Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.74.2021.1.AH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-19
Teza: Ustalenie: -czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiadał w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020 status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych 2017, 2018 i 2019 należało pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem były Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank); -czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada w roku podatkowym 2021 oraz będzie posiadać w kolejnych latach podatkowych status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank każdorazowo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy należy pomijać zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank); -czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien był rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem było kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów; -czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów.
Słowa kluczowe: podatnik-mały podatnik; przychód; sprzedaż; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; zaliczka-wysokość zaliczki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 lutego 2021 r. (data wpływu 19 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiadał w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020 status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych 2017, 2018 i 2019 należało pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem były Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank) - **jest prawidłowe**;
2.  czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada w roku podatkowym 2021 oraz będzie posiadać w kolejnych latach podatkowych status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank każdorazowo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy należy pomijać zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank) - **jest prawidłowe**;
3.  czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien był rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem było kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów - **jest prawidłowe**;
4.  czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2021 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

1.  czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiadał w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020 status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych 2017, 2018 i 2019 należało pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem były Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank);
2.  czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada w roku podatkowym 2021 oraz będzie posiadać w kolejnych latach podatkowych status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank każdorazowo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy należy pomijać zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank);
3.  czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien był rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem było kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów;
4.  czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:

Bank Spółdzielczy w X. (dalej „Bank”) jest „bankiem spółdzielczym” w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. Bank prowadzi działalność na podstawie przepisów ww. ustawy, ustawy Prawo spółdzielcze oraz ustawy Prawo bankowe. Bank powstał w \`(...)\` r.

Bank należy do (\`(...)\`) działającego pod nazwą Grupa Y. S.A. Zrzeszenie to tworzy Bank Z. S.A. oraz ponad trzysta zrzeszonych banków spółdzielczych, w tym Bank.

Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „pdop”). Rokiem podatkowym dla Banku jest rok kalendarzowy.

Bank uzyskuje przychody podatkowe przede wszystkim z działalności obejmującej udzielanie kredytów i pożyczek oraz prowadzenie rachunków bankowych. Bank uzyskuje również inne przychody podatkowe, w tym przychody związane z lokowaniem wolnych środków pieniężnych. Do tego rodzaju przychodów należą przychody z odsetek od środków na rachunkach bankowych (Bank posiada rachunki w banku zrzeszającym, tj. w Banku Z. S.A.) oraz przychody związane z nabywaniem i zbywaniem przez Bank obligacji skarbowych (dalej „Obligacje”).

Bank, podobnie jak większość banków spółdzielczych, boryka się z problemem nadpłynności. Jest on spowodowany m. in. zmniejszaniem się popytu na kredyty i pożyczki. Bank szuka możliwości takiego ulokowania wolnych środków pieniężnych, który z jednej strony zapewni bezpieczeństwo tych środków a z drugiej strony pozwoli Banowi na uzyskiwanie możliwe wysokich dochodów.

Przed rokiem 2018 Bank lokował wolne środki pieniężne na rachunkach bankowych posiadanych przez Bank Z. S.A. (jako banku zrzeszającym). Oprocentowanie środków ulokowanych na tych rachunkach jest jednak coraz niższe, w związku z czym Bank postanowił znaleźć alternatywny sposób lokowania wolnych środków pieniężnych. Bank uznał, że optymalnym sposobem lokowania tych środków będzie zakup i sprzedaż Obligacji, ponieważ pozwala on, przy zachowaniu bezpieczeństwa ulokowanych środków, na uzyskiwanie wyższych zysków niż zyski uzyskiwane w postaci odsetek od lokat bankowych.

