Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIP2-3.4011.100.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-05
Teza: Powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym
Słowa kluczowe: akcja; nabycie; programy-program motywacyjny; przychód; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2020 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2021 r. (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym w zakresie :

*   uznania, że opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU i PRSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r., wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 kwietnia 2021 r. (skutecznie doręczone w dniu 23 kwietnia 2021 r.), zaś w dniu 30 kwietnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data przesłania za pośrednictwem platformy e-Puap dnia 30 kwietnia 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (po uzupełnieniu):

1.  Informacje o Wnioskodawcy

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca osiąga dochody wyłącznie z zatrudnienia w Spółce z o.o. z siedzibą w … na podstawie umowy o pracę z dnia 18 września 2019 r.

1.  Informacje o Programie Motywacyjnym

Jednocześnie Wnioskodawca został zaproszony przez spółkę prawa amerykańskiego W. (dalej jako „spółka amerykańska”) do udziału w programie, który stanowi międzynarodowy program motywacyjny (dalej jako „Program Motywacyjny”). Program ten jest prowadzony przez spółkę amerykańską od 2012 r. Program adresowany jest do pracowników spółek z grupy, przez co należy rozumieć grupę spółek zależnych od spółki amerykańskiej (Grupa). Pracodawca Wnioskodawcy należy do Grupy. Zgodnie z treścią zaproszenia, udział w tym programie jest dobrowolny i nie ma on związku z wynagrodzeniem za pracę. Zaproszenie jest skierowane do pracowników Grupy. Co istotne, w umowie o pracę, regulaminie pracy ani żadnym innym dokumencie wytworzonym przez pracodawcę – Wnioskodawcy, jak również w dokumentach kształtującym treść stosunku pracy nie ma żadnych wzmianek lub informacji o Programie Motywacyjnym.

Zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego, jego uczestnik może otrzymywać nieodpłatnie prawa majątkowe o nazwie Restricted Stock Unit (dalej jako „RSU”) oraz Performance Restricted Stock Unit (dalej jako „PRSU”). To, czy ktoś zostanie zaproszony do udziału w programie motywacyjnym zależy od woli spółki amerykańskiej, a czyni to mając na uwadze chęć docenienia pracowników, jednak nie ma formalnie obiektywnych warunków udziału w programie. Wnioskodawcy zaproponowano udział w tym programie i jednocześnie ten wyraził chęć wzięcia w nim udziału – podstawą było zgłoszenie, deklaracja Wnioskodawcy.

W oparciu o RSU po upływie określonego okresu (tj. po upływie tzw. okresu vestingu) następuje realizacja praw z jednostek RSU i są one wymieniane na akcje spółki amerykańskiej, które uczestnicy otrzymują na własność nieodpłatnie, zgodnie z zasadami określonymi w Programie Motywacyjnym. RSU do momentu ich nieodpłatnej wymiany na akcje nie uprawniają uczestników do dysponowania akcjami, otrzymywania dywidend z akcji ani wymiany ich na gotówkę. Co ważne prawo uczestników do otrzymania akcji w przyszłości, czyli RSU, nie jest zbywalne. Nie ma również możliwości określenia z góry wartości akcji, które zostaną przyznane Uczestnikowi w ramach realizacji RSU po upływie okresu vestingu.

PRSU mają identyczne cechy jak RSU, z tym, że do ich realizacji oprócz upływu okresu vestingu konieczne jest spełnienie warunku osiągnięcia przez spółkę amerykańską określonych wskaźników (m.in. poziom przychodów, poziom satysfakcji klientów itp.). Oznacza to, że warunkiem ich wymiany na akcje jest nie tylko upływ tzw. okresu vestingu, ale i osiągnięcie określonych wskaźników przez spółkę amerykańską.

RSU i PRSU stanowią „inne prawo majątkowe” w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o p.d.o.f), bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ustawa reguluje zasady, tryb i warunki podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w tym obrocie oraz wykonywanie nadzoru w tym zakresie. Tym samym, skoro RSU nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym, nie mogą stanowić instrumentów, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi.

