Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.292.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych przez A usług szkolenia
w zakresie (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik
szkolenie
zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26-lit. a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 maja 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 7 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej zwolnienia od podatku
    świadczonych przez A usług szkolenia w zakresie (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a ustawy. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 czerwca 2025 r. (wpływ 13 czerwca 2025 r.) –
    w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego

    A w B (dalej: A) jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z
    budżetu Państwa na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej
    Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 416, dalej: „ustawa o PIS”). A w B wykonuje
    działalność statutową (status prawny A określa obecnie Statut nadany przez Wojewodę (...)
    zarządzeniem (...) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutów C w B oraz
    powiatowym stacjom (...) położonym na obszarze województwa (...)) oraz działalność
    określoną m.in. w ustawie o PIS. Wskazać należy, że zgodnie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o
    PIS:
    „(...) stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu
    sprzedaży usług zleconych, w szczególności w zakresie:
    1) badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiskowych i innych czynności
      dotyczących oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego;
    2) prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz wykonywania ocen zdrowotnych”.
    W związku z powyższym zarządzeniem (...) w sprawie wysokości opłaty pobieranej w
    związku ze szkoleniem dla kandydatów na (...) w zakresie (...) określono, że koszt takiego
    szkolenia dla jednej szkolącej się osoby wynosi (...) PLN (słownie:(...) 00/100).
    Nadmienić też należy, że zgodnie z art. 36 ust. 3c ustawy o PIS, dochody uzyskane z tytułu
    tych usług stanowią dochody budżetu Państwa.
    Dodać należy , że działalność wykonywana na podstawie art. 36 ust. 1 i 2 ustawy o PIS nie
    podlega opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    Ad 1.
    A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. A korzysta ze
    zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.).
    Ad 2.
    A na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej
    Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 416, dalej: „ustawa o PIS”), świadczy
    przedmiotową usługę szkoleniową w zakresie (...). Konieczność przeprowadzania szkoleń
    związanych z ww. tematyką wynika również z przepisów ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o
    zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 757, z późn. zm.). Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, nadzór nad jakością
    wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi sprawują organy Państwowej Inspekcji
    Sanitarnej (PIS) na zasadach określonych w przepisach o PIS. Badanie pobranych próbek
    wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi mogą wykonywać laboratoria PIS lub inne
    laboratoria o udokumentowanym systemie jakości prowadzonych badań wody,
    zatwierdzonym przez PIS.
    Jednym z wymogów do zatwierdzenia działalności innych laboratoriów badających
    pobrane próbki wody jest konieczność przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego
    przeszkolenie przez organy PIS osób pobierających próbki wody do badań albo certyfikatu
    laboratorium w zakresie pobierania próbek wody (art. 12 a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
    Zatem, uzasadnionym i koniecznym jest organizowanie przez A ww. szkoleń.
    Na pytanie o treści: „a) czy szkolenie w zakresie (...), o którym mowa we wniosku,
    wykonują Państwo w ramach sprawowanego władztwa publicznego jako urząd
    obsługujący organ władzy? Jeżeli tak, proszę wskazać na podstawie jakiego dokładnie
    przepisu” wskazali Państwo:

    a) „Jeśli zadania wykonywane w ramach władztwa publicznego należałoby rozumieć jako
      atrybut organu do jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu
      jako uczestnika stosunku publicznoprawnego, to z uwagi na charakter świadczonej
      usługi szkoleniowej nie można jej zakwalifikować jako zadania wykonywanego w
      ramach takiego władztwa publicznego. Powtórzyć należy, że uprawienie do pozyskania
      przez A w B środków finansowych z tytułu wykonywania usług szkoleniowych wynika z
      art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS”.
    Na pytanie: „b) czy przeprowadzenie ww. szkolenia zostało nałożone na Państwo
    obligatoryjnie? Jeżeli tak, to przez kogo i na jakiej podstawie” odpowiedzieli Państwo:
    b) „Wskazać należy, że osoby pobierające próbki wody do badań powinny odbyć stosowne
      przeszkolenie przez organy PIS. Powyższe jest jednym z obligatoryjnych wymogów
      określonych w art. 12 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym
      zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Zatem, organy PIS są
      uprawnione do przeprowadzenia szkoleń w powyższym zakresie”.
    Na pytanie: „c) czy świadczona przez Państwa usługa szkolenia w zakresie (...) świadczona
    jest na podstawie zawieranych przez Państwa umów cywilnoprawnych? Jeśli tak, to z kim
    dokładnie zawierają Państwo te umowy?” wskazali Państwo:
    c) „Każda osoba zamierzająca wziąć udział w przedmiotowym szkoleniu zobowiązana jest
    do wypełnienia i przesłania do A formularza zgłoszeniowego, a także uiszczenia opłaty w
    kwocie (...) PLN, ustalonej zarządzeniem (...) w sprawie wysokości opłaty pobieranej w
    związku ze szkoleniem dla kandydatów na (...) w zakresie (...). Zatem, mając na uwadze
    sposób zgłoszenia udziału w szkoleniu i charakter świadczonej usługi, to pomiędzy A, a
    uczestnikami szkolenia zostaje zawarty stosunek cywilnoprawny”.
    Ad 3.
    A jest zarówno podmiotem świadczącym usługę szkoleniową, jak i organizatorem
    szkolenia. Wskazać należy, że szkolenie prowadzą pracownicy A, posiadający stosowne
    kwalifikacje (także pedagogiczne) w celu przeprowadzenia szkolenia.
    Szkolenie porusza problematykę (...). Niniejsze szkolenie zawiera część teoretyczną i
    praktyczną. Na część teoretyczną szkolenia składa się omówienie pobierania próbek wody
    do badań (...). Natomiast, część praktyczna szkolenia polega na prezentacji uczestnikom
    pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi do badań (...).
    Szkolenie prowadzone jest zgodnie z:
    a) polską normą (...)
    b) polską normą (...)
    c) rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody
      przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294);
    d) rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad
      jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli (Dz. U. z
      2019 r. poz. 255);
    e) rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim
      powinna odpowiadać woda na pływalniach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1230).
    Szkolenie zakończone jest testem sprawdzającym. Po otrzymaniu pozytywnego wyniku
    testu uczestnik otrzymuje Certyfikat A w B uznający kwalifikacje próbkobiorcy. Program
    ostatniego szkolenia jest dostępny na stronie internetowej (...)
    Ad 4.

    Przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez pracowników A posiadających
    odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w tym ukończone kursy pedagogiczne.
    Ad 5.
    A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
    grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 737, z późn. zm.).
    Ad 6.
    A nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu
    badawczego.
    Ad 7.
    A w imieniu własnym świadczy usługę szkolenia na rzecz pracowników PIS oraz osób
    spoza Inspekcji, które zamierzają zostać próbkobiorcami, bądź chciałyby podnieść
    kwalifikacje zawodowe, a także uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek
    wody do badań.
    Ad 8.
    Świadczona usługa szkolenia nie jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o
    której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów
    i usług.
    Ad. 9 i 10
    Realizowana usługa szkolenia stanowi usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego.
    Definicję pojęcia kształcenia zawodowego i przekwalifikowania doprecyzowuje
    rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
    w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str.
    1, zwana dalej: „dyrektywą VAT”), tj. rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z
    dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1).
    Zgodnie bowiem z art. 44 ww. rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego
    lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i
    dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do
    celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia (Dyrektywa VAT 2006/112.
    Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, rok 2012, wyd. 1).
    Program szkolenia oraz zasady uczestnictwa w szkoleniu zostały opisane szczegółowo w
    punkcie w Ad. 3. Aby zostać próbkobiorcą wody należy posiadać stosowne przeszkolenie i
    uzyskać certyfikat. Podkreślenia wymaga, że program szkolenia obejmuje tematykę dot.
    (...). Zatem, zarówno tematyka, jak i zakres przedmiotowego szkolenia wpisuje się definicję
    „usług w zakresie szkolenia zawodowego” wskazanej w art. 44 ww. rozporządzenia
    wykonawczego do dyrektywy VAT.
    a) przedmiotowa usługa szkoleniowa stanowi bezpośrednio usługę związaną z branżą
      zajmującą się pobieraniem i transportem próbek wody do badań laboratoryjnych.
      Wydany przez PPIS certyfikat potwierdza uzyskanie kwalifikacji próbkobiorcy wody. Po
      uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami
      oferującymi tego typu usługi;
    b) przedmiotowa usługa szkoleniowa ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla
      celów zawodowych. Próbkobiorca na szkoleniu zdobywa wiedzę w zakresie różnych
      rodzajów badań wody oraz jak odpowiednio dobierać procedury pobierania próbek w

