Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.512.2017.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.
Słowa kluczowe: fundacje; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; programy-Program Rozwoju Obszarów Wiejskich
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia z dnia – brak daty sporządzenia wniosku (data wpływu 10 października 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 5 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.) oraz z dnia 21 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie. Wniosek uzupełniono w dniu 10 października 2017 r. o uwierzytelnione kopie pełnomocnictw wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej oraz w dniu 23 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o adres elektroniczny w systemie ePUAP.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: S.A.**

**

Przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Menedżer (polski rezydent podatkowy zamieszkały na terytorium Polski) zawarł z S.A. (dalej: „Spółka”) Umowę o Świadczenie Usług Zarządzania (dalej: „UŚUZ”). UŚUZ zawarta została w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202). Menedżer wchodzi w skład Zarządu Spółki i uwidoczniony jest w tym zakresie w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Zgodnie z postanowieniami UŚUZ, Menedżer zobowiązany jest do prowadzenia spraw Spółki, z zachowaniem przy tym najwyższej staranności i sumienności, lojalności wobec Spółki oraz troski o jej materialne i niematerialne interesy przy zachowaniu przepisów prawa i postanowień statutu Spółki.

Do obowiązków Menedżera należy m.in.:

1.  prowadzenie spraw Spółki poprzez zarządzania jej majątkiem i zasobami ludzkimi,
2.  reprezentowanie Spółki na zewnątrz,
3.  przygotowywanie i realizowanie strategii rozwoju Spółki oraz planów działalności Spółki zatwierdzonych przez Walne Zgromadzenie,
4.  opracowywanie i wdrażanie planów i programów restrukturyzacji przedsiębiorstwa Spółki zatwierdzonych przez Walne Zgromadzenie,
5.  realizowanie Celów Zarządczych określonych w uchwale Walnego Zgromadzenia w sprawie określenia celów zarządczych stanowiących podstawę do przyznania Wynagrodzenia Zmiennego Spółki,
6.  organizowanie pracy Spółki poprzez wdrażanie właściwych struktur i procesów oraz prowadzenie efektywnego zarządzania,
7.  sprawne i efektywne kierowanie bieżącą działalnością Spółki,
8.  sprawowanie bezpośredniego nadzoru nad pracą komórek organizacyjnych Spółki bezpośrednio podporządkowanych Menedżerowi zgodnie ze schematem organizacyjnym Spółki.

Menedżer przy wykonywaniu swoich obowiązków zobowiązuje się do wspólnego prowadzenia spraw z pozostałymi członkami Zarządu Spółki i współdziałania z członkami Zarządu Spółki oraz pozostałymi organami Spółki, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, postanowieniami statutu Spółki, Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki, Regulaminu Zarządu Spółki oraz uchwałami organów Spółki, zmierzając do zachowania harmonijnej współpracy i ochrony interesów Spółki.

W UŚUZ Menedżer złożył oświadczenie, że nie prowadzi działalności gospodarczej, a powierzone mu obowiązki będzie wykonywać osobiście.

Zgodnie z postanowieniami UŚUZ Menedżer powinien świadczyć usługi w czasie umożliwiającym zapewnienie najbardziej efektywnego zarządzania Spółką, w szczególności w godzinach pracy pracowników Spółki. Menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Należyta staranność i dbałość o interesy Spółki powinny decydować o wyborze sposobu i czasu świadczenia usług przez Menedżera. Rada Nadzorcza jest upoważniona do okresowego weryfikowania sposobu świadczenia usług przez Menedżera.

Menedżer zobowiązuje się do przedstawienia Radzie Nadzorczej, wspólnie z pozostałymi członkami Zarządu Spółki, kwartalnych sprawozdań z realizacji postanowień UŚUZ oraz działalności Spółki w zakresie ustalonym przez Radę Nadzorczą, a także do przedstawienia wniosków wymagających podjęcia uchwał przez Radę Nadzorczą Spółki lub Walne Zgromadzenie.

Menedżer zobowiązuje się, że nie będzie pobierał wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka organu w podmiotach zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. Nr 50, poz. 331, z późn. zm.).

Ponadto, Menedżer nie może bez zgody Rady Nadzorczej zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz ten obejmuje także udział w konkurencyjnej spółce kapitałowej, w przypadku posiadania w niej przez członka zarządu co najmniej 10% udziałów albo akcji bądź prawa do powołania co najmniej jednego członka zarządu. Menedżer zobowiązuje się do niezwłocznego, pisemnego informowania Rady Nadzorczej Spółki o zamiarze pełnienia funkcji w organach innej spółki prawa handlowego oraz o zamiarze nabycia akcji/udziałów spółki prawa handlowego, z wyłączeniem nabycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu w celach inwestycji kapitałowych, a także o zamiarze podjęcia innej działalności zarobkowej lub zatrudnienia oraz o każdym przypadku, który mógłby wywołać podejrzenie o zajmowanie się przez Menedżera interesami konkurencyjnymi. stronniczość czy interesowność.

Za wykonywanie swoich obowiązków określonych w UŚUZ Menedżer otrzyma wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części zmiennej (stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za każdy rok obrotowy realizacji przedmiotu Umowy, w wysokości do 50% wynagrodzenia stałego), której wysokość uzależniona jest od stopnia realizacji celów zarządczych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, które zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”).

W przypadku rozwiązania, wypowiedzenia UŚUZ lub niepowołania na kolejną kadencję do składu Zarządu z innych przyczyn niż naruszenie przez Menedżera podstawowych obowiązków wynikających z UŚUZ. Menedżerowi przysługuje odprawa w wysokości trzykrotności wynagrodzenia stałego.

