Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-1023/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-02-08
Teza: Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za zobowiązanie nabywcy do wybudowania i wykończenia domu.
Słowa kluczowe: nieruchomości; przychód; zbycie-odpłatne zbycie; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 19

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015, poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2015 r. (data wpływu 10 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem do końca 2015 r., nabytej na podstawie umów darowizn lub działu spadku i zniesienia współwłasności, nieruchomości:

1.  utworzonej z działki nr 660/3 o powierzchni 0,0765 ha, użytki: gruntu orne, wg. miejscowego planu położonej w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, objętej obecnie księgą wieczystą (aktualnie Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/8 część na podstawie spadku otwartego w dniu 12 lutego 2015 r.),
2.  składającej się z działki nr 485/2 o powierzchni 2.4800 ha, użytki: grunty orne, nie leżącej w terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania, objętej księgą wieczystą (aktualnie Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 część na podstawie spadku otwartego w dniu 12 lutego 2015 r.).

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć w pierwszej połowie 2016 r. umowę, na podstawie której przeniesie własność nieruchomości składającej się z opisanej wyżej działki nr 485/2 na nabywcę, w zamian za co nabywca zobowiąże się wykonać roboty budowlane polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w tym także do przeprowadzenia prac wykończeniowych tego domu) na nieruchomości składającej się z opisanej wyżej działki nr 660/3 na podstawie dołączonej do umowy dokumentacji; zgodnie z umową roboty budowlane wykonane będą z materiałów dostarczonych przez nabywcę nieruchomości na jego koszt, z wyjątkiem materiałów wykończeniowych, które dostarczy Wnioskodawczyni na swój koszt. Powyższe roboty zgodnie z umową mają się zakończyć najpóźniej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dojdzie do zbycia nieruchomości składającej się z działki nr 485/2. Wykonanie robót dokumentowane będzie:

*   oświadczeniami stron umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi,
*   książką budowy,
*   decyzją o pozwoleniu na użytkowanie lub zaświadczeniem właściwego organu administracji o braku sprzeciwu do zgłoszenia zakończenia prac budowlanych.

Własność nieruchomości składającej się z działki nr 485/2 przejdzie na nabywcę w chwili podpisania umowy. Strony umowy postanowią w niej, że nabywca nieruchomości nie będzie zobowiązany do osobistego świadczenia - powyższe prace może w całości lub części zlecić osobom trzecim. W umowie będą zastrzeżone kary umowne od nabywcy nieruchomości na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania robót budowlanych.

Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą. Zbycie przedmiotowej nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 10 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1\. Czy w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie opisanej wyżej umowy, zgodnie z którą dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie do wykonania robót budowlanych, możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy?

W sytuacji, gdy organ upoważniony do wydania interpretacji uzna, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie opisanej wyżej umowy możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, Wnioskodawczyni stawia następne pytanie:

2\. Czy dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie opisanej wyżej umowy jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o tym podatku?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zakresie pytania nr 1, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie opisanej wyżej umowy, zgodnie z którą dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie do wykonania robót budowlanych, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni wyjaśnia, że art. 19 powołanej wyżej ustawy określa przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości jako jej wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, zaś przychód z odpłatnego zbycia w drodze zamiany jako wartość nieruchomości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 17 listopada 2014 r. II FPS 4/14) "(\`(...)\`) Wyrażenie wartości nieruchomości w cenie określonej w umowie, którym to pojęciem operuje art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nawiązuje wprost do regulacji pochodzących z prawa cywilnego. Przyjąć wobec tego należy, jak trafnie wskazał w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 211/12 Naczelny Sąd Administracyjny, że pojęcie ceny w obrębie art. 19 ust. 1-4 ww. ustawy zostało użyte w znaczeniu używanym w prawie cywilnym. Cena jest w prawie cywilnym przedmiotowo istotnym elementem szeregu umów i występuje ona w przypadku: sprzedaży (art. 535, 536, 537 Kodeksu cywilnego), sprzedaży na raty (art. 583 Kodeksu cywilnego), sprzedaży na próbę, jeżeli dojdzie do definitywnego przeniesienia własności rzeczy (589 Kodeksu cywilnego), sprzedaży z prawa pierwokupu (art. 605 Kodeksu cywilnego), leasingu (art. 7091 Kodeksu cywilnego). (\`(...)\`) Nie można wobec tego podzielić wyrażonego w literaturze poglądu, że „przez odpłatne zbycie należy rozumieć przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem” (\`(...)\`). O ile konstatacja taka byłaby uprawniona na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych to przeczy jej szczegółowa regulacja dotycząca przedmiotu opodatkowania z art. 19 ust. 1-4 ustawy”.

