Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.297.2017.2.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-13
Teza: opodatkowanie usług depozytu nieprawidłowego
Słowa kluczowe: depozyt-depozyt nieprawidłowy; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 13 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r), uzupełnionym pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług depozytu nieprawidłowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług depozytu nieprawidłowego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 8 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 18 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.297.2017.1.IK, 0111-KDIB4.4014.169.2017.2.MD.

**W wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania A.,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania M.

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Z dniem 1 stycznia 2016 r. wszedł w życie przepis art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 68, ze zm., dalej zwana: Ordynacją podatkową lub OP). Zgodnie z art. 14r § 1 OP, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym zaistniałym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Zgodnie z art. 14r § 2 OP, zainteresowani wskazują we wniosku wspólnym jeden podmiot, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji, oraz składają oświadczenie, o którym mowa w art. 14b § 4.

Niniejszy wniosek o interpretację składany jest wspólnie przez zainteresowanych w zakresie skutków podatkowych zdarzenia przyszłego opisanego poniżej, w którym zainteresowani mają uczestniczyć.

Stroną postępowania o sprawie interpretacji w rozumieniu art. 14r § 2 OP jest spółka A. z siedzibą w Polsce (dalej zwana: Spółką). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710, ze zm., dalej zwanej: UoVAT) oraz posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. Zainteresowanym w rozumieniu art. 14r § 2 OP jest natomiast spółka M. z siedzibą na Cyprze (dalej zwana: M ). M. jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym dla potrzeb tego podatku na Cyprze, jak również posiada tam nieograniczony obowiązek podatkowy od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania. M. nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce, jak również nie posiada w Polsce nieograniczonego obowiązku podatkowego od całości swoich dochodów niezależnie od miejsca ich osiągania.

Zainteresowani zamierzają rozpocząć wspólne świadczenie usług elektronicznych, w szczególności takich jak: rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen internetowych na aukcję w oparciu o serwis internetowy (dalej zwany: Serwisem) dostępny na stronie internetowej www.(\`(...)\`).pl. Obecnie ww. usługi w oparciu o Serwis świadczy tylko M.

Serwis działa w ten sposób, że podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis rejestruje się w Serwisie, co skutkuje otworzeniem dla niego indywidualnego konta. Podmiot taki następnie loguje się do Serwisu za pomocą loginu i hasła obranych podczas rejestracji. Na potrzeby niniejszego wniosku podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis, który zarejestrował się w Serwisie nazywany będzie dalej Użytkownikiem. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne. Serwis działa w oparciu o regulamin, który jest każdorazowo akceptowany przez Użytkownika w momencie zamówienia usługi.

Korzystanie z usług Serwisu jest odpłatne, tj. Użytkownik chcąc zamówić usługę w Serwisie musi zapewnić na swoim koncie w Serwisie odpowiednią ilość środków pieniężnych, tj. taką ilość, która pozwoli na opłacenie wynagrodzenia za usługę zamówioną przez Użytkownika, a wykonaną przez Serwis. W tym celu Użytkownik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy M. Po zidentyfikowaniu wpłaty środki te są widoczne na koncie Użytkownika w Serwisie. Użytkownik może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na swoim koncie w Serwisie, tj. może przeznaczyć je na dowolną usługę oferowaną przez Serwis lub zlecić wypłatę tych środków np. na swój rachunek bankowy. Innymi słowy, dopóki Użytkownik nie zleci wykonania usługi, M. nie jest uprawniony do rozporządzania środkami znajdującymi się na koncie Użytkownika. Dopiero po zamówieniu usługi M. pobiera z konta Użytkownika środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za tę usługę i wykonuje usługę.

Jak wskazano wyżej zainteresowani planują rozpocząć wspólne świadczenie usług w oparciu o Serwis. Zakładany model przewiduje, że usługi oferowane przez Serwis mogą być świadczone zarówno przez M., jak i przez Spółkę. Decyzję o skorzystaniu z usługi wykonanej przez M. lub przez Spółkę podejmował będzie Użytkownik, tj. Użytkownik poprzez interfejs Serwisu dokonywał będzie wyboru usługodawcy.

