Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.761.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-06
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na roboty budowlane związane z modernizacją budynku dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust 2h ustawy o VAT, opartego o kryterium powierzchniowe
Słowa kluczowe: budynek; gmina; inwestycje-wydatki inwestycyjne; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2019 r. (data wpływu), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na roboty budowlane związane z modernizacją budynku dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust 2h ustawy o VAT, opartego o kryterium powierzchniowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na roboty budowlane związane z modernizacją budynku dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust 2h ustawy o VAT, opartego o kryterium powierzchniowe.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 21 stycznia 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz o podpis.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina \`(...)\` (dalej Gmina) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina \`(...)\` wykonuje zadania, do których została powołana, na podstawie przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Z uwagi na zmiany przepisów oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości od 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT.

Gmina \`(...)\` jest właścicielem budynku dworca kolejowego. Budynek został przejęty od \`(...)\`. S.A., dodatkowo Gmina zakupiła kilka sąsiadujących z budynkiem działek. Gmina zrealizowała projekt pn. „\`(...)\`.”. Projekt miał na celu poprawę komfortu podróżnych korzystających z dworca na terenie gminy \`(...)\` poprzez zagospodarowanie jego terenów na gminne centrum komunikacji oraz zintegrowanie zmodernizowanego obiektu ze środkami komunikacji podmiejskiej. Prace objęły swoim zakresem przebudowę zabytkowego budynku dworca kolejowego, w szczególności:

1.  Roboty budowlane (roboty murowe, izolacja pozioma, roboty tynkarskie, wymiana konstrukcji i pokrycia dachu, stropy nad dachem i piętrem, stolarka i ślusarka, posadzki, roboty malarskie, instalacje wod.-kan., c.o., elektryczne, wyposażenie itp.,
2.  Zagospodarowanie terenu wokół dworca : parking \`(...)\`., wykonanie chodników, droga dojazdowa do dworca, wiaty przystankowe, rowerowe, oświetlenie, system monitoring, mała architektura, parking dla rowerów, zagospodarowanie terenów zielonych itp.

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w 2018 roku, przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina zawarła z Województwem \`(...)\` Umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020, Osi Priorytetowej 7, Infrastruktura transportowa, Działanie 7.2 Transport kolejowy, poddziałanie 7.2.4 Infrastruktura dla obsługi podróżnych - wsparcie dotacyjne współfinansowanego z Europejskiego Funduszu rozwoju Regionalnego.

Ponadto Gmina zawarła porozumienie w sprawie przystąpienia do węzłów przesiadkowych i parkingów typu "\`(...)\`" w ramach RPO W… 2014-2020 w powiązaniu z projektem „\`(...)\`”.

Wydatki inwestycyjne związane z przebudową dworca kolejowego oraz zagospodarowaniem terenu wokół budynku były dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, a na których to Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć część powierzchni budynku dworca do czynności opodatkowanych. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu z 2017 roku dotyczącego prac związanych z przebudową dworca, na jego terenie część powierzchni o wielkości 50,7 m 2 planowana była do prowadzenia działalności gospodarczej, wykraczająca poza sprzedaż biletów.

Wyodrębniono dwa pomieszczenia z przeznaczeniem na działalność gospodarczą np. kawiarnia, restauracja, sklep. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku dworca wynosi 295,5 m2. We wniosku o dofinansowanie do powierzchni wynajmowanej doliczono również części wspólne (korytarz, toaleta, pomieszczenie socjalne) w wysokości 2,8 m2 czyli łącznie 53,5 m2 co stanowi 18,08% całkowitej powierzchni. W tej części tj. 18,08% podatek VAT w projekcie stanowił wydatek niekwalifikowany.

W konsekwencji, nabyte towary i usługi w związku z modernizacją dworca kolejowego wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. wynajmu powierzchni Dworca), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (są ogólnodostępne). Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

Zdaniem Gminy, najbardziej precyzyjnym w powyższych okolicznościach sposobem ustalenia proporcji byłby sposób oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele wynajmu. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby powierzchnię 50,7 m2 dworca wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego wynajmu do jego całkowitej powierzchni 295,5 m2 (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług).

x=a/b

gdzie:

x - prewspółczynnik,

/-znak dzielenia

a - powierzchnia budynku dworca kolejowego przeznaczona do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - całkowita powierzchnia budynku dworca.

Prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem rozporządzenia MF jest istotnie niższy (wynosi 3%) niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina zamierza wykorzystywać ponoszone wydatki (17%). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część budynku dworca zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej. Gmina nie zamierza do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika zaliczać powierzchni wspólnych tak jak w projekcie, jedynie powierzchnie pomieszczeń przeznaczoną pod wynajem tj. 50,70 m2 co stanowi ok. 17% całkowitej powierzchni budynku dworca.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zakresem pytania objęte są wydatki na roboty budowlane dotyczące budynku dworca opisane w pkt 1 w stanie faktycznym wniosku (poz. 74). Zatem pytanie nie dotyczy wydatków dotyczących terenu wokół dworca opisanych w pkt 2 stanu faktycznego.

Na pytanie „Czy zakresem pytania objęte są wskazane w opisie sprawy roboty budowlane oraz roboty związane z zagospodarowaniem terenu wokół dworca kolejowego?” Wnioskodawca wskazał, że zakresem pytania objęte są wyłącznie wskazane w opisie sprawy roboty budowlane dotyczące budynku dworca kolejowego.

Na pytanie „Czy Wnioskodawca będzie miał możliwość wyodrębnienia wydatków związanych z realizacją robót budowlanych oraz zagospodarowaniem terenu wokół dworca?” Wnioskodawca wskazał, że tak, wyodrębnienie na tym poziomie będzie możliwe na podstawie kosztorysu sporządzonego na potrzeby prawidłowego rozliczenia projektu z instytucją finansującą. Koszty inwestycji podzielone są na koszty związane z budynkiem dworca wraz z wyposażeniem oraz koszty związane z zagospodarowaniem terenu wokół dworca. Ujęto również w nim koszty kwalifikowane w projekcie jak i nie kwalifikowane dla poszczególnych etapów przeprowadzanych robót.

W ten sposób Gmina chciałaby dokonać wstępnego rozdzielenia wydatków. Przedmiotowe przedsięwzięcie było realizowane przez wykonawcę, który zgodnie z podpisaną umową otrzymał wynagrodzenie ryczałtowe za zrealizowane zadanie po całkowitym jego zakończeniu i odebraniu. Stąd na fakturze pojawiły się wydatki dotyczące zarówno budynku dworca, jak i terenu wokół niego bez wyraźnego rozdzielenia. Ponadto Gmina poniosła koszty nadzoru inwestorskiego, zakupu wyposażenia dworca, itp. Gmina chciałaby zastosować proporcję wynikającą z ww. kosztorysu i w ten sposób dokonać wstępnej alokacji wydatków do budynku dworca i terenu wokół niego.

Proporcja zostałaby odliczona poprzez porównanie kwot kosztów prac związanych z budynkiem dworca wraz z jego wyposażeniem (w liczniku) do ogółu kosztów całego projektu (w mianowniku), wg następującego wzoru:

proporcja = D/P \*100%,

gdzie

D=stanowi koszty dworca wraz z wyposażeniem,

P=stanowi koszty całego projektu. Tak wyliczona proporcja na podstawie danych kosztorysowych wynosi: 53,41%.

Dopiero do tak uzyskanej kwoty odpowiadającej budynkowi dworca Gmina, z uwagi na brak możliwości alokowania tych wydatków do czynności opodatkowanych (wynajem) i poza VAT, chciałaby zastosować prewspółczynnik powierzchniowy opisany szczegółowo we wniosku.

Efekty inwestycji powstałe w wyniku zagospodarowania terenu wokół dworca kolejowego będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na tym terenie Gmina nie będzie prowadziła jakiejkolwiek działalności opodatkowanej lub zwolnionej z podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją budynku dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust.2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni budynku dworca, która przeznaczona jest do wynajmu w całkowitej powierzchni dworca, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku), Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją budynku dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji, o których mowa w ar. 86 ust.2 w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”), opartego na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni budynku dworca, która przeznaczona jest do wynajmu w całkowitej powierzchni dworca, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

1.  Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

*   pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Nie uznaje się jednak za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą być uznane za podatników VAT jedynie wówczas, gdy dokonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W przedmiotowym stanie faktycznym. Gmina będzie odpłatnie udostępniać część powierzchni dworca na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z najemcami. W rezultacie, w opinii Gminy, pierwszy z ww. warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. należy uznać za spełniony.

