Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-12
Teza: uwzględnianie w mianowniku, przy wyliczeniu prewskaźnika, not księgowych z tytułu działalności statutowej Zakładu, uwzględnianie przy wyliczaniu preproporcji wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.) dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych, uznanie, czy ww. noty dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, prawo do odliczenia całości podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniach nr 2 i 3, brak obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: odsetek, kar umownych, odszkodowań, kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisów aktualizujących, uwzględnianie przy wyliczaniu prewspółczynnika przez Zakład otrzymanej dotacji oraz refundacji z biura pracy, ustalenie w zakresie działalności zakładu dwóch odrębnych sposobów wyliczania proporcji z uwzględnieniem różnych rodzajów działalności.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; dotacja; gmina
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 1 lutego 2018 (data wpływu 8 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględniania w mianowniku, przy wyliczeniu prewskaźnika, not księgowych z tytułu działalności statutowej Zakładu (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uwzględniania przy wyliczaniu preproporcji wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.) dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, że ww. noty dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniach nr 2 i 3 (pytanie oznaczone nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: odsetek, kar umownych, odszkodowań, kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisów aktualizujących (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika przez Zakład otrzymanej dotacji oraz refundacji z biura pracy (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia w zakresie działalności zakładu dwóch odrębnych sposobów wyliczania proporcji z uwzględnieniem różnych rodzajów działalności (pytanie oznaczone nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uwzględniania w mianowniku, przy wyliczeniu prewskaźnika, not księgowych z tytułu działalności statutowej Zakładu (pytanie oznaczone nr 1),
*   uwzględniania przy wyliczaniu preproporcji wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.) dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych (pytanie oznaczone nr 2),
*   uznania, że ww. noty dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT (pytanie oznaczone nr 3),
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniach nr 2 i 3 (pytanie oznaczone nr 4),
*   braku obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: odsetek, kar umownych, odszkodowań, kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisów aktualizujących (pytanie oznaczone nr 5),
*   uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika przez Zakład otrzymanej dotacji oraz refundacji z biura pracy (pytanie oznaczone nr 6),
*   ustalenia w zakresie działalności zakładu dwóch odrębnych sposobów wyliczania proporcji z uwzględnieniem różnych rodzajów działalności (pytanie oznaczone nr 7),

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.768.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 1 lutego 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Organem założycielskim Zakładu jest Rada Miasta i Gminy. Uchwałą Nr … z dnia 25 czerwca 1991 r. powołał Zakład i określił cel jego tworzenia. Zakład jest powołany dla wykonania zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Do podstawowego zakresu działania Zakładu należy:

*   utrzymanie czystości i porządku na terenie miasta i gminy,
*   usuwanie i unieszkodliwienie odpadów komunalnych,
*   urządzenie i utrzymanie terenów zieleni miejskiej,
*   realizacja robót remontowo-budowlanych,
*   administrowanie budynkami i mieszkaniami komunalnymi,
*   utrzymanie i remonty gminnych budynków, lokali, budowli, obiektów i urządzeń użyteczności publicznej,
*   prowadzenie remontów oraz bieżące utrzymanie dróg, ulic, placów i chodników,
*   oznakowanie pionowe i poziome dróg miejskich i gminnych,
*   zimowe utrzymanie dróg,
*   prowadzenie gospodarki zbiorowego zaopatrzenia w wodę,
*   prowadzenie zbiorowej gospodarki ściekowej.

Zakład jest scentralizowany od 1 stycznia 2017 r.

Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać:

1.  Czynności poza VAT – noty wystawiane na rzecz gminy i do 10 jednostek:
    *   utrzymanie czystości i porządku na terenie gminy i miasta, usuwanie i unieszkodliwienie odpadów komunalnych, urządzenie i utrzymanie terenów zieleni miejskiej, usługi remontowo-budowlane, bieżące utrzymanie dróg, ulic i chodników, oznakowanie dróg gminnych, zimowe utrzymanie dróg, usługi dotyczące odbioru ścieków, dostawa wody na potrzeby własne, inkaso za pobieranie opłat targowych, utrzymanie szaletu, utrzymanie pola namiotowego, inne usługi.
2.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT:
    *   dostawa wody, odbiór ścieków płynnych, kanalizacja, odbiór odpadów od osób prawnych, dostawa C.O., wymiana wodomierzy, przychód z szaletu miejskiego.
3.  Czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnionych – w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak:
    *   najem 7 lokali mieszkalnych, przychód miesięczny 1874,73 zł.
4.  Przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT:
    *   przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności,
    *   dotacje celowe z Gminy na inwestycje – zakup sprzętu.

Zakład prowadzi działalność statutową, wystawia noty, które są czynnościami wykonywanymi poza zakresem podatku VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Na pytania Organu „Czy czynności udokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Zakład są odpłatne?” oraz „Czy czynności udokumentowane notami księgowymi wystawianymi przez Zakład z tytułu działalności statutowej stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Czynności udokumentowane notami księgowymi są odpłatne, oraz stanowią przychody wykonane zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.”

Gmina za pośrednictwem Samorządowego Zakładu budżetowego dostarcza wodę i odprowadza ścieki oraz świadczy usługi wywozu nieczystości stałych i płynnych do szkół: szkoła podstawowa …, szkoła podstawowa …, szkoła podstawowa …, …, 3 przedszkola, Zakład …, Urząd Miasta i Gminy. Zakład prowadzi oddzielnie rozliczenie kosztów poszczególnych działalności wody, ścieków, oczyszczania ulic, zieleni miejskiej, nieczystości płynnych.

W roku 2017 sprzedaż opodatkowana za wodę wynosi: 277 630,26

natomiast sprzedaż obok VAT (noty) 6 763,95

Zakład odliczał VAT 100%

Sprzedaż ścieków wartość opodatkowana – 923 092,21

sprzedaż obok VAT (noty) – 16799,77

Zakład odliczał VAT 100%

Nieczystości płynne wartość sprzedaży opodatkowanej wynosi 217 670,

Sprzedaż obok VAT (noty) 5 887,20

Zakład odliczał VAT 100%

Pozostałe działalności w samorządowym zakładzie budżetowym są rozliczane prewskaźnikiem.

Jednostki organizacyjne Gminy związane z oświatą wykonują czynności zwolnione od podatku VAT w budynkach, do których zakład dostarcza wodę, odprowadza ścieki oraz świadczy usługi wywozu nieczystości stałych i płynnych.

Czynności opodatkowane to: wynajem sali gimnastycznej oraz wynajem pod stołówkę.

Na pytanie Organu „Czy Gmina jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzaniu ścieków i wywozie nieczystości, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”, Wnioskodawca wskazał, że „Gmina nie jest w stanie przyporządkować podatku naliczonego związanego z zakupami towarów i usług służących wykonaniu czynności polegających na dostawie wody, odprowadzeniu ścieków i wywozie nieczystości.”

Na pytanie Organu „Czy wskazane w pytaniu 5 wniosku ORD-IN kwoty: „takie jak: odsetki, kary umowne, odszkodowania, kwoty (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiące tzw. „pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisy aktualizujące itp.” stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych? Proszę wskazać powyższą informację odrębnie dla każdej z wymienionych kwot.”, Wnioskodawca podał, że „odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego.”

Naliczone odsetki dla zakładu jest to wewnętrzne rozliczenie księgowane jako przychód finansowy (zapłata za opóźnione zapłaty).

Natomiast pokrycie amortyzacji w zakładzie jest pozostałym przychodem operacyjnym.

Według zakładu kwoty te nie powinny znaleźć się w wyliczeniu prewskaźnika.

