Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.656.2022.1.JJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-18
Teza: Dotyczy uznania świadczonych przez Państwa usług za świadczenie kompleksowe, określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania ww. świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; świadczenie-świadczenie kompleksowe ; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Elementy faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e-ust. 1-pkt 7

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania świadczonych przez Państwa usług za świadczenie kompleksowe, określenia podstawy opodatkowania oraz dokumentowania ww. świadczenia kompleksowego.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca – Spółka „A” S.A. z siedzibą w (\`(...)\`) jest spółką prawa handlowego (dalej również jako: Spółka). Wnioskodawca jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych pod numerem (\`(...)\`).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na zapewnieniu swoim klientom usługi m.in. w zakresie zapewnienia dostępu do Internetu, a także usługi telewizji, świadczone przede wszystkim w technologii (\`(...)\`) (dalej usługi (\`(...)\`)).

Obecnie Wnioskodawca rozbudowuje funkcjonalności oferowanych przez niego usług (\`(...)\`), w konsekwencji zamierza oferować swoim klientom usługi (\`(...)\`) w dwóch wariantach. Co do zasady usługi (\`(...)\`) mają być oferowane w pakietach różniących się od siebie liczbą kanałów czy dostępnymi pakietami kanałów (tj. dostępem do danej treści, np. pakiet sportowy, filmowy). Jest to wariant podstawowy, który już obecnie znajduje się w ofercie Wnioskodawcy.

W wariancie drugim (projektowanym), oferowane pakiety mają tożsame treści jak w wariancie pierwszym, jednak zostaną one rozszerzone o dodatkową funkcjonalność, umożliwiającą: odtworzenie przez abonenta wyemitowanego wcześniej programu z grupy kanałów (\`(...)\`) wskazanych przez Wnioskodawcę w jego ofercie handlowej (dalej usługa odtworzenia) oraz możliwość utrwalenia (nagrania) dowolnego programu/ów z pozostałych kanałów (\`(...)\`) znajdujących się w wybranym przez abonenta pakiecie i utrwalenie tej treści w systemach „chmurowych” Wnioskodawcy lub jego partnera (dalej usługa nagrania).

Usługa odtworzenia umożliwi abonentowi odtworzenie wybranego programu, którego emisja nastąpiła nie wcześniej niż w zdefiniowanym w ofercie handlowej wnioskodawcy terminie, a usługa nagrania pozwoli na obejrzenie nagranego programu przez określony czas, także zdefiniowany w ofercie Wnioskodawcy. Na chwilę obecną Wnioskodawca przewiduje, że będzie to termin 7 dni wstecz na odtworzenie i 7 dni – liczonych od emisji – na obejrzenie nagranego programu. Wnioskodawca przewiduje, że może do swojej oferty wprowadzić także inne terminy, których wybór przez abonenta zdeterminuje konieczność zapłaty innej opłaty.

Obydwa oferowane przez Spółkę Wnioskodawcę warianty będą różniły się ceną oraz nazwą (przykładowo Pakiet „A” i Pakiet „B”), gdzie pakiet „A” przewiduje określoną liczbę kanałów (\`(...)\`), a pakiet „B” (rozszerzony) tożsame kanały (\`(...)\`) oraz opisane powyżej dodatkowe funkcjonalności, umożliwiające odtworzenie i/lub nagranie. W wariancie rozszerzonym będzie pobierana jedna opłata, w większości przypadków wyższa niż w wariancie podstawowym, a na pewno nie niższa. Pakiet w wersji rozszerzonej będzie objęty w treści faktury VAT jedną pozycją, o przykładowej nazwie – usługa dostępu do telewizji – Pakiet „B”.

Usługi odtwarzania/nagrania będą dostępne jedynie dla osób, które wykupiły wariant rozszerzony danego pakietu, tylko w okresie na jaki zgodnie z umową pakiet udostępniono klientowi (wraz z zakończeniem świadczenia usługi (\`(...)\`) w danym pakiecie, dostęp do usługi odtworzenia/nagrania nie będzie dalej możliwy). Usługa odtworzenia/nagrania nie będzie dostępna osobno dla innych użytkowników tzn. takich, którzy nie wykupili usługi rozszerzonej. Usługa odtworzenia/nagrania, poza jej wyborem i aktywacją zgodnie z postanowieniami łączącej abonenta i Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie będzie wymagać wykonania dodatkowych czynności przez klientów, poza wyborem odpowiedniej funkcji z menu i wyborem już wyemitowanego programu, który chcą obejrzeć lub wskazaniem programu, który chcą nagrać i obejrzeć w określonym terminie.

