Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-128/12-7/GG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-19
Teza: Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługującej jej względem Dostawcy - w momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności, czy też w momencie zapłaty na rzecz Spółki przez Nabywcę wierzytelności ceny za zbywaną wierzytelność ?
Słowa kluczowe: cesja; przychód; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2012 r. (data wpływu 5 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2012 r. oraz pismem z dnia 6 lipca 2012 r. (data wpływu 11 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu cesji wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  momentu powstania przychodu z tytułu cesji wierzytelności,
2.  ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji zbycia wierzytelności własnej.

Z uwagi na braki ww. wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), pismem z dnia 25 maja 2012 r., oraz pismem z dnia 28 czerwca 2012 r wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwania zostały skutecznie doręczone w dniu 31 maja 2012 r. oraz w dniu 2 lipca 2012 r.

W dniu 31 maja 2012 r. uiszczono brakującą opłatę od wniosku w wysokości 80 zł, a w dniu 11 lipca 2012 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka posiada względem swojego kontrahenta - dostawcy urządzeń (dalej: Dostawca) wymagalną wierzytelność o zwrot nienależnie zapłaconej przez Spółkę ceny za dostarczone urządzenia. Dostawca nie wykazał dotychczas woli dobrowolnego wykonania zobowiązania względem Spółki do zwrotu uzyskanej zapłaty. Dostawca jest spółką kapitałową w upadłości.

Spółka zmierza obecnie zbyć wierzytelność względem Dostawcy na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca wierzytelności), przy czym może to być podmiot powiązany ze Spółką. W umowie cesji wierzytelności Spółka oraz Nabywca wierzytelności zamierzają, uzależnić wielkość ceny za nabywaną wierzytelność od stopnia zaspokojenia roszczenia Nabywcy wierzytelności. Co za tym idzie, zapłata przez Nabywcę wierzytelności na rzecz Spółki ceny za zbywaną wierzytelność nastąpi dopiero w przyszłości i uzależniona jest od skuteczności przeprowadzonej przez Nabywcę wierzytelności windykacji należności względem Dostawcy. Ze względu na brak możliwości ustalenia w dniu zbycia precyzyjnej ceny za zbywaną wierzytelność, Spółka zamierza ustalić ją na poziomie wartości nominalnej wierzytelności.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca w pierwszej kolejności zauważa, że Jego pierwotna wierzytelność wobec Dostawcy, którym jest firma handlowa . (dalej: wierzytelność ), nie została zakwalifikowana jako przychód należny ani dla celów podatkowych, ani dla celów rachunkowych, gdyż jest to roszczenie o zwrot ceny za dostarczone urządzenia - nienależnie zapłaconej Dostawcy przez Wnioskodawcę – a nie przychód z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług lub dostawy przez Niego towarów.

Natomiast planowane odpłatne zbycie wierzytelności zostanie wykazane przez Wnioskodawcę jako przychód należny zarówno dla celów podatkowych, jak i dla celów rachunkowych. Przychodem będzie cena, w tym przypadku odpowiadająca wartości nominalnej tej wierzytelności, czyli cała wartość wierzytelności, przy czym płatność ceny będzie uzależniona od efektywności egzekwowania spłat tej wierzytelności przez Nabywcę. W ten sposób powstanie u Wnioskodawcy wierzytelność wobec nabywcy (dalej: wierzytelność wobec Nabywcy). Zbycie przedmiotowej wierzytelności wobec Nabywcy nastąpi na rzecz podmiotu, który zajmuje się prawnym dochodzeniem jej spłaty. Obecnie podmiot ten nie jest jeszcze znany, gdyż Wnioskodawca podejmie decyzję o poszukiwaniu nabywcy w sytuacji, gdy uzyska od Ministra Finansów potwierdzenie - w drodze indywidualnej interpretacji - konsekwencji podatkowych całej transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Kiedy Spółka powinna rozpoznać przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługującej jej względem Dostawcy - w momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności, czy też w momencie zapłaty na rzecz Spółki przez Nabywcę wierzytelności ceny za zbywaną wierzytelność ?
2.  Czy w razie, gdyby w przyszłości miało dojść do zbycia na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelności wobec Nabywcy to cena zbywanej przez Spółkę wierzytelności, zarachowanej przez Spółkę uprzednio jako przychód należny, będzie stanowiła w całości przychód, a kosztem będzie wartość tej wierzytelności uprzednio wykazana jako przychód podatkowy z transakcji zbycia wierzytelności na rzez Nabywcy wierzytelności ?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 1 wniosku, natomiast w zakresie pytania nr 2 wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 12 ust. 3 oraz ust. 3 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychód z tytułu zbycia przez Spółkę wierzytelności własnej przysługującej Spółce względem Dostawcy powstanie w momencie zawarcia przez Spółkę z Nabywcą wierzytelności umowy zbycia wierzytelności, gdyż w tej dacie Nabywca wierzytelności uzyska status wierzyciela Dostawcy, a tym samym dojdzie do skutecznego zbycia na rzecz Nabywcy prawa majątkowego.

Zgodnie zaś z tym przepisem przychód powstaje w dniu przeniesienia własności wierzytelności. Zaś jego wielkość wynika z zawartych ustaleń między stronami transakcji.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zgodnie natomiast z ust. 3a powołanego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Na gruncie opisanego stanu faktycznego, zdaniem Spółki przychód należny z tytułu sprzedaży wierzytelności przysługującej Spółce względem Nabywcy, jako przychód związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, powstanie po stronie Spółki już w momencie zawarcia z nabywcą wierzytelności umowy cesji wierzytelności. W tej dacie dojdzie bowiem do zbycia prawa majątkowego, o którym mowa w art. 12 ust. 3a, wskazującym w jaki sposób należy ustalać datę powstania przychodu z działalności gospodarczej. Nie zachodzi jednocześnie w analizowanym przypadku żaden z wyjątków w zakresie sposobu ustalania momentu postania przychodu przewidzianych ust. 3c - 3e przedmiotowego artykułu.

Co za tym idzie, zdaniem Spółki, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego już w momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla przedstawionej kwalifikacji nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że wierzytelność Spółki względem Nabywcy wierzytelności o zapłatę ceny za zbywaną wierzytelność nie jest jeszcze w tej dacie wymagalna. Interpretacja art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi bowiem jednoznacznie do wniosku, iż dla określenia daty powstania przychodu nie mają znaczenia ustalenia stron w zakresie rozliczenia transakcji zbycia prawa majątkowego, ale sam fakt skutecznego zbycia prawa majątkowego.

Skoro w tym samym momencie zawarcia umowy cesji wierzytelności nastąpi skutek w postaci zbycia prawa majątkowego, za które z całą pewnością uznać należy wierzytelność przysługującą Spółce względem Dostawcy, to stwierdzić należy, że w dacie zawarcia przedmiotowej umowy powstanie przychód z tego tytułu po Stronie Spółki w wysokości ustalonej w umowie cesji ceny za zbywaną wierzytelność.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko i potwierdzającą je argumentację zawartą we wniosku. W opinii Wnioskodawcy sprzedaż wierzytelności powinna być rozpoznana jako przychód jednorazowo w dniu jej sprzedaży w całości, niezależnie od tego, czy cena zostanie w całości zapłacona przez Nabywcę wierzytelności. Taka zasada wynika wprost z art. 12 ust. 3 oraz 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tymi przepisami, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Za datę powstania przychodu uważa się przy tym dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego łub wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 ww. ustawy, przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym. Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności będzie dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. Przelew wierzytelności polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności, a jej nabywcą. Przeniesienie wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza następuje wskutek rozporządzenia tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela, przy czym skutek rozporządzający, zgodnie z rozwiązaniem zawartym w przepisach art. 509 i nast. Kodeksu cywilnego, występuje już w momencie zawarcia umowy.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Przychodami są więc w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ww. ustawy). Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu, czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ww. ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada względem swojego kontrahenta - dostawcy urządzeń (dalej: Dostawca) wymagalną wierzytelność o zwrot nienależnie zapłaconej przez Spółkę ceny za dostarczone urządzenia. Dostawca nie wykazał dotychczas woli dobrowolnego wykonania zobowiązania względem Spółki do zwrotu uzyskanej zapłaty. Dostawca jest spółką kapitałową w upadłości. Wnioskodawca nie ujął w przychodzie wartości wierzytelności. Spółka zmierza obecnie zbyć wierzytelność względem Dostawcy na rzecz podmiotu trzeciego (dalej: Nabywca wierzytelności), przy czym z założenia nie będzie to podmiot powiązany ze Spółką. W umowie cesji wierzytelności Spółka oraz Nabywca wierzytelności zamierzają, uzależnić wielkość ceny za nabywaną wierzytelność od stopnia zaspokojenia roszczenia Nabywcy wierzytelności.

Skutki podatkowe związane ze sprzedażą wierzytelności będą generalnie uzależnione od tego, czy wierzytelność, która będzie przedmiotem sprzedaży, podlegała zakwalifikowaniu do przychodów podatkowych, czy też nie. A contrario jeżeli wierzytelność nie podlegała zaliczeniu do przychodów, wówczas kwota uzyskana ze sprzedaży powinna podlegać zaliczeniu do przychodów.

Reasumując, w sytuacji odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio niezaliczonej do przychodów należnych, po stronie Wnioskodawcy z momentem otrzymania zapłaty, powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wartości tej wierzytelności wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile cena ta bez uzasadnionej przyczyny nie odbiega znacznie od wartości rynkowej tego prawa majątkowego.

Tym samym za nieprawidłowe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż przychód z tytułu zbycia przez Spółkę wierzytelności własnej przysługującej Spółce względem Dostawcy, powstanie na podstawie art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie zawarcia umowy sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.