Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.295.2022.2.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-31
Teza: Uznanie wydania miejsc parkingowych do korzystania przez nabywcę za dostawę towaru, zwolnienia od podatku VAT sprzedaży miejsc parkingowych oraz obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-odrębna własność lokalu; lokal-własność lokalu; parking-miejsce parkingowe; umowa-umowa przedwstępna; właściciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Termin wystawienia faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia i zwolnienia od podatku VAT transakcji realizowanych na podstawie umów przedwstępnych zawieranych od 2018 roku oraz nieprawidłowe w zakresie uznania momentu wydania miejsc parkingowych do korzystania przez kupującego za dostawę towarów i ustalenia powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania transakcji fakturą.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania wydania miejsc parkingowych do korzystania przez nabywcę za dostawę towaru, możliwości zwolnienia od podatku VAT sprzedaży miejsc parkingowych oraz obowiązku udokumentowania transakcji fakturą. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 sierpnia 2022 r. (wpływ 19 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

(…) S.A. (dalej: Spółka) powstała 22 listopada 2001 r. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) od 31 grudnia 2003 r.

Spółka prowadzi działalność operacyjną m.in. w zakresie deweloperskim oraz w zakresie wynajmu i sprzedaży nieruchomości własnych lub dzierżawionych. W obecnej chwili Spółka posiada miejsca parkingowe, które są wynajmowane i sukcesywnie sprzedawane.

Spółka posiada jako swoje aktywo nieruchomość budynkową wraz z miejscami parkingowymi. Nieruchomość budynkowa wraz z miejscami parkingowymi przynależnymi i pomieszczeniami gospodarczymi do mieszkań i części wspólnej została oddana do użytkowania w następujących terminach:

‒ w zakresie miejsc parkingowych na poziomie -1,-2, pozwolenie na użytkowanie zostało wydane 29 listopada 2001 r.,

‒ w zakresie miejsc parkingowych na poziomie 0, pozwolenie na użytkowanie zostało wydane 31 stycznia 2002 r.

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były, od momentu oddania ich do użytkowania przez Spółkę, ulepszane lub modyfikowane.

Od tego czasu miejsca parkingowe były sukcesywnie wynajmowane, sprzedawane lub użytkowane na własne potrzeby przez Spółkę. W zakresie nieruchomości sprzedawanych przez Spółkę, od początku działalności Spółki były zawierane umowy sprzedaży miejsc parkingowych (umowy przedwstępne) i miejsca parkingowe były wydawane nabywcom do użytkowania. Wnioskodawca zawierał z niektórymi nabywcami umowy w formie aktu notarialnego, a z pozostałymi umowy w formie zwykłej pisemnej.

Po roku 2007 część miejsc parkingowych zostało przerobionych na pomieszczenia (boksy, komórki lokatorskie) i zostało sprzedane jako pomieszczenia przynależne (wniosek o wydanie interpretacji dotyczy jedynie miejsc parkingowych niebędących przedmiotem jakichkolwiek ulepszeń oraz modyfikacji po momencie oddania ich do użytkowania).

28 lutego 2022 r. Spółka otrzymała informację z sądu wieczystoksięgowego o założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego (miejsca postojowe na poziomie -1,-2) przy ul. (…) w (…).

28 lutego 2022 r. Spółka otrzymała informację z sądu wieczystoksięgowego o założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego (miejsca parkingowe na poziomie 0) przy ul. (…) w (…).

Spółka oczekuje na założenie księgi wieczystej dla lokalu garażowego (miejsca parkingowe na poziomie 0) przy ul. (…) w (…).

Informacja w zakresie sposobu rozpoznawania miejsc parkingowych w księgach Spółki.

Miejsca parkingowe i pomieszczenia gospodarcze zostały wprowadzone do ewidencji Spółki jako środki trwałe w grudniu 2010 r. W bilansie zostały wykazane jako korekta błędu podstawowego i zostały wycenione na podstawie danych historycznych - to jest wartości z umów sprzedaży. Miejsca parkingowe - zostały wycenione w wartości powyżej 15 000 zł - nie jest to faktyczna cena wytworzenia - była to średnia rynkowa cena sprzedaży miejsc.

31 grudnia 2021 roku Spółka zmieniła wartość niektórych miejsc parkingowych, z uwagi na inwentaryzację powierzchni, w wyniku której okazało się, że powierzchnia niektórych stanowisk jest mniejsza od pierwotnie przyjętej, a zatem ich wartość księgowa wynosi poniżej 15.000 PLN. Są to przeszacowania symboliczne o niewielkich wartościach. Po przegranych sprawach sądowych i zwrotach nieruchomości przez Kupującego miejsca parkingowe wracały do Spółki i były ponownie ujmowane jako środki trwałe, bądź też po raz pierwszy (w błędzie podstawowym nie były ujęte, gdyż zostały, w odniesieniu do tych miejsc, zawarte umowy sprzedaży). W wyniku przeprowadzanych kolejnych po 2010 r. inwentaryzacji i porządkowania dokumentacji, ujawnione zostały miejsca parkingowe, które również były wprowadzane pierwszy raz na stan środków trwałych.