Wnioskodawca wskazuje, że usługa (\`(...)\`) i Usługa odtworzenia/nagrania nie będą usługami (\`(...)\`) (\`(...)\`) ani też usługami reklamowymi czy promocyjnymi.

### Pytania

1\. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego świadczenie usługi dostępu do kanałów telewizyjnych oraz zapewnienie dodatkowej jej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego stanowią jako świadczenie kompleksowe dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy koszt świadczonej przez Wnioskodawcę dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego powinien być traktowany dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Spółkę dostawy towaru w postaci zapewnienia dostępu do kanałów telewizyjnych?

3\. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 – czy Wnioskodawca powinien wykazywać świadczenie kompleksowe jako jedną pozycję na fakturze?

### Państwa stanowisko w sprawie

1\. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1:

W ocenie Spółki, oferowana w przyszłości usługa w wersji rozszerzonej, tj. usługa (\`(...)\`) (zapewnienie dostępu do kanałów telewizyjnych) wraz z dodatkową funkcjonalnością odtworzenia/nagrania programu telewizyjnego, będzie świadczeniem kompleksowym (zintegrowanym), które stanowić będzie dostawę towaru/usługi, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Obie usługi, które składają się na wariant rozszerzony, są ze sobą ściśle powiązane. Usługa odtwarzania/nagrania (tj. dodatkowa funkcjonalność) będzie służyć jedynie lepszej realizacji usługi zapewnienia przez Wnioskodawcę dostępu do kanałów telewizyjnych (tj. lepszej realizacji usługi podstawowej) w wybranym przez klienta wariancie. W opisanym zdarzeniu przyszłym dodatkowa funkcjonalność nie może istnieć bez usługi podstawowej i stanowi jedynie jej rozszerzenie. Pakiet rozszerzony umożliwia klientowi Wnioskodawcy korzystanie z dodatkowych funkcji, które są dla niego jedynie dopełnieniem usługi podstawowej. Klient nie ma możliwości nabycia usługi dodatkowej oddzielnie, bez usługi podstawowej. Ww. usługi podstawowa i dodatkowa tworzą jedno niepodzielne świadczenie na rzecz nabywcy, a ich rozdzielenie na potrzeby podatku VAT miałoby charakter sztuczny. We wniosku wskazano szczegółowo poszczególne przesłanki, które przemawiają za uznaniem zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku za świadczenie kompleksowe.

W ocenie Wnioskodawcy, zdarzenie przyszłe będzie usługą kompleksową, co wynika również ze stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE), które zostało wyrażone m.in. w wyroku TSUE wydanym w sprawie C-463/16 w dniu 18 stycznia 2018 r. W przedmiotowym wyroku TSUE stwierdził, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną (\`(...)\`) oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., Bog i in., C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r. Baštová, C-432/15. EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).

2\. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2:

W ocenie Wnioskodawcy koszt świadczonych przez Wnioskodawcę dodatkowych funkcjonalności polegających na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego powinien być traktowany dla celów rozliczeń podatku VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy usługi w postaci zapewnienia dostępu do kanałów telewizyjnych. Tak jak wskazano powyżej, usługa dodatkowa będzie służyć jedynie lepszej i pełniejszej realizacji usługi dostępu do kanałów telewizyjnych, co zostało szeroko opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

3\. Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3:

W ocenie Wnioskodawcy dodatkowe funkcjonalności nie powinny być ujęte w odrębnej pozycji na fakturze wystawionej na nabywcę. W opisanej sytuacji dodatkowe funkcjonalności są jedynie elementem wtórnym, wpływającym tylko na cenę usługi dostawy dostępu do kanałów telewizyjnych. W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie kompleksowe (co wynika m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2022 r. znak 0114-KDIP4-3.4012.182.2022.1.IG). Tym samym na fakturze dokumentującej sprzedaż/dostawę usługi powinna widnieć tylko jedna pozycja – dostawa usługi dostępu do kanałów telewizyjnych. W pozycji tej powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (tj. dostępu do kanałów telewizyjnych) oraz świadczenia pomocniczego (tj. dodatkowych funkcjonalności w postaci nagrywania/odtwarzania programów telewizyjnych).

