Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-203/11-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-06
Teza: Czy w związku z przedstawioną zmianą redakcji przepisu art. 43 ustawy VAT, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, sklasyfikowana w PKWiU 2008 pod numerem: 86.90.19.0, pozostaje nadal objęta zwolnieniem od podatku VAT – na mocy dodanego z dniem 1.01.2011 r. pkt 19 w ust. 2 art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: rehabilitacja; usługi-usługi medyczne; usługi-usługi zwolnione
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 31.01.2011 r. (data wpływu 07.02.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług paramedycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 07.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla usług paramedycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzący działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji świadczy usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzeń M…, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 86.90.19.0 jako „pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKWiU 2004: grupowanie ex 85; tożsame z PKD 86.90D „działalność paramedyczna prowadzona w takich dziedzinach jak: irydologia, homeopatia, akupunktura, akupresura itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie ogólne, specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale”.)

Wymienione powyżej usługi spełniają warunki definicji „świadczenia medycznego” – zawarte w art. 3 ustawy z dn. 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.). W dotychczasowym stanie prawnym – w następującym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) (dalej: ustawy VAT): „zwalnia się od podatku: 1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy” – działalność spółki korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z uwagi na umieszczenie w załączniku nr 4 do w/w ustawy – w poz. nr 9 „usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.

Ustawą z dn. 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1476) wprowadzone zostały zmiany w cytowanym art. 43 ustawy VAT, polegające m.in. na uchyleniu ust. 1 pkt 1 i całego załącznika nr 4 do ustawy. Dodano natomiast bezpośrednio w treści art. 43 ust. 2 m.in. pkt 19 – wprowadzający zwolnienie od podatku VAT dla: „usług w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez: (…) c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18D ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), (…)” w uzasadnieniu do przedmiotowej ustawy nowelizującej ustawy VAT w odniesieniu do cytowanych zmian można przeczytać:

„(…) art. 1 pkt 8 lit. a tiret pierwsze i trzecie oraz lit. b, pkt 10, pkt 11 i pkt 16 projektu: zaproponowane w w/w przepisach zmiany związane są z odejściem od identyfikacji usługi zwolnionych od podatku od towarów i usług (wymienionymi obecnie w załączniku nr 4 do ustawy) przy zastosowaniu klasyfikacji statystycznych.

Wprowadzenie tych zmian pozwoli na osiągnięcie zgodności zakresu usług zwolnionych od podatku z przepisami dyrektywy. Zmiany dokonane w klasyfikacji uniemożliwiają w tym przypadku poprawne opracowanie załącznika do ustawy określającego zakres usług zwolnionych, w sposób zgodny z przepisami dyrektywy. W projekcie przewidziano uchylenie pkt 1 w ust. 1 w art. 43 ustawy, ustanawiające zwolnione od podatku dla usług wymienionych w załączniku nr 4 oraz uchylenie tego załącznika (art. 1 pkt 8 lit. a) tiret pierwsze i pkt 15 projektu ustawy) i umieszczenie odpowiednich regulacji określających zakres stosowanych zwolnień bezpośrednio w art. 43 ustawy (…) – pkt 18 i 19: przepis przewiduje, że w zakresie usług opieki medycznej, zwolnieniu będą podlegały jedynie te usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia (świadczone przez uprawnione do tego podmioty). Nie będą natomiast zwolnione od podatku np. usługi badań genetycznych wykonywanych w celu stwierdzenia pokrewieństwa, ponieważ nie służą one szeroko rozumianemu ratowaniu zdrowia. Jest to zmiana w stosunku do obecnie obowiązującego zakresu przedmiotowego zwolnienia, jednak to ograniczenie jest konieczne, w świetle brzmienia przepisów art. 132 (1)(b) i (c) Dyrektywy 2006/112/WE, a także w świetle ukształtowanej w licznych wyrokach ETS linii orzeczniczej”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z przedstawioną zmianą redakcji przepisu art. 43 ustawy VAT, prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza, sklasyfikowana w PKWiU 2008 pod numerem: 86.90.19.0, pozostaje nadal objęta zwolnieniem od podatku VAT – na mocy dodanego z dniem 1.01.2011 r. pkt 19 w ust. 2 art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Usługi świadczone prowadzone za pomocą urządzeń MORA® polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej (PKWiU 86.90.19.0) są zwolnione przedmiotowo z podatku VAT jako: usługi w zakresie opieki zdrowotnej, usługi ochrony zdrowia (dotychczasowe grupowanie ex 85); usługi, których celem jest profilaktyka, zachowanie, przywracanie i poprawa zdrowia; usługi prowadzone za pomocą urządzeń o certyfikacji jako urządzenia medyczne.
2.  Usługi świadczone za pomocą urządzeń MORA® są zwolnione podmiotowo z podatku VAT jako, że są świadczone przez lekarza zatrudnionego przez spółkę na umowę zlecenie.

