Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.543.2019.1.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-25
Teza: - czy zmiana strony umów leasingu, tj. leasingobiorcy, w skutek podziału Spółki Dzielonej stanowi zmianę umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159) i tym samym powinna do niej stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., - czy do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów leasingu samochodów osobowych, przejętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; samochód-samochód osobowy; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), uzupełnionym 23 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zmiana strony umów leasingu, tj. leasingobiorcy, w skutek podziału Spółki Dzielonej stanowi zmianę umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159) i tym samym powinna do niej stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,
*   czy do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów leasingu samochodów osobowych, przejętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

\-**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 grudnia 2019 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy zmiana strony umów leasingu, tj. leasingobiorcy, w skutek podziału Spółki Dzielonej stanowi zmianę umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159) i tym samym powinna do niej stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.,
*   czy do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów leasingu samochodów osobowych, przejętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 5 sierpnia 2019 r. doszło do podpisania planu podziału pomiędzy „X” Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka Dzielona”) a „Y” Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka Przejmująca”). Zgodnie z postanowieniami planu podziału, podział Spółki Dzielonej odbył się w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek Handlowych (dalej: „KSH”) (podział przez wydzielenie), przez przeniesienie na Wnioskodawcę części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej.

Głównym profilem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z), natomiast Spółki Dzielonej jest działalność związana z prowadzeniem aptek ogólnodostępnych.

Celem podziału Spółki Dzielonej było wydzielenie z jej struktury i przeniesienie na Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie komórkę, która realizuję odmienne zadania związane z wynajmem nieruchomości. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa weszły m.in. nieruchomości, zasoby pracownicze, ogół praw i obowiązków wynikających z zawartych umów najmu lokali, umów o dostawę mediów, umów związanych z utrzymaniem i konserwacji lokali, umów leasingowych, kredytowych oraz odrębnych ksiąg rachunkowych. Wśród tych umów znalazły się dwie umowy leasingu samochodów osobowych, tj.:

*   umowa leasingu operacyjnego nr (…) z 16 sierpnia 2017 r. zawarta z (…) dotycząca samochodu osobowego (…),
*   umowa leasingu operacyjnego nr (…) z 19 listopada 2018 r. zawarta z (…) dotycząca samochodu osobowego (…).

W skutek rejestracji podziału przez wydzielenie, postanowieniem z 10 października 2019 r. Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy, Spółka Przejmująca wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej zgodnie z art. 531 § 1 KSH (sukcesja uniwersalna praw). Zgodnie z planem podziału Wnioskodawca stał się stroną wszystkich umów zawartych przez Spółkę Dzieloną opisanych w planie podziału w tym m.in. umów leasingu samochodów osobowych wymienionych powyżej. W zakresie umów leasingu jedyną zmianą jaka dotyczy tych umów, po podpisaniu aneksów z leasingodawcą, jest zmiana leasingobiorcy - po podziale jest nią Wnioskodawca, z uwagi na opisaną powyżej sukcesję uniwersalną praw i obowiązków. Inne postanowienia umów leasingu pozostają bez zmian, w szczególności dotyczy to okresu na jaki zostały zawarte umowy leasingowe oraz kwotę końcowego wykupu samochodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy zmiana strony umów leasingu, tj. leasingobiorcy, w skutek podziału Spółki Dzielonej stanowi zmianę umowy leasingu, o której mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159) i tym samym powinna do niej stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.?
2.  Czy do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów leasingu samochodów osobowych, przejętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana strony umów leasingu, polegająca na przeniesieniu umowy ze Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę, dokonana w skutek podziału Spółki Dzielonej i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, nie stanowi zmiany umowy leasingu, o jakiej mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159) i tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany stosować do tych przejętych umów leasingu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wobec powyższego - w ocenie Wnioskodawcy - do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów leasingu samochodów osobowych, przejętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Do opodatkowania stron umowy leasingu stosuje się przepisy Rozdziału 4a ustawy o CIT.

W myśl art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości,
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadzoną działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony,
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Z wyżej wymienionych przepisów wynika zatem, iż jeżeli umowa leasingu spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 i 3 oraz ust. 2, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159, dalej: „Ustawa Nowelizująca”) zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innych o podobnym charakterze dotyczących samochodów osobowych. W szczególności na mocy art. 2 pkt 6 lit. a tiret piąty dodano w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pkt 49a, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Nadto stosownie do art. 8 Ustawy Nowelizującej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym. Do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Powyższe przepisy Ustawy Nowelizującej wskazują, iż wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu leasingu samochodów osobowych wykorzystywanych na podstawie umowy leasingu, umowy najmu, umowy dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów bez ograniczeń, jeżeli wartość samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy nie przekroczy 150.000,00 zł. W pozostałych przypadkach, dla umów zawartych po dniu 31 grudnia 2019 r., znajdują zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT wprowadzonego Ustawą Nowelizującą.

