Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.630.2020.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: zwolnienie od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej obejmujące trzy działki oznaczone numerami: 1, 2, 3 oraz prawa do odliczenia podatku w przypadku gdy transakcja wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku nie będzie objęta zwolnieniem, a będzie opodatkowana.
Słowa kluczowe: budowle; działki; gmina; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; przeznaczenie; sieć; teren; teren-teren budowlany; teren-teren niezabudowany; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 7 lipca 2020 r. (data wpływu 8 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 25 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.), pismem z 16 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.) oraz pismem 30 października 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.) w zakresie:

*   zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej obejmujące trzy działki oznaczone numerami: 1, 2, 3 –**jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku w przypadku gdy transakcja wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku nie będzie objęta zwolnieniem, a będzie opodatkowana – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej obejmujące trzy działki oznaczone numerami: 1, 2, 3 oraz prawa do odliczenia podatku w przypadku gdy transakcja wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku nie będzie objęta zwolnieniem, a będzie opodatkowana. Wniosek został uzupełniony pismem z 25 września 2020 r. (data wpływu 2 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 3 września 2020 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.630.2020.1.AZ, pismem z 16 października 2020 r. (data wpływu 23 października 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 12 października 2020 r. 0111-KDIB3-2.4012.630.2020.2.AZ oraz pismem z 30 października 2020 r. (data wpływu 5 listopada 2020 r.).

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Miasto
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o.

\-**przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:**

Miasto jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Miasto jest 100% udziałowcem Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Spółka z o.o. z s. (w skrócie MPWiK Sp. z o.o.) Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. jest spółką handlową ze 100% udziałem Miasta. Jej podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę mieszkańców miasta oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków z terenu 7 gmin Powiatu. MPWiK Sp. z o.o. jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.) zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust.1 i 9.

Na podstawie aktu notarialnego z 28 października 2019 r. podwyższony został kapitał zakładowy MPWiK Sp. z o.o., poprzez wniesienie przez Miasto do majątku Spółki m.in. nieruchomości gruntowej. W ramach aportu MPWiK Sp. z o.o. otrzymała nieruchomość, na której znajduje się infrastruktura techniczna, której część (budynek piaskownika) została przez Spółkę uprzednio wybudowana, a część (mur oporowy) nie stanowi własności Spółki. W ramach aportu przeniesione zostało prawo do rozporządzania wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Wartość aportu stanowi jedynie wartość gruntu. Miasto i MPWiK Sp. z o.o. stoją na stanowisku, iż co do zasady grunt dzieli los budynków na nim posadowionych jednakże w ramach transakcji (aportu) doszło do przeniesienia jedynie władztwa nad gruntem, co potwierdza orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2019 r (sygn. II FSK 1874/16).

Przedmiotowa nieruchomość znajduje się na terenie, dla którego uchwalono miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a działki będące przedmiotem aportu oznaczone są symbolem IT - infrastruktura techniczna. (Uchwała Rady Miejskiej NR …. z 30 kwietnia 2019 w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta w granicach administracyjnych).

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że przedmiotem aportu są nieruchomości gruntowe obejmujące trzy działki oznaczone numerami: 1, 2, 3.

Działka nr 1 - zabudowana budynkiem innym niemieszkalnym (piaskownik). Na działce zlokalizowany jest również mur oporowy,

Działka nr 2 - zlokalizowany jest na niej mur oporowy,

Działka nr 3 - na działce zlokalizowany jest mur oporowy oraz budowle hydrotechniczne (ujęcie wody).

Na działkach 2 i 3 mur oporowy przebiega wzdłuż południowej granicy działek. Przez wszystkie działki przechodzi sieć wodociągowa i energetyczna. Na wszystkich działkach zlokalizowane jest ogrodzenie (przebieg ogrodzenia nie pokrywa się z granicami działek).

W momencie wnoszenia aportu budynek piaskownika stanowił własność spółki. Dla budynku piaskownika nie zostało wydane pozwolenie na budowę (budowa w latach 1962-1966 r.).

Własność muru oporowego w momencie wnoszenia aportu nie była ustalona. Spółka nie była właścicielem muru oporowego. Spółka nie posiada wiedzy, czy dla budowy muru oporowego zostało wydane pozwolenie na budowę.