      zależności od rodzaju badania. Jednocześnie wskazać należy, że ww. branża rozwija się
      dynamicznie, gdyż pojawiają się nowe normy i wytyczne w zakresie jakości wody.
      Dlatego osoby zajmujące się zawodowo pobieraniem próbek wody do badań powinny
      aktualizować wiedzę w ww. zakresie;
    c) uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać zdobytą wiedzę/umiejętności w ramach
      zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
      związanej z obszarem badania jakości wody. Powtórzyć należy, że przedmiotowe
      szkolenie jest dedykowane dla pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które chcą
      być próbobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, czy uporządkować
      swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody;
    d) uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zdobytej w ramach odbytego szkolenia dotyczy
      wszystkich uczestników;
    e) ze względu na charakter szkolenia osoba zamierzająca odbyć ww. szkolenie może
      dobrowolnie zapisać się na ww. szkolenie lub zostać skierowana przez pracodawcę.
      Zgłoszenia do uczestnictwa w szkoleniu dokonuje się na formularzu zgłoszeniowym
      dostępnym w ogłoszeniu o szkoleniu i przesyła na adres mailowy A.
    Ad 11.
    Świadczona usługa szkoleniowa jest usługą kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, która jest prowadzona w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach.
    Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powoływana do realizacji zadań z zakresu szeroko
    pojętego zdrowia publicznego, co wynika z art. 1 ustawy o PIS. Nadto, PIS sprawuje nadzór
    nad jakością wody, a jej kompetencje wynikają również ze Statutu nadanego przez
    Wojewodę (...) zarządzeniem (...) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania statutów C
    w B oraz powiatowym (...) położonym na obszarze województwa (...). Kompetencje PIS
    wynikają również z aktów prawnych powołanych w punkcie Ad 3. Ponadto, uprawnienie
    do świadczenia usługi szkoleniowej związanej z działalnością PIS jest oparte na art. 36 ust.
    3b pkt 2 ustawy o PIS. Zgodnie z ww. przepisem stacje sanitarno-epidemiologiczne mogą
    pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w szczególności w
    zakresie prowadzenia szkoleń. Dodatkowo, przepis art. 12 a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7
    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    obliguje, aby osoba pobierająca próbki wody do badań posiadała zaświadczenie
    potwierdzające przeszkolenie przez organy PIS w ww. zakresie, co szeroko omówiono w
    punkcie Ad 2.
    Zatem, organy PIS, w tym Wnioskodawca, mają kompetencje do przeprowadzenia ww.
    szkolenia. Zauważyć należy, że pozostałe A z terenu całego kraju również organizują
    przedmiotowe szkolenia. Powtórzyć należy, że tematyka oraz zakres szkolenia są zgodne z:
    a) polską normą (...);
    b) polską normą (...);
    c) rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody
      przeznaczonej do spożycia przez ludzi (Dz. U. z 2017 r. poz. 2294);
    d) rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad
      jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli (Dz. U. z
      2019 r. poz. 255);
    e) rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim
      powinna odpowiadać woda na pływalniach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1230).

    Program szkolenia zawiera część teoretyczną i praktyczną, która wyczerpuje temat
    badania jakości wody.
    Szkolenie trwa (...) . Szkolenie jest otwarte, tzn. dedykowane dla pracowników PIS oraz
    osób spoza Inspekcji, które chcą być próbobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje
    zawodowe, czy uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody.
    Ad 12.
    A nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
    grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.
    Ad 13.
    Na pytanie: „Czy realizowana przez Państwa usługa szkoleniowa, której dotyczy zadane we
    wniosku pytanie, jest w całości albo w co najmniej 70% finansowana ze środków
    publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.). Proszę wskazać dokładnie, czy w całości, czy w co
    najmniej 70%” wskazali Państwo:
    „Realizowana usługa szkolenia może być w całości lub w co najmniej 70% finansowana ze
    środków publicznych, o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach
    publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530, z późn. zm.), w zależności od tego kto jest
    uczestnikiem szkolenia (może nim być np. pracownik PIS lub innego podmiotu, który
    korzysta ze środków publicznych). Uczestnik szkolenia spełniający taki warunek jest
    obowiązany złożyć organizatorowi stosowne oświadczenie, że usługa szkoleniowa ma
    charakter usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i jest
    finansowana ze środków publicznych w całości, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy
    o podatku od towarów i usług lub w co najmniej 70%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od
    podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 955 z późn. zm.)”.
    Ad 14.
    Na pytanie: „Czy posiadają Państwo stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem
    finansowania świadczonej usługi szkoleniowej, której dotyczy pytanie, są środki
    publiczne?” odpowiedzieli Państwo:
    „Osoba zamierzająca skorzystać ze szkolenia przedkłada A stosowne oświadczenie o tym,
    że usługa jest finansowana ze środków publicznych oraz w jakim zakresie”.
    Ad 15.
    Na pytanie:
    „Czy są Państwo podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych:
    a) działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa? Jeżeli tak, to na czym ta kontrola
      polega i czy zapewnia jakość świadczeń oraz ich odpowiednią cenę.
    b) realizującym określoną politykę edukacyjną, tj. działają Państwo w oparciu o konkretne
      programy nauczania zaakceptowane przez właściwe instytucje państwowe?
    c) dysponującym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą?”
    wskazali Państwo, że:
    „Odpowiadając na pytanie, czy wnioskodawca jest podmiotem prawa publicznego
    powołanym w celach edukacyjnych wskazać należy, że zgodnie z art. 6 ustawy o PIS
    wnioskodawca inicjuje, organizuje, prowadzi, koordynuje i nadzoruje działalność
    oświatowo-zdrowotną w celu ukształtowania odpowiednich postaw i zachowań

    zdrowotnych, jak również może świadczyć usługi szkoleniowe (art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy
    o PIS)”.
    Ad 16.
    Na pytanie: „Czy w zakresie ww. usługi szkoleniowej mają Państwo dowolność w zakresie
    kształtowania zasad swojego działania? Czy Państwa działania w tym zakresie wymagają
    akceptacji Państwa?” odpowiedzieli Państwo:
    „A przy organizacji przedmiotowego szkolenia opiera się na regulacjach prawnych
    odnoszących się do tematyki badania jakości wody wskazanych w punkcie Ad 3. i 11.
    uzupełnienia. Niemniej jednak działania Wnioskodawcy nie wymagają akceptacji Państwa”.
    Ad. 17
    Na pytanie: „Czy głównym celem świadczonej usługi szkoleniowej, której dotyczy pytanie,
    jest osiągnięcie przez Państwa dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie
    czynności, o których mowa we wniosku, w stosunku do podatników niekorzystających z
    takiego zwolnienia?”
    wskazali Państwo:
    „Odpowiadając na zadane pytanie, głównym celem świadczonej usługi nie jest osiągniecie
    dodatkowego dochodu na rzecz wnioskodawcy. Wskazać należy, że A jest jednostką
    budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu Państwa na
    podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o PIS. A wykonuje działalność statutową (status prawny A
    określa obecnie Statut nadany przez Wojewodę (...) zarządzeniem (...) zmieniającym
    zarządzenie w sprawie nadania statutów C w B oraz powiatowym stacjom sanitarno-
    epidemiologicznym położonym na obszarze województwa (...)) oraz działalność określoną
    m.in. w ustawie o PIS. Powtórzyć należy, że świadczona usługa szkoleniowa jest
    prowadzona na podstawie art. 36 ust. 3 b pkt 2 ustawy o PIS. Co istotne, środki
    pochodzące z przedmiotowej usługi stanowią dochody budżetu państwa, a nie A w B (art.
    36 ust. 3c ustawy o PIS).
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie A w B, świadczone usługi szkoleniowe w zakresie
    badania jakości wody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i
    usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług”.

