Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.443.2018.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: 1. Czy jedynym przychodem Spółki ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Huty) będzie cena ustalona między stronami transakcji? 2. Czy Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, na moment sprzedaży Huty będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Huty, niezaliczonych (przez Spółkę jak i Spółkę Przejętą) uprzednio do kosztów uzyskania przychodów? 3. W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Huty w zakresie zbywanych składników majątkowych w postaci: a) środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych b) zapasów c) udziałów / papierów wartościowych (w tym akcji) d) wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny) e) wierzytelności (z tytułu udzielonych pożyczek) f) środki pieniężne (w tym walut obcych) g) innych składników majątku związanych z Hutą? 4. Czy wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy (ponad ustaloną w umowie cenę sprzedaży Huty), lub będzie pomniejszać koszty uzyskania przychodów ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Huty?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; papier-papiery wartościowe; podział; pożyczka; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; sprzedaż; sukcesja; sukcesja-sukcesja uniwersalna; wartość-wartość początkowa; zbycie; środek-środek trwały; środek-środki pieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2018 r. (data wpływu 29 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu oraz sposobu rozliczenia zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą (pytanie nr 1 i 4) - **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia, czy Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, na moment sprzedaży Huty będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Huty, niezaliczonych (przez Spółkę jak i Spółkę Przejętą) uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**;

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Huty w zakresie zbywanych składników majątkowych w postaci (pytanie nr 3):
    1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe**,
    2.  zapasów - **jest prawidłowe**,
    3.  udziałów / papierów wartościowych (w tym akcji) - **jest prawidłowe**,
    4.  wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny) - **jest nieprawidłowe**,
    5.  wierzytelności (z tytułu udzielonych pożyczek) - **jest prawidłowe**,
    6.  środków pieniężnych (w tym walut obcych) - **jest nieprawidłowe**,
    7.  innych składników majątku związanych z Hutą - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych ze sprzedażą Huty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę / zarząd na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

W 2008 r. doszło do połączenia Spółki z inną spółką akcyjną posiadającą siedzibę / zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Przejęta).

Połączenie przez przejęcie Spółki Przejętej przez Spółkę miało miejsce na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: KSH). W ramach Spółki Przejętej funkcjonowała huta zajmująca się produkcją aluminium (dalej: Huta). Produkty wytwarzane przez Hutę to przede wszystkim szeroki zakres blach i taśm walcowanych na gorąco i na zimno z aluminium i stopów aluminium.

Wskazana Huta stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych realizujący określone zadania gospodarcze. W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejętej (jako spółki przejmowanej) został przeniesiony na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). W związku z opisanym połączeniem ze Spółką Przejętą, Huta funkcjonuje obecnie w Spółce.

Obecnie planowane jest zbycie Huty przez Spółkę na rzecz innego podmiotu niepowiązanego ze Spółką w formie sprzedaży.

Przedmiot transakcji będzie obejmował całość aktywów i zobowiązań (długów) wchodzących w skład Huty (funkcjonalnie związanych ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), a w szczególności: umowy, wierzytelności (w tym wierzytelności zarachowane do przychodów należnych, jak również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, zapasy, długo i krótkoterminowe zobowiązania. W związku z transakcją na nabywcę zostaną również przeniesieni pracownicy Huty. Założeniem jest, że w skład przedmiotu transakcji wejdą środki pieniężne (w tym waluty obce). Mogą one jednak zostać wyłączone w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia dla funkcjonowania i kontynuowania działalności Huty. W skład przedmiotu transakcji (w zależności od ustaleń z nabywcą) potencjalnie mogą wchodzić również udziały lub akcje w podmiotach prowadzących działalność wspomagającą działalność Huty (lub inne papiery wartościowe związane z działalnością Huty).

Jak wskazano powyżej, w skład zbywanej Huty wejdą m.in. zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które zostaną przejęte przez kupującego w trybie art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”).

Huta będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP na moment transakcji zbycia. Z drugiej strony, po sprzedaży Huty, w ramach Spółki pozostaną aktywa finansowe (w tym przede wszystkim udziały i akcje w innych podmiotach) związane z działalnością inwestycyjną Spółki w aktywa finansowe, (które nie zostaną przeniesione na nabywcę w związku ze sprzedażą Huty). Ponadto w majątku Spółki potencjalnie pozostaną inne składniki / elementy, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu takich składników i/lub nie zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne z perspektywy prowadzonej działalności Huty.

Umowa sprzedaży Huty zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą będzie przewidywać odpłatność za zbycie Huty.

Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Huty otrzyma wynagrodzenie (cenę) odpowiadające wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uwzględniające wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze zbywaną Hutą (tj. zobowiązania wchodzące w skład Huty pomniejszać będą cenę).

Cena sprzedaży przedmiotu transakcji zostanie ustalona w oparciu o negocjacje pomiędzy stronami.

