Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-230/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-05-22
Teza: Skutki związane z wyrejestrowaniem Urzędu Gminy i zarejestrowaniem Gminy 1. prawo do złożenia korekt deklaracji 2. prawo do wystawienia faktur sprzedażowych, korekt faktur, not korygujących 3. prawo do odliczenia
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu 24 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z zarejestrowaniem Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konsekwencji związanych z zarejestrowaniem Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W obecnym stanie faktycznym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług jest Urząd Miejski, który rozlicza podatek w deklaracjach VAT-7. W celu prawidłowego rozliczania podatku od towarów i usług, zgodnie z utrwalonymi w tym zakresie interpretacjami podatkowymi organów podatkowych potwierdzonymi stanowiskami sądów administracyjnych, Gmina zostanie zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, zaś Urząd zostanie w tym zakresie wyrejestrowany. Tym samym Gmina przejmie formalnie rozliczenie podatku od towarów i usług oraz składanie deklaracji VAT-7. Nastąpi to jednak po uzyskaniu pozytywnego stanowiska Ministra Finansów w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT dotyczących okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, w tym:

1.  Czy Gmina będzie miało prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności obniżenia lub podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd?
2.  Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zmniejszenia lub zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd?

3.  Czy Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji zawartych w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jak również ujęcia ich w odpowiedniej deklaracji VAT-7: korekcie złożonej przez Urząd deklaracji w okresie sprzed rejestracji Gminy bądź deklaracji i jej korekcie złożonej przez Gminę?
4.  Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur otrzymanych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jak również ujęcia ich w odpowiedniej deklaracji VAT-7: korekcie złożonej przez Urząd deklaracji w okresie sprzed rejestracji Gminy bądź deklaracji i jej
5.  Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupowych faktur VAT, jeżeli wskazano w nich dane Urzędu Miasta lub Gminy bądź częściowo dane Urzędu Miasta i Gminy, bez konieczności korygowania tych faktur?
6.  W sytuacji, gdyby odpowiedzi na powyższe pytania byłyby negatywne, czy Gmina po rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z faktur VAT, otrzymanych i wystawionych w okresie gdy podatnikiem VAT był tylko Urząd z danymi Urzędu Miasta lub Gminy bądź częściowo danymi Urzędu Miasta i Gminy, a rozliczonych dotychczas przez Urząd Miasta w deklaracjach VAT-7 bądź też przez Urząd Miasta nie rozliczonych?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania pierwszego - Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, w tym będzie miała prawo do:

1.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania obniżenia lub podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.
2.  złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia lub obniżenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Uzasadniając prezentowane stanowisko wskazano odnośnie podmiotowości jednostek samorządu terytorialnego, iż na gruncie ustawy o VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina, w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu gminy. Zgodnie z art. 2 ustawy o samorządzie gminnym Gmina, wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd gminy jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd gminy jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w zakresie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna podmiotowość Gminy i Urzędu Gminy. Jako podatnik podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Takie stanowisko jest prezentowane w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych (dla przykładu wskazano: wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2010 r. - sygn. akt I FSK 1303/09, z dnia 3 stycznia 2008 r. - sygn. akt I FSK 117/07, z dnia 18 listopada 2008 r. - sygn. akt I FSK 1148/07, z dnia 17 marca 2009 r. - sygn. akt I FSK 619/08, z dnia 28 kwietnia 2009 r. - sygn. akt I FSK 263/08, z dnia 23 marca 2010 r. - sygn. akt I FSK 273/09), jak również w interpretacjach organów podatkowych (Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 września 2011 r. - nr IPTPP1/443-485/11-2/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2011 r. - nr IPPP2/443-593/11-4/KAN, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2011 r. - nr ITPP1/443-1149/10/MN.

W konsekwencji powyższego Gmina uważa, iż wszelkie zawarte transakcje, dokonane rozliczenia podatku VAT, wystawione dokumenty księgowe (faktury, noty korygujące), na których oznaczony był Urząd, były w istocie czynnościami Gminy. Z uwagi na fakt, iż Urząd stanowi tylko jednostkę wspomagającą Gminę. Jednocześnie Urząd i Gmina działają pod tym samym adresem (tą samą siedzibą), tym samym miejsce wykonywania działalności gospodarczej jest identyczne (w tym samym obiekcie), a działalność gospodarcza wykonywana jest przez zespół tych samych ludzi.

