Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.223.2018.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-23
Teza: Rozpoznanie importu usług oraz powstanie obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia kosztów na Producenta.
Słowa kluczowe: import-import usług; obowiązek-obowiązek podatkowy; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 22 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 26 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia kosztów na Producenta – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania importu usług oraz powstania obowiązku podatkowego w przypadku przeniesienia kosztów na Producenta.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 2 lipca 2018 r., złożonym w dniu 3 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 22 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Występuje w ramach swojej działalności m.in. jako dystrybutor towarów z branży chemicznej, w takim schemacie, że kupujący zamawiają u niego towary, Spółka zaś zamawia je u Producenta. Sprzedaje je kupującym dodając swoją marżę. Transport towarów organizują Wnioskodawca lub kupujący, w zależności od poczynionych ustaleń. Przy czym jeżeli to Spółka organizuje transport jako sprzedawca, to jest to zawsze transport wynajęty (zakup usługi zewnętrznej). W związku z różnymi problemami dotyczącymi jakości lub ilości towarów, powstają sytuacje określane globalnie jako reklamacje. Wnioskodawca potrzebuje interpretacji podatkowej w zakresie kilku przykładowych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych.

Kupujący z Niemiec zamówił u Spółki sodę. Kupujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie jest zarejestrowany na VAT w Polsce, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Soda została wyprodukowana przez polską spółkę z Grupy kapitałowej (polski podatnik VAT czynny). Kupujący odbierał towar własnym transportem, przy czym zakupił usługę w firmie transportowej. W momencie, kiedy firma transportowa stawiła się do zakładu produkcyjnego po towar, nie był on gotowy do załadunku w ilości, jaka została zamówiona przez Kupującego (o sytuacji i ilości gotowego towaru do odbioru został poinformowany tylko Kupujący). W związku z powyższym, samochód nie został w ogóle załadowany i powrócił pusty do bazy firmy transportowej. Kupujący został poinformowany o nowym terminie załadunku towaru. Firma transportowa odebrała zamówiony towar w prawidłowej ilości w nowym wyznaczonym terminie i przewiozła go do Kupującego. Firma transportowa obciążyła jednak Kupującego (spółkę z Niemiec) kosztami dotyczącymi pustego przejazdu, na 200 euro. Wnioskodawca został o tym przez Kupującego poinformowany w drodze mailowej. Kupujący z Niemiec zaś obciążył następnie kosztami pustego transportu Wnioskodawcę (Wnioskodawca wyraził na to zgodę, biorąc ostatecznie odpowiedzialność za zdarzenie). Jako podstawa obciążenia została wystawiona przez Kupującego z Niemiec faktura na Wnioskodawcę, bez podatku niemieckiego, reverse charge. Opis czynności na fakturze: koszty za transport z 23 czerwca 2017 r. (dzień, w którym nie odebrano towaru). Faktura nosi datę 25 lipca 2017 r. Pomiędzy stronami transakcji, tj. Wnioskodawcą i Kupującym z Niemiec, nie istnieją żadne umowne regulacje odnośnie tego, że Wnioskodawca bierze na siebie koszty transportu w sytuacji, gdy do transakcji (załadunku) nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy lub jego dostawcy. Każdorazowo takie obciążenie to jest wynik negocjacji. W kolejnym kroku, Wnioskodawca obciąża tymi samymi kosztami transportu Producenta, poprzez wystawienie faktury ze stawką 23%, z bieżącą datą (tutaj 23 sierpnia 2017 r.), ale ze wskazaniem w opisie faktury, że dotyczy ona transportu wykonanego 23 czerwca 2017 r. Pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem nie istnieją spisane zasady dotyczące obciążania kosztami dotyczącymi reklamacji. Producent wyraża jednak na to zgodę w sposób co najmniej dorozumiany, regulując obciążenie z tego tytułu.