## Pytanie

Czy świadczone przez A w B usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...) i pobieranie
    opłaty za szkolenie na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o
    Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 416), należy traktować jako
    czynność podlegającą zwolnieniu z podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt
    29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 361 z późn. zm.)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W ocenie Wnioskodawcy, prowadzenie szkoleń w ww. zakresie podlega zwolnieniu od
    podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca
    2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ww. przepisem:
    „1. Zwalnia się od podatku:
    29) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż
    wymienione w pkt 26:
    a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

    b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
    ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych
    akredytacją, lub
    c) finansowane w całości ze środków publicznych
    – oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane (...)”.
    Ponadto, przepisy prawa wspólnotowego wskazują, że usługi edukacyjne podlegają
    zwolnieniu z pobierania podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i
    Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1, zwanej dalej: „dyrektywą
    VAT”):
    O tym, jakie usługi należy rozumieć pod pojęciem kształcenia zawodowego i
    przekwalifikowania doprecyzowuje rozporządzenie wykonawcze do dyrektywy VAT, tj.
    rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające
    środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku
    od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2011 Nr 77, str. 1). Zgodnie bowiem z art. 44 ww.
    rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy VAT obejmują
    nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
    nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas
    trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym
    przypadku znaczenia (Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, Kamil Lewandowski, Paweł
    Fałkowski, rok 2012, wyd. 1).
    W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy, Wnioskodawca
    stoi na stanowisku, że pobierana opłata przez A za przeprowadzenie szkolenia podlega
    zwolnieniu z podatku od towarów i usług w myśl art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11
    marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    Podkreślenia wymaga, że Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji
    zadań z zakresu zdrowia publicznego, m.in. poprzez sprawowanie zapobiegawczego i
    bieżącego nadzoru sanitarnego obszarów określonych w ustawie o PIS. Ponadto, przepis
    art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS uprawnia stacje sanitarno-epidemiologiczne do
    organizowania szkoleń. Wskazać należy, że organizowane przez A szkolenie z zakresu
    poboru prób wody obejmuje: (...).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej ustawą:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa
      towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na
    rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania,
    pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać
    się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i
    zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący z niego korzyść.
    W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
    wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może
    zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy
    otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć
    charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w
    zamian za to świadczenie.
    Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub
    tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu
    ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
    - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest
      bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
    - świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
      (wynagrodzenie).
    Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni
    związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym
    świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste
    wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do
    wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją
    wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Opodatkowaniu zatem podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje
    możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym
    zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu
    jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze
    stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.
    Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach
    profesjonalnego obrotu gospodarczego.
    Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie
    dwóch przesłanek łącznie:
    · po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

    · po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem
      działa jako podatnik VAT.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Ponadto należy zwrócić uwagę, że przepisy art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowią
    implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.
    Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu
      jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej
      działalności.
      „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem
      wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w
      szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości
      niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby
    czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności
    będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma
    charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich
    podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie
    gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w
    sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie
    majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem
    czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności
    gospodarczej.
    Natomiast w myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który
    stwierdza, iż krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa

    publicznego, nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują
    lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
    należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi
    odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle
    interpretowane. Przepisy ustawy o podatku VAT nie zawierają jednoznacznej definicji
    pojęcia organów władzy publicznej.
    Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia
    2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.).
    Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych
    jednostek sektora finansów publicznych.
    I tak, zgodnie z art. 9 ustawy finansach publicznych:
      Sektor finansów publicznych tworzą:
      1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli
        państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
      jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
      2a) związki metropolitalne;
      2) jednostki budżetowe;
      3) samorządowe zakłady budżetowe;
      4) agencje wykonawcze;
      5) instytucje gospodarki budżetowej;
      6) państwowe fundusze celowe;
      7) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa
        Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy
        Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
      8) Narodowy Fundusz Zdrowia;
      10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
      11) uczelnie publiczne;
      12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
      13) państwowe i samorządowe instytucje kultury;
      14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie
      odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem
      przedsiębiorstw, instytutów badawczych, instytutów działających w ramach Sieci
      Badawczej Łukasiewicz, banków oraz spółek prawa handlowego;
      15) Bankowy Fundusz Gwarancyjny.
    Z brzmienia art. 9 pkt 1 ustawy o finansach publicznych wynika zatem, że organy władzy
    publicznej tworzą organy władzy rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa,
    sądy i trybunał.

    Zadania i zakres działania Państwowej Inspekcji Sanitarnej zostały określone w Rozdziale 1
    ustawy z dnia 14 marca 1985 r. o Państwowej Inspekcji Sanitarnej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    416).
    Na mocy art. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Państwowa Inspekcja Sanitarna jest powołana do realizacji zadań z zakresu zdrowia
      publicznego, w szczególności poprzez sprawowanie nadzoru nad warunkami:
      1) higieny środowiska,
      2) higieny pracy w zakładach pracy,
      3) higieny radiacyjnej,
      4) higieny procesów nauczania i wychowania,
      5) higieny wypoczynku i rekreacji,
      6) zdrowotnymi żywności, żywienia i produktów kosmetycznych,
      7) higieniczno-sanitarnymi, jakie powinien spełniać personel medyczny, sprzęt oraz
      pomieszczenia, w których są udzielane świadczenia zdrowotne
      – w celu ochrony zdrowia ludzkiego przed niekorzystnym wpływem szkodliwości i
      uciążliwości środowiskowych, zapobiegania powstawaniu chorób, w tym chorób
      zakaźnych i zawodowych.
    Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Państwową Inspekcją Sanitarną kieruje Główny Inspektor Sanitarny jako centralny
      organ administracji rządowej.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Zadania Państwowej Inspekcji Sanitarnej określone w rozdziale 1 wykonują
      następujące organy:
      1) Główny Inspektor Sanitarny;
      2) państwowy wojewódzki inspektor sanitarny, jako organ rządowej administracji
      zespolonej w województwie;
      3) państwowy powiatowy inspektor sanitarny, jako organ rządowej administracji
      zespolonej w województwie;
      4) państwowy graniczny inspektor sanitarny dla obszarów przejść granicznych
      drogowych, kolejowych, lotniczych, rzecznych i morskich, portów lotniczych i
      morskich oraz jednostek pływających na obszarze wód terytorialnych.
    W myśl art. 10 ust. 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Organy, wymienione w ust. 1, wykonują zadania Państwowej Inspekcji Sanitarnej
      zgodnie z kompetencjami określonymi w ustawie i w przepisach odrębnych.
    Stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Państwowy wojewódzki, państwowy powiatowy i państwowy graniczny inspektor
      sanitarny kierują działalnością odpowiednio wojewódzkiej, powiatowej i granicznej
      stacji sanitarno-epidemiologicznej.
    Natomiast art. 10 ust. 4a ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowi, że:
      Uprawnienia podmiotu tworzącego w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej
      w stosunku do wojewódzkiej i powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej posiada
      wojewoda.

    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Państwowy inspektor sanitarny wykonuje zadania przy pomocy podległej mu stacji
      sanitarno-epidemiologicznej.
    Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Stacja sanitarno-epidemiologiczna jest jednostką budżetową będącą podmiotem
      leczniczym finansowanym z budżetu państwa.
    Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      Państwowy inspektor sanitarny lub Główny Inspektor Sanitarny w związku z
      wykonywaną kontrolą ma prawo:
      1) wstępu na terenie miast i wsi do:
      a) zakładów pracy oraz wszystkich pomieszczeń i urządzeń wchodzących w ich skład,
      b) obiektów użyteczności publicznej, obiektów handlowych, ogrodów działkowych i
      nieruchomości oraz wszystkich pomieszczeń wchodzących w ich skład,
      c) środków transportu i obiektów z nimi związanych, w tym również na statki
      morskie, żeglugi śródlądowej i powietrzne,
      d) obiektów będących w trakcie budowy;
      2) żądania pisemnych lub ustnych informacji oraz wzywania i przesłuchiwania osób;
      3) żądania okazania dokumentów i udostępniania wszelkich danych;
      4) pobierania próbek do badań laboratoryjnych.
    W myśl art. 36 ust. 1-3a ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej:
      1. Za badania laboratoryjne oraz inne czynności wykonywane przez organy
      Państwowej Inspekcji Sanitarnej w związku ze sprawowaniem bieżącego i
      zapobiegawczego nadzoru sanitarnego pobiera się opłaty w wysokości kosztów ich
      wykonania, z zastrzeżeniem ust. 2. Opłaty ponosi osoba lub jednostka organizacyjna
      obowiązana do przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych.
      2. Za badania laboratoryjne i inne czynności wykonywane w związku ze
      sprawowaniem bieżącego nadzoru sanitarnego przez organy Państwowej Inspekcji
      Sanitarnej nie pobiera się opłat od osób oraz jednostek organizacyjnych
      obowiązanych do przestrzegania wymagań higienicznych i zdrowotnych, jeżeli w
      wyniku badań nie stwierdzono naruszenia tych wymagań.
      2a. Za czynności związane ze sprawdzeniem danych podanych we wniosku o
      wydanie zezwolenia na prowadzenie zakładu inżynierii genetycznej, wniosku o
      wydanie zgody na zamknięte użycie mikroorganizmów genetycznie
      zmodyfikowanych i wniosku o wydanie zgody na zamknięte użycie organizmów
      genetycznie zmodyfikowanych w zakresie warunków dotyczących higieny pracy,
      przeprowadzane na podstawie ustawy z dnia 22 czerwca 2001 r. o
      mikroorganizmach i organizmach genetycznie zmodyfikowanych, pobiera się opłaty
      w wysokości określonej w ust. 1, nawet jeżeli czynności związane ze sprawdzaniem
      tych danych nie wykazały naruszenia wymagań higienicznych i zdrowotnych.
      3. Za badania laboratoryjne i inne czynności związane z wydaniem oceny o
      produktach kosmetycznych przywożonych z zagranicy w celu wprowadzenia do
      obrotu lub produkcji, wykonywane w ramach bieżącego nadzoru sanitarnego,
      pobiera się od osób oraz jednostek organizacyjnych, na rzecz których są one
      przywożone, opłaty w wysokości określonej w ust. 1, nawet jeżeli badania związane z
      wydaniem oceny nie wykazały naruszenia wymagań higienicznych i zdrowotnych.