W świetle powołanych regulacji zmianą umowy, w rozumieniu art. 8 ust. 2 Ustawy Nowelizującej, jest zmiana umowy, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Dla przykładu w interpretacji indywidualnej z 12 września 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.255.2019.1.AK, Dyrektor stwierdził, że „Analizując wyjątek określony w art. 8 ust. 2 ustawy nowelizującej, w pierwszej kolejności należy ustalić kiedy dochodzi do zmiany lub odnowienia umowy leasingu, najmu, dzierżawy itp. Nie każda zmiana treści umowy, pociąga za sobą utratę prawa do stosowania korzystniejszej, dotychczasowej regulacji. Aby zaistniał skutek w postaci utraty prawa do stosowania dotychczasowych przepisów zmiana umowy musi mieć charakter istotnej zmiany treści stosunku prawnego łączącego strony, niewynikającej z treści samej umowy. Taką istotną zmianą będzie np. zmiana przedmiotu umowy leasingu, zmiana wysokości opłat leasingowych niewynikająca z postanowień danej umowy leasingu (np. zmiany wysokości stawki WIBOR, w oparciu o którą zgodnie z umową kalkulowano wysokość tych opłat), skrócenie lub wydłużenie harmonogramu płatności poszczególnych rat”.

Powyższe stanowisko Ministerstwo Finansów prezentuje również w mediach ogólnopolskich, tj. w publikacji z dnia 25 lutego 2019 r., pt. „Samochód w firmie - korzystne dla podatników objaśnienia MF ws. rozliczania wydatków na auta”, w serwisie internetowym ogólnopolskiego dziennika Rzeczpospolita, gdzie Dyrektor Departamentu Podatków Dochodowych stwierdził, iż przedsiębiorca straci prawo do korzystnego rozliczenia nie wskutek jakiejkolwiek zmiany umowy, ale tylko gdy ma ona istotny wpływ na rozliczenie podatku, przede wszystkim na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

O istotnej zmianie umowy mającej wpływ na treść umowy cywilnoprawnej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 881/14 zgodnie z którym: „Odnosząc się zatem do istoty sporu w przedmiotowej sprawie podnieść należy, że nie budzi wątpliwości, że treść i forma umów cywilnoprawnych jest regulowana przez przepisy prawa cywilnego. Jeżeli zatem prawo cywilne dopuszcza możliwości dokonywania zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu bez uszczerbku dla samego bytu i ciągłości takich umów, to nie ma powodów dla których prawo podatkowe miałoby takich zmian zakazywać, czy też w jakiś sposób ograniczać. Prawo podatkowe reguluje bowiem wyłącznie podatkowe skutki czynności cywilnoprawnych w zakresie umów leasingu, których treść jest determinowana przez przepisy prawa cywilnego”.

W następstwie powyższych argumentów, Wnioskodawca uważa jak na występie, tj. w opisanym stanie faktycznym, zgodnie z przepisami art. 8 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, zmiana podmiotu umowy leasingu wskutek wstąpienia w prawa i obowiązki podmiotu zawierającego umowę leasingu na skutek przejęcia przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego podmiotu, nie uzasadnia stosowania przepisów w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Zatem do Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT wprowadzonego Ustawą Nowelizującą.

Ponadto Wnioskodawca pismem z 20 stycznia 2020 r. uzupełnił przedmiotowy wniosek w związku z wydaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2019 r., Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.533.2019.4.MD na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.)

W przedmiotowej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zajął się tematem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów rat od leasingu samochodu osobowego. Dyrektor, potwierdził, że celem wprowadzonych od 1 stycznia 2019 r., zmian w rozliczaniu leasingu jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy, na podstawie, której podatnik korzysta z takiego samochodu (art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednakże za zmianę umowy leasingu uzasadniającą konieczność zastosowania znowelizowanych zasad rozliczenia nie można uznawać danych takich jak: firma, dane adresowe, numer KRS, jeśli zmiana tych danych jest skutkiem przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Aneksowanie umowy leasingu ma w tej sytuacji jedynie charakter techniczny - w żaden sposób nie wpływa na prawa i obowiązki w obrocie gospodarczym, w szczególności wynikające z przepisów prawa podatkowego wobec wspólników spółki, w tym z tytułu rozliczania umowy leasingu. Aktualizacja podstawowych danych spółki wynikająca z faktu przekształcenia, nie może w żaden sposób wpływać negatywnie na nabyte przed 1 stycznia 2019 r., prawa podatnika do zastosowania korzystniejszych przepisów związanych z rozliczaniem leasingu.

Proces opisany w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w postaci podziału spółek prawa handlowego jest na gruncie przepisów prawa podatkowego analogiczny do procesu przekształcenia. Również w ramach podziału dochodzi do generalnej sukcesji prawa i obowiązków, obejmujących składniki majątku przenoszone na spółkę przejmującą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu reguluje rozdział 4a ustawy o CIT.

W myśl art. 17a pkt 1 ustawy o CIT przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei art. 17a pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że ilekroć w rozdziale jest mowa o podstawowym okresie umowy leasingu rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat wynikających z umowy leasingu, umowy najmu, dzierżawy i innej o podobnym charakterze dotyczącej samochodu osobowego.

