Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.527.2019.1.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-21
Teza: ustalenie, czy: - Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d updop Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”, - prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; moment; odliczenia-odliczenie od dochodu; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu tego samego dnia), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d updop Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”,
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów)

\- **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d updop Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”,
*   prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

I. Uwagi ogólne.

X sp. z o. o. z siedzibą w (…) (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest podmiotem posiadającym osobowość prawną, podlegającym w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Spółka podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa Kapitałowa”), produkującej komponenty dla sektora motoryzacyjnego. Działalność produkcyjna Spółki obejmuje np. produkcję bloków silników, obudów skrzyń biegów i sprzęgieł, głowic cylindrów oraz komponentów strukturalnych.

Spółka nie prowadzi działalności na terenie specjalnej stref ekonomicznej (SSE) na podstawie zezwolenia ani działalności na podstawie decyzji o wsparciu (DOW), o których mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji. Spółka nie korzysta zatem ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka nie posiada formalnego statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy.

II. Działalności B+R prowadzone przez Spółkę.

Spółka prowadzi działalności badawczo-rozwojowe w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT (dalej: „Działalności B+R”) w zakresie wytwarzanych produktów i wykonywanych w Spółce procesów.

W ramach prowadzonych Działalności B+R Spółka opracowuje produkty (np. obudowę silnika) odpowiadające założeniom (parametrom) wskazywanym przez klienta (w tym spółkę z Grupy Kapitałowej), np. pojemności silnika, do którego opracowanie i przygotowanie obudowy jest zadaniem Spółki. Poza przeprowadzeniem prac koncepcyjnych i teoretycznych, w trakcie których Spółka określa, jaki powinien być nowy produkt - jakimi właściwościami powinien się cechować (tak, aby odpowiadał parametrom wskazanym przez klienta) - prowadzone przez Spółkę prace wymagają wykonywania prototypów (partii testowych) opracowywanego produktu, ich testowania i wprowadzania odpowiednich modyfikacji. Działalność B+R Spółki kończy się wraz z uzyskaniem możliwości wyprodukowania gotowego produktu, spełniającego oczekiwania klienta (akceptacji opracowanego produktu przez klienta), i uruchomienia produkcji seryjnej. Przedstawione działania są realizowane w ramach kompleksowych kontraktów (zamówień), na podstawie których Spółka zobowiązuje się zarówno do opracowania gotowego produktu (w ramach prowadzonych przez Spółkę Działalności B+R), jak i jego seryjnej produkcji (dostarczenia klientowi zamówionej ilości egzemplarzy produktu).

Spółka może również prowadzić, w określonych obszarach lub w zakresie określonych zadań, Działalność B+R na zlecenie spółki z Grupy Kapitałowej - świadczyć usługę prowadzenia Działalności B+R na rzecz spółki z Grupy Kapitałowej.

Z tytułu prowadzonych Działalności B+R na zlecenie (na rzecz klientów, w tym spółek z Grupy Kapitałowej) w obu powyższych modelach Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za prowadzenie Działalności B+R nie jest przy tym określana wyłącznie w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością – w zamierzeniu stron wynagrodzenie nie ma stanowić zwrotu poniesionych kosztów na tę działalność. Wysokość poniesionych kosztów może jednak stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia, np. w sytuacji, gdy zostaje ono ustalone na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości).

Ponadto, Spółka może prowadzić Działalności B+R z własnej inicjatywy i na własne potrzeby - działania wynikające z projektów zgłaszanych przez inżynierów oraz pracowników Spółki i dotyczące np. procesów produkcyjnych. Ponieważ prace te nie są prowadzone na zlecenie ani na rzecz innego podmiotu (klienta, w tym innej spółki z Grupy Kapitałowej), Spółka nie otrzymuje z ich tytułu wynagrodzenia.

III. Koszty B+R

Spółka zamierza odliczyć na podstawie art. 18d ustawy o CIT (dalej także jako: „Ulga B+R”) wybrane koszty ponoszone na prowadzone Działalności B+R mieszczące się w katalogu kosztów kwalifikowanych określonym w art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT (dalej jako: „Koszty B+R”). W związku z powyższym Wnioskodawca chce potwierdzić swoje rozumienie przepisów w zakresie Ulgi B+R.

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Koszty B+R stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty te nie są przy tym ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT.

Przedstawione poniżej przez Wnioskodawcę zapytania dotyczą tylko takich kosztów, które:

*   są kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie są ponoszone w ramach badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a ustawy o CIT,
*   nie są sfinansowane z dotacji (są kosztami w części, w jakiej nie są finansowane z dotacji),
*   nie są kosztami uwzględnianymi w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie art. 17 ust. 34 lub 34a ustawy o CIT (Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w tych przepisach).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że Spółka w prowadzonej przez siebie ewidencji rachunkowej (ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT) wyodrębni koszty prowadzonych Działalności B+R, które będą podlegały odliczeniu w ramach Ulgi B+R. W przypadku decyzji Wnioskodawcy o dokonaniu powyższego odliczenia w ramach Ulgi B+R, Koszty B+R, jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu, zostaną wykazane w zeznaniu zgodnie z art. 18e ustawy o CIT.

Przedmiotowy wniosek dotyczy przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”.
2.  Odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

W art. 18d ust. 3a-3k ustawy o CIT, wskazane zostały dodatkowe kategorie kosztów i warunki, na jakich mogą te kategorie wydatków zostać odliczone w ramach Ulgi B+R przez podatników posiadających status centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (wraz z zasadami ich odliczania).

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Art. 18d ust. 5 ustawy o CIT wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady korygowania dokonanego odliczenia w sytuacji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, określa ust. 5a.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R. Zgodnie z pkt 3 tego ustępu w przypadku podatników, którzy nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego (według wskazanych wcześniej regulacji), jest to 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2- 3 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Zdanie 2 wskazanego ustępu, art. 18d ust. 9 oraz art. 18da ustawy o CIT określają możliwości skorzystania z Ulgi B+R w sytuacji, gdy podatnik ponosi we wskazanym roku stratę lub wielkość osiągniętego dochodu jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń.

Ad. 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku Działalności B+R, w ramach których Spółka opracowuje produkty odpowiadające założeniom wskazywanym przez klienta, oraz Działalności B+R prowadzonych w określonych obszarach lub w zakresie określonych zadań, Spółka uzyskuje wynagrodzenie. Wysokość wynagrodzenia za prowadzenie Działalności B+R nie jest przy tym określana wyłącznie w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z tą działalnością - w zamierzeniu stron wynagrodzenie nie ma stanowić zwrotu poniesionych kosztów na tę działalność. Wysokość poniesionych kosztów może jednak stanowić podstawę kalkulacji wynagrodzenia np. w sytuacji, gdy zostaje ono ustalone na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości).

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacjach przedstawionych powyżej, a w szczególności w przypadkach, gdy wynagrodzenie Spółki jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża” (narzut w określonej wysokości), nie można uznać, że dochodzi do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Wysokość poniesionych kosztów stanowi w takich sytuacjach i przypadkach jedynie podstawę kalkulacji wynagrodzenia.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidulanej:

*   z 21 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.281.2018.2.JF,
*   z 18 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.280.2018.2.JF,
*   z 14 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.403.2018.1.APO,
*   z 10 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.366.2018.1.AN,
*   z 23 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.319.2018.1.MST,
*   z 7 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.301.2018.2.AN,
*   z 1 sierpnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.305.2018.1.JKT,
*   z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.212.2018.2.MBD.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do odliczenia na podstawie art. 18d ustawy o CIT Kosztów B+R w sytuacji, gdy Działalność B+R jest prowadzona na zlecenie (w ramach zlecenia), także wtedy, gdy wynagrodzenie z tego tytułu jest ustalane na zasadzie „koszt plus marża”.

Ad. 2.

Jak już wskazano, na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Przy czym organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że przez „rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane” należy rozumieć rok podatkowy, w którym określony koszt został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (potrącony jako koszt uzyskania przychodów) - został uwzględniony w podstawie opodatkowania, od której dokonuje się odliczenia w ramach Ulgi B+R.

Przykładowo, takie stanowisko zostało zaprezentowane w:

*   zmianie interpretacji indywidualnej dokonanej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z 20 września 2018 r., sygn. DPP13.8221.25.2017.GTM, którą zmieniono interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 września 2016 r., sygn. IPPB5/4510-813/16-2/MR,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 12 września 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.263.2018.2.JS,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.233.2018.1.MO,
*   interpretacji indywidualnej DKIS z 15 czerwca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.221.2018.1.JS.

A zatem, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odliczenia w ramach Ulgi B+R dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane, tj. w roku, w którym wskazane koszty zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (potrącone jako koszty uzyskania przychodów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.