Bank zawiera transakcje zakupu i sprzedaży Obligacji z następującymi podmiotami:

*   Bank Z. S.A.,
*   P1. S.A.,

zwanymi dalej „Kontrahentami”. Bank każdorazowo sprzedaje Obligacje na rzecz Kontrahenta, od którego wcześniej je kupił. Kontrahenci kupują/sprzedają Obligacje na rynku C. Nie wykluczone, że w przyszłości Bank będzie zawierał transakcje zakupu i sprzedaży Obligacji także z innymi podmiotami niż Kontrahenci.

Bank kupuje Obligacje od Kontrahentów każdorazowo po aktualnej cenie rynkowej. Cena ta może być równa, wyższa lub niższa w stosunku do wartości nominalnej kupowanych Obligacji. Bank sprzedaje Kontrahentom Obligacje każdorazowo po aktualnej cenie rynkowej. Cena ta może być równa, wyższa lub niższa w stosunku do wartości nominalnej sprzedawanych Obligacji. Ponadto cena sprzedaży może być równa, wyższa lub niższa w stosunku do ceny zakupu Obligacji (ceny, po której Bank nabył wcześniej Obligacje od Kontrahenta).

W latach 2018, 2019 i 2020 Bank dokonywał sprzedaży Obligacji na rzecz Kontrahentów przed terminem wykupu (datą wykupu) Obligacji. W przyszłości Bank może sprzedawać Obligacje na rzecz Kontrahenta przed terminem wykupu Obligacji lub w terminie wykupu.

W przypadku każdej z dotychczas zrealizowanych transakcji sprzedaży Obligacji Bank uzyskiwał cenę sprzedaży Obligacji wyższą, niż cena ich wcześniejszego zakupu. Bank realizował zatem zysk w postaci dyskonta (różnicy między ceną zakupu a ceną sprzedaży).

Obligacje są oprocentowane. Bank otrzymuje odsetki od Obligacji zarówno w trakcie ich posiadania (odsetki mają charakter roczny, tzn. są naliczane i wypłacane właścicielowi Obligacji jeden raz w roku). W przypadku sprzedaży Obligacji, odsetki należne za dany rok (w części naliczonej do dnia sprzedaży Obligacji,) są uwzględnione w cenie sprzedaży.

Bank w związku z zakupem Obligacji skarbowych uzyskuje roczne dyskonto oraz odsetki. Zarówno dyskonto, jak i odsetki mają wpływ na wynik finansowy i stanowią przychody z tytułu odsetek.

W przypadku sprzedaży Obligacji na rzecz Kontrahenta Bank rozpoznawał dotychczas przychody podatkowe, obejmujące każdorazowo całą kwotę ceny sprzedaży (a nie tylko dyskonto). Ponadto Bank rozpoznawał przychody podatkowe z tytułu otrzymanych odsetek od Obligacji.

Ww. przychody podatkowe Bank uznawał dotychczas za „przychody ze sprzedaży”w rozumieniu art. art. 4a pkt 10 ustawy o pdop.

Zastosowanie wyżej opisanego sposobu rozpoznawania przychodów w związku z transakcjami dotyczącymi Obligacji spowodowało, że obliczona przez Bank wysokość przychodów podatkowych oraz „przychodów ze sprzedaży” przekraczała limity określone w art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 4a pkt 10 ustawy o pdop. W konsekwencji, w rozliczeniu za lata podatkowe 2018 i 2019 Bank zastosował podstawową stawkę pdop w wysokości 19%. Również przy obliczaniu wysokości zaliczek na pdop za poszczególne miesiące roku podatkowego 2020 Bank stosował podstawową stawkę pdop w wysokości 19%.

W rozliczeniu za rok podatkowy 2017, tj. za pierwszy rok podatkowy, w którym przepisy ustawy o pdop przewidywały możliwość stosowania przez „małych podatników” obniżonej stawki pdop 15%, Bank zastosował tę obniżoną stawkę. W roku podatkowym 2016 Bank nie dokonywał bowiem sprzedaży Obligacji, w związku z czym obliczona przez Bank kwota „przychodów ze sprzedaży " za rok 2016 nie przekroczyła limitu wynikającego z art. 4a pkt 10 ustawy o pdop i Bank posiadał w roku 2017 status „małego podatnika”. Prawo do zastosowania przez Bank w rozliczeniu za rok podatkowy 2017 obniżonej stawki pdop w wysokości 15% Dyrektor KIS potwierdził w indywidualnej interpretacji z dnia 24 stycznia 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.14.2018.l.BG.