Spółka zapewnia Menedżerowi w trakcie trwania UŚUZ następujące narzędzia oraz świadczenia wyłącznie dla realizacji przedmiotu UŚUZ:

1.  samochód osobowy służący do realizacji przedmiotu UŚUZ,
2.  udostępnienie telefonu komórkowego,
3.  prawo korzystania z telefonów służbowych stacjonarnych w siedzibie Spółki,
4.  prawo do korzystania z pomieszczeń, infrastruktury i materiałów Spółki na potrzeby realizacji przedmiotu UŚUZ,
5.  udostępnienie do wyłącznego korzystania z komputera stacjonarnego i komputera przenośnego, tabletu i innych urządzeń elektronicznych z dostępem do Internetu służących do realizacji przedmiotu UŚUZ,
6.  pokrycie poniesionych kosztów wyjazdów poza siedzibę Spółki w związku z realizacją przedmiotu UŚUZ, a także innych uzasadnionych kosztów tych wyjazdów w tym kosztów usług hotelowych z wyłączeniem prawa do diety do akceptacji pokrycia przez Spółkę poniesionych przez Menedżera kosztów związanych z tymi wyjazdami uprawniony jest upoważniony Członek Rady Nadzorczej,
7.  pokrycie wszelkich poniesionych i zaakceptowanych przez upoważnionego Członka Rady Nadzorczej należycie udokumentowanych kosztów w ramach funduszu reprezentacyjnego do wysokości budżetu zaakceptowanego przez Radę Nadzorczą,
8.  pokrycie udokumentowanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami wewnętrznymi w Spółce kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych na zasadach określonych w Spółce, przy czym roczny plan szkoleń w zakresie obejmującym Menedżera oraz wniosek Menedżera o dofinansowanie nauki podlega akceptacji upoważnionego Członka Rady Nadzorczej,
9.  pokrycie kosztów pakietu medycznego VIP.

Menedżer jest uprawniony do bezpośredniego pokrywania ww. wydatków środkami Spółki z pobranych wcześniej zaliczkowych wypłat, a także z użyciem udostępnionej przez Spółkę imiennej karty kredytowej.

Menedżer jest zobowiązany do niezwłocznego przedstawienia Spółce dowodów poniesienia wydatków, w tym w szczególności rachunków lub faktur, przy czym faktury za dany miesiąc powinny zostać przedłożone nie później niż w terminie siedmiu dni roboczych od daty zakończenia danego miesiąca. Pobrane przez Menedżera zaliczki powinny zostać rozliczone nie później niż w terminie siedmiu dni roboczych od daty zakończenia miesiąca w który zaliczka została pobrana, a w przypadku zaliczek na wyjazdy, o których mowa w pkt 6 powyżej, w terminie siedmiu dni od daty powrotu.

Menedżerowi przysługuje prawo do płatnej przerwy w wykonywaniu UŚUZ w określonym w UŚUZ wymiarze. W przypadku jeżeli Menedżer sprawuje opiekę nad dzieckiem w wieku do 14 lat w okresie trwania UŚUZ przysługują mu w każdym pełnym roku kalendarzowym dwa dodatkowe dni wolne do wykorzystania na cele związane z opieką nad dzieckiem pod warunkiem złożenia na początku każdego roku kalendarzowego oświadczenia, że z tego uprawnienia nie korzysta drugi z rodziców.

Termin rozpoczęcia oraz czas trwania przerwy w wykonywaniu UŚUZ dłuższej niż pięć dni roboczych Menedżer jest zobowiązany uzgodnić z co najmniej tygodniowym wyprzedzeniem z pozostałymi członkami Zarządu i upoważnionym Członkiem Rady Nadzorczej, przy zapewnieniu reprezentacji Spółki w czasie nieobecności. Przerwy krótsze niż pięć dni roboczych Menedżer może wykorzystać, uwzględniając to ze stosownym wyprzedzeniem z pozostałymi członkami Zarządu.

Menedżer zobowiązuje się do:

1.  wykorzystania co najmniej 15 dni przerwy, o której mowa powyżej. w ciągu każdego roku obowiązywania UŚUZ,
2.  takiego sposobu realizacji prawa do płatnej przerwy w wykonaniu UŚUZ, aby w ostatnich trzech miesiącach obowiązywania UŚUZ pozostało do wykorzystania nie więcej niż 15 dni przerwy, o której mowa powyżej. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku przedłużenia mandatu.

Menedżer zrzeka się prawa do wykorzystania w ostatnich trzech miesiącach obowiązywania UŚUZ ewentualnej nadwyżki ponad 15 dni, o których mowa powyżej.

W zamian za niewykorzystane dni przerwy w czasie trwania UŚUZ Menedżerowi nie przysługuje żadne świadczenie. W przypadku rozwiązania UŚUZ, niezależnie od trybu rozwiązania Menedżerowi nie przysługuje roszczenie z tytułu niewykorzystanych dni przerwy w świadczeniu usług zarządzania.

Menedżerowi przysługuje, w przypadku choroby potwierdzonej zwolnieniem lekarskim, prawo do dodatkowej przerwy w wykonywaniu UŚUZ bez wynagrodzenia w przypadku otrzymania świadczenia chorobowego.

Pozostałe przerwy w świadczeniu usług są możliwe po uzyskaniu zgody Upoważnionego Członka Rady Nadzorczej oraz bez prawa do wynagrodzenia stałego, które ulega zmniejszeniu o 1/30 za każdy dzień takiej przerwy.

Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do każdego utworu, którego twórcą jest Menedżer, którego wytworzenie związane jest z realizacją przedmiotu UŚUZ i który to utwór został wytworzony przez Menedżera na potrzeby Spółki w odniesieniu do wszystkich zastosowań na określonych w UŚUZ polach eksploatacji, na terenie kraju, jak i poza jego granicami.

Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworu zawarte jest w części stałej wynagrodzenia miesięcznego należnego Menedżerowi za miesiąc, w którym utwór został dostarczony, a Menedżer nie ma prawa domagania się od Spółki dodatkowego wynagrodzenia za stworzenie utworu i przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Spółka ma prawo do swobodnego dysponowania nabytymi majątkowymi prawami autorskimi, w tym przeniesienia ich na inny podmiot, bez jakichkolwiek dodatkowych opłat, wynagrodzeń na rzecz Menedżera, zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami.

Menedżer w odniesieniu do wszystkich materiałów wykonanych na potrzeby Spółki przez osoby trzecie na zlecenie Spółki, w imieniu której działa Menedżer lub bezpośrednio na zlecenie Menedżera, zapewni przeniesienie na Spółkę zbywalnych autorskich praw majątkowych, w drodze przeniesienia praw lub udzielenia licencji, w zakresie nabytym przez Menedżera, zgodnie z ustaleniami dokonanymi pomiędzy Menedżerem a Spółką dotyczącymi: zakresu, czasu, terytorium i pól eksploatacji. W sprawach dotyczących zakresu, czasu, terytorium i pól eksploatacji do ustaleń pomiędzy Spółką a Menedżerem uprawniona jest Rada Nadzorcza. Za zgodą Rady Nadzorczej Menedżer może odstąpić od zapewnienia wymogów określonych powyżej w umowach zawieranych przez niego w imieniu Spółki i w imieniu własnym a dotyczących wykonania materiałów na potrzeby Spółki.

