Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.779.2018.1.KT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-22
Teza: Zastosowanie stawki VAT 0% dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumentacja; dokumenty; dostawa-dostawa towarów; eksport; potwierdzenie; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2018 r. (data wpływu 21 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT 0% dla eksportu towarów na podstawie posiadanych dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż kart SIM. Karty są przez Spółkę przywożone z Niemiec (przemieszczenie towarów własnych z Niemiec do Polski), Czech (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) lub importowane z Indii.

Sprzedaż kart SIM następuje w opakowaniach lub bez nich. Opakowania są dedykowane dla danego typu kart i przygotowywane z logo ostatecznego nabywcy, będącego kontrahentem Spółki. Spółka nabywa opakowania od polskiego producenta (dalej: Producent) w ramach dostawy krajowej opodatkowanej VAT na terytorium kraju wg stawki VAT 23%. Spółka przekazuje Producentowi karty SIM, które są umieszczane w opakowaniach i wydawane do dostawy do kontrahentów Spółki. Spółka wykazuje faktury dokumentujące sprzedaż opakowań w polskiej deklaracji VAT odliczając naliczony podatek VAT wynikający z przedmiotowych faktur.

Sprzedaż kart SIM przez Spółkę w opakowaniach lub bez nich dla potrzeb VAT jest klasyfikowana jako jedna z poniższych transakcji:

*   dostawa krajowa opodatkowana VAT na terytorium Polski wg stawki VAT 23%,

*   eksport,

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów

\- w zależności od tego czy i do jakiego kraju karty SIM są transportowane.

W listopadzie i grudniu 2017 r. w ramach czterech odrębnych transakcji Spółka sprzedała nabywcy z kraju trzeciego (dalej: Nabywca) karty SIM w opakowaniach (dalej: Towary). Spółka wystawiła faktury dokumentujące tę sprzedaż. Mając na uwadze, że Towary były przedmiotem wywozu do kraju trzeciego, konieczne było dokonanie zgłoszenia wywozu Towarów do procedury celnej wywozu/eksportu. Zgłoszenie Towarów do procedury celnej wywozu zostało dokonane przez upoważnioną agencję celną, z którą współpracował Producent (dalej: Agencja Celna).

W wyniku pomyłki popełnionej przez Agencję Celną, przy wypełnianiu zgłoszeń celnych wywozowych:

*   jako Eksporter w polu 2 zgłoszenia został wskazany Producent,

*   jako Importer w polu 8 została wskazana Spółka,

*   numer i wartość faktury oraz wartość statystyczna wykazane w polach 22, 44 i 46 zostały wykazane jedynie w oparciu o dane wynikające z faktur wystawionych przez Producenta, tj. samych opakowań do kart SIM zamiast kompletnych Towarów będących przedmiotem faktycznego wywozu.

Przyczyną opisanych powyżej błędów było sporządzenie zgłoszeń celnych głównie w oparciu o dane wykazane na fakturach wystawionych przez Producenta na rzecz Spółki za sprzedaż opakowań.

W pozostałym zakresie, tj. w szczególności w odniesieniu do:

*   wagi netto towaru,

*   opisu towaru,

*   kodu CN,

*   ilości sztuk,

\- zgłoszenia celne wywozowe zostały prawidłowo sporządzone zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji i danymi wskazanymi na fakturach wystawionych przez Spółkę.

Agencja Celna przekazała Spółce dokumenty celne eksportowe w postaci elektronicznej - komunikaty IE599 w formacie xml, w terminie pozwalającym na wykazanie eksportu ze stawką 0% w deklaracji VAT za miesiąc dokonania transakcji. Na komunikatach IE599 zostały wskazane poniższe dane:

*   Eksporter-Producent,

*   Importer-Spółka,

*   Numer i wartość faktury oraz wartość statystyczna - dane z faktur wystawionych przez Producenta,

*   waga netto towaru, opis towaru i ilości sztuk, kod CN - dane z faktur wystawionych przez Spółkę, tj. właściwe dla Towarów będących przedmiotem eksportu przez Spółkę.

Jedna z faktur dokumentowała eksport Towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazanie Towarów), w pozostałym zakresie Spółka otrzymała od Nabywcy należności wynikające z wystawionych przez nią faktur.

