Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.447.2020.8.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-05
Teza: podleganie opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od towarów i usług; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; działki; majątek-majątek osobisty; majątek-majątek prywatny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2020 r. (data wpływu 15 czerwca 2020r.) uzupełniony pismami z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) i 10 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.) i 10 września 2020 r. (data wpływu 16 września 2020 r.) o doprecyzowanie opisu spawy i podpis pełnomocnika na piśmie z dnia 31 lipca 2020 r. (data wpływu 3 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

(ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca zamierza zbyć prawo własności nieruchomości położonej na działkach 1 , 2 , 3 oraz 4, obręb (…) , przy al. (…) w (\`(...)\`) . Nieruchomość położona na działkach 1 została nabyta 23 kwietnia 2001 r. od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość została nabyta i stanowi element majątku osobistego Wnioskodawcy. W 2003 r. Urząd Miasta (\`(...)\`) objął przedmiotową Nieruchomość Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego nr (…). Nieruchomość znajduje się na terenie przeznaczonym pod usługi publiczne administracji związane z potrzebami mieszkańców osiedla i dzielnicy, w szczególności z zakresu bezpieczeństwa publicznego, z dopuszczeniem usług komercyjnych, w szczególności z zakresu ochrony zdrowia. Kolejno dnia 5 maja 2005 r. na prośbę Prezydenta Miasta (\`(...)\`) i zgodnie z porozumieniem z Prezydentem Miasta (\`(...)\`) , fragment Nieruchomości o powierzchni 0,0062 ha został wyodrębniony z działki 1 jako działka (\`(...)\`) i zamieniony z sąsiednią działką o tej samej powierzchni należącą do Miasta (\`(...)\`) , na potrzeby wybudowania siedziby Komisariatu Policji w (\`(...)\`) . Tak więc działka (\`(...)\`) została zamieniona na działkę 2 . Kolejno działki 3 oraz 4 zostały zakupione 9 lipca 2014 roku. Zakupione analogicznie od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tytułu zakupu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Nieruchomość została nabyta i stanowi element majątku osobistego Wnioskodawcy.

Na Nieruchomości nie była prowadzona produkcja rolna ani leśna a także nie znajdują się na niej żadne budynki. Przedmiotowa nieruchomość nie jest i nie była wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej, bowiem stanowi ona prywatny majątek. Nieruchomość ta nie była i nie będzie w przyszłości przedmiotem umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia. Wnioskodawca wprawdzie prowadzi działalność gospodarczą ale nigdy przedmiotowa Nieruchomość nie była w niej wykorzystywana. Zresztą sam profil prowadzonej działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę to wyklucza. Wnioskodawca jest bowiem z zawodu stomatologiem i jego główne źródło przychodów opiera się na wykonywaniu wyuczonego zawodu oraz korzystanie z doświadczeń z nim związanych. Od 1992 roku Wnioskodawca jest właścicielem gabinetu stomatologicznego (…) w (\`(...)\`) . Oprócz tego, jest wspólnikiem spółki (…) S-Ka Spółka Jawna, której profilem działalności jest sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu i materiałów stomatologicznych.

Należy nadmienić w sprawie, iż Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej wraz z synem prowadzącej działalność w zakresie najmu i sprzedaży wybudowanych nieruchomości (nigdy nic nie wybudowała i została rozwiązana.) Pierwotnie Wnioskodawca dopuszczał możliwość sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki. To Spółka miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy Nieruchomości oraz przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży. Prezydent Miasta (\`(...)\`) w drodze decyzji nr (\`(...)\`) wydanej dnia 9 lipca 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na Nieruchomości. Adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, gdyż to Spółka - zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż Nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Ostatecznie jednak wydana decyzja został uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego. Podsumowując powyższe a także zważywszy na fakt, iż spółka została zlikwidowana do realizacji tego zamiaru nie doszło.

