Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-527/12-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-20
Teza: Sprzedawany przez Spółkę zestaw składający się z soczewki okularowej, powłoki oraz płynu-aktywatora stanowi w istocie dwie odrębne dostawy towarów, opodatkowane odrębnymi stawkami podatku VAT. Soczewka wraz z powłoką stanowi niepodzielny przedmiot dostawy kompleksowej podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według preferencyjnej stawki właściwej dla soczewki (8%), natomiast aktywator jako odrębny produkt, niebędący elementem tej kompleksowej dostawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (23%).
Słowa kluczowe: okulary
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.06.2012r. (data wpływu 21.06.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla sprzedawanych produktów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.06.2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej stawki podatku dla sprzedawanych produktów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka pod firmą E (dalej: Spółka) prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej instrumentów optycznych i sprzętu fotograficznego. Aktualnie Spółka wprowadziła do sprzedaży nowy produkt - powłokę O (dalej: Powłoka). Powłoka jest sprzedawana razem z soczewką okularową (dalej: Soczewka) i płynem - aktywatorem (dalej: Aktywator). Powłoka służy do zabezpieczenia Soczewek przed parowaniem, a Aktywator służy aktywacji właściwości Powłoki umieszczonej na Soczewce. Powłoka bez Aktywatora (i oczywiście bez Soczewki) nie posiada żadnej wartości użytkowej ani pieniężnej, tzn. sprzedawana musi być zawsze w połączeniu z Aktywatorem i Soczewką. W systemie sprzedaży Spółki Powłoka i Aktywator widnieją pod jednym kodem i mają łączną cenę. Sam Aktywator można kupić osobno, natomiast Powłoki nie.

Ponadto Spółka informuje, że:

1.  O Aktywator, o którym mowa we Wniosku, mieści się w grupowaniu Chemikalia i wyroby chemiczne PKWiU z 2008r. i nosi symbol PKWiU 20.42.19.0.
2.  Wprowadzany przez Spółkę płyn-aktywator nie jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.
3.  Płyn-aktywator, o którym mowa we Wniosku nie może służyć do aktywacji innego produktu poza powłoką wskazaną we Wniosku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jeśli Spółka sprzedaje Soczewkę w pakiecie z Powłoką i Aktywatorem to:

1.  zestaw ten powinien być opodatkowany jedną stawką VAT, właściwą dla opodatkowania Soczewki tj. stawką 8% (poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT), czy też
2.  każdy z elementów zestawu winien być opodatkowany wg stawki VAT właściwej dla siebie (produkty te mają różne stawki), czy też
3.  Soczewka powinna być opodatkowana wg stawki VAT właściwej dla siebie, a Powłoka i Aktywator wg VAT właściwej dla Powłoki tj. stawki 8% (poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy o VAT w zw. z art. 41 ust. 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Soczewki, Powłoka i Aktywator winny być opodatkowane jedną Stawką ponieważ tworzą de facto jedno świadczenie złożone/jeden zestaw. O stawce podatku VAT winna decydować Soczewka ponieważ Powłoka i Aktywator mają w tym zestawie charakter pomocniczy - Aktywator służy do uaktywnienia właściwości Powłoki, a Powłoka do zapewnienia Soczewce ochrony przed parowaniem. Skoro więc Soczewka jest wyrobem medycznym, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Polski, o którym mowa w poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to wg Spółki, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, można stosować stawkę 8% do opodatkowania zestawu składającego się z Soczewki, Powłoki i Aktywatora.
2.  Gdyby jednak uznać, że ponieważ Soczewka może być sprzedawana również w wersji bez Powłoki, to również sprzedawana wraz z Powłoką i Aktywatorem winna być opodatkowana odrębnie wg stawki VAT dla niej właściwej, to Powłoka i Aktywator winny być traktowane jako jeden towar, a o stawce podatku VAT winna decydować Powłoka ponieważ Aktywator ma w tym zestawie charakter pomocniczy - ochronę przed parowaniem zapewnia Soczewce Powłoka (a taki jest cel wprowadzenia tego produktu), a Aktywator tylko aktywuje jej właściwości. Skoro zatem Powłoka jest wyrobem medycznym, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonym do obrotu na terytorium Polski, o którym mowa w poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, to wg Spółki, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, można stosować stawkę 8% do opodatkowania produktu składającego się z Powłoki i Aktywatora.
3.  Tytułem uzasadnienia prawnego swojego stanowiska Spółka podnosi, iż: Na gruncie przepisów kodeksu cywilnego (art. 45 i 47)o tym, czy określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a więc zestawu, rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego pomiędzy nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeśli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dala się technicznie łatwo zdemontować.

