Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-670/13-4/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy wyżej opisana realizacja montażu mebli kuchennych, wykonana w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi modernizację tych obiektów zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i może być objęta 8% stawką podatku VAT?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2013 r. (data wpływu 26 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 23 października 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na montaż mebli kuchennych w obiektach budownictwa mieszkaniowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na montaż mebli kuchennych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu mebli kuchennych na wymiar. Pierwszym etapem realizacji zamówienia jest pomiar pomieszczenia kuchennego u klienta, następnie powstaje indywidualny projekt, w oparciu o który fabryki meblowe, z którymi Zainteresowany współpracuje, uruchamiają indywidualny cykl produkcyjny dla każdego klienta. Zamawiający otrzymuje szafki kuchenne pasujące wymiarami tylko do jego kuchni – czasami trzeba wykonać szafki o nietypowych rozmiarach np. wkomponowujące grzejnik do wnętrza szafki lub spłycone ze względu na uskok ściany. Poszczególne szafki są ze sobą skręcone wkrętami w całość zabudowy, tak więc po ich rozkręceniu i wyjęciu z ciągu mebli byłyby podziurawione przez ślady po wyjętych wkrętach. Szafki są też ukierunkowane na określoną stronę otwierania, a jej zmiana w niektórych przypadkach jest niemożliwa ze względu na konstrukcję mebli, zaś w niektórych wiązałaby się z potrzebą kupna nowego frontu i pozostawienie nieestetycznych otworów po wkrętach. Szafki dolne pokrywane są blatami, które są dopasowane zawsze do wymiarów ścian w konkretnym pomieszczeniu kuchennym. Są one docinane do skosów ścian i nierównych kątów. W związku z tym, że nie ma dwóch identycznych pomieszczeń, nie da się tych samych blatów zastosować w dwóch różnych kuchniach. Ponowne zastosowanie blatów jest też niemożliwe ze względu na sposób ich połączenia: w narożu sklejane są klejem wodoodpornym, aby uniknąć możliwości dostania się wody w miejscach styku blatów. Uzyskuje się w ten sposób estetyczny efekt końcowy styku blatów. Nie da się rozłączyć tych blatów bez zniszczenia, tj. rozerwania laminatu, dlatego nie można ich zastosować ponownie, w innym pomieszczeniu kuchennym. Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom meble posiadające fronty z materiału drewnianego, w którym widoczne jest kontynuowanie usłojenia drewna na grupie szafek. Ich rozgrupowanie i montaż w innej konfiguracji jest niemożliwy ze względów estetycznych.

Szafki kuchenne uzupełniane są przez szereg elementów wykończeniowych, które są docinane do konkretnego układu mebli. Należą do nich listwy dolne cokołowe i ozdobne listwy górne. Zmiana konfiguracji szafek powodowałaby konieczność dopasowywania nowych listew do innego układu. Klienci często zamawiają razem z meblami kuchennymi elementy do wykończenia przestrzeni między blatem a szafkami górnymi. Dziś rzadko stosuje się kafle na ścianę, zaś w to miejsce Zainteresowany oferuje szkło lub okładziny naścienne będące w kolorach zastosowanych w meblach blatów. Elementy te są zamawiane na indywidualny wymiar i dostosowywane do konkretnego wnętrza, wycinane są w nich otwory na gniazdka elektryczne, co powoduje, że w innym pomieszczeniu nie mogą być stosowane. Ich montaż na ścianie odbywa się w sposób na tyle trwały, że demontaż powodowałby ich zniszczenie (analogicznie, jak przy demontażu kafli).

W zdecydowanej większości pomieszczeń meble są wykonane tak, że blat roboczy wsunięty jest pod ramę konstrukcyjną okna i stanowi od razu parapet, jeśli ciąg zabudowy meblowej znajduje się pod oknem.

