Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-814/13-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-23
Teza: podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.
Słowa kluczowe: korzystanie-korzystanie bezumowne; leasing; leasing-opłata leasingowa; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej X przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2013 r. (data wpływu 9 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Dnia 2 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy oraz brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie oddawania towarów w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu. Klientami X są m.in. podmioty prowadzące działalność gospodarczą (dalej: „Korzystający”).

Spółka dokonuje następujących transakcji leasingu:

1.  transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (dalej: „Leasing operacyjny”);
2.  transakcji, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 4 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji dotyczy wyłącznie pierwszej z kategorii umów leasingu.

Formalnoprawną podstawę wskazanych umów stanowi umowa leasingu operacyjnego (dalej: „Umowa”) oraz będące jej integralną częścią Ogólne Warunki Umowy Leasingu (dalej: „OWUL”) wraz z tabelą opłat i prowizji.

Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać X opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie oraz obowiązującym preliminarzu (harmonogramie) opłat leasingowych. Jednocześnie, OWUL przewiduje, że jeżeli Korzystający będzie zalegał X z zapłatą kwoty równej co najmniej jednej opłacie leasingowej dłużej niż wyznaczony w OWUL termin (zasadniczo 21 dni), Spółka wezwie Korzystającego do bezwarunkowego uregulowania zaległości w oznaczonym terminie wskazanym w tym pisemnym wezwaniu, pod rygorem rozwiązania Umowy ze skutkiem natychmiastowym bez zachowania okresu wypowiedzenia. Tym samym, gdy Korzystający spóźnia się z zapłatą opłaty leasingowej i uchybia dodatkowemu terminowi płatności wyznaczonemu w wysłanym do Korzystającego wezwaniu do zapłaty, Spółka może wykonać swoje prawo do wypowiedzenia Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Spółka składa Korzystającemu oświadczenie o rozwiązaniu Umowy i wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu.

Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy.

W konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka przestaje świadczyć na rzecz Korzystającego usługi leasingu. Dlatego też, przestaje również obowiązywać preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych. Korzystający ma obowiązek zwrócić przedmiot leasingu w określonym terminie i miejscu albo wydać go osobie upoważnionej przez X oraz zapłacić wszystkie należności Spółki, jakie stały się wymagalne do dnia rozwiązania Umowy. Ponadto, X może żądać od Korzystającego zapłaty poniesionych kosztów i wydatków oraz kwoty rozliczeniowej, a także - w określonych przypadkach - kary umownej.

W praktyce zdarzają się sytuacje, że mimo rozwiązania Umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, który jest w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu i go użytkuje:

*   uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty otrzymanym przed rozwiązaniem Umowy, a ponadto,
*   dokonuje wpłat - niewynikających z wezwania do zapłaty - na rachunek bankowy Spółki, odwołując się do Umowy, która została rozwiązana.

Wpłacane przez Korzystającego kwoty - zapłaty w okresie po skutecznym rozwiązaniu Umowy (niewynikające z wezwania do zapłaty) - z uwagi na rozwiązanie Umowy są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej, stanowiącej odszkodowanie za szkodę powstałą w majątku X w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy. W konsekwencji, wskazane wpłaty - na moment ich otrzymania - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, co zostało potwierdzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 16 sierpnia 2006 r.

Mogą również wystąpić sytuacje, w których - w wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy - Spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia.

W takiej sytuacji strony:

*   określą nowy harmonogram (preliminarz) opłat leasingowych, zgodnie z którym, pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmować okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy);
*   postanowią, że suma ewentualnych wpłat dokonanych przez Korzystającego w okresie od rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia (skutecznego cofnięcia oświadczenia woli Spółki o rozwiązaniu Umowy), zostanie zaliczona na poczet opłaty leasingowej za okres używania przedmiotu leasingu od momentu rozwiązania przez Spółkę Umowy ze skutkiem natychmiastowym do momentu jej wznowienia.

