Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.156.2017.8.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-08
Teza: Podleganie opodatkowaniu usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kontrakt; umowa; usługi-usługi menedżerskie; zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 715/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 12 marca 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia 9 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) oraz 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 28 kwietnia 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 2461-IBPP3.4512.156.2017.2.AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że:

*   usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz:
*   że Wnioskodawca nie jest płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.156.2017.2.AS, wniósł pismem z dnia 15 maja 2017 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, pismem z dnia 13 czerwca 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.156.2017.3.AS, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPP3.4512.156.2017.2.AS, złożył skargę z dnia 11 lipca 2017 r. (data wpływu 13 lipca 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 715/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 28 kwietnia 2018 r., nr 2461-IBPP3.4512.156.2017.2.AS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania świadczonych przez Wnioskodawcę oraz uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sprecyzowany w uzupełnieniu z dnia 9 marca 2017 r.).

Wnioskodawca jest prezesem zarządu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa – (…) S.A. (dalej zwana spółką), podlegającej Ministerstwu (…). Spółka ta jest spółką akcyjną. Zarząd spółki jest wybierany przez radę nadzorczą. Prezes zarządu był zatrudniony na umowę o pracę. W dniu 9 czerwca 2016 r. została uchwalona ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (zwana dalej ustawą). Na mocy ustawy postanowiono, że osoby pełniące funkcje w zarządach spółek Skarbu Państwa będą wykonywać swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Umowa ta nie jest umową o pracę, lecz umową o świadczenie usług zbliżoną do umowy zlecenia (kontraktu menadżerskiego). Organy wybierające członków zarządów zostały zobowiązane do uregulowania podstawy prawnej świadczenia usług przez członków zarządów jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Również w spółce, w której Wnioskodawca jest prezesem zarządu, rada nadzorcza podjęła czynności zmierzające do zmiany umowy pomiędzy spółką a prezesem zarządu. W wyniku tych czynności została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę i została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Zdarzenie, co do którego Wnioskodawca zadaje pytanie, dotyczy opodatkowania tej umowy w zakresie podatku od towarów i usług. Należy zaznaczyć na wstępie, że Ministerstwo Skarbu Państwa, w dokumencie „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami” (z listopada 2016 r.) oraz Ministerstwo Energii (dokument z dnia 14.10.2016 r., dostępny na BIP), wskazują na zasadność wystąpienia członków zarządu o interpretację podatkową w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Po rozwiązaniu umowy o pracę, została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Umowa ta wypełnia wspomnianą wyżej ustawę, a jej zapisy regulują stosunki między stronami w następujący sposób:

1.  W ramach i w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych umową.
2.  Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem; w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju. Wykonując umowę, Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Świadczenie usług polega w szczególności na:
    1.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    2.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    3.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    4.  realizacji wyznaczonych celów.
3.  Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wnioskodawca powinien być stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.
4.  Przerwa (dni, kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług) jest dniem/dniami niepłatnymi.
5.  Wnioskodawca został zgłoszony przez spółkę do ubezpieczeń społecznych (łącznie z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) oraz do ubezpieczenia zdrowotnego.
6.  Spółka udostępniła Wnioskodawcy do korzystania wyłącznie w celach służbowych urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, takie jak: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, kartę kredytową. Wnioskodawca może korzystać do celów służbowych z pojazdu mechanicznego (osobowego) oraz do celów prywatnych na zasadach jak pracownicy firmy (zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie).
7.  Wnioskodawca, w okresie pełnienia Funkcji musi:
    *   uzyskać zgodę rady nadzorczej na pełnienie tej funkcji w organach innych spółek prawa handlowego,
    *   uzyskać zgodę rady nadzorczej na wykonywanie usług poza siedzibą spółki przez okres ponad 4 dni,
    *   powiadomić radę nadzorczą o każdej nieodpłatnej przerwie w świadczeniu usług z ważnej przyczyny,
    *   uzyskać zgodę rady nadzorczej na nieodpłatną przerwę w świadczeniu usług na podstawie umowy przez okres ponad 14 dni kalendarzowych (w roku kalendarzowym nie dłużej niż 30 dni),
    *   jest związany tajemnicą przedsiębiorstwa, związany zakazem konkurencji w trakcie trwania umowy, jak również po zakończeniu umowy nie dłużej niż 6 miesięcy (zgodne z terminem ustawowym).
8.  Każdy dzień przerwy świadczenia usług to dzień, kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał pracy na rzecz spółki i są to dni nieodpłatne. W razie choroby zasiłek chorobowy będzie wypłacany z uwagi na dobrowolne ubezpieczenie Wnioskodawcy w razie ryzyka chorobowego.
9.  Spółka zobowiązana jest współdziałać z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    *   udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
    *   zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów spółki oraz jej personelu,
    *   terminowa wypłata wynagrodzenia,
    *   zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług,
    *   ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
    *   ponoszenie kosztów, do wysokości 8.000 zł w roku kalendarzowym (w tym podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji), związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w szkoleniach, konferencjach podnoszących jego kwalifikacje, pod warunkiem istnienia związku z zarządzaniem spółką; pokrycie kosztów w wyższym wymiarze wymaga zgody Rady Nadzorczej,
    *   ponoszenie kosztów (w tym podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji) związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w studiach podyplomowych podnoszących jego kwalifikacje, pod warunkiem istnienia związku z zarządzaniem spółką oraz po uprzednim wyrażeniu zgody przez Radę Nadzorczą na pokrycie kosztów i ustalenie zakresu i wysokości pokrywanych przez Spółkę kosztów,
    *   zwrot niezbędnych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług,
    *   zgłoszenie Wnioskodawcy do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego oraz zdrowotnego, a także opłacanie składek na poczet tych ubezpieczeń na zasadach określonych w przepisach regulujących poszczególne rodzaje ubezpieczeń,
    *   ubezpieczenie typu D&O (Directors & Officers Insurance), które ma na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia zarządzających, a także innych osób odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji mających wpływ na sytuację ekonomiczno-finansową spółki (także rady nadzorczej).
10.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
11.  Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki uzależnione od realizacji celów nałożonych przez radę nadzorczą. Zasady wynagradzania są realizacją zapisów ustawowych wskazanych przez wspomnianą powyżej ustawę. Wynagrodzenie stałe jest płatne miesięcznie do 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający, a wynagrodzenie uzupełniające (do 50% wartości rocznego wynagrodzenia stałego) w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele.
12.  Wynagrodzenie ustalone w umowie jest wynagrodzeniem brutto, tj. obejmuje także kwoty tytułem składek ubezpieczeń społecznych, w tym składki na ubezpieczenie chorobowe.
13.  Umowa wygasa w razie wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji w zarządzie spółki, umowa może też być rozwiązana poprzez jej wypowiedzenie i w razie rażącego jej naruszenia bez okresu wypowiedzenia.
14.  Do interpretacji będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności o umowie zlecenia. Będzie miała również zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Generalnie należy stwierdzić, że sytuacja, w której znajduje się Wnioskodawca, jak i spółki, są wynikiem ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach spółek z udziałem Skarbu Państwa.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kwalifikowane w podatku dochodowym jako działalność wykonywana osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i spółka potrąca składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o następujące informacje, będące odpowiedzią na następujące pytania:

1.  Czy pismo z dnia 9 marca 2017 r. stanowi faktycznie uzupełnienie wniosku z dnia 13 lutego 2017 r., czy też zamiarem Wnioskodawcy było złożenie nowego wniosku? Odp. Pismo z dnia 9.03.2017 r. stanowi faktyczne uzupełnienie wniosku z dnia 13.02.2017 r., a zamiarem Wnioskodawcy nie było złożenie nowego wniosku.
2.  Jeżeli powyższe pismo stanowi uzupełnienie wniosku, należy wskazać:
    1.  jednoznacznie o jakie elementy sprawy Wnioskodawca uzupełnił wniosek z dnia 13 lutego 2017 r.,
    2.  czy złożony wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego, czy zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zaistniałego stanu faktycznego.Odp. Zainteresowany wyjaśnił, że po dacie złożenia pisma z dnia 13.02.2017 r., opisany w nim stan faktyczny, oznaczony jako zdarzenie przyszłe, wskutek upływu czasu stał się stanem faktycznym zaistniałym. W treści pisma z dnia 9.03.2017 r. zmieniono jedynie oznaczenie stanu faktycznego z „przyszłego” na stan faktyczny „zaistniały” oraz dokonano drobnych korekt omyłek pisarskich. Złożony wniosek wskutek dokonanego uzupełnienia dotyczy zatem stanu faktycznego zaistniałego, a nie zdarzenia przyszłego.
3.  Jeżeli pismo z dnia 9 marca zostało przysłane celem złożenia nowego wniosku należy:
    