W planowanej przez Wnioskodawczynię umowie, dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zobowiązanie się do wykonania robót budowlanych - świadczeniem drugiej strony nie jest zapłata ceny. Należy również zaznaczyć, że nie ma przepisu, który nakazywałby w opisanym zdarzeniu wycenę przychodu poprzez wartość zbywanej nieruchomości. Nie można również stwierdzić, że w opisanej umowie cena, bez uzasadnionej przyczyny, będzie znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Cena w ogóle nie zostanie podana w tej umowie, ze względu na przedmiot zobowiązań stron.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że do końca 2000 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegała sprzedaż lub zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Dopiero od 1 stycznia 2001 r. w wyniku zmiany dokonanej ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw zmieniono pojęcie „sprzedaż lub zamiana” na „odpłatne zbycie”. W uzasadnieniu projektu zmian przepisów wskazano, że podstawowe zmiany dotyczą m.in. „uściślenia i uproszczenia obowiązujących przepisów”. W ramach tej kategorii zmian wskazano, że uściślenie dotychczas obowiązujących przepisów dotyczą używanych do tej pory w ustawie pojęć „sprzedaż” i „zamiana”, które zastąpiono pojęciem „odpłatne zbycie”. Tego rodzaju uzasadnienie zmiany wskazuje, że zamiarem prawodawcy nie było rozszerzenie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Opisywana przez Wnioskodawczynię umowa jest umową wzajemną – art. 487 ust. 2 Kodeksu cywilnego i w rozumieniu prawa cywilnego, odpłatną, w której dochodzi do zbycia nieruchomości, lecz z uwagi na niemożliwość zastosowania przesłanek art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak reguł określających podstawę opodatkowania tym podatkiem. Wykładnia rozszerzająca art. 19 polegająca na uznaniu za przychód wartości nieruchomości lub świadczeń drugiej strony, ze względu na charakter prawa podatkowego jest niedopuszczalna. Zastosowanie przy obliczaniu przychodu cen rynkowych również byłoby niedopuszczalne – art. 19 ust. 3 może zostać zastosowany tylko gdy cena podana w umowie nie odpowiada wartości rynkowej.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała z dnia 17 grudnia 1996 r., sygn. FPS 7/96) art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13) ustawa podatkowa ma określać, m.in., podmiot, przedmiot opodatkowania oraz stawki podatkowe. Zasada wyłączności ustawowej powinna obejmować także podstawę opodatkowania. Zasadnicze znaczenie dla konstytucyjnoprawnej oceny kontrolowanych przez Trybunał przepisów ma natomiast ustalenie, czy ustawodawca dostatecznie precyzyjnie określił w nich pojęcie dochodu oraz moment powstania zobowiązania i podstawę opodatkowania. W braku określenia w ustawie chwili powstania obowiązku i podstawy opodatkowania dochodzi do naruszenia zasady zupełności ustawowej podatku i naruszenia art. 217 konstytucji RP.

Stanowisko do pytania 2

W sytuacji, gdyby organ upoważniony do wydania interpretacji uznał, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie opisanej wyżej umowy możliwe jest określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, zdaniem Wnioskodawczyni dochód uzyskany przez Nią z odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie opisanej wyżej umowy jest zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o tym podatku.

