Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.561.2019.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Uznania Wnioskodawcy – kuratora spadku za podatnika podatku VAT z tytułu wynajmu lokali wchodzących w skład masy spadkowej oraz obowiązku wystawiania przez niego we własnym imieniu faktur VAT, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.
Słowa kluczowe: czynsz; deklaracje-składanie deklaracji; kuratorzy; najem; nieruchomości; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 23 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy – kuratora spadku za podatnika podatku VAT z tytułu wynajmu lokali wchodzących w skład masy spadkowej oraz obowiązku wystawiania przez niego we własnym imieniu faktur VAT, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy – kuratora spadku za podatnika podatku VAT z tytułu wynajmu lokali wchodzących w skład masy spadkowej oraz obowiązku wystawiania przez niego we własnym imieniu faktur VAT, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, zarejestrowaną w CEiDG. Jest aktywnym zawodowo zarządcą nieruchomości oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zarząd nieruchomościami Wnioskodawca sprawuje na postawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej z właścicielami nieruchomości, albo na podstawie postanowienia sądowego o ustanowieniu go zarządcą sądowym nieruchomości. Po uprawomocnieniu się postanowienia sądowego ustanawiającego Wnioskodawcę zarządcą danej nieruchomości, w ramach własnej działalności gospodarczej Wnioskodawca przejmuje zarząd tą nieruchomością i rozpoczyna wykonywanie związanych z tym czynności.

Ponadto Wnioskodawca został ustanowiony kuratorem spadku po osobie zmarłej, która była w ½ części współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym (kamienicą). Dotychczas nie udało się doprowadzić do objęcia spadku przez spadkobierców. Niniejszy wniosek dotyczy właśnie tej sytuacji.

Pozostały udział we współwłasności przedmiotowej nieruchomości (również wynoszący ½) przysługuje innej osobie fizycznej.

Sytuacja własnościowa nieruchomości przedstawia się więc następująco:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wynoszący ½ wchodzi w skład nieobjętego spadku, którego jestem kuratorem,
2.  udział we współwłasności nieruchomości wynoszący ½ przysługuje innej osobie fizycznej (drugiemu współwłaścicielowi).

Sąd ustanowił dodatkowo kuratora dla nieznanego z miejsca pobytu spadkobiercy. Jest nim osoba trzecia.

W nieruchomości znajdują się lokale, które są oddane w najem osobom trzecim. Należności z tytułu czynszu najmu i opłat za media są rozliczane w ten sposób, że połowę czynszu i opłat Wnioskodawca pobiera jako kurator spadku, zaś resztę pobiera drugi współwłaściciel.

Najemcy są obciążani opłatami za prąd w oparciu o faktyczne zużycie w poszczególnych lokalach wynikające z odczytów wskazań liczników i stawkę stosowaną przez dostawcę prądu. Są więc obciążani kwotą należności za zużycie prądu w lokalu, wynikającą z faktury wystawionej przez tego dostawcę. Jako kurator spadku Wnioskodawca obciąża najemców ½ należności wynikającej z takiej faktury.

Ponadto najemcy obciążani są zryczałtowaną opłatą za zużycie prądu w częściach wspólnych budynku. Jako kurator spadku Wnioskodawca obciąża najemców ½ tego ryczałtu.

W przypadku opłat za wodę i odprowadzenie ścieków sytuacja wygląda następująco. Najemcy uiszczają zryczałtowane zaliczki na poczet tych opłat, które na koniec okresu rozliczeniowego są rozliczane w oparciu o koszty faktycznego zużycia w poszczególnych lokalach wynikające z odczytów wskazań subliczników i stawkę stosowaną przez dostawcę wody i odbiorcę ścieków tj. …. Finalnie więc najemcy obciążani są kwotą należności za zużycie wody w lokalu, wynikającą z faktury wystawionej przez tego dostawcę. Jako kurator spadku Wnioskodawca obciąża najemców za należności wynikającej z takiej faktury.

Najemcy są również obciążani zryczałtowaną opłatą z tytułu segregowanej zbiórki odpadów. Także w tym przypadku Wnioskodawca pobiera ½ tej opłaty.

