Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-959/15/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-07
Teza: Zapewnienie wyżywienia pracownikom - przychód.
Słowa kluczowe: pracownik; przychód; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu w dniu 27 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy oraz wynikających z tego obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu ze stosunku pracy oraz wynikających z tego obowiązków płatnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa polskiego i polskim rezydentem podatkowym. Spółka należy do międzynarodowej Grupy kapitałowej z centralą w D.

Oparta na tradycji skandynawskiej kultura korporacyjna Grupy zakłada dążenie do budowania poczucia wspólnoty wśród swoich pracowników. Opierając się na praktyce przyjętej w Grupie Spółka utworzyła w swojej głównej siedzibie kantynę do wspólnego użytku pracowników, w której potrawy serwowane są w formie tzw. szwedzkiego stołu.

Z kantyny mogą korzystać wszyscy pracownicy działu administracji Spółki (dalej jako „Pracownicy”). Obsługę stołówki Spółka powierzyła zewnętrznemu dostawcy usług (dalej jako „Dostawca”). Posiłki udostępniane w stołówce nie stanowią posiłków profilaktycznych w rozumieniu przepisów art. 232 ustawy Kodeks pracy.

Z uwagi na formę organizacji stołówki (szwedzki stół) Pracownicy mogą dowolnie komponować posiłek z przygotowanych przez Dostawcę potraw w dowolnej ilości. Spółka nie prowadzi ewidencji Pracowników korzystających z kantyny oraz nie kontroluje w żaden inny sposób dostępu na stołówkę (np. w formie kart wstępu). Wobec powyższego niemożliwe jest określenie czy i w jakim zakresie poszczególni Pracownicy korzystali z posiłków w stołówce w danym okresie, czego konsekwencją jest również brak możliwości ustalenia wartości posiłków skonsumowanych przez poszczególnych Pracowników.

Poza Pracownikami ze stołówki mogą korzystać pracownicy innych działów Spółki podczas trwania szkoleń oraz innych spotkań, które odbywają się w siedzibie Spółki, jak również goście Spółki. Co do zasady Spółka prowadzi ewidencję osób innych niż Pracownicy korzystających ze stołówki (np. pracownicy innych działów, lokalizacji i goście).

Ponadto Spółka nie ewidencjonuje jaka ilość jedzenia niewykorzystywanego danego dnia pozostała po zamknięciu stołówki.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką i Dostawcą, Dostawca przygotowuje posiłki w stałej, ustalonej ze Spółką ilości, w oparciu o liczbę Pracowników mających prawo do korzystania ze stołówki. Ponadto Dostawca przygotowuje dodatkowe posiłki w ilości zgłoszonej w odpowiednim czasie przez Spółkę. Spółka jest obciążana przez Dostawcę za usługę cateringową w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Wysokość wynagrodzenia Dostawcy jest zależna od rodzaju (śniadanie, obiad, napoje) i ilości posiłków przygotowanych przez Dostawcę w danym miesiącu.

Obecnie Pracownicy Spółki za możliwość korzystania ze stołówki obciążeni są stałą, z góry ustaloną kwotą (opłata ryczałtowa). Dodatkowo Spółka kalkuluje co miesiąc wartość usługi wynikającą z faktury od Dostawcy, pomniejszoną o sumę opłat ryczałtowych oraz tą część, która przypada na posiłki przygotowane dla osób innych niż Pracownicy (np. pracowników innych działów oraz gości Spółki). Tak obliczoną wartość usługi per capita, tj. w podziale na liczbę Pracowników, Spółka dolicza Pracownikom do przychodu ze stosunku pracy. Wartość przychodu doliczanego Pracownikom do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest równa dla wszystkich Pracowników, a Spółka nie uwzględnia przy tym, czy i w jakim zakresie poszczególni Pracownicy korzystali ze stołówki oraz ewentualnych nieobecności Pracowników w danym miesiącu (np. z powodu delegacji, urlopu lub zwolnień lekarskich).

Koszty dodatkowych posiłków przygotowanych dla osób innych niż Pracownicy (np. pracownicy innych działów, lokalizacji oraz goście) są księgowane odpowiednio jako koszty uzyskania przychodów Spółki lub niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, w zależności od tego kto i w jakich okolicznościach korzystał z bufetu szwedzkiego w stołówce.

