Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-68/13-4/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-13
Teza: 1. Czy Spółka może zaliczyć wydatki z tytułu nabycia usług świadczonych przez „A” do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy zakładając, że wydatki na nabycie przedmiotowych usług są potencjalnie wyższe od cen stosowanych na rynkach zarówno polskim jak i globalnych, przy świadczeniu zbliżonych usług, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki w pełnej wysokości z tytułu nabycia przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; umowa-umowa cywilnoprawna; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 04 lutego 2013 r. (data wpływu 11 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 30 kwietnia 2013 r. (data wpływu 06 maja 2013 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w formie spółki kapitałowej. Jest zatem podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zakres działalności gospodarczej Wnioskodawcy obejmuje produkcję oraz dystrybucję materiałów i systemów wybuchowych. Obecnie, 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy posiada norweska spółka, AS prowadząca działalność jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością prawa norweskiego. Jest zatem osobą prawną i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka AS prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży materiałów wybuchowych.

Wnioskodawca podjął współpracę z „A” Ltd & Co KG, z siedzibą w Niemczech (dalej: „A”, Usługodawca). Podmiot ten jest spółką komandytową prawa niemieckiego i jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego na gruncie przepisów niemieckiego prawa podatkowego. Ponadto, Wnioskodawca nie jest wspólnikiem spółki „A”.

Wspólnikami Usługodawcy są:

*   „B” Pty Ltd, z siedzibą w Australii jako komandytariusz spółki Usługodawcy,
*   „C” Pty Ltd, z siedzibą w Australii jako komandytariusz spółki Usługodawcy,
*   „D” Pty Ltd w charakterze powiernika „E”, z siedzibą w Australii jako komplementariusz spółki Usługodawcy.

„A” AS nie jest zatem wspólnikiem Usługodawcy.

Spółka jako podmiot krajowy nie bierze udziału bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem Usługodawcy lub w jego kontroli ani nie posiada udziału w kapitale tego przedsiębiorstwa. Prezesem zarządu spółki Wnioskodawcy jest osoba fizyczna, która będąc zatrudniona w ramach umowy o pracę w spółce Usługodawcy pełni w niej obowiązki managerskie. Jak wskazano wcześniej, wspomniana osoba fizyczna nie jest ani komplementariuszem, ani komandytariuszem w spółce Usługodawcy. Jej stosunek prawny ze spółką Usługodawcy odbywa się tylko w ramach stosunku pracy.

Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca rozpoczął świadczenie usług na rzecz Spółki z zakresu zarządzania projektem (…) SAP, usług wsparcia dla zarządzania projektem Caymus oraz usług wdrożenia systemu SAP i usług opracowujących oprogramowanie (przez wszystkie fazy projektu). Usługi te polegają m.in. na wdrożeniu w spółce Wnioskodawcy zintegrowanego oprogramowania do usprawniania wszelkich procesów zachodzących w Spółce, jak i w Jej otoczeniu. Co istotne, podpisana umowa ma charakter wielopodmiotowy. Oznacza to, że usługobiorcą - oprócz Wnioskodawcy - są jeszcze spółki grupy znajdujące się w innych państwach, tj. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z siedzibą w Irlandii Północnej, z siedzibą w Hiszpanii, z siedzibą w Czechach, z siedzibą na Słowacji, z siedzibą w Bułgarii, z siedzibą w Tanzanii, z siedzibą w Ghanie, z siedzibą w Rosji, z siedzibą w Rosji i z siedzibą w Kazachstanie, gdyż planowana inwestycja ma charakter międzynarodowy i odbywa się za wspólnym porozumieniem spółek grupy. Sposób i warunki świadczenia usług oraz podmiot wskazany do ich świadczenia, zostały ustalone w obrębie grupy spółek. Świadczenie usług ma zatem charakter globalny w obrębie grupy podmiotów i ma na celu implementację podobnych struktur informatycznych czy administracyjnych w obrębie całej grupy, co w efekcie pozwoli na zharmonizowaną i bardziej efektywną współpracę pomiędzy poszczególnymi spółkami grupy.

Ponadto, zintegrowane i zharmonizowane środowisko SAP, umożliwi skuteczną realizację przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych na Niego, na podstawie dyrektywy Komisji Europejskiej, sygn. 2012/4/UE z dnia 22 lutego 2012 r. zmieniającej dyrektywę Komisji, sygn. 2008/43/WE w sprawie ustanowienia systemu oznaczania i śledzenia materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego, zgodnie z dyrektywą Rady 93/15/EWG.

