Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/46/SEW/2012/PK-158
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-05-29
Teza: skutki podatkowe wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; działalność-działalność gospodarcza; prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka komandytowa; wartości-wartości niematerialne i prawne; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr IBPBI/1/415-467/10/KB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 22 lipca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 6 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia czy wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej powoduje skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na wniosek z dnia 11 maja 2010 r., uzupełniony pismem z dnia 22 lipca 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w zakresie budownictwa. Działalność firmy w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem VAT (sprzedaż opodatkowana). Z tytułu działalności gospodarczej Wnioskodawca rozlicza się na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca pozostaje w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej, małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich (czy to rozszerzających, czy wyłączających wspólność ustawową małżeńską). Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej oraz w formie spółki jawnej, z tytułu działalności gospodarczej rozlicza się na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Głównym przedmiotem jej działalności jest wynajem lokali.

Małżonkowie są na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej właścicielami m.in. następujących nieruchomości:

*   położonych w K. utworzonej z działek nr 815/1 i 815/2, objętych jedną księgą wieczystą oraz utworzonej z działek nr 261/1150/4 i 150/8, objętych wspólną księgą wieczystą – nieruchomości te zostały nabyte w latach 1998 – 2001 i do marca 2010r. były wykorzystywane bezpośrednio przez Wnioskodawcę – mieściło się tam biuro, zaplecze socjalne dla pracowników, był tam przechowywany sprzęt budowlany, przy czym część nieruchomości była wynajmowana osobom trzecim (zwane dalej Nieruchomościami w K.),
*   położonych w W., utworzonych z działek nr 718/2 i 718/3 objętych jedną księgą wieczystą oraz z działki nr 721/2, nieruchomości zostały nabyte w latach 2008 – 2009, częściowo nieruchomość jest zabudowana budynkiem magazynowo – biurowym, w którym od kwietnia 2010r. mieszczą się biura Wnioskodawcy, zaplecze socjalne dla jego pracowników, warsztaty, dodatkowo na części nieruchomości znajduje się utwardzony plac, służący jako parking dla sprzętu budowlanego (zwane dalej Nieruchomościami w W.).

Nieruchomości te są wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, jego żona nie wykorzystuje tych nieruchomości w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawca i jego żona są wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której każdy z nich objął po 250 udziałów, po 100 zł każdy. Przedmiot działalności tej spółki jest tożsamy z przedmiotem działalności ujawnionym we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje wniesienie wyodrębnionej części prowadzonego indywidualnie przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do nowo zawiązanej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie ww. spółka z o.o., zaś komandytariuszami Wnioskodawca wraz z żoną. Wnioskodawca planuje przeprowadzenie tej czynności na przełomie 2010 i 2011 roku.

W skład aportu weszłyby po stronie aktywów m.in.:

*   Nieruchomości w W., zabudowane budynkiem magazynowo – biurowym, które Wnioskodawca nabył wraz z żoną na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, a są użytkowane przez niego do celów działalności gospodarczej,
*   ruchomości w postaci sprzętu budowlanego, maszyn, środków transportu (samochodów osobowych, dostawczych, ciężarowych), wyposażenia biur, wszystkie objęte ewidencją środków trwałych, wolne od obciążeń,
*   prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (w szczególności goodwill, posiadane referencje, tajemnice przedsiębiorstwa, oprogramowanie komputerowe),
*   zapasy magazynowe,
*   w części środki pieniężne w kasie i na rachunku bankowym,
*   kapitał ludzki w postaci zatrudnionych pracowników,

zaś po stronie pasywów m.in.:

*   zobowiązania wobec pracowników, zobowiązania wobec ZUS-u i urzędu skarbowego z tytułu PIT 4,
*   kredyt bankowy zabezpieczony na nieruchomości w W.

Po wniesieniu aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, Wnioskodawca prowadził będzie działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i w tym zakresie będzie wykorzystywał Nieruchomości w K. Kontynuował będzie również zawarte dotychczas kontrakty na wykonanie robót budowlanych do momentu ich realizacji, spełniając funkcję generalnego wykonawcy, zaś spółka komandytowa będzie pełniła funkcję podwykonawcy. Przyczyną, dla których zawarte przez Wnioskodawcę kontrakty nie będą przedmiotem aportu jest konstrukcja umów o generalne wykonawstwo. Zgodnie z treścią umów nie ma możliwości dokonywania zmian podmiotowych po stronie generalnego wykonawcy. Na koniec 2009r. było kilkanaście realizowanych kontraktów, są sukcesywnie realizowane, zgodnie ze stanem faktycznym na dzień składania zapytania na 2011r. przejdą do realizacji 3 kontrakty, zaś na 2010r. 1 kontrakt.

