Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-504/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-11-13
Teza: 1. Czy akcjonariusze Spółki Przekształcanej osiągną przychód, w związku z przekształceniem tej spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną i przekazaniem kapitału zapasowego, utworzonego z zysków z lat poprzednich, przekazanych na ten cel stosownymi uchwałami walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, jeśli cały kapitał zapasowy utworzony w ten sposób stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, a wspólnicy nie otrzymają faktycznie żadnych środków; ani też takie środki nie zostaną postawione im do dyspozycji? 2. Czy akcjonariusze Spółki Przekształcanej osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną i przekazaniem niepodzielonego zysku za rok 2009 (walne zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały w tej sprawie), jeśli cały ten zysk stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, a wspólnicy nie otrzymają faktycznie żadnych środków, ani też takie środki nie zostaną postawione im do dyspozycji? 3. W razie odpowiedzi twierdzącej na przynajmniej jedno z powyższych pytań, czy spółka osobowa (M. Sp. z o.o. SKA) stanie się wbrew przepisom ustaw o CIT i PIT podatnikiem podatku dochodowego z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, czy podatnikami tego podatku są wspólnicy i akcjonariusze M. Sp. z o.o. SKA, w szczególności akcjonariusze posiadający np. akcje na okaziciela? 4. Kto będzie płatnikiem podatku z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych? 5. Jeśli płatnikiem będzie Spółka Przekształcona, to na jakiej podstawie prawnej ma ustalić podatników, jeśli mogą nimi być w szczególności akcjonariusze M. SP. z o.o. SKA, którzy posiadają akcje na okaziciela?
Słowa kluczowe: akcja; akcjonariusz; kapitał-kapitał zapasowy; majątek; osoba-osoby prawne; podatnik; przychód; płatnik; rok; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 13 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, uzupełnionym w dniu 5 października 2009 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 28 września 2009 r., nr IPPB3/423-504/09-3/JG o odpis z KRS - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wniosek został uzupełniony w dniu 5 października 2009 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 28 września 2009 r., nr IPPB3/423-504/09-3/JG o odpis z KRS.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest przekształcenie L. SA (Spółka Przekształcana) w spółkę komandytowo-akcyjną (Spółka Przekształcona). Spółka Przekształcana posiada 3 akcjonariuszy: C. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo-Akcyjna i S. W Spółce M. Sp. z o.o. SKA komplementariuszem jest osoba prawna (spółka z o.o.). M. Sp. z o.o. SKA nie ma obowiązku informowania L. SA o swoich akcjonariuszach, a L. SA nie ma podstawy prawnej do żądania udzielenia takich informacji. W razie posiadania przez akcjonariuszy M. Sp. z o.o. SKA akcji na okaziciela, takie żądanie byłoby w zasadzie niemożliwe do spełnienia (obrót akcjami na okaziciela nie wymaga informowania spółki o przeniesieniu własności akcji). Przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną przeprowadzane jest zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych (dalej ksh). W wyniku przekształcenia wszyscy dotychczasowi akcjonariusze Spółki Przekształcanej przystąpią do Spółki Przekształconej, w związku z tym przy przekształceniu spółka nie będzie wypłacała, ani nie postawi do dyspozycji żadnego z akcjonariuszy, jakichkolwiek środków pieniężnych. Majątek Spółki Przekształcanej stanie się — zgodnie z przepisem art. 553 § 1 ksh — z dniem przekształcenia majątkiem Spółki Przekształconej, odrębnym od majątku wspólników. Przy przekształceniu spółki zachowana zostaje tożsamość wartości wniesionych wkładów.