Sprzedaż Huty będzie miała miejsce na rzecz podmiotu niepowiązanego (w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP; dalej: Kupujący).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy jedynym przychodem Spółki ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Huty) będzie cena ustalona między stronami transakcji?
2.  Czy Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, na moment sprzedaży Huty będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Huty, niezaliczonych (przez Spółkę jak i Spółkę Przejętą) uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?
3.  W jaki sposób Spółka powinna ustalić koszty uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Huty w zakresie zbywanych składników majątkowych w postaci:
    1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
    2.  zapasów
    3.  udziałów / papierów wartościowych (w tym akcji)
    4.  wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny)
    5.  wierzytelności (z tytułu udzielonych pożyczek)
    6.  środki pieniężne (w tym walut obcych)
    7.  innych składników majątku związanych z Hutą?
4.  Czy wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą będzie stanowić przychód podatkowy Wnioskodawcy (ponad ustaloną w umowie cenę sprzedaży Huty), lub będzie pomniejszać koszty uzyskania przychodów ustalone w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Huty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przychodem Spółki ze zbycia Huty, będzie cena ustalona w oparciu o negocjacje między stronami transakcji.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PDOP, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Spółka z tytułu sprzedaży Huty otrzyma wynagrodzenie (cenę) ustalone w oparciu o negocjacje pomiędzy stronami. W konsekwencji, w ocenie Spółki, w przypadku sprzedaży Huty przychód podatkowy Spółki będzie należało określić zgodnie z art. 14 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o PDOP, tj. w wysokości wartości sprzedanej Huty wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, która jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będzie zostanie ustalona w oparciu o negocjacje pomiędzy stronami transakcji.

Ad. 2

Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, na moment sprzedaży Huty będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej aktywów związanych ze składnikami przejętymi przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, tj. wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Huty, niezaliczonych (przez Spółkę jak i Spółkę Przejętą) uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Sukcesja na gruncie prawa handlowego

Według art. 491 § 1 KSH Spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru (art. 493 § 1 KSH). W myśl art. 493 § 2 KSH, połączenie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507 KSH.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (sukcesja prawna).

Sukcesja na gruncie zasad ogólnych prawa podatkowego

Regulacje związane z sukcesją podatkową są zawarte w rozdziale 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), w którym został wskazany katalog sytuacji skutkujących powstaniem sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Na mocy z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Według art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jednocześnie zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

W świetle powyższych przepisów, Ordynacja podatkowa przewiduje sukcesję praw i obowiązków m.in. w odniesieniu do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Sukcesja wskazana w powyższych regulacjach polega zatem na wstąpieniu następcy prawnego we wszystkie przewidzenie w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika.

W przypadku sukcesji na gruncie prawa podatkowego, mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, w ramach którego następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu.

Jak wskazano powyżej, w przeszłości doszło do połączenia Wnioskodawcy ze Spółką Przejętą. Połączenie zostało przeprowadzone w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH (połączenie przez przejęcie), tj. przez przeniesienie majątku Spółki Przejętej (jako spółki przejmowanej) na Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą). W konsekwencji, należy uznać, iż na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej, Spółka, jako następca prawny Spółki Przejętej, wstąpiła we wszystkie (z uwzględnieniem postanowień art. 93e Ordynacji podatkowej) przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejętej (jako spółki przejmowanej).

Konsekwentnie, Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, ma możliwość uwzględnienia (potrącenia) w kosztach uzyskania przychodu dla celów PDOP kosztów/wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą przed dniem połączenia, ujętych w ewidencjach podatkowych tego przedsiębiorcy (tj. w ich wartościach podatkowych), ale które podlegają rozliczeniu (potrąceniu) jako koszt uzyskania przychodu dla celów ustawy o PDOP dopiero po dniu połączenia (w tym związanych z przychodem powstałym po dniu połączenia).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, na moment sprzedaży Huty będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości podatkowej aktywów związanych ze składnikami przejętymi przez Wnioskodawcę na skutek połączenia, tj. wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Huty niezaliczonych (przez Spółkę jak i Spółkę Przejętą) uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Szczegółowa metodologia w zakresie poszczególnych składników majątku została przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 3 niniejszego Wniosku.

Ad. 3

Uwagi ogólne

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż regulacje ustawy o PDOP nie zawierają szczególnych postanowień dotyczących sposobu rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Koszty te powinny być zatem ustalone odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do kosztów podatkowych, jakie powinny być rozpoznane w ramach omawianej transakcji, zastosowanie znajdą regulacje ustawy o PDOP dotyczące sprzedaży poszczególnych składników majątkowych (wchodzących w skład majątku Huty).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Z powyższego wynika zatem, iż kosztem podatkowym sprzedanej Huty będzie suma kosztów uzyskania przychodów dotyczących każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej Huty, przy czym zgodnie z generalną zasadą, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki, koszt:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest zatem konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Przy czym podkreślenia wymaga, iż przyjęta na gruncie ustawy o PDOP konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Mając na uwadze, że na skutek zbycia Huty dojdzie do powstania przychodu, zdaniem Wnioskodawcy będzie on również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład majątku Huty (które nie zostały wcześniej rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów).