Faktura dokumentująca opłatę leasingową należną za pierwszy okres rozliczeniowy określony w nowym harmonogramie (preliminarzu), tj. za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy, zostanie wystawiona przez Spółkę po określeniu nowego harmonogramu (preliminarza) opłat leasingowych. Termin płatności określony w tej fakturze będzie przypadał nie wcześniej, niż w dniu cofnięcia złożonego wcześniej oświadczenia woli X o przedterminowym rozwiązaniu Umowy. Faktury wystawiane przez Spółkę po 1 stycznia 2014 r. będą zawierały informację odnośnie okresu rozliczeniowego, którego dotyczą.

W praktyce, sytuacje o których mowa powyżej, mogą zakończyć się:

*   w miesiącu, w którym X dokonał rozwiązania umowy;
*   w miesiącu / miesiącach następujących po miesiącu, w którym X dokonał rozwiązania Umowy.

Spółka nie jest zainteresowana utrzymywaniem stanu, w którym Korzystający posiada i używa przedmiot leasingu zasadniczo bezumownie przez dłuższy okres czasu, niemniej w praktyce - z uwagi na prowadzone z klientem uzgodnienia oraz dodatkową weryfikację jego sytuacji majątkowej - taki stan rzeczy (pomiędzy rozwiązaniem Umowy a jej wznowieniem) może się utrzymywać przez kilka miesięcy. W celu uniknięcia stanu niepewności, Spółka zakłada, że ten stan „zawieszenia” Umowy nie będzie się utrzymywał dłużej niż 90 dni.

Dnia 2 grudnia 2013 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu stanu sprawy wskazując, że:

Zgodnie ze stosowanymi przez X Ogólnymi warunkami umów leasingu (dalej: OWUL), w przypadku rozwiązania umowy leasingu, korzystający jest zobowiązany zwrócić Spółce przedmiot leasingu.

W tym celu, w zależności od konkretnego przypadku, Spółka:

1.  przesyła do korzystającego pismo, w którym wzywa go do zwrotu przedmiotu leasingu w określonym terminie i miejscu lub
2.  udziela spółce świadczącej na rzecz X usługi windykacyjne pełnomocnictwa do odbioru przedmiotu leasingu bezpośrednio od korzystającego oraz wzywa korzystającego do wydania przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej.

Jeżeli korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu Spółce w miejscu i terminie określonym w przesłanym przez Spółkę piśmie lub nie wyda przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej poodejmowane są następujące działania:

*   jeżeli Spółka jest w stanie ustalić miejsce przechowywania przedmiotu leasingu oraz miejsce pobytu korzystającego, X występuje na drogę postępowania sądowego (składany jest pozew o wydanie przedmiotu leasingu);
*   składane jest zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu przez korzystającego przestępstwa przywłaszczenia przedmiotu leasingu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania przedmiotu leasingu lub miejsca pobytu korzystającego).

2.

Zgodnie z postanowieniami OWUL, tzw. ,,kwota rozliczeniowa” naliczana przez Spółkę w przypadku przedterminowego rozwiązania umów leasingu jest kalkulowana jako suma:

1.  aktualnego zadłużenia (dalej: AZ), równego sumie części stałych (kapitałowych) opłat leasingowych przypadających zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych w okresie pomiędzy dniem rozwiązania umowy leasingu, a dniem zakończenia tej umowy oraz określonej w umowie leasingu skorygowanej wartości końcowej,
2.  odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego, obowiązującej w dniu rozwiązania umowy leasingu albo w pierwszym dniu roboczym następującym po tym dniu. Odsetki od AZ naliczane są za okres od dnia wymagalności opłaty leasingowej przypadającej bezpośrednio przed datą rozwiązania umowy leasingu do dnia wymagalności roszczenia o zapłatę kwoty rozliczeniowej,
3.  Kwoty stanowiącej:
    *   dla umów rozwiązywanych z przyczyn leżących po stronie korzystającego - 3% naliczone od AZ (ustalonego zgodnie z punktem a);
    *   dla umów rozwiązywanych z powodu odstąpienia przez Spółkę od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu (z powodu wad przedmiotu leasingu) - 1% naliczony od AZ.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami OWUL, ustalając wysokość kwoty rozliczeniowej Spółka uwzględnia cenę netto otrzymaną w wyniku sprzedaży odebranego przedmiotu leasingu (lub wartość netto przedmiotu leasingu wskazaną w nowej umowie leasingu) albo kwotę odszkodowania otrzymanego od zakładu ubezpieczeń.

