Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPP2.4512.55.2017.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-09
Teza: uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, brak obowiązku opodatkowania podziału Spółki przez wydzielenie, rozliczenie podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału i po dniu podziału Spółki oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności, dla których prawo to powstanie po dniu podziału
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 stycznia 2017 r. (data wpływu 30 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do …, jak również zespołu składników majątkowych pozostającego w Spółce, za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia majątku do …,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału Spółki,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności, dla których prawo to powstanie po dniu podziału

**– jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 30 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania zespołu składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do …, jak również zespołu składników majątkowych pozostającego w Spółce, za zorganizowane części przedsiębiorstwa oraz braku obowiązku opodatkowania podziału Spółki przez wydzielenie i przeniesienia majątku do …,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed dniem podziału Spółki,

*   rozliczenia podatku należnego z tytułu czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu czynności, dla których prawo to powstanie po dniu podziału.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 20 lutego 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytań i własnego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1 oraz brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania:

… spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

… spółka akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

… Sp. z o.o. z siedzibą w … („…” lub „Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do grupy kapitałowej …, która specjalizuje się w gospodarowaniu odpadami. … został nabyty przez … S.A. – dalej: „…” w ramach polityki ekspansji grupy … i rozwijania działalności na dodatkowych obszarach kraju.

W ramach struktury organizacyjnej Spółki funkcjonują obecnie dwie działalności, tj.:

*   działalność podstawowa Spółki polegająca na gospodarowaniu odpadami innymi niż niebezpieczne i obojętne („Odpady komunalne”), w tym odzyskiwaniu surowców wtórnych poprzez zastosowanie nowoczesnych technologii gospodarki odpadami – „Działalność odpadowa”, oraz

*   działalność w zakresie składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest o kodach 17 06 01\*, tj. materiały izolacyjne zawierające azbest i kodach 17 06 05\*, tj. materiały budowlane zawierające azbest („Odpady azbestowe”) – „Działalność azbestowa”.

Działalność odpadowa oraz Działalność azbestowa mogą być dalej łącznie zwane „Działalnościami”. W zakresie Działalności odpadowej … dokonuje odbioru stałych Odpadów komunalnych, przeprowadza selekcję tych odpadów, dokonuje odbioru odpadów do odzysku i recyclingu jak również odbioru odpadów budowlanych i rozbiórkowych. W ramach gospodarowania Odpadami komunalnymi Wnioskodawca stale doskonali system odzysku surowców wtórnych poprzez wprowadzanie nowoczesnych technologii w tym zakresie. W tym celu … dokonał, między innymi, rozbudowy instalacji biologicznego przetwarzania odpadów w systemie zamkniętych bioreaktorów.

Działalność azbestowa jest działalnością Wnioskodawcy w początkowej fazie, tj. Wnioskodawca uzyskał wymagane prawem pozwolenia oraz zawarł pierwsze umowy o współpracę w zakresie dostaw azbestu. Działalność ta polega na prowadzeniu eksploatacji instalacji do składowania Odpadów azbestowych. W zakresie prowadzenia instalacji do składowania Odpadów azbestowych, do obowiązków … – jako zarządzającego składowiskiem odpadów niebezpiecznych zawierających azbest – należy m.in.:

*   składowanie odpadów zgodnie z przepisami dotyczącymi odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska,

*   zapewnienie deponowania odpadów w sposób niepowodujący uszkodzenia opakowań odpadów,

*   racjonalne wykorzystanie pojemności eksploatacyjnej składowiska,

*   szkolenie pracowników w zakresie bezpiecznych metod postępowania z odpadami zawierającymi azbest.

… jest właścicielem następujących nieruchomości położonych w gminie …:

1.  Nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym … w …. stanowiącej działki o numerach ewidencyjnych 358/1 o powierzchni 4,5762 ha oraz 358/2 o powierzchni 6,6392 ha, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …. („Nieruchomość 1”);
2.  Nieruchomości położonej w obszarze … w … stanowiącej działkę o nr ewidencyjnym 240/2 powierzchni 1,0311 ha, dla której Sąd Rejonowy w … V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer … („Nieruchomość 2”);
3.  Nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym … oraz … w … stanowiącej działki o nr ewidencyjnych 162/2, 174/2, 471/2, 163, 175 o łącznej powierzchni 0,6468 ha, dla której Sąd Rejonowy w …. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …. („Nieruchomość 3”).