Zakład otrzymał dotacje celową od Urzędu Miasta w kwocie 215 000,00 na zakup samochodu „Śmieciarki” do zbierania odpadów stałych, to jest do działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Zakład odliczył VAT prewskaźnikiem, bo będzie służył on działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Na pytanie Organu „Czy wymienione dotacje, o które pyta Wnioskodawca w pytaniu 6, stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193)?”, Wnioskodawca podał, że „Dotacja celowa dla zakładu na zakup samochodu nie jest przychodem.”

Na pytanie Organu „Czy dotacje, o które pyta Wnioskodawca w pytaniu 6 stanowią dotacje przekazane Zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywa koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego?”, Wnioskodawca wskazał, że „Dotacja przekazana zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, nie jest ujęta w sprawozdaniu finansowym dla pokrycia kosztów zakładu.”

Na pytanie Organu „Czy wymieniona we wniosku refundacja z biura pracy stanowi przychody wykonane zakładu budżetowego zdefiniowane w § 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Refundacja z biura pracy nie jest przychodem zakładu jest to zwrot środków wydatkowanych pracownikom zatrudnionym z biura pracy do robót publicznych.”

Na pytanie Organu „Czy wymieniona we wniosku refundacja z biura pracy ma bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług (czy stanowi podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy o VAT)?” Wnioskodawca wskazał, że „Środki te nie wpływają na cenę usług i nie stanowią podstawy opodatkowania.”

Zakład w roku 2017 VAT odliczał tak jak wyżej opisano przy wodzie, ściekach, nieczystości płynnych w 100%, gdyż sprzedaż nieopodatkowana stanowiła znikomy procent. Przy pozostałej działalności tam gdzie była działalność opodatkowana i zwolniona zakład odliczał VAT prewskaźnikiem.

W roku 2017 zakład zakupił: środki trwałe

1.  Śmieciarkę … – wartość początkowa 263 835,00 – (w części sfinansowana ze środków dotacji JST) wykorzystywana jest na działalność opodatkowaną i zwolnioną – VAT odliczony prewskaźnikiem. Środek trwały nabyty i oddany do użytkowania w 2017 r. z zamiarem wykorzystywania na działalność opodatkowaną i zwolnioną.
2.  ciągnik … wartość 40 590,00 – wykorzystywana na działalność – opodatkowaną i zwolnioną – odliczony VAT prewskaźnikiem. Środek trwały nabyty i oddany do użytkowania w 2017 r. z zamiarem wykorzystywania na działalność opodatkowaną i zwolnioną.
3.  Ciągnik … wartość 130 380,00 – wykorzystywany na działalność opodatkowaną i zwolnioną. Środek trwały nabyty i oddany do użytkowania w 2017 r. z zamiarem wykorzystywania na działalność opodatkowaną i zwolnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z 1 lutego 2018 r.):

1.  Czy noty księgowe z tytułu działalności statutowej Zakładu dotyczące czynności wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uwzględniać (doliczając je do mianownika) przy wyliczeniu prewskaźnika?
2.  Czy wartości ujmowane w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.), a dotyczące świadczeń takich jak woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych, które to czynności – w zależności od dalszego sposobu ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur bądź (dalszych) not księgowych, należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji?
3.  Czy w przypadku not, o których mowa w pytaniu nr 2, dopuszczalne jest uznanie, że dotyczą one czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wówczas wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, na etapie (uprzedniego) „przekazywania” usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że „przejmowana usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT)?
4.  Czy Gmina może odliczyć całość (100%) podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniu nr 2 i 3?
5.  Czy do wyliczenia przez Wnioskodawcę, ale także i przez Zakład prewskaźnika metodą (metodami) wynikającą z rozporządzenia należy wliczać kwoty integralnie związane z czynnościami spełniającymi definicję działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT takie jak: odsetki, kary umowne, odszkodowania, kwoty (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisy aktualizujące itp.?
6.  Czy dotację celową z budżetu gminy na zakup środka trwałego w postaci samochodu śmieciarka oraz refundację z urzędu pracy na pokrycie części kosztów płac pracowników interwencyjnych należy uwzględnić przy wyliczaniu prewskaźnika przez zakład zgodnie z przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia?
7.  Czy Gmina może ustalić w zakresie działalności zakładu dwa odrębne sposoby wyliczania proporcji z uwzględnieniem różnych rodzajów działalności?

