Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-684a/10/11-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-05-31
Teza: Opodatkowanie i dokumentowanie czynności, za które podatnik otrzymuje premie pieniężne.
Słowa kluczowe: bonus; faktura; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 31/11 (data wpływu prawomocnego wyroku 16 maja 2011 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu 5 lipca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności, za które otrzymuje premie pieniężne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności, za które Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymuje premie pieniężne od producentów, od których nabywa towary handlowe.

Premie te są należne i wypłacane zgodnie z postanowieniami umów o współpracy zawieranych pomiędzy:

*   producentami, a Wnioskodawcą, bądź,
*   producentami, a Spółką z o.o. (dalej Spółka), zrzeszającą podmioty zajmujące się m. in. handlem sprzętem AGD i RTV (w tym Wnioskodawcę).

Z zawartych umów wynika, że w ramach współpracy, podmiotom zrzeszonym w Spółce albo bezpośrednio Wnioskodawcy, będą przysługiwały różnego rodzaju świadczenia, w tym premie pieniężne/bonusy naliczane od obrotu osiągniętego w umówionym przez strony okresie, bądź od liczby sztuk konkretnego towaru sprzedanego w tym okresie (np. kwartał, rok). Fakt ich przyznania, a także stawka, według której będą obliczane, w większości przypadków będą uzależnione od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie (przyznanie bonusu będzie najczęściej uzależnione od tego, czy został zrealizowany plan sprzedaży ustalony na umówiony okres - im wyższy obrót, tym wyższa stawka) albo od poziomu osiągniętego obrotu w umówionym okresie w połączeniu ze spełnieniem innych warunków (np. terminowej zapłaty należności).

Wnioskodawca zawiera z producentami również takie umowy, w których przyznanie premii jest uzależnione od łącznego ziszczenia dwóch warunków, tj. osiągnięcia określonego poziomu obrotu w umówionym okresie oraz innego zdarzenia, tj.:

1.  terminowej zapłaty należności wynikającej z faktury - w praktyce najczęściej występujący dodatkowy warunek wypłaty premii; w razie jego zastrzeżenia Wnioskodawcy przysługuje premia, jeżeli uda mu się zrealizować określony poziom obrotu w transakcjach z producentem i jednocześnie terminowo ureguluje należność wynikającą z faktury,
2.  utrzymywania przez Wnioskodawcę określonej palety asortymentowej towarów dostarczanych przez producenta – jest to kolejny pod względem częstotliwości występowania dodatkowy warunek; oznacza to, że aby nabyć prawo do premii, Wnioskodawca będzie musiał w umówionym okresie rozliczeniowym osiągnąć określony poziom obrotu w transakcjach z producentem i jednocześnie mieć w ciągłej sprzedaży określoną paletę asortymentową.

Wnioskodawca nie wyklucza jednocześnie, że konieczność dostosowania się do oczekiwań producenta wymusi na nim zastąpienie któregoś z ww. dodatkowych warunków innym warunkiem, który jednak zawsze będzie występował obok warunku osiągnięcia określonego poziomu obrotu, a także zawsze będzie zdarzeniem przyszłym, niepewnym, uzależnionym od podjęcia przez Wnioskodawcę określonej aktywności. Działanie to nie będzie stanowiło dodatkowego świadczenia na rzecz producenta, a będzie podejmowane w ramach prawidłowego wykonania łączącej strony umowy o współpracy.

Premie będą dotyczyły całości zakupów u danego producenta w umówionym okresie rozliczeniowym i nie będą związane z żadną konkretną dostawą. Jeżeli umowa została zawarta pomiędzy producentem, a Wnioskodawcą, cała premia przysługuje Wnioskodawcy, natomiast jeżeli umowa została zawarta pomiędzy producentem, a Spółką, przysługuje ona Wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w obrocie z producentem. Czasami strony umawiają się, że premie będą wypłacane przez producenta zaliczkowo, a w razie niezrealizowania obrotu na poziomie uprawniającym do ich przyznania podlegają zwrotowi.

Wnioskodawca dotychczas wystawiał producentom faktury VAT, dokumentujące zdarzenia stanowiące podstawę wypłaty premii, o których mowa powyżej. Potwierdzenie prawidłowości takiego postępowania uzyskał w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. ITPP2/443-750b/08/MD.