Dostawa wyrobów medycznych wraz z dodatkowymi towarami stanowi tzw. świadczenie złożone. Ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako Szósta Dyrektywa), ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego. W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, TS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie. Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Leyob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Także w wyroku z dnia 15 maja 2001 r., C-34/99 Primback TS orzekł, że z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

W świetle wskazanych orzeczeń z transakcją stanowiącą świadczenie złożone mamy do czynienia w sytuacji, gdy:

*   po pierwsze, transakcja składa się z wielu elementów składowych. Może również być uznana za jedną transakcję, jeżeli wszystkie elementy, które na nią się składają są konieczne (niezbędne). Zdaniem Trybunału kilka czynności należy traktować jako jedną transakcję wówczas, gdy poszczególne elementy są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny;
*   po drugie, jeden z elementów transakcji stanowi świadczenie główne, a pozostałe elementy mają wobec niego charakter pomocniczy. Świadczenia są uważane za pomocnicze, jeżeli nie stanowią celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu z świadczenia głównego. Takie stanowisko wyraził TS m.in. w powołanym wcześniej wyroku w sprawie C-349/96, zwracając uwagę, iż w takiej sytuacji należy ustalić, które ze świadczeń ma charakter zasadniczy (wiodący), a które jedynie pomocniczy. By zaś wskazać świadczenie zasadnicze, należy ustalić, jakie są oczekiwania klienta w ramach danej transakcji, a w konsekwencji - tę czynność uznawać za świadczenie główne (por. M Militz, Świadczenia złożone w najnowszym orzecznictwie ETS, Przegląd Podatkowy 2008, nr 9, s. 15 i n.).

Problem świadczeń złożonych poruszany był także wielokrotnie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W wielu wyrokach sądy administracyjne dostrzegały potrzebę rozdzielania świadczeń, co do których podatnik stał na stanowisku, że stanowią świadczenie złożone (wyrok z dnia 22 września 2009 r., I SA/Gd 348/09; wyrok z dnia 26 stycznia 2011r., III SNWa 1155/10), jak również konieczność ich łączenia, jako świadczenia złożonego (wyrok z dnia 17 marca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 920/08, uchwała NSA z dnia 8 listopada 2010 r. I FPS 3/10, wyrok z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1064/09, wyrok z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05). W wyroku z 26 września 2011 (I SA/Bd 340/11) WSA w Bydgoszczy stwierdził, iż: „Dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi, które nie są takimi wyrobami ani ich wyposażeniem, ale bez których nie jest możliwe ich uruchomienie i funkcjonowanie, jest objęta 7-proc. stawką VAT). Stanowi ona świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia - świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem, gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 7%. W tym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy”. 4. W ocenie Spółki, uprawnione jest zatem stanowisko, iż w przypadku sprzedaży zestawu, który tworzą Soczewka+Powłoka+Aktywator lub Powłoka+Aktywator, mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być opodatkowane jedną stawką VAT, a towary pomocnicze (tu: Powłoka/Aktywator) korzystają z tych samych preferencji, co towar „główny” (tu: Soczewka/Powłoka), niezależnie od tego wg jakiej stawki VAT opodatkowany powinien być poszczególny element zestawu (Powłoka/ Aktywator).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak w myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, zawierającym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. – 8%), w poz. 103 zostały wymienione „Soczewki kontaktowe, soczewki okularowe ze szkła i innych materiałów” PKWiU 32.50.41.0.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży hurtowej instrumentów optycznych i sprzętu fotograficznego. Aktualnie Spółka wprowadziła do sprzedaży nowy produkt - powłokę O. Powłoka jest sprzedawana razem z soczewką okularową i płynem - aktywatorem. Powłoka służy do zabezpieczenia Soczewek przed parowaniem, a Aktywator służy aktywacji właściwości Powłoki umieszczonej na Soczewce. Powłoka bez Aktywatora (i oczywiście bez Soczewki) nie posiada żadnej wartości użytkowej ani pieniężnej, tzn. sprzedawana musi być zawsze w połączeniu z Aktywatorem i Soczewką. W systemie sprzedaży Spółki Powłoka i Aktywator widnieją pod jednym kodem i mają łączną cenę. Płyn-aktywator, o którym mowa we Wniosku nie może służyć do aktywacji innego produktu poza powłoką wskazaną we Wniosku.