W piśmie z dnia 21 października 2013 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Zamontowanie mebli kuchennych w stałej zabudowie stanowi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego i prowadzi do zwiększenia jego wartości użytkowej.
2.  Najczęściej zabudowy meblowe są wkomponowane w infrastrukturę budynku np. blat stanowiący parapet, okładziny naścienne zastępujące kafle, przymocowane do ścian i do mebli. Są też zabudowy, które nie są trwale połączone w ww. sposób, ale zawsze zamontowanie powoduje ich trwałe osadzenie na ścianach budynku, dostosowanie instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej do specyfiki miejsca, w którym wykonywana jest usługa, a sposób montażu mebli zawsze uniemożliwia ich prosty demontaż, gdyż są one połączone ze sobą w sposób trwały, a wymiary szafek dostosowane są do konkretnego pomieszczenia. Ewentualne przeniesienie zabudowy do innego lokalu wymagałoby zawsze naruszenia spójności zestawu i jego przerobienia w celu dostosowania go do innych pomieszczeń, a także przerobienia instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej w budynku (lokalu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wyżej opisana realizacja montażu mebli kuchennych, wykonana w obiektach budowlanych zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, stanowi modernizację tych obiektów zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i może być objęta 8% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej opisany sposób realizacji zamówienia montażu mebli kuchennych na wymiar, w sposób jednoznaczny pokazuje, że meble te stanowią nierozerwalny element określonej przestrzeni kuchennej, a tym samym bez zniszczenia nie mogą być demontowane i montowane w innym pomieszczeniu. Nie ma więc uzasadnienia, aby były przedmiotem ponownego obrotu. Wiele też z elementów zabudowy zostaje trwale związana z elementami konstrukcyjnym budynku (jak np. parapet czy płyty na ścianę). W związku z powyższym Zainteresowany uważa, że uzasadnione jest uznanie wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi modernizacją obiektu budowlanego objętego społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a tym samym stosowanie 8% stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z brzmieniem art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z brzmieniem ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Powołany przepis (art. 41 ust. 12 ustawy) stanowi implementację art. 98 ust. 1 i ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Zgodnie z art. 98 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. W myśl art. 98 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 2006/112/WE, stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III. W załączniku tym, zatytułowanym: „Wykaz dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone, o których mowa w art. 98”, w poz. 10 wskazano na dostawę, budowę, remont i przebudowę budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej.

Ponadto na podstawie § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla:

1.  towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia;
2.  robót konserwacyjnych dotyczących budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym; vrobót konserwacyjnych dotyczących:
    1.  obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
    2.  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

– w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 2.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i 3, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części inne niż remont (§ 7 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Przy czym, zgodnie z § 7 ust. 3 rozporządzenia, przepisu ust. 1 pkt 3 powołanego wyżej § 7 rozporządzenia, nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wchodzących w podstawę opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy.

Przepis art. 2 pkt 12 ustawy określa, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Zatem w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Budynkami natomiast są zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, które przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Z kolei budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Ponadto z art. 3 pkt 1a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.

W świetle art. 3 pkt 2 ww. ustawy, budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zauważyć należy, że przy ustaleniu właściwej stawki podatku VAT decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie jej elementy (koszty).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów prawa budowlanego.