W przypadku, w którym jako usługodawca zostałby wybrany M., on byłby stroną umowy o świadczenie usług z Użytkownikiem. W takim przypadku M. wykonywałby usługę na rzecz Użytkownika. W przypadku, w którym jako usługodawca zostałaby wybrana Spółka, ona byłaby stroną umowy o świadczenie usług z Użytkownikiem. W takim przypadku Spółka wykonywałaby usługę na rzecz Użytkownika.

W związku z zamiarem rozpoczęcia wspólnego świadczenia usług przez M. oraz Spółkę zainteresowaniu przewidują, że Użytkownik nadal będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy M., przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę od Spółki i w konsekwencji Spółce należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Spółka korzystała będzie z rachunku bankowego M. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym M. w momencie, kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Spółce stawałyby się własnością Spółki, tyle że byłyby przez określony czas przechowywane na rachunku bankowym M. Po upływie ustalonego okresu, np. miesięcznego M. przelewał będzie Spółce na jej rachunek bankowy kwotę stanowiącą równowartość środków pieniężnych należnych Spółce z tytułu wykonanych usług, przechowywanych do tej pory na rachunku bankowym M. Za ww. udostępnienie przez M. rachunku bankowego na rzecz Spółki w celu tymczasowego przechowywania środków pieniężnych należnych Spółce za wykonane usługi, M. pobierał będzie od Spółki wynagrodzenie dokumentowane fakturą wystawioną dla Spółki. Wynagrodzenie zostanie ustalone na poziomie rynkowym. Powyższe znajdzie odzwierciedlenie w umowie o współpracy zawartej pomiędzy zainteresowanymi.

W związku z ww. opisem zdarzenia przyszłego zainteresowane podmioty chcą potwierdzić prawidłowość ich stanowisk co do konsekwencji podatkowych z punktu widzenia przepisów UoVAT oraz ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U z 2016 r., poz. 1228, ze zm., dalej zwana: UoPCC).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

W związku z pytaniem nr 1 „Czy, od momentu zaksięgowania środków na rachunku bankowym M do momentu przelania środków Wnioskodawcy M będzie mogła w dowolny sposób rozporządzać tymi środkami?” Wnioskodawca poniżej udzielił odpowiedzi.

Wnioskodawca zrozumiał, że pytanie dotyczy tych środków znajdujących się na rachunku bankowym M, które będą należne Wnioskodawcy za usługi wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników Serwisu. W tym zakresie w pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, na wyrażany w orzecznictwie sądowym pogląd, zgodnie z którym dokonanie wpisu (uznania) na rachunku bankowym pełni funkcję konstytutywną, stanowi bowiem materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnym zgromadzonymi na rachunku bankowym. Takie stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 października 2007 r., sygn. akt: V CSK 255/07. Podobnie - w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z umową depozytu nieprawidłowego - wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2010 r., sygn. akt: III SA/Po 108/10 utrzymanym następnie w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2011 r.. sygn. akt: II FSK 1722/10. W wyroku tym wskazano, że „(\`(...)\`) Nie jest też tak, że złożenie środków pieniężnych B. W. na rachunku bankowym jego córki było zdarzeniem indyferentnym prawnie. Także strony postępowania wiązały z tym zdarzeniem określone skutki prawne, w szczególności realizowany przez K. W. obowiązek zwrotu powierzonych pieniędzy. W tej sytuacji nie ma żadnych wątpliwości, co do tego. że stosunek prawny istniał.

