Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.262.2024.2.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-24
Teza: Skutki podatkowe po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją usług hotelowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; praca; przychód-powstanie przychodu; usługi-usługi hotelarskie; wynajem
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w związku z realizacją usług hotelowych.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka działająca pod firmą: X sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca" lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Wnioskodawca zamierza świadczyć usługę sprzedaży pakietów obejmujących krótkoterminowe okresy najmu obiektów, z których pracownicy klienta Wnioskodawcy („Klienta”) będą świadczyli pracę zdalną.

W zamian za możliwość wyboru i skorzystania przez pracowników z krótkoterminowego najmu („Pobytu”) w obiekcie („Miejscu Pracy Zdalnej”), Klienci będą uiszczać Wnioskodawcy opłatę subskrypcyjną. Pracownikiem będą osoby fizyczne posiadające pełną zdolność do czynności prawnych, zatrudnione przez Klienta na podstawie umowy o pracę lub współpracujące z Klientem na podstawie umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o współpracę, umowy o świadczenie usług lub innej umowy cywilnoprawnej o zbliżonym skutku prawnym.

Wnioskodawca nie będzie świadczył usługi hotelowej, nie będzie również właścicielem obiektów, w których będą mieścić się Miejsca Pracy Zdalnej.

Należy pokreślić, że zgodnie z umową z Klientem, Wnioskodawca zobowiąże się, że przez okres obowiązywania wykupionego przez Klienta pakietu, Miejsca Pracy Zdalnej będą dostępne, a właściciele obiektów („Partnerzy”) gotowi do świadczenia usług krótkoterminowego najmu tych obiektów - Miejsc Pracy Zdalnej.

Oferowane przez Spółkę pakiety Pobytów mogą różnić się okresem świadczenia usług przez Spółkę (tj. obowiązywaniem, np. 12 miesięcy lub więcej), ilością Pobytów oraz ich częstotliwością (np. jeden w miesiącu lub więcej).

W celu zrealizowania swoich obowiązków wynikających z umów z Klientami, Wnioskodawca zawrze umowy współpracy z Partnerami, którzy będą realizowali usługę krótkoterminowego najmu obiektów na rzecz pracowników Klientów, w sposób umożliwiający tym osobom świadczenie pracy zdalnej/ świadczenie usług w trakcie Pobytu. Osoby korzystające będą miały również możliwość całodobowego przebywania w Miejscu Pracy Zdalnej.

Dodatkowo Wnioskodawca zakupi i będzie każdorazowo wyposażał Miejsca Pracy Zdalnej w odpowiednio przystosowane stanowiska pracy (o których szerzej dalej), lub zobowiąże Partnerów do wyposażenia obiektów w takie stanowiska pracy.

Stanowiska pracy, w formie jak zostało to opisane poniżej, nie będą częścią typowego wyposażenia obiektów wynajmowanych przez Partnerów poza współpracą z Wnioskodawcą.

Innymi słowy, Wnioskodawca będzie zapewniał obiekty, z których będzie świadczona praca /usługi na rzecz Klientów Wnioskodawcy przez pracowników tych Klientów, a osoby te będą miały również możliwość noclegu w Miejscu Pracy Zdalnej.

Istotnym elementem, wyróżniającym Spółkę jest specjalnie zaprojektowana aplikacja Wnioskodawcy, która będzie umożliwiała płynną oraz prostą obsługę całego procesu zakupu Pakietów, przeglądania ofert, dokonywania i odwoływania rezerwacji oraz rozliczania z Klientem.

Jak wskazano wyżej, pobytem będzie krótkotrwały wynajem wskazanego przez pracownika i uzgodnionego z Klientem Miejsca Pracy Zdalnej, w którym pracownik świadczyć będzie pracę zdalną na rzecz Klienta.

Domyślnie Pobyt będzie trwał od niedzieli do soboty, co umożliwi pracownikowi świadczenie pracy przez 5 dni roboczych bez konieczności transportu w trakcie dnia roboczego. Praca będzie świadczona zgodnie z regulaminem pracy danego pracodawcy (Klienta) i w wymiarze godzin przewidzianym w ramach umowy zawartej między tymi podmiotami.