    1.  uzupełnić wniosek o brakującą kwotę w wysokości 40 zł w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania na rachunek bankowy Krajowej Informacji Skarbowej: 25 1010 1212 0064 6422 3100 0000,
    2.  wskazać, czy Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi zarówno na wniosek z dnia 13 lutego 2017 r., jak i na pismo z dnia 9 marca 2017 r., czy tylko na jedno z wyżej wymienionych pism. Jeśli Zainteresowany oczekuje odpowiedzi tylko na jedno z pism, to należy wskazać, który z wniosków Wnioskodawca chce wycofać (z dnia 13 lutego 2017 r., czy z dnia 9 marca 2017 r.).
    
    Odp.
    1.  Pismo z dnia 9.03.2017 r. nie zostało przysłane w celu złożenia nowego wniosku, lecz jedynie jako zmiana treści wniosku z dnia 13.02.2017 r., a zatem brak podstaw do uiszczenia od niego dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł.
    2.  Pismo z dnia 13.02.2017 r. oraz pismo z dnia 9.03.2017 r. stanowią de facto jeden wniosek, który złożony pierwotnie w dniu 13.02.2017 r. zmieniony został wnioskiem z dnia 9.03.2017 r., z przyczyn wskazanych w pkt ad. 2). Wnioskodawca oczekuje zatem udzielenia odpowiedzi na wniosek według treści sformułowanej ostatecznie w piśmie z dnia 9.03.2017 r., a nie według treści wskazanej w piśmie z dnia 13.02.2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca jest płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie? (takie pytanie zostało skonstruowane przez Ministerstwo Skarbu Państwa w listopadzie 2016 r. w dokumencie „Dobre praktyki w zakresie stosowania ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami”).

**Zdaniem Wnioskodawcy,**

1.  Usługi świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie opisanej w stanie faktycznym umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  Wnioskodawca nie jest płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy VAT).

Według art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową taką, jak kontrakt menadżerski (umowa zlecenia). W przypadku Wnioskodawcy nie jest ona zawarta w ramach działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie jest wpisany do CEiDG. W ocenie Wnioskodawcy, kontrakt zawierający regulacje przypisane w stanie faktycznym, nie daje podstaw do zakwalifikowania go jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Umowa o świadczenie usług zarządzania jest umową cywilnoprawną, mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Co więcej, odpowiedzialności tej, w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Wskazując na konkretne normy prawne, które statuują odpowiedzialność członków zarządów spółek kapitałowych względem osób trzecich poza samą spółką (tj. względem wierzycieli spółki, wspólników, czy wreszcie Skarbu Państwa), można wskazać art. 291 kodeksu spółek handlowych, art. 209 ksh, art. 300 ksh, art. 291 i 299 ksh, art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5 ksh, art. 512 par. 1 ksh, art. 548 par. 1 ksh, art. 116 par. 1 ordynacji podatkowej.

Ta odpowiedzialność członków zarządu jest niezależna od rodzaju umowy łączącej ich ze spółką. Przepisy te stosuje się również odpowiednio do należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne. Jak wynika z przywołanych przepisów, zarządzający ponosi odpowiedzialność za wykonywane przez siebie usługi również względem innych podmiotów aniżeli sama spółka i ponosi ryzyko związane z brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach. Tym samym Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. Z tym tylko, że odpowiedzialność wobec osób trzecich jest ściśle zależna od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. Zarządzający – Wnioskodawca, ponosi ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania postanowień kontraktu. Ryzyko ekonomiczne, jakim obarczona jest działalność Wnioskodawcy, znajduje także dodatkowy wyraz w konstrukcji wynagrodzenia, jakie przewidziano w umowie. Określono część stałą oraz część uzależnioną od wyników (wysokość tego wynagrodzenia to maksymalnie 50% rocznego wynagrodzenia stałego). Warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam Wnioskodawca, kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych kontraktem menadżerskim. Umowa stanowi, że sprawuje on swoje główne czynności w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono Wnioskodawcy - za zgodą rady nadzorczej na okres powyżej 4 dni.

