Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1287/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-01
Teza: Opodatkowanie, dokumentowanie oraz obowiązek podatkowy świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z Zamówieniem na rzecz Spółki.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka; usługi-usługi kompleksowe; zamówienia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2015 r. (data wpływu 21 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania oraz obowiązku podatkowego świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z Zamówieniem na rzecz Spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, dokumentowania oraz obowiązku podatkowego świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z Zamówieniem na rzecz Spółki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółki: A. S.pA, z siedzibą w Rzymie (dalej jako „A." lub "Wnioskodawca") oraz P. Sp. z o.o., z siedzibą w Polsce (dalej jako „P.") utworzyły Konsorcjum (dalej jako „Konsorcjum"), któremu Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad z siedzibą w Warszawie (zwany dalej „Zamawiającym") powierzył realizację projektu pod nazwą "Projekt i budowa drogi ekspresowej\`(...)\`" (dalej jako „Zamówienie").

Należy zaznaczyć, że A. ma w Polsce zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oddział przedsiębiorcy zagranicznego i prowadzi działalność w Polsce z wykorzystaniem oddziału.

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 19 listopada 2014 r., A. oraz P. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie S. spółka cywilna (dalej jako „Spółka"). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego". Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT).

Wprowadzenie w życie powyższych ustaleń, tj. zastąpienie Konsorcjum przez Spółkę, wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum, jak również wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia.

W konsekwencji, uwzględniając charakter Zamówienia oraz konieczność jego sprawnej i nieprzerwanej realizacji, A. i P. (dalej jako „Partnerzy”) zmuszone były do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań na okres przejściowy, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę pełnej zdolności operacyjnej oraz przejęcia przez nią wszystkich funkcjonalności Konsorcjum. W szczególności, Partnerzy Konsorcjum zdecydowali o tym, że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, będą we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, Partnerzy obciążą Spółkę kosztami ww. działań - w ten sposób, że przeniosą na Spółkę świadczone na jej rzecz usługi jako tzw. „projekt w toku” (tj. projekt na określonym etapie jego realizacji), realizując jednocześnie uzgodnione marże w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki.

Jedną z kluczowych aktywności A., która w okresie przejściowym wymagała bezpośredniego zaangażowania A., były relacje gospodarcze z podwykonawcami, innymi usługodawcami oraz dostawcami towarów dla Konsorcjum (dalej łącznie jako „Usługodawcy”). W celu formalizacji działań A. w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Spółką, A. podpisało ze Spółką odpowiednie porozumienie (dalej jako: „Porozumienie").

W ramach przedmiotowego Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a A. w dniu 31 sierpnia 2015 r.:

1.  Strony potwierdziły, że do dnia zawarcia Porozumienia, A. zrealizowała we własnym zakresie szereg czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym (dalej jako: „Usługi”) oraz poniosła koszty związane z ww. Usługami.
2.  Strony odwołały się do treści umowy powołującej Spółkę, w której postanowiono, że „o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki \[\`(...)\`\]" oraz zgodnie potwierdziły, że Usługi wykonane przez A. były niezbędne dla właściwej realizacji Zamówienia, zaś koszty tych Usług zostały zatwierdzone przez Strony jako prawidłowo odzwierciedlające wartość tych Usług.
3.  Strony potwierdziły, że za wykonanie Usług A. przysługuje wynagrodzenie w ustalonej kwocie, skalkulowanej jako suma kwot wszystkich kosztów poniesionych przez A. w związku z realizacją Usług powiększona o uzgodnioną marżę (ustalona procentowo), plus należny podatek VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.

Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez A. będących podstawą do kalkulacji należnego A. wynagrodzenia. Ww. lista objęła w szczególności następujące wydatki poniesione przez A. na potrzeby realizacji Zamówienia:

1.  koszty gwarancji dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, ponoszone zgodnie z wymogami Zamawiającego sformalizowanymi w ramach kontraktu dotyczącego realizacji Zamówienia;
2.  koszty własne A. (w tym, głównie koszty personelu) dotyczące realizacji na rzecz Spółki usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym.

Zgodnie z ustaleniami Stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków następuje poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji jest równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania Usług, jak również zakresu przedmiotowego tych Usług.

Uwzględniając fakt, że w dniu 31 sierpnia załączona do Porozumienia lista wydatków została zgodnie zatwierdzona przez Strony w drodze złożenia na niej podpisów przez upoważnionych przedstawicieli Stron, w dniu 31 sierpnia 2015 r. A. wystawiła na rzecz Spółki fakturę na kwotę należnego jej wynagrodzenia. Kwota netto odzwierciedlająca wartość netto należnego A. wynagrodzenia została podwyższona o podatek VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.