Klienci Wnioskodawcy będą nabywali od Wnioskodawcy pakiety Pobytów, czyli określone w umowie/ zamówieniu zestawy Pobytów dostępnych w trakcie okresu subskrypcji. Przykładowo, może być to zestaw 12 Pobytów.

Dostępne rodzaje pakietów będą określone w aplikacji.

W zamian za możliwość odbioru Pobytów według nabytego pakietu, Klienci będą opłacali tzw. opłatę subskrypcyjną (dalej: „Opłata”), która stanowić będzie wynagrodzenie Wnioskodawcy. Opłata za wybrany pakiet (a zatem za świadczoną przez cały okres obowiązywania danego pakietu usługę umożliwiającą skorzystanie z Pobytów) będzie płatna cyklicznie w równej wysokości, za każdy miesiąc (miesięczny okres rozliczeniowy).

Opłata będzie płatna na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę na 10 dni przed końcem każdego miesiąca w trakcie trwania obowiązywania pakietu, w którym możliwa jest realizacja Pobytów.

Okres subskrypcji będzie wynikał z zawartej umowy. Przykładowo, może być to okres 12 miesięcy. W takim wypadku Wnioskodawca będzie uprawniony do wystawienia 12 faktur na ustaloną kwotę za każdy kolejny miesiąc, w trakcie którego świadczy on swoją usługę, w ramach danego Pakietu.

Umowa będzie zawarta na czas nieokreślony, ale zamówione Pakiety są zamawiane na czas określony. W efekcie, w trakcie okresu subskrypcji nie można zmienić lub zrezygnować z zakupionego Pakietu.

Opłata subskrypcyjna będzie płatna niezależnie od ilości faktycznie wykorzystanych Pobytów zgodnie z zakupionym Pakietem, tj. Klient będzie musiał zapłacić pełną kwotę opłat subskrypcyjnych pomimo np. niewykorzystania Pobytów z przysługującej mu puli.

W zależności od rodzaju Pakietu mogą być też sytuacje, w których np.: w pierwszym miesiącu okresu subskrypcji wykorzystane zostaną 4 Pobyty.

Jak podkreślał wyżej Wnioskodawca, Opłata będzie równa przez cały okres trwania niezależnie od wybranych terminów czy Miejsc Pracy Zdalnej czy wręcz samej decyzji, co do skorzystania z Pobytu w danym miesiącu obowiązywania Pakietu i w tym zakresie nie będzie powiązana z kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę. W szczególności mogą się zdarzyć sytuacje, w których jednostkowy koszt Pobytu poniesiony przez Wnioskodawcę w danym miesiącu będzie wyższy od przychodu z opłaty subskrypcyjnej (uzyskanej od Klienta) za ten miesiąc, bądź w danym okresie Klient nie skorzysta z przysługującej mu możliwości Pobytu przypisanego do danego okresu subskrypcji (w takim wypadku wynagrodzenie będzie przysługiwało de facto za gotowość do świadczenia usługi Pobytu).

Miejsca Pracy Zdalnej wybierane są przez Pracownika w uzgodnieniu z Klientem spośród dostępnych obiektów i terminów.

Istotne jest, że w trakcie Pobytu Pracownik będzie świadczył pracę na rzecz Klienta.

Miejscami Pracy Zdalnej będą głównie apartamenty. Każdorazowo będzie jednak to miejsce, które będzie spełniało warunki do świadczenia pracy zdalnej przez Pracownika, jak również noclegu przez czas trwania Pobytu. Przede wszystkim Miejsce Pracy Zdalnej będzie posiadało odrębne stanowisko pracy, umożliwiające świadczenie tej pracy zdalnie po podłączeniu własnego laptopa.

