Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-124/16-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-14
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania płatności z tytułu prawa do korzystania ze znaku towarowego.
Słowa kluczowe: Francja; należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; znak-znak towarowy; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania płatności z tytułu prawa do korzystania ze znaku towarowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 czerwca 2016 r. (data wpływu 6 czerwca 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania płatności z tytułu prawa do korzystania ze znaku towarowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X z siedzibą we Francji posiada 30% udziałów w Y sp. z.o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca). X posiada własność 30% udziałów w kapitale Y, nieprzerwalnie przez okres dwóch lat. X jest niezależnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność we własnym imieniu i na własny rachunek.

Należy wskazać, iż X nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem wydanym przez X. X podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania.

X zawarła z „Z” umowę licencyjną dotyczącą używania znaku A przy sprzedaży produktów przez spółki z grupy E. Część sprzedawanych produktów z grupy E została oznaczona znakiem A, należącym do Z.

„Z” podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone certyfikatem rezydencji wydanym przez szwedzkie organy podatkowe.

Ponadto zgodnie z zapisami umowy licencyjnej i załącznika do umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 2015 roku, również spółki powiązane z X, w których spółka X posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały, uzyskują prawo do używania znaku towarowego na produktach sprzedawanych na terenie kraju, na którym prowadzą działalność gospodarczą. Na mocy załącznika do umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 2015 roku prawo do używania znaku towarowego A uzyskała Y w zakresie produktów sprzedawanych w Polsce. Używanie znaku A dotyczy zmiękczaczy do wody, produktów do przeprowadzania odwróconej osmozy oraz filtrów do wody.

X uzyskało również prawo do używania znaku towarowego A przy sprzedaży towarów na terenie Polski. X odpowiada za rozliczenie i przekazanie opłat licencyjnych na rzecz „Z” w imieniu spółek powiązanych z X.

X jest niezależnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. X nabył licencję od „Z” na mocy umowy licencyjnej. Na mocy przedmiotowej umowy X uzyskała prawo do używania znaku towarowego A należącego do „Z” na sprzedawanych przez siebie produktach na określonych obszarach sprzedaży. Ponadto zgodnie z zapisami umowy licencyjnej i załącznika do umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 2015 roku również spółki powiązane z X, w których spółka X posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały, uzyskują prawo do używania znaku towarowego na produktach sprzedawanych na terenie kraju, na którym prowadzą działalność gospodarczą. Na mocy załącznika do umowy licencyjnej z dnia 1 stycznia 2015 roku prawo do używania znaku towarowego A uzyskała Y w zakresie produktów sprzedawanych w Polsce. X odpowiada za rozliczenie i przekazanie opłat licencyjnych na rzecz „Z” w imieniu spółek powiązanych z X.

Wnioskodawca przy sprzedaży części swoich produktów na terenie Polski wykorzystuje znak towarowy A. W konsekwencji Wnioskodawca osiąga przychody związane ze sprzedażą produktów opatrzonych znakiem towarowym A.

Wnioskodawca zobowiązany jest do uiszczenia opłaty z tytułu używania znaku towarowego A, na sprzedawanych produktach na terenie Polski, na rzecz X, który jest bezpośrednim licencjobiorcą.

Wartość opłaty ustalona została w wysokości 4% wartość sprzedanych towarów opatrzonych logo A. Opłaty licencyjne będą rozliczane kwartalnie, a faktury wystawiane będą w kolejnym miesiącu następującym po zakończeniu kwartału.

Y wypłacając należności licencyjne, będzie dysponować certyfikatem rezydencji X potwierdzającym, iż w świetle umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania siedziba X dla celów podatku dochodowego znajduje się we Francji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przyszłymi opłatami z tytułu używania znaku towarowego A uiszczanymi na rzecz X jako podmiotu posiadającego licencję na używanie znaku towarowego, Wnioskodawca będzie miał prawo przy poborze podatku do zastosowania zwolnienia na mocy art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014. 851 j.t.)?

Zdaniem Wnioskodawcy będzie miał on prawo do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła opłat za używanie znaku towarowego, wypłacanych na rzecz swojego udziałowca X.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zatem w przypadku gdy Spółka dokonuje wypłaty tzw. należności licencyjnych za używanie znaku towarowego na rzecz podatnika nieposiadającego siedziby ani zarządu na terytorium Polski, tj. X, co do zasady jest zobowiązana do poboru podatku u źródła z tego tytułu w wysokości 20%.