Spółka pragnie w tym miejscu podkreślić, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 16 sierpnia 2006 r. potwierdził, że naliczana przez Spółkę kwota rozliczeniowa jest płatnością o charakterze odszkodowawczym, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego?
2.  Czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?
3.  Czy ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?
4.  Czy ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które - na moment ich otrzymania - są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W okresie po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, Spółka nie świadczy na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstaje po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego.
2.  Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.
3.  Ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.
4.  Ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które - na moment ich otrzymania - są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Ad. 1.

Zdaniem X, również na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą, w okresie po rozwiązaniu Umowy Spółka nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy w podatku VAT oraz obowiązek wystawienia faktury na rzecz Korzystającego.

W opinii Spółki - mając na uwadze, że wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, w brzmieniu określonym w Ustawie zmieniającej nie spowoduje zmiany definicji odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz odpłatnego świadczenia usług określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - aktualne pozostanie stanowisko Spółki, zgodnie z którym po rozwiązaniu Umowy, X nie będzie świadczyć na rzecz Korzystającego usług leasingu, a w konsekwencji po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Spółka nie będzie również zobowiązana do wystawiania faktur z tytułu opłat leasingowych, których termin wymagalności przypada - zgodnie z preliminarzem (harmonogramem) spłat - w tym okresie.

Stosownie do art. 1 pkt 50 w związku z art. 1 pkt 49 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2014 r. obowiązujący obecnie art. 106 ustawy o VAT zostanie uchylony, a w jego miejsce wprowadzony zostanie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy będą zobowiązani do wystawiania faktur dokumentujących: sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży lub sprzedaży wysyłkowej.

Jak wskazano powyżej, w okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy, Spółka nie będzie wykonywała jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Tym samym - zdaniem Spółki - również na gruncie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r.), po stronie X nie wystąpi obowiązek wystawienia faktur VAT.

Ad. 2.

Zdaniem X, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia, powstanie po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), tj. z datą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Stosownie do art. 1 pkt 17 w związku z art. 1 pkt 16 Ustawy zmieniającej, obowiązujący obecnie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT (regulujący powstanie obowiązku podatkowego z tytułu m.in. świadczenia usług leasingu) zostanie uchylony, a od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu świadczenia usług leasingu operacyjnego będzie regulowany art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzeci ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług leasingu będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Tym samym, od 1 stycznia 2014 r., powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu świadczenia usług leasingu będzie związane wyłącznie z:

*   wystawieniem faktury dokumentującej usługi leasingu oraz
*   upływem terminu płatności.

Z uwagi na fakt, że w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku oba te zdarzenia wystąpią po ewentualnym wznowieniu Umowy, dopiero wtedy powstanie obowiązek podatkowy po stronie Spółki. Poniżej Spółka przedstawia swoją argumentację w tym zakresie.

Ad. i

Na gruncie (wprowadzonego Ustawą zmieniającą) art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r., w okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy, X nie będzie wykonywać jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Korzystającego, które rodziłoby obowiązek wystawienia faktury VAT. Dlatego też, Spółka nie będzie takiej faktury wystawiać we wskazanym okresie.

