Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-945/11-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-15
Teza: Czy Spółka na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) powinna rozpoznawać transakcje SBB poprzez rozłączne wykazywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z poszczególnymi etapami transakcji SBB (zlecenie odkupienia oraz natychmiastowego nabycia jednostek uczestnictwa) czy też poprzez ujmowanie jedynie wyniku na danej transakcji SBB ?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; rozliczanie (rozliczenia); skutki podatkowe; transakcja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.10.2011r. (data wpływu 10.10.2011r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji SBB – **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 10.10.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych transakcji SBB.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółka oferuje swoim klientom m.in. polisy ubezpieczeniowe na życie z funduszem kapitałowym.

Podmioty działające na rynku usług ubezpieczeń na życie z funduszem kapitałowym zawierają powszechnie transakcje polegające na zlecaniu odkupienia oraz natychmiastowego (w tym samym dniu) zlecenia nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych (tzw. transakcje sell-buy-back - dalej: „SBB”). Przedmiotowe transakcje mają na celu urealnienie wartości jednostek uczestnictwa, a przez to zwiększenie bezpieczeństwa inwestycji klientów i Spółki.

Ze względu na krótki czas realizacji transakcji, które co do zasady dokonywane są w ciągu tego samego dnia, są przeprowadzane z wyłączeniem rzeczywistych przepływów kasowych. Rozliczenia z poszczególnymi towarzystwami funduszy inwestycyjnych (dalej: „TFI”) zarządzającymi funduszami inwestycyjnymi, których jednostki uczestnictwa są przedmiotem transakcji SBB, następują bowiem w drodze kompensaty wzajemnych należności wynikających ze zleceń odkupienia i nabycia jednostek uczestnictwa.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy Spółka na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) powinna rozpoznawać transakcje SBB poprzez rozłączne wykazywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z poszczególnymi etapami transakcji SBB (zlecenie odkupienia oraz natychmiastowego nabycia jednostek uczestnictwa) czy też poprzez ujmowanie jedynie wyniku na danej transakcji SBB ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że dla celów podatku CIT, jedynie ujmowanie transakcji wynikowo odzwierciedla rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego po stronie Spółki bądź wartość rzeczywiście poniesionego wydatku.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 Poz. 397) przychodami, są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe regulacje ustawy CIT. w ocenie Spółki, transakcje typu SBB powinny być traktowane na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku CIT jako całość, a w konsekwencji Spółka powinna ujmować w przychodach podlegających opodatkowaniu zysk osiągnięty na tego typu transakcjach, a w kosztach uzyskania przychodów ewentualną stratę. Tylko takie rozpoznawanie transakcji SBB odzwierciedli rzeczywistą wartość przysporzenia majątkowego, które w wyniku realizacji SBB może zaistnieć po stronie Spółki.

Podatek dochodowy od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) jest bowiem podatkiem bezpośrednim, który ciąży na podatnikach uzyskujących przychód w postaci przysporzenia majątkowego powodującego przyrost ich aktywów lub zmniejszenie ich zobowiązań. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje więc jego definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej (powyższe stanowisko za prezentowane zostało w wyroku NSA w Warszawie z dnia 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/02). Podobny tok wykładni znajdziemy również winnych orzeczeniach sadów administracyjnych (przykładowo NSA w wyroku z 14 maja 1998 r., sygn. SA/Sz 1305/97; NSA w wyroku z dnia 16 lipca 1999 r., sygn. III SA/Łd 134/99).

W związku z powyższym, jako, że przysporzenie po stronie Spółki związane z przeprowadzeniem transakcji SBB powstaje dopiero w momencie rozliczenia transakcji, uprawniony jest więc pogląd, że przychodem Spółki z tytułu rozliczenia transakcji SBB jest dodatni wynik na transakcji a kosztem uzyskania przychodów wynik ujemny. Tylko takie podejście jest zgodne z wykładnią przepisów ustawy CIT. Nie jest więc zasadne z punktu widzenia regulacji ustawy CIT oddzielne traktowanie poszczególnych etapów transakcji tj. zlecania odkupienia oraz natychmiastowego zlecenia nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych jako generujących po stronie Spółki obowiązek każdorazowego wykazywania „nierealnej” wartości przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Takie podejście nie odpowiadałoby naturze transakcji SBB.

Ponadto stosownie do art. 9 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zatem, w zakresie zasad prowadzenia ewidencji podatkowej przepisy podatkowe odwołują się do norm prawa bilansowego. W konsekwencji, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i terminowo, a transakcje powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w ustawie o rachunkowości.

Zdaniem Spółki, w przypadku odrębnego wykazywania przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z poszczególnymi rozdzielonymi etapami transakcji SBB (zlecaniu odkupienia oraz natychmiastowego/w tym samym dniu zlecenia nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych) doszłoby do sztucznego zawyżenia zarówno przychodów, jaki kosztów uzyskania przychodów w deklaracji CIT. Takie bowiem podejście nie odzwierciedlałoby rzetelnie faktycznego przysporzenia po stronie Spółki jak również rzeczywiście poniesionych kosztów, a tylko takie jako zgodne z podstawowymi zasadami dotyczącymi prowadzenia ksiąg powinny wpływać na określenie dochodu do opodatkowania podatkiem CIT.