Aparaty M. spełniają wymogi ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych tj. są urządzeniami medycznymi klasy IIA wyprodukowanymi na terenie Unii Europejskiej spełniające wymagania dyrektywy 93/42/EEC (oznakowane są CE z numerem jednostki notyfikowanej i certyfikowane przez tę jednostkę) i tym samym ujęte są w poz. 106 załącznika nr 3 ustawy VAT. Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej wykonywanej za pomocą urządzenia medycznego M… mieszczą się w definicji usług w zakresie opieki medycznej służącym profilaktycznie, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak stanowi art. 43 pkt 18 i pkt 19 ustawy z 29.10.2010 o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług. Należą więc do kategorii usług zwolnionych przedmiotowo z podatku VAT.

Idąc za przykładem wyroku WSA w Kielcach z dn. 4.04.2010 (I SA/Ke 177/10) wskazać należy na definicję świadczeń zdrowotnych zawartą w art. 3 ustawy o ZOZ, z którego wynika, że celem świadczeń podejmowanych dla realizacji ochrony zdrowia jest zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawianie zdrowia, lub podejmowanie innych działań medycznych związanych z procesem leczenia albo wynikających z przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak wynika z nowelizacji przepisów ustawy VAT to, czy usługi w zakresie opieki medycznej są, czy też nie są zwolnione z podatku VAT, nie jest dyktowane bezpośrednio symbolem PKWiU lecz celem, jakiemu służą (profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia). Wnioskodawca wskazał, że potwierdzenie powyższego znajdujemy w orzecznictwie ETS zgodnie z duchem którego wprowadzono ostatnie zmiany do ustawy VAT, w tym np. w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 20.11.2003 r. C 212/01, w którym ETS wyjaśnił:

„artykuł 13a ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy 77/388, odnoszący się do zwolnienia z podatku od wartości dodanej niektórych usług medycznych, nie zwalnia (z podatku) wszystkich usług, które mogą być realizowane w ramach wykonywania zawodów medycznych i paramedycznych, ale tylko „świadczenie opieki medycznej”.

A zatem to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT”. W wyroku ETS z dn. 10.06.2010 w sprawie Copygene C-262/08 wskazano natomiast, iż pojęcie „świadczenia opieki medycznej” odnosi się do świadczeń, które mają na celu diagnozę, opiekę oraz, w miarę możliwości, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok ETS z dn. 10.06.2010 w sprawie Copygene C-262/08, pkt 28, przytoczone tam orzecznictwo). O ile świadczenia opieki medycznej powinny mieć cel terapeutyczny, to jednak zgodnie z orzecznictwem niekoniecznie wynika z tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia szczególnie wąskie znaczenie (w/w wyrok, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo).

Ponadto – jak wskazują na to wyroki ETS z dnia 10.09.2002 r. w sprawie C-141/00 Kügler, rec. s. I-6833, pkt 41, oraz w/w w sprawie C-106/05 L.U.P., pkt 39 – skoro świadczone usługi za pomocą aparatu MORA® mają cel terapeutyczny – zgodny z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy VAT, w tym zakresie nie ma znaczenia również okoliczność, że usługi te są wykonywane wyłącznie przez personel, który nie stanowi wykwalifikowanego personelu stricte medycznego, ponieważ nie jest konieczne, aby w każdy aspekt opieki terapeutycznej wykonywany był przez personel medyczny.

Wnioskodawca podkreślił okoliczność, iż zarówno definicje zawarte w ustawie z dn. 30.08.1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.), w zakresie świadczeń medycznych (art. 3), jak i podmiotów uprawnionych do ich udzielania (art. 4), jak i w klasyfikacji PKWiU, przyporządkowującej działalność Wnioskodawcy do grupy „pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” – na podstawie których Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia w podatku VAT – nie uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r.

Usługi polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej za pomocą urządzenia medycznego M… są świadczeniami zdrowotnymi, a te jak stanowi art. 4 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej mogą być udzielane nie tylko przez zakłady opieki zdrowotnej lecz i przez osoby fizyczne wykonujące zawód medyczny. Należą więc również do kategorii usług zwolnionych podmiotowo z VAT. Ustawa z dn. 29.10.2010 o zmianie VAT nowelizując art. 43 przez skreślenie ust. 1 i dodanie w ust. 2 pkt 19 lit. a, zwalnia od podatku „usługi w zakresie opieki medycznej”, gdy są świadczone przez „lekarzy i lekarzy dentystów”.

Brak jest w przepisach wskazania, że wykonywanie przez lekarza usługi w zakresie opieki medycznej podlegają zwolnieniu jedynie wówczas, gdy są wykonywane na własny rachunek, a te same usługi świadczone przez niego na rzecz zatrudniającej go firmy z tego zwolnienia nie korzystają. Winny więc zachodzić dwie przesłanki jednocześnie, by usługa została zwolniona z podatku VAT: usługi świadczone muszą być usługami zdrowotnymi, a osoba je świadcząca legitymować się odpowiednimi kwalifikacjami. Usługi, których zwolnienie od podatku VAT, jest przedmiotem niniejszego wniosku świadczone są w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przez osobą zatrudnioną przez Wnioskodawcę tj. lekarza.