Ad. ii

W okresie pomiędzy rozwiązaniem a wznowieniem Umowy nie będzie obowiązywać żaden termin, którego upłynięcie mogłoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Spółki. Taki termin zostanie określony dopiero po wznowieniu Umowy. Wynika to z faktu, że:

*   w momencie rozwiązania Umowy przestanie obowiązywać preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych określony dla danego Korzystającego, tj. termin płatności określony w Umowie,
*   w konsekwencji rozwiązania Umowy, Spółka nie będzie też wystawiać - we wskazanym okresie - faktur dokumentujących świadczenie usług leasingu (zostaną one wystawione dopiero po ewentualnym wznowieniu Umowy); dlatego też nie będzie obowiązywał termin płatności wskazany na fakturze,
*   zgodnie z nowym harmonogramem (preliminarzem) spłat ustalonym przez Spółkę w związku ze wznowieniem Umowy, termin płatności pierwszej opłaty leasingowej (należnej X z tytułu użytkowania przedmiotu leasingu przez Korzystającego w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy oraz potencjalnie w pewnym okresie czasu następującym po wznowieniu Umowy) będzie przypadać nie wcześniej niż w dniu wznowienia Umowy (tj. w dniu skutecznego cofnięcia - złożonego wcześniej oświadczenia woli X o przedterminowym rozwiązaniu umowy).

Reasumując, na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą obowiązek podatkowy po stronie Spółki będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Ad. 3.

Na gruncie przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy) powstanie dopiero po wznowieniu tej Umowy (czyli odwołaniu oświadczenia woli Spółki o przedterminowym rozwiązaniu Umowy), nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Zgodnie z art. 1 pkt 50 w zw. z art. 15 Ustawy zmieniającej, od 1 stycznia 2014 r. wejdzie w życie art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym fakturę wystawia się - co do zasady - nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT (który wejdzie w życie od 1 stycznia 2014 r.), usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W analizowanym przypadku:

1.  w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia, Spółka nie będzie świadczyć usług leasingu na rzecz Korzystającego, a w konsekwencji przestanie obowiązywać pierwotny preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych;
2.  2) w przypadku skutecznego wznowienia Umowy, strony będą uznawać, że X świadczył usługę leasingu na rzecz Korzystającego nieprzerwanie przez cały okres od rozwiązania do wznowienia Umowy. W konsekwencji, strony ustalą nowy preliminarz (harmonogram) opłat leasingowych, zgodnie z którym pierwsza opłata leasingowa będzie należna za użytkowanie przedmiotu leasingu przez Korzystającego w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy).

W związku z powyższym ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w preliminarzu (harmonogramie) opłat leasingowych (tj. nie wcześniej niż dzień wznowienia Umowy) powinien - w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, który wejdzie w życie 1 stycznia 2014 r. - zostać uznany za datę wykonania przez X usługi leasingu świadczonej na rzecz Korzystającego.

W konsekwencji - na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT wprowadzonych Ustawą zmieniającą - obowiązek wystawienia faktury przez X powstanie dopiero po ewentualnym wznowieniu Umowy (nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym upłynie ostatni dzień pierwszego okresu rozliczeniowego określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Ad. 4.

Na gruncie znowelizowanych przepisów ustawy o VAT, wprowadzonych Ustawą zmieniającą, ewentualny obowiązek podatkowy w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które - na moment ich otrzymania - są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej (odszkodowania za szkodę powstałą w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy) powstanie w momencie wystawienia dokumentujących je faktur, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w nowym harmonogramie (preliminarzu) opłat leasingowych.

Wpłaty dokonywane przez Korzystającego po rozwiązaniu Umowy z tytułu korzystania z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania do wznowienia Umowy, w momencie ich otrzymania, są zaliczane na poczet kwoty rozliczeniowej stanowiącej odszkodowanie za stratę powstałą w majątku Spółki w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy. Zmiana klasyfikacji tych wpłat na należności z tytułu usługi leasingu świadczonej przez X następuje natomiast dopiero z momentem zaliczenia tych wpłat przez Spółkę na poczet opłaty leasingowej należnej za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy.

