Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.80.2025.1.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-04
Teza: Ustalenie, czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów
powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty
zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek
– CIT estoński
pożyczka
transakcja-transakcja z podmiotem powiązanym
zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów
spółek kapitałowych-Warunki opodatkowania ryczałtem
od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 3-pkt 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy ustalenia, czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega
    opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zwany też: „Spółką”), jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.
    Wnioskodawca wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek (dalej również:
    „Estoński CIT” lub „Ryczałt”). Na moment objęcia Spółki Estońskim CIT oraz w trakcie tego
    opodatkowania Spółka spełnia warunki do skorzystania z Ryczałtu, w tym te zawarte w art.
    28j Ustawy CIT, oraz nie znajdą zastosowania okoliczności wyłączające opodatkowanie
    Estońskim CIT sprecyzowane w art. 28k ust. 1 Ustawy CIT. Spółka funkcjonuje w grupie
    podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT (dalej: „Podmiot
    powiązany” lub „Podmioty powiązane”). Wnioskodawca rozważa możliwość udzielenia
    finansowania (pożyczek) Podmiotom powiązanym. Jest to rozwiązanie korzystne z
    perspektywy grupy, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie finansowania przez podmioty z
    grupy, bez konieczności wypełniania formalnych obowiązków związanych z
    finansowaniem zewnętrznym. Ponadto taki sposób finansowania jest uzasadniony
    ekonomicznie bowiem wynagrodzenie które przy finansowaniu zewnętrznym płacone jest
    instytucjom finansowym, w tym wypadku pozostaje w podmiotach powiązanych. Tym
    samym, pomimo zachowania rynkowości cen, takie rozwiązanie jest bardziej korzystne z
    punktu widzenia grupy podmiotów powiązanych. Ponadto, dzięki temu rodzajowi
    finansowania możliwe jest korzystne alokowanie nadwyżek finansowych powstających w
    poszczególnych podmiotach finansowych, a tym samym maksymalizowanie zysków
    przedsiębiorstw. Co więcej, większa pewność uzyskania finansowania przyczynia się do
    stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Udzielenie Pożyczki
    będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie
    działalności (poprawę płynności) lub inwestycje Podmiotu powiązanego. Co istotne,
    potrzeby Podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia aktywów
    odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników. Z tego
    względu w umowie Pożyczki wskazane zostanie, że przeprowadzenie transakcji jest
    niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym Podmiotu powiązanego,
    związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej oraz że pożyczka nie
    jest przekazywana w celach konsumpcyjnych:
    1) Wnioskodawcy,
    2) udziałowców wspólników Wnioskodawcy,
    3) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami Wnioskodawcy,
    4) Podmiotu powiązanego,
    5) udziałowców wspólników Podmiotu powiązanego,
    6) Podmiotów powiązanych z udziałowcami/wspólnikami pożyczkobiorcy.
    W szczególności, Pożyczka nie będzie przeznaczona na finansowanie wypłaty dywidendy,
    umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych czynności noszących znamiona wypłaty
    zysku dokonywanych przez Podmiot powiązany, których beneficjentem będą ich
    udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki. Środki uzyskane z Pożyczki nie
    będą również przeznaczone przez Podmiot powiązany na nabycie towarów, usług czy

    jakichkolwiek innych świadczeń od innych Podmiotów powiązanych czy ich udziałowców,
    wspólników. Z tego względu, wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z prawem
    do udziału w zysku Wnioskodawcy, bowiem udzielenie pożyczki będzie niezależne od tego,
    czy wspólnicy będą takie prawo posiadać, a ich przeznaczenie będzie na cele związane z
    działalności gospodarczą, co będzie wskazane wprost w umowie pożyczki.
    Cena transferowa, tj. odsetki, zostanie ustalona na warunkach, które ustaliłyby między
    sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, o ile to będzie możliwe, strony Pożyczki
    zastosują do niej art. 11g Ustawy CIT. W rezultacie, nie powstanie nadwyżka wartości
    rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c Ustawy CIT, ponad ustaloną cenę tej
    transakcji.