Niniejszy wniosek dotyczy potwierdzenia, w jaki sposób Bank powinien uwzględniać wyżej opisane operacje dotyczące Obligacji przy ustalaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży”i „przychodów”. Ma to decydujące znaczenie dla ustalania wysokości stawki pdop, którą Bank ma prawo stosować w latach podatkowych następujących po roku rok 2017, tj. w latach 2018, 2019, 2020 (Bank wskazał zatem w niniejszym wniosku 3 „stany faktyczne”), a także w roku 2021 i latach następujących po 2021 r. (Bank wskazał zatem w niniejszym wniosku 1 „zdarzenie przyszłe”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiadał w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020 status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych 2017, 2018 i 2019 należało pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem były Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank)?
2.  Czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada w roku podatkowym 2021 oraz będzie posiadać w kolejnych latach podatkowych status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank każdorazowo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy należy pomijać zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank)?
3.  Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien był rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem było kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów?
4.  Czy przepisy ustawy o PDOP, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów?

AD. 1.

Przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiadał w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020 status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych 2017, 2018 i 2019 należało pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem były Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank).

AD. 2.

Przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada w roku podatkowym 2021 oraz będzie posiadać w kolejnych latach podatkowych status „małego podatnika", przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank każdorazowo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy należy pomijać zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank).

AD. 3.

Przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien był rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem było kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów.

AD. 4.

Przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym w latach 2017 i 2018, dla podatników posiadających status „małego podatnika” właściwa była stawka podatku 15%.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 2021 r. (brzmienie obowiązujące w latach 2019 i 2020 różniło się wyłącznie kwotą limitu określonego w tym przepisie, który wynosił 1.200.000 euro):

„ 1. Podatek \[\`(...)\`\] wynosi: \[\`(...)\`\]

2\. 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł. "

Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o pdop, dodatkowym warunkiem stosowania stawki obniżonej w wysokości 9 % jest posiadanie przez podatnika statusu „małego podatnika”.

Zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 4a pkt 10 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. (brzmienie wcześniejsze różniło się wyłącznie kwotą limitu określonego w tym przepisie, który wynosił 1.200.000 euro), pod pojęciem „małego podatnika” należy rozumieć: „podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez NBP na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł".

Wobec powyższego, prawo Banku do zastosowania, począwszy od rozliczenia za rok podatkowy 2019, obniżonej stawki pdop w wysokości 9%, jest uzależnione od nieprzekroczenia w poszczególnych latach żadnego z dwóch limitów:

1.  limitu „przychodu ze sprzedaży” (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) (uzyskanego w poprzednim roku podatkowym),
2.  limitu „przychodów” (bez zawężenia do przychodów jedynie „ze sprzedaży”) uzyskanych w bieżącym roku podatkowym.

W rozliczeniu za rok podatkowy 2018 Bank miał prawo do zastosowania obniżonej stawki pdop w wysokości 15%, pod warunkiem nieprzekroczenia w roku 2017 pierwszego z ww. limitów.