4\. Ogólne uwagi Wnioskodawcy dotyczące uznania zdarzenia przyszłego za usługę kompleksową.

W ocenie Spółki, oferowana w pakiecie w wersji rozszerzonej, usługa (\`(...)\`) wraz z dodatkową funkcjonalnością odtworzenia/nagrania programu (\`(...)\`) jest usługą kompleksową (zintegrowaną). Obie usługi składające się na rozszerzony wariant pakietu są ze sobą ściśle powiązane, a usługa odtwarzania/nagrania (dodatkowa funkcjonalność), służy lepszej realizacji usługi (\`(...)\`) w wybranym samodzielnie przez klienta wariancie. Wnioskodawca wskazuje, że sposób opodatkowania świadczeń złożonych nie wynika wprost z brzmienia przepisów prawa podatkowego. Koncepcja opodatkowania takich świadczeń dla celów podatku VAT ukształtowana została na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, znajdując również wyraz w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez polskie organy podatkowe.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład takiej usługi, w szczególności pod kątem celów, które one realizują.

Czynność należy uznać za pomocniczą w stosunku do czynności zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do skorzystania (lepszego wykorzystania) z czynności zasadniczej. Podstawowym celem czynności pomocniczej, tworzącej – razem z czynnością główną – czynność kompleksową, jest zatem wykorzystanie bądź lepsze wykorzystanie przez klienta czynności głównej.

Tym samym, aby dana czynność pomocnicza mogła być uznana za element czynności kompleksowej powinna służyć bezpośrednio realizacji czynności głównej. Ponadto, czynność pomocnicza w praktyce nie stanowi celu samego w sobie, a powinna być jedynie środkiem służącym jak najlepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Jak wynika z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. o znaku 0114-KDIP1-1.4012.529.2019.2.AM dla ustalenia, czy dana transakcja powinna być uważana za świadczenie złożone lub kilka niezależnych świadczeń pomocne mogą być następujące wytyczne:

1\. Świadczenie obejmujące jedną transakcję z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny rozdzielane.

2\. Podstawowe cechy, czy charakterystyczne elementy transakcji, powinny zostać przeanalizowane w celu ustalenia, czy z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, czynności stanowią kilka odrębnych świadczeń, czy jedno, kompleksowe świadczenie gospodarcze.

3\. Formalnie odrębne usługi, które mogłyby być realizowane oddzielnie, muszą być uznawane za jedną transakcję, jeśli nie są niezależne.

4\. Jedno świadczenie ma miejsce także, kiedy jeden element lub więcej jest uznany za stanowiący świadczenie zasadnicze, a jeden element lub więcej ma być uznany za świadczenia pomocnicze, które podatkowo są traktowane w ten sam sposób jak element zasadniczy. Natomiast usługa powinna być uznana za pomocniczą, jeśli nie stanowi dla klienta celu samego w sobie, ale jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

5\. Możliwość wyboru przez klienta skorzystania z elementu usługi stanowi ważny czynnik ustalenia, czy występuje jedno świadczenie czy kilka niezależnych świadczeń, chociaż nie jest to element decydujący, ale musi występować faktyczna swoboda, która odzwierciedla rzeczywistość gospodarczą wynikającą z ustaleń pomiędzy stronami.

6\. Oddzielne fakturowanie i oddzielna wycena, jeśli odzwierciedla interesy stron, wspierają pogląd, że elementy stanowią niezależne świadczenia.

7\. Jedno świadczenie składające się z kliku elementów nie jest automatycznie podobne do świadczenia tych elementów oddzielnie, a więc inne traktowanie podatkowe niekoniecznie narusza zasadę neutralności fiskalnej.

W ocenie Wnioskodawcy zdarzenie przyszłe spełnia większość przesłanek opisanych powyżej.

Podkreślić należy, że ocena, czy świadczenie jest świadczeniem zintegrowanym, powinna być dokonana z perspektywy przeciętnego konsumenta. Zdaniem Wnioskodawcy, usługa (\`(...)\`) z dodatkową funkcjonalnością odtworzenia/nagrania programu (\`(...)\`) są ze sobą ściśle powiązane z punktu konsumenta – klienta Spółki. Należy przyjąć, że z perspektywy przeciętnego konsumenta przedmiotowa usługa (zdarzenie przyszłe) będzie stanowić jedną usługę, a nie szereg pojedynczych świadczeń. Klient jest zainteresowany uzyskaniem możliwości korzystania ze wszystkich funkcjonalności oferowanych w danym wariancie pakietu, traktując je i postrzegając je jako jedną, zintegrowaną całość. Usługa dodatkowa ma służyć lepszej realizacji usługi podstawowej, przez co czyni ją bardziej atrakcyjną dla klienta Wnioskodawcy. Nie powinna być ona zatem sztucznie rozdzielana.