Podsumowując, Wnioskodawca bezspornie jako osoba prywatna dąży do sprzedaży części jego osobistego majątku, nie podjął i nie podejmie żadnych działań marketingowych czy handlowych w celu uatrakcyjnienia Nieruchomości W związku z planowaną sprzedażą Wnioskodawca rozważa jedynie tymczasowe postawienie baneru na terenie Nieruchomości. Nie planuje jednak pobierać z tego tytułu żadnych pożytków ani odnosić żadnych korzyści. Jedyna informacja znajdująca się na banerze będzie informowała o chęci sprzedaży nieruchomości bez jakichkolwiek treści reklamowych Nie zamierza korzystać z usług doradców, agentów nieruchomości i innych profesjonalistów przy procesie sprzedaży Nieruchomości. Sprzedaż będzie miała charakter jednostkowy i w celu jej sfinalizowania Wnioskodawca podejmuje jedynie zwykłe czynności niewykraczające ponad zwykły zarząd prywatnym majątkiem.

Należy nadmienić iż w przypadku planowanej sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w charakterze osoby prywatnej nie podlegającym rejestracji jako czynny podatnik VAT. Wnioskodawca posiada również dwa lokale mieszkalne o powierzchniach 90 mkw. i 99 mkw. Zostały one zakupione głównie w celu potencjalnego przyszłego zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swoich lub członków rodziny, lecz również w celu lokaty kapitału. Duża powierzchnia lokali jest niekorzystna jeśli głównym celem zakupu byłoby otrzymywanie przychodu z najmu.

Oprócz lokali mieszkalnych, Wnioskodawca posiada dwa lokale użytkowe o powierzchniach 50 mkw. oraz 90 mkw. Zostały one zakupione przez Wnioskodawcę w celu lokaty kapitału.

Wszystkie opisane wyżej nieruchomości należą do prywatnego majątku Wnioskodawcy i nigdy nie należały do środków trwałych przedsiębiorstw powiązanych z Wnioskodawcą, a tym bardziej nie byłe przez nie amortyzowane. Wnioskodawca traktuje je jako najem prywatny i stosuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Prawidłowość takiego działania została potwierdzona w wydanej interpretacji dla Wnioskodawcy- interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 roku 0113-KDIPT2-1.4011.584.2019.1.MAP.

Na pytania z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych, postawione w wezwaniu z dnia 24 lipca 2020 r., o treści:

1.  Jaka jest forma opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej?
2.  Jaką ewidencję podatkową dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzi Wnioskodawca?
3.  Czy wskazane we wniosku działki oznaczone nr 1 , 2 , 3 oraz 4 zostały nabyte z zamiarem wykorzystywania w działalności gospodarczej?
4.  Czy Wnioskodawca wprowadził do ewidencji wskazane we wniosku nieruchomości?
5.  Jaka jest powierzchnia wskazanych we wniosku nieruchomości?
6.  Kiedy Wnioskodawca zamierza sprzedać powyższe nieruchomości gruntowe?
7.  Której działki dotyczyła decyzja nr (\`(...)\`) wydana przez Prezydenta Miasta (\`(...)\`) w dniu 9 lipca 2019 r. zatwierdzająca projekt budowlany?
8.  Czy w związku z wydaniem pozwolenia na budowę na wskazane we wniosku działki oznaczone nr 1 , 2 , 3 oraz 4 poniesione zostały jakieś nakłady?

Jeżeli tak, należy wskazać:

*   jakie wydatki poniesiono?
*   kto je poniósł Wnioskodawca, czy Spółka, w której jest wspólnikiem?
*   czy i w jaki sposób ujęto podatkowo powyższe wydatki?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Forma opodatkowania - podatek liniowy dochodowy

Ad.2

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Ad.3

Nie

Ad.4

Nie

Ad.5

Działka 1 pow. 0,0869 ha

Działka 2 pow. 0,0062 ha

Działka 3 pow. 0,0240 ha

Działka 4 pow. 0,0262 ha

Ad.6

Brak konkretnej daty, sprzedaż nastąpi kiedy Wnioskodawca ostatecznie znajdzie nabywcę

Ad.7

Działki nr 1 , 2 , 3 . Nigdy nie wydano pełnomocnego pozwolenia. Wydane pozwolenie będąc prawomocnym zostało uchylone.

