Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-483/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej bądź zbycia prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, w sytuacjach, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy.
Słowa kluczowe: grunty-grunt niezabudowany; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal; nieruchomości-zbycie nieruchomości; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

1.  ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały – **jest prawidłowe**,
2.  ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową tej nieruchomości gruntowej i zbycia lokali posadowionych na tej nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w tej nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej jako środek trwały lub środek obrotowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W 1998 r. Wnioskodawca nabył, na podstawie aktu notarialnego, udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości - zabudowanej działki gruntu o powierzchni 2,0730 ha (dalej jako: „Nieruchomość”). Wnioskodawca dokonał nabycia tego udziału we własności Nieruchomości do majątku odrębnego (według obecnych przepisów majątku osobistego), pozostając z żoną w rozdzielności majątkowej. Pozostałą 1/2 udziału we własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia sądu rejonowego z dnia 4 października 2006 r. W poszczególnych punktach ww. postanowienia sąd rejonowy zatwierdził układ likwidacyjny przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 25 września 2006 r. o następujących warunkach:

1.  Dotychczasowy współwłaściciel Nieruchomości (Wnioskodawca) wchodzi w prawa wierzyciela w miejsce upadłych oraz staje się właścicielem wszystkich praw, ruchomości oraz udziału we współwłasności Nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości upadłych na warunkach układu, z dniem uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu;
2.  Integralną część układu stanowi oświadczenie Wnioskodawcy w formie aktu notarialnego z dnia 27 czerwca 2006 r., zobowiązującego się do ustanowienia w terminie do dnia 30 czerwca 2007 r. i przeniesienia na rzecz wymienionych imiennie wierzycieli objętych układem (wyłącznie) określonych precyzyjnie lokali oraz o przejęciu pozostałych zobowiązań osobistych upadłych (na warunkach układu), z poddaniem się egzekucji stosownie do art. 777 § 1 pkt 5 k.p.c; oświadczenie uwzględnia małżeński ustrój majątkowy przejmującego, w sposób wyłączający możliwość podważenia skuteczności zaciągniętego zobowiązania przez żonę Wnioskodawcy;
3.  Odrębna własność lokali (oznaczonych w oświadczeniu Wnioskodawcy) ma zostać ustanowiona i przeniesiona na rzecz: (tu wymieniono w 25 punktach wierzycieli);
4.  Przejęcie całości majątku masy upadłości upadłych skutkuje ich całkowitym zwolnieniem ze wszystkich zobowiązań, z zastrzeżeniem punktu 7 układu, w tym również co do wierzytelności nieuznanych w postępowaniu upadłościowym oraz tych, co do których wierzyciele odstąpili od ich dochodzenia i zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym, z zastrzeżeniem art. 290 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego;
5.  Przejmujący majątek masy (Wnioskodawca) przejmuje zobowiązania upadłych, uznane w postępowaniu upadłościowym, z tym że ustanowienie i przeniesienie na rzecz wskazanych w załączniku wierzycieli odrębnej własności lokali wyłącza jakiekolwiek inne roszczenia pieniężne tych wierzycieli wobec przejmującego (Wnioskodawcy); skutek taki wobec wierzycieli objętych małżeńską wspólnością majątkową następuje również w przypadku podejmowania czynności i dochodzenia roszczeń (w postępowaniu upadłościowym) wyłącznie przez jednego z wierzycieli - małżonków;
6.  Przejmujący (Wnioskodawca) spłaci pozostałych wierzycieli osobistych, w stosunku do których zaspokojenie nie nastąpi w drodze przeniesienia odrębnej własności lokali; zaspokojenie nastąpi z redukcją 5% oraz umorzeniem wierzytelności co do odsetek i kosztów procesu i egzekucji; termin płatności przejętych zobowiązań zostaje ustalony najpóźniej na dzień 30 czerwca 2007 r.; uchybienie w płatności powoduje naliczenie odsetek umownych w wysokości 23% w stosunku rocznym;
7.  Koszty ujawnienia praw stosownie do art. 294 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego ponosi wyłącznie Wnioskodawca; koszty aktów notarialnych, w tym należności publicznoprawnych i kosztów wieczystoksięgowych dotyczących przeniesienia własności poszczególnych lokali ponoszą strony umów według zasad przez siebie przyjętych;
8.  Zwolnienie upadłych z zobowiązań nie dotyczy wierzytelności zabezpieczonych hipotecznie wobec (tu wskazano trzech wierzycieli); wierzyciele ci nie mogą być również zaspokojeni przez nabycie odrębnej własności lokali, z zastrzeżeniem punktu 8, zaś ich niewygasające wierzytelności zabezpieczone hipotekami łącznymi na lokalach będą zaspokajane;
9.  Dopuszcza się objęcie wierzycieli hipotecznych układem i ich zaspokojenie przez przeniesienie na ich rzecz odrębnej własności lokali, jeżeli najpóźniej do dnia zgromadzenia wierzycieli złożą bezwarunkową i nieodwołalną zgodę na objęcie wierzytelności układem w formie aktu notarialnego; wyrażenie zgody w przypadku dojścia do skutku przyjęcia i zatwierdzenia układu powoduje wygaśnięcie tych zobowiązań w stosunku do punktu 3; dodatkowo uwzględnienie następstwa prawnego między (tu wymieniono wierzyciela) a (tu wymieniono wierzyciela) wymaga uprzedniego (przed zgromadzeniem wierzycieli) dopełnienia wymogu z art. 2451 k.c;
10.  Pomimo utrzymania wierzytelności zabezpieczonych hipotekami łącznymi na lokalach, wierzyciele, którym przypadną na własność te lokale, będą mieli roszczenie zwrotne o zwrot całości wypłaconych kwot wierzycielom hipotecznym do przejmującego (Wnioskodawca);
11.  Propozycje układowe mogą podlegać korekcie technicznej przez sędziego-komisarza lub sąd, o ile wierzyciele zabezpieczeni hipotecznie przystąpią do układu w formie przewidzianej do dnia zgromadzenia wierzycieli; to samo dotyczy ewentualnej zmiany stanu prawnego nieruchomości lub ewentualnego uprawomocnienia się postanowienia sądu rejonowego w postępowaniu o zniesienie współwłasności; zmiana taka nie jest traktowana jako zmiana propozycji układowych w rozumieniu art. 283 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego;
12.  Wierzyciele przyjmują do wiadomości, że zmiany w stosunkach rzeczowych i obligacyjnych (zmiana właściciela nieruchomości, zwolnienie z długu) są nieodwracalne i nie mogą być uchylone poprzez uchylenie układu;
13.  Wierzyciele wyrażają zgodę, by wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wyłączone z układu na mocy art. 25 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, uznane w kategoriach drugiej, trzeciej i czwartej, zostały zaspokojone przez syndyka po prawomocnym zatwierdzeniu układu. Wymóg proporcjonalnego zaspokojenia w drodze planu podziału funduszy masy upadłości z innymi wierzycielami nie ma zastosowania;
14.  Skutek z punktu 1 nie dotyczy środków posiadanych przez syndyka na koszty postępowania upadłościowego pod jakimkolwiek tytułem oraz środków na zaspokojenie wierzytelności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznanych w kategoriach drugiej, trzeciej i czwartej.