W momencie wnoszenia aportu część ujęcia wody stanowiła własność Spółki (budowa w latach 1962-1966 r.), a własność pozostałej część nie była ustalona (brak danych o czasie budowy i przez kogo). Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie wody z rzeki dla zasilania wodociągu miasta z dnia 1 kwietnia 1962 r. wydanym przez Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej dla Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej zezwolono przedsiębiorstwu pobierać wodę z istniejącego ujęcia wody (obecnie na działce 3) poprzez wybudowanie swojej części ujęcia od strony lewobrzeżnego bulwaru młynówki oraz dalszej infrastruktury wodociągowej w tym piaskownika (obecnie na działce 1). Reasumując, na działce nr 3 znajduje się część ujęcia wody, w stosunku do którego nie jest znana data powstania (wcześniej niż 1962 r.) oraz nie wiadomo kto jest jego właścicielem, a także część ujęcia, która należy do MPWiK.

MPWiK nie dysponuje pozwoleniem na budowę dla posiadanych obiektów wybudowanych w latach 1962-1966 r., czyli części ujęcia, piaskownika i infrastruktury liniowej (przewodów, komór, studni).

Co do pozostałych obiektów nie wiadomo kiedy zostały wykonane i przez kogo. Na chwilę przekazania działek przez Urząd Miasta do MPWiK Sp. z o.o. nie ustalono kto jest ich właścicielem.

Obiekty znajdujące się na nieruchomości stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj.

*   oporowy - budowla
*   ujęcie brzegowe - budowla
*   ogrodzenie trwałe - urządzenie budowlane,
*   rurociąg infiltracyjny, rurociąg grawitacyjny, rurociąg - budowle (obiekty liniowe) piaskownik przy ujęciu wody z obudową - budynek,
*   mur

Symbole PKOB poszczególnych budynków i budowli:

*   piaskownik przy ujęciu wody z obudową - symbol PKOB: 2.22.221.2212 (stacje ujęć wody), mur oporowy- symbol PKOB 2.24.242.2420 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane),
*   ujęcie brzegowe - betonowa budowla: symbol PKOB 2.24.242.2420 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane)
*   ogrodzenie trwałe, symbol PKOB 2.24.242.2420 (obiekty inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nie sklasyfikowane),
*   rurociąg infiltracyjny, rurociąg grawitacyjny, rurociąg spustowy - symbol PKOB 2.22.221.2212 (rurociągi podziemne do transportu wody).

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu została nabyta przez Miasto na podstawie decyzji Wojewody z 16 listopada 2018 Nr \`(...)\`

Nieruchomość będąca przedmiotem aportu, przez Miasto nie była użytkowana bezpośrednio, tylko przez spółkę MPWiK w której Miasto ma 100% udziałów. Z tego tytułu Miasto nie uzyskiwało żadnych przychodów.

Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości Miastu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej nabycia. Wojewoda decyzją z dnia 16 listopada 2018 Nr …., stwierdził z mocy prawa własność Miasta na 1990 r.

Działki 1, 2, 3 - teren infrastruktury technicznej IT. Zgodnie z § 64 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenów infrastruktury technicznej oznaczonych na rysunku planu symbolem IT:

1.  ustala się przeznaczenie podstawowe: sieci, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, a także:
2.  ustala się przeznaczenie dopuszczalne: budynki i budowle związane z funkcją podstawową, takie jak np. biura, obiekty zaplecza socjalnego, wiaty, magazyny itp.;
3.  dopuszcza się lokalizację zabudowy przemysłowej;
4.  zakazuje się lokalizacji zabudowy w granicach działki.

Dla terenów położonych w jednostce urbanistycznej A9.1 ustala się wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

dla ww. działek - jednostka A9.1 - symbol terenu 2IT - maksymalna powierzchnia zabudowy 75%, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej 10%, maksymalna wysokość zabudowy 10%, maksymalna wysokość kalenicy 10%.

W piśmie z dnia 16 października 2020 r. udzielono następujących wyjaśnień:

Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. jest spółką handlową za 100% udziałem Miasta. Jej podstawowym przedmiotem działalności jest zbiorowe zaopatrzenie w wodę mieszkańców miasta oraz zbiorowe odprowadzenie ścieków z terenu 7 gmin Powiatu kiego. Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 2004r. o podatku od towarów i usług (DZ.U. z 2020 r., poz. 106 z późn.zm.) zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. l i 9.

