Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.325.2022.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-07-11
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży prawa własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż-sprzedaż działek; sprzedaż-sprzedaż majątku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8-lit. a

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 marca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 17 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży prawa własności nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 czerwca 2022 r. (wpływ 10 czerwca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Pani X. (dalej również jako: „Wnioskodawczyni”, „Zainteresowana”, „Sprzedająca”) jest właścicielką działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 2, \`(...)\` (dalej jako: „Działka”, „Nieruchomość”), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr \`(...)\`.

Zgodnie z treścią księgi wieczystej, obszar całej Nieruchomości wynosi 0,2443 ha, a sposób korzystania z niej określony został jako „R” - grunty orne. W dziale III (prawa, roszczenia i ograniczenia) oraz IV (hipoteka) ww. księgi wieczystej nie ma żadnych wpisów.

Prawo własności ww. Nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w następujący sposób:

1\. mocą postanowienia Sądu Rejonowego w …, z 29 stycznia 1979 r. o stwierdzenie nabycia spadku po Panu Y., tj. ojcu Wnioskodawczyni, spadek po zmarłym na podstawie ustawy nabyły Pani A. (żona spadkodawcy oraz matka Wnioskodawczyni), Pani M. (siostra Wnioskodawczyni) oraz Pani X.. W skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość położona w …, składająca się z działki nr 0, której współwłaścicielkami stały się w 4/6 części Pani A., w 1/6 części Pani M. oraz w 1/6 części Zainteresowana;

2\. 4 grudnia 2006 r. Pani M. działając jako Wnioskodawczyni, przy udziale Pani A. i Pani X., złożyła do Sądu Rejonowego, wniosek o zniesienie współwłasności na zgodny wniosek stron.

Zgodnie z treścią tego wniosku wniesiono o:

\- zniesienie współwłasności nieruchomości położonej w …, składającej się z działki nr 0, w ten sposób, żeby nieruchomość tę podzielić w naturze na dwie równe części i jedną z nich przyznać na własność Pani M., a drugą na własność Pani X. ze spłatą na rzecz Pani A. w wysokości 40 000 zł od Pani M. i w wysokości 40 000 zł od Pani X.,

\- dopuszczenie dowodu z opinii biegłego geodety, który dokona podziału ww. nieruchomości na dwie odrębne działki;

3\. po dokonaniu podziału działki 0 na dwie odrębne działki, którym nadano numery ewidencyjne 1 i 2, 14 marca 2007 r. przed Sądem Rejonowym, na wniosek Pani M., przy udziale Pani A. i Pani X., zawarto ugodę, mocą której dokonano zgodnego zniesienia współwłasności nieruchomości położonej w …, składającej się z działek nr 1 i 2, w ten sposób, że Pani M. przejęła na wyłączną własność działkę o nr ewidencyjnym 1, a Pani X. przejęła na wyłączną własność działkę o nr ewidencyjnym 2, bez wzajemnych dopłat oraz spłaty na rzecz A..

7 maja 2009 r. Wnioskodawczyni złożyła do Starostwa Powiatowego podanie o zmianę sposobu użytkowania działki leśnej oznaczonej nr ewidencyjnym 2 z lasu na użytek rolny, ze względu na planowane zagospodarowanie gruntu pod uprawy zielone. 12 maja 2009 r. wydano decyzję, mocą której zmieniono sposób użytkowania działki leśnej oznaczonej nr ewidencyjnym 2 z lasu na użytek rolny.

Następnie, Wnioskodawczyni wystąpiła do Wójta Gminy z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli klas i użytków gruntowych. Decyzją z 5 sierpnia 2009 r. Wójt Gminy zatwierdził zmiany w klasyfikacji gruntów w działce oznaczonej nr ewidencyjnym 2, w ten sposób, że w miejsce użytku: LsV-0,2443 ha należy wpisać R1V-0,2443 ha. Wnioskodawczyni planowała wykorzystywać grunt na potrzeby własne, do upraw zielonych.