Następnie decyzją z 2007 r. zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu o powierzchni 2,0730 ha (Nieruchomości) na działki o powierzchni 1,7443 ha i o powierzchni 0,3287 ha. W ww. decyzji wskazano, że nowo wydzielona działka o powierzchni 0,3287 ha jest zabudowana budynkiem wielolokalowym i wydzielona zostaje w celu stworzenia działki budowlanej, zaś nowo wydzielona działka o powierzchni 1,7443 ha pozostaje w dotychczasowym sposobie użytkowania.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 25 lutego 2008 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca w trakcie prowadzenia działalności nie wprowadził do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa Nieruchomości. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykorzystał poprzez wydzielenie jedynie część Nieruchomości. Pozostała część pozostawała w jego majątku prywatnym.

Decyzją z 2014 r. zatwierdzono podział działki o powierzchni 1,7443 ha na działkę gruntu o obszarze 1,4021 ha i działkę gruntu o obszarze 0,3422 ha (dalej jako: „Działka”). Działka gruntu o obszarze 0,3422 ha stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane i w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tejże działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w 2014 r. wniósł jako aport do spółki komandytowej prawo własności działki gruntu o obszarze 0,3422 ha (Działki), w wyniku której to czynności nastąpiło podwyższenie dotychczasowego wkładu tego komandytariusza. W akcie notarialnym, na podstawie którego Działka została wniesiona do spółki komandytowej, wartość Działki została określona jako wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu. Również w księgach rachunkowych spółki komandytowej wartość nieruchomości gruntowej (Działki) została zaewidencjonowana w wysokości wartości rynkowej określonej przez biegłego na dzień wniesienia aportu. Nie jest jeszcze przesądzone, czy nieruchomość gruntowa (Działka) będzie zakwalifikowana przez spółkę komandytową jako towar handlowy czy też jako środek trwały.

Możliwe jest, że w przyszłości spółka komandytowa dokona zbycia Działki bądź wykorzysta wniesiony grunt (Działkę) na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych, a następnie dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (Działce) związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jak należy ustalić dla Wnioskodawcy wysokość kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową:

*   prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport do spółki komandytowej
*   bądź zbycia prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport,

uwzględniając sytuacje, w których wniesiona jako aport nieruchomość gruntowa będzie dla spółki komandytowej środkiem trwałym lub zakwalifikowana zostanie jako środek obrotowy, a w szczególności czy prawidłowe jest stanowisko, że na potrzeby rozliczenia w przyszłości kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą prawa własności nieruchomości gruntowej bądź prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej Wnioskodawca powinien określić wartość początkową tej nieruchomości gruntowej, zarówno w przypadku ujęcia jej jako środek trwały, jak też ujęcia jako środek obrotowy, jako wartość rynkową wyliczoną na dzień wniesienia wkładu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku zakwalifikowania przez spółkę komandytową prawa własności działki gruntu wniesionej aportem (Działki) jako środka trwałego, jak też w sytuacji ujęcia tego prawa jako towaru handlowego, wartość początkową tego prawa określić należy przy zastosowaniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: „u.p.d.o.f.”). Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały podstawy do ustalenia tej wartości początkowej w oparciu o lit. c) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. Tak przyjęta wartość początkowa stanowić będzie dla Wnioskodawcy w przyszłości koszt uzyskania przychodu (proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki osobowej) zarówno w przypadku odpłatnego zbycia samego tylko prawa własności nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport, jak i w przypadku odpłatnego zbycia prawa własności wyodrębnionych lokali posadowionych na nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport zbywanych wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej.

Z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady wyrażone w ust. 1 przepisu art. 8 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 u.p.d.o.f. stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie powołane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost zasad opodatkowania przychodu ze sprzedaży składników majątku nie spełniających kryteriów wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. (nie będących środkami trwałymi bądź wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), dlatego też dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Z tego względu, sprzedaż towaru handlowego w działalności gospodarczej, stanowi przychód z tytułu działalności gospodarczej na podstawie ogólnej zasady wyrażonej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

W świetle powyższego przychód, jaki zostanie uzyskany z tytułu zamierzonego odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej przez spółkę komandytową, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Odnosząc się natomiast do problematyki dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej wskazać należy, iż zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, że ww. definicja ma charakter ogólny i z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (za wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów). Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast w myśl art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów. W odniesieniu do art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f., w ocenie Wnioskodawcy, należy jednak uznać, że choć grunty nie podlegają amortyzacji, to jednak obowiązują wobec nich takie same zasady, które stosuje się do innych środków trwałych w zakresie m.in. obowiązku ustalenia wartości początkowej. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z przepisami podatkowymi to właśnie wartość początkowa będzie miarodajna dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w wypadku zbycia składnika majątku.

Przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących ustalania wartości podatkowej innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości gruntowej:

*   będącej środkiem trwałym - jest wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.,
*   będącej towarem handlowym - jest wartość początkowa określona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stosowanym odpowiednio.

Wartość początkowa Działki stanowiącej środek trwały.

Zgodnie z przepisem art. 22f ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Sposób ustalenia tej wartości początkowej uzależniony jest od sposobu nabycia środka trwałego, bądź wartości niematerialnej i prawnej i uregulowany został w art. 22g u.p.d.o.f.

Przepis art. 22g u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym przez przepis art. 1 pkt 13 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), obowiązującym od dnia 2 stycznia (winno być: 1 stycznia) 2011 r., stanowi w ust. 1 pkt 4: „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie”.

Zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. W niniejszym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja wniesienia środka trwałego „w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną” w rozumieniu przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W odniesieniu do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. Wnioskodawca wskazuje, że w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż „mając na uwadze zaproponowane zmiany dotyczące nieustalania przychodu z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki niebędącej osobą prawną w projekcie zawarto regulację wyłączającą możliwość uaktualniania do wartości rynkowej wartości składnika majątku będącego przedmiotem wkładu – z jednym wyjątkiem odnoszącym się do osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie wkładu)”.

Zdaniem Wnioskodawcy - respektując wyjątkowy charakter uregulowania zawartego w art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - w okolicznościach niniejszego przypadku należy jednak sięgnąć po wskazany w tym przepisie wyjątek, jako że w zaistniałym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie wartości początkowej Działki będącej przedmiotem aportu w oparciu o sposoby wskazane w lit. a) i lit. b) przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

I tak, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazany przepis nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, jako że wydzielona Działka wniesiona aportem do spółki komandytowej nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tej działalności gospodarczej.

Dalej, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

W przekonaniu Wnioskodawcy cytowana lit. b) ww. przepisu znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy możliwe jest określenie wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Przeciwna wykładnia, nakazująca uznać za wartość początkową przedmiotu wkładu wydatki o wysokości niemożliwej do określenia, byłaby nielogiczna.

Należy zauważyć, że przepis lit. b) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi wyraźnie o wydatkach poniesionych na „nabycie” lub „wytworzenie” przedmiotu wkładu, co w odniesieniu do przedmiotu wkładu w postaci nieruchomości niezabudowanej, zdaniem Wnioskodawcy, rozpatrywać można wyłącznie w kontekście „nabycia”. Z istoty bowiem tego rodzaju rzeczy nie sposób bowiem mówić o jakimkolwiek jej wytworzeniu. Nabycie zaś, tj. uzyskanie prawa własności lub innego prawa majątkowego wymaga, aby istniał przedmiot nabycia. Zdaniem Wnioskodawcy do momentu geodezyjnego wyodrębnienia danej działki nie może ona stanowić samodzielnego przedmiotu nabycia. Natomiast w niniejszym przypadku nie doszło do sytuacji, w której Działka nabyta została przez Wnioskodawcę jako osobny przedmiot własności, gdyż działka ta wydzielona została dopiero w 2014 r. i jako taka wcześniej nie stanowiła samodzielnego przedmiotu obrotu.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo wydzielenie pod względem geodezyjnym działki będącej przedmiotem aportu (Działki) z innej działki będącej własnością Wnioskodawcy (działki o powierzchni 1,7443 ha) nie stanowi sytuacji, w której dochodziło w ogóle do „nabycia” w rozumieniu lit. b) ww. przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

W rozumieniu Wnioskodawcy Działka przed jej geodezyjnym wyodrębnieniem dokonanym decyzją z 2014 r., będąc częścią działki o powierzchni 1,7443 ha, w ogóle nie mogła stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu gospodarczego i tym samym nie mogła być przedmiotem jakiegokolwiek „nabycia”. Nieruchomość stanowiąca Działkę nie miała bowiem wówczas jeszcze wydzielonych ewidencyjnie granic. Działka dopiero po podziale działki o powierzchni 1,7443 ha stanowić zaczęła część powierzchni ziemskiej posiadającą określone granice wynikające z uwidocznienia ich na mapie ewidencji gruntów. Również dopiero po wyodrębnieniu Działki z księgi wieczystej prowadzonej dla działki o powierzchni 1,7443 ha odłączona została działka o obszarze 1,4021 ha i założono dla niej osobną księgę wieczystą. W rezultacie, Działka objęta jest księgą wieczystą prowadzoną tylko dla tej działki i stanowi przez to nieruchomość wyodrębnioną od omawianego momentu również w sensie prawnym. Zatem, Działka dopiero po jej wyodrębnieniu mogła stanowić przedmiot nabycia. Nie sposób natomiast uznać, że przed wniesieniem Działki aportem w jakimkolwiek momencie doszło do nabycia przez Wnioskodawcę Działki jako osobnego przedmiotu obrotu gospodarczego (pierwsze „nabycie” Działki jako osobnego przedmiotu obrotu nastąpiło przy wnoszeniu aportu i nabywcą została spółka komandytowa). Prawo własności co do powierzchni ziemskiej wydzielonej w 2014 r. jako Działka przysługiwało Wnioskodawcy w związku z tym, że powierzchnia ta wchodziła w skład Nieruchomości, w której udziały Wnioskodawca nabył w 1998 r. i w 2006 r.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, przewidziany w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. sposób określenia wartości początkowej aportu dotyczy wyłącznie sytuacji, w której doszło do „nabycia” bądź „wytworzenia” przedmiotu wkładu, a w przypadku nieruchomości gruntowej jako przedmiotu aportu cytowany przepis rozpatrywać można tylko w kategorii nabycia tego przedmiotu. Jednocześnie do momentu geodezyjnego wyodrębnienia danej działki nie może ona stanowić samodzielnego przedmiotu nabycia, a w konsekwencji w niniejszym przypadku nie zaistniała sytuacja, w której Wnioskodawca nabył Działkę jako osobny przedmiot. Tym samym art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje jednak, że w jego ocenie nie sposób jest również uznać, że wartością Działki jest odpowiednia część wartości działki o powierzchni 1,7443 ha bądź odpowiednia część Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, sam fakt wyodrębnienia Działki o powierzchni 1,7443 ha pod względem geodezyjnym, na podstawie decyzji z 2007 r., i założenie dla niej osobnej księgi wieczystej nie powodował sam w sobie ustalenia dla niej jakiejkolwiek ceny ani nie wiązał się z jakimikolwiek innymi wydatkami na jej „nabycie”. Nabycie nastąpiło w 1998 r. i w 2006 r. w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób również uznać, że wartością Działki jest odpowiednia część wartości Nieruchomości, gdyż nie sposób jest uznać, że cena Nieruchomości o powierzchni 2,0730 ha w ogóle istnieje. W zaistniałym stanie faktycznym jedynie udział wynoszący 1/2 części Nieruchomości nabyty został na podstawie umowy kupna-sprzedaży w 1998 r., natomiast do nabycia pozostałego udziału wynoszącego 1/2 części Nieruchomości doszło na podstawie postanowienia o zatwierdzeniu układu likwidacyjnego, na mocy którego Wnioskodawca stał się właścicielem „wszystkich praw, ruchomości oraz udziału we współwłasności Nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości upadłych na warunkach układu”. W przekonaniu Wnioskodawcy nie sposób jest uznać, że w odniesieniu do 1/2 części prawa własności Nieruchomości nabytej na mocy układu istnieje w ogóle cena tego nabycia (o czym szerzej poniżej). Brak możliwości określenia wydatków na nabycie Nieruchomości wyklucza jakiekolwiek ustalenie wartości Działki jako odpowiedniej części Nieruchomości (które to działanie i tak nie byłoby dopuszczalne w kontekście brzmienia lit. b art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowiącym o ustaleniu wartości początkowej aportu jako sumy wydatków poniesionych na nabycie bądź wytworzenie aportu, a nie o ustaleniu wartości początkowej aportu w jakikolwiek inny sposób).

