Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-379/15/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-30
Teza: Czy zmiany związane z rozwojem Spółki, a w szczególności związane z wejściem w skład grupy kapitałowej przez Podatnika mają wpływ na jego podmiotowość, jako adresata zezwolenia strefowego, a tym samym wpływają na sposób obliczania wysokości ulgi podatkowej w związku z ewentualną zmianą jego statusu z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego? Zatem czy zmiana statusu Podatnika z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia wpływa na zakres przyznanej pomocy publicznej?
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; inwestycje-wydatki inwestycyjne; limit; pomoc-pomoc publiczna; przedsiębiorca-średni przedsiębiorca; status; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-warunki zwolnienia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28 lutego 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia wpływa na zakres przyznanej pomocy publicznej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zmiana statusu Wnioskodawcy z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia wpływa na zakres przyznanej pomocy publicznej.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej także: „Wnioskodawca”) posiada zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej wydane 28 października 2004 r. na podstawie art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Uzyskiwane przez niego przychody objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej „u.p.d.o.p.”) w związku z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 – dalej „u.o.s.e.”). Niezależnie od działalności określonej w zezwoleniu na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, podmiot składający zapytanie uzyskuje również przychody, do których nie ma zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy wydane zostało na podstawie art. 16 i następnych u.o.s.e. w formie decyzji administracyjnej, której adresatem jest Spółka. Decyzja ta została wydana w określonym stanie faktycznym i prawnym 28 października 2004 r. Następnie decyzją z 21 lutego 2011 r. Minister Gospodarki zmienił pierwotne zezwolenie strefowe w ten sposób, że obniżeniu uległa minimalna kwota wydatków inwestycyjnych, do których poniesienia zobowiązana jest Spółka. Wnioskodawcy przysługuje status średniego przedsiębiorstwa, a w związku z tym że spełnia on przesłanki w rozumieniu przepisu z § 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia o Specjalnej Strefie Ekonomicznej, zgodnie z definicjami zawartymi w załączniku 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE L 10 z 13 stycznia 2001). Maksymalna intensywność pomocy po odpowiednim podwyższeniu wynosi więc 65% brutto. Na skutek wejścia w skład grupy kapitałowej przez Spółkę ze skonsolidowanego bilansu wynika, że jej roczny obrót oraz zatrudnienie przekraczają wskaźniki pozwalające uznać grupę za średniego przedsiębiorcę. Z uwagi na te powiązania Wnioskodawca uzyskał status przedsiębiorcy dużego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zmiany związane z rozwojem Spółki, a w szczególności związane z wejściem w skład grupy kapitałowej przez Podatnika mają wpływ na jego podmiotowość, jako adresata zezwolenia strefowego, a tym samym wpływają na sposób obliczania wysokości ulgi podatkowej w związku z ewentualną zmianą jego statusu z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego? Zatem czy zmiana statusu Podatnika z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia wpływa na zakres przyznanej pomocy publicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana statusu przedsiębiorcy w następstwie zmian w strukturze wspólników Spółki i związane z tym wejście w skład grupy kapitałowej nie miało wpływu na wielkość przyznanej zezwoleniem na prowadzenie działalności na terenie SSE pomocy publicznej. Zmiana statusu z przedsiębiorcy średniego na przedsiębiorcę dużego po dacie uzyskania zezwolenia nie wpływa na stosowanie przepisów strefowych w kontekście wielkości pomocy z jakiej może on skorzystać z tytułu realizacji inwestycji na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Zmiana statusu nastąpiła po wydaniu Zezwolenia i tym samym było to irrelewantne w stosunku do Podatnika jako adresata decyzji - zezwolenia strefowego. To jest nie miało wpływu na zmianę jego statusu jako przedsiębiorcy średniego w rozumieniu załącznika nr 1 Rozporządzenia Komisji Wspólnot Europejskich Nr 800/2008 z dnia 06 sierpnia 2008 r. w kontekście korzystania z pomocy publicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia. Podatnik uzyskał zezwolenie w sytuacji kiedy posiadał status przedsiębiorcy średniego i w związku z tym miał i ma prawo do korzystania z pomocy publicznej z uwzględnieniem maksymalnej intensywności pomocy publicznej na poziomie 65% poniesionych kosztów kwalifikowanych - § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzania Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 roku w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. z 2004 r., Nr 222, poz. 2251 - dalej rozporządzenie z dnia 14 września 2004 roku) niezależnie od zmiany swojego statusu w kolejnych latach funkcjonowania na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej.