Wnioskodawca zaznacza, iż zgodnie z posiadanymi przez niego informacjami, Spółka ma zamiar wystąpić z wnioskiem o interpretację indywidualną dotyczącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy A. postąpiła prawidłowo dokumentując czynności, które w okresie przejściowym realizowane były na podstawie Porozumienia przez A. na rzecz Spółki, za pomocą faktury VAT zawierającej należny podatek obliczony według stawki podstawowej 23%, wystawionej w terminie piętnastu dni licząc od dnia potwierdzenia przez strony (A. oraz Spółkę) faktu wykonania i zakończenia realizacji Usług objętych Porozumieniem oraz zakresu przedmiotowego tych Usług?
2.  Czy A. postąpiła prawidłowo wykazując obowiązek podatkowy z tytułu wykonania ww. Usług w oparciu o art. 19a ust.1 Ustawy VAT tj. w momencie wykonania w/w Usług (tj. w sierpniu 2015 r.)?

W zakresie pytania 1:

W opinii Wnioskodawcy, ogół czynności realizowanych przez A. na rzecz Spółki na podstawie Porozumienia składał się na kompleksową Usługę, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej, 23% stawki podatku VAT. Za moment wykonania Usługi należało zaś uznać dzień formalnego zatwierdzenia listy wydatków poniesionych przez A., co zgodnie z Porozumieniem było równoznaczne z potwierdzeniem momentu wykonania Usług objętych Porozumieniem oraz ich przedmiotu.

W zakresie pytania 2:

W opinii Wnioskodawcy, postąpił On prawidłowo wykazując obowiązek podatkowy z tytułu wykonania Usługi w oparciu o art. 19a ust. 1 Ustawy VAT tj. w dacie wykonania ww. Usług (tj. w sierpniu 2015 r.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zakres czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej:

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemąjące osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku, A. oraz Spółka są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębnie im nadane numery NIP (VAT).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

*   dana czynność ujęta została w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT,

*   czynność wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku VAT,

Zatem, w opinii Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki za wynagrodzeniem stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy VAT. W związku z tym, że usługi te są realizowane przez A. jako podatnika podatku VAT, podlegają one opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 tej ustawy.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z ustaleniami zawartymi w Porozumieniu, usługi określone w Porozumieniu należy uznać za wykonane z dniem 31 sierpnia 2015 r. Tego bowiem dnia doszło do podpisania Porozumienia i do zatwierdzenia przez strony Porozumienia zakresu i wartości wykonanych usług oraz wynagrodzenia należnego A. za ich wykonanie. W konsekwencji, obowiązek podatkowy w stosunku do usług określonych w Porozumieniu powinien być określony w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy VAT.

Dokumentowanie obrotu za pomocą faktury

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku został określony w art. 106a i art. 106b ustawy VAT, w myśl których podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku.

Z powołanych przepisów wynika, że fakturę wystawia się w przypadku dokonania sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej , dostawy towarów), przy czym wystawia ją podmiot wykonujący daną czynność (podatnik) dla nabywcy towarów lub usług. W świetle art. 106i ust. 1 ustawy VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę.

Świadczenia o charakterze kompleksowym

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia realizowane przez A. na rzecz Spółki w ramach Porozumienia będą miały charakter złożony, tj. będą składały się z szeregu czynności, składających się na usługę o charakterze kompleksowym. Bazując na orzecznictwie TSUE należy przyjąć pewne wskazówki, w oparciu o które można stwierdzić, kiedy świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę i w konsekwencji, kiedy podział takiego świadczenia byłby sztuczny. W wyroku w sprawie Card Protection Plan Ltd., TSUE stwierdził, że „w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną, usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Kontynuując, TSUE wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz , jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, oceny usługi jako świadczenia jednolitego należy dokonywać (i) z ekonomicznego punktu widzenia, oraz (ii) z perspektywy nabywcy. W przypadku pierwszego zagadnienia chodzi tutaj o często podkreślaną w orzecznictwie TSUE opozycję pomiędzy ekonomiczną rzeczywistością a prawną treścią transakcji. Należy podkreślić, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma dla niego znaczenie drugorzędne. Z powyższego wynika, że z punktu widzenia transakcji możliwość wyodrębnienia kilku umów lub kilku stosunków prawnych łączących strony nie ma decydującego znaczenia.