Co warte podkreślenia Wnioskodawca zapewni, że wyposażenie Miejsc Pracy Zdalnej będzie spełniało wymagania bezpieczeństwa i higieny pracy oraz ergonomii, jakie powinny spełniać stanowiska pracy wyposażone w monitory ekranowe określone w załączniku do Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe (Dz. U. Nr 148, poz. 973), w szczególności:

i. wyposażenie stanowiska pracy oraz sposób rozmieszczenia elementów tego wyposażenia nie będzie powodować podczas pracy nadmiernego obciążenia układu mięśniowo - szkieletowego i (lub) wzroku oraz być źródłem zagrożeń dla pracownika,

ii. stanowisko pracy będzie wyposażone w stacjonarny monitor ekranowy lub podstawkę zapewniającą ustawienie ekranu tak, aby jego górna krawędź znajdowała się na wysokości oczu pracownika, oraz w dodatkową klawiaturę i mysz,

iii. ustawienie monitora ekranowego oraz innych elementów wyposażenia nie będzie wymuszać niewygodnych ruchów głowy i szyi, a górna krawędź monitora ekranowego powinna znajdować się na wysokości oczu pracownika,

iv. ustawienie monitora ekranowego względem źródeł światła będzie ograniczać olśnienie i odbicia światła.

v. pracownik będzie mieć zapewnioną odpowiednią przestrzeń do umieszczenia nóg pod blatem stołu oraz do przyjęcia wygodnej pozycji i możliwości jej zmiany podczas pracy.

vi. stanowisko pracy będzie tak usytuowane w pomieszczeniu, aby pracownik miał do niego swobodny dostęp.

Jak wskazano wcześniej, mogą zdarzyć się sytuacje, w których to Wnioskodawca zapewni opisane wyżej, niezbędne wyposażenie (stanowiące własność Spółki lub posiadane przez nią np. na podstawie leasingu lub najmu) i umieści je w Miejscu Pracy Zdalnej. W innych sytuacjach, gdy wyposażenie może być zapewniane bezpośrednio przez Partnera.

W zależności od typu obiektu, jeżeli dostęp na teren obiektu będzie nadzorowany przez Partnera, to Wnioskodawca umożliwi przeprowadzenie przez pracodawcę kontroli wykonywania pracy zdalnej przez pracownika, kontroli w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy lub kontroli przestrzegania wymogów w zakresie bezpieczeństwa i ochrony informacji, w tym procedur ochrony danych osobowych, o których mowa w art. 67\[28\] ust. 1 Kodeksu pracy.

Powyższe będzie musiało być poprzedzone okazaniem stosownym dokumentów potwierdzających uprawnienia pracodawcy jako pracodawcy. W innych wypadkach Pracownik sam będzie mógł umożliwić przeprowadzenie kontroli.

Klient do Pobytu będzie dobierał osoby wedle swojego uznania. Wnioskodawca nie będzie ingerował w zasady wyboru osób fizycznych ostatecznie korzystających z Pobytów.

Pracownik będzie mógł udostępnić Miejsce Pracy Zdalnej innym osobom w trakcie Pobytu (np. jeżeli Miejsce Pracy Zdalnej będzie dopuszczało w danym apartamencie pobyt 4 osób, Pracownik będzie mógł w tym apartamencie przebywać z 3 wskazanymi przez siebie osobami), zgodnie z regulaminem danego obiektu.

W ramach opłaty subskrypcyjnej Klient oraz wskazani przez niego pracownicy otrzymają dostęp do aplikacji stworzonej przez Wnioskodawcę, która będzie umożliwiać przegląd dostępnych Miejsc Pracy Zdalnej, warunki udziału w programie jak i rezerwację Pobytu.

Wnioskodawca zapewnia dostępność i gotowość Partnerów do świadczenia Usług, z zastrzeżeniem, że rezerwacja zostanie dokonana na minimum 30 dni przed planowanym dniem rozpoczęcia Pobytu. W przypadkach wyjątkowych lub w sytuacji wystąpienia siły wyższej może okazać się, że zagwarantowane Miejsce Pracy Zdalnej nie jest dostępne pomimo dokonania skutecznej rezerwacji. W takich sytuacjach Wnioskodawca zapewni alternatywne zakwaterowanie o podobnym lub wyższym standardzie.

Wnioskodawca będzie miał zawarte umowy z Partnerami, na podstawie których Partnerzy (np. właściciele apartamentów) zobowiążą się do świadczenia usług najmu krótkoterminowego w swoich obiektach na rzecz wskazanych przez Wnioskodawcę osób.

W tym zakresie Wnioskodawca nabywa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (pracownik) usługę.