W odpowiedzi na niniejsze wezwanie Wnioskodawca wskazał, że to Kupujący we własnym zakresie i na własny koszt miał zorganizować transport towarów od Producenta. Transakcja zorganizowana na bazie FCA INCOTERMS 2010. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że towar nie został przygotowany w uzgodnionym terminie w wyniku błędu pracownika oddziału produkcyjnego. Wina leżała po stronie Producenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Kupujący z Niemiec zasadnie wystawił na Wnioskodawcę fakturę dotyczącą obciążenia kosztami transportu w opisanej sytuacji i czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje z tego tytułu import usług?
2.  Czy momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, z tytułu refakturowanej usługi transportowej, jest moment faktycznego wykonania usługi transportowej przez przedsiębiorstwo transportowe, niezależnie od momentu przeniesienia kosztów na Wnioskodawcę?
3.  Czy w konsekwencji, gdy koszty zostaną przeniesione przez Kupującego z Niemiec na Wnioskodawcę po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca powinien wykazać podatek należny od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (tutaj poprzez korektę deklaracji VAT za czerwiec 2017 r.), a podatek naliczony na bieżąco?
4.  Czy w razie wystawienia przez Wnioskodawcę refaktury na Producenta, Spółka powinna rozpoznać u siebie obowiązek podatkowy w dacie faktycznego wykonania usługi transportowej, której dotyczy obciążenie, czyli w czerwcu 2017 r. (a nie w dacie wystawienia przez siebie refaktury lub w dacie wystawienia faktury przez Kupującego z Niemiec)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. l ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl zaś art. 8 ust. l ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz innego podmiotu, które nie stanowi dostawy towarów, w tym także zobowiązanie się do tolerowania czynności lub sytuacji.

Ust. 2a tego przepisu wskazuje natomiast, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usługi, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył tą usługę.

Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4, podatnikiem jest także osoba prawna, która nabywa usługi od podatnika, nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium RP.

Jak zaś stanowi art. 86 ust. 2 pkt 4, kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności kwota podatku należnego z tytułu importu usług. Moment ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu podatkowym zależy jednak od tego, kiedy zostanie ujęty podatek należny, a dokładniej od tego, z jakim opóźnieniem w porównaniu z momentem wykonania usługi objętej odwrotnym obciążeniem, została ona wykazana przez podatnika jako import usług. Jeżeli upłynęło od tego momentu więcej niż 3 pełne miesiące kalendarzowe, podatek naliczony może być rozliczony najwcześniej w bieżącej deklaracji, podczas gdy podatek należny trzeba wykazać poprzez korektę deklaracji na okres wykonania usługi. W okresie 3 miesięcy po miesiącu wykazania importowanej usługi, rozliczenie importu usług jest co do zasady neutralne podatkowo. Zasadniczo odliczenie może nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, jak również w deklaracji za dwa kolejne okresy rozliczeniowe.

Do importu usług dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1.  tzw. miejsce świadczenia usługi znajduje się na terytorium Polski,
2.  usługa jest świadczona odpłatnie,
3.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce,
4.  nabywcą usługi jest podatnik posiadający w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (bądź posiadająca w Polsce siedzibę osoba prawna niebędąca podatnikiem, która jest zarejestrowana lub obowiązana do rejestracji jako podatnik VAT UE).

Prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług jest istotne, bo decyduje o tym:

*   kiedy ująć import usług w ewidencji VAT,

*   w której deklaracji go wykazać,

*   kiedy powstaje prawo do odliczenia VAT należnego od importu usług (będącego jednocześnie podatkiem naliczonym).

Obecnie nie ma przepisów określających szczególne zasady powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług - najczęściej powstaje on na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT, czyli z chwilą:

*   otrzymania przez zagranicznego usługodawcę całości lub części zapłaty - w zakresie, w jakim zapłata taka następuje przed wykonaniem usługi,

*   wykonania usługi - w pozostałym zakresie.

Także podstawa opodatkowania importu usług ustalana jest według ogólnych reguł, a więc najczęściej jest nią wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1).

