Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.742.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-11
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy dostawie energii cieplnej.
Słowa kluczowe: energia-energia cieplna; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2017 r. (data wpływu 19 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi dystrybucja i wytwarzanie ciepła oraz wytwarzanie energii elektrycznej. W ramach prowadzonej działalności, Spółka będzie zawierała z osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niebędącymi osobami prawnymi (dalej: „Klienci”) umowy sprzedaży ciepła, których przedmiotem będą usługi przesyłowe oraz dostarczanie i sprzedaż energii cieplnej (dalej: „Usługi”). Klientami Spółki mogą być zarówno konsumenci jak i przedsiębiorcy.

Sposoby naliczania opłat, a także zasady wystawiania faktur z tytułu wyświadczonych Usług, określać będą zawierane z Klientami umowy (dalej: „Umowy”) oraz ogólne warunki umowy sprzedaży ciepła (dalej: „OWU”). W rozliczeniach za dostarczone ciepło i usługi przesyłowe naliczane będą tzw. opłaty jednoczłonowe lub dwuczłonowe.

W przypadku opłat jednoczłonowych, w rozliczeniach za dostarczone ciepło i usługi przesyłowe stosowana będzie opłata zmienna – stanowiąca iloczyn ilości dostarczonego ciepła ustalony na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz średniej ceny za zamówioną moc cieplną, ciepło i usługi przesyłowe dla danej grupy taryfowej, pobierana za każdy okres, w którym nastąpił pobór ciepła.

Przy zastosowaniu opłat dwuczłonowych stosowane będą opłaty stałe oraz opłaty zmienne, na które mogą się składać w szczególności:

*   rata opłaty za zamówioną moc cieplną – stanowiąca iloczyn zamówionej mocy cieplnej dla obiektów Klienta oraz część ceny za zamówioną moc cieplną dla danej grupy taryfowej;
*   opłata za dostarczone ciepło – pobierana za każdy okres, w którym nastąpił pobór ciepła, stanowiąca iloczyn ilości dostarczonego ciepła, ustalonej na podstawie odczytów wskazań urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych oraz ceny ciepła dla danej grupy taryfowej;
*   opłata za nośnik ciepła – pobierana za każdy okres, w którym dostarczono nośnik ciepła, stanowiąca iloczyn nośnika ciepła dostarczonego do napełniania i uzupełniania ubytków wody w instalacjach centralnego ogrzewania Klienta oraz ceny nośnika ciepła dla danej grupy taryfowej,
*   opłata za usługi przesyłowe:
    1.  okresowa rata opłaty stałej – stanowiąca iloczyn zamówionej mocy cieplnej dla obiektów Klienta oraz część rocznej stawki opłaty stałej za usługi przesyłowe dla danej grupy taryfowej,
    2.  opłata zmienna – pobierana za każdy okres, w którym nastąpił pobór ciepła, stanowiąca iloczyn ilości dostarczonego ciepła ustalona na podstawie odczytów wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego oraz stawki opłaty zmiennej za usługi przesyłowe dla danej grupy taryfowej.

W związku z naliczaniem ww. opłat, pomiędzy Spółką a Klientem przyjęty zostanie następujący model rozliczeń (dalej: „Model Podstawowy”):

*   Spółka będzie wystawiała faktury VAT okresowo, po dokonaniu odczytu urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych;
*   należności z tytułu Usług Klienci będą regulować przelewem na rachunek bankowy Spółki wskazany na fakturze lub gotówką w miejscu wskazanym przez Spółkę na fakturze;
*   termin płatności zostanie określony w Umowie i skorelowany z datą wystawienia faktury, tj. będzie on zawsze późniejszy od dnia wystawienia faktury VAT – np. 15 dni od dnia wystawienia przez Spółkę faktury VAT (co oznacza, iż bez wystawienia faktury nie będzie możliwości ustalenia terminu płatności);
*   w przypadku niespełnienia warunków do wystawienia faktury w rozliczeniu za dany okres, faktura zostanie wystawiona niezwłocznie po spełnieniu tych warunków, mogą to być między innymi takie sytuacje jak:
    1.  prowadzenie z Klientem negocjacji biznesowych, podczas których nie dokonywano by rozliczeń;
    2.  konieczność uzupełnienia danych niezbędnych do wystawienia faktury VAT;
    3.  rozbieżności związane z dokonaniem odczytów wskazań układu pomiarowo- rozliczeniowego;
    4.  konieczność wymiany urządzeń pomiarowych