O ile zajdzie taka konieczność, Menedżer na wniosek Rady Nadzorczej w odniesieniu do umów zawieranych przez niego w imieniu własnym a dotyczących wykonania materiałów na potrzeby Spółki nabędzie od uprawnionych i przeniesie na Spółkę wszelkie prawa majątkowe do nieograniczonego w czasie korzystania i rozporządzania utworami powstałymi w celu realizacji przedmiotu UŚUZ, w kraju i za granicą, na polach eksploatacji określonych w UŚUZ – w tym wyłączne prawo do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz przenoszenia praw nabytych na podstawie UŚUZ na inne osoby, do utworów powstałych w celu realizacji przedmiotu UŚUZ dostarczanych przez Menedżera na podstawie UŚUZ wraz z prawem dokonywania w nich zmian oraz prawem własności egzemplarzy.

Menedżer ma obowiązek przekazania Spółce wszelkich informacji i dokumentów umożliwiających Spółce używanie, korzystanie i ochronę utworu.

Spółka nie poniesie żadnej odpowiedzialności w razie naruszenia przepisów dotyczących ochrony prawno-autorskiej przy wykonywaniu przez Menedżera jakichkolwiek czynności objętych przedmiotem UŚUZ, jak i w przypadku późniejszego korzystania z utworów dostarczonych w ramach UŚUZ. Menedżer ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Menedżera w związku z wykonaniem UŚUZ, z wyłączeniem odpowiedzialności za naruszenie z winy Spółki.

W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Menedżera w ramach wykonywania przedmiotu UŚUZ jej praw autorskich wynikających z zawarcia przez Menedżera umów w imieniu własnym a dotyczących wykonania materiałów na potrzeby Spółki. Menedżer będzie ponosił co do zasady odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich oraz zobowiązuje się do pokrycia kosztów zastępstwa procesowego, kosztów sądowych oraz do zapłacenia odszkodowania lub kosztów polubownego załatwienia sprawy.

Podobnie, Menedżer na własny koszt zabezpieczy i ochroni Spółkę (w tym w szczególności poprzez zwolnienie z obowiązku świadczenia), przed jakimkolwiek roszczeniem, stratą, szkodą lub podstawą roszczenia, wynikającą z naruszenia przez utwory dostarczone przez Menedżera Spółce na podstawie UŚUZ lub z ich używania, jakiegokolwiek prawa własności intelektualnej osoby trzeciej, w tym między innymi: praw własności utworów literackich i artystycznych, tajemnicy przedsiębiorstwa, patentu, autorskich praw majątkowych, znaku towarowego lub rejestracji.

Spółka zobowiązana będzie do niezwłocznego poinformowania Menedżera o wniesieniu przeciwko niemu pozwu lub zgłoszeniu roszczenia opisanych powyżej celem wystąpienia w charakterze pozwanego.

Jeśli w czasie trwania UŚUZ Menedżer wytworzy utwór, który nie jest związany z UŚUZ i nie został wytworzony bezpośrednio na potrzeby Spółki, zobowiązany jest na piśmie poinformować Radę Nadzorczą o tym fakcie.

Menedżer zobowiązuje się, że poza przypadkami uzasadnionymi realizacją zadań Spółki, nie będzie przekazywać ani ujawniać jakichkolwiek informacji niepodanych do wiadomości publicznej, jakie uzyskał w związku lub przy okazji wykonywania obowiązków na podstawie UŚUZ, w szczególności informacji poufnych, w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538, z późn. zm.), dotyczących Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej, w rozumieniu art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o ochronie konkurencji i konsumentów (Dz. U. Nr 50, poz. 331, z późn. zm.), jak również stanowiących tajemnicę Spółki lub podmiotów zależnych od Spółki w ramach grupy kapitałowej w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 1993 r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz. U. Nr 47, poz. 211, z późn. zm.), w tym zwłaszcza danych programowych, technicznych, technologicznych, organizacyjnych, finansowych, personalnych, handlowych, statystycznych, pracowniczych, jak również informacji chronionych przepisami prawa oraz wiadomości, które mogłyby naruszyć interes lub dobre imię Spółki lub jej Akcjonariuszy (Informacje Poufne). Z tytułu przestrzegania obowiązku zachowania poufności, w okresie trwania UŚUZ i po jej zakończeniu. Menedżerowi nie przysługuje żadne dodatkowe wynagrodzenie lub odszkodowanie.

Naruszenie przez Menedżera ww. zobowiązań, powoduje prawo Spółki do naliczenia kary umownej za każdy przypadek naruszenia zobowiązań w wysokości trzykrotności wynagrodzenia stałego, jednak w wysokości nie wyższej niż wysokość poniesionej szkody, płatnej w terminie 14 dni od dnia otrzymania przez Menedżera wezwania Spółki, na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Zapłata kary umownej nie wyłącza prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Menedżer w trakcie trwania UŚUZ zobowiązuje się nie prowadzić działalności konkurencyjnej w stosunku do działalności Spółki, określonej w dokumentach statutowych.

Działalnością konkurencyjną jest w szczególności:

1.  podjęcie i świadczenie prac na rzecz, podmiotu konkurencyjnego na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub jakiejkolwiek innej,
2.  prowadzenie konkurencyjnego przedsiębiorstwa (we własnym imieniu lub za pośrednictwem osoby trzeciej),
3.  pozostawanie ze spółką, która prowadzi działalność zbliżoną do działalności Spółki w stosunku prawnym umowy o pracę, umowy o dzieło, umowy zlecenia, umowy koncesji, umowy powierniczej, pełnomocnictwa lub innych o charakterze pokrewnym wskazujących na działanie w imieniu i na rzecz tego podmiotu lub dostawę towarów/świadczenie usług.

Menedżer zapłaci Spółce karę umowną w wysokości trzykrotności wynagrodzenia stałego, w przypadku każdorazowego udokumentowanego i udowodnionego naruszenia zakazu konkurencji. Spółka jest uprawniona do dochodzenia odszkodowania od Menedżera za szkody powstałe w związku z udokumentowanym i udowodnionym naruszeniem zakazu konkurencji na zasadach ogólnych, niezależnie od naliczenia kary umownej.

Menedżer odpowiada wobec Spółki za szkodę spowodowaną brakiem staranności profesjonalisty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności Menedżer ponosi odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce, a będące następstwem jego zawinionego działania lub zaniechania. Menedżer nie ponosi odpowiedzialności za konsekwencje działania siły wyższej.

Menedżer jest materialnie odpowiedzialny za przedmioty i środki finansowe należące do Spółki, które zostały mu powierzone w celu wykonywania UŚUZ.