W myśl art. 3 ww. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego (pkt 6),
*   robotach budowlanych – należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (pkt 7),
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; (…) (pkt 7a),
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Pojęcie „modernizacja” – według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Modernizacja, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinna zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli; zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych towarów nie może być traktowana jako modernizacja. Dopiero bowiem w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się, bądź też przywraca poprzedni stan techniczny czy wartość użytkową budynku lub lokalu, można ją traktować jako modernizację, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu mebli kuchennych na wymiar. Pierwszym etapem realizacji zamówienia jest pomiar pomieszczenia kuchennego u klienta, następnie powstaje indywidualny projekt, w oparciu o który fabryki meblowe, z którymi Zainteresowany współpracuje, uruchamiają indywidualny cykl produkcyjny dla każdego klienta. Zamawiający otrzymuje szafki kuchenne pasujące wymiarami tylko do jego kuchni – czasami trzeba wykonać szafki o nietypowych rozmiarach np. wkomponowujące grzejnik do wnętrza szafki lub spłycone ze względu na uskok ściany. Poszczególne szafki są ze sobą skręcone wkrętami w całość zabudowy, tak więc po ich rozkręceniu i wyjęciu z ciągu mebli byłyby podziurawione przez ślady po wyjętych wkrętach. Szafki są też ukierunkowane na określoną stronę otwierania, a jej zmiana w niektórych przypadkach jest niemożliwa ze względu na konstrukcję mebli, zaś w niektórych wiązałaby się z potrzebą kupna nowego frontu i pozostawienie nieestetycznych otworów po wkrętach. Szafki dolne pokrywane są blatami, które są dopasowane zawsze do wymiarów ścian w konkretnym pomieszczeniu kuchennym. Są one docinane do skosów ścian i nierównych kątów. W związku z tym, że nie ma dwóch identycznych pomieszczeń, nie da się tych samych blatów zastosować w dwóch różnych kuchniach. Ponowne zastosowanie blatów jest też niemożliwe ze względu na sposób ich połączenia: w narożu sklejane są klejem wodoodpornym, aby uniknąć możliwości dostania się wody w miejscach styku blatów. Uzyskuje się w ten sposób estetyczny efekt końcowy styku blatów. Nie da się rozłączyć tych blatów bez zniszczenia, tj. rozerwania laminatu, dlatego nie można ich zastosować ponownie, w innym pomieszczeniu kuchennym. Wnioskodawca sprzedaje swoim klientom meble posiadające fronty z materiału drewnianego, w którym widoczne jest kontynuowanie usłojenia drewna na grupie szafek. Ich rozgrupowanie i montaż w innej konfiguracji jest niemożliwy ze względów estetycznych. Szafki kuchenne uzupełniane są przez szereg elementów wykończeniowych, które są docinane do konkretnego układu mebli. Należą do nich listwy dolne cokołowe i ozdobne listwy górne. Zmiana konfiguracji szafek powodowałaby konieczność dopasowywania nowych listew do innego układu. Klienci często zamawiają razem z meblami kuchennymi elementy do wykończenia przestrzeni między blatem a szafkami górnymi. Dziś rzadko stosuje się kafle na ścianę, zaś w to miejsce Zainteresowany oferuje szkło lub okładziny naścienne będące w kolorach zastosowanych w meblach blatów. Elementy te są zamawiane na indywidualny wymiar i dostosowywane do konkretnego wnętrza, wycinane są w nich otwory na gniazdka elektryczne, co powoduje, że w innym pomieszczeniu nie mogą być stosowane. Ich montaż na ścianie odbywa się w sposób na tyle trwały, że demontaż powodowałby ich zniszczenie (analogicznie, jak przy demontażu kafli). W zdecydowanej większości pomieszczeń meble są wykonane tak, że blat roboczy wsunięty jest pod ramę konstrukcyjną okna i stanowi od razu parapet, jeśli ciąg zabudowy meblowej znajduje się pod oknem. Zamontowanie mebli kuchennych w stałej zabudowie stanowi unowocześnienie, ulepszenie obiektu budowlanego i prowadzi do zwiększenia jego wartości użytkowej. Najczęściej zabudowy meblowe są wkomponowane w infrastrukturę budynku np. blat stanowiący parapet, okładziny naścienne zastępujące kafle, przymocowane do ścian i do mebli. Są też zabudowy, które nie są trwale połączone w ww. sposób, ale zawsze zamontowanie powoduje ich trwałe osadzenie na ścianach budynku, dostosowanie instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej do specyfiki miejsca, w którym wykonywana jest usługa, a sposób montażu mebli zawsze uniemożliwia ich prosty demontaż, gdyż są one połączone ze sobą w sposób trwały, a wymiary szafek dostosowane są do konkretnego pomieszczenia. Ewentualne przeniesienie zabudowy do innego lokalu wymagałoby zawsze naruszenia spójności zestawu i jego przerobienia w celu dostosowania go do innych pomieszczeń, a także przerobienia instalacji elektrycznej i wodno-kanalizacyjnej w budynku (lokalu).