Program został wprowadzony w życie na mocy decyzji zarządu spółki amerykańskiej. Akcje spółki amerykańskiej są przedmiotem publicznego obrotu na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku. Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z przepisami prawa handlowego właściwymi dla spółki amerykańskiej oraz zgodnie z wewnętrznymi regulacjami spółki amerykańskiej, to zarząd (Board of Directors) posiada uprawnienie do przyjmowania programów opartych o akcje, co dotyczy także Programu Motywacyjnego. Zarząd (Board of Directors) dysponuje bowiem ogólnym mandatem do zarządzania i sprawowania nadzoru nad działalnością spółki amerykańskiej. Walne zgromadzenie akcjonariuszy nie jest angażowane na żadnym etapie utworzenia programu motywacyjnego.

Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, że na gruncie prawa właściwego dla spółki amerykańskiej wprowadzenie i realizacja Programu Motywacyjnego nie wymaga podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy żadnej uchwały w tym względzie. Emisja akcji związana z Programem Motywacyjnym została zaakceptowana przez Komisję Papierów Wartościowych i Giełd Stanów Zjednoczonych, zatem odbywa się zgodnie z porządkiem prawnym obowiązującym w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

Wnioskodawca wyjaśnia, że RSU zostały mu przyznane w dniu 15 lutego 2020 r., zaś PRSU zostały mu przyznane w dniu 15 czerwca 2020 r. Nie było formalnie żadnych warunków ich objęcia poza dyskrecjonalnym.

1.  Informacje o spółce W.

Spółka W. jest spółką akcyjną prawa amerykańskiego. Dodatkowo wyjaśnia, że spółka ta jest notowana na giełdzie i jest jednostką dominującą – w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy) – w stosunku do spółki, będącej pracodawcą Wnioskodawcy. Spółka amerykańska posługuje się numerem … nadanym przez amerykańską administrację podatkową.

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, że Program motywacyjny nie został utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy ani też nie został wprowadzony przez zarząd na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Według swojego prawa macierzystego zarząd (w tym przypadku Board of Directors) jest uprawniony do samodzielnego wprowadzania tego typu programów motywacyjnych, nie jest w przepisach prawa przewidziana ani konieczność, ani możliwość wydawania takiej uchwały (spółka jest spółką prawa amerykańskiego).

Wnioskodawca bierze udział w programie motywacyjnym na podstawie swojej deklaracji chęci udziału w programie (zgłoszenie), które jest przedstawiane spółce amerykańskiej. W zakresie programu motywacyjnego Wnioskodawcę łączą relacje ze spółką amerykańską, polska spółka nie bierze w nich udziału. RSU zostało Wnioskodawcy przyznane w dniu 15 lutego 2020 r., PRSU w dniu 15 czerwca 2020 r. Zaproszenie do udziału w programie jest dyskrecjonalną decyzją spółki amerykańskiej i ma formę motywacyjną – nie istnieją obiektywne warunki udziału w programie, jednak jeżeli spółka zechce wynagrodzić dobrą pracę pracowników spółek zależnych może wynagrodzić ich właśnie zaproszeniem do programu. PRSU stanowią „inne prawa majątkowe”, również są wymienialne na akcje spółki amerykańskiej i nie mogą być zbywane na rzecz osób trzecich.

W odniesieniu do kwestii czy przyznane Wnioskodawcy RSU i PRSU są zbywalne na rzecz spółki amerykańskiej lub pracodawcy wskazał On, że RSU, jak również PRSU nie mogą być zbywane.

Wnioskodawca wskazał, że nie zrealizował dotychczas jeszcze przyznanych mu RSU ani PRSU. Nie dokonał jeszcze zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU ani PRSU, jeśli idzie o przyszłość, to zbycia akcji dokona za pośrednictwem biura maklerskiego banku … na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku na rzecz osób lub podmiotów, które wyrażą chęć ich nabycia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w związku z otrzymanymi RSU i PRSU?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z realizacją RSU stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. opodatkowany w stawce 19%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko odnośnie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 24 ust. 11b u.p.d.o.f., przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jak stanowi art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., powołane wyżej przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podsumowując, na gruncie u.p.d.o.f. program motywacyjny to program, który spełnia następujące warunki:

1.  jest to system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną lub spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w stosunku do spółki,
2.  akcje są obejmowane lub nabywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę (art. 12 u.p.d.o.f.) lub osoby uzyskujące świadczenia w ramach działalności wykonywanej osobiście (art. 13 u.p.d.o.f.),
3.  obejmowane lub nabywane akcje są akcjami spółki, z którą uczestników programu łączy stosunek określony w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f., bądź są akcjami spółki dominującej w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 u.p.d.o.f.,
4.  w ramach programu uczestnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje spółki wskazanej w pkt 3, przy czym następuje to:
    1.  bezpośrednio lub
    2.  w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 89) lub realizacji innych praw majątkowych,
5.  przyznane akcje są akcjami spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w kraju, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie wyżej warunki są spełnione w odniesieniu do Programu Motywacyjnego.

