Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.313.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-29
Teza: skutki podatkowe zawarcia umowy cash-poolingu (systemu zarządzania płynnością finansową)
Słowa kluczowe: cash pooling; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; przychód; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umową cash-poolingu − **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy cash-poolingu (systemu zarządzania płynnością finansową).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, którego rok podatkowy jest zbieżny z rokiem kalendarzowym. Wnioskodawca zamierza przystąpić do oferowanego przez bank z siedzibą w Polsce (dalej jako: „Bank”) systemu zarządzania płynnością finansową, tzw. usługi cash-poolingu rzeczywistego. Celem usługi świadczonej przez Bank będzie zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów biorących w niej udział poprzez optymalne wykorzystanie nadwyżek środków pieniężnych oraz zminimalizowanie kosztów finansowania działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty.

Usługa cash-poolingu polega na zarządzaniu przez Bank fizycznymi przepływami środków finansowych pomiędzy rachunkami bieżącymi klientów tej usługi, tj. Wnioskodawcy i innych podmiotów należących do grupy kapitałowej Wnioskodawcy lub powiązanymi w inny sposób („Uczestnicy”). Usługa będzie realizowana w oparciu o Umowę o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków, która zostanie zawarta pomiędzy Bankiem a Uczestnikami, określającą istotne jej postanowienia (dalej jako: „Umowa”).

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w ramach przedmiotowej Umowy pełnić będzie rolę Uczestnika. Pozostali Uczestnicy, podobnie jak Wnioskodawca, będą polskimi rezydentami podatkowymi. W ramach Umowy, bank założy dla każdego z Uczestników bieżące rachunki bankowe w PLN (dalej jako: „Rachunki”). Natomiast rolę Koordynatora (dalej „Koordynator”), dla którego Bank otworzy dwa rachunki bankowe: Rachunek Główny oraz Rachunek Pomocniczy, przyjmie inna spółka z grupy kapitałowej Wnioskodawcy – E. Sp. z o.o.

Bank udzieli Uczestnikom, na warunkach określonych w Umowie, limitów dziennych, tj. kwot do których łącznie dyspozycje Uczestników dotyczące Rachunków (w tym także Rachunku Głównego Koordynatora) będą mogły być realizowane przez Bank w przypadku braku środków dostępnych na tych rachunkach (dalej jako: „Limity dzienne”). Dostępność i łączna wartość wykorzystania Limitów Dziennych przez każdego z osobna i wszystkich łącznie Uczestników w każdym momencie Dnia Roboczego nie będzie większa niż Dostępne Środki w Grupie. Ponadto, Bank udzieli na rzecz Koordynatora debet techniczny, dostępny w Rachunku Koordynatora, w wysokości wymaganej do rozliczenia Struktury i wyzerowania sald na Rachunkach Uczestników. Debet Techniczny nie będzie mógł być wykorzystywany w innym celu niż zasilenie Rachunku Pomocniczego lub/i Rachunków Uczestników kwotą niezbędną do umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. Debet Techniczny jest wymagalny na koniec Dnia Roboczego, w którym został udostępniony i na tych samych zasadach udostępniany ponownie następnego Dnia Roboczego. Debet Techniczny nie zwiększa łącznej kwoty Limitu Dziennego dostępnego dla Uczestników.

W żadnym wypadku suma łącznego zadłużenia Uczestników wobec Banku nie będzie mogła przekroczyć tzw. globalnego limitu płynności, tj. sumy sald na Rachunkach Uczestników uwzględniającej środki dostępne Koordynatorowi w ramach kredytu udzielonego przez Bank w Rachunku Pomocniczym na podstawie odrębnej umowy o kredyt („KRB”). KRB nie może być wykorzystywany w innym celu niż finansowanie bieżącej działalności wszystkich Uczestników, zgodnie z zasadami funkcjonowania i rozliczania Struktury określonymi w Umowie poprzez zasilenia Rachunku Koordynatora kwotą niezbędną do rozliczenia Struktury i umożliwienia wyzerowania Rachunków objętych Strukturą. KRB nie może służyć do śróddziennego zadłużania się Koordynatora.

Właściwa usługa cash-poolingu rzeczywistego będzie polegać na codziennym bilansowaniu (zerowaniu) środków zgromadzonych na Rachunkach Uczestników. W związku z usługą każdego dnia roboczego (na koniec dnia) konsolidowane będą konta Uczestników. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest ujemna, Bank obciąży Rachunek Pomocniczy i uzna Rachunek Główny kwotą wartości bezwzględnej wszystkich sald Rachunków. W przypadku, gdy suma sald Rachunków jest dodatnia, Bank obciąży Rachunek Główny i uzna Rachunek Pomocniczy kwotą będącą sumą wszystkich sald Rachunków. Następnie transferowane będą salda Uczestników zarówno o wartości ujemnej, jak i dodatniej tak, aby po dokonaniu tych przelewów salda na poszczególnych Rachunkach były równe zeru.

W przypadku Rachunków o saldzie ujemnym, Bank dokona transferu środków pieniężnych – w drodze konwersji długu − z Rachunku Głównego Koordynatora na Rachunek Uczestnika o saldzie ujemnym. W przypadku Rachunków o saldzie dodatnim, Bank dokona transferu środków pieniężnych − w drodze przelewu wierzytelności − z Rachunku Uczestnika na Rachunek Główny Koordynatora. Transfery środków będą dokonywane jedynie między Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Głównym Koordynatora i nie będą występować bezpośrednio między Rachunkami Uczestników.

Każdy spłacający usługi Uczestnik, którego Rachunek zostanie obciążony, nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika. Nabycie wierzytelności o której mowa powyżej, nastąpi na zasadach tzw. subrogacji, określonej w art. 518 § 1 pkt 3 KC (konwersja długu).

Każdy z Uczestników udzieli Koordynatorowi w Umowie zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) wykorzystanych Limitów Dziennych oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń danego Uczestnika wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Koordynator udzieli w Umowie Uczestnikom (innym niż Koordynator) zgody na spłatę Bankowi długów wynikających z: (i) Debetu Technicznego oraz (ii) wszelkich innych zadłużeń Koordynatora wobec Banku w związku z funkcjonowaniem Struktury oraz wszelkich nieautoryzowanych i nieumówionych debetów, niezależnie od powodów ich powstania.

Uczestnicy usługi dokonują wzajemnego poręczenia względem banku, w zakresie spłaty przyznanych im limitów dziennych.

Ponieważ Umowa zostanie zawarta w opcji tzw. cash-poolingu jednokierunkowego, nie będzie dochodziło do zwrotnych transferów pieniężnych na początku kolejnego dnia roboczego. Zobowiązania będą rozliczone między Uczestnikami raz w miesiącu. Bank będzie naliczać odsetki należne między Uczestnikami oraz Koordynatorem z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych wskutek wdrożenia usługi cash-poolingu za każdy dzień utrzymywania się wierzytelności nabytej wskutek subrogacji. Odsetki będą rozliczane raz w miesiącu przez Bank. Wysokość należnych odsetek naliczana będzie przy zastosowaniu ustalonej w Załączniku do Umowy stawki dziennej. Bank będzie pobierał opłaty od Uczestników oraz Koordynatora z tytułu świadczenia usług, w tym opłatę jednorazową za udostępnienie usługi oraz opłatę miesięczną za świadczenie usługi cash-poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy o Prowadzenie Struktury Zarządzania Środkami Pieniężnymi dla Grupy Rachunków dotyczącej przedstawionej w stanie faktycznym struktury cash-poolingu, powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy w świetle opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca, z tytułu uczestnictwa w strukturze cash-poolingu nie będzie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT?
3.  Czy na gruncie Ustawy o CIT transfer środków na prowadzonym przez Bank rachunku Wnioskodawcy, z wykorzystaniem rachunków Koordynatora skutkujący jego bilansowaniem jest neutralny podatkowo (tj. nie będzie skutkował powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani przychodu ani kosztu podatkowego), a przychody i koszty będą powstawały jedynie w odniesieniu do rozliczeń z tytułu odsetek związanych z ww. transferem (przychody – w przypadku, gdy Wnioskodawca otrzymuje odsetki − z chwila ich otrzymania/kapitalizacji, a koszty w przypadku, gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odsetek − z chwilą ich zapłaty/kapitalizacji)?
4.  Czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?
5.  Czy w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacane na podstawie Umowy będą podlegały przepisom art. 15c Ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.?
6.  Czy w związku z uczestnictwem w Umowie na Wnioskodawcy spoczywać będzie obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a Ustawy o CIT?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytania oznaczone Nr 3 i 4 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytań Nr 5 i 6 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych oraz pytań Nr 1 (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych) i Nr 2 (w zakresie podatku od towarów i usług) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

*   odpowiedź na pytanie Nr 3:

Transfer środków na prowadzonych przez Bank rachunku Wnioskodawcy z wykorzystaniem rachunku Koordynatora skutkujący jego bilansowaniem będzie neutralny podatkowo dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu powinny być traktowane odsetki otrzymane i zapłacone przez Wnioskodawcę lub skapitalizowane, w związku z tymi transferami.

*   odpowiedź na pytanie Nr 4:

W związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. pytanie Nr 3)

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz.1036, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 tej ustawy, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (por. przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III NSA 3382/02, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10 – przypis Wnioskodawcy) oraz piśmiennictwie (por. przykładowo: P. Mikuła w Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz do art. 12, System Informacji Prawnej Legalis 2014 r.; Małecki P., Mazurkiewicz M. w CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz do art. 12, LEX 2015 r. – przypis Wnioskodawcy) powszechnie akceptowane jest stanowisko, zgodnie z którym ze względu na charakter podatku dochodowego przychód podlegający opodatkowaniu stanowić mogą jedynie świadczenia powodujące u podatnika definitywny przyrost majątku.

Kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Podobnie, jak w przypadku przychodów, o koszcie podatkowym można mówić w przypadku, gdy ma on charakter definitywny, tj. wpływa na trwałe uszczuplenie majątku podatnika (por. przykładowo: wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 roku, sygn. II FSK 1163/12 – przypis Wnioskodawcy). Trwałego charakteru nie mają z pewnością świadczenia zaliczkowe, podlegające późniejszym rozliczeniom, bądź świadczenia ze swojej istoty zwrotne.

1.  Transfery środków w ramach cash-poolingu jako czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym

Cash-pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, sprowadzającą się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu „korzyści skali”.

Podstawowym walorem cash-poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Istotą umowy cash-poolingu nie jest jednak przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy.

Uczestnicy dokonują płatności na rzecz kontrahentów oraz otrzymują od kontrahentów wpływy finansowe, które na koniec dnia zamykają się jednym saldem i są transferowane na rachunek Koordynatora. Rozliczenia te będą opierać się na transferach środków poszczególnych Uczestników cash-poolingu i na Rachunek Główny Koordynatora, które to transfery nie będą miały charakteru ani definitywnego przysporzenia (w przypadku wyrównania ujemnego salda danego Uczestnika), ani definitywnego kosztu (w przypadku wykorzystania dodatniego salda danego Uczestnika do pokrycia ujemnego salda innego Uczestnika), ponieważ podlegają dalszemu rozliczeniu pomiędzy Uczestnikami.

W ocenie Wnioskodawcy zatem, opisane transfery środków (nadwyżek lub niedoborów) będą neutralne podatkowo dla Wnioskodawcy dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych.

1.  Odsetki jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym/koszt uzyskania przychodu

Jako przychód podlegający opodatkowaniu i koszt uzyskania przychodu winny być natomiast, zdaniem Wnioskodawcy, traktowane odsetki faktycznie zapłacone oraz skapitalizowane w związku z ww. transferem środków. Przemawiają za powyższym w szczególności:

*   Związek odsetek z przychodami

Ze względu na to, że Umowa zawierana jest w celu zapewnienia efektywnego zarządzania nadwyżkami i niedoborami środków w ramach grupy kapitałowej, w ocenie Wnioskodawcy z pewnością uznać można poniesione na jej podstawie wydatki za służące pośrednio uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła. Odsetki, do poniesienia których Uczestnicy będą zobowiązani na podstawie Umowy, można więc uznać za związane z jej przychodami.

*   Definitywny charakter odsetek

Zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości nie budzi także definitywny charakter tych świadczeń oraz ich udokumentowanie (w postaci przelewu bankowego). Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że z chwilą zapłaty lub kapitalizacji, będą mogły one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT.

Moment uzyskania przychodu/poniesienia kosztu

W zakresie powstania przychodu związanego z odsetkami należnymi Wnioskodawcy na podstawie Umowy zwrócić należy uwagę na przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT. Zgodnie z tymi regulacjami warunkiem zaliczenia odsetek do przychodów podatnika podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym jest ich faktyczne otrzymanie lub kapitalizacja. Nie znajdzie w tym przypadku zastosowania ogólna zasada kwalifikowania, jako przychodów z działalności gospodarczej podlegających opodatkowaniu wszelkich przychodów należnych, niezależnie od ich rzeczywistego uzyskania. W konsekwencji odsetki należne Wnioskodawcy na podstawie Umowy, jako świadczenia, które są definitywnym przysporzeniem na rzecz Wnioskodawcy, Spółki, winny być przez nią zaliczane do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą ich faktycznego otrzymania lub kapitalizacji, w związku z tymi transferami.

Przychodami podatkowymi Wnioskodawcy uzyskiwanymi w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash-poolingu będą wyłącznie odsetki otrzymywane od przekazywanych na rachunek Koordynatora nadwyżek finansowych z rachunku Wnioskodawcy (sald dodatnich) lub odsetki skapitalizowane, powstałe na skutek tych transferów.

Odpowiednio kosztami uzyskania przychodów Wnioskodawcy w związku z przelewami dokonywanymi w ramach cash-poolingu będą odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę od otrzymywanych z rachunku Koordynatora środków finansowych tytułem pokrycia salda ujemnego na rachunku Wnioskodawcy lub odsetki skapitalizowane w związku z tymi transferami.

Art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Z kolei w myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT do przychodów pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Natomiast, kosztami uzyskania przychodów są − zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT − koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 Ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Powołane przepisy wskazują, że odsetki nie stanowią przychodów podlegających opodatkowaniu lub odpowiednio kosztów uzyskania przychodów, o ile nie są faktycznie otrzymane lub zapłacone.

Również z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że do przychodów podatkowych należy zaliczyć jedynie takie wartości, które trwale powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc którymi może on rozporządzać jak własnymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z 14 maja 1998 r. sygn. SA/Sz 1305/97).

Tym samym, faktycznie otrzymane lub zapłacone odsetki należy zaklasyfikować do przychodów lub kosztów podatkowych na zasadzie kasowej. Odsetki, którymi Wnioskodawca jest obciążony na podstawie Umowy, stanowić będą dla niego koszty uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego w momencie obciążenia rachunku Wnioskodawcy. Natomiast, otrzymane w ramach cash-poolingu odsetki będą stanowiły dla Wnioskodawcy przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w momencie uznania rachunku Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym na rachunku Wnioskodawcy powstanie saldo dodatnie oraz saldo ujemne, odsetki od salda dodatniego powinny zostać zaliczone do przychodów podatkowych, natomiast odsetki od salda ujemnego do kosztów podatkowych, niezależnie od faktu, czy podlegać będą one kompensacie.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę na fakt, iż skutkiem kapitalizacji odsetek jest odpowiednie zwiększenie wartości nominalnej kwoty zadłużenia o kwotę skapitalizowanych odsetek. W ten sposób, wierzyciel zyskuje korzyści ekonomiczne w postaci zwiększonej wartości nominalnej zadłużenia, która stanowi podstawę do przyszłych kalkulacji dotyczących kwoty odsetek. W momencie faktycznego zaspokojenia długu, dłużnik nie spłaca kwoty odsetek, lecz dokonuje spłaty długu, którego wartość została zwiększona w związku z kapitalizacją odsetek. Z powyższego wynika, iż kapitalizacja odsetek wywołuje analogiczne skutki, co ich faktyczna spłata. Konsekwentnie, odsetki stają się odpowiednio kosztem uzyskania przychodów lub przychodem podlegającym opodatkowaniu w momencie ich otrzymania/zapłaty lub kapitalizacji.

Wnioskodawca podkreślił, że poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w aktualnej i obszernej linii interpretacyjnej. Przykładowo, w odniesieniu do analogicznego stanu faktycznego i pytania podatnika, Organy podatkowe uznały stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP21.4010.289.2017.1.JC, w której organ podatkowy potwierdził, że „od strony ekonomicznej kapitalizacja odsetek jest więc operacją tożsamą z ich spłatą - w momencie kapitalizacji na dłużniku przestaje ciążyć obowiązek zapłaty naliczonych odsetek, natomiast wierzyciel uzyskuje uprawnienia do naliczenia odsetek od nowej, wyższej kwoty zobowiązania. Oznacza to, że za moment przeniesienia prawa do dysponowania odsetkami, należy traktować chwilę, w której dokonywana jest ich kapitalizacja”;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.95.2017.1.MM;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.96.2017.1.AK;

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o sygn. 1462-IPPB5.4510.993.2016.1.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.54.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.53.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.51.2018.4.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.52.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.45.2018.3.KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.50.2018.3.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.47.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.46.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.49.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.48.2018.4.JF.

Ad. pytanie Nr 4)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, przychodem jest, w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Jednocześnie Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Z tego względu należy odwołać się do rozumienia pojęcia „świadczenia” zgodnego z przepisami prawa i nauką prawa cywilnego.

Pojęcie świadczenia

Pojęcie świadczenia należy rozpatrywać na tle stosunku zobowiązaniowego (art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1025). Przez świadczenie w takim rozumieniu należy uznać zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodne z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony wierzyciela. Zachowanie to może polegać na zachowaniu się czynnym (działaniu) lub biernym (zaniechaniu lub powstrzymaniu się od jakiegoś działania). Prawodawca nie definiuje również pojęcia „nieodpłatności” bądź „odpłatności”. Według Nowego Słownika Języka Polskiego, PWN Warszawa 2003, odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian, odwzajemniać się jakimś czynem, postępkiem, odwdzięczyć się”, odpłatny zaś to „taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrotu kosztów”.

Pojęcie nieodpłatności świadczenia

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że otrzymać coś nieodpłatnie, oznacza otrzymanie jednostronnego przysporzenia kosztem innego podmiotu, czyli takiego przysporzenia, które nie wiąże się ze świadczeniem na rzecz drugiej strony. Zatem, w świetle powołanego powyżej przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody opodatkowane. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem było nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, w konsekwencji przystąpienia Uczestników do Umowy, wskazany powyżej przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT nie ma zastosowania. Oznacza, to że Uczestnicy i Wnioskodawca nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z częściowo nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu. Co prawda w efekcie uczestnictwa w systemie cash-poolingu na podstawie Umowy, Uczestnicy będą mogli uzyskiwać wyższe przychody odsetkowe lub będą ponosić niższe koszty działalności finansowej niż ponosiliby, gdyby samodzielnie korzystali z usług Banku, ale wynika to z istoty cash-poolingu. Jego celem jest bowiem obniżanie kosztów działalności finansowej podatników oraz uzyskiwanie korzyści z nadwyżek kapitału.