Na podstawie wyżej wymienionych przepisów prawa unijnego oraz dostosowanych do tego rozporządzeń krajowych, zarówno Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki grupy, zobligowane będą do stosownego oznaczania i śledzenia materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego.

Przedmiotowe wydatki związane z wdrożeniem środowiska SAP na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca rozpoznaje jako wydatki na świadczenie usług. Z uwagi na fakt, iż nabyte usługi będą służyć spółce Wnioskodawcy w okresie przekraczającym rok podatkowy, Spółka zamierza obciążać koszty uzyskania przychodów przy pomocy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w okresie ekonomicznej użyteczności tych usług ocenionym przez Spółkę. Ponadto, Spółka prowadzi księgi rachunkowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, a z uwagi na konieczność spójnego ujmowania zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych poszczególnych spółek grupy, w księgach rachunkowych nabycie to zostało rozpoznane jako wartość niematerialna i prawna, która jest amortyzowana. Amortyzacja w ujęciu bilansowym nie obciąża podatkowych kosztów uzyskania przychodu Spółki, zatem nie wpływa na sposób ujmowania tego nabycia na gruncie podatkowym. Podatkowo, jak wspomniano, Spółka rozpoznaje nabycie usług i rozlicza koszty w czasie w oparciu o art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu świadczenia usług ustalone zostało w toku negocjacji zgodnie z zasadami rynkowymi i uwzględnia ono faktyczną wysokość kosztów poniesionych przez Usługodawcę, obejmujących m.in. koszty szkoleń personelu Usługobiorcy w zakresie implementowanego projektu, koszty podróży i noclegów, koszty związane z uzyskaniem wsparcia ekspertów z Singapuru, czy koszty związane z noclegiem, transportem czy wyżywieniem zaangażowanych w projekt osób. Dodatkowo, wynagrodzenie to zostało skalkulowane w oparciu o liczbę użytkowników systemu SAP w momencie pobierania opłaty. Co istotne, cena za usługi została ustalona w walucie euro i jest określona dla każdej ze spółek proporcjonalnie (liniowo), w zależności od tego, ilu będzie użytkowników wdrażanego oprogramowania SAP. Wynika to z faktu, iż finalna cena za usługi dla każdej ze spółek - usługobiorców została skalkulowana w oparciu o iloraz całkowitego budżetu przewidzianego na realizację projektu przez Usługodawcę w ujęciu globalnym oraz przewidywanej liczby użytkowników wdrażanego środowiska SAP, dla poszczególnych spółek. Świadczone usługi mają związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i w sposób pośredni przyczyniają się do osiągania przez Niego przychodów. Zintegrowane środowisko SAP wdrażane w spółce Wnioskodawcy pozwoli Mu na bardziej zharmonizowaną i efektywną współpracę z pozostałymi podmiotami grupy oraz dostarczanie swoim klientom większej wartości dodanej, poprzez bardziej kompleksowe zarządzanie i kontrolowanie wszelkich struktur wewnętrznych Spółki, w tym usprawnienie procesów produkcyjnych, księgowych, administracyjnych, informatycznych, sprzedażowych. Usługodawca świadczy przedmiotowe usługi przy pomocy konsultantów i pracowników zarówno należących do Usługodawcy, jak i zewnętrznych, tj. niektóre prace są zlecane zewnętrznym podmiotom czy specjalistom.

Spółka Wnioskodawcy pokryła wydatki związane z nabyciem usług od Usługodawcy z własnych środków, które nie zostały Wnioskodawcy w żaden sposób zwrócone. Ponadto, żaden podmiot nie partycypował w ponoszonych z tego tytułu przez Wnioskodawcę wydatkach. Wnioskodawca posiada dokumentację oraz wszelkie raporty z wdrażania poszczególnych etapów projektu.

Z uwagi na wysoce zindywidualizowany charakter świadczonych usług, specyfikę branży, wymiar globalny wdrażania usług w obrębie grupy oraz konkretnych wymagań i oczekiwań Wnioskodawcy, nie jest możliwe zidentyfikowanie na rynku porównywalnych czy podobnych usług, tj. usług polegających na wdrażaniu środowiska SAP w warunkach i specyfice opisanej przez Wnioskodawcę. W szczególności należy podkreślić, że usługi wdrażania środowiska SAP, są świadczone przez „A” na rzecz wielu spółek grupy, znajdujących się w różnych państwach, a opłaty za nie są skalkulowane w sposób wskazany wcześniej, tj. są wyrażone nominalnie w walucie euro dla wszystkich spółek - usługobiorców, co może oznaczać, iż porównując cenę za usługi realizowaną na rzecz Wnioskodawcy, z cenami obowiązującymi na polskim rynku w zakresie świadczenia podobnych, czy porównywalnych usług przez polski podmiot, mogą wystąpić różnice, również istotne.