Z przedstawionych względów art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym wartość początkową Działki będącej przedmiotem aportu ustalić należy w oparciu o lit. c) przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4) u.p.d.o.f., tj. należy uwzględnić wartość określoną zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.

Przepis art. 19 u.p.d.o.f. stanowi:

1.  Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
2.  Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.
3.  Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.
4.  Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający”.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. uznana została w przypadku następujących interpretacji wydanych na gruncie znowelizowanych przepisów:

*   przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2014 r., IBPBI/1/415-1132/14/SK - w sytuacji, gdy nieruchomość gruntowa, mająca być przedmiotem aportu do spółki osobowej, nabyta została przez wnioskodawcę w drodze darowizny, tj. nieodpłatnie;
*   przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2012 r., IBPBI/1/415-1336/11/KB - w odniesieniu do możliwości ustalenia w wartości rynkowej wartości początkowej prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz posadowionych na nim budynków i budowli, nabytych w drodze spadku, a następnie wniesionych aportem do spółki jawnej;
*   przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2011 r., ILPB1/415-1136/11-5/AP - w sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości (gruntu oraz budynku) składającej się z dwóch działek, na jednej z których to działek posadowiony był budynek wielorodzinny z 6 lokalami mieszkalnymi, przy czym przed wniesieniem wkładu zamierzano dokonać podziału ww. działek i sprzedaży wydzielonego z obu działek paska ziemi oraz zamierzano dokonać częściowego remontu budynku posadowionego na jednej z działek i wydzielenia nowego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie spełnione zostały przesłanki określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., tj. przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz ustalenie wydatków na nabycie przedmiotu aportu nie jest możliwe w obiektywny sposób.

W wymienionej wyżej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 r., IBPBI/1/415-1132/14/SK wskazano: „(\`(...)\`) sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej”.

W podobny sposób wypowiedział się działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2012 r., IBPBI/1/415-1336/11/KB, w której stwierdził: „Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) UoPIT znajduje zastosowanie w przypadkach, gdy osoba fizyczna wnosząca wkład nie prowadzi działalności gospodarczej i nie wykorzystywała przedmiotu wkładu w takiej działalności, a w których z różnych przyczyn nie można ustalić wydatków na nabycie przedmiotu wkładu dokonanych przez osobę fizyczną. Mogą to być w szczególności przypadki, w których cena nabycia nie istnieje (np. nabycia w drodze spadku, zasiedzenia) lub też jest niemiarodajna dla ustalenia wartości początkowej (np. nabycie przed denominacją)”.

Taka właśnie sytuacja niemożliwości ustalenia wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu aportu zaistniała, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Działki.

Przede wszystkim, na co wskazano już powyżej, wniesiona aportem Działka wydzielona została dopiero w 2014 r. i jej wycena przez biegłego dokonana została dopiero na potrzeby wniesienia aportu. Wcześniej Działka ta jako samodzielny obszar nie była przedmiotem obrotu gospodarczego. Działka będąca przedmiotem aportu powstała jako obszar wydzielony geodezyjnie i osobno oznaczony w ewidencji gruntów dopiero po podziale działki o powierzchni 1,7443 ha dokonanym na podstawie decyzji w 2014 r., a zatem sama Działka nie była wcześniej przedmiotem obrotu prawnego i w związku z tym nie wystąpiło zdarzenie w postaci „nabycia” Działki jako osobnego przedmiotu obrotu. W niniejszym przypadku doszło jedynie do nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości obejmującej powierzchnię niewyodrębnionej jeszcze wówczas geodezyjnie Działki, tj. prawo własności przedmiotu późniejszego aportu nabyte zostało jako część pewnej całości, tj. prawa własności nad Nieruchomością. Nie jest zatem możliwe ustalenie wydatków na nabycie Działki, ponieważ ta nie była wcześniej przedmiotem nabycia jako samodzielny przedmiot obrotu.

