Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.4.2017.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Czy dostawa nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), na wezwanie Organu z dnia 7 kwietnia 2017 r. znak sprawy 0114‑KDIP1‑1.4012.4.2017.1.AM (skutecznie doręczone 18 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 do:

*   sprzedaży nieruchomości, które po dokonanych ulepszeniach zostały wynajęte- **jest prawidłowe**,
*   sprzedaży nieruchomości, dla których nie przysługiwało odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności –**jest nieprawidłowe**.
*   sprzedaży nieruchomości, dla których przysługiwało odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 do :

*   sprzedaży nieruchomości, które po dokonanych ulepszeniach zostały wynajęte,
*   sprzedaży nieruchomości, dla których nie przysługiwało odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności,
*   sprzedaży nieruchomości, dla których przysługiwało odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 26 kwietnia 2017 r.), na wezwanie Organu z dnia 7 kwietnia 2017 r. znak sprawy (skutecznie 0114‑KDIP1‑1.4012.4.2017.1.AM (doręczone 18 kwietnia 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik posiada kilka nieruchomości (budynków), które zostały zakupione i zmodernizowane przed 2004 rokiem. Budynki te stanowią środki trwałe przedsiębiorstwa i wykorzystywane są na cele prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przy czym część jednego z budynków wykorzystywana jest na działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług (działalność lecznicza).

Podatnik po zakupie każdego z budynków ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Modernizacja każdego z budynków zakończyła się przed 2004 rokiem. Po modernizacji budynki te zostały oddane do użytkowania, zarówno przez podatnika (wykorzystane jako pomieszczenia administracyjne, biurowe, magazynowe, pomieszczenia przychodni lekarskiej, pomieszczenia grup interwencyjnych), jak i przez podmioty zewnętrzne na podstawie umowy najmu. Oddanie do użytkowania każdego z budynków nastąpiło przed 2004 rokiem.

Podatnik obecnie planuje sprzedać wszystkie budynki lub niektóre z nich.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r., które wpłynęło do organu w dniu 26 kwietnia 2017 r., będącego odpowiedzią na wezwanie Organu, Wnioskodawca dodał następujące informacje.

Nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zostały nabyte w następujący sposób:

1.  Nieruchomość nr 1 - transakcja niepodlegająca VAT (zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej).
2.  Nieruchomość nr 2 - transakcja opodatkowana VAT wg stawki 22%.
3.  Nieruchomość nr 3 - transakcja zwolniona z VAT.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jedynie od zakupu nieruchomości nr 2. Od zakupu nieruchomości nr 1 i 3 odliczenie nie przysługiwało.

Nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę we własnej działalności (tj. jako pomieszczenia administracyjne, biurowe, magazynowe, pomieszczenia przychodni lekarskiej, pomieszczenia grup interwencyjnych) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, sprzedaż nieruchomości opisanej w stanie faktycznym korzystała będzie ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016, poz. 710), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów. Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r,, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednocześnie ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynku, budowli lub ich części. Jednakże, powyższe zwolnienie nie ma zastosowania do dostawy budynku jeżeli:

*   dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata. W przypadku opisanym w stanie faktycznym w odniesieniu do nieruchomości, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Budynki były wykorzystywane na cele prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno przez podatnika jako właściciela, jak i najemców w ramach zawartych umów najmu) a więc były oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili ich sprzedaży minęły co najmniej 2 lata.

W konsekwencji są spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie, co świadczy, że dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w otrzymanej przez Wnioskodawcę interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 roku nr IPPP1/4512-123/16-2/JL: „lokal spełnia przesłanki do uznania go za zasiedlony w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a ponadto jego sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia.”

Na gruncie wykładni językowej czynności „podlegające opodatkowaniu” w VAT, to czynności, które odpowiadają w swoim charakterze dostawie towarów czy świadczeniu usług. Warto zauważyć, że w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT mowa jest o czynnościach „podlegających opodatkowaniu”, a nie o czynnościach, które „podlegały opodatkowaniu” w danej sytuacji.

Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach przepisów prawa podatkowego. NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) stwierdził, że każda forma korzystania z budynków, budowli lub ich części, spełnia warunek przewidziany w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT konieczny do uznania, że doszło do pierwszego zasiedlenia. W kwestii wydania obiektu na rzecz „pierwszego nabywcy” lub „użytkownika” NSA stwierdził, iż oznaczenie tej osoby jest niezbędne do określenia momentu, od którego liczony jest okres dwóch lat pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jednocześnie definicję użytkownika będzie spełniał każdy, kto rozpoczął korzystanie z obiektów. Ponadto NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, stwierdził, że „pierwsze zasiedlenie” w rozumieniu ustawy o VAT jest niezgodne z ideą opodatkowania dostaw używanych nieruchomości, wyrażoną w Dyrektywie VAT „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, przekraczającym 30% wartości początkowej nieruchomości.

Zatem transakcja sprzedaży nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 do sprzedaży nieruchomości, które po dokonanych ulepszeniach zostały wynajęte,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 do sprzedaży nieruchomości, dla których nie przysługiwało odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności,
*   **nieprawidłowe**\-w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z art. 43 ust. 1 pkt 10 do sprzedaży nieruchomości, dla których przysługiwało odliczenie VAT przy ich nabyciu oraz po dokonanych ulepszeniach były wykorzystywane wyłącznie w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 cyt. ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Z opisu sprawy wynika, że Podatnik posiada kilka nieruchomości (budynków), które zostały zakupione i zmodernizowane przed 2004 rokiem. Budynki te stanowią środki trwałe przedsiębiorstwa i wykorzystywane są na cele prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, przy czym część jednego z budynków wykorzystywana jest na działalność zwolnioną z podatku od towarów i usług (działalność lecznicza).

Podatnik po zakupie każdego z budynków ponosił wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i były one wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Modernizacja każdego z budynków zakończyła się przed 2004 rokiem. Po modernizacji budynki te zostały oddane do użytkowania, zarówno przez podatnika (wykorzystane jako pomieszczenia administracyjne, biurowe, magazynowe, pomieszczenia przychodni lekarskiej, pomieszczenia grup interwencyjnych), jak i przez podmioty zewnętrzne na podstawie umowy najmu. Oddanie do użytkowania każdego z budynków nastąpiło przed 2004 rokiem.

Podatnik obecnie planuje sprzedać wszystkie budynki lub niektóre z nich.

Nieruchomości przeznaczone do sprzedaży zostały nabyte w następujący sposób:

1.  Nieruchomość nr 1 - transakcja niepodlegająca VAT (zakup od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej),
2.  Nieruchomość nr 2 - transakcja opodatkowana VAT wg stawki 22%,
3.  Nieruchomość nr 3 - transakcja zwolniona z VAT.

Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jedynie od zakupu nieruchomości nr 2. Od zakupu nieruchomości nr 3 i nr 1 odliczenie nie przysługiwało.

Nieruchomości były wykorzystywane przez Wnioskodawcę we własnej działalności (tj. jako pomieszczenia administracyjne, biurowe, magazynowe, pomieszczenia przychodni lekarskiej, pomieszczenia grup interwencyjnych) do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dostawa nieruchomości (budynków), które zostały zmodernizowane przed 2004 rokiem w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz zostały po dokonanych modernizacjach przekazane do użytkowania podmiotom zewnętrznym na podstawie umowy najmu będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT albo, będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że (…) „definicja pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu” (\`(...)\`).

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (budowli lub ich części) – po jego wybudowaniu – należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku (budowli lub ich części), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast rozważając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz zgodnie z linią orzecznictwa NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14, w odniesieniu do przebudowanych budynków wskazano, że (…) „artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36) (\`(...)\`).

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. W przypadku budynków/budowli, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków/budowli ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.”

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Niewątpliwie wynajem pomieszczeń jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną. W konsekwencji, wydanie po raz pierwszy przedmiotu najmu na rzecz najemcy stanowi pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, modernizacje których dokonał miały miejsce jeszcze przed 2004 r. Ponadto przed 2004 rokiem po dokonanych modernizacjach planowane do sprzedaży niektóre z nieruchomości zostały oddane do użytkowania na podstawie umowy najmu.

Zatem, na podstawie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do budynków lub ich części, które po dokonanym ulepszeniu Wnioskodawca oddał do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT w ramach wskazanej we wniosku umowy najmu należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto od momentu oddania do użytkowania w ramach umowy najmu, dla tych ulepszonych budynków, minął już okres przekraczający dwa lata, zatem do ich dostawy można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT będzie miało więc zastosowanie również dla gruntu, na którym ww. budynki lub ich części są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Dodatkowo w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT Wnioskodawca może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynków lub ich części są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, do sprzedaży nieruchomości (budynków), które zostały ulepszone w kwocie wyższej niż 30% ich wartości początkowej przed 2004 rokiem oraz wykorzystywanych przez Wnioskodawcę po dokonanych ulepszeniach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na oddaniu w użytkowanie na podstawie umowy najmu przed 2004 rokiem, należało uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy dostawa nieruchomości (budynków), przy których nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które zostały zmodernizowane przed 2004 rokiem w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz zostały po dokonanych modernizacjach jeszcze przed 2004 przeznaczone do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Zatem, dostawa tych budynków lub ich części nie będzie korzystać ze zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ po dokonanych ulepszeniach nie doszło do zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT.

Dla dostawy budynków, budowli lub ich części, dla których nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, które były ulepszane powyżej 30% ich wartości początkowej ustawodawca przewidział zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy po spełnieniu zawartych w nim przesłanek.

Pierwszym z warunków do zastosowania zwolnienia określonego w lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez dokonującego dostawy przy ich nabyciu.

Warunek ten został spełniony dla nieruchomości, które Wnioskodawca nabył w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu oraz zwolnionej z VAT.

Drugim z warunków, koniecznym do zastosowania zwolnienia określonym w lit. b), art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest to, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W rozpatrywanym przypadku warunek określony w lit. b powołanego artykułu ustawy o VAT nie został spełniony ponieważ jak wskazał Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenia budynków przeznaczonych do sprzedaży i wartość ta przekroczyła 30% ich wartości początkowej. Ponadto, w stosunku do tych nabyć miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego.

Jednakże po dokonanych ulepszeniach przed 2004 rokiem rozpoczął użytkowanie tych budynków do własnej działalności gospodarczej opodatkowanej (tj. jako pomieszczenia administracyjne, biurowe, magazynowe, pomieszczenia przychodni lekarskiej, grup interwencyjnych). Zatem Wnioskodawca po dokonanych ulepszeniach wykorzystywał przedmiotowe budynki w działalności opodatkowanej przez okres przekraczający 5 lat.

W tym miejscu należy wskazać, że w takim przypadku jak analizowany ustawodawca wskazał, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Tym samym, dla planowanej dostawy tych budynków lub ich części Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Zwolnienie to znajdzie zastosowania także dla gruntu, na którym ww. budynki lub ich części są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dostawy budynków, przy których nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które zostały zmodernizowane przed 2004 rokiem w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej i od wydatków na ulepszenie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz budynki te po dokonanych modernizacjach jeszcze przed 2004 zostały przeznaczone do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wnioskodawca wprawdzie wskazał, że dla transakcji dostawy ww. budynków należy zastosować zwolnienie z podatku VAT, przy czym stanowisko to wywiódł z błędnej podstawy prawnej wskazując art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dla ww. budynków jak wskazano znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, dla dostawy ww. budynków należało uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości czy dostawa nieruchomości (budynków), przy których nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które zostały zmodernizowane przed 2004 rokiem w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz zostały po dokonanych modernizacjach jeszcze przed 2004 przeznaczone do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak już wskazano, jeżeli po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek we własnej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

Zatem, dostawa tych budynków lub ich części nie będzie korzystać ze zwolnienia z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Do dostawy ww. budynków, lub ich części nie można zastosować również zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ponieważ pierwszy z warunków określonych w tym artykule nie zostanie spełniony. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie warunki zawarte w ww. artykule.

Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy spełnić w pierwszej kolejności warunek określony w lit. a).

Pierwszy warunek określony w lit. a), art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jakim jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez dokonującego dostawy przy nabyciu budynków nie zostanie spełniony ponieważ Wnioskodawca planuje sprzedaż budynku, dla którego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu.

Niespełnienie warunku określonego w literze a) art. 43 ust. 1 pkt 10a powoduje już brak możliwości zastosowania zwolnienia dla takiej dostawy z ww. artykułu. W takim przypadku badanie przesłanek spełnienia warunku określonego w literze b) tego artykułu staje się bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do dostawy opisanych budynków, przy nabyciu których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT nie znajdzie również zastosowania dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którą zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż jak wskazał Wnioskodawca w stosunku do tych obiektów przysługiwało mu prawo do odliczenia.

Zatem dla budynków, przy których nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, które zostały zmodernizowane przed 2004 rokiem w wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej oraz zostały po dokonanych modernizacjach jeszcze przed 2004 rokiem przeznaczone do prowadzenia własnej działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT.

Dla dostawy takich budynków lub ich części należy zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie także dla gruntu, na którym ww. budynki lub ich części są posadowione, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Zatem, przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do wskazanej we wniosku interpretacji indywidualnej, przywołanej dla potwierdzenia przez Wnioskodawcę jego własnego stanowiska, tut. Organ wyjaśnia, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być tożsame. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie właściwych przepisów Ordynacji podatkowej. Interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.