Natomiast art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie z podatku z tytułu wypłat należności licencyjnych na rzecz podmiotów powiązanych kapitałowo, posiadających określony procent udziałów.

Na mocy art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego przychody z praw autorskich wypłacane na rzecz nierezydentów, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności jest spółka, o której mowa w pkt 2.

Wnioskodawca dokonuje wypłat należności licencyjnych na rzecz francuskiej spółki X. X posiada 30% udziałów w Y.

Należy wskazać, iż warunek określony w pkt 21 ust. 3 pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie przyszłym jest spełniony, wypłacającym należności licencyjne jest Spółka posiadająca siedzibę w Polsce.

Uzyskującym przychody z tytułu należności licencyjnych jest X, która posiada siedzibę na terytorium Francji i tam podlega opodatkowania od całości osiąganych przez nią dochodów. W konsekwencji warunek określony w art. 21 ust. 3 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest również spełniony.

Dodatkowo spółka X posiada 30% udziałów w kapitale Wnioskodawcy, co wypełnia przesłankę wskazaną w art. 21 ust. 3 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

X jest także odbiorcą należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę. Spółka sprzedaje na terenie Polski produkty ze znakiem A i uzyskuje z tego tytułu przychody. X dysponuje licencją na używanie znaku A na terenie określonych krajów UE, w tym na terenie Polski. Spółka jest zobowiązana do uiszczenia opłaty licencyjnej na rzecz X. X jest zatem odbiorcą należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę, zgodnie z warunkiem określonym w art. 21 ust. 3 pkt 4) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo należy wskazać, iż zostaną wypełnione pozostałe warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania określone w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje warunek który stanowi: zwolnienie, o którym mowo w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. X opodatkowuje podatkiem dochodowym całość osiąganych przez nią dochodów we Francji.

Ponadto zgodnie art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowo w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. X posiada udziały w Spółce, w wysokości 30%, nieprzerwalnie przez okres dłuższy niż 2 lata.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż będzie również dysponować certyfikatem rezydencji wydanym przez francuskie władze podatkowe, który potwierdzi że X posiada siedzibę dla celów podatku dochodowego na terenie Francji. Dodatkowo X przedłoży na rzecz Spółki oświadczenie, iż nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle powyższych uwag, zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do poboru podatku u źródła z tytułu zapłaty należności licencyjnej na rzecz X, bowiem wypłata należności licencyjnych skorzysta ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższej regulacji wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła. Niezależnie od miejsca lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

Niemniej jednak regulacja zawarta w art. 21 ust. 3 ww. ustawy przewiduje wyjątek od ww. reguły. Zgodnie z tym przepisem: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl z art. 21 ust. 3c tejże ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Na uwadze trzeba mieć również dyspozycję art. 21 ust. 6 ww. ustawy, stosownie do którego: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, nie ma zastosowania do przychodów, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 26 ust. 1c tej ustawy: osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 albo w art. 22 ust. 4 pkt 2, mającą siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji, lub
2.  istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie stosownie do art. 26 ust. 1f ww. ustawy: w przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja prawna wskazuje na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji) wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 20 czerwca 1975 r. (Dz.U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5): należności licencyjne pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

W każdym razie takie należności mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstały, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz gdy osoba pobierająca należności licencyjne jest ich rzeczywistym odbiorcą, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty tych należności (art. 12 ust. 2 tej umowy).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nadają państwom żadnych nowych praw do opodatkowania w tym państwie dochodów osób zagranicznych, a jedynie ograniczają już istniejące prawa. Dlatego też dane państwo, na podstawie samej tylko umowy, nie może nałożyć na rezydenta podatkowego innego państwa obowiązków podatkowych ponad te, które wynikają z jego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, może tylko ograniczyć obowiązki wynikające z własnego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego. Dlatego też w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania używa się sformułowania, że dane dochody podatnika „mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie”, ponieważ o tym, czy będą tam opodatkowane zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować.