A zatem należy stwierdzić, że w obrocie gospodarczym nie występują dwa różne podmioty. Dotychczasowy byt Urzędu jako podatnika VAT należy uznać jako błąd formalny spowodowany wątpliwościami interpretacyjnymi w zakresie rejestracji jednostek samorządu terytorialnego w poprzednich latach („od kiedy Urząd jest na VAT”).

Dlatego też Gmina zamierza kontynuować rozliczenia Urzędu, jednakże po stosownej formalnej rejestracji w podatku od towarów i usług. W wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych interpretacjach prezentowane jest aktualnie stanowisko, iż każde działanie podejmowane przez urząd w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - działaniem samej gminy.

Uzasadniając prawo Gminy do podwyższenia lub obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego wskazano, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Natomiast stosownie do § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że sposób rozliczenia przez sprzedawcę faktur korygujących zwiększających kwotę podatku VAT należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność dokonania korekty faktur pierwotnych. W przypadku, gdy przyczyna korekty istniała już w chwili wystawienia faktur pierwotnych (błąd, pomyłka) - korekty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w miesiącu, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny (dla porównania wskazano na wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r. - sygn. akt I FSK 50/11 i powoływane tam orzecznictwo). Natomiast w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, to jest w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w przyszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami.

W związku z powyższym, w Gminie mogą zatem wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający wynagrodzenie z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług (określone na fakturach pierwotnych wystawionych przez Urząd), powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży. Przyczyną może być błędne zafakturowanie sprzedaży przez Urząd i w konsekwencji konieczność skorygowania deklaracji złożonej przez Urząd, jak również okoliczności powstałe po wystawieniu faktury pierwotnej i tym samym konieczność ujęcia faktury korygującej w bieżącej deklaracji. Jednocześnie może wystąpić konieczność zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio faktury VAT i niewykazanej w przez Urząd dla celów VAT. W sytuacji gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był tylko Urząd, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez Urząd za odpowiedni okres.

Z kolei warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 29 ust. 4,4a - 4c ustawy o podatku od towarów i usług, jest wystawienie faktury korygującej i posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. W tym zakresie Gmina Miasto również będzie musiała w przewidzianych przepisami okolicznościach wystawiać faktury korygujące i obniżać podstawę opodatkowania pierwotnie zadeklarowaną przez Urząd. Gmina stoi na stanowisku, iż będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT), w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia lub obniżenia kwoty podatku należnego za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Zdaniem Gminy będzie ona mogła również w składanych bieżących deklaracjach podwyższać lub obniżać podstawę opodatkowania uprzednio zadeklarowaną przez Urząd Miasta.

Zdaniem Gminy, odnośnie prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a -c ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających otrzymanie przedpłaty jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, oraz od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu. Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10,11,12,16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Gmina stoi na stanowisku, iż kontynuując rozliczenie Urzędu będzie jej przysługiwało prawo do złożenia korekty (z podaniem własnego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd, w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Analogiczne stanowisko reprezentują Dyrektorowie wszystkich Izb Skarbowych w swoich interpretacjach (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji nr ITPP1/443-1149/10/MN z dnia 14 lutego 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji nr ILPP2/443-932/10-2/MR z dnia 26 sierpnia 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP1-443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji nr IBPP4/443-1430/09/KG z dnia 27 stycznia 2010 r.).

Ad.2, 3.

Według Wnioskodawcy, odnosząc się do pytania drugiego, Gmina będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji dokonanych w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd i ujęcia ich w odpowiedniej deklaracji VAT-7: korekcie złożonej przez Urząd deklaracji w okresie sprzed rejestracji Gminy bądź deklaracji i jej korekcie złożonej przez Gminę. W zakresie pytania nr 3, Wnioskodawca uważa, iż Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur otrzymanych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd i ujęcia ich w odpowiedniej deklaracji VAT-7: korekcie złożonej przez Urząd deklaracji w okresie sprzed rejestracji Gminy bądź deklaracji i jej korekcie złożonej przez Gminę.