Warunek nr 1 – tryb przyjęcia programu motywacyjnego przez organ spółki akcyjnej.

Spółka amerykańska działa w formie prawnej spółki akcyjnej prawa amerykańskiego. Jest spółką dominującą wobec pracodawcy Wnioskodawcy. Program Motywacyjny jest systemem wynagradzania utworzonym w celu motywacji, gratyfikacji i retencji osób zatrudnionych w Grupie i został przyjęty na mocy decyzji zarządu Spółki amerykańskiej (Board of Directors).

Wprowadzenie Programów przez Board of Directors odbyło się w oparciu o przepisy korporacyjne obowiązujące w spółce amerykańskiej oraz przepisy amerykańskiego prawa handlowego. To właśnie powyższe regulacje nadają Board of Directors pełnię kompetencji do przyjmowania programów opartych o akcje, w tym Programu Motywacyjnego, którego dotyczy wniosek. Co istotne, na gruncie przepisów prawa amerykańskiego, wprowadzenie i realizacja Programu Motywacyjnego nie wymagała podjęcia przez walne zgromadzenie akcjonariuszy dodatkowej uchwały o jego utworzeniu.

Wnioskodawca uważa, że powyższy tryb przyjęcia Programu Motywacyjnego, odpowiadający w skutkach prawnych udzieleniu przez walne zgromadzenie wspólników zgody na utworzenie tego programu, mieści się w pojęciu „systemu wynagradzania utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia”.

Sformułowanie „system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia” należy interpretować poprzez uwzględnienie celu wprowadzenia regulacji art. 24 ust. 11-12a u.p.d.o.f. Zagraniczne systemy prawne nie są identyczne z systemem polskim i mogą przewidywać tryb przyjęcia programu motywacyjnego odmienny od realiów obowiązujących w Polsce. Jest zatem oczywiste, że gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić definicję programów motywacyjnych do programów przyjmowanych przez organ o nazwie „walne zgromadzenie”, to definicji tej nie spełniłby żaden program organizowany przez podmioty z siedzibą poza terytorium Polski, w których zarówno nazwy organów, jak też rozkład kompetencji pomiędzy tym organami, różni się od treści odpowiednich przepisów polskiego Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku zbędny byłby art. 24 ust. 12a u.p.d.o.f., który rozszerza stosowanie art. 24 ust. 11-11b również na programy, w których dochodzi do nabycia akcji spółek zagranicznych.

Warto w tym miejscu przytoczyć tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1665/10, w którym wskazano, że (cyt.:) „Trafnie zauważa Sąd pierwszej instancji, że konstatacja, iż przy redagowaniu przywoływanego zapisu prawnego posłużono się sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, jakoby przepis ten dotyczył wyłącznie spółek prawa polskiego. Podatkowy organ interpretacyjny w wydanej interpretacji, jak również w skardze kasacyjnej nie wykazał bowiem, że „uchwała walnego zgromadzenia” jest oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym wyłącznie dla polskiego porządku prawnego terminem z zakresu prawa spółek handlowych. Podnieść natomiast należy, że w omawianym zapisie prawnym nie ma odwołania do jakichkolwiek regulacji polskiego prawa polskiego, na przykład poprzez przywołanie Kodeksu spółek handlowych (k.s.h.)”.