W wyniku przekształcenia komplementariuszem Spółki będzie dotychczasowy akcjonariusz C. Sp. z o.o., zaś akcjonariuszami Spółki Przekształconej będą M. Sp. z o.o. Spółka Komandytowo Akcyjna i S. Projekt umowy Spółki Przekształconej i uchwały o przekształceniu, będący integralną częścią planu przekształcenia stanowią że akcjonariusze M. Sp. z o.o. SKA i S. obejmą taką samą ilość akcji, o identycznej wartości nominalnej, jaką posiadali w Spółce Przekształcanej. C. Sp. z o.o., Komplementariusz Spółki Przekształconej, nie będzie jej akcjonariuszem, zaś swój wkład w związku z przekształceniem wniesie na kapitał udziałowy Spółki Przekształcanej. W pasywach spółki z o.o. (jako jej kapitał zapasowy) figurują zyski z lat ubiegłych, przekazane uchwałami walnego zgromadzenia o podziale zysku na kapitał zapasowy, a także zysk bieżącego roku. Zyski te po przekształceniu, pozostaną majątkiem Spółki Przekształconej. Nie zostaną one wypłacone, postawione do dyspozycji, ani udostępnione w jakiejkolwiek formie poszczególnym wspólnikom.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy akcjonariusze Spółki Przekształcanej osiągną przychód, w związku z przekształceniem tej spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną i przekazaniem kapitału zapasowego, utworzonego z zysków z lat poprzednich, przekazanych na ten cel stosownymi uchwałami walnego zgromadzenia o podziale zysku za dany rok obrotowy, jeśli cały kapitał zapasowy utworzony w ten sposób stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, a wspólnicy nie otrzymają faktycznie żadnych środków; ani też takie środki nie zostaną postawione im do dyspozycji?
2.  Czy akcjonariusze Spółki Przekształcanej osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w Spółkę komandytowo-akcyjną i przekazaniem niepodzielonego zysku za rok 2009 (walne zgromadzenie nie podjęło żadnej uchwały w tej sprawie), jeśli cały ten zysk stanie się majątkiem Spółki Przekształconej, a wspólnicy nie otrzymają faktycznie żadnych środków, ani też takie środki nie zostaną postawione im do dyspozycji?
3.  W razie odpowiedzi twierdzącej na przynajmniej jedno z powyższych pytań, czy spółka osobowa (M. Sp. z o.o. SKA) stanie się wbrew przepisom ustaw o CIT i PIT podatnikiem podatku dochodowego z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych, czy podatnikami tego podatku są wspólnicy i akcjonariusze M. Sp. z o.o. SKA, w szczególności akcjonariusze posiadający np. akcje na okaziciela?
4.  Kto będzie płatnikiem podatku z tytułu przychodów z udziału w zyskach osób prawnych?
5.  Jeśli płatnikiem będzie Spółka Przekształcona, to na jakiej podstawie prawnej ma ustalić podatników, jeśli mogą nimi być w szczególności akcjonariusze M. SP. z o.o. SKA, którzy posiadają akcje na okaziciela?

Stanowisko Spółki.

Zdaniem wnioskodawcy na dwa pierwsze z powyższych pytań należy odpowiedzieć przecząco, w związku z czym odpowiedź na pozostałe staje się bezprzedmiotowa.

Spółka uważa, że powstanie zobowiązania podatkowego uzależnione jest od wcześniejszego zaistnienia obowiązku podatkowego. Ten zaś uzależniony jest od zaistnienia stanu faktycznego, na który składają się element podmiotowy (kto musi zapłacić) oraz element przedmiotowy (od czego musi zapłacić). Jedynie, gdy ustawowo określony podmiot znajduje się w ustawowo przewidzianej sytuacji, powstanie w stosunku do niego obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe. Nie można więc nałożyć podatku, bez wcześniejszego ustalenia strony przedmiotowej podatku - zdarzenia, które spowodowałoby powstanie obowiązku podatkowego oraz podmiotowej - osoby zobowiązanej. Tylko w przypadku równoczesnego zachodzenia obydwu elementów może powstać obowiązek podatkowy, a w dalszej kolejności zobowiązanie podatkowe.

Legalną definicję obowiązku podatkowego zawiera art. 4 Ordynacji podatkowej stwierdzający, że jest nim wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W obowiązującym stanie prawnym zobowiązanym do zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest akcjonariusz (wspólnik), który w wyniku przekształcenia faktycznie otrzymuje dochód (przychód) z tego udziału, w tym także „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”.

Akcjonariuszem Spółki Przekształcanej jest m.in. spółka osobowa (M. Sp. z o.o. SKA), która nie ma obowiązku informowania L. SA o swoich akcjonariuszach, a L. SA nie ma podstawy prawnej do żądania udzielenia takich informacji. Podkreślić też należy, że w razie posiadania przez akcjonariuszy M. Sp. z o.o. akcji na okaziciela, takie zadanie byłoby w zasadzie niemożliwe do spełnienia (obrót akcjami na okaziciela nie wymaga informowania spółki o przeniesieniu własności akcji), która nie jest podatnikiem podatku dochodowego (art. 1 ustawy o CIT i art. 1 ustawy o PIT). W tym stanie rzeczy, na takiej spółce w żadnym wypadku nie może ciążyć obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Wnioskodawca uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu faktycznego uzyskania dochodów (przychodów) z udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe może dotyczyć jedynie akcjonariuszy (wspólników), którzy otrzymaliby wynagrodzenie w związku z rezygnacją z uczestnictwa w Spółce Przekształconej.