W związku z tym, iż w świetle prezentowanych w ostatnim czasie w doktrynie i orzecznictwie stanowisk Wnioskodawca uznał dokumentowanie premii fakturami VAT za działanie nieprawidłowe, niezbędne jest - w ocenie Wnioskodawcy - uzyskanie nowej interpretacji w ww. przedmiocie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy premie pieniężne otrzymywane przez Wnioskodawcę od producentów, stanowią wynagrodzenie za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług i należy je w związku z tym dokumentować fakturami VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, premie pieniężne otrzymywane od producentów nie stanowią wynagrodzenia za odrębną od dostaw towarów usługę opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, w związku z czym nie należy ich dokumentować fakturami VAT, a notami.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, Wnioskodawca wskazał, że w Jej ocenie, premii pieniężnych wypłacanych kontrahentom nie można nazwać wynagrodzeniem za żadną z czynności opodatkowanych, o których mowa w tym przepisie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Wnioskodawca nie dostarcza producentom żadnych towarów. Nie świadczy również na ich rzecz żadnych usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W szczególności nie można nazwać usługą działania polegającego na dokonywaniu u producentów zakupów w określonej ilości - a za to właśnie działanie należna jest Wnioskodawcy premia. Dokonywanie od producentów zakupów stanowi wyłącznie realizację umów sprzedaży towarów, a więc realizację umów, których przedmiotem jest dostawa towarów.

W przekonaniu Wnioskodawcy niedopuszczalne i sprzeczne z definicją usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy byłoby stanowisko akceptujące pogląd, że w ramach umowy sprzedaży zawartej pomiędzy Wnioskodawcą, a producentem, ten ostatni jest podmiotem, który dokonuje opodatkowanej dostawy towarów, Wnioskodawca zaś jest podmiotem, który świadczy na rzecz producenta usługę ich nabywania. W ocenie Wnioskodawcy to, co dla jednej ze stron transakcji stanowi dostawę towarów, dla drugiej strony może stanowić wyłącznie nieopodatkowane ich nabycie, a nie odrębną usługę.

Podniósł, że przez odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Wskazała, że jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06: „dokonywanie przez Spółkę zakupów u kontrahenta i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego (zapłaty) mieści się w zakresie opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów."

Zdaniem Wnioskodawcy w świetle powyższego nie istnieje odrębny od dostawy towarów przedmiot opodatkowania, w związku z czym wypłacane przez niego premie nie stanowią wynagrodzenia, które zawiera w sobie kwotę podatku od towarów i usług. Wskazał, że ww. wyroku NSA wyraził również pogląd – w ocenie Wnioskodawcy trafny – o podwójnym opodatkowaniu, które byłoby następstwem potraktowania Jego działań polegających na dokonywaniu u producentów zakupów w określonej ilości jako odrębnej usługi opodatkowanej . Wnioskodawca wskazał, że stanowisko takie jest obecnie powszechnie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (tak np. WSA w Lublinie - wyrok z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 516/09 oraz wyrok z dnia 25 września 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 283/09, a także WSA w Gdańsku - wyrok z dnia 20 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 439/09; WSA w Łodzi - wyrok z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 528/09 oraz wyrok z dnia 2 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 613/09; WSA w Gliwicach - wyrok z dnia 9 września 2009 r., sygn. akt III SA/GI 435/09). Wypowiadają się tak również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. IPPP1-443-315/10-2/EK).

W związku z tym, że działanie Wnioskodawcy polegające na dokonywaniu u producentów zakupów w określonej ilości nie stanowi odrębnej usługi opodatkowanej VAT, nie powinno być dokumentowane fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2009 r., nr IPPP1-443-315/10-2/EK). Wobec faktu, że zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanych premii nie można uznać za rabat pomniejszający obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, z uwagi na brak ich związku z konkretnymi transakcjami (stanowisko to jest aprobowane również w doktrynie - tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.), właściwym sposobem dokumentowania zdarzeń będących podstawą do wypłaty premii będzie wystawianie producentowi not.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że również w razie zaistnienia sytuacji, w której poziom obrotu uprawniający do otrzymania premii nie zostanie osiągnięty i zaliczkowo wypłacona premia będzie musiała zostać zwrócona, powinien dokonać zwrotu na podstawie noty wystawionej przez producenta.