W 2011 r. Wnioskodawczyni rozważała sprzedaż Nieruchomości. Z uwagi na brak doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami zdecydowała się na skorzystanie z profesjonalnego wsparcia biura pośrednictwa nieruchomości. W związku z tym 10 lutego 2011 r. zawarła umowę pośrednictwa z biurem nieruchomości, powierzając pośrednikowi podjęcie czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży. Ostatecznie Wnioskodawczyni zrezygnowała ze sprzedaży. Umowa została wypowiedziana przez Wnioskodawczynię 6 grudnia 2012 r.

W 2018 r. Wnioskodawczyni zdecydowała się wybudować na Działce budynek mieszkalny jednorodzinny na własne potrzeby mieszkaniowe. W tym celu 5 listopada 2018 r. złożyła wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy do Wójta Gminy. Podjęła również działania zmierzające do podłączenia do działki sieci wodociągowej.

16 stycznia 2019 r. Dyrektor Gminnego Zakładu Komunalnego, na wniosek Wnioskodawczyni, wyraził zgodę na podłączenie do sieci wodociągowej działki o nr ewidencyjnym 2, po spełnieniu określonych warunków technicznych.

1 kwietnia 2019 r. Wójt Gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie budowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną oraz drogową, zbiornika bezodpływowego na nieczystości ciekłe lub przydomowej oczyszczalni ścieków na działce o nr ewidencyjnym 2 w miejscowości ….

Ze względów finansowych oraz z uwagi na epidemię COVID-19 i spowodowane nią utrudnienia związane z pozyskaniem finansowania na budowę Wnioskodawczyni nie podjęła dalszych działań. W szczególności nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, nie zleciła sporządzenia projektu architektonicznego, ani nie podjęła działań budowlanych. Do dnia dzisiejszego plany budowy domu są zawieszone.

Obecnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż Nieruchomości spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma zrealizować m.in. na jej terenie projekt deweloperski polegający na budowie czterech domów jednorodzinnych. To kupujący jako pierwszy wystąpił z propozycją nabycia Działki od Sprzedającej. Wnioskodawczyni nie ogłaszała się w mediach, gazetach, ani w formie banerów. Nie korzysta również z usług pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Działka nr 2:

· nie jest zabudowana, tj. nie znajdują się na niej budynki, budowle lub ich części,

· nie była wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej,

· nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej,

· od dnia nabycia nie była w ogóle wykorzystywana i nie będzie wykorzystywana do dnia jej sprzedaży,

· nie była w przeszłości dzielona/łączona,

· nie była dzierżawiona,

· nie była wynajmowana,

· nie będzie dzierżawiona, ani wynajmowana do dnia jej zbycia.

Sprzedająca:

· prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, tj. kancelarię adwokacką, w związku z powyższym zarejestrowała się do VAT i na dzień dzisiejszy jest czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie podatnikiem VAT na moment sprzedaży;

· nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie była wykorzystywana do działalności;

· nie jest rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług, korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 tej ustawy;

· nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie działki (poza wyżej opisanym wystąpieniem z wnioskiem do Gminnego Zakładu Komunalnego o podłączenie Działki do sieci wodociągowej);

· podejmowała wcześniej czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. zawarła opisaną wyżej umowę pośrednictwa z biurem nieruchomości, która to umowa została rozwiązana przez Sprzedającą;

· nie zabiegała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej działki lub o dokonanie jego zmiany;

· w 1992 r. kupiła segment, położony przy … z przeznaczeniem na własne potrzeby mieszkaniowe;

· w 2008 r. kupiła udział w lokalu mieszkalnym, położonym przy …, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla najbliższych członków rodziny - lokal sprzedała w 2016 r.;

· w 2015 r. kupiła 1/4 udziału w lokalu mieszkalnym, położonym przy …, z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe dla najbliższych członków rodziny;

· nabyła Działkę na podstawie dziedziczenia i w momencie jej nabycia Jej intencją nie była jej dalsza odsprzedaż.