Rozwiązanie UŚUZ w przypadkach uzasadniających jej natychmiastowe rozwiązanie w sytuacjach określonych w UŚUZ, nie ogranicza praw Spółki do dochodzenia roszczeń od Menedżera, w szczególności dotyczących naprawienia poniesionej przez Spółkę szkody.

Menedżer jest zobowiązany do kontroli wykonywania postanowień obowiązujących w Spółce aktów normatywnych i ich dostosowania do potrzeb Spółki w celu zapewnienia należytego zabezpieczenia majątku Spółki.

Zgodnie z postanowieniami UŚUZ, w terminie 90 dni od daty zawarcia UŚUZ, Spółka zawrze z wybranym przez Radę Nadzorczą Spółki spośród trzech rekomendowanych przez Zarząd Spółki zakładem ubezpieczeń umowę ubezpieczenia odpowiedzialności członków kierownictwa Spółki (tzw. Directors Offleers Liability) z sumą gwarancyjną zaakceptowaną przez Radę Nadzorczą i zobowiązuje się utrzymać ochronę ubezpieczeniową w tym zakresie w okresie trwania UŚUZ. Koszty składki będzie pokrywać Spółka.

W sprawach nieuregulowanych w UŚUZ mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności przepisy o zleceniu, Kodeksu spółek handlowych oraz inne właściwe przepisy.

Menedżer i Spółka oświadczają w UŚUZ w kontekście art. 239 § 2 Kodeksu pracy, że do Menedżera nie mają zastosowania postanowienia układów zbiorowych pracy i innych porozumień zbiorowych oraz umów społecznych, obowiązujące w Spółce zarówno w dniu zawarcia UŚUZ, jak i mogące obowiązywać w przyszłości.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami Regulaminu Zarządu Spółki, regulującymi zakres działalności Menedżera (wybrane zapisy):

1.  każdy członek Zarządu ma prawo i obowiązek wspólnego prowadzenia spraw Spółki.
2.  Członkowie Zarządu wykonują swoje czynności osobiście.
3.  do kompetencji Zarządu należą wszystkie sprawy nie zastrzeżone do właściwości pozostałych organów Spółki.

W myśl zapisów Statutu Spółki (wybrane zapisy):

1.  Zarząd kieruje całokształtem działalności Spółki, reprezentuje ją wobec władz i osób trzecich w sądzie i poza sądem.
2.  wszyscy członkowie Zarządu są obowiązani i uprawnieni do wspólnego prowadzenia spraw Spółki.
3.  Zarząd działa na podstawie regulaminu uchwalonego przez Radę Nadzorczą.

Menedżer nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT (czynnym/zwolnionym).

Menedżer nie jest również przedsiębiorcą wpisanym do Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, że:

1.  Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiedzialność Menedżera wynikająca z UŚUZ sprowadza się do jego odpowiedzialności wobec Spółki za szkodę spowodowaną brakiem staranności profesjonalisty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (a odpowiedzialność wobec osób trzecich ograniczona jest jedynie do naruszenia praw własności intelektualnej). Ponadto, zgodnie z postanowieniami UŚUZ, w sprawach nieuregulowanych UŚUZ mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności przepisy o zleceniu, Kodeksu spółek handlowych oraz inne właściwe przepisy. Mając na uwadze powyższe, odpowiedzialność Menedżera wobec osób trzecich nie została określona w UŚUZ. W konsekwencji, uwzględniając fakt, iż odpowiedzialności tejże nie można domniemywać, należy uznać, że Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie UŚUZ. Jako że kwestie odpowiedzialności nie zostały uregulowane w UŚUZ zastosowanie w powyższym zakresie znajdują odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego, a w szczególności art. 416 tejże ustawy. Zgodnie z tym przepisem osoba prawna jest obowiązana do naprawienia szkody wyrządzonej z winy jej organu. W rezultacie powyższego, należy uznać, że za czynności wykonywane przez Menedżera w ramach UŚUZ jako członka zarządu Spółki, odpowiedzialność wobec osób trzecich ponosić będzie Spółka.
2.  Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Nabywane przez Spółkę usługi zarządzania wykorzystywane są przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od VAT, przy czym Spółka nie ma możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów ww. czynności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności wykonywane przez Menedżera w ramach UŚUZ stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT?
2.  W przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Menedżera w ramach UŚUZ, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, czy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wspomniane czynności?

Zdaniem Zainteresowanych:

1.  czynności wykonywane przez Menedżera w ramach UŚUZ nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT,
2.  w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Menedżera w ramach UŚUZ, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wspomniane czynności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi dotyczące pytania nr 1

Dla uznania, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

1.  czynność ta objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT oraz
2.  czynność ta jest wykonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze, że zgodnie z powyższymi regulacjami Ustawy VAT świadczeniem usług jest każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe czynności wykonywane przez Menedżera na rzecz Spółki na podstawie UŚUZ mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 Ustawy VAT.

Odnośnie drugiej przesłanki determinującej konieczność opodatkowania VAT danej czynności (dotyczącej uznania danego podmiotu za podatnika VAT) określona ona jest w art. 15 Ustawy VAT. Zgodnie ze wspomnianą regulacją, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 2 Ustawy VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 3 Ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. l-6 Ustawy PIT;
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze, że podstawą konstrukcji przepisów Ustawy VAT są regulacje wydane na poziomie UE, wskazać należy, że zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: „Dyrektywa VAT”):

1.  „Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jak stanowi natomiast art. 10 Dyrektywy VAT, warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Z powyższych regulacji Ustawy VAT i Dyrektywy VAT wynika, że czynności Wnioskodawcy wykonywane w ramach UŚUZ nie będą podlegać opodatkowaniu VAT (z powodu nie spełnienia warunku dotyczącego wykonania czynności przez podmiot, który w związku z nią posiada status podatnika VAT), jeżeli:

1.  wykonywane czynności będą stanowić źródło przychodu. o którym mowa w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT;
2.  nastąpi związanie zleceniobiorcy (Menedżera) ze zlecającym wykonanie tych czynności (Spółką) prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:
    1.  wykonywania tych czynności,
    2.  wynagrodzenia, oraz
    3.  odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na gruncie art. 13 Ustawy PIT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Menedżer będzie wykonywał usługi zarządcze na podstawie kontraktu menedżerskiego oraz będzie pełnił funkcję członka zarządu. W konsekwencji, przychody z czynności świadczonych na podstawie UŚUZ będą klasyfikowane do źródeł przychodów z działalności wykonywanej osobiście wymienionych w art. 13 pkt 2-9 Ustawy PIT.