Odnosząc się natomiast do drugiej ze wskazanych powyżej przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zdaniem Gminy, istnieje bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez nią wydatkami, a planowanym świadczeniem usług najmu.

Poniesione przez Gminę wydatki będą bowiem przez nią częściowo wykorzystywane do odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Wobec powyższego, w ocenie Gminy, co do zasady, przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycję pn. „Utworzenia zaplecza - centrum transportu komunikacji zbiorowej w \`(...)\` poprzez przebudowę infrastruktury służącej obsłudze podróżnych”.

1.  Sposób ustalenia wstępnej proporcji”.

Celem uzyskania bardziej precyzyjnego zakresu prawa do odliczenia podatku VAT, Gmina chciałaby dokonać ustalenia zakresu prawa do odliczenia dwuetapowo.

W etapie pierwszym Gmina rozdzieliłaby wydatki związane z budynkiem dworca kolejowego od wydatków związanych z zagospodarowaniem terenu wokół niego. Jeśli rozdzielenie będzie możliwe na podstawie opisów i treści otrzymanych faktur - one będą podstawą tej operacji.

W przypadku, gdy na danej fakturze są wydatki dotyczące zarówno budynku dworca, jak i terenu wokół niego bez wyraźnego rozdzielenia, Gmina chciałby zastosować proporcję wynikającą z ww. kosztorysu i w ten sposób dokonać wstępnej alokacji wydatków do budynku dworca i terenu wokół niego. Proporcja zostałaby odliczona poprzez porównanie kwot kosztów prac związanych z budynkiem dworca wraz z jego wyposażeniem (w liczniku) do ogółu kosztów całego projektu (w mianowniku), wg następującego wzoru:

proporcja = D/P \*100%,

gdzie

D=stanowi koszty dworca wraz z wyposażeniem,

P=stanowi koszty całego projektu.

Tak wyliczona proporcja na podstawie danych kosztorysowych wynosi: 53,41%.

W ten sposób Gmina chciałaby dokonać wstępnego rozdzielenia wydatków. Dopiero do tak uzyskanej kwoty odpowiadającej budynkowi dworca Gmina, z uwagi na brak możliwości alokowania tych wydatków do czynności opodatkowanych (wynajem) i poza VAT, w etapie drugim, chciałaby zastosować prewspółczynnik powierzchniowy opisany szczegółowo poniżej w pkt 3.

1.  Sposób ustalenia proporcji („tzw. prewspółczynnik”)

W związku ze świadczeniem usług odpłatnego wynajmu części powierzchni dworca, Gmina dokonywać będzie zarówno czynności stanowiących działalność gospodarczą (odpłatne świadczenie usług najmu), jak i czynności innych niż działalność gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie budynku na potrzeby obsługi podróżnych).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwota podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie ww. przepisu, Gmina jest zobowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z inwestycją w budynek dworca zgodnie ze „sposobem ustalenia proporcji”, który będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy.

Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc, zgodnie z art. 86 ust. 2b:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników, sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia Ministra Finansów (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie w/w upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W rozporządzeniu określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika dla urzędów gmin, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych.

Stosowanie przedmiotowych wzorów nie jest jednak obligatoryjne.

W przypadku gdy podatnik, dla którego takie rozporządzenie wydano uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej w zakresie działalności dotyczącej świadczenia usług najmu powierzchni dworca, ponieważ nie odzwierciedla on faktycznego stopnia wykorzystania zakupów na modernizację i przebudowę dworca do celów działalności gospodarczej.