Natomiast uprawnienie K. W. do rozporządzania pieniędzmi oddanymi jej na przechowanie wynika już tylko ze sposobu przechowywania środków pieniężnych, jaki strony ustaliły. Zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji z chwilą uznania rachunku K. W. kwotą l.000 000 zł nabyła ona uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Wpis na rachunku bankowym stanowi materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca oraz M interpretują ww. regulacje prawne w ten sposób, że z momentem uznania rachunku bankowego jednego podmiotu środkami pieniężnymi należnymi drugiemu podmiotowi oddanymi „na przechowanie”, ten pierwszy podmiot ma prawo do rozporządzania tymi środkami pieniężnymi, niezależnie od uzgodnionych przez oba podmioty umownych zasad korzystania z tych środków, np. umownego zakazu korzystania z tych środków. Wynika to z natury umowy rachunku bankowego, sprowadzającej się m.in. do tego. że w sytuacji, w której rachunek bankowy posiadacza zostaje uznany pieniędzmi oddanymi „na przechowanie” dochodzi do „wymieszania” środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym i nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, że operacje na rachunku bankowym realizowane po uznaniu rachunku bankowego nie są realizowane ze środków pieniężnych oddanych „na przechowanie”.

Choć strony nie przewidują, by umowa łącząca M i Wnioskodawcę zawierała postanowienia o tym, że M może swobodnie korzystać ze środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunku bankowym M, to w świetle ww. argumentacji wydaje się, że jakiekolwiek postanowienia umowne w tym zakresie nie mają prawnego znaczenia z punktu widzenia prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi i w takiej sytuacji należy uznać, że M będzie uprawniona do rozporządzania środkami pieniężnymi Wnioskodawcy zgormadzonymi na rachunku bankowym M. Odpowiadając zatem na pytanie nr 1 wskazuję, że - z uwagi na charakter umowy rachunku bankowego - M będzie miała prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi należnymi Wnioskodawcy zgromadzonymi na rachunku bankowym M w okresie od momentu, w którym Wnioskodawca wykona usługę na rzecz Użytkownika Serwisu, tj. od momentu, w którym środki pieniężne wpłacone przez Użytkownika staną się należne Wnioskodawcy do momentu przelania tych środków przez M na rachunek wskazany przez Wnioskodawcę.

W związku z pytaniem nr 2 „Czy M. będzie uprawniona do dysponowania środkami Zainteresowanego będącego stroną, pochodzącymi z opłat uiszczonych przez Użytkowników Serwisu i należnymi A.. jako wynagrodzenie za usługę, przechowywanymi na jej rachunku bankowym?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi poniżej.

Odpowiedź na to pytanie również powinna uwzględniać argumentację przedstawioną powyżej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 1. W konsekwencji na pytanie nr 2 należy udzielić odpowiedzi, że M. będzie uprawniona do dysponowania środkami Wnioskodawcy należnymi jemu za wykonywane usługi zgromadzonymi na rachunku bankowym M. Powyższe - jak wskazano wyżej - wynika z natury umowy rachunku bankowego.

W związku z pytaniem nr 3 „Jaki w efekcie charakter będzie miało opisane we wniosku przechowywanie środków, tj. w szczególności czy przyjmie ono postać umowy przechowania, opisanej w art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm.) lub depozytu nieprawidłowego, zdefiniowanego w art. 845 cyt. Kodeksu, czy też formę innej czynności (umowy) - jakiej?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi poniżej.