W zakresie zasad rozpoznawania kosztów podatkowych w odniesieniu do składników majątkowych wchodzących w skład Huty, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą szczegółowe przepisy ustawy o PDOP dotyczące zasad rozpoznawania kosztów podatkowych dla poszczególnych składników majątkowych. Konsekwentnie, Spółka musi indywidualnie ustalić koszt uzyskania przychodu przypisany do każdego z tych składników, tj. w odniesieniu do analizowanej transakcji dotyczący w szczególności: środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, udziałów / papierów wartościowych (w tym akcji), wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny), wierzytelności (z tytułu udzielonych pożyczek), środków pieniężnych (w tym walut obcych), innych składników majątkowych.

Ad. a) Środki trwałe i wartości niematerialne i prawne

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia określonego składnika majątku mogą być wydatki na jego nabycie bądź koszt wytworzenia (ewentualnie powiększone o nakłady czynione na ten składnik majątku). Zwrócić należy jednak uwagę, że część tego rodzaju wydatków zostanie ujęta w rozliczeniach podatkowych Spółki, jako koszty uzyskania przychodu, przed dokonaniem zbycia majątku. W takiej sytuacji, np. w przypadku środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne zostały już zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki przed zbyciem majątku, koszt uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątku będzie równy wartości początkowej tego składnika majątku, pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży tych części majątku Huty, które stanowią środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne wprowadzone przez Hutę do ewidencji podatkowej Wnioskodawcy i podlegające amortyzacji, koszty uzyskania przychodów w związku z ich zbyciem będą równe wartości początkowej tych składników majątku, pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych uprzednio do kosztów podatkowych.

Ad. b) Zapasy

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem zapasów (niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów).

W odniesieniu do zapasów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wartość wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup lub wytworzenie przedmiotowych zapasów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Huty.

Powołany wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP przewiduje możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka dokona zbycia zapasów będących jej własnością na moment przeprowadzenia transakcji zbycia Huty, które do tej pory nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie. Wydatki na zakup lub wytworzenie przedmiotowych zapasów zostały (lub zostaną) natomiast poniesione w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a poniesienie owych wydatków podyktowane jest celem, jakim jest wygenerowanie przychodu. Wydatki te zostały (lub - w odniesieniu do przyszłych nabyć lub produkcji - zostaną) również właściwie udokumentowane przez Spółkę. Ponadto art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie zawiera również żadnych ograniczeń w uznawaniu tego rodzaju wydatków za koszt uzyskania przychodu. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą Huty będzie można zaliczyć całość poniesionych wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem przedmiotowych zapasów. Ich zbycie odbędzie się bowiem na analogicznych zasadach jak gdyby Spółka dokonała ich sprzedaży w ramach bieżącej działalności (tj. nie w ramach zbycia Huty), a zatem w sytuacji, w której Spółce z pewnością przysługiwałaby możliwość zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie jeszcze podkreślić, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym przychody zostaną osiągnięte przez Spółkę w postaci ceny sprzedaży Huty.

Podsumowując, wartość wydatków poniesionych na zakup lub wytworzenie zapasów, będzie, w opinii Wnioskodawcy, stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży Huty. Fakt, iż zbycie zapasów nastąpi w ramach transakcji sprzedaży Huty nie ma bowiem, w ocenie Wnioskodawcy, znaczenia dla potrącenia kosztów uzyskania przychodu według zasad ogólnych, gdyż, jak już wcześniej wykazano, przepisy ustawy o PDOP nie wprowadzają w tym względzie żadnej regulacji szczególnej na okoliczność zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. c) Udziały / papiery wartościowe (w tym akcie)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie udziałów / papierów wartościowych (w tym akcji), które będą objęte transakcja sprzedaży, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Należy wskazać, iż w skład Huty mogą wchodzić udziały / akcje (inne papiery wartościowe), na nabycie których Spółka poniosła wydatki. Wydatki te nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w momencie ich nabycia, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP.

W wyniku planowanej transakcji sprzedaży Huty, nastąpi zbycie tych udziałów / papierów wartościowych na rzecz Kupującego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP, na moment sprzedaży Huty, Spółka będzie więc uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków poniesionych na nabycie udziałów / papierów wartościowych, wchodzących w skład Huty.

Ad. d) Wierzytelności (zarachowane uprzednio jako przychód należny)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny) w wartości nominalnej wierzytelności (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług).

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, została zarachowana jako przychód należny, wiąże się z możliwością rozpoznania przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu.

W ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnych zaliczonych uprzednio do przychodów należnych będzie wartość nominalna danej wierzytelności (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Należy uznać, iż wskazany przepis wyznacza górną granicę straty możliwej do rozpoznania na zbyciu wierzytelności uprzednio zarachowanej jako przychód należny (a zatem wyniku na takiej transakcji). Nie odnosi się on jednocześnie bezpośrednio do ograniczenia kosztów uzyskania przychodów z takiego tytułu (w ocenie Wnioskodawcy, gdyby racjonalny ustawodawca chciał ograniczyć wysokość kosztów uzyskania przychodów w tym zakresie zawarłby takie ograniczenie w ustawie o PDOP w sposób bezpośredni).