…. jest również najemcą części nieruchomości położonej w obrębie geodezyjnym …. oraz …. w …. stanowiącej działkę o nr ewidencyjnych 461, 462, 463, 468, 469, 177, 465, 199, 180, 205, 184, 194, 195, 464, 181, 178, 186, 162/1, 174/1 oraz 471/1 o łącznej powierzchni 16,2232 ha, stanowiącej własność Związku Międzygminnego „…” („Związek Międzygminny”), dla której Sąd Rejonowy w …. V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą numer …. („Nieruchomość 4”).

Na Nieruchomości 1 Wnioskodawca, zgodnie z uzyskanym pozwoleniem na budowę z dnia 17 czerwca 2013 r., realizuje inwestycję polegającą na budowie składowiska odpadów innych niż niebezpieczne (Odpadów komunalnych) z wydzieloną częścią do składowania odpadów niebezpiecznych zawierających azbest o kodach 17 06 01\* i 17 06 05\* (Odpadów azbestowych). Składowisko odpadów docelowo ma składać się z 3 kwater na Odpady komunalne z wydzielonymi sektorami oraz z 7 kwater na Odpady azbestowe wraz z niezbędną infrastrukturą.

… uzyskał odrębne pozwolenia zintegrowane dla kwater na Odpady komunalne oraz dla kwater na Odpady azbestowe tj.: (i) pozwolenie zintegrowane z dnia 23 maja 2016 r. na eksploatację instalacji do składowania odpadów o zdolności przyjmowania ponad 10 ton odpadów na dobę lub o całkowitej pojemności ponad 25 000 ton z wyjątkiem składowisk obojętnych lub obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zlokalizowanych na działce o nr 358/1 i 358/2 w obrębie …, gmina …. oraz (ii) pozwolenie zintegrowane z dnia 24 maja 2016 r. na eksploatację instalacji do składowania odpadów niebezpiecznych o zdolności przyjmowania ponad 10 ton odpadów na dobę lub o całkowitej pojemności ponad 25 000 ton z wyjątkiem składowisk obojętnych lub obiektów unieszkodliwiania odpadów wydobywczych zlokalizowanych na obrębie …, gmina ….

… uzyskał również Instrukcję prowadzenia składowiska odpadów niebezpiecznych zlokalizowanego na działce nr 358/1 i 358/2 w obrębie … gm. ….

Obecnie, w ramach inwestycji budowy składowiska odpadów, wybudowana została i oddana do użytkowania 1 kwatera na Odpady komunalne, wraz z niezbędną infrastrukturą (tj. brodzikiem dezynfekcyjnym, bezodpływowym zbiornikiem wód odciekowych drenażem wód ociekowych, placem manewrowym oraz drogami wewnętrznymi, wewnętrzną siecią elektroenergetyczną, wewnętrzną siecią wodociągową, tymczasowym kontenerem socjalnym wraz z bezodpływowym zbiornikiem na ścieki sanitarne). Zgodnie z założeniami biznesowymi Spółki oraz uzyskanym pozwoleniem na budowę, budowa kolejnych kwater na Odpady komunalne będzie następowała sukcesywnie w miarę jak zapełniać się będzie dotychczasowa kwatera.

Na dzień dzisiejszy została również wybudowana oraz oddana do użytkowania 1 kwatera na Odpady azbestowe wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną.

Na Nieruchomości 2 znajduje się stanowisko rozbioru gabarytów, instalacje sortowania odpadów zbieranych selektywnie oraz budynki, budowle i urządzenia wchodzące w skład instalacji przetwarzania odpadów, w tym między innymi budynek socjalno-biurowy, elektroniczna waga samochodowa, myjnia samochodowa. Na Nieruchomości 3 mieści się instalacja do mechaniczno-biologicznego przetwarzania („MBP”) zmieszanych odpadów komunalnych oraz instalacje sortowania odpadów zbieranych selektywnie.