Spółka stwierdza, że chociaż obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce osobowej ciąży na jej wspólnikach, proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 ustawy o CIT i art. 8 ust. 1 ustawy o PIT), to w żaden sposób nie można go rozciągnąć na podatek dochodowy od udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ:

*   fakt bycia wspólnikiem Spółki M. Spółka z o.o. SKA nie oznacza, że w związku z tym taka osoba jest akcjonariuszem Spółki Przekształcanej i stanie się wspólnikiem Spółki Przekształconej, ponieważ Spółka M. Spółka z o.o. SKA posiada zdolność prawną tzn. ona nabywa prawa i obowiązki oraz jest właścicielem swojego majątku (w tym akcji Spółki Przekształcanej i stanie się właścicielem udziałów (akcji) w spółce Przekształconej). Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa ma zdolność prawną gdyż jest podmiotem prawa, ma zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe oraz zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywana), ma wyodrębnienie organizacyjne związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa jako celu utworzenia spółki i majątkowe, będące odrębną masą majątkową od majątku wspólników. Wyróżnikiem tej spółki są zasady odpowiedzialności wspólników. Wkład rzeczywiście wniesiony do spółki, który może mieć formę pieniężną lub niepieniężną (aport), stanowi podstawę jej majątku;
*   po drugie zarówno na gruncie ustawy o PIT (art. 24 ust. 5 ), jaki i ustawy o CIT (art. 10 ust. 1), przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w momencie jego fatycznego otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, zaś wspólnicy M. Spółka z o.o. SKA nigdy nie otrzymają lub nie dostaną do dyspozycji przedmiotowego przychodu (pomijając fakt, że nikt takowego nie otrzyma), ponieważ nawet gdyby taki przychód wystąpił otrzymałaby go Spółka M. Spółka z o.o. SKA (powiększyłby ewentualnie jej majątek), a nie majątek wspólników.

Zgodnie z treścią art. 552 art. 553 ksh podstawowym skutkiem przekształcenia jest zasada sukcesji uniwersalnej, na mocy której spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia), co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że akcjonariusze spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowo-akcyjnej, a nie jej wspólników.

Od 1 stycznia 2009 r. do art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dodano punkt 8, zgodnie z którym za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Nowo wprowadzony przepis posługuje się pojęciem „zysku niepodzielonego”, jednak termin ten nie został w żadnym miejscu zdefiniowany.

W związku z brakiem definicji legalnej przy wykładni przedmiotowego terminu należy się posłużyć przepisami Kodeksu spółek handlowych, dotyczącymi podziału zysku w spółkach akcyjnych.

Zgodnie z art. 348 § 1 ksh kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy.

Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Z kolei art. 395 § 2 pkt 2 ksh stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego walnego zgromadzenia powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo o pokryciu straty.

W ich świetle stwierdzić trzeba, że brzmienie ksh nie pozostawia wątpliwości (co potwierdza również jednoznacznie doktryna), że o podziale zysku mówić możemy nie tylko w sytuacji, gdy w spółce zwyczajne walne zgromadzenie podejmie uchwałę o wypłacie dywidendy, ale w każdej sytuacji gdy zostanie podjęta uchwała o podziale zysku, w tym także jeśli zostanie on przedmiotową uchwałą przekazany na kapitał zapasowy.

Dodatkowo przepis art. 348 § 1 ksh wyraźnie odróżnia niepodzielony zysk od zysku, który został przeniesiony na utworzone z zysku kapitały zapasowy i rezerwowy.

Podnieść też należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o CIT przesłanką uznania za dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tej akcji.

Bezspornym jest, że z chwilą przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie dochodzi do „faktycznego otrzymania przychodów” przez wspólników, jeśli wszyscy akcjonariusze uczestniczą w Spółce Przekształconej, ponieważ spółka osobowa może posiadać własny majątek i tylko ona może nim dysponować.