Nabywca dokonując zgłoszeń importowych Towarów w kraju trzecim prawidłowo wskazał:

*   Spółkę w polu 2 jako eksportera kart SIM w opakowaniach (kompletnych Towarów),

*   Nabywcę w polu 8 jako importera kart SIM w opakowaniach (kompletnych Towarów),

*   wartość oraz wagę kompletnych Towarów w oparciu o dane wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę.

Spółka otrzymała od Nabywcy ww. dokumenty importowe z kraju trzeciego w wersji elektronicznej, potwierdzone przez organ celny kraju trzeciego.

W swojej dokumentacji dotyczącej eksportu Towarów z Polski, Spółka posiada również:

*   generalną umowę o współpracy z Nabywcą,

*   zamówienie na dostawę kart SIM w opakowaniach (Towarów),

*   dokumenty dostawy (delivery note i CMR) wraz z listą załadunku (packaking list) wystawione przez Spółkę dla Nabywcy, które wskazują, iż dostawa towarów odbyła się od Spółki (z magazynu producenta) do miejsca wskazanego przez Nabywcę (magazyn logistyczny).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu Towarów na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu Towarów na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Uzasadnienie:

Przepisy ustawy o VAT zawierają następującą definicję eksportu towarów (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT), cyt.:

„eksporcie towarów - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.”

Co do zasady eksport towarów, który spełnia powyższą definicję, podlega opodatkowaniu VAT według stawki 0%. Warunkiem do zastosowania stawki VAT 0% jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (art. 41 ust. 4 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT wskazują, jakie dokumenty w szczególności potwierdzają wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z przepisem art. 41 ust. 6a ustawy o VAT, cyt.:

„6a. Dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.”

Przepisy ustawy o VAT wskazują również, w jakich terminach należy posiadać wymagane dokumenty oraz konsekwencje ich braku. Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 6, 7-9 ustawy o VAT, cyt.:

„6. Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

(\`(...)\`)

7\. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. 8. Przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. 9. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, aby dana czynność została uznana za eksport towarów opodatkowany stawką VAT 0% muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

1.  nastąpił faktyczny wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (UE),
2.  wywóz towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych,
3.  podatnik posiada dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

W opisanym stanie faktycznym wszystkie powyższe warunki są spełnione, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

Ad. 1.

W opisanym stanie faktycznym Towary były transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego.

Ad. 2.

W opisanym stanie faktycznym:

*   zgłoszenie Towarów do procedury celnej wywozu zostało dokonane przez Agencję Celną,

*   wywóz Towarów został potwierdzony przez właściwy urząd celny, co jednoznacznie potwierdzają dokumenty celne IE599 wygenerowane w systemie teleinformatycznym przez właściwe organy celne, które wskazują:
    *   wagę netto Towarów,
    *   opis Towarów,
    *   kod CN Towarów
    *   ilości sztuk Towarów.

Ad. 3.

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, jaki dokument jest niezbędny do zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie towarów.

Zawarty w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE ma bowiem charakter otwarty, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę w tym przepisie sformułowania „w szczególności”. Przepis ten nie określa zatem wyczerpująco katalogu dowodów mogących potwierdzić wywóz towarów poza terytorium UE, a wymienione w nim dokumenty, tj.:

*   dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu - IE599,

*   dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

*   zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny - SAD,

\- stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Oznacza to, że dla potrzeb zastosowania stawki VAT 0% do eksportu towarów podatnik może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium UE.

Należy podkreślić, że również przepisy celne - do których odnosi się ustawa o VAT - nie zawierają zamkniętego katalogu dokumentów potwierdzających wywóz towarów na terytorium państwa trzeciego. Zgodnie bowiem z art. 335 ust. 4 Rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2477 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, dowodami świadczącymi o tym, że towary opuściły obszar celny Unii, mogą być w szczególności:

1.  kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii,
2.  dowód zapłaty,
3.  faktura,
4.  potwierdzenie dostawy,
5.  dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towar poza obszar celny Unii,
6.  dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie,
7.  prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie.

Potwierdzenie wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej na potrzeby zastosowania stawki VAT 0% może zatem nastąpić zarówno na podstawie dokumentów wymienionych bezpośrednio w ustawie o VAT (np. IE599 czy SAD), jak również na podstawie innych alternatywnych dokumentów, które ten wywóz potwierdzają i pozwalają na identyfikację wywiezionych towarów.