W październiku 2018 r. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, który dotyczył nieruchomości pozostających w jego zarządzie sądowym.

Dotyczył on kwestii, czy jako zarządca sądowy Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali, położonych w nieruchomościach objętych zarządem sądowym.

Od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego również „Dyrektorem KIS”) Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 28 grudnia 2018 r. (znak 0111-KDIB3-3.4012.301.2018.1.MS).

Wyrażono w niej stanowisko, że czynsze z najmu lokali użytkowych i mieszkalnych zarządzanych przez zarządcę sądowego są kwotą należną z tytułu sprzedaży dokonywanej przez współwłaścicieli nieruchomości i związku z tym to oni mają obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu należnych czynszów, stosowanie do swoich udziałów w nieruchomości. Tym samym, jako zarządca sądowy nieruchomości Wnioskodawca nie podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu wynajmu takich lokali. W konsekwencji nie powinien wystawiać we własnym imieniu faktur VAT, dokumentujących te czynności. Dotyczy to zarówno umów najmu zawartych przed ustanowieniem Wnioskodawcy zarządcą sądowym, jak i umów zawartych po tym zdarzeniu.

Wnioskodawca wniósł skargę na przedmiotową interpretację. Została ona jednak oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyroku z dnia 28 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 245/19 podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Jak Wnioskodawca wspomniał, przedmiotowa interpretacja dotyczyła sytuacji, w których działa on jako zarządca sądowy nieruchomości, pozostających we współwłasności. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z nieco inną sytuacją, choć podobną. Wnioskodawca działa tu bowiem jako kurator spadku, w skład którego wchodzi udział we współwłasności nieruchomości.

Ponadto ww. interpretacja odnosiła się jedynie do należności czynszowych. Niniejszy wniosek dotyczy natomiast zarówno należności czynszowych, jak i opłat za media (prąd, wodę i odprowadzanie ścieków oraz wywóz segregowanych odpadów).

Wnioskodawca uznał więc, że powinienem wystąpić o nową interpretację, dotyczącą jego obowiązków jako kuratora spadku, związanych z wynajmem lokali znajdujących się w przedmiotowej nieruchomości i dostaw/odbioru mediów do/z takich lokali.

Aktualnie Wnioskodawca wystawia najemcom noty księgowe (we własnym imieniu jako kurator spadku), na połowę czynszu i połowę opłat za media. Taka cześć tych należności przypada bowiem na udział we współwłasności wchodzący w skład spadku. Do kwoty należności Wnioskodawca nie dolicza podatku od towarów i usług. Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że taki sposób rozliczania przez niego tych należności jest prawidłowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy po ustanowieniu Wnioskodawcy kuratorem spadku, spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali położonych w opisanej powyżej nieruchomości, a w konsekwencji czy do obowiązków Wnioskodawcy należy wystawianie we własnym imieniu (jako kurator spadku) faktur VAT dotyczących usług wynajmu, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK?
2.  Czy po ustanowieniu Wnioskodawcy kuratorem spadku, spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostaw do wynajmowanych lokali położonych w opisanej powyżej nieruchomości prądu i wody oraz odprowadzenia ścieków i odbioru odpadów z tych lokali, a w konsekwencji czy do obowiązków Wnioskodawcy należy wystawianie we własnym imieniu (jako kurator spadku) faktur VAT dotyczących dostaw do takich lokali prądu i wody oraz odprowadzenia z nich ścieków i odpadów/śmieci segregowanych, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK?W razie negatywnej odpowiedzi na powyższe pytania:
3.  Jakimi dokumentami księgowymi Wnioskodawca powinienem (jako kurator spadku) dokumentować pobierane od najemców należności z tytułu czynszu najmu i opłat za wspomniane media?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako kurator spadku Wnioskodawca nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług z tytułu usług wynajmu lokali położonych w kamienicy, w której udział we współwłasności wchodzi w skład nieobjętego spadku.

Jako kurator nieobjętego spadku Wnioskodawca nie podlega również obowiązkowi podatkowemu z tytułu dostaw do tych lokali prądu i wody oraz odprowadzenia ścieków i odpadów śmieci.