W związku z tym, Gmina powinna zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawniają wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Gminy, w okolicznościach sprawy adekwatny byłby sposób oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele wynajmu. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby powierzchnię dworca wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego wynajmu do jego całkowitej powierzchni (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług).

x= a/b

gdzie:

x- prewspółczynnik,

/-znak dzielenia,

a - powierzchnia budynku dworca kolejowego przeznaczona do świadczenia usług najmu na rzecz podmiotów zewnętrznych,

b - całkowita powierzchnia budynku dworca

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób spełnia obie z wymienionych uprzednio przesłanek, ponieważ obiektywnie odzwierciedla jaka część budynku dworca zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej. Ustalenie udziału komercyjnej powierzchni budynku dworca, która przeznaczona jest do wynajmu w całkowitej powierzchni dworca, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu dokładnie odzwierciedla skalę, w jakiej budynek będzie przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zdaniem Gminy, związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje wzór określony w rozporządzeniu Ministerstwa Finansów. Wynika to bezpośrednio z treści art. 86 ust. 2a zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym zastosowany przez podatnika klucz powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Potwierdza to np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określenia proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu ustalenia proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Należy zauważyć, że wzór określony w Rozporządzeniu MF wprowadza jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych i sprawdza się w przypadku wydatków dotyczących szeroko pojętej działalności gmin. W tym miejscu, należy podkreślić, że analizowane wydatki Gminy związane z budynkiem Dworca, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika dla urzędów gminy, który miałby tu zastosowanie (np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości). Nie ma zatem powodu do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały mieć wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków majątkowych na przebudowę oraz modernizację budynku Dworca kolejowego. Nie mają one bowiem i nigdy nie będą miały żadnego związku ze zrealizowaną przez Gminę inwestycją.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z modernizacją i przebudową budynku dworca kolejowego mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług wynajmu części powierzchni budynku dworca i to te transakcje powinny być uwzględnione przy kalkulacji prewspółczynnika. Klucz alokacji oparty na kryterium powierzchniowym jest zatem o wiele bardziej precyzyjny i oparty na relewantnych kryteriach niż klucz z rozporządzenia MF.

Należy również dodać, że stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością polegającą na wynajmie powierzchni dworca byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miałby spełnić przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia prowadzi do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Według obliczeń Gminy, prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem z rozporządzenia MF jest istotnie niższy (3%) niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina zamierza wykorzystywać ponoszone wydatki (17%). Oznacza to, że urzędowy prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu MF:

*   nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych z przebudową budynku dworca do celów działalności gospodarczej,

*   nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obiektywnie związaną z czynnościami opodatkowanymi.

W związku z powyższym, Gmina jest uprawniona do zastosowania innego, wybranego przez siebie kryterium, które jak wykazała wyżej, spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Zasada neutralności podatku VAT

Zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia Ministra Finansów prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w części do czynności opodatkowanych, zostałaby obciążona kosztem podatku. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności.

Zasada wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument.

Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z planowaną działalnością w zakresie wynajmu powierzchni budynku Dworca kolejowego, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje znacznym (w tym przypadku sześciokrotnym) zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko potwierdza Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta TSUE podkreślił w nim, że państwa członkowskie powinny zapewnić odpowiednie ramy prawne, w których odliczanie będzie dokonywane wyłącznie w stosunku do tej części podatku, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Wprowadzenie odpowiednich metod musi jednak odbyć się z poszanowaniem zasad wyrażonych w Dyrektywie VAT, w szczególności - z zasadą neutralności: „aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT. W tym zakresie Trybunał orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy. W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Gmina pragnie ponadto zauważyć, że możliwość zastosowania alternatywnego sposobu określenia proporcji w stosunku do rozporządzenia Ministra Finansów potwierdza pierwszy w tym zakresie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. I FSK 219/18).

NSA uznał, że gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą przedstawionej przez nią metody obrotowej. Podkreślił, że na gruncie obowiązujących przepisów, podatnik ma możliwość wyboru metody obliczania prewspółczynnika nawet w przypadku, gdy został przewidziany dla niego wzór w rozporządzeniu MF. Ponadto stwierdził, że podatnik ma możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności.

Powyższe stanowisko, potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. 1019/18, wydany w podobnej do przedstawionej w zdarzeniu przyszłym sprawie.

NSA uznał, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnie art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Ponadto, Sąd podkreślił, że w piśmiennictwie trafnie zauważono, że przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT sposób określenia proporcji dotyczyć będzie przede wszystkim podatników zajmujących się handlem czy świadczeniem usług magazynowych względnie usługami wynajmu pomieszczeń.

