Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.345.2017.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-02
Teza: W zakresie ukonstytuowania zakładu oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.
Słowa kluczowe: Niemcy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ukonstytuowania zakładu oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną będącą rezydentem podatkowym Niemiec. Wnioskodawca prowadzi działalność bankową polegającą na świadczeniu usług finansowych.

Wnioskodawca podjął decyzję o utworzeniu na terytorium Polski oddziału w rozumieniu art. 85 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r., poz. 584). Oddział ten został zarejestrowany przez Krajowy Rejestr Sądowy w dniu 5 sierpnia 2016 r. pod nazwą X Spółka Akcyjna Oddział w Polsce” („dalej: „Oddział”).

Zgodnie z decyzją podjętą przez Wnioskodawcę, Oddział będzie głównie wykonywał czynności polegające na wykonywaniu i wspieraniu funkcji kontroli ryzyka dla Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Wnioskodawcy obejmą następujące obszary:

1.  Biuro Zarządzania Danymi (ang. Risk Data Governance Office), w tym m.in.:
    *   Wsparcie użytkownika narzędzia Data Taxonomy Tool
    *   Raportowanie jakości danych
2.  Architektura ryzyka: Aplikacje i kalkulacyjne jądra systemów operacyjnych (ang. kernels), w tym m.in.:
    *   Dla wybranych systemów ratingowych (banki, NBFI, nieruchomości komercyjne itd.)
        *   Wsparcie użytkowników
        *   Sterowanie technicznym wdrożeniem nakładek (ang. front-ends)
        *   procesy ratingowe: procedury, ewaluacja proponowanych zmian
    *   Walidacja właściwego zastosowania procesów oceny ryzyka (rating) przeprowadzona regularnie lub wskutek określonego zdarzenia (walidacja wszystkich systemów oceny)
3.  Raportowanie ryzyka i kalkulacja rezerw kredytowych: monitorowanie i kontrola, w tym m.in.:
    *   Rozwój, udoskonalenie i zarządzanie modelami kalkulacji parametrów ryzyka
    *   Obsługa techniczna infrastruktury jąder systemów operacyjnych o Dostarczanie danych dla grupowego monitorowania ryzyka i wymogów kapitałowych
    *   Przygotowanie i wdrożenie Komitetu ds. Ryzyka Strategicznego w ramach organizacji
    *   Dostarczenie danych dotyczących aktywów przemnożonych przez stosowane w bankach wagi ryzyka (ang. RWA) oraz ryzyka kredytowego
4.  Walidacja modeli ryzyka kredytowego, operacyjnego, rynkowego, kontrahenta i ryzyka płynności, w tym walidacja m.in.:
    *   modeli statystyczno-matematycznych dla ryzyka kredytowego
    *   modeli ryzyka operacyjnego o modeli agregujących ryzyka
    *   „klasycznych” modeli ryzyka rynkowego
    *   modeli ryzyka kontrahenta
    *   modeli ryzyka płynności

W ramach poszczególnych obszarów Oddział będzie wykonywał czynności wskazane poniżej.

Wnioskodawca będzie dokonywał wewnętrznego rozliczenia z Oddziałem z tytułu wykonywanych czynności.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Oddział nie będzie świadczył usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w szczególności Oddział nie będzie świadczył usług bankowych ani usług księgowych na rzecz klientów zewnętrznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z czynnościami wykonywanymi przez Oddział, Wnioskodawca będzie posiadał w Polsce zagraniczny zakład w rozumieniu art. 4a ust. 11 ustawy CIT oraz zakład w rozumieniu art. 5 PL-DE UPO i tym samym, czy będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Oddział nie będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu zarówno w rozumieniu ustawy CIT, jak i PL-DE UPO, ponieważ Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy i nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w Polsce. Ponadto, czynności wykonywane przez Oddział mają charakter pomocniczy względem przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli świadczenia usług bankowych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy CIT „podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.”

W konsekwencji, podatnicy niebędący rezydentami podlegają opodatkowaniu w Polsce wyłącznie od dochodów osiągniętych na terytorium Polski. Kwestia ta została także unormowana w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec, której rezydentem podatkowym jest Wnioskodawca.

Jak wynika z treści art. 7 ust. 1 PL-DE UPO, zyski niemieckiego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu w Niemczech, chyba że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. W takim przypadku jednak, zyski przedsiębiorstwa niemieckiego mogą być opodatkowane w Polsce, tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Biorąc pod uwagę powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy w celu ustalenia czy Wnioskodawca będzie podlegał w Polsce obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy CIT, należy rozważyć, czy Wnioskodawca posiada na terytorium Polski zakład przez który prowadzi działalność gospodarczą.