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT na wykonanie trwałej zabudowy kuchennej w obiektach budownictwa mieszkaniowego.

W tym miejscu warto podkreślić, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do niej, nie regulują pojęcia „części składowych”. Zatem w tym celu należy odwołać się do innych przepisów, które tę kwestię regulują, a mianowicie do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Natomiast art. 47 § 2 k.c. stanowi, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Aby uzyskać atrybut części składowej rzeczy nadrzędnej, w tym przypadku budynku mieszkalnego, wyposażenie dodatkowe powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała:

*   więź fizykalno-przestrzenna oraz
*   więź funkcjonalna (gospodarcza),

a połączenie będzie miało charakter trwały (nie dla przemijającego użytku).

Przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji takiego połączenia elementy wykończenia dodatkowego powinny stracić byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym. Zatem elementy wykończenia dodatkowego nie będą mogły samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z budynkiem jedną całość. Stosownie jednak do art. 47 § 3 k.c. przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Odmienne znaczenie, niż część składowa, posiada przynależność. Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Pojęcie przynależności należy zatem odróżnić od pojęcia części składowej, bowiem związek, jaki zachodzi pomiędzy rzeczą przynależną (pomocniczą), a rzeczą główną, jest luźniejszy niż związek pomiędzy częścią składową, a rzeczą nadrzędną. Wprawdzie przynależności i części składowe dzielą los prawny rzeczy głównej (nadrzędnej), lecz w przypadku przynależności zasada ta nie ma charakteru bezwzględnie obowiązującego. Pomiędzy rzeczą główną, a przynależną zachodzi wyłącznie związek funkcjonalny. Nie ma więc ścisłej więzi fizycznej, która powoduje, że rzecz staje się częścią składową innej rzeczy. W stosunku przynależności występują dwa odrębne podmiotowe prawa własności – do rzeczy głównej i do rzeczy pomocniczej. Zatem przynależność (rzecz pomocnicza) nie traci samodzielnego bytu prawnego wskutek jej związku z rzeczą główną – pozostaje, w przeciwieństwie do części składowej, samoistną rzeczą ruchomą. Dlatego też przynależność może stanowić przedmiot samoistnego obrotu, natomiast część składowa nie może być przedmiotem odrębnej dostawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, zatem winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie i w przepisach wykonawczych do ustawy. Preferencyjna stawka podatku ma zastosowanie do wskazanych w przepisach czynności dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego. Decydujące znaczenie ma fakt, co jest przedmiotem sprzedaży, czy podatnik dokonuje dostawy towarów, czy świadczy usługę oraz czy czynność wykonywana przez podatnika mieści się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym).

Należy zauważyć, że – jak wskazano powyżej – obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Budynek to nie tylko fundamenty, dach oraz przegrody budowlane, ale również instalacje oraz urządzenia techniczne w nim się znajdujące. Ponieważ obiektem budowlanym jest w rozumieniu prawa budowlanego budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, należy uznać, że instalacje te i urządzenia wchodzą w skład budynku będąc jego elementami. Pomiędzy budynkiem oraz wskazanymi instalacjami i urządzeniami musi jednak zachodzić związek uzasadniający wniosek, że elementy te są niesamodzielne a jedynie składają się na budynek.

Jak wskazuje przepis § 3 pkt 9 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ww. ustawy Prawo budowlane, urządzeniem budowlanym jest urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W świetle powyższego nie sposób uznać, aby stała zabudowa, będąca jak wskazuje również Wnioskodawca, zabudową „meblową”, mogła być uznana za instalację lub urządzenie techniczne budynku. Jej montaż nie wymaga pozwolenia na budowę, może być w każdym czasie zdemontowana lub wymieniona.

Ponadto należy zauważyć, że sama usługa montażu, czy też instalacja poszczególnych elementów nie może być traktowana jako remont lub modernizacja. Dopiero w połączeniu z zespołem innych czynności, w wyniku których podnosi się bądź też przywraca poprzedni stan faktyczny, czy wartość użytkową budynku lub lokalu, usługę taką można traktować jako usługę budowy, remontu, modernizacji lub przebudowy, o których mowa w ustawie.

Odnosząc wskazany wyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy zatem stwierdzić, że świadczonych przez Wnioskodawcę czynności w zakresie wykonywania stałej zabudowy kuchennej (meblowej), nie można uznać za dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę, bowiem czynności te nie dotyczą substancji samego budynku. Stałą zabudowę kuchenną należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu), a fakt trwałego jej przytwierdzenia np. do ścian, podłoża bądź sufitu pozostaje bez znaczenia, bowiem nie następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego budynku (lokalu).

Wykonywane przez Wnioskodawcę ww. czynności nie stanowią w szczególności remontu oraz modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych. Trwała zabudowa kuchenna może podnosić jedynie funkcjonalność i wartość obiektów mieszkalnych, przy czym podkreślić należy, że podobną funkcjonalność i wartość można zapewnić umieszczając w obiekcie „zwykłą” szafę, czy „zwykłe” meble kuchenne nieprzymocowane do ściany czy podłogi.

W tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2067/09, w którym stwierdził m.in. ,,jeśli chodzi o umeblowanie oraz sprzęt AGD i RTV, to z punktu widzenia prawnego są to ruchomości, które mogą być przedmiotem odrębnego obrotu i sam fakt wyposażenia nimi budynku (lokalu) mieszkalnego nie może decydować o staniu się częściami składowymi, gdyż musiałyby być na trwale połączone i to w taki sposób, że nie byłoby możliwe ich odłączenie od rzeczy głównej (mieszkania) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego”. Podkreślić należy, że do umeblowania, o którym mowa w powołanym wyroku NSA została również zaliczona trwała zabudowa w postaci szaf typu „Komandor”.

Odnosząc się do uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, należy wskazać, że nie może być ona podstawą do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z intencją Wnioskodawcy. Mając bowiem na uwadze przeprowadzoną analizę, tut. Organ stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie usług świadczonych przez Wnioskodawcę polegających na montażu mebli kuchennych nie można traktować jako modernizacji, gdyż w istocie czynności te są jedynie zaopatrywaniem lokalu/budynku mieszkalnego w elementy wyposażenia, niestanowiące ich elementów konstrukcyjnych.

Należy również zauważyć, że bez wyposażenia w postaci trwałej zabudowy kuchennej (meble, szafy wnękowe, szafki), lokal/budynek nie tracą swojego charakteru mieszkalnego i w dalszym ciągu spełniają w tym zakresie kryteria wynikające z przepisów prawa budowlanego. W przeciwnym razie oznaczałoby to, że w przypadku, gdy lokal (budynek), który nie zostaje wyposażony np. w szafy wnękowe czy meble kuchenne, traci funkcję ,,mieszkalną”, gdyż nie spełnia powyższych warunków i w związku z tym nie nadaje się do zamieszkania przez ludzi.

Mając na uwadze powyżej przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów ustawy należy stwierdzić, że do opisanych czynności, polegających na wykonaniu trwałej zabudowy kuchennej w obiektach objętych społecznym programem mieszkaniowym, zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23%, ponieważ czynności te nie stanowią czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Usługa wykonania trwałej zabudowy kuchennej świadczona przez Wnioskodawcę w budynkach jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 i mieszkaniach o powierzchni nie większej niż 150 m2 nie może być uznana za konserwację, remont, modernizację, przebudowę, a także budowę, bowiem usługa ta nie dotyczy substancji samego budynku. Wskazać należy, że ww. zabudowę, należy uznać za wyposażenie budynku (lokalu).

Podsumowując, opisanej we wniosku usługi montażu zabudowy kuchennej nie można uznać za wymienioną w art. 41 ust. 12 ustawy, jak również w § 7 rozporządzenia, a w związku z tym nie jest ona opodatkowana stawką podatku w wysokości 8%, lecz zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.