Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.900.2022.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-24
Teza: Możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności celno-podatkowych.
Słowa kluczowe: dług-dług celny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 1-pkt 8-lit. b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należności celno-podatkowych. Wniosek uzupełnił Pan pismem złożonym 8 lutego 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi jako … osoba fizyczna z rezydencją podatkową w Polsce – działalność gospodarczą jako spedytor działający przede wszystkim w branży lotniczej. Wnioskodawca nie posiada własnej floty ani składu celnego, zajmuje się zatem obsługą zleceń transportu lotniczego dla swoich klientów, tj. organizacją tego transportu oraz obsługą celną importowanych lub eksportowanych tą drogą towarów, a także towarów objętych procedurami specjalnymi. Wnioskodawca pełni zatem także rolę przedstawiciela celnego w rozumieniu art. 18 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 ze zm.) – dalej „UKC”, oraz „głównego zobowiązanego” w rozumieniu art. 2 lit. b Załącznika nr 1 do Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w \`(...)\`..dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46 poz. 290).

W dniach … oraz … 2021 r. Wnioskodawca dokonał zgłoszeń towarów (…) do procedury tranzytu zewnętrznego … w rozumieniu art. 226 UKC. Odbiorcą tego towaru miał być klient Wnioskodawcy, firma … z Ukrainy, który po dokonaniu przez Wnioskodawcę skutecznego zgłoszenia, odebrał towar w porcie lotniczym w celu przemieszczenia go na przejście graniczne w …, gdzie miało nastąpić zakończenie procedury tranzytu dla każdej partii towaru, co miał zapewnić klient, który przejął kontrolę nad towarem po dokonaniu zgłoszeń celnych przez Wnioskodawcę. Do dnia wyznaczonego terminu (ani później) towar nie został jednak przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, co spowodowało powstanie długu celnego, za który odpowiedzialny stał się, jako korzystający z procedury tranzytu, Wnioskodawca. Dług ten obejmował należności celne przywozowe, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług (dalej także „podatek VAT” lub „VAT”).

Po upływie terminu do przedstawienia towaru w …, Naczelnik … Urzędu Celno-Skarbowego w … wydał w dniu … 2022 r. skierowane do Wnioskodawcy jako głównego zobowiązanego decyzje (…), stwierdzające powstanie długu celnego na podstawie art. 79 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a i ust. 3 lit. a UKC. Należy zwrócić uwagę, że decyzje wydane przez organ celny dotyczą wyłącznie Wnioskodawcy, nie odnoszą się natomiast do Jego klienta, tj. …, choć wymieniają go one jako odbiorcę towaru. Organ celny nie powołał się przy tym na przepis art. 79 ust. 3 lit. b UKC, zgodnie z którym dłużnikiem jest „każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku”; ani na przepis art. 79 ust. 3 lit. c UKC, zgodnie z którym dłużnikiem celnym jest „każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony”. Wnioskodawca nie kwestionował (i nie kwestionuje) tych decyzji i uiścił wszystkie należności celne. Trzeba dodać, że Wnioskodawca domagał się od klienta zamknięcia procedury tranzytu, nie wystąpił natomiast i już nie wystąpi z roszczeniem o zwrot zapłaconego długu celnego. Ta ostatnia okoliczność spowodowana jest brakiem pisemnej umowy z klientem (współpraca z nim trwała od wielu lat, układała się pomyślnie, strony miały do siebie pełne zaufanie, a klient regulował wszystkie swoje zobowiązania i wypełniał obowiązki wynikające z procedur celnych), co z kolei wpłynęło na negatywną ocenę możliwości odzyskania tego długu na drodze sądowej, szczególnie wobec toczącej się w Ukrainie wojny. Klient – prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą – nie odpowiada na żadne próby kontaktu, a jego losy są nieznane i trudne do zweryfikowania w zaistniałych okolicznościach.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1\. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2\. Import towarów nastąpił z Chin.

3\. Importowane towary nie są wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, który organizuje jedynie obsługę celną i dalszą wysyłkę towarów swoich klientów.

4\. Wnioskodawca w żadnym momencie nie dysponował przedmiotowymi towarami jak właściciel. Organizując odprawę celną Wnioskodawca nie nabywa w żadnym momencie praw do dysponowania towarem jak właściciel, nie może nim rozporządzać wedle własnej woli, wykonuje tylko umówione lub domniemane dla przyjętego zakresu działalności czynności niezbędne do oclenia i dalszej wysyłki towaru.