_Definicja zagranicznego zakładu_

Stosownie do art. 4a pkt 11 lit. a ustawy CIT, zagraniczny zakład oznacza stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział. Powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Stosownie do art. 5 ust. 1 PL-DE UPO, zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Jak wynika z art. 5 ust. 2 niniejszej umowy: „Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.”

W konsekwencji, dla uznania, iż na terenie Polski znajduje się zakład zagranicznego przedsiębiorcy na gruncie ustawy CIT oraz PL-DE UPO niezbędne jest spełnienie przesłanek istnienia stałej placówki oraz prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez ten zakład.

_Charakter działalności gospodarczej wykonywanej przez Oddział_

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, Oddział będzie głównie wykonywał czynności polegające na wykonywaniu i wspieraniu funkcji kontroli ryzyka dla Wnioskodawcy. W ocenie Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez Oddział nie stanowią głównego przedmiotu prowadzenia działalności Wnioskodawcy, a zatem Wnioskodawca nie prowadzi swojej działalności gospodarczej na terenie Polski przez Oddział.

Wnioskodawca nie będzie bowiem prowadził na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału działalności bankowej, która zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 stycznia 2015 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 128) (dalej: „Prawo bankowe”) polega m.in. na przyjmowaniu wkładów pieniężnych, prowadzeniu rachunków bankowych, udzielaniu kredytów, czy przeprowadzaniu bankowych rozliczeń pieniężnych.

Należy podkreślić, iż w ramach działalności Oddział nie będzie świadczył na rzecz klientów zewnętrznych usług określonych w Prawie bankowym jako czynności bankowe. Ponadto, Oddział nie będzie zawierał umów z klientami zewnętrznymi ani nie będzie pośredniczył w procesie ich zawierania. Działalność Oddziału ograniczać się będzie do wykonywania czynności związanych z zarządzania ryzykiem tylko i wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on prowadził na terenie Polski działalności bankowej przez Oddział.

_Pomocniczy charakter czynności wykonywanych przez Oddział_

Stosownie do art. 5 ust. 4 lit. e PL-DE UPO, „bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”

Zatem, biorąc pod uwagę powyższy przepis, w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie na terenie Polski zakład w rozumieniu ustawy CIT oraz PL-DE UPO, z uwagi na fakt, iż czynności wykonywane przez Oddział mają charakter pomocniczy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykładnia oraz interpretacja przepisów PL-DE UPO powinna zostać dokonana z uwzględnieniem treści Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku według stanu na 15 lipca 2014 r. oraz Komentarza do niej (dalej: „Komentarz”).

Powyższe potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych, np. stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w wyroku wydanym 6 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1712/13: „Co do odwołania się przy wykładni umów międzynarodowych do postanowień Modelowej Konwencji OECD i Komentarza do tej konwencji, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za słuszne należy uznać stanowisko, że mogą one stanowić podstawę do interpretacji przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Należy zauważyć, że wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: „Konwencja Wiedeńska”), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie oznacza to oczywiście, że Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD stają się źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.”

W konsekwencji, Wnioskodawca chciałby wskazać, iż Komentarz do Modelowej Konwencji OECD w zakresie art. 5 ust. 4 w punkcie 24 stanowi: „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą cześć działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.”

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wykonywane przez Oddział czynności, wskazane w opisie stanu faktycznego mają na celu wsparcie Wnioskodawcy w prowadzeniu działalności gospodarczej, ale jednocześnie nie mają na celu realizowania przedmiotu działalności bankowej w Polsce. Oddział nie będzie bowiem wykonywał czynności mających na celu m.in. doprowadzenie do otwierania przez klientów zewnętrznych rachunków bankowych, do udzielenia przez Wnioskodawcę kredytów, czy do przeprowadzania bankowych rozliczeń pieniężnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż Oddział nie będzie świadczył usług ani wykonywał czynności na rzecz klientów zewnętrznych przesądza o pomocniczym charakterze wykonywanych czynności. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w Komentarzu do art. 5 ust. 4 w pkt 26: „Treść podpunktu e precyzuje jasno, że stała placówka musi prowadzić działalność dla danego przedsiębiorstwa. Stała placówka, która świadczy usługi nie tylko dla przedsiębiorstwa, od którego zależy, lecz również dla innych przedsiębiorstw, na przykład dla innych spółek należących do tej samej grupy co spółka, której jest placówką, nie może korzystać z postanowień podpunktu e.”