Rodzaje umów oraz uregulowań zawieranych z przyszłymi nabywcami nieruchomości

Umowy w zwykłej formie pisemnej:

Po roku 2007 zawierane były umowy przedwstępne sprzedaży w formie umowy zwykłej pisemnej, w której było zawarte uregulowanie o wydaniu przedmiotu umowy w następujących wariantach:

‒ „wydanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu odbioru, po dokonaniu I raty określonej w paragrafie \`(...)\` niniejszej umowy” - w przypadku, gdy płatność była rozłożona na raty;

‒ „wydanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu odbioru, po dokonaniu wpłaty I raty kwoty określonej w \`(...)\` paragrafie niniejszej umowy, ale nie wcześniej niż w dniu \`(...)\`” - w przypadku ratalnej płatności;

‒ „wydanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu odbioru w dniu \`(...)\` po dokonaniu wpłaty kwoty określonej w umowie” - w przypadku jednorazowej płatności;

‒ „wydanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu odbioru, po dokonaniu wpłaty kwoty określonej w umowie, ale nie wcześniej niż w dniu \`(...)\`”- w przypadku jednorazowej płatności;

‒ „wydanie przedmiotu umowy nastąpi w dniu \`(...)\`”- termin płatności był wcześniejszy niż termin wydania;

‒ „wydanie przedmiotu umowy już nastąpiło, a płatność do dnia \`(...)\`” - w przypadku umowy w formie aktu notarialnego;

‒ „wydanie przedmiotu umowy nastąpi na podstawie protokołu odbioru, w dniu dzisiejszym" - termin zapłaty – późniejszy.

Wnioskodawcy zdarzało się również zawierać umowy w których brak było uregulowania o wydaniu na podstawie protokołu, ani nie było podanego terminu wydania miejsca, ani warunku zapłaty, a jedynie zobowiązanie do zapłaty należności.

Od roku 2011 w umowach tych oprócz uregulowania o wydaniu przedmiotu umowy znalazły się również uregulowania stanowiące o tym, że kupujący jest zobowiązany do uiszczania należności związanych z miejscem parkingowym takich jak:

‒ opłaty eksploatacyjne do Wspólnoty Mieszkaniowej oraz

‒ zwrot poniesionych kosztów z tytułu zapłacenia przez (…) S.A. podatku od nieruchomości i wieczystego użytkowania gruntu (obecnie opłata przekształceniowa).

We wszystkich zawieranych przez strony umowach zostały zawarte regulacje wskazujące, że sprzedający oświadcza, że jest właścicielem przedmiotu sprzedaży i zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz kupującego miejsca postojowego pod warunkiem uregulowania stanu prawnego poprzez ustalenie odrębnej własności lokalu.

Kupujący uiszczał część lub całość ceny w terminach wskazanych w umowie. Otrzymywane wpłaty były rozliczane na bieżąco (od 2010 r.) lub traktowane jako zapłata za wystawioną fakturę za całość ceny towaru (2008 r., 2009 r.) - wystawiane były faktury zgodnie z wskazanymi niżej odpowiadającymi im stawkami podatku VAT lub zastosowanym zwolnieniem z VAT.

Obecnie (od 2018 r.) wszystkie umowy są płatne w jednej części i jest wystawiana faktura na całość zapłaconej kwoty (ceny wyrażonej w umowie), ale wcześniej w umowach sprzedaży były regulacje o płatnościach w ratach. W takiej sytuacji:

‒ w roku 2008, 2009 faktura była wystawiona na całość w momencie przekazania przedmiotu umowy, a następnie cena była sukcesywnie uiszczana w ratach przez nabywcę,

‒ od roku 2010 faktura była wystawiana za każdym razem, kiedy wpływały pieniądze z harmonogramu spłaty.

Dotychczas klienci Spółki nabywający miejsca parkingowe jako podatnicy VAT czynni nie sygnalizowali i nie wyrażali chęci zrezygnowania ze zwolnienia i opodatkowania VAT transakcji, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Umowy w formie aktu notarialnego.

Część Kupujących po podpisaniu umowy przedwstępnej sprzedaży w formie umowy pisemnej zwykłej podpisywało:

‒ umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego w której zostały umieszczone postanowienia, że wydanie przedmiotu umowy na rzecz kupującego do posiadania i korzystania już nastąpiło,

‒ umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego, w której zostały umieszczone postanowienia, że wydanie przedmiotu umowy na rzecz kupującego do posiadania i korzystania już nastąpiło, że Kupujący ponosi opłaty za to miejsce do Wspólnoty Mieszkaniowej, ponosi koszty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu (WUG), oraz że Nabywca jest uprawniony do zbywania na rzecz osób trzecich praw i roszczeń dotyczących przedmiotów niniejszej umowy bez dodatkowych zgód czy porozumień stron.