      3a. Opłaty za badania laboratoryjne i inne czynności, o których mowa w ust. 1,
      związane z czynnościami wykonywanymi w ramach urzędowych kontroli żywności
      oraz materiałów i wyrobów przeznaczonych do kontaktu z żywnością określają
      przepisy o bezpieczeństwie żywności i żywienia.
    Z kolei art. 36 ust. 3b ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej stanowi, że:
      Niezależnie od opłat, o których mowa w ust. 1-3a, stacje sanitarno-epidemiologiczne
      mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług zleconych, w
      szczególności w zakresie:
      1) badań laboratoryjnych, badań i pomiarów środowiskowych i innych czynności
      dotyczących oceny jakości zdrowotnej i bezpieczeństwa zdrowotnego;
      2) prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz wykonywania ocen zdrowotnych.
    Natomiast z art. 36 ust. 3c ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej wynika, że:
      Środki pochodzące z wykonywanych przez stacje sanitarno-epidemiologiczne usług,
      o których mowa w ust. 3b, stanowią dochody budżetu państwa.
    Dodać również należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym
    zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 757 ze
    zm.):
      Ustawa określa zasady i warunki zbiorowego zaopatrzenia w wodę przeznaczoną do
      spożycia przez ludzi oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym:
      1) zasady:
      a) działalności przedsiębiorstw wodociągowo-kanalizacyjnych,
      b) tworzenia warunków do zapewnienia ciągłości dostaw i odpowiedniej jakości
      wody oraz niezawodnego odprowadzania i oczyszczania ścieków,
      c) ochrony interesów odbiorców usług, z uwzględnieniem wymagań ochrony
      środowiska i optymalizacji kosztów;
      2) wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi;
      3) tryb zatwierdzania taryf oraz organ regulacyjny i jego zadania.
    W myśl art. 12 ust. 1-5 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków:
      1. Nadzór nad jakością wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi sprawują organy
      Państwowej Inspekcji Sanitarnej na zasadach określonych w przepisach o
      Państwowej Inspekcji Sanitarnej, z zastrzeżeniem art. 12b.
      2. Każdy materiał i wyrób używany do uzdatniania wody przeznaczonej do spożycia
      przez ludzi powinien posiadać pozytywną ocenę higieniczną państwowego
      powiatowego inspektora sanitarnego.
      3. Zastosowanie nowych technologii uzdatniania wody przeznaczonej do spożycia
      przez ludzi wymaga zgody państwowego wojewódzkiego inspektora sanitarnego.
      4. Badanie pobranych próbek wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi mogą
      wykonywać laboratoria Państwowej Inspekcji Sanitarnej lub inne laboratoria o
      udokumentowanym systemie jakości prowadzonych badań wody, zatwierdzonym
      przez Państwową Inspekcję Sanitarną.
      5. Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest obowiązany do informowania
      mieszkańców o jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi.

    Na podstawie art. 12a ust. 2 pkt 1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków:
      Zatwierdzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 4, jest dokonywane każdego roku przez
      właściwego państwowego powiatowego lub państwowego granicznego inspektora
      sanitarnego na podstawie zaświadczenia potwierdzającego przeszkolenie przez
      organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej osób pobierających próbki wody do badań
      albo certyfikatu laboratorium w zakresie pobierania próbek wody.
    Powołany powyżej przepis art. 15 ust. 6 ustawy, jak również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006
    /112/WE Rady, wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli
    prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej
    działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy
    publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem
    czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to
    czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie
    organy publiczne.
    Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, należy stwierdzić, iż generalnie organy oraz
    urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tylko tej sfery, w której
    faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami
    prawa prywatnego.
    Kryterium decydującym o uznaniu organu (urzędu) władzy publicznej za podatnika VAT
    jest zachowywanie się nie jak organ władzy, lecz jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca)
    w stosunku do określonych transakcji lub czynności. Szczególnie jest to uzasadnione w
    tych przypadkach, gdzie identyczne czynności lub bardzo zbliżone czynności bądź też
    transakcje mogą być wykonywane przez podmioty prywatne (np. przedsiębiorców).
    Wskazali Państwo, że:
    · A jest jednostką budżetową będącą podmiotem leczniczym finansowanym z budżetu
      Państwa na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej;
    · A jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, korzysta ze zwolnienia
      z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy;
    · A wykonuje działalność statutową (Statut nadany przez Wojewodę (...)) oraz działalność
      określoną m.in. w ustawie o Państwowej Inspekcji Sanitarnej;
    · A wykonuje działalność statutową (status prawny A określa obecnie Statut nadany przez
      Wojewodę (...) zarządzeniem (...) zmieniającym zarządzenie w sprawie nadania
      statutów C w B oraz powiatowym (...) położonym na obszarze województwa (...)) oraz
      działalność określoną m.in. w ustawie o PIS. Powtórzyć należy, że świadczona usługa
      szkoleniowa jest prowadzona na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS. Co
      istotne, środki pochodzące z przedmiotowej usługi stanowią dochody budżetu
      państwa, a nie A w B (art. 36 ust. 3c ustawy o PIS).
    · zgodnie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej, zarządzeniem (...)
      w sprawie wysokości opłaty pobieranej w związku ze szkoleniem dla kandydatów na
      (...) w zakresie (...) określono, że koszt takiego szkolenia dla jednej szkolącej się osoby
      wynosi (...) zł;
    · dochody uzyskane z tytułu świadczenia ww. usług stanowią dochody budżetu Państwa;
    · przedmiotową usługę szkoleniową w zakresie (...) A świadczy na podstawie art. 36 ust. 3b
      pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Konieczność przeprowadzania szkoleń
      związanych z ww. tematyką wynika również z art. 12 ust. 1 ustawy o zbiorowym

      zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Również jednym z
      wymogów do zatwierdzenia działalności innych laboratoriów badających pobrane
      próbki wody (art. 12a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). Uzasadnione i konieczne jest zatem
      organizowanie przez A ww. szkoleń;
    · z uwagi na charakter świadczonej usługi szkoleniowej nie można jej zakwalifikować jako
      zadania wykonywanego w ramach władztwa publicznego – uprawnienie do
      świadczenia usługi szkoleniowej związanej z działalnością PIS jest oparte na art. 36 ust.
      3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej;
    · osoby pobierające próbki wody do badań powinny odbyć stosowne przeszkolenie przez
      organy PIS – jest jednym z obligatoryjnych wymogów określonych w art. 12a ust. 2 pkt
      1 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków.
      Zatem, organy PIS są uprawnione do przeprowadzenia szkoleń w powyższym zakresie;
    · pomiędzy A, a uczestnikami szkolenia zostaje zawarty stosunek cywilnoprawny – każda
      osoba zamierzająca wziąć udział w przedmiotowym szkoleniu zobowiązana jest do
      wypełnienia i przesłania do A formularza zgłoszeniowego, a także uiszczenia opłaty w
      kwocie (...) zł ustalonej zarządzeniem Dyrektora A;
    · A jest zarówno podmiotem świadczącym usługę szkoleniową, jak i organizatorem
      szkolenia – szkolenie jest prowadzone przez pracowników A posiadających
      odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w tym ukończone kursy pedagogiczne.
    · szkolenie porusza problematykę (...);
    · szkolenie zawiera część teoretyczną i praktyczną – część teoretyczna szkolenia składa się
      omówienie pobierania próbek wody do badań (...) a część praktyczna szkolenia polega
      na prezentacji uczestnikom pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia przez
      ludzi do badań (...);
    · szkolenie prowadzone jest zgodnie z: polską normą (...); polską normą (...);
      rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia
      przez ludzi; rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody
      w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli; rozporządzeniem
      Ministra Zdrowia w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na
      pływalniach;
    · program szkolenia zawiera część teoretyczną i praktyczną, która wyczerpuje temat
      badania jakości wody. Szkolenie trwa (...) i kończy się testem sprawdzającym. Po
      otrzymaniu pozytywnego wyniku testu uczestnik otrzymuje Certyfikat A w B uznający
      kwalifikacje próbkobiorcy. Przedmiotowe szkolenie jest prowadzone przez
      pracowników A posiadających odpowiednie kwalifikacje zawodowe, w tym ukończone
      kursy pedagogiczne;
    · po uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami
      oferującymi tego typu usługi;
    · A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
      grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki
      naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;
    · A w imieniu własnym świadczy usługę szkolenia na rzecz pracowników PIS oraz osób
      spoza Inspekcji, które zamierzają zostać (...), bądź chciałyby podnieść kwalifikacje
      zawodowe, a także uporządkować swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody do
      badań.
    · świadczona usługa szkolenia nie jest usługą w zakresie kształcenia i/lub wychowania, o
      której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy;