Z kolei art. 12 ust. 4 ww. umowy zawiera definicję określenia „należności licencyjne”, za które uważa się wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacje związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że X z siedzibą we Francji (dalej: Spółka francuska) posiada 30% udziałów Wnioskodawcy (dalej również: Spółka) nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Spółka francuska jest niezależnym podmiotem gospodarczym prowadzącym działalność we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka francuska nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone pisemnym oświadczeniem wydanym przez tę spółkę. Spółka francuska podlega we Francji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania. Spółka francuska zawarła z „Z” (dalej: Spółka szwedzka) umowę licencyjną dotyczącą używania znaku A (dalej: Znak) przy sprzedaży produktów przez spółki z grupy E (dalej: Grupa). Część sprzedawanych produktów z Grupy została oznaczona Znakiem należącym do Spółki szwedzkiej. Spółka szwedzka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na źródło ich osiągania, co zostanie potwierdzone certyfikatem rezydencji wydanym przez szwedzkie organy podatkowe. Spółka francuska nabyła licencję od Spółki szwedzkiej na mocy umowy licencyjnej. Na mocy niniejszej umowy Spółka francuska uzyskała prawo do używania Znaku należącego do Spółki szwedzkiej na sprzedawanych przez siebie produktach na określonych obszarach sprzedaży. Ponadto, zgodnie z zapisami umowy licencyjnej i załącznika do umowy licencyjnej z 1 stycznia 2015 r., również spółki powiązane ze Spółka francuską, w których Spółka francuska posiada pośrednio lub bezpośrednio udziały, uzyskują prawo do używania Znaku na produktach sprzedawanych na terenie kraju, na którym prowadzą działalność gospodarczą. Na mocy załącznika do umowy licencyjnej z 1 stycznia 2015 r. prawo do używania Znaku uzyskała także Spółka w zakresie produktów sprzedawanych w Polsce. Wnioskodawca przy sprzedaży części swoich produktów na terenie Polski wykorzystuje Znak. Używanie Znaku dotyczy zmiękczaczy do wody, produktów do przeprowadzania odwróconej osmozy oraz filtrów do wody. W konsekwencji Wnioskodawca osiąga przychody związane ze sprzedażą produktów opatrzonych Znakiem. Spółka francuska uzyskała również prawo do używania Znaku przy sprzedaży towarów na terenie Polski. Spółka francuska odpowiada za rozliczenie i przekazanie opłat licencyjnych na rzecz Spółki szwedzkiej w imieniu spółek powiązanych ze Spółką francuską. Wnioskodawca jest zobowiązany do uiszczenia opłaty z tytułu używania Znaku (na sprzedawanych produktach na terenie Polski) na rzecz Spółki francuskiej, który jest bezpośrednim licencjobiorcą. Wartość opłaty ustalona została w wysokości 4% wartość sprzedanych towarów opatrzonych Znakiem. Opłaty licencyjne będą rozliczane kwartalnie, a faktury wystawiane będą w kolejnym miesiącu następującym po zakończeniu kwartału. Spółka wypłacając należności licencyjne będzie dysponować certyfikatem rezydencji Spółki francuskiej.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wypłata Spółce francuskiej należności licencyjnych nie spełnia warunku określonego w art. 12 ust. 2 umowy polsko-francuskiej, ponieważ nie jest dokonywana na rzecz osoby uprawnionej do tych należności, lecz pośrednika.

Kwestie dotyczące opodatkowania majątku i dochodów uzyskanych przez podmioty z siedzibą w dwóch różnych krajach regulują umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, które wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Należy więc również zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z pkt 4.1 Komentarza OECD do art. 12 „Jeżeli część dochodu osiąga osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, działająca w charakterze przedstawiciela lub powiernika, to byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Konwencji, gdyby Państwo źródła przyznało zniżkę lub zwolnienie od podatku z tego powodu, że bezpośredni odbiorca dochodu ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie”.

Natomiast pkt 4.2. Komentarza OECD do art. 12 stanowi, że „Z zastrzeżeniem innych warunków nałożonych w tym artykule, ograniczenie podatku pobieranego w państwie źródła jest możliwe, gdy pośrednik, taki jak przedstawiciel lub powiernik, występuje między beneficjentem a płatnikiem, w przypadkach gdy osoba uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim państwie (…)”.

W pkt 5 Komentarza OECD do art. 12 wskazano, że „Artykuł zajmuje się tylko opłatami licencyjnymi powstałymi w jednym Umawiającym się Państwie i stanowiącymi własność osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się Państwie. Tak więc jego postanowienia nie mają zastosowania do opłat licencyjnych powstałych w państwie trzecim ani do opłat pochodzących z Umawiającego się Państwa, przypisywanych zakładowi, jaki przedsiębiorstwo tego państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie (…)”

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, że określenie „osoba uprawniona” nie jest stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w jego kontekście i w świetle przedmiotu i celu konwencji, a mianowicie w celu unikania podwójnego opodatkowania, zapobiegania unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. Tym samym państwo źródła nie jest zobowiązane do odstąpienia od prawa do opodatkowania dochodu z należności licencyjnych tylko dlatego, że dochód ten uzyskała bezpośrednio osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie, z którym państwo źródła zawarło konwencję.

