Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1344/14-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-02-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-likwidacja spółki; udział; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej i wykupu obligacji przez emitenta, przychodów ze zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta, kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z o.o. (dalej: „Spółka z o.o.”). Po nabyciu udziałów Spółki z o.o. Wnioskodawca zamierza dokonać podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. w drodze wniesienia udziałów innej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka 2”). W następnym kroku Spółka z o.o. planuje zbyć w celu umorzenia część udziałów Spółki 2. W zamian za umorzone udziały Spółki 2, Spółka z o.o. może otrzymać wynagrodzenie w Formie niepieniężnej np. obligacji, udziałów lub akcji spółek kapitałowych, wierzytelności pożyczkowych (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Wynagrodzenie w formie niepieniężnej zostanie wypłacone przy zastosowaniu instytucji datio in solutum, która w prawie polskim jest opisana w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121; dalej: „KC”). Zgodnie z brzmieniem ww. przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Następnie Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę jawną (dalej: „Spółka kjawna”), a następnie dokonać jej likwidacji (w tym możliwe jest rozwiązanie Spółki jawnej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego).

Przedmiotem działalności Spółki z o.o., jak i Spółki jawnej będzie przede wszystkim inwestowanie w udziały / akcje spółek kapitałowych (PKD 70.10.Z „.Działalność firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”). W związku z tym Spółka z o.o. jak i Spółka jawna mogą uzyskiwać przychody z tytułu zbycia udziałów / akcji spółek kapitałowych (w tym z tytułu zbycia w celu umorzenia) lub innych papierów wartościowych (np. obligacji).

Wskutek likwidacji Spółki jawnej Wnioskodawca może otrzymać środki pieniężne, jak i Aktywa.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej Aktywa zostaną zbyte (w tym możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia). Obligacje mogą być również wykupione przez emitenta. Wierzytelności pożyczkowe mogą zostać spłacone przez wierzyciela bądź także zbyte.

Możliwe jest także, że otrzymane w wyniku likwidacji Spółki jawnej Aktywa zostaną wniesione aportem (wkładem niepieniężnym) do innej spółki kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej.

1.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskanie przychodu z tytułu zbycia obligacji lub wierzytelności pożyczkowych, jeżeli zbycie nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta, jeżeli wykup nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia obligacji (bądź wykupu obligacji przez emitenta) lub wierzytelności pożyczkowych przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę z o.o. na ich nabycie. W przypadku nabycia obligacji lub wierzytelności pożyczkowych w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę z o.o. na nabycie obligacji lub wierzytelności pożyczkowych (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które Spółka z o.o. otrzyma od Spółki 2 w zamian za umorzone udziały.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia. wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Jednocześnie art. 8 ust. 2 stanowi, że powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem PIT (jest spółką transparentną podatkowo). Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do ich prawa do udziału w zysku (udziału). A zatem, przychody i koszty uzyskania przychodu spółki osobowej (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) są rozpoznawane przez wspólników spółki osobowej jako ich „osobiste” przychody / koszty uzyskania przychodu z działalności gospodarczej proporcjonalnie do ich udziału w zysku. Dla celów PIT uznaje się więc, iż przychody uzyskiwane przez spółkę osobową oraz koszty ponoszone przez spółkę osobową są przychodami / kosztami uzyskiwanymi / ponoszonymi przez wspólników tej spółki (proporcjonalnie do udziału w zyskach).

Uzupełnieniem zasady ogólnej wynikającej z art. 8 ust. 1 są regulacje dot. ustalania wysokości dochodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólników spółki osobowej w wyniku jej likwidacji. Zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Jednocześnie na podstawie art. 24 ust. 3e ustawy o PIT przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W sytuacji więc gdy spółka osobowa (jak i jej poprzednik prawny spółka z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki (stosownie do ww. regulacji art. 8 ust. 1 ustawy o PIT) do kosztów uzyskania przychodu, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia tego składnika majątku.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/1/415-l350/14/KB: „Natomiast koszty uzyskania przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pozostałych akcji i udziałów (także w celu ich umorzenia) - zgodnie z art. 24 ust. 3d ww. ustawy – należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie przez spółkę z o.o. lub spółkę jawną niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę z o.o. lub wspólników spółki jawnej”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2014, sygn. IBPBI/1/415-1351/14/KB uznał za prawidłowe następujące stanowisko podatnika: „przypadku obligacji Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wykupu obligacji przez emitenta w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę jawną (a w przypadku gdy wydatki zostały poniesione przed przekształceniem: w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę z o.o.) na ich objęcie”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. ILPB1/415-1008/12-4/AMN: „Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zostać wspólnikami w spółce jawnej. Dochody (przychody) osiągane przez spółkę będą miały przede wszystkim charakter kapitałowy, a ich źródłem będą w szczególności dywidendy z innych spółek z o.o. oraz przychody ze sprzedaży udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych. Niewykluczona jest również późniejsza likwidacja spółki jawnej. Na moment likwidacji spółki jawnej w jej majątku oprócz gotówki mogą znajdować się również inne niepieniężne składniki majątkowe m.in. papiery wartościowe, udziały w spółkach z o.o. oraz wierzytelności pieniężne. Otrzymane z likwidacji niepieniężne składniki majątkowe Wnioskodawca sprzeda. Zatem w związku ze sprzedażą udziałów w spółkach z o.o. oraz papierów wartościowych otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ramach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę - w ramach wykonywanej w tym zakresie działalności gospodarczej - udziałów w spółkach z o.o. i papierów wartościowych, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych, poniesione przez spółkę jawną”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., sygn. ILPB1/415-586/12-3/AA: „Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 3d ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio. Stosownie do treści art. 22 ust. 8a cytowanej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:
    *   wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych, i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
    *   wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Mając na względzie cytowane powyżej przepisy stwierdzić należy, iż w ranach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku podstawę opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę papierów wartościowych oraz udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, będzie stanowić przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez Spółkę”.