W ocenie Wnioskodawcy nie sposób jest również uznać, że wartością Działki jest odpowiednia część wartości działki o powierzchni 1,7443 ha bądź Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy sam fakt wyodrębnienia działki o powierzchni 1,7443 ha pod względem geodezyjnym, na podstawie decyzji z 2007 r., i założenie dla niej osobnej księgi wieczystej nie powodował sam w sobie ustalenia dla niej jakiejkolwiek ceny ani nie wiązał się z jakimikolwiek innymi wydatkami na jej „nabycie”. Nabycie nastąpiło w 1998 r. i w 2006 r. w związku z nabyciem przez Wnioskodawcę Nieruchomości.

Nie sposób jest przy tym również uznać, że wartością Działki o obszarze 0,3422 ha jest odpowiednia część wartości Nieruchomości o powierzchni 2,0730 ha, gdyż nie sposób jest uznać, że cena Nieruchomości o powierzchni 2,0730 ha w ogóle istnieje. W zaistniałym stanie faktycznym jedynie udział wynoszący 1/2 części Nieruchomości nabyty został na podstawie umowy kupna-sprzedaży w 1998 r., natomiast w odniesieniu do nabycia pozostałego udziału wynoszącego 1/2 części Nieruchomości podstawą nabycia było postanowienie sądu zatwierdzające układ likwidacyjny, a zatem w tym zakresie cena nabycia, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje.

Jednocześnie, co należy zaznaczyć, od czasu nabycia udziałów w Nieruchomości w 1998 r. i w 2006 r. stan Nieruchomości uległ zasadniczym zmianom, jako że z Nieruchomości dokonano wydzielenia kolejnych działek, na których pobudowano budynki, a zatem zmianie uległ stan zagospodarowania, stan techniczno-użytkowy i stopień wyposażenia Nieruchomości w urządzenia infrastruktury technicznej. Nawet zatem gdyby można było określić kwotę, za jaką nabyta została Nieruchomość jako całość (co w odniesieniu do nabycia 1/2 udziału w postępowaniu układowym nie jest możliwe), to z uwagi na zmianę stanu Nieruchomości stanowi ona obecnie zupełnie inny przedmiot obrotu aniżeli w 1998 r. i w 2006 r. W tym zakresie stan faktyczny w niniejszym przypadku wykazuje analogię do stanu faktycznego w sprawie, w której wydana została interpretacja indywidualna z dnia 23 grudnia 2011 r., ILPB1/415-1136/11-5/AP, w której organ zaaprobował możliwość ustalenia wartości początkowej środków trwałych w wysokości ich wartości rynkowej na podstawie przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f. w sytuacji wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowej aportu w postaci nieruchomości (gruntu oraz budynku), której stan po jej nabyciu a przed wniesieniem jako wkład uległ zasadniczym zmianom w zakresie jej zagospodarowania i stopnia wyposażenia. Zatem również w niniejszym przypadku należałoby zaaprobować stanowisko, zgodnie z którym z uwagi na zmianę stanu Nieruchomości stanowi ona obecnie zupełnie inny przedmiot obrotu aniżeli w 1998 r. i w 2006 r. i tym samym nawet gdyby istniała cena nabycia Nieruchomości z 1998 r. i z 2006 r., to nie sposób uznać, by cena ta odnosiła się do Nieruchomości w jej obecnym stanie, a skoro cena ta nie mogłaby określać wartości Nieruchomości jako całej, to tym bardziej nie mogłaby służyć do określenia wartości samej tylko Działki (jako części Nieruchomości).

Jak powyżej wskazano, zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie ceny nabycia 1/2 udziału w Nieruchomości w postępowaniu układowym nie jest możliwe. Z jednej strony, jak wynika z treści postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu Wnioskodawca wnoszący aport stał się właścicielem wszystkich praw, ruchomości oraz udziału we współwłasności Nieruchomości, wchodzących w skład masy upadłości, a zatem nie tylko sam udział we współwłasności Nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawcę w ww. postępowaniu układowym. Z drugiej zaś strony, nie sposób jest uznać, jaka kwota w ww. przypadku określać miałaby wartość świadczenia Wnioskodawcy spełnianego w związku z otrzymaniem samego tylko udziału we współwłasności Nieruchomości. W przekonaniu Wnioskodawcy układ jest aktem prawnym przyjmowanym przez wierzycieli w sposób całościowy, tj. regulującym sposób zaspokojenia wierzycieli z masy upadłości i najczęściej obejmującym odroczenie, redukcję lub rozłożenie długów na raty. Skoro Wnioskodawca w niniejszym przypadku przejął wszystkie prawa, ruchomości oraz udział we współwłasności Nieruchomości, wchodzące w skład masy upadłości, w zamian za spełnienie przez Wnioskodawcę określonych świadczeń na rzecz wierzycieli, to nie sposób jest przyporządkować samemu tylko nabyciu ww. udziału w Nieruchomości jakiejś konkretnej ceny. Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na ilość i zawiłość świadczeń regulowanych przez ww. układ nie sposób jest ustalić, jaka wartość stanowić miała cenę za nabycie jedynie udziału we własności Nieruchomości. Podkreślenia wymaga, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej była jedynie Działka, a zatem część Nieruchomości, zatem nawet istnienie ceny Nieruchomości nie przesądzałoby ceny Działki.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on obowiązku posiadania dokumentacji wskazującej na poszczególne wydatki związane z realizacją układu likwidacyjnego. Udziały w prawie własności przedmiotowej Nieruchomości, z której wydzielona została Działka będąca przedmiotem wkładu, nabyte zostały przez niego w 1998 r. i w 2006 r., zaś prowadzenie działalności gospodarczej rozpoczął on w 2008 r., a wniesienie Działki aportem do spółki komandytowej nastąpiło w 2014 r. Działka, przed wniesieniem jej jako aport, nie była objęta działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę.