Powyższe potwierdza linia orzecznicza sądów administracyjnych i linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.388.2018.2.PR, cyt.: „Natomiast katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.”;

*   wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I GSK 975/15, sygn. akt. I GSK 975/15, cyt.: „(\`(...)\`) dla wykazania faktu wywozu towaru wystarczyło przedstawienie jednego z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Strona mogła także przedłożyć zupełnie inny, niewymieniony w tym przepisie dokument. Istotne, by dokument, na który się powołuje był wiarygodny, a więc miał postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności danego dokumentu należy natomiast do organu celnego, który potwierdza wyprowadzenie towarów eksporterowi lub zgłaszającemu, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione są dostateczne”;

*   wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2017 r., I SA/Po 993/16, cyt.: „(\`(...)\`) w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. W tym zakresie sąd podziela sformułowany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (tak: wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16, orzeczenie prawomocne \[\`(...)\`\]”;

*   wyrok NSA z 10 września 2014 r., sygn. akt.: I FSK 1304/13, cyt.: „Konkludując NSA podkreślił, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.”

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz linię orzeczniczą sądów administracyjnych i linię interpretacyjną organów podatkowych, należy stwierdzić, że posiadane przez Spółkę dokumenty bezspornie potwierdzają wywóz Towarów poza terytorium UE, ponieważ:

*   będące w posiadaniu Spółki komunikaty IE599 w formacie elektronicznym xml pozwalają na identyfikację wywiezionych przez Spółkę Towarów poprzez szczegółowe informacje wskazane w tych komunikatach dotyczące wywożonych Towarów, tj.:

*   wagę netto Towarów,

*   opis Towarów,

*   kod CN Towarów

*   ilości sztuk Towarów.

Dane te są tożsame z informacjami zawartymi na fakturach dokumentujących eksport Towarów wystawionych przez Spółkę na Nabywcę, co potwierdza, że dotyczą tych samych Towarów.

*   Spółka posiada dokumenty importowe z kraju trzeciego w wersji elektronicznej, potwierdzone przez organ celny kraju trzeciego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w zgłoszeniach importowych Nabywca prawidłowo wskazał:

*   Spółkę - jako eksportera Towarów,

*   Nabywcę - jako importera Towarów,

*   wartość oraz wagę Towarów, która jest zgodna z danymi zawartymi na fakturach wystawionych przez Spółkę

\- co pozwala na przyporządkowanie tych dokumentów do poszczególnych faktur eksportowych wystawionych przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Zestawienie dwóch powyższych dokumentów nie pozostawia zatem wątpliwości, że doszło do wywozu Towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Należy podkreślić, że powyższe dokumenty są dokumentami urzędowymi. Zgodnie z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Wniosek: w opisanym stanie faktycznym Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do eksportu Towarów na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Niezależnie od powyższego Spółka posiada dodatkowe dokumenty potwierdzające wywóz Towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, tj.:

*   dokumenty dostawy (delivery note i CMR) wraz z listą załadunku (packaking list) wystawione przez Spółkę dla Nabywcy, które wskazują, iż dostawa towarów odbyła się od Spółki (z magazynu Producenta) do miejsca wskazanego przez Nabywcę (magazyn logistyczny);

*   dowody zapłaty - do faktur, które dokumentują odpłatną dostawę Towarów;

*   generalną umowę o współpracy z Nabywcą;

*   zamówienie na dostawę Towarów.

Nawet gdyby uznać, że dokumenty urzędowe, tj. IE599 i dokumenty importowe z kraju trzeciego, nie są wystarczające w celu potwierdzenia eksportu Towarów, dodatkowe dokumenty, o których mowa powyżej, potwierdzające faktyczny wywóz Towarów z Polski do kraju trzeciego, mogą stanowić podstawę do zastosowania stawki VAT 0%.

Prawo do zastosowania stawki VAT 0% na podstawie alternatywnych dokumentów (tj. niewymienionych wprost w przepisach ustawy o VAT) potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych, np.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., nr S- ILPP4/4512-1-381/15/17-S/PR, w której organ potwierdził, że, cyt.: „W konsekwencji, biorąc pod uwagę opis sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez WSA w wyroku zapadłym w przedmiotowej sprawie stwierdzić należy, że deklaracja eksportowa (zwykle opisana jako „Export Accompanying Document”) oraz deklaracja importowa, sporządzona w kraju, do którego nastąpił wywóz towarów, na których wskazany jest numer faktury, masa towarów oraz ich wartość, stanowią dokumenty, które łącznie potwierdzają wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej i wynika z nich tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Zatem zostaną spełnione warunki do uznania opisanych we wniosku dostaw towarów za eksport pośredni, opodatkowany preferencyjną stawką podatku w wysokości 0%.’’

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.275.2018.1.IG, w której organ potwierdził, że, cyt.: „Wnioskodawca wskazał, że dysponuje przekazanym przez Kontrahenta rosyjskiego skanem dokumentu EX-1 ze znakiem wodnym „Ausgangs-vermerk” wystawionego przez niemiecką agencję celną z nadanym numerem MRN. (…)

Zatem należy stwierdzić, że na podstawie posiadanego dokumentu Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do transakcji stanowiącej eksport towarów 0% stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 4 w zw. z art. 41 ust. 11 oraz z art. 41 ust. 6 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, w opisanym stanie faktycznym spełnione zostały wszystkie warunki do zastosowania przez Spółkę stawki VAT 0% dla eksportu Towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Z kolei przez eksport towarów, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy, rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz oraz gdy wywóz dokonywany jest przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Należy dodać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do pojęcia eksportera i jego rozumienia czy definicji w prawie celnym. Istotnym z punktu widzenia przepisów art. 2 pkt 8 ustawy w aspekcie podmiotowym jest jedynie to, kto dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz). Okoliczność, kto widnieje jako nadawca (zgłaszający) w dokumencie celnym, sama w sobie nie przesądza o uznaniu tego podmiotu za dokonującego eksportu w rozumieniu ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednocześnie, w myśl art. 41 ust. 6 ustawy, ww. stawkę stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Ponadto zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Aby zatem możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpi wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Należy przy tym zauważyć, że ww. przepis art. 41 ust. 6a pkt 1-3 ustawy w szczególności wymienia dokumenty, które w praktyce służą dokumentowaniu eksportu. Dokumenty te związane są z System Kontroli Eksportu (ECS), który jest systemem wspólnotowym, umożliwiającym dokonywanie i obsługę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń. W ramach tego systemu dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza UE jest komunikat IE599, podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu.

Niemniej jednak katalog dokumentów wskazany w art. 41 ust. 6a ustawy jest otwarty, co oznacza, że podatnik dla wykazania eksportu może posłużyć się każdym dokumentem, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Przy czym, zgodnie z ww. art. 41 ust. 11 ustawy, w przypadku eksportu pośredniego, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy, stawka podatku w wysokości 0% ma zastosowanie, jeżeli spełnione zostaną warunki zawarte w tym przepisie. Dokument, jakim podatnik powinien się posłużyć dla wykazania eksportu pośredniego, winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać. Podatnik powinien więc posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - spółka niemiecka - jest zarejestrowany również jako czynny podatnik VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki w Polsce jest sprzedaż kart SIM, które są przez Spółkę przywożone z Niemiec (przemieszczenie towarów własnych z Niemiec do Polski), Czech (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów) lub importowane z Indii. Karty SIM są sprzedawane przez Spółkę w opakowaniach lub bez nich. Spółka nabywa opakowania od polskiego Producenta w ramach dostawy krajowej opodatkowanej 23% VAT. Spółka przekazuje Producentowi karty SIM, które są umieszczane w opakowaniach i wydawane do dostawy do kontrahentów Spółki. Sprzedaż kart SIM przez Spółkę w opakowaniach lub bez nich odbywa się w ramach dostaw krajowych opodatkowanych na terytorium Polski stawką VAT 23%, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów lub eksportu.

W listopadzie i grudniu 2017 r. w ramach czterech odrębnych transakcji Spółka sprzedała Nabywcy z kraju trzeciego karty SIM (Towary) w opakowaniach, dokumentując tą sprzedaż fakturami. Spółka otrzymała od Nabywcy należności wynikające z wystawionych przez nią faktur (poza jedną, która dokumentowała eksport Towarów bez wynagrodzenia). Towary były przedmiotem wywozu do kraju trzeciego. Zgłoszenia Towarów do procedury celnej wywozu (eksportu) dokonała upoważniona Agencja Celna, z którą współpracował Producent.