    · przedmiotowa usługa szkolenia stanowi usługę kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego stanowi usługę bezpośrednio związaną z branżą
      zajmującą się pobieraniem i transportem próbek wody do badań laboratoryjnych – po
      uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami
      oferującymi tego typu usługi;
    · przedmiotowa usługa szkoleniowa ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla
      celów zawodowych. Uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać zdobytą wiedzę
      /umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej
      działalności gospodarczej związanej z obszarem badania jakości wody;
    · uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zdobytej w ramach odbytego szkolenia dotyczy
      wszystkich uczestników;
    · ze względu na charakter szkolenia osoba zamierzająca odbyć ww. szkolenie może
      dobrowolnie zapisać się na ww. szkolenie lub zostać skierowana przez pracodawcę –
      zgłoszenia do uczestnictwa w szkoleniu dokonuje się na formularzu zgłoszeniowym;
    · świadczona usługa szkoleniowa jest usługą kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego, która jest prowadzona w formach i na zasadach
      przewidzianych w odrębnych przepisach;
    · A ma kompetencje do przeprowadzenia ww. szkolenia. Tematyka oraz zakres szkolenia
      są zgodne z: polską normą (...) oraz (...); rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie
      jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, rozporządzeniem Ministra
      Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie
      wykorzystywanym do kąpieli oraz rozporządzeniem Ministra Zdrowia w sprawie
      wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach;
    · A nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia
      14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe; działania A nie wymagają akceptacji Państwa;
    · głównym celem świadczonej usługi nie jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez A.
    · w Państwa ocenie, świadczone usługi szkoleniowe w zakresie badania jakości wody
      podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie
      art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.
    Biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 7 ust. 2 oraz art. 15 ust. 1-2 ustawy o
    Państwowej Inspekcji Sanitarnej należy stwierdzić, że A wykonując czynności – wynikające
    z przepisów prawa – działa jako urząd obsługujący organ władzy publicznej (reżim
    publicznoprawny). Zatem, biorąc pod uwagę regulacje wynikające z art. 15 ust. 6 ustawy,
    wykonując czynności o charakterze publicznoprawnym w ramach sprawowanego
    władztwa publicznego jako urząd obsługujący organ władzy, A jest wyłączona z kategorii
    podatników w zakresie wykonywanych czynności.
    Natomiast analizując przedstawiony opis spraw w zakresie działalności prowadzonej przez
    A w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych w zakresie (...) zleconych przez pryzmat
    przytoczonych powyżej unormowań prawnych, za które pobierają Państwo opłaty,
    stwierdzić należy, że A świadcząc na podstawie umów cywilnoprawnych usługi zlecone nie
    może zostać uznana za organ władzy publicznej. Podyktowane jest to przez fakt, że
    wykonywanie tych czynności nie zostało nałożone na Państwa obligatoryjnie,
    ustawodawca pozostawił w tej kwestii Państwu dobrowolność wskazując, iż stacje
    sanitarno-epidemiologiczne mogą pozyskiwać środki finansowe z tytułu sprzedaży usług
    zleconych, w szczególności w zakresie prowadzenia szkoleń i egzaminów oraz
    wykonywania ocen zdrowotnych. (art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o PIS).
    W analizowanej sprawie, korzystając z tego uprawnienia i podejmując działania w oparciu
    o umowy cywilnoprawne (tj. zlecenia) w zakresie ww. czynności nie mogą Państwo zostać

    uznani za organ władzy publicznej, a tym samym wystąpią przesłanki stanowiące
    podstawę do uznania Państwa w tym przypadku za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1
    ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, należy rozpatrywać ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwo od
    ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej
    odpłatnie przez podatnika.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez :
      a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
        grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
      b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w
        zakresie kształcenia
      – oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
    Z uregulowania zawartego w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że
    zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i
    wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu
    przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z
    tymi usługami związane.
    Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać uczelnie,
    jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone
    przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
      zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:
      a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
        lub
      b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów
        ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług
        objętych akredytacją, lub
      c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę
        towarów ściśle z tymi usługami związane.
    Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a,
      nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych
      z usługami podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
        1 pkt 18, pkt 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
        konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
        niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają
      zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z
      usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi
      podstawowe.
    Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest
    dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być
    jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych
    ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.
    Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia
    2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania
    tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):
      Zwalnia się od podatku:
      13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy,
      świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty
      badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami
      związane,
      14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
      finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i
      dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
    W myśl § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy
      towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi
      dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.
    W świetle § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia:
      Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do
      dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami
      podstawowymi, jeżeli:
      1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust.
      1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
      2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez
      konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników
      niekorzystających z takiego zwolnienia.
    Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy i § 3 ww. rozporządzenia przewidują
    zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
    prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy
    Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w
    całości ze środków publicznych.
    Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków
    publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych.
    Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych
    warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w
    formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji

    na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków
    publicznych, lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków
    publicznych.
    Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art.
    132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady:
      Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie
      powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze
      świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych,
      prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje
      działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo
      członkowskie.
    W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady
    nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z
    Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a
    ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu
    podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z
    utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art.
    13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły,
    ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT
    objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika”
    (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed
    BV).
    Ponadto należy zaznaczyć, że 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady
    (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy
    2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.
    UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane
    bezpośrednio.
    Definicja kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego zawarta w art. 44
    tego rozporządzenia określa, że:
      Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zapewnione na
      warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady obejmują
      nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również
      nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
      Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie
      ma w tym przypadku znaczenia.
    W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-
    461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w
    art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ
    stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest
    każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w
    wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak
    należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388
    /EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu
    zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią
    wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być
    interpretowane jednolicie.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla
    świadczonych przez A usług szkolenia w zakresie (...) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    a ustawy.

    W pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania dla ww. usług
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w
    oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze
    podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem
    oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Natomiast ze zwolnienia
    wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki
    naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te
    podmioty usługi są usługami kształcenia.
    Skoro:
    · A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14
      grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, jak również nie posiada statusu uczelni, jednostki
      naukowej Polskiej Akademii Nauk lub instytutu badawczego;
    · świadczona usługa szkolenia – jak sami Państwo wskazali – nie jest usługą w zakresie
      kształcenia i/lub wychowania, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy
    – to dla świadczonej przez Państwa usługi szkolenia w zakresie (...) nie ma zastosowania
    zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie należy zatem przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo
    do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.
    Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy,
    szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną
    branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów
    zawodowych. Dodatkowo należy spełnić (...) ze wskazanych poniżej warunków, tj.:
    · formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów
      prawnych,
    · na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo
      oświatowe,
    · szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.
    Natomiast, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14
    przywołanego rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r., świadczone usługi
    muszą stanowić usługi kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, obejmować
    nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem oraz
    muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.
    Dodatkowo szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.
    Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa
    w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi
    za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego
    szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie
    akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze
    środków publicznych.
    Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji
    usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia
    Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze
    dosłowne brzmienie tych przepisów.
    Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44
    rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo

    „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego
    rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach
    zarobkowych”.
    Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub
    przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie
    pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie
    kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po
    jego ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.
    Skoro:
    · świadczona przez Państwa usługa szkoleniowa – jak sami Państwo wskazali – jest usługą
      kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego;
    · przedmiotowa usługa szkoleniowa stanowi bezpośrednio usługę związaną z branżą
      zajmującą się pobieraniem i transportem próbek wody do badań laboratoryjnych;
    · przedmiotowa usługa szkoleniowa ma na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla
      celów zawodowych. Uczestnicy szkolenia mogą wykorzystać zdobytą wiedzę
      /umiejętności w ramach zajmowanego stanowiska bądź w ramach prowadzonej
      działalności gospodarczej związanej z obszarem badania jakości wody (przedmiotowe
      szkolenie skierowane jest do pracowników PIS oraz osób spoza Inspekcji, które chcą
      być próbobiorcami, bądź chciałyby podnieść kwalifikacje zawodowe, czy uporządkować
      swoją wiedzę w zakresie pobierania próbek wody);
    · uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy zdobytej w ramach odbytego szkolenia dotyczy
      wszystkich uczestników;
    · szkolenie zakończone jest testem sprawdzającym. Po otrzymaniu pozytywnego wyniku
      testu uczestnik otrzymuje Certyfikat PPIS w B uznający kwalifikacje próbkobiorcy;
    · wydany przez (...) certyfikat potwierdza uzyskanie kwalifikacji próbkobiorcy wody. Po
      uzyskaniu ww. przeszkolenia osoba może podjąć współpracę z podmiotami
      oferującymi tego typu usługi;
    · są Państwo zarówno organizatorem, jak i podmiotem prowadzącym przedmiotowe
      szkolenie
    – to w analizowanej sprawie zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniający do
    zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług będących przedmiotem
    wniosku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Przedmiotowe usługi szkoleniowe, które
    świadczy A, stanowią bowiem usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub
    zawodem osób biorących udział w szkoleniu i będą miały na celu kształcenie,
    uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.
    Jak wyżej wskazano przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług
    kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i
    na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty,
    które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe wyłącznie w
    zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości lub w części ze środków
    publicznych.
    Przy czym odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić
    się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w
    zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy
    określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość
    godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić
    organizator kształcenia.