Partnerowi będzie przysługiwało wynagrodzenie wyłącznie za faktycznie zrealizowane usługi krótkoterminowego najmu. Faktury na rzecz Wnioskodawcy będą wystawiane przez Partnera po zrealizowaniu usługi, tj. po zakończeniu Pobytu lub alternatywnie Partner wystawi jedną zbiorczą fakturę na koniec miesiąca obejmującą wszystkie zrealizowane w tym czasie na rzecz Wnioskodawcy usługi, tj. zakończone Pobyty.

Faktury będą wystawione przez Partnerów za usługę hotelową z VAT w wysokości 8%.

Podkreślić należy, że wydatek poniesiony nie ma bezpośredniego przełożenia na wysokość rozpoznanych przychodów. Innymi słowy, z uwagi na zryczałtowany sposób ustalania wysokości cyklicznego, miesięcznego wynagradzania Spółki wysokość (a wręcz i sam fakt poniesienia) wydatku na rzecz Partnera nie będzie miał wpływu na wysokość przychodu.

Pytania
-------

1) Czy wydatki ponoszone na rzecz Partnerów za zrealizowane usługi hotelowe poniesione przez Wnioskodawcę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozpoznane w dniu ujęcia w księgach rachunkowych?

2) Czy Opłaty ponoszone przez Klienta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychody z usługi ciągłej i rozpoznawane w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę umowach z Klientami?

3) Czy w związku z usługami świadczonymi na rzecz Klientów uwzględniając rozważany model biznesowy Wnioskodawca powinien rozpoznać obowiązek podatkowy dla celów podatku od towarów i usług zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, tj. upływem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego?

4) Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących usług hotelowych nabywanych w celu wykonania swoich usług?

5) W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia jako kosztu podatkowego również w części dotyczącej naliczonego podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 i 5 dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w zakresie pytań nr 3 i 4 dotyczących podatku od towarów i usług, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na rzecz Partnerów poniesione przez Wnioskodawcę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, które powinny zostać rozpoznane w dniu ujęcia w księgach rachunkowych.

Uzasadnienie

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

i. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodów podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

ii. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

iii. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (istnieje racjonalny związek między wydatkiem a prowadzoną działalnością),

iv. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

v. został właściwie udokumentowany,

vi. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Powszechnie akceptowany jest pogląd, iż nie jest konieczne, aby poniesiony wydatek można było powiązać z określonym przychodem w sposób bezpośredni - istnieją wydatki, które jako koszty ponoszone na działalność ogólną danego podmiotu przyczyniają się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w sposób pośredni.

Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas, gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Dla ustalenia momentu, w którym podatnik powinien rozpoznać koszt podatkowy, konieczne jest ustalenie, czy dany koszt ma charakter „bezpośredni” czy „pośredni”.

Przy czym ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć.

Brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny czy związek z przychodem jest bezpośredni lub jedynie pośredni. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone.

Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane. Za wydatek bezpośredni, należy zatem uznać taki wydatek, który warunkuje osiągnięcie przychodów.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów.

Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólne zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Przepisami regulującymi zasady rozliczania kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są art. 15 ust. 4d oraz 15 ust. 4e ustawy o CIT. Z art. 15 ust. 4e Ustawy CIT wynika, iż pojęcie „dzień poniesienia kosztu” oznacza, że co do zasady koszty uzyskania przychodów są ponoszone w momencie, na który ujęto je w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dokumentu. Jedynym wyjątkiem od tej zasady jest ujęcie kosztów jako rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217) (dalej: ustawa o rachunkowości). Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

Zapisy dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z ustawą o rachunkowości nie mogą tworzyć ani modyfikować podatkowych zasad potrącalności pośrednich kosztów uzyskania przychodów, ponieważ data ujęcia kosztu w księgach rachunkowych jest jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu. Zgodnie z podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach podatkowych zasadą autonomii praw podatkowego uznaje się, że moment rozliczania dla celów bilansowych kosztów pośrednich w wyniku księgowym nie powinien wpływać na potrącalność tych kosztów dla celów podatkowych.

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h tej ustawy, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Powyższe oznacza, że dniem poniesienia kosztu pośredniego jest, poza wyjątkami wskazanymi w przepisach art. 15 ust. 4a, 4f- 4 h ustawy o CIT, dzień ujęcia go w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Zatem warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że był on celowy i potrzebny w prowadzonej działalności, innymi słowy był racjonalny co do zasady i co do wysokości. Oprócz tego ważny jest również zamiar podatnika zmierzający do osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów wskutek poniesienia określonego wydatku. Oznacza to, że przy określaniu czy dany wydatek może być uznany za koszt podatkowy istotna jest jego celowość tzn. konieczne jest, aby jego poniesienie było ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła, natomiast drugorzędne znaczenie ma fakt, czy wydatek ostatecznie doprowadzi do powstania przychodów.

Odnosząc powyższe warunki do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na rzecz Partnerów będą spełniać wszystkie warunki do uznania ich za koszty podatkowe.

Mianowicie:

i. będą one ponoszone przez Spółkę, z własnych środków majątkowych,

ii. będą miały charakter definitywny (rzeczywisty),

iii. będą pozostawały w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (istnieje racjonalny związek między wydatkiem ponoszonym na rzecz Partnerów a świadczonymi przez Spółkę usługami - sprzedawanymi pakietami Pobytów za które Spółka będzie uzyskiwać wynagrodzenie),

iv. celem ich poniesienia będzie uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów (będą one umożliwiały skorzystania z Pobytów przez Klientów (ich pracowników i pozwolą na wykonanie zobowiązania Wnioskodawcy wynikającego z Umów).

v. zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi przez Partnerów,

vi. wydatki na usługi hotelowe świadczone przez Partnerów nie mieszczą się w żadnej z kategorii wyłączonych w kosztów podatkowych, które ustawodawca ujął w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W celu rozstrzygnięcia natomiast, czy wydatki na Parterów stanowią koszty o charakterze bezpośrednim czy pośrednim, kluczowa jest odpowiedź, czy ich poniesienie jest niezbędne do osiągnięcia konkretnego przychodu.

Biorąc pod uwagę przedstawiane w doktrynie oraz interpretacjach zasady interpretacji pojęcia kosztów „bezpośrednich” i „pośrednich”, w ocenie Spółki, należy uznać, że wydatki ponoszone na rzecz Partnerów nie są bezpośrednio związane z konkretnym przychodem. Przede wszystkim wskazać należy, że stosowany przez Wnioskodawcę charakter usług świadczonych (umożliwienie świadczenia pracy/usług w Miejscu Pracy Zdalnej w danej lokalizacji) oraz model wynagradzania (cykliczne płatności o stałej wysokości za miesięczne okresy rozliczeniowe) powodują, że wysokość rozpoznawanego przez Spółkę przychodu jest niezależna od ponoszonego wydatku. Innymi słowy wydatek na usługi Partnera nie warunkuje powstania przychodu Spółki.

Dla obrazu warto wskazać na sytuację, w której Klient, mimo posiadanego uprawnienia, nie skorzysta w danym okresie rozliczeniowym z Pobytu. Mimo to, będzie zobowiązany do wniesienia Opłaty stanowiącej przychód Spółki, który będzie wykazany w tej samej wysokości, mimo braku zakupu usługi od Partnera. W efekcie, przychód Wnioskodawcy jest „oderwany” od poniesionego wydatku. Zatem, w myśl definicji utworzonej w doktrynie prawa podatkowego i treści słowa „bezpośrednio” należy uznać, że na Parterów są pośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę. Może mieć również sytuacja, w której uiszczeniu Opłaty za jeden miesiąc rozliczeniowy będzie towarzyszyło poniesienie wydatków z np. 4 Pobytów, zatem wydatki znacząco przewyższą wpływy.

Odmienna sytuacja miałaby miejsce, w przypadku gdyby Wnioskodawca dokonywał „czystej” odprzedaży usług nabytych od Parterów (analogia do czynności pośrednika), bądź też uzależniał wysokość Opłaty od faktu skorzystania z Pobytu (tj. Poniesienia przez Spółkę wydatku na rzecz Partnera).

Podsumowując, w ocenie Spółki, wydatki ponoszone na rzecz Partnerów poniesione przez Wnioskodawcę stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów i jako takie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT powinny zostać rozpoznane w dniu ujęcia w księgach rachunkowych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty ponoszone przez Klienta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychody z usługi ciągłej i rozpoznawane w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach.

Uzasadnienie

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ustawy CIT, przychodami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą są w szczególności należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont).

W kolejnych ustępach wskazywanego przepisu ustawodawca określił zasady, w jakim momencie (okresie) podatnik obowiązany jest rozpoznać przychód, który następnie uwzględni w swoich rozliczeniach. Podstawowym przepisem, który odnosi się do daty, w jakiej przychód powinien zostać rozpoznany, jest art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Wprowadza on regułę, zgodnie z którą przychód powstaje w najwcześniejszym z poniższych momentów:

i. wydania rzeczy/zbycia prawa majątkowego/wykonania (całości lub części) usługi;

ii. wystawienia faktury;

iii. uregulowania należności.

Zaznaczyć należy, że ww. reguły nie dotyczą w szczególności sytuacji przewidzianej w art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Wynika to bezpośrednio z zastosowanego w art. 12 ust. 3a ustawy CIT zwrotu, zgodnie z którym zawarte w przepisie zasady stosuje się „z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3 m (\`(...)\`)”.

Taki zapis bezpośrednio wskazuje na intencję ustawodawcy, który wobec zasady ogólnej (zawartej w art. 12 ust. 3a ustawy CIT) wprowadza przepisy szczególne (lex specialis), wśród których znajduje się - istotny w niniejszej sprawie - art. 12 ust. 3c ustawy CIT.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy CIT w przypadku, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Oznacza to, że gdy spełnione są łącznie następujące przesłanki:

i. płatność dotyczy usługi;

ii. strony ustalą, że jest ona rozliczana w okresach rozliczeniowych i określą go w umowie lub na fakturze;

\-to datą przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego nie rzadziej niż raz w roku.

Podkreślenia wymaga, że regulacja ta uzależnia moment powstania przychodu (w odniesieniu do wynagrodzenia za usługi) wyłącznie od ustalenia przez strony okresów rozliczeniowych.

W przeciwieństwie do zapisów art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w takim przypadku bez znaczenia pozostaje, kiedy rzeczywiście dokonywana jest płatność, czy też w jakim dniu wystawiana jest faktura. Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że norma z art. 12 ust. 3c znajduje zastosowanie (pod warunkiem spełnienia wskazanych w niej przesłanek) zarówno w przypadku, gdy płatność za usługi jest dokonywana z góry, jak i w przypadku płatności z dołu.

Wnioskodawca wskazuje, że szczególny sposób ustalania momentu (daty) powstania przychodu określony w art. 12 ust. 3c ustawy CIT, wynika z konieczności dostosowania przepisów do specyficznego charakteru usług, które przyjmują formę „ciągłą”. W efekcie, obejmuje on swoim zakresem (choć nie zostało to wprost wyrażone w przepisie) wyłącznie usługi o charakterze ciągłym.

Dekodując to pojęcie należy oprzeć się na językowym znaczeniu tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”. Oznacza to w rezultacie, usługi o charakterze ciągłym są świadczone w sposób stały i powtarzalny, w związku z czym nie jest możliwe wskazanie poszczególnych etapów świadczenia takich usług, ani też precyzyjne ustalenie, kiedy została wykonana określona część usługi.

Warto zwrócić uwagę na celne odniesienie się do usług o charakterze ciągłym w wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 kwietnia 2021 r. (sygn. I SA/Kr 201/21), w którym wskazano: „Cechą charakterystyczną usługi świadczonej w sposób ciągły jest to, że świadczenia w ramach tej usługi trwają dłuższy czas i tworzą funkcjonalną całość. W odniesieniu do usług ciągłych nie można powiedzieć, że upływ pewnego okresu pozwala uznać usługę za wykonaną pomimo jej dalszego świadczenia co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony”.

Z tego powodu, ustawodawca zdecydował się wprowadzić przepis szczególny, w którym do zdeterminowania daty przychody odwołuje się do pojęcia „okresu rozliczeniowego” ustalonego przez strony dając im w ten sposób pewną swobodę w zakresie wyodrębnienia „części” usługi odnosząc się do parametru jakim jest czas. Innymi słowy, w wyniku przyjęcia przez strony okresu rozliczeniowego w odniesieniu do świadczonej usługi jest możliwe ustalenia, w jakim momencie podatnik jest zobowiązany rozpoznać przychód.

W ocenie Spółki, okres rozliczeniowy powinien być interpretowany w tym zakresie powtarzalny przedział czasowy („okres”), którego upływ wiąże się z koniecznością uregulowania zobowiązania („rozliczenie”), za wykonywaną w jego trakcie usługę.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Wnioskodawcy należy wskazać, że:

i. usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na nieprzerwanej gotowości/umożliwieniu (zapewnieniu), przez cały okres obowiązywania Pakietu, Klientowi skorzystania z krótkoterminowego najmu Miejsc Pracy Zdalnej (o określonych cechach), w określonej ilości i częstotliwości; innymi słowy świadczenie, które spełnia Spółka ma charakter nieustanny, stały. Oprócz momentu rozpoczęcia świadczenia usługi, strony nie są w stanie jednoznacznie wskazać w jakim momencie - innymi niż upływ ostatniego okresu rozliczeniowego - będzie ona definitywnie wykonana (spełnienie przesłanki świadczenia usługi ciągłej);

ii. Opłaty, w stałej wysokości, będą uiszczane przez Klienta, zgodnie z treścią zawartej umowy, cyklicznie za miesięczne okresy rozliczeniowe (przesłanka określenia przez strony w umowie okresu rozliczeniowego).

Biorąc zatem pod uwagę treść regulacji z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT oraz wykazane wyżej spełnienie przesłanek w nim zawartych (ciągły charakter usługi oraz ustalenie miesięcznych cyklicznych okresów rozliczeniowych w umowie) w ocenie Wnioskodawcy, Opłaty zapłacone przez Klienta na rzecz Spółki za świadczone przez nią usługi powinny być rozpoznawane przez Wnioskodawcę, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, jako przychody z usługi ciągłej i rozpoznawane w ostatnim dniu każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego przyjętego w zawieranych przez Wnioskodawcę Umowach.

Ad 5

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia jako kosztu podatkowego również w części dotyczącej naliczonego podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie

W przypadku braku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujący sprzedaż na rzecz Wnioskodawcy usług hotelowych przez Partnerów Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że wartość tego podatku mieści się w zakresie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią wskazanego przepisu ustawodawca, w wyjątkowych okolicznościach, umożliwił podatnikowi rozpoznać w kosztach uzyskania przychodów podatek naliczony (podatek od towarów i usług) w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: „Kwalifikowany Podatek Naliczony”).

Niewątpliwie wydatek na Kwalifikowany Podatek Naliczony może zostać rozpoznany jako koszt dla celów podatku dochodowego, pod warunkiem spełnienia podstawowych przesłanek wynikających z art. 15 ustawy o CIT.

W tym zakresie - w odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy aktualna pozostaje argumentacja zawarta w uzasadnieniu stanowiska własnego do pytania nr 1.

Odnosząc się natomiast do spełnienia warunków z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o VAT należy wskazać, że:

a. w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4 wniosku na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami hotelowymi nabywanymi od Partnerów nie jest możliwe; oznacza to, że przesłanka wymagająca, aby zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług została spełniona;

b. podatek naliczony związany z usługami hotelowymi przez Wnioskodawcę nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej; oznacza to, że również drugi z warunków koniecznych wskazanych w przepisie został spełniony w przypadku Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, nie powinno być wątpliwości, że podatek naliczony związany z fakturami zakupowymi wystawianymi za usługi hotelowe przez Partnerów spełnia warunki z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o CIT.

W rezultacie, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, Wnioskodawca będzie uprawniony do uwzględnienia jako kosztu podatkowego również w części dotyczącej naliczonego podatku od towarów i usług związanego z nabywanymi od Partnerów usługami hotelowymi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odniesieniu do pytań nr 1 i 2 jest **prawidłowe.**

Uwzględniając rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług nr 0114-KDIP1-3.4012.314.2024.2.KP, zgodnie z którym nie będzie Państwu przysługiwało uprawnienie do skorzystania z odliczenia podatku wykazanego na otrzymanych fakturach, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 również uznaję za **prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA),

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.