W stosunku prawnym opisanym w stanie faktycznym wniosku, nie występują elementy typowe dla stosunku pracy - takie założenie wynika ze wspomnianej ustawy. Nadmienić należy, że Wnioskodawca musi wykonywać kontrakt osobiście. Umowa łącząca Wnioskodawcę ze spółką zawiera wszystkie elementy opisane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, a tym samym czynności wykonywane w jej ramach, nie należy uznawać za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o podatku od towarów i usług, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
*   z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
*   działalność wykonywana osobiście;
*   pozarolnicza działalność gospodarcza.

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in.:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych,
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (art. 13 pkt 7 i 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które muszą być spełnione łącznie.

Powinien więc to być stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje takie cechy jak: podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym, istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Zgodnie z treścią art. 368 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 370 § 1 wskazanej ustawy, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 372 § 1 ww. ustawy wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki.

Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 372 § 2 ww. ustawy). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu, działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą. W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie”, wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy. W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika”, należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy. Artykuł 9 (2) stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności\`(...)\`”. Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziomu dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu dyrektywy w sprawie VAT będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług. Zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). Wskazano, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08 wskazuje, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona. Wnioskodawca podpisał ze spółką prawa handlowego (spółką kapitałową) umowę o świadczenie usług. Na mocy postanowień powyższego kontraktu, spółka powierzyła Wnioskodawcy wypełnianie obowiązków prezesa zarządu, zaś Wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania spółką. Zakres zarządzania spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem, wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania spółką zarządzający powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się zarządzaniem cudzymi interesami i jest on odpowiedzialny za niezachowanie takiej staranności. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez Wnioskodawcę czynności, kontrakt przewiduje, że Wnioskodawca sprawuje swoje główne czynności w siedzibie spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie niezbędne są do sprawnego zarządzania, jednakże jednocześnie Wnioskodawca powinien być stale dostępny dla spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Dodatkowo, wyłącznie w celach służbowych Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki, telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu, z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawca może również korzystać z samochodu osobowego (firmowego) do celów osobistych, ale na takich samych warunkach jak pracownicy spółki. Jak przewidziano w umowie, zarządzając spółką Wnioskodawca jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu spółką przysługuje wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie stałe określone miesięcznie oraz zmienne, będące wynikiem realizacji celów nałożonych przez radę nadzorczą. Cele i ich uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość, określa rada nadzorcza spółki. Wynagrodzenie Wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu spółka płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych. Ten okres jest nieodpłatny. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych spółki. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w ramach wykonywania objętych zakresem postanowień kontraktu. Wnioskodawca nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich i materialnych do wykonywania czynności objętych zakresem pytania. Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywanych w ramach przedmiotowej umowy nie należy uznawać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka powierzyła Wnioskodawcy pełnienie roli prezesa zarządu, który swoje obowiązki wykonuje głównie w siedzibie spółki (biurze zarządu). Wnioskodawca w ramach ww. funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw spółki, które to czynności winien wykonywać ze starannością, ponadto powinien być stale dostępny dla spółki - co oznacza w istocie - że podejmowane czynności świadczone są na rzecz i w interesie spółki. Wnioskodawca, będący członkiem zarządu, funkcjonuje bowiem w ramach organizacji spółki, czynności związane z prowadzeniem spraw spółki, sprawowanie zarządu spółką, wykonywane są przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. W tym zakresie Wnioskodawca musi współpracować z radą nadzorczą. Spółka zobowiązana jest do pokrycia Wnioskodawcy wszelkich prawidłowo udokumentowanych wydatków związanych z prowadzeniem powierzonych zadań. Wnioskodawca nie działa samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe spółki pod nadzorem rady nadzorczej, która wyznacza cele zarządcze, rozlicza z nich Wnioskodawcę i ustala wysokość wynagrodzenia dodatkowego. W rezultacie, to na spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych (brak wynagrodzenia za realizację celów).

