Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.642.2016.2.MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-27
Teza: Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień zakupu przedsiębiorstwa a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Spółkę potraktowane jako różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiące odpowiednio przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; następstwo prawne; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przejęcie; przychód; różnica-różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-dodatnie różnice kursowe; różnica-różnice kursowe-ujemne różnice kursowe; waluta-waluta obca; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2016 r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności oraz zobowiązań walutowych przejętych w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2016 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania różnic kursowych od należności oraz zobowiązań walutowych przejętych w ramach umowy nabycia przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka X X Sp. z o.o. (dalej: Spółka) zawarła w dniu 1 września 2016 r. umowę nabycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55 (1) Kodeksu Cywilnego od Spółki X X Spółka z o.o. W skład nabytego przez Spółkę przedsiębiorstwa spółki X X Sp. z o.o. weszły między innymi:

(a) oznaczenie wyróżniające Przedsiębiorstwo - X X;

(b) część środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym Spółki;

(c) należności i zobowiązania związane z działalnością w branży medycznej, w tym należności i zobowiązania w walucie obcej;

(d) znaki handlowe zgłoszone do Urzędu Patentowego, niezgłoszone znaki handlowe i pozostałe prawa własności intelektualnej;

(e) tajemnice handlowe;

(f) uprawnienia wynikające z umów dzierżawy oraz leasingu ruchomości oraz prawo do korzystania z ruchomości na mocy innych stosunków prawnych;

(g) prawa i obowiązki wynikające z umów handlowych;

(h) koncesje, zezwolenia i zgody;

(i) maszyny, sprzęt i pozostały majątek; nieruchomy lub ruchomy związany lub przeznaczony do prowadzenia - działalności gospodarczej w zakresie branży medycznej;

(j) ewidencję, księgi i dokumenty dotyczące Przedsiębiorstwa.

W wyniku zawarcia transakcji nabycia przedsiębiorstwa spółki sprzedającej X X Spółka z o.o., Spółka wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakupionego przedsiębiorstwa i obecnie kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez spółkę sprzedającą.

Cena ustalona za zakupione przedsiębiorstwo została skalkulowaną w ten sposób, że obejmowała ona m.in. wartość rynkową aktywów trwałych i wyposażenia wchodzącego w skład przedsiębiorstwa, materiały i towary, należności i gotówkę w kasie na rachunku bankowym oraz umownie określoną łączną wartość nazwy, znaku towarowego, bazy klientów, zespołu pracowników, wiedzy i doświadczenia przedsiębiorstwa, a pomniejszona została o przejęte przez Spółkę wszystkie zobowiązania obciążające zbywcę, a związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Spółka za zgodą wierzycieli zbywcy wstąpiła w jego miejsce, a w przypadku nieuzyskania zgody na zmianę dłużnika zobowiązała się do zwolnienia zbywcy z długu.

Na skutek ustalenia ceny w powyżej opisany sposób przy nabyciu przedsiębiorstwa powstała nadwyżka ceny zakupu ponad wartość rynkową wprowadzonych do ksiąg rachunkowych i ewidencji podatkowych Spółki aktywów nabytego przedsiębiorstwa, która to nadwyżka stanowi dodatnią wartość firmy w rozumieniu art. 16g ust. 2 updop.

Wraz z przejętymi składnikami majątkowymi związanymi z działalnością przedsiębiorstwa w spółce X X Spółka z o.o., do Spółki trafiły również rozrachunki walutowe, tj. zobowiązania z tytułu zakupu towarów i usług oraz należności z tytułu sprzedaży towarów i usług wyrażone w walutach obcych.

W umowie sprzedaży przedsiębiorstwa zobowiązania i należności w walutach obcych zostały wycenione według kursu historycznego, tj. w przypadku kosztów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, a w przypadku przychodów według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Spółka reguluje i będzie w przyszłości regulowała zobowiązania z tytułu przejętych w ramach zakupionego przedsiębiorstwa faktur wyrażonych w walutach obcych, jak i otrzymuje i będzie otrzymywała zapłaty za faktury wyrażone w walutach obcych, dokumentujące dostawę towarów i świadczenie usług, dokonane jeszcze przez spółkę X X Spółka z o.o.

W związku z powyższymi czynnościami w Spółce powstaną różnice wynikające z innego kursu zastosowanego do wyceny przejętych należności i zobowiązań na dzień zawarcia transakcji zakupu przedsiębiorstwa oraz innego kursu zastosowanego do wyceny tych należności i zobowiązań na dzień ich uregulowania, tj. otrzymania zapłaty bądź dokonania płatności.

Zgodnie z przyjętymi w Spółce zasadami, Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z przepisem art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnice pomiędzy wyceną przejętych należności i zobowiązań na dzień zakupu przedsiębiorstwa a ich wyceną odpowiednio na dzień ich realizacji lub zapłaty, powinny zostać przez Spółkę potraktowane jako różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiące odpowiednio przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy różnice w wycenie, które powstaną w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania nie będą stanowiły dla Spółki ani przychodu podatkowego, ani też kosztu uzyskania przychodów, w szczególności nie będą stanowiły różnic kursowych, w rozumieniu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: Ordynacja) regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej (zawarte w art. 93-93e Ordynacji). Uprawnienia te dotyczą bowiem takich zdarzeń jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych, a także do czynności wniesienia przez osobę fizyczną do spółki nieposiadającej osobowości prawnej wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Ustawodawca nie wskazał innych sytuacji, w których zbycie przedsiębiorstwa wiązałoby się z sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Oznacza to, że transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa nie powoduje sukcesji podatkowej.

W efekcie nie dojdzie w tym przypadku do kontynuacji rozliczeń podatkowych - w tym odnoszących się zarówno do przychodów, jak i kosztów podatkowych zbywcy przedsiębiorstwa.

W związku z nabyciem przedsiębiorstwa Spółka przejmie należności (wierzytelności) i zobowiązania (długi) związane z tym przedsiębiorstwem, wyrażone w walutach obcych, które zostały wycenione i wykazane w umowie zbycia przedsiębiorstwa, tj. przeliczone na złote, według kursu historycznego, tj. kursu zastosowanego przez Spółkę zbywającą przedsiębiorstwo. Spłaty należności otrzymywane przez Spółkę i regulowanie przez nią przejętych zobowiązań będzie powodować powstawanie różnic pomiędzy ich wartością ustaloną na dzień zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa oraz ich wartością ustaloną na dzień realizacji płatności, tj. odpowiednio wpływu/otrzymania należności oraz wypływu/zapłaty zobowiązań.

W związku z powyższym Spółka rozważa kwestię możliwości uznania ww. różnic jako różnic kursowych w rozumieniu przepisu art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpowiednio za przychody podatkowe bądź koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Szczególną kategorią przychodów/kosztów podatkowych, wyróżnioną wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są różnice kursowe, tj. różnice związane z wyceną należności i zobowiązać wyrażonych w walutach obcych. Zostały one przez ustawodawcę dokładnie zdefiniowane w art. 15a u.p.d.o.p., zgodnie z którym różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe, w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 art. 15a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu-waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu, (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie natomiast z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni;
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodne z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p. za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.