Bank składa niniejszy wniosek w celu wyjaśnienia wątpliwości co do sposobu uwzględnienia dokonywanych przez Bank operacji, których przedmiotem są Obligacje, przy ustalaniu, czy Bank przekraczał i będzie przekraczać ww. limity w poszczególnych latach. Uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii Bank chciałby, w odniesieniu do każdego z ww. limitów, wskazać co następuje:

1) limit „przychodów ze sprzedaży ”

Użyte w art. 4a pkt 10 ustawy o pdop pojęcie „wartość przychodu ze sprzedaży” nie zostało w tej ustawie zdefiniowane. Zdaniem Banku, użycie przez ustawodawcę obok słowa „przychodu” wyrażenia „ze sprzedaży” oznacza, że przy ustalaniu, czy Bank posiada status „małego podatnika”, należy każdorazowo brać pod uwagę nie wszystkie przychody podatkowe uzyskane przez Bank w poprzednim roku podatkowym, a jedynie takie przychody podatkowe, które Bank uzyskał w poprzednim roku podatkowym w związku z dokonywaną przez siebie „sprzedażą”.

Do przychodów podatkowych uzyskiwanych ze „sprzedaży” należy zaliczyć przychody uzyskiwane przez Bank w związku ze świadczeniem usług (np. prowizje i odsetki od udzielanych przez Bank kredytów i pożyczek, opłaty za prowadzenie przez Bank rachunków bankowych) lub sprzedażą aktywów wykorzystywanych do działalności Banku (np. sprzedaż używanych składników wyposażenia Banku).

Pozostałe przychody uzyskiwane przez Bank nie stanowią „przychodów ze sprzedaży”. Dotyczy to w szczególności przychodów uzyskiwanych przez Bank w związku z lokowaniem nadwyżek środków pieniężnych, w tym przychodów z tytułu odsetek od lokat bankowych (na rachunkach w Banku Z. S.A.) oraz przychodów uzyskiwanych w związku ze sprzedażą Obligacji. „Przychodów ze sprzedaży" nie stanowią przy tym zarówno kwoty uzyskiwane przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z nabywaniem i zbywaniem Obligacji (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ich ceną zakupu poniesioną przez Bank).

2) limit „przychodów”

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o pdop nie definiują pojęcia „przychodu”, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o pdop.

W związku z nabyciem Obligacji Bank nie uzyskuje takiego definitywnego przysporzenia majątkowego. Nabycie przez Bank Obligacji stanowi bowiem dla Banku sposób lokowania nadwyżek finansowych, stanowiący alternatywę dla lokowania tych nadwyżek na rachunkach bankowych (np. na rachunkach w Banku Z. S. A.).

Wobec powyższego, przychody uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami w zakresie Obligacji powinny być rozpoznawane w sposób analogiczny jak w przypadku przychodów z tytułu lokat bankowych tj. w postaci odsetek (w tym dyskonta stanowiącego z ekonomicznego punktu widzenia formę wynagrodzenia analogiczną jak odsetki), a nie w postaci ceny sprzedaży Obligacji na rzecz Kontrahentów.

Stanowisko Banku, zgodnie z którym „przychodem” podatkowym Banku w związku ze sprzedażą papierów wartościowych w postaci Obligacji jest dyskonto, a nie cena sprzedaży, przy czym Bank nie uzyskuje w ogóle „przychodu ze sprzedaży”, znajduje potwierdzenie w licznych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS wydawanych na wniosek banków spółdzielczych. Interpretacje te dotyczą różnych rodzajów papierów wartościowych nabywanych i sprzedawanych przez banki spółdzielcze. W praktyce, obok obligacji skarbowych, popularne wśród tych banków jest lokowanie środków pieniężnych również w bony pieniężne NBP, bony skarbowe oraz obligacje inne niż obligacje skarbowe.

Jako przykłady stanowiska Dyrektora KIS zgodnego ze stanowiskiem Banku można wymienić m. in. następujące przykładowe interpretacje indywidualne dotyczące różnych papierów wartościowych kupowanych i sprzedawanych przez banki spółdzielcze:

1.  Interpretacja z 18 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-l.4010.438.2020.3.MK
2.  Interpretacja z 1 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.347.2020.2.PB
3.  Interpretacja z 26 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.373.2020.2.AW
4.  Interpretacja z 6 listopada 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.368.2020.2.AP
5.  Interpretacja z 27 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.306.2020.1.AP
6.  Interpretacja z 7 września 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.224.2020.3.AR
7.  Interpretacja z 25 sierpnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.242.2020.2.DP
8.  Interpretacja z 30 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.170.2020.2.MK
9.  Interpretacja z 10 lipca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.200.2020.2.BD
10.  Interpretacja z 10 lipca 2020 r. nr 0111-KD1B2-1.4010.151.2020.2.MK
11.  Interpretacja z 10 lipca2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.149.2020.2.AW
12.  Interpretacja z 8 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.144.2020.2.BD
13.  Interpretacja z 8 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.127.2020.2.BD

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.; dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów.