    Natomiast zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy,
    względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez
    podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. –
    Prawo oświatowe.
    Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług wymóg
    finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w
    przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej
    usługi są środki publiczne.
    W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1530 ze zm.):
      Środkami publicznymi są:
      1) dochody publiczne;
      2) środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi
      środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego
      Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
      2a) środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach
      prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U. z 2021 r. poz. 1057 oraz z 2022 r. poz. 1079);
      2b) środki, o których mowa w art. 202 ust. 4;
      3) środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż
      wymienione w pkt 2;
      4) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz
      innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: (...);
      5) przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej
      przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.
    Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, że:
      Przepisy ustawy stosuje się do:
      1) jednostek sektora finansów publicznych;
      2) innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub
      dysponują tymi środkami.
    Powyższe przepisy zaliczają zatem do środków publicznych dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa,
    budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów
    publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki
    pochodzące z funduszy strukturalnych.
    Jak już wyżej wskazano, dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29
    ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie
    dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.
    Jednak dla oceny, czy ww. usługi szkoleniowe, które są przez Państwa świadczone, są
    zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy,
    konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach
    przewidzianych w odrębnych przepisach.

    Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe
    tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia
    zawodowego.
    Wskazali Państwo, że:
    · szkolenie prowadzone jest zgodnie z:
      - polską normą (...);
      - polską normą (...);
      - rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 7 grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody
        przeznaczonej do spożycia przez ludzi;
      - rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w sprawie nadzoru nad
        jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli;
      - rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie wymagań, jakim
        powinna odpowiadać woda na pływalniach;
      · szkolenie porusza problematykę poboru prób wody (...);
      · szkolenie zawiera część teoretyczną i praktyczną. Na część teoretyczną szkolenia
        składa się omówienie pobierania próbek wody do badań (...). Natomiast, część
        praktyczna szkolenia polega na prezentacji uczestnikom pobierania próbek wody
        przeznaczonej do spożycia przez ludzi do badań (...);
      · przedmiotową usługę szkoleniową w zakresie (...), A świadczy na podstawie art. 36 ust.
        3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji Sanitarnej. Konieczność przeprowadzania
        szkoleń związanych z ww. tematyką wynika również z art. 12 ust. 1 ustawy o
        zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Również
        jednym z wymogów do zatwierdzenia działalności innych laboratoriów badających
        pobrane próbki wody (art. 12a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).
    W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 7
    grudnia 2017 r. w sprawie jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi (t. j. Dz. U. z
    2017 r. poz. 2294 ze zm.):
      1. Rozporządzenie określa:
      1) wymagania dotyczące jakości wody przeznaczonej do spożycia przez ludzi, zwanej
      dalej ,,wodą'', w tym wymagania bakteriologiczne, fizykochemiczne oraz
      organoleptyczne;
      2) sposób oceny przydatności wody;
      3) minimalną częstotliwość i miejsca pobierania do badania próbek wody;
      4) zakres badania jakości wody;
      5) program monitoringu jakości wody;
      6) sposób nadzoru nad materiałami i wyrobami stosowanymi w procesach
      uzdatniania i dystrybucji wody;
      7) sposób nadzoru nad laboratoriami wykonującymi badania jakości wody;
      8) sposób informowania konsumentów o jakości wody;
      9) sposób postępowania przed organami Państwowej Inspekcji Sanitarnej w
      przypadku, gdy woda nie spełnia wymagań jakościowych.
    W myśl § 9 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie jakości wody
    przeznaczonej do spożycia przez ludzi:

      1. W ramach nadzoru nad laboratoriami wykonującymi badania jakości wody
      właściwy państwowy powiatowy lub państwowy graniczny inspektor sanitarny może
      dokonać kontroli laboratorium przed zatwierdzeniem, o którym mowa w art. 12 ust.
      4 ustawy, w zakresie udokumentowania systemu jakości prowadzonych badań
      wody, który powinien być zgodny z wymaganiami zawartymi w aktualnym wydaniu
      normy PN-EN ISO/IEC 17025.
      2. Właściwy państwowy powiatowy lub państwowy graniczny inspektor sanitarny
      dokonuje kontroli laboratorium, o której mowa w ust. 1, poprzez wskazanie:
      1) spośród pracowników stacji sanitarno-epidemiologicznej osób do
      przeprowadzenia kontroli, a w przypadku braku w strukturze organizacyjnej
      powiatowej lub granicznej stacji sanitarno-epidemiologicznej laboratorium,
      wystąpienie z wnioskiem do właściwego państwowego wojewódzkiego inspektora
      sanitarnego o wskazanie laboratorium znajdującego się w strukturze organizacyjnej
      innej powiatowej lub granicznej stacji sanitarno-epidemiologicznej, z obszaru
      danego województwa lub z obszaru innego województwa, którego pracownicy mogą
      być wyznaczeni do przeprowadzenia kontroli, albo
      2) dwu- lub trzyosobowych zespołów do przeprowadzenia kontroli spośród osób
      wyszczególnionych na liście, o której mowa w ust. 3; do zespołu powinien być
      powołany co najmniej (...) pracownik laboratorium stacji sanitarno-epidemiologicznej.
      3. Właściwy państwowy wojewódzki inspektor sanitarny we współpracy z
      państwowymi powiatowymi i państwowymi granicznymi inspektorami sanitarnymi z
      obszaru danego województwa sporządza listę pracowników Państwowej Inspekcji
      Sanitarnej z obszaru danego województwa uprawnionych do dokonywania kontroli
      laboratorium przed zatwierdzeniem systemu jakości prowadzonych badań jakości
      wody.
      4. Pracownicy wskazani do przeprowadzenia kontroli dokonują kontroli na
      podstawie upoważnienia wydanego przez państwowego inspektora sanitarnego
      właściwego ze względu na miejsce ich zatrudnienia.
    Stosownie do lit. C „Metody pobierania próbek” pkt 4 Załącznika 1 „Parametry i wartości
    parametryczne, jakim powinna odpowiadać woda” ww. rozporządzenia:
      4. Pobieranie próbek może być realizowane wyłącznie przez osoby przeszkolone do
      pobierania próbek wody przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej i posiadające
      aktualne zaświadczenie lub certyfikat albo zatrudnione w laboratorium, które
      uzyskało certyfikat w zakresie pobierania próbek wody.
    Natomiast w myśl § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 17 stycznia 2019 r. w
    sprawie nadzoru nad jakością wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym
    do kąpieli (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 255):
      Rozporządzenie określa:
      1) wymagania, jakim powinna odpowiadać woda w kąpielisku i miejscu okazjonalnie
      wykorzystywanym do kąpieli;
      2) zakres badania wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do
      kąpieli;
      3) metody badania wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do
      kąpieli, ze szczególnym uwzględnieniem metod referencyjnych;
      4) sposób pobierania, przechowywania i transportu przed analizą próbek wody z
      kąpieliska i miejsca okazjonalnie wykorzystywanego do kąpieli;
      5) sposób klasyfikacji jakości wody w kąpielisku;