5\. Towary nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej. Działalność Wnioskodawcy polega na organizowaniu działań logistycznych, w tym w szczególności odprawy celnej, Jego klientów. Także w będącym przedmiotem wniosku stanie faktycznym działalność polegała na takiej obsłudze, towar zaś wykorzystywany miał być przez klienta do jego działalności handlowej.

6\. Koszt zaimportowanych towarów nie stanowi elementu wynagrodzenia należnego od kontrahenta.

7\. Wnioskodawca opodatkowany jest podatkiem liniowym (zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f.), a dokumentację księgową prowadzi w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

8\. Wnioskodawca występuje jako przedstawiciel bezpośredni.

**Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):**

1\. Czy Wnioskodawca ma prawo do obniżenia należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego, zapłaconego na podstawie przedmiotowych decyzji Naczelnika … Urzędu Celno-Skarbowego w …?

2\. Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki wynikające z wydanych wobec Niego decyzji Naczelnika … Urzędu Celno-Skarbowego mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm.). (dalej „UoPIT”)? Wydatkami budzącymi wątpliwości Wnioskodawcy są zapłacone przez Niego, jako głównego zobowiązanego kwoty długu celnego, podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Wydatki te zostały poniesione na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika … Urzędu Celno-Skarbowego w ….

Przedmiotowa interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pyt. nr 2), natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pyt. nr 1) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pana stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z następujących powodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 UoPIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Zgodnie z licznymi interpretacjami indywidualnymi, jak i bogatym orzecznictwem przyjmuje się wykładnię tego przepisu, zgodnie z którą wydatek, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, musi (przedstawiając to w sposób możliwe zagregowany):

1) pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami lub źródłem przychodów i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2) być faktycznie poniesiony, być ostateczny, tj. podatnik musi ponieść ciężar ekonomiczny wydatku a wydatek taki nie może być zwrócony lub refundowany podatnikowi,

3) nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

4) być właściwie udokumentowany.

O ile punkt 4 nie budzi w przedmiotowej sprawie wątpliwości, o tyle szerszego omówienia wymagają pozostałe kryteria.

Wnioskodawca, prowadząc działalność jako agencja celna i dokonując za swoich klientów formalności celnych, ponosi ryzyko obciążenia go długiem celnym w przypadku, gdy jego klienci nie wywiążą się ze swoich obowiązków. W niektórych przypadkach okazuje się, że Wnioskodawca musi ponieść ciężar ekonomiczny wynikający z długu celnego, gdyż nie jest w stanie odzyskać poniesionych wydatków od klientów. Ryzyko ponoszenia takich obciążeń jest wpisane w naturę prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca nie przewozi towarów własnymi środkami transportu, a Jego przychody wynikają właśnie z tego, iż załatwia za swoich klientów formalności celne i ponosi w związku z tym określone ryzyko, które czasami się realizuje. Gdyby Wnioskodawca nie godził się na ponoszenie tego ryzyka, nie mógłby osiągać przychodów jako przedstawiciel celny. Ponoszenie samego ryzyka, jak i ponoszenie konsekwencji zrealizowania się tego ryzyka jest więc dla Wnioskodawcy niezbędnym warunkiem osiągania przychodów.

Co prawda, w przypadku, gdy klient nadużył zaufania Wnioskodawcy i unika kontaktu z nim, dalsza współpraca z nim nie będzie już możliwa, jednak ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu nie tylko te koszty, które służą osiągnięciu konkretnego przychodu, lecz także takie, które służą zachowaniu lub zabezpieczeniu źródeł przychodu. Uiszczenie należności celnych wynikłych z ww. decyzji niewątpliwie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodu, jakim jest działalność w dziedzinie spedycji i występowanie w roli przedstawiciela celnego. Bez poniesienia konsekwencji zrealizowanego ryzyka Wnioskodawca nie mógłby bowiem prowadzić dalszej działalności gospodarczej w swojej branży.

Można by – w opozycji do powyższego podnieść argument, że Wnioskodawca, w tej konkretnej sprawie, nie zachował wystarczającej staranności w relacjach ze swoim klientem. Żadne jednak przepisy nie określają stopnia niezbędnej staranności, podlega ona każdorazowej ocenie, przede wszystkim przez samego podatnika, który musi racjonalnie ocenić koszty ograniczania ryzyka oraz wpływ starań ograniczenia ryzyka na realne możliwości osiągnięcia przychodów oraz cenę świadczonych usług. W wielu przypadkach może się bowiem okazać, że próba zabezpieczenia się przed ryzykiem, praktycznie uniemożliwia osiągnięcie przychodu. Obsługując klientów mających nieco odmienną kulturę prowadzenia interesów, przywiązanych bardziej do ustnych ustaleń niż do pisanych umów, klientów niemających często wystarczającej zdolności kredytowej, aby złożyć odpowiednie zabezpieczenie, klientów, z którymi kontakt jest utrudniony z racji miejsca ich siedziby – a tak było w tym przypadku – przedsiębiorca ma do wyboru: ponieść ryzyko i osiągnąć przychód, albo zaniechać transakcji w ogóle.

Wnioskodawca nabrał przekonania o rzetelności swojego kontrahenta w toku wieloletniej współpracy, która zaczynała się od mniejszych transakcji i przez wszystkie te lata przyczyniała się do powstawania opodatkowanych dochodów Wnioskodawcy. Ten mało sformalizowany sposób weryfikacji kontrahentów jest wciąż często spotykany także na polskim rynku i w wielu przypadkach okazuje się skuteczniejszy od formalnych umów i zabezpieczeń. Dochodzenie roszczeń od małego klienta z Ukrainy byłoby prawdopodobnie skazane na porażkę także wtedy, gdyby takie umowy zawarto, a zabezpieczenia ustanowiono.

Jak wskazano powyżej, wydatek musi być faktycznie poniesiony, ostateczny, nie może być podatnikowi zwrócony. Także i to kryterium jest w omawianej sprawie spełnione. Wydatek w żaden sposób zwrócony nie był i nie będzie – Wnioskodawca poniósł cały jego ciężar ekonomiczny (zakładając prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w kwestii VAT). Oczywiste jest, że gdyby Wnioskodawca odzyskał jednak od swojego klienta całość lub część długu celnego, byłby zobowiązany do ponownego wyłączenia poniesionego wydatku z kosztów uzyskania przychodu, ewentualnie do wykazania przychodu z tego tytułu.

Ostatnim kryterium kwalifikacji jest niewystępowanie w katalogu zawartym w art. 23 UoPIT. W dyspozycji tego przepisu ustawodawca nakazał wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu m.in. różnego rodzaju opłaty sankcyjne, kary i grzywny poniesione w związku z prowadzonymi wobec podatnika postępowaniami. Dług ceny niewątpliwie nie ma charakteru kary ani grzywny, niespełnienie warunków procedury tranzytu spowodowało powstanie długu celnego, upodabniając stan końcowy do stanu, jaki nastąpiłby w przypadku zwykłego wprowadzenia towarów na polski obszar celny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku VAT z pewnymi wyjątkami, odnoszącymi się m.in. do tej części podatku, „w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług”.

Ponieważ w tym przypadku, jak to zostało wyjaśnione powyżej, zdaniem Wnioskodawcy nie przysługuje Mu prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to (jeśli spełnione są pozostałe kryteria) zapłacony przez Niego podatek VAT stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Oczywiście, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w kwestii odliczenia VAT okazało się błędne, tj. gdyby przysługiwało Mu prawo do obniżenia podatku należnego, o podatek naliczony wynikający z decyzji, to wydatek taki nie stanowiłby kosztów uzyskania przychodu.

Zarówno opłaty celne, jak i podatek akcyzowy nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu wyłączeń w art. 23. W ust. 1 pkt 44 ustawodawca odniósł się tylko do „strat powstałych w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków”, ale przepis ten nie ma zastosowania w tej sprawie. Zasadniczo, w zwykłych sytuacjach, podatek akcyzowy i cło stanowić będą koszt uzyskania przychodu, albo stanowiąc wartość nabywanych (importowanych) towarów i stają się kosztem uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodów (zgodnie art. 22 ust. 5 UoPIT), albo wprost w momencie poniesienia (art. 22 ust. 4 i 5c UoPIT).