Część Nieruchomości 4, która wynajmowana jest przez … od Związku Międzygminnego na podstawie umowy najmu, wykorzystywana jest obecnie przez Spółkę w celu wykonywania umowy na składowanie odpadów zawartej ze Związkiem Międzygminnym. W tym celu na wynajmowanej części Nieruchomości 4 … wybudował 5 bioreaktorów nowej kompostowni wraz z infrastrukturą. Na nieruchomości tej znajduje się również zasilanie energetyczne, oświetlenie drogi, wodociąg oraz droga dojazdowa do Nieruchomości 1 – Związek Międzygminny ustanowił w tym zakresie służebność drogi koniecznej na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości 1 polegającą na prawie przejazdu pasem szerokości 6 metrów.

Celem zwiększenia efektywności zarządzania wskazanymi powyżej działalnościami oraz zwiększenia nadzoru nad ich efektywnością ekonomiczną oraz osiąganymi wynikami, mocą uchwały Zarządu Spółki („Uchwała”), odrębność Działalności odpadowej oraz Działalności azbestowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez przyporządkowanie poszczególnym działalnościom składników majątkowych, a także zadań oraz celów biznesowych.

Wyodrębnienie Organizacyjne

W związku z odmiennym charakterem Działalności odpadowej oraz Działalności azbestowej, w ramach struktury wewnętrznej Wnioskodawcy – na podstawie Uchwały – odrębność Działalności odpadowej oraz Działalności azbestowej w ramach Spółki została wewnętrznie sformalizowana poprzez utworzenie dwóch jednostek organizacyjnych („Działy”):

*   Dział odpadowy – którego przedmiotem działalności jest, w szczególności, prowadzenie działalności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi i zarządzania składowiskiem odpadów komunalnych, oraz

*   Dział azbestowy – którego przedmiotem działalności jest działalność polegająca na składowaniu Odpadów azbestowych.

Zgodnie z Uchwałą, dla Działalności azbestowej określone zostały następujące zadania:

*   ochrona środowiska naturalnego poprzez wdrożenie kompleksowych rozwiązań w zakresie prawidłowego prowadzenia i szczególnej kontroli gospodarowania odpadami zawierającymi azbest,

*   uruchomienie i oddanie do użytkowania pozostałych sześciu kwater na odpady azbestowe,

*   przyjmowanie i składowanie odpadów zawierających azbest, ze szczególnym uwzględnieniem zasad bezpieczeństwa oraz zasad ochrony środowiska;

oraz cele biznesowe:

*   umożliwienie stabilnego rozwoju Działalności azbestowej poprzez doprowadzenie do zawierania umów w zakresie utylizacji odpadów azbestowych,

*   współpraca z podmiotami specjalizującymi się w transporcie i demontażu pokryć dachowych zawierających azbest,

*   prowadzenie proekologicznych działań oraz udział w promowaniu programów mających na celu eliminacje pokryć dachowych i systemów wodociągowych zawierających azbest na terenie województwa lubelskiego i województw sąsiednich,

*   poszukiwanie i wdrażanie nowatorskich metod utylizacji azbestu, w tym unieszkodliwiania składników niebezpiecznych.

Dla Działalności odpadowej wskazano następujące zadania:

*   ochrona środowiska naturalnego w celu podniesienia jakości życia mieszkańców obsługiwanych gmin poprzez wdrożenie kompleksowych rozwiązań w zakresie nowoczesnej gospodarki odpadami komunalnymi,

*   segregacja i odzyskiwanie surowców wtórnych oraz produkcja paliw alternatywnych z odpadów,

*   zmniejszenie ilości odpadów składowanych na składowisku odpadów poprzez zwiększenie efektywności w zakresie odzysku i recyklingu,

*   rozbudowa zakładu przetwarzania odpadów w celu zwiększenia wydajności w zakresie przyjmowania zmieszanych odpadów komunalnych oraz frakcji selektywnych;

oraz cele biznesowe:

*   realizowanie polityki ekspansji poprzez rozwijanie działalności w zakresie zagospodarowania odpadów w innych regionach kraju,

*   pozyskanie środków unijnych na inwestycje oraz proekologiczne działania,

*   współpraca z gminami w ramach regionu gospodarki odpadami, oraz z podmiotami specjalizującymi się w transporcie odpadów komunalnych,

*   promowanie selektywnej zbiórki odpadów w celu zwiększenia poziomów odzysku i recyklingu,

*   prowadzanie działań w zakresie badań i rozwoju mających na celu poszukiwanie nowoczesnych technologii z zakresu gospodarki odpadami komunalnymi.

