Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.323.2023.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-03
Teza: Dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia.
Słowa kluczowe: automat; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przedszkole; szkoły
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedsięwzięcia pn. „(…)”.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r. nr 96 poz. 603 ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina posiada osobowość prawną oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej oraz wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji.

W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

W oparciu o ww. zadanie własne, Wnioskodawca jest w toku realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). Inwestycja realizowana jest z udziałem środków w formie dotacji otrzymanej z Narodowego Funduszu (…) w ramach programu priorytetowego nr (…) „(…)”.

Umowa o przyznanie dotacji z Narodowego Funduszu (…) zawarta została w dniu 23 maja 2023 r.

Przedmiotem Inwestycji jest uruchomienie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, który obejmuje swoim zakresem budowę szkoły podstawowej i przedszkola wraz z zagospodarowaniem terenu.

Obiekt zlokalizowany będzie w miejscowości (…), na działkach będących własnością Gminy. Realizacja inwestycji (\`(...)\`).

Nowo wybudowany obiekt po zakończeniu Inwestycji będzie służył jednostce organizacyjnej podległej Gminie - jednostce oświatowej, którą Wnioskodawca zamierza utworzyć, a która będzie działała w formie jednostki budżetowej.

W związku z realizacją ww. Inwestycji, Gmina nabywa i będzie nabywać towary oraz usługi udokumentowane fakturami, w których figuruje jako nabywca.

Ponadto, Gmina złożyła oświadczenie o zaliczeniu podatku VAT do kosztów kwalifikowanych, z uwagi na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupione towary i usługi i tym samym uwzględniła w budżecie przedmiotowej dotacji koszty podatku VAT jako koszty kwalifikowane projektu, otrzymując do nich dofinansowanie.

Budynek nowopowstającego Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przede wszystkim będzie służył celom realizacji zadania własnego Wnioskodawcy z zakresu edukacji publicznej - działalność związana z publiczną edukacją przedszkolną i szkolną. Gmina za pośrednictwem nowoutworzonej jednostki budżetowej nie planuje w szczególności odpłatnie wynajmować sal lekcyjnych bądź sali sportowej. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć, że nowo utworzona jednostka budżetowa Gminy w przyszłości zdecyduje o odpłatnym wynajęciu podmiotowi trzeciemu niewielkiej powierzchni w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego pod umiejscowienie na niej automatu vendingowego - automatycznego urządzenia sprzedającego np. napoje i przekąski.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą przysługującego Gminie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, w przypadku gdy Gmina za pośrednictwem dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego zdecyduje o odpłatnym wynajęciu powierzchni wraz z kosztami eksploatacyjnymi w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego pod umiejscowienie na niej automatu vendingowego. Odpłatne wynajęcie powierzchni w budynku stanowić będzie podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT świadczenie usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie należy wskazać, że nowo utworzona jednostka nie będzie wykonywać czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W przypadku, gdy podatnik ponosi wydatki zarówno na czynności opodatkowane VAT jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz nie jest w stanie wyodrębnić z wydatków wartości VAT naliczonego wykorzystywanej wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, zobowiązany jest zastosować proporcję określoną art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), tzw. prewskaźnik VAT. Sposób kalkulacji ma natomiast być zgodny z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

W oparciu o § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.; dalej: rozporządzenie), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów określił dla jednostek budżetowych jednostek samorządu terytorialnego wzory. W szczególności wzór taki mieści się w § 3 ust. 3 rozporządzenia. Ww. okoliczności potencjalnie mogą wystąpić u Wnioskodawcy w przypadku podjęcia przez dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego decyzji o odpłatnym wynajęciu powierzchni budynku. Przedmiotem zaś wątpliwości jest uznanie przez jednostkę budżetową - Zespół Szkolno- Przedszkolny – że prewskaźnik w związku z nie przekroczeniem 2% wynosi 0%.

**Pytanie**

Czy Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które Wnioskodawca poniósł lub poniesie w przyszłości w związku z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które Wnioskodawca poniósł lub poniesie w przyszłości w związku z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że w przypadku, gdy nowo utworzona jednostka budżetowa zdecyduje w przyszłości o odpłatnym wynajęciu podmiotowi trzeciemu niewielkiej powierzchni w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego pod umiejscowienie na niej automatu vendingowego, Wnioskodawca jako wynajmujący działać będzie w charakterze podatnika VAT.

Konsekwencją powyższego odpłatne wynajęcie powierzchni w budynku stanowić będzie podlegające opodatkowaniu VAT świadczenie usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W takim przypadku, budynek Zespołu Szkolno‑Przedszkolnego będzie służył zarówno celom prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (wynajem), jak i celom innym niż działalność gospodarcza (realizacja zadania publicznego z zakresu edukacji publicznej).

