Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.249.2017.2.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-21
Teza: czy na gruncie przepisów ustawy o CIT połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne dla Wnioskodawcy, a w szczególności czy wygaśnięcie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wraz z odsetkami), które nastąpi na skutek połączenia będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy
Słowa kluczowe: połączenie; przychód; umowa-umowa pożyczki; wierzytelność; wygaśnięcie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym 12 i 15 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na gruncie przepisów ustawy o CIT połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne dla Wnioskodawcy, a w szczególności czy wygaśnięcie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wraz z odsetkami), które nastąpi na skutek połączenia będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy na gruncie przepisów ustawy o CIT połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralne dla Wnioskodawcy, a w szczególności czy wygaśnięcie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wraz z odsetkami), które nastąpi na skutek połączenia będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy. Ww. wniosek został uzupełniony 12 i 15 września 2017 r., w odpowiedzi na wezwanie tut. organu z 5 września 2017 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.249.2017.1.BM, 0111-KDIB3-3.4012.86.2017.1.MAZ, 0111-KBIB4.4014.230.2017.1.BD.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 września 2017 r.):

Wnioskodawca (Sp. z o.o.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości, tj. zajmuje się finansowaniem spółek działających na rynku nieruchomości.

Obecnie planowane jest połączenie Wnioskodawcy oraz spółek z grupy, którym Wnioskodawca udzielił pożyczek (dalej: „Spółki Przejmowane”). Spółki przejmowane będą spółkami kapitałowymi tj. spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającymi polską rezydencję podatkową. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek Przejmowanych na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom Spółek Przejmowanych (łączenie się przez przejęcie). Połączenie zostanie przeprowadzone bez podwyższania kapitału zakładowego (art. 515 § 1 KSH).

Spółki Przejmowane posiadają wobec Wnioskodawcy zobowiązania z tytułu pożyczek (obejmują one zarówno kwoty kapitałów, jak i odsetek). Jednocześnie, Wnioskodawca posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki (obejmujące zarówno kwotę kapitału, jak i odsetek) wobec jednej ze Spółek Przejmowanych.

W wyniku połączenia dojdzie do wygaśnięcia zobowiązań z tytułu pożyczek, jakie Spółki Przejmowane posiadają wobec Wnioskodawcy, jak i jakie Wnioskodawca posiada z tytułu pożyczki wobec jednej ze Spółek Przejmowanych. Dojdzie zatem do tzw. konfuzji, będącej instytucją prawa cywilnego, która powoduje wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółek Przejmowanych wobec Wnioskodawcy oraz wierzytelności Wnioskodawcy wobec jednej ze Spółek Przejmowanych) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i skorelowanych z nimi obowiązków wynikających ze wskazanych wyżej umów pożyczek.

Połączenie Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm.), bez zamykania ksiąg rachunkowych Spółek Przejmowanych, a tym samym bez zakończenia ich roku podatkowego.

Wnioskodawca oraz niektóre ze Spółek Przejmowanych są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”). Spółki Przejmowane są wobec siebie podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy realizacja opisanego powyżej połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; w szczególności czy wygaśnięcie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wraz z odsetkami), które nastąpi na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, będzie skutkowało powstaniem przychodu w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Wnioskodawcy ze Spółkami Przejmowanymi będzie neutralna dla Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wraz z odsetkami), które nastąpi na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, w rozumieniu ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej z rejestru.

W ocenie Wnioskodawcy, przepis ten znajduje zastosowanie wyłączenie w sytuacji, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:

*   spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej, oraz
*   udział ten jest mniejszy niż 10%.

W chwili składania niniejszego wniosku Wnioskodawca nie posiada udziałów w Spółkach Przejmowanych, niemniej jednak Wnioskodawca nie wyklucza, że na dzień połączenia może posiadać takie udziały.