W wyniku pomyłki Agencji Celnej, przy wypełnianiu zgłoszeń celnych wywozowych jako Eksporter w polu 2 zgłoszenia został wskazany Producent, jako Importer w polu 8 została wskazana Spółka, a numer i wartość faktury oraz wartość statystyczna wykazane w polach 22, 44 i 46 zostały wykazane jedynie w oparciu dane z faktur wystawionych przez Producenta na rzecz Spółki, tj. samych opakowań zamiast kompletnych Towarów będących przedmiotem faktycznego wywozu.

W pozostałym zakresie, tj. w szczególności w odniesieniu do: wagi netto towaru, opisu towaru, kodu CN oraz ilości sztuk - zgłoszenia celne wywozowe zostały prawidłowo sporządzone zgodnie z rzeczywistym przebiegiem transakcji i danymi wskazanymi na fakturach wystawionych przez Spółkę.

Agencja Celna przekazała Spółce dokumenty celne eksportowe w postaci elektronicznej - komunikaty IE599 w formacie xml, w terminie pozwalającym na wykazanie eksportu ze stawką 0% w deklaracji VAT za miesiąc dokonania transakcji. Na komunikatach IE599 zostały wskazane następujące dane: eksporter - Producent, importer - Spółka, numer i wartość faktury oraz wartość statystyczna - dane z faktur wystawionych przez Producenta, natomiast: waga netto towaru, opis towaru i ilości sztuk, kod CN - dane z faktur wystawionych przez Spółkę, tj. właściwe dla Towarów będących przedmiotem eksportu przez Spółkę.

Nabywca dokonując zgłoszeń importowych Towarów w kraju trzecim prawidłowo wskazał: Spółkę w polu 2 jako eksportera kart SIM w opakowaniach (kompletnych Towarów), Nabywcę w polu 8 jako importera kart SIM w opakowaniach (kompletnych Towarów), wartość oraz wagę kompletnych Towarów w oparciu o dane wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę. Spółka otrzymała od Nabywcy ww. dokumenty importowe z kraju trzeciego w wersji elektronicznej, potwierdzone przez organ celny kraju trzeciego.

W swojej dokumentacji dotyczącej eksportu Towarów z Polski, Spółka posiada również: generalną umowę o współpracy z Nabywcą, zamówienie na dostawę kart SIM w opakowaniach (Towarów), dokumenty dostawy (delivery note i CMR) wraz z listą załadunku (packaking list) wystawione przez Spółkę dla Nabywcy, które wskazują, iż dostawa towarów odbyła się od Spółki (z magazynu producenta) do miejsca wskazanego przez Nabywcę (magazyn logistyczny).

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy w opisanej sprawie jest opodatkowanie dokonanych transakcji stanowiących eksport towarów stawką VAT w wysokości 0% na podstawie posiadanych dokumentów.

Jak wyżej wskazano, zastosowanie stawki 0% w eksporcie towarów jest możliwe pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument, który jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W niniejszej sprawie Spółka zrealizowała transakcje sprzedaży towarów w ramach eksportu na rzecz Nabywcy w kraju trzecim. Towary zostały wywiezione z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, a procedury eksportowe rozpoczęły się w Polsce. Spółka otrzymała dokumenty celne IE599 potwierdzające wywóz Towarów poza terytorium UE. Wątpliwości Wnioskodawcy, w kontekście prawa do zastosowania 0% stawki VAT dla dokonanego eksportu Towarów, budzi wskazanie w komunikatach IE599 nieprawidłowych niektórych danych dotyczących wywozu na skutek pomyłki Agencji Celnej dokonującej zgłoszeń celnych.

Przepisy ustawy nie wskazują wprost na dokument, którego posiadanie stanowi warunek konieczny zastosowania stawki 0%. W art. 41 ust. 6a ustawy ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” co oznacza, że przewidziany w tym przepisie katalog jest otwarty, a wymienione w nim dokumenty stanowią jedynie przykłady dokumentów uznanych za dowód potwierdzający dostawę i wywóz towaru poza granice UE.