‒ umowę przedwstępną sprzedaży i pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, w której zawarte są uregulowania, że wydanie przedmiotu umowy na rzecz kupującego do posiadania i korzystania już nastąpiło, że Kupujący ponosi opłaty za to miejsce do Wspólnoty Mieszkaniowej, ponosi koszty podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, oraz że Nabywca jest uprawniony do zbywania na rzecz osób trzecich praw i roszczeń dotyczących przedmiotów niniejszej umowy bez dodatkowych zgód czy porozumień stron.

Niemniej, w przypadku każdej z powyższych umów, z uwagi na brak wyodrębnionej księgi wieczystej dla sprzedawanych nieruchomości, nie następowało definitywne przeniesienie własności nieruchomości będących przedmiotem poszczególnych umów.

Stosowane opodatkowanie.

Stosowane opodatkowanie sprzedawanych do tej pory lokali było następujące:

‒ 8% (7% przed 2011 r.) - dla osób posiadających lokal mieszkalny w danej nieruchomości;

‒ 23% (stawka standardowa - 22% przed 2011 r.) - dla osób nie posiadających lokalu mieszkalnego w danej nieruchomości;

‒ 23% (stawka standardowa - 22% przed 2011 r.) - dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą;

‒ zwolnione - od 2018 r. - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, z uwagi na zamianę regulacji prawno-podatkowych w zakresie określenia momentu pierwszego zasiedlenia.

Spółka wskazuje jednocześnie, że z uwagi na fakt, iż Spółka chce finalnie zawrzeć z podmiotami, którym przysługują prawa wynikające z umów przedwstępnych, umowy w formie aktu notarialnego definitywnie przenoszące własność miejsc parkingowych oraz z uwagi na to, że sprawa dotyczy ok. 200 umów, Spółka prosi o potraktowanie sprawy jako priorytetowej.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

Wszystkie lokale garażowe zostały wybudowane przez Spółkę.

Umowy przedwstępne zawierane od 2018 r. dotyczą zarówno transakcji, dla których wydanie przedmiotu umowy nastąpiło przed dokonaniem płatności, jak i transakcji, dla których wydanie przedmiotu umowy nastąpiło po dokonaniu płatności przez kupujących.

Każde miejsce parkingowe będące przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie było wykorzystywane dla potrzeb Spółki (pracownicy i kadra kierownicza Spółki) lub wynajmowane przez Spółkę osobom fizycznym lub podmiotom gospodarczym.

W odniesieniu do każdego miejsca parkingowego będącego przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej upłynął okres dwóch lat od momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania danego miejsca parkingowego do momentu dokonania wpłaty przez kupujących.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do nabycia lub wytworzenia opisanych miejsc parkingowych.

Spółka nie wykorzystywała miejsc parkingowych w celu prowadzenia działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Umowy przedwstępne, których dotyczą pytania były zawierane od 1 lutego 2004 r. do chwili obecnej.

Spółka rozpocznie zawieranie umów ostatecznych w jak najkrótszym terminie po otrzymaniu przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Z uwagi na fakt, iż sprawa ta dotyczy ok. 200 klientów, Spółka chciałaby zakończyć pracę do 30 września 2023 roku.

Spółka nadal zawiera umowy przedwstępne, stąd do ostatecznego przewidywanego terminu przeniesienia własności, w takim wypadku, może nie upłynąć okres 2 lat. Natomiast w okresie od 2004 r. Spółka zawarła umowy przedwstępne i w tym przypadku okres dwóch lat już upłynął. Około 78% umów było zawartych do roku 2020.

### Pytania

1\. Czy w momencie wydania nieruchomości do korzystania przez nabywcę, w formie opisanej w stanie faktycznym (z uzgodnieniami wskazującymi na wydanie przedmiotu umowy do korzystania nabywcy przed podpisaniem umowy definitywnej) następuje dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

2\. Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w odniesieniu do umów przedwstępnych zawieranych od 2018 r., nastąpiło w momencie oddania do użytkowania miejsc parkingowych?

3\. W związku z pytaniem nr 2 - jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna; czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług stypizowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

4\. W związku z pytaniami 2 i 3 - jeśli odpowiedź na pytanie 2 i 3 jest pozytywna: czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w momencie zawarcia umowy, wydania towaru (nieruchomości) oraz otrzymania zapłaty za miejsce parkingowe jeszcze przed przeniesieniem własności miejsca parkingowego na podstawie umowy definitywnej (przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego, podatnik ma obowiązek rozpoznania dostawy towarów oraz wystawienia faktury VAT ze stawką i adnotacją zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 Czy w momencie wydania nieruchomości do korzystania przez nabywcę, w formie opisanej w stanie faktycznym (z uzgodnieniami wskazującymi na wydanie przedmiotu umowy do korzystania nabywcy przed podpisaniem umowy definitywnej) następuje dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy wystąpi w dacie wydania przedmiotu umowy, niezależnie od momentu w którym nastąpi zapłata za przedmiot sprzedaży. W przypadku zapłaty całości lub części ceny przed momentem wydania przedmiotu dostawy, sprzedający ma obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie uiszczenia części lub całości ceny, w stosunku do tej kwoty.