Powyższe stanowisko, pozwalające gminom na stosowanie alternatywnego prewspółczynnika, jest prezentowane w szeregu wyroków NSA\*:

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 715/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 795/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1448/18,

*   wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 1532/18,

*   wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r„ sygn. I FSK 444/18

*   wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,

*   wyroku NSA z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

*   wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

*   wyroku NSA z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

*   wyroku NSA z dnia 10 maja 2019 r„ sygn. I FSK 2220/18,

*   wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 347/18,

Pomimo iż część wyroków NSA dotyczy innego rodzaju działalności jednostek samorządu terytorialnego - to na gruncie zaprezentowanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego aktualna pozostaje teza o możliwości zastosowania alternatywnego - w stosunku do przewidzianego w Rozporządzeniu MF - sposobu kalkulacji prewspółczynnika.

Temat ten był także poruszony również w wyrokach sądów administracyjnych wydawanych w podobnych sprawach, np.:

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 131/18: "zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczania prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne (\`(...)\`) W zaskarżonej interpretacji organ zaakcentował swoje wątpliwości dotyczące założeń wnioskodawcy przyjętych przy obliczaniu wysokości współczynnika. Nie uzasadnił ich jednak w sposób czytelny i przekonywujący. Argumentacja organu w tym zakresie jest lakoniczna i odwołuje się ogólnikowo do charakteru działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposobu finansowania tego podmiotu tzn. z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Taka argumentacja jest enigmatyczna i nie odpowiada w sposób jednoznaczny na pytanie na podstawie jakich wyliczeń organ przyjął, że metoda opisana przez Gminę mogłaby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, może uznać za odpowiadające specyfice tej działalności. Podobny pogląd wyraził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r.. I SA/Łd 1014/16 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 31 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1101/17.”

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt: I SA/Sz 886/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Szczecinie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez Gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności. W przedmiotowej sprawie Sąd orzekł, iż: „ art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, a sposób określania proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć, bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług.”

*   Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Ol 578/18: „Pre-współczynnik wskazany przez Gminę opiera się, w ocenie Sądu, na jednoznacznych kryteriach „powierzchniowych”, możliwych do ustalenia w bardzo prosty i czytelny sposób, bowiem znana jest powierzchnia budynku oddana w najem, wykorzystywana nieodpłatnie do celów publicznych oraz powierzchnia wspólna. Zdaniem Sądu istotne jest to, że zaproponowana we wniosku metoda nie została „wykreowana” przez stronę, lecz została wskazana wprost w ustawie jako jeden z czterech wymienionych w ust. 2c art. 86 ustawy VAT przykładowych rodzajów danych, możliwych do wykorzystania przy wyborze określenia proporcji. Dlatego w analizowanym zakresie proponowane przez Gminę rozwiązanie odpowiada wymogom ustawowym. Nie można więc podzielić stanowiska zajętego przez organ, jakoby skarżąca nie wykazała, by wskazywana przez nią metoda była reprezentatywna.”

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt: I SA/Rz 605/17: w wyroku tym wskazano, że sposób określenia proporcji jest wyznaczony charakterem prowadzonej działalności oraz dokonywanych przez podatnika nabyć. W konsekwencji więc, zdaniem Sądu w Rzeszowie, nie jest zasadnym kierowanie się przez organ jedynie specyfiką prowadzonej przez gminę działalności i sposobem jej finansowania, bowiem to rodzaj dokonywanych nabyć pozwala rzeczywiście ustalić zakres ich wykorzystania do prowadzonej działalności.

Powyższa linia orzecznicza kontynuowana jest również w następujących wyrokach, w tym np.:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 czerwca 2019 r„ sygn. akt I SA/Kr 124/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 73/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r„ sygn. akt I SA/Łd 204/19,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 140/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 171/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Go 166/19,

*   Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 148/19.

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go77/19,

*   Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/GI 18/19,

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 104/19,

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt. VI11 SA/Wa 141/19,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt. I SA/Bd 82/19,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 106/19,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1329/18,

*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 89/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go75/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 204/19,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1781/19,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 43/19,

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 70/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 821/18,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt SA/Łd 831/18,

*   Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 812/18,

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 21 marca 2019 r„ sygn. akt I SA/Ke 38/19,

*   Wyrok WSA w Rzeszowie z dni 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 71/19,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 832/18,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 7/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 14 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 58/19,

*   Wyrok WSA w Opolu z dnia 14 mara 2019 r., sygn. akt I SA/Op 409/18,

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r. , sygn. akt I SA/Kr 1245/18,

*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 15/19,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 707/18,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 17/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 988/18,

*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2019 r„ sygn.. akt I SA/Łd 716/18,

*   Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 710/19,

*   Wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 932/18,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18,

*   Wyrok WSA w Opolu z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 405/18,

*   Wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/LU 826/18,

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 790/18.

