Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-753/09-4/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: Czy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie powstanie po stronie spółki podlegającej podziałowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podział; przychód-powstanie przychodu; spółki-podział spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.10.2009r. (data wpływu 27.10.2009r.), uzupełnionym na wezwanie z dnia 01.12.2009r. (data doręczenia 07.12.2009r.) pismem z dnia 07.12.2009r. (data stempla pocztowego 09.12.2009r., data wpływu 14.12.2009r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi (pytanie numer 2) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu po stronie spółki podlegającej podziałowi.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N. spółka z o. o. prowadzi 2 podstawowe rodzaje działalności - sklep spożywczy w wynajmowanym od miasta lokalu przy ul. A w W - działalność polegającą na prowadzeniu obiektu hotelowego, posadowionego w miejscowości M., położonego na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym spółki, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Oba rodzaje działalności prowadzone są w ramach jednej osoby prawnej, nie zostały ustanowione żadne oddziały lub przedstawicielstwa spółki. Księgowość prowadzona jest łącznie, a właściwym organem podatkowym jest Urząd Skarbowy Warszawa Wola. Spółka planuje dokonać tzw. podziału przez wydzielenie o którym mowa w art. 529 & 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych. Istota tego rozwiązania sprowadza się do dokonania podziału składników majątkowych spółki w ten sposób, że przy N. Sp. z o. o. pozostaną prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu lokalu użytkowego, natomiast prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności obiektu hotelowego przeniesione zostaną na nowo powstałą spółkę z o. o.

Kapitał zakładowy N. Sp. z o. o. wynosi 50.000 zł i w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie ulegnie odpowiedniemu obniżeniu. Spółka nowo utworzona nie będzie posiadała w kapitale zakładowym N. Sp. z o. o. udziału mniejszego niż 10 %.

Podział dokonany zostaje ze względów organizacyjnych, praktycznych i ekonomicznych. Oba rodzaje działalności spółki prowadzone są w odległych miejscach Polski, nie pozostają ze sobą w jakimkolwiek związku. Oba przedsięwzięcia mogą generować zyski warunkujące rentowność całego przedsięwzięcia. Również względy organizacyjne związane chociażby z zatrudnianiem personelu, koniecznością sprawowania nadzoru nad pracownikami sprawiają, że dokonanie podziału obu rodzajów działalności jest jak najbardziej uzasadnione. Cała operacja spowoduje również zmniejszenie po stronie spółki kosztów związanych z lokalizacją sklepu oraz obiektu hotelowego.

W piśmie z dnia 07.12.2009r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 01.12.2009r. w zakresie wskazania, „czy prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności obiektu hotelowego, które zostaną przeniesione do nowo powstałej spółki stanowią wyodrębniony finansowo zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania?” - Spółka wyjaśniła, że w chwili obecnej ten składnik majątku spółki rozliczany jest jednak finansowo łącznie z drugim składnikiem jakim jest sklep samoobsługowy.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych m.in. następujące pytanie (oznaczone numerem 2):

Czy w związku z dokonanym podziałem przez wydzielenie powstanie po stronie spółki podlegającej podziałowi przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Spółki.

W ocenie wnioskodawcy z związku z opisanym zdarzeniem przyszłym nie powstanie po stronie spółki podlegającej podziałowi obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa — wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia.

Zgodnie z tą definicją w przypadku dokonywania podziału przez wydzielenie przychód dla spółki podlegającej podziałowi nie powstanie jedynie w sytuacji, gdy zarówno majątek pozostający w spółce dzielonej jak też nowo zawiązanej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie opiniującego w analizowanym zdarzeniu przyszłym przesłanka ta zostanie spełniona, a zatem przychód dla spółki podlegającej podziałowi nie powstanie. Zarówno bowiem część majątku obejmująca sklep spożywczy jak również hotel, stanowią samodzielne części przedsiębiorstwa spełniające wszelkie kryteria określone w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, z całą pewnością w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicja przedstawiona została w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a której elementami są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo I funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone muszą być do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

W piśmie z dnia 07.12.2009r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego z dnia 01.12.2009r. Spółka wyjaśniła również, że w jej ocenie prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność obiektu hotelowego mogą stanowić zespół składników majątkowych (niezależne przedsiębiorstwo), realizujące własne zadania gospodarcze. W ocenie wnioskodawcy fakt, iż w chwili obecnej ten składnik majątku spółki rozliczany jest jednak finansowo łącznie z drugim składnikiem jakim jest sklep samoobsługowy, nie ma jednak żadnego znaczenia dla udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytania, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych. Na poparcie swojego stanowiska podatnik powołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 666/08) oraz wyrok z 7 lutego 2008 r. WSA w Warszawie (SA/Wa 934/07).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z postanowieniami art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych (…).

Kodeks spółek handlowych wyróżnia następujące sposoby podziału spółek:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie),
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek),
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki),
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

W przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce – stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też nie.

Z okoliczności sprawy wynika, iż podział Spółki zostanie dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodem jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia (przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio).

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

1.  na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub
2.  na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku nie stanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę zostanie przeniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa, lecz majątek pozostały w spółce dzielonej nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl ww. przepisu, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. O wyodrębnieniu finansowym może świadczyć przy tym nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonującym przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo całość), a więc również na dzień podziału przedsiębiorstwa.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka zamierza dokonać podziału w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, tzn. przez utworzenie nowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz przeniesienie na tę spółkę części przedsiębiorstwa wnioskodawcy, związanej z działalnością polegającą na prowadzeniu obiektu hotelowego, położonego na nieruchomości znajdującej się w użytkowaniu wieczystym Spółki. O ile można uznać, iż wydzielone składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne stanowią wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, to aby przepisy art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie miały zastosowania do czynności opisanego podziału spółki przez wydzielenie, wydzielona przez wnioskodawcę część przedsiębiorstwa musi najpierw posiadać samodzielność ekonomiczną, przejawiającą się w tym, że oprócz odpowiedniego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego od reszty przedsiębiorstwa musi istnieć również wyodrębnienie finansowe.

Z treści wniosku oraz uzupełnienia do wniosku jednoznacznie wynika, że wydzielona część przedsiębiorstwa Spółki nie prowadzi odrębnych ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W chwili obecnej składnik majątku Spółki (prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność obiektu hotelowego) rozliczany jest finansowo łącznie z drugim składnikiem, jakim jest sklep samoobsługowy. Nie można zatem mówić w tej sytuacji o wyodrębnieniu finansowym wydzielanych składników majątkowych.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż wymienione przez Spółkę składniki majątku nie będą posiadały na dzień wydzielenia cech wymienionych w art. 4a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i dlatego nie mieszczą się w pojęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z podziałem spółki przez wydzielenie, przy czym wydzielone z tej spółki składniki majątku, co zostało powyżej wykazane, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w spółce podlegającej podziałowi wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę nowo powstałą ustalona na dzień wydzielenia będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach w zakresie podatku od towarów i usług i nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania oznaczonego numerem 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.