## Pytanie

Czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu
    Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych, nie podlega
    opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
    gdyż będzie udzielona na warunkach rynkowych, nie będzie udzielona w celach
    konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy wspólnicy będą posiadać prawo udziału
    w zysku.
    Na podstawie art. 28j Ustawy CIT, opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, o
    którym mowa w art. 3 ust. 1, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium
    Rzeczypospolitej, podlegający obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów,
    bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie
    opodatkowania Estońskim CIT warunki określone art. 28j Ustawy CIT. W art. 28m ust. 1
    Ustawy CIT, sprecyzowano przedmiot opodatkowania Estońskim CIT. Przedmiotem
    opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku
    ze spółki do jej wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do
    opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników
    lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi
    wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla Spółki
    odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu Ryczałtem. W myśl art. 28m
    ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający
    wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Z kolei, zgodnie z art. 28m
    ust. 3 pkt 1 i pkt 3 Ustawy CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie
    się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne,
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których
    beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik
    lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym
    udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    - kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty
    podatnikowi, oraz
    - nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę
    tej transakcji.

    Należy w tym miejscu podkreślić, że powyższe przepisy wskazują na świadczenia
    wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, których beneficjentem jest
    udziałowiec. W ocenie Spółki, literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do wniosku, że
    chodzi o takie świadczenia, które są wypłacane pod warunkiem, że wspólnik (udziałowiec
    /akcjonariusz) posiada prawo do udziału w zysku podatnika. A contrario nie chodzi o takie
    świadczenia, które nie są zależne od tego prawa. W rezultacie, jeżeli dane świadczenie
    zostanie wypłacone niezależnie od tego, czy osoba, na rzecz której następuje wypłata
    będzie wspólnikiem uprawnionym do zysku, nie może zostać uznane za świadczenie
    wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku, a w konsekwencji nie może zostać
    uznane za ukryty zysk. Spółka podkreśla przy tym, że każdorazowa weryfikacja, czy
    wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku jest
    konieczna przyjmując, że racjonalny ustawodawca nie tworzy regulacji, które byłyby
    zbędne. Ponadto, jak wskazano w Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23
    grudnia 2021 r., wydanego przez Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne
    wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji
    podatkowej): „Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło
    podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza
    jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy
    spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować
    powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży,
    dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w
    przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych jak wobec
    podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia
    podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki
    towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem
    powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika
    opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje
    dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest
    niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w
    aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku”.
    Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca rozważa udzielenie pożyczki
    Podmiotom powiązanym, przy czym będzie to każdorazowo efekt uzasadnionej
    gospodarczo i biznesowej decyzji. Ponadto, transakcje takie będą przeprowadzane na
    warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. A zatem należy uznać,
    że przedstawione zdarzenie przyszłe spełnia cechy świadczenia nieuznawanego za ukryte
    zyski zgodnie z Przewodnikiem do Ryczałtu od dochodów spółek. Co istotne, w
    Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. wydanego przez
    Ministra Finansów (przewodnik stanowi ogólne wyjaśnienie przepisów prawa
    podatkowego, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wskazano, że
    Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki
    opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego
    dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując
    czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby
    poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
    W ocenie Wnioskodawcy Pożyczka nie może być uznana za osiągająca taki sam efekt
    ekonomiczny, jak wypłata dywidendy, gdyż z natury swojej pożyczka jest zwrotna,
    odmiennie od dywidendy. Cechą charakterystyczną dywidendy jest jej bezwarunkowość
    co do sposobu spożytkowania przekazanych środków pieniężnych, a także definitywność
    przysporzenia, podczas gdy pożyczka stanowi tymczasowe dokapitalizowanie na
    określonych warunkach. Co więcej - tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego -
    Pożyczka nie będzie przeznaczone na żadne cele konsumpcyjne, w szczególności na
    finansowanie wypłaty dywidendy, umorzenia udziałów, zakupu udziałów czy innych
    czynności noszących znamiona wypłaty zysku dokonywanych przez Podmiot powiązany,
    których beneficjentem będą ich udziałowcy/wspólnicy lub udziałowcy/wspólnicy Spółki. Z