Istotnym wydaje się, czy ekonomicznie świadczenie jest jednolite oraz czy można je w sposób naturalny podzielić. W odniesieniu do drugiego zagadnienia, kluczowa jest analiza celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. Jeżeli z jego perspektywy istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział byłby sztuczny.

Powyższe podejście dotyczące sposobu traktowania usług znalazło również potwierdzenie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OY Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, w którym TSUE stwierdził, że Artykuł 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej".

Poprawność stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanej w składzie 7 sędziów z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. I FPS 3/10. Sąd zauważył, że istotą opodatkowania podatkiem VAT jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Zatem przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tym podatkiem, decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Stąd też, zdaniem Sądu, przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia” nie ma podstaw do dzielenia takiego świadczenia z punktu widzenia obowiązku w podatku VAT na dwie czynności tylko dlatego, że mogą one być przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego. Poprawność stanowiska przedstawionego przez Spółkę została potwierdzona również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w analogicznym stanie faktycznym (interpretacja z 8 września 2014 r., sygn. IPPP3/443-550/14-2/KT).

W świetle powyższych orzeczeń oraz powołanej interpretacji, świadczenie Wnioskodawcy na rzecz Spółki powinno i być uznane za jednolite świadczenie kompleksowe, podlegające w całości opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Podstawa opodatkowania

Określenie podstawy opodatkowania dla kompleksowych świadczeń realizowanych przez A. na rzecz Spółki w ramach Porozumienia, będzie podlegało zasadom określonym w art. 29a ust. 5. Ustawy VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania 1:

W sytuacji opisanej w niniejszym wniosku Wnioskodawca - A. oraz Spółka są odrębnymi podatnikami podatku VAT, posiadającymi odrębnie im nadane numery NIP (VAT). Tym samym, każdy z ww. podatników samodzielnie dokonuje rozliczeń z tytułu podatku VAT. Jak wskazano powyżej, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in, świadczenie usług za wynagrodzeniem, zatem wymóg prawidłowego udokumentowania takiego świadczenia zobowiązuje Wnioskodawcę, jako podatnika, do wystawienia faktury VAT na faktycznego odbiorcę tych usług Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi świadczone przez A. na rzecz Spółki mają charakter usług złożonych, obejmujących szereg czynności o zróżnicowanym charakterze, w tym, czynności techniczne, operacyjne, organizacyjne, administracyjne i rozliczeniowe, związane z prowadzeniem robót w ramach Zamówienia.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają podatkowi VAT, przy czym ze względu na kompleksowy charakter tych usług, właściwa dla ich opodatkowania jest stawka podstawowa VAT (23%), kalkulowana od podstawy opodatkowania określonej zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 5 Ustawy VAT. W konsekwencji, wystawiając w dniu 31 sierpnia 2015 r. na rzecz Spółki fakturę na kwotę brutto należnego jej wynagrodzenia, A. postąpiła zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami Ustawy VAT. A. również prawidłowo uznała, że wykonane Usługi podlegają podatkowi VAT według stawki podstawowej 23%, kalkulowanej od podstawy opodatkowania, którą stanowi kwota wszystkich kosztów poniesionych przez A. w okresie przejściowym w związku z realizacją Usług na rzecz Spółki, powiększona o marżę.

W odniesieniu do pytania 2:

Ogół czynności realizowanych przez A. na rzecz Spółki na podstawie Porozumienia składał się na kompleksową Usługę, podlegającą opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT. Za moment wykonania Usługi należało uznać dzień formalnego zatwierdzenia listy wydatków poniesionych przez A., co zgodnie z Porozumieniem było równoznaczne z potwierdzeniem momentu wykonania Usług objętych Porozumieniem oraz ich przedmiotu. W konsekwencji, za datę wykonania usługi należy uznać datę podpisania Porozumienia, tj. dzień 31 sierpnia 2015 r.

Zatem, odnosząc się do pytania 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że był zobowiązany do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania Usług w dacie wykonania usługi. Jak bowiem wynika z powołanych przepisów Ustawy VAT obowiązek podatkowy dla tej usługi powstał w dacie jej wykonania.

W konsekwencji uznać należy, że Wnioskodawca postąpił prawidłowo wykazując VAT należny z faktury dokumentującej wykonanie usług na rzecz Spółki zgodnie z Porozumieniem w deklaracji VAT-7 złożonej za sierpień 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy czym, przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako usługową (usługę) jest bowiem przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Nie każde działanie może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że świadczenie usługi (lub dostawa towaru) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności za wynagrodzeniem. Istotną cechą wynagrodzenia jest więc istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Przy czym, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

Jak stanowi bowiem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie, na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto, przepisy ustawy nakładają na podatnika obowiązek dokumentowania wykonywanych czynności.