W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Art. 19 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a i art. 24b, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania,
2.  15% podstawy opodatkowania – w przypadku:
    *   małych podatników,
    *   podatników rozpoczynających działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Tym samym, co do zasady, podatek dochodowy od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania. Jednocześnie w 2017 r. stawkę tę obniżono do 15% podstawy opodatkowania dla niektórych podatników. Z obniżonej stawki korzystać mogą:

*   mali podatnicy,
*   podatnicy rozpoczynający działalność – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność.

Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r. podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z kolei art. 19 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych – w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Obniżona stawka podatku 9% jest stosowana w odniesieniu do przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych i ma zastosowanie wyłącznie do małych podatników oraz podatników rozpoczynających działalność, z zastrzeżeniem ust. 1a-1e ww. ustawy, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 2.000.000 euro.

Po przekroczeniu tego limitu podatnik traci prawo do obniżonej stawki podatku.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e updop).

Powyższe przepisy odwołują się do pojęcia „małego podatnika”.

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 updop i na tle przepisów obowiązujących od 2017 r. do końca 2019 r. nie uległa zmianie. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że za małego podatnika w 2018 r. uznaje się podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2017 r. nie przekroczyła kwoty 5.176.000 zł. W 2017 r. pierwszym dniem roboczym października był 2 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia: średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 2 października 2017 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 2 października 2017 r. Nr 190/A/NBP/2017) wynosił 4,3137 zł x 1.200.000 = 5.176.440 zł, w zaokrągleniu 5.176.000 zł.

Z kolei, za małego podatnika w 2019 r. uznaje się podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2018 r. nie przekroczyła kwoty 5.135.000 zł. W 2018 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2018 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2018 r. Nr 190/A/NBP/2018) wynosił 4,2795 zł x 1.200.000 = 5.135.400 zł, w zaokrągleniu 5.135.000 zł.

Wskazany w powyższym przepisie limit przychodów w 2020 r. uległ jednak zmianie.

I tak, zgodnie z art. 4a pkt 10 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r. ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2.000.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł .

Za małego podatnika w 2020 r. uznaje się zatem podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2019 r. nie przekroczyła kwoty 8.746.800 zł. W 2019 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2019 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2019 r. Nr 190/A/NBP/2019) wynosił 4,3734 zł x 2.000.000 euro = 8.746.800 zł, w zaokrągleniu 8.747.000 zł.

Z kolei za małego podatnika w 2021 r. uznaje się zatem podmiot, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) za 2020 r. nie przekroczyła kwoty 9.030,600 zł. W 2020 r. pierwszym dniem roboczym października był 1 października i to według kursu na ten dzień należy przeliczyć kwoty wyrażone w euro. Wg wyliczenia średni kurs euro ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień 1 października 2020 r. (zgodnie z tabelą kursów NBP z 1 października 2020 r. Nr 192/A/NBP/2020) wynosił 4,5153 zł x 2.000.000 euro = 9.030.600 zł, w zaokrągleniu 9.031.000 zł.

Ad. pytania nr 1,2.

Wątpliwości Banku wynikające z pytań oznaczonych nr 1 i 2, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczą odpowiednio kwestii ustalenia, czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank w latach podatkowych 2018, 2019, 2020 posiadał, a w roku 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie posiadał status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych poprzedzających dany rok podatkowy należy pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są/będą Obligacje.