Stanowisko Wnioskodawcy (doprecyzowane w piśmie z 1 lutego 2018 r.):

Pytanie nr 1.

Wszystkie noty wypisane do Gminy i jednostek nie powinny iść do prewskaźnika.

Pytanie nr 2, 3.

Zakład wykonuje zadania w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzenie ścieków, w minimalnych wielkościach korzystają również odpłatnie Gmina oraz jej jednostki budżetowe np. szkoły lub przedszkola, niebędące odrębnymi od Gminy podatnikami VAT. Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczenie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych. Powyższe odpłatne czynności realizowane na rzecz samej Gminy oraz jednostek budżetowych wykonywane są w ramach działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków prowadzonej przez Gminę poprzez Zakład. Czynności te mają charakter wewnętrzny – dostarczona woda i odprowadzone ścieki w tym zakresie stanowią tzw. zużycie własne. Dodatkowo Gmina pragnie zaznaczyć, iż infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna nie służy innym niż opisane powyżej czynnościom, tj. w szczególności nie jest ona udostępniona nieodpłatnie na rzecz jakichkolwiek podmiotów zewnętrznych oraz nie służy ona wykonywaniu nieodpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków na rzecz odbiorców przedmiotowych usług. Zakład od wszystkich wydatków zakupowych związanych z wodą i ściekami odlicza VAT w 100%. (Koszty bezpośrednie i pośrednie ).

Pytanie nr 4.

Gmina powinna odliczyć 100% podatku naliczonego względem nabyć towaru ponieważ idzie to do sprzedaży opodatkowanej.

Pytanie nr 5.

Wnioskodawca uważa, że zakład nie powinien ujmować w prewskaźniku odsetek, kar umownych, ponieważ jest to dla zakładu kosztem.

Wyliczając prewskaźnik metodą wynikającą z rozporządzenia, zakład nie powinien ujmować odsetek kar umownych, odszkodowań oraz kwot stanowiących pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisów aktualizacyjnych, ponieważ są one dla zakładu jedynie kosztem, i przychodem finansowym rozliczanym wewnętrznie. Refundacja pomniejsza fundusz płac.

Pytanie nr 6.

Dotacja celowa, refundacja z biura pracy nie powinna wchodzić do prewskaźnika.

Dotacja celowa z budżetu Gminy na zakup środka trwałego oraz refundacja części kosztów zatrudnienia pracowników interwencyjnych nie powinna wchodzić do prewskaźnika.

Dlatego, że ta dotacja nie stanowi przychodu, a jedynie zwiększenie funduszu jednostki.

Pytanie nr 7.

Wnioskodawca uważa, że sposób wyliczenia proporcji powinien być uwzględniany przy różnych rodzajach działalności, ponieważ zniekształca to realne rozliczenie VAT.

Tak zakład może ustalić różne sposoby wyliczenia proporcji dla działalności, gdyż ma możliwość przypisania konkretnych zakupów do danej działalności sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zakupy dokonywane dla potrzeb realizacji działalności opodatkowanej mogą być odliczane 100%. A dla pozostałej działalności zakupy odliczane prewskaźnikiem.

