Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-205b/14/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-21
Teza: Czy w sytuacji potencjalnego przedterminowego rozwiązania obecnej umowy kredytu refinansującego, nierozliczone w czasie koszty pozyskania finansowania oraz ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z wcześniejszym rozwiązaniem obecnej umowy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu jej rozwiązania?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-księgowanie kosztów; koszt-potrącalność kosztów; kredyt-kredyt refinansowy; prowizje; rachunkowość; umowa-rozwiązanie umowy; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi notarialne; usługi-usługi prawnicze; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 6 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych kosztów dotyczących umowy zawarcia kredytu inwestycyjnego w przypadku rozwiązania tej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2014 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozliczonych kosztów dotyczących umowy zawarcia kredytu inwestycyjnego w przypadku rozwiązania tej umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zawarła długoterminową umowę kredytu w celu sfinansowania realizacji inwestycji, którą ukończyła w 2007 roku. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego, w związku z możliwością uzyskania korzystniejszych warunków finansowania od innego podmiotu, w lutym 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę kredytu refinansowego na okres do 2017 r. rozwiązując jednocześnie umowę kredytu inwestycyjnego przed upływem terminu jej obowiązywania. W związku z pozyskaniem nowego finansowania, Wnioskodawca poniósł związane z tym koszty, w szczególności koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych.

Wnioskodawca dla celów bilansowych rozlicza wydatki poniesione w związku z uzyskaniem refinansowania kredytu inwestycyjnego w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarł umowę kredytu refinansowanego, tj. do 2017 r.

Jednocześnie, w związku z planowaną przez Wnioskodawcę kolejną inwestycją, Spółka, w zależności od warunków finansowania realizacji nowej inwestycji, może w przyszłości podjąć decyzję o rozwiązaniu umowy kredytu refinansowego przed ustalonym terminem. W konsekwencji, w przypadku spełnienia się wskazanego scenariusza, na moment rozwiązania obecnej umowy kredytu może pozostać nie rozliczona część kosztów związanych z jego uzyskaniem. Ponadto, Spółka może ponieść koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy obecnego kredytu, w szczególności koszty odsetek za przedterminową spłatę, usług doradczych, prawnych czy notarialnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające z pozyskania nowego finansowania podlegają dla celów podatkowych rozliczeniu w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który została zawarta umowa, a w konsekwencji zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w takiej części i momencie, w którym ujęto je jako koszt dla celów bilansowych?
2.  Czy w sytuacji potencjalnego przedterminowego rozwiązania obecnej umowy kredytu refinansującego, nierozliczone w czasie koszty pozyskania finansowania oraz ewentualne koszty, które będą poniesione w związku z wcześniejszym rozwiązaniem obecnej umowy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dniu jej rozwiązania?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania drugiego. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy kredytu refinansującego, nierozliczone koszty uzyskania finansowania oraz ewentualne koszty związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 znajduje zastosowanie również do kwestii będącej przedmiotem zapytania w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie Spółki nierozliczone w czasie koszty związane z pozyskaniem finansowania, jak też potencjalne koszty związane z możliwym przedterminowym rozwiązaniem obecnej umowy kredytowej, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na ich pośredni związek z przychodami. Jednocześnie, dla celów bilansowych, Spółka w takim przypadku również ujmie przedmiotowe wydatki jednorazowo jako koszt danego roku.

Powyższe podejście wynika z faktu, iż w ocenie Wnioskodawcy, wyszczególnione powyżej potencjalne wydatki nie będą dotyczyły okresu przekraczającego rok podatkowy. W związku z tym koszty te, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Zatem nie rozliczone w czasie koszty uzyskania finansowania oraz potencjalne koszty związane z ewentualnym przedterminowym rozwiązaniem umowy kredytu refinansującego podlegają rozpoznaniu jako koszty uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu ujęcia ich jako koszt w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b - 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do pierwszej z wymienionych kategorii należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła, nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu ponoszone przez spółkę kapitałową (wydatki związane z działaniem organu zarządzającego spółki kapitałowej), uznając, że – jako ogólne, stałe koszty dotyczące jej funkcjonowania jako osoby prawnej i podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą – są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów.