Zagadnieniem wstępnym dla uzasadnienia stanowiska Podatnika jest określenie charakteru zwolnienia podatkowego określonego w przepisach art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4-8 ustawy. Przepisy te definiują podstawę prawną zwolnienia przedmiotowego w podatku CIT dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Specjalne strefy ekonomiczne funkcjonują w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych - u.s.s.e. oraz właściwego dla każdej strefy rozporządzenia Rady Ministrów. Dla ustalenia zasad korzystania z ulg podatkowych przepisy te odsyłają, w przypadku podatników CIT, do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., oraz ogólnie do przepisów o pomocy publicznej. Nie wdając się w tym miejscu w szczegółową analizę charakteru prawnego opisywanego zwolnienia podatkowego niespornym jest, że stanowi ono jedną z form pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom.

Drugim zagadnieniem wstępnym, które wymaga wyjaśnienia, jest wskazanie przepisów właściwych, jakie stosują podmioty uprawnione do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia w podatku dochodowym. Czyli należy określić właściwe akty prawne dotyczące danej specjalnej strefy ekonomicznej (SSE), który znajdują zastosowanie dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu funkcjonującego w SSE. Podstawowym aktem prawnym, o czym była mowa wyżej, jest ustawa z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych. Szczegółowe reguły korzystania z pomocy publicznej z tytułu działalności w SSE zdefiniowane były natomiast w rozporządzeniach wykonawczych, przy czym przed 30 grudnia 2008 r. obowiązywały odrębne rozporządzenia dla każdej ze stref. Dopiero od tego dnia obowiązuje wspólne rozporządzenie dla wszystkich SSE.

Od roku 2001 regulacja dotycząca preferencji podatkowych związanych z prowadzeniem działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej została dodana również do ustaw o podatkach dochodowych. Zagadnienie zwolnienia przedmiotowego w podatkach dochodowych dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia regulują przepisy art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz ust. 4-6 u.p.d.o.p. Przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych ewoluowały, przy czym niektóre zmiany miały radykalny charakter. Stąd ustalając, który akt prawny jest właściwy dla oceny sytuacji prawnej danego podmiotu należy dokonać wyboru pomiędzy kolejnymi rozporządzeniami Rady Ministrów dotyczącymi danej specjalnej strefy ekonomicznej oraz rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych - rozporządzenie o SSE z 2008 r. W omawianym przypadku chodzi o rozporządzenia dotyczące specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: „SSE”). W przypadku SSE zasady udzielania zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE oraz korzystania ze zwolnienia w podatkach dochodowych z tego tytułu regulowane były przepisami następujących rozporządzeń:

1.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 czerwca 1996 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej - rozporządzenie o SSE z 1996 r., które obowiązywało od 8 sierpnia 1996 r. do 28 października 2004 r.;
2.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej - rozporządzenie o SSE z 2004 r., które obowiązywało od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.;
3.  rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 2 listopada 2006 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej - rozporządzenie o SSE z 2006 r., które obowiązywało od 23 listopada 2006 r. do 30 grudnia 2008 r. Z dniem 30 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie o SSE z 2008 r., które zastąpiło wszystkie rozporządzenia szczegółowe dotyczące poszczególnych specjalnych stref ekonomicznych. Dotychczasowe rozporządzenia wykonawcze utraciły moc na podstawie przepisu art. 5 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych - ustawa zmieniająca z 30 maja 2006 r. Przepis ten stanowi, że dotychczasowe przepisy wykonawcze zachowują moc do czasu wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie znowelizowanych przepisów art. 4 ust. 1 i 4, art. 9 oraz art. 20 ust. 1 tej ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie nowelizacji.

