Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.23.2017.1.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia tej części podatku, możliwości zastosowania innego sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. r. (data wpływu 3 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia tej części podatku, możliwości zastosowania innego sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, możliwości dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych i prawa do odliczenia tej części podatku, możliwości zastosowania innego sposobu obliczania prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina planuje poniesienie w przyszłości wydatków na realizację inwestycji w infrastrukturę wodnokanalizacyjną. Projekt ma być realizowany przez Gminę w ramach zadania inwestycyjnego pn. „P.” (w dalszej części wniosku to zadanie inwestycyjne będzie określane jako „Inwestycja”). Inwestycja zakłada rozbudowę i przebudowę istniejącej w miejscowości …….Stacji Uzdatniania Wody (dalej: „SUW”), w tym m.in. wyposażenie SUW w aerator, zbiornik napowietrzający pierwszego i drugiego stopnia, filtry odżelazające oraz odmanganiające, sprężarki, dmuchawę powietrza płucznego, pompę wody płucznej oraz zestaw pomp zasilający w wodę sieć wodociągową w Gminie. Ponadto, Gmina zamierza zbudować zbiornik retencyjny wody o pojemności 150 m3 i średnicy 4,50 m z ociepleniem, odstojnik wód popłucznych i nową studnię głębinową oraz przebudować budynek stacji wraz z lokalizacją agregatu prądotwórczego. Realizacja Inwestycji ma na celu zwiększenie ilości produkowanej wody, poprawę jej jakości oraz warunków zasilania sieci odbiorczej w wodę. Środki trwale wytworzone, przebudowane i wyremontowane w ramach Inwestycji pozostaną majątkiem Gminy. Gmina obecnie samodzielnie wykorzystuje infrastrukturę wodnokanalizacyjną do pobierania wody, jej uzdatniania i dostarczania do odbiorców. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz podmiotów trzecich tj. mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT Gmina odpowiednio rozlicza należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Jednocześnie Gmina pragnie podkreślić, iż przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda jest i będzie dostarczana także do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Po zakończeniu Inwestycji Gmina w dalszym ciągu będzie kontynuowała działalność z wykorzystaniem Inwestycji w opisany powyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony związany z realizacją Inwestycji w pełnej wysokości?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to czy Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to czy w przypadku Gminy można zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj, prewspółczynnik obliczony w oparciu o roczną ilość wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej rocznej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Gmina może odliczyć podatek VAT naliczony w pełnej wysokości w związku z realizacją Inwestycji, jako związanej wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT.
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie pierwsze jest negatywna, to Gmina ma możliwość dokonania bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o metodę ilościową dostarczanej wody do poszczególnych odbiorców i w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie drugie jest negatywna, to Gmina może zastosować sposób inny, niż wymienione w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. obliczony w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich w ogólnej ilości wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz do podmiotów trzecich.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 1

Gmina pragnie zauważyć, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Należy zauważyć, iż w przypadku zakupów bezpośrednio i w całości związanych z działalnością opodatkowaną (i niezwolnioną z VAT), podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywania przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcje, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT („prewspólczynnik”). Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wykonywanie czynności opodatkowanych należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują, w sposób bezpośredni, opodatkowania VAT. Są to elementy, które towarzyszą działalności gospodarczej, jednakże nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Same te czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Natomiast art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dotyczący zastosowania prewspółczynnika będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika:

*   działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
*   w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powyższych okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danego podatnika. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Gmina świadczy odpłatnie usługi dostarczania wody na rzecz mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą. Natomiast dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz do jednostek organizacyjnych Gminy jest czynnością wewnętrzną Gminy tzn. jest wykorzystaniem infrastruktury sanitarnej dla celów własnych Gminy. Tym samym w zakresie gospodarki wodami, o której mowa we wniosku. Gmina nie prowadzi działalności, która skutkowałaby powstawaniem czynności wykonywanych poza zakresem podatku VAT. Skoro w zakresie dostarczania wody Gmina nie wykonuje czynności „innych niż działalność gospodarcza”, to nie będzie ona zobowiązana do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w odniesieniu do zakupów związanych realizacją Inwestycji. Jak wynika bowiem z powołanych powyżej przepisów kwotę podatku naliczonego do odliczenia, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej tj. zgodnie ze „sposobem określania proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyłącznie w odniesieniu do zakupów, które są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika jest niemożliwe. Natomiast w ocenie Gminy w przedmiotowej sprawie Gmina wykorzystuje przedmiotową infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Gmina pragnie podkreślić, iż jej stanowisko znajduje również oparcie w stanowisku Ministra Finansów wyrażanym w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych przez dyrektorów właściwych izb skarbowych, przykładowo:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. 1061-IPTPP3.4512.181.2016.2.IŻ z dnia 22 czerwca 2016 r.,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 maja 2016 r, sygn. IBPP3/4512- 188/16/ASz). Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż z uwagi na przyszłe wykorzystywanie Inwestycji wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gmina ma prawo do odliczania pełnej kwoty podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z Inwestycją. Gmina nie ma jednocześnie w stosunku do tego rodzaju działalności obowiązku wyliczania prewspółczynnika określonego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 2

