lub przesunięcia;

5\. elementy meblowe w niektórych przypadkach będą montowane za pomocą klejów montażowych, gdzie co najmniej powierzchnia jednej ze ścian będzie przyklejona do elementów konstrukcyjnych.

Zabudowa meblowa kuchni i wnęk będzie wykonywana z płyt MDF (lakierowanych lub akrylowych), drewnianych, wiórowych, kamiennych, sklejki, szkła, stali, laminatu polimerowego, betonu. Zabudowa "wyspy kuchennej" narzuca trwały sposób zamocowania elementów meblowych do przygotowanego podłoża. Do takich warunków dopasowywane będą elementy korpusowe wraz z frontami meblowymi. Z kolei elementy meblowe, które będą montowane przy pomocy klejów montażowych przywierają swoją powierzchnią do ścian, a ich demontaż bez uszkodzenia tychże elementów będzie niemożliwy. Uszkodzenia obejmą zerwanie oklein, uszkodzenia płyt meblowych. Demontaż niektórych elementów meblowych (np. blatów) będzie możliwy tylko poprzez pocięcie ich na mniejsze elementy. Takich zespołów meblowych po demontażu nie można będzie wykorzystać ponownie. Ponadto, wyrwanie ze ścian kotew, na których mocowane były meble, odklejenie całych płaszczyzn meblowych spowoduje uszkodzenie tych ścian, które będą mogły być naprawione tylko przy kapitalnym remoncie pomieszczenia czy lokalu.

Demontaż blatów kamiennych lub blatów betonowych bez ich znacznego uszkodzenia jest niemożliwy i pozbawi ten element walorów użytkowych, a tym samym nie będzie możliwe jego ponowne użytkowanie w innym miejscu.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę fakt wytworzenia elementów meblowych pod indywidualny wymiar pomieszczenia poddanego pracom montażowym, kompletna zabudowa po jej demontażu nie będzie nadawała się do powtórnego montażu w innym miejscu. Wiele elementów tej zabudowy po ich demontażu ulegnie zniszczeniu lub uszkodzeniu w takim stopniu, że w niezmienionym stanie nie będą się nadawały do ponownego użytku. Zatem trudno będzie przyznać takiej zabudowie lub jej elementom walor samoistnego mebla. Realizując usługę kompleksową Wnioskodawca dokonuje modernizacji budynku lub lokalu, a tym samym unowocześnienia, uwspółcześnienia produktu, trwałego ulepszenia np. istniejącego obiektu budowlanego, prowadzącego do zwiększenia jego wartości użytkowej. Zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zdaniem Wnioskodawcy usługi zabudowy meblowej oraz zabudowy kuchennej, zgodnie z PKWiU 2015 zgrupowane są więc w dziale 43 w grupie 43.32.10.0 – Roboty instalacyjne stolarki budowlanej, które roboty związane są z instalowaniem wewnętrznych schodów, szaf ściennych, wbudowanych mebli kuchennych na wymiar, a co za tym idzie powinny być objęte stawką VAT 8%.

W uzupełnieniu z dnia 7 września 2022 r. oraz 19 września 2022 r. Wnioskodawca wskazał:

Wskazuję, iż wniosek dotyczy zabudowy meblowej kuchennej.

Wnioskodawca oczekuje wydania WIS na potrzeby stosowania art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług.

Liczba towarów/usług składająca się na Świadczenie Kompleksowe to 3 (trzy). W ich zakres wchodzą:

1\. Zamówienie lub wykonanie komponentów do mebli kuchennych na konkretny wymiar,

2\. Dostawa na rzecz klienta elementów składowych zabudowy mebli kuchennych,

3\. Montaż zabudowy w postaci mebli kuchennych w miejscu przeznaczenia.

Świadczenie Kompleksowe będące przedmiotem wniosku nie obejmuje wykonania projektu zabudowy kuchennej.

Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu. Niezbędność polega na tym, że aby podnieść standard pomieszczenia, klient zamawia zabudowę kuchenną do tego pomieszczenia. W ramach Świadczenia Kompleksowego w pierwszej kolejności są zamawiane lub wykonywane przez Wnioskodawcę komponenty meblowe (na podstawie projektu, który może być dostarczony przez klienta do Wnioskodawcy lub wykonany przez Wnioskodawcę w ramach odrębnej usługi, która nie stanowi przedmiotu wniosku), które są niezbędne do wykonania zabudowy w miejscu przeznaczenia. Po wykonaniu/zamówieniu komponentów meblowych, aby zrealizować cel podniesienia standardu (modernizacji pomieszczeń) niezbędne jest dostarczenie ich do miejsca przeznaczenia. Po dostarczeniu komponentów do miejsca przeznaczenia następuje montaż zabudowy meblowej kuchennej. Montaż jest najistotniejszym elementem całego Świadczenia Kompleksowego spełnianego przez Wnioskodawcę. Same komponenty zabudowy meblowej, stworzone lub nabyte przez Wnioskodawcę, do momentu dokonania montażu w miejscu wskazanym przez klienta, nie przejawiają dla klienta żadnej wartości, zaś świadczenie – do momentu dokonania montażu - jest dla klienta bezużyteczne. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu wykonanych/zamówionych mebli skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Nieodpowiednio dopasowane i nieprzytwierdzone trwale do ściany meble nie mogą spełniać swoich podstawowych funkcji.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Przedmiotowe Świadczenie Kompleksowe można nabyć wyłącznie jako całość, tzn. zawierając umowę z Wnioskodawcą, klient zamawia zawsze kompleksowe świadczenie nabycia lub wykonania przez Wnioskodawcę elementów składowych (komponentów) zabudowy, transportu oraz dopasowania i montażu komponentów zabudowy w miejscu przeznaczenia. Świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę będzie obejmowało zarówno przeniesienie własności wytworzonych/zamówionych elementów, jak i usługi. Cena świadczenia wskazana w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę z klientem określona jest jako jedna kwota, która obejmuje całość usług, materiałów i robocizny, tj. całość Świadczenia Kompleksowego. Na tak określoną cenę składają się zarówno koszty zużytych materiałów, jak i koszty wszystkich usług, bez wyszczególnienia ich indywidualnej wysokości. Montaż komponentów tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę spełniającą funkcję użytkową (co jest finalnym celem realizowanego Świadczenia Kompleksowego).

Elementem dominującym świadczenia Wnioskodawcy jest ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego poprzez montaż wykonanej zabudowy meblowej kuchennej w miejscu przeznaczenie. Wydanie zaś towaru w postaci elementów mebli uprzednio nabytych lub wykonanych i dopasowanych przez Wnioskodawcę do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi zamówionej przez klienta. Montaż zabudowy meblowej kuchennej jest najistotniejszym elementem całego Świadczenia Kompleksowego spełnianego przez Wnioskodawcę. Same komponenty zabudowy meblowej nabyte przez Wnioskodawcę, do momentu dokonania montażu w miejscu wskazanym przez klienta, nie przejawiają dla klienta żadnej wartości, zaś świadczenie – do momentu dokonania montażu - jest dla klienta bezużyteczne. Niedokonanie przez Wnioskodawcę montażu wykonanych mebli skutkowałoby bezcelowością całej usługi. Nieodpowiednio dopasowane i nieprzytwierdzone trwale do ściany meble nie mogą spełniać swoich podstawowych funkcji. Czynności składające się na spełniane przez Wnioskodawcę Świadczenie Kompleksowe, polegające na wykonaniu zabudowy meblowej z nabytych komponentów, należy uznać za świadczenie usług. Jak wskazano wcześniej, komponenty meblowe do czasu kompleksowego zrealizowania usługi nie przejawiają waloru użytkowego, nie są więc same w sobie towarem oczekiwanym/zamawianym przez klienta. Stają się takim dopiero po kompleksowej usłudze oferowanej przez Wnioskodawcę, która powoduje ulepszenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego (lokalu), która to usługa jest istotą przedmiotowej transakcji.