Z przepisu art. 4 ustawy zmieniającej z 30 maja 2008 r. wynika, że zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie stref wydane przed dniem wejścia w życie tej ustawy zachowują moc. Do zezwoleń tych stosuje się przepis art. 19 ust. 4 u.s.s.e. w brzmieniu dotychczasowym. Przepis ten przewiduje zatem utrzymanie w mocy zezwoleń wydanych przed dniem wejścia w życie nowelizacji ustawy oraz utrzymuje w mocy dotychczasowe reguły zmiany zezwolenia „strefowego” przez Ministra Gospodarki. Podobny przepis przejściowy zawiera rozporządzenie o SSE z 10 grudnia 2008 r. Przepis § 8 rozporządzenia o SSE z 2008 r. stanowi, że do przedsiębiorcy, który posiada zezwolenie wydane przed dniem wejścia w życie tego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe warunki udzielania pomocy regionalnej. Analogicznych przepisów przejściowych właściwie nie przewidywały wcześniejsze nowelizacje u.s.s.e., ani kolejne rozporządzenia dotyczące poszczególnych SSE lub ich nowelizacje. Niemniej nie budziło wątpliwości, że reguła ta miała zastosowanie również wcześniej, dla czego uzasadnieniem był i jest argument, że skoro zwolnienie przedmiotowe w podatku dochodowym stanowi pomoc publiczną, to zasady udzielenia pomocy publicznej muszą być znane w momencie jej udzielenia, a momentem tym jest moment uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE. Stanowisko wzmacniają argumenty odwołujące się do koncepcji ochrony praw nabytych - prawo do pomocy publicznej jest prawem nabytym w dacie uzyskania zezwolenia.

Z analizy przywołanych wyżej przepisów przejściowych należy wyprowadzić wniosek, że wobec jednoznacznego brzmienia przepisów przejściowych nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że do zasad korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w SSE stosuje się dotychczasowe warunki udzielania tej pomocy, czyli warunki zdefiniowane po pierwsze, w zezwoleniu lub jego zmianie, a po wtóre w przepisach obowiązujących w dacie wydania zezwolenia.

Ochrona praw nabytych polega na zakazie pozbawiania podmiotów ich praw podmiotowych i ekspektatyw, ukształtowanych przez ustawy wydane w wyniku realizacji praw podstawowych lub na zakazie ich ograniczania w stopniu naruszającym istotę danego prawa bez pełnego ekwiwalentu praw (uprawnień) utraconych. Formuła ta oznacza, że przedmiotowa zasada obejmuje zarówno prawa podmiotowe prywatne, jak i publiczne prawa podmiotowe (skuteczne względem państwa), a także ich ekspektatywy (oczekiwania prawnego). Odnosi się ona do praw, których źródłem (podstawą) jest ustawa zwykła, lecz które funkcjonalnie związane są z prawami podstawowymi gwarantowanymi przez Konstytucję, stanowią bowiem realizację praw podstawowych (np. prawa do ochrony własności osobistej). Zasada ochrony praw nabytych zakłada jednocześnie określoną swobodę w zakresie kształtowania (modyfikowania) treści danego prawa, jednakże bez możliwości przekroczenia granic, o których wyżej była mowa. Wreszcie zasada ochrony praw nabytych nie wyklucza dopuszczalności ograniczenia, a nawet pozbawienia podmiotu przysługującego mu prawa podmiotowego, jeżeli wymaga tego ważny interes społeczny, lecz tylko w zakresie niezbędnym i pod warunkiem pełnego wyrównania (ekwiwalentności) praw (korzyści) utraconych.

Odnosząc powyższe uwagi dotyczące ochrony praw nabytych do przypadku zmiany przepisów strefowych w trakcie obowiązywania zezwolenia należy wskazać, że dany podmiot uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE nabywał określone w zezwoleniu prawa podmiotowe - prawo do uzyskania pomocy publicznej. Nabycie tego prawa wiązało się ze świadczeniem tego podmiotu polegającym na spełnieniu warunków określonych w zezwoleniu - m.in. realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości oraz utworzeniu określonej liczby miejsc pracy. Zatem, zmiana przepisów w późniejszym okresie nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, bowiem zmiana niekorzystna prowadziłaby do utraty praw nabytych, a te podlegają ochronie. Z tego punktu widzenia należy również oceniać zagadnienie zmian stanu prawnego poprawiających sytuację podmiotu „strefowego”, jeśli przepis intertemporalny w wyraźny sposób nie przewidział wyłączenia stosowania znowelizowanych przepisów wobec podmiotów, które uprzednio uzyskały zezwolenia strefowe. Koncepcja ochrony praw nabytych pozwala wyprowadzić wniosek, że w takim przypadku nie dochodzi do naruszenia praw nabytych. Zatem tak znowelizowane przepisy powinny być stosowane również w odniesieniu do podmiotów, które wcześniej uzyskały zezwolenie.