I tak, w świetle art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Szczegółowe zasady wystawiania faktur zostały uregulowane przepisami art. 106a – 106q ustawy.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wraz z innym podmiotem (P.) utworzył Konsorcjum, któremu Zamawiający powierzył realizację projektu pod nazwą "Projekt i budowa drogi ekspresowej\`(...)\`" (dalej jako „Zamówienie"). Wnioskodawca ma w Polsce zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym oddział przedsiębiorcy zagranicznego i prowadzi działalność w Polsce z wykorzystaniem oddziału.

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 19 listopada 2014 r., Wnioskodawca oraz P. podpisały umowę o powołaniu spółki cywilnej o nazwie S. spółka cywilna (Spółka). Celem utworzenia Spółki była realizacja robót związanych z realizacją Zamówienia jak również innych zadań powierzonych Konsorcjum przez Zamawiającego, przy czym przedmiot działalności Spółki został opisany jako „koordynacja, zarządzanie wykonaniem i realizacja Robót w ramach Zamówienia, jak również wykonanie innych zadań powierzonych przez Zamawiającego". Spółka została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT).

Wnioskodawca wskazał, że wprowadzenie w życie powyższych ustaleń, tj. zastąpienie Konsorcjum przez Spółkę, wymagało dokonania zmian w umowach z podwykonawcami oraz innymi usługodawcami Konsorcjum, jak również wprowadzenia szeregu zmian organizacyjnych umożliwiających Spółce realizację Zamówienia. W konsekwencji, uwzględniając charakter Zamówienia oraz konieczność jego sprawnej i nieprzerwanej realizacji, Wnioskodawca i P. zmuszeni byli do wprowadzenia odpowiednich rozwiązań na okres przejściowy, tj. do momentu uzyskania przez Spółkę pełnej zdolności operacyjnej oraz przejęcia przez nią wszystkich funkcjonalności Konsorcjum. W szczególności, Partnerzy Konsorcjum zdecydowali o tym, że do czasu osiągnięcia przez Spółkę pełnej zdolności organizacyjnej do obsługi Zamówienia, będą we własnym zakresie wykonywać wszelkie działania związane z realizacją Zamówienia. Ustalono także, że po osiągnięciu przez Spółkę zdolności organizacyjnej, Partnerzy obciążą Spółkę kosztami ww. działań - w ten sposób, że przeniosą na Spółkę świadczone na jej rzecz usługi jako tzw. „projekt w toku” (tj. projekt na określonym etapie jego realizacji), realizując jednocześnie uzgodnione marże w związku ze swoim zaangażowaniem w prowadzenie robót związanych z realizacją Zamówienia w miejsce Spółki.

Jedną z kluczowych aktywności Wnioskodawcy, która w okresie przejściowym wymagała bezpośredniego zaangażowania Wnioskodawcy, były relacje gospodarcze z podwykonawcami, innymi usługodawcami oraz dostawcami towarów dla Konsorcjum (dalej łącznie jako „Usługodawcy”). W celu formalizacji działań Wnioskodawcy w ww. zakresie oraz relacji organizacyjnych i finansowych pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Spółką, Wnioskodawca podpisał ze Spółką odpowiednie porozumienie (dalej jako: „Porozumienie").

W ramach przedmiotowego Porozumienia zawartego pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą w dniu 31 sierpnia 2015 r.:

1.  Strony potwierdziły, że do dnia zawarcia Porozumienia, Wnioskodawca zrealizował we własnym zakresie szereg czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym (dalej jako: „Usługi”) oraz poniósł koszty związane z ww. Usługami.
2.  Strony odwołały się do treści umowy powołującej Spółkę, w której postanowiono, że „o ile będzie to wymagane lub korzystne z punktu widzenia celu biznesowego Spółki albo z punktu widzenia efektywnej realizacji przez spółkę obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, każda ze Stron może świadczyć usługi na rzecz drugiej Strony, jak również na rzecz Spółki \[\`(...)\`\]" oraz zgodnie potwierdziły, że Usługi wykonane przez Wnioskodawcę były niezbędne dla właściwej realizacji Zamówienia, zaś koszty tych Usług zostały zatwierdzone przez Strony jako prawidłowo odzwierciedlające wartość tych Usług.
3.  Strony potwierdziły, że za wykonanie Usług Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie w ustalonej kwocie, skalkulowanej jako suma kwot wszystkich kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją Usług powiększona o uzgodnioną marżę (ustalona procentowo), plus należny podatek VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.