Przedstawiając uzasadnienie Wnioskodawczyni zaznacza, że kwestionuje w ogóle możliwość określenia przychodu zgodnie z art. 19 powołanej ustawy w związku z zawarciem przedmiotowej umowy, na podstawie której dojdzie do przeniesienia własności w zamian za zobowiązanie się do wykonania robót budowlanych polegających na budowie budynku jednorodzinnego mieszkalnego, a pytanie nr 2 stawiane jest w drodze ostrożności. Określając teoretycznie przychód – zgodnie z art. 19 ustawy interpretowanym przez niedopuszczalną tu analogię – na podstawie wartości rynkowej świadczeń drugiej strony umowy (która zostanie podana w umowie), suma wydatków na własne cele mieszkaniowe równa się przynajmniej całości sumy przychodu (świadczenie drugiej strony umowy polegające na pracach budowlanych, dostarczeniu materiałów budowlanych + koszty materiałów wykończeniowych, które Wnioskodawczyni ma ponieść samodzielnie). Stad też cały dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie wolny od podatku dochodowego.

Wnioskodawczyni stwierdza, że w sytuacji, gdyby organ wydający interpretację stwierdził, że przychodem jest wartość rynkowa zbywanej nieruchomości, wtedy wolnym od podatku będzie dochód w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe (świadczenie drugiej strony umowy polegające na pracach budowlanych, dostarczeniu materiałów budowlanych + koszty materiałów wykończeniowych, które Wnioskodawczyni ma ponieść samodzielnie).

Całość świadczeń, które Wnioskodawczyni uzyska z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczona będzie na realizację jej celów mieszkaniowych.

Powyższe wydatki należy uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni. Służą one budowie budynku mieszkalnego, w którym po zakończeniu prac Wnioskodawczyni zamieszka. Powyższy budynek będzie „własnym” Wnioskodawczyni, w rozumieniu art. 21 ust. 26 ustawy – będzie stanowić własność Wnioskodawczyni, a świadczenia wykonywane przez drugą stronę umowy mają być spełnione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do zbycia nieruchomości.

Ustawa nakazuje udokumentowanie wydatków. Według Wnioskodawczyni należy jednak stwierdzić, że ustawa ta nie przesądza jakimi dokumentami należy się w tym celu posłużyć. Druga strona umowy nie będzie przedsiębiorcą (z tego też powodu całość lub część prac może zlecić podmiotom trzecim), stąd też Wnioskodawczyni nie może uzyskać od drugiej strony faktur za jej świadczenia. Natomiast dowodem wydatków będzie sama umowa w formie aktu notarialnego, w którym strony oświadczą, że za własność zbywanej nieruchomości druga strona umowy zobowiązuje się do wykonania robót budowlanych polegających na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego z materiałów, które dostarczy (oprócz materiałów wykończeniowych). Wykonanie robót stwierdzone będzie również wpisami do książki budowlanej, a także oświadczeniami stron z podpisami notarialnie poświadczonymi, które będą spełniać funkcję częściowego przyjęcia wykonania prac budowlanych. Fakt oddania budynku do użytkowania będzie stwierdzony właściwym dokumentem urzędowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni będzie wyłącznym właścicielem do końca 2015 r., nabytej na podstawie umów darowizn lub działu spadku i zniesienia współwłasności, nieruchomości:

1.  utworzonej z działki nr 660/3 o powierzchni 0,0765 ha, użytki: gruntu orne, wg. miejscowego planu położonej w terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, objętej obecnie księgą wieczystą (aktualnie Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/8 część na podstawie spadku otwartego w dniu 12 lutego 2015 r.),
2.  składającej się z działki nr 485/2 o powierzchni 2.4800 ha, użytki: grunty orne, nie leżącej w terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania, objętej księgą wieczystą (aktualnie Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem tej nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 część na podstawie spadku otwartego w dniu 12 lutego 2015 r.).