Powyższe uwagi pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że w odniesieniu do składającej zapytanie Spółki właściwymi są przepisy obowiązujące na dzień uzyskania zezwolenia, to jest na dzień 28 października 2004 r. W dniu tym obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (obowiązywało od 27 października 2004 r. do 23 listopada 2006 r.). Zatem dla oceny sytuacji prawnej Spółki należy stosować przepisy tego rozporządzenia. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w adresowanym do pełnomocnika Spółki piśmie zarządcy specjalnej strefy ekonomicznej z 15 stycznia 2015 r., którego odpis stanowi załącznik do niniejszego zapytania oraz w przywołanym tam piśmie Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z 8 lipca 2008 r. nr DDO-522-5712/08/JB.

Przechodząc do uzasadniania tezy, że zmiana statusu przedsiębiorcy po dacie uzyskania zezwolenie nie wpływa na nabyte prawa do pomocy publicznej w postaci ulgi podatkowej wskazać należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 u.o.s.e. podstawę do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej. Mając na uwadze powyższe i nawiązując do opisanego powyżej stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Spółka uzyskując zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej 28 października 2004 r., otrzymała także określone w tym zezwoleniu prawo podmiotowe – prawo do uzyskania pomocy publicznej w określonej wysokości obowiązującej w dniu wydania zezwolenia. Nabycie tego prawa wiązało się ze spełnieniem przez Wnioskodawcę warunków określonych w zezwoleniu. Polegały one na realizacji inwestycji o określonej minimalnej wartości oraz utworzeniu i utrzymaniu określonej liczby miejsc pracy. Spółka występując o udzielenie zezwolenia do spółki Zarządzającej (wydającej zezwolenie w drodze przetargu lub rokowań) przedstawiała w ofercie inwestycyjnej szczegółowy biznesplan swojego przedsięwzięcia i podstawowym dokumentem dla jego konstrukcji były obowiązujące wtedy przepisy o udzielaniu pomocy publicznej. Z tego też powodu istotne jest jasne i konkretne ustalenie brzemienia tych przepisów dla oceny praw i obowiązków przedsiębiorcy strefowego – oferta składana była w konkretnym stanie prawnym, a pomoc publiczna w strefach realizowana jest często przez kilka, kilkanaście lat (okres realizacji zwolnienia podatkowego). Zasada ustalania praw i obowiązków Podatnika według przepisów obowiązujących w dniu wydania zezwolenia pozwala realizować i rozliczać inwestycję według określonych warunków, niezmiennych w czasie. Ta zasada jest także istotna z punktu widzenia wielkości pomocy z jakiej może skorzystać przedsiębiorca strefowy - dzień udzielenia zezwolenia jest równocześnie dniem udzielenia pomocy publicznej. Oznacza to, że Państwo udzieliło Wnioskodawcy 28 października 2004 r. pomocy publicznej w określonej wysokości (65% kosztów kwalifikowanych inwestycji). Specyfika udzielania pomocy publicznej w SSE powoduje, że pomoc odbierana jest przez kilka lat i efektywne jej wykorzystanie możliwie jest dopiero po osiągnięciu przez Podatnika rentowności działalności prowadzonej na terenie strefy (uzyskiwanie dochodu). Ta specyfika jest istotna z punktu widzenia sytuacji Podatnika, ponieważ zmiany przepisów w czasie, a także zmiana jego statusu nie mogą wpływać na wielkość uzyskanej przez niego pomocy publicznej w wysokości wynikającej z przepisów z dnia udzielenia zezwolenia.