Przechowywanie środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy na rachunku bankowym M nie będzie miało charakteru umowy przechowania, o której mowa w art. 835 Kodeksu cywilnego. Wynika to z tego, że umowa przechowania, o której mowa w art. 835 Kodeksu cywilnego dotyczy wyłącznie rzeczy i to rzeczy oznaczonych co do tożsamości. Nie może ona zatem dotyczyć pieniędzy. Ponadto, umowa ta zakłada obowiązek zwrotu tej samej (a nie takiej samej) rzeczy, co w przypadku pieniędzy zgormadzonych na rachunku bankowym nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 845 Kodeksu cywilnego, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu. Jednocześnie, co jednolicie podkreśla się w doktrynie prawa umowa depozytu nieprawidłowego może mieć charakter nieodpłatny jak i odpłatny (tak, np. A. Kidyba w: Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna. LEX 2014): „(\`(...)\`) Umowa depozytu nieprawidłowego jest umową dwustronnie zobowiązującą. Może mieć charakter odpłatny bądź nieodpłatny (\`(...)\`)”. Mając powyższe na uwadze w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 3 wskazuję, że przechowywanie środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy na rachunku bankowym M będzie miało charakter odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego. Wynikać będzie to z tego, że określona ilość środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy będzie znajdować się na rachunku M, a po upływie określonego przez strony okresu, M zobowiązana będzie zwrócić Wnioskodawcy taką samą ilość środków pieniężnych, tj. przelać na wskazany przez M. rachunek bankowy Wnioskodawcy. Ponadto, jak wskazano wyżej, z istoty umowy rachunku bankowego wynika, że M będzie miała prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi Wnioskodawcy zgromadzonymi na rachunku bankowym M. Jak wskazano wyżej, czynność będzie miała charakter odpłatny, tj. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie przez M rachunku bankowego M celem przechowywania środków pieniężnych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabywania od M. usług pozwalających na przechowywanie na rachunku bankowym M. środków pieniężnych stanowiących własność Spółki z tytułu usług wykonanych na rzecz Użytkowników, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 UoVAT?
2.  Czy usługi, o których mowa w pytaniu 1 powyżej będą z punku widzenia przepisów UoVAT usługą zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT?

Zdanie Zainteresowanych.

Ad 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 UoVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art, 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wskazuje się w doktrynie prawa oraz orzecznictwie wspólnotowym:

„(\`(...)\`) Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - chodzi zatem wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (w rozumieniu ustawy). Z powyższego wynika zatem, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. (\`(...)\`) Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie. Dodatkowo podkreśla się więc powszechność opodatkowania. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie VAT stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów. (\`(...)\`)”. (Tak, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013),

„(. . .) Zgodnie z pierwszym warunkiem sformułowanym przez Trybunał nie można uznać za opodatkowane usług, w ramach których nie doszło do zawiązania stosunku prawnego pomiędzy stronami, na mocy którego występowałoby świadczenie wzajemne Nie należy rozumieć tego warunku jako bezwzględnego wymogu istnienia konkretnej umowy spisanej pomiędzy stronami - stosunek prawny może być nawiązany także w sposób dorozumiany. (\`(...)\`)” (tak, wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie R J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (C-16/93),

„(\`(...)\`) Mając na uwadze ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Dopóki nie ma kogoś, kto odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą. Nie ma tutaj bowiem żadnej konsumpcji. Skoro świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o finalną konsumpcję), to nie stanowi ono usługi. (\`(...)\`)” (Tak, A Bartosiewicz, Komentarz do art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2013).

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że elementami niezbędnymi do wystąpienia usługi są: 1) istnienie podstawy prawnej świadczenia oraz 2) istnienie beneficjenta korzystającego z usługi.

Podstawę prawną świadczenia stanowi wzajemne porozumienie stron, co do przedmiotu usługi. W praktyce obrotu gospodarczego zwykle jest to umowa. Zaznaczyć przy tym należy, że dla istnienia podstawy prawnej świadczenia nie jest w tym przypadku wymagane zachowanie szczególnej formy, np. formy pisemnej, czy formy aktu notarialnego. W tym miejscu bowiem należy dodatkowo przywołać art. 5 ust. 2 UoVAT, zgodnie z którym czynności określone w ust. 1 (m. in. odpłatne świadczenie usług) podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Odnośnie natomiast przesłanki istnienia beneficjenta korzystającego z usługi, wskazać należy, że elementem niezbędnym do istnienia usługi jest odniesienie obopólnej korzyści przez usługobiorcę i usługodawcę. Innymi słowy mówiąc, do świadczenia usługi dochodzi w przypadku, gdy zarówno jedna, jak i druga strona transakcji świadczy na rzecz swojego kontrahenta, który w ten sposób uzyskuje korzyść. Jak to już wyżej wskazano z reguły tymi korzyściami są - dla usługobiorcy - świadczenie usługodawcy, tj. istota usługi oraz - dla usługodawcy - świadczenie pieniężne (wynagrodzenie za usługę).