      6) sposób oceny jakości wody w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym
      do kąpieli;
      7) szczegółowy sposób dokumentowania kontroli wewnętrznej, o której mowa w art.
      344 ust. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne;
      8) szczegółowy sposób oceny kontroli wewnętrznej, o której mowa w art. 344 ust. 5
      ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne.
    Stosownie do § 7 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie nadzoru nad jakością wody
    w kąpielisku i miejscu okazjonalnie wykorzystywanym do kąpieli:
      Kontrola wewnętrzna jakości wody w kąpielisku jest dokumentowana w formie
      pisemnej w postaci papierowej lub elektronicznej, pozwalającej na ustalenie:
      1) imienia i nazwiska osoby odpowiedzialnej za systematyczne wizualne
      nadzorowanie wody w kąpielisku i wody zasilającej kąpielisko pod kątem
      występowania zanieczyszczeń niekorzystnie wpływających na jakość wody i
      stanowiących zagrożenie dla zdrowia kąpiących się osób;
      2) daty pobierania próbek wody w kąpielisku w punktach ustalonych z właściwym
      państwowym inspektorem sanitarnym;
      3) terminu wystąpienia krótkotrwałego zanieczyszczenia;
      4) daty pobierania dodatkowych próbek wody w kąpielisku po ustaniu
      krótkotrwałego zanieczyszczenia;
      5) daty wykonania badania wody w kąpielisku w zakresie określonym w tabeli I części
      A załącznika nr 1 do rozporządzenia;
      6) metod, jakimi zostały przeprowadzone badania jakości wody w kąpielisku,
      określonych w tabeli I części A załącznika nr 1 do rozporządzenia;
      7) daty, godziny i sposobu przekazania właściwemu państwowemu inspektorowi
      sanitarnemu wyników badania wody w przypadku:
      a) przekroczenia wymagań określonych w części A załącznika nr 1 do rozporządzenia,
      b) spełniania wymagań określonych w części A załącznika nr 1 do rozporządzenia;
      8) daty, godziny, sposobu oraz zakresu przekazanych informacji właściwemu
      państwowemu inspektorowi sanitarnemu o wystąpieniu zdarzeń, które mogą mieć
      wpływ na pogorszenie jakości wody w kąpielisku, oraz o każdym zawieszeniu
      harmonogramu pobrania próbek w ramach kontroli wewnętrznej, o którym mowa w
      art. 345 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. - Prawo wodne, i jego przyczynach;
      9) daty, godziny oraz zakresu przekazanych informacji kąpiącym się osobom o
      jakości wody w kąpielisku, w tym klasyfikacji jakości wody w kąpielisku, i zaleceniach
      organów Państwowej Inspekcji Sanitarnej;
      10) podejmowanych czynności mających na celu zapobieganie narażeniu osób
      kąpiących się na działanie zanieczyszczeń oraz obniżenie ryzyka zanieczyszczenia.
    Z kolei zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 10 maja 2022 r. w sprawie
    wymagań, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1230):
      1. Rozporządzenie określa:
      1) wymagania, jakim powinna odpowiadać woda na pływalniach;
      2) częstotliwość pobierania próbek wody na pływalniach;
      3) metodyki referencyjne analiz i sposób oceny, czy woda na pływalniach odpowiada
      wymaganym warunkom;

      4) sposób informowania ludności o jakości wody na pływalniach.
    Stosownie do § 4 ust. 1-2 rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wymagań, jakim
    powinna odpowiadać woda na pływalniach:
      1. Właściwy państwowy inspektor sanitarny dokonuje zbiorczej rocznej oceny, czy
      woda na pływalni odpowiada wymaganiom, o których mowa w § 2, przez analizę:
      1) parametrów jakości wody na pływalni ocenionych na podstawie wymagań, o
      których mowa w § 3 ust. 1;
      2) wyników badań wody na pływalni wykonanych przez zarządzającego pływalnią;
      3) zakresu i częstotliwości wykonywania badań wody przez zarządzającego pływalnią
      oraz zastosowanych metodyk referencyjnych analiz;
      4) wyników badań wody na pływalni wykonywanych przez właściwego państwowego
      inspektora sanitarnego w roku kalendarzowym, którego dotyczy ocena.
      2. Ocena, o której mowa w ust. 1, za poprzedni rok kalendarzowy jest dokonywana
      do dnia 31 marca kolejnego roku.
    Natomiast polska norma (...), określa ogólne zasady pobierania próbek wody do analiz
    mikrobiologicznych a polska norma (...) dotyczy jakości wody i określa wytyczne dotyczące
    pobierania próbek wody przeznaczonej do spożycia, zarówno ze stacji uzdatniania, jak i z
    systemów dystrybucji. Norma ta jest częścią szerszego zbioru norm (...), który obejmuje
    różne aspekty pobierania próbek wody. Normy te określają metody i techniki pobierania
    próbek wody do badań (...), w tym próbek wody z systemów dystrybucji i ciepłej wody
    użytkowej.
    Dodać należy, że zgodnie z art. 1-2 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. Prawo wodne (t. j. Dz. U.
    z 2024 r. poz. 1087):
      1.Ustawa reguluje gospodarowanie wodami zgodnie z zasadą zrównoważonego
      rozwoju, w szczególności kształtowanie i ochronę zasobów wodnych, korzystanie z
      wód oraz zarządzanie zasobami wodnymi.
      2. Ustawa reguluje sprawy własności wód oraz gruntów pokrytych wodami, a także
      zasady gospodarowania tymi składnikami jako mieniem Skarbu Państwa.
    Stosownie natomiast do art. 348 ust. 1-3 ustawy Prawo wodne:
      1. Badanie pobranych próbek wody w kąpieliskach i miejscach okazjonalnie
      wykorzystywanych do kąpieli mogą wykonywać:
      1) laboratoria Państwowej Inspekcji Sanitarnej lub
      2) laboratoria o udokumentowanym systemie jakości prowadzonych badań wody,
      zatwierdzonym przez Państwową Inspekcję Sanitarną.
      2. Udokumentowany system jakości prowadzonych badań wody powinien być
      zgodny z wymaganiami zawartymi w normie PN-EN ISO/IEC-17025.
      3. Zatwierdzenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, jest dokonywane każdego roku
      przez właściwego państwowego powiatowego lub państwowego granicznego
      inspektora sanitarnego na podstawie:
      1) zaświadczenia potwierdzającego przeszkolenie przez organy Państwowej Inspekcji
      Sanitarnej osób pobierających próbki wody do badań albo certyfikatu laboratorium
      w zakresie pobierania próbek wody;
      2) wykazu badań prowadzonych przez laboratorium oraz dokumentacji
      potwierdzającej poprawność badań, o których mowa w ust. 4;

      3) zestawienia wyników i oceny badań biegłości, wykonanych nie później niż 2 lata od
      dnia wystąpienia o zatwierdzenie.
    Dokonując oceny przedstawionej sytuacji należy mieć na względzie zasadę wykładni
    zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności
    opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować
    możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.
    Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej
    (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.):
      Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są:
      Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.
    Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się
    może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów
    międzynarodowych), nie zaś do regulaminów, uchwał, zarządzeń, będących aktami
    normatywnymi o charakterze wewnętrznym. Odrębne przepisy określające formy i zasady
    to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg
    osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia. Podkreślić
    należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego,
    podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w
    życie). W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady –
    jak zaznaczono już wyżej – to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np.
    program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem,
    warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.
    Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by świadczone przez Państwa usługi były
    świadczone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, gdyż w
    ogóle nie wskazali Państwo takich przepisów. Przepisy ustaw i rozporządzenia, które
    Państwo powołali w opisie sprawy wskazują jedynie, że osoby pobierające próbki wody do
    badań muszą być przeszkolenie przez organy Państwowej Inspekcji Sanitarnej i powinny
    posiadać odpowiedni certyfikat w zakresie pobierania próbek wody – nie określają one
    jednak form i zasad szkolenia w zakresie pobierania próbek wody, tj. form i zasad, w
    jakich obowiązek kształcenia i przekwalifikowania zawodowego może być realizowany
    przez próbkobiorcę wody lub osobę, która chce zostać próbkobiorcą wody. Z powołanych
    przez Państwa rozporządzeń, ustawy i polskich norm nie wynika specyfika
    przedmiotowego szkolenia i jego zakres. Zatem wskazane przez Państwa przepisy w ogóle
    nie zawierają zapisów dotyczących form i zasad przeprowadzania przez A przedmiotowej
    usługi szkoleniowej, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia,
    tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator
    kształcenia. Tym samym, nie wskazali Państwo żadnych przepisów określających formy i
    zasady przeprowadzania przedmiotowych szkoleń. Zatem przepisy prawa, które Państwo
    wskazali nie stanowią „odrębnych przepisów”, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a
    ustawy.
    W związku z powyższym, w stosunku do uczestników świadczonych przez Państwa usług
    związanych ze szkoleniem w zakresie (...), organizowanych dla (...) wody w celu
    zaktualizowania wiedzy oraz dla osób, które chcą uzyskać certyfikat próbkobiorcy wody
    nie można uznać, aby usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych
    przepisach. Pomimo, iż świadczone przez A usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...)
    są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego nie został
    spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy dotyczący prowadzenia