W zakresie kwestii prawnych, do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości (skutek rozporządzający) konieczne jest zawarcie przez strony umowy w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu Cywilnego (dalej: KC)). Oznacza to, że umowa zawarta w formie innej niż aktu notarialnego nie przenosi skutecznie własności nieruchomości. Umowa przedwstępna - ograniczona terminem lub warunkiem - może natomiast zobowiązywać strony do przeniesienia własności nieruchomości w terminie późniejszym - ustalonym konkretnie bądź nie - lub uzależniać dojście do skutku umowy od spełniania określonych warunków (np. wydzielenie odrębnej własności lokalu (nieruchomości)).

Odnosząc powyższe na grunt stanu faktycznego, własność miejsca garażowego/ parkingowego (stanowiącego nieruchomość) nie może zostać skutecznie przeniesiona na gruncie umowy zawartej w innej formie niż aktu notarialny. W odniesieniu zatem do przedmiotowej umowy, własność nieruchomości nie została przeniesiona na jej podstawie. Skutek ten zajdzie dopiero w momencie zawarcia umowy w formie aktu notarialnego wykonującej umowę przedwstępną.

Stosownie do art. 389 § 1 KC, umowa przedwstępna to umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy. Ponadto umowa taka powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W konsekwencji samo zawarcie umowy przedwstępnej nie prowadzi jeszcze do przeniesienia własności określonej nieruchomości na gruncie prawa cywilnego. Umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości jedynie kreuje obowiązek zawarcia w późniejszym terminie, ostatecznej przyrzeczonej umowy zbycia nieruchomości.

Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy nieruchomości powstaje na zasadach ogólnych, a więc stosownie do treści art. 19a ustawy o VAT - z chwilą dokonania dostawy, czyli w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością (towarem) jak właściciel (art. 7 ustawy o VAT).

W obrocie nieruchomościami obowiązek podatkowy VAT powstaje, niezależnie od regulacji prawa cywilnego, z momentem przekazania fizycznego władztwa. Istotne są skutki ekonomiczne i faktyczne przeniesienia władania nieruchomością, a nie samo zawarcie umowy sprzedaży.

Z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego zarówno wydanie towaru, jak i wykonanie usługi należy rozumieć jako czynności faktyczne. W sytuacji dostarczenia towaru do magazynu odbiorcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą objęcia towaru w posiadanie przez odbiorcę, czyli zwykle po wyładowaniu i pokwitowaniu odbioru. Natomiast w sytuacji odebrania towaru z magazynu dostawcy, wydanie towaru dokonuje się z chwilą załadowania i pokwitowania odbioru. Wydania rzeczy nie można natomiast utożsamiać z przeniesieniem własności rzeczy. Tym samym w przypadku dostawy nieruchomości, dla celów określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, wydanie towaru w rozumieniu ustawy o VAT może nastąpić w momencie innym niż sporządzenie aktu notarialnego czy zawarcie umowy sprzedaży bez zachowania aktu notarialnego.

Tym samym ustawodawca odstąpił od powiązania pojęcia wydania nieruchomości z cywilistycznym ujęciem przeniesienia własności tej nieruchomości. Zatem dla określenia chwili powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia moment sporządzenia aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Obowiązuje bowiem w tym zakresie zasada ogólna z art. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którą wydanie nieruchomości należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego. Zatem przedmiot czynności opodatkowanej jest wydany w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT wtedy, gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą. Takie warunki spełnia niewątpliwie przekazanie nieruchomości do dysponowania przedmiotowymi nieruchomościami na cele budowlane w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo Budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przyjmuje się, że przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie jest uzależnione od przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym, lecz ekonomicznym. W przypadku sprzedaży nieruchomości istotna zatem będzie możliwość fizycznego korzystania z niej. Powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 1 marca 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1983/12, w którym stwierdzono: „istotne jest przy tym nie tyle przeniesienie prawa własności (prawa użytkowania wieczystego), lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym”.

Na stanowisko takie wskazywał również TSUE w wyroku z 8 lutego 1990 r. C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią. Akcent sformułowanej definicji położony został głównie na podkreślenie przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel.

Organy podatkowe przyjmują, że sama umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości nie powoduje powstania obowiązku podatkowego na gruncie podatku VAT. Nie wiąże się bowiem z ekonomicznym przeniesieniem władztwa nad nieruchomością. Stanowisko takie potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.222.2018.1.JG. Ww. organ podatkowy wskazał, że dopiero w momencie zawarcia umowy przyrzeczonej (w formie aktu notarialnego), dojdzie do powstania obowiązku podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości. Podobne stanowisko zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 492/15.