Zatem stosownie do powyższego przepisu należy uznać, iż strata (tj. wynik na transakcji zbycia wierzytelności) nie może przekroczyć kwoty uprzednio zarachowanej jako przychód należny. W przypadku zatem zbycia przez podatnika wierzytelności (zarachowanej jako przychód należny), oraz:

i) wykazania straty w wysokości niższej od zarachowanego uprzednio przychodu należnego; ii) niewykazania straty na takiej transakcji (tj. sytuacji w której koszty będą równe przychodom, lub wykazania dochodu);

\- należy uznać, iż wynik na takiej transakcji powinien być uwzględniony w wyniku podatkowym podmiotu dokonującego zbycia wierzytelności.

Zatem tak długo jak strata na transakcji sprzedaży wierzytelności nie przekroczy wartości przychodu zarachowanego uprzednio jako przychód należny, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Efektywnie, zdaniem Wnioskodawcy w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych wierzytelności w wartości nominalnej wierzytelności (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług). Wyłącznie w przypadku gdyby wynik na zbyciu danej wierzytelności był ujemny (tj. koszty uzyskania byłyby wyższe od przychodów, a zatem doszłoby do powstania straty), Spółka będzie miała prawo do ujęcia straty powstałej na takiej transakcji w swoim wyniku podatkowym, do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ, iż Wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług), w ocenie Spółki, kwota otrzymana od Kupującego, odpowiadająca wartości podatku od towarów i usług nie będzie stanowiła przychodu dla Wnioskodawcy. W przeciwnym bowiem przypadku, tj. uznania, iż Wnioskodawca jest zobowiązany do rozpoznania wartości odpowiadającej kwocie VAT należnego w związku ze sprzedażą wierzytelności (którą Spółka otrzyma jako zapłatę za zbywaną wierzytelność w jej wartości nominalnej w ramach ceny sprzedaży Huty) i jednocześnie nie jest uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w tym zakresie, naruszona zostałaby zasada neutralności podatku VAT na gruncie ustawy o PDOP (wyrażającą się w tym, iż co do zasady podatek VAT nie stanowi kosztu, ani przychodu podatkowego).

Ad. e) Wierzytelności pożyczkowe

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej zbywanych wierzytelności pożyczkowych (maksymalnie do wysokości uzyskanego przychodu z ich sprzedaży).

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wierzytelności pożyczkowych, zastosowanie powinny znaleźć ogólne reguły określone w ustawie o PDOP dotyczące ustalania wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia prawa majątkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony - zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP – do rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu sprzedaży wierzytelności pożyczkowych w wysokości wartości nominalnej sprzedawanej wierzytelności pożyczkowej (tj. koszt w wysokości kwoty głównej udzielanych pożyczek).

Należy również wskazać, że wartość kosztu możliwego do rozpoznania na zbyciu wierzytelności pożyczkowej jest efektywnie ograniczona do wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży takiej wierzytelności. Strata ze sprzedaży wierzytelności uprzednio niezaliczonej do przychodów należnych nie może bowiem pomniejszać wyniku podatkowego dla celów PDOP (stosownie do wskazanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o PDOP).

Ad. f) środki pieniężne (w tym waluty obce)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość nominalną środków pieniężnych, które zostaną przeniesione na Kupującego.

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż na podstawie wcześniej wspomnianego art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, możliwość zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest warunkowana związkiem z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów, oraz że wydatek ten nie mieści się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, który zawiera art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie wskazać, iż brak jest definicji normatywnej wydatków, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też generalnie pod pojęciem kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, należy rozumieć określone uszczuplenia majątku podatnika. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nie jest konieczne, aby pojęcie to obejmowało wydatek o charakterze finansowym, ale stanowiło pomniejszenie aktywów podatnika lub też powiększenie jego pasywów. Zauważyć należy również, że ustawodawca nie zawarł żadnych dodatkowych ograniczeń dopuszczalności uznania poszczególnych kategorii uszczupleń majątku podatnika za koszty uzyskania przychodu, oprócz tych wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Mając powyższe na uwadze, uznać więc należy, że tytuł czy też charakter w jakim ów koszt jest ponoszony nie powinien mieć znaczenia dla uznania go za koszt uzyskania przychodu, za wyjątkiem sytuacji wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zagadnienia, w opinii Wnioskodawcy, przekazane Kupującemu w związku ze sprzedażą Huty, środki pieniężne Spółki będą stanowiły koszt w rozumieniu ustawy o PDOP, jako że na skutek ich przekazania dojdzie do uszczuplenia aktywów Spółki. Mając ponadto jednocześnie na uwadze okoliczność, że przekazanie środków pieniężnych nastąpi w związku z transakcją sprzedaży Huty (w związku z którą Spółka otrzyma również wynagrodzenie w postaci ceny sprzedaży Huty, odpowiadającej jej wartości rynkowej), należy uznać, że powiązanie tego kosztu z celem jakim będzie osiągnięcie przychodu wydaje się być niewątpliwe. Innymi słowy, w przypadku gdyby w skład Huty nie wchodziły środki pieniężne, cena transakcji (a zatem również przychód który zostanie wykazany przez Spółę) byłaby odpowiednio niższa. W opinii Wnioskodawcy, wydanie środków pieniężnych, w opisanej sytuacji wypełni również pozostałe przesłanki uznania wskazanego wydatku za koszt uzyskania przychodu, tj. zostanie poniesiony przez Spółkę, będzie miał charakter definitywny, pozostawał będzie w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę, zostanie poniesiony w celu uzyskania przychodu, zostanie udokumentowany oraz nie znajdzie się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP in fine, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, dla celów ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków pieniężnych innych niż PLN, które zostaną przeniesione na Kupującego w związku ze sprzedażą Huty, należy przeliczyć te środki pieniężne (wyrażone w walucie innej niż PLN) na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży Huty.

