Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-1022/13/RSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-12-09
Teza: obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz ustalenie czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca
Słowa kluczowe: dokumentowanie; faktura-faktura korygująca; korekta; premia-premia pieniężna; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2013r., sygn. akt III SA/Gl 887/13 (data wpływu do tut. organu prawomocnego wyroku 24 września 2013r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 685/12, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 września 2010r. (data wpływu 1 października 2010r.), uzupełnionym pismem z 5 listopada 2010r. (data wpływu 2 grudnia 2010r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz ustalenia czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z 5 listopada 2010r. (data wpływu 2 grudnia 2010r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz ustalenia czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej również: Spółką) dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m. in. podmiotów krajowych. Przedmiotowe transakcje Spółka dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że Spółka zmuszona jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług. W przyszłości Spółka rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on adresowanej do niego korespondencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktur korygujących w sprzedaży krajowej dla potrzeb obniżenia kwot podatku należnego oraz czy obniżenie kwot podatku należnego powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona została faktura korygująca?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona taka faktura, tj. bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywców towarów i usług.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (zwana dalej: ustawą o VAT), w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Należy również zwrócić uwagę, że przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, iż możliwość obniżenia przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji kwoty podatku należnego, uzależniona jest od posiadania przez tego podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług. Brak posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje zatem, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty podatku wyższej, niż należna. Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji podatek ten jest odprowadzany od kwoty nie stanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Tym samym, podatnik ponosi ciężar podatku również w odniesieniu do tej kwoty, która de facto nie stanowi podstawy opodatkowania. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, rozumiany jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Jeżeli zatem wartość świadczenia należnego od nabywcy ulega obniżeniu, to jednocześnie odpowiednio obniżony powinien zostać obrót podlegający opodatkowaniu.

Należy zwrócić uwagę, iż w powołanym wyżej przepisie nie wskazano, że podstawa opodatkowania może być obniżona, lecz że jest obniżana. Oznacza to, że Państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania. Warunki tego obniżenia wprowadzone przez państwo członkowskie nie mogą zatem prowadzić do pozbawienia podatników prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy zgodnie z powołanym przepisem podstawa opodatkowania jest obniżana. Wprowadzenie takich warunków naruszałoby bowiem cytowany przepis Dyrektywy VAT, uniemożliwiając podatnikom realizację prawa wynikającego z bezwzględnego i jasnego uregulowania Dyrektywy VAT. Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w wielu przypadkach uniemożliwiał będzie skorzystanie z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania – w sytuacji, gdy zgodnie z wyraźnym i nie budzącym wątpliwości przepisem Dyrektywy VAT podstawa opodatkowania jest obniżana.

Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wynikający z powołanych przepisów ustawy o VAT narusza również art. 73 Dyrektywy VAT, wprowadzenie takiego obowiązku w wielu przypadkach prowadzić może do sytuacji, w której pewne wartości jako kwoty, które nie stanowią zapłaty za dostawę towaru lub świadczenie usług i nie mieszczą się w hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 73 Dyrektywy VAT, a zatem nie stanowią podstawy opodatkowania, będą przez podatnika (Spółkę) wykazywane jako podstawa opodatkowania, jedynie ze względu na ich ujęcie w fakturze oraz brak potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Udzielenie kompetencji państwom członkowskim odnośnie sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania, nie oznacza pełnej dowolności działania tych państw. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Zasada proporcjonalności ma zastosowanie do środków krajowych, które są przyjmowane przez państwa członkowskie w wykonaniu ich uprawnień dotyczących podatku VAT. Gdyby te środki przekroczyły ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia ich celu, osłabiłyby zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności zasady rządzące odliczeniami, które stanowią istotny element tego systemu (wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, sprawy połączone C-286/94, C-340/95 i C-47/96 Garage Molenheide i in. przeciwko Belgii). Obowiązek uzyskiwania potwierdzeń odbioru faktury korygującej, jako warunek skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, należy zatem uznać za naruszający zasadę proporcjonalności. Jeżeli bowiem nawet art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT daje podstawę do tego, by obniżenie obrotu obwarowane zostało warunkami określonymi przez państwo członkowskie, to nie może ustanawiać takich warunków, które mogą obiektywnie nigdy nie zostać spełnione wskutek okoliczności, na które nie ma wpływu podatnik. Chociaż wystawienie faktury korygującej jest niewątpliwie technicznym sposobem umożliwiającym organom skarbowym weryfikację poprawności obliczenia podatku, to jednak argument konieczności udostępnienia tym organom narzędzi do kontroli prawidłowości obliczenia podatku, nie upoważnia państwa członkowskiego do tworzenia takich narzędzi, które naruszają podstawową zasadę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zasadę neutralności.

