Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.704.2016.1.KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-07
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą Premii
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; podatek-podatek naliczony; premia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą Premii – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą Premii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółki:

*   D sp. z o.o. (dalej zwana „Liderem”),

*   G sp. z o.o., (dalej zwana „Konsorcjantem 1” lub „Podatnikiem”) oraz

*   B S.A. (dalej zwana „Konsorcjantem 2”),

łącznie zwane dalej "Uczestnikami Konsorcjum zawarły umowę konsorcjum (dalej zwaną „Umową Konsorcjum”).

Zgodnie z Umową Konsorcjum nie stanowi ona umowy spółki cywilnej.

Umowa Konsorcjum została zawarta przede wszystkim w celu udziału w postępowaniu i ubieganiu się o pozycję partnera Gminy Miasta (dalej zwanej: „Gminą”) dla wspólnego z Gminą zagospodarowania oznaczonego obszaru Gminy polegającego na zrealizowaniu na nieruchomościach stanowiących własność Gminy zabudowy komercyjnej oraz wbudowaniu i wyremontowaniu obiektów infrastruktury publicznej, a następnie przekazaniu powstałych obiektów do użytkowania i eksploatacji. Przedsięwzięcie to będzie realizowane w ramach zawartej z Gminą umowy partnerstwa publiczno-prywatnego (dalej: „Umowa PPP”), która bardziej szczegółowo będzie przedstawiona w dalszej części opisu.

Umową Konsorcjum powołano Lidera będącego pełnomocnikiem Konsorcjum.

Zgodnie z treścią Umowy Konsorcjum Lider jest uprawniony m.in. do:

1.  reprezentowania Uczestników Konsorcjum w toku opisanego wyżej postępowania
2.  złożenia Gminie stosownej oferty
3.  wystawiania faktur VAT z tytułu realizacji umowy partnerstwa publiczno-prawnego
4.  odbioru należności związanych z realizacją projektu (tj. przedsięwzięcia polegającego na kompleksowym zagospodarowaniu i zabudowie określonego fragmentu Gminy zgodnie z umową partnerstwa publiczno-prywatnego)
5.  reprezentowania Uczestników Konsorcjum wobec Gminy i osób trzecich oraz zaciągania zobowiązań wobec tych osób (w zakresie dotyczącym realizacji projektu)
6.  składania w imieniu Konsorcjum wszelkich oświadczeń dotyczących zawarcia, wykonania i rozwiązywania umowy partnerstwa publicznoprawnego
7.  pełnienia w imieniu Konsorcjum funkcji inwestora.

Uprawnienie wskazane w pkt 3 i 4 powyżej stanowi - zgodnie z Umową Konsorcjum - wyłączne uprawnienie Lidera i pozostali Uczestnicy Konsorcjum nie są umocowani do wystawiania faktur VAT czy też odbioru należności związanych z Umową PPP, jaka została zawarta pomiędzy Gminą a Uczestnikami Konsorcjum.

Na mocy Umowy Konsorcjum Liderowi udzielono pełnomocnictwa, pokrywającego się w znacznej mierze z zakresem jego wskazanych wyżej uprawnień, upoważniając jednocześnie Lidera do dokonywania wszelkich rozliczeń przychodów i pożytków, jak również kosztów związanych z realizacją Umowy PPP.

Jednocześnie zgodnie z Umową Konsorcjum Uczestnicy postanowili, że nieruchomości, na których będzie realizowana zabudowa celu komercyjnego (opisanego w Umowie PPP) będą nabywane przez Uczestników Konsorcjum na zasadzie współwłasności ułamkowej zgodnie z zapisami Umowy PPP.

Uczestnicy Konsorcjum nie wykluczają, że po zakupie nieruchomości Konsorcjant 1 lub Konsorcjant 2 przejmie niektóre zadania związane z prowadzeniem inwestycji i stanie się w wybranym zakresie tzw. Liderem Operacyjnym.

Ponadto, Uczestnicy nie wykluczają w przyszłości zmian w Umowie Konsorcjum, zakresie pełnomocnictwa dla Lidera, udzieleniu nowych pełnomocnictw, ustaleniu nowego Lidera, itp. czynności, o ile będą one zgodne z Umową PPP i wynikającymi z niej uwarunkowaniami.

Jak wskazano wyżej, Uczestnicy Konsorcjum zawarli z Gminą Umowę PPP. Umowa PPP została zawarta w wyniku przeprowadzonego postępowania na wybór partnera prywatnego dla przedsięwzięcia, które zostało przeprowadzone w trybie Ustawy o koncesji i przepisów Ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Przedmiotem Umowy PPP jest realizacja projektu partnerstwa publiczno-prywatnego, polegającego na kompleksowym zagospodarowaniu i zabudowie określonego fragmentu Gminy w sposób I na zasadach określonych w Umowie PPP.