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania najemcom faktur z tych tytułów, ani ujmowania tych faktur i obrotów we własnych: rozliczeniach ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.

W dalszym ciągu Wnioskodawca powinien wystawiać najemcom (we własnym imieniu jako kurator spadku) noty księgowe, dokumentujące należności dotyczące połowy czynszu i opłat za wspomniane media, które przypadają na udział we współwłasności, wchodzący w skład zarządzanego przez Wnioskodawcę spadku.

UZASADNIENIE STANOWISKA

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm„ dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 pod pojęciem „towarów” rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Podobnie art. 15 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UEL.2006.347.1) stanowi, że energia elektryczna, gaz, energia cieplna lub chłodnicza i tym podobne są uważane za rzeczy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający w stosunku do definicji dostawy towarów; jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, dostawy prądu są dostawą towarów (por. 2 pkt 6 u.p.t.u. i art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE), zaś wynajem lokali, dostawa wody i odprowadzanie ścieków oraz odbiór odpadów/śmieci są przykładem świadczenia usług.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT jest ograniczony przez dwie przesłanki - przedmiotową (dokonana czynność musi stanowić dostawę towarów, albo świadczenie usług) oraz podmiotową (osoba dokonująca transakcji musi być podatnikiem podatku od towarów i usług przy dokonywaniu czynności opodatkowanej). Tylko jednoczesne spełnienie obu przesłanek skutkuje powstaniem obowiązku podatkowanego w podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu wspomnianej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie z art. 15 ust. 3 u.p.t.u., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Przywołana regulacja określa krąg podatników podatku od towarów i usług. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż w świetle art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u. o statusie podatnika podatku od towarów i usług przesądza występowanie po stronie danej osoby (podmiotu) trzech przesłanek (cech charakterystycznych). Są nimi:

1.  samodzielność prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.);
2.  odpowiedzialność za jej efekty;
3.  odpłatność (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2008 r. sygn. I FSK 327/07, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest więc istotne, czy jako kurator spadku dokonujący opisanych wcześniej świadczeń na rzecz najemców lokali (wynajem lokali i dostawa mediów) Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT. Zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na to pytanie jest negatywna z następujących względów.

Instytucja kuratora spadku została uregulowana w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43, poz. 296 ze zm, dalej: K.p.c).

Zgodnie z art. 666 § 1 K.p.c., do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku. Kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku (667 § 1 K.p.c.). W myśl art. 667 § 2 K.p.c., kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości, co oznacza, że do kuratora spadku mają odpowiednie zastosowanie przepisy art. 935 i nast. K.p.c.

Na podstawie art. 935 § 1 K.p.c., zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany. Zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione (art. 935 § 2 K.p.c.) Czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą (art. 935 § 3 K.p.c.).

W myśl art. 938 § 1 K.p.c, zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków.

Z kolei art. 939 § 1 K.p.c stanowi, że zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określi odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości.

Wyżej przytoczone przepisy stosuje się odpowiednio do kuratora spadku. Wynika z nich, że kurator spadku działa wobec osób trzecich we własnym imieniu, nie jest przedstawicielem zmarłego spadkodawcy, ani jego nieodnalezionych (nieznanych) spadkobierców (działa z upoważnienia sądowego). W przypadkach, gdy w skład spadku nieobjętego wchodzi udział we współwłasności nieruchomości lub nieruchomość, kurator spadku jest stroną umów najmu lokali znajdujących się w takiej nieruchomości obok pozostałych współwłaścicieli.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, jako kurator spadku Wnioskodawca jest obok drugiego współwłaściciela stroną umów najmu lokali znajdujących się w nieruchomości, w której udział we współwłasności stanowi składnik spadku nieobjętego. Dotyczy to zarówno umów najmu zawartych przed ustanowieniem kuratora spadku i kontynuowanych po jego ustanowieniu, jak i umów najmu zawartych po tym zdarzeniu. Działalność kuratora spadku w pewnych przypadkach doznaje co prawda ograniczeń, albowiem możliwość jej prowadzenia uzależniona jest od zgody sądu (por. art. 935 § 3 K.p.c.), jednakże ograniczenie to wiąże się z czynnościami wykraczającymi poza zakres zwykłego zarządu. Ponadto, po uzyskaniu zgody na czynność przekraczającą zakres zwykłego zarządu, kurator spadku dokonuje tej czynności we własnym imieniu. Oznacza to, że kurator spadku jest osobą „podstawioną” w miejsce spadkobierców, która dokonuje czynności prawnych we własnym imieniu ze skutkiem dotykającym sfery prawnej spadkobierców.