Reasumując, Wnioskodawca stwierdził, iż zwolnienie rzeczonych świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach spółki cywilnej usług ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, czego nie zmieniła wprowadzona z dniem 1.01.2011 nowelizacja ustawy VAT, przy czym istota podmiotowości sprowadza się do zapewnienia przez spółkę osób o odpowiednich kompetencjach przy świadczeniu usług, poprzez ich zatrudnienie. Interpretację taką potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości EU z 10.09.2002 w sprawie C-141/00 dotyczącej interpretacji art. 13a ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17.05.1977, a obecnie art. 132 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006, w którym to wyroku w pkt 27 wskazano, iż warunkiem zwolnienia z VAT jest, by usługi miały charakter medyczny i były wykonywane przez osoby posiadające odpowiednie kwalifikacje zawodowe. Również w wyroku z 07.09.1999 w sprawie C-216/97 Trybunał stwierdził, że zasada neutralności fiskalnej wyklucza m.in. aby prowadzący taką samą działalność byli traktowani różnie w zakresie nakładania podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku, a nawet zwolnień od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 9 wymieniał jako zwolnione usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2) – ex 85 i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktów 18 i 19, regulujących zwolnienia od podatku w zakresie opieki medycznej, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również pkt 18a i 19a.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Na podstawie ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), zgodnie z art. 1 pkt 13 lit. a tej ustawy, dodano do ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis art. 43 ust. 1 pkt 18a, zgodnie z którym zwolnione od podatku od towarów i usług są również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 w myśl ww. ustawy Prawo o miarach, z dniem 1 kwietnia 2011 r., otrzymał brzmienie: „zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Ponadto, stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. a ww. ustawy Prawo o miarach, od dnia 1 kwietnia 2011 r., dodaje się art. 43 ust. 1 pkt 19a, który stanowi, iż zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

Należy również zaznaczyć, iż na podstawie art. 6 powołanej ustawy Prawo o miarach, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 marca 2011 r. podatnik może stosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18a, 19 i 19a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu nadanym w cytowanej ustawie.

Należy podkreślić, iż przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku VAT odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, a od dnia 1 kwietnia 2011 r. również pkt 18a i 19a, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie, a także opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. od podatku zwolnione były – klasyfikowane w PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia, z wyjątkiem usług weterynaryjnych. Zwolnienie miało zatem charakter wyłącznie przedmiotowy. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia miało to, jaki podmiot wykonywał powyższą usługę.

Natomiast analiza powyższych przepisów wskazuje, iż zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej od dnia 1 stycznia 2011 r. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy (a nie jak wcześniej – przedmiotowy). Z tego względu oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez zakłady opieki zdrowotnej, bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu przez określone osoby (podmioty).

W związku z powyższym zwolnienie od podatku przysługuje tylko podmiotom, które:

*   mają status zakładu opieki zdrowotnej,
*   będąc osobami fizycznymi są przedstawicielami zawodów medycznych, tj. lekarzami, lekarzami dentystami, pielęgniarkami, położnymi, psychologami, bądź osobami wykonującymi inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.),
*   działają w ramach spółek osobowych, w składzie których większość wspólników jest ww. przedstawicielami zawodów medycznych lub
*   zatrudniają takie osoby.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, polegające na prowadzeniu terapii biorezonansowej, zakwalifikowane do grupowania PKWiU 86.90.19.0 jako „pozostałe usługi paramedyczne w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane” (PKWiU 2004: grupowanie ex 85; tożsame z PKD 86.90D „działalność paramedyczna prowadzona w takich dziedzinach jak: irydologia, homeopatia, akupunktura, akupunktura, akupresura itp. Działalność ta może być prowadzona w placówkach medycznych, takich jak: przychodnie ogólne, specjalistyczne placówki medyczne inne niż szpitale, prywatne gabinety oraz w domu pacjenta. Działalność ta może być prowadzona także w obiektach zapewniających zakwaterowanie, ale innych niż szpitale”.

Wnioskodawca wskazał, że wymienione powyżej usługi spełniają warunki definicji „świadczenia medycznego” – zawarte w art. 3 ustawy z dn. 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.). W dotychczasowym stanie prawnym – w następującym brzmieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.): „zwalnia się od podatku: 1) usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy” – działalność spółki korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z uwagi na umieszczenie w załączniku nr 4 do w/w ustawy – w poz. nr 9 „usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2)”.

Z treści wniosku wynika również fakt, że usługi będące przedmiotem zapytania są świadczone przez lekarza zatrudnionego przez Wnioskodawcę na umowę zlecenie.

A zatem, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, stwierdzić należy, że opisane przez Wnioskodawcę usługi korzystają ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, bowiem Wnioskodawca przedmiotowe usługi nabywa we własnym imieniu i na rzecz osoby trzeciej od lekarza tj. podmiotu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a) ustawy.

Reasumując, działalność Wnioskodawcy polegająca na świadczeniu przedmiotowych usług może korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.