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Oddział będzie wykonywał czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy i nie będzie świadczył usług dla podmiotów zewnętrznych, w tym innych przedsiębiorstw, nie powstanie dla Wnioskodawcy zakład w Polsce.

_Brak bezpośredniego generowania zysków poprzez działalność Oddziału_

Ponadto, Wnioskodawca uważa także, że działalność Oddziału nie będzie bezpośrednio generowała zysku dla Wnioskodawcy. Zamiarem Wnioskodawcy nie jest bowiem prowadzenie działalności bankowej na terytorium Polski przez Oddział. Ponadto, należy podkreślić, że działalność Oddziału na terytorium Polski będzie się ograniczać do czynności wsparcia dla Wnioskodawcy.

Czynności wykonywane przez Oddział są istotne z perspektywy prowadzenia działalności bankowej, ale nie prowadzą bezpośrednio do powstania konkretnego przychodu/zysku dla Wnioskodawcy. Czynności te bowiem umożliwiają funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości i mają charakter pomocniczy.

Jak zaś wynika z treści Komentarza do art. 5 ust. 1 w pkt 3: „Można twierdzić, że w definicji ogólnej należy koniecznie wymienić inny charakterystyczny element zakładu, do którego przywiązywano w przeszłości duże znaczenie, a mianowicie że zakład musi mieć charakter produkcyjny, to znaczy powinien przyczyniać się do zysków przedsiębiorstwa. To stanowisko nie zostało uwzględnione w obecnej definicji. Przyjmuje się za oczywiste, że w ramach dobrze zorganizowanego przedsiębiorstwa każdy jego element przyczynia się do jego wydajności jako całości. Oczywiście, nie wynika z tego w sposób jednoznaczny, że - skoro w ramach ogólnej organizacji dany zakład ma „charakter produkcyjny’’ - można przypisać temu zakładowi część zysków w celu opodatkowania ich na danym terytorium”.

Powyższe zostało doprecyzowane w pkt 23 Komentarza do art. 5, który to punkt odnosi się także do pomocniczego charakteru działalności prowadzonej przez stałą placówkę: „Uznaje się, że taka placówka może przyczynić się do wydajności przedsiębiorstwa, lecz te usługi są zbyt odlegle od aktualnego uzyskiwania zysków, aby można było przypisać takiej stałej placówce jakąkolwiek konkretną część tych zysków.”

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane na terenie Polski przez Oddział będą miały charakter pomocniczy i nie będą prowadziły bezpośrednio do uzyskiwania zysków przez Wnioskodawcę.

_Brak powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce_

Jak zostało wskazane powyżej, stosownie do art. 7 ust. 1 PL-DE UPO, co do zasady zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, a zatem co do zasady zyski Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu jedynie w Niemczech.

Wyjątek od tej zasady stanowi przypadek prowadzenia działalności gospodarczej w drugim umawiającym się państwie poprzez położony tam zakład. Z uwagi jednak na fakt, iż w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on zakładu w Polsce, zyski Wnioskodawcy na podstawie PL-DE UPO powinny podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech.

Biorąc pod uwagę stanowisko przedstawione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie prowadzi on działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład, a zatem zyski Wnioskodawcy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem CIT w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy CIT w związku z 7 ust. 1 PL-DE UPO.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Oddział nie będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu zarówno w rozumieniu ustawy CIT, jak i PL-DE UPO, ponieważ Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy i nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w Polsce. Ponadto, czynności wykonywane przez Oddział mają charakter pomocniczy względem przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli świadczenia usług bankowych. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie ukonstytuowania zakładu oraz podlegania ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 3 pkt 1 powołanej ustawy za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Stosownie do treści art. 4a pkt 11 updop ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

1.  stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
2.  plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
3.  osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

W myśl art. 5 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”) w rozumieniu niniejszej umowy określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Na mocy art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  miejsce zarządu,
2.  filię,
3.  biuro,
4.  fabrykę,
5.  warsztat i
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Jednocześnie Strony UPO uzgodniły w art. 5 ust. 4 UPO, że bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Jednocześnie Organ interpretacyjny zgadza się z Wnioskodawcą i tezami przywołanego przez niego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, że „wykładnia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna odbywać się z poszanowaniem przepisów innych umów i traktatów, w tym przede wszystkim Konwencji Wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439 zał.; zwana dalej: „Konwencja Wiedeńska”), a w szczególności jej art. 31 stanowiącego ogólną regułę interpretacji traktatów. Zgodnie bowiem z tym przepisem zarówno Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do niej uważa się za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

W tym kontekście należy podkreślić, że na rozstrzygnięcie w sprawie nie może mieć wpływu okoliczność, że „działalność Oddziału nie będzie bezpośrednio generowała zysku dla Wnioskodawcy”. Kwestia alokacji zysków do zakładu Banku w związku z realizacją funkcji zarządzania ryzykiem była przedmiotem ustaleń Komitetu ds. Podatkowych OECD opisanych w opracowaniu „Discussion Draft on the Attribution of Profits to Permanent Establishment (PES): Part II (Banks)”, str. 37-38.