Tym samym, mając na uwadze, że z momentem zaliczenia wpłat na poczet opłaty leasingowej, powstaje należność z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi leasingu, obowiązek podatkowy w podatku VAT powinien zostać określony na zasadach przewidzianych dla usług leasingu.

W konsekwencji, w odniesieniu do wpłat, które zostaną zaliczone na poczet opłat leasingowych po 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstanie - zgodnie z wprowadzonym Ustawą zmieniającą art. 10a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret trzecie ustawy o VAT (regulującym moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu m.in. usług leasingu) - z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te wpłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że z uwagi na zakres pytania niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący od dnia 1 stycznia 2014 r.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej: „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione (art. 7 ust. 1 pkt 2).

Natomiast art. 7 ust. 9 ustawy stanowi, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Przepis art. 70915 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej: k.c. - stanowi, że w razie wypowiedzenia przez finansującego umowy leasingu na skutek okoliczności, za które korzystający ponosi odpowiedzialność, finansujący może zażądać od korzystającego natychmiastowego zapłacenia wszystkich przewidzianych w umowie a niezapłaconych rat, pomniejszonych o korzyści, jakie finansujący uzyskał wskutek ich zapłaty przed umówionym terminem i rozwiązania umowy leasingu.

Należy wskazać, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w tym zakresie należy posiłkować się również przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Wskazać, należy również, że bezumowne korzystanie z cudzej rzeczy regulują przepisy art. 224 i art. 225 k.c.

Jak wynika z ww. art. 224 i 225 k.c. w przypadku bezumownego korzystania z rzeczy korzystający w złej lub dobrej wierze od chwili, w której dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy obowiązany jest do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy, zwrotu pożytków oraz odszkodowania z powodu zużycia, pogorszenia lub utraty rzeczy. Wynagrodzeniem za korzystanie z rzeczy objęte jest wszystko, co właściciel mógłby uzyskać, gdyby odpłatnie, na podstawie odpowiedniego stosunku prawnego, oddał rzecz do odpłatnego korzystania innemu podmiotowi.

O tym, czy bezumowne korzystanie z pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W sytuacji, gdy osoba korzystająca z pojazdu nie wydaje pojazdu, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tego pojazdu nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania pojazdem i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuacje, gdy osoba korzystająca z pojazdu użytkuje go za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty.

Podsumowując należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z rzeczy po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy (leasingu, najmu, dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z opisu przedstawionego stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie oddawania towarów w odpłatne użytkowanie na podstawie umów leasingu (leasing operacyjny). Formalnoprawną podstawą wskazanych czynności jest Umowa oraz Ogólne Warunki Umowy Leasingu (OWUL) wraz z tabelą opłat i prowizji. Zgodnie z Umową, Spółka zobowiązuje się oddać Korzystającemu do odpłatnego używania na czas oznaczony przedmiot leasingu, a Korzystający zobowiązuje się uiszczać Bankowi opłaty leasingowe oraz inne należności w terminach określonych w Umowie i preliminarzu. W przypadku zalegania przez Korzystającego z zapłatą co najmniej jednej opłaty leasingowej, Spółka (Bank) wezwie Korzystającego do uregulowania należności. W przypadku więc gdy Korzystający nie ureguluje tej należności w terminie określonym w wysłanym wezwaniu, Bank może wykonać wypowiedzenie Umowy ze skutkiem natychmiastowym. W tym celu Bank składa Korzystającemu oświadczenie woli o rozwiązaniu Umowy i wezwie do zwrotu przedmiotu leasingu. Rozwiązanie Umowy następuje z chwilą doręczenia Korzystającemu przez Spółkę oświadczenia woli (pisma) o rozwiązaniu Umowy. Korzystający ma wtedy obowiązek zwrócić przedmiot leasingu. W praktyce zdarza się, że mimo rozwiązania umowy, już po dokonanym wypowiedzeniu, Korzystający, który jest w dalszym ciągu w posiadaniu przedmiotu leasingu:

*   uiszcza kwoty wskazane w wezwaniu do zapłaty otrzymanym przed rozwiązaniem Umowy, a ponadto,
*   dokonuje wpłat - niewynikających z wezwania do zapłaty - na rachunek bankowy Spółki, odwołując się do Umowy, która została rozwiązana.