Wnioskodawczyni zamierza zawrzeć w pierwszej połowie 2016 r. umowę, na podstawie której przeniesie własność nieruchomości składającej się z opisanej wyżej działki nr 485/2 na nabywcę, w zamian za co nabywca zobowiąże się wykonać roboty budowlane polegające na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego (w tym także do przeprowadzenia prac wykończeniowych tego domu) na nieruchomości składającej się z opisanej wyżej działki nr 660/3 na podstawie dołączonej do umowy dokumentacji; zgodnie z umową roboty budowlane wykonane będą z materiałów dostarczonych przez nabywcę nieruchomości na jego koszt, z wyjątkiem materiałów wykończeniowych, które dostarczy Wnioskodawczyni na swój koszt. Powyższe roboty zgodnie z umową mają się zakończyć najpóźniej w ciągu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dojdzie do zbycia nieruchomości składającej się z działki nr 485/2. Wykonanie robót dokumentowane będzie:

*   oświadczeniami stron umowy z podpisami notarialnie poświadczonymi,
*   książką budowy,
*   decyzją o pozwoleniu na użytkowanie lub zaświadczeniem właściwego organu administracji o braku sprzeciwu do zgłoszenia zakończenia prac budowlanych.

Własność nieruchomości składającej się z działki nr 485/2 przejdzie na nabywcę w chwili podpisania umowy. Strony umowy postanowią w niej, że nabywca nieruchomości nie będzie zobowiązany do osobistego świadczenia - powyższe prace może w całości lub części zlecić osobom trzecim. W umowie będą zastrzeżone kary umowne od nabywcy nieruchomości na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania robót budowlanych.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni powzięła wątpliwości, czy w przedstawionej sytuacji uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a jeżeli tak, to czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności dokonać więc należy oceny, czy w opisanej sytuacji do czynienia mamy z odpłatnym zbycie nieruchomości, w wyniku którego uzyskiwany jest dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić więc należy, że użyty w zacytowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrot odpłatne zbycie oznacza każdą czynność prawnie dopuszczalną przenoszącą własność określonego składnika majątkowego (rzeczy ruchomej, nieruchomości lub prawa majątkowego), na podstawie której każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej – mogą być to również świadczenia innego rodzaju (usługi, wierzytelności, inne prawa), byleby ich wartość można było określić w pieniądzu. Wbrew temu – co twierdzi Wnioskodawczyni – użycie przez ustawodawcę takiego właśnie zwrotu na określenie źródła przychodu stanowiło wyraz jego woli objęcia opodatkowaniem większej liczby zdarzeń prawnych, których skutkiem było przeniesienie własności wskazanych rzeczy i praw, niż tylko sprzedaży czy zamiany.

W świetle powyższego uznać więc należy, że w niniejszej sprawie – z uwagi na fakt, że obie strony czynności prawnej, której skutkiem będzie przeniesienie własności nieruchomości, uzyskają konkretną korzyść majątkową (w postaci nieruchomości – nabywający – i w postaci wybudowania i wykończenia domu mieszkalnego – zbywający (Wnioskodawczyni) – będziemy mieli do czynienia z odpłatnym zbyciem, stanowiącym źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym konieczne staje się rozstrzygnięcie, czy w wyniku takiego zbycia Wnioskodawczyni osiągnie przychód z odpłatnego zbycia, stanowiący podstawę do obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z zacytowanego przepisu wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wnioskodawczyni twierdzi, że z uwagi na fakt nie określenia w zawieranej przez Nią umowie ceny oraz tego, że świadczeniem drugiej strony nie będzie zapłata ceny a zobowiązanie do wykonania robót budowlanych, przychód taki nie wystąpi. Brak jest bowiem przepisu, który nakazywałby dokonanie jego określenia na podstawie wartości zbywanej nieruchomości.