Dopiero zatem łączne spełnienie ww. warunków pozwala na uznanie że dane świadczenie stanowi świadczenie usług i w związku z powyższym powinno być opodatkowane podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze przechowywanie przez M na jego rachunku bankowym środków pieniężnych należnych Spółce z tytułu usług wykonanych na rzecz Użytkowników stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 UoVAT. Spółka jest bowiem beneficjentem (odbiorcą) świadczenia M., a M. w zamian za to świadczenie otrzymuje świadczenie wzajemne w postaci wynagrodzenia wynikającego z umowy pomiędzy stronami. Jest to zatem również usługa odpłatna.

Jednocześnie jest to usługa opodatkowana w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 UoVAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1 a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Ww. zastrzeżenia nie mają w sprawie zastosowania, stąd miejscem świadczenia usługi - z uwagi na to, że usługobiorcą będzie podatnik z siedzibą w Polsce, czyli Spółka - będzie terytorium kraju.

Podsumowując tę część argumentacji przechowywanie na rachunku bankowym M. środków pieniężnych należnych Spółki z tytułu usług wykonanych na rzecz Użytkowników stanowić będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 UoVAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art, 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Mając powyższe na uwadze z racji tego, że usługodawcą analizowanej usługi, do której będzie miał zastosowania art. 28b UoVAT będzie podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą podatnik, o którym mowa w art. 15, czyli Spółka, to Spółka będzie podatnikiem z tytułu ww. usługi. Nabycie tej usługi stanowić będzie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 UoVAT.

W konsekwencji odnośnie pytania nr 1 zainteresowani stoją na stanowisku, zgodnie z którym Spółka będzie podatnikiem z tytułu nabywania od M usług pozwalających na przechowywanie na rachunku bankowym M. środków pieniężnych należnych A. z tytułu usług wykonanych na rzecz Użytkowników, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 UoVAT

Ad. 2)

Istotą analizowanej usługi będzie przechowywanie przez określony czas środków pieniężnych stanowiących własność Spółki na rachunku bankowym M. Po upływie określonego czasu M. przelewał będzie Spółce taką ilość środków pieniężnych, jak odpowiada wynagrodzeniu Spółki z tytułu świadczonych usług na rzecz Użytkowników. Tym samym Spółka odda M. na przechowanie pewną ilość pieniędzy, a następnie po upływie określonego czasu M. zwróci Spółce taką samą ilość pieniędzy. W ocenie zainteresowanych taka czynność powinna być kwalifikowana jako umowa depozytu nieprawidłowego w rozumieniu art. 845 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Taka kwalifikacja powyższej sytuacji potwierdzana jest w orzecznictwie. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, zgodnie z którym z momentem zaksięgowania środków stanowiących własność jednego podmiotu na rachunku bankowym innego podmiotu dochodzi do ziszczenia się przesłanki prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi przez ten drugi podmiot. Z tego punktu widzenia nie będzie miało też znaczenia umowne postanowienie stron o braku prawa do rozporządzania pieniędzmi przez przechowawcę.

„(\`(...)\`) Zgodnie z art. 725 Kodeksu cywilnego przez umowę rachunku bankowego bank zobowiązuje się względem posiadacza rachunku, na czas oznaczony lub nieoznaczony, do przechowywania jego środków pieniężnych oraz, jeżeli umowa tak stanowi, do przeprowadzania na jego zlecenie rozliczeń pieniężnych. W konsekwencji z chwilą uznania rachunku K. W. kwotą 1.000.000 zł nabyła ona uprawnienie do swobodnego rozporządzania tymi środkami. Wpis na rachunku bankowym stanowi materialnoprawną przesłankę rozporządzania przez posiadacza środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym (\`(...)\`)” (tak, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt: III SA/ Po 108/10).

Jak idzie o kwalifikację powyższego na gruncie UoVAT zainteresowani podnoszą, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, zwalania się od podatku, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W konsekwencji, odnośnie pytania nr 2 zainteresowani stoją na stanowisku, zgodnie z którym nabywana przez Spółkę usługa depozytu środków pieniężnych, z tytułu której będzie podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 2 pkt 9 UoVAT będzie korzystała ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT.

Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

„(\`(...)\`) Odnosząc cytowane wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, iż w sytuacji będącej przedmiotem zapytania ma miejsce odpłatne świadczenie usług, stanowiące import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce. Jednocześnie usługi depozytu nieprawidłowego korzystają z przedmiotowego zwolnienia od podatku VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2011 r., tj. w 2010 r. - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4). (\`(...)\`)” (tak, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 listopada 2011 ., znak: ILPP4/443-587/11-4/BA).

Zainteresowani wskazują, że chociaż ww. interpretacja dotyczy stanu prawnego, w którym zwolnienie dla omawianej usługi zawarte było w załączniku do UoVAT interpretacja ta ma zastosowanie do obecnego stanu prawnego, kiedy to zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług depozytu środków pieniężnych znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 40 UoVAT, albowiem zmiana stanu prawnego nie wpłynęła w tym zakresie na uchylenie zwolnienia dla usług depozytu środków pieniężnych, a polegała jedynie na zmianie technicznej, tj. przeniesieniu katalogu usług zwolnionych z VAT z załącznika do ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, zaś usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Umowa pożyczki została uregulowana w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., zgodnie z którym przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Na podstawie art. 835 k.c., przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 k.c.).

W umowie przechowania przechowawca (depozytariusz) zobowiązuje się zachować za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu przez składającego (deponenta) na przechowanie. Przykładem tej umowy może być pozostawienie samochodu na parkingu strzeżonym, umieszczenie bagażu w przechowalni dworca, oddanie wierzchniego okrycia w szatni. Do zawarcia umowy konieczne jest wydanie rzeczy. Od tej chwili powstają odpowiednie obowiązki przechowawcy i składającego rzecz.

Oprócz klasycznego depozytu (umowy przechowania) funkcjonuje także depozyt nieprawidłowy (łac. depositum irregulare). W stosunku tym przechowawcy przysługuje prawo rozporządzania oddanymi mu na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Przepis art. 845 k.c. nakazuje odpowiednio stosować przepisy o pożyczce. Depozyt nieprawidłowy może wynikać bądź z przepisów prawa, bądź z okoliczności. Składający do depozytu nieprawidłowego może żądać w każdym czasie zwrotu rzeczy oddanej w przechowanie w miejscu, gdzie rzecz miała być przechowywana. Depozyt nieprawidłowy może być odpłatny lub nieodpłatny.

Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być wyłącznie pieniądze lub rzeczy oznaczone tylko co do gatunku. Osoba biorąca pieniądze (rzecz) do depozytu nieprawidłowego ma obowiązek oddać taką samą ilość pieniędzy (rzeczy), ale niekoniecznie tę samą.

Z powyższego wynika, że umowa pożyczki i depozytu wykazują pewne podobieństwa ale i różnią się od siebie. Pożyczka dotyczy przeniesienia na własność umówionej wcześniej ilości rzeczy lub pieniędzy a pożyczkobiorca ma obowiązek zwrócić taką samą ilość pieniędzy lub rzeczy tego samego gatunku i ilości. Jeżeli natomiast strony zawierają umowę, na podstawie której składający oddaje przechowawcy na przechowanie pieniądze bądź inne rzeczy oznaczone co do gatunku, ponadto z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać przedmiotem przechowania, jest to depozyt nieprawidłowy. O tym więc, czy zawarta umowa kreuje stosunek prawny depozytu nieprawidłowego czy pożyczki, decydują przepisy szczególne albo umowa stron lub okoliczności.

