Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-504/12-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-14
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nabycie; nieruchomości; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spadek-dział spadku; spadek-nabycie spadku; spadkobiercy; spłata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2012 r. (data wpływu: 16 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości – jest:

*   **prawidłowe** – odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz spłaty spadkobiercy,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie wysokości spłaty spadkobiercy podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Rodzeństwo: Wnioskodawczyni – zamieszkała w Polsce i Jej brat – zamieszkały na stałe w Niemczech na mocy postanowienia sądu z dnia 5 października 2006 r. nabyli spadek po osobie zmarłej w dniu 12 lipca 2006 r. w częściach równych, po 1/2 części spadku każde z nich.

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w 2006 r. zostało złożone zeznanie SD-3 i opłacony podatek od spadków i darowizn (od obydwojga spadkobierców).

W dniu 27 listopada 2009 r. sąd rejonowy dokonał działu spadku części mieszkania brata Zainteresowanej na wyłączną własność Zainteresowanej, zobowiązując Ją jednocześnie do spłacenia brata w wysokości udziału w mieszkaniu (28 250,00 zł).

W dniu 3 marca 2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie.

W dniu 3 marca 2011 r. Zainteresowana przekazała przelewem bankowym na konto brata kwotę 46 064,00 zł, jako spłatę jego udziału w sprzedanym mieszkaniu.

Po dokonaniu działu spadku ze zobowiązaniem spłaty brata przez Wnioskodawczynię powstał przychód i wystąpił koszt uzyskania przychodu.

Po dokonaniu działu spadku opłacono podatek od czynności cywilnoprawnych PCC-3.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć podatek zapłacony po dokonaniu działu spadku (PCC-3 od czynności cywilnoprawnych)?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego działu spadku można uznać spłatę drugiego spadkobiercy, do której sąd zobowiązał Wnioskodawczynię?
3.  Jaką kwotę przyjąć:
    1.  określoną przez sąd w postanowieniu w sprawie działu spadku (28 250,00 zł (1/2) wartości przyjętej przez US (SD-3),
    2.  kwotę rzeczywiście przekazaną przez Wnioskodawczynię na konto brata (46 064,00 zł), jako spłata 1/2 wartości mieszkania po jego sprzedaży (wartość rynkowa mieszkania wzrosła do dnia sprzedaży)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 6c można za koszt uzyskania przychodu uznać wszelkie koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, w tym koszt podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 oraz rzeczywistą kwotę spłaty drugiego spadkobiercy do której była Ona zobowiązana w wyniku decyzji działu spadku.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Zainteresowana powołała interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2010 r., nr ILPB2/415-44/10-5/WM oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 3 grudnia 2010 r. nr IBPBII/2/415-957/10/HSt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz spłaty spadkobiercy,
*   **nieprawidłowe** – odnośnie wysokości spłaty spadkobiercy podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, iż przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku czyli śmierć spadkodawcy.

Z analizy opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Zainteresowana nabyła, w drodze spadkobrania, po osobie zmarłej w 2006 r., udział w mieszkaniu.

Zatem w przedmiotowej sprawie – w odniesieniu do udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadku w 2006 r. – znajdują zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika również, iż w wyniku działu spadku dokonanego w 2009 r. Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości (mieszkania). Tym samym, zwiększył się stan Jej majątku osobistego o udział w przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie bowiem z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak, zgodnie z art. 1036 tejże ustawy, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości lub jej części), w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości (udziału w nieruchomości lub jej części) na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku takiej nieruchomości udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż opisane we wniosku wątpliwości Zainteresowanej dotyczą wyłącznie wydatków poniesionych w związku z dokonanym działem spadku, a zatem dotyczących wyłącznie udziału (części) w nieruchomości nabytego w 2009 r. w drodze tegoż działu spadku, a konkretnie – opodatkowania przychodu ze sprzedaży całej nieruchomości w wysokości przypadającej proporcjonalnie na tenże udział (część) w nieruchomości.

Zatem, wskazać należy, iż w odniesieniu do udziału (części) w nieruchomości nabytego w wyniku działu spadku zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Natomiast na podstawie art. 45 ust. 1a pkt 3 tejże ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e (PIT-39).

Stosownie do ust. 2 artykułu 30e ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Do kosztów odpłatnego zbycia, pomniejszających wartość nieruchomości wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaliczyć można wydatki, które są niezbędne, aby transakcja zbycia doszła do skutku.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33 % od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość nakładów o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Przekładając powyższe na grunt analizowanej sprawy, podkreślić należy, że kwestią bezsporną jest, iż w momencie przeprowadzenia działu spadku Wnioskodawczyni nabyła własność udziału w prawie, który to udział należał uprzednio do drugiego spadkobiercy. Bezspornym jest też, że drugi ze spadkobierców utracił prawo własności posiadanego udziału za odpłatnością. Sąd przyznał mu bowiem spłatę od Wnioskodawczyni, w zamian za utracony udział w spadku. Spłata na rzecz drugiego spadkobiercy jest zatem dla Wnioskodawczyni niejako ceną nabycia udziału w spadku, w tym również w mieszkaniu Wreszcie, bezspornym jest też, iż legalnie konieczne było zapłacenie od ww. działu spadku – a w konsekwencji nabycia rzeczonego udziału – podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z uregulowań przywołanego wcześniej art. 22 ust. 6c ww. ustawy wynika, że definicję kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. W związku z tym, udokumentowane spłaty na rzecz drugiego spadkobiercy, jak również opłacony z tytułu działu spadku podatek od czynności cywilnoprawnych, mieszczą się w dyspozycji art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże, w tym miejscu należy wyraźnie wskazać, iż koszt nabycia co do zasady określa m.in. – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – sąd w postanowieniu o dziale spadku. Kosztem nabycia w rozumieniu ww. uregulowań może być wyłącznie wydatek ekonomicznie uzasadniony i niezbędny dla dojścia do skutku analizowanego nabycia. Tym samym, kosztem tym nie może być wydatek dobrowolnie poniesiony na rzecz innego spadkobiercy, który – w rozumieniu sądowego postanowienia o dziale spadku – jest wydatkiem zbędnym dla legalnego dojścia do skutku rzeczonego nabycia, a jego poniesienie nie jest warunkiem prawnie i ekonomicznie koniecznym tegoż nabycia. Co więcej, odmienne podejście do tegoż zagadnienia i przyjęcie rzeczonego kosztu w wysokości innej niż sąd rodziłoby ryzyko naruszenia zasady powagi rzeczy osądzonej. Ponadto, dobrowolne dokonanie spłaty w wysokości innej niż określona przez sąd może skutkować dokonaniem w istocie zawoalowanej darowizny na rzecz spadkobiercy, niejako przy okazji dokonania spłaty udziału spadkowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie, do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości (mieszkania) zaliczyć można – jako koszty nabycia w rozumieniu ww. art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – kwotę opłaconego z tytułu działu spadku podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wydatek poniesiony na spłatę drugiego spadkobiercy (brata), jednakże tylko do wysokości wskazanej w sądowym postanowieniu o dziale spadku.

Zaznaczyć przy tym należy, iż rzeczone koszty należy rozliczyć proporcjonalnie do przychodu przypadającego na udział (część) w mieszkaniu nabyty w drodze działu spadku w roku 2009, bowiem tylko z tym nabyciem są one związane.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie, w odniesieniu do przywołanych przez Zainteresowaną rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, bądź też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.