Reasumując, w oparciu o powyższe ustalenia, uznać należy, w opinii Wnioskodawcy, iż wartość środków pieniężnych, które zostaną przeniesione na Kupującego w związku z nabyciem Huty, stanowić będzie dla Spółki koszt uzyskania przychodu, w wartości nominalnej tych środków (zaś środki pieniężne w walucie innej niż PLN należy przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień sprzedaży Huty).

Ad. g) Inne składniki wchodzące w skład majątku Spółki

Należy podkreślić, iż w przypadku zbycia składników majątku innych niż wskazane powyżej, w stosunku do których brak jest szczegółowych regulacji dotyczących rozpoznawania kosztów podatkowych, w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znajdą regulacje ogólne.

W konsekwencji, w przypadku zbycia ww. składników majątku zastosowanie znajdzie regulacja normująca zasady ogólne rozpoznawania kosztów podatkowych tj. art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP. Zatem wszelkie niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie ww. składników majątkowych będących przedmiotem transakcji sprzedaży Huty, które miały związek z osiągnięciem lub zachowaniem przychodu, będą stanowić koszt uzyskania przychodu (o ile koszty te nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP).

W konsekwencji, w przypadku zbycia w ramach transakcji sprzedaży Huty innych składników majątku, w ocenie Wnioskodawcy wydatki na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży Huty.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem Huty na rzecz Kupującego, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie składników majątku Huty niezaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, w tym w szczególności:

1.  wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszone o sumę dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych;
2.  wydatki związane z nabyciem lub wytworzeniem zapasów (niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów);
3.  wydatki poniesione na nabycie udziałów / akcji (innych papierów wartościowych), niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
4.  wartość zbywanych wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny) w wysokości wartości nominalnej wierzytelności (tj. wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług);
5.  wartość nominalna zbywanych wierzytelności pożyczkowych (maksymalnie do wysokości uzyskanego przychodu z tytułu zbycia takich wierzytelności);
6.  wartość nominalną środków pieniężnych, które zostaną przeniesione na Kupującego;
7.  wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie innych składników wchodzących w skład majątku Huty, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.5.2018. l.MM);
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 lutego 2017 r. (znak 3063-ILPB2.4510.196.2016.2.EK);
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 stycznia 2016 r. (znak IPPB5/4510-1133/15-2/AK).

Ad. 4

Wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą będzie neutralna dla celów PDOP, tj.:

(i) nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy (zwiększając ustaloną w umowie cenę sprzedaży Huty),

(ii) nie będzie powiększać kosztów uzyskania przychodów Spółki,

(iii) jak również nie będzie pomniejszać kosztów uzyskania przychodów ustalonych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Huty.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy PDOP, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wynika z przytoczonej definicji zobowiązania stanowią jeden ze składników zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nierozerwalnie wiąże się z przejęciem przez kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W zamian za sprzedaż przez Spółkę Huty (na rzecz podmiotu niepowiązanego), w skład której wchodzić będą zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane ze wskazaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie (cenę), uwzględniające wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Huty przychód podatkowy Wnioskodawcy będzie należało określić (stosownie do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu do pytania nr 1) zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, tj. w wysokości wartości sprzedanej Huty wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy, do wartości określonego stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP, przychodu ze sprzedaży Huty nie powinien on doliczać wartości przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, ponieważ brak jest w ustawie o PDOP podstawy prawnej dla takiego działania.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP, zgodnie z którym przychodem jest wartość m.in. umorzonych zobowiązań. Z uwagi na to, że ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o PDOP pojęcia umorzenia zobowiązania, należy dokonać jego interpretacji przy zastosowaniu podstawowej na gruncie prawa podatkowego wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) „umorzyć” to m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji, umorzenie zobowiązania na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) to w istocie tzw. zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Na skutek zwolnienia dłużnika z długu zobowiązanie wygasa bez efektywnego zaspokojenia wierzyciela.