Zauważyć należy, że stosunek prawny powstały na podstawie umowy depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy zarówno przechowania, jak i pożyczki. Stosuje się bowiem do niego przepisy o pożyczce, poza przepisami dotyczącymi zwrotu przedmiotu depozytu. Umieszczenie przepisów o depozycie nieprawidłowym w tytule poświęconym umowie przechowania i wskazanie w treści art. 845 k.c. na oddanie na przechowanie oraz określenie strony umowy mianem przechowawcy wskazuje na zamiar ustawodawcy potraktowania depozytu nieprawidłowego jako pewnej szczególnej odmiany umowy przechowania. Jednakże odmienny jest cel gospodarczy tej umowy w porównaniu z klasycznym przechowaniem. Przechowanie bowiem wykonywane jest w interesie składającego, ma na celu zaspokojenie jego interesu. Natomiast w przechowaniu nieprawidłowym równomiernie zostaje zaspokojony interes obu stron. Składający, oddając rzeczy czy pieniądze na przechowanie, nie ponosi ryzyka ich utraty czy uszkodzenia, nawet przypadkowej, natomiast przechowawca uzyskuje prawo rozporządzania tymi rzeczami bądź pieniędzmi według swojego uznania (por. B. Łubkowski (w:) Komentarz, t. II, 1972, s. 1677).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca A. oraz Zainteresowany niebędący stroną postępowania M. zamierzają rozpocząć wspólne świadczenie usług elektronicznych, w szczególności takich jak: rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen internetowych na aukcję w oparciu o serwis internetowy (dalej zwany: Serwisem) dostępny na stronie internetowej www.(\`(...)\`).pl. Obecnie ww. usługi w oparciu o Serwis świadczy tylko M. Serwis działa w ten sposób, że podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis rejestruje się w Serwisie, co skutkuje otworzeniem dla niego indywidualnego konta. Podmiot taki następnie loguje się do Serwisu za pomocą loginu i hasła obranych podczas rejestracji. Na potrzeby niniejszego wniosku podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis, który zarejestrował się w Serwisie nazywany będzie dalej Użytkownikiem. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne. Serwis działa w oparciu o regulamin, który jest każdorazowo akceptowany przez Użytkownika w momencie zamówienia usługi. Korzystanie z usług Serwisu jest odpłatne, tj. Użytkownik chcąc zamówić usługę w Serwisie musi zapewnić na swoim koncie w Serwisie odpowiednią ilość środków pieniężnych, tj. taką ilość, która pozwoli na opłacenie wynagrodzenia za usługę zamówioną przez Użytkownika, a wykonaną przez Serwis. W tym celu Użytkownik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy M. Po zidentyfikowaniu wpłaty środki te są widoczne na koncie Użytkownika w Serwisie. Użytkownik może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na swoim koncie w Serwisie, tj. może przeznaczyć je na dowolną usługę oferowaną przez Serwis lub zlecić wypłatę tych środków np. na swój rachunek bankowy. Innymi słowy, dopóki Użytkownik nie zleci wykonania usługi, M. nie jest uprawniony do rozporządzania środkami znajdującymi się na koncie Użytkownika. Dopiero po zamówieniu usługi M. pobiera z konta Użytkownika środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za tę usługę i wykonuje usługę.

Natomiast zakładany model przewiduje, że usługi oferowane przez Serwis mogą być świadczone zarówno przez M., jak i przez Wnioskodawcę A. Decyzję o skorzystaniu z usługi wykonanej przez M. lub przez Wnioskodawcę A podejmował będzie Użytkownik, tj. Użytkownik poprzez interfejs Serwisu dokonywał będzie wyboru usługodawcy.

W przypadku, w którym jako usługodawca zostałby wybrany M., on byłby stroną umowy o świadczenie usług z Użytkownikiem. W takim przypadku M. wykonywałby usługę na rzecz Użytkownika. W przypadku, w którym jako usługodawca zostałby wybrany Wnioskodawca, on byłaby stroną umowy o świadczenie usług z Użytkownikiem. W takim przypadku Wnioskodawca wykonywałaby usługę na rzecz Użytkownika.