    tych usług w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Tym samym,
    przedmiotowe usługi świadczone przez Państwa nie korzystają ze zwolnienia od podatku
    na podstawie tego przepisu.
    W dalszej kolejności należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia dla
    świadczonych przez Państwa usług szkolenia w zakresie (...), o którym mowa w art. 43 ust.
    1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane powyżej przepisy prawa wskazać należy, że
    świadczone przez Państwa usługi szkolenia w zakresie (...) nie korzystają również ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy – nie są Państwo
    bowiem podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.
    Odnosząc się natomiast do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c
    ustawy należy przeanalizować kwestię finansowania przedmiotowego szkolenia ze
    środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.
    Wskazali Państwo, że:
    · realizowana usługa szkoleniowa może być w całości lub w co najmniej 70% finansowana
      ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych – w
      zależności od tego, kto jest uczestnikiem szkolenia (może nim być np. pracownik PIS
      lub innego podmiotu, który korzysta ze środków publicznych);
    · uczestnik szkolenia spełniający ww. warunek jest obowiązany złożyć A stosowne
      oświadczenie, że usługa szkoleniowa ma charakter usługi kształcenia zawodowego lub
      przekwalifikowania zawodowego i jest finansowana ze środków publicznych w całości,
      zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług lub w co
      najmniej 70%, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
      grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
      stosowania tych zwolnień.
    Jak wynika z powołanego powyżej przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o finansach publicznych,
    zarówno dofinansowanie ze środków budżetu państwa, Unii Europejskiej, budżetów
    jednostek samorządów terytorialnych, środków pochodzących ze źródeł zagranicznych
    niepodlegających zwrotowi, przychodów jednostek sektora finansów publicznych spełnia
    definicję „finansowania ze środków publicznych”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    c ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013
    r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
    zwolnień.
    Zatem, w przypadku, gdy przedmiotowe usługi szkolenia świadczone przez A, skierowane
    są do pracowników PIS lub innych podmiotów pokrywających koszty szkoleń środkami
    publicznymi (o których mowa w art. 5 ustawy o finansach publicznych), usługi te są
    zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. W tym
    przypadku bowiem usługa szkoleniowa finansowana jest w całości ze środków
    publicznych.
    Natomiast w odniesieniu do świadczonych przez A usługi szkoleniowej, spełniającej
    definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,
    finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie
    zwolnienie wynikające § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20
    grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków
    stosowania tych zwolnień.
    Z kolei w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...),
    spełniające definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego –
    świadczą Państwo dla osób, które nie pokrywają kosztów szkoleń środkami publicznymi
    (np. osoby i podmioty prywatne), są opodatkowane właściwą stawką podatku VAT, gdyż

    usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 (A
    nie jest jednostką objętą systemem oświaty), art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a (nie są to szkolenia
    prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach), art. 43
    ust. 1 pkt 29 lit. b (nie uzyskali Państwo akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie
    oświaty w odniesieniu do wykonywanych przez siebie szkoleń), ani art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.
    c (w odniesieniu do szkoleń pokrywanych ze środków własnych a nie ze środków
    publicznych), ani zwolnienia od podatku VAT usług kształcenia zawodowego lub
    przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz
    warunków stosowania tych zwolnień.
    Ponadto, w odniesieniu do szkolenia kształcenia i przekwalifikowania zawodowego w
    zakresie (...) finansowanych ze środków prywatnych nie można uznać, że zostały spełnione
    wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie
    podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele
    uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
    Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych
    we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:
    1) świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,
    2) usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub
      inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.
    Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług
    kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia
    zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego
    Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do
    dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim
    związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy
    dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie
    ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
    W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Państwa usługi
    szkoleniowe kształcenia i przekwalifikowania zawodowego z zakresu (...) stanowią usługi
    kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem
    osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do
    celów zawodowych.
    Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy
    podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132
    ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których
    mowa w tym przepisie.
    Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na
    podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te
    były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były
    świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem
    (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.
    Chcąc zatem dokonać oceny, czy w zakresie usług szkolenia w zakresie (...) są Państwo
    inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za
    podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne,
    należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania działalności A.

    Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie
    „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a
    więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze
    słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:
    • dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
    • dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
    • związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.
    Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa
    członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy
    podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których
    cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza
    zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze
    zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania
    zawodowego.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości
    Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:
      „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej
      dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie
      nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym
      mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez
      podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez
      dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem
      podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13
      część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok
      stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy
      organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).
    Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik
    Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon
    College:
      „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji,
      szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub
      studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli,
      świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem
      cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki
      edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi
      nauczyciele pracują”. (pkt 49).
    Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-
    357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s
    Revenue & Customs wynika, że:
      „(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do
      czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami
      pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba
      zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury
      i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one
      podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez
      instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich
      wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W
      związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów
      działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i

      opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia
      stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być
      interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego
      sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone
      osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji,
      gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo
      określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h),
      i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w
      szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą
      wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa.
      Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i
      odpowiednią ich cenę”.
    Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi
    kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na
    podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem
    prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod
    kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę,
    realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem
    kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.
    Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych
    świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie
    może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty
    świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.
    Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług
    edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno
    powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy
    prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na
    podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi
    o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę
    edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów
    nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych
    kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią
    infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym
    interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty
    nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione
    przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć
    możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.
    Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez
    państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy
    uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych
    realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne
    realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią
    jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa
    członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.
    Oceniając usługi szkolenia w zakresie (...) świadczone przez A, pod kątem objęcia ich
    zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE –
    uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają
    Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.
    Wskazali Państwo, że nie posiadają Państwo statusu jednostki objętej systemem oświaty
    w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

    Nie posiadają Państwo również statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii
    Nauk oraz jednostki badawczej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Nie są
    Państwo również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa
    oświatowego, a świadczone przez Państwa usługi szkolenia w zakresie (...) nie są objęte tą
    akredytacją.
    W związku z powyższym, w zakresie prowadzonych szkoleń dotyczących (...), A nie działa
    pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu.
    Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów
    szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez A dla ww.
    osób, pozwala na stwierdzenie, że mają Państwo pełną swobodę co do organizacji
    wskazanych usług szkoleniowych. Państwa działania w tym zakresie nie wymagają
    akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez A działania.
    Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale
    „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”
    odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług
    (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że
    zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty
    nienastawione na osiągnięcie zysku.
    Zatem świadczone przez Państwa szkolenia w zakresie (...) oferowanych dla osób
    /podmiotów, które nie finansują ww. szkolenia ze środków publicznych, trudno uznać za
    zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, czy jako wykonywane w interesie
    publicznym.
    W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz
    wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez A usługi w
    zakresie (...) oferowanych dla osób/podmiotów prywatnych (które finansują ww. szkolenie
    ze środków prywatnych) – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1
    lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa
    publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za
    podobne przez państwo członkowskie.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe kształcenia i przekwalifikowania
    zawodowego w zakresie (...) oferowanych, jakie realizuje A dla osób/podmiotów, które nie
    finansują ww. szkolenia ze środków publicznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3 ust. 1 pkt 14
    rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
    Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
    podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie opłata czy
    wynagrodzenie.
    Podsumowanie
    A – świadcząc usługi związane ze szkoleniem w zakresie (...), za które pobierają Państwo
    stosowne opłaty na podstawie art. 36 ust. 3b pkt 2 ustawy o Państwowej Inspekcji
    Sanitarnej – występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy
    prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.
    Przedmiotowe usługi szkoleniowe – w myśl art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy – stanowią
    czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie korzystają ze
    zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy.
    Natomiast dla przedmiotowych usług szkoleniowych w zakresie (...) – spełniających
    definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – znajduje
    zastosowanie zwolnienie od VAT:

    - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy – w sytuacji, gdy usługi te są w całości
      finansowane ze środków publicznych, o których mowa w ustawie o finansach
      publicznych;
    - na podstawie § 13 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013
      r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych
      zwolnień – w sytuacji, gdy usługi te są w co najmniej 70% finansowane ze środków
      publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych.
    Z kolei w przypadku, gdy przedmiotowe usługi szkoleniowe świadczą Państwo na rzecz
    osób/podmiotów, które nie finansują tego szkolenia ze środków publicznych, to dla tych
    usług nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług zarówno na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia, jak i art. 132 ust. 1
    lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – w ww. przypadku usługi te należy opodatkować
    właściwą stawką podatku VAT.
    W konsekwencji, Państwa stanowisko, zgodnie z którym „prowadzenie szkoleń w ww.
    zakresie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług w świetle art. 43 ust. 1 pkt 29
    lit. a ustawy”, należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z
    powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
    Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy
    co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej,
    kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie
    wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.