W analizowanym przypadku niewątpliwie mamy do czynienia z takim właśnie naruszeniem, gdyż warunek obniżenia podstawy opodatkowania (posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej) sprawia, iż podatnik wystawiający fakturę korygującą może nie mieć żadnego wpływu na ziszczenie się tegoż warunku (np. w przypadku nieprzyjęcia korespondencji przez nabywcę, w przypadku likwidacji kontrahenta, ale też w sytuacji, gdy nabywca zapomni o odesłaniu potwierdzenia). W efekcie, polski ustawodawca wprowadzając art. 29 ust. 4a do ustawy o VAT, wyposażył organy skarbowe w takie narzędzie kontroli poprawności obliczenia podatku, które obiektywnie może w konkretnych przypadkach naruszać zasadę neutralności podatku. Wniosek ten uzasadnia zatem również zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, która wynika nie tylko z przepisów Dyrektywy VAT i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ale również z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatek VAT powinien być proporcjonalny do faktycznej ceny towarów i usług, a także neutralny dla podatnika. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności VAT, przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (por. wyrok ETS z dnia 21 marca 2000r. sprawy połączone C-110/98 do C-147/98, Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal do Administracion Tributaria). Zasada ta nie oznacza, że podatek VAT jest neutralny z budżetowego punktu widzenia. Podatek ma być neutralny dla podatnika wobec czego ma obciążać konsumenta a nie podatnika.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdza, że obowiązek państw członkowskich w zakresie przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności i neutralności opodatkowania, rozciąga się na sferę wykonywania prawa wspólnotowego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje.

Ww. regulacje Dyrektywy VAT nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej nabywcy w celu skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego. Prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a tym samym obniżenia podatku należnego, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Chociaż w założeniu, konieczność otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest środkiem krajowym o charakterze technicznym, to jednak narusza on w istotnym stopniu podstawowe zasady VAT, gdyż jego niespełnienie powoduje bezzasadne obciążenie ciężarem podatku podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej.

Na niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy VAT wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 31 marca 2010r. (sygn. akt III SA/Wa 2100/09), w którego uzasadnieniu podniesiono, że „przepis art. 29 ust. 4a u.p.t.u. jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. Warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi bowiem środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Art. 90 Dyrektywy 112 wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego. Granicą dla takiej dowolności jest zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w art. 29 ust 4a u.p.t.u. przekracza ramy tego, co konieczne jest dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.”

Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lutego 2009r. (sygn. akt I FSK 1978/07) zauważył, iż: ,,(\`(...)\`) W piśmiennictwie, jak i orzecznictwie wskazanym też w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007r. przyjmowane jest, że zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim stwierdza, że podatnik - sprzedawca może zmniejszyć swój obrót dopiero po otrzymaniu od odbiorcy potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa. (\`(...)\`) ETS w orzeczeniu w sprawie Elida Gibas vs. Commissioners of Customs and Excise z 24 października 1996r. C-317/94 uznał, że prawo do obniżenia obrotu o kwotę udzielonych rabatów przysługuje także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej, podnosząc, że art. 11 część C ust. 1 VI Dyrektywy zgodnie, z którym w przypadku odwołania, odmowy albo całkowitego lub częściowego braku zapłaty, lub w przypadku obniżki ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonania usługi, podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Jednakże stwierdzenie, że w przypadku całkowitego lub częściowego braku zapłaty, Państwa Członkowskie mogą odstąpić od powyższej zasady odnosi się do zwyczajnych stosunków umownych zawieranych bezpośrednio między umawiającymi się stronami, które ulegają późniejszym zmianom i jest on również wyrazem zasady ogólnej, że sytuacja podatnika powinna być neutralna. Aby zapewnić realizację zasady neutralności, należy w przypadkach wyliczenia podstawy opodatkowania dla potrzeb VAT, wziąć pod uwagę sytuację podatnika. Brak uwzględnienia tej sytuacji spowoduje, że administracja podatkowa pobierałaby z tytułu VAT kwotę wyższą od kwoty rzeczywiście zapłaconej przez ostatecznego konsumenta i to kosztem podatnika (vide Orzecznictwo ETS, a polska ustawa o VAT, A. Bącal, Unimex, Wrocław 2008, s. 211 i n.).

Uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, tj. niemożność otrzymania przez skarżącą od kontrahenta potwierdzenia otrzymania faktury korygującej z powodu likwidacji kontrahenta, a także mając na uwadze to, że zasada neutralności podatku sprzeciwia się obciążeniu podatkiem podatnika, który nie jest ostatecznym konsumentem oraz mając na uwadze zakres naruszeń zakwestionowanego przez Trybunał Konstytucyjny przepisu wskazanego w tym orzeczeniu, uznać należy, że istnieją podstawy do odmowy zastosowania tego przepisu również w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej orzeczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego.”

Podobne poglądy, wskazujące na niezgodność art. 29 ust. 4a oraz 4c ustawy o VAT z przepisami wspólnotowymi, zostały wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 851/09) oraz z dnia 12 listopada 2009r. (sygn. akt III SA/Wa 851/09).

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku iż możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji obniżenia podatku należnego, nie może być uzależniona od faktu otrzymania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów lub usług, gdyż narusza to podstawowe zasady podatku VAT: proporcjonalność, neutralność oraz opodatkowanie konsumpcji. W związku z tym, Spółka ma prawo obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionych faktur korygujących, w rozliczeniu za okres, w którym zostały one wystawione. Zasada ta znajduje również zastosowanie do sytuacji, w której doręczenie nabywcy faktury korygującej obiektywnie nie będzie możliwe, np. ze względu na jego likwidację lub nieprzyjmowanie adresowanej do niego korespondencji.

W dniu 31 grudnia 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-802/10/RSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Pismem z 21 stycznia 2011r. (data wpływu 27 stycznia 2011r.) złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wnioskodawca - działający przez pełnomocnika - wezwał tut. organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2010r. znak: IBPP2/443-802/10/RSz.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 17 lutego 2011r. znak: IBPP2/443W-6/11/RSz stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Wnioskodawca - działający przez pełnomocnika - na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 grudnia 2010r. znak: IBPP2/443-802/10/RSz, złożył, kierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skargę z 21 marca 2011r. (data wpływu 25 marca 2011r.), w której wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz uznanie stanowiska Strony Skarżącej, rozpoznanie sprawy także pod nieobecność Spółki i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wyrokiem z 4 listopada 2011r. sygn. akt III SA/GI 672/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Od powyższego wyroku Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 marca 2013r. (sygn. akt I FSK 685/12) stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając rozstrzygnięcie zaznaczył, że „zagadnieniem konieczności potwierdzenia odbioru faktury korygującej w polskim prawie podatkowym dla możliwości obniżenia podstawy opodatkowania zajmował się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Minister Finansów przeciwko Kraft Foods Polska S.A.

Trybunał weryfikował zgodność tego wymogu z zasadami systemu podatku VAT i przepisami unijnymi, w tym zwłaszcza z art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Przedmiotem rozważań Trybunału była więc kwestia, czy warunki określone przez polskiego prawodawcę w cytowanych przepisach nie prowadzą w istocie do zaburzenia możliwości skorzystania z przewidzianego w art. 90 ust. 1 Dyrektywy obniżenia podstawy opodatkowania”.

Trybunał orzekł, że „wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.”

NSA wskazał, że rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Sąd pierwszej instancji, oceniając prawidłowość interpretacji indywidualnej, powinien przeanalizować i uwzględnić przesłanki tez wyroku TSUE z 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10, a także ocenić ich wpływ na legalność kontrolowanego aktu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, rozpoznając sprawę ponownie, wyrokiem z 17 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Gl 887/13 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

WSA w uzasadnieniu powtórzył argumentację NSA w wyroku z 6 marca 2013r. sygn. akt I FSK 685/12. Następnie WSA stwierdził, że stanowisko skarżącej dotyczące niezgodności regulacji zawartej w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE jest błędne. Wadliwość tego stanowiska wprost potwierdził powołany wyrok TSUE w sprawie C-588/10. WSA zaznaczył, że prawidłowo Minister Finansów przyjął, iż w świetle powyższych przepisów, warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej spełnia rolę elementu kontrolnego. Nie odbiera on bowiem podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, tworzy jedynie warunek niezbędny do jego dokonania. Prawidłowo także interpretator wskazał, że stanowisko przyjęte w interpretacji indywidualnej nie narusza podstawowych zasad podatku VAT - neutralności i proporcjonalności, gdyż zagwarantowane jest przez polskie przepisy prawa podatkowego prawo do obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej. Zatem – zdaniem WSA – mając za podstawę przepisy polskiego prawa podatkowego, skarżąca ma obowiązek wystawienia faktury. Musi ona zostać wprowadzona do obrotu prawnego, by mogła być uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie dostawy lub świadczenie usługi. Istotna zatem jest sytuacja, w której podatnik będzie miał możliwość wprowadzenia faktury korygującej do obrotu prawnego. Może nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez kontrahenta. Spółka chcąc skorzystać z prawa do obniżenia podatku musi wprowadzić fakturę korygującą do obrotu prawnego. Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy.