Zauważyć należy, że Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie „określone miesięcznie oraz dodatkowe, którego uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza spółki”. Rada nadzorcza spółki działa w celu realizacji ustawy. Wynagrodzenie określone jest w stałej wysokości, a więc nie jest wynikiem intensywności podejmowanych przez Wnioskodawcę działań i ich skuteczności, zaś sama umowa przewiduje dodatkową wypłatę, a więc niejako premię, o której przyznaniu i wysokości decyduje rada nadzorcza spółki. Wobec powyższego nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi, ponadto podkreślić należy, że o jego podwyższeniu decyduje spółka, a nie zaś Wnioskodawca. Od przychodu uzyskanego z usług świadczonych w ramach kontraktu, spółka płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Ponadto Wnioskodawcy przysługuje prawo do przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych. Spółka ponosi koszty szkolenia Wnioskodawcy związane z zakresem wykonywanych na rzecz spółki czynności w ramach określonego w umowie limitu kwotowego i na podstawie zgody rady nadzorczej spółki uczestnictwo w studiach podyplomowych. Wnioskodawcy przysługuje prawo do korzystania z pewnych składników majątku spółki: telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań. Brak jest w stanie faktycznym elementu ryzyka ekonomicznego, które jest integralnie związane z każdą działalnością gospodarczą. Sytuację prawną Wnioskodawcy na gruncie VAT należy traktować zatem odmiennie, niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu spółki. Członek zarządu funkcjonuje w ramach organizacji spółki, jest on zintegrowany z jej organizacją. Sytuacja członka zarządu – menadżera - jest odmienna od sytuacji świadczenia usługi przez usługodawcę na rzecz usługobiorcy w warunkach rynkowych. Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że kontrakt przewiduje, iż Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą Wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych spółki. W zakresie obowiązków osoby wchodzącej w skład zarządu spółki jest reprezentowanie spółki na zewnątrz. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki. Jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec spółki. Zgodnie z art. 368 § 1 i § 4 ww. ustawy, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany przez radę nadzorczą, chyba że statut spółki stanowi inaczej. W myśl art. 370 § 1 Ksh, członek zarządu może być w każdym czasie odwołany; nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Z treści art. 372 § 1 Ksh wynika, że prawo członka zarządu do reprezentowania spółki dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (§ 2 tegoż artykułu). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Zgodnie z treścią art. 483 § 1 Ksh, członek zarządu, rady nadzorczej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy. Z powyższego wynika, że zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji, za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec spółki.

Odpowiedzialność członków zarządu określają także przepisy art. 479 oraz 480 Ksh. Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 320 § 1 pkt 3 i 4 lub w art. 441 § 2 pkt 5, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Z kolei w myśl art. 480 § 1 § 2 Ksh, kto, biorąc udział w tworzeniu spółki, wbrew przepisom prawa z winy swojej wyrządził spółce szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Przywołane regulacje prawne przewidują wprawdzie odpowiedzialność członków zarządu wobec osób trzecich (solidarnie ze spółką), jednak nie dotyczą one czynności członków zarządu podejmowanych po utworzeniu spółki. Zakres odpowiedzialności wobec osób trzecich określają powszechnie i bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa, tj. przepisy Kodeksu spółek handlowych, z których wynika, że spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Zauważyć należy, że członek zarządu nie może bez zgody spółki zajmować się interesami konkurencyjnymi ani też uczestniczyć w spółce konkurencyjnej jako wspólnik spółki cywilnej, spółki osobowej lub jako członek organu spółki kapitałowej, bądź uczestniczyć w innej konkurencyjnej osobie prawnej jako członek organu. Zakaz konkurencji został uwzględniony również w umowie. Podejmowane przez Wnioskodawcę czynności odnosić będą skutek w sferze wewnętrznej spółki, a Wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania spółką, jak również „jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego spółki”, czyli w istocie podejmowane czynności świadczone będą na rzecz i w interesie spółki.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - zarządzającym w spółce, działanie Wnioskodawcy nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Działaniom Wnioskodawcy nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako prezes zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności (koszty rozliczone będą jak dla stosunku pracy - umowa zlecenia), wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki. Wnioskodawca nie będzie wykonywał tych usług jako przedsiębiorca, lecz w imieniu zarządzanej spółki.

Z tych względów Wnioskodawca uważa, że czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca z tego tytułu nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług i nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższe stanowisko jest prawidłowe w świetle opublikowanej interpretacji indywidualnej nr IPTPP1/4512-133/15-4/AK z dnia 04.05.2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 715/17.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje

w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;

Na podstawie art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody

1) (uchylony) 2) przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych; 3) przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę; 4) przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi; 5) przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7; 6) przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9; 7) przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych; 7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych; 8) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

9) przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z powyższych przepisów wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Chodzi zatem o taki stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym, w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Istotny zatem, z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą, jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie,

tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Istotne zatem znaczenie ma treść zawartej umowy, gdyż w świetle powyższych przepisów podatnik wykonujący czynności w ramach takiej umowy przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków nie jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym, kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami.

Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne, jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający.

Zatem, w przypadku łącznego spełnienia ww. warunków, czynności podejmowanych przez osobę fizyczną nie uznaje się za czynności wykonywane w ramach prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej. To powoduje, iż osoba taka nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a zatem wykonywane czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest prezesem zarządu jednoosobowej spółki Skarbu Państwa. Spółka ta jest spółką akcyjną. Zarząd spółki jest wybierany przez radę nadzorczą. Prezes zarządu był zatrudniony na umowę o pracę. W spółce, w której Wnioskodawca jest prezesem zarządu, rada nadzorcza podjęła czynności zmierzające do zmiany umowy pomiędzy spółką a prezesem zarządu. W wyniku tych czynności została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę i została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą, nie jest wpisany do ewidencji działalności gospodarczej. Umowa ta wypełnia wspomnianą wyżej ustawę, a jej zapisy regulują stosunki między stronami w następujący sposób:

1.  w ramach i w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu, Wnioskodawca jest zobowiązany do świadczenia usług zarządzania (Usługi) na zasadach określonych umową.
2.  Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług osobiście i nie jest uprawniony do powierzenia ich wykonywania osobie trzeciej. Wnioskodawca zobowiązany jest do świadczenia usług z najwyższą starannością, sumiennością i profesjonalizmem; w sposób zgodny z interesem Spółki i prowadzący do jej rozwoju. Wykonując umowę, Wnioskodawca zobowiązany jest współdziałać z pozostałym członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach Kodeksu spółek handlowych, postanowieniach Statutu Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Świadczenie usług polega w szczególności na:
3.  prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z Funkcji,
    1.  reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
    2.  samodzielnym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do Funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
    3.  realizacji wyznaczonych celów.
4.  Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki. Zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Wnioskodawca powinien być stale dostępny w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania.
5.  Przerwa (dni, kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał usług) jest dniem/dniami niepłatnymi.
6.  Wnioskodawca został zgłoszony przez spółkę do ubezpieczeń społecznych (łącznie z dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym) oraz do ubezpieczenia zdrowotnego.
7.  Spółka udostępniła Wnioskodawcy do korzystania wyłącznie w celach służbowych urządzenia techniczne oraz inne zasoby stanowiące mienie Spółki, takie jak: postawione do jego dyspozycji pomieszczenia biurowe wraz z wyposażeniem, telefon komórkowy, komputer przenośny wraz z niezbędnym dodatkowym wyposażeniem, kartę kredytową. Wnioskodawca może korzystać do celów służbowych z pojazdu mechanicznego (osobowego) oraz do celów prywatnych na zasadach jak pracownicy firmy (zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie).
8.  Wnioskodawca, w okresie pełnienia Funkcji musi:
    *   uzyskać zgodę rady nadzorczej na pełnienie tej funkcji w organach innych spółek prawa handlowego,
    *   uzyskać zgodę rady nadzorczej na wykonywanie usług poza siedzibą spółki przez okres ponad 4 dni,
    *   powiadomić radę nadzorczą o każdej nieodpłatnej przerwie w świadczeniu usług z ważnej przyczyny,
    *   uzyskać zgodę rady nadzorczej na nieodpłatną przerwę w świadczeniu usług na podstawie umowy przez okres ponad 14 dni kalendarzowych (w roku kalendarzowym nie dłużej niż 30 dni),
    *   jest związany tajemnicą przedsiębiorstwa, związany zakazem konkurencji w trakcie trwania umowy, jak również po zakończeniu umowy nie dłużej niż 6 miesięcy (zgodne z terminem ustawowym).
9.  Każdy dzień przerwy świadczenia usług to dzień, kiedy Wnioskodawca nie będzie wykonywał pracy na rzecz spółki i są to dni nieodpłatne. W razie choroby zasiłek chorobowy będzie wypłacany z uwagi na dobrowolne ubezpieczenie Wnioskodawcy w razie ryzyka chorobowego.
10.  Spółka zobowiązana jest współdziałać z Wnioskodawcą w celu prawidłowej realizacji Umowy. Do obowiązków Spółki należy w szczególności:
    *   udostępnienie Wnioskodawcy wszelkich dokumentów spółki niezbędnych do wykonywania Umowy,
    *   zapewnienie współdziałania z Wnioskodawcą organów i członków organów spółki oraz jej personelu,
    *   terminowa wypłata wynagrodzenia,
    *   zapewnienie urządzeń technicznych oraz zasobów umożliwiających wykonanie usług,
    *   ponoszenie kosztów związanych ze świadczeniem usług poza siedzibą spółki, niezbędnych do należytego wykonania usług, w szczególności takich jak koszty podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji,
    *   ponoszenie kosztów, do wysokości 8.000 zł w roku kalendarzowym (w tym podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji), związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w szkoleniach, konferencjach podnoszących jego kwalifikacje, pod warunkiem istnienia związku z zarządzaniem spółką; pokrycie kosztów w wyższym wymiarze wymaga zgody Rady Nadzorczej,
    *   ponoszenie kosztów (w tym podróży i zakwaterowania w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji) związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w studiach podyplomowych podnoszących jego kwalifikacje, pod warunkiem istnienia związku z zarządzaniem spółką oraz po uprzednim wyrażeniu zgody przez Radę Nadzorczą na pokrycie kosztów i ustalenie zakresu i wysokości pokrywanych przez Spółkę kosztów,
    *   zwrot niezbędnych wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę do należytego świadczenia usług w standardzie stosownym do wykonywanej Funkcji, po ich należytym udokumentowaniu, uzasadnieniu ich poniesienia, w tym wykazaniu związku i niezbędności do należytego świadczenia usług,
    *   zgłoszenie Wnioskodawcy do ubezpieczenia emerytalnego, rentowego, wypadkowego, chorobowego oraz zdrowotnego, a także opłacanie składek na poczet tych ubezpieczeń na zasadach określonych w przepisach regulujących poszczególne rodzaje ubezpieczeń,
    *   ubezpieczenie typu D&O (Directors & Officers Insurance), które ma na celu ochronę Spółki przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia zarządzających, a także innych osób odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji mających wpływ na sytuację ekonomiczno-finansową spółki (także rady nadzorczej).
11.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności Wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia Funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych.
12.  Z tytułu świadczenia usług oraz wykonywania innych zobowiązań wynikających z umowy, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie całkowite, które składa się z części stałej: wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz części zmiennej: wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki uzależnione od realizacji celów nałożonych przez radę nadzorczą. Zasady wynagradzania są realizacją zapisów ustawowych wskazanych przez wspomnianą powyżej ustawę. Wynagrodzenie stałe jest płatne miesięcznie do 10 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedzający, a wynagrodzenie uzupełniające (do 50% wartości rocznego wynagrodzenia stałego) w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele.
13.  Wynagrodzenie ustalone w umowie jest wynagrodzeniem brutto, tj. obejmuje także kwoty tytułem składek ubezpieczeń społecznych, w tym składki na ubezpieczenie chorobowe.
14.  Umowa wygasa w razie wygaśnięcia mandatu do sprawowania funkcji w zarządzie spółki, umowa może też być rozwiązana poprzez jej wypowiedzenie i w razie rażącego jej naruszenia bez okresu wypowiedzenia.
15.  Do interpretacji będą miały zastosowanie przepisy kodeksu cywilnego, w szczególności o umowie zlecenia. Będzie miała również zastosowanie ustawa z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Generalnie należy stwierdzić, że sytuacja, w której znajduje się Wnioskodawca, jak i spółki, są wynikiem ustawy o kształtowaniu zasad wynagradzania osób pełniących funkcje w zarządach spółek z udziałem Skarbu Państwa.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest kwalifikowane w podatku dochodowym jako działalność wykonywana osobiście (art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i spółka potrąca składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone usługi zarządzania podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy Wnioskodawca będzie z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 715/17.