Zgodnie z Umową PPP „Celem Przedsięwzięcia jest kompleksowe zagospodarowanie i zabudowa nieruchomości (które będą zbywane Uczestnikom Konsorcjum) oraz innych nieruchomości na wybranym obszarze miasta (\`(...)\`). Zamiarem Gminy jest stworzenie reprezentatywnej zabudowy stanowiącej architektoniczno - funkcjonalną wizytówkę Gminy wraz z jednoczesną odbudową infrastruktury drogowej i sieciowej oraz wkomponowaniem obiektów zabytkowych w nową zabudowę i ochrony zabytków, co jest niezbędne, aby określony obszar mógł stać się funkcjonującą częścią miasta (\`(...)\`). Nadto celem Przedsięwzięcia jest realizacja celu publicznego, a zarazem jednego z podstawowych zadań własnych Gminy, wynikającej z Ustawy o samorządzie gminnym, Ustawy o gospodarce komunalnej oraz Ustawy o gospodarce nieruchomościami, jakim jest ochrona zabytków i opieka nad zabytkami.”

Stosownie do Umowy PPP Uczestnicy Konsorcjum są solidarnie zobowiązani i odpowiedzialni w stosunku do Gminy m.in. za realizację przedsięwzięcia. Solidarna odpowiedzialność Uczestników Konsorcjum oznacza również, że obowiązki i zobowiązania obciążające Konsorcjum na podstawie Umowy PPP obciążają również wszystkich Uczestników Konsorcjum.

Wkładem własnym Gminy w ramach przedsięwzięcia będą m. in.:

1.  Nieruchomości objęte Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży Nieruchomości, które zostaną sprzedane na rzecz Uczestników Konsorcjum na podstawie Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, na których Konsorcjum będzie realizowało Obiekty Celu Komercyjnego;
2.  Nieruchomości, których właścicielem jest Gmina i które zostaną udostępnione Konsorcjum na czas realizacji Przedsięwzięcia w celu wykonania przez Konsorcjum Obiektów Celu Publicznego, a w zakresie Obiektów Celu Publicznego, które zostaną przekazane Konsorcjum na Okres Utrzymania i Zarządzania nieruchomości zostaną udostępnione Konsorcjum również na ten okres.

Zgodnie z Umową PPP Konsorcjum zobowiązane jest korzystać z wkładu własnego wniesionego przez Gminę w ramach przedsięwzięcia zgodnie z jego przeznaczeniem określonym w Umowie, w szczególności w koncepcji urbanistyczno - architektonicznej, na warunkach, zasadach i w celu określonym w Umowie oraz zgodnie z przepisami Prawa.

Stosownie do Umowy PPP, jeżeli wniesione przez Gminę Nieruchomości, które mają zostać nabyte przez Uczestników Konsorcjum, są wykorzystywane przez Konsorcjum, w sposób oczywiście sprzeczny z ich przeznaczeniem określonym w Umowie PPP, Konsorcjum, zgodnie z art. 9 ust. 2 Ustawy o partnerstwie publiczno-prywatnym jest zobowiązany przekazać te składniki majątkowe Gminie. Obowiązek zwrotu nieruchomości będzie istniał do czasu osiągnięcia określonego w Umowie PPP etapu budowy obiektów komercyjnych.

W oparciu o postanowienia Umowy PPP Uczestnicy Konsorcjum działając w ramach Konsorcjum m.in. wybudują obiekty komercyjne na działkach nabytych od Gminy (stanowiących wskazany wyżej wkład własny Gminy). Jednym z obowiązków Konsorcjum, określonym w Umowie PPP, jest nabycie od Gminy - w drodze umowy sprzedaży - nieruchomości określonych w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży Nieruchomości. Umowa przedwstępna określa zasady i warunki nabycia nieruchomości.

Budowa, sprzedaż lub wynajem obiektów wybudowanych przez Konsorcjum na nabytych nieruchomościach będzie głównym źródłem przychodów osiąganych przez Konsorcjum w związku z realizacją projektu.

Składające się na kupowaną nieruchomość poszczególne działki będą nabywane w kolejnych etapach realizacji Umowy PPP, m.in. po uzyskaniu pozwolenia na budowę obiektów. Zgodnie z Umową PPP działki będą nabywane przez Uczestników Konsorcjum na zasadach współwłasności ułamkowej - po % przez wszystkich członków Konsorcjum.

Warunki zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości zostały określone w Przedwstępnej Warunkowej Umowie Sprzedaży Nieruchomości, stanowiącej integralną część Umowy PPP.

Na nieruchomość będącą przedmiotem niniejszego zapytania składa się 12 działek ewidencyjnych gruntu (dalej: „Działki”), wymienionych w Umowie PPP, nabywanych w ramach pierwszego etapu przedsięwzięcia.