W związku z wyrokiem wydanym przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Spółka powzięła wątpliwości co do poprawności stosowanych dotychczas kryteriów ustalania przychodu z tytułu możliwości korzystania przez Pracowników ze stołówki. W konsekwencji rozważa zrezygnowanie z obciążania Pracowników opłatą ryczałtową za korzystanie ze stołówki oraz doliczania Pracownikom do przychodu kosztów posiłków ponad kwotę opłaty ryczałtowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, udostępnianie przez Wnioskodawcę Pracownikom posiłków w formie bufetu szwedzkiego w stołówce na terenie siedziby Spółki, będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie prowadzące po stronie Pracowników do powstania przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji, czy na Wnioskodawcy spoczywają obowiązki płatnika w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy udostępnianie posiłków w formie bufetu szwedzkiego Pracownikom w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie poszczególnym Pracownikom wymiernej, indywidualnej korzyści, nie będzie skutkowało powstaniem po ich stronie przychodu ze stosunku pracy z tytułu nieodpłatnych świadczeń podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do obliczenia i pobrania od Pracowników podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczenia w formie możliwości korzystania ze stołówki.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem ze stosunku pracy lub tzw. innych źródeł jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku pracy i zrównane z nimi uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa we wspomnianych powyżej przepisach art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy. Wykładnia tego pojęcia przez wiele lat budziła wątpliwości zarówno po stronie pracowników i pracodawców, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt. K 7/13; dalej jako „Wyrok Trybunału”) pozwolił na rozstrzygnięcie wątpliwości i zdefiniowanie kryteriów jakie musi spełniać nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału za przychód pracownika z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy mogą być uznane świadczenia, które spełniają łącznie następujące warunki:

1.  zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  zostały spełnione w jego interesie, a nie w interesie pracodawcy i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego wyroku podkreślił również, iż istotą podatków dochodowych jest opodatkowanie faktycznego przysporzenia, a nie potencjalnej możliwości jego otrzymania. Wartości świadczeń w naturze są przychodem tylko wtedy, gdy są „otrzymane”, co ma wskazać na bezwzględnie – w odniesieniu do tego przychodu – wymagany realny charakter świadczenia, a nie – jak ma to miejsce w odniesieniu do pieniędzy i wartości pieniężnych – również postawione do dyspozycji pracownika. Zgodnie zatem ze stanowiskiem Trybunału, obiektywnym kryterium uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód ze stosunku pracy jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia majątkowego i nie można uznać iż przysporzeniem majątkowym jest sama możliwość skorzystania ze świadczenia.

Trybunał Konstytucyjny przedstawił w swoim Wyroku pogląd, że posłużenie się przez ustawodawcę w tej samej jednostce redakcyjnej aktu prawnego tj. w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dwoma różnymi określeniami dotyczącymi uzyskania przychodu, tj. „otrzymane” i „pozostawione do dyspozycji” musi być uwzględnione przy określeniu warunków, od których zależy potraktowanie nieodpłatnego świadczenia pracodawcy jako przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, wobec tak jednoznacznego stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż udostępnianie Pracownikom Spółki możliwości korzystania z bufetu szwedzkiego w stołówce w siedzibie Spółki nie stanowi dla pracowników nieodpłatnego świadczenia o którym mowa w art. 11 ust. 1 oraz nie stanowi przychodu ze stosunku pracy określonego w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na kulturę korporacyjną obowiązującą w Grupie, która nawiązuje do kultury skandynawskiej, po stronie Spółki jako pracodawcy leży zapewnienie Pracownikom możliwości korzystania ze wspólnych posiłków. Jest to działanie, którego celem jest przede wszystkim integracja i zwiększenie motywacji Pracowników, a co za tym idzie tworzenie dobrej atmosfery w zespole i zwiększenie atrakcyjności zatrudnienia w Spółce. W konsekwencji, umożliwienie Pracownikom korzystania z posiłków w stołówce służy podniesieniu jakości pracy i jej wydajności, a w efekcie – tworzeniu zysku dla Spółki. Jednocześnie z uwagi na wspomniane skandynawskie wzorce kulturowe i zamysł budowania poczucia wspólnoty oraz integracji Pracowników, Wnioskodawca nie bierze pod uwagę jakichkolwiek metod reglamentowania dostępu do stołówki, gdyż ich wprowadzenie stałoby w sprzeczności z głównym celem jaki chce osiągnąć.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że umożliwienie pracownikom korzystania ze stołówki leży przede wszystkim w interesie Wnioskodawcy, jako pracodawcy.

Wnioskodawca podkreśla również, że dotychczas Pracownicy nie mieli de facto możliwości deklarowania chęci korzystania ze stołówki w zamian za opłatę ryczałtową oraz określenie dodatkowego przysporzenia ze stosunku pracy, a odpłatność dotyczyła wszystkich Pracowników, niezależnie od tego, czy w praktyce faktycznie korzystali ze stołówki i w jakim zakresie. Stąd należy uznać, że omawiane świadczenie nie spełnia kryterium dobrowolności, gdyż Wnioskodawca nie uzależnił możliwości korzystania ze stołówki od zgody Pracownika.