Jak już wyżej wskazano Spółka może dokonywać tego typu transakcji regularnie, co w połączeniu z rozłącznym sposobem rozliczania transakcji SBB doprowadziłoby do sytuacji, w której wykazywane przez Spółkę kwoty przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem CIT jak również kwoty kosztów uzyskania przychodów byłyby znacznie wyższe aniżeli realne przysporzenia majątkowe i faktycznie poniesione koszty Spółki. W konsekwencji, w ocenie Spółki, rozłączne wykazywanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów powstałych na transakcjach SBB prowadziłoby do zniekształcenia ich faktycznej wysokości a przez to rzeczywistej struktury przychodów i kosztów w Spółce.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że zarówno rozliczenia transakcji SBB polegające na rozłącznym wykazywaniu przychodów i kosztów uzyskania przychodów oraz metoda wykazywania wyniku/straty prowadzą właściwie do wykazania jednakowych wartości zobowiązania podatkowego (podatku CIT do zapłaty). Niemniej, metoda „analityczna”, polegająca na rozłącznym rozpoznawaniu przychodów i kosztów prowadzi, w ocenie Spółki do sztucznego zawyżenia deklarowanych kwot. Wady tej pozbawiony jest sposób rozpoznawania transakcji SBB polegający na wykazaniu wyniku dodatniego, jako przychodu a ujemnego jako kosztu uzyskania przychodu. Tylko takie podejście nie prowadzi do zniekształcenia rzeczywistej wartości przysporzeń majątkowych po stronie Spółki czy faktycznie poniesionych wydatków.

W piśmie z dnia 24.10.2011r. (data wpływu 26.10.2011r.) Spółka dodatkowo wskazała, że przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej argumentację, potwierdza również wydana w ostatnim czasie przez Ministra Finansów Zmiana Interpretacji Indywidualnej z dnia 23 września 2011 r., znak DD6/033/70/SOH/PK-961/1 1 („Zmiana Interpretacji”). Zmiana Interpretacji została wydana w podobnym stanie faktycznym, jak ten który jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej złożonego przez Spółkę („Wnioskodawca”). Przedmiotem dokonanej z urzędu przez Ministra Finansów zmiany interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie innego podatnika był sposób rozliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych transakcji repo oraz seil buy back („SBB”). Jakkolwiek przedmiotem SBB w stanie faktycznym będącym podstawą Zmiany Interpretacji były dłużne papiery wartościowe, (głównie obligacje Skarbu Państwa oraz bony skarbowe Skarbu Państwa) to powyższe nie powinno mieć wpływu na sposób wykładni przepisów ustawy CIT w przypadku takiej samej transakcji dokonywanej przez Wnioskodawcę ale na jednostkach funduszy inwestycyjnych. W obu bowiem przypadkach ekonomiczny sens transakcji jest taki sam, są to operacje warunkowej sprzedaży instrumentów finansowych, które polegają na ich sprzedaży przy jednoczesnym zobowiązaniu do odkupu po określonej cenie i w określonym terminie. Podobnie więc, jak w stanie faktycznym opisanym w Zmianie Interpretacji ostateczny wynik na rachunku transakcji SBB nie powoduje po stronie Wnioskodawcy zmiany stanu konta instrumentów finansowych (jednostek funduszy inwestycyjnych).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy Minister Finansów słusznie stanął na stanowisku w Zmianie Interpretacji, że mające zwrotny charakter środki pieniężne uzyskane od drugiej strony transakcji SBB należy uznać za środki niebędące definitywnym przysporzeniem, niestanowiące zatem przychodu podatkowego.

Takie samo podejście przedstawił Wnioskodawca w uzasadnieniu złożonego wniosku. W szczególności Wnioskodawca wskazał, że o zaliczaniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatkowych decyduje definitywny charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa danej osoby prawnej. W przypadku transakcji SBB, czy to na papierach wartościowych (jak miało to miejsce w stanie faktycznym będącym podstawą Zmiany Interpretacji), czy na jednostkach funduszy (jak ma to miejsce w stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Wnioskodawcy), mamy do czynienia ze środkami pieniężnymi otrzymanymi od kontrahenta o charakterze zwrotnym. Wobec powyższego jako nie będące definitywnym przysporzeniem nie stanowią po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania. Z drugiej strony środki pieniężne poniesione na nabycie jednostek nie stanowiłyby kosztu uzyskania przychodów Wnioskodawcy. Jako, że zdaniem Ministra Finansów, SBB na papierach wartościowych nie należy rozliczać jako sprzedaży i odkupu papierów wartościowych zgodnie z cywilnoprawnym charakterem transakcji, podejście co do rozliczania SBB na jednostkach funduszy (stanowiącymi również instrumenty finansowe) powinno, być analogiczne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.