Kluczowym aspektem analizy tego zagadnienia jest rozumienie sformułowania „wartość przychodu ze sprzedaży”, wskazanego w art. 4a pkt 10 updop. Zauważa się, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane w tej ustawie. Wskazać także należy, że nie można tego pojęcia utożsamiać z pojęciem przychodu podatkowego. W związku z tym, należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. Przy obliczaniu powyższego limitu należy uwzględnić wszelkie przychody ze sprzedaży danego podatnika, w tym także zwolnione od podatku dochodowego,z wyłączeniem przychodów osiąganych z innego tytułu niż sprzedaż, np. uzyskane odszkodowania, odsetki od środków finansowych na rachunku bankowym, dotacje, dopłaty lub refundacje kosztów.

Taka interpretacja „przychodu ze sprzedaży” koreluje z tożsamą regulacją zawartą w art. 2 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w myśl której, przez małego podatnika rozumie się podatnika od towarów i usług, u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.

Z kolei, sprzedażą jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług).

Odwoływanie się do definicji „sprzedaży” zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, dla potrzeb ustalenia „wartości przychodów ze sprzedaży” w rozumieniu updop nie zawsze jest uzasadnione. Wskazać bowiem należy na możliwe istotne rozbieżności, które mogą powstać pomiędzy wartością sprzedaży ustaloną na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług, a przychodem ze sprzedaży według ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istnieją bowiem sytuacje, w których określona sprzedaż nie podlega podatkowi VAT (np. sprzedaż usług poza terytorium kraju), a podlega podatkowi dochodowemu od osób prawnych i odwrotnie sprzedaż, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Należy jednak zwrócić uwagę – posługując się pomocniczo definicją stworzoną dla celów podatku od towarów i usług, że sprzedażą jest m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Wobec powyższych wyjaśnień, skoro przychód ze sprzedaży należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, to oznacza to, że limitu decydującego o uznaniu podatnika za „małego” w rozumieniu updop, należy sumować wartość wszystkich przychodów stanowiących przychody ze sprzedaży (a więc wynikające z czynności sprzedaży).

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy kwoty uzyskane w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahenta, Bank powinien pominąć przy określeniu, czy posiada status małego podatnika, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wartości te nie stanowią przychodu ze sprzedaży, nie są więc uwzględniane w limicie warunkującym status małego podatnika.

Przy ustalaniu ww. limitu, nie należy również brać pod uwagę powstałego od tych Obligacji dyskonta, ponieważ wartość ta nie stanowi przychodu ze sprzedaży.

Tym samym stanowisko Banku w zakresie pytań nr 1 i 2, że przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank w latach podatkowych 2018, 2019, 2020 posiadał, a w roku 2021 i w kolejnych latach podatkowych będzie posiadał status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych poprzedzających dany rok podatkowy należy pominąć zarówno cenę uzyskaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są/będą Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank) należy uznać za prawidłowe.

AD. pytania nr 3,4.

Wątpliwości Banku wynikające z pytań oznaczonych nr 3 i 4, na tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, dotyczą odpowiednio kwestii ustalenia,

czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodem są z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powołanych wyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza pasywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi, a więc takie którym może on rozporządzać jak właściciel. Jednocześnie, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisów regulujących bezpośrednio sposobu rozpoznawania przychodów z wykupu Obligacji. Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1208 z późń. zm), obligacje są papierami wartościowymi emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