Nieodliczony VAT do wody i ścieków stanowić będzie koszt dla zakładu i tym samym wpłynie to na cenę sprzedaży wody i ścieków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uwzględniania w mianowniku, przy wyliczeniu prewskaźnika, not księgowych z tytułu działalności statutowej Zakładu (pytanie oznaczone nr 1) – **jest nieprawidłowe,**
*   uwzględniania przy wyliczaniu preproporcji wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.) dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych (pytanie oznaczone nr 2) – **jest nieprawidłowe,**
*   uznania, że ww. noty dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT (pytanie oznaczone nr 3) – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia całości podatku naliczonego względem nabyć towarów i usług służących wykonaniu czynności (usług), o których mowa w pytaniach nr 2 i 3 (pytanie oznaczone nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   braku obowiązku ujmowania przy wyliczaniu prewspółczynnika: odsetek, kar umownych, odszkodowań, kwot (w postaci wyłącznie zapisów księgowych) stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, odpisów aktualizujących (pytanie oznaczone nr 5) – **jest prawidłowe,**
*   uwzględniania przy wyliczaniu prewspółczynnika przez Zakład otrzymanej dotacji oraz refundacji z biura pracy (pytanie oznaczone nr 6) – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia w zakresie działalności zakładu dwóch odrębnych sposobów wyliczania proporcji z uwzględnieniem różnych rodzajów działalności (pytanie oznaczone nr 7) – **jest nieprawidłowe.**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie

ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych (z uwzględnieniem otrzymanych dotacji przekazanych temu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 powołanej ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w cyt. art. 86 ust. 2a ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest jednostką organizacyjną Gminy, działającym w formie samorządowego zakładu budżetowego, nieposiadającym osobowości prawnej. Zakład jest powołany dla wykonania zadań o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokojenie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Wśród czynności, które wykonuje należy wskazać czynności poza VAT – noty wystawiane na rzecz gminy i do 10 jednostek: utrzymanie czystości i porządku na terenie gminy i miasta, usuwanie i unieszkodliwienie odpadów komunalnych, urządzenie i utrzymanie terenów zieleni miejskiej, usługi remontowo-budowlane, bieżące utrzymanie dróg, ulic i chodników, oznakowanie dróg gminnych, zimowe utrzymanie dróg, usługi dotyczące odbioru ścieków, dostawa wody na potrzeby własne, inkaso za pobieranie opłat targowych, utrzymanie szaletu, utrzymanie pola namiotowego, inne usługi; czynności podlegające opodatkowaniu VAT: dostawa wody, odbiór ścieków płynnych, kanalizacja, odbiór odpadów od osób prawnych, dostawa C.O., wymiana wodomierzy, przychód z szaletu miejskiego; czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione – w zakresie tym mieszczą się takie czynności jak najem 7 lokali mieszkalnych. Zakład otrzymuje przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności, dotacje celowe z Gminy na inwestycje – zakup sprzętu. Zakład prowadzi działalność statutową, wystawia noty, które są czynnościami wykonywanymi poza zakresem podatku VAT. Czynności udokumentowane notami księgowymi są odpłatne, stanowią przychody wykonane zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą uwzględnienia w mianowniku prewskaźnika not księgowych z tytułu działalności statutowej Zakładu.

Należy wskazać, że zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

W konsekwencji, w odniesieniu do tego wzoru, należy wskazać, że w przypadku, gdy odpłatne czynności udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez Zakład stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego, to należy je uwzględnić w mianowniku wzoru proporcji ustalonej dla zakładu budżetowego. Natomiast w sytuacji odwrotnej, tj. gdy nie będą one stanowiły ww. przychodu, nie zwiększą one wówczas mianownika ww. wzoru.