Nabywca:

· będzie nim spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnik podatku od towarów i usług,

· nabyta działka będzie służyła do realizacji projektu deweloperskiego polegającego na budowie czterech domów jednorodzinnych,

· ww. działalność będzie opodatkowana podatkiem VAT,

· na moment zakupu, Nabywca będzie czynnym podatnikiem VAT.

W uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wskazano, że Wnioskodawczyni planuje zbycie przedmiotowej nieruchomości w 2022 r. lub na początku 2023 r.

Wnioskodawczyni nie planuje dokonywać kolejnych tego typu transakcji, tj. odpłatnie zbywać nieruchomości. Aktualnie Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych na sprzedaż, posiada jedynie nieruchomości wykorzystywane na cele mieszkaniowe oraz działkę rekreacyjną, której 1/2 prawa własności nabyła w drodze dziedziczenia po swojej mamie.

Sprzedaż nieruchomości nie jest i nie będzie wykonywana przez Wnioskodawczynię w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Świadczą o tym następujące okoliczności:

­ charakter zarobkowy - nie nabyła nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży (prawo własności nieruchomości nabyła w drodze dziedziczenia oraz zawarcia ugody, mocą której dokonano zgodnego zniesienia współwłasności). Ponadto, pierwotnie rozważała budowę domu na posiadanej działce - plany te porzuciła z uwagi na wybuch epidemii COVID-19 i spowodowane nią utrudnienia związane z pozyskiwaniem finansowania na budowę. Co więcej, zamiarem Wnioskodawczyni nie jest także uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania. Nie posiada nawet innych nieruchomości, które zamierza zbywać;

­ sposób zorganizowany i ciągły - sprzedaż nieruchomości będzie miała charakter incydentalny, jednorazowy. Wnioskodawczyni nie podejmowała określonych, zorganizowanych czynności mających na celu sprzedaż nieruchomości (tj. nie ogłaszała w mediach, gazetach, ani w formie banerów chęci sprzedaży nieruchomości, a wszelkie inne podejmowane czynności, takie jak np. podłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej, miały na celu przygotowanie nieruchomości pod budowę domu). Ponadto, jak wskazano już wyżej, Wnioskodawczyni nie ma zamiaru uczynić ze sprzedaży nieruchomości stałej podstawy utrzymania - sprzedaż działki nr 2 będzie incydentalnym źródłem przychodu.

Pytania
-------

1\. Czy przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie stanowił przychód ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy – jeżeli odpowiedź na pytanie Nr 1, będzie negatywna – przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności Nieruchomości przez Wnioskodawczynię będzie podlegał opodatkowaniu stawką 10%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

3\. Czy sprzedaż przez Sprzedającą prawa własności Nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4\. Czy sprzedaż przez Sprzedającą prawa własności Nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 2 oraz pozostałych pytań, dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad. 1.

1\. Pojęcie działalności gospodarczej - uwagi ogólne

Dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie „działalność gospodarcza” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu pod pojęciem „działalność gospodarcza”, należy rozumieć działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że aby określone czynności uznać za działalność gospodarczą, muszą być spełnione określone kryteria. W szczególności, działalność taka powinna być wykonywana:

\- w celach zarobkowych (odpłatność),

\- we własnym imieniu (niezależnie od rezultatu),

\- w sposób zorganizowany,

\- w sposób ciągły.

2\. Odpłatność działalności gospodarczej

Odpłatny charakter działalności gospodarczej dotyczy całokształtu czynności podejmowanych w jej ramach. Oznacza to, że czynności te powinny być kwalifikowane przez odpłatny ich wymiar, czyli taki, który daje możliwość osiągnięcia zysku. Należy jednak zaznaczyć, że pojęcia odpłatności nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z oznaczoną wielkością pieniężną (P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 30). Przez pojęcie to należy także rozumieć takie sytuacje, które są korzystne dla wykonującego działalność gospodarczą. W tym sensie odpłatnością będą wszelkie świadczenia niepieniężne, jednak z tym zastrzeżeniem, że wartość ich powinna się dać wyrazić w pieniądzu.