Ad.8

Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów, poniosła je Spółka (\`(...)\`) . Spółka poniosła koszty 1.395,85 zł . Należy zwrócić uwagę iż Wnioskodawca nie jest obecnie wspólnikiem Spółki (był nim w przeszłości, ale nie obecnie)

Powyższe wydatki ujęto w dokumentach księgowych Spółki (\`(...)\`) .

Na pytania w zakresie podatku VAT postawione w wezwaniu z dnia 24 lipca 2020 r., o treści:

1.  Czy działki nr 1 , 2 , 3 oraz 4 stanowią jedną nieruchomość objętą są jedną księgą wieczystą? Jeżeli nie, należy wskazać nr ksiąg wieczystych dla ww. działek.
2.  Czy działki nr 1 , 2 , 3 oraz 4 , będące przedmiotem sprzedaży są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego? Jeżeli tak należy wskazać jakie przeznaczenie ma przedmiotowa działka w ww. planie oraz z czyjej inicjatywy nastąpiło uchwalenie ww. planu?
3.  Czy decyzja nr (\`(...)\`) wydana dnia 9 lipca 2019 r. zatwierdzająca projekt budowlany i pozwolenie na budowę na Nieruchomości obejmowała działki nr 1 , 2 , 3 oraz 4 ? Jeśli nie, należy wskazać, które działki obejmowała ww. decyzja.
4.  Czy Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną ze Spółką, której był wspólnikiem przed sprzedażą działek, objętych zakresem pytania?
    *   Jeśli tak, to należy wskazać:
        *   jakie prawa i obowiązki wynikające z postanowień ww. umowy ciążyły na Kupującym a jakie na Sprzedającym?
        *   czy w umowie przedwstępnej sprzedaży zostały ustalone warunki, które musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, przenoszącej własność działki na Nabywcę? Jeśli tak, to jakie?
        *   czy Wnioskodawca udzielił/udzieli Nabywcom działek pełnomocnictw (zgody, upoważnienia) w celu występowania w Jego imieniu w sprawach dotyczących przedmiotowej nieruchomości?
        *   jeżeli tak, to do uzyskania jakich konkretnie decyzji i pozwoleń Zainteresowany udzielił/udzieli pełnomocnictw Nabywcom do występowania w Jego imieniu?
    *   Jeśli nie, to należy wskazać na jakiej podstawie prawnej Spółka występowała o decyzję nr (\`(...)\`) wydaną dnia 9 lipca 2019 r. zatwierdzającą projekt budowlany i pozwolenie na budowę na Nieruchomości?

1.  Należy wskazać co było przedmiotem ww. projektu budowlanego.
2.  Kiedy Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży działek będących przedmiotem zapytania? Należy podać miesiąc i rok planowanej sprzedaży.
3.  Czy w związku z wydaniem pozwolenia na budowę na wskazane we wniosku działki oznaczone nr 1 , 2 , 3 oraz 4 poniesione zostały jakieś nakłady?

Jeżeli tak, należy wskazać:

*   jakie wydatki poniesiono?
*   kto je poniósł Wnioskodawca, czy Spółka, w której jest wspólnikiem?
*   czy i w jaki sposób ujęto podatkowo powyższe wydatki?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Działka nr 1 nr (…)

Działka nr 3 nr (\`(...)\`)

Działka nr 4 nr (\`(...)\`)

Działka nr 2 nr (\`(...)\`)

Ad.2

Działki te objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie: usługi publiczne administracji w szczególności z zakresu bezp. publicznego z dopuszczeniem usług komercyjnych w szczególności z zakresu usług ochrony zdrowia, parkingi jedno i wielopoziomowe, a także zieleń urządzona. Wysokość zabudowy minimum 2 kondygnacje, max 4 kondygnacje, przy czym zabudowa 4 kondygnacji nie może przekroczyć 75% powierzchni parteru. MPZP został uchwalony z inicjatywy Komendy Policji, co umożliwiło jej wybudowanie na sąsiedniej działce Komisariatu Policji.

Ad. 3

Decyzja obejmowała działki nr 1 , 2 i (…).