Jak podkreślała Gmina, w uzasadnieniu własnego stanowiska do pytania nr 1, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Gmina podkreśla, iż przy wykorzystaniu infrastruktury będącej przedmiotem Inwestycji woda jest i będzie dostarczana na rzecz odbiorców zewnętrznych, ale również do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy, a więc w ramach potrzeb własnych Gminy. Co do zasady ilość wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników. Tym samym Gmina jest w stanie ustalić ile wody zostało dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych, a ile Gmina zużyła na potrzeby własne Gminy (w szczególności dotyczy to dostaw wody do budynku Urzędu Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy). W efekcie tego Gmina, w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, może określić bezpośredni związek wydatków dotyczących Inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (odpłatnej dostawy wody na rzecz podmiotów trzecich). W tej sytuacji Gmina ma możliwość precyzyjnego określenia, w jakim zakresie (o którym to zakresie mowa jest w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), nabyte towary i usługi dotyczące realizacji Inwestycji są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Takie bezpośrednie przypisanie nabytych towarów i usług do czynności podlegających opodatkowaniu w ocenie Gminy oznacza, iż nie ma ona obowiązku stosowania zasad odliczania VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji przy zastosowaniu zasad określonych w szczególności w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika. Odliczenie VAT przy użyciu tej proporcji następuje bowiem wyłącznie w przypadku wykorzystywania Inwestycji do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast Gmina, jak przedstawiła wyżej, jest w stanie bezpośrednio i precyzyjnie określić związek realizowanej Inwestycji z działalnością gospodarczą i czynnościami opodatkowanymi VAT. Podsumowując, w przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 będzie negatywna, Gmina prawidłowo dokonywać może bezpośredniej alokacji poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o wskazania wodomierzy i liczników, a w konsekwencji ma prawo w tej części do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bez konieczności stosowania tzw. prewspółczynnika.

Uzasadnienie w zakresie pytania nr 3

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji tj. prewspółczynnika powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć. Z dniem 1 stycznia 2016 roku obowiązuje w Polsce Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane rozporządzenie określa przykładowe metody obliczania prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego i samorządowego oraz innych jednostek przywołanych w niniejszym akcie prawa. Jak wspomniano powyżej metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. są metodami przykładowymi. Przywołana norma prawna została jasno wskazana przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż można zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposoby obliczania prewspółczynnika. odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej powinna zostać obliczona w oparciu o udział rocznej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody dostarczonej do podmiotów trzecich oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy:

roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (tj. działalność gospodarcza)

roczna ilość (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (działalność gospodarcza) + roczna ilość (m3) wody dostarczonej do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy

Zdaniem Gminy powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję w jakiej infrastruktura Gminy jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych ti. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.” Natomiast na stronie 7. Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.”

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż infrastruktura kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Ilość wody dostarczanej do podmiotów trzecich może bowiem stanowić ponad 95% w ilości wody dostarczanej przez Gminę w ogóle. Z kolei prewspółczynnik wyliczany dla urzędu gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia może nie przekraczać w praktyce 10%. Dlatego, w ocenie Gminy, proporcja wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość dostarczanej wody, na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji, najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia (tak ustalany prewspółczynnik dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego często nie przekracza 10%) nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.), zwana dalej „ustawą centralizacyjną”.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tej ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W myśl art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tegoż artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d cyt. artykułu).

Przepis ust. 2e analizowanego artykułu stanowi, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazuje § 2 pkt 4 rozporządzenia, przez obrót należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustęp 6 powołanego artykułu stanowi, że podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Według § 2 pkt 9 cyt. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z wniosku – Gmina, wykorzystuje/będzie wykorzystywać przedmiotową infrastrukturę wodociągową zarówno do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów trzecich (podmioty prowadzące działalność gospodarczą), jak i dla celów własnych (dostarczanie wody do budynku Urzędu Gminy oraz innych jej jednostek organizacyjnych), to od dnia 1 stycznia 2017 r. wydatki dotyczącej tej infrastruktury, w tym na rozbudowę i przebudowę stacji uzdatniania wody– wbrew stanowisku Gminy dotyczącym pytania nr 1 – nie będą dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę wodociągową (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością) nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu usług dostarczania wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy pośrednio infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności.

Nie można zaaprobować zaproponowanych przez Gminę metod wydzielenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w stosunku do całości dostarczanej wody, jak również w oparciu o ilość wody dostarczonej i odebranej od odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości zużytej wody na potrzeby własne Gminy przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, ponieważ - w ocenie organu - nie są to sposoby, które można uznać za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Wynika to z faktu, że odnoszą się one tylko do jednego z rodzajów działalności prowadzonej przez Gminę (realizacja zadań z zakresu gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej), tymczasem w przypadku gmin występują również inne czynności, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nienaliczaniem podatku należnego.

Przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez Gminę, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla urzędu obsługującego Gminę.

Ponadto należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Mając na uwadze argumentację Gminy, że przyjęcie „prewspółczynnika” ustalonego w sposób określony w rozporządzeniu nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki gospodarczej Gminy (działalność wodociągowo-kanalizacyjna) i dokonywanych przez nią nabyć zauważyć należy, że zaproponowane przez Gminę metod nie uwzględnią tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrane przez Gminę sposoby odzwierciedlają bowiem jedynie ilość dostarczanej wody do odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b ustawy oraz nie zapewniają obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanych przez Gminę metod mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując, Gmina powinna dokonać odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno działalności wodociągowo-kanalizacyjnej, jak i pozostałej działalności („typowej” dla urzędu Gminy), przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., bowiem metoda ta wg normodawcy najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć oraz – z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika – obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada/będzie przypadać na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Informuje się, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.