W uzupełnieniu wniosku wskazano m.in., iż:

*   nieruchomości wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będące przedmiotem planowanego aportu (Nieruchomości w W.), stanowią środki trwałe w prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie działalności gospodarczej. Nieruchomości te były zaliczane do środków trwałych z chwilą ich nabycia, zaś budynek magazynowo – biurowy został zaliczony do środków trwałych w marcu 2010r. z chwilą uzyskania pozwolenia na użytkowanie tego budynku,
*   prawa majątkowe na dobrach niematerialnych wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych w prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał m.in. pytanie: Czy wniesienie tytułem aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w skład którego wchodzą m.in. Nieruchomość w W., objęta wspólnością ustawową małżeńską, do nowoutworzonej spółki komandytowej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych Wnioskodawcy i jego małżonki?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na wniesieniu wkładu niepieniężnego w postaci części zorganizowanej przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki komandytowej nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa i nie będzie rodziła u Wnioskodawcy i jego żony żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 31 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny), a do majątku wspólnego należą w szczególności:

1.  pobrane wynagrodzenia za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków,
2.  dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność ustawowa małżeńska ma charakter bezudziałowy. W przedmiotowej sprawie należy podkreślić, iż Nieruchomości w W. i K. zostały nabyte przez małżonków z majątku wspólnego obojga małżonków. Pomimo tego, że są one wykorzystywane jedynie w ramach działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie przez Wnioskodawcę, wszelkie dochody z tytułu ich użytkowania należą do majątku wspólnego. Stanowią one, co prawda współwłasność majątkową obojga małżonków, ale w rzeczywistości są składnikiem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie rzeczy i niektórych praw majątkowych jest odrębnym źródłem przychodów. Jednakże na mocy art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 traktujących o przychodach ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Tak więc wniesienie aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest źródłem przychodów.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi również źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną lub spółdzielni, nie ma zaś zastosowania do wkładu wnoszonego do spółki osobowej, do których zaliczamy spółkę komandytową. Ponadto, zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy, w przypadku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, nie ustala się dochodu na dzień likwidacji jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Reasumując, wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym Nieruchomości w W. objętych wspólnością ustawową małżeńską, do nowoutworzonej spółki komandytowej nie rodzi skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy i jego żony.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 6 sierpnia 2010 r. Nr IBPBI/415-467/10/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, stwierdzając m.in., że (\`(...)\`) w momencie wniesienia ww. składników aportem do spółki komandytowej, u Wnioskodawcy powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (\`(...)\`)

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Z kolei art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, a także nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zagadnienie czy wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje skutki prawnopodatkowe znalazło odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych. Jednakże orzecznictwo w tym zakresie nie było jednolite.

Z uwagi na rozbieżne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w dniu 14 marca 2011 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 8/10. W uchwale Sąd wskazał m.in., że _(…) Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest zatem „zbyciem udziałów”, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f. Relacja tego przepisu ustawy do jej art. 17 ust. 1 pkt 9 jest jak lex specjalis do lex generali. Jeśli w majątku podatnika pojawia się przychód otrzymany w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki, to przychód taki jest opodatkowany tylko wówczas, gdy spółka ta posiada osobowość prawną. Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. Tym samym w związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powstaje przychód, który mógłby być opodatkowany. (…)_.

Podjęcie uchwały w przedmiocie wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, spowodowało wyeliminowanie wątpliwości interpretacyjnych.

Minister Finansów, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego stwierdza się brak podstaw do zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, bowiem działanie jakie zamierza podjąć Wnioskodawca nie spowoduje powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego, do spółki osobowej (np. spółki komandytowej) nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa w tym przepisie. Zastosowania nie ma również art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, który wprost definiuje jako przychód z kapitałów pieniężnych nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowa, w której obejmowane są udziały, jest spółką osobową. Wymienione regulacje prawne nie dotyczą wkładów do spółek niebędących osobą prawną.

Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (spółki komandytowej) nie spowoduje także wystąpienia u Wnioskodawcy przychodu z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wymienionych w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniesienie tego wkładu nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem składników majątkowych będących przedmiotem aportu.

Osoba fizyczna wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymuje udziały w tej spółce, których wartość materialna nie stanowi ceny nabycia tych udziałów. Otrzymujący udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym w ramach spółki osobowej, do której przystąpił przez wniesienie wkładu. Po stronie wspólnika nie powstaje jednak dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Czynność wniesienia, w formie aportu, wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej pozostaje neutralna podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wnoszącego wkład niepieniężny, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych np.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 912/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1043/10, wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1202/10.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do postanowień art. 24 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. nie ustala się dochodu na dzień likwidacji działalności gospodarczej, jeżeli osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.