Interpretacje indywidualne MF

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. ITPP1/4512-747/15-5/16-S/KM, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, po kontroli sądowej, potwierdził, iż w sytuacji, gdy sformułowane w przepisach prawa metody kalkulacji prewspółczynnika nie odzwierciedlają w sposób obiektywny zakresu wykorzystywania zakupów do czynności opodatkowanych. Gmina ma prawo do skorzystania z innego, bardziej rzetelnego klucza: „Skoro - w ocenie Wnioskodawcy - żaden z przedstawionych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT sposobów ustalenia proporcji nie będzie gwarantował, iż zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej towarów i usług nabytych w ramach inwestycji będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny, to zdaniem tut. organu możliwe jest zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu ustalenia proporcji odliczenia podatku. W związku z tym, przyjmując zgodnie z uzupełnieniem wniosku, że sposoby wykorzystania sal gimnastycznych na cele prowadzenia zajęć lekcyjnych oraz na rzecz najemców „nie mogą wystąpić jednocześnie”, to Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w ramach realizacji inwestycji, ustalonego na podstawie klucza czasowego, tj. proporcji czasu, w jakim sale wykorzystywane będą do wykonania działalności gospodarczej w postaci opodatkowanych VAT usług najmu, do sumy czasu, w którym sale te będą służyły do świadczenia opodatkowanych VAT usług najmu oraz wykonania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, o ile przyjęty przez Gminę sposób faktycznie spowoduje – jak wskazano we wniosku – „ustalenie proporcji wykorzystania Sal do działalności gospodarczej, która będzie najwierniejsza rzeczywistemu sposobowi jej użytkowania”, co tym samym spełni wymagane art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”.

W konsekwencji zdaniem Gminy, należy przyjąć, że podatnik ma prawo odstąpić od stosowania klucza z rozporządzenia MF, po spełnieniu wyżej wymienionych warunków, w tym w szczególności, o ile zastosuje klucz, który bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, niż wzór określony w rozporządzeniu MF.

Kluczem takim w ocenie Gminy, jest klucz oparty na kryterium powierzchniowym, tj. udziale komercyjnej powierzchni budynku dworca, która przeznaczona jest do wynajmu w całkowitej powierzchni dworca, wykorzystywanej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl pkt 5 ww. paragrafu – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową (§ 2 pkt 6 rozporządzenia).

Z kolei zakładem budżetowym jest – stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:

X = (A x 100) / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W § 2 pkt 4 rozporządzenia wskazano, że przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia, przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem budynku dworca kolejowego. Gmina zrealizowała projekt pn. „….”. Projekt miał na celu poprawę komfortu podróżnych korzystających z dworca na terenie gminy \`(...)\` poprzez zagospodarowanie jego terenów na gminne centrum komunikacji oraz zintegrowanie zmodernizowanego obiektu ze środkami komunikacji podmiejskiej. Prace objęły swoim zakresem przebudowę zabytkowego budynku dworca kolejowego, w szczególności:

1.  Roboty budowlane (roboty murowe, izolacja pozioma, roboty tynkarskie, wymiana konstrukcji i pokrycia dachu, stropy nad dachem i piętrem, stolarka i ślusarka, posadzki, roboty malarskie, instalacje wod.-kan., c.o., elektryczne, wyposażenie itp.,
2.  Zagospodarowanie terenu wokół dworca: parking …, wykonanie chodników, droga dojazdowa do dworca, wiaty przystankowe, rowerowe, oświetlenie, system monitoring, mała architektura, parking dla rowerów, zagospodarowanie terenów zielonych itp.