Niemniej jednak, należy zauważyć, że z postanowień umowy przedwstępnej lub faktycznych okoliczności zawarcia umowy mogą wynikać skutki, które spowodują powstanie obowiązku podatkowego. W analizowanym przykładzie, nieruchomość jest wydawana nabywcy w momencie wcześniejszym niż samo zawarcie umowy definitywnej w formie aktu notarialnego. Władztwo nad rzeczą jest przenoszone wcześniej, w momencie wydania nieruchomości, które mogło mieć miejsce przed, wraz z podpisaniem umowy przedwstępnej lub po jej podpisaniu w terminie ustalonym przez strony. Zasadniczo zatem, już w tej chwili objęła fizyczne posiadanie przedmiotowej nieruchomości.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą, to w momencie wydania nieruchomości do korzystania nabywcy, w ocenie Wnioskodawcy powstawał obowiązek podatkowy z tytułu podatku do towarów i usług. W przypadku wcześniejszego uiszczenia całości lub części ceny, sprzedający ma obowiązek rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie uiszczenia części lub całości ceny, w stosunku do tej kwoty.

Tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW, który stwierdził: „Mając na uwadze powyższe okoliczności sprawy oraz wyżej powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy w dniu 23 maja 2018 r. tj. w dniu zawarcia przedwstępnych umów sprzedaży - jak bowiem wskazał Wnioskodawca w tym dniu nastąpiło wydanie w posiadanie nieruchomości do dyspozycji nabywcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że, co do zasady, samo podpisanie umowy przedwstępnej nie rodzi jeszcze obowiązku podatkowego z tytułu zbycia nieruchomości. Jednakże, jeżeli umowa przedwstępna zbycia nieruchomości przewiduje, iż dochodzi do wydania nieruchomości lub wydanie to faktyczne następuje wcześniej, niż podpisany zostaje akt notarialny definitywnie przenoszący własność nieruchomości, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wydania nieruchomości do dyspozycji nabywcy. Istotne jest zatem to, w jakim faktycznie momencie następuje wydanie nieruchomości do korzystania przez nabywcę, gdyż to ten moment, co do zasady, determinuje moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Reasumując, za dzień wydania nieruchomości dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT rozumieć należy dzień przeniesienia własności nieruchomości w sensie ekonomicznym, a nie w sensie prawnym. Tym samym, jeżeli przekazanie nieruchomości nastąpiło przed podpisaniem aktu notarialnego umowy przyrzeczonej, za moment dokonania dostawy należy uznać dzień faktycznego postawienia nieruchomości do dyspozycji nabywcy.

Ad. 2 Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, w odniesieniu do umów przedwstępnych zawieranych od 2018 r., nastąpiło w momencie oddania do użytkowania miejsc parkingowych?

W ocenie Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie, w stanie faktycznym wskazanym we wniosku nastąpiło już w momencie oddania do użytkowania nieruchomości (co nastąpiło w 2001 r.) czyli powyżej 2 lat przed momentem ich dostawy w postaci zawierania od 2018 r. umów przedwstępnych przenoszących własność nieruchomości.

W latach 2018 / 2019 miały miejsce istotne zmiany w zakresie pojęcia pierwszego zasiedlenia oraz związanego z nim stosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zmiany wynikały z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wprowadzonych następczo zmian w ustawie o VAT.

Na podstawie ustawy z dnia ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, wprowadzono nową definicję pierwszego zasiedlenia (wejście w życie 1 września 2019 r.). W świetle znowelizowanych przepisów przez „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć nie tylko oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, ale również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne.

Zmiana przepisów jest podyktowana m.in. rozstrzygnięciem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., w myśl którego definicja pierwszego zasiedlenia zawarta w polskiej ustawie o VAT jest niezgodna z Dyrektywą 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa 112).

TSUE stwierdził w niniejszym wyroku, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j Dyrektywy 112 sprzeciwiają się przepisom krajowym, uzależniającym zwolnienie z VAT dostawy nieruchomości budynkowej od tego, iż pierwsze zasiedlenie dokonane zostaje w ramach czynności opodatkowanej. Nie sprzeciwiają się one natomiast, aby poniesione nakłady na nieruchomość nie mogły przekroczyć 30% jej początkowej wartości o ile to „ulepszenie” zostanie zinterpretowane tak samo jak „przebudowa” określona w art. 12 ust. 2 Dyrektywy 112 czyli, że budynek taki powinien być przedmiotem istotnych modyfikacji przeprowadzonych dla zmiany jego wykorzystania lub w celu stworzenia nowych warunków zasiedlenia.

Przed zmianą przepisów ustawa o VAT, w art. 2 pkt 14, wskazywała, iż przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wprowadzając nową definicję ustawodawca zrezygnował z warunku, zgodnie z którym, aby mówić o pierwszym zasiedleniu, konieczne było oddanie nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Polski ustawodawca dostosował w związku z tym normy ustawy o VAT do wyroku TSUE (dokonał zmiany definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu ustawy o VAT). Obecnie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Warto podkreślić, że określenie czy doszło do pierwszego zasiedlenia ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia korzystania ze zwolnienia od opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie to obejmuje bowiem dostawy budynków, budowli lub ich części, jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia minęły co najmniej dwa lata.