W kontekście katalogu wyłączeń z kosztu uzyskania przychodu określonych w art. 23 UoPIT, należy odnieść się jeszcze do stanowiska zajmowanego konsekwentnie w podobnych sprawach przez organ interpretacyjny (np. pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.451.2019.1.AS lub z dnia 27 kwietnia 2020 r., nr 0111-KDIB1 2.4010.91.2020.1.SK – będąca przedmiotem wspomnianego niżej postępowania sądowo-administracyjnego), zgodnie z którymi wydatki na zapłatę długu celnego przez przedstawiciela importera zostały uznane za niestanowiące kosztów uzyskania przychodu ze względu na przepis wyłączający z tych kosztów wydatki na „spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń”.

W powołanej interpretacji chodziło o przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednak analogiczny przepis funkcjonuje w UoPIT i jest to przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b., także pozostałe przepisy ustaw o podatku dochodowym są identyczne w rozważanym zakresie, dlatego Wnioskodawca uważa zawarte w nich wywody za istotne dla Jego sprawy. Interpretacje te dotyczyły podobnego, chociaż nieco odmiennego stanu faktycznego, mianowicie przedstawicielstwa w imporcie i długu celnego zapłaconego przez ponoszącego solidarną odpowiedzialność przedstawiciela celnego. W takiej właśnie sytuacji organ interpretacyjny uznał, że zapłata długu celnego jest wydatkiem „na spłatę innych zobowiązań”, przez co nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu, zdaniem organu podatnicy w tym przypadku regulowali nie swoje zobowiązania. Podejście to zostało jednak zakwestionowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 września 2020 r. o sygn. akt I SA/Go 274/20. W kluczowej dla sprawy kwestii Sąd wyraził pogląd następujący: „Dług celny jest zobowiązaniem celnym. Stanowi on skonkretyzowany obowiązek celny do uiszczenia określonej wysokości cła przywozowego lub wywozowego (por. K. Sawicka (w:) E. Fojcik-Mastalska, K. Sawicka (red.), Podstawy prawa celnego i dewizowego, Wrocław 2001; K. Machalica-Drozdek, Stosunek prawny zobowiązania celno-podatkowego w obrocie towarowym z zagranicą, Lex a Wolters Kluwer business, Warszawa 2015). Jednym z elementów stosunku prawnego zobowiązania celnego jest podmiot tego stosunku. Stosownie do art. 77 ust. 2 UKC dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei ust. 3 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, że dłużnikiem jest zgłaszający. W myśl art. 5 pkt 15 UKC „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane. Z art. 18 ust. 1 UKC wynika, że w wypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Z zestawienia powyższych przepisów ponad wszelką wątpliwość wynika, że przedstawiciel pośredni działając we własnym imieniu, nie jest osobą trzecią zastępującą dłużnika. Jest dłużnikiem celnym, tzn. jest zobowiązany do zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych. To, że dłużnikiem celnym jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 3 zdanie drugie) nie ma przy tym znaczenia. W tej sytuacji do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych zobowiązanych jest dwóch dłużników, którzy odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 UKC). Zatem stanowisko organu, zgodnie z którym „uiszczone przez Spółkę zobowiązanie nie jest jej zobowiązaniem, lecz osoby, której jest przedstawicielem” jest nieprawidłowe. Oceny tej nie zmienia treść art. 76 Prawa celnego, która nie wpływa na wynikającą z art. 77 ust. 3 UKC zasadę określania podmiotu zobowiązanego do uiszczenia długu celnego. Z tej przyczyny zasadny stał się zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b u.p.d.o.p. W wydanej interpretacji (str. 7) organ uznaje bowiem, że skoro zapłata długu celnego przez Wnioskodawcę nie stanowi jego zobowiązania, to mieści się ona w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań”, o których mowa w ww. przepisie. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska organu co do tego kto jest zobowiązany do zapłaty należności celnych obala argumentację organu co do kwalifikacji spornych wydatków”.

Wnioskodawca, powstrzymując się od oceniania nieprawomocnego jeszcze wyroku, chciałby jednak wskazać na dwie ważne okoliczności:

1) jedynym powodem, dla którego organ interpretacyjny uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe, było przyjęcie, że podatnik uiszczając dług celny regulował nie swoje, lecz cudze zobowiązanie, co należało interpretować jako spłatę „innych zobowiązań”, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b UoCIT oraz art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b UoPIT,

2) sytuacja Wnioskodawcy jest o tyle odmienna, że nie występuje On w roli przedstawiciela celnego w imporcie, lecz głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu.