Dodatkowo, w piśmie z dnia 30 kwietnia 2013 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż nabył usługi, które nie stanowią żadnej z wartości niematerialnych prawnych wymienionych w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ww. ustawy. Wnioskodawca koszty związane z nabyciem przedmiotowych usług odnosi w koszty podatkowe w okresie dłuższym niż rok, stosownie do treści art. 15d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Są to zatem tzw. koszty pośrednie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka może zaliczyć wydatki z tytułu nabycia usług świadczonych przez „A” do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy zakładając, że wydatki na nabycie przedmiotowych usług są potencjalnie wyższe od cen stosowanych na rynkach zarówno polskim jak i globalnych, przy świadczeniu zbliżonych usług, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki w pełnej wysokości z tytułu nabycia przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1.

Ustawodawca w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zdefiniował zagadnienie kosztu uzyskania przychodów. Zatem stosownie do regulacji zawartej w powołanym przepisie, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy (katalog negatywny).

W świetle powyższego zatem, za koszty uzyskania przychodów uważa się wyłącznie wydatki, które:

1.  zostały faktycznie poniesione przez podatnika z jego zasobów majątkowych,
2.  mają charakter definitywny,
3.  pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
5.  nie wchodzą w zakres katalogu negatywnego z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
6.  zostały odpowiednio udokumentowane.

Należy zatem przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby zatem wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powołanego przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca uważa, iż może zaliczyć wydatki na nabycie przedmiotowej usługi do kosztów uzyskania przychodów. Poniesienie kosztu ma związek z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i w sposób pośredni przyczyni się do osiągania przychodów. Wnioskodawca posiadając nowoczesne i zintegrowane środowisko SAP może w sposób bardziej efektywny oraz zharmonizowany współpracować z pozostałymi spółkami grupy na całym świecie. Ponadto, posiadanie przedmiotowego oprogramowania pozwala mu w sposób bardziej kompleksowy odpowiadać na potrzeby i oczekiwania swoich klientów, poprzez bardziej efektywne zarządzanie swoimi procesami wewnętrznymi jak produkcja, księgowość, sprzedaż, administracja, co w efekcie w sposób pośredni przełoży się na dostarczanie klientowi większej wartości dodanej, jednocześnie zwiększając przychody Spółki.

Ponadto, co istotnie należy wskazać, wdrożenie środowiska SAP umożliwia skuteczną realizację obowiązków wynikających z przepisów prawa unijnego i krajowego, w zakresie odpowiedniego oznaczania i śledzenia materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego.

Warunek poniesienia kosztu przez podatnika oznacza, że w ostatecznym rozrachunku zostanie on pokryty z zasobów majątkowych podatnika. Zgodnie ze stanowiskiem judykatury, określone wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości (wyrok NSA z dnia 16 lipca 1999 r. sygn. akt III SA 7708/98). Zatem w sytuacji, gdy dany wydatek został poniesiony przez podmiot zewnętrzny, nie stanowi on kosztów uzyskania przychodów. W przypadku spółki Wnioskodawcy, to Ona pokryła wydatki związane z nabyciem przedmiotowej usługi. Oznacza to, iż zarówno faktura została wystawiona na spółkę Wnioskodawcy oraz w celu zaspokojenia zobowiązania wobec Usługodawcy, uszczupliła Ona swoje zasoby majątkowe. Wnioskodawcy przedmiotowe wydatki nie zostały w żaden sposób zwrócone przed podmiot trzeci, co oznacza, iż ciężar poniesienia kosztu spoczywa wyłącznie na Wnioskodawcy.

