Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.937.2024.2.PS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-12
Teza: Możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej w przypadku wydatkowania części przychodu uzyskanego ze zbycia działki budowlanej na wpłaty realizowane w ramach zawartej umowy deweloperskiej (przeniesienie własności po trzech latach).
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; deweloper; działki; grunty-darowizna gruntu; nieruchomości-zbycie nieruchomości; ulga-ulga mieszkaniowa; wydatek-wydatki mieszkaniowe; własność; własność-przeniesienie własności rzeczy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.-Sprzedaż nieruchomości i praw majątkowych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 131; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 25a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 26

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Uzupełniła go Pan pismem z 12 stycznia 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na
    wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis uzupełnionego stanu faktycznego
    13 sierpnia 2020 roku sprzedał Pan działkę budowlaną za 70 000 zł, którą rok wcześniej
    otrzymał Pan w formie darowizny od ojca. Cześć środków przeznaczył Pan na wykończenie
    domu jednorodzinnego, którego jest Pan współwłaścicielem i w którym realizował Pan
    własne cele mieszkaniowe. Wydatki były ponoszone w roku 2021, 2022 oraz 2023. Zostały
    one uznane przez Urząd Skarbowy. Pozostałe środki zostały wydatkowane na zakup
    mieszkania. 27 czerwca 2023 r. podpisał Pan umowę deweloperską, w formie aktu
    notarialnego, na zakup mieszkania. Do końca 2023 r. na konto dewelopera zostało
    przelane 277 755 zł. Wpłaty były realizowane z pozostałych środków ze sprzedaży działki
    budowlanej oraz ze środków własnych.
    Harmonogram wpłat na konto dewelopera:
    31.10.2023 = 30 861,66 PLN
    31.08.2023 = 61 723,34 PLN
    30.07.2023 = 154 308,33 PLN
    02.07.2023 = 30 861,67 PLN
    Ostatnia wpłata została dokonana 4 sierpnia 2024 = 30 861,66 PLN, a umowa
    przeniesienia własności miała miejsce w dniu 9 sierpnia 2024 r. Przeniesienie własności
    mieszkania nastąpiło 9 sierpnia 2024 r. W mieszkaniu realizuje Pan własne cele
    mieszkaniowe.
    W dniu 2 września 2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej wydał
    interpretację ogólną Nr DD2.8202.1.2021 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w
    art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku
    wydatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na
    wpłaty realizowane z umowy deweloperskiej.
    Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

    Czy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w
    związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w
    przypadku wydatkowania części przychodu uzyskanego przez Pana ze zbycia działki
    budowlanej na wpłaty realizowane w ramach zawartej przez Pana umowy deweloperskiej?
    Pana stanowisko w sprawie
    W Pana ocenie środki przeznaczone na zakup własnego mieszkania powinny zostać
    zaliczone do ulgi mieszkaniowej, jeśli środki te były wpłacane na konto dewelopera
    zgodnie z umową deweloperską sporządzoną w obecności notariusza. Kujący mieszkania
    od deweloperów nie mają wpływu na czasochłonność poszczególnych etapów budowy,
    tym samym na pojawiające się opóźnienia. Podobne stanowisko wyraził w dniu 2 września
    2021 r. Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, który wydał interpretację
    ogólną Nr DD2.8202.1.2021 w sprawie stosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1
    pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wydatkowania
    przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na wpłaty
    realizowane z umowy deweloperskiej.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym na
    dzień sprzedaży wskazanej we wniosku działki budowlanej:
      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c omawianej ustawy, źródłem przychodu jest odpłatne
    zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
        a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
        b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego
        oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
        c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,
        d) innych rzeczy,
        – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i
        zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw
        majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca
        roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych
        rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło
        nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób
        dokonującej zamiany.
    Tym samym, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie
    nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c
    cytowanej ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie
    dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w
    wykonaniu działalności gospodarczej.

    Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw majątkowych
    decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób ich nabycia.
    Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że 13 sierpnia 2020 roku sprzedał Pan
    działkę budowlaną, którą rok wcześniej otrzymał Pan w formie darowizny od ojca. Zatem
    sprzedaż ta spowodowała konieczność rozpoznania przychodu podatkowego, gdyż
    nastąpiła ona przed upływem 5 lat licząc od końca 2019 r.
    Przechodząc więc do skutków podatkowych w zakresie dokonanej sprzedaży działki
    budowlanej należy wskazać, co następuje:
    Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1
      pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.
    Zgodnie z art. 30e ust. 2 tej ustawy:
      Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę
      pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym
      zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o
      sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych
      od zbywanych nieruchomości lub praw.
    Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych
      rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie
      określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena,
      bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub
      praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis
      art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.
    Je jak stanowi art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu
      podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:
        1) dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i
        praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny
        podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1
        pkt 131, lub
        2) dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
    Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:
      Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.
      10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.
    W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:
      W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik
      jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i
      do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego
      dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia
      zapłaty podatku włącznie.
    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    stanowi, że:
      Wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i
      praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada
      iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele

      mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych,
      jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od
      końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze
      zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne
      cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się
      do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
    Wyjaśniam, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu
    odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi
    poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z
    odpłatnego zbycia.
    Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:
    dochód zwolniony = D x (W / P)
    gdzie:
    D - dochód ze sprzedaży,
    W - wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych,
    P - przychód ze sprzedaży.
    W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele
    mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze
    zwolnienia od podatku dochodowego.
    Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia
    nieruchomości uprawniają do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione
    zostały w zamkniętym katalogu kosztów, tj. w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych.
    W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
    Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu
        mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a
        także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania
        wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub
        lokalem,
        b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub
        udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
        mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
        c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie,
        prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w
        tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego
        gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
        w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten
        zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
        d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku
        mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
        e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego
        budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub
        własnego pomieszczenia niemieszkalnego

        – położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie
        należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji
        Szwajcarskiej.
    Stosownie natomiast do treści at. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy:
      Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:
        1) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
        2) spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego
        przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym
        mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w
        lit. a,
        3) spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu
        (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z
        odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu
        (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b
        – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę
        w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do
        Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z
        zastrzeżeniem ust. 29 i 30.
    Nadmieniam, że zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy wyliczenie wydatków
    mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w
    wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie od podatku
    dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1
    pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 25a ww. ustawy obowiązującego od 1 stycznia 2019 r.,
    który został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy
    ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ora niektórych innych
    ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159):
      Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), uznaje się za wydatki poniesione na
      cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a)-c), w
      związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie.
    Na podstawie art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który
    również został prowadzony do omawianej ustawy z dniem 1 stycznia 2019 r.:
      Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i
      e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub
      współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze
      własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni
      mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Przez własne budynek, lokal lub
      pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się również
      niestanowiące własności lub współwłasności podatnika budynek, lokal lub
      pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, podatnik nabędzie
      ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu,
      prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich
      prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy:
      Za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

        1) nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub
        udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
        2) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku
        albo jego części
        – przeznaczonych na cele rekreacyjne.
    Wskazać w tym miejscu należy, że ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności
    opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r.
    Nr 78 poz. 483 ze zm.) stanowiącego, że:
      Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym
      podatków, określonych w ustawie.
    Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z
    przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia
    wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne, bądź spełnienie określonych
    przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania,
    skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
    fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień
    zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.
    Z istoty rozwiązania zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości
    skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze
    sprzedaży nieruchomości (ich części oraz udziału) i określonych praw majątkowych nie
    później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym została ona
    dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy własne cele mieszkaniowe. Zawarte
    w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do
    zastosowania ww. zwolnienia ma – jak już uprzednio wskazałem – charakter
    enumeratywny (wyczerpujący).
    Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne
    cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem
    „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww.
    zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie
    tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów
    mieszkaniowych”, rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak
    więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku
    dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie
    własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła
    zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz
    „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do
    zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie
    do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym. Zamiarem
    ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, było zachęcanie podatników do nabywania w
    miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw
    przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw
    omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane
    na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z
    brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.
    Jak wskazano wyżej, ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób
    jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie
    ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.
    Celem takim może być zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku
    dochodowym od osób fizycznych, wydatek poniesiony na budowę własnego lokalu

    mieszkalnego. Realizacja własnego celu mieszkaniowego określona w art. 21 ust. 1 pkt 131
    w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy winna polegać na tym, że w przypadku
    budowy własnego lokalu mieszkalnego podatnik w wybudowanym lokalu mieszkalnym
    takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Ponadto, w przepisie tym nie
    chodzi o jakikolwiek lokal mieszkalny, ale o lokal mieszkalny określony mianem „własny”.
    Przy czym przez „własny” należy w szczególności rozumieć lokal mieszkalny, w stosunku
    do którego przysługuje podatnikowi prawo własności (współwłasności) w rozumieniu
    przepisów Kodeksu cywilnego, na co wskazuje treść cytowanego art. 21 ust. 26 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Natomiast, ustawowy termin na wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia
    nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w
    art. 30e ww. ustawy, wynosi trzy lata od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie, a więc w przypadku sprzedanej przez Pana w 2020 r. działki budowalnej,
    termin ten upływa z dniem 31 grudnia 2023 r.
    Wydatki na budowę np. własnego lokalu mieszkalnego uznaje się bowiem za wydatki
    poniesione na cele mieszkaniowe wyłącznie, jeśli przed upływem okresu, o którym mowa
    w ust. 1 pkt 131, nastąpi nabycie własności (współwłasności) np. lokalu mieszkalnego, co
    wynika z wprowadzonego z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych art. 21 ust. 25a ustawy.
    Oznacza to, że w sytuacji, gdy do tego czasu nie nabył by Pan prawa własności (lub udziału
    we współwłasności) do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to
    przedmiotowe zwolnienie Panu nie przysługuje. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.
    d) w związku z art. 21 ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych, za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się:
    • wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont
      własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, przy
      czym
    • przez własne budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i
      e), rozumie się również niestanowiące własności lub współwłasności podatnika
      budynek, lokal lub pomieszczenie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131,
      podatnik nabędzie ich własność lub współwłasność albo spółdzielcze własnościowe
      prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
      udział w takich prawach, jeżeli uprzednio prawo takie mu nie przysługiwało.
    Przedstawiając stan faktyczny wskazał Pan, że 27 czerwca 2023 r. podpisał Pan umowę
    deweloperską, w formie aktu notarialnego, na zakup mieszkania. Do końca 2023 r. na
    konto dewelopera zostało przelane 277 755 zł a ostatnia wpłata została dokonana 4
    sierpnia 2024 na kwotę 30 861 zł. Co istotne, umowa przeniesienia własności miała
    miejsce dopiero 9 sierpnia 2024 r. W mieszkaniu realizuje Pan własne cele mieszkaniowe.
    Rozstrzygającym zatem jest ustalenie, czy w związku z zawarciem przez Pana w 2023 r.
    umowy deweloperskiej, na mocy której dokonywał Pan wydatków na poczet budowy
    lokalu mieszkalnego ponoszonych z uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia działki
    budowlanej, kwoty te mogą stanowić wydatki określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód z odpłatnego zbycia tej
    działki w części wydatkowanej w powyższy sposób korzystać może ze zwolnienia
    określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, w przypadku gdy zawarcie umowy
    przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na Pana nastąpiło w 2024 r.
    Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu
    mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1805 ze zm.):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do
      ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia

      deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do
      spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego
      prawa.
    Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z
    normami prawa cywilnego.
    Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r.
    poz. 1740 ze zm.):
      Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa
      zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej
      przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że
      strony inaczej postanowiły.
    W myśl art. 156 ww. Kodeksu:
      Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania
      wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności,
      z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność
      umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania.
    Zgodnie z art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego:
      Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została
      zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności
      potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę
      na niezwłoczne przejście własności.
    Stosownie natomiast do treści art. 158 ww. Kodeksu:
      Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być
      zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność,
      która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do
      przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie
      wymienione.
    Z treści powyższych przepisów wynika zatem jednoznacznie, że przeniesienie własności
    nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej
    umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też
    dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić
    do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.
    Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu
    cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. Z kolei
    umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako
    przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia
    deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np.
    umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej
    jest zatem jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po
    zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego odrębnej własności lokalu mieszkalnego i
    przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa
    deweloperska nie przenosi. Natomiast brak w formie aktu notarialnego umowy
    przeniesienia własności nieruchomości w terminie trzech lat od końca roku podatkowego,
    w którym nastąpiło zbycie nieruchomości (udziału w nieruchomości) ma oczywisty skutek
    w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak
    spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.
    21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

    Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia
    określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem
    wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem dysponowania przez podatnika tytułem
    własności lub współwłasności.
    Zgodnie bowiem z cytowanym wcześniej art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym
    od osób fizycznych, przez własny lokal, o którym mowa w ww. przepisie rozumie się lokal
    stanowiący własność lub współwłasność podatnika. To oznacza, że w okresie jaki został
    przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży, musi być
    spełniony warunek określony tym przepisem, czyli lokal mieszkalny musi stanowić
    własność lub współwłasność podatnika (a więc podatnikowi musi przysługiwać tytuł
    własności lub współwłasności do lokalu). W przeciwnym razie, w sytuacji gdy środki
    zostaną wydatkowane na lokal mieszkalny, do którego podatnik nie dysponuje i nie będzie
    dysponował w okresie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło
    odpłatne zbycie, tytułem własności (współwłasności), zwolnienie określone w art. 21 ust. 1
    pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie przysługiwało.
    Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić
    należy, że część środków na poczet umowy deweloperskiej zawartej w 2023 r. wydatkował
    Pan w ustawowym terminie, tj. w Pana przypadku do końca 2023 r., a część już po
    ustawowym terminie, tj. dopiero w 2024 r.
    Jednak ostateczna umowa przeniesienia własności miała miejsce dopiero 9 sierpnia 2024
    r., a więc po upływie trzech lat podatkowych od końca roku podatkowego, w którym
    dokonał Pan odpłatnego zbycia działki budowalnej.
    Biorąc zatem pod uwagę treść art. 21 ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, w przypadku wydatkowania przez Pana części przychodu uzyskanego ze
    zbycia działki budowlanej (zarówno w ustawowym terminie jak i po nim) na wpłaty
    realizowane w ramach zawartej przez Pana umowy deweloperskiej, nie będzie Panu
    przysługiwało zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt
    1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Pana stanowisko uznać należy za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji ogólnej Ministra Finansów, Funduszy i
    Polityki Regionalnej z 2 września 2021 r. nr DD2.8202.1.2021, wyjaśniam, że dotyczy ona
    odmiennego stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2018 r., w którym nie
    miały zastosowania art. 21 ust. 25a i ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    • Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna
      (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do
      interpretacji.
    • Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    • Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z
    dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.