Nie powinna mieć przy tym znaczenia, dla określenia momentu pierwszego oddania do użytkowania (elementu definicji pierwszego zasiedlenia z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), kwestia obecnego procesu zakładania ksiąg wieczystych dla nieruchomości garażowych jako osobnych własności nieruchomości. Zgodnie z definicją pierwszego zasiedlenia kluczowym elementem jest oddanie do użytkowania nieruchomości po jej wybudowaniu, co nastąpiło w momencie oddania do użytkowania.

W świetle znowelizowanych przepisów pierwszym zasiedleniem może być również oddanie budynku, budowli do użytkowania w ramach czynności nieobjętych przepisami ustawy o VAT. W praktyce może to dotyczyć przykładowo umów użyczenia czy też wykorzystania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Reasumując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT nastąpiło już w momencie oddania do użytkowania, w ramach Spółki, posiadanych przez nią miejsc parkingowych.

Ad. 3 W związku z pytaniem nr 2 - jeśli odpowiedź na pytanie 2 jest pozytywna; czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług stypizowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, do dostawy nieruchomości w postaci miejsc parkingowych, opisanych w stanie faktycznym, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, jeżeli od ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu VAT upłynęły co najmniej dwa lata.

Zwolnienie to może mieć zastosowanie również w przypadku sprzedaży miejsc parkingowych. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lutego 2016 r. (IPPP2/4512-1177/15-4/IZ). W interpretacji wskazano, że „w kontekście wyżej powołanego art. 43 ust. 1 pkt 10 stwierdzić należy, że wnioskodawca może zastosować zwolnienie od podatku dla dostawy tych miejsc parkingowych, które były przedmiotem umów najmu, a pomiędzy zawartą umową najmu, a planowaną dostawą upłynął okres nie krótszy niż 2 lata”.

Podsumowując, w ocenie Spółki, biorąc pod uwagę zmianę w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia, jeśli miejsce parkingowe (garażowe) było wcześniej wynajmowane (w efekcie rozumiane jako zasiedlone) lub użytkowane na potrzeby własne przez Spółkę, do dostawy takiej nieruchomości, będzie istniała możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad. 4 W związku z pytaniami 2 i 3 - jeśli odpowiedź na pytanie 2 i 3 jest pozytywna: czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym, w momencie zawarcia umowy, wydania towaru oraz otrzymania zapłaty za miejsce parkingowe jeszcze przed przeniesieniem własności miejsca parkingowego na podstawie umowy definitywnej (przyrzeczonej) w formie aktu notarialnego, podatnik ma obowiązek rozpoznania dostawy towarów oraz wystawienia faktury VAT ze stawką i adnotacją zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli:

‒ za moment dostawy towarów możemy rozumieć moment wydania towaru czyli umożliwienia korzystania z nich jako właściciel (w rzeczonym stanie faktycznym, moment zawarcia przez strony umowy przedwstępnej lub inny moment wydania nieruchomości do korzystania jak właściciel przed zawarciem umowy definitywnej),

‒ warunek pierwszego zasiedlenia, w stosunku do nieruchomości będących przedmiotem wniosku, możemy uważać za spełniony w momencie oddania do użytkowania nieruchomości, a zatem, w przedmiotowym stanie faktycznym, dłużej niż 2 lata przed dokonaniem dostawy towarów oraz

‒ w efekcie, w stosunku do przedmiotowych miejsc parkingowych, istnieje możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT,

to Wnioskodawca powinien, w momencie dokonania wydania towaru (jego dostawy), rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu VAT oraz wystawić fakturę VAT ze stawką i adnotacją zwolniony na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia i zwolnienia od podatku VAT transakcji realizowanych na podstawie umów przedwstępnych zawieranych od 2018 roku oraz nieprawidłowe w zakresie uznania momentu wydania miejsc parkingowych do korzystania przez kupującego za dostawę towarów i ustalenia powstania obowiązku podatkowego oraz udokumentowania transakcji fakturą.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

We wniosku podali Państwo informacje, z których wynika, że:

‒ posiadają Państwo nieruchomość budynkową wraz z miejscami parkingowymi (lokale garażowe),

‒ od początku działalności zawierają Państwo umowy przedwstępne sprzedaży miejsc parkingowych, a następnie wydają nabywcom miejsca parkingowe do użytkowania,

‒ zawierali Państwo umowy przedwstępne sprzedaży w formie zwykłej pisemnej,

‒ z częścią kupujących po podpisaniu umowy w zwykłej formie pisemnej, zawierali Państwo umowę przedwstępną sprzedaży w formie aktu notarialnego,

‒ we wszystkich zawieranych umowach zostały zawarte regulacje wskazujące, że sprzedający oświadcza, że jest właścicielem przedmiotu sprzedaży i zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz kupującego miejsca postojowego pod warunkiem uregulowania stanu prawnego poprzez ustalenie odrębnej własności lokalu,

‒ z uwagi na brak wyodrębnionej księgi wieczystej dla sprzedawanych nieruchomości, nie następowało definitywne przeniesienie własności nieruchomości będących przedmiotem poszczególnych umów,

‒ 28 lutego 2022 r. otrzymali Państwo informację o założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego (miejsca postojowe na poziomie -1,-2) przy ul. (…) w (…),