W związku z faktem, że Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że czynności udokumentowane notami księgowymi stanowią przychody wykonane zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, należy – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – uwzględniać je w mianowniku tzw. prewskaźnika.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uwzględniania przy wyliczaniu prewskaźnika wartości ujmowanych w notach księgowych wystawianych przez Zakład z tytułu działań wykonanych na rzecz jednostki scentralizowanej (Gminy, jednostek budżetowych Gminy itd.), dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych, które – w zależności od dalszego sposobu ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur bądź (dalszych) not księgowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również możliwości uznania, że noty, o których mowa powyżej dotyczą czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jeżeli jednostka organizacyjna Gminy (inna niż Zakład) dokonuje następnie sprzedaży usług ujmowanych w ww. notach na rzecz osób/podmiotów trzecich, co skutkuje wykazaniem przez Gminę z tego tytułu sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, zaś na etapie (uprzedniego) „przekazywania” usługi przez Zakład ww. jednostce organizacyjnej Gminy jednostka ta deklaruje, że „przejmowana” usługa podlega sprzedaży (tj. stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem VAT).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem dla określenia proporcji stosowanej przez zakład budżetowy nie ma znaczenia, że inna niż Zakład jednostka organizacyjna Gminy dokonuje następnie odsprzedaży na rzecz osób/podmiotów trzecich usług ujmowanych w ww. notach księgowych wystawianych przez Zakład. Dokonując odsprzedaży omawianych towarów i usług to ta jednostka organizacyjna Gminy, która dokonuje faktycznie odsprzedaży, zobowiązana będzie ująć ją w swoich rozliczeniach, a nie zakład budżetowy. Dla Zakładu istotna jest kwalifikacja wykonywanych czynności w kontekście tego czy odpłatne czynności udokumentowane notami księgowymi wystawionymi przez ten Zakład stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego – i wówczas należy je uwzględnić w mianowniku wzoru proporcji ustalonej dla zakładu budżetowego, czy też nie stanowią ww. przychodu – nie zwiększą one wówczas mianownika ww. wzoru.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (tj. w zakresie pytań nr 2 i 3), jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do opisanej we wniosku sytuacji, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonaniu czynności określonych w pytaniu nr 2 i 3 (a więc dotyczących świadczeń takich jak: woda, ścieki, wywóz nieczystości stałych i płynnych).

Z uwagi na treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym te wydatki są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeśli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi. W sytuacji zaś, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem zakładu budżetowego dostarcza wodę i odprowadza ścieki oraz świadczy usługi wywozu nieczystości stałych i płynnych również na rzecz Urzędu Miasta i Gminy oraz jednostek budżetowych Gminy (szkoły, przedszkola).

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków oraz wywozem nieczystości (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu wykorzystania danych wydatków na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (Urząd Miasta i Gminy, szkoły, przedszkola) służą ww. wydatki. Przykładowo bowiem w budynku urzędu Gminy są wykonywane zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i tej pozostającej poza sferą działalności gospodarczej.

Wskazane okoliczności sprawy prowadzą do jednoznacznego przyjęcia, że w opisanej we wniosku sytuacji w odniesieniu do działalności związanej z dostawą wody, odprowadzaniem ścieków oraz wywozem nieczystości, mamy do czynienia zarówno z czynnościami, które mieszczą się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15, ale również i takimi, które tej definicji nie spełnią. Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że Gmina jest w stanie przyporządkować podatek naliczony wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zauważyć należy bowiem, że np. woda i ścieki zużyte/wytworzone przez Gminę czy jej własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, ale i w pewnym zakresie – również z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (działalnością inną niż gospodarcza). Jak wskazano we wniosku jednostki organizacyjne Gminy wykonują również czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, takie jak wynajem sali gimnastycznej oraz wynajem pod stołówkę.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika również, że wskazane czynności (dot. świadczeń takich jak woda, ścieki, wywóz nieczystości), w zależności od dalszego ich wykorzystania – podlegają dokumentowaniu w drodze wystawienia faktur (a więc dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu) bądź not księgowych (w tej sytuacji dokumentują czynności nieopodatkowane).

Dlatego też w powyższych okolicznościach sprawy brak jest podstaw do istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

W opisie sprawy Wnioskodawca grupuje wykonywane przez Zakład czynności na czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT oraz niepodlegające temu podatkowi, w tym na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek organizacyjnych Gminy.

Wskazać należy, że działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z VAT).