W związku z tym, że budynek Zespołu Szkolno-Przedszkolnego potencjalnie służyłby zarówno celom prowadzonej działalności gospodarczej Gminy, jak i celom innym niż działalność gospodarcza, Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji, z zastosowaniem prewskaźnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, właściwego dla nowoutworzonej jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT).

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy o VAT).

Sposób określenia proporcji, w przypadku jednostek budżetowych wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Jak stanowi § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca przewiduje, że o ile nowoutworzona jednostka budżetowa zdecyduje o odpłatnym wynajęciu powierzchni w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego pod umiejscowienie na niej automatu vendingowego, prewskaźnik VAT w nowo utworzonej jednostce budżetowej będzie się kształtował w zaokrągleniu na poziomie 1% lub 2%, a zatem Gmina uzna, że proporcja ta wynosi 0%, na gruncie przepisów art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT.

W przypadku uznania przez Gminę, że wielkość prewskaźnika VAT dla nowo utworzonej jednostki budżetowej wynosi 0%, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od ponoszonych wydatków, w tym od wydatków ponoszonych na realizację Inwestycji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie nie przysługiwało i nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Operacji opisanej we wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Na podstawie § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10.000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in.:

8) edukacji publicznej;

15) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wskazali Państwo, że przedmiotem Inwestycji jest uruchomienie Zespołu Szkolno-Przedszkolnego, który obejmuje swoim zakresem budowę szkoły podstawowej i przedszkola wraz z zagospodarowaniem terenu. Obiekt zlokalizowany będzie, na działkach będących własnością Gminy. Realizacja inwestycji (\`(...)\`).

Nowo wybudowany obiekt po zakończeniu Inwestycji będzie służył jednostce organizacyjnej podległej Gminie - jednostce oświatowej, którą Państwo zamierzają utworzyć, a która będzie działała w formie jednostki budżetowej.

W związku z realizacją ww. Inwestycji, nabywają i będą Państwo nabywać towary oraz usługi udokumentowane fakturami.

Budynek nowopowstającego Zespołu Szkolno-Przedszkolnego przede wszystkim będzie służył celom realizacji Państwa zadania własnego z zakresu edukacji publicznej - działalność związana z publiczną edukacją przedszkolną i szkolną. Za pośrednictwem nowoutworzonej jednostki budżetowej nie planują Państwo w szczególności odpłatnie wynajmować sal lekcyjnych, bądź sali sportowej. Nowo utworzona jednostka budżetowa Gminy w przyszłości może zdecydować o odpłatnym wynajęciu podmiotowi trzeciemu niewielkiej powierzchni w budynku Zespołu Szkolno-Przedszkolnego pod umiejscowienie na niej automatu vendingowego - automatycznego urządzenia sprzedającego np. napoje i przekąski.

Odpłatne wynajęcie powierzchni w budynku stanowić będzie podlegające opodatkowaniu stawką podstawową 23% VAT świadczenie usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nowo utworzona jednostka nie będzie wykonywać czynności korzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Mają Państwo wątpliwości odnośnie prawa do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które ponieśli lub poniosą w przyszłości w związku z realizacją Inwestycji opisanej we wniosku.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że wydatki dotyczące realizacji inwestycji będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (opodatkowanej - odpłatne wynajęcie powierzchni pod automat vendingowy) jak również działalności innej niż gospodarcza.

Zatem przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację ww. inwestycji powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a‑2h.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że Państwo (rozliczając się z podatku VAT łącznie ze wszystkimi jednostkami budżetowymi) – co do zasady – mają/będą mieli prawo do zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupów realizowanych na potrzeby przedmiotowej inwestycji, w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi służą i będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik zobowiązany jest przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej oraz poza działalnością gospodarczą).

W przypadku, gdy przyporządkowanie zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe i wydatki, o których mowa wyżej, będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), będą Państwo w pierwszej kolejności zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Wskazali Państwo, że rozważają podjęcie przez dyrektora Zespołu Szkolno-Przedszkolnego decyzji o odpłatnym wynajęciu powierzchni budynku. Wskazali Państwo także, że po podjęciu ww. decyzji o odpłatnym wynajęciu powierzchni budynku proporcja nie przekroczy 2%.

Zatem w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów rozporządzenia – co do zasady – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację inwestycji pn. „(…)”, w części w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Należy jednak zauważyć, że czynności opodatkowane podatkiem VAT będą stanowić w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki budżetowej, której dotyczy ww. inwestycja i wyliczona dla niej proporcja nie przekroczyła 2%.

W konsekwencji, na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji ww. inwestycji.

Tym samym, Państwa stanowisko, w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji pn. „(…)” **jest prawidłowe**.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania czynności wykonywanych w budynku zespołu szkolno-przedszkolnego do poszczególnych kategorii działalności Gminy, tj. opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT oraz wartość proporcji na poziomie nieprzekraczającym 2%. Powyższe przyjęto jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i nie było przedmiotem oceny Organu.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).