W ocenie Wnioskodawcy, dla całości usługi, którą zamierza świadczyć należałoby zastosować stawkę VAT w preferencyjnej wysokości 8%, tj. takiej, która dotyczy świadczenia usług opisanych w pozycji 48 załącznika 3 do Ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Spółka uważa, że powyższe okoliczności pozwalają przyjąć, że usługa opisana w niniejszym wniosku jest usługą kompleksową, polegającą na umożliwieniu odbioru programów odbiorczych, a jednocześnie nie można jej zaliczyć do usług elektronicznych. Opisana we wniosku usługa nie jest także usługą polegającą na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usługą promocji i/lub reklamy. Usługa zapewnienia dostępu do pakietu w wersji rozszerzonej nie jest zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) usługą świadczoną elektronicznie, co wynika wprost z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z 24 czerwca 2016 r., wydanej w sprawie o znaku IPPP2/4512-358/16-2/MT.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 stycznia 2019 r. wydanej w sprawie o znaku 0114-KDIP1-1.4012.648.2018.1.IZ stwierdzono, że ważne zatem, aby towary (usługi) z zestawu występowały w funkcjonalnym związku (np. merytorycznym czy technicznym), a towar pomocniczy (lub taka usługa) stanowił środek do lepszego skorzystania z produktu głównego. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r., wydanego w sprawie o sygn. akt C-349/96 Card Protection Plan Ltd (Cpp) v. Commissioners of Customs & Excise usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takim związku pozostaje usługa odtworzenia/nagrania programu telewizyjnego z usługą dostępu do usługi (\`(...)\`) (tj. dostępu do kanałów telewizyjnych, w wybranym przez klienta wariancie).

Jak już wskazano, usługa dodatkowa nie może funkcjonować samodzielnie bez usługi podstawowej. Bez dostępu do usługi (\`(...)\`), klient nie mógłby skorzystać z usługi odtwarzania/nagrywania programów (\`(...)\`). Usługa dodatkowa nie będzie oferowana przez Spółkę samodzielnie, będzie jedynie uzupełnieniem oferty podstawowej.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 marca 2018 r. wydanej w sprawie o znaku 0112-KDIL1-3.4012.39.2018.2.IT wskazano, że: ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. Takim świadczeniem jest świadczenie opisane jako zdarzenie przyszłe, ponieważ składa się z dwóch elementów – usługi (\`(...)\`) i usługi odtworzenia/nagrywania programów (\`(...)\`).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2015 r., wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 2105/13 stwierdzono, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. W ocenie Wnioskodawcy usługa pomocnicza (usługa odtworzenia/nagrywania programów (\`(...)\`)) służy lepszej realizacji świadczenia głównego i umożliwia pełniejsze jej wykorzystanie przez klienta Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy usługa odtwarzania/nagrania nie jest celem samym w sobie, ale służy lepszej realizacji usługi (\`(...)\`). Klient Wnioskodawcy zyskuje możliwość odtwarzania/nagrania dowolnego programu telewizyjnego, w ramach zakupionego pakietu w określonym terminie, wskazanym w ofercie Wnioskodawcy. Zapewnia to klientowi większą elastyczność w ramach wykupionego pakietu, umożliwiając odtworzenie ulubionych czy interesujących dla klienta programów w dowolnej i dogodnej dla niego chwili. Usługa odtwarzania/nagrania może również zapewnić klientowi kilkukrotny dostęp do wyemitowanych już treści np. w celu zobaczenia danej sceny, akcji z wydarzenia sportowego.

Pozwala klientowi również odtworzyć dane wydarzenie od początku, w razie spóźnienia się na początek emisji programu. Klient ma gwarancję, że nie przegapi odcinka ulubionego serialu, teleturnieju, dokumentu, czy wydarzenia sportowego, w czasie, w którym jest w pracy, szkole, na urlopie lub kiedy kilka interesujących go wydarzeń pokrywa się porą emisji. Usługa pomocnicza pozwala klientowi być niezależnym od czasu emisji i personalizować przedstawioną mu przez Spółkę ofertę. Czyni to ofertę Spółki bardziej atrakcyjną dla potencjalnego nabywcy.