Uwagi szczegółowe

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy, Wnioskodawca prezentuje własne stanowiska w sprawie, jak poniżej.

Ad 1.

W stanie faktycznym nr 1, Wnioskodawca uważa, że powinien ująć w swoich rozliczeniach fakturę otrzymaną od Kupującego z Niemiec jako import usług, rozpoznać obowiązek podatkowy w miesiącu, w którym Kupujący został obciążony kosztami przez firmę transportową, a następnie odsprzedać dalej tą samą usługę transportową Producentowi, rozpoznając od niej w Polsce obowiązek podatkowy w miesiącu obciążenia Kupującego przez firmę transportową. W sprawie bowiem należy uznać, że mamy do czynienia z refakturowaniem części usługi transportowej, której koszty powinny obciążać po kolei wskazane podmioty. Wprawdzie trudno twierdzić, że Kupujący z Niemiec nabył usługę od firmy transportowej we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy, oraz analogicznie, że Wnioskodawca nabył ją na rzecz Producenta, jednakże kolejne podmioty zaangażowane w transakcję, wyraziły ostatecznie zgodę na to, że te koszty powinny ich dotyczyć, jako że w związku z transakcją główną, przyczyniły się do ich powstania w następstwie swoich działań.

Uznać należy, że przy odsprzedaży usług w rzeczywistości świadczona jest jedna usługa, jednak dla celów podatkowych należy przyjąć, iż była ona wyświadczona co najmniej dwa razy (była przedmiotem dwóch odrębnych transakcji). Oznacza to, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem ten kto odsprzedaje usługę, jest uznawany za dokonującego sprzedaży w zakresie powstania obowiązku podatkowego i wystawiania faktur. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Należy wyraźnie podkreślić, że przy refakturowaniu usług konieczne jest, aby podmiot refakturujący usługę nie korzystał z nabytej i odprzedanej usługi, lub korzystał z niej jedynie w części.

W opisanym zaś stanie faktycznym, koszty obciążenia przez firmę transportową za pusty przewóz nie powinny w ogóle dotyczyć Kupującego z Niemiec - kontrahenta Spółki, ponieważ nie były one następstwem działania tego podmiotu. On wynajął transport, którym powinno być odebrane zamówienie. I tylko koszt takiego, prawidłowego transportu, powinien pozostać po stronie Kupującego. Zasadnie zatem zdaniem Wnioskodawcy, została na niego wystawiona faktura przenosząca koszty.

Refakturowanie zaś tych dodatkowych kosztów usługi transportowej będzie miało według Wnioskodawcy, z punktu widzenia konsekwencji w zakresie podatku VAT, tożsame skutki co świadczenie usługi transportowej. W konsekwencji, każdy podmiot refakturujący powinien zastosować do refakturowanego świadczenia zasady opodatkowania przewidziane dla refakturowanych świadczeń, czy to w zakresie stawki podatkowej, czy też powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też za moment wykonania refakturowanej usługi (obciążenia kosztami określonej usługi) przyjąć należy, co do zasady, moment wykonania przenoszonego świadczenia, przez pierwotnego świadczeniodawcę, a nie moment wystawienia refaktury. Obecnie, dla usług transportowych nie jest przez ustawodawcę przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego.

Ponieważ obciążenie kosztami dotyczącymi dodatkowych świadczeń związanych z usługą transportową pochodzi od firmy niemieckiej, należy to zdarzenie potraktować jako import usług po stronie Wnioskodawcy. Niezależnie od tego, że Kupujący z Niemiec obciążył Spółkę w lipcu 2017 r. (po zakończeniu uzgodnień w tym zakresie), pusty transport miał miejsce w czerwcu 2017 r. Zatem w czerwcu Wnioskodawca powinien wykazać z tego tytułu import usług. Musi tego dokonać w drodze skorygowania deklaracji VAT za czerwiec 2017 r. Równocześnie, będzie miał jednak prawo odliczyć równowartość podatku należnego z tytułu importu, o ile dokona rozliczenia podatku należnego najpóźniej we wrześniu 2017 r. (wtedy rozliczenie będzie neutralne podatkowo). Jeżeli zaś dokonałby rozliczenia importu usług dopiero w październiku, to musiałby w zakresie podatku należnego skorygować rozliczenie czerwca, a podatek naliczony mógłby ująć w swoim bieżącym rozliczeniu (deklaracja za wrzesień - gdy nie upłynął termin do jej złożenia lub deklaracja za październik). Wiązałoby się to zatem co do zasady z powstaniem zaległości podatkowej za czerwiec 2017 r.