WSA wskazał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca wskazała w istocie dwa zdarzenia. W pierwszym zamierza wprowadzić praktykę rozliczania skorygowanego obrotu na podstawie wystawionej i wysłanej faktury korygującej w oderwaniu od faktu i daty jej doręczenia odbiory, za podstawę rozliczenia przyjmując datę wystawienia faktury korygującej. Taka praktyka w świetle regulacji art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT, oderwana od sytuacji skarżącej wiążącej się z kwestią doręczenia faktury korygującej byłaby, w świetle tez wyroku TSUE, wadliwa.

W drugim przypadku skarżąca zamierzała również rozliczać korektę obrotu na podstawie faktur korygujących wystawianych na rzecz kontrahentów, w sytuacji, gdy doręczenie faktury korygującej nie byłoby możliwe, np. z uwagi na likwidację kontrahenta lub odmowę przyjęcia przez niego korespondencji. W tej sytuacji aktualności nabiera teza wspomnianego już wyroku TSUE mówiąca o umożliwieniu podatnikowi wykazania przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w istocie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

W ocenie WSA, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów nie dokonał rozróżnienia tych dwóch stanów faktycznych i przyjął w konkluzji swojego stanowiska, że obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy podatnik zamierza skorzystać z obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego nie jest wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawienia faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Na wnioskodawcy spoczywa ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania, bowiem to ona wywodzi z tego faktu skutki. Zatem ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury.

W związku z powyższym, WSA w Gliwicach nakazał organowi ponownie rozpoznając sprawę dokonać ponownej oceny stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem tez wyroku TSUE z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10, zwłaszcza w odniesieniu do tej części stanu faktycznego, w której mowa o niemożności doręczenia kontrahentowi korekty faktury lub trudnościach z jej doręczeniem.

Mając na uwadze ocenę prawną wyrażoną przez Sąd obu instancji oraz stan prawny mający w sprawie zastosowanie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji znak: IBPP2/443-802/10/RSz (tj. w dniu 31 grudnia 2010r.) gdyż we wniosku z 24 września 2010r. (data wpływu 1 października 2010r.), Wnioskodawca wskazał, że sprawa dotyczy zdarzenia przyszłego, a niniejsza interpretacja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia tej sprawy i zastępuje uchyloną interpretację.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Norma prawna wyrażona w ww. przepisie nakazuje podatnikowi zamierzającemu obniżyć podstawę opodatkowania uzyskać dowód doręczenia korekty faktury nabywcy towaru lub usługi, dla których wystawiono fakturę, bowiem kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1.  w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2.  wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy o VAT).

Powołane wyżej regulacje stanowią, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego – dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Zgodnie z § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, zaś nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzyma potwierdzenie odbioru faktury przez nabywcę. Warunek ten wynika z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro rzeczywista transakcja została potwierdzona fakturą, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawiona faktura została wprowadzona do obrotu gospodarczego i stała się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W myśl ust. 2 tego artykułu, w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Stosownie do art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3.

Należy zauważyć, że poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była także przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć na państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy zatem stwierdzić, iż TSUE dopuszcza możliwość obniżenia podstawy opodatkowania bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, w sytuacji szczególnej, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia jest nadmiernie utrudnione bądź niemożliwe.

Zatem w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wskazuje, że sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi; a potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Wyjątek od tej zasady przewidziany został dla przypadków wyraźnie wskazanych w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT.

Sam fakt wystawienia faktury korygującej przez podatnika nie jest wystarczający dla dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca musi zostać wprowadzona do obrotu by mogła być uznana za prawidłowy dokument stwierdzający dokonanie dostawy lub świadczenie usługi, może to nastąpić wtedy i tylko wtedy, gdy zostanie odebrana przez kontrahenta zaś jej odebranie potwierdzone przez kontrahenta. Zatem otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest niezbędne do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego.