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku tym Sąd stwierdził, że:

*   „(…) w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu – menedżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka – nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa.”;
*   „(…) skoro – jak wskazano we wniosku – odpowiedzialność wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności jest to odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowa nie przewiduje innej niż wynikająca z tych przepisów odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków z umowy menedżerskiej, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego (menedżera) – to odpowiedzialność menedżera, jako niezależna od odpowiedzialności członka zarządzającego, która ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, nie może być uznana za wyczerpującą przesłankę negatywną z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, jeżeli umowa nie przewiduje odpowiedzialności menedżera innej niż wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy (a tylko na taką odpowiedzialność wskazał pytający we wniosku o interpretację), to należy uznać, że przesłanka negatywna z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie została spełniona”.

W ww. wyroku Sąd, dokonując wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, zgodnie z prawem unijnym wskazał, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Sąd stwierdził, że powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Sąd wskazał, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest zawarty we wniosku o interpretację stan faktyczny opisujący kontrakt menadżerski zawarty pomiędzy spółką a menadżerem, będącym jednocześnie członkiem zarządu. Taką sytuację prawną (menadżera/członka zarządu) należy traktować odmiennie, niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. W tym pierwszym przypadku menadżer jest bowiem z natury rzeczy zintegrowany z organizacją spółki i funkcjonuje w jej ramach, inaczej niż w drugim przypadku, gdy menadżer świadczy usługi w warunkach rynkowych.

Nadto Sąd wskazał, że z treści wniosku wynika m.in., że spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty, środki łączności, ponosi limitowane koszty używania prywatnego samochodu, koszty podróży służbowych związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, czy koszty dokształcania, zapewnia urlop i świadczenia socjalne.

Jak z powyższego wynika, członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki - koszty te ponosi spółka. Menadżer nie pozyskuje na swoją działalność środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca działający w warunkach rynkowych (zob. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, z dnia 30 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1479/13).

Sąd wskazał, że za wykonywane usługi menadżer jest uprawniony do comiesięcznego wynagrodzenia stałego określonego kwotowo, z uwzględnieniem ustawy o wynagrodzeniach, oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego (uzupełniającego), które nie może przekroczyć 50 % wartości rocznego wynagrodzenia stałego. Jak z powyższego wynika, umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie, a zatem nie zależy ono od ryzyka ekonomicznego ponoszonego przez menedżera. Nie zmienia tego przewidziane umową wynagrodzenie dodatkowe, zmienne (limitowane wskaźnikiem procentowym, wypłacane pod warunkiem osiągnięcia stosownych wyników przez przedsiębiorstwo), szczególnie, że w myśl art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o wynagrodzeniach, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym część zmienna nie może przekraczać 50% (\`(...)\`) wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym.

Reasumując, zdaniem Sądu należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu - menadżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, jako członek zarządu-menadżer, działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa.

Co do kwestii odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, zdaniem Sądu zauważyć trzeba, że w tej kwestii Wnioskodawca sprecyzował, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ze stanowiska Wnioskodawcy wynika też, że wszelkie roszczenia z tytułu działalności menadżera za wyrządzoną przez niego szkodę osobom trzecim, będą kierowane i zaspokajane przez spółkę. Innymi słowy, jak wskazał pytający w opisie stanu faktycznego, odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie menadżera.

Analizując powyższe, zdaniem Sądu należy wskazać, że menadżer - członek zarządu - reprezentuje spółkę i ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 Ksh). Odpowiedzialność ta jest oparta na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą wyłącznie wobec spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania menadżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu - menadżera - wynika z art. 490 Ksh. Podstawę takiej odpowiedzialności stanowić będą wówczas przepisy art. 415, czy art. 416 Kc.

Jak stwierdził Sąd w ww. wyroku, w tych okolicznościach, skoro - jak wskazano we wniosku - odpowiedzialność Wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności jest to odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowa nie przewiduje innej, niż wynikająca z tych przepisów odpowiedzialności menadżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków z umowy menadżerskiej, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego (menadżera) - to odpowiedzialność menadżera, jako niezależna od odpowiedzialności członka zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, nie może być uznana za wyczerpującą przesłankę negatywną z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, jeżeli umowa nie przewiduje odpowiedzialności menadżera innej niż wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy (a tylko na taką odpowiedzialność wskazał pytający we wniosku o interpretację), to należy uznać, że przesłanka negatywna z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie została spełniona.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz wskazane przepisy prawa, a także uwzględniając stanowisko Sądu wyrażone w ww. wyroku WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 715/17 należy uznać, że opisane w stanie faktycznym usługi zarządzania nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym Wnioskodawca nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu tut. Organ zaznacza, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.