Zatem nabywane towary i usługi w związku ze świadczonymi usługami mają związek z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz działalności innej niż gospodarcza (działalność poza VAT). W sytuacji, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (np. usługi świadczone na rzecz mieszkańców Gminy) i do działalności innej niż działalność gospodarcza (wykorzystywanie na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki związane z nabywaniem towarów i usług, wykorzystywanych następnie zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Zakład uzyskuje przychody związane z działalnością gospodarczą, ale będące poza opodatkowaniem podatkiem VAT: przychody finansowe z tytułu zapłaconych i naliczonych odsetek od należności. Wnioskodawca wskazał, że odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Należy stwierdzić, że z przepisów powołanego rozporządzenia nie wynika, aby przychody wykonane zakładu budżetowego miały być pomniejszone o kary umowne, odsetki czy też odszkodowania. W przepisie § 2 pkt 11 jest tylko mowa o odsetkach od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu oraz odszkodowaniach należnych temu zakładowi innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto – co istotne – przepisy rozporządzenia nie uzależniają ujmowania w przychodach wykonanych zakładu budżetowego od związku tego przychodu z działalnością gospodarczą.

Jednakże, skoro – jak jednoznacznie wskazała Gmina – odsetki, kary umowne, odszkodowania oraz kwoty w postaci wyłącznie zapisów księgowych stanowiące tak zwane pokrycie amortyzacji środków trwałych i odpisy aktualizujące nie stanowią przychodów wykonanych zakładu budżetowego, nie należy uwzględniać ich w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Zakład otrzymał dotacje celową od Urzędu Miasta w kwocie 215 000,00 zł na zakup samochodu „Śmieciarki” do zbierania odpadów stałych. Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że Zakład otrzymuje refundację z biura pracy – zwrot środków wydatkowanych pracownikom zatrudnionym z biura pracy do robót publicznych. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że środki te nie wpływają na cenę usług i nie stanowią podstawy opodatkowania.

W odniesieniu do powyższego, wątpliwości Gminy dotyczą uwzględniania przy wyliczaniu prewskaźnika przez Zakład, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, dotacji celowej z budżetu gminy na zakup środka trwałego w postaci samochodu śmieciarka oraz refundacji z urzędu pracy na pokrycie części kosztów płac pracowników interwencyjnych.

Zgodnie z powołanym wyżej § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., we wzorze na wyliczenie proporcji w przypadku zakładu budżetowego, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej (A), natomiast w mianowniku – przychody wykonane zakładu budżetowego (P). Przy czym definicja obrotu – w myśl § 2 pkt 4 cyt. rozporządzenia – odwołuje się do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższe regulacje wskazują, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie dotacji stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie dotacje stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są dotacjami związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko dotacje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Inne dotacje nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”. W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu oraz C 353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. Keeping Newcastle Warm Limited przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

I tak, w wyroku w sprawie C-184/00 TSUE stwierdził, że sam fakt, że dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś w sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Ponadto Trybunał stwierdził, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Zatem, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT, a także stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT, niestanowiącą podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu.

Zauważyć należy, że jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego (…).

Jak wynika z tego przepisu, przychodami wykonanymi zakładu budżetowego są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych zakład pokrywał koszty swej działalności.