Należy nadmienić, że poprzez zastosowanie stawki 0% w odniesieniu do eksportu towaru dochodzi do realizacji zasady neutralności podatku od towarów i usług. Na skutek zastosowania stawki 0% realizowane jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z eksportem towaru, który skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie importera. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zasada neutralności wymaga, aby odliczenie podatku VAT naliczonego przysługiwało, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatników (np. wyrok TSUE z dnia 28 lipca 2016 r. w sprawie C-332/15). Również z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że celem regulacji art. 41 ust. 6, 6a i 11 ustawy o VAT jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki eksportu. Jak wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 993/16, „dla udowodnienia, że eksport miał miejsce, wystarczy dowolny dokument, a niekoniecznie pieczęć urzędu celnego na karcie SAD. Przyjęcie, że tylko karta SAD jest dokumentem uprawniającym do skorzystania z preferencyjnej stawki VAT naruszałoby zasadę neutralności (tak: wyrok NSA z dnia 10 września 2014 r., I FSK 1304/13)”. Zdaniem Sądu również tezy uchwały NSA z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10, potwierdzają wniosek, że w imię zasady proporcjonalności i neutralności podatku VAT dla ustalenia, że w sprawie należy zastosować stawkę właściwą dla eksportu towarów, wystarczy posiadanie przez podatnika takich dowodów, które łącznie potwierdzają fakt wywiezienia towarów poza obszar UE. Generalnie w orzecznictwie sformułowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawowe znaczenie związane z eksportem towarów, a tym samym możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, należy łączyć z wyprowadzeniem towaru poza granice UE, a potwierdzenie tego zdarzenia może mieć miejsce w każdej jednoznacznej i wiarygodnej formie (np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2016 r., I SA/Łd 437/16).

W opisanym stanie faktycznym Towary były transportowane z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego, a wywóz Towarów został potwierdzony przez właściwy urząd celny, na co wskazują posiadane przez Spółkę dokumenty celne w postaci komunikatów IE599 wygenerowane w systemie teleinformatycznym przez właściwe organy celne, które zawierają: wagę netto Towarów, opis Towarów, kod CN Towarów, ilości sztuk Towarów. Dokumenty te – jak wskazał Wnioskodawca - pozwalają na identyfikację wywiezionych przez Spółkę Towarów poprzez szczegółowe informacje wskazane w tych komunikatach dotyczące wywożonych Towarów, tj.: wagę netto Towarów, opis Towarów, kod CN Towarów, ilości sztuk Towarów, a jednocześnie dane te są tożsame z informacjami zawartymi w fakturach dokumentujących eksport Towarów wystawionych przez Spółkę na rzecz Nabywcy, co dowodzi, że dotyczą tych samych Towarów.

Spółka posiada również otrzymane od Nabywcy dokumenty importowe z kraju trzeciego w wersji elektronicznej, potwierdzone przez organ celny kraju trzeciego dostawy, w których wskazano prawidłowe dane dotyczące dostawy, tj. Spółkę jako eksportera Towarów, Nabywcę jako importera Towarów, wartość oraz wagę Towarów, która jest zgodna z danymi zawartymi na fakturach wystawionych przez Spółkę - co pozwala na przyporządkowanie tych dokumentów do poszczególnych faktur eksportowych wystawionych przez Spółkę na rzecz Nabywcy.

Ponadto w dokumentacji dotyczącej transakcji Spółka posiada także inne dokumenty mogące potwierdzić dokonany eksport Towarów, takie jak: umowa z Nabywcą, zamówienie na dostawę kart SIM w opakowaniach, dowody zapłaty za Towary, a w szczególności dokumenty dostawy (delivery note i CMR) wraz z listą załadunku (packaking list) wystawione przez Spółkę dla Nabywcy, które wskazują, że towary zostały dostarczone od Spółki (z magazynu producenta) do miejsca wskazanego przez Nabywcę (magazyn logistyczny) w kraju trzecim.

Zestawienie powyższych dokumentów pozwala zatem uznać, że doszło do wywozu Towarów z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Tym samym, w świetle powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki VAT 0% do dokonanego eksportu Towarów na podstawie posiadanych dokumentów potwierdzających wywóz Towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Zatem okoliczność, czy posiadane przez Spółkę dokumenty rzeczywiście potwierdzają dokonanie eksportu towarów, może być zweryfikowana jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ pierwszej instancji, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Podkreślenia również wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.