\- przy czym termin płatności za każdym razem będzie zgodnie z Umową upływał w ciągu określonego czasu po wystawieniu faktury VAT.

Wnioskodawca pragnie zastrzec, iż w niektórych przypadkach wyżej opisany model rozliczeń może podlegać modyfikacjom, poprzez wprowadzenie między innymi rozliczeń ratalnych z tytułu wyświadczonych już Usług (dalej: „Model Rezerwowy”). Model Rezerwowy znajdzie zastosowanie w sytuacjach, w których Usługi będą już wyświadczone, lecz ze względu na zaistniałe okoliczności (np. awaria urządzenia pomiarowego) Spółka nie będzie mogła rozliczyć się z Klientem na zasadach przewidzianych w Modelu Podstawowym. W takiej sytuacji termin płatności poszczególnych rat zostanie każdorazowo uregulowany w porozumieniu (dalej: „Porozumienie”) zawartym z Klientem. Wnioskodawca przewiduje sytuacje, w których termin płatności poszczególnych rat upłynąć może zarówno przed wystawieniem przez Spółkę faktury VAT z tytułu wyświadczonych Usług, jak i po jej wystawieniu, przy czym każdorazowo będzie on zdarzeniem następczym wobec wyświadczonych Usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług w przypadku zastosowania Modelu Podstawowego powstanie w dniu wystawienia faktury VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług w przypadku zastosowania Modelu Rezerwowego powstanie w dniu wystawienia faktury VAT, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w Porozumieniu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Usług, w przypadku zastosowania Modelu Podstawowego powstanie w dniu wystawienia faktury VAT.
2.  obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług, w przypadku zastosowania Modelu Rezerwowego powstanie w dniu wystawienia faktury VAT, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w Porozumieniu.

Uzasadnienie.

Uwagi ogólne.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotne znaczenie dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez niego Usług ma ich charakter.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. I ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady, dostawa towarów na terytorium kraju opodatkowana jest stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym Usługi stanowią kompleksową usługę dostarczania ciepła – w związku z czym zastosowanie znajdą przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla dostawy ciepła.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1385/14, w którym w odniesieniu do dostaw energii elektrycznej skład orzekający wskazał, że „(\`(...)\`)w przypadku sprzedaży przez skarżącą energii na rynek bilansujący i usług systemowych mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym celem jest dostawa energii elektrycznej. Usługi systemowe składające się z szeregu czynności, które mają charakter pomocniczy w stosunku do dostawy energii, nie stanowią samoistnego świadczenia, lecz umożliwiają dostawę świadczenia głównego, tj. energii elektrycznej. Usługi systemowe, stosownie do opisu stanu faktycznego, umożliwiają pozyskiwanie energii o określonych parametrach w zależności od zapotrzebowania oraz dostawę energii w żądanej przez odbiorcę ilości. (\`(...)\`) obowiązek podatkowy dla VAT w stosunku do usług systemowych powinien powstawać na zasadach właściwych dla energii elektrycznej.”

Ad. 1 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Odnosząc się do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez Spółkę Usług, przy zastosowaniu Modelu Podstawowego rozliczeń, zdaniem Spółki, zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że co do zasady, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez niego Usług powinien powstać w dniu wystawienia faktury VAT, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106i ust. 3, fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów – w przypadku, o którym mowa w art. I9a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy zwrócić uwagę, iż w przypadkach określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (w tym opisanych w zdarzeniu przyszłym Usługach) obowiązek podatkowy powstaje z dniem wystawienia faktury VAT, przy czym jeżeli faktura nie zostanie wystawiona w ustawowym terminie – ostatecznym momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2017 r., znak 1462- IPPP1.4512.66.2017.l.EK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że „ (\`(...)\`) o tym kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu dostaw dokonywanych przez Spółkę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.” Analogicznie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 lipca 2014 r., znak IBPP1/443-407/14/AZb;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 maja 2015 r., znak IPPP1/4512-66/15-4/JL.