    tego względu efekt ekonomiczny Pożyczki będzie ostatecznie zupełnie odmienny od
    wypłaty dywidendy. Potrzeby Podmiotu powiązanego nie będą wynikać z niezapewnienia
    aktywów odpowiednich do prowadzonej działalności gospodarczej przez ich wspólników.
    Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, cena zostanie ustalona na
    warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Dodatkowo, o ile to
    będzie możliwe, strony Pożyczki zastosują do niej art. 11g Ustawy CIT. W rezultacie, nie
    powstanie nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c Ustawy CIT,
    ponad ustaloną cenę tej transakcji. W konsekwencji, nie będzie podstaw do ustalenia
    dochodu z tytułu ukrytego zysku w oparciu o art. 28m ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT. Jak
    wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w umowie Pożyczki wskazane zostanie, że
    przeprowadzenie transakcji jest niezbędne w związku z zapotrzebowaniem kapitałowym
    Podmiotu powiązanego, związanym z prowadzeniem przez niego działalności
    gospodarczej. Dodatkowo, Pożyczka nie będzie przekazywana w celach konsumpcyjnych.
    Z uwagi na określoną w umowie intencję udzielenia pożyczki, a także podmiot prowadzący
    działalność gospodarczą, któremu jest udzielana, jej udzielenie nie będzie niezgodne z
    założeniami Estońskiego CIT. Ponadto, należy wskazać na fakt, że brzmienie i konstrukcja
    art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, dodatkowo uzasadnia stanowisko przedstawione przez
    Wnioskodawcę. Należy bowiem zauważyć, że stosownie do § 56 ust. 1 rozporządzenia
    Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki
    prawodawczej”, „w obrębie artykułu (ustępu) zawierającego wyliczenie wyróżnia się dwie
    części: wprowadzenie do wyliczenia oraz punkty. Wyliczenie może kończyć się częścią
    wspólną, odnoszącą się do wszystkich punktów. Po części wspólnej nie dodaje się kolejnej
    samodzielnej myśli; w razie potrzeby formułuje się ją w kolejnym ustępie”.
    Wprowadzenie ma zatem charakter nadrzędny względem wyliczenia, gdyż precyzuje
    elementy wspólne dla treści punktów - posiada redakcyjnie wyższą rangę niż wyliczenie.
    Odnosząc wskazaną normę do analizowanego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano, że
    definicja ukrytych zysków została sprecyzowana we wprowadzeniu, w którym
    ustawodawca określił cechy jakie powinien spełniać ukryty zysk. Następnie, przepis ten
    obejmuje wyliczenie przykładowych kategorii świadczeń, które w szczególności stanowią
    ukryty zysk. Wskazany przepis, zgodnie z Rozporządzeniem ZTP należy odczytywać łącznie
    - nie można bowiem uznać świadczeń określonych w wyliczeniu za ukryty zysk, jeżeli nie
    spełnią one warunków określonych we wprowadzeniu. Przy dekodowaniu normy prawnej
    z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na fragment
    znajdujący się przed słowami „w szczególności”, a następnie przejść do analizy
    konkretnego świadczenia wskazanego w wyliczeniu. Ponadto, stosownie do § 6
    Rozporządzenia ZTP „przepisy ustawy redaguje się tak, aby dokładnie i w sposób
    zrozumiały dla adresatów zawartych w nich norm wyrażały intencje prawodawcy”. Zatem
    w przepisie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazano na otwarty katalog świadczeń, które mogą
    zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały
    przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Przykładowe wyliczenie wskazane w
    art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje również na kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez
    podatnika udziałowcowi albo akcjonariuszowi lub podmiotowi powiązanemu z
    udziałowcem albo akcjonariuszem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od
    pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (art. 28m ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.
    p.). Jednakże ocena, czy określone świadczenie spełni warunki do uznania go za dochód z
    tytułu ukrytego zysku, powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki
    wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Jak z niego wynika,
    dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku
    z prawem do udziału w zysku. Odkodowując zakres wskazanego zwrotu: „w związku z
    prawem do udziału w zysku”, warto na wstępie przytoczyć treść Przewodnika do ryczałtu
    od dochodów spółek, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego
    dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a
    § 1 pkt 2 o.p. Zgodnie z treścią wskazanego Przewodnika: „ukryte zyski” to wszelkie
    świadczenia spółki:

    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
    - o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo
    odpłatnym,
    - bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego
    bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem,
    - szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.
    Przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie,
    którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot
    powiązany.
    Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż
    podzielony zysk.
    Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z
    funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem
    jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem
    (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być
    związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem
    ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z
    uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie
    uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej
    ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie.
    Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności
    prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez
    wypłatę zysku w formie dywidendy. Dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje
    świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli
    świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu innych podmiotów
    powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie takiego
    świadczenia. Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie wskazuje czy świadczenie kreujące
    dochód z tytułu ukrytego zysku ma być wykonane przez spółkę będącą podatnikiem
    ryczałtu (transakcja sprzedaży) czy świadczenie to ma zostać przez spółkę nabyte
    (transakcja zakupu) czy też zostać zrealizowane w innej formie (np. refakturowania,
    zwrotu kosztów, kompensaty etc.). Charakter dochodu stanowiącego „ukryty zysk”
    wskazuje jednak, że co do zasady ukrytym zyskiem są świadczenia, których wynikiem jest
    przysporzenie bezpośrednie lub pośrednie dla podmiotu powiązanego ze spółką będącą
    podatnikiem ryczałtu. Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami
    niepowiązanymi nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji
    (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do
    zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy
    doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej
    oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności,
    zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki
    czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać
    usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania
    zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.
    Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod
    pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do
    korzyści wspólnika, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w
    postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Z uwagi na wielorakość
    stanów faktycznych i umów, jakie mogą być zawierane między spółką a jej wspólnikiem
    lub innym podmiotem powiązanym istnieje konieczność każdorazowego badania
    postanowień zawartych w umowie określającej dane świadczenie, a także sytuację

    biznesową spółki. Dopiero to pozwoli na odpowiedź, czy w danym stanie faktycznym może
    znaleźć zastosowanie art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, w zakresie dochodów z tytułu
    ukrytych zysków.
    Z powyższych objaśnień podatkowych wynika, iż przepis art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p.
    wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest
    wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce
    może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby
    podmioty niepowiązane. Zatem, przy wykładni art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., nie można
    pominąć wprowadzenia przepisu, który mówi o wykonaniu świadczenia w związku z
    prawem do udziału w zysku i należy dokonać łącznej wykładni tego przepisu tj.
    obejmującej zarówno wprowadzenie jak i dalsze wyliczenie. Przy dekodowaniu normy
    prawnej z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., należy w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę
    fragment znajdujący się przed słowami „w szczególności”, a następnie przejść do
    świadczeń wymienionych w wyliczeniu. Nie można interpretować przepisów w sposób,
    który doprowadziłby do naruszenia zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie
    wolno przepisów prawnych interpretować tak, aby pewne ich fragmenty okazywały się
    zbędne.
    Także w literaturze przedmiotu (por. Wojciech Safjan – Estoński CIT ryczałt od dochodów
    spółek – Curia Regis Doradztwo Podatkowe) wskazuje się, iż aby uznać świadczenie za
    ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., kluczowe jest łączne spełnienie dwóch
    przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem (bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio)
    danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób:
    1) udziałowiec,
    2) akcjonariusz,
    3) wspólnik,
    4) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z podatnikiem ryczałtu od przychodów spółek,
    5) podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem.
    Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku.
    Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty/świadczenia realizowane na rzecz
    ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w
    związku z prawem do udziału w zyskach. Oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte
    zyski, należy - oprócz analizy kryterium podmiotowego - zidentyfikować jego podstawę, tj.
    ustalić, czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może
    inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonane świadczenie wiąże się z prawem do udziału w zyskach,
    należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Autor ww. opracowania podaje następujący
    przykład, jeżeli udziałowiec spółki z o.o. niebędący jej pracownikiem ani członkiem zarządu
    korzysta nieodpłatnie z samochodu osobowego spółki, wówczas jest to ukryty zysk,
    ponieważ jedynym tytułem wiążącym tego udziałowca ze spółką, a zarazem jedynym
    tytułem leżącym u podstaw tego udostępnienia, jest powiązanie udziałowe - gdyby nie
    było tego powiązania, wówczas spółka nie udostępniłaby temu udziałowcowi samochodu
    osobowego. Jeżeli jednak świadczenie jest wykonywane w związku z innym tytułem aniżeli
    prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Na przykład
    udziałowiec spółki z o.o. zatrudniony na podstawie umowy o pracę użytkuje samochód
    spółki do czynności wchodzących w zakres umowy o pracę, przy czym spółka nie
    weryfikuje, czy samochód jest wykorzystywany do celów prywatnych pracownika -
    wówczas samochód jest użytkowany nie dlatego, że osoba fizyczna jest udziałowcem, lecz
    dlatego, iż świadczy pracę na rzecz spółki, a samochód osobowy stanowi narzędzie pracy -
    zatem samochód jest użytkowany w związku ze stosunkiem pracy, a nie w związku z
    prawem do udziału w zyskach. Zatem, ustawodawca zdecydował się świadomie na
    zawężenie opodatkowania w ramach ukrytych zysków wyłącznie do tych świadczeń na linii
    podatnik - udziałowiec, które są związane z prawem do udziału w zyskach. Innymi słowy,

    aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z ukrytymi zyskami w rozumieniu art. 28m ust. 3
    u.p.d.o.p., należy rozstrzygnąć, „na jakiej podstawie”, „dlaczego” realizowane jest
    świadczenie przez spółkę; należy odpowiedzieć na pytanie, „z jakiego powodu”
    świadczenie jest realizowane. Należy zatem stwierdzić, iż zarówno z treści art. 28m ust. 3 u.
    p.d.o.p., jak i objaśnień podatkowych nie wynika, że każda pożyczka udzielona
    podmiotowi powiązanemu przez spółkę objętą ryczałtem od dochodów spółek będzie
    stanowiła dochód z tytułu tzw. ukrytych zysków. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy
    należy uznać, że wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów powiązanych, która nie będzie
    udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od tego, czy pożyczkobiorca lub
    wspólnicy pożyczkobiorcy będą posiadać prawo do udziału w zysku pożyczkodawcy, nie
    podlega opodatkowaniu Ryczałtem.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
    Uzasadnienie
    Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od
    osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):
    Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków
    (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT:
    Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne,
    niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z
    prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem,
    bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot
    powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem,
    akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:
    1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi
      albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub
      podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz
      odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te
      podmioty podatnikowi.
    Z kolei zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT:
    Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki
    (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub
    podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.
    Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna
    dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy
    czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale
    uwzględniają również inne formy dystrybucji.
    Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia
    podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
    Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania
    także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców
    /akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio
    z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).
    Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu,
    podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
    Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:
    - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

    - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym,
      nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych
      świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub
      podmiotu powiązanego,
    - wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem
      /akcjonariuszem/wspólnikiem.
    Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:
    Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to
    podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i
    praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1
    pkt 2 lit. g, co najmniej 5%;
    Jak stanowi art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:
    Podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi: suma dochodu z tytułu ukrytych zysków i
    dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą ustalona w
    miesiącu, w którym wykonano świadczenie lub dokonano wypłaty lub wydatku.
    Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:
    Podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu ukrytych zysków i
    dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą - do 20. dnia
    miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wypłaty, wydatku lub
    wykonania świadczenia.
    Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wypłata Pożyczki na rzecz Podmiotów
    powiązanych podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie z art. 28m ust. 1
    pkt 2 ustawy o CIT
    Wskazuję, że zgodnie z treścią cytowanego już art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,
    opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych
    zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
    Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przez
    ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub
    częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż
    podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec
    albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z
    tym udziałowcem lub akcjonariuszem.
    W treści art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń,
    które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane
    zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych
    przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo
    wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi
    powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje,
    wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi
    (art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).
    W treści Przewodnika do ryczałtu spółek z 23 grudnia 2021 r., na str. 33 w pkt 61, jako
    przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę
    pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za
    pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze
    wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu)
    udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce).
    Z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty
    ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub

    wykonania świadczenia. Zdarzeniem, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób
    prawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego jest moment wypłaty pożyczki
    (kredytu). Jeżeli do wypłaty pożyczki (kredytu) dochodzi w trakcie opodatkowania
    ryczałtem od dochodów spółek to zdarzenie takie będzie stanowić ukryty zysk, bowiem
    dochodzi do wypływu środków w trakcie stosowania ryczałtu od dochodów spółek.
    Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności
    przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzam, że kwota pożyczki udzielonej
    przez Państwa na rzecz podmiotu powiązanego (podmiotów powiązanych), będzie
    stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art.
    28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, i tym samym będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem od
    dochodów spółek.
    Powyższego nie zmienia fakt, że udzielenie Pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo,
    gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie działalności (poprawę płynności) lub
    inwestycje Podmiotu powiązanego. Wypłata pożyczki nie będzie dokonana w związku z
    prawem do udziału w zysku Wnioskodawcy oraz fakt, że odsetki zostaną ustalona na
    warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
    Zatem, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, ze wypłata Pożyczki na rzecz
    Podmiotów powiązanych, nie podlega opodatkowaniu Ryczałtem jako ukryty zysk zgodnie
    z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    - Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
      który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    - Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
      rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
      będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
      wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu
      przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją
      aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
    dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach
    wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.