Mogą również wystąpić sytuacje, w których - w wyniku uzgodnień poczynionych z Korzystającym już po rozwiązaniu Umowy - Spółka cofnie skutecznie złożone wcześniej oświadczenie woli o przedterminowym rozwiązaniu Umowy i strony postanowią o jej kontynuowaniu na warunkach sprzed wypowiedzenia.

W takiej sytuacji strony:

*   określą nowy harmonogram (preliminarz) opłat leasingowych, zgodnie z którym, pierwszy okres rozliczeniowy będzie obejmować okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie pewien okres czasu po wznowieniu Umowy);
*   postanowią, że suma ewentualnych wpłat dokonanych przez Korzystającego w okresie od rozwiązania Umowy do dnia jej wznowienia (skutecznego cofnięcia oświadczenia woli Spółki o rozwiązaniu Umowy), zostanie zaliczona na poczet opłaty leasingowej za okres używania przedmiotu leasingu od momentu rozwiązania przez Spółkę Umowy ze skutkiem natychmiastowym do momentu jej wznowienia.

Wnioskodawca precyzując procedurę rozwiązania Umowy wyjaśnił, że jeżeli Korzystający nie zwróci przedmiotu leasingu Spółce w miejscu i terminie określonym w przesłanym przez Spółkę piśmie lub nie wyda przedmiotu leasingu firmie windykacyjnej podejmowane są następujące działania:

*   jeżeli Spółka jest w stanie ustalić miejsce przechowywania przedmiotu leasingu oraz miejsce pobytu korzystającego, X występuje na drogę postępowania sądowego (składany jest pozew o wydanie przedmiotu leasingu);
*   składane jest zawiadomienie do organów ścigania o popełnieniu przez Korzystającego przestępstwa przywłaszczenia przedmiotu leasingu (w szczególności, jeżeli nie jest możliwe ustalenie miejsca przechowania przedmiotu leasingu lub miejsca pobytu Korzystającego).

Wpłacane przez Korzystającego kwoty - zapłaty w okresie po skutecznym rozwiązaniu Umowy (niewynikające z wezwania do zapłaty) - z uwagi na rozwiązanie Umowy są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej, stanowiącej odszkodowanie za szkodę powstałą w majątku X w związku z przedterminowym rozwiązaniem Umowy.

Zgodnie z postanowieniami OWUL, tzw. ,,kwota rozliczeniowa” naliczana przez Spółkę w przypadku przedterminowego rozwiązania umów leasingu jest kalkulowana jako suma:

1.  aktualnego zadłużenia (dalej: AZ), równego sumie części stałych (kapitałowych) opłat leasingowych przypadających zgodnie z preliminarzem opłat leasingowych w okresie pomiędzy dniem rozwiązania umowy leasingu, a dniem zakończenia tej umowy oraz określonej w umowie leasingu skorygowanej wartości końcowej,
2.  odsetek naliczonych od AZ według stopy procentowej kredytu lombardowego Narodowego Banku Polskiego, obowiązującej w dniu rozwiązania umowy leasingu albo w pierwszym dniu roboczym następującym po tym dniu. Odsetki od AZ naliczane są za okres od dnia wymagalności opłaty leasingowej przypadającej bezpośrednio przed datą rozwiązania umowy leasingu do dnia wymagalności roszczenia o zapłatę kwoty rozliczeniowej,
3.  Kwoty stanowiącej:
    *   dla umów rozwiązywanych z przyczyn leżących po stronie korzystającego - 3% naliczone od AZ (ustalonego zgodnie z punktem a);
    *   dla umów rozwiązywanych z powodu odstąpienia przez Spółkę od umowy z dostawcą przedmiotu leasingu (z powodu wad przedmiotu leasingu) - 1% naliczony od AZ.