Jak wskazano powyżej, dla wyłączenia wykonywanych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne będzie dodatkowo spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania – poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywaniu zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady, każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym powoduje powstanie między zlecającym i zleceniobiorcą więzi dotyczących warunków wykonywania czynności i wynagrodzenia. Tak jest również niewątpliwie w przypadku UŚUZ, która ustala zasady wynagradzania Menedżera (składającego się z części stałej i zmiennej) oraz warunki wykonywania czynności (np. dotyczące zakresu wykonywanych czynności czy korzystania z zasobów Spółki na potrzeby świadczenia usług).

Zagadnienie samodzielnego działania było przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, w zakresie warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy, czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników struktury niezbędnej do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny.

W powyższym zakresie wypowiadały się również polskie sądy administracyjne.

NSA w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08) orzekł: „Podsumowując stwierdzić należy, że w swoich orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto powoduje odpowiedzialność usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): „Dokonując wykładni prounijnej należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3708, opubl. CBOSA, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością”.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. akt I FSK 83/15): „Chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę kontraktu menadżerskiego w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy, czy też dla umowy cywilnoprawnej pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.”.

W ocenie Wnioskodawcy, usługi w ramach UŚUZ wykonywane są w sposób zbliżony bardziej do usług świadczonych przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę. Przemawiają za tym poniższe okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego:

1.  Świadczenie usług zarządczych w ramach UŚUZ odbywające się w szczególności w godzinach pracy pracowników Spółki – sposób świadczenia usług przez Menedżera weryfikowany przez Radę Nadzorczą. Menedżer powinien, co do zasady, świadczyć usługi zarządcze w tych godzinach pracy, które obowiązują pracowników wykonujących świadczenia na podstawie umowy o pracę, a sposób wykonywania usług podlega kontroli, co jest charakterystyczne dla świadczeń wykonywanych w ramach umowy o pracę.
2.  Wynagrodzenie Menedżera składające się z części stałej i zmiennej (uzależnionej od stopnia realizacji Celów Zarządczych). Fakt, że Menedżerowi przysługuje stałe wynagrodzenie minimalizuje ryzyko ekonomiczne po jego stronie. Wynagrodzenie, którego wypłata jest realizowana niezależnie od efektywności podejmowanych przez Menedżera działań, zbliża sposób realizacji wypłaty wynagrodzenia do wynagradzania osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Konkluzji tej nie zmienia możliwość otrzymania części wynagrodzenia w formie wynagrodzenia zmiennego. Nagradzanie efektywnych pracowników etatowych bonusami okresowymi jest częstą praktyką stosowaną w dużych firmach mającą na celu zwiększenie motywacji.
3.  Ograniczenia w zakresie poziomu wynagrodzenia Menadżera. Cechą samodzielnej działalności gospodarczej jest możliwość osiągania nieograniczonych zysków, przy jednoczesnym ryzyku nielimitowanych strat. Takiego charakteru nie ma działalność Menedżera ze względu na ustawowe zapisy dotyczące poziomu jego wynagrodzenia. Należy bowiem wskazać, że wysokość wynagrodzenia jest limitowana ustawowo i nie może przekroczyć wartości z określonego przedziału (por. art. 4 ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202).
4.  Zwrot kosztów świadczenia usług. Menedżer otrzymuje od Spółki zwrot kosztów poniesionych w celu świadczenia usług w ramach UŚUZ (np. podróży służbowych). Okoliczność ta ogranicza ryzyko ekonomiczne po stronie Menedżera związane z niepewnością co do wysokości dochodu osiąganego w związku ze świadczeniem usług w ramach UŚUZ.
5.  Możliwość korzystania z infrastruktury Spółki. Menedżer w trakcie świadczenia usług korzysta z infrastruktury Spółki (telefony, w tym telefon stacjonarny, samochód służbowy, pomieszczenia Spółki itp.). Za organizację pracy od strony technicznej odpowiedzialna jest więc Spółka, na zasadach podobnych jak ma to miejsce w odniesieniu do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Ponadto, zapewnienie najważniejszego wyposażenia przez Spółkę w celu wykonywania UŚUZ, powoduje obniżenie kosztów po stronie Menedżera, a tym samym ryzyka ekonomicznego związanego z ponoszeniem wydatków we własnym zakresie.
6.  Obowiązek osobistego świadczenia usług. Zgodnie z UŚUZ Menedżer zobowiązuje się do osobistego wykonywania powierzonych mu obowiązków. W praktyce oznacza to, że w obowiązkach tych nie może zastąpić go osoba trzecia (np. na zasadzie podzlecenia). Okoliczność ta zbliża stosunek prawny istniejący między Menedżerem i Spółką do stosunku pracy, którego cechą charakterystyczną jest osobiste świadczenie usług.
7.  Menedżer działa w imieniu i na rzecz Spółki. Menedżer w ramach UŚUZ działa jedynie jako reprezentant Spółki. W efekcie, jego działaniom nie można przypisać samodzielnego charakteru.
8.  Menedżer zobowiązany jest do działania zgodnie z przepisami KSH, postanowieniami statutu Spółki, Regulaminu Rady Nadzorczej Spółki, Regulaminu Zarządu Spółki oraz uchwałami organów Spółki. Innymi słowy, działalności Menedżera nie można przypisać samodzielności i niezależności, bowiem jest ona regulowana przez szereg aktów o charakterze wewnętrznym oraz przepisami prawa.
9.  Prawo do określonej ilości dni bez świadczenia pracy z zachowaniem prawa do wynagrodzenia. Menedżer ma prawo do określonej ilości dni płatnego urlopu. Instytucja płatnego urlopu jest cechą charakterystyczną dla stosunku pracy i zbliża do niego umowę zawartą między Menedżerem i Spółką.
10.  Zakaz konkurencji. Menedżer nie ma w świetle zapisów UŚUZ możliwości prowadzenia działań konkurencyjnych. Powyższe zapisy prowadzą w praktyce do ograniczenia zakresu/decyzyjności Wnioskodawcy w zakresie jego aktywności.
11.  Przeniesienie praw autorskich. Zgodnie z UŚUZ Spółka nabywa autorskie prawa majątkowe do każdego utworu, którego twórcą jest Menedżer, którego wytworzenie związane jest z realizacją przedmiotu UŚUZ i który to utwór został wytworzony przez Menedżera na potrzeby Spółki. Zapisy umowne w tym zakresie analogiczne są zatem do regulacji dotyczącej utworów pracowniczych na gruncie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. Nr 24, poz. 83, z późn. zm.) – w myśl art. 12 tej ustawy, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy. nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Powyższy sposób uregulowania kwestii własności intelektualnej wskazuje zatem na zbliżenie stosunku prawnego istniejącego pomiędzy Spółką a Menedżerem do stosunku pracy.
12.  Odpowiedzialność w stosunku do podmiotów trzecich. Zgodnie z UŚUZ, Menedżer odpowiada wobec Spółki za szkodę spowodowaną brakiem staranności profesjonalisty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W szczególności Menedżer ponosi odpowiedzialność majątkową za szkody wyrządzone Spółce, a będące następstwem jego zawinionego działania lub zaniechania. Menedżer nie ponosi odpowiedzialności za konsekwencje działania siły wyższej.