Z art. 939 § 1 K.p.c. wynika, że kurator spadku może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem spadkiem poniósł z własnych funduszy. Wysokość wynagrodzenia kuratora spadku sąd określa odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości.

Należy podkreślić, że aby dane świadczenie uznać za odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę (dokonującym dostawy towarów) a odbiorcą, a w zamian za wykonywanie usługi (dostawę towaru) powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą (dostawą towaru) i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa (dostawa towarów), musi wynikać bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę (dokonującego dostawy). Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi (dostawą towarów), a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Związek taki istnieje, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej korzyści na rzecz dostawcy towaru oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku z dokonaną czynnością. Na powyższe zwrócił uwagę Dyrektor KIS we wspomnianej już wcześniej interpretacji z dnia 28 grudnia 2018 r. (znak 0111-KDIB3-3.4012.301.2018.1.MS), dotyczącej należności czynszowych za wynajem lokali znajdujących w nieruchomościach objętych zarządem sądowym Wnioskodawcy.

We wspomnianej interpretacji Dyrektor KIS uznał również, że „zarządca nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki i ma on prawo pobierać wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne (art. 935 § 1 K.p.c.). Istotne jest, że wymienione czynności wykonywane są na rzecz współwłaścicieli, czego nie zmienia fakt, że zarządca sądowy podejmuje je w imieniu własnym. To współwłaściciele są bowiem beneficjentami tych czynności, na co wskazuje chociażby reguła wyrażona w art. 207 K.c., z której wynika, że pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów i w takim samym stosunku ponoszą oni wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Ekwiwalentem usługi „zarządu” jest wynagrodzenie. Zgodnie z art. 939 § 1 K.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów, a wysokość tego wynagrodzenia określa sąd odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości. Świadczenie należne zarządcy jest wyłącznie ekwiwalentem nakładów w związku z wykonywanymi przezeń czynności zarządu i nie może obejmować żadnych innych składników. Ciężar tego świadczenia ponoszą zaś współwłaściciele nieruchomości, o czym świadczy chociażby treść przywołanego już art. 207 K.c. Korzyść w postaci całości czynszu z najmu lokali zarządzanych przez zarządcę nie stanowi więc dla niego zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Kwotą taką jest wyłącznie wynagrodzenie zarządcy za świadczone przez niego usługi”.

Stanowisko takie znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu można tu wskazać m.in. następujące wyroki: z dnia 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1066/13, z dnia 2 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 820/11, z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 271/12 oraz z dnia 28 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1538/11.

Pozycja kuratora spadku jest bardzo zbliżona do zarządcy sądowego ustanowionego dla nieruchomości pozostającej we współwłasności. Podobnie jak w przypadku kuratora spadku, do zarządcy takiego stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (na mocy odesłania z art. 615 K.p.c.). Mają tu więc zastosowanie te same regulacje.

Należy więc uznać, że w niniejszej sprawie zachowują aktualność wyrażone w piśmiennictwie i orzecznictwie wypowiedzi dotyczące statusu podatkowego zarządcy sądowego w przypadku wynajmu lokali znajdujących w zarządzanych nieruchomościach. W szczególności dotyczy to otrzymanej przez Wnioskodawcę ww. interpretacji z 28 grudnia 2018 r.