Wątpliwości Wnioskodawcy odnoszą się do kwestii świadczenia na rzecz Korzystającego z pojazdu usług leasingowych w sytuacji gdy po rozwiązaniu Umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu przedmiotu leasingu, nadal użytkuje on pojazd.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan sprawy stwierdzić należy, że korzystanie przez leasingobiorcę z przedmiotu leasingu po rozwiązaniu umowy i wezwaniu Korzystającego do zwrotu pojazdu do wznowienia umowy, w stanie prawnym od 1 stycznia 2014 r. stanowić będzie usługę leasingu. Powyższe wynika z faktu, że korzystanie z pojazdu przez leasingobiorcę w okresie od rozwiązania Umowy do jej wznowienia - zanim Spółka wystąpi z powództwem na drogę sądową - stanowi de facto usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W opisanym przez Spółkę kształcie sprawy pomimo rozwiązania Umowy leasingobiorca korzystać będzie nadal z przedmiotu Umowy oraz reguluje należność w wysokości określonej Umową. Zatem zobowiązaniowy charakter świadczenia zostaje całkowicie spełniony (utrzymany), przesądzając o istnieniu fundamentalnego elementu usługi. W dalszym ciągu istnieć będą dwie strony Umowy, a w szczególności konsument świadczenia rzeczowego czyli leasingobiorca, który - po krótkim okresie niewypłacalności - rozpocznie ponownie realizować własne zobowiązanie w postaci świadczenia pieniężnego. I choć nastąpi rozwiązanie Umowy to jednak Spółka zakłada możliwość dalszego realizowania usługi poprzez formalne już ponowne zawarcie umowy leasingu i odwołanie (cofnięcie) oświadczenia woli Spółki. Zatem rozwiązanie Umowy stosownym oświadczeniem nie ma charakteru definitywnego, lecz bardziej dyscyplinujący. Nie bez znaczenia jest także fakt, że wysokość odszkodowania i tzw. „kwota rozliczeniowa” - na którą zaliczane są uiszczone wpłaty po rozwiązaniu Umowy - odpowiada de facto kwocie prawidłowo zrealizowanej Umowy. Spółka nie ponosi jakiejkolwiek straty, lecz realizuje Umowę w innym trybie.

W świetle powyższego dorozumiana realizacja świadczenia od momentu rozwiązania Umowy poprzez oświadczenie pisemne doręczone leasingobiorcy, aż do momentu wznowienia Umowy i wniesienia powództwa o wydanie rzeczy (pojazdu) do sądu, bezsprzecznie stanowić będzie usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy.

Odmiennie sytuacja kształtuje się jednak od momentu wystąpienia na drogę sądową mającą na celu wydanie przez leasingobiorcę przedmiotu Umowy, czyli pojazdu. Taki krok decyduje o wyczerpaniu środków prawnych, wyklucza możliwość kontynuowania zawartych zobowiązań oraz dorozumiane świadczenie. Skutkiem powyższego uiszczane po wytoczeniu powództwa wpłaty stanowią odszkodowanie, o którym mowa w Umowie.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że choć regulacje przepisów prawa cywilnego dają możliwość swobodnego kształtowania przez Strony stosunków cywilnoprawnych, to należy mieć świadomość, że ich ocena odbywa się przede wszystkim na gruncie prawa podatkowego, gdyż do tej dziedziny bezpośrednio się odnoszą (dotyczą obowiązków prawnopodatkowych). Skutkiem powyższego, nawet bardzo szczegółowe regulacje Umowy czy OWUL definiujące sporne wpłaty za odszkodowanie, nie wykluczają uznania zaistniałej sytuacji ze usługę. Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy, usługą jest bardzo szeroki zakres zdarzeń i czynności podatników, które nie są dostawą towarów z art. 7 ust. 1 ustawy. Tak pojemna definicja usługi oraz zapisy dotyczące bezumownego korzystania przesądzają o uznaniu opisanej we wniosku sytuacji za usługę i czynność podlegającą opodatkowaniu z art. 5 ust. 1 ustawy.