Tymczasem jak stwierdzono w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa zostaną przejęte przez Kupującego w trybie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego. Konstrukcja przejęcia długu nie zakłada wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania, lecz zmianę jednego z podmiotów istniejącego zobowiązania na inny. Przepis ten reguluje zupełnie odrębną od zwolnienia z długu instytucję tzw. przejęcia długu, w której osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika. Skutkiem przejęcia długu, jest przejście długu na inny podmiot z jednoczesnym wyłączeniem dotychczasowego dłużnika ze stosunku zobowiązaniowego. Oznacza to, że w przeciwieństwie do instytucji zwolnienia z długu (umorzenia zobowiązania), w ramach którego zobowiązanie przestaje istnieć, na skutek przejęcia zobowiązania, nie dochodzi do umorzenia zobowiązania, tj. nie następuje modyfikacja w treści samego stosunku zobowiązaniowego, lecz zmianie ulega jedynie jedna ze stron takiego stosunku zobowiązaniowego (po stronie dłużnika). Zatem skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Reasumując, w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika (ma miejsce przejęcie długu) nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. W związku z tym, sprzedaż Huty przez Wnioskodawcę, która będzie się wiązała z przejęciem przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych z tą Huty nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań (długów). W konsekwencji, w takim przypadku po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o PDOP.

Należy również wskazać, iż przepisy ustawy o PDOP nie przewidują możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zbywanych zobowiązań. Wydatki związane ze wskazanymi zobowiązaniami są zaliczane do kosztów podatkowych stosownie do momentu wynikającego z poszczególnych regulacji ustawy o PDOP (przykładowo art. 15 ust. 4 czy też art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP).

Mając na uwadze powyższe wartość zobowiązań, nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodów dla Spółki, na moment transakcji zbycia Huty na rzecz Kupującego.

Z drugiej strony wartość zobowiązań związanych funkcjonalnie z przenoszoną Hutą nie będzie korygować (pomniejszać) kosztów uzyskania przychodów ustalanych przez Wnioskodawcę w związku ze sprzedażą Huty.

W przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawca ustalać będzie koszty zgodnie z przepisami ustawy o PDOP, w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (szczegółowa metodologia odnośnie ustalania kosztów uzyskania przychodów w zakresie poszczególnych rodzajów składników majątkowych wchodzących w skład Huty została przedstawiona w uzasadnieniu do pytania nr 2 (winno być: nr 3) niniejszego wniosku).

Podkreślenia wymaga, iż ustawa o PDOP nie zawiera dodatkowych przepisów dotyczących ustalania kosztu podatkowego, w tym takich które odnosiłyby się do obowiązku korygowania (pomniejszenia) kosztu uzyskania przychodów z tytułu zbywanych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa składników o wartość przeniesionych w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań.

W przepisach ustawy o PDOP brak jest również przepisu, który regulowałby obowiązek skorygowania zobowiązania ujętego uprzednio jako koszt uzyskania przychodu w sytuacji jego przeniesienia na inny podmiot (np. w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też w innej formie). W tym miejscu zwrócić należy uwagę, iż do 31 stycznia 2015 r. w ustawie o PDOP, istniał przepis, który określał obowiązek korekty zobowiązań ujętych jako koszty uzyskania przychodów w przypadku braku ich zapłaty, w określonych w tym przepisie terminach (art. 15b ustawy o PDOP). Podkreślenia wymaga jednak, iż przepis ten nie funkcjonuje w obecnie obowiązujących przepisach (choć zdaniem Wnioskodawcy przedmiotowy przepis również nie miałby zastosowania w analizowanej sprawie - zbycie zobowiązania nie może być utożsamiane z brakiem jego uregulowania).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż skoro w ustawie o PDOP brak jest przepisów nakładających na podatników obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość przenoszonych zobowiązań.

Prawidłowość zaprezentowanego stanowiska potwierdzają liczne interpretacje indywidualne prawa podatkowego, w tym m.in.:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lipca 2018 r. (znak 0114-KDIP2-2.4010.193.2018.2.SO)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r. (znak IPPB3/423-180/14-3/18/S/AG/KK)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 kwietnia 2018 r. (znak 0111-KDIB1-2.4010.5.2018.1.MM)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r. (znak 0111-KDIB1-1.4010.15.2018.1.MG)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 (znak 0111-KDIB1-1.4010.17.2018.1.NL)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 września 2017 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.214.2017.1.PC)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 kwietnia 2017 r. (znak 0111-KDIB1-3.4010.18.2017.l.APO)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2016 r. (znak 1462-IPPB6.4510.528.2016.l.AZ)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 lutego 2016 r. (znak IBPB-1-3/4510-4/16/APO)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 stycznia 2016 r. (znak IBPB-1-3/4510-558/15/WLK)
*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 11 września 2013 r. (znak IBPBI/2/423-742/13/MO).