Wątpliwości Spółki dotyczą stawki podatku VAT właściwej przy sprzedaży pakietu składającego się z soczewki okularowej, powłoki i aktywatora. Odwołując się do kwestii świadczeń złożonych zdefiniowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) Spółka stoi na stanowisku, iż powyższy zestaw podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% właściwej dla soczewki okularowej.

W opinii Organu z powyższą opinią nie można się zgodzić. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w powołanym przez Spółkę orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że w celu ustalenia dla potrzeb VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Jednocześnie TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Podobnie TSUE wypowiedział się w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, gdzie stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Poza powołanymi wyżej orzeczeniami tut. Organ zwraca również uwagę na treść wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Exicise, w którym TSUE orzekł, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo zwrotu zapłaconego podatku (zgodnie z art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy) oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej. Z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest - w wyjątkowych przypadkach – również oddzielenie opodatkowania określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zatem w przypadku gdy określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar objęty preferencyjną stawką podatku oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, dopuszczalne jest aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Jednak wskazać należy, że powyższe orzeczenie TSUE znajdzie zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, w ramach których nie będą zachodzić okoliczności pozwalające na stwierdzenie, że dostawa obejmuje jednolite świadczenie, składające się z kilku czynności, lecz tworzących w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne - uznać należy dostawę soczewki okularowej i powłoki O. Zwrócić bowiem uwagę należy, iż powłoka jest każdorazowo indywidualnie dopasowywana do danej soczewki oraz na nią nakładana i stanowi ona w istocie razem z soczewką jeden produkt. Specyfika produktu jakim jest powłoka powoduje więc, iż nie może ona być samodzielnym przedmiotem dostawy dla konsumenta. Przeciętny konsument – użytkownik soczewek okularowych nie byłby bowiem w stanie samodzielnie nałożyć zakupionej powłoki na posiadane soczewki, gdyż wymaga to zastosowania odpowiedniej technologii. Z tego względu powłoka taka nie miałaby więc dla konsumenta żadnej wartości użytkowej. Ponadto powłoka jest każdorazowo indywidualnie dopasowywana do danej soczewki pod względem wielkości, kształtu – stąd w praktyce powłoka musi być sprzedawana razem z soczewką jako jeden niepodzielny produkt. Sama powłoka nie stanowi więc dla nabywcy celu samego w sobie lecz celem tym jest soczewka wyposażona w taką powłokę.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie soczewka okularowa wraz z powłoką O stanowią jeden nierozerwalny przedmiot dostawy. Produktem głównym jest w tym przypadku soczewka natomiast wymieniona powłoka usprawnia działanie soczewki i poprawia jakość korzystania z soczewki przez użytkowników stanowiąc tym samym produkt dodatkowy. Ma ona w stosunku do soczewki charakter pomocniczy. Przedmiotowa powłoka bez soczewki nie ma dla konsumentów żadnej wartości użytkowej i nie może również ze względów praktycznych stanowić samodzielnego przedmiotu sprzedaży. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa soczewki wraz z nałożoną powłoką O nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę.

Reasumując, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 103 załącznika nr 3 do ustawy, dostawa soczewki okularowej i powłoki O podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 8% właściwej dla produktu głównego - soczewki okularowej.