Usługa odtwarzania/nagrania jest usługą służącą lepszej realizacji czynności głównej realizowanej przez Spółkę i nie może być świadczona bez dostępu do usługi głównej, tj. usługi (\`(...)\`). Oczywistym jest, że z perspektywy nabywcy usługi, bez zapewnienia przez Wnioskodawcę usługi dostępu do telewizji samodzielna usługa odtwarzania/nagrania nie miałaby prawa funkcjonować. Z punktu widzenia klienta istotny jest dostęp do telewizji (tj. do przedmiotu głównego świadczenia), a usługa odtwarzania/nagrania ma charakter pomocniczy lub wtórny (służy lepszemu dostosowaniu usługi do potrzeb klienta). Rozdzielenie tych dwóch usług prowadziłoby do sztucznego podziału dla systemu VAT. Przeciętny konsument traktuje pakiet w wariancie rozszerzonym, który będzie oferowany przez Spółkę, jako jedną usługę, a nie kilka pojedynczych świadczeń. Nabywca zainteresowany jest jej wszystkimi elementami i funkcjonalnościami – traktuje je jako jedną, zintegrowaną całość. Taka usługa kompleksowa służy lepszemu zaspokojeniu jednej potrzeby klienta tj. dostępu do treści oferowanych przez nadawców kanałów telewizyjnych. To klient, kierując się swoimi potrzebami, będzie wybierał wariant pakietu (tj. wariant podstawowy lub wariant rozszerzony), który będzie najbardziej dla niego korzystny i będzie mu najbardziej odpowiadał. Klient dysponuje w przedmiocie wyboru wariantu pakietu pełną swobodą.

Opisana we wniosku usługa nie jest także usługą polegającą na wypożyczaniu filmów i audycji w wybranym przez korzystającego z usługi czasie, ani usługą promocji i/lub reklamy. Usługa zapewnienia dostępu do pakietu w wersji rozszerzonej nie jest zgodnie z art. 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) usługą świadczoną elektronicznie, co wynika wprost z interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w (\`(...)\`) z 24 czerwca 2016 r. wydanej w sprawie o znaku IPPP2/4512-358/16-2/MT.

Na marginesie niniejszego pisma Wnioskodawca wskazał, że po uzyskaniu stanowiska Organu, które dotyczyć będzie ww. wskazanych pytań (w przypadku stwierdzenia przez Organ, że opisane zdarzenie przyszłe jest świadczeniem kompleksowym) Wnioskodawca ma zamiar wystąpić o wydanie wiążącej informacji stawkowej (dalej WIS), w celu określenia, jaką stawkę podatku VAT ma stosować w przedmiotowej sprawie. Wnioskodawca podkreślił, że WIS nie służy ocenie, czy dane zdarzenie przyszłe bądź dany tan faktyczny jest usługą kompleksową. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, należało w zakresie określonym pytaniami wskazanymi w niniejszym piśmie, skierować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania czynności dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W tym miejscu zasadne będzie odwołanie się do przepisów ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1722 ze zm., dalej: ustawa o radiofonii i telewizji).

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o radiofonii i telewizji:

Prawo rozpowszechniania programów radiowych i telewizyjnych przysługuje jednostkom publicznej radiofonii i telewizji oraz osobom fizycznym, osobom prawnym i osobowym spółkom handlowym, które uzyskały koncesję na taką działalność, albo – w przypadku programów telewizyjnych rozpowszechnianych wyłącznie w systemach teleinformatycznych – wpis do rejestru takich programów.

Zgodnie z art. 4 pkt 5, 6, 7 i 8 ustawy o radiofonii i telewizji:

W rozumieniu ustawy:

5) nadawcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub osobowa spółka handlowa, która tworzy i zestawia program oraz rozpowszechnia go lub przekazuje innym osobom w celu rozpowszechniania;

6) programem jest uporządkowany zestaw audycji, przekazów handlowych lub innych przekazów, rozpowszechniany w całości, w sposób umożliwiający jednoczesny odbiór przez odbiorców w ustalonym przez nadawcę układzie;

7) rozpowszechnianiem jest emisja programu drogą bezprzewodową lub przewodową do odbioru przez odbiorców;

8) rozprowadzaniem jest przejmowanie rozpowszechnionego programu w całości i bez zmian oraz równoczesne, wtórne jego rozpowszechnianie.