Badając zatem kwestię, kto jest rzeczywistym beneficjentem przysporzenia, a w efekcie zobowiązanym do uiszczenia podatku u źródła z tytułu należności licencyjnych, należy zastosować kryteria pozwalające ustalić ekonomiczne władztwo w odniesieniu do określonej części dochodu.

W konsekwencji należy stwierdzić, że badając zakres uprawnień względem dochodu otrzymanego przez odbiorcę, konieczne jest ustalenie, czy podmiot ten legitymuje się prawem do rozporządzania tym dochodem. Rzeczywistym beneficjentem jest podmiot, który może faktycznie (rzeczywiście) korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich, a zatem podmiot, który ma prawo decydowania o przeznaczeniu danego strumienia dochodu. Dla uznania, że odbiorca dochodu nie ma prawa do rozporządzania otrzymanym dochodem, konieczne jest ustalenie, że elementem stosunku prawnego pomiędzy nim a osobą trzecią jest uzyskanie dochodu od dłużnika odbiorcy i przekazanie go tej osobie trzeciej. Innymi słowy, jeśli odbiorca zobowiązuje się względem osoby trzeciej, że przekaże jej dochód uzyskany od swojego dłużnika, to związek między otrzymanym dochodem a obowiązkiem przekazania go osobie trzeciej będzie uprawniał do stwierdzenia, że odbiorca nie ma statusu rzeczywistego beneficjenta tego dochodu (zob. M. Wilk, Klauzula rzeczywistego beneficjenta (beneficial ownership) po zmianach w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku z 2014 r., Monitor Podatkowy 9/2015, 52-53).

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy zauważyć, że Spółka francuska nie jest finalnym właścicielem opłat licencyjnych, a jedynie podmiotem przekazującym je do finalnego odbiorcy – beneficial owner (tu: Spółki szwedzkiej). Tak więc w sytuacji, gdy wypłata przez Wnioskodawcę opłat licencyjnych jest dokonywana na rzecz pośrednika (tu: Spółki francuskiej), który następnie przekazuje tę należność do podmiotu będącego rezydentem Szwecji (tu: Spółki szwedzkiej), to w niniejszej sprawie zastosowanie do wypłacanego wynagrodzenia z tytułu korzystania ze Znaku powinna znaleźć konwencja między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 19 listopada 2004 r. (Dz.U. z 2006 r. Nr 26, poz. 193; dalej: konwencja polsko-szwedzka).

W myśl art. 12 ust. 1 i 2 konwencji polsko-szwedzkiej: należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty należności licencyjnych brutto.

W art. 12 ust. 3 ww. konwencji wyjaśniono, że określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza: wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

W rezultacie – w świetle umowy polsko-francuskiej Spółka francuska nie jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych wypłacanych przez Spółkę (Wnioskodawcę), gdyż rzeczywistym beneficjentem tych płatności (beneficial owner) jest Spółka szwedzka (licencjodawca, ekonomiczny właściciel). Licencjodawca jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia podatku od należności licencyjnych powstałych w Polsce bez względu na to, czy płatność takich należności jest dokonana przez pośrednika czy nie. Wnioskodawca (jako płatnik) ma obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat należności, w wysokości wynikającej z konwencji polsko-szwedzkiej (tj. 10% kwoty należności brutto), ponieważ jest w posiadaniu certyfikatu rezydencji Spółki szwedzkiej. Ewentualnie może zweryfikować możliwość zwolnienia tych opłat z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Spółki szwedzkiej.

Zatem Spółka dokonując wypłaty należności licencyjnych Spółce francuskiej, który nie jest podmiotem określanym jako beneficial owner, nie może zastosować postanowień art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując − w związku z przyszłymi opłatami z tytułu używania Znaku uiszczanymi na rzecz Spółki francuskiej jako podmiotu posiadającego licencję na używanie tego Znaku, Wnioskodawca przy poborze podatku nie będzie miał prawa do zastosowania zwolnienia na mocy art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.