Z powyższego można przyjąć, że charakter Obligacji jest zbliżony do pożyczki, która w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) stanowi umowę, na mocy której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Tym samym, do określania na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z wykupu Obligacji przez analogię stosować należy przepisy o rozpoznawaniu przychodów z pożyczek. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyższy przepis zawiera katalog wyłączeń z przychodów, tj. wpływów których nie uważa się za przychód podatkowy i nie uwzględnia się w obliczeniu dochodu do opodatkowania. Praktycznie jest to swego rodzaju zwolnienie przedmiotowe, uzasadnione zwykle specjalnym charakterem określonego rozliczenia bądź szczególnym uregulowaniem kwestii kosztów dotyczących przychodów danego rodzaju. Na mocy tego przepisu do przychodów podatkowych nie zalicza się m.in. otrzymanych, jak i zwróconych pożyczek i kredytów. Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a omawianej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Generalną zasadą obowiązującą w podatku dochodowym w odniesieniu do udzielonych (otrzymanych) kredytów (pożyczek) jest to, że kwota główna (kapitał) jest podatkowo obojętna. Zarówno udzielenie/otrzymanie, jak i zwrot kredytu nie wpływa na powstanie przychodów i kosztów podatkowych, zarówno u pożyczkodawcy jak i pożyczkobiorcy. Tak więc sama kwota kredytu (pożyczki) dla pożyczkodawcy, zarówno w momencie udzielenia kredytu (pożyczki) i otrzymania jego zwrotu od pożyczkobiorcy nie wpływa na powstanie kosztów ani przychodów podatkowych. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, do przychodów nie zalicza się również kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że przychodu nie stanowi spłata pożyczki w części kapitałowej oraz odsetki, które pozostają naliczone, a nie zostały otrzymane.

Przekładając powyższe na przypadek Obligacji, stwierdzić należy, że nie będą stanowić przychodu transakcje, których przedmiotem będzie nabywanie i zbywanie Obligacji, a jedynie przychodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota dyskonta Obligacji, jak również otrzymane odsetki od tych Obligacji.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że do ustalenia, czy podatnik nie przekroczył limitu przychodów 2.000.000 euro (1.200.000 do 31 grudnia 2020 r.) o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 updop, bierze się pod uwagę wszystkie przychody podatnika w roku podatkowym (bez wyłączenia przychodów z zysków kapitałowych), a więc również otrzymane odsetki od Obligacji i dyskonto z tytułu wykupu obligacji. Natomiast w ww. limicie nie uwzględnia się kwot otrzymanych w związku z ich zbyciem.

Zgodzić się zatem należy z Wnioskodawcą, iż przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2020 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank) oraz kwotę odsetek od Obligacji, nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów.

Zatem Stanowisko Banku w zakresie pytań nr 3 i 4 należy uznać za prawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2020 r. oraz w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiadał w latach podatkowych 2018, 2019 i 2020 status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank w latach podatkowych 2017, 2018 i 2019 należało pominąć zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem były Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank),
*   czy przepis art. 4a pkt 10 ustawy o pdop (w brzmieniu od 1 stycznia 2020 r.) należy interpretować w ten sposób, że w celu ustalenia, czy Bank posiada w roku podatkowym 2021 oraz będzie posiadać w kolejnych latach podatkowych status „małego podatnika”, przy obliczaniu wysokości „przychodów ze sprzedaży” uzyskiwanych przez Bank każdorazowo w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy należy pomijać zarówno cenę uzyskiwaną przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów, jak i dyskonto uzyskiwane przez Bank w związku z transakcjami, których przedmiotem są Obligacje (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank),
*   czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019r. do 31 grudnia 2020 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien był rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem było kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów,
*   czy przepisy ustawy o pdop, w szczególności przepisy art. 12 i art. 19 ust. 1 pkt 2 (w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r.), należy interpretować w ten sposób, że Bank powinien rozpoznawać jako „przychód” w związku z transakcjami, których przedmiotem jest kupno i sprzedaż przez Bank Obligacji, jedynie kwotę dyskonta (różnica pomiędzy ceną sprzedaży Obligacji otrzymywaną przez Bank, a ceną zakupu Obligacji poniesioną przez Bank), nie rozpoznając przy tym „przychodu” w postaci kwot ceny sprzedaży otrzymywanych przez Bank w związku ze sprzedażą Obligacji na rzecz Kontrahentów

\-jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.