Natomiast wymieniony we wniosku płyn – aktywator może być odrębnym od soczewki i powłoki przedmiotem dostawy. Produkt ten w przeciwieństwie do powłoki może być sprzedawany samodzielnie w oderwaniu od soczewki okularowej. Z wniosku wynika również, że aktywator nie musi być sprzedawany również łącznie z powłoką i można go kupić osobno - stanowi on zatem samodzielny produkt. Ponadto soczewka okularowa może być bez przeszkód użytkowana bez użycia omawianego aktywatora, gdyż aktywuje on jedynie właściwości powłoki. Nie jest on zatem dla konsumentów produktem niezbędnym do korzystania z soczewki okularowej.

Z uwagi na powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma więc podstaw do rozciągania preferencyjnej stawki podatku VAT przewidzianej dla soczewki okularowej na dostawę przedmiotowego płynu-aktywatora. Aktywator nie stanowi elementu kompleksowej dostawy soczewki okularowej. Rozdzielenie dla celów podatkowych przedmiotowej dostawy na dostawę soczewki wraz z powłoką i dostawę aktywatora nie ma zatem sztucznego charakteru.

Z wniosku wynika, że O Aktywator, o którym mowa powyżej, mieści się w grupowaniu Chemikalia i wyroby chemiczne PKWiU z 2008r. symbol PKWiU 20.42.19.0 i nie jest on wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Ustawa o podatku VAT oraz przepisy wykonawcze do niej nie przewidują dla powyższego wyrobu żadnych preferencji podatkowych. Zatem dostawa przedmiotowego aktywatora podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (stawka 23%).

Podsumowując należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprzedawany przez Spółkę zestaw składający się z soczewki okularowej, powłoki O oraz płynu-aktywatora stanowi w istocie dwie odrębne dostawy towarów, opodatkowane odrębnymi stawkami podatku VAT. Soczewka wraz z powłoką stanowi niepodzielny przedmiot dostawy kompleksowej podlegający opodatkowaniu podatkiem VAT według preferencyjnej stawki właściwej dla soczewki (8%), natomiast aktywator jako odrębny produkt, niebędący elementem tej kompleksowej dostawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych (23%).

Odnosząc się do wyroków powołanych we wniosku przez Spółkę zauważyć należy, iż przedmiotem rozpoznania przez sąd w sprawach: I SA/Gd 348/09, III SA/Wa 1155/10, I SA/Gd 920/08, I FSK 1064/09, I FSK 945/05 - była kwestia opodatkowania usług o charakterze budowlano-montażowym wykonywanych w budynkach z jednoczesną dostawą towarów. Ponadto powołana przez Spółkę uchwała NSA, sygn. I FPS 3/10 dotyczy kwestii opodatkowania ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Powyższe sprawy nie dotyczą zatem kwestii opodatkowania sprzedaży zestawu produktów, o których mowa we wniosku Spółki lecz są rozstrzygnięciami w odmiennych stanach faktycznych. Nie mogą być zatem podstawą przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie.

Podobnej sytuacji dotyczy natomiast ostatni powołany przez Spółkę wyrok I SA/Bd 340/11, gdzie WSA stwierdził, iż „dostawa wyrobów medycznych wraz z elementami dodatkowymi w postaci m.in. butli do gazów medycznych, komputerów, serwerów, akcesoriów komputerowych, ekranów zasilaczy, drukarek, oprogramowania, stanowi świadczenie złożone. Te dodatkowe urządzenia nie stanowią celu samego w sobie, lecz zapewniają normalne działanie wyrobów medycznych. W konsekwencji wyroby medyczne stanowią świadczenie główne, natomiast wskazane urządzenia – świadczenie pomocnicze. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie”.

Wskazany wyrok potwierdza więc stanowisko Organu przedstawione w niniejszej interpretacji, zgodnie z którym zakup powłoki O nie stanowi dla konsumenta celu samego w sobie lecz celem tym jest nabycie soczewki wyposażonej w taką powłokę zatem powłoka ma charakter pomocniczy w stosunku do soczewki i podlega opodatkowaniu VAT na tych samych zasadach co soczewka, natomiast w przypadku aktywatora – jego nabycie może być celem samym w sobie i nie stanowi on produktu pomocniczego w stosunku do soczewki zatem podlega opodatkowaniu według właściwej dla niego stawki.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.