Przedsięwzięcie zostało zrealizowane w 2018 roku, przy współfinansowaniu ze środków zewnętrznych - Gmina zawarła z Województwem \`(...)\` Umowę o dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa \`(...)\` na lata 2014-2020. Ponadto Gmina zawarła porozumienie w sprawie przystąpienia do węzłów przesiadkowych i parkingów typu "\`(...)\`" w ramach RPO W… 2014-2020 w powiązaniu z projektem „\`(...)\`”. Wydatki inwestycyjne związane z przebudową dworca kolejowego oraz zagospodarowaniem terenu wokół budynku były dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, a na których to Gmina oznaczona została jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina od początku realizacji inwestycji zamierzała przeznaczyć część powierzchni budynku dworca do czynności opodatkowanych. Zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projektu z 2017 roku dotyczącego prac związanych z przebudową dworca, na jego terenie część powierzchni o wielkości 50,7 m2 planowana była do prowadzenia działalności gospodarczej, wykraczająca poza sprzedaż biletów. Wyodrębniono dwa pomieszczenia z przeznaczeniem na działalność gospodarczą np. kawiarnia, restauracja, sklep. Całkowita powierzchnia użytkowa budynku dworca wynosi 295,5 m2. W konsekwencji, nabyte towary i usługi w związku z modernizacją dworca kolejowego wykorzystywane będą zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (tj. wynajmu powierzchni Dworca), jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (są ogólnodostępne). Gmina nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności. Zakresem pytania objęte są wyłącznie wskazane w opisie sprawy roboty budowlane dotyczące budynku dworca kolejowego.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane przepisy, wskazać należy, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca - nie ma możliwości wyodrębnienia wydatków związanych z realizacją robót budowalnych oraz zagospodarowania ternu wokół dworca. Wnioskodawca bowiem wskazał że wyodrębnienia ww. wydatków może dokonać na podstawie kosztorysu sporządzonego na potrzeby prawidłowego rozliczenia projektu z instytucją finansującą. Koszty inwestycji podzielone są na koszty związane z budynkiem dworca wraz z wyposażeniem oraz koszty związane z zagospodarowaniem terenu wokół dworca. Przedmiotowe przedsięwzięcie było realizowane przez wykonawcę, który zgodnie z podpisaną umową otrzymał wynagrodzenie ryczałtowe za zrealizowane zadanie po całkowitym jego zakończeniu i odebraniu. Stąd na fakturze pojawiły się wydatki dotyczące zarówno budynku dworca, jak i terenu wokół niego bez wyraźnego rozdzielenia. Zatem, wskazany przez Wnioskodawcę sposób wyodrębnienia wydatków nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową.

W rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – budynek dworca będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych VAT (część odpłatnie wynajmowana) i niepodlegających VAT (część ogólnodostępna). Wobec tego, w zakresie wydatków na prace budowlane związane z przebudową budynku dworca, Gmina winna w pierwszej kolejności przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie, ponieważ Gmina wskazała, że nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Gmina wskazała w opisie sprawy, że chce dokonać wstępnej proporcji poprzez porównanie kwot kosztów prac związanych z budynkiem dworca wraz z jego wyposażeniem (w liczniku) do ogółu kosztów całego projektu (w mianowniku), wg następującego wzoru:

proporcja = D/P \*100%,

gdzie

D=stanowi koszty dworca wraz z wyposażeniem, zaś

P=stanowi koszty całego projektu.

Tak wyliczona proporcja na podstawie danych kosztorysowych wynosi: 53,41%.

Dopiero do tak uzyskanej kwoty odpowiadającej budynkowi dworca Gmina, z uwagi na brak możliwości alokowania tych wydatków do czynności opodatkowanych (wynajem) i poza VAT, chciałaby zastosować prewspółczynnik powierzchniowy. Wnioskodawca wskazał, że najbardziej precyzyjnym w powyższych okolicznościach sposobem ustalenia proporcji byłby sposób oparty o kryterium powierzchni wykorzystywanej na cele wynajmu. W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby powierzchnię 50,7 m2 dworca wykorzystywaną przez Gminę do świadczenia usług odpłatnego wynajmu do jego całkowitej powierzchni 295,5 m2 (a więc wykorzystywanej zarówno do działalności opodatkowanej jak i nieobjętej podatkiem od towarów i usług). Prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem rozporządzenia MF jest istotnie niższy (wynosi 3%) niż faktyczny zakres czynności opodatkowanych (stanowiących działalność gospodarczą), do których Gmina zamierza wykorzystywać ponoszone wydatki (17%). W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część budynku dworca zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej. Gmina nie zamierza do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika zaliczać powierzchni wspólnych tak jak w projekcie, jedynie powierzchnie pomieszczeń przeznaczoną pod wynajem tj. 50,70 m2 co stanowi ok. 17% całkowitej powierzchni budynku dworca.