Stanowisko to, jak się wydaje, jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym przez Urząd Ochrony Konkurenci i Konsumentów (pismo z dnia 8 lipca 2008 r., znak: DDO-522-5712/08/JB). Potwierdza to również zarządca strefy w przywołanym wyżej piśmie z 15 stycznia 2015 r. Jeśli chodzi o stanowisko UOKiK należy podkreślić, że jest to organ administracji państwowej odpowiedzialny za monitorowanie i nadzorowanie procesu udzielania pomocy publicznej w Polsce. Zgodnie ze stanowiskiem tego organu dla oceny praw i obowiązków podmiotu posiadającego zezwolenie należy brać pod uwagę przepisy obowiązujące w dniu wydania zezwolenia. W ocenie Spółki, konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie „zamrożenie” statusu przedsiębiorcy według dnia udzielenia zezwolenia, dla potrzeb kalkulacji limitu pomocy publicznej.

Uzasadniony jest zatem pogląd Wnioskodawcy, że do zasad korzystania z pomocy publicznej na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności w specjalnej strefie ekonomicznej stosuje się dotychczasowe warunki udzielania tej pomocy, czyli warunki zdefiniowane w zezwoleniu oraz w przepisach obowiązujących w dacie wydania zezwolenia. Także w zakresie maksymalnie dopuszczalnej pomocy publicznej, ponieważ jej wysokość była jednym z elementów oceny opłacalności realizacji inwestycji na terenie Polski w warunkach zobowiązań inwestycyjnych.