Przy wyliczaniu prewskaźnika w rozumieniu ww. § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. przez zakład, w liczniku wskazanego w tym przepisie wzoru należy uwzględnić dotacje otrzymane od gminy, które w sposób zindywidualizowany i policzalny związane są z ceną danego świadczenia, jednocześnie nie uwzględnia się otrzymanych dotacji, w przypadku których związek tego rodzaju nie występuje. Z okoliczności sprawy nie wynika, aby otrzymana dotacja celowa była związana z ceną. Jest to bowiem dotacja celowa na zakup środka trwałego w postaci samochodu „śmieciarki” do zbierania odpadów stałych. Tym samym ww. dotacji nie należy uwzględniać w liczniku wzoru określonego w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia. Również w odniesieniu do refundacji z biura pracy Wnioskodawca wskazał, że środki te nie wpływają na cenę usług i nie stanowią podstawy opodatkowania, zatem również ww. refundacji nie należy uwzględniać w liczniku wzoru określonego w § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Ponadto w związku z tym, że – jak wynika z opisu sprawy – zarówno otrzymana przez Zakład dotacja na zakup samochodu, jak i refundacja z biura pracy nie stanowi przychodów wykonanych zakładu budżetowego w rozumieniu § 2 pkt 11 powołanego rozporządzenia, a ponadto ww. dotacja nie jest ujęta w sprawozdaniu finansowym dla pokrycia kosztów zakładu, to tym samym nie uwzględnia się ich również w mianowniku wzoru określonego w powołanym § 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą również możliwości ustalenia przez Gminę – w zakresie działalności Zakładu – dwóch odrębnych sposobów wyliczania proporcji z uwzględnieniem różnych rodzajów działalności.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Jednocześnie, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ponadto w ww. rozporządzeniu dla zakładu budżetowego przyjęto zasadę, że dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości przychodów wykonanych (z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w cytowanym powyżej § 2 pkt 11 oraz § 3 ust. 5 rozporządzenia).

W tak zdefiniowanych przychodach wykonanych, mieścić się będą zarówno przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez zakład budżetowy zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Należy w tym miejscu podkreślić, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez zakład budżetowy, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność zakładu budżetowego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakład może ustalić różne sposoby wyliczenia proporcji dla działalności, gdyż ma możliwość przypisania konkretnych zakupów do danej działalności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby również (dla tych samych jednostek organizacyjnych) inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (zakładu) w odniesieniu do różnych rodzajów działalności istniały odrębne sposoby określenia proporcji. Zastosowanie proporcji w odniesieniu do ogółu zakupów ze swej istoty prowadzi do uśrednienia odliczenia podatku z poszczególnych zakupów. W konsekwencji, zastosowanie tego samego prewspółczynnika w odniesieniu do zakupów związanych z każdym rodzajem działalności, zapewnia odliczenie podatku naliczonego zgodnie z wytycznymi art. 86 ust. 2b ustawy, a więc w sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Wnioskodawcę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zatem przepisy ustawy oraz rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych przez jednostki organizacyjne danej jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże, jak już wskazano, proporcja ta ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Skoro działalność w zakresie utrzymania czystości i porządku na terenie miasta i gminy, usuwania i unieszkodliwienie odpadów komunalnych, urządzenia i utrzymania terenów zieleni miejskiej, realizacji robót remontowo-budowlanych, administrowania budynkami i mieszkaniami komunalnymi, utrzymania i remontów gminnych budynków, lokali, budowli, obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, prowadzenia remontów oraz bieżące utrzymanie dróg, ulic, placów i chodników, oznakowania pionowego i poziomego dróg miejskich i gminnych, zimowego utrzymania dróg, prowadzenia gospodarki zbiorowego zaopatrzenia w wodę, prowadzenia zbiorowej gospodarki ściekowej jest prowadzona przez Gminę za pomocą zakładu budżetowego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji przewidziany w rozporządzeniu dla tego zakładu budżetowego.

W ocenie organu, argument Wnioskodawcy, że „sposób wyliczenia proporcji powinien być uwzględniany przy różnych rodzajach działalności, ponieważ zniekształca to realne rozliczenie VAT” nie jest wystarczający do uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. Przyjęte przez Wnioskodawcę założenia nie wskazują, aby były wypełnione warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przy czym zaznaczyć należy, że powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Natomiast jeżeli Wnioskodawca ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu ww. towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytań nr 1-7. Natomiast w zakresie pytania nr 8 – wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości zakwalifikowania wykonywanych czynności do poszczególnych kategorii działalności Gminy tj. opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, oraz zakwalifikowania wskazanych kwot do przychodów wykonanych zakładu budżetowego. Powyższe przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego, w związku z tym, interpretacja traci ważność w przypadku zmiany stanu prawnego lub w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.