Podsumowując, w przypadku zbycia obligacji (bądź wykupu obligacji przez emitenta) lub wierzytelności pożyczkowych przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiącu następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja Spółki jawnej, koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy będzie równy wydatkom poniesionym przez Spółkę z o.o. na ich nabycie. W przypadku nabycia obligacji lub wierzytelności pożyczkowych w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez Spółkę z o.o. na nabycie obligacji lub wierzytelności pożyczkowych (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które Spółka z o.o. otrzyma od Spółki 2 w zamian za umorzone udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta – **jest prawidłowe,**
*   kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Skoro działalność spółki jawnej będzie obejmować zbywanie papierów wartościowych (obligacji), to przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży obligacji będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki - jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 24 ust. 3d ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 24 ust. 3e ww. ustawy, przepisy ust. 3c i 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku.

W przedmiotowej sprawie w związku ze sprzedażą obligacji otrzymanych w tytułu likwidacji spółki jawnej, koszty uzyskania przychodów będzie stanowiła wartość poniesionych wydatków na ich nabycie, niezliczona do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatkiem tym w przedmiotowej sprawie będą wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na ich nabycie. W przypadku nabycia obligacji lub wierzytelności pożyczkowych w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez spółkę z o.o. na nabycie obligacji (który następnie rozpozna Wnioskodawca) będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które spółka z o.o. otrzyma od spółki 2 w zamian za umorzone udziały.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej lub wykupu obligacji przez emitenta uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, zauważyć należy co następuje.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Natomiast art. 18 ustawy stanowi, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Jednocześnie treść tego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zarówno przychody z wykonania (wykorzystania) tych praw jak również z ich sprzedaży lub zamiany.

Wierzytelność jest prawem podmiotowym, które w stosunku zobowiązaniowym przysługuje wierzycielowi. Przy podziale praw na majątkowe i niemajątkowe podstawę będzie stanowił interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są z interesem ekonomicznym danego podmiotu. Będą to więc także wierzytelności, wynikające ze stosunków zobowiązaniowych, w wysokości wartości świadczeń majątkowych.

Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest – co do zasady − moment otrzymania środków pieniężnych. Zasadę tę stosuje się do przychodu z tytułu sprzedaży prawa majątkowego, a więc i wierzytelności. Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego, jakim jest wierzytelność, jest kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa.

W zapisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie ustalił szczególnej zasady określania dochodu z wierzytelności (ich sprzedaży) a więc z takich praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy. A zatem w tym zakresie należy stosować ogólną definicję określoną w art. 9 ust. 2 ustawy, zgodnie z którą dochodem ze źródeł przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ogólna definicja kosztów uzyskania przychodu została określona w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Dalsze ustępy wskazanego artykułu regulują szczegółowo sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu z niektórych rodzajów przychodu. Żaden z tych przepisów nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzyma w wyniku likwidacji spółki jawnej – powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – wierzytelności pożyczkowe. Możliwe jest, że zostaną one odpłatnie zbyte przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki jawnej.

Wnioskodawca uważa, że w takim przypadku kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia ww. wierzytelności będą wydatki poniesione przez spółkę z o.o. na ich nabycie, a w przypadku nabycia wierzytelności pożyczkowej w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez spółkę z o.o. na nabycie wierzytelności pożyczkowych będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które spółka z o.o. otrzymała od spółki 2 w zamian za umorzone udziały. Uzasadniając własne stanowisko w tym zakresie Zainteresowany powołał się na art. 24 ust. 3d cyt. ustawy.

Takie podejście jest błędne, a to z poniższych powodów.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprzedaż wierzytelności stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód z tytułu praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Momentem powstania przychodu będzie moment otrzymania środków pieniężnych (postawienia ich do dyspozycji). Wartością przychodu ze sprzedaży prawa majątkowego jakim jest wierzytelność będzie kwota otrzymana ze sprzedaży tego prawa.

Przychód z tego tytułu będzie mógł zostać obniżony o koszty uzyskania przychodu. Przepisem, do którego należy odwołać się w przedmiotowej sprawie jest powołany wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W regulacji tej ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów.

A zatem aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskanym przychodem z danego tytułu.

W opisanym zdarzeniu kosztem uzyskania przychodu będą zatem wszystkie wydatki jakie zostały poniesione by uzyskać przychód z tytułu zbycia wierzytelności, innymi słowy wydatki, które miały wpływ na powstanie przychodu z tytułu zbycia wierzytelności. Będą to wydatki poniesione na nabycie ww. wierzytelności przez spółkę likwidowaną. W przypadku nabycia wierzytelności pożyczkowej w drodze umowy datio in solutum, wydatkiem poniesionym przez spółkę z o.o. na nabycie wierzytelności pożyczkowych będzie wartość wynagrodzenia w formie niepieniężnej, które spółka z o.o. otrzymała od spółki 2 w zamian za umorzone udziały

Koszty te określa się jednak nie na podstawie powołanego przez Wnioskodawcę art. 24 ust. 3d powołanej ustawy, a na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy. Z tej też przyczyny nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Tut. Organ informuje, że w zakresie pozostałej problematyki dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

*   w zakresie przychodów ze zbycia obligacji otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej i wykupu obligacji przez emitenta oraz w zakresie przychodów ze zbycia wierzytelności pożyczkowych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki jawnej, wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1344/14-2/AG, natomiast
*   w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia obligacji do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych do spółki kapitałowej tytułem wkładu niepieniężnego, wniosek rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 20 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1344/14-4/AG.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.