Zgodnie ze stosowanym odpowiednio art. 940 K.p.c. z dochodów z majątku spadkowego kurator spadku pokrywa w następującej kolejności:

1.  koszty postępowania spadkowego wraz ze swoim wynagrodzeniem oraz zwrot własnych wydatków;
2.  bieżące należności pracowników zatrudnionych w nieruchomościach lub przedsiębiorstwach należących do majątku spadkowego;
3.  bieżące należności podatkowe oraz bieżące należności z tytułu ubezpieczenia społecznego pracowników wymienionych w pkt 2;
4.  zobowiązania związane z wykonywaniem zarządu nad majątkiem spadkowym,
5.  należności z tytułu ubezpieczenia majątku spadkowego, jego przynależności i pożytków. Nadwyżkę dochodów po pokryciu wydatków wymienionych w art. 940 K.p.c. kurator składa na rachunek depozytowy Ministra Finansów (art. 941 K.p.c.).

Kurator zarządza majątkiem spadkowym. Jego zadaniem jest zachowanie tego majątku do czasu objęcia spadku przez spadkobierców. Nadwyżka dochodów nad wydatkami związanymi z zarządem wpłacana jest na rachunek depozytowy. Ma to na celu zachowanie tych środków dla spadkobierców. Kurator spadku wykonuje więc swoje czynności na rzecz innych osób i zarządza ich majątkiem. Powyższego nie zmienia okoliczność, że osoby te mogą być nieznane lub nieodnalezione.

Kurator nie jest uprawniony do zachowania dla siebie należności z tytułu czynszu i opłat za media. Nie stanowią one jego dochodu. Jego dochodem jest wyłącznie wynagrodzenie przyznawane mu przez sąd na podstawie art. 939 § 1 K.p.c.

Jako kurator spadku Wnioskodawca nie odniesie żadnych korzyści z wynajmu przedmiotowych lokali i odbioru/dostaw mediów. Wnioskodawca otrzymuje jedynie wynagrodzenie za pełnione obowiązki, finansowane z wypracowanych dochodów nieobjętego spadku. W relacji Wnioskodawcy z najemcami lokali nie występuje więc element odpłatności w rozumieniu, wskazanym przez sądy administracyjne.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Regulacja zawarta w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. W świetle tego przepisu, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca czy usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) wskazuje się, że niedopuszczalna jest sytuacja, w której podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik faktycznie otrzymuje (wyrok w sprawie C 427/98 Komisja Europejska przeciwko republice Federalnej Niemiec). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zasadniczo podstawa opodatkowania nie może przewyższać kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu dostawy. Na powyższe zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie we wspomnianym wyroku z dnia 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Kr 245/19, którym oddalono skargę Wnioskodawcy na ww. interpretację Dyrektora KIS z dnia 28 grudnia 2018 r. Wynagrodzeniem kuratora spadku jest wynagrodzenie przyznane mu przez sąd. To właśnie to wynagrodzenie stanowi jego obrót (podstawę opodatkowania), a nie należności z umów najmu, z których zobowiązany jest się wyliczyć wobec współwłaścicieli nieruchomości i Sądu. Prowadzi to do wniosku, że na kuratorze spadku nie spoczywa obowiązek podatkowy z tytułu usług wynajmu lokali położonych w nieruchomościach wchodzących w skład zarządzanego spadku. Analogicznie sytuacja przedstawia się w zakresie dostaw/odbioru mediów do wynajmowanych lokali położonych w takich nieruchomościach. Dotyczy również przypadków, w których w skład spadku wchodzi udział we współwłasności nieruchomości. Również w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że kurator spadku nie jest podatnikiem VAT z tytułu usług wynajmu lokali stanowiących element spadku nieobjętego (wyrok NSA z 17 marca 2015 r., sygn. I FSK 2169/13; wyrok WSA w Gdańsku z 11 września 2013 r. sygn. I SA/Gd 482/13; wyrok WSA w Krakowie z 20 marca 2017 r. sygn. I SA/Kr 105/17).

W ocenie Wnioskodawcy przytoczone powyżej stanowisko i argumentacja zachowują swoją aktualność również do opłat za media (prąd, wodę i odprowadzanie ścieków) i odbiór odpadów śmieci. Opłaty za media są ściśle związane z wynajmem lokali. Brak podstaw do sztucznego rozdzielania usługi najmu i dostaw mediów do wynajmowanego lokalu.