Na podstawie aktu notarialnego z 28 października 2019 r. podwyższony został kapitał zakładowy Spółki, na pokrycie którego Miasto wniosło do majątku Spółki m.in. nieruchomość gruntową opisaną w przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2020 r. Przedmiot aportu tj. grunt wykorzystywany jest przez Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Opisana powyżej czynność wniesienia aportu udokumentowana została przez Miasto fakturą VAT nr ….. z 28 października 2019 r. z zastosowaniem 23% podatku VAT. Spółka zakwestionowała opodatkowanie stawką 23% przeniesienia prawa do nieruchomości opierając się na treści art. 43 ust. l pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33. Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. zwróciło się do Miasta o dokonanie korekty faktury, Spółka bowiem stoi na stanowisku, że aport korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. l pkt 9, wobec czego odliczenie podatku VAT wynikającego z faktury nr …. z 28 października 2019 r. nie jest możliwe. W dniu 26 czerwca 2020 r. Miasto wezwało Spółkę do zapłaty kwoty podatku wynikającego z opisanej powyżej faktury, uzasadniając treścią interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3-3.4012.149.2020.MS. Jednakże, powołana interpretacja nie odnosi się, zdaniem Spółki, do istoty sprawy, bowiem zawiera zapytanie o zwolnienie na podstawie art. 43 ust. l pkt 10. Miasto nie zawarło w tamtejszym wniosku zapytania o zastosowanie do transakcji wniesienia aportu, w postaci opisanej nieruchomości, zwolnienia z art. 43 ust. l pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 ustawy.

W aktualnym stanie, Spółka MPWiK nie ujęła faktury …. z 28 października 2019 r., w ewidencji oraz nie dokonała odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze uznając, iż w przypadku, gdy transakcja ta objęta jest zwolnieniem, podatek VAT z tej faktury nie może zostać odliczony na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Nieprawidłowe ustalenie sposobu opodatkowania aportu gruntu może spowodować negatywne dla Spółki konsekwencje nie tylko w postaci zaległości podatkowej, ale także w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania (sankcji za nierzetelne rozliczenie podatku). W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja może wpłynąć na rozliczenie podatkowe Zainteresowanego, tj. MPWiK Sp. z o.o. w przyszłości w taki sposób, iż w przypadku, gdy stanowisko przedstawione przez Miasto w interpretacji zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. w przypadku gdy transakcja nie będzie podlegać zwolnieniu, a będzie opodatkowana, to MPWiK dokona ujęcia tej transakcji w ewidencji oraz dokona odliczenia podatku VAT wynikającego z faktury wystawionej przez Miasto, jako mającego związek ze sprzedażą opodatkowaną.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy aport przedmiotowej nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podst. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Czy w przypadku, gdy transakcja wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku nie będzie objęta zwolnieniem, a będzie opodatkowana, to MPWiK będzie miało prawo do odliczenia VAT-u naliczonego z faktury wystawionej przez Urząd Miejski, dokumentującej przedmiotowy aport? (pytanie przedstawione w piśmie z 30 października 2020 r.)

**Stanowisko Wnioskodawcy, ostatecznie doprecyzowane pismem z 30 października 2020 r.):**

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa (aport) przedmiotowej nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podst. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gruntu, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy.

Wobec powyższego przepisu o charakterze danego gruntu powinien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako źródło prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. Miasto dokonało przeniesienia prawa do rozporządzania wyłącznie w odniesieniu do gruntu, gdyż w przypadku budynku piaskownika oraz muru oporowego Miasto nie rozporządza naniesieniami jak właściciel.

Sam fakt posadowienia na danym gruncie urządzeń infrastruktury technicznej nie przesądza o przeznaczeniu terenu jako terenu pod zabudowę, zważywszy, że różne urządzenia tego typu np. sieci energetyczne, położone są także na gruntach rolnych (zdecydowanie nieprzeznaczonych pod zabudowę). W przypadku uzyskania pozwolenia na budowę dla określonych budowli (np. sieci energetycznych czy sieci wodociągowych) na terenie niezabudowanym nie dochodzi do zmiany przeznaczenia terenu jako terenu pod budowę, bez konieczności zmian w tym zakresie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W kontekście zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy mieć na uwadze cel z punktu widzenia nabywcy przedmiotowej nieruchomości.

Na uzasadnienie takiego stanowiska można wskazać wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. I SA/Wr 1914/13, w którym wyraził tezę „Wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt a wykładnię językową zastąpić wykładnią celowościową”.