Dalsze obciążenie kosztami dodatkowej usługi transportowej, dotyczące Producenta, oznacza konieczność wystawienia przez Wnioskodawcę faktury krajowej, obejmującej koszty dodatkowe, ze stawką 23%, gdzie obowiązek podatkowy z tytułu tej refaktury ponownie powstanie w czerwcu 2017 r., niezależnie od daty wystawienia refaktury przez Spółkę. Tym samym, ponieważ Wnioskodawca nie miał możliwości wystawienia refaktury wcześniej niż w sierpniu, z uwagi na wewnętrzny obieg dokumentów, ponownie powstanie u Wnioskodawcy zaległość podatkowa z tytułu tej samej usługi transportowej, tym razem będącej usługą krajową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zaś, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 2 pkt 9 ustawy, świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, stanowi import usług.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Polsce, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Występuje w ramach swojej działalności m.in. jako dystrybutor towarów z branży chemicznej, w takim schemacie, że kupujący zamawiają u niego towary, Spółka zaś zamawia je u producenta.

W przedmiotowym przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, Kupujący z Niemiec zamówił u Spółki sodę. Kupujący jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, nie jest zarejestrowany na VAT w Polsce, nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności. Soda została wyprodukowana przez polską spółkę z Grupy kapitałowej (polski podatnik VAT czynny). Kupujący we własnym zakresie i na własny koszt miał zorganizować transport towarów od Producenta. Transakcja zorganizowana na bazie FCA INCOTERMS 2010. Kupujący odbierał towar własnym transportem, przy czym zakupił usługę w firmie transportowej. W momencie, kiedy firma transportowa stawiła się do zakładu produkcyjnego po towar, nie był on gotowy do załadunku w ilości, jaka została zamówiona przez Kupującego. Towar nie został przygotowany w uzgodnionym terminie w wyniku błędu pracownika oddziału produkcyjnego. Wina leżała po stronie Producenta. W związku z powyższym, samochód nie został w ogóle załadowany i powrócił pusty do bazy firmy transportowej. Firma transportowa odebrała zamówiony towar w prawidłowej ilości w nowym wyznaczonym terminie i przewiozła go do Kupującego. Firma transportowa obciążyła jednak Kupującego z Niemiec kosztami dotyczącymi pustego przejazdu, na 200 euro. Kupujący z Niemiec zaś obciążył następnie kosztami pustego transportu Wnioskodawcę. Pomiędzy stronami transakcji, tj. Wnioskodawcą i Kupującym z Niemiec, nie istnieją żadne umowne regulacje odnośnie tego, że Wnioskodawca bierze na siebie koszty transportu w sytuacji, gdy do transakcji (załadunku) nie dojdzie z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy lub jego dostawcy. W kolejnym kroku, Wnioskodawca obciąża tymi samymi kosztami transportu producenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia w przedstawionych okolicznościach:

*   czy prawidłowo rozpoznaje z tego tytułu import usług (pytanie nr 1),

*   czy momentem powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, z tytułu refakturowanej usługi transportowej, jest moment faktycznego wykonania usługi transportowej przez przedsiębiorstwo transportowe, niezależnie od momentu przeniesienia kosztów na Wnioskodawcę (pytanie nr 2),