Mając na uwadze powyższe, w UŚUZ nie unormowano kwestii odpowiedzialności Menedżera wobec osób trzecich (na gruncie regulacji UŚUZ, Menedżer może ponosić bezpośrednio odpowiedzialność wobec osób trzecich, niemniej, odpowiedzialność ta dotyczy w praktyce tylko przypadków naruszenia praw autorskich. Oznacza to, że odpowiedzialność Menedżera wobec osób trzecich ma charakter ograniczony i zdaniem Wnioskodawcy nie może przesądzać o opodatkowaniu VAT czynności wykonywanych przez Menedżera w ramach UŚUZ).

Zgodnie z orzeczeniem WSA w Warszawie z dnia 23 stycznia 2015 r. (sygn. III SA/Wa 3481/14): „Sąd, rozważając istnienie stosunku podporządkowania w zakresie odpowiedzialności Spółki, stwierdza, że w ww. umowie nie unormowano kwestii odpowiedzialności Menadżera wobec osób trzecich. Tym samym takiej odpowiedzialności nie można domniemywać, także z uwagi na interes osób trzecich, którzy działają w przekonaniu, że mają do czynienia ze Spółką, której reprezentantem jest jedynie Menadżer, jak też ze względu na treść § 15 pkt 6 umowy, do którego odwołuje się zarówno organ i Spółka. W treści ww. § 15 pkt 6 umowy wskazano, że umowa ta powinna być interpretowana zgodnie z prawem. Skoro w świetle § 1 umowy, a w szczególności pkt 1.5 – 1.1, 3, 4, Menadżer działa na zewnątrz w imieniu Spółki, na jej rachunek i w jej interesie, korzystając z jej środków – 3 pkt 1.4 umowy – oraz na warunkach przyjętych przez zlecającego (Spółkę), należało stwierdzić, że prawidłowe było stanowisko DIS, że co do zasady to skarżąca Spółka, a nie Menadżer, ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich. Sąd, odnosząc się jednocześnie do zarzutów skargi w naruszenia przez DIS przepisów art. 429 i 415 k.c. w zakresie solidarnej odpowiedzialności deliktowej Spółki, która ma wyłączać odpowiedzialność deliktową Menadżera, zaznacza, że członek zarządu – prezes – reprezentuje Spółkę na zewnątrz i na mocy art. 293 § 1 k.s.h. ponosi odpowiedzialność wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy (statutu) spółki. Odpowiedzialność wynikająca z treści ww. przepisu ma charakter odszkodowawczej odpowiedzialności ex contractu – jest oparta na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą (por. Sąd Najwyższy w wyroku z 24 września 2008 r., sygn. akt II CSK 118/08, OSNC 2009/9/13 z glosą K. Bilewskiej. Mon. Praw. 2009/19/107). Członek zarządu ponosi ją wyłącznie wobec spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania Menadżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu Spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów – zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. (\`(...)\`). Sąd reasumując uznał, że: „W kontekście powyższych rozważań prawidłowe i uprawnione było uznanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że Menadżer nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u.”.

Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane również w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Łd 1314/15). W stanie faktycznym wskazano, że w zakresie odpowiedzialności, kontrakt przewiduje, iż wnioskodawczyni odpowiada wobec spółki lub osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez nią przedmiotu kontraktu menedżerskiego, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków z niego wynikających. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności wnioskodawczyni ponoszonej z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu spółki w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych oraz innymi przepisami prawa. WSA orzekł, że: „Reasumując należy uznać, że skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu – menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu, własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej Spółki”.

Reasumując powyższe rozważania, Wnioskodawca uważa, że czynności świadczone na rzecz Spółki na podstawie UŚUZ nie będą podlegały opodatkowaniu VAT korzystając z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 3 Ustawy VAT.

Uwagi dotyczące pytania nr 2

Poniższe uwagi będą mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna tj. organ uzna, że czynności wykonywane przez członka zarządu na podstawie UŚUZ będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b Ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Mając na uwadze powyższe regulacje, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy jednak podkreślić, że regulacje Ustawy VAT nie różnicują prawa do odliczenia podatku naliczonego w zależności od rodzaju związku zakupu z działalnością opodatkowaną, tj. jego pośredniego lub bezpośredniego charakteru.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji wydanej w dniu 21 stycznia 2016 r. (sygn. IPTPP2/4512-586/15-4/AJB) uznał, że: „Do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, wynikających z postanowień art. 1 Dyrektywy należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku od wartości dodanej, wskazaną w art. 1 ust. 2 Dyrektywy jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Z treści tego przepisu należy wnioskować, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami art. 1 podatek powinien być naliczany na wszystkich stadiach obrotu, etapem sprzedaży detalicznej włącznie. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest wskazane w ust. 2 prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa. (\`(...)\`) Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej. (\`(...)\`) Zatem dla określenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku wynikającego z wydatków poniesionych na zakup usług doradztwa, niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni (np. zakup materiałów do wytworzenia produktu podlegającego odsprzedaży) lub pośredni (koszty ogólne). O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością opodatkowaną można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, ponieważ bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług co powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości”.

W analizowanej sprawie nabywane od Menedżera usługi zarządzania służą prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, w ramach której wykonuje ona co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku uznania, że czynności wykonywane przez Menedżera w ramach UŚUZ, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wspomniane czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r., poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy – przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy czynności wykonywane przez Menedżera w ramach umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jak wyżej wskazano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy).

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, że osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zważywszy na to, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca odnosi kwestię wynagrodzenia za czynności (usługi) zarządzania świadczone na podstawie umowy zawartej na czas pełnienia funkcji do przychodu zaliczonego do źródła określonego w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, który jest wymieniony w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, kwalifikacja tych czynności (usług) zarządzającego (jako wykonywanych przez podatnika) będzie zależeć od spełnienia pozostałych przesłanek określonych w tym przepisie ustawy.