Reasumując, należy uznać, że jako kurator spadku Wnioskodawca nie podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku od towarów i usług z tytułu usług wynajmu lokali położonych w kamienicy, w której udział we współwłasności wchodzi w skład spadku nieobjętego.

Jako kurator spadku Wnioskodawca nie podlega również obowiązkowi podatkowemu z tytułu dostaw do tych lokali prądu i wody oraz odprowadzenia ścieków, odbioru odpadów/śmieci.

W konsekwencji Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania najemcom faktur z tych tytułów, ani ujmowania tych faktur i obrotów we własnych: rozliczeniach ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.

Należy więc uznać, że Wnioskodawca prawidłowo wystawia najemcom (we własnym imieniu jako kurator spadku) noty księgowe, dokumentujące należności dotyczące połowy czynszu i opłat za wspomniane media, które przypadają na udział we współwłasności, wchodzący w skład spadku nieobjętego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast w świetle postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, za usługę może być uznane każde niebędące dostawą towarów świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Jednak z cywilistycznej istoty pojęcia „świadczenia” wynika, że musi ono polegać na działaniu albo na zaniechaniu podmiotu zobowiązanego do spełnienia świadczenia. Dodatkowo, aby możliwe było uznanie jakiegoś zdarzenia za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ww. przepisu, musi występować stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli obie strony muszą się zobowiązać do określonego działania bądź powstrzymania się od dokonania określonej czynności.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Podkreślić należy, iż aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, status danego podmiotu, jako podatnika VAT determinowany jest cechami samodzielności prowadzonej działalności (wyczerpującej definicję zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), odpowiedzialności za jej efekty oraz odpłatności.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Elementy które powinna zawierać faktura VAT określone zostały w art. 106e ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 4 i pkt 5 tego przepisu faktura powinna zawierać:

*   numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a.
*   numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

Jak wynika z ww. przepisu art. 106e ust. 1 ustawy, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera m.in. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami, zarejestrowaną w CEiDG. Jest aktywnym zawodowo zarządcą nieruchomości oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Zarząd nieruchomościami Wnioskodawca sprawuje na postawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej z właścicielami nieruchomości, albo na podstawie postanowienia sądowego o ustanowieniu go zarządcą sądowym nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca został ustanowiony kuratorem spadku po osobie zmarłej, która była w ½ części współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej budynkiem wielomieszkaniowym (kamienicą). Dotychczas nie udało się doprowadzić do objęcia spadku przez spadkobierców. Sytuacja własnościowa nieruchomości przedstawia się więc następująco:

1.  udział we współwłasności nieruchomości wynoszący ½ wchodzi w skład nieobjętego spadku, którego Wnioskodawca jest kuratorem,
2.  udział we współwłasności nieruchomości wynoszący ½ przysługuje innej osobie fizycznej (drugiemu współwłaścicielowi).

W nieruchomości znajdują się lokale, które są oddane w najem osobom trzecim. Należności z tytułu czynszu najmu i opłat za media są rozliczane w ten sposób, że połowę czynszu i opłat Wnioskodawca pobiera jako kurator spadku, zaś resztę pobiera drugi współwłaściciel.

Najemcy są obciążani opłatami za prąd w oparciu o faktyczne zużycie w poszczególnych lokalach wynikające z odczytów wskazań liczników i stawkę stosowaną przez dostawcę prądu. Są więc obciążani kwotą należności za zużycie prądu w lokalu, wynikającą z faktury wystawionej przez tego dostawcę. Jako kurator spadku Wnioskodawca obciąża najemców ½ należności wynikającej z takiej faktury.

Ponadto najemcy obciążani są zryczałtowaną opłatą za zużycie prądu w częściach wspólnych budynku. Jako kurator spadku Wnioskodawca obciąża najemców ½ tego ryczałtu.

W przypadku opłat za wodę i odprowadzenie ścieków sytuacja wygląda następująco. Najemcy uiszczają zryczałtowane zaliczki na poczet tych opłat, które na koniec okresu rozliczeniowego są rozliczane w oparciu o koszty faktycznego zużycia w poszczególnych lokalach wynikające z odczytów wskazań subliczników i stawkę stosowaną przez dostawcę wody i odbiorcę ścieków tj. …. Finalnie więc najemcy obciążani są kwotą należności za zużycie wody w lokalu, wynikającą z faktury wystawionej przez tego dostawcę. Jako kurator spadku Wnioskodawca obciąża najemców za należności wynikającej z takiej faktury.