Nie ulega wątpliwości, że wydatki z tytułu prowizji, usług doradczych, prawnych czy notarialnych związanych z pozyskaniem nowego finansowania zrealizowanej inwestycji przejawiają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością. Stąd też wydatki powyższe spełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy, co przy spełnieniu wszystkich wyżej wymienionych warunków ustawowych, pozwala je zakwalifikować do kosztów podatkowych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że w związku z planowaną przez Wnioskodawcę kolejną inwestycją, Spółka, w zależności od warunków finansowania realizacji nowej inwestycji, może w przyszłości podjąć decyzję o rozwiązaniu obecnej umowy kredytu refinansowego przed ustalonym terminem, w związku którą poniosła już koszty prowizji, usług doradczych, prawnych i notarialnych, a które to koszty rozlicza dla potrzeb rachunkowych i podatkowych w czasie trwania obecnej umowy kredytu refinansowego. W konsekwencji, na moment rozwiązania obecnej umowy kredytu może pozostać nie rozliczona część kosztów związanych z jego uzyskaniem. Ponadto, Spółka może ponieść koszty związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy obecnego kredytu, w szczególności koszty odsetek za przedterminową spłatę, usług doradczych, prawnych czy notarialnych.

Wskazać należy więc, że obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, na przykład również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W tym, więc kontekście istotne jest, aby podatnik, kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywał go również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co nie zawsze oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów,; niekorzystne zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, w zależności od warunków finansowania realizacji nowej inwestycji, może w przyszłości podjąć decyzję o rozwiązaniu obecnej umowy kredytu refinansowego.

Jeżeli więc działania te służyć będą zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat, czy eliminowaniu niebezpieczeństwa ich poniesienia, nierozliczone koszty dotyczące obecnego kredytu refinansowego spełniać będą nadal przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy.

Jednakże należy podkreślić, iż ocena racjonalności działań Spółki, pod kątem wypełnienia powyższych przesłanek, możliwa jest tylko w postępowaniu podatkowym (które w odróżnieniu od postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem dowodowym), po dokładnym zbadaniu wskazanych okoliczności danej sprawy – konkretnej umowy – począwszy od okoliczności jej zawarcia do przyczyn determinujących jej rozwiązanie.

Zdaniem organu przedmiotowe wydatki związane z zawarciem umowy kredytu refinansowego stanowić powinny koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podkreślić należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Co istotne reguła ta dotyczyć może co do zasady kosztów innych niż bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, ponieważ koszty wykazujące bezpośredni związek z uzyskiwanymi przychodami są potrącalne zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4 – 4c ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca, dla celów bilansowych przedmiotowe wydatki poniesione w związku z uzyskaniem refinansowania kredytu inwestycyjnego dotychczas rozliczał w czasie, proporcjonalnie do okresu, na który zawarł umowę kredytu refinansowanego, tj. do 2017 r.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (…).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Wobec powyższego, wskazanie w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać na podstawie zapisów w księgach prowadzonych w oparciu o uregulowania ww. ustawy o rachunkowości.

Art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bezpośrednio koresponduje bowiem z art. 15 ust. 4e ustawy, w świetle którego co do zasady poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy, jest uzależnione od jego zaksięgowania (ujęcia w księgach rachunkowych).

Z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zatem przyjęta przez Wnioskodawcę polityka rachunkowa, decydować będzie o sposobie ujęcia przedmiotowych wydatków z punktu widzenia podatkowego.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego w sytuacji wcześniejszego rozwiązania umowy kredytu refinansującego, nierozliczone koszty uzyskania finansowania oraz ewentualne koszty związane z przedterminowym rozwiązaniem umowy, będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, w dniu ich ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych – jest prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.