W kontekście posiadania dokumentacji odnoszącej się do przedmiotu aportu w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 kwietnia 2012 r. IPPB1/415-35/12-4/AM, wskazano: „Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z ww. generalną zasadą ma niewątpliwie charakter obiektywny, tzn. podatnik nie posiada - bo nie musiał posiadać - stosownych dokumentów stwierdzających wysokość poniesionych przez niego wydatków na nabycie nieruchomości będącej środkiem trwałym. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wnioskodawca nabywając przedmiotową nieruchomość na cele prywatne nie był - co do zasady - obowiązany do posiadania i gromadzenia dokumentów potwierdzających wysokość wydatków”.

Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r., IPPB1/415-34/12-4/AM, organ wskazał: „Wnioskodawca nabywając przedmiotową nieruchomość na cele prywatne nie był - co do zasady - obowiązany do posiadania i gromadzenia dokumentów potwierdzających wysokość wydatków”.

W niniejszym przypadku układ został zatwierdzony postanowieniem z dnia 4 października 2006 r. Nie sposób jest uznać, że Wnioskodawca - nabywając jako osoba prywatna w 1998 r. i w 2006 r. udziały we własności Nieruchomości - miał jakikolwiek obowiązek przewidywać, że w 2014 r. część tej Nieruchomości (Działka) może być przedmiotem aportu do spółki komandytowej. Tym samym nie można uznać, że Wnioskodawca miał obowiązek przechowywania jakiejkolwiek dokumentacji na potrzeby określenia wartości przedmiotu wnoszonego wkładu. Tym bardziej, że przedmiotem wkładu była jedynie wydzielona Działka, a zatem jakiekolwiek dokumenty odnoszące się do całej Nieruchomości nie będą wskazywać na wartość wydzielonej Działki, która to wartość określona została dopiero poprzez opinię biegłego rzeczoznawcy, a nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać, że wartość Działki to odpowiednia część wartości Nieruchomości, gdyż, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje cena nabycia Nieruchomości.

W rezultacie w niniejszym przypadku - z przyczyn wskazanych powyżej - nie jest możliwe ustalenie wydatków na nabycie Działki będącej przedmiotem aportu, która to niemożliwość wynika z obiektywnych przesłanek i nie jest wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań Wnioskodawcy.

W konsekwencji uznać należy, że wartość początkową Działki należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c) u.p.d.o.f., tj. jako wartość rynkową zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, ww. wartość rynkową należy ustalić dla celów podatku dochodowego na dzień wniesienia aportu.

Wartość początkowa Działki ujętej jako towar handlowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, choć art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się bezpośrednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w opinii Wnioskodawcy przez analogię należy zastosować go również do przypadku sprzedaży Nieruchomości niebędącej środkiem trwałym, lecz traktowanej jako towar handlowy. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek uzasadniających różnicowanie wartości wnoszonych do spółki komandytowej składników majątkowych w zależności od tego, czy otrzymywane w drodze aportu aktywa zostaną zakwalifikowane przez spółkę komandytową jako środki trwałe lub też jako towary handlowe.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku zakwalifikowania Działki jako towaru handlowego, wartością początkową tego aktywa, będzie wartość Działki ustalona analogicznie do brzmienia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. w okolicznościach niniejszego przypadku ustalona na podstawie lit. c) ww. przepisu.

Wnioskodawca wskazuje, że możliwość ustalenia wartości początkowej przy zastosowaniu w drodze analogii przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. uznana została w przypadku następujących interpretacji wydanych na gruncie znowelizowanych przepisów:

*   przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 28 grudnia 2010 r., ILPB1/415-1095/10-2/AMN;
*   przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2010 r., ITPB1/415-286/10/WM, w której stwierdzono: „(\`(...)\`) należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera regulacji dotyczących zasad wyceny dla celów podatkowych składników majątku innych niż środki trwałe, w tym wypadku należy odwołać się przez analogię do odpowiednich przepisów określających koszt podatkowy przy sprzedaży środków trwałych” oraz „Również pozostałe składniki majątku (inne niż środki trwałe) mają swoje odzwierciedlenie w wartości wniesionego wkładu, tj. wyrażają wartość rynkową tych składników ustaloną na dzień wniesienia wkładu. Zatem stosując do sprzedaży towarów obrotowych analogicznie przepisy o środkach trwałych, należy stwierdzić, że przy sprzedaży nieruchomości, dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a „wartością początkową” (\`(...)\`) obliczaną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy”.
*   przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2010 r., ILPB1/415-1152/09-4/IM, w której organ stwierdził: „Regulacje powyższe nie mają swojego odzwierciedlenia w przepisach wprost mówiących o majątku obrotowym tylko z tej przyczyny, że nie dokonuje się od takiego majątku odpisów amortyzacyjnych. Jednakże wartość netto przy zbyciu majątku obrotowego również powinna być ustalana wg rynkowej wartości tego majątku wniesionego jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. W konsekwencji wartość obrotowych składników majątku ustalona przez wspólników w umowie Spółki komandytowej nr 2 będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia tych składników obrotowych, jednak w wysokości nie wyższej od wartości rynkowej z dnia ich wniesienia do Spółki komandytowej nr 2. Reasumując, ustalenie dochodu w przypadku sprzedaży składnika majątku będącego towarem handlowym przebiega w sposób analogiczny jak w przypadku środków trwałych. Jedynym aspektem różnicującym podatkowe spojrzenie na inne składniki majątkowe od środków trwałych jest ich amortyzacja”.

W konsekwencji uznać należy, że wartość początkową Działki w przypadku uznania jej za towar handlowy należy ustalić na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Z przedstawionych powyżej względów, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie w konkretnych okolicznościach niniejszej sprawy, znaleźć winien przepis lit. c) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a zatem wartość początkową Działki należy określić zgodnie z art. 19 u.p.d.o.f.

Koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Działki i w przypadku sprzedaży lokali wraz z udziałem w Działce.

