Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-983/15-4/JŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-25
Teza: Określenie siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; siedziba
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. przesłanym zgodnie z właściwością przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (data wpływu do tut. Biura 30 listopada 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 12 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2016 r. (skutecznie doręczone dnia 12 lutego 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest amerykańską spółką typu limited partnership.

Limited Partnership (dalej: LP) - odpowiednikiem w polskim systemie prawnym jest spółka komandytowa. LP to spółka, gdzie jest General Partner (komplementariusz) i Limited Partners (inwestorzy, komandytariusze). General Partner jest wspólnikiem, który prowadzi działalność LP. W opisanym przypadku wspólnikiem General Partner będzie inna amerykańska spółka – spółka Limited Liability Company (dalej: LLC). General Partner będzie zarządzał kapitałem wpłaconym przez wspólników do spółki LP (zgodnie z prawem amerykańskim w spółce nie może być więcej niż 100 wspólników), za co spółka LLC będzie otrzymywała wynagrodzenie (odpowiedni udział w zysku). LLC zarządza kapitałem spółki LP poprzez inwestycje na rynku międzynarodowym (głównie na giełdzie w USA). LP nie inwestuje w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada na terenie USA biura, a jedynie adres „registered agent”, tj. adres, na który należy kierować pisma sądowe. Ponadto Wnioskodawca rozważa wykupienie usługi tzw. „wirtualnego biura”, polegającej na wynajmie „adresu” bez prawa do dysponowania lokalem. Spółka nie dysponuje własnym serwerem, lecz korzysta z usługi hostingu od dostawcy z USA. Spółka nie zatrudnia personelu, lecz współpracuje z podmiotami w USA (np. audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług.

Wnioskodawca (spółka LP) jest zarządzany przez wspólnika - General Partner - spółka LLC.

Spółka LLC została założona zgodnie z prawem USA i jest podmiotem hybrydowym, łączącym sobie cechy spółek kapitałowych oraz cechy spółek osobowych. Podobieństwo do spółek kapitałowych przejawia się w tym, że spółki typu limited liability company są na gruncie amerykańskiego prawa handlowego odrębnymi od ich właścicieli jednostkami organizacyjnymi, posiadającymi osobowość prawną. Wspólnicy tych spółek nie ponoszą odpowiedzialności za długi tych spółek, tak jak to jest w przypadku spółek kapitałowych. Podobieństwo do spółek osobowych polega na tym, że na gruncie amerykańskiego prawa podatkowego, jeśli władze spółki nie postanowią inaczej, spółka limited liability company jest z definicji traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka LLC ma jedynego wspólnika, osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Spółka LLC (tak jak Wnioskodawca) nie posiada na terenie USA biura, a jedynie adres „registered agent”, tj. adres, na który należy kierować pisma sądowe. Ponadto Wnioskodawca rozważa wykupienie usługi tzw. „wirtualnego biura”, polegającej na wynajmie „adresu” bez prawa do dysponowania lokalem. Spółka nie dysponuje własnym serwerem, lecz korzysta z usługi hostingu od dostawcy z USA. Spółka nie zatrudnia personelu, lecz współpracuje z podmiotami w USA (np. audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, mającym siedzibę w Polsce?
2.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi są opodatkowane stawką VAT 23%, jeśli ich miejscem opodatkowania byłaby Polska?
3.  Czy w przypadku świadczenia opisanych usług na rzecz osób niebędących podatnikami, a mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE, miejsce opodatkowania należy wyznaczyć zgodnie z art. 28l ustawy o VAT?
4.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z ustawą o podatku do towarów i usług, gdyż mając siedzibę w Polsce w rozumieniu przepisów o podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (\`(...)\`) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem właściwe określenie zakresu podmiotowego opodatkowania VAT ma zasadnicze znaczenie dla prawidłowego stosowania opodatkowania tym podatkiem. Wynika to z zasady, wyrażonej wprost w dyrektywie UE, że opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlegają dostawa towarów oraz świadczenie usług wykonywane za wynagrodzeniem na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega w Polsce ten podmiot, który prowadzi zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarczą - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zasadą obowiązującą na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług jest pierwszeństwo w rozliczeniu podatku przez świadczącego usługę. Każdy podatnik, w tym także zagraniczny (mający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania poza terytorium Polski), jeżeli spełnia przesłanki uznania go za podatnika VAT na podstawie art. 15 ustawy, czyli prowadzi działalność gospodarczą, ma obowiązek (i prawo) rozliczyć podatek z tytułu świadczonych przez siebie usług na terytorium Polski. Oznacza to więc, że podatnik zagraniczny, który wykonuje na terytorium Polski usługi (w sposób częstotliwy lub nie), może zarejestrować się na potrzeby opodatkowania VAT w Polsce (jako podatnik VAT czynny lub zwolniony), a wtedy otrzyma polski numer NIP i będzie uprawniony do wystawiania faktur jak krajowy podatnik, odprowadzania podatku do polskiego urzędu skarbowego itd.

Z definicji podatnika, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynika, że podatnik zagraniczny stanie się także podatnikiem polskiego podatku od towarów i usług, jeśli wykona czynność podlegającą opodatkowaniu na terytorium Polski.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęć „siedziby działalności gospodarczej” ani „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Takich definicji nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE. Niemniej jednak, z dniem 1 lipca 2011 r. pojęcia „siedziby działalności gospodarczej” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1).

Art. 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia stanowi, iż na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem (art. 10 ust. 2 rozporządzenia).

Podejmując się ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, zdefiniowanego dla celów świadczenia usług zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, należy brać pod uwagę nie tylko adres pod jakim zarejestrowany jest przedsiębiorca. W myśl przedstawionej powyżej definicji decydujące znaczenie ma określenie miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie określa przy tym szereg kryteriów pomocniczych, jak miejsce podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządu, miejsce spotkań zarządu przedsiębiorstwa czy też, w razie dalszych wątpliwości, miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu. O miejscu siedziby działalności gospodarczej nie może natomiast przesądzać fakt zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej. Odnośnie natomiast stałego miejsca prowadzenia działalności zauważyć należy, iż zgodnie z art. 11 rozporządzenia, stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Biorąc zatem pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie należy dojść do wniosku, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli spełnione są następujące kryteria:

1.  kryterium stałości prowadzonej działalności,
2.  kryterium stałej obecności zasobów ludzkich koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki,
3.  kryterium obecności technicznych zasobów koniecznych do świadczenia usług w ramach tej jednostki.

Przechodząc natomiast do sytuacji związanej z Wnioskodawcą należy stwierdzić, iż sam fakt zarejestrowania spółek w USA nie ma znaczenia, jeśli chodzi o ustalenie miejsca prowadzonej działalności gospodarczej. Istotnym jest stwierdzenie, w którym kraju podmiot przy wykorzystaniu infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wszystkie okoliczności wskazują, że będzie to Polska. W Polsce znajduje się, ma miejsce zamieszkania osoba fizyczna, która jest jedynym wspólnikiem spółki LLC, a ta z kolei spółka LLC zarządza spółką LP. Miejsce w Polsce charakteryzuje się wystarczającym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Zaangażowanie, o którym mowa ma konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej (fizyczne prowadzenie działalności w Sopocie, brak biura w USA) oraz personelu ludzkiego (wspólnik). Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności występuje w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Podsumowując: należy uznać, że Wnioskodawca dla potrzeb podatku VAT ma siedzibę oraz miejsce prowadzenia działalności w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i to oznacza, że jest podatnikiem tego podatku.

Ad. 2

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci zarządzania środkami wpłaconymi przez wspólników (inwestycje na rynku międzynarodowym) jest opodatkowane stawką podstawową 23%, jeśli miejscem opodatkowania tych usług będzie Polska.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT w okresie przejściowym wynosi 23%. Jeśli Wnioskodawca będzie świadczył usługi opodatkowane na terenie Polski, to taką stawkę co do zasady powinien zastosować. Ustawa o podatku VAT nie przewiduje żadnej możliwości zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia z podatku VAT.

Na uwagę zasługuje art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, jednak Wnioskodawca z opisanego zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT nie może skorzystać, gdyż wyraźnie w tym przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT ograniczone zostało do aktywności uregulowanej w przepisach o funduszach inwestycyjnych (dotyczy podmiotów gospodarczych, prowadzących działalność na podstawie tej ustawy). Wnioskodawcą zgodnie ze wskazanym opisem, jest podmiotem, który prowadzi swoją działalność na podstawę amerykańskich przepisów.

Ad. 3

W przypadku świadczenia opisanych usług na rzecz osób niebędących podatnikami, a mających siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium UE, miejsce opodatkowania należy wyznaczyć zgodnie z art. 28l ustawy o VAT, czyli w miejscu zamieszkania lub siedziby tych osób.

Zgodnie z art. 28l pkt 5) ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca, jako podatnik podatku VAT, będzie świadczył usługi zarządzania środkami pieniężnymi na rzecz osób niebędących podatnikami, a mającymi miejsce zamieszkania w USA czy Kanadzie (poza UE), wtedy miejscem opodatkowania tych usług będzie kraj, w którym te osoby mają miejsce zamieszkania. Wskazane czynności (usługi) mieszczą się w pojęciu usług finansowych, o których mowa w art. 28l pkt 5 ustawy o VAT.

Ad. 4

Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113.

W zakresie zarządzania mniejszymi środkami pieniężnymi opodatkowanymi stawką 23%, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 113.

Zgodnie z art. 113 zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Ponadto zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 150 000 zł.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy o VAT opisanego zwolnienia nie stosuje się do podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Jeżeli stanowisko podatnika w zakresie pytania nr 1 będzie uznane za prawidłowe (Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, ma siedzibę na terenie Polski), to Wnioskodawca będzie miał możliwość skorzystania ze zwolnienia opisanego w art. 113, gdyż ograniczenia zawarte w ust. 113 nie będą miały zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. v

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  nabywcą jest:
    1.  w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
3.  dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest amerykańską spółką typu limited partnership (LP). General Partner jest wspólnikiem, który prowadzi działalność LP. W opisanym przypadku wspólnikiem General Partner będzie inna amerykańska spółka - spółka Limited Liability Company (LLC). General Partner będzie zarządzał kapitałem wpłaconym przez wspólników do spółki LP (zgodnie z prawem amerykańskim w spółce nie może być więcej niż 100 wspólników), za co spółka LLC będzie otrzymywała wynagrodzenie (odpowiedni udział w zysku). LLC zarządza kapitałem spółki LP poprzez inwestycje na rynku międzynarodowym (głównie na giełdzie w USA). LP nie inwestuje w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada na terenie USA biura, a jedynie adres „registered agent”, tj. adres, na który należy kierować pisma sądowe. Ponadto Wnioskodawca rozważa wykupienie usługi tzw. „wirtualnego biura”, polegającej na wynajmie „adresu” bez prawa do dysponowania lokalem. Spółka nie dysponuje własnym serwerem, lecz korzysta z usługi hostingu od dostawcy z USA. Spółka nie zatrudnia personelu, lecz współpracuje z podmiotami w USA (np. audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług.

Wnioskodawca jest zarządzany przez wspólnika - General Partner - Spółkę LLC.

Spółka LLC została założona zgodnie z prawem USA i jest podmiotem hybrydowym, łączącym w sobie cechy spółek kapitałowych oraz cechy spółek osobowych. Spółka LLC ma jedynego wspólnika, osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce.

Spółka LLC (tak jak Wnioskodawca) nie posiada na terenie USA biura, a jedynie adres „registered agent”, tj. adres, na który należy kierować pisma sądowe. Spółka nie dysponuje własnym serwerem, lecz korzysta z usługi hostingu od dostawcy z USA. Spółka nie zatrudnia personelu, lecz współpracuje z podmiotami w USA (np. audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 dotyczą ustalenia czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym w Polsce siedzibę działalności gospodarczej.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „siedziby działalności gospodarczej” ani „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Takich definicji nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z póź. zm.). Niemniej jednak, pojęcie „siedziby działalności gospodarczej” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności” zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1), stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 10 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 rozporządzenia, w celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika (art. 10 ust. 3 rozporządzenia).

Podejmując się ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej, zdefiniowanego dla celów świadczenia usług zgodnie z art. 10 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, należy brać pod uwagę nie tylko adres pod jakim zarejestrowany jest przedsiębiorca. W myśl przedstawionej powyżej definicji decydujące znaczenie ma określenie miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Rozporządzenie określa przy tym szereg kryteriów pomocniczych, jak miejsce podejmowania istotnych decyzji dotyczących ogólnego zarządu, miejsce spotkań zarządu przedsiębiorstwa czy też, w razie dalszych wątpliwości, miejsce w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu. O miejscu siedziby działalności gospodarczej nie może natomiast przesądzać fakt zarejestrowania dla potrzeb podatku od wartości dodanej.

Dla rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących posiadania w Polsce siedziby działalności gospodarczej kluczowym wydaje się zatem określenie miejsca w którym podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu oraz miejsce w którym sprawowane są centralne zadania administracyjne. Zaakcentować należy, że siedziby działalności gospodarczej nie należy utożsamiać z jedynym ośrodkiem decyzyjnym lecz z miejscem podejmowania kluczowych rozstrzygnięć w skali przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na terytorium Polski posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest bowiem amerykańską spółką typu Limited Partnership (LP), której wspólnikiem (General Partner) jest inna amerykańska spółka - spółka Limited Liability Company (LLC), założona zgodnie z prawem USA. General Partner prowadzi działalność LP oraz zarządza kapitałem spółki LP poprzez inwestycje na rynku międzynarodowym (głównie na giełdzie w USA). Tym samym, to na terytorium USA zapadają istotne decyzje w zakresie działalności Wnioskodawcy. Tam też znajdują się władze Spółki LLC, będące osobami decyzyjnymi w Spółce LP. Zatem, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada na terenie USA biura, a jedynie adres, na który należy kierować pisma sądowe oraz rozważa wykupienie usługi polegającej na wynajmie „adresu” bez prawa do dysponowania lokalem, a także, że wspólnik Spółki LLC, osoba fizyczna, posiada miejsce zamieszkania w Polsce, bowiem sam adres pocztowy w Polsce nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Istotny w sprawie jest fakt, że działalność Wnioskodawcy jest prowadzona przez amerykański podmiot LLC oraz Spółka współpracuje z podmiotami w USA (np. audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług, co prowadzi do wniosku, że współpraca ta dotyczy działalności na terytorium USA, w tym podejmowania kluczowych rozstrzygnięć w skali przedsiębiorstwa. W konsekwencji, nieuzasadnione jest również stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym fizyczne prowadzenie działalności ma miejsce w Sopocie.

Odnosząc się do określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawcy, należy wskazać, że na podstawie art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.”

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy również wskazać, że dla uznania, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski, nie jest przy tym konieczne, by zapadały tutaj decyzje o charakterze zarządzającym i strategicznym.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Spółki, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest amerykańską spółką, której działalność prowadzi amerykańska spółka, będąca jej wspólnikiem. LLC zarządza kapitałem spółki LP poprzez inwestycje na rynku międzynarodowym (głównie na giełdzie w USA). LP nie inwestuje w Polsce. Spółka nie zatrudnia personelu, lecz współpracuje z podmiotami w USA (np. audytorem, prawnikiem) na podstawie umów o świadczenie usług. Spółka LLC ma jedynego wspólnika, osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce. Zatem, Wnioskodawca nie wykonuje na terytorium kraju żadnych czynności, które stanowią o stałym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawca powierzył prowadzenie działalności amerykańskiej Spółce, założonej zgodnie z prawem USA, która posiada jednego wspólnika z Polski. Nie oznacza to więc, że to Wnioskodawca zaangażował wystarczające zasoby osobowe oraz techniczne do realizacji inwestycji na rynku międzynarodowym. W przedmiotowej sprawie to podmiot LLC prowadzący działalność LP będzie świadczył usługę z wykorzystaniem własnych aktywów, współpracując – podobnie jak Wnioskodawca – z podmiotami w USA np. audytorem, prawnikiem, na podstawie umów o świadczenie usług. Tym samym, nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, w tym zawierania umów i podejmowania decyzji w zakresie zarządzania.

Zatem, nie zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem i infrastrukturą techniczną, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Wnioskodawca nie prowadzi na terytorium kraju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym nie jest podatnikiem tego podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie, odnosząc się do pytań oznaczonych we wniosku nr 2 – 4 należy wskazać, że z uwagi na to, że odpowiedź na pytanie pierwsze czy Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT, mającym siedzibę w Polsce jest przecząca, tj. Wnioskodawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności, a tym samym nie jest podatnikiem w rozumieniu ustawy, to odpowiedź na pytanie drugie, trzecie i czwarte stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.