Podsumowując zdaniem Wnioskodawcy, wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą:

(i) nie będzie stanowić przychodu podatkowego Wnioskodawcy (zwiększając ustaloną w umowie cenę sprzedaży Huty),

(ii) nie będzie powiększać kosztów uzyskania przychodów Spółki,

(iii) jak również nie będzie pomniejszać kosztów uzyskania przychodów ustalonych w odniesieniu do poszczególnych składników majątku, które weszły w skład Huty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   sposobu ustalenia przychodu oraz sposobu rozliczenia zobowiązań (długów) funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną Hutą (pytanie nr 1 i 4) - **jest nieprawidłowe**;

*   ustalenia, czy Spółka jako następca podatkowy (sukcesor) Spółki Przejętej, na moment sprzedaży Huty będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych wydatków poniesionych przez Spółkę Przejętą na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Huty, niezaliczonych (przez Spółkę jak i Spółkę Przejętą) uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**;

*   ustalenia kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą Huty w zakresie zbywanych składników majątkowych w postaci (pytanie nr 3):
    1.  środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - **jest prawidłowe**,
    2.  zapasów - **jest prawidłowe**,
    3.  udziałów / papierów wartościowych (w tym akcji) - **jest prawidłowe**,
    4.  wierzytelności (zarachowanych uprzednio jako przychód należny) - **jest nieprawidłowe**,
    5.  wierzytelności (z tytułu udzielonych pożyczek) - **jest prawidłowe**,
    6.  środków pieniężnych (w tym walut obcych) - **jest nieprawidłowe**,
    7.  innych składników majątku związanych z Hutą - **jest prawidłowe**.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2, 3 pkt a), b), c), e) i g) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie pytania nr 2, 3 pkt a), b), c), e) i g) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 1 i 4

Z wniosku wynika, że w 2008 r. doszło do połączenia Spółki z inną spółką akcyjną posiadającą siedzibę / zarząd na terytorium Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (Spółka Przejęta). Połączenie przez przejęcie Spółki Przejętej przez Spółkę miało miejsce na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych. Wskazana Huta stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych realizujący określone zadania gospodarcze. W wyniku połączenia cały majątek Spółki Przejętej (jako spółki przejmowanej) został przeniesiony na Wnioskodawcę (tj. spółkę przejmującą). Obecnie planowane jest zbycie Huty przez Spółkę na rzecz innego podmiotu niepowiązanego ze Spółką w formie sprzedaży. Przedmiot transakcji będzie obejmował całość aktywów i zobowiązań (długów) wchodzących w skład Huty (funkcjonalnie związanych ze zbywaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa), a w szczególności: umowy, wierzytelności (w tym wierzytelności zarachowane do przychodów należnych, jak również wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek), środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, wyposażenie, zapasy, długo i krótkoterminowe zobowiązania. W związku z transakcją na nabywcę zostaną również przeniesieni pracownicy Huty. Założeniem jest, że w skład przedmiotu transakcji wejdą środki pieniężne (w tym waluty obce). Mogą one jednak zostać wyłączone w zakresie, w jakim nie będą miały znaczenia dla funkcjonowania i kontynuowania działalności Huty. W skład przedmiotu transakcji (w zależności od ustaleń z nabywcą) potencjalnie mogą wchodzić również udziały lub akcje w podmiotach prowadzących działalność wspomagającą działalność Huty (lub inne papiery wartościowe związane z działalnością Huty). Jak wskazano powyżej, w skład zbywanej Huty wejdą m.in. zobowiązania (długi) funkcjonalnie związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, które zostaną przejęte przez kupującego w trybie art. 519 § 1 Kodeks cywilny. Huta będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP na moment transakcji zbycia. Z drugiej strony, po sprzedaży Huty, w ramach Spółki pozostaną aktywa finansowe (w tym przede wszystkim udziały i akcje w innych podmiotach) związane z działalnością inwestycyjną Spółki w aktywa finansowe, (które nie zostaną przeniesione na nabywcę w związku ze sprzedażą Huty). Ponadto w majątku Spółki potencjalnie pozostaną inne składniki / elementy, których przeniesienie nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu takich składników i/lub nie zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne z perspektywy prowadzonej działalności Huty. Umowa sprzedaży Huty zawarta pomiędzy Spółką a nabywcą będzie przewidywać odpłatność za zbycie Huty. Wnioskodawca z tytułu sprzedaży Huty otrzyma wynagrodzenie (cenę) odpowiadające wartości rynkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, uwzględniające wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze zbywaną Hutą (tj. zobowiązania wchodzące w skład Huty pomniejszać będą cenę). Cena sprzedaży przedmiotu transakcji zostanie ustalona w oparciu o negocjacje pomiędzy stronami. Sprzedaż Huty będzie miała miejsce na rzecz podmiotu niepowiązanego (w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP; Kupujący).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), zorganizowana część przedsiębiorstwa - to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie zaś z art. 14 ust. 1 updop, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

W świetle wyżej powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – co do zasady – będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej. W przypadku, gdyby cena ustalona w umowie znacząco odbiegała od wartości rynkowej, ustawodawca daje organom podatkowym możliwość ustalenia ceny w wartości rynkowej. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia. Jeżeli natomiast wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazanie przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi (art. 14 ust. 3 updop).