Działalność gospodarcza stanowi koniecznie działalność, która wykonywana jest w celu uzyskania zapłaty wynagrodzenia lub która prawdopodobnie może zostać nagrodzona poprzez zapłatę wynagrodzenia, ponieważ jeżeli byłaby ona wykonywana nieodpłatnie, w każdym wypadku nie mieści się ona w pojęciu działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że jeżeli dana działalność nie jest prowadzona z zamiarem zarobkowym, to z pewnością nie zasługuje na miano działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą nie jest więc działalność motywowana innymi celami niż zarobkowe (M. Szydło, Swoboda działalności gospodarczej, Warszawa 2005, s. 44).

3\. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały (ciągły)

Przesłankę ciągłości działalności gospodarczej można analizować na następujących płaszczyznach:

1) czasowej,

2) celowej oraz

3) stałej podstawy utrzymania się (M. Szydło, op. cit., s. 56).

Ciągłość w aspekcie czasowym zakłada przede wszystkim trwanie tej działalności w określonym przedziale czasowym. Równocześnie jednak ta trwałość w czasie nie może być i nie jest nieograniczona w czasie, o czym świadczą przewidziane przez ustawodawcę mechanizmy umożliwiające jej zakończenie. Ciągłość wykonywania działalności gospodarczej nie oznacza, że w okresie jej prowadzenia musi być ona wykonywana w sposób permanentny i nieprzerwany. Wystarczające jest, jeżeli dana działalność wykonywana jest w sposób regularny i powtarzalny (M. Szydło, op. cit., s. 56).

Ważne jest, aby zespół czynności podejmowanych w ramach działalności gospodarczej i zmierzający do uzyskania zarobku, był regularnie i cyklicznie powtarzany. Na ciągłość danej działalności może wskazywać seryjność produkcji, stypizowanie transakcji, stała współpraca.

Drugi aspekt ciągłości objawia się w momencie podejmowania działalności gospodarczej, a więc w okresie kiedy podmiot dopiero zamierza włączyć się do obrotu gospodarczego. Na tym etapie działalności trudno jest przesądzić, czy planowane przedsięwzięcie będzie miało charakter ciągły. Z tego względu w danym momencie należy odnieść się do zamiaru, czy też celu podmiotu kształtującego dopiero działalność gospodarczą. Do oceny tego, czy dana działalność jest przedsiębrana z zamiarem ciągłego jej wykonywania jest jej planowość. Chodzi mianowicie o to, czy osoba przystępująca do wykonywania działalności gospodarczej posiada sprecyzowany plan gospodarczy, zakładający konieczność konsekwentnego podejmowania kolejnych, następujących po sobie czynności (P. Borszowski, op. cit., s. 33). Przy czym czynności te nie mogą mieć charakteru przypadkowego, czy też nieuporządkowanego, lecz powinny stanowić wyraz realizacji jednolitej myśli i pozostawać ze sobą w określonym związku (M. Szydło, op. cit., s. 59). Nie ma znaczenia, czy plan ten obejmuje krótszy czy też dłuższy okres czasu. Istotnym jest, aby plan ten rzeczywiście istniał, jednakże nie musi on być w żaden sposób sformalizowany lub zwerbalizowany. Na istnienie tego planu wskazują racjonalne i logiczne zachowania podmiotu zmierzającego do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego. Posiadanie i realizowanie przedmiotowego planu sprowadza się wykonywania działalności gospodarczej w sposób ciągły.

Trzeci aspekt ciągłości objawia się w traktowaniu wykonywania działalności gospodarczej jako stałej podstawy utrzymania. Jeżeli dana działalność jest dla określonej osoby stałym, a nie okazjonalnym źródłem dochodu i przynosi regularne zyski, to wówczas należy traktować przedmiotową działalność jako wykonywaną w sposób ciągły. Dla oceny charakteru danej działalności nie ma znaczenia to, czy jest ona jedynym lub podstawowym źródłem dochodu, czy też jest ona źródłem dodatkowym znajdującym się obok zasadniczej aktywności zawodowej. Istotny jest jedynie element stałości uzyskiwanych dochodów.