Przedstawiona powyżej argumentacja odnosi się do sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej wniesionej jako aport. Zdaniem jednak Wnioskodawcy analogiczną argumentację jak tę przedstawioną wyżej zastosować należy w przypadku sprzedaży poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku wzniesionym na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem aportu.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. W świetle ww. przepisu nie jest możliwa sprzedaż wyodrębnionego lokalu bez zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, na której budynek został posadowiony. Ewentualna sprzedaż lokali przez spółkę komandytową będzie więc oznaczała sprzedaż udziału w Działce.

Zatem w przypadku zbycia wyodrębnionego lokalu wraz z udziałem w nieruchomości gruntowej, na której budynek został posadowiony, nie dochodziłoby do jednorazowej sprzedaży Działki, niemniej jednak składnikiem wartości poszczególnych transakcji dotyczącej lokali będzie odpowiednia część wartości Działki. Zatem na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodu na moment sprzedaży lokali konieczne będzie określenie wartości początkowej Działki i przypisanie odpowiedniej części tej wartości do zbywanego lokalu (i powiększenie jej o koszt wytworzenia wzniesionych na niej zabudowań i pomniejszenie o ewentualne dokonane odpisy amortyzacyjne budynków). W niniejszym przypadku, z przyczyn omówionych powyżej, wartość początkową Działki określić należy w oparciu o lit. c) art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Przedstawioną zasadę ustalenia kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej należy, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć zarówno w przypadku zakwalifikowania Działki jako środek trwały, jak i w sytuacji ujęcia Działki jako towar. W tym drugim przypadku należy oprzeć się o regulacje przewidziane dla środków trwałych, gdyż brak jest racjonalnych względów, które wskazywałyby, że innego rodzaju składniki majątkowe powinny zostać potraktowane w sposób odmienny od środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek trwały - jest prawidłowe oraz nieprawidłowe w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości, w przypadku zakwalifikowania nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki jako środek obrotowy.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 102 Kodeksu spółek handlowych spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Z powyższego wynika, że spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej. Z punktu widzenia prawa podatkowego, na gruncie podatków dochodowych podatnikiem nie jest spółka, lecz poszczególni jej wspólnicy.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Kosztami uzyskania przychodów – w myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy – są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Podkreślenia wymaga jednak, że ciężar udowodnienia faktu poniesienia kosztu oraz wykazania związku przyczynowo-skutkowego między jego poniesieniem a uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów spoczywa na podatniku, jako odnoszącym ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Amortyzacji nie podlegają natomiast, zgodnie z art. 22c pkt 1 ww. ustawy, grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej. W 1998 r. Wnioskodawca nabył, na podstawie aktu notarialnego, udział wynoszący 1/2 części w prawie własności nieruchomości - zabudowanej działki gruntu o powierzchni 2,0730 ha (dalej jako: „Nieruchomość”). Wnioskodawca dokonał nabycia tego udziału we własności Nieruchomości do majątku odrębnego (według obecnych przepisów majątku osobistego), pozostając z żoną w rozdzielności majątkowej. Pozostałą 1/2 udziału we własności Nieruchomości Wnioskodawca nabył na podstawie postanowienia sądu rejonowego z dnia 4 października 2006 r. W poszczególnych punktach ww. postanowienia sąd rejonowy zatwierdził układ likwidacyjny przyjęty na zgromadzeniu wierzycieli w dniu 25 września 2006 r. Następnie decyzją z 2007 r. zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu o powierzchni 2,0730 ha (Nieruchomości) na działki o powierzchni 1,7443 ha i o powierzchni 0,3287 ha. W ww. decyzji wskazano, że nowo wydzielona działka o powierzchni 0,3287 ha jest zabudowana budynkiem wielolokalowym i wydzielona zostaje w celu stworzenia działki budowlanej, zaś nowo wydzielona działka o powierzchni 1,7443 ha pozostaje w dotychczasowym sposobie użytkowania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 25 lutego 2008 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, a przedmiotem prowadzonej działalności jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Wnioskodawca w trakcie prowadzenia działalności nie wprowadził do ewidencji środków trwałych swojego przedsiębiorstwa Nieruchomości. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa Wnioskodawca wykorzystał poprzez wydzielenie jedynie część Nieruchomości. Pozostała część pozostawała w jego majątku prywatnym. Decyzją z 2014 r. zatwierdzono podział działki o powierzchni 1,7443 ha na działkę gruntu o obszarze 1,4021 ha i działkę gruntu o obszarze 0,3422 ha (dalej jako: „Działka”). Działka gruntu o obszarze 0,3422 ha stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane i w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tejże działalności gospodarczej. Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził też, że Działka nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. W 2014 r. prawo własności działki gruntu o obszarze 0,3422 ha (Działki) zostało przez Wnioskodawcę wniesione jako aport do spółki komandytowej, w wyniku której to czynności nastąpiło podwyższenie dotychczasowego wkładu tego komandytariusza. W akcie notarialnym, na podstawie którego Działka została wniesiona do spółki komandytowej, wartość Działki została określona jako wartość rynkowa na dzień wniesienia aportu. Również w księgach rachunkowych spółki komandytowej wartość nieruchomości gruntowej (Działki) została zaewidencjonowana w wysokości wartości rynkowej określonej przez biegłego na dzień wniesienia aportu. Nie jest jeszcze przesądzone, czy nieruchomość gruntowa (Działka) będzie zakwalifikowana przez spółkę komandytową jako towar handlowy czy też jako środek trwały.