*   czy w konsekwencji, gdy koszty zostaną przeniesione przez Kupującego z Niemiec na Wnioskodawcę po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, Wnioskodawca powinien wykazać podatek należny od importu usług w miesiącu powstania obowiązku podatkowego (tutaj poprzez korektę deklaracji VAT za czerwiec 2017 r.), a podatek naliczony na bieżąco (pytanie nr 3),

*   czy w razie wystawienia przez Wnioskodawcę refaktury na producenta, Spółka powinna rozpoznać u siebie obowiązek podatkowy w dacie faktycznego wykonania usługi transportowej, której dotyczy obciążenie, czyli w czerwcu 2017 r. (a nie w dacie wystawienia przez siebie refaktury lub w dacie wystawienia faktury przez Kupującego z Niemiec) (pytanie nr 4).

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w opisanym przypadku Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia kosztów transportu (koszty dotyczące pustego przejazdu), którymi został obciążony przez Kupującego z Niemiec jako importu usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy zgodnie z przepisami obowiązującymi na terytorium kraju oraz rozpoznawać obowiązku podatkowego w przypadku rozliczenia kosztów transportu (kosztów dotyczących pustego przejazdu) z Producentem. Wskazać bowiem należy, że w rozpatrywanym przypadku nie mamy do czynienia z transakcja ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymana przez Kupującego z Niemiec kwota stanowiąca koszt transportu (koszty pustego przejazdu) poniesiony przez ten podmiot nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Wnioskodawcy. Jak również otrzymana przez Wnioskodawcę od Producenta kwota stanowiąca koszt transportu (koszty pustego przejazdu) nie wiążą się z żadnym świadczeniem na rzecz Producenta. W przedmiotowej sprawie nie następuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Kwota z tytułu kosztów pustego przejazdu, którą Wnioskodawca został obciążony przez Kupującego z Niemiec a następnie którą obciążył Producenta ma charakter odszkodowawczy i pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wskazać należy, że Kupujący z Niemiec we własnym zakresie i na własny koszt miał zorganizować transport towarów od Producenta. W momencie, kiedy firma transportowa działająca na zlecenie Kupującego z Niemiec stawiła się u Producenta po towar, nie był on gotowy do załadunku z uwagi na winę leżącą po stronie Producenta. W związku niniejszym firma transportowa obciążyła jednak Kupującego z Niemiec kosztami dotyczącymi pustego przejazdu, na 200 euro. Kupujący z Niemiec zaś obciążył kosztami pustego transportu Wnioskodawcę. Natomiast Wnioskodawca obciążył tą kwotą Producenta. Zatem w przedmiotowym przypadku kwota z tytułu kosztów pustego przejazdu, którą Wnioskodawca został obciążony przez Kupującego z Niemiec nie stanowi wynagrodzenia za usługę wyświadczoną przez Kupującego z Niemiec na rzecz Wnioskodawcy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien traktować obciążenia go kosztami transportu (kosztami pustego przejazdu) jako importu usług. Jednocześnie w przedmiotowym przypadku kwota z tytułu kosztów pustego przejazdu, którą Wnioskodawca obciążył Producenta również nie stanowi wynagrodzenia za usługę wyświadczoną na rzecz Producenta. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać obowiązku podatkowego w przypadku rozliczenia kosztów transportu (kosztów dotyczących pustego przejazdu) z Producentem, którymi został wcześniej obciążony przez Kupującego z Niemiec.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 4 dotyczącego przedstawionego przypadku należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania, że w stanie faktycznym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług nie udziela się odpowiedzi na pytania nr 2 oraz 3 dotyczące stanu faktycznego nr 1.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 1 (koszty pustego przejazdu – przypadek oznaczony nr 1), zaś w zakresie stanu faktycznego oznaczonego we wniosku nr 2 (koszty związane z transportem i przeładunkiem zareklamowanych towarów – przypadek oznaczony nr 2) oraz zdarzenia przyszłego (koszty dotyczące obsługi reklamacji – przypadek oznaczony nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.