Co prawda powyższy wyrok został wydany w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2011 r., niemniej NSA wyraźnie wskazuje w nim, że pojęcie „uchwała walnego zgromadzenia” powinno być interpretowane znacznie szerzej niż uchwała walnego zgromadzenia podjęta na podstawie przepisów polskiego k.s.h.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, analizowany warunek spełniają również zagraniczne programy motywacyjne utworzone przez organ/organy spółki zagranicznej w trybie wynikającym z przepisów obowiązujących w kraju siedziby spółki. Przyjęcie odmiennej interpretacji mogłoby doprowadzić do nierównego traktowania polskich podatników, którzy uczestniczą w programie preferencyjnego nabycia akcji spółek polskich oraz spółek z siedzibą w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej/Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwach, z którymi Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wniosek ten potwierdza, według Wnioskodawcy, również interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), nr 0112-KDIL3-3.4011.230.2019.2.AM z dnia 24 lipca 2019 r., w której DKIS stwierdził, iż (cyt.:) „W ramach Programów Motywacyjnych Wnioskodawca faktycznie nabywa akcje Spółki Amerykańskiej bezpośrednio (w przypadku C i B) bądź w wyniku realizacji prawa z opcji (w przypadku A). Wnioskodawca wskazał również, że Programy Motywacyjne stanowią system wynagradzania pracowników. Jednocześnie wyjaśnił, że Programy motywacyjne zostały utworzone na podstawie procedury prawnej analogicznej w polskich realiach do uchwały walnego zgromadzenia wspólników (w oparciu o zgodę Board of Directors Spółki Amerykańskiej). Tym samym można uznać, że Programy Motywacyjne będące przedmiotem wniosku zostały utworzone na podstawie uchwały walnego zgromadzenia Spółki Amerykańskiej (podkreślenie Wnioskodawcy)”.

Tym samym, DKIS zgodził się ze stanowiskiem, że zagraniczny plan akcyjny/opcyjny przyjęty przez organ zarządzający spółki dominującej, określony jako Board of Directors, w procedurze analogicznej w skutkach prawnych do podjęcia uchwały walnego zgromadzenia wspólników, jest programem motywacyjnym w rozumieniu u.p.d.o.f.

Warunek nr 1 w przedstawionym stanie faktycznym zdaniem Wnioskodawcy jest zatem spełniony.

Warunek nr 2 – osoby obejmujące/nabywające akcje.

Wnioskodawca jako uczestnik Programu Motywacyjnego jest osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę i otrzymuje świadczenia z tytułu określonego w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (stosunek pracy). Pracodawcę i spółkę amerykańską łączy stosunek dominacji w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 tejże ustawy).

Warunek nr 2 w stosunku do Pracowników w przedstawionym stanie faktycznym jest zatem spełniony.

Warunek nr 3 – akcje obejmowane lub nabywane w ramach programu motywacyjnego.

Wnioskodawca nabywa akcje w ramach Programu Motywacyjnego, a akcje te stanowią akcje spółki amerykańskiej, będącej spółką dominującą w rozumieniu przepisów o rachunkowości w stosunku do pracodawcy Wnioskodawcy.

Warunek nr 3 w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym jest zatem spełniony.

Warunek nr 4 – faktyczne objęcie lub nabycie akcji

Ustawodawca dopuszcza dwa alternatywne modele nabycia akcji:

1.  bezpośrednie nabycie akcji,
2.  nabycie akcji w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych.

W odniesieniu do Programu Motywacyjnego nabycie akcji następuje w wyniku realizacji innego prawa majątkowego, jakim są RSU oraz PRSU, zatem jest to pośredni model nabycia. RSU oraz PRSU, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, nie są akcjami, nie są przedmiotem obrotu na rynku finansowym i przed upływem okresu vestingu nie jest możliwe ich zbycie lub zamiana na instrument finansowy, są generowane wyłącznie na potrzeby realizacji Programu Motywacyjnego. Jednocześnie, RSU i PRSU stanowią uprawnienie Pracownika do warunkowego, nieodpłatnego otrzymania akcji od spółki amerykańskiej, a zatem są uprawnieniem o charakterze majątkowym. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnia wniosek, że nieodpłatne nabycie akcji przez Niego mieści się w pojęciu nabycia akcji w wyniku realizacji praw majątkowych.

Warunek nr 4 w przedstawionym stanie faktycznym jest zatem spełniony.

Warunek nr 5 – kraj lokalizacji siedziby spółki akcyjnej.

Spółka amerykańska ma siedzibę w Stanach Zjednoczonych. Stany Zjednoczone są państwem związanym z Polską umową o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Warunek nr 5 w przedstawionym stanie faktycznym jest zatem spełniony.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Programy w zakresie, w jakim następuje faktyczne nabycie akcji spółki amerykańskiej, spełniają definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o p.d.o.f.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychód w związku z otrzymanymi RSU i PRSU należy rozpoznać dopiero w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej. Samo otrzymanie RSU oraz PRSU nie wywołuje żadnych konsekwencji podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy przychód w związku z otrzymanymi RSU i PRSU należy rozpoznać w momencie zbycia akcji spółki amerykańskiej nabytych na skutek realizacji uprawnień wynikających z RSU i PRSU.