Wnioskodawca podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku wskazał, iż otrzymanie świadczenia zakłada aktywność dwóch podmiotów: tego kto daje (wręcza) i tego kto uzyskuje, nie wystarczy zatem sama możliwość uzyskania świadczenia. W art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że dla określenia warunku przysporzenia ustawodawca posłużył się trybem dokonanym „otrzymane” (a nie „otrzymywane”), dodatkowo akcentując zaistniały już, uprzedni, fakt spełnienia „innego nieodpłatnego świadczenia”. W konsekwencji Wnioskodawca uważa, że przychód ze stosunku pracy powstaje wyłącznie w razie realnego uzyskania przysporzenia w postaci nieodpłatnego świadczenia, nie jest natomiast związany z potencjalną możliwością uzyskania go, jak to ma miejsce w przypadku możliwości potencjalnego skorzystania przez Pracowników ze stołówki.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji Pracowników korzystających ze stołówki, nie jest w stanie wykazać, którzy Pracownicy skorzystali z proponowanych im posiłków, a którzy nie skorzystali z danej im możliwości (np. z uwagi na swoje indywidualne wymogi dietetyczne), a zatem nie otrzymali świadczenia w związku z pozostawaniem w stosunku pracy ze Spółką.

Dodatkowo, jak zostało to przedstawione w treści wniosku, potrawy w stołówce udostępniane są w formie szwedzkiego stołu, a Pracownicy korzystający ze stołówki mogą dobrowolnie komponować posiłek w dowolnej ilości. Ponadto Wnioskodawca nie prowadzi ewidencji Pracowników korzystających ze stołówki oraz nie uwzględnia ewentualnych nieobecności Pracowników, np. z uwagi na urlop, delegację lub zwolnienie lekarskie, stąd niemożliwe jest określenie zarówno tego, w jakim zakresie poszczególni Pracownicy skorzystali z postawionych im do dyspozycji posiłków, jak i tego, czy w ogóle z nich skorzystali. Ponadto, jak wykazano powyżej, Spółka nie posiada informacji o tym, jaka ilość jedzenia niewykorzystanego danego dnia pozostała po zamknięciu stołówki.

Konsekwencją powyższego jest brak możliwości ustalenia wartości świadczeń otrzymanych przez poszczególnych Pracowników, stąd nie ma – w ocenie Wnioskodawcy – możliwości skonkretyzowania i indywidualnego przypisania świadczenia poszczególnym Pracownikom. Według Wnioskodawcy prowadzi to do wniosku, że przy braku podstaw do określenia wysokości świadczenia, nie ma przesłanek, aby to świadczenie, adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym podmiotom jako ich wymierną korzyść.

Spółka podkreśla przy tym, że istnieje ryzyko, że stosowany obecnie system ustalania przychodu poszczególnych Pracowników, prowadzi do ustalenia go w błędnej wysokości, ponieważ wartość ta może istotnie odbiegać od wartości faktycznie otrzymywanych świadczeń. W ocenie Spółki argument ten potwierdza wniosek, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym brak jest możliwości ustalenia rzeczywistej wartości pieniężnej świadczenia przypadającego na poszczególnych Pracowników.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki wskazane przez Trybunał Konstytucyjny jako niezbędne do uznania świadczenia za „inne nieodpłatne świadczenie” stanowiące przychód pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy – w ocenie Wnioskodawcy – udostępnienie Pracownikom możliwości korzystania z bufetu szwedzkiego w stołówce nie powoduje powstania po stronie Pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazuje przy tym, że przedstawione stanowisko zgodne jest ze stanowiskiem przedstawianym przez organy podatkowe w wydawanych obecnie interpretacjach. Powołuje przy tym:

*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt DD3.8222.2.374.2015.MCA,
*   interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2015 r., sygn. akt DD3.8222.2.354.2015.KDJ.

Podsumowując, Wnioskodawca stwierdza, że udostepnienie Pracownikom posiłków w formie bufetu w stołówce, w opisanym stanie faktycznym, nie prowadzi do powstania po stronie Pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca jako pracodawca powinien zaniechać stosowania dotychczas sposobu rozliczania kosztów posiłków, ponieważ nie jest zobowiązany do obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób fizycznych od świadczeń w opisanej formie możliwości korzystania ze stołówki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.