Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-200/12/WRz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-06-15
Teza: Czy najem lokalu w nieruchomości użytkowanej w ramach działalności gospodarczej może być opodatkowany w formie ryczałtu ewidencjonowanego?
Słowa kluczowe: najem; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 17 lutego 2012 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 lutego 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych z najmu wskazanych we wniosku lokali. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 27 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-200/12/WRz wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło w dniu 30 maja 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest lekarzem i prowadzi prywatny gabinet stomatologiczny. Jednocześnie jest właścicielką nieruchomości w postaci budynku wielokondygnacyjnego (parter plus 3 piętra). Nieruchomość nie jest rzeczowym składnikiem majątku podmiotu gospodarczego i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczym jest wyłącznie prowadzenie gabinetu stomatologicznego. Na potrzeby prywatnej praktyki lekarskiej Wnioskodawczyni zajmuje jeden lokal usytuowany na pierwszym piętrze ww. nieruchomości. Wszystkie pozostałe lokale są wynajmowane, w tym, dwa lokale znajdujące się na parterze budynku wynajmowane są na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez najemców (handel oraz gastronomia), a pozostałe lokale, znajdujące się na wyższych kondygnacjach wynajmowane są na potrzeby mieszkaniowe lokatorów.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 28 maja 2012 r., Wnioskodawczyni wskazała, iż poszczególne lokale znajdujące się we wskazanym we wniosku budynku wielokondygnacyjnym (w tym lokal wykorzystywany na potrzeby prowadzonego przez Wnioskodawczynię gabinetu stomatologicznego), nie są prawnie wyodrębnione. Cały wielokondygnacyjny budynek ze wszystkimi znajdującymi się w tym budynku lokalami stanowią Jej prywatną własność. Lokal, w którym Wnioskodawczym prowadzi działalność gospodarczą (gabinet stomatologiczny) jest użytkowany na potrzeby tej działalności od 2001 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opodatkowanie przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu prywatnych lokali zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5% pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przypadku uzyskiwania przychodów z najmu przez podatników będących osobami fizycznymi, podatnicy mają prawo zdecydować, w którym z dwóch możliwych źródeł przychodów umiejscowią, przychody z najmu. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem tym może być:

*   pozarolniczą działalność gospodarcza , lub
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze.

O tym, do którego z dwóch możliwych źródeł powinien być zaliczony przychód z najmu, decydują, okoliczności faktyczne towarzyszące jego uzyskaniu. Jeżeli bowiem przedmiotem najmu, podnajmu lub dzierżawy są składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, pozostające rzeczowymi składnikami majątku podmiotu gospodarczego, to przychód uzyskany z tego tytułu musi być umiejscowiony w źródle "pozarolnicza działalność gospodarcza". Natomiast w przypadku uzyskiwania przez osoby fizyczne przychodu z najmu lokali lub nieruchomości poza działalnością gospodarczą, tj. w przypadku przychodów z najmu nieruchomości należącej do majątku prywatnego, zastosowanie mieć będzie przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, który definiuje, iż najem jest jednym z kilku odrębnych od działalności gospodarczej źródłem przychodów. Zdaniem Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie zastosowanie będzie mieć przepis:

*   art. 2 ust. la ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz.930 ze. zm.), który stanowi, iż osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, a także przepis
*   art. 6 ust. 1a tej samej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Na podstawie wyżej przedstawionych regulacji prawnych, przyjąć należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej - o czym ma prawo decydować właściciel nieruchomości. Wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił decyzji osoby oddającej rzecz w najem. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawczyni, przychody uzyskiwane z tytułu najmu lokali mieszczących się w prywatnej nieruchomości, nie są przychodami z działalności gospodarczej. Źródłem tych przychodów jest najem - zgodnie z przepisem art. 10 ust 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w świetle powołanych przepisów, przychody uzyskane z wynajmu lokali należących do prywatnego majątku Wnioskodawczyni, przy zachowaniu warunków przedstawionych we wstępie, mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym wg stawki 8.5% - zgodnie art. 2 ust. 1a, art. 6 ust 1a , art. 12 ust 1 pkt 3a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawczyni, przytoczyła interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w:

*   Warszawie z dnia 21 stycznia 2011 r. Znak: IPPB1/415-936/10-2/MT oraz z dnia 7 lutego 2011 r. Znak: IPPB1/415-1143/10-2/EC,
*   w Poznaniu z dnia 20 października 2011 r. Znak: ILPB1/415 -906/11-2/TW,

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. , poz. 361 ze zm.), źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Powyższe przepisy wskazują, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej. Jednakże w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem lub dzierżawa jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie lub wydzierżawianie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zatem przychód uzyskany z tytułu najmu części budynku wykorzystywanego w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie będzie stanowił przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (najem, dzierżawa itp.), lecz będzie przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zauważyć bowiem należy, iż nieruchomość, choćby częściowo wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeżeli formalnie nie została ona uznana za ten składnik majątku (nie została ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Wynika to już z samej definicji środków trwałych, którymi w myśl art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z treści złożonego wniosku wynika m.in., iż Wnioskodawczyni jest lekarzem i prowadzi prywatny gabinet stomatologiczny. Jednocześnie jest właścicielką nieruchomości (budynku wielokondygnacyjnego). Na potrzeby prywatnej praktyki lekarskiej Wnioskodawczyni wykorzystuje od 2001 r. jeden z lokali znajdujących się w tej nieruchomości. Pozostałe lokale są wynajmowane i nie są one (jak i lokal wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej) prawnie wyodrębnione (nie są przedmiotem odrębnej własności).

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż skoro jeden z lokali znajdujących się we wskazanym we wniosku budynku jest wykorzystywany od 2001 r. na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej i lokal ten nie jest prawnie wyodrębniony (nie jest przedmiotem odrębnej własności), to oznacza to, iż budynek w którym lokal ten się znajduje jest środkiem trwałym, a więc składnikiem majątku, związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowisko tut. Organu w tym zakresie potwierdzają m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 827/06, z dnia 17 września 2009 r., sygn. akt II FSK 545/08 oraz z dnia 25 października 2011 r., sygn. akt II FSK 739/10.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię z wynajmu lokali w budynku będącym w istocie środkiem trwałym w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowią przychody z tej działalności, a nie przychody ze źródła przychodów jakim jest najem nieruchomości.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą,
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie natomiast, do treści art. 2 ust. 1a ww. ustawy, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników, osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Pod poz. 28 tego załącznika, tj. Wykazu usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zatem, wyłączenie nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a. Oznacza to, iż wynajem wskazanych pod ww. pozycją składników majątku związanych prowadzoną działalnością gospodarczą koliduje z możliwością opodatkowania przychodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności innej niż w załączniku nr 2 w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a w konsekwencji konieczność opodatkowania uzyskanych z tego tytułu dochodów na tzw. zasadach ogólnych.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż brak prawnego wyodrębnienia wskazanych we wniosku a wynajmowanych lokali oznacza, iż stanowią one (budynek w którym się znajdują) jeden składnik majątku (jeden środek trwały). Z uwagi na fakt, iż jest on wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej – stanowi jeden składnik majątku związany z tą działalnością. W konsekwencji w świetle cytowanych przepisów prawa podatkowego wynajem lokali, czyli elementów tego składnika, wyklucza możliwość opodatkowania przychodów z wynajmu tej nieruchomości:

*   w ramach źródła przychodów jaki jest najem nieruchomości, a tym samym i w formie zryczałtowanej, o której mowa w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
*   ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jako przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej.

Uzyskany z tytułu najmu części lokali w ww. nieruchomości przychód, jest przychodem z działalności gospodarczej, o którym mowa w cytowanym przepisie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji dochód z tego tytułu, winien być opodatkowany na tzw. zasadach ogólnych, a więc wg skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, tj. w ramach źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy), a nie najem nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy).

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie sposobu opodatkowania dochodów (przychodów) uzyskiwanych z najmu nieruchomości jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do interpretacji powołanych we wniosku wskazać należy, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które wystąpiły z wnioskami o ich wydanie. Nie mogą więc rodzić skutków prawnych w przedmiotowej sprawie. Co równie istotnie, interpretacje te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych, niż będący przedmiotem złożonego przez Wnioskodawczynię wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.