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, z późn. zm.) w banku funkcjonuje system zarządzania. System zarządzania stanowi zbiór zasad i mechanizmów odnoszących się do procesów decyzyjnych, zachodzących w banku oraz do oceny prowadzonej działalności bankowej.

Zaznaczyć przy tym należy, że powołana ustawa stanowi implementację m.in. dyrektywy 2000/12/WE z dnia 10 marca 2000 r. odnoszącej się do podejmowania i prowadzenia działalności przez instytucje kredytowe (Dz. Urz. WE L 126 z 26.05.2000), więc podobne zasady (do ww. w art. 9 ust. i ust. 2 Prawa bankowego) obowiązują banki działające na podstawie prawa niemieckiego.

Jednocześnie ww. ustawa reguluje także działalność podmiotu zdefiniowanego w art. 4 ust. 1 pkt 20 (tej ustawy) - tj. oddziału banku zagranicznego - jako jednostka organizacyjna banku zagranicznego wykonująca w jego imieniu i na jego rzecz wszystkie lub niektóre czynności wynikające z zezwolenia udzielonego temu bankowi, przy czym wszystkie jednostki organizacyjne danego banku zagranicznego odpowiadające powyższym cechom, utworzone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, uważa się za jeden oddział.

Na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 1 Prawa bankowego w ramach systemu zarządzania w banku funkcjonuje co najmniej system zarządzania ryzykiem.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 tej ustawy zadaniami systemu zarządzania ryzykiem są identyfikacja, pomiar lub szacowanie, kontrola oraz monitorowanie ryzyka występującego w działalności banku służące zapewnieniu prawidłowości procesu wyznaczania i realizacji szczegółowych celów prowadzonej przez bank działalności.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy wskazać, że wykonywania przez Oddział funkcji kontroli ryzyka nie można uznać za działalność pomocniczą Wnioskodawcy. Działalność w tym zakresie jest nieodłącznym elementem funkcjonowania banku.

Zgodnie z pkt 24 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (wersja od 15 lipca 2014 r., dalej: „Komentarz”) do art. 5

*   „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości”.

*   „funkcja zarządzająca danego przedsiębiorstwa – nawet jeśli obejmuje ona tylko pewną dziedzinę operacji firmy – stanowi istotną część operacji przedsiębiorstwa i nie może być w żaden sposób traktowana jako działalność o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w rozumieniu ustępu 4 podpunkt e”.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że

*   Wnioskodawca posiada stałą placówkę w Polsce (Oddział), przez którą częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa;

*   działalność stałej placówki stanowi istotną (m.in. obejmuje czynności zarządcze w obszarze zarządzania ryzykiem, rezerwami oraz danymi) i znaczącą (nieodzowną na podstawie powołanych wyżej przepisów prawa bankowego) część działalności przedsiębiorstwa jako całości - stąd nie może mieć zastosowania wyłączenie określone w art. 5 ust. 4 lit. e UPO.

W konsekwencji należy stwierdzić, że

*   stała placówka Wnioskodawcy konstytuuje zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO;

*   art. 5 ust. 1 UPO stanowi lex specialis w stosunku do postanowień art. 4a pkt 11 updop, w związku z czym ten ostatni przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie (wskazanie przez Wnioskodawcę w opisie własnego stanowiska w sprawie we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej art. 4a ust. 11 updop Organ interpretacyjny uznał za oczywistą omyłkę pisarską);

*   przychody Wnioskodawcy uzyskiwane za pomocą stałej placówki (oddziału) będą podlegały ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 1 updop.

W tym stanie rzeczy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym

*   wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Oddział nie będą prowadziły do powstania dla Wnioskodawcy zagranicznego zakładu zarówno w rozumieniu updop, jak UPO, ponieważ Oddział wykonuje czynności jedynie na rzecz Wnioskodawcy i nie świadczy usług na rzecz podmiotów zewnętrznych w Polsce;

*   czynności wykonywane przez Oddział mają charakter pomocniczy względem przedmiotu działalności gospodarczej Wnioskodawcy, czyli świadczenia usług bankowych;

*   tym samym, Wnioskodawca nie będzie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

\-należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.