Przekładając powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że ze względu na sposób uregulowania terminu płatności (uzależnienie go od faktu wystawienia faktury) w Umowach, które będą zawierane pomiędzy Spółką a Klientem w Modelu Podstawowym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Usług objętych zdarzeniem przyszłym będzie powstawał w dniu wystawienia przez Spółkę faktury VAT.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 października 2016 r., znak ITPP1/4512-794/15/MN, uznano, że „ (\`(...)\`) obowiązek podatkowy będzie powstawać odpowiednio:

*   w dniach, w których upływać będą terminy płatności zaliczek, wskazane w tzw. Informacji – w przypadku, gdy Wnioskodawca nie wystawi faktury z tytułu prognozowanej dostawy gazu przewodowego i/lub energii elektrycznej (ustalonej w oparciu o rzeczywiste odczyty urządzeń pomiarowo-rozliczeniowych, dokonane w poprzednich okresach rozliczeniowych) w terminie płatności tych zaliczek;
*   w dniu wystawienia faktury rozliczeniowej, jeżeli zostanie ona wystawiona przed upływem określonego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikająca z faktury rozliczeniowej a kwota wpłaconych zaliczek;
*   z upływem określonego z Klientem umownego terminu płatności różnicy pomiędzy należnością wynikającą z faktury rozliczeniowej a kwotą wpłaconych zaliczek, jeżeli faktura rozliczeniowa za dany okres rozliczeniowy nie zostanie w ogóle wystawiona albo zostanie wystawiona po upływie tego terminu. ”

Podobnie uznawano w interpretacjach wydawanych na gruncie nieobowiązującego już art. 19 ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2016 r., znak 1061-IPTPP2.4512.391.2016.I.KK Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „(\`(...)\`) skoro Wnioskodawca w umowie najmu nie określa precyzyjnie daty terminu płatności, lecz uzależnia tę datę od daty wystawienia faktury (14 lub 21 dni od wystawienia faktury), to obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usługi najmu w opisanym przypadku powstaje z datą wystawienia faktury. Powyższe wynika z tego, że termin płatności określony w umowie bezpośrednio powiązany jest z datą wystawienia faktury dla kontrahenta.”

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych Usług powstanie w dniu wystawienia faktury VAT, ponieważ zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym termin płatności za Usługi w Modelu Podstawowym będzie zdarzeniem następczym wobec wystawienia faktury VAT niezależnie od daty jej wystawienia. Tym samym dla powstania obowiązku podatkowego decydujący będzie moment wystawienia faktury VAT, a nie upływ terminu danej płatności.