W związku z zamiarem rozpoczęcia wspólnego świadczenia usług przez M. oraz Wnioskodawcę, Użytkownik nadal będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy M., przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę od Wnioskodawcy i w konsekwencji Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego M. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym M. w momencie, kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Wnioskodawcy stawałyby się własnością Wnioskodawcy, tyle że byłyby przez określony czas przechowywane na rachunku bankowym M. Po upływie ustalonego okresu, np. miesięcznego M. przelewał będzie Wnioskodawcy na jego rachunek bankowy kwotę stanowiącą równowartość środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy z tytułu wykonanych usług, przechowywanych do tej pory na rachunku bankowym M. Za ww. udostępnienie przez M. rachunku bankowego na rzecz Wnioskodawcy w celu tymczasowego przechowywania środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy za wykonane usługi, M. pobierał będzie od Wnioskodawcy wynagrodzenie dokumentowane fakturą wystawioną dla Wnioskodawcy.

Wnioskodawca powołując się na regulacje prawne wskazał, że z uwagi na charakter umowy rachunku bankowego M będzie miała prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi należnymi Wnioskodawcy zgromadzonymi na rachunku bankowym M w okresie od momentu, w którym Wnioskodawca wykona usługę na rzecz Użytkownika Serwisu, tj. od momentu, w którym środki pieniężne wpłacone przez Użytkownika staną się należne Wnioskodawcy do momentu przelania tych środków przez M na rachunek wskazany przez Wnioskodawcę.

1.  będzie uprawniona do dysponowania środkami Wnioskodawcy należnymi jemu za wykonywane usługi zgromadzonymi na rachunku bankowym M. Powyższe wynika z natury umowy rachunku bankowego.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, przechowywanie środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy na rachunku bankowym M będzie miało charakter odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego, o której mowa w art. 845 Kodeksu cywilnego. Wynikać będzie to z tego, że określona ilość środków pieniężnych należnych Wnioskodawcy będzie znajdować się na rachunku M, a po upływie określonego przez strony okresu, M zobowiązana będzie zwrócić Wnioskodawcy taką samą ilość środków pieniężnych, tj. przelać na wskazany przez M. rachunek bankowy Wnioskodawcy. Ponadto, jak wskazano wyżej, z istoty umowy rachunku bankowego wynika, że M będzie miała prawo do rozporządzania środkami pieniężnymi Wnioskodawcy zgromadzonymi na rachunku bankowym M. Jak wskazano wyżej, czynność będzie miała charakter odpłatny, tj. Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie przez M rachunku bankowego M celem przechowywania środków pieniężnych Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje prawne i przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że przedstawiona powyżej sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie – mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej regulacje dotyczące depozytu nieprawidłowego – zostały spełnione kluczowe elementy pozwalające uznać transakcję depozytu nieprawidłowego jako usługę: istnieje wyraźny związek pomiędzy otrzymywanym przez Wnioskodawcę wynagrodzeniem, a świadczeniem na jego rzecz.

Zatem opisana transakcja depozytu nieprawidłowego stanowić będzie odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Zgodnie z art. 28a ustawy VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy VAT,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie usługodawcą jest spółka z siedzibą na Cyprze, która jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na Cyprze i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Natomiast usługobiorca – Wnioskodawca jest podatnikiem posiadającym siedzibę działalności w Polsce.

Ze względu na to, że w przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie będą miały zastosowania, miejscem świadczenia i opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę M. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy będzie terytorium Polski tj. miejsce gdzie usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. Wnioskodawca na rzecz, którego Spółka M. świadczy usługi jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do rozliczenia nabywanej usługi od Spółki M na terytorium kraju. Zatem to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Co prawda przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, nie odnosi się wprost do depozytów nieprawidłowych, to jednak na gruncie polskich oraz unijnych regulacji nie występują przesłanki nakazujące wyłączenie takiego depozytu ze zwolnienia.

W związku z powyższym nabywana przez Wnioskodawcę usługa depozytu nieprawidłowego, z tytułu której Wnioskodawca będzie podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Dodatkowa wskazać należy, ze ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.