Ad.4

Nie, nie została zawarta umowa przedwstępna.

Ad.5

Budynek usługowo biurowy z wew. instalacjami: elektryczną, wodno-kanalizacyjną, grzewczą centralnego ogrzewania, wentylacji mechanicznej i klimatyzacji.

Ad. 6

Wnioskodawca nie jest w stanie w chwili obecnej podać konkretnej daty, sprzedaż nastąpi jak znajdzie kupca.

Ad.7

Wnioskodawca nie poniósł kosztów, ale Spółka tak. Koszty 1.395,85 zł

Dodatkowo w przedmiotowej sprawie należy nadmienić, iż powodem sprzedaży nie jest cel biznesowy. Mimo bardzo złej koniunktury na rynku nieruchomości Wnioskodawca jest zmuszony do sprzedaży działek poprzez pilną potrzebę rodziny w uregulowaniu zobowiązań finansowych dużej wartości oraz planowaną za granicą operacją mózgu córki Wnioskodawcy.

Na pytanie postawiona postawione w wezwaniu z dnia 3 września 2020 r. o treści:

1.  W jakim celu Wnioskodawca nabył działki będące przedmiotem wniosku?
2.  Jakie konkretnie czynności/działania podejmowała Spółka, której Wnioskodawca był wspólnikiem, na działkach, celem przygotowania ich do sprzedaży? Należy wskazać te czynności.
3.  Jeżeli Spółka podejmowała jakieś czynności/działania, to należy wskazać, czy Spółka dokonała tych czynności/działań samodzielnie, czy zleciła podwykonawcom? Jeśli Spółka zleciła czynności/działania podwykonawcom, to należy wskazać, jakie czynności/działania zostały zlecone?

Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Wnioskodawca nabył działkę od swojego pacjenta, który uzyskał ją jako zwrot od miasta. Cena była bardzo atrakcyjna, a pacjent był w bardzo trudnej sytuacji finansowej i Wnioskodawca chciał mu pomóc. Pieniądze miały być przeznaczone na operację jego małżonki. Wnioskodawca nie prowadził żadnej działalności gospodarczej która zajmowałaby się obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca był jedynie dentystą, który prowadził własny gabinet i był wspólnikiem spółki jawnej która zajmowała się sprzedażą sprzętu i materiałów stomatologicznych. Należy nadmienić, iż celem dokonanego zakupu było dokonanie inwestycji w zakresie majątku prywatnego, a także w ramach udzielenia pomocy wskazanemu pacjentowi - w żadnym wypadku nie związanego z działalnością gospodarczą.

Ad. 2/3

Spółka zleciła sporządzenie projektu w celu uzyskania pozwolenia na budowę, którego jednak ostatecznie nie uzyskała. Nie było też żadnej płatności bowiem umowa była skonstruowana w ten sposób iż warunkiem jej zawarcia było uzyskanie pozwolenia na budowę. Działanie te podejmowała Spółka, a nie Podatnik.

Należy nadmienić, iż celem dokonanego zakupu było dokonanie inwestycji w zakresie majątku prywatnego, w żadnym wypadku nie związanego z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż Nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy.

AD. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem nie będzie on działał w ramach przedmiotowej transakcji jako podatnik VAT, gdyż czynność ta nie będzie oznaczać wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza na gruncie VAT powinna być rozumiana jako działalność obejmująca działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kluczowe i niezbędne elementy zarobkowości i ciągłości w opisanym przypadku nie pozostaną spełnione, na co bezspornie wskazuje powyżej przytoczona argumentacja.