Ww. przepis nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby fizyczne (tutaj zarządzający) są związane ze zlecającym wykonanie (tutaj spółka, z którą zawierana jest umowa) tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy) oraz
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy warunki to nie można uznać zarządzającego za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności.

Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy cywilnoprawnej, której przedmiotem jest zarządzanie spółką przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej tej spółki (osoba taka zarządza tą infrastrukturą, personelem, całą organizacją i jednocześnie korzysta z niej w tym celu). Jak wskazał NSA w wyroku z 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13 – za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą: „(\`(...)\`) nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest z wykorzystaniem infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona (\`(...)\`)”. Można wręcz mówić o pewnym zintegrowaniu zarządzającego ze spółką, co oznacza spełnienie tego warunku. Przyjęcie zgodnie z postanowieniami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190) – dalej: „ustawa o wynagradzaniu” – stosownych rozwiązań dotyczących zapewnienia zarządzającemu w zakresie niezbędnym do wykonywania usług zarządzania urządzeń technicznych (np. komputera, telefonu komórkowego, samochodu, itp.) oraz ewentualnie innych zasobów, którymi dysponuje spółka (np. pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, uczestnictwo w szkoleniach i konferencjach związanych ściśle z pełnioną funkcją i powierzonymi zadaniami, firmowych kart płatniczych i kredytowych, itp.) dodatkowo potwierdza charakter (przemawiający za brakiem samodzielności w rozumieniu VAT) takiego stosunku prawnego.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej zarządzanej spółki powoduje, że zarządzający nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) zarządzający dysponuje szerokim zakresem swobody w organizacji swojej pracy, wyznaczaniu celów itd.

Warunek drugi – wynagrodzenie.

Zakładając, że umowa przewiduje, że zarządzający korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej spółki (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji, czy umowa cywilnoprawna przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez zarządzającego. Jednocześnie rozpatrywany warunek będzie spełniony także jeżeli wynagrodzenie oprócz stałego elementu będzie zawierać element zmienny (np. wypłacany pod warunkiem i/lub w wysokości określonej realizacją wyznaczonych celów zarządczych, które mogą dotyczyć w szczególności kondycji finansowej spółki, jej pozycji rynkowej, realizacji określonej inwestycji, strategii itd.) pod warunkiem jednak, że element stały będzie stanowił istotną wielkość i/lub część całkowitego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o wynagradzaniu – wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym zgodnie z ust. 5 część zmienna nie może przekraczać 50%, a m.in. w spółkach publicznych 100% wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. Należy uznać, że takie ukształtowanie wynagrodzenia spełnia badany warunek. Podobnie przykładowo ustalenie w umowie dla zarządzającego stałego wynagrodzenia miesięcznego w wielkości adekwatnej do pozycji spółki, zakresu zadań itd. oraz rocznej premii stanowiącej określony procent wypracowanego w danym roku zysku spełni badany warunek.

Dla uznania spełnienia badanego warunku nie ma znaczenia okoliczność, że w umowie przewiduje się przykładowo (proporcjonalne) zmniejszenie wynagrodzenia z racji czasowego braku wykonywania czynności przez zarządzającego (wskutek własnej decyzji, choroby, zawieszenia w wykonywaniu funkcji, itp.). Podobnie nie ma znaczenia ewentualna okoliczność, że na podstawie umowy należne zarządzającemu wynagrodzenie obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie praw własności egzemplarza lub nośnika utworu i projektu wynalazczego oraz autorskich praw majątkowych do utworu, udzielenie wszelkich zezwoleń i upoważnień oraz korzystanie przez spółkę z projektów wynalazczych, w tym wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, projektów racjonalizatorskich, know-how, baz danych stworzonych przez zarządzającego itp. – jeżeli w wyniku wykonywania umowy zarządzający stworzy utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.). Ustalenie w umowie dla zarządzającego m.in. wynagrodzenia z niniejszego tytułu nie stoi na przeszkodzie spełnieniu badanego warunku.

Warunek trzeci – odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich.

Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Bez znaczenia pozostaje w tym kontekście odpowiedzialność zarządzającego wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności odpowiedzialność członków zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych”.

Przykładowo, jeżeli dana umowa przewiduje, że zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego wynikających z umowy lub z przepisów prawa – przy czym, odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, określonej przepisami prawa (w szczególności na mocy K.s.h.) – niniejszy warunek nie będzie spełniony.

Należy zauważyć, że jak wskazał NSA w wyroku z 22 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1014/15: „Ponoszenie ryzyka ekonomicznego nie może być utożsamiane z odpowiedzialnością menadżera za szkody wobec Spółki. Są to odrębne kwestie. Porównywanie nieograniczonej odpowiedzialności menadżera wobec Spółki ze stosunkiem pracowniczym nie wpływa na ocenę stanowiska Sądu, gdyż Sąd nie postawił tezy, że strony łączyła umowa o pracę. Stosunek ten Sąd oceniał pod kątem art. 15 ust. 1 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, to znaczy czy była to samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza. Odpowiedzialność menadżera za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością ma być rozpoznawana wobec osób trzecich, nie wobec Spółki i, co tu już zostało podniesione, jej źródłem na być stosunek zobowiązaniowy łączący menadżera ze Spółką, a nie stosunek organizacyjno-prawny członka zarządu Spółki. W tym zakresie słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, że nie została ona uregulowana w kontrakcie, a zatem nie można jej domniemywać”.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że jeżeli umowa cywilnoprawna (stosunek prawny) przewiduje odpowiedzialność zarządzającego wobec osób trzecich (za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, przy czym odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności zarządzającego, którą ponosi on – z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu – na podstawie bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. K.s.h.) wskazany warunek nie jest spełniony.

Odpowiednio jeżeli dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności (a w przypadku braku jej uregulowania w umowie nie można jej domniemywać), należy uznać, że wskazany warunek jest spełniony.