Ad. 2, 3 oraz 4.

Jak wynika z art. 19a ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. wprowadzonym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 3 powołanego przepisu - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy - obowiązującym w krajowym porządku prawnym od 1 stycznia 2014 r. - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do treści art. 19a ust. 7 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie art. 106b ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. –podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

*   jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z kolei z art. 106i ust. 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl ust. 3 powołanego wyżej przepisu, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wątpliwości Wnioskodawcy w związku z nowelizacją przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która nastąpi w dniu 1 stycznia 2014 r., dotyczą sytuacji:

*   obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Spółki z tytułu opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia,
*   obowiązku wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej opłatę leasingową należną X za okres od rozwiązania do wznowienia Umowy (oraz potencjalnie za pewien okres czasu po wznowieniu Umowy),
*   obowiązku podatkowego w podatku VAT, z tytułu kwot wpłacanych na rachunek bankowy Spółki przez niektórych Korzystających po rozwiązaniu Umowy, niewynikających z wezwania do zapłaty, które - na moment ich otrzymania - są zaliczane przez Spółkę na poczet kwoty rozliczeniowej.

Mając na względzie powołane przepisy prawa obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy w sytuacji otrzymania opłaty leasingowej należnej Spółce z tytułu używania przez Korzystającego z przedmiotu leasingu w okresie od rozwiązania Umowy do momentu jej wznowienia oraz w sytuacji wpłaty określonych kwot na rachunek bankowy Spółki przez Korzystającego po rozwiązaniu Umowy (niewynikających z wezwania do zapłaty, które zaliczane są przez Spółkę do kwoty rozliczeniowej) - powstanie z datą wystawienia faktury VAT.

Powyższe wynika z faktu, że na skutek bezumownego korzystania z pojazdu - do chwili wytoczenia powództwa - Spółka nadal świadczy usługę leasingu i w sposób dorozumiany kontynuuje poprzedni stosunek zobowiązaniowy. Jak wyjaśniono wcześniej kierowanie do Korzystających wezwania do zapłaty oraz oświadczenie o rozwiązaniu umowy stanowi bardziej czynnik dyscyplinujący, nie wykluczający jednak możliwości wznowienia umowy. Skutkiem powyższego realizacja świadczenia jest możliwa w oparciu o pierwotną umowę i pierwotny harmonogram. Przy czym Korzystający dokonując wpłat stosują się do znanych terminów płatności oraz wysokości świadczeń, a więc do zapisów pierwotnej Umowy i harmonogramu.

Podsumowując, obowiązek podatkowy oraz obowiązek wystawienia faktury VAT dokumentującej opłatę leasingową należną Spółce za okres od rozwiązania umowy do momentu jej wznowienia nie powstanie po jej wznowieniu, gdyż zasadniczy stosunek zobowiązaniowy, czyli usługa leasingu, będzie realizowana w dalszym ciągu i będzie wynikać z uprzednio zawartej i znanej Korzystającemu Umowy oraz harmonogramu. W świetle powyższego obowiązek podatkowy z tytułu umowy leasingu powstanie z chwilą wystawienia faktury. Natomiast obowiązek wystawienia faktury VAT powstaje nie później niż z upływem terminu płatności (wynikającym z pierwotnej Umowy i harmonogramu).

Niniejszą interpretacją załatwiony został wniosek w części dotyczącej uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. Natomiast kwestie uznania za usługę korzystania z przedmiotu leasingu od rozwiązania umowy do wznowienia umowy oraz obowiązku podatkowego i wystawienia faktury VAT dla opłat leasingowych uzyskanych w spornym okresie w aktualnym stanie prawnym, zostały załatwione w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2013 r. nr ILPP1/443-814/13-4/MK.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.