Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.473.2017.2.TKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji aportu udziałów Przedsiębiorstwa do Zakładu w zamian za udziały Zakładu o tej samej wartości nominalnej.
Słowa kluczowe: aport; gmina; udział; zamiana
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji aportu udziałów Przedsiębiorstwa do Zakładu w zamian za udziały Zakładu o tej samej wartości nominalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji aportu udziałów Przedsiębiorstwa do Zakładu w zamian za udziały Zakładu o tej samej wartości nominalnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek uzupełniono w dniu 28 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatkiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek, VAT).

Gmina jest właścicielem 100% udziałów w Zakładzie Sp. z o.o. (dalej: ZKU, Spółka), która rozpoczęła działalność z dniem 1 stycznia 2014 r. w wyniku przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego (dalej: Zakład) w spółkę prawa handlowego. Z dniem powstania ZKU wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Zakładu. Na kapitał zakładowy Wnioskodawcy na moment przekształcenia złożył się dotychczasowy majątek Zakładu oraz wkład pieniężny w wysokości 200 tys. zł. Łączny kapitał zakładowy ZKU wynosi ok. 2,5 mln zł. Od dnia powstania, wszystkie udziały w ZKU objęła i posiada Gmina jako jedyny wspólnik.

Zasadnicza działalność ZKU obejmuje świadczenie usług użyteczności publicznej opodatkowanych według 8% stawki podatku VAT na rzecz mieszkańców i innych odbiorców zlokalizowanych na terenie Gminy w zakresie:

1.  wodociągów i zaopatrzenia ludności w wodę,
2.  zbiorowego odprowadzania ścieków,
3.  usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Odbiorcą usług Spółki w powyższym zakresie jest również Gmina działająca poprzez Urząd Miejski oraz jednostki organizacyjne prowadzące od dnia 1 stycznia 2017 r. skonsolidowane rozliczenia VAT z Gminą.

Dodatkowo ZKU świadczy na rzecz Gminy następujące usługi w zakresie zadań własnych Gminy, których odpłatne wykonanie Gmina zleca Wnioskodawcy:

1.  gospodarowanie nieruchomościami komunalnymi Gminy poprzez świadczenie na rzecz Gminy usług zarządzania zasobem mieszkaniowym i lokalowym (lokalami użytkowymi) Gminy,
2.  utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych na terenie Gminy,
3.  prowadzenie punktu selektywnej zbiórki odpadów komunalnych,
4.  utrzymanie dróg gminnych, ulic, mostów oraz organizacji ruchu drogowego,
5.  utrzymanie terenów rekreacyjnych, urządzeń i obiektów sportowych należących do Gminy,
6.  utrzymanie zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
8.  administrowanie cmentarzem komunalnym,
9.  wykonywanie remontów obiektów użyteczności publicznej w zakresie bieżących potrzeb Gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych.

Świadczenie wszystkich przedmiotowych usług jest opodatkowane według podstawowej lub obniżonej stawki VAT.

Gmina działając poprzez Urząd Miejski świadczy na rzecz ZKU odpłatne usługi dzierżawy wybranej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które stanowią dla Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane według 23% stawki VAT. Gmina nie dzierżawi całego swojego majątku wodno-kanalizacyjnego, co oznacza, że część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została przekazana Spółce w użytkowanie nieodpłatnie. Ponadto zasadniczo Gmina nie prowadzi działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu obiektów użyteczności publicznej.

Gmina posiada również część udziałów innej spółki komunalnej – Przedsiębiorstwa Sp. z o.o. (dalej: PDS, Spółka). PDS powstała w roku 2005. Od roku 2010 PDS jest właścicielem oczyszczalni ścieków i prowadzi zasadniczą działalność w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych. PDS jest zatem spółką posiadającą zasoby ludzkie, stałe portfolio klientów oraz doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług oczyszczania ścieków komunalnych. Właścicielami PDS są łącznie dwie jednostki samorządu terytorialnego, tj. Gmina (40% udziałów o wartości nominalnej 5,5 mln zł) oraz Gmina (60% udziałów). Kapitał zakładowy Spółki wynosi łącznie ponad 14,5 mln zł.

Gmina zamierza przekazać wszystkie posiadane udziały w PDS jako wkład niepieniężny do ZKU w zamian za udziały Wnioskodawcy o takiej samej wartości nominalnej co wartość nominalna wniesionych udziałów PDS. To oznacza, że w wyniku dokonanego aportu udziałów PDS nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego ZKU o wartość otrzymanych udziałów PDS.

Dodatkowo Gmina zaznacza, że kierownictwo Gminy nie uczestniczy w zarządzaniu ZKU. Gmina nie prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej działalności maklerskiej i brokerskiej.

W dniu 28 listopada 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  Posiadanie udziałów w ZKU nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy.
2.  Gmina nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu ZKU w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym opisie sprawy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej będzie stanowiła po stronie Gminy zdarzenie spoza zakresu opodatkowania VAT?
2.  W przypadku uznania, że w przedstawionym opisie sprawy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, to czy Gmina ma prawo zastosować zwolnienie od VAT dla tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W przedstawionym opisie sprawy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej będzie stanowiła po stronie Gminy zdarzenie spoza zakresu opodatkowania VAT.
2.  W przypadku uznania, że w przedstawionym opisie sprawy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina ma prawo zastosować zwolnienie od VAT dla tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

UZASADNIENIE:

Ad 1.

Na podstawie art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 przedmiotowej ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegająca na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku VAT występować mogą w dwojakim charakterze: (i) podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz (ii) podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych, nawet jeżeli dotyczą one zadań własnych Gminy.

W związku z powyższym, nie każda czynność dokonana przez Gminę mającą status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Za działalność skutkującą obowiązkiem w podatku od towarów i usług należy uznać wyłącznie tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do działalności Gminy wykonywanej w celach zarobkowych (komercyjnie), w sposób ciągły, na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 tzw. VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika VAT. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu systemu VAT. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Podsumowując należy stwierdzić, że zasadniczo czynności związane ze zbywaniem udziałów nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika VAT w związku z ich wykonywaniem, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania udziałów wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności przedmiotowa sytuacja zaistnieje, gdy:

*   posiadacz udziałów uczestniczy w zarządzaniu spółką, której udziały posiada,
*   sprzedaż udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, kierownictwo Gminy nie uczestniczy w zarządzaniu ZKU. Gmina nie prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej działalności maklerskiej i brokerskiej.

W ocenie Gminy, posiadanie udziałów w ZKU nie jest również bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Gminy. Gmina świadczy co prawda usługi dzierżawy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZKU, które są opodatkowane według 23% stawki podatku VAT, przy czym, w ocenie, Gminy przedmiotowa działalność nie jest koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Gminy. Jak Wnioskodawca podkreśla w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, Gmina nie dzierżawi całego swojego majątku, co oznacza, że część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została przekazana w użytkowanie Spółki nieodpłatnie. Ponadto zasadniczo Gmina nie prowadzi działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu obiektów użyteczności publicznej.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, czynność samej sprzedaży udziałów spółki komunalnej PDS w zamian za udziały spółki ZKU nie powinna być potraktowana jako działalność gospodarcza Gminy w rozumieniu ustawy o VAT. Tym samym, w ocenie Gminy, w przedstawionym opisie sprawy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej, będzie stanowiła po stronie Gminy zdarzenie spoza zakresu opodatkowania VAT.

Ad 2.

W przypadku, w którym organ podatkowy uznałby, że świadczone przez Gminę usługi dzierżawy wybranej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz ZKU sprawiają, że posiadanie udziałów tej Spółki jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Gminy, a tym samym aport udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej stanowi wykonywanie działalności gospodarczej przez Gminę, wówczas, w ocenie Gminy, przedmiotowa transakcja korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W szczególności TSUE w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 tzw. VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT, takich jak świadczenie przez podatnika będącego stroną postępowania usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 TSUE podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

Jak wynika bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 40a pkt a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w spółkach, z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

W oparciu o art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa m.in. w ust. 1 pkt 40a nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu, usług doradztwa oraz usług w zakresie leasingu.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 16 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a nie ma zastosowania do usług dotyczących udziałów odzwierciedlających tytuł prawny do towarów, tytuł własności nieruchomości, prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części, prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Podsumowując, w ocenie Gminy, w przypadku uznania, że w przedstawionym opisie sprawy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej będzie stanowiła po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, Gmina ma prawo zastosować zwolnienie od VAT dla tej transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., zwanej dalej ustawą), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Podatnikami – wg zapisu art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z powyższego wynika, że nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika, będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki. A więc, w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samej sprzedaży udziałów bądź akcji nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym, nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (czynny podatnik podatku od towarów i usług) jest właścicielem 100% udziałów w spółce ZKU, która powstała w wyniku przekształcenia samorządowego Zakładu w spółkę prawa handlowego. Z dniem powstania ZKU wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki Zakładu. Na kapitał zakładowy Wnioskodawcy na moment przekształcenia złożył się dotychczasowy majątek Zakładu oraz wkład pieniężny. Od dnia powstania, wszystkie udziały w ZKU objęła i posiada Gmina jako jedyny wspólnik. Odbiorcą usług Spółki w powyższym zakresie jest również Gmina działająca poprzez Urząd Miejski oraz jednostki organizacyjne prowadzące od dnia 1 stycznia 2017 r. skonsolidowane rozliczenia VAT z Gminą. ZKU świadczy na rzecz Gminy usługi w zakresie zadań własnych Gminy, których odpłatne wykonanie zleca Gmina. Świadczenie tych usług jest opodatkowane według podstawowej lub obniżonej stawki VAT.

Gmina działając poprzez Urząd Miejski świadczy na rzecz ZKU odpłatne usługi dzierżawy wybranej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które stanowią dla Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane według 23% stawki VAT. Gmina nie dzierżawi całego swojego majątku wodno-kanalizacyjnego, co oznacza że część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została przekazana Spółce w użytkowanie nieodpłatnie. Ponadto zasadniczo Gmina nie prowadzi działalności polegającej na odpłatnym udostępnieniu obiektów użyteczności publicznej.

Gmina posiada również część udziałów innej spółki komunalnej – Przedsiębiorstwa, które od roku 2010 jest właścicielem oczyszczalni ścieków i prowadzi zasadniczą działalność w zakresie oczyszczania ścieków komunalnych (jest zatem spółką posiadającą zasoby ludzkie, stałe portfolio klientów oraz doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług oczyszczania ścieków komunalnych). Właścicielami Przedsiębiorstwa są łącznie dwie jednostki samorządu terytorialnego, tj. Wnioskodawca (40% udziałów) oraz inna Gmina (60% udziałów), która zamierza przekazać wszystkie posiadane udziały w tym Przedsiębiorstwie jako wkład niepieniężny do Zakładu w zamian za udziały Wnioskodawcy o takiej samej wartości nominalnej co wartość nominalna wniesionych udziałów Przedsiębiorstwa. To oznacza, że w wyniku dokonanego aportu udziałów Przedsiębiorstwa nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Zakładu o wartość otrzymanych udziałów Przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

*   kierownictwo Zainteresowanego nie uczestniczy w zarządzaniu Zakładem;
*   Gmina nie prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów w Zakładzie nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy;
*   Gmina nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu ZKU w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów Przedsiębiorstwa do Zakładu w zamian za udziały tego Zakładu o tej samej wartości nominalnej będzie stanowiła po stronie Gminy zdarzenie spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Kwestia czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i zbywaniu własnych akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, TSUE podkreślił, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Udział w spółce posiadającej osobowość prawną jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), nie mieści się jednak ani w definicji towarów, ani usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Zatem co do zasady, udziały nie stanowią towaru, a ich przekazanie – świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, niemniej jednak obrót udziałami może być uznany za usługę w rozumieniu tej ustawy. Jednakże, aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności.

Tak więc, nie każda czynność dokonana przez podmiot, mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne SA Beginvest przeciwko państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika.

Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10 stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Wskazać zatem należy, że nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalności gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

W rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – sytuacja taka nie ma miejsca, bowiem jak wskazał Wnioskodawca – Gmina nie będzie uczestniczyła w zarządzaniu ZKU w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca. Co prawda, Zakład świadczy na rzecz Gminy usługi w zakresie zadań własnych Gminy, których odpłatne wykonanie Gmina zleca Wnioskodawcy (świadczenie tych usług jest opodatkowane według podstawowej lub obniżonej stawki VAT), natomiast Gmina działając poprzez Urząd Miejski świadczy na rzecz ZKU odpłatne usługi dzierżawy wybranej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które stanowią dla Gminy odpłatne świadczenie usług opodatkowane według 23% stawki VAT (Gmina nie dzierżawi całego swojego majątku wodno-kanalizacyjnego, co oznacza że część infrastruktury wodno-kanalizacyjnej została przekazana Spółce w użytkowanie nieodpłatnie), jednakże Gmina nie uczestniczy w zarządzaniu ZKU, nie prowadzi w ramach swojej działalności gospodarczej działalności maklerskiej i brokerskiej, a posiadanie udziałów w Zakładzie nie będzie bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Zainteresowanego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że planowana przez Gminę transakcja aportu udziałów PDS do ZKU w zamian za udziały ZKU o tej samej wartości nominalnej, będzie stanowiła po stronie Gminy zdarzenie spoza zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Tym samym, pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.