Ad. 2 Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych Usług, w przypadku zastosowania Modelu Rezerwowego, powstanie w dniu wystawienia faktury VAT, jednak nie później niż z upływem terminu płatności określonego w Porozumieniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że, w przypadku zastosowania Modelu Rezerwowego, moment powstania obowiązku podatkowego należy rozpatrywać na gruncie art. 19a ust. 5 pkt 4 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Zastosowania nie znajdzie natomiast regulacja zawarta w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub cześć zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Natomiast w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym zapłata w ratach będzie dokonywana zawsze po wykonaniu Usług, dla których rozliczenia stosowany będzie Model Rezerwowy, co, zdaniem Wnioskodawcy, wyklucza możliwość zastosowania art. 19 ust. 8 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwość w zakresie, czy obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury za wykonanie Usług, za które, zgodnie z Modelem Rezerwowym płatność nastąpi w ratach, czy też powstanie z upływem terminu płatności każdej z rat. Należy zauważyć, że w art. 19a ust. 7 ustawy o VAT, ustawodawca nie określił czy wyrażenie „upływ terminu płatności” odnosi się również do uiszczania płatności w ratach za dokonaną już dostawę towarów/wykonaną usługę. Zdaniem Wnioskodawcy, termin ten odnosi się również do płatności częściowych (ratalnych). Zatem każdorazowy upływ terminu płatności raty będzie jednocześnie upływem terminu płatności w rozumieniu art. 19a ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, jeżeli terminy płatności poszczególnych rat upływać będą po wystawieniu przez Spółkę faktury VAT z tytułu wyświadczonych Usług, to, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstawał będzie w dniu wystawienia przez Spółkę faktury VAT. Natomiast jeżeli terminy płatności rat będą upływać przed wystawieniem przez Spółkę faktury VAT z tytułu wyświadczonych Usług, obowiązek podatkowy będzie powstawał w dniu, w którym upłynie termin płatności raty.

Jak wskazano w interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r., znak 1462-IPPP1.4512.66.2017.1.EK: „(\`(...)\`) w przypadku dostaw energii elektrycznej na rzecz innego podatnika podatku VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, jednakże faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej z chwilą upływu terminu płatności. W sytuacji, gdy podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. z chwilą upływu terminu płatności. Reasumując, w związku z dostawą energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, jednak nie później niż z chwilą upływu ustawowego terminu jej wystawienia, a fakturę dokumentującą ww. czynność Wnioskodawca powinien wystawić najpóźniej z upływem terminu płatności.”

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych Usług, w przypadku zastosowania Modelu Rezerwowego, powstanie w dniu wystawienia faktury VAT, jednak nie później, niż z upływem terminu płatności określonego w Porozumieniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dla niektórych czynności ustawodawca przewidział inny, niż wynikający z ww. przepisu, moment powstania obowiązku podatkowego. I tak, w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

\- z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Jak stanowi ust. 7 przywołanego artykułu, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast według ust. 8 tego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W art. 2 pkt 31 ustawy ustawodawca zdefiniował pojęcie „faktura” Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Według ust. 3 pkt 1 przywołanego artykułu, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 – jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl ust. 3 pkt 4 ww. artykułu, fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jak stanowi ust. 7 pkt 1 ww. artykułu, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (art. 106i ust. 8 ustawy).

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy energii cieplnej w oparciu o opisane we wniosku modele.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że łączna analiza przywołanych norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii cieplnej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Innymi słowy, o tym, kiedy ma być rozliczony podatek należny z tytułu ww. dostaw świadczonych przez Wnioskodawcę decyduje moment wystawienia faktury, jednak nieprzekraczalnym momentem powstania obowiązku podatkowego jest termin płatności ustalony pomiędzy stronami.

Tak więc, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii cieplnej nie jest zdeterminowany „otrzymaniem całości lub części zapłaty”, tylko wystawieniem faktury i upływem terminu płatności jakiejkolwiek należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, w powiązaniu z art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza treści wniosku w kontekście przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że po wprowadzeniu planowanych zmian w modelu rozliczania dostaw energii cieplnej, obowiązek podatkowy będzie powstawać odpowiednio:

*   w przypadku zastosowania „Modelu Podstawowego” – w dniu wystawienia faktury, gdyż zgodnie z umową termin płatności za każdym razem będzie upływał w ciągu określonego czasu po wystawieniu faktury,
*   w przypadku zastosowania „Modelu Rezerwowego” – w dniu wystawienia faktury, nie później niż z upływem płatności określonego w Porozumieniu, gdyż termin płatności poszczególnych rat upłynąć może zarówno przed wystawieniem przez Spółkę faktury z tytułu wyświadczonych czynności, jak i po jej wystawieniu.

Tym samym stanowisko uznano za prawidłowe.

Niniejszej interpretacji udzielono na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostanie ustalony odmienny od przedstawionego we wniosku stan faktyczny, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.