Zatem, nawet gdyby powołany wyrok został uchylony w postępowaniu kasacyjnym (na dzień złożenia wniosku wyrok był jeszcze nieprawomocny), to i tak Wnioskodawca nie regulowałby cudzych zobowiązań, lecz własne, co zostanie wykazane poniżej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca występował wobec organów celnych jako główny zobowiązany w procedurze tranzytu zewnętrznego. Definicję głównego zobowiązanego znajdujemy w art. 2 Załącznika nr 1 Konwencji o wspólnej procedurze tranzytowej sporządzonej w \`(...)\`. dnia 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46 poz. 290), gdzie określony został on jako: osoba, „która sama lub przez upoważnionego przedstawiciela, przez złożenie odpowiedniego zgłoszenia, wyraziła swoją wolę realizacji procedury tranzytowej”.

Główny zobowiązany nie występuje zatem jak przedstawiciel celny, i nie przedstawia się jako taki organom celnym (czego wymagałby od niego przepis art. 19 UKC), organy celne nie żądają przedstawiania pełnomocnictwa przy korzystaniu z procedury tranzytu. Pomimo, iż Wnioskodawca (w tym przypadku) działał de facto na rzecz swojego klienta, będącego odbiorcą towarów, to czynił to we własnym imieniu, korzystając samodzielnie z procedury tranzytu. Tak też został potraktowany w wydanych wobec niego decyzjach (jako „korzystający z procedury”).

Co prawda, zgodnie z treścią art. 233 ust. 3 UKC „Osoba przewożąca towary lub odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc, że są one przemieszczane w ramach procedury tranzytu unijnego, również odpowiadają za przedstawienie towarów w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie w nienaruszonym stanie i zgodnie ze środkami zastosowanymi przez organy celne w celu zapewnienia identyfikacji towarów”, natomiast zgodnie z art. 79 ust. 3 lit. a UKC dłużnikiem jest „każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków”, zaś art. 84 UKC stanowi iż „Jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty” , a zatem odbiorca towarów (klient Wnioskodawcy) odpowiada solidarnie za powstały dług celny. Należy jednak zauważyć, że w omawianym stanie faktycznym, to odbiorca odpowiada solidarnie za zobowiązanie Wnioskodawcy, będącego „głównym zobowiązanym”, nie odwrotnie. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego, zgłaszającego towar do procedury tranzytu ma charakter podstawowy. Fakt, że odpowiedzialność może ponieść odbiorca a nawet będący stroną trzecią przewoźnik nie sprawia jeszcze, że pierwotny dłużnik (agencja celna) spłaca ich zobowiązania, albo reguluje dług celny w ich imieniu. Jest to okoliczność odmienna od tych, które tworzyły stan faktyczny ww. interpretacji, tam bowiem to agencja celna jako przedstawiciel odpowiadała za dług swojego klienta w imieniu i na rzecz którego działała. Zatem, niezależnie od wyniku postępowania kasacyjnego w sprawie wyroku I SA/Go 274/20, we właściwym dla wniosku stanie faktycznym nie można utrzymywać, że Wnioskodawca uregulował nie swoje zobowiązanie, a zatem odmawiać mu prawa do zaliczenia wydatku w koszty uzyskania przychodu na podstawie wyłączenia zawartego w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b UoPIT.

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe przesłanki, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek spełnia kryteria zakwalifikowania go jako kosztu uzyskania przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

\- jest definitywny, a więc bezzwrotny,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jak wynika z opisu sprawy zajmuje się Pan obsługą zleceń transportu lotniczego dla swoich klientów, tj. organizacją tego transportu oraz obsługą celną importowanych lub eksportowanych tą drogą towarów, a także towarów objętych procedurami specjalnymi. Pełni Pan także rolę przedstawiciela celnego. Dokonał Pan zgłoszeń towarów do procedury tranzytu zewnętrznego. Odbiorcą tego towaru miał być Pana klient, który po dokonaniu przez Pana skutecznego zgłoszenia, odebrał towar w porcie lotniczym w celu przemieszczenia go na przejście graniczne, gdzie miało nastąpić zakończenie procedury tranzytu dla każdej partii towaru, co miał zapewnić klient, który przejął kontrolę nad towarem po dokonaniu przez Pana zgłoszeń celnych. Do dnia wyznaczonego terminu (ani później) towar nie został jednak przedstawiony w urzędzie przeznaczenia, co spowodowało powstanie długu celnego, za który stał się Pan odpowiedzialny, jako korzystający z procedury tranzytu. Dług ten obejmował należności celne przywozowe, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. W dniu 15 lipca 2022 r. zostały wydane przez organ celny, skierowane do Pana jako głównego zobowiązanego, stwierdzające powstanie długu celnego.

Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że importowane towary nie są wykorzystywane w Pana działalności gospodarczej, organizuje Pan jedynie obsługę celną i dalszą wysyłkę towarów swoich klientów. W żadnym momencie nie dysponował Pan przedmiotowymi towarami jak właściciel. Organizując odprawę celną nie nabywa Pan w żadnym momencie praw do dysponowania towarem jak właściciel, nie może nim rozporządzać wedle własnej woli, wykonuje tylko umówione lub domniemane dla przyjętego zakresu działalności czynności niezbędne do oclenia i dalszej wysyłki towaru. Koszt zaimportowanych towarów nie stanowi elementu wynagrodzenia należnego od kontrahenta.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z długu celnego obejmującego należności celne przywozowe, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług w sytuacji gdy uiścił Pan wszystkie te należności.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń

Zaznaczyć należy, że wskazane w tym przepisie przykładowe tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego.

Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku czynności te nie tworzą kosztów podatkowych a jedynie zobowiązania cywilno-prawne

Wyjaśnić należy, że gwarancją bankową zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) jest:

Jednostronne zobowiązanie banku − gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty (\`(...)\`.), bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Natomiast zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Poprzez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Nadmienić należy, że na gruncie polskiego ustawodawstwa kwestie związane z przedstawicielstwem w kwestiach podatkowo-celnych regulują między innymi przepisy ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2073).

Stosownie do art. 76 ww. Prawa celnego:

Czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach pełnomocnictwa pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że prowadząc działalność przedstawiciela bezpośredniego nie jest Pan „gwarantem” w rozumieniu prawa celnego, jak również nie wykonuje Pan, co do zasady, czynności poręczenia na podstawie konkretnej umowy, choć z charakteru prowadzonej działalności pośrednio to wynika.

Przedstawiciel bezpośredni swoim działaniem na rzecz osoby reprezentowanej i w jej imieniu wywołuje skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 5 pkt 6, pkt 15, pkt 18 i pkt 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej „Unijnym kodeksem celnym”:

\-„przedstawiciel celny” oznacza każdą osobę ustanowioną przez inną osobę w celu prowadzenia czynności i załatwiania formalności wymaganych przepisami prawa celnego przed organami celnymi;

\- „zgłaszający” oznacza osobę, która składa zgłoszenie celne, deklarację do czasowego składowania, przywozową deklarację skróconą, wywozową deklarację skróconą, zgłoszenie do powrotnego wywozu lub powiadomienie o powrotnym wywozie we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu takie zgłoszenie, deklaracja lub powiadomienie są składane;

\- „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego;

\- „dłużnik” oznacza każdą osobę odpowiedzialną za dług celny.

Na mocy art. 77 Unijnego kodeksu celnego:

1\. Dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym jedną z następujących procedur celnych:

a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu;

b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych.

2\. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego.

3\. Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego.

Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem.

Jak stanowi art. 79 ust. 1 Unijnego kodeksu celnego:

Jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia:

a) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze;

b) jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego dotyczących końcowego przeznaczenia towarów na obszarze celnym Unii;

c) jednego z warunków wymaganych do objęcia towarów nieunijnych procedurą celną lub przyznania zwolnienia z cła lub obniżonej stawki celnej przywozowej ze względu na końcowe przeznaczenie towaru.

Zatem, wszelkie czynności wykonane przez Pana w granicach pełnomocnictwa pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która je ustanowiła.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że uiszczony przez Pana jako przedstawiciela celnego bezpośredniego dług obejmujący należności celne przywozowe, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług nie stanowi w istocie Pana zobowiązania, lecz zobowiązanie osoby, której był Pan przedstawicielem, a zatem wydatek poniesiony przez Pana w związku z uiszczeniem tej należności w imieniu swojego mocodawcy nie może stanowić Pana kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Pana należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W związku z załączeniem przez Pana do wniosku dokumentów należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym, nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku opisie sprawy.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania nr 2). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Należy wskazać również, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przedmiotem interpretacji indywidualnej jest sam przepis prawa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Informujemy, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).