Możliwe jest, że w przyszłości spółka komandytowa dokona zbycia Działki bądź wykorzysta wniesiony grunt (Działkę) na potrzeby wzniesienia budynków mieszkalnych, a następnie dokona zbycia na rzecz podmiotów trzecich prawa własności lokali (mieszkalnych lub użytkowych) wyodrębnionych w tych budynkach wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości gruntowej (Działce) związanymi z poszczególnymi wyodrębnianymi lokalami.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że w przypadku wniesienia nieruchomości gruntowej tytułem aportu do osobowej spółki handlowej, decydujące znaczenie dla ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży tej nieruchomości będzie miało jej zakwalifikowanie (w momencie wniesienia jej w formie aportu) w prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej do środków trwałych lub aktywów obrotowych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik (bądź podmiot za pośrednictwem którego prowadzi on pozarolniczą działalność gospodarczą np. spółka osobowa), który przy podejmowaniu tej decyzji winien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. W przypadku wniesienia nieruchomości tytułem wkładu do spółki osobowej decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki, winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności), winna zostać uznana za środek trwały.

W niniejszej sprawie, ustalając koszty uzyskania przychodów w sytuacji zbycia przez spółkę komandytową nieruchomości gruntowej (Działki) wniesionej uprzednio w formie wkładu niepieniężnego do tej spółki i zakwalifikowanej jako środek trwały, wskazać należy, że zgodnie z powołanym wyżej art. 22 ust. 8a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość początkowa tej nieruchomości przyjęta przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną:

1.  wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany,
2.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany,
3.  wartość określoną zgodnie z art. 19 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie.

Przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio (art. 22g ust. 16 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Wskazać przy tym należy, że sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej w wysokości ich wartości rynkowej ma charakter szczególny i można go zastosować wyłącznie w przypadku, gdy spełnione zostaną łącznie dwie przesłanki:

*   ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe oraz
*   przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej.

Niemożność ustalenia wydatków na nabycie lub wytworzenie wnoszonych składników majątku musi jednakże wynikać z obiektywnych przesłanek, a nie być wynikiem świadomego działania, bądź zaniedbań podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wniesiona aportem nieruchomość (Działka o powierzchni 0,3422 ha), przed dokonaniem aportu, nie była samodzielnym przedmiotem obrotu gospodarczego i powstała wskutek wydzielenia jej z działki gruntu o powierzchni 1,7443 ha, która z kolei powstała w wyniku podziału nieruchomości zabudowanej (Nieruchomości o powierzchni 2,0730 ha), w której udziały w prawie własności Wnioskodawca nabył w 1998 r. (na podstawie umowy kupna-sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego) oraz w 2006 r. (na podstawie postanowienia sądu rejonowego). Ponadto Wnioskodawca stwierdził, że Działka będąca przedmiotem aportu nie była wykorzystywana w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej nie ponoszono na nią jakichkolwiek wydatków, które zostałyby zaliczone w ciężar kosztów tejże działalności gospodarczej.

Stwierdzić zatem należy, że skoro w okolicznościach przedstawionych we wniosku nie jest możliwe ustalenie w sposób miarodajny wartości wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości będącej przedmiotem wkładu, to spółka komandytowa, do której została wniesiona aportem ww. nieruchomość była uprawniona do ustalenia jej wartości początkowej na podstawie art. 22g ust. 1 pkt 4 lit. c, tj. w wysokości jej wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu.

W związku z powyższym, na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 1 ww. ustawy, w przypadku zbycia nieruchomości gruntowej (Działki) wniesionej do spółki komandytowej i zakwalifikowanej w tej spółce jako środek trwały, koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy stanowić będzie wartość początkowa tej nieruchomości, ustalona według wartości rynkowej na dzień wniesienia wkładu. Tak ustalony koszt, Wnioskodawca winien będzie ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Natomiast w przypadku zakwalifikowania wniesionej aportem nieruchomości gruntowej jako towar handlowy, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z jej zbycia nie znajdzie zastosowania przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje wyłącznie sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego, a nie towaru handlowego.

W tym przypadku koszty uzyskania przychodów należy bowiem ustalić zgodnie z powołanym wyżej art. 22 ust. 8a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Jak już wskazano wyżej, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – ani przez spółkę osobową, ani przez jej wspólników. Do kosztów podatkowych, podatnicy zaliczać mogą jedynie koszty rzeczywiście przez nich poniesione; nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej wycenie składników majątkowych, dokonywanej dla innych celów.

Z tego też względu, wniesiony aportem do spółki komandytowej składnik majątkowy zakwalifikowany jako towar handlowy, winien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia jego nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej).

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytową wniesionej aportem przez Wnioskodawcę do tej spółki nieruchomości gruntowej (Działki), zakwalifikowanej jako towar handlowy, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość poniesionych wydatków na jej nabycie, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Tak ustalony koszt, Wnioskodawca winien będzie ustalić zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej

W tym przypadku nie znajdą zatem zastosowania powoływane przez Wnioskodawcę przepisy art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazano koszty uzyskania przychodu w tej sytuacji należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 8a pkt 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu znajdą również zastosowanie w przypadku zbycia udziałów w nieruchomości gruntowej (Działce) dokonywanego wraz ze zbyciem lokali wyodrębnionych w budynkach wybudowanych na tej nieruchomości. Przy czym również w tym przypadku sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów, w części dotyczącej zbycia udziału w nieruchomości gruntowej, będzie uzależniony od sposobu zakwalifikowania tej nieruchomości w majątku spółki komandytowej, tj. w zależności od tego czy będzie ona środkiem trwałym lub towarem handlowym.

Tutejszy organ zastrzega, że w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia lokali wyodrębnionych w budynkach wybudowanych na nieruchomości gruntowej wniesionej do spółki komandytowej (Działce), niniejsza interpretacja odnosi się wyłącznie do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio części wartości początkowej nieruchomości gruntowej lub części wydatków poniesionych na jej nabycie, odpowiadającej udziałowi w nieruchomości gruntowej przypisanemu do poszczególnych lokali.

Niniejsza interpretacja nie dotyczy natomiast sposobu zakwalifikowania ww. lokali w majątku spółki komandytowej oraz źródła przychodów, do którego przychody z ich zbycia powinny być zaliczone. Kwestia ta wykracza bowiem poza granice wyznaczone przez zadane pytanie i przedstawione do niego własne stanowisko Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy przy tym zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.