W ocenie Wnioskodawcy, RSU oraz PRSU uzyskiwane są przez Niego w ramach Programu Motywacyjnego, który spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o p.d.o.f. W tym miejscu Wnioskodawca powołuje się na argumentację wskazaną w odniesieniu do stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o p.d.o.f., w takim przypadku przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z realizacją uprawnień wynikających z uprzednio otrzymanych praw majątkowych w postaci RSU oraz PRSU.

Stanowisko odnośnie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu odpłatnego zbycia akcji nabytych w związku z realizacją RSU i PRSU stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 30b ustawy o p.d.o.f., tj. opodatkowany w stawce 19%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód, który uzyska w związku z odpłatnym zbyciem akcji nabytych w ramach Programu Motywacyjnego w opisanym zdarzeniu przyszłym należy zakwalifikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych (taki dochód został wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Akcje spółki amerykańskiej stanowią papiery wartościowe. Sprzedaż akcji spółki amerykańskiej spowoduje więc powstanie przychodu wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o p.d.o.f. Przepis ten mówi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Ponadto, jak wskazano, Wnioskodawca z chwilą przyznania Mu akcji (na skutek realizacji RSU oraz PRSU) stanie się ich właścicielem. Podkreśla On, że przedmiotem nieodpłatnego nabycia oraz sprzedaży będą faktycznie istniejące akcje spółki amerykańskiej. Oznacza to, że przedmiotem sprzedaży będą akcje będące Jego własnością. W konsekwencji, dochód z tej sprzedaży należy zaklasyfikować jako dochód ze zbycia papierów wartościowych, czyli dochód wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz w art. 30b ust. 1 ustawy o p.d.o.f.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma znaczenia fakt, że akcje będą zbywane bezpośrednio po ich nieodpłatnym nabyciu przez Wnioskodawcę jako uczestnika Programu Motywacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   uznania, że opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe,**

*   braku powstania przychodu w momencie realizacji jednostek RSU i PRSU, tj. nabycia akcji spółki zagranicznej oraz uznania, że przychód z tytułu uczestnictwa w Programie powstaje dopiero w momencie zbycia akcji – **jest nieprawidłowe,**

*   opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca został zaproszony przez spółkę prawa amerykańskiego do udziału w programie, który stanowi międzynarodowy program. Zgodnie z zasadami Programu Motywacyjnego, jego uczestnik może otrzymywać nieodpłatnie prawa majątkowe o nazwie Restricted Stock Unit (dalej jako „RSU”) oraz Performance Restricted Stock Unit (dalej jako „PRSU”). Wnioskodawcy zaproponowano udział w tym programie i jednocześnie ten wyraził chęć wzięcia w nim udziału – podstawą było zgłoszenie, deklaracja Wnioskodawcy. W oparciu o RSU po upływie określonego okresu (tj. po upływie tzw. okresu vestingu) następuje realizacja praw z jednostek RSU i są one wymieniane na akcje spółki amerykańskiej, które uczestnicy otrzymują na własność nieodpłatnie, zgodnie z zasadami określonymi w Programie Motywacyjnym. RSU do momentu ich nieodpłatnej wymiany na akcje nie uprawniają uczestników do dysponowania akcjami, otrzymywania dywidend z akcji ani wymiany ich na gotówkę. RSU, nie jest zbywalne. Nie ma również możliwości określenia z góry wartości akcji, które zostaną przyznane Uczestnikowi w ramach realizacji RSU po upływie okresu vestingu. PRSU mają identyczne cechy jak RSU, z tym, że do ich realizacji oprócz upływu okresu vestingu konieczne jest spełnienie warunku osiągnięcia przez spółkę amerykańską określonych wskaźników (m.in. poziom przychodów, poziom satysfakcji klientów itp.). RSU i PRSU stanowią inne prawo majątkowe. Program został wprowadzony w życie na mocy decyzji zarządu spółki amerykańskiej (Board of Directors). RSU zostały mu przyznane w dniu 15 lutego 2020 r., zaś PRSU zostały mu przyznane w dniu 15 czerwca 2020 r. Nie było formalnie żadnych warunków ich objęcia poza dyskrecjonalnym. Program motywacyjny nie został utworzony na podstawie walnego zgromadzenia akcjonariuszy ani też nie został wprowadzony przez zarząd na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Wnioskodawca nie zrealizował dotychczas jeszcze przyznanych mu RSU ani PRSU. Nie dokonał jeszcze zbycia akcji uzyskanych w wyniku realizacji RSU ani PRSU, jeśli idzie o przyszłość, to zbycia akcji dokona za pośrednictwem biura maklerskiego.