‒ 28 lutego 2022 r. otrzymali Państwo informację o założeniu księgi wieczystej dla lokalu garażowego (miejsca parkingowe na poziomie 0) przy ul. (…) w (…),

‒ oczekują Państwo na założenie księgi wieczystej dla lokalu garażowego (miejsca parkingowe na poziomie 0) przy ul. (…) w (…),

‒ chcą Państwo finalnie zawrzeć z podmiotami, którym przysługują prawa wynikające z umów przedwstępnych, umowy w formie aktu notarialnego definitywnie przenoszące własność miejsc parkingowych,

‒ umowy przedwstępne dotyczą zarówno transakcji, dla których wydanie przedmiotu umowy nastąpiło przed dokonaniem płatności, jak i transakcji, dla których wydanie przedmiotu umowy nastąpiło po dokonaniu płatności przez kupujących,

‒ umowy przedwstępne, których dotyczą pytania były zawierane od 1 lutego 2004 r. do chwili obecnej.

Ad. 1

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia czy w momencie wydania nieruchomości do korzystania przez nabywcę (przed podpisaniem umowy definitywnej) następuje dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy Kodeks cywilny, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Stosownie do art. 389 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Dla celów powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dokonanie czynności (dostawy towarów lub wykonania usługi) następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług posługują się pojęciem „dokonanie dostawy towarów”. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo postępowania z nimi jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzanie nią w sensie prawnym.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV TSUE wskazał:

„dostawę towarów”, o której mowa w art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy (77/388/EEC), należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeśli nie doszło do przeniesienia prawa własności rzeczy.

Do kompetencji sądu krajowego należy ocena – w każdym indywidualnym przypadku, na podstawie okoliczności sprawy – czy występowało przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

W niniejszej sprawie należy uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, zgodnie z którą:

w wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

W postanowieniu Sądu Najwyższego z 5 lipca 2001 r. sygn. akt II CKN 1220/00 Sąd wyraźnie wskazał, że:

nabywca użytkowania wieczystego w drodze umowy nie może przed wpisem jego w księdze wieczystej jako uprawnionego z tytułu użytkowania wieczystego, a po złożeniu wniosku o dokonanie tego wpisu, skutecznie rozporządzić tym prawem (zbyć tego prawa).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji „lokalu użytkowego”, w tym zakresie należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali:

samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali:

samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Z art. 10 ustawy o własności lokali wynika, że:

właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy.

Według art. 7 ust. 2 cyt. ustawy o własności lokali:

umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie można uznać, że w wyniku zawarcia przez Państwa z kupującymi umowy przedwstępnej doszło do dostawy nieruchomości, tj. nie przenosili Państwo na kupujących prawa do rozporządzania udziałem w nieruchomości jak właściciel. Kupujący nie nabywali faktycznego władztwa nad rzeczą. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, w zawieranych umowach zobowiązywali się Państwo do sprzedaży na rzecz kupujących miejsc postojowych pod warunkiem uregulowania stanu prawnego poprzez ustalenie odrębnej własności lokalu i założenie ksiąg wieczystych.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie nastąpiło również w momencie wydania miejsc parkingowych kupującym do użytkowania. Z uwagi na brak wyodrębnionej księgi wieczystej dla sprzedawanych nieruchomości, nie nastąpiło definitywne przeniesienie własności nieruchomości będących przedmiotem poszczególnych umów. Kupujący nie nabyli uprawnień właścicielskich w stosunku do opisanych miejsc parkingowych, takich jak np. prawo do obciążania tych nieruchomości czy prawo do ich sprzedaży.

Zatem w momencie przekazania kupującym przedmiotu umowy do użytkowania nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami jak właściciel – czyli dostawy towarów myśl art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji nie byli Państwo zobowiązani do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy we wskazanym powyżej terminie.

W związku z tym, że przed zawarciem ostatecznych umów otrzymywali Państwo płatności z tytułu dostaw opisanych miejsc parkingowych, należy wskazać, że stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Natomiast, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1) dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2) dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl) zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę/ zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że:

w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że:

w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że:

dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę/zadatek, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

‒ zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),

‒ konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,

‒ w momencie dokonania zaliczki/zadatku strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 8 ustawy, przyjęcie w zasadzie każdej płatności przed dokonaniem czynności opodatkowanej w obrocie krajowym, poza przypadkami wyraźnie wskazanymi w ustawie – niezależnie od jej wielkości – powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika takiej należności, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

Tym samym stwierdzić należy, że dokonanie zapłaty przez kupującego przed wykonaniem dostawy towaru – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy – rodzi w podatku od towarów i usług powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

W analizowanej sprawie płatności z tytułu dostawy miejsc parkingowych dokonywane były przed zawarciem ostatecznych umów przyrzeczonych w formie aktu notarialnego. Kupujący uiszczał część lub całość ceny w terminach określonych w umowie. Od roku 2018 wszystkie umowy są płatne w jednej części. We wszystkich zawieranych przez strony umowach zostały zawarte regulacje wskazujące, że sprzedający oświadcza, że jest właścicielem przedmiotu sprzedaży i zobowiązuje się do sprzedaży na rzecz kupującego miejsca postojowego pod warunkiem uregulowania stanu prawnego poprzez ustalenie odrębnej własności lokalu. Zatem zapłaty były dokonywane na poczet konkretnej, jednoznacznie określonej transakcji. Zainteresowani nie mają wątpliwości co jest przedmiotem dostawy.