Klasyfikacja jednego konkretnego obiektu budowlanego, w którym wykonywana jest usługa montażu zabudowy meblowej kuchennej zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowalnych, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) to klasa PKOB 1110, która klasyfikuje budynki mieszkalne jednorodzinne.

Montaż przedmiotowej zabudowy meblowej kuchennej odbywa się w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, którego powierzchnia nie przekracza 300 m2.

Cena świadczenia wskazana w umowie zawieranej przez Wnioskodawcę z klientem określona jest jako jedna kwota, która obejmuje całość materiałów i robocizny, tj. całość Świadczenia Kompleksowego. Na tak określoną cenę składają się zarówno koszty zużytych materiałów, jak i koszty wszystkich usług, bez wyszczególnienia ich indywidualnej wysokości. Montaż komponentów tworzy wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego częścią trwałą zabudowę spełniającą funkcję użytkową (co jest finalnym celem realizowanego Świadczenia Kompleksowego).

Wnioskodawca do uzupełnienia wniosku dołączył:

\- (\`(...)\`).

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

W przypadkach, w których występuje kilka czynności, które składają się w rezultacie na jedno zasadnicze świadczenie, możemy mówić o pewnym kompleksie świadczeń. Zagadnienie to było przedmiotem wielu orzeczeń wydawanych zarówno przez TSUE, jak i sądy administracyjne. Można tu przywołać np. wyroki TSUE, które zapadły w sprawach C-111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket i C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV, z których jednoznacznie wynika, że w sytuacji, gdy „dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone (kompleksowe) składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Zgodnie z podjętą w dniu 24 czerwca 2013 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów uchwałą sygn. akt I FPS 2/13, czynności polegające na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową – mają charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części.

Na podstawie podjętej uchwały NSA wykształciła się linia orzecznicza dotycząca czynności wykonywania trwałej zabudowy meblowej, przykładowo można wskazać na następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: I FSK 1362/17 z dnia 18 grudnia 2019 r., I FSK 792/19 z dnia 3 lipca 2019 r., I FSK 204/17 z dnia 8 stycznia 2019 r., I FSK 464/16 z dnia 16 stycznia 2018 r., I FSK 40/16 z dnia 11 października 2017 r., I FSK 1120/16 z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 1276/15 z dnia 10 maja 2017 r. Z tej linii orzeczniczej wynika, że dla uznania czynności wykonania trwałej zabudowy meblowej za usługę modernizacji obiektu budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, konieczne jest wystąpienie określonych przesłanek, tj.:

\- wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak jak ma to miejsce w przypadku mebli „wolnostojących”; dlatego też nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią;

\- zabudowa meblowa w istotnym stopniu wykorzystuje elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego (ścian, podłogi czy sufitu). Elementy te wyznaczają zakres konstrukcyjny mebla (elementy konstrukcyjne obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) pełnią rolę elementów mebla);

\- o użytkowych walorach wykonywanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonywanych na zlecenie części zabudowy z elementami konstrukcyjnymi budynku lub jego części (ściany podłoga, sufit) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce (trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową), a same te części, bez trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych budynku (ścian, podłogi, sufitu) nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla.

Określając zatem, czy do zabudowy meblowej wykonanej w obiekcie budowlanym lub jego części (lokalu) może mieć zastosowanie stawka VAT w wysokości 8% należy przede wszystkim badać stopień konstrukcyjnego połączenia komponentów meblowych i elementów konstrukcyjnych tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Nie chodzi tutaj o badanie powiązania elementów zabudowy meblowej z konstrukcyjnymi – w rozumieniu techniki budowlanej – elementami obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), ale o tak silne powiązanie konstrukcyjne komponentów meblowych i elementów tego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), że powstaje trwała zabudowa spełniająca jako całość określoną funkcję użytkową.

