Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.539.2020.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-29
Teza: Odpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości nabytej w spadku – kwestia powstania obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Słowa kluczowe: nieruchomości; podatek-podatek od spadków i darowizn; przychód-źródła przychodu; spadek; spadkobiercy; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej:

*   **jest prawidłowe** w części, w jakiej stwierdza Pan, że zniesienie współwłasności nieruchomości nie powoduje po Pana stronie obowiązków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   **jest nieprawidłowe** w części, w jakiej uzasadnia Pan to twierdzenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

UZASADNIENIE

2 lipca 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W kwietniu 2020 roku zmarł tata Wnioskodawcy, posiadający ½ udziałów w spółce cywilnej. Zgodnie z umową spółki cywilnej, zawartej w 1992 roku, każdy ze wspólników posiadał ½ udziału w zyskach i stratach. W umowie brakowało informacji, co w przypadku śmierci jednego ze wspólników.

W roku 1996 wspólnicy zakupili (jako osoby fizyczne) nieruchomość, którą wykorzystywali do celów prowadzenia działalności. Nieruchomość stanowiła majątek osobisty zmarłego. Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji działalności spółki (nie stanowiła majątku spółki) i pozostawała jako własność osób fizycznych w udziale ½ dla każdego ze wspólników.

Spadkobiercy (Wnioskodawca jako osoba fizyczna, siostra Wnioskodawcy oraz mama Wnioskodawcy – żona zmarłego) wystąpili do wspólnika spółki o spłatę udziałów, przedstawiając akt dziedziczenia z 4 maja 2020 roku.

W skład spłaty udziałów wchodzi:

1.  rozliczenie majątku spółki, w udziale 1/6 dla Wnioskodawcy;
2.  zniesienie współwłasności nieruchomości (sprzedaż), w udziale 1/3 dla Wnioskodawcy w kwocie 33 333 zł.

Wartość nieruchomości to 200 000 zł. Kwota spłaty nieruchomości to 100 000 zł. Wspólnik zmarłego skorzystał z prawa spłaty udziałów zmarłego.

W dniu 17 czerwca 2020 roku aktem notarialnym dokonano zniesienia współwłasności nieruchomości, która przypadła w całości jednemu wspólnikowi za spłatą spadkobierców zmarłego wspólnika.

Spadkobiercy (w tym Wnioskodawca) uzyskali zaświadczenie od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (składając zeznanie SD-Z2), że wyżej wymienione elementy spółki i spłata majątku oraz ww. nieruchomość nie podlega podatkowi od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawcy z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości będzie podlegać podatkowi dochodowemu od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przy zniesieniu współwłasności nieruchomości (sprzedaż) nie jest on zobowiązany do opłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż uzyskana nieruchomość została przyjęta w formie spadku po zmarłym i w tym przypadku stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Udział w spółce zmarłego oraz udział w ww. nieruchomości ma charakter majątkowy i jest dziedziczony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym:

*   dochodów osób fizycznych (art. 1 ustawy);
*   dochodów przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (art. 1a w zw. z art. 5a pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy jej przepisów nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. To wyłączenie dotyczy sytuacji, w której są spełnione dwa warunki:

1.  podatnik uzyskał przychód;
2.  przychód ten podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813), podatkowi temu podlega m.in. nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia.

Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ustawy). Ustawa przewiduje przy tym szereg zwolnień podatkowych, więc samo podleganie jej przepisom i powstanie obowiązku podatkowego nie musi oznaczać konieczności zapłaty podatku.

W przypadku spadku „przychodem” który może podlegać przepisom o podatku od spadków i darowizn jest przysporzenie majątkowe, jakie uzyskał spadkobierca w wyniku nieodpłatnego nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (tj. wartość przypadającego na niego majątku spadkowego). Jeżeli nabycie to jest dokonane w warunkach określonych w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podlega przepisom o podatku od spadków i darowizn. Aby nie doszło do podwójnego opodatkowania takiego przychodu po stronie spadkobiercy, tj.:

*   raz podatkiem od spadków i darowizn jako spadku,
*   drugi raz podatkiem dochodowym od osób fizycznych – jako nieodpłatnego nabycia rzeczy lub prawa (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych),

ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 2 ust. 1 pkt 3.

W opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca uczestniczył w zniesieniu współwłasności nieruchomości, udziały w której nabył w drodze spadkobrania. Samo nabycie praw do nieruchomości – jako elementu majątku spadkowego – generowało przychód Wnioskodawcy podlegający przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przychód ten (przychód który wynikał z nabycia spadku) nie podlegał zatem przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Późniejsze odpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości to jednak czynność inna niż spadkobranie. Uzyskane w jej wyniku przychody nie są „przychodami podlegającymi przepisom o podatku od spadków i darowizn”. Nie ma zatem podstaw, żeby nie stosować do tej sytuacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza tzw. zasadę powszechności opodatkowania. Regułą jest, że każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega jest wyjątkiem. Wyjątki od omawianej zasady dotyczą:

*   dochodów, które zostały wprost wymienione przez ustawodawcę w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z podatku oraz
*   dochodów, od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych wydanego na podstawie art. 22 ustawy Ordynacja podatkowa (rozporządzenie takie może być wydane w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym lub ważnym interesem podatników).

Kiedy ustawodawca tworzył system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą wynikać z różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. System ich opodatkowania uwzględnia specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej – jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2).

„Przychody” zostały ogólnie określone w art. 11 ust. 1 ustawy – są nimi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f.

Rodzaje źródeł przychodów zostały wymienione w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Odrębnym źródłem przychodów jest czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, pod warunkiem, że:

1.  nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej (gdyby zbycie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, przychody należało by zaliczyć do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) oraz
2.  następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – w przypadku nieruchomości i praw do nieruchomości.

Jeśli odpłatne zbycie (które nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) jest dokonywane po upływie wskazanego 5-letniego terminu, nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, zbycie takie nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych, w tym podatku po stronie zbywającego.

Co istotne, zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, które zostały nabyte w drodze spadku, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przez „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy przy tym rozumieć przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych do nieruchomości w zamian za świadczenie majątkowe ze strony nabywcy. W tym pojęciu mieści się także zniesienie współwłasności, które polega na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz pozostałych współwłaścicieli.

Okoliczności sprawy Wnioskodawcy wskazują, że odpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości nie miało charakteru zbycia udziału w nieruchomości w ramach wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

W analizowanym przypadku:

*   Wnioskodawca nabył udział w nieruchomości w drodze spadku po ojcu;
*   ojciec Wnioskodawcy kupił udział w nieruchomości w 1996 r.;
*   ojciec Wnioskodawcy nabył udział w nieruchomości do swojego majątku (nie był to element majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej).

Zniesienie współwłasności nieruchomości (odpłatne zbycie udziału w nieruchomości) miało miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w nieruchomości przez ojca Wnioskodawcy (minęło 5 lat, licząc od końca 1996 r.). Oznacza to, że opisane zniesienie współwłasności nieruchomości nie jest dla Wnioskodawcy źródłem przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zniesieniem współwłasności nieruchomości. Nie wynika to jednak – jak błędnie wskazał Zainteresowany – z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.