Z uwagi na to, że opis stanu faktycznego dotyczy szeroko rozumianego programu motywacyjnego należy przytoczyć art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1.  spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Natomiast, stosownie do art. 24 ust. 11b ww. ustawy, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1.  spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo
2.  spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

– w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 11-11b mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku takich programów motywacyjnych przychód powstaje dopiero w momencie zbycia wskazanych akcji i jest zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

Z uwagi na to, że opisany we wniosku Program motywacyjny nie został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy ani też nie został wprowadzony przez zarząd na podstawie upoważnienia zawartego w uchwale walnego zgromadzenia akcjonariuszy nie można uznać, że został on utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Zatem, należy stwierdzić, że przepisy art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będą miały w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Stąd zasady w nich określone nie znajdą zastosowania w niniejszej sprawie.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Dyspozycja ww. regulacji wskazuje wprost źródło przychodów, do którego należy zakwalifikować wskazane przychody. Analizowany przepis stanowi bowiem, że przychód taki jest zaliczany do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Konieczne jest zatem przypisanie nieodpłatnego świadczenia do stosownego źródła przychodów.

Kwalifikację źródła przychodu należy ustalić na podstawie rodzaju stosunku prawnego łączącego uczestników Programu Motywacyjnego ze spółką amerykańską, ponieważ regulacja w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącza w takim przypadku przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub z innych praw pochodnych ze źródła z kapitałów pieniężnych i wiąże zaliczenie źródła przychodów z realizacji takich praw ze źródłem przychodów, w ramach którego zostały uzyskane te pochodne instrumenty finansowe lub prawa pochodne, jako nieodpłatne świadczenie.

Przede wszystkim wyjaśnić należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy RSU i PRSU nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż z wniosku wynika, że RSU i PRSU to warunkowe prawo do nabycia akcji spółki amerykańskiej. Z samego posiadania RSU i PRSU nie płyną żadne korzyści. To sprawia, że przyznanie Wnioskodawcy RSU i PRSU nie powoduje powstania po Jego stronie przysporzenia majątkowego, nie stanowi dla Wnioskodawcy konkretnego wymiaru finansowego. Wnioskodawca dopiero w przyszłości będzie miał prawo nieodpłatnego otrzymania akcji spółki amerykańskiej, którymi będzie mógł rozporządzać. Brak opodatkowania wynika z faktu, że momencie przyznania RSU i PRSU Wnioskodawcy – otrzyma On wyłącznie potencjalną możliwość otrzymania w przyszłości korzyści w postaci akcji, którymi będzie mógł rozporządzać. Wobec tego moment przyznania Wnioskodawcy prawa w postaci RSU i PRSU w ramach Programu motywacyjnego nie skutkuje dla Niego powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, już w sytuacji otrzymania akcji spółki amerykańskiej w wyniku realizacji RSU i PRSU, którymi Wnioskodawca może rozporządzać – operacja ta wywołuje skutek podatkowy w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę jako otrzymującego te akcje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpi bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w formie nieodpłatnej. Większość podatników, aby czerpać korzyści z akcji sama musi nabyć akcje za określoną cenę, a zatem chcąc nabyć akcje musi ponieść określony koszt, którego Wnioskodawca ponosić nie musi, ponieważ akcje otrzymał nieodpłatnie. Wnioskodawca otrzymując akcje spółki amerykańskiej nieodpłatnie jest bowiem w innej sytuacji niż osoby, które takie akcje musiałyby kupić same.

Wobec powyższego, przyznanie RSU i PRSU nie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. W szczególności, nie stanowiło otrzymania świadczenia niepieniężnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w tym nieodpłatnego świadczenia).