Uzasadniając prezentowane stanowisko w zakresie pytania nr 2 i 3 wskazano, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2,4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Sytuacje w jakich wystawia się faktury korygujące określa z kolei § 13 ust. 1 i § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Natomiast § 15 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia wskazuje, że nabywcą towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Zwrot: "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą", oznacza co do zasady możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. wad w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Ponieważ właściwym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku VAT jest Gmina a nie Urząd, faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i ze wskazaniem Gminy jako nabywcy. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej. W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania 2. i 3. - Gmina stoi na stanowisku, iż od czasu rejestracji Gminy dla celów VAT, to Gmina a nie Urząd będzie miała prawo wystawiania i przyjmowania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez i na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez i na Urząd dotyczących transakcji dokonanych w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd i ujęcia ich w odpowiedniej deklaracji VAT-7 (korekcie złożonej przez Urząd deklaracji w okresie sprzed rejestracji Gminy bądź deklaracji i jej korekcie złożonej przez Gminę).

Ad. 4.

Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczył omyłkowo podanych na fakturze VAT danych Urzędu Miasta lub Gminy bądź częściowo - danymi Urzędu Miasta i Gminy bez konieczności ich korygowania.

Wnioskodawca nawiązując, do prezentowanego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 dotyczącego tożsamości Urzędu i Gminy jako podatnika VAT uważa, iż Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie nabywcy, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania danych Urzędu Miasta lub Gminy bądź częściowo danych Urzędu Miasta i Gminy.

W tej części, Gmina wskazała na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/443-799/11-6/RG z dnia 23 grudnia 2011 r. , w którym organ wskazał, iż „biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Gminy, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Gmina będzie mogła dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących budowy oczyszczalni ścieków i kanalizacji. Bowiem w niniejszej sytuacji nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług do czynności opodatkowanych”. W przedmiotowej sprawie w stanie faktycznym Gmina przedstawiła, iż Urząd Miasta nie odliczył podatku naliczonego w związku z czym pytywała czy ma prawo odliczyć podatek naliczony zawarty w tych fakturach.

Według Gminy powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-1149/1 0/MN z dnia 14 lutego 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-932/10-2/MR z dnia 26 sierpnia 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1-443-2/10-4/AS z dnia 12 marca 2010 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-1430/09/KG z dnia 27 stycznia 2010 r.).

Poza tym, Gmina wskazała na stanowisko wyrażane w judykaturze, zgodnie z którym błędy formalne na fakturze nie mogą pozbawiać podatników prawa do odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny np. w orzeczeniu z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 818/07, wskazał że niepodobna przyjąć, że w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę.

Podobny pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1179/08, w którym uznał, że decydujące znaczenie ma okoliczność, kto nabył towar lub usługę. Jest poza sporem, że w świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi (z zastrzeżeniem wyjątków, które można pozostawić na uboczu), suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podobnie stanowisko zaprezentował WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 stycznia 2011 r. - sygn. akt I SA/Gd 1100/10.

W świetle powyższego według Wnioskodawcy, w przypadku omyłkowego wskazania danych Urzędu Miasta lub Gminy bądź częściowo danych Urzędu Miasta i Gminy, nie powinno mieć to wpływu na uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5

Gmina po rejestracji jako podatnik podatku od towarów i usług będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz do uwzględnienia podatku należnego z faktur VAT, wystawionych w okresie gdy podatnikiem VAT był tylko Urząd z danymi Urzędu Miasta lub Gminy bądź częściowo danymi Urzędu Miasta i Gminy, a rozliczonych dotychczas przez Urząd Miasta w deklaracjach VAT-7, bądź też przez Urząd Miasta nierozliczonych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120, ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z konstrukcji podatku VAT jako podatku od wartości dodanej, wynika prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, co zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. Wszelkie ograniczenia tego prawa wpływają na neutralność podatku, mogą zatem wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Przepisy dotyczące rejestracji nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony.

W opinii Gminy bez znaczenia dla prawa do odliczenia podatku naliczonego ze wskazanych faktur zakupowych będzie fakt, iż w momencie dokonania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, który wskazuje, ze obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Uznać należy natomiast, ze status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest jednak w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Co oznacza, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba jednak rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować juz powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który umożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Podsumowując, zgodnie z przeważającą praktyką stosowania prawa i orzecznictwem sądów administracyjnych, art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od posiadania statusu podatnika zarejestrowanego w momencie, gdy prawo to powstaje. Status Gminy jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i konstytutywną wynikającą z faktu wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę a nie deklaratoryjną - nie zależy bowiem od faktu dokonania formalnej rejestracji. Rejestracja dla celów VAT jest natomiast konieczna, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji w momencie złożenia zgłoszenia rejestracyjnego Gmina spełniała warunek formalny i od tego momentu może realizować uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego. Powyżej zaprezentowane stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie zarówno w wyrokach sądów, jak i w interpretacjach prawa podatkowego, m.in. w:

*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. III SA/Wal 053/09, w którym Sąd stwierdził, iż przymiot podatnika VAT nie pozostaje w żadnej zależności od faktu rejestracji tego podatnika dla celów VAT. Art. 88 ust. 4 ustawy o VAT powinien być interpretowany w taki sposób, że prawo do odliczenia podatku przysługuje tylko tym podatnikom, którzy złożyli zgłoszenie rejestracyjne jak podatnicy VAT czynni, jednakże w odniesieniu do zakupów dokonanych przed rejestracją podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia retrospektywnie, po dopełnieniu formalności rejestracyjnych, o ile wykaże, ze zakupy były związane z jego działalnością opodatkowaną,
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 4 sierpnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 3376/08), w którym stwierdzono, iż status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną i nie jest on zależny od dokonania rejestracji. Warunkiem bycia podatnikiem nie jest bowiem czynnością formalną zarejestrowania w tym charakterze, a czynność faktyczna - czyli wykonywanie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego wskazać należy, iż organy podatkowe wydając decyzje określające podatek od towarów i usług winny brać pod uwagę podatek naliczony, gdyż uwzględnienie tylko podatku należnego narusza zasadę neutralności podatku VAT. Możliwym jest dokonanie nawet wstecznej korekty za okres sprzed zarejestrowania się jako podatnik VAT,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP2/443-1560/0S-3/PW), w której stwierdzono, że „(\`(...)\`) ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania i odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny”.

Wnioskodawca podkreślił również, iż przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (a wcześniej również VI Dyrektywy VAT), nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja dla celów podatku VAT. Dyrektywa unijna oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jasno wskazują, iż warunkiem do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, jest związek tego podatku z działalnością opodatkowaną. Od spełnienia wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT może być uzależniona jedynie możliwość skorzystania z tego prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Przepis § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zgodnie z art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:

1.  kontroli podatkowej,
2.  postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Art. 81b § 2 ustawy Ordynacja podatkowa stanowi, iż korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji ma zatem na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Ponadto w świetle art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Dane, które podatnik wpisuje do deklaracji składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonych przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ww. ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 29 ust. 4 cyt. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Natomiast od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepis ten wprowadził dodatkowe zastrzeżenie, tj. ust.1a - pozostała treść przepisu jest tożsama.

Zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - uregulowane zostały szczegółowo w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

I tak, zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, zarejestrowani podatnicy jako podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami „FAKTURA VAT”.

Na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11;
3.  numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT”;
4.  dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;
5.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
6.  miarę i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
7.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
8.  wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
9.  stawki podatku;
10.  sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
11.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
12.  kwotę należności ogółem wraz z należnym podatkiem.

Stosownie do § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 cyt. rozporządzenia).

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny – w myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

4.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
5.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 15 ust. 1 ww. rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 ww. rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią.

Jeżeli wystawca faktury lub faktury korygującej akceptuje treść noty, potwierdza ją podpisem osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej (§ 15 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji cyt. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z przepisu § 14 ww. rozporządzenia wynika, iż dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek (…) w jakiejkolwiek pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12).

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, iż obecnie jako czynny podatnik VAT zarejestrowany jest Urząd, który rozlicza podatek w deklaracjach VAT-7. Jednak w celu prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, jako podatnik podatku od towarów i usług zostanie zarejestrowana Gmina, zaś Urząd zostanie wyrejestrowany.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazać należy przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 128, poz. 861) urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno - organizacyjnej te osoby prawne.

Niniejsze rozporządzenie było poprzedzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006r . w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020 ze zm.).

Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej. Powyższe oznacza, że podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd.

W świetle cyt. wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy.