Dopiero w szczególnej sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, podatnik, po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem, jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy i nie uzyska takiego potwierdzenia w miesiącu wystawienia faktury korygującej to w konsekwencji nie będzie miał prawa do skorygowania podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Podstawę opodatkowania w tej szczególnej sytuacji podatnik będzie mógł obniżyć w rozliczeniu za okres, w którym będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Podkreślić raz jeszcze należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W tym celu pomocne mogą być (jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu) kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że podatnik dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wykazał TSUE, posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi z dysponowaniem przez podatnika informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Zatem, jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika będzie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (podatnik powinien wykazać, że taka szczególna sytuacja ma miejsce), podatnik dołoży należytej staranności i będzie on dysponował opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, że zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy, będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje, wskazujące, że nabywca fakturę korygującą odebrał.

Z przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczy usługi na rzecz m. in. podmiotów krajowych. Przedmiotowe transakcje Spółka dokumentuje wystawiając faktury VAT. Zdarza się, że Spółka zmuszona jest dokonać korekty podstawy opodatkowania, w związku z czym wysyła swoim kontrahentom faktury korygujące. Aktualnie, w celu obniżenia kwoty podatku należnego, Spółka gromadzi potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców towarów i usług. W przyszłości Spółka rozważa dokonywanie obniżenia podatku należnego na podstawie wystawianych i wysyłanych do kontrahentów faktur korygujących w momencie ich wystawienia, tj. niezależnie od tego, czy uzyska potwierdzenia ich odbioru. Spółka rozważa również wprowadzenie podobnej praktyki w odniesieniu do sytuacji, w której doręczenie kontrahentowi kopii faktury korygującej nie jest możliwe, np. z uwagi na fakt, iż kontrahent ten przestał istnieć (np. w przypadku likwidacji) lub nie przyjmuje on adresowanej do niego korespondencji.

W omawianej sprawie, mamy do czynienia z dwoma sytuacjami, a mianowicie z sytuacją gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą i prześle ją do nabywcy. Wówczas niezależnie od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej Wnioskodawca zamierza obniżać podstawę opodatkowania zawsze w dacie wystawienia faktury korygującej. Drugą zaś sytuacją jest, gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą, której doręczenie jest niemożliwe, gdyż nastąpiła likwidacja podmiotu bądź nabywca nie przyjmuje korespondencji, czyli w tej sytuacji Wnioskodawca nie będzie posiadał potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem odnosząc się do pierwszej sytuacji, mianowicie gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą i prześle ją do nabywcy a uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie jest nadmiernie uciążliwe lub niemożliwe, to Wnioskodawca w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania zobowiązany jest zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT do posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tylko posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej uprawnia do zmniejszenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury. Warunkiem jest, że Wnioskodawca posiadać będzie przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawił tę fakturę. Tym samym brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia zmniejszenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że ma prawo do skorygowania podatku należnego niezależnie od uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zawsze w dacie wystawienia faktury korygującej jest nieprawidłowe.

Natomiast, odnosząc się do drugiej sytuacji, w której mowa o niemożności doręczenia kontrahentowi korekty faktury (likwidacja podmiotu) lub trudnościach z jej doręczeniem, gdyż nabywca nie przyjmuje korespondencji, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w odniesieniu do tej sytuacji nie będzie miało zastosowania orzeczenie TSUE w sprawie C-588/10. Orzeczenie to odnosi się bowiem wprost do sytuacji, kiedy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, lecz odbioru tej faktury nie potwierdził. Uzyskanie tego potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, podatnik dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że dana transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W opisanej sytuacji nabywca towaru lub usługi nie będzie w posiadaniu faktury korygującej wystawionej przez Wnioskodawcę, bowiem jak wskazano we wniosku nabywca będzie podmiotem zlikwidowanym bądź nie będzie odbierał korespondencji. Wnioskodawca nie będzie miał podstawy, w związku z którą miałby dochować należytej staranności, aby ustalić, że nabywca towarów i usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią. Tym samym brak u nabywcy faktury korygującej wyklucza zastosowanie rozwiązania wynikającego z orzeczenia TSUE w sprawie C-588/10.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do zmniejszenia podstawy opodatkowania w dacie wystawienia faktury korygującej bez posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej tj. w dniu 31 grudnia 2010 r., która następnie została uchylona w postępowaniu sądowym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.