Działalnością gospodarczą nie jest natomiast podejmowanie działalności o charakterze ściśle okazjonalnym. Działania takie mogą być wykonywane wielokrotnie, jeśli jednak przekształcą się w działalność regularną i odpłatną będą mogły być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza.

4\. Prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zorganizowany

Aby poszczególne działania mogły być kwalifikowane jako działalność gospodarcza, muszą byś wykonywane w sposób zorganizowany. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą mającą charakter niezorganizowany.

Zorganizowany sposób prowadzenia działalności gospodarczej może być rozumiany na dwa sposoby:

1) formalny, oraz

2) materialny (M. Szydło, op. cit., s. 47).

W znaczeniu formalnym o zorganizowanym prowadzeniu działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy osoba ją prowadząca dokona szeregu konkretnych czynności, które są niezbędne dla zaistnienia w obrocie gospodarczym. Konieczność dokonania tych czynności wynika z przepisów prawa. Natomiast fakt ich dokonania legitymizuje działalność gospodarczą. Do czynności tych należy miedzy innymi:

a) wystąpienie ze stosownym wnioskiem i uzyskanie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym lub w Ewidencji Działalności Gospodarczej,

b) dokonanie zgłoszenia dla celów podatkowych, statystycznych oraz ubezpieczeń społecznych,

c) założenie rachunku bankowego związanego z prowadzaną działalnością,

d) zastosowanie swobodnie wybranej lub nakazanej przepisami prawa formy organizacyjnoprawnej służącej wykonywaniu działalności gospodarczej,

e) wystąpienie ze stosownym wnioskiem i uzyskanie stosownej koncesji, zezwolenia lub zgody na prowadzenie działalności gospodarczej,

f) złożenie wniosku i uzyskanie wpisu w rejestrze działalności regulowanej (C. Kosikowski, Polskie publiczne prawo gospodarcze, Warszawa 2001, s. 184).

Wszystkie te czynności w określony sposób formalizują podejmowaną działalność i nadają wymagany przepisami prawa kształt. Dokonanie tych czynności powoduje w efekcie, że dana działalność nie ma już charakteru przypadkowego lub też nieuporządkowanego, lecz staje się zorganizowaną częścią obrotu gospodarczego (M. Szydło, op. cit., s. 48).

W znaczeniu materialnym działalność gospodarcza posiada charakter zorganizowany wówczas, gdy jest ona prowadzona przy wykorzystaniu przedsiębiorstwa w sensie przedmiotowym (A. Kidyba, op. cit., s. 33). Przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym oznacza zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (art. 551 Kodeksu cywilnego).

Dotyczy to w szczególności:

1) oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własności nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesji, licencji i zezwoleń,

6) patentów i innych praw własności przemysłowej,

7) majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych,

8) tajemnicy przedsiębiorstwa,

9) ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wyżej wymienione prawa i obowiązki stanowią przykładowe wyliczenie możliwych składników przedsiębiorstwa. Oprócz nich w skład przedsiębiorstwa wchodzą pewne sytuacje faktyczne, które pozytywnie lub negatywnie wpływają na wartość całego przedsiębiorstwa, takie jak dobra lub zła renoma.

Cały ten zespół składników musi zostać w odpowiedni sposób zorganizowany celem wykreowania najważniejszego czynnika w przedsiębiorstwie jakim jest klient (P. Borszowski, op. cit., s. 222). Można zatem przyjąć, że przedsiębiorstwo opiera się na określonych środkach produkcji zorganizowanych w określoną całość oraz zespolonych w funkcjonalny i gospodarczy sposób.

Jak z powyższego wynika przedsiębiorstwo w sensie przedmiotowym nie jest tożsame jedynie z samym zespołem określonych materialnych i niematerialnych składników. Istnienie tego kompleksu składników, który jest elementem obiektywnym przedsiębiorstwa, jest konieczne, gdyż stanowią one ekonomiczną podstawę każdego przedsiębiorstwa i są jego zewnętrznym wykładnikiem (M. Szydło, op. cit., s. 51).