Najemcy są również obciążani zryczałtowaną opłatą z tytułu segregowanej zbiórki odpadów. Także w tym przypadku Wnioskodawca pobiera ½ tej opłaty.

Aktualnie Wnioskodawca wystawia najemcom noty księgowe (we własnym imieniu jako kurator spadku), na połowę czynszu i połowę opłat za media. Taka cześć tych należności przypada bowiem na udział we współwłasności wchodzący w skład spadku. Do kwoty należności Wnioskodawca nie dolicza podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy po ustanowieniu go kuratorem spadku, spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali położonych w opisanej nieruchomości (w kamienicy w której udział we współwłasności wchodzi w skład nieobjętego spadku) oraz z tytułu pobierania opłat za media, a w konsekwencji czy do obowiązków Wnioskodawcy należy wystawianie we własnym imieniu (jako kurator spadku) faktur VAT, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.

Zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Artykuł 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. W związku z tym, spadkobiercy od momentu śmierci spadkodawcy z mocy prawa stają się właścicielami.

Uprawnienia kuratora wynikają z art. 666 do 668 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1460 ze zm.).

Zgodnie z art. 666 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, do czasu objęcia spadku przez spadkobiercę sąd czuwa nad całością spadku, a w razie potrzeby ustanawia kuratora spadku.

Zgodnie z art. 667 § 1 K.p.c. kurator spadku powinien starać się o wyjaśnienie, kto jest spadkobiercą, i zawiadomić spadkobierców o otwarciu spadku.

Kurator spadku zarządza majątkiem spadkowym pod nadzorem sądu spadku. Do sprawowania zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości (art. 667 § 2 K.p.c.).

W myśl art. 668 K.p.c. sąd spadku może nakazać sprzedaż należących do spadku rzeczy ruchomych, które są narażone na zepsucie albo których przechowanie pociąga za sobą nadmierne koszty. Sprzedaż nastąpi w sposób przewidziany dla sprzedaży ruchomości w toku egzekucji, chyba że sąd określi inny sposób sprzedaży.

Na podstawie art. 667 K.p.c. można stwierdzić, że kurator sprawuje zarząd majątkiem spadkowym. Zarząd ten sprawowany jest pod nadzorem sądu i do jego sprawowania należy odpowiednio stosować przepisy o zarządzie w toku egzekucji z nieruchomości.

Podstawę prawną działalności sądowego zarządcy nieruchomości stanowią przepisy art. 933-941 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 935 § 1 K.p.c. zarządca zajętej nieruchomości obowiązany jest wykonywać czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki. Ma on prawo pobierać zamiast dłużnika wszelkie pożytki z nieruchomości, spieniężać je w granicach zwykłego zarządu oraz prowadzić sprawy, które przy wykonywaniu takiego zarządu okażą się potrzebne. W sprawach wynikających z zarządu nieruchomością zarządca może pozywać i być pozywany.

W myśl art. 935 § 2 K.p.c. zarządcy wolno zaciągać tylko takie zobowiązania, które mogą być zaspokojone z dochodów z nieruchomości i są gospodarczo uzasadnione.

Natomiast czynności przekraczające zakres zwykłego zarządu zarządca może wykonywać tylko za zgodą stron, a w jej braku - za zezwoleniem sądu, który przed wydaniem postanowienia wysłucha wierzyciela, dłużnika i zarządcę, chyba że zwłoka groziłaby szkodą (art. 935 § 3 K.p.c.).

Zarządca odpowiada za szkodę wyrządzoną na skutek nienależytego wykonywania obowiązków (art. 938 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego).

Zgodnie z art. 939 § 1 K.p.c. zarządca może żądać wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków, które w związku z zarządem poniósł z własnych funduszów. Wysokość wynagrodzenia sąd określi odpowiednio do nakładu pracy i dochodowości nieruchomości.