W interpretacji indywidualnej z dnia z dnia 7 października 2011 r. nr ITPP2/443-684a/10/MD uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się w treścią wydanej interpretacji Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożył skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2011 r. przedmiotowej skargi, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację.

W związku z przepisem art. 153 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje za prawidłowe.

W związku z okresem czasowym, który obejmuje przedstawiony we wniosku stan faktyczny (tj. okres do miesiąca lipca 2010 r.) należy na wstępie zaznaczyć, że poniższe regulacje powołuje się w brzmieniu obowiązującym w tym okresie.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust.1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatników, lecz także ich zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś świadczenie za odpłatną usługę musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi w nim udział, czyli jedna ze stron musi zobowiązać się do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności (np. w zawartej umowie), a druga do stosownej zapłaty.

Przykładem takich zachowań może być podejmowanie przez uczestników obrotu handlowego różnorodnych działań zmierzających do intensyfikacji sprzedaży towarów, których efektem może być wypłata odrębnych - w sensie finansowym - od tych dostaw dodatkowych gratyfikacji, np. w postaci tzw. premii pieniężnych, czy bonusów. Ewentualne skutki podatkowe związane z otrzymaniem (z drugiej strony przekazaniem) premii pieniężnych (bonusów) uzależnione są od wielu czynników i złożoności danej sytuacji, m. in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podmiot otrzymuje je w związku z zachowaniem o charakterze wzajemnym, odrębnym od obrotu towarami, i czy w efekcie mogą one stanowić wynagrodzenia za usługę, w rozumieniu regulacji z zakresu podatku od towarów i usług.

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 8 ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że skoro – co do zasady - nabycie przez Wnioskodawcę prawa do premii pieniężnych/bonusów (zarówno bezpośrednio od producentów, jak również za pośrednictwem Spółki zrzeszającej podmioty zajmujące się m. in. handlem sprzętem AGD i RTV), a następnie ich otrzymanie, uzależnione jest jedynie od dokonania zakupów towarów o określonej wartości lub ilości w danym okresie rozliczeniowym (np. kwartał, rok) oraz dodatkowo terminowego regulowania należności z tego tytułu, bądź utrzymywania w sprzedaży „określonej palety asortymentowej towarów”, nie występuje po stronie Wnioskodawcy niezależna od obrotu towarami (w sensie prawnym i faktycznym) usługa. Wynika to z faktu, iż jednoznaczny podział czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na dostawy towarów oraz świadczenie usług (który to podział wynika wprost z treści ww. art. 8 ust. 1 ustawy), nie może prowadzić do uznania, że dana sytuacja faktyczna, stanowić może jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usługi. Tym samym zdarzenia takie nie powinno być dokumentowane przez Wnioskodawcę fakturami, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie informuje się, że przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, nie regulują - zarówno w odniesieniu do Wnioskodawcy, jaki i jego kontrahenta (producenta) - kwestii sposobu udokumentowania zwrotu zaliczki na poczet premii, w razie zaistnienia sytuacji, w której poziom obrotu uprawniający do jej otrzymania nie zostanie osiągnięty.

Zaznacza się również, że niniejsza interpretacja nie dotyczy skutków podatkowych związanych z otrzymaniem premii pieniężnych, w przypadku, gdy wypłata premii uzależniona będzie od warunków innych niż podane powyżej, bowiem Wnioskodawca wskazał, że nie jest w stanie sprecyzować jakie mogą być to warunki, a informacja ta jest niezbędna do tego rozstrzygnięcia.

Końcowo informuje się, że kwestie sposobu dokumentowana i rozliczania świadczeń o charakterze rabatów, oraz sposobu dokumentowania i rozliczania świadczeń otrzymywanych w związku z wykonywaniem usług marketingowych, zostały rozstrzygnięte w interpretacjach indywidualnych odpowiednio nr ITPP2/443-684b/10/MD oraz ITPP2/443-684c/10/MD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.