Z opisu przedstawionego zdarzenia wynika, że w ramach aportu doszło do dostawy wyłącznie gruntu. Spółka nie będzie bowiem dysponowała infrastrukturą techniczną jak właściciel (mur oporowy), gdyż ta będzie w dalszym ciągu w użytkowaniu obecnych właścicieli. Natomiast piaskownik stanowi własność Spółki i nie został przekazany. Nie ulega zatem wątpliwości, iż istotą aportu jest grunt niezabudowany o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Zdaniem Spółki, w przypadku gdy transakcja wniesienia aportem nieruchomości gruntowej opisanej we wniosku nie będzie podlegać zwolnieniu, a będzie opodatkowana, to MPWiK będzie miało prawo do ujęcia tej transakcji w ewidencji oraz dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Miasto, jako mającego związek ze sprzedażą opodatkowaną.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:**

*   zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej obejmujące trzy działki oznaczone numerami: 1, 2, 3 – **jest nieprawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku w przypadku gdy transakcja wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku nie będzie objęta zwolnieniem, a będzie opodatkowana – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem,” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatna dostawa gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki spełnia definicję dostawy towarów – nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem, aport nieruchomości do Spółki będzie traktowany na równi z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem dokonującym odpłatnej dostawy towarów w analizowanej sytuacji będzie Gmina.

Wniesienie aportu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Podmiot wnoszący aport zobowiązany jest do rozliczenia podatku należnego na ogólnych zasadach, tj. z zastosowaniem stawek podatku właściwych dla towarów lub usług wnoszonych aportem lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie wynika z przepisów.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie aktu notarialnego z 28 października 2019 r. podwyższony został kapitał zakładowy MPWiK Sp. z o.o., przez wniesienie przez Miasto do majątku Spółki m.in. nieruchomości gruntowej.

Wskazać należy, że Gmina, dokonując sprzedaży (aportu) nieruchomości (tj. czynności, która ma charakter cywilnoprawny), występuje dla tej transakcji w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym, powyższa czynność zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zauważyć należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania dostawy gruntu według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę.

W przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego, albo decyzja o warunkach zabudowy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o VAT art. 2 pkt 33 w zgodny sposób odpowiada zatem także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333).

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach aportu MPWiK Sp. z o.o. otrzymała nieruchomość, na której znajduje się infrastruktura techniczna, której część (budynek piaskownika) została przez Spółkę uprzednio wybudowana, a część (mur oporowy) nie stanowi własności Spółki. W ramach aportu przeniesione zostało prawo do rozporządzania wyłącznie w odniesieniu do gruntu. Wartość aportu stanowi jedynie wartość gruntu.

Przedmiotem aportu są nieruchomości gruntowe obejmujące trzy działki:

1.  Działka nr 1 - zabudowana budynkiem innym niemieszkalnym (piaskownik). W momencie wnoszenia aportu budynek piaskownika stanowił własność spółki. Na działce zlokalizowany jest również mur oporowy,
2.  Działka nr 2 - zlokalizowany jest na niej mur oporowy,
3.  Działka nr 3 - na działce zlokalizowany jest mur oporowy oraz budowle hydrotechniczne (ujęcie wody).

Przez wszystkie działki przechodzi sieć wodociągowa i energetyczna. Na wszystkich działkach zlokalizowane jest ogrodzenie stanowiące urządzenie budowlane.

Obiekty znajdujące się na nieruchomości stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, tj.

*   piaskownik przy ujęciu wody z obudową - budynek,
*   mur oporowy - budowla
*   ujęcie brzegowe - budowla
*   rurociąg infiltracyjny, rurociąg grawitacyjny, rurociąg - budowle (obiekty liniowe)