W ocenie Organu przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika odliczenia przez Wnioskodawcę nie potwierdzają takiego stanowiska.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze przede wszystkim charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy. Jednostki te finansują swoją działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swoją działalność z osiąganych przychodów. Specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przypadku ustalania współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności Gminy (np. dopłat, dofinansowań), które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością konkretnego budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Wnioskodawca wskazuje, że metoda powierzchniowa obiektywnie odzwierciedla jaka część budynku dworca zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej. Gmina nie zamierza do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika zaliczać powierzchni wspólnych tak jak w projekcie, jedynie powierzchnie pomieszczeń przeznaczoną pod wynajem.

Zauważyć jednak należy, że działalność polegająca na wynajmie lokali na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. wynajmem lokali na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy.

Ponadto, wskazana przez Gminę metodologia nie uwzględnia istnienia powierzchni wspólnych, które są wykorzystywane w sposób mieszany, a więc zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż gospodarcza. Należy zauważyć, że wydatki poniesione na modernizację budynku dworca, związane są również z częściami wspólnymi budynku. Zatem wykluczenie części powierzchni wspólnych z kalkulacji „klucza powierzchniowego” powoduje, że sposobu tego nie można uznać za reprezentatywny, bowiem sposób ten nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w związku z wykorzystaniem obiektu.

W przeciwieństwie do metody powierzchniowej zaproponowanej przez Wnioskodawcę, metoda obrotowa, wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów obejmuje całokształt działalności jednostki samorządu terytorialnego, obejmuje szereg zmiennych odnoszących się do całokształtu działalności tej jednostki, co czyni zadość wymogowi odpowiadania specyfice wykonywanej działalności oraz specyfice dokonywanych nabyć. Metoda powierzchniowa zaproponowana przez Wnioskodawcę uwzględnia jedynie jedną zmienną w postaci wartości powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w budynku dworca, w mniejszym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności Gminy.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że: „państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

Zatem rezygnacja z metody obrotowej wynikającej z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jest dopuszczalna jedynie wówczas gdy, metoda powierzchniowa będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu.

Wobec tego nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że prewspółczynnik dochodowy przewidziany rozporządzeniem nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących przebudowy budynku dworca. Jak już wyżej wskazano, działalność w zakresie wynajmu i dzierżawy nie odzwierciedla specyfiki działalności Gminy. Natomiast „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Wobec tego sposób określania prewspółczynnika w sposób przewidziany w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w opisanym przypadku.

Powyższego nie zmienia wskazywany przez Wnioskodawcę fakt, że metoda powierzchniowa stosowana wobec budynku dworca obiektywnie odzwierciedla jaka część budynku dworca zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej oraz to , że prewspółczynnik obliczony zgodnie z wzorem rozporządzenia MF jest istotnie niższy niż obliczony wskazaną przez Wnioskodawcę metodą. W ocenie Organu nie są to argumenty wystarczające na odstąpienie od metody obrotowej, określonej w rozporządzeniu i obrazującej całokształt działalności jednostki organizacyjnej Gminy. Nie można stosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego dla poszczególnych składników majątku, w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji nie jest w pełni obiektywny i nie jest bardziej reprezentatywny dla Wnioskodawcy niż metoda obrotowa, przewidziana w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów, a innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem, wobec niewykazania, że metoda wyliczenia prewspółczynika przedstawiona przez Wnioskodawcę odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć to stwierdzić należy, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z modernizacją dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, opartego na kryterium powierzchniowym. W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Wydana interpretacja dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na roboty budowlane związane z modernizacją budynku dworca kolejowego za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w związku z art. 86 ust 2h ustawy o VAT. Inne kwestie, w szczególności dotyczące metody wyodrębnienia wydatków związanych z realizacją robót budowlanych oraz zagospodarowaniem terenu wokół dworca, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku

z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Odnośnie natomiast powołanych interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.