W tym miejscu należy powołać art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Tut. organ zgadza się, co do zasady, że przychód podatkowy na podstawie powołanego przepisu nie powstanie.

W wyniku przeprowadzenia transakcji w sposób opisany we wniosku nie dochodzi do umorzenia ani przedawnienia zobowiązań, lecz jedynie do ich przeniesienia. W wyniku tak przeprowadzonej transakcji dochodzi, zatem do przejęcia długu, uregulowanego w przepisach Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 519 § 1 KC, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy. Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przejęcie długu dłużnika przez osobę trzecią może rodzić obowiązek wykazania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a updop. Przesłanką dla powstania tego przychodu jest jednak warunek „nieodpłatności” umorzenia zobowiązań (przejęcia długu). Jak bowiem wynika z analizy przepisów updop przychód podatkowy powstaje wówczas, gdy po stronie podatnika dochodzi do przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym.

W przedmiotowej sprawie, przejęcie zobowiązań znalazło odzwierciedlenie w obniżeniu ustalonej ceny za Hutę, co wskazuje, że przejęcie zobowiązań będzie miało charakter odpłatny i zmniejszenie ceny Huty będzie w istocie jedynie zmniejszeniem kwoty do zapłaty (po uwzględnieniu wzajemnych zobowiązań stron umowy z tytułu nabycia Huty i przejęcia długu).

Dokonując oceny stanowiska Spółki należy odnieść się do powołanych powyżej przepisów, w szczególności art. 14 ust. 1 updop.

W związku z powyższym przychód z tytułu sprzedaży Huty będzie stanowić „wyjściowa” cena należna za Hutę - na podstawie art. 14 ust. 1 updop. Kwestia wzajemnych rozliczeń stron umowy nie będzie mieć wpływu na wysokość przychodu z tytułu zbycia Huty.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy i wyjaśnienia nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że jedynym przychodem Spółki ze zbycia Huty będzie cena ustalona w oparciu o negocjacje między stronami transakcji. Podkreślić raz jeszcze należy, że przychodem z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie cena wynikająca z umowy sprzedaży. Cena ta powinna jednak odpowiadać wartości rynkowej. Tym samym, przychód z tytułu sprzedaży Huty będzie stanowić „wyjściowa” cena należna za Hutę - na podstawie art. 14 ust. 1 updop bez pomniejszania o długi funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Hutą.

Długi funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Hutą stanowią przychód. Tym samym nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przejęte długi funkcjonalnie związane ze sprzedawaną Hutą będą neutralne dla celów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 4 jest zatem nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 3 pkt d) i f)

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), jak słusznie zauważył Wnioskodawca, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów updop, w szczególności art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1 updop, tj.:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła;

*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop.

Wskazać należy, że łączne spełnienie ww. warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione.

Przechodząc do oceny stanowiska w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych ze zbyciem – wchodzących w skład zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wierzytelności własnych należy stwierdzić, że przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku ze zbyciem w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa wierzytelności własnych zaliczonych uprzednio do przychodów należnych jest nieprawidłowy.

Zbywając wierzytelność własną Spółka uzyskuje przychód. Podstawę do jego rozpoznania stanowi art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Sprzedaż wierzytelności własnej, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 updop, została zarachowana jako przychód należny, traktować należy jako odrębne zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego ze zbycia wierzytelności.

Uzyskując ww. przychód Spółka jest uprawniona do rozpoznania kosztów jego uzyskania.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych może być jedynie wartość wierzytelności tylko do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny.

Należy zwrócić uwagę, że brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 39 updop zostało przyjęte w ustawie z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku. W myśl uzasadnienia do zmiany dokonanej w art. 16 ust. 1 pkt 39, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów daną wierzytelność – w przypadkach jej nieściągalności, jej zbycia ze stratą lub jej umorzenia – od 1 stycznia 2018 r. podatnik będzie miał prawo do ujęcia wartość takiej wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów wyłącznie do wysokości uprzednio wykazanego przychodu należnego czyli bez uwzględnienia podatku od towarów i usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 pkt d (wierzytelności zarachowane jako przychód należny) jest zatem nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazuje Wnioskodawca, jednym ze składników zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą środki pieniężne (w tym waluty obce).

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne (w tym waluty obce) to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Spółka nie poniosła wydatków na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że kosztem podatkowym z tytułu zbycia środków pieniężnych, w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będzie ich wartość nominalna, gdyż, jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 15 ust.1 updop, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Spółka nie poniosła wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Tym samym, wartość środków pieniężnych, które zostaną przeniesione na Kupującego w związku z nabyciem Huty, nie będzie stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów, w wartości nominalnej tych środków.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 pkt f (środki pieniężne, w tym waluty obce) jest zatem nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2015r. sygn. akt II FSK 731/13 „organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13). Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.