Mając na względzie przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny, należy stwierdzić, iż pomimo formalnych nieprawidłowości związanych z faktem, iż w tej konkretnej sytuacji, pomimo, iż obecnie Urząd jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i składa deklaracje dla podatku od towarów i usług, to nie ulega wątpliwości, że składane przez Urząd rozliczenia w podatku VAT były i są rozliczeniami Gminy – jako podatnika (jak wskazano bowiem wyżej Urząd jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie).

Z przytoczonych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy/miasta. Gmina i Urząd nie mogą być odrębnymi (odrębnie zarejestrowanymi) podatnikami podatku od towarów i usług, gdyż są to ściśle ze sobą związane podmioty.

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd. Dlatego też tylko Gmina może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Urząd nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Wobec powyższego uznać należy, iż Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku wystąpienia zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

W szczególności Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Ponadto Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd w przypadku wystąpienia konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Odnosząc się natomiast do kwestii dotyczącej uprawnienia Gminy do wystawiania ewentualnych faktur sprzedaży, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd należy zauważyć, iż - jak wynika z przytoczonych przepisów - fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Natomiast istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych.

Z kolei noty korygujące, jak już wskazano powyżej, mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi (z wyjątkiem jednak pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12).

Jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd Gminy, dlatego też tylko Gmina jest uprawniona do wystawiania faktur VAT, faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawniony do wystawiania wskazanych wyżej dokumentów (używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Gminy.

Jeżeli zatem wystawione przez Urząd faktury sprzedaży nie odzwierciedlają w sposób prawidłowy zaistniałego zdarzenia gospodarczego, co wymaga korekty, lub też dana czynność podlegająca opodatkowaniu nie została udokumentowana poprzez wystawienie faktury VAT, czy też zachodzi konieczność wystawienia not korygujących do faktur wystawionych na Urząd, wówczas Gmina (po dokonaniu rejestracji jako podatnik VAT) będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym formalnie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, w sposób zgodny z przytoczonymi wyżej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług czy też rozporządzenia wykonawczego do ustawy.

Ustosunkowując się natomiast do kwestii dotyczącej prawa Gminy do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur otrzymanych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd, jak również ujęcia ich w odpowiedniej deklaracji VAT-7 - stwierdzić należy, iż skoro podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności może być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Urząd będący wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy Gminie, wówczas tylko Gmina jest uprawniona do przyjmowania i w razie potrzeby do wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących czy też not korygujących. Urząd nie może być uprawniony do przyjmowania i wykazywania wskazanych wyżej dokumentów w ramach realizacji zadań Gminy.

Tak więc w przedstawionych we wniosku okolicznościach Gmina będzie posiadała uprawnienia do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd.

Odnośnie natomiast pytania, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakupowych faktur VAT, dokumentujących nabycie towarów i usług, jeżeli zostały błędnie wystawione (jeżeli wskazano w nich dane urzędu Miasta lub Gminy, bądź częściowo dane Urzędu Miasta lub Gmin, bez konieczności korygowania takiej faktury, należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że związek zakupów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych – czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 ww. ustawy, (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 powołanej wyżej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli nabywane przez Gminę towary i usługi były będą) wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem przedmiotowych towarów i usług.

Należy jednak zaznaczyć, że skoro to Gmina była i jest podatnikiem podatku VAT (niezależnie od jej formalnej rejestracji), a nie Urząd Miasta, zatem nieprawidłowością było (i będzie) przyjmowanie faktur, w których jako nabywcę wskazywano Urząd Miasta zamiast Gminę. Za nieprawidłowe należy również uznać sytuacje, w których na fakturach zakupu wskazywane są częściowo dane Urzędu, a częściowo Gminy (np. gdy jako nabywcę wskazany zostanie Urząd, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, ewentualnie gdy zostaje wskazany nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy).

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.) - osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 identyfikatorem podatkowym jest:

1.  numer PESEL - w przypadku podatników będących osobami fizycznymi objętymi rejestrem PESEL nieprowadzących działalności gospodarczej lub niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług;
2.  NIP - w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż wskazany art. 88 ustawy o VAT nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego wskazania np. Urzędu jako nabywcy (przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy), NIP Urzędu (przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy), bądź wskazania Urzędu jako nabywcy z NIP-em Urzędu - Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.