Wskazać dodatkowo należy, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny – przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powołanych regulacji wynika, że obowiązkiem kuratora spadku jest poszukiwanie spadkobierców zarządzanego przez niego spadku, a także zarząd majątkiem spadkowym pod nadzorem sądowym. Nie będąc właścicielem majątku spadkowego, a jedynie jego zarządcą, kurator działa w interesie przyszłych (nie ustalonych jeszcze) spadkobierców. Dlatego też nie można uznać kuratora spadku za podatnika VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem spadkowym. Czynsz pobrany przez kuratora od najemców z tytułu najmu lokali wchodzących do majątku spadkowego jest gromadzony na koncie powierniczym zarządzanym przez kuratora na poczet masy spadkowej należnej spadkobiercom, a po ustaleniu kręgu spadkobierców kurator jest zobowiązany rozliczyć się z umów najmu ze spadkobiercami. Zatem ostatecznym beneficjentem czynszu uiszczanego przez najemców w czasie, kiedy spadek nie jest jeszcze objęty, jest spadkobierca, który uzyskuje z tego tytułu status podatnika VAT. Kurator nie otrzymuje więc bezpośrednio korzyści z umowy najmu, jego działalność w tym zakresie nie ma charakteru zarobkowego. Kurator uzyskuje wynagrodzenie, ale w związku z wykonywanymi czynnościami w ramach zarządu majątkiem spadkowym.

Tym samym kurator spadku administrujący masą spadkową nie jest uprawniony do prowadzenia rozliczeń z tytułu należności związanych z czynszem najmu. Podatnikiem podatku powstałego z tytułu obrotów osiąganych z tytułu najmu lokali nie jest osoba zarządzająca majątkiem.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca, jako kurator spadku nie jest właścicielem nieruchomości, a jedynie działa na rzecz spadkobierców. Wnioskodawca gromadzi jedynie dochody z tytułu najmu oraz ponosi koszty związane z ich utrzymaniem.

Z chwilą śmierci osoby fizycznej wszelkie dane identyfikujące ten podmiot dla celów podatku VAT tracą byt prawny. W związku z powyższym czynności podejmowane przez Wnioskodawcę, a zmierzające do zarządu masą spadkową do czasu powołania do spadku spadkobierców, nie są czynnościami wykonywanymi w charakterze zmarłego spadkodawcy. Wnioskodawca nie jest następcą prawnym spadkodawcy - został powołany jedynie na funkcję zarządcy majątku, czyli sprawowania zarządu masą spadkową do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego stwierdzenia nabycia spadku przez spadkobierców.

Wnioskodawca dokonując czynności zarządu majątkiem spadkowym nie osiąga żadnych korzyści z najmu, bowiem przedmiot najmu nie należy do niego. Z wszystkich umów zawieranych na rzecz spadkobierców kurator musi się rozliczać. Jedyną kwotą w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jaką otrzymuje jest kwota wynagrodzenia i tylko ona może podlegać opodatkowaniu.

W związku z powyższym Wnioskodawcy nie można przypisać statusu podatnika podatku VAT z tytułu zawartych umów najmu lokali z tego tylko powodu, że to on występuje w obrocie reprezentując interesy właścicieli (spadkobierców).

Tego rodzaju stan rzeczy wynika z przywołanych uregulowań dotyczących zarządu nieruchomością, mających odpowiednie zastosowanie do zarządu majątkiem spadkowym, które nie mogą zmienić ekonomicznego sensu dokonywanych czynności, a co za tym idzie wpłynąć na zakres i wysokość obowiązku podatkowego.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, należy stwierdzić, że Wnioskodawca (kurator spadku) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych w ramach zarządu majątkiem spadkowym. W konsekwencji nie spoczywa na nim obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu wynajmu lokali położonych w opisanej nieruchomości oraz z tytułu pobierania opłat za media, a w konsekwencji nie ma obowiązku wystawiania we własnym imieniu (jako kurator spadku) faktur VAT, ujmowania ich we własnej ewidencji sprzedaży VAT, deklaracjach VAT i plikach JPK.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.