5\. Rezultat działalności gospodarczej

Ustawodawca formułując definicję działalności gospodarczej wyłączył konieczność kwalifikowania zachowań danego pomiotu poprzez rezultat wykonywanej działalności. Posłużenie się sformułowaniem „bez względu na rezultat prowadzonej działalności” odnosi się bezpośrednio do ekonomicznego kryterium jakim jest efektywność (P. Borszowski, op. cit., s. 237). Pomiar efektywności dokonywany na początku jak i na końcu podjętych działań oraz przyjęty jej miernik nie mają znaczenia dla uznania zachowań danego podmiotu jako wykonywanie działalności gospodarczej. Z działalnością gospodarczą mamy do czynienia niezależnie od tego, czy działalność jaką dany podmiot wykonuje zakończyła się dokonaniem transakcji podlegającej opodatkowaniu, czy też nie, pod warunkiem, że czynności te były wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

6\. Działalność gospodarcza, a sprzedaż nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych

W orzecznictwie sądów administracyjnych można znaleźć liczne wskazówki, jakie czynności podejmowane przez podatników świadczą o profesjonalnym obrocie nieruchomościami, a tym samym o prowadzeniu działalności gospodarczej. Przykładowo można wskazać:

­ wyrok WSA w Gdańsku z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 487/19, w którym Sąd stwierdził, że: „działania Skarżącego wykazywały wszystkie cechy, jakie właściwe są dla prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym przychód uzyskany przez Skarżącego ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Świadczy o tym w szczególności liczba transakcji sprzedaży i zakupu jaka została dokonana na przestrzeni lat 2007-2016. W tym okresie Skarżący nabył 26 nieruchomości za cenę 22 713 791 zł i dokonał transakcji sprzedaży 20 nieruchomości o łącznej wartości 11 700 100 zł. Skala tych działań wskazuje bez wątpienia na profesjonalny, zawodowy charakter prowadzonych czynności, ukierunkowanych na uczynienie z transakcji obrotu nieruchomościami źródła przychodów”;

­ wyrok WSA w Gliwicach z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/G1 41/19, w którym Sąd uznał, że: „podział nieruchomości na 26 działek z ustanowioną drogą dojazdową nastąpił z inicjatywy wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać te działki na rzecz podmiotów trzecich lub tez podmiotu profesjonalnie zajmującego się obrotem nieruchomościami, pozostawiając do swej dyspozycji jedną zabudowaną działkę. Wnioskodawczyni w przyszłości zamierza uzbroić działki w media w postaci doprowadzenia do nich wody i zasilania elektrycznego, a działka przeznaczona na drogę zostanie utwardzona. Nie zamierza natomiast podejmować działań marketingowych dla sprzedaży działek. Organ interpretacyjny trafnie uznał, że podejmowane przez wnioskodawczynię aktywne działania w zakresie przyszłej sprzedaży nieruchomościami, angażują środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, mające cechy typowego działania handlowca”;

­ wyrok NSA z 10 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1009/15, z którego wynika, że: „jeżeli działalność polegająca na nabywaniu i zbywaniu nieruchomości jest nastawiona na osiągnięcie zysku, ma charakter powtarzalny, nieruchomości są przygotowywane do sprzedaży w celu zwiększenia ich wartości, to uznać ją należy za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej”.

Niemniej, z uwagi na znaczną różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zwartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia. W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

W tym miejscu należy wskazać, że zbliżony pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie. Przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z 8 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 805/18 wskazał, że: „na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości”.

Oznacza to, że sprzedaż - aby mogła być uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej - musi być dokonywana z pewną regularnością i powtarzalnością, w sposób profesjonalny, a w odniesieniu do nieruchomości można by było użyć określenia towary handlowe. Co więcej, czynności podejmowane przez podatnika muszą być ze sobą powiązane. Nie można bowiem za działalność gospodarczą uznać wprawdzie powtarzających się, ale niepowiązanych ze sobą działań.