W świetle powyższego, przy założeniu, że Wnioskodawca na dzień połączenia:

*   nie będzie posiadał żadnych udziałów w Spółkach Przejmowanych lub
*   będzie posiadał udziały w Spółkach Przejmowanych w wysokości wyższej niż 10%,

zarówno fakt przejęcia całego majątku Spółek Przejmowanych na skutek połączenia, jak i fakt wydania, w związku z połączeniem, udziałów własnych dla wspólników Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkował powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Wnioskodawcy. Zdarzenia te, w świetle art. 10 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy o CIT, pozostaną poza zakresem opodatkowania podatkiem dochodowym, co jest zgodne z ogólnym założeniem neutralności podatkowej operacji łączenia spółek kapitałowych.

Wnioskodawca ma przy tym na uwadze, że wynikająca z przepisów ustawy o CIT zasada neutralności podatkowej operacji łączenia spółek kapitałowych nie będzie mieć zastosowania, gdyby połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów połączenia byłoby uniknięcie lub uchylenie się od podatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Jeżeli połączenie nie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, wówczas domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4a ustawy o CIT).

Jeżeli natomiast na dzień połączenia Wnioskodawca będzie posiadał udziały w Spółkach Przejmowanych w wysokości mniejszej niż 10%, wówczas dochodem Wnioskodawcy, określanym na dzień wykreślenia danej Spółki Przejmowanej z rejestru, będzie nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8.

Ponadto, zgodnie z regulacją zawartą w art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca wstępuje, z dniem połączenia, we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Z kolei, z punktu widzenia analizy skutków podatkowych połączenia, istotne znaczenie ma przepis art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm.) stanowiący, iż osoba prawna łącząca się przez przejęcie innej osoby prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Przepis ten reguluje tzw. sukcesję praw i obowiązków w prawie podatkowym. Innymi słowy, spółka przejmująca inną spółkę (połączenie przez przejęcie) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki przejmowanego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że w analizowanym przypadku, w momencie połączenia, Wnioskodawca stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółek Przejmowanych, w tym z tytułu pożyczek, zawartych między Wnioskodawcą oraz Spółkami Przejmowanymi. W efekcie, Wnioskodawca stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem zobowiązań z tytułu przedmiotowych umów pożyczek.

Połączenie w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu) w związku z zanikiem istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, określane jest na gruncie prawa cywilnego mianem konfuzji. W opinii Wnioskodawcy, konfuzja nie zrodzi skutków podatkowych na gruncie ustawy o CIT. Wygaśnięcie bowiem w drodze konfuzji wierzytelności Wnioskodawcy nie wiąże się uzyskaniem przez niego jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, tj. z otrzymaniem przez Wnioskodawcę realnych wartości w sensie ekonomicznym. Dotyczy to także naliczonych odsetek od pożyczki - nie można bowiem uznać, że w wyniku konfuzji doszło do ich zapłaty/kapitalizacji na rzecz Wnioskodawcy.

Równocześnie wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji, nie można uznać za jego umorzenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. O umorzeniu zobowiązania można mówić w sytuacji, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje (art. 508 Kodeksu Cywilnego). W przypadku konfuzji, zobowiązanie wygasa z mocy prawa, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu (nie dojdzie do złożenia przez strony zobowiązania odpowiednich oświadczeń woli).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach, przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach z 26 kwietnia 2017 r. (sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB) oraz z 11 kwietnia 2017 r. (sygn.: 1462-IPPB3.4510.49.2017.1.EŻ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 13 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.1036.2016.1.PS), z 16 grudnia 2016 r. (sygn. 1462-IPPB3.4510.1017.2016.1.EŻ) oraz z 7 października 2016 r. (sygn. IPPB3/4510-885/16-2/EŻ); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach z 7 września 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-559/16-1/IZ), z 13 maja 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-359/16/AnK) oraz z 4 kwietnia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-204/16/AW), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 10 października 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-398/16-2/PS).

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy, jeżeli połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych przeprowadzone zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, będzie ono neutralne dla Wnioskodawcy, z punktu widzenia przepisów ustawy o CIT. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie wierzytelności z tytułu umów pożyczek (wraz z odsetkami), które nastąpi na skutek połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu, w rozumieniu ustawy o CIT, po stronie Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienić należy że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 2 i 3 zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.