W konsekwencji, biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nabywa akcje od spółki zagranicznej, a nie od spółki będącej pracodawcą Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w momencie realizacji RSU i PRSU, a więc nabycia akcji powstaje przychód z innych źródeł, w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Każde bowiem przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy podatnika stosunek pracy lub inny stosunek prawny należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy. O przychodzie z innych źródeł po stronie podatnika należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Podstawą opodatkowania będzie przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych nieodpłatnie w danym roku akcji. Będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych – zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – według ustalonej skali podatkowej. Przychód ten Wnioskodawca, jako uczestnik Programu motywacyjnego zobowiązany będzie wykazać w stosownym zeznaniu rocznym, składanym za rok, w którym został osiągnięty i go opodatkować. Wnioskodawca będzie więc zobowiązany do wykazania ww. dochodu i zapłaty należnego podatku z tego tytułu.

Natomiast, w związku ze sprzedażą nieodpłatnie otrzymanych akcji spółki amerykańskiej, Wnioskodawca będący pracownikiem spółki należącej do Grupy mającej siedzibę w Polsce uzyska przychód z odpłatnego zbycia akcji, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do sposobu opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia akcji (w przedmiotowej sprawie spółki amerykańskiej) wskazać należy, że zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) jest różnica pomiędzy sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Przy zbyciu akcji nabytych nieodpłatnie, koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o przepisy art. 23 ust. 1 pkt 38 w związku z art. 22 ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 22 ust. 1d ww. ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy lub praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, w związku z którymi, zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, został określony przychód, a także w przypadku odpłatnego zbycia rzeczy, praw lub innych świadczeń będących przedmiotem wykonania świadczenia niepieniężnego, o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, kosztem uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia, z uwzględnieniem aktualizacji dokonanej zgodnie z odrębnymi przepisami, jest odpowiednio:

1.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2 i 2a albo
2.  wartość przychodu określonego na podstawie art. 11 ust. 2b powiększona o wydatki na nabycie częściowo odpłatnych rzeczy lub praw albo innych świadczeń, albo
3.  równowartość wierzytelności (należności) regulowanej przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (w naturze), o którym mowa w art. 14 ust. 2e i 2f, pomniejszonej o naliczony w związku z przekazaniem tego świadczenia niepieniężnego podatek od towarów i usług

– pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Zatem, w oparciu o powyższe uregulowania, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji zaliczyć można m.in. wartość nieodpłatnego świadczenia, które zostało opodatkowane, jako przychód z innych źródeł. To rozwiązanie zapewnia identyczne traktowanie podatników, którzy otrzymali nieodpłatne akcje i tych, którzy nabyli je samodzielnie za środki z własnego majątku. Obie te grupy ponosić będą takie samo ryzyko wzrostu lub utraty wartości akcji w przyszłości. Kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie akcji.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód uzyskany z odpłatnego zbycia akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki w wysokości 19% i na podstawie art. 30b ust. 5 powołanej ustawy, nie może być łączony z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych oraz podatkiem liniowym.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy, ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 tej ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Podsumowując, w momencie przyznania Wnioskodawcy RSU i PRSU w ramach Programu motywacyjnego nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstaje natomiast dla Wnioskodawcy w chwili nieodpłatnego otrzymania akcji spółki. Przychód ten kwalifikowany jest jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania z tytułu otrzymanych nieodpłatnie akcji jest przychód odpowiadający wartości rynkowej otrzymanych w danym roku akcji, który winien być wykazywany w zeznaniu PIT-36 składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym Wnioskodawca otrzyma akcje. Natomiast sprzedaż nabytych w ten sposób akcji skutkuje powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji. Dochód ten winien być wykazywany w zeznaniu PIT-38 za dany rok podatkowy w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po tym roku podatkowym, w którym dojdzie do odpłatnego zbycia akcji. W tym samym terminie należy odprowadzić podatek.

Wobec powyższego błędne jest twierdzenie Wnioskodawcy, że opisany w stanie faktycznym Program Motywacyjny stanowi program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że w momencie otrzymania akcji Spółki w ramach Programu motywacyjnego nie powstanie przychód oraz, że przychód ten powstanie dopiero w momencie sprzedaży akcji.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej oraz przywołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – wskazać należy, że orzeczenia to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika, osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.