Umowa PPP zawiera także postanowienia, zgodnie z którymi niezależnie od innych płatności należnych Gminie w związku z Umową PPP Konsorcjum dokona na rzecz Gminy płatności w związku z możliwością realizacji Przedsięwzięcia na obszarze bardzo atrakcyjnej części Gminy (dalej: „Premia”), jeżeli Premia została zadeklarowana przez Konsorcjum w ofercie (a taka deklaracja została w ofercie Konsorcjum złożona).

W Umowie PPP zarówno Uczestnicy Konsorcjum jak i Gmina oświadczyli, że „W celu uniknięcia wątpliwości Strony oświadczają, że Premia nie stanowi elementu ceny za sprzedawane Konsorcjum w ramach przedsięwzięcia nieruchomości.”

Jednocześnie w Umowie PPP zawarto także postanowienie, zgodnie z którym Premia będzie fakturowana i płatna w całości jako warunek zawarcia pierwszej Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości, zgodnie z Przedwstępną Warunkową Umową Sprzedaży Nieruchomości.

Ponadto zawarcie umów sprzedaży nieruchomości (wszystkich czterech) jest jednym z obowiązków Konsorcjum, określonym w Umowie PPP.

W Umowie PPP Premia została ustalona w wysokości netto plus VAT.

Konsorcjum przewiduje, że tytułem premii Gmina wystawi 3 faktury, obciążając każdego z Uczestników Konsorcjum po 1/3 płaconej Premii.

Wydatek na Premię jest niezbędny do zakupu Działek i prowadzenia inwestycji, jak to opisano powyżej, a tym samym jest ponoszony w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkowi od towarów i usług (dalej: „VAT”), niezwolnionych z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę Premii?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zapłatę Premii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy VAT świadczenie usług definiuje się jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z tak szeroko zakreślonej definicji wynika, iż przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług lub dostawy towarów, to - co do zasady - niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności. Odpłatność natomiast oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 maja 2016 r.,sygn. III SA/Gl 150/16).

Z orzecznictwa sądowego można wywieść poniższe warunki uznania czynności za usługę mieszczącą się w zakresie czynności opodatkowanych VAT:

1.  powinien występować beneficjent świadczenia, tj. podmiot, który odniesie bezpośrednią i wymierną korzyść o charakterze majątkowym,
2.  powinna występować odpłatność świadczenia tj. bezpośredni związek pomiędzy korzyścią nabywcy usługi a płaconym przez niego wynagrodzeniem,
3.  między świadczącym usługę a nabywającym powinna występować więź prawna, z której wynika dla świadczącego usługę konieczność wykonania określonego świadczenia,
4.  nabycie świadczenia wyraża wyraźną wolę obu stron.

(por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2016 r., sygn. I FSK 1720/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Gd 1437/15, wyroki WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 154/09, z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1371/09, z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. III SA/Wa 75/15, WSA w Białymstoku z 28 sierpnia 2008 r., sygn. I SA/Bk 254/07).

Zdaniem Wnioskodawcy, Premia za możliwość realizacji Przedsięwzięcia na obszarze bardzo atrakcyjnej części Gminy, spełnia wszystkie powyższe przesłanki i należy uznać ją za usługę.

Podatnik uzyska korzyść o charakterze majątkowym, wymiernym - dzięki zawarciu Umowy PPP i zapłacie Premii będzie mógł inwestować na atrakcyjnym obszarze Gminy i uzyskać z tej inwestycji określone przychody.

Świadczenie jakim jest wyrażenie zgody Gminy na inwestycję Podatnika jest świadczeniem odpłatnym. Gmina w zamian za Premię umożliwia przeprowadzenie objętej Umową PPP inwestycji, a jednocześnie staje się zobowiązana do zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży Nieruchomości. Zawarcie Umowy PPP, z której wynika obowiązek zapłaty Premii jest wyrazem woli zarówno Gminy jak i Podatnika. Wskazanie, że Premia nie stanowi elementu ceny za nieruchomości wyraźnie wskazuje, że ma ona samoistny charakter wynagrodzenia za usługę Gminy przejawiającą się w umożliwieniu przeprowadzenia projektu opisanego w Umowie PPP.

Ponadto Premia związana będzie ściśle z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą polegającą na wybudowaniu obiektów komercyjnych na przedmiotowych działkach - których budowa, sprzedaż lub najem podlegać będzie następnie, co do zasady, opodatkowaniu VAT. Aby móc rozpocząć Przedsięwzięcie wymagana jest zapłata Premii.