W związku z powyższym, obowiązek podatkowy dla dostawy miejsc parkingowych powinni Państwo rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Ad. 2, 3

Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia momentu pierwszego zasiedlenia oraz możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług w odniesieniu do dostawy miejsc parkingowych w związku z umowami przedwstępnymi zawieranymi od 2018 r.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy:

przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości lub ich części, niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

\- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 43 ust. 11 ww. ustawy:

oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części - w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;

3) adres budynku, budowli lub ich części.

A zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dla stwierdzenia czy dostawa budynków, budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, kluczowym jest stwierdzenie, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

W analizowanej sprawie przedmiotem dostawy są miejsca parkingowe znajdujące się w wielostanowiskowych garażach podziemnych zlokalizowanych w budynkach mieszkalnych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

‒ każde miejsce parkingowe będące przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie było wykorzystywane na Państwa potrzeby lub wynajmowane osobom fizycznym bądź podmiotom gospodarczym,

‒ dla każdego miejsca parkingowego będącego przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej upłynął okres dwóch lat od momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania danego miejsca parkingowego do momentu dokonania wpłaty przez kupujących,

‒ nieruchomości będące przedmiotem wniosku nie były od momentu oddania ich do użytkowania ulepszane lub modyfikowane.

Analizując treść wniosku w kontekście obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie opisanych miejsc parkingowych, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, miało miejsce w momencie rozpoczęcia wykorzystywania danego miejsca przez Państwa na własne potrzeby, bądź w momencie wynajęcia go osobie fizycznej lub podmiotowi gospodarczemu. W opisie sprawy wskazali Państwo, że miało to miejsce od momentu uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Od tego czasu nieruchomości te nie były ulepszane.

Skoro dla każdego miejsca parkingowego będącego przedmiotem zawartej umowy przedwstępnej upłynął okres dwóch lat od momentu faktycznego rozpoczęcia użytkowania danego miejsca parkingowego do momentu dokonania wpłaty przez kupujących, to dla umów przedwstępnych zawieranych od 2018 roku dostawa miejsca parkingowego (na moment uiszczenia płatności przez kupujących), stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Ad. 4

Państwa wątpliwości dotyczą również obowiązku udokumentowania fakturą opisanej transakcji w momencie zawarcia umowy, wydania towaru i otrzymania zapłaty przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Zasady wystawiania faktur reguluje art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Na podstawie art. 106i ust. 1 tej ustawy:

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9.

Na mocy art. 106i ust. 2 ww. ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

Stosownie do art. 106i ust. 7 cyt. ustawy:

faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed:

1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;

2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy:

jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1, nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak rozstrzygnięto powyżej, moment powstania obowiązku podatkowego w stosunku do zawieranych umów przedwstępnych dotyczących sprzedaży miejsc parkingowych, nastąpił w momencie uiszczenia całości lub części płatności przez kupujących. Zatem na podstawie art. 106b ustawy, byli Państwo zobowiązani do wystawienia faktury z adnotacją o zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w terminie, o którym mowa w art. 106i ust. 2 ustawy, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymali Państwo całość lub część zapłaty od nabywcy.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa fragmentów wyroków: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 1 marca 2013 r., III SA/Gl 1983/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 grudnia 2015 r., III SA/Wa 492/15 oraz wyroku TSUE z 8 lutego 1990 r., C-320/88, należy wskazać, że co do zasady stanowisko Organu zawarte w niniejszej interpretacji pozostaje w zgodzie ze stanowiskiem zawartym we wskazanych fragmentach orzeczeń. Jednakże w niniejszej sprawie, stosując wykładnię przepisów prezentowaną w przywołanym orzecznictwie należało uznać, że w momencie wydania miejsc parkingowych kupującym nie dochodziło do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel.

Z kolei w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej należy zwrócić uwagę na to, że rozstrzygają one w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku. W szczególności w interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.222.2018.1.JG nie doszło do wydania towaru przed zawarciem umowy ostatecznej, natomiast interpretacja indywidualna z 14 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB3-1.4012.484.2018.1.BW dotyczyła dostawy nieruchomości gruntowej, a nie własności lokalu. Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołane interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W przedstawionej sprawie mają zastosowanie wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej odnoszące się do zobowiązania podatkowego. Co istotne zobowiązanie podatkowe (a wraz z nim także inne elementy danego stosunku prawnopodatkowego) przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W konsekwencji, w odniesieniu do płatności uiszczonych przed 2017 r. upłynął termin, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym rozstrzygnięcie zawarte w interpretacji nie znajduje zastosowania.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).