Uznać zatem należy, że zapewnienie dostępu do kanałów telewizyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo są z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji, świadczona przez Państwa usługa zapewnienia dostępu do kanałów telewizyjnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu.

Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t.j. Dz. Urz. UE L nr 347 str. 1 ze zm.).

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Z wniosku wynika, że są Państwo spółką prawa handlowego i przedsiębiorcą telekomunikacyjnym wpisanym do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych. W ramach swojej działalności świadczą Państwo usługi polegające na zapewnieniu swoim klientom usługi m.in. w zakresie zapewnienia dostępu do Internetu, a także usługi telewizji, świadczone przede wszystkim w technologii (\`(...)\`).

Obecnie rozbudowują Państwo funkcjonalności oferowanych przez Państwa usług (\`(...)\`), w konsekwencji zamierzają Państwo oferować swoim klientom usługi (\`(...)\`) w dwóch wariantach. Co do zasady usługi (\`(...)\`) mają być oferowane w pakietach różniących się od siebie liczbą kanałów czy dostępnymi pakietami kanałów (tj. dostępem do danej treści np. pakiet sportowy, filmowy). Jest to wariant podstawowy, który już obecnie znajduje się w Państwa ofercie.

W wariancie drugim (projektowanym), oferowane pakiety mają tożsame treści jak w wariancie pierwszym, jednak zostaną one rozszerzone o dodatkową funkcjonalność, umożliwiającą: odtworzenie przez abonenta wyemitowanego wcześniej programu z grupy kanałów (\`(...)\`) wskazanych przez Państwa w jego ofercie handlowej oraz możliwość utrwalenia (nagrania) dowolnego programu/ów z pozostałych kanałów (\`(...)\`) znajdujących się w wybranym przez abonenta pakiecie i utrwalenie tej treści w systemach „chmurowych” Państwa lub Państwa partnera.

Usługa odtworzenia umożliwi abonentowi odtworzenie wybranego programu, którego emisja nastąpiła nie wcześniej niż w zdefiniowanym w Państwa ofercie handlowej terminie, a usługa nagrania pozwoli na obejrzenie nagranego programu przez określony czas, także zdefiniowany w Państwa ofercie. Na chwilę obecną przewidują Państwo, że będzie to termin 7 dni wstecz na odtworzenie i 7 dni – liczonych od emisji – na obejrzenie nagranego programu. Przewidują Państwo, że do swojej oferty mogą wprowadzić Państwo także inne terminy, których wybór przez abonenta zdeterminuje konieczność zapłaty innej opłaty.

Obydwa oferowane przez Państwa Spółkę warianty będą różniły się ceną oraz nazwą (przykładowo Pakiet „A” i Pakiet „B”), gdzie pakiet „A” przewiduje określoną liczbę kanałów (\`(...)\`), a pakiet „B” (rozszerzony) tożsame kanały (\`(...)\`) oraz opisane powyżej dodatkowe funkcjonalności, umożliwiające odtworzenie i/lub nagranie. W wariancie rozszerzonym będzie pobierana jedna opłata, w większości przypadków wyższa niż w wariancie podstawowym, a na pewno nie niższa. Pakiet w wersji rozszerzonej będzie objęty w treści faktury VAT jedną pozycją, o przykładowej nazwie – usługa dostępu do telewizji – Pakiet „B”.

Usługi odtwarzania/nagrania będą dostępne jedynie dla osób, które wykupiły wariant rozszerzony danego pakietu, tylko w okresie na jaki zgodnie z umową pakiet udostępniono klientowi (wraz z zakończeniem świadczenia usługi (\`(...)\`) w danym pakiecie, dostęp do usługi odtworzenia/nagrania nie będzie dalej możliwy). Usługa odtworzenia/nagrania nie będzie dostępna osobno dla innych użytkowników tzn. takich, którzy nie wykupili usługi rozszerzonej. Usługa odtworzenia/nagrania, poza jej wyborem i aktywacją zgodnie z postanowieniami łączącej abonenta i Państwa umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie będzie wymagać wykonania dodatkowych czynności przez klientów, poza wyborem odpowiedniej funkcji z menu i wyborem już wyemitowanego programu, który chcą obejrzeć lub wskazaniem programu, który chcą nagrać i obejrzeć w określonym terminie.