7\. Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającą

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą - tj. działalność prawniczą, a więc niezwiązaną ze sprzedażą nieruchomości. Ponadto, podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie stanowią okoliczności świadczących o profesjonalnym obrocie nieruchomościami. Wskazać bowiem należy, że z okoliczności opisanych we wniosku w żaden sposób nie wynika, by Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość w celach dalszej odsprzedaży (w celach zarobkowych). Wręcz przeciwnie, Sprzedająca - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, stała się właścicielką Nieruchomości na podstawie dziedziczenia, a następnie podziału oraz ugody dotyczącej zniesienia współwłasności.

Co więcej, pierwotnie Wnioskodawczyni podejmowała działania mające na celu zagospodarowanie terenu Działki pod uprawy zielone (tj. złożenie podania do Starostwa Powiatowego o zmianę sposobu użytkowania Działki z lasu na użytek rolny), a także pod budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego (tj. złożenie wniosku o wydanie decyzji o warunkach zabudowy do Wójta Gminy, złożenie wniosku do Dyrektora Gminnego Zakładu Komunalnego o podłączenie Działki do sieci wodociągowej).

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmuje zatem czynności mających na celu zwiększenie atrakcyjności, czy wartości Nieruchomości. Wystąpiła jedynie o uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy oraz podłączenie Działki do sieci wodociągowej, jednakże te czynności podejmowane były w celu rozpoczęcia inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Nie można pominąć również faktu, że Wnioskodawczyni nie podejmowała aktywnych działań promocyjnych, mających na celu jak najszybsze zbycie Nieruchomości (poza zawarciem umowy pośrednictwa z biurem nieruchomości, która to umowa została wypowiedziana przez Wnioskodawczynię), w szczególności nie wystawiała ogłoszeń w Internecie, w gazetach, czy na banerach reklamowych. Opisane czynności, a raczej ich brak, nie są zdecydowanie czynnościami, jakie podjąłby handlowiec w celu sprzedaży nieruchomości.

W przeszłości Wnioskodawczyni nie sprzedawała żadnych nieruchomości. Podkreślenia wymaga również fakt, że Wnioskodawczyni dokona tylko jednej transakcji sprzedaży, co świadczy o zwykłym rozporządzaniu osobistym majątkiem. Wnioskodawczyni nie nabywała do tej pory nieruchomości z przeznaczeniem na sprzedaż, nie dążyła do ich ulepszenia w celu ich późniejszej odsprzedaży z zyskiem. Incydentalny charakter danej sprzedaży potwierdza fakt, że nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

Powyższe wskazuje, że odpłatne zbycie Nieruchomości przez Wnioskodawczynię oraz jej wcześniejsze działania nie wskazują na istnienie zespołu powtarzalnych, uporządkowanych i powiązanych ze sobą działań nakierowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Głównym celem Sprzedającej nie jest zaspokojenie potrzeb kupującego jako klienta, a spieniężenie posiadanego majątku. Tym samym, sprzedaż nie jest umotywowana celami zarobkowymi.

Zwrócić należy uwagę, że sprzedaż Działki nie stanowi i nie będzie stanowiła stałej podstawy utrzymania Wnioskodawczyni. Nie uzyskuje Ona bowiem regularnych i stałych zysków z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie podejmuje także czynności mających na celu zaistnienie w obrocie gospodarczym, a które zmierzałyby do wykreowania klienta.

W danej sprawie postawa Wnioskodawczyni jest w zasadzie bierna i ograniczy się do zawarcia umowy sprzedaży (ewentualnie umowy przedwstępnej i umowy sprzedaży). Tym samym nie można stwierdzić, że sprzedaż nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawczyni, przychód uzyskany ze sprzedaży prawa własności Nieruchomości przez Sprzedającą nie będzie stanowił przychodu ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku dodano, że przychód z tytułu zbycia nieruchomości zaliczyłaby do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy - jednakże zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, licząc nawet ten okres od końca 2007 r., w którym dokonano podziału działki na 0 na działki 1 i 2 oraz zawarto ugodę mocą, której wyłącznym właścicielem działki nr 2 stała się Wnioskodawczyni.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

1) odpłatne zbycie nieruchomości nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

2) zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej ̶ oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

*   po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową,
*   po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz,
*   po trzecie, w sposób ciągły.

Działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1) jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu;

2) wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter;

3) prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy, pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu oznacza, że związane z działalnością prawa i obowiązki dotyczą osoby fizycznej, która ją prowadzi; podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby działalność gospodarcza wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy, składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się ponadto cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, nie powiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód jednego z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Ustalenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma kluczowe znaczenie dla ustalenia sposobu opodatkowania przychodu.

W celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawczynię do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości, o których mowa we wniosku.

Wnioskodawczyni przedstawiła informacje, z których wynika, że:

· prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, tj. kancelarię adwokacką;

· nieruchomość nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie była wykorzystywana do działalności;

· nie podejmowała działań mających na celu uzbrojenie działki (poza wyżej opisanym wystąpieniem z wnioskiem do Gminnego Zakładu Komunalnego o podłączenie Działki do sieci wodociągowej);

· podejmowała wcześniej czynności mające na celu sprzedaż Nieruchomości, tj. zawarła opisaną wyżej umowę pośrednictwa z biurem nieruchomości, która to umowa została rozwiązana przez Sprzedającą;

· nie zabiegała o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanej działki lub o dokonanie jego zmiany;

· nabyła Działkę na podstawie dziedziczenia i w momencie jej nabycia jej intencją nie była jej dalsza odsprzedaż.

Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż Nieruchomości w 2022 r. lub na początku 2023 r.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Okoliczności opisane we wniosku nie wskazują, że planowana sprzedaż nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określone w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zakres, stopień zaangażowania i cel działania Wnioskodawczyni wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z tym, okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że: „aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego, nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika”.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 195 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom.

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

Natomiast w myśl art. 210 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli w każdym czasie może domagać się zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego:

Zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy – w wyniku tego zniesienia – podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie mu przysługiwał.

Podobne wnioski wynikają z ukształtowanej już linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku dokonanego zniesienia współwłasności, jeśli:

̶ podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

̶ wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności.

Zatem, zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy tylko wówczas, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbyło się bez spłat i dopłat. Za datę nabycia nieruchomości – w przypadku jej sprzedaży, która przypadła danej osobie w wyniku zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności oraz zniesienie współwłasności nastąpiło bez spłat i dopłat. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat) to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia wówczas, gdy w wyniku tego zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość (udział w nieruchomości), której (którego) wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Jeżeli zatem, w drodze zniesienia współwłasności współwłaściciel nabywa nieruchomości lub prawa ponad wartość udziału, który uprzednio posiadał to nabycie w drodze zniesienia współwłasności, w części przekraczającej wartość posiadanego udziału, należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, jeżeli przy dokonaniu zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad udział posiadany przed dokonaniem tej czynności oznacza to, że dla udziału w nieruchomości lub prawie nabytego w drodze zniesienia współwłasności ponad pierwotnie posiadany udział, dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

O tym zaś, czy udział uległ powiększeniu nie decyduje subiektywne odczucie dotychczasowego współwłaściciela bądź wielkość (powierzchnia) nieruchomości, lecz obiektywne kryteria odwołujące się do cen rynkowych udziałów przed i po dokonaniu zniesienia współwłasności.

W świetle powyższego, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, należy liczyć od 2007 r. w odniesieniu do działki o nr ewidencyjnym 2 nabytej przez Panią w wyniku zniesienia współwłasności.

Wobec powyższego, nienastępujące w wykonaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości (działki nr 2), nabytej w 2007 r. w wyniku zniesienia współwłasności, nie będzie stanowić źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że przychód z tego tytułu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości Pana stanowiska może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).