W przypadku, gdy osoby fizyczne dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów ustawy o VAT), bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej w świetle tejże ustawy, to osoby takie nie powinny być uznane za podatników VAT z tytułu tego typu transakcji. Jako że sprzedaż składników majątku stanowi jeden z podstawowych przejawów wykonywania prawa własności, sprzedaż składników należących do majątku osobistego nie powinna zostać uznana za dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zatem, należy odróżnić sytuacje, w których dany podmiot dokonuje określonych czynności w odniesieniu do majątku osobistego, tj. w odniesieniu do towarów nabytych w celu innym niż wykonywanie działalności gospodarczej - od sytuacji, gdy działa w ramach tej działalności. Powyższe jest wprost wskazywane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach: „nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata raz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną)” (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej: w interpretacji z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.461.2019.2.EW oraz w interpretacji z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.508.2019.1.AW).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że nie będzie on działał w ramach przedmiotowej transakcji w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, sprzedaż Nieruchomości nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dla działek nr 1, 2, 3 i 4 - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Odnośnie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży przedmiotowych działek, należy wskazać, że w myśl art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.), pozwolenie na budowę może być wydane wyłącznie temu, kto złożył oświadczenie, pod rygorem odpowiedzialności karnej, o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane.

Pierwotnie Wnioskodawca dopuszczał możliwość sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki. To Spółka miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy Nieruchomości oraz przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży. Prezydent Miasta (\`(...)\`) w drodze decyzji nr (\`(...)\`) wydanej dnia 9 lipca 2019 r. zatwierdził projekt budowlany i udzielił pozwolenia na budowę na Nieruchomości. Adresatem pozwolenia na budowę była Spółka, gdyż to Spółka - zgodnie z pierwotnym planem - miała być odpowiedzialna za sprzedaż Nieruchomości do zewnętrznego podmiotu. Ostatecznie jednak wydana decyzja został uchylona i wyeliminowana z obrotu prawnego.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.).

Zgodnie z ogólnymi zasadami dotyczącymi sprzedaży – przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 Kodeksu cywilnego).

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego – umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Należy wskazać, że zasady działania spółek cywilnych regulują również przepisy art. 860-875 ustawy Kodeks cywilny. Stosownie do art. 860 § 1 tego Kodeksu, przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W myśl art. 862 tej ustawy, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy, w przypadku gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie.

Z powyższych przepisów wynika, iż spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej, a nie spółka. Jeżeli wspólnik spółki cywilnej jest właścicielem składnika majątku poza spółką, to może wnieść do spółki cywilnej prawo własności lub prawo do używania tego składnika. W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność wspólnika, z chwilą wniesienia do spółki ta wyłączna własność przekształca się we współwłasność łączną wspólników spółki cywilnej.

W tym miejscu należy wskazać, że pierwotnie Wnioskodawca dopuszczał możliwość sprzedaży Nieruchomości na rzecz Spółki. To Spółka miała być odpowiedzialna za znalezienie nabywcy Nieruchomości oraz przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży. Czynności wykonane przez Spółkę wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Spółka poniosła koszty 1.395,85 zł. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił żadnych nakładów w związku z wydaniem pozwolenia na budowę, poniosła je Spółka (\`(...)\`). Jednakże fakt, że działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Spółkę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego.

Należy zwrócić uwagę, na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 ww. Kodeksu, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 ww. Kodeksu wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle powyższego uznać należy, że Spółka dokonywała określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę działek. Pomimo że ww. czynności dokonywane były przez Spółkę, to aby takie czynności mogły być poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wyrazić zgodę bądź wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw Spółce, tak aby mogła ona działać w jego imieniu.

Zatem fakt, że ww. działania nie były podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu zgody na czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy).

Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 nie będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Wnioskodawca w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. działek, że niejako jego działania łącznie z działaniami Spółki, stanowią pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Grunt będący własnością Wnioskodawcy podlegał wielu czynnościom, tj. uzyskanie projektu budowlanego i pozwolenia na budowę. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego. Wnioskodawca wskazał, że nie ponosił żadnych nakładów w związku z wydaniem pozwolenia na budowę, poniosła je Spółka. Spółka poniosła koszty i wydatki ujęto w dokumentach księgowych Spółki. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez Spółkę – działki są własnością Wnioskodawcy i działania Spółki wywierają skutki w sferze prawnopodatkowej Zainteresowanego.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawcę działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowej nieruchomości gruntowej w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę ww. nieruchomości będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż działek nr 1, 2, 3 i 4 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działek niezabudowanych nr 1, 2, 3 i 4 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1, 2, 3 i 4. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.