Dla całościowej oceny charakteru świadczenia nie ma również znaczenia, czy komponenty meblowe np. korpusy mebli są ze sobą zespolone i ewentualnie jak silne jest to zespolenie, gdyż istotne na potrzeby uznania ich za „modernizację” w VAT jest dopiero odpowiednio trwałe połączenie tych komponentów meblowych z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Podsumowując, w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku, ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.

Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy.

Z opisu świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że na realizację ww. świadczenia kompleksowego wykonania zabudowy meblowej kuchennej składają się następujące czynności:

1\. Zamówienie lub wykonanie komponentów do mebli kuchennych na konkretny wymiar,

2\. Dostawa na rzecz klienta elementów składowych zabudowy mebli kuchennych,

3\. Montaż zabudowy w postaci mebli kuchennych w miejscu przeznaczenia.

Zabudowa meblowa kuchenna wykonywana jest pod indywidualne wymiary konkretnego pomieszczenia w budynku i połączona w sposób trwały ze strukturą budynku. Przedmiotowe usługi wykonywane są w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy. Wykonywana kompleksowa zabudowa meblowa kuchenna wraz z elementami budynku jest zabudową trwałą i nie będzie możliwości ponownego wykorzystania zespolonych elementów w innym pomieszczeniu. Połączenie między elementami zabudowy a elementami budynku dokonywane jest za pomocą materiałów takich jak wpusty, kleje żywicze, kotwy, haki, śruby kleje montażowe. Ewentualna próba demontażu gotowej zabudowy meblowej będzie skutkować jej uszkodzeniem bądź uszkodzeniem budynku.

W odniesieniu do powyższego należy uznać, że przedstawione przez Wnioskodawcę świadczenie stanowi usługę kompleksową, gdyż wszystkie czynności wykonane w ramach tej usługi są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Przedstawione przez Wnioskodawcę czynności składają się na świadczenie kompleksowe polegające na zamówieniu lub wykonaniu komponentów do mebli, dostawie oraz montażu zabudowy meblowej kuchennej. Przy czym elementem dominującym jest usługa w zakresie montażu zabudowy meblowej kuchennej, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a - określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b - stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie_._

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 i art. 138i ust. 4 wynosi 23%.

Z kolei art. 41 ust. 2 ustawy stanowi, że dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWIU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ww. ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1\. kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2\. wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%.

Podstawę do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług do czynności polegających na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej, wykonywanych w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym przewiduje przepis art. 41 ust. 12 ustawy.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Na mocy art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawa poprzez podanie klasyfikacji na potrzeby art. 41 ust. 12 odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.).

Usługi wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja i przebudowa powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, aby mogły korzystać z preferencyjnej stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „obiekt budowlany” czy „budynek mieszkalny jednorodzinny”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane, przez budynek mieszkalny jednorodzinny należy rozumieć budynek wolno stojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 300 m2 powierzchni całkowitej budynku.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy prawa, uznać należy, że czynności polegające na realizacji indywidualnych zleceń klientów dotyczących kompleksowej zabudowy meblowej kuchennej stanowią usługę modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Tym samym przedmiotowa usługa przedstawiona we wniosku jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i nie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% świadczenie polegające na wykonaniu zabudowy meblowej kuchennej w budynkach mieszkalnych, jeżeli zamontowana zabudowa meblowa może stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym, dowolnym miejscu, tj. może pełnić dalej użytkową funkcję zabudowy meblowej ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi lokalu.

**Informacje dodatkowe**

Należy zauważyć, że niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu zabudowy meblowej kuchennej w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – w grupowaniu PKOB 1110, w ramach ich modernizacji. Tut. organ nie rozstrzygał w zakresie prawidłowości klasyfikacji budynków, wskazanych w opisie usługi, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do usługi kompleksowej, będącej przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).