Do Porozumienia została załączona lista wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę będąca podstawą do kalkulacji należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia. Ww. lista objęła w szczególności następujące wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na potrzeby realizacji Zamówienia:

1.  koszty gwarancji dotyczące zabezpieczenia należytego wykonania kontraktu, ponoszone zgodnie z wymogami Zamawiającego sformalizowanymi w ramach kontraktu dotyczącego realizacji Zamówienia;
2.  koszty własne Wnioskodawcy (w tym, głównie koszty personelu) dotyczące realizacji na rzecz Spółki usług o charakterze technicznym, administracyjnym i organizacyjnym.

Zgodnie z ustaleniami Stron zawartymi w Porozumieniu, akceptacja prawidłowości, kompletności i zgodności ww. listy wydatków następuje poprzez złożenie na niej własnoręcznych podpisów przez osoby uprawnione do reprezentowania Stron, przy czym dokonanie przez Strony ww. akceptacji jest równoznaczne z potwierdzeniem przez nie faktu wykonania Usług, jak również zakresu przedmiotowego tych Usług. W dniu 31 sierpnia załączona do Porozumienia lista wydatków została zgodnie zatwierdzona przez Strony w drodze złożenia na niej podpisów przez upoważnionych przedstawicieli Stron, w dniu 31 sierpnia 2015 r. Wnioskodawca wystawił na rzecz Spółki fakturę na kwotę należnego jej wynagrodzenia. Kwota netto odzwierciedlająca wartość netto należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia została podwyższona o podatek VAT obliczony z uwzględnieniem stawki 23%.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenia realizowane przez Niego za wynagrodzeniem na rzecz Spółki, jako odrębnego podatnika VAT, stanowią usługi, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Wnioskodawca zaznacza, że opisane świadczenia realizowane przez Niego na rzecz Spółki mają charakter złożony, tj. stanowią szereg czynności składających się na usługę o charakterze kompleksowym.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych uwag należy stwierdzić, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega jednolitym zasadom opodatkowania.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca świadczył na rzecz Spółki szereg czynności związanych z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia, w tym czynności o charakterze organizacyjnym, administracyjnym i operacyjnym. Poniesione koszty w ramach tych czynności nie stanowiły dla wnioskodawcy celu samego w sobie, ale umożliwiły wykonanie usługi głównej, tj. Zamówienia Dlatego też wszystkie usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki traktować należy, jako element pewnej całości, stanowiącej jedno świadczenie, w którym usługą o zasadniczym znaczeniu jest usługa tzw. „projekt w toku” (projekt o określonym etapie realizacji).

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki uznać należy za jednolite, kompleksowe świadczenie, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla usługi głównej. Ponieważ ustawodawca nie przewidział preferencyjnej stawki podatku dla tej usługi („projekt w toku”) podlega ona opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z 146a pkt 1 ustawy. Ponadto Wnioskodawca winien na świadczoną usługę wystawić fakturę VAT, zgodnie z art. 106a – 106q ustawy.

Przechodząc do kwestii rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług należy wskazać, że, jak wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zasada ta oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Regulacja ta jest zgodna z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, z późn. zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Wykonanie usługi oznacza faktyczne jej zrealizowanie. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei, o charakterze i o dacie wykonania danego świadczenia decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw.

Jak stanowi art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie obowiązek podatkowy dla świadczonej Usługi powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w chwilą wykonania usług. W niniejszej sprawie Strony Porozumienia ustaliły, że dniem tym będzie dzień, 31 sierpnia 2015 r., w którym to dniu Strony zaakceptowały prawidłowość, kompletność i zgodność listy wydatków, jakie poniósł Wnioskodawca oraz zakres przedmiotowy Usługi.

Tytułem podsumowania, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Usługa związana z przygotowaniem, organizacją i realizacją Zamówienia ma charakter usług kompleksowych i podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku, tj. 23% i winna być udokumentowana fakturą VAT. Wnioskodawca prawidłowo określił moment powstania obowiązku podatkowego dla tej Usługi w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w dacie wykonania Usługi, którą w okolicznościach sprawy będzie dzień 31 sierpnia 2015 r.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zaznacza, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga w zakresie określenia podstawy opodatkowania świadczonej Usługi, gdyż zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.