Niewątpliwie powyższy pogląd znajduje swoje uzasadnienie w koncepcji ochrony praw nabytych. Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zakaz odbierania lub niekorzystnego modyfikowania praw słusznie nabytych. Ochrona obejmuje również ekspektatywy. Ochronie podlegają prawidłowo nabyte prawa podmiotowe publiczne i prywatne. Zgodnie z orzeczeniem TK z dnia 4 października 1989 r., K 3/88, ochrona praw nabytych nie ma charakteru absolutnego i dopuszczalne są od niej odstępstwa uzasadnione ważnym interesem społecznym. Odstępstwa takie muszą mieć charakter niezbędny, a zmiany powinny określać zasady ekwiwalentności praw lub korzyści utraconych. Przykładem takiej ingerencji polegające na modyfikacji praw nabytych była nowelizacja ustawy o SSE z dnia 3 października 2003 r., która zmodyfikowała warunki korzystania z pomocy publicznej dla przedsiębiorców posiadających zezwolenia wydane do 31 grudnia 2000 r. co było jednak uzasadnione koniecznością dochowania warunków ustalonych w traktacie akcesyjnym Polski do wspólnot europejskich.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskał w zezwoleniu na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej prawo do korzystania z pomocy publicznej. W związku z powyższym zmiana przepisów tudzież zmiana jego statusu nie mogła wpływać negatywnie na jego sytuację prawną, gdyż to powodowałoby utratę chronionych praw nabytych, a żaden przepis takiego skutku nie określał. W tym miejscu należy także zauważyć, że zgodnie z zasadą praw nabytych Wnioskodawca nabył prawo na podstawie aktu indywidualnego (jakim niewątpliwie jest zezwolenie), który jest indywidualnym i konkretnym przedłużeniem normy prawnej, która za jego pomocą została zastosowana. Zezwolenie rozstrzygając sprawę co do istoty, tworzy lub zmienia prawa i obowiązki, które na dzień wydania tego aktu obowiązywały w porządku prawnym. Zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, obowiązywanie aktu indywidualnego wygląda inaczej niż obowiązywanie normy prawnej, którą akt konkretyzował. Trwałość indywidualnego aktu administracyjnego zapewnia Podatnikowi skuteczne powoływanie się na prawa i obowiązki nawet w sytuacji, gdy prawa te wynikają z nieobowiązujących przepisów prawa. W związku z tym w sytuacji, gdy po wydaniu aktu administracyjnego, przepisy prawa wprowadzają nowe prawa bądź obowiązki nie mogą mieć zastosowania do podmiotów, które otrzymały zezwolenie na podstawie wcześniejszych przepisów, chyba, że na takie prawa można się powołać bezpośrednio. Z analogiczną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy nowe przepisy prawa uchylają uprawnienia, które zostały wskazane w zezwoleniu. Indywidualny akt administracyjny obowiązuje i wiąże bowiem tak długo, aż nie zostanie zmieniony, uchylony, zostanie stwierdzona jego nieważność lub wygaśniecie. Trwałość decyzji ostatecznych zapewnia obywatelom pewność obrotu prawnego i gwarancję praw i obowiązków, które może zrealizować, żądać ich respektowania i nienaruszania, a także ochrony prawnej w razie naruszenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że za prawidłową należy uznać sytuację, w której nie ulega zmianie jego raz ustalony status na potrzeby stosowania decyzji przyznającej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Następujące po wydaniu decyzji przekształcenia Spółki wpływające na zmianę w zatrudnieniu i nakładach inwestycyjnych (z uwzględnieniem danych spółki przejmującej) nie wpływają na zmianę jego statusu z punktu widzenia stosowania zasad przyznanej już pomocy publicznej. Nie aktualizują zatem wysokości udzielonej ulgi w zakresie kalkulacji dopuszczalnej pomocy publicznej. Jak wyjaśniono powyżej, Państwo udzieliło Wnioskodawcy 28 października 2004 r. pomocy publicznej w określonej wysokości (65% kosztów kwalifikowanych inwestycji). Specyfika udzielania pomocy publicznej w SSE powoduje, że pomoc odbierana jest przez kilka lat i efektywne jej wykorzystanie możliwe jest dopiero po osiągnięciu przez Podatnika rentowności działalności prowadzonej na terenie strefy (uzyskiwanie dochodu). Ta specyfika jest istotna z punktu widzenia sytuacji Podatnika, ponieważ zmiany przepisów w czasie, a także zmiana jego statusu nie mogą wpływać negatywnie na wielkość uzyskanej przez niego pomocy publicznej w wysokości wynikającej z przepisów z dnia udzielenia zezwolenia. Pomoc w określonej wysokości została udzielona w dniu wydania zezwolenia, a realizacja tego uprawnienia następuje w czasie i tym samym powinna następować na niezmiennych warunkach. Gdyby Spółka uzyskała na swoją inwestycję pomoc publiczną w formie grantu w wysokości 65% poniesionych wydatków inwestycyjnych i grant zostałby wypłacony po dniu zakończenia inwestycji, to zmiana statusu przedsiębiorcy ze średniego na dużego np. trzy lata później nie powodowałaby konieczności zwrotu części dofinansowania z tego powodu. W tym znaczeniu negatywna odpowiedź na niniejsze zapytanie postawi Spółkę w niekorzystnej sytuacji w stosunku do przedsiębiorców korzystających również z pomocy publicznej, ale w innej formie. Uzyskanie przez Wnioskodawcę statusu przedsiębiorcy dużego (w wyniku przekształceń) ma znaczenie na przyszłość - podatnik uzyskał taki status i gdyby ubiegał się o udzielenie nowej pomocy publicznej, to jej wielkość byłaby udzielona zgodnie z aktualnym statusem Podatnika.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.). Na mocy art. 12 ust. 1 tej ustawy, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Równocześnie art. 17 ust. 4 ustawy o pdop, stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Tak więc warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Z treści cytowanych wyżej przepisów art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o pdop wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej, prowadzonej w zakresie przedmiotowym określonym w zezwoleniu, przy czym działalność gospodarcza ma być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Powyższy przepis wyraźnie określa również limit zwolnienia przysługujący przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, gdyż zwolnienie przysługuje do wartości pomocy publicznej dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do jej uzyskania w największej wysokości. Tak więc, pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek, obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy, na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych.

Z uwagi na datę otrzymania przez Spółkę zezwolenia w omawianej sprawie (tj. 28 października 2004 r.) zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 222, poz. 2251 ze zm.).

Jak stanowi § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pomoc regionalna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) albo na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych odpowiednio w § 6-8, lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o obowiązkowe płatności związane z ich zatrudnieniem, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Zgodnie natomiast z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, z wyłączeniem przedsiębiorców, o których mowa w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw (Dz.U. Nr 188, poz. 1840 oraz z 2004 r. Nr 123, poz. 1291), maksymalna intensywność pomocy regionalnej określona w § 3 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4, wynosi:

1.  30 % - w przypadku inwestycji realizowanych na obszarach należących do podregionów oznaczonych numerami statystycznymi 22 i 42, o których mowa w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 13 lipca 2000 r. w sprawie wprowadzenia Nomenklatury Jednostek Terytorialnych do Celów Statystycznych (NTS) (Dz.U. Nr 58, poz. 685, z późn. zm.);
2.  40 % - w przypadku inwestycji realizowanych na obszarach należących do podregionów oznaczonych numerami statystycznymi 4, 17 i 30, o których mowa w rozporządzeniu wymienionym w pkt 1;
3.  50 % - w przypadku inwestycji realizowanych na pozostałych obszarach.