Podsumowując, jeżeli analiza danej umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy zarządzającym a spółką wykaże, że spełnione są wszystkie trzy przedstawione powyżej warunki to zarządzającego nie można uznać za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że zarządzający występuje w charakterze podatnika VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji, w treści opisu sprawy wskazano m.in.: że Wnioskodawca jest Menadżerem w Spółce S.A. Ponadto, nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wnioskodawca zawarł ze Spółką Umowę o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z przepisami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zainteresowany, zgodnie z postanowieniami Umowy, zobowiązał się do osobistego świadczenia usług zarządzania na zasadach określonych Umową (nie jest uprawniony do powierzenia wykonywania Usług osobie trzeciej). Zgodnie z postanowieniami UŚUZ Menedżer powinien świadczyć usługi w czasie umożliwiającym zapewnienie najbardziej efektywnego zarządzania Spółką, w szczególności w godzinach pracy pracowników Spółki. Menedżer będzie wykonywał swoje obowiązki zarówno w siedzibie Spółki, jak i poza nią. Należyta staranność i dbałość o interesy Spółki powinny decydować o wyborze sposobu i czasu świadczenia usług przez Menedżera. Rada Nadzorcza jest upoważniona do okresowego weryfikowania sposobu świadczenia usług przez Menedżera. Spółka zapewnia Menedżerowi w trakcie trwania UŚUZ następujące narzędzia oraz świadczenia wyłącznie dla realizacji przedmiotu UŚUZ:

1.  samochód osobowy służący do realizacji przedmiotu UŚUZ,
2.  udostępnienie telefonu komórkowego,
3.  prawo korzystania z telefonów służbowych stacjonarnych w siedzibie Spółki,
4.  prawo do korzystania z pomieszczeń, infrastruktury i materiałów Spółki na potrzeby realizacji przedmiotu UŚUZ,
5.  udostępnienie do wyłącznego korzystania z komputera stacjonarnego i komputera przenośnego, tabletu i innych urządzeń elektronicznych z dostępem do Internetu służących do realizacji przedmiotu UŚUZ,
6.  pokrycie poniesionych kosztów wyjazdów poza siedzibę Spółki w związku z realizacją przedmiotu UŚUZ, a także innych uzasadnionych kosztów tych wyjazdów w tym kosztów usług hotelowych z wyłączeniem prawa do diety. Do akceptacji pokrycia przez Spółkę poniesionych przez Menedżera kosztów związanych z tymi wyjazdami uprawniony jest upoważniony Członek Rady Nadzorczej,
7.  pokrycie, wszelkich poniesionych i zaakceptowanych przez upoważnionego Członka Rady Nadzorczej należycie udokumentowanych, kosztów w ramach funduszu reprezentacyjnego do wysokości budżetu zaakceptowanego przez Radę Nadzorczą,
8.  pokrycie udokumentowanych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i regulacjami wewnętrznymi w Spółce, kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych na zasadach określonych w Spółce, przy czym roczny plan szkoleń w zakresie obejmującym Menedżera oraz wniosek Menedżera o dofinansowanie nauki podlega akceptacji upoważnionego Członka Rady Nadzorczej,
9.  pokrycie kosztów pakietu medycznego VIP.

Za wykonywanie swoich obowiązków określonych w UŚUZ Menedżer otrzyma wynagrodzenie składające się z części stałej oraz części zmiennej (stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za każdy rok obrotowy realizacji przedmiotu Umowy, w wysokości do 50% wynagrodzenia stałego), której wysokość uzależniona jest od stopnia realizacji celów zarządczych.

Jednocześnie we wniosku wskazano, że Menedżer ponosi odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Menedżera w związku z wykonaniem UŚUZ. W przypadku gdy osoba trzecia zgłosi do Spółki roszczenia majątkowe lub niemajątkowe lub wytoczy Spółce proces o naruszenie przez Menedżera w ramach wykonywania przedmiotu UŚUZ jej praw autorskich wynikających z zawarcia przez Menedżera umów w imieniu własnym, a dotyczących wykonania materiałów na potrzeby Spółki, Menedżer będzie ponosił co do zasady odpowiedzialność w miejsce Spółki wobec osób trzecich oraz zobowiązuje się do pokrycia kosztów zastępstwa procesowego, kosztów sądowych oraz do zapłacenia odszkodowania lub kosztów polubownego załatwienia sprawy. W uzupełnieniu Wnioskodawca podkreślił, że jego odpowiedzialność sprowadza się do jego odpowiedzialności wobec Spółki za szkodę spowodowaną brakiem staranności profesjonalisty zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, a odpowiedzialność wobec osób trzecich ograniczona jest jedynie do naruszenia praw własności intelektualnej.

W odniesieniu do powyższego, ponownie należy podkreślić, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do:

*   warunków wykonywania tych czynności (warunek pierwszy),
*   wynagrodzenia (warunek drugi) oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (warunek trzeci).

Zatem, tylko w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej.

Natomiast w przedmiotowej sprawie, nie jest spełniony jeden z wyżej wskazanych warunków, dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, gdyż – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – umowa przewiduje odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich zgłaszających jakiekolwiek roszczenia związane z naruszeniem ich praw autorskich i dotyczące praw autorskich nabytych lub przeniesionych przez Zarządzającego w związku z wykonaniem umowy o świadczenie usług zarządzania. Tym samym Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, przy czym ograniczono ją jedynie do naruszenia praw własności intelektualnej.

W konsekwencji, pomimo spełnienia przez Wnioskodawcę dwóch warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, tj. dotyczących warunku wykonywania czynności oraz wynagrodzenia, nie zostały wypełnione łącznie wszystkie trzy warunki wskazane w tym przepisie, co powoduje, że należy uznać Wnioskodawcę (Zarządzającego) za podatnika VAT wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem stanowią/będą stanowić one samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca z tytułu tych czynności jest/będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie uznania czynności realizowanych przez Zarządzającego na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należało ocenić jako nieprawidłowe.

Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie usług zarządzania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno-prawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Natomiast – w myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
*   nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W związku z powyższym podatnicy, u których proporcja sprzedaży nie przekracza 2%, mają prawo do uznania, że proporcja wynosi 0%. Podatnik ma zatem prawo wyboru, może dokonać odliczenia na zasadach proporcjonalnych, ale może z tego prawa zrezygnować i nie odliczać podatku naliczonego.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku, gdy wydatki są związane zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych jak i czynności zwolnionych od VAT obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Spółka), będzie wykorzystywał nabywane usługi w zakresie zarządzania do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów oraz czynności zwolnionych od podatku, przy czym nie ma on możliwości przypisania wydatków do poszczególnych rodzajów czynności.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółce będzie – co do zasady – przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z nabyciem usług zarządzania Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji określonej zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zauważyć przy tym należy, że powyższe uprawnienie Spółka może/będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług zarządzania należało ocenić jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że wynagrodzenie uzyskane przez Zarządzającego z tytułu świadczenia usług na podstawie umowy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, lecz przyjęto to jako element opisu sprawy).

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**