Zgodnie z zasadą sukcesji Spółce Przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przekształcanej. Tym samym nabywa jej majątek (w tym kapitały, na które zwyczajne walne zgromadzenie przeznaczyło zysk uchwałą o jego podziale), który staje się majątkiem spółki osobowej, a nie majątkiem wspólników.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie wiadomo na czym miałoby polegać przysporzenie u wspólników na podstawie samej operacji przekształcenia, a zatem w żaden sposób nie można stwierdzić że wspólnik otrzymuje jakikolwiek przychód, który można opodatkować jako „faktycznie uzyskany”, ponieważ nie ma on prawa dysponować zyskiem zakumulowanym.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Spółka stoi na stanowisku, iż o opodatkowaniu mówić można jedynie w przypadku, gdy wspólnik rzeczywiście otrzymuje konkretne przysporzenie majątkowe od spółki. W jakimkolwiek innym wypadku posłużenie się przez ustawodawcę terminem „faktycznie otrzymanego przychodu”, jak również rozróżnieniem „niepodzielonego zysku” od „zysku przeniesionego na utworzone z zysku kapitały zapasowy i rezerwowy” nie miałoby sensu, a zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy; nie posługuje się on terminami, które nie mają znaczenia dla wykładni przepisu. W konsekwencji trzeba przyjąć, że zapisy o opodatkowaniu „faktycznie otrzymanego przychodu” i „niepodzielonego zysku” są kluczowymi, jeżeli chodzi o ocenę powstania przychodu do opodatkowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołuje:

*   interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14.01.2009 r., w której stwierdzono że „Podstawowym kryterium uzyskania dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest jego faktyczne uzyskanie. Za dochód faktycznie otrzymany należy zaś uważać taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji. Skoro zatem niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zysk roku bieżącego stają się własnością spółki komandytowej, w której nadal pozostają zatrzymane, to w świetle przytoczonych przepisów, nie sposób uznać, że zostają faktycznie otrzymane w formie udziału w zysku osoby prawnej przez wspólników, będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością” oraz
*   orzeczenie sądu administracyjnego, gdzie przyjmuje się, że użycie przez ustawodawcę pojęcia dochód faktycznie uzyskany oznacza „dochód, który został faktycznie otrzymany”, a nie dochód przyszły, którego otrzymanie uzależnione jest od spełnienia bliżej nieokreślonych warunków, przy czym określając zakres znaczeniowy pojęcia „dochodu faktycznie uzyskanego” uznaje się, że dochodem (przychodem) tym jest dochód (przychód), którym wspólnik, będący podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych czy fizycznych, może sam rozporządzać, a więc dochód mu wypłacony lub pozostawiony do jego dyspozycji (por. wyrok NSA z dnia 08.07.1998 r. sygn. SA/Sz 1995/87 niepubl. za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 28.01.2008 r. sygn. akt ISA/Wr 935/07).

Dlatego, zdaniem Spółki, o opodatkowaniu niepodzielonego zysku przy przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową mówić można jedynie w takiej sytuacji, gdy zwyczajne walne zgromadzenie nie podjęło żadnej decyzji co do zadysponowania zyskiem za dany rok obrotowy, akcjonariuszowi zostają wypłacone (postawione do dyspozycji) jakiekolwiek środki w związku z procesem przekształcenia spółki kapitałowej w osobową (np. jeśli nie uczestniczy w spółce przekształconej), a wspólnikiem Spółki Przekształconej jest osoba fizyczna lub prawna, a nie spółka osobowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (np. spółki akcyjnej) w osobową spółkę (np. spółkę komandytowo - akcyjną), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki przekształconej.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki akcyjnej zaliczany jest na poczet wkładów do przekształconej spółki komandytowo – akcyjnej, a więc niepodzielone zyski spółki akcyjnej, jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet udziałów kapitałowych – wkładów wniesionych przez wspólników do spółki komandytowo- akcyjnej. Tym samym u wspólników spółki akcyjnej, którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowo - akcyjnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości wkładów, wynikający z niepodzielonych zysków w spółce akcyjnej, jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Stanowi o tym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku nr 54, poz. 654 z późn. zm.), zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia \[podkr.Organu\].

Moment przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę komandytowo - akcyjną, czyli dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym, będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce akcyjnej zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, gdyż w momencie tym następuje przeniesienie majątku tj. niepodzielonego zysku spółki akcyjnej na udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowo - akcyjnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie.

Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej podlegający opodatkowaniu. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu (”przychód określa się na dzień przekształcenia”). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Należy podkreślić, że środki zgromadzone przez spółkę akcyjną w ramach kapitału zapasowego stanowiły część zysku wypracowanego przez tę spółkę w toku prowadzonej działalności. Gdyby zatem spółka akcyjna dalej prowadziła działalność gospodarczą i zamierzała skorzystać ze środków zgromadzonych w ramach kapitału zapasowego musiałaby bądź podwyższyć kapitał zakładowy, co skutkowałoby wzrostem wartości akcji wspólników i stanowiłoby dochód tych ostatnich, bądź też wypłacić udziałowcom dywidendę, która również stanowiłaby dochód podlegający opodatkowaniu.

Przy czym należy zwrócić uwagę, iż ustawodawca wprowadzając od dnia 1 stycznia 2009 r. wyżej powołany przepis ostatecznie rozstrzygnął kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. W związku z tym należy przyjąć, iż taka sama zasada dotyczy również zysków niepodzielonych za rok 2009, w sytuacji gdy, tak jak w stanie faktycznym, walne zgromadzenie akcjonariuszy nie podjęło uchwały o jego podziale.

Powyżej przedstawione stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowym m. in. w wyroku WSA w Rzeszowie z 29 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 307/07, gdzie sąd stwierdził, że „niepodzielone zyski spółki akcyjnej z chwilą przekształcenia w spółkę jawną stanowią dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu”.

A więc, przekształcenie Spółki L. S.A. w spółkę komandytowo-akcyjną będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia, również w sytuacji gdy zyski dotyczą lat ubiegłych, jak i roku, w którym nastąpiło przekształcenie.

Podatek od dochodów (przychodów) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Do jego pobrania i przekazania na konto właściwego urzędu skarbowego zobowiązany jest płatnik.

Zgodnie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia \[podkr. Organu\] jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (…).

Odnosząc się do obowiązków płatnika, wskazać należy, iż art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada obowiązek płatnika również na spółkę osobową, która jako spółka przejmującą, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, (..) wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego. Zatem należy uznać, że przekształcona spółka osobowa, jako sukcesor prawny w myśl art. 93a ustawy – Ordynacja podatkowa, jest zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Reasumując należy stwierdzić, iż na spółce komandytowo - akcyjnej, jako następcy prawnym przekształcanej spółki akcyjnej, będą ciążyły obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego należnego od dochodu wspólników spółki akcyjnej, odpowiadającego wartości niepodzielonych zysków w tej spółce, określonej na dzień przekształcenia w spółkę komandytowo – akcyjną.

Odnosząc się do pytania numer 3 zawartego we wniosku, należy stwierdzić, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1) ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Spółki osobowe, do których zalicza się spółka komandytowo-akcyjna, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych co wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („..z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej..”). W zakresie podatku dochodowego są one traktowane transparentnie, a obowiązek podatkowy z tytułu osiągania przychodów w spółce osobowej ciąży na jej wspólnikach, proporcjonalnie do posiadanego udziału (art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 8 ust. 1 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Skoro dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie może być opodatkowany na poziomie spółki osobowej musi podlegać opodatkowaniu na poziomie jej wspólników. W przeciwnym wypadku sytuacja, w której wspólnikiem spółki przekształcanej byłaby spółka osobowa, prowadziłaby do braku opodatkowania tych dochodów (przychodów), co jest niedopuszczalne. W związku z tym, należy stwierdzić, że w odniesieniu do przychodu z tytułu niepodzielonego zysku uzyskanego przez jednego ze wspólników, którym jest sp. komandytowo – akcyjna: M. Sp. z o.o. SKA, podatnikami są wspólnicy tej spółki, zarówno komplementariusz- jak podano we wniosku- osoba prawna jak i akcjonariusze, którymi mogą osoby prawne jak i osoby fizyczne. Spółka przekształcona będzie płatnikiem podatku dochodowego dla podatników uzyskujących przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w zależności od statusu podmiotu uzyskującego przychód, odpowiednio dla podatników, którymi są osoby prawne - na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla podatników którymi są osoby fizyczne - na podstawie 41 ust.4 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, iż trudności natury technicznej, z ustaleniem akcjonariuszy na dzień przekształcenia, o których wspomniano we wniosku, nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych nałożonych ustawą, zaś sposób ustalenia akcjonariuszy nie mieści się w zakresie interpretacji indywidualnej

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę: interpretacji indywidualnej organu podatkowego oraz orzeczenia sądowego, należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach w odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.