Usługa, jaką jest umożliwienie przeprowadzenia określonej w Umowie PPP inwestycji nie znajduje się w katalogu usług zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, a tym samym należy do niej zastosować podstawową stawkę podatku VAT - 23%.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego w związku z zapłatą Premii, zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w wysokości kwoty z faktury za usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Instytucja konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne, w ramach swobody umów. Stosownie do art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia dla odniesienia wspólnych korzyści, przy jednoczesnej solidarnej odpowiedzialności wykonawców (konsorcjantów) za wykonanie umowy. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że jego uczestnicy są związani ustaleniami umownymi. Ustalenia te mogą dotyczyć różnych kwestii, zgodnie z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 (1) Kodeksu cywilnego, np. zasad reprezentacji, sposobu rozliczeń danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Jak wskazano celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na jego potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego podmiotu. Umowa konsorcjum z reguły wiąże podmioty na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, do którego zostało powołane. Podmioty tworzące konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega więc rejestracji.

Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze – umowy konsorcjum – nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego.

A zatem przedsiębiorcy działający w ramach wspólnego przedsięwzięcia są odrębnymi podatnikami VAT. Oznacza to, że powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Tym samym w celu ustalenia, czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej zapłatę Premii na rzecz Gminy w związku z realizacją Przedsięwzięcia zgodnie z umową partnerstwa publiczno-prawnego, należy w pierwszej kolejności ustalić czy wypłacane wynagrodzenie stanowić będzie ekwiwalent za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w oparciu o postanowienia Umowy PPP Uczestnicy Konsorcjum działając w jego ramach m.in. wybudują obiekty komercyjne na działkach nabytych od Gminy. Jednym z obowiązków Konsorcjum, określonym w Umowie PPP, jest nabycie od Gminy – w drodze umowy sprzedaży – nieruchomości określonych w przedwstępnej warunkowej umowie sprzedaży nieruchomości.

Strony postanowiły w ww. Umowie PPP, że niezależnie od innych płatności należnych Gminie, Konsorcjum dokona na rzecz Gminy płatności w związku z możliwością realizacji Przedsięwzięcia na obszarze bardzo atrakcyjnej części Gminy. Ponadto, zarówno Uczestnicy Konsorcjum jak i Gmina oświadczyli, że ww. Premia pieniężna nie stanowi elementu ceny za sprzedawane Konsorcjum w ramach przedsięwzięcia nieruchomości. Premia będzie fakturowana i płatna w całości jako warunek zawarcia pierwszej przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości, zgodnie z przedwstępną warunkową umową sprzedaży nieruchomości. Tytułem premii Gmina wystawi 3 faktury, obciążając każdego z Uczestników konsorcjum po 1/3 płaconej premii.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy w zakresie wzajemnych relacji zachodzących między stronami przy realizacji Przedsięwzięcia i obowiązujące w tym zakresie przepisy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły wszystkie konieczne elementy świadczenia opodatkowanego podatkiem od towarów i usług, określone w art. 8 ustawy.

W ramach zawartej Umowy PPP niezależnie od budowy obiektów komercyjnych i sprzedaży nieruchomości dochodzi do zawiązania innego stosunku zobowiązaniowego, w ramach którego w zamian za zapłatę Premii, Gmina umożliwia przeprowadzenie inwestycji w bardzo atrakcyjnej części Gminy i zobowiązuje się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości.

Tak więc, otrzymanie przez Gminę Premii pieniężnej jest związane z jej określonym zachowaniem – wyrażeniem zgody na realizację Przedsięwzięcia w bardzo atrakcyjnej części Gminy i zobowiązaniem do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nieruchomości. Dzięki zapłacie Premii, Wnioskodawca osiągnie korzyść o charakterze majątkowym, ponieważ będzie mógł inwestować w atrakcyjnym obszarze Gminy i uzyskać z tej inwestycji określone przychody.

Zatem, w ocenie tut. Organu w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie w zamian za wynagrodzenie.

Wobec tego, określone w ramach zawartej umowy zachowanie Gminy, należy uznać za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, w którym odpłatnością jest kwota przekazanej Premii.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują zwolnienia od podatku, ani zastosowania stawek obniżonych dla ww. usług. Wobec tego umożliwienie przez Gminę przeprowadzenia określonej w Umowie PPP inwestycji w zamian za wynagrodzenie stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej świadczenie ww. usługi wskazać należy, że w opisanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający Wnioskodawcę do odliczenia podatku VAT, ponieważ wydatek związany z zapłatą premii jest, jak wskazał Wnioskodawca, niezbędny do zakupu działek i przeprowadzenia inwestycji, a tym samym ponoszony w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niepodlegających zwolnieniu z VAT. Ponadto w omawianej sprawie nie zaistnieją przesłanki ograniczające prawo do odliczenia wynikające z art. 88, gdyż faktury otrzymane z tytułu zapłaty premii dokumentują czynność opodatkowaną.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zapłatą Premii.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w analizowanym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.