W przypadku pomocy regionalnej udzielanej małemu lub średniemu przedsiębiorcy, w rozumieniu załącznika 1 do rozporządzenia nr 70/2001/WE z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz. WE l 10 z 13 stycznia 2001), z wyłączeniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w sektorze transportu, maksymalną intensywność pomocy podwyższa się o 15 punktów procentowych brutto (ust. 2).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu uzyskania zezwolenia, tj. 28 października 2004 r. Spółce przysługiwał status średniego przedsiębiorstwa. Maksymalna intensywność pomocy po odpowiednim podwyższeniu wynosiła 65% brutto. Na skutek wejścia w skład grupy kapitałowej przez Spółkę ze skonsolidowanego bilansu wynika, że jej roczny obrót oraz zatrudnienie przekraczają wskaźniki pozwalające uznać grupę za średniego przedsiębiorcę. Z uwagi na te powiązania Spółka uzyskała status przedsiębiorcy dużego.

W niniejszej sprawie należy wziąć pod uwagę również rozporządzenie Komisji Europejskiej nr 364/2004 z dnia 25 lutego 2004 r. (Dz.Urz. UE l 2004.63.22) zmieniające rozporządzenie (WE) nr 70/2001.

Zgodnie z art. 4 załącznika do tego rozporządzenia, w przypadku, gdy na ostatni dzień bilansu dane przedsiębiorstwo przekracza lub spada poniżej progu zatrudnienia lub pułapu finansowego określonego w art. 2, uzyskanie lub utrata statusu średniego, małego lub mikroprzedsiębiorstwa następuje tylko wówczas, gdy zjawisko to powtórzy się w ciągu dwóch kolejnych lat.

Dla „dużych” przedsiębiorców, wskaźnik maksymalnej intensywności pomocy publicznej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dla podmiotów działających na podstawie rozporządzenia z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej) jest o 15% niższy.

Zmiana wskaźnika pomocy obowiązuje od momentu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Zmiana wskaźnika maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczy wyłącznie tej części inwestycji, która jest dokonywana po dniu utraty statusu średniego przedsiębiorcy. Prawo do uzyskania pomocy publicznej według wskaźnika 65% nabyte przed datą zmiany statusu jest nabyte definitywnie i późniejsza zmiana statusu nie ma wpływu na kwotę zdyskontowanej pomocy do wykorzystania. Oznacza to, że cała zdyskontowana wartość pomocy publicznej, do której prawo nabył Wnioskodawca przed zmianą statusu pozostaje nadal do wykorzystania. Zmiana progu maksymalnej intensywności pomocy publicznej dotyczy wyłącznie równowartości inwestycji dokonywanej po dacie zmiany statusu i podlega rozliczeniu wg wskaźnika właściwego dla „dużego” podmiotu, tj. 50%.

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Na marginesie powyższych rozważań należy wskazać, że argumentacja Spółki dot. tzw. „praw nabytych” nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka błędnie uznała, że wraz z uzyskaniem zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej na zasadach wynikających z obowiązujących wtedy aktów prawnych, przepisy te nie mogły ulec zmianie. Tymczasem Spółka uzyskała zezwolenie uprawniające ją do prowadzenia działalności w specjalnej strefie, w której stosowane są reguły szczególne, ale które jako powszechnie obowiązujące przepisy mogą ulec zmianom w trybie prawem przepisanym (por. wyrok WSA z 21 września 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 385/09). Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie uległy zmianie zasady różnicujące „średniego” i „dużego” przedsiębiorcę, ale stan faktyczny wykreowany przez Spółkę.

Prawidłowość przyjętego przez Organ stanowiska potwierdzają, obok ww., także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 214/10.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.