W myśl art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159), w art. 16 w ust. 1 po pkt 49 dodaje się pkt 49a.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Na mocy art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018 r., poz. 2159) do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 art. 2 w brzmieniu dotychczasowym. Przy czym do umów zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (art. 8 ust. 2 ww. ustawy).

Zmianą umowy w rozumieniu art. 8 ustawy nowelizującej jest zmiana umowy, która ma lub może mieć istotny wpływ na skutki w podatku dochodowym, np. wpływa na wysokość kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, zmiana umowy, która nie wywołuje skutków w podatku dochodowym nie będzie automatycznie oznaczała konieczności stosowania nowych przepisów.

Celem wprowadzonych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT zmian jest ujednolicenie zasad podatkowego rozliczania przez podatników wykorzystywania w prowadzonej działalności samochodów osobowych, niezależnie od rodzaju umowy na podstawie której podatnik korzysta z takiego samochodu. W przepisie tym zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy zakłada się wprowadzenie limitu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu używania samochodu osobowego na podstawie umowy leasingu, najmu, dzierżawy oraz innej umowy o podobnym charakterze. Obecnie korzystanie przez podatników z tych form wykorzystywania samochodów osobowych stanowi preferencję w stosunku do zakupu samochodu osobowego. Preferencja ta ma charakter wielopłaszczyznowy. Nie ogranicza się on bowiem jedynie do szybszego rozliczenia kosztu „nabycia” samochodu przez przedsiębiorcę. Korzyść ta związana jest również z możliwością pełnego podatkowego rozliczenia takich kosztów. Po stronie leasingobiorcy/najemcy nie obowiązuje bowiem w tym zakresie limit odnoszący się do wartości samochodu osobowego. Sytuacja taka prowadzi do tego, iż jako samochody „firmowe” powszechnie wykorzystywane są samochody luksusowe, których charakterystyka niejednokrotnie przekracza faktyczne potrzeby przedsiębiorcy związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Charakterystyka ta predysponuje taki pojazd do wykorzystywania zasadniczo również do celów prywatnych.

Należy zauważyć, że ustawodawca uchwalając przedmiotowe zmiany, w art. 8 ust. 1 wskazał, że w przypadku umów leasingu zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. podatnik będzie mógł rozliczać leasing na zasadach obowiązujących do końca 2018 r., chyba że umowa taka została zmieniona lub odnowiona po 31 grudnia 2018 r.

Wobec tego – przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w zakresie umów leasingu, o których mowa we wniosku w wyniku przeprowadzonego podziału przez wydzielenie zmianie ulegnie strona umów, tj. w miejsce dotychczasowego korzystającego pojawia się nowy podmiot (Wnioskodawca). Nie jest zatem możliwe, aby z przepisu przejściowego mógł korzystać inny podmiot, przejmujący w drodze podziału przez wydzielenie, po 1 stycznia 2019 r., prawa i obowiązki związane z umowami leasingu. Zatem nowy leasingobiorca nie może korzystać z ochrony praw nabytych do końca 2018 r. W tej sytuacji należy zastosować „nowe” przepisy obowiązujące od 2019 r.

Zaznaczyć trzeba, że sporządzenie aneksów do umów leasingu, w wyniku których zmienił się korzystający jest czynnością zależną od woli stron umowy i nie można potraktować jej jako zmiany o charakterze obiektywnym. Dodatkowo, zmiana taka może powodować korzyści podatkowe, w postaci chociażby możliwości stosowania korzystniejszych dla podatników przepisów w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów opłat leasingowych. Zatem, w przypadku opisanej przez Spółkę zmiany stron umowy leasing, tj. leasingobiorcy w skutek podziału Spółki Dzielonej po 31 grudnia 2018 r., znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT w zw. z art. 8 ust. 2 Ustawy Nowelizującej. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany stosować limit, o którym mowa w powyższym przepisie, w odniesieniu do ponoszonych opłat dotyczących przedmiotowych umów leasingu.

Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia m.in. z podziałem przez wydzielenie, należy także wskazać na treść art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednak w tym zakresie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej stanowią lex specjalis w stosunku do art. 93 i następne Ordynacji podatkowej normujących kwestie sukcesji podatkowej.

Reasumując, w opisanych przez Wnioskodawcę przypadkach umów leasingu, do których zawarte zostały w 2019 r. aneksy, zastosowanie będą miały przepisy art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Wobec tego nie można uznać za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, zakładającego, że zmiana strony umów leasingu, polegająca na przeniesieniu umowy ze Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę, dokonana w skutek podziału Spółki Dzielonej i przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na Wnioskodawcę, nie stanowi zmiany umowy leasingu, o jakiej mowa w art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 poz. 2159) i tym samym Wnioskodawca nie jest obowiązany stosować do tych przejętych umów leasingu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. oraz, że do opłat ponoszonych przez Wnioskodawcę z tytułu umów leasingu samochodów osobowych, przejętych przez Wnioskodawcę w ramach podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie, nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Jednocześnie wskazać należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Na podstawie art. 14e § 1pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.