Do każdego z Działów (tj. do Działalności odpadowej oraz do Działalności azbestowej) zostały alokowane składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez dany Dział, w tym majątek trwały i inne aktywa służące działalności prowadzonej w ramach danego Działu, prawa i obowiązki z umów gospodarczych związanych z działalnością Działów, wierzytelności (należności) i zobowiązania wynikające z poszczególnych działalności, środki pieniężne w kasie oraz na rachunkach bankowych Wnioskodawcy, przypisane do każdego z Działów.

W szczególności, do każdego z Działów funkcjonujących w strukturze organizacyjnej … przyporządkowany został odrębny zespół zasobów ludzkich, który wykonuje swoje zadania w pomieszczeniach/nieruchomościach przydzielonych do danej działalności.

Zarówno Dział odpadowy, jak i Dział azbestowy dysponują własną kadrą kierowniczą, która odpowiedzialna jest za organizację, nadzór i koordynację prac podległych pracowników/współpracowników, przy czym należy również dodać, iż … oraz … zawarły umowę o zarządzanie spółką, na podstawie której … (jako zarządzający) zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki usług polegających na kompleksowym prowadzeniu i zarządzaniu działalnością gospodarczą (przedsiębiorstwem) Spółki, w tym zapewnienie odpowiedniej reprezentacji, w szczególności poprzez zapewnienie odpowiednich osób, które zostaną należycie powołane do organów … lub zostaną ustanowione jej pełnomocnikami lub też w inny sposób zostaną zatrudnione przez Spółkę.

Do Działalności odpadowej przypisany został zespół pracowników niezbędnych do prowadzenia tej działalności, w tym, między innymi: dyrektor ds. gospodarki odpadami, specjaliści ds. ochrony środowiska, sortowacze, pracownik techniczny, operatorzy-kierowcy, operatorzy, kierowcy, spawacze, dozorcy, sortowacze, sprzątaczka.

Do Działalności azbestowej przypisany został zespół pracowników niezbędnych do prowadzenia tej działalności, w tym, między innymi: kierownik odpowiedzialny za zawieranie umów na składowanie odpadów azbestowych i nadzorujący Działalność azbestową, operatorzy koparko-ładowarki, dozorcy i wagowy. W budynku socjalno-biurowym, który mieści się na Nieruchomości nr 2 wydzielone zostało odrębne pomieszczenie dedykowane wyłącznie Działalności azbestowej wraz z wyposażeniem, tj. meble, oświetlenie. Funkcjonowanie Działu odpadów oraz Działu azbestu odbywa się w oparciu o odrębne wewnętrzne procedury dotyczące prac prowadzonych przez Działalność odpadowa oraz Działalność azbestowa.

Wyodrębnienie Finansowe

W związku z formalnym wyodrębnieniem Działu odpadów oraz Działu azbestu możliwe jest sporządzanie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Działów … przez odpowiednią alokację pozycji bilansowych i wynikowych do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdej z działalności … możliwe jest przygotowanie właściwych raportów finansowych, w tym w szczególności w zakresie identyfikacji przypisanych do poszczególnych Działów przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Dział odpadów oraz Dział azbestu mają przypisane własne (osobne) rachunki bankowe. Do Działów zostały ponadto alokowane, w odpowiedniej proporcji, środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki. W systemie Wnioskodawcy wyodrębnione zostały ponadto tzw. centra kosztów, które pozwolą na przyporządkowanie, według odpowiedniej, określonej na podstawie wcześniejszych analiz, proporcji, kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla obu Działalności. Jeżeli nie będzie można ich przypisać bezpośrednio do danego Działu, koszty wspólne dla obu Działów zostaną podzielone według klucza alokacji ustalonej przez Zarząd Spółki.

Wyodrębnienie Funkcjonalne

Specyfika działalności prowadzonej w ramach Spółki i przypisanej następnie do Działów pozwala na ich wyodrębnienie o charakterze funkcjonalnym.

Tak jak wskazano powyżej, w zakresie Działalności odpadowej … dokonuje odbioru stałych Odpadów komunalnych, przeprowadza selekcję tych odpadów/dokonuje odbioru odpadów do odzysku i recyclingu jak również odbioru odpadów budowlanych i rozbiórkowych. W ramach gospodarowania Odpadami komunalnymi Wnioskodawca stale doskonali system odzysku surowców wtórnych poprzez wprowadzanie nowