Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-188/12/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-25
Teza: Zastosowanie ulgi z art. 16 ust. 1 do osoby zaliczanej do III grupy podatkowej.
Słowa kluczowe: spadek; ulga-ulga mieszkaniowa
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 4-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 18 października 2012 r.), uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 października 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie zastosowania ulgi, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Po zmarłej w dniu 22 listopada 2008 r. A.M., na podstawie testamentu, Wnioskodawca, osoba zaliczana w stosunku do zmarłej do III grupy podatkowej, nabył lokal mieszkalny. W lokalu tym zamieszkiwał od dziecka, gdyż zmarła wraz z mężem sprawowała nad Wnioskodawcą opiekę, jednak nigdy nie został On przez opiekunów przysposobiony. Po śmierci męża A.M. w lipcu 1991 r., po złożeniu we wrześniu 1992 r. stosownego wniosku, wydana została decyzja Miejskiej Administracji Budynków Komunalnych, w której wyrażono zgodę na zawarcie umowy bezpłatnego podnajmu lokalu w zamian za sprawowanie opieki. Na mocy decyzji Miejskiej Administracji Budynków Komunalnych, w dniu 15 września 1992 r. Wnioskodawca został zameldowany w lokalu tym na pobyt stały. Następnie, w grudniu 1997 r. A.M. wystąpiła o ustanowienie odrębnej własności lokalu, do czego doszło w dniu 29 grudnia 1997 r. Całkowita wartość lokalu mieszkalnego wraz z pomieszczeniami przynależnymi wynosiła 13 809 zł, a udziału w gruncie 1999 zł 65 gr., natomiast ostateczną cenę ustalono w kwocie: za lokal 6904 zł 50 gr, za grunt 999 zł 82 gr. Wnioskodawca partycypował w kosztach wykupu mieszkania. Po śmierci A.M. Wnioskodawca poniósł koszty związane z pogrzebem, jak również, jako spadkobierca, co potwierdza postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 24 lutego 2010 r., ponosił wydatki związane z eksploatacją mieszkania (opłaty za faktury z operatorem telekomunikacyjnym, wpłaty z tytułu korzystania z energii elektrycznej, bieżące opłaty czynszowe oraz fundusz remontowy) oraz spłacił zobowiązania wynikające z umów pożyczki zaciągniętych przez zmarłą. Wnioskodawca wyjaśnia również, że nabyte przez Niego mieszkanie, obecnie niezamieszkane, wymaga generalnego remontu (wymiana okien, modernizacja łazienki, instalacji grzewczej, elektrycznej, zbicie tynku oraz położenie go na nowo). W uzupełnieniu wniosku wskazano, że intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie interpretacji dotyczącej art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Doprecyzowując przedstawiony tan faktyczny Wnioskodawca wyjaśnia, że zawarł umowę o opiekę z właściwym organem gminy, czego wynikiem jest wydana decyzja, jak również, ze względu na fakt, że A.M. wymagała opieki, zamieszkiwał z nią, wywiązując się z umowy. Oświadcza również, że nie przysługuje Mu spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a także nie posiada żadnego prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do małego domu mieszkalnego. Wspólnie z żoną jest natomiast współwłaścicielem prawa do własnościowego lokalu spółdzielczego, stanowiącego majątkową wspólność ustawową małżeńską. W będącym przedmiotem spadku lokalu mieszkalnym jest zameldowany na pobyt stały i będzie w nim zamieszkiwał oraz nie dokona jego zbycia przez okres 5 lat od jego nabycia.

Wobec powyższego zadano następujące pytanie:

Jak w opisanej sytuacji, zgodnie z literą prawa, w oparciu o postanowienie sądu, należy w sposób prawidłowy uregulować kwestię opodatkowania otrzymanego spadku?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, dokonując uregulowania kwestii związanych z opodatkowaniem nabytego spadku, jako osoba zaliczana do III grupy podatkowej, powinien skorzystać z ulgi przewidzianej w art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dotyczącej zwolnienia z opodatkowania mieszkań o powierzchni do 110 m2, gdyż uważa że spełnia wszystkie wymagane prawem warunki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. dziedziczenia.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z dyspozycją wyrażoną w art. 6 ust. 1 pkt 1, przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje on z chwilą przyjęcia spadku. Jednakże, zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia.

Podstawa opodatkowania określona została w art. 7 ust. 1 ustawy, a stanowi ją wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru. Natomiast jego ust. 3 stanowi, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków.

Precyzując pojęcie długów i ciężarów dla potrzeb podatku od spadków i darowizn, niezbędne jest odniesienie do znaczenia, jakie pojęcia te mają w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów spadkowych wynika z definicji spadku zawartej w art. 922 Kodeksu cywilnego. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców.

Można przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a ust. 3 rozszerza ten zakres o obciążenia, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszone są już przez spadkobiercę.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Natomiast wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy).

Stosownie natomiast do art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn w przypadku nabycia własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie m.in. w drodze dziedziczenia przez osoby zaliczane do III grupy podatkowej, które sprawowały opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą, na podstawie pisemnej umowy z podpisem notarialnie poświadczonym, przez co najmniej dwa lata od dnia poświadczenia podpisów przez notariusza nie wlicza się do podstawy opodatkowania ich czystej wartości do łącznej wysokości nieprzekraczającej 110 m2 powierzchni użytkowej budynku lub lokalu. W przypadku nabycia części (udziału) budynku mieszkalnego lub lokalu albo udziału w spółdzielczym prawie do budynku mieszkalnego lub lokalu ulga przysługuje stosownie do wielkości udziału.

Artykuł 16 ust. 2 stanowi natomiast, że ulga, o której mowa w ust. 1, przysługuje osobom, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  spełniają wymogi określone w art. 4 ust. 4;
2.  nie są właścicielami innego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość bądź będąc nimi przeniosą własność budynku lub lokalu na rzecz zstępnych, Skarbu Państwa lub gminy w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
3.  nie przysługuje im spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub wynikające z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawo do domu jednorodzinnego lub prawo do lokalu w małym domu mieszkalnym, a w razie dysponowania tymi prawami przekażą je zstępnym lub przekażą do dyspozycji spółdzielni, w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
4.  nie są najemcami lokalu lub budynku lub będąc nimi rozwiążą umowę najmu w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia zeznania podatkowego albo zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego;
5.  będą zamieszkiwać będąc zameldowanymi na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i nie dokonają jego zbycia przez okres 5 lat:

1.  od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego - jeżeli w chwili złożenia zeznania lub zawarcia umowy darowizny nabywca mieszka i jest zameldowany na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku,
2.  od dnia zamieszkania potwierdzonego zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku - jeżeli nabywca zamieszka i dokona zameldowania na pobyt stały w ciągu roku od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego.

Celem norm zawartych w treści ww. art. 16 jest nieobciążanie spadkobierców znacznymi, pod względem finansowym, skutkami podatkowymi z tytułu przyrostu majątkowego w postaci nieruchomości bądź lokalu, gdy nie dysponują budynkiem lub lokalem mieszkalnym i zamierzają zamieszkiwać w nabytym lokalu lub budynku przez 5 lat. Ulga ta przysługuje po spełnieniu wszystkich warunków wskazanych w omawianym przepisie. Naruszenie chociaż jednego z nich powoduje utratę prawa do ulgi, co skutkuje ustaleniem przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśnić również należy, że art. 16 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zacytowane wyżej brzmienie otrzymał na mocy art. 1 pkt 12 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629).