Wskazali Państwo, że usługa (\`(...)\`) i Usługa odtworzenia/nagrania nie będą usługami (\`(...)\`) (\`(...)\`) ani też usługami reklamowymi czy promocyjnymi.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy przedstawione przez Państwa w opisie usługi (usługa dostępu do kanałów telewizyjnych oraz zapewnienie dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta programu telewizyjnego) będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz, czy koszt świadczonej przez Państwa dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego powinien być traktowany dla celów rozliczeń VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu zapewnienia przez Państwa dostępu do kanałów telewizyjnych.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz powyższe okoliczności sprawy należy uznać, że elementy wymienione w opisie sprawy, wchodzące w skład usługi mają charakter kompleksowy i zmierzają do wykonania czynności głównej, jaką jest świadczenie usługi dostępu do kanałów telewizyjnych.

W analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem głównym w postaci świadczenie usługi dostępu do kanałów telewizyjnych. Pozostałe elementy, czyli zapewnienie dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego są czynnościami pomocniczymi.

Zgodnie z Państwa wskazaniem, usługi odtwarzania/nagrania będą dostępne jedynie dla osób, które wykupiły wariant rozszerzony danego pakietu, tylko w okresie na jaki zgodnie z umową pakiet udostępniono klientowi. Usługa odtworzenia/nagrania nie będzie dostępna osobno dla innych użytkowników, tzn. takich, którzy nie wykupili usługi rozszerzonej. Usługa odtworzenia/nagrania, poza jej wyborem i aktywacją, nie będzie wymagać wykonania dodatkowych czynności przez klientów, poza wyborem odpowiedniej funkcji z menu i wyborem już wyemitowanego programu, który chcą obejrzeć lub wskazaniem programu, który chcą nagrać i obejrzeć w określonym terminie.

W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, których rozdzielenie – w tej konkretnej sytuacji – miałoby sztuczny charakter i nieuzasadniony. Zapewnienie dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz są to czynności pomocnicze, służące do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest świadczenie usługi dostępu do kanałów telewizyjnych.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wszystkie elementy wymienione w opisie zdarzenia przyszłego wchodzące w skład Usługi, tj. dostęp do kanałów telewizyjnych oraz zapewnienie dodatkowej funkcjonalności polegającej na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego, powinny być traktowane przez Państwa dla celów rozliczeń VAT jako jedno świadczenie kompleksowe i w związku z tym, koszt świadczonych przez Państwa dodatkowych funkcjonalności polegających na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego, powinien być traktowany dla celów rozliczeń podatku VAT jako element podstawy opodatkowania z tytułu świadczonej przez Państwa usługi w postaci zapewnienia dostępu do kanałów telewizyjnych.

Zatem, stanowisko Państwa w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2 należało uznać za **prawidłowe**.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 2 – powinni Państwo wykazywać świadczenie kompleksowe jako jedną pozycję na fakturze.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 lit. a) ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przy czym, zgodnie z art. 2 pkt 31 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy:

Na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1, z wyjątkiem:

a) czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4,

b) czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4,

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na podstawie art. 106e ust. 1 ustawy:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem;

(…).

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury VAT muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów regulujących wystawianie faktur, dokumenty te wystawia podatnik dokonujący sprzedaży towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej transakcji. Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Odnosząc się natomiast do kwestii dokumentowania przedmiotowego świadczenia złożonego na fakturze, tj. usługi zapewnienia dostępu do kanałów telewizyjnych wraz z dodatkową funkcjonalnością polegającą na możliwości odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego, należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy. Z treści ww. przepisu wynika jednoznacznie, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej sprzedaż, o której mowa we wniosku – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – świadczenie usługi. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (usługi zapewnienia dostępu do kanałów telewizyjnych) oraz świadczenia pomocniczego (możliwość odtworzenia/nagrania przez klienta wybranego programu telewizyjnego).

Trzeba jednakże zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem nic nie stoi na przeszkodzie, aby – po wypełnieniu obowiązków nałożonych przez obowiązujące przepisy prawa podatkowego – mogli Państwo, niezależnie od podania jednolitej pozycji, umieścić w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej dodatkowe informacje skierowane do kontrahenta, np. wyszczególnić elementy składowe danego świadczenia wraz z informacją o wartościach tych elementów.

Mając na względzie powyższe, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, należy uznać za **prawidłowe**.

Nadmienić również należy, że w analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, tylko z kompleksowym świadczeniem usług. Jednakże wskazana kwestia nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, bowiem poza wskazaną pomyłką Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań i przedstawionego stanowiska. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).