W przedmiotowym stanie faktycznym, również kolejna przesłanka pozwalająca zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów zostanie spełniona - definitywność. Definitywność oznacza, że dany wydatek ma charakter bezzwrotny, tzn. nie podlega żadnemu zwrotowi czy refundacji. Stanowisko to potwierdza także NSA w wyroku z dnia 20 marca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 332/95: „Za koszty uzyskania przychodów uznane mogą zostać jedynie wydatki o charakterze definitywnym, które nie podlegają zwrotowi”. W przypadku nabywania przez Wnioskodawcę przedmiotowych usług, całkowity ciężar wydatku z tym związanego spoczywa na Wnioskodawcy. Żaden podmiot zewnętrzny, w tym inne spółki grupy nie zwróciły Wnioskodawcy wydatków związanych z wdrażaniem projektu, żaden zewnętrzny podmiot nie partycypował w kosztach implementacji środowiska SAP u Wnioskodawcy i spółka Wnioskodawcy nie otrzymała refundacji w związku z nabyciem wspomnianych usług.

Ponadto, zgodnie z orzecznictwem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów - wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r. sygn. akt SA/Lu 230/97. Ciężar dowodu wykazania tych zależności spoczywa na podatniku. Zgodnie z powołanym poglądem, ukształtowanym w orzecznictwie, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wydatki związane z nabyciem usług do kosztów uzyskania przychodów. Jak wspomniano, wydatki te mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz w sposób pośredni przyczynią się do osiągania przez spółkę Wnioskodawcy przychodów. Również NSA, w wyroku z dnia 29 stycznia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 91/97 twierdzi, iż: „wydatki muszą być poniesione w celu, którym jest uzyskanie przychodów. Oznacza to, że określony wydatek powinien okazać się dla uzyskania przychodów niezbędny, a przynajmniej pożyteczny w sensie potencjalnej możliwości wpływania na generowanie przychodów”, to znaczy, iż wymagany jest związek przyczynowo - skutkowy, bezpośredni lub pośredni, wydatku z możliwością osiągnięcia przychodu. Nie sposób przyjąć, iż wydatek poniesiony przez Spółkę na zakup usług polegających w szczególności na wdrożeniu nowoczesnego i zintegrowanego środowiska SAP, jednocześnie pozytywnie wpływający na wszystkie obszary procesowe spółki Wnioskodawcy, nie przyczyni się, choćby pośrednio, na osiąganie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Jak wspomniano wcześniej, spełnienie powyższych przesłanek związanych z definicją kosztu uzyskania przychodów jest warunkiem koniecznym, ale niewystarczającym, by dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca bowiem, w art. 16 ust. 1 wskazał literalnie i enumeratywnie wydatki, które nie są uważane za koszt uzyskania przychodów, bez względu na fakt, iż przyczyniają się do osiągania przychodów. W katalogu tym nie znajdują się wydatki poniesione przez Spółkę na wdrożenie nowoczesnego, zintegrowanego środowiska w Spółce jako tzw. koszty negatywne, to jest takie, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, dla celów zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma właściwe udokumentowanie tego wydatku. Ma to szczególne znaczenie w przypadku nabywania tzw. usług niematerialnych, tj. takich, których efektem finalnym, końcowym nie są przedmioty materialne. Taki przypadek ma miejsce w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę. Efektem finalnym świadczonych usług jest wdrożone oprogramowanie wspomagające wszelkie procesy operacyjne, czy nawet strategiczne spółki Wnioskodawcy. Z uwagi na ten fakt, Wnioskodawca wydatki te starannie dokumentuje. Poszczególne etapy wdrażania projektu w ramach nabywanych przez Wnioskodawcę usług są odpowiednio raportowane i protokołowane. Wnioskodawca mając świadomość szczególnych wymogów w zakresie konieczności dokumentowania nabywania usług niematerialnych prowadzi zestawienia, ewidencję czy archiwizuje niezbędną korespondencję z Usługodawcą, w celu stosownego potwierdzenia faktu nabycia przedmiotowych usług.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione, co uprawnia Wnioskodawcę do zaliczenia wydatku związanego z nabyciem przedmiotowej usługi, do kosztów uzyskania przychodów za pomocą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przedmiotowy wydatek zostanie poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, związany jest z osiągnięciem przychodów, nie został wyłączony przez ustawodawcę w zamkniętym katalogu kosztów negatywnych, został należycie udokumentowany i ma charakter definitywny.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

W kwestii odpowiedzi na drugie postawione przez Spółkę pytanie - „Czy zakładając, że wydatki na nabycie przedmiotowych usług są potencjalnie wyższe od cen stosowanych na rynkach, zarówno polskim jak i globalnych, przy świadczeniu zbliżonych usług, Spółka ma prawo zaliczyć wydatki w pełnej wysokości z tytułu nabycia przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów? - odpowiedź Wnioskodawcy również jest twierdząca.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie usług wdrażania oprogramowania SAP w spółce Wnioskodawcy, oraz czy charakter tych wydatków nie został wprost wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadniczo, nie istnieje przepis, który nie dopuszczałby do kwalifikowania jako koszt uzyskania przychodów wydatków, które potencjalnie przekraczają wartość rynkową innych, porównywalnych usług występujących w obrocie gospodarczym, w szczególności gdy jak wskazał Wnioskodawca, z uwagi na zindywidualizowany charakter świadczonych usług, nie sposób zidentyfikować na rynku podobnych czy porównywalnych usług, tj. polegających na wdrażaniu środowiska SAP w określonych i specyficznych warunkach w jakich działa Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest również przesłanek, aby z uwagi na - hipotetycznie wyższe niż rynkowe - ceny za świadczenie przedmiotowych usług, rozpoznać w powyższym znamiona reprezentacji, które literalnie ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Celem podejmowania powyższego działania przez Wnioskodawcę, polegającego na nabyciu usług wdrażania środowiska SAP od konkretnego, ustalonego w grupie spółek podmiotu za wyraźnie zdefiniowaną i skalkulowaną cenę, nie była chęć wywarcia na klientach czy kontrahentach Wnioskodawcy jakiegokolwiek pozytywnego wrażenia. Powyższe bowiem, ma jedynie na celu, pośrednie osiąganie zwiększonych przychodów, w wyniku lepszej współpracy między spółkami grupy, lepsze zarządzanie oraz koordynowanie procesów wewnętrznych zachodzących w spółce Wnioskodawcy, bardziej kompleksowe i bardziej efektywne reagowanie na potrzeby klientów oraz - co najistotniejsze - realizację regulacji oraz wymagań prawa, zarówno wspólnotowego, jak i krajowego, które jednoznacznie obliguje podmiot Wnioskodawcy do wdrożenia systemu oznaczania i śledzenia materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego. Niespełnienie bowiem przepisów wynikających z dyrektywy Komisji Europejskiej sygn. 2012/4/UE z dnia 22 lutego 2012 r. zmieniającej dyrektywę Komisji sygn. 2008/43/WE w sprawie ustanowienia systemu oznaczania i śledzenia materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego, zgodnie z dyrektywą Rady 93/15/EWG, skutkować będzie brakiem prawnej możliwości spółki Wnioskodawcy do prowadzenia działalności gospodarczej w sektorze dystrybucji materiałów wybuchowych. Jak wskazano zatem, wdrożenie środowiska SAP w spółce Wnioskodawcy, w perspektywie ma na celu odpowiedź na wymogi ustawodawcy zarówno unijnego, jak i krajowego.

Oznacza to, że zarówno osiąganie przychodów jak i zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów Wnioskodawcy w kolejnych latach, jest możliwe tylko po uprzednim wdrożeniu procedur przewidzianych prawem dla branży Wnioskodawcy. Wdrażanie przedmiotowych procedur zarówno w spółce Wnioskodawcy, jak i w pozostałych spółkach grupy będzie się odbywać w oparciu o implementowane w spółce Wnioskodawcy środowisko SAP. Finalna ocena transakcji może zatem sprowadzać się do spostrzeżenia, że cena przedmiotowych usług wykonanych na rzecz Wnioskodawcy, przewyższa rynkową wartość innych projektów wdrażania systemu SAP dla podmiotów z odmiennych branż.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieje podstawa do oszacowania wartości wykonanych usług przez organ podatkowy na podstawie art. 11 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Wnioskodawca i Usługodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i danej transakcji nie można zakwalifikować jako odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych) należy przyjąć, że podmioty gospodarcze w ramach szeroko rozumianej swobody działalności gospodarczej mogą ustalać wynagrodzenie za przedmiotowe usługi na zasadzie dowolności. W tym wypadku, wszelkie wydatki poniesione przez Spółkę powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez doktrynę: „podmioty stosujące prawo - administracja podatkowa i sądy - nie powinny natomiast badać celowości i efektywności nakładów gospodarczych podatnika, lecz jedynie czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Ponadto szacowanie dochodu jest możliwe jedynie w ściśle określonych przez przepisy sytuacjach, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający” - postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt 1472/ROP1/423-43/07/KM.

Należy w tym miejscu przytoczyć orzecznictwo NSA podkreślające, iż kryterium oceny poniesienia kosztów przez podatnika powinna być celowość - dążenie do osiągnięcia przychodu. Ocena, jaki wydatek jest celowy, potrzebny w prowadzonej działalności, należy do podatnika, a nie organu podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r. sygn. akt SA/Gd 3458/95 i NSA z dnia 03 marca 1994 r. sygn. akt SA/Po 3138/93).

Powyższe jasno wskazuje, iż nadrzędnym warunkiem kwalifikacji wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest ich cel. Za cel ustawodawca przyjął osiągnięcie przychodu, bądź zachowanie albo zabezpieczenia źródła przychodów. Ponadto, co istotne, obecnie ukształtowany pogląd interpretacyjny wskazuje, iż istotnym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego celowość. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2012 r. sygn. akt ILPB3/423-581/11-8/MM, wskazuje, iż: „uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy”.

Formuła ta rozwijana jest także przez orzecznictwo wyrażone w szeregu wyroków:

„Podatnik sam ocenia co jest celowe w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodów” (wyrok NSA z dnia 28 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 513/96).

„Dokonując określonych zakupów inwestycyjnych, podatnik kieruje się kryteriami rachunku ekonomicznego i organ podatkowy nie jest władny ingerować w te decyzje w sposób nieprzewidziany przez prawo” (wyrok NSA z dnia 10 lipca 1996 r. sygn. akt SA/Ka 1244/95).

„Organ podatkowy, pomijając przy ustalaniu podstawy opodatkowania ewidentnie poniesione wydatki i arbitralnie ustalając, że dany wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów, działa niezgodnie z prawem, jeśli podatnik przedstawia obszerną argumentację wskazującą na potrzebę (a nie niezbędność) dokonania wydatku. Teza o tym, że wydatek jest wtedy tylko celowy, gdy przynosi określony efekt w postaci przychodu, pomija w ogóle ryzyko w prowadzeniu działalności i wyklucza ponoszenie strat” (wyrok z dnia 21 marca 1997 r. sygn. akt SA/Gd 3280/95).

„Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione koszty, jeżeli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, oraz że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów; naturalnie pod warunkiem, że nie są one wymienione w art. 16 UPDOP. Kwalifikacja danych kosztów jako kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika” (wyrok NSA z dnia 23 września 1998 r. sygn. I SA/Gd 1991/96).

Powyższe oznacza zatem, iż sam związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a potencjalnym czy planowanym przychodem pozwala zakwalifikować wydatek jako koszt uzyskania przychodu. Przy czym, nieistotne jest czy planowany przychód faktycznie wystąpił - istotna jest celowość ponoszenia wydatku oraz potencjalny związek z przychodem osiągniętym w przyszłości lub zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Pogląd ten potwierdzają również sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo NSA w orzeczeniu z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt III SA/7548/98, stwierdził iż: „wystarczającą przesłanką uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest działanie w celu uzyskania przychodu. Nie jest natomiast niezbędne osiągnięcie wspomnianego celu. Cel ten należy ocenić w momencie dokonania wydatku. Ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku”.

Co istotne również, to podatnik prowadząc działalność gospodarczą jest beneficjentem korzyści związanych z trafnymi, podejmowanymi przez siebie decyzjami biznesowymi, jak i ponosi straty czy koszty związane z tzw. ryzykiem biznesowym. W przypadku poniesienia straty, w wyniku nietrafionych decyzji biznesowych czy nawet okoliczności, czynników zewnętrznych, to podatnik ponosi wszelkie straty z tym związane. Żaden zewnętrzny podmiot, w tym Skarb Państwa, nie będzie partycypował w jego stratach w żaden sposób. Oznacza to, iż Wnioskodawca jako podmiot czerpiący korzyści z podejmowania właściwych działań, czy ponoszący straty w wyniku błędnych decyzji, ma prawo decydować o rodzaju, wielkości, czy formie ponoszonych wydatków.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym przepisie nie wskazuje, iż za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków przekraczających średnie wartości rynkowe związane ze świadczeniem zbliżonej usługi na zbliżonym rynku, przez i na rzecz określonych podmiotów. Zatem to podatnik decyduje, od którego podmiotu nabędzie usługę i na jakich warunkach.

Ponadto, jak wcześniej wspomniano, z uwagi na wysoce zindywidualizowany charakter świadczonych usług, nie sposób znaleźć na rynku, zarówno polskim, jak i globalnym, bardzo podobnych usług, tj. świadczonych przez podobny podmiot, na rzecz podmiotu zbliżonego do spółki Wnioskodawcy, w oparciu o określone przez Wnioskodawcę oczekiwania co do implementowanego projektu. A gdyby jednak udało się odnaleźć usługę o zbliżonych parametrach, a jej cena, nawet istotnie, byłaby niższa od ceny zrealizowanej między Wnioskodawcą a Usługodawcą, czy byłaby to odpowiednia przesłanka, żeby do kosztów uzyskania przychodów zaliczyć tylko wartość usługi, ustalając ją w oparciu o analizę rynku? Zdaniem Wnioskodawcy - oczywiście nie. Jak wspomniano bowiem, ustawodawca nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów różnicy między ceną faktycznie realizowaną między podmiotami, a średnią wartością rynkową danej usługi, pozostawiając jednocześnie interesantom zasadę swobody umów. Ponadto, opierając się na analogicznych przykładach z innej branży, trudno sobie wyobrazić sytuację, żeby podmiot nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem np. usługi prawnej czy doradczej, która przekraczałaby średnią cenę występującą na rynku. Na cenę usługi wpływa przecież doświadczenie usługodawcy, umiejętności czy choćby prestiż. Ponadto, jak wspomniano wcześniej, to podatnik jako podmiot samodzielnie ponoszący wszelkie ryzyko biznesowe z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, decyduje o rozmiarze, charakterze czy formie ponoszonych wydatków.

Ponadto, organy podatkowe stoją na stanowisku, że co do zasady, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów należy kierować się ekwiwalentnością świadczeń. Tylko wydatek, który znajduje odzwierciedlenie w uzyskanych korzyściach lub dążeniu do ich uzyskania może zostać zaliczony do omawianej grupy. Jak wskazano wcześniej, wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu wykonania przedmiotowych usług jest skalkulowane w oparciu o ścisłe wytyczne i w założeniu odpowiada wartości rynkowej usług. Co więcej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie, w informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt US.II.PDF/415/95/04 stwierdza, że: „Zasada swobody umów wyrażona w art. 353 Kodeksu cywilnego polega na tym, iż strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Każda umowa dwustronna powinna być ekwiwalentna. W doktrynie prawa cywilnego uznaje się, iż umowa jest ekwiwalentna wówczas, gdy wszystkie strony umowy uważają swoje świadczenia za równoważne. Nie jest natomiast konieczna dokładna równowartość świadczeń wzajemnych. Co do zasady zatem, na gruncie prawa cywilnego, możliwe jest określenie przez strony wartości wzajemnych świadczeń na ustalonym przez nie poziomie”.

Należy dodatkowo podkreślić, że to podatnik prowadzący działalność gospodarczą sam decyduje o rozmiarze, rodzaju i formie ponoszonych wydatków co jest potwierdzane przez szereg interpretacji organów podatkowych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2008 r. ILPB3/423-607/08-6/ŁM,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2009 r. ILPB3/423-450/09-5/KS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 28 maja 2010 r. ILPB3/423-210/10-2/DS,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 grudnia 2010 r. ILPB4/423-183/10-6/DS.

Analiza powyższych interpretacji i wyroków wskazuje na jednolite stanowisko jakie przyjmuje Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, do którego kierowany jest niniejszy wniosek w przedmiocie możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków (spełniających ustawowe przesłanki) do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na ich wysokość.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy, Usługodawca rozpoczął świadczenie usług na rzecz Spółki. Usługi te polegają m.in. na wdrożeniu w spółce Wnioskodawcy zintegrowanego oprogramowania do usprawniania wszelkich procesów zachodzących w Spółce jak i w Jej otoczeniu. Nabyte usługi, nie stanowią żadnej z wartości niematerialnych prawnych wymienionych w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym nie podlegają amortyzacji zgodnie z art. 16b ww. ustawy.

Wnioskodawca wskazał, iż świadczone usługi mają związek z Jego działalnością gospodarzą i w sposób pośredni przyczyniają się do osiągania przez Niego przychodów. Zintegrowane środowisko SAP wdrażane w spółce Wnioskodawcy powoli Mu na bardziej zharmonizowaną i efektywną współpracę z pozostałymi podmiotami grupy oraz dostarczanie swoim klientom większej wartości dodanej, poprzez bardziej kompleksowe zarządzanie i kontrolowanie wszelkich struktur wewnętrznych Spółki, w tym usprawnienie procesów produkcyjnych, księgowych, administracyjnych, informatycznych, sprzedażowych. Ponadto, zintegrowane i zharmonizowane środowisko SAP, umożliwi skuteczną realizację przez Wnioskodawcę obowiązków nałożonych na Niego, na podstawie dyrektywy Komisji Europejskiej w sprawie ustanowienia systemu oznaczania i śledzenia materiałów wybuchowych przeznaczonych do użytku cywilnego.

Ponadto, z informacji zawartych we wniosku wynika, że zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie należne Usługodawcy z tytułu świadczenia usług ustalone zostało w toku negocjacji zgodnie z zasadami rynkowymi i uwzględnia ono faktyczną wysokość kosztów poniesionych przez Usługodawcę. Dodatkowo, wynagrodzenie to zostało skalkulowane w oparciu o liczbę użytkowników systemu SAP w momencie pobierania opłaty. Spółka wskazała, iż z uwagi na wysoce zindywidualizowany charakter świadczonych usług, specyfikę branży, wymiar globalny wdrażania usług w obrębie grupy, oraz konkretnych wymagań i oczekiwań Wnioskodawcy, nie jest możliwe zidentyfikowanie na rynku porównywalnych czy podobnych usług, tj. usług polegających na wdrażaniu środowiska SAP w warunkach i specyfice opisanej przez Wnioskodawcę.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki, które poniosła Spółka na nabycie usług świadczonych przez Usługodawcę można uznać za Jej koszty uzyskania przychodów. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo - skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności. Ponadto stwierdzić należy, że przedmiotowe wydatki należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przez Nią przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby celem działania Spółki, polegającym na nabyciu usług od konkretnego, ustalonego w grupie spółek podmiotu za wyraźnie zdefiniowaną i skalkulowaną cenę miały charakter reprezentacji. Wobec powyższego, przedmiotowe wydatki nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zalicza się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie przedmiotowych usług, nie mieszą się w pozostałym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który nie dopuszczałby możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków, które potencjalnie przekraczają wartość rynkową innych, porównywalnych usług występujących w obrocie gospodarczym, w szczególności gdy jak to zostało wskazane w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, z uwagi na zindywidualizowany charakter świadczonych usług, nie jest w stanie zidentyfikować na rynku podobnych czy porównywalnych usług.

Ponadto należy wskazać, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają szczególne regulacje dotyczące transakcji dokonywanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ustawodawca uznał, że istnienie pewnego rodzaju powiązań, może wpływać na warunki transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w sposób prowadzący do wykazywania przez nie dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać w przypadku analogicznych transakcji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Wprowadził w związku z tym możliwość określenia dochodów podatnika w wartościach innych niż wynikające z treści transakcji, jakie realizuje z podmiotami powiązanymi.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak wynika z tych przepisów, w określonych przez ustawodawcę transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, właściwym organom przysługują środki prawne pozwalające na ustalenie (oszacowanie) dochodu podatnika o wartości odmiennej niż wartość dochodu ustalona na podstawie warunków transakcji ustalonych przez podmioty powiązane.

Jednakże dokonanie ewentualnych ustaleń w zakresie istnienia przesłanek uzasadniających szacowanie dochodu podmiotu na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest możliwe wyłącznie w ramach stosownych postępowań prowadzonych przez właściwe organy podatkowe lub kontrolne. Czynności te nie mogą zostać dokonane w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych).

W przedmiotowej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, zarówno On jak i Usługodawca nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i danej transakcji nie można zakwalifikować jako odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, zatem nie istnieje podstawa do oszacowania wartości wykonanych usług przez właściwe organy podatkowe.

Reasumując, Spółka może zaliczyć wydatki z tytułu nabycia usług świadczonych przez „A” do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.). W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ podatkowy nie dokonuje żadnych ustaleń faktycznych, nie dysponuje także narzędziami przewidzianymi w art. 199a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Rozpatrzenie, czy zachodzą przesłanki wynikające z art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa leży zatem w gestii postępowania podatkowego lub kontrolnego w tym zakresie. To organy podatkowe prowadzące postępowanie lub kontrolę podatkową mają prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków pewnych stanów faktycznych. Organy dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ustalają rzeczywistą treść oświadczenia woli.

Podany we wniosku opis stanu faktycznego stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym, wraz z zadanym pytaniem, wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.