Przedmiotowa nowelizacja wprowadziła m.in. zmianę dotyczącą formy umowy, na podstawie której osoba zaliczana do III grupy podatkowej powinna była sprawować opiekę nad wymagającym takiej opieki spadkodawcą – z umowy zawartej przed organem gminy na umowę zawartą w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zmieniając zasady korzystania z ulgi ustawodawca nie uwzględnił jednak w przepisach przejściowych spadkobierców, którzy zawarli umowę w formie wymaganej do 31 grudnia 2006 r., sprawowali opiekę na podstawie tej umowy przez co najmniej dwa lata, a następnie po nowelizacji art. 16 ust. 1 pkt 3 zawarli umowę w formie wymaganej od 1 stycznia 2007 r., jednak nie zdążyli dopełnić warunku sprawowania opieki na podstawie tej umowy przez co najmniej 2 lata, gdyż przed upływem tego okresu spadkodawca zmarł, jak również nie zawarli ze spadkodawca umowy w nowej formie. Przepis intertemporalny zawarty w art. 3 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej stwierdzał bowiem wprost, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (tj. 1 stycznia 2007 r.), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Wobec tego, wyrokiem z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt P 36/10 (Dz. U. Nr 144, poz. 867) Trybunał Konstytucyjny uznał powołany przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych za niezgodny z zasadą ochrony interesów w toku, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie Trybunał stwierdził, że od 1 stycznia 2007 r. zmiana warunków nabycia ulgi mieszkaniowej polegająca na wprowadzeniu wymogu zawarcia umowy o opiekę w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi oraz wymogu upływu dwuletniego terminu liczonego od momentu notarialnego poświadczenia podpisów naruszyła interesy w toku tych podatników, którzy wcześniej, działając w zaufaniu do obowiązujących wówczas regulacji prawnych, rozpoczęli realizację rozłożonych w czasie czynności zmierzających do nabycia wspomnianej ulgi. Podatnicy ci mieli prawo oczekiwać, że skutki podjętych przez nich czynności będą respektowane przez ustawodawcę w czasie, który wyznaczył on na realizację tych czynności. Pominięcie ich prawa do ulgi mieszkaniowej w treści regulacji intertemporalnej wynikającej z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn naruszyło ich konstytucyjnie chronione interesy w toku, a tym samym art. 2 Konstytucji. W konsekwencji Trybunał stwierdził, że taka treść wyroku zobowiązuje ustawodawcę do podjęcia prac legislacyjnych zmierzających do uzupełnienia regulacji intertemporalnej o normę w niej pominiętą. Wskazał również, że do momentu zmiany przepisów powinno się – zgodnie z ogólną zasadą wykładni i stosowania prawa w sposób zapewniający urzeczywistnienie gwarancji konstytucyjnych – uwzględnić w rozstrzygnięciach ulgę mieszkaniową spadkobiercy, którego interesy w toku zostały przez ustawodawcę naruszone.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Wnioskodawca nabył lokal mieszkalny po zmarłej w 2008 r. A.M., nad którą sprawował opiekę. Taki stan sprawia, że w omawianej sprawie mogłoby znaleźć zastosowanie rozstrzygnięcie wynikające z przedstawionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pozwalające na zastosowanie ulgi wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn do osoby, która sprawowała opiekę nad osobą jej wymagającej, na podstawie umowy zawartej we właściwej formie, zgodnej przepisami obowiązującymi do 31 grudnia 2006 r., pomimo zmiany stanu prawnego. Jednakże, co wynika z treści uzupełnienia do wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę o opiekę nie ze spadkodawczynią a z właściwym organem gminy. Powyższe wyklucza Wnioskodawcę z grona osób, którym przysługuje omawiane prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, gdyż dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej konieczne jest posiadanie umowy, której stroną jest osoba wymagająca opieki i osoba taką opiekę sprawująca. Właściwy organ gminy jest natomiast jedynie podmiotem, przed którym umowa taka jest zawierana.

Z tego też względu stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca nie zawarł ze spadkodawczynią umowy o opiekę w przewidzianej prawem formie, brak jest podstaw do zastosowania przy określaniu podstawy opodatkowania preferencji podatkowej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dla powyższego bez znaczenia postaje faktu, sprawowania opieki nad spadkodawczynią, jak również okoliczność, że Wnioskodawca spełnia warunki do skorzystania z ulgi, wynikające z art. 16 ust. 2.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. E. Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.