Jednocześnie trzeba wskazać, że wysokość uzyskiwanych, bądź ponoszonych odsetek de facto będzie ustalana przez Bank (niebędący podmiotem powiązanym z Uczestnikami), jako organizujący cash-pooling i świadczący usługi na rzecz Uczestników. Nieodłącznym elementem tych usług jest m.in. oferowanie Uczestnikom, środków pieniężnych z uwzględnieniem odsetek kalkulowanych według rynkowych stóp procentowych. Niższe koszty finansowe po stronie Wnioskodawcy wynikają z faktu, że odsetki są naliczane przez Bank na zbilansowanych zobowiązaniach wszystkich Uczestników. Takie rozliczenie jednak wynika ze standardowej usługi oferowanej przez Bank i nie jest praktyką odbiegającą od sytuacji rynkowej. W konsekwencji brak jest podstaw do przyjęcia, że Uczestnicy, w wyniku uczestniczenia w systemie są zobowiązani do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli bowiem na zwiększenie dochodów podatkowych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie budzi wątpliwości, że celem Uczestników, umowy cash-pooling będzie osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego Uczestnika umowy cash-pooling. Każdy Uczestnik przystępując do tego typu umowy, ma świadomość tego, że będzie korzystać na mechanizmie zerowania sald na rachunkach w przypadku, gdy na jego koncie wystąpi saldo ujemne. Jednocześnie jednak każdy Uczestnik wyraża gotowość do udostępnienia swojej nadwyżki środków pozostałym Uczestnikom. Dodatkowo zgodnie z Umową kwoty roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki są naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników i Koordynatora jest dokonywana jednorazowo w miesięcznym okresie rozliczeniowym.

W ocenie Wnioskodawcy, działania podejmowane przez poszczególnych Uczestników, w tym Koordynatora, stanowią jedynie konsekwencję usługi świadczonej przez Bank i mają wyłącznie pomocniczy wobec niej charakter. Nie stanowią one odrębnych, niezależnych transakcji o określonej wartości rynkowej, ale niezbędny element funkcjonowania całej struktury cash-poolingu, konieczny do efektywnego wykonywania usługi przez Bank.

Mając powyższe na uwadze, nie można stwierdzić, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, Wnioskodawca otrzyma nieodpłatne, bądź częściowo odpłatne świadczenie od pozostałych stron Umowy, w tym Koordynatora. Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Wnioskodawcy ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i wynika z celu i charakterystyki cash-poolingu Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do rozpoznawania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Analogiczne stanowisko wyrażane jest również w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, w tym w interpretacjach uzyskanych wcześniej przez spółki z grupy kapitałowej Wnioskodawcy w analogicznym stanie faktycznym, przykładowo:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 stycznia 2013 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPB4/423-337/12-2/DS.;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2014 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygn. IBPBI/2/423-210/14/MO;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.126.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.132.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.144.2018.1.JS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.150.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.129.2018.1.KS;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.147.2018.1.JS;

*   interpretacji indywidualnej dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.138.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.138.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.135.2018.4.JF;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 24 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.158.2018.4.JC;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.141.2018.4.JF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z umową cash-poolingu − **jest prawidłowe;**

*   ustalenia, czy w związku z uczestnictwem w strukturze cash-poolingu Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych − **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie (tj. pytanie Nr 3 i 4) oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Niezależnie od powyższego tytułem uwagi wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawcę art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2018 r. (na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - Dz. U. z 2017 r., poz. 2175) otrzymał brzmienie: „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

Powyższa zmiana nie miała jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.