W ocenie tutejszego organu z twierdzeniem takim nie sposób się zgodzić. Faktem jest, że zgodnie z powszechnie przyjętym rozumieniem cena jest określoną wartością pieniężną, stanowiącą ekwiwalent towaru lub usługi. Niemniej jednak podkreślić należy, że cenę można określić nie tylko w kwocie pieniężnej, lecz również przez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się zbywającego i nabywającego nie pozbawia zawartej umowy elementu kalkulacyjnego, jakim jest cena. Ponadto cena zawarta w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu, lecz może zostać określona przez wskazanie elementów kalkulacyjnych, np. jako równowartość w pieniądzu określonego dobra. Bez względu na sposób określenia tej ceny, nadal jest to cena wyrażona w umowie i traktuje się ją jako przychód.

Uznać więc należy, że ze wspólnego odczytania norm wynikających z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że o przychodzie z odpłatnego zbycia możemy mówić zawsze, gdy po stronie zbywcy (podatnika) czynność taka przynosi przysporzenie majątkowe, które można wycenić już w momencie dokonania tego zbycia. W takim bowiem przypadku można mówić o możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania decydującej o konkretyzacji przedmiotu podatku jako elementu wyznaczającego zobowiązanie podatkowe, rozumiane jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłaty podatku w wysokości, terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego, a każdy z elementów rachunku podatkowego cechuje odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Przyjęcie odmiennego poglądu, w tym prezentowanego przez Wnioskodawczynię, odnoszącego pojęcie ceny wyłącznie do umów sprzedaży, prowadziłoby do nielogicznych wniosków, niedających się pogodzić z domniemaniem racjonalnego ustawodawcy. Powodowałoby bowiem nieuprawnione ograniczenie pojęcie odpłatnego zbycia, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie do umów sprzedaży. To z kolei stałoby nie tylko w sprzeczności z językowym brzmieniem przepisu, ale również z celem wprowadzenia nowego unormowania, którym niewątpliwie było – jak wykazano wyżej – rozszerzenie katalogu zdarzeń stanowiących źródło przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie niewątpliwie będzie można już w momencie zawarcia umowy określić wartość świadczeń, do których zobowiązany będzie nabywca na rzecz Wnioskodawczyni. Jak wskazała Wnioskodawczyni zakres prac wynikał będzie z treści umowy przenoszącej własność nieruchomości. Wartość tych świadczeń – a nie wartość zbywanej nieruchomości – stanowić będzie przychód, jaki uzyska Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Co więcej, na podstawie wyceny świadczeń nabywcy oraz wartości nieruchomości organ podatkowy będzie mógł dokonać oceny, czy odpowiadają one wartości rynkowej nieruchomości, czy też w znaczący sposób odbiegają od tej wartości, co skutkować może wszczęciem stosownego postępowania na podstawie art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez Wnioskodawczynię dochodu z odpłatnego zbycia uznać należy, że w przedstawionej sytuacji nie znajdzie ono zastosowania. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Analiza zacytowanego przepisu wskazuje, że warunkiem uprawniającym do zwolnienia jest uzyskanie przychodu w takiej postaci, która umożliwi jego wydatkowanie na jeden ze wskazanych w ustawie celów. Użycie przez ustawodawcę zwrotu „wydatkowanie” oznacza bowiem przeznaczenie środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia na nabycie – zakupienie – rzeczy, praw lub usług wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy, a nie uzyskanie w zamian za zbywaną nieruchomość lub prawo świadczeń odpowiadających im w swojej treści (taka sytuacji przewidziana została wyłącznie w przypadku umowy zamiany, z którą w rozpatrywanej sytuacji nie mamy do czynienia).

Podsumowując powyższe uznać należy, że dokonując zbycia nieruchomości w zamian za zobowiązanie nabywcy do wybudowania i wykończenia domu mieszkalnego dla Wnioskodawczyni, uzyska Ona przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości odpowiadającej wartości świadczeń, do których zobowiązany będzie nabywca nieruchomości, pod warunkiem, że wartość ta odpowiadać będzie wartości rynkowej zbywanej nieruchomości. Ponadto, z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, Wnioskodawczyni nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie tego przepisu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.