W związku z powyższym opisem powstała wątpliwość, czy aport przedmiotowej nieruchomości gruntowej korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podst. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przedmiotem dostawy jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Gminę gruntu, na którym posadowione są naniesienia niebędącymi własnością Gminy. Jak podał Wnioskodawca w momencie wnoszenia aportu budynek piaskownika stanowił własność Spółki. Własność muru oporowego w momencie wnoszenia aportu nie była ustalona. Spółka nie była właścicielem muru oporowego. W momencie wnoszenia aportu część ujęcia wody stanowiła własność Spółki (budowa w latach 1962-1966 r.), a własność pozostałej część nie była ustalona (brak danych o czasie budowy i przez kogo). Dodatkowo Wnioskodawca wyjaśnia, iż zgodnie z pozwoleniem na użytkowanie wody z rzeki dla zasilania wodociągu miasta z dnia 1 kwietnia 1962 r. wydanym przez Prezydium Wojewódzkiej Rady Narodowej dla Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej zezwolono przedsiębiorstwu pobierać wodę z istniejącego ujęcia wody (obecnie na działce 3) poprzez wybudowanie swojej części ujęcia od strony lewobrzeżnego bulwaru młynówki oraz dalszej infrastruktury wodociągowej w tym piaskownika (obecnie na działce 1). Reasumując, na działce nr 3 znajduje się część ujęcia wody, w stosunku do którego nie jest znana data powstania (wcześniej niż 1962 r.) oraz nie wiadomo kto jest jego właścicielem, a także część ujęcia, która należy do MPWiK. MPWiK nie dysponuje pozwoleniem na budowę dla posiadanych obiektów wybudowanych w latach 1962-1966 r., czyli części ujęcia, piaskownika i infrastruktury liniowej (przewodów, komór, studni). Co do pozostałych obiektów nie wiadomo kiedy zostały wykonane i przez kogo. Na chwilę przekazania działek przez Urząd Miasta do MPWiK Sp. z o.o. nie ustalono kto jest ich właścicielem.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na nieruchomości gruntowej naniesienia nie stanowiły w momencie dokonania aportu własności Gminy, nie sposób przyjąć, że Gmina dokonała dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc, w przypadku dostawy działek 1, 2, 3, przedmiotem dostawy był wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na gruncie tym posadowione są budynki i budowle będące w części własnością Spółki, a w części innych podmiotów. Ponadto działki nr 1, 2, 3 zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach infrastruktury technicznej IT. Zgodnie z § 64 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, dla terenów infrastruktury technicznej oznaczonych na rysunku planu symbolem IT:

1.  ustala się przeznaczenie podstawowe: sieci, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, a także:
2.  ustala się przeznaczenie dopuszczalne: budynki i budowle związane z funkcją podstawową, takie jak np. biura, obiekty zaplecza socjalnego, wiaty, magazyny itp.;
3.  dopuszcza się lokalizację zabudowy przemysłowej;
4.  zakazuje się lokalizacji zabudowy w granicach działki.

Dla terenów położonych w jednostce urbanistycznej A9.1 ustala się wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:

dla ww. działek - jednostka A9.1 - symbol terenu 2IT - maksymalna powierzchnia zabudowy 75%, minimalny udział powierzchni biologicznie czynnej 10%, maksymalna wysokość zabudowy 10%, maksymalna wysokość kalenicy 10%.

Zauważyć należy, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowe tereny oznaczone ww. symbolami planu zagospodarowania przestrzennego stanowią tereny budowlane, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Ewentualnie wznoszone obiekty, co prawda uzupełniają podstawową funkcję gruntu, co jednak nie zmienia faktu, że sama możliwość wybudowania wskazanych obiektów oznacza, że działki te stanowią grunt przeznaczony pod zabudowę. W tym miejscu należy zaznaczyć, że ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu.

Mając zatem na uwadze, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenów oznaczonych symbolem IT ustala przeznaczenie podstawowe: sieci, obiekty i urządzenia infrastruktury technicznej, a także ustala przeznaczenie dopuszczalne: budynki i budowle związane z funkcją podstawową, takie jak np. biura, obiekty zaplecza socjalnego, wiaty, magazyny itp. dopuszcza lokalizację zabudowy przemysłowej, należy stwierdzić, że tereny te stanowią grunty przeznaczone pod zabudowę, zatem są terenami budowlanymi. Z racji tego, że wskazane działki gruntu po pierwsze są zabudowane budynkami i budowlami, a ponadto stanowią grunty z możliwością ich zabudowania, przedmiotowa transakcja (aport) nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust.1 pkt 9 ustawy o VAT, dostawy (aportu) nieruchomości gruntowej obejmujące trzy działki oznaczone numerami: 1, 2, 3, jest nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nabywca wykorzystuje nabyty grunt do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie – jak wskazano w niniejszej interpretacji – planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Ponadto przy dostawie przedmiotowych działek, nie miał zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ – z wniosku wynika, że nieruchomość będąca przedmiotem aportu została nabyta przez Miasto na podstawie decyzji Wojewody, a zatem przy nabyciu nieruchomości nie był naliczony podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu (nie jest zatem spełniony drugi z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT niezbędnych do zastosowania przedmiotowego zwolnienia).

Zatem transakcja wniesienia aportem do Spółki nieruchomości gruntowych opisanych we wniosku stanowiła dostawę towaru, podlegającą opodatkowaniu i niekorzystającą ze zwolnienia od podatku. W konsekwencji, skoro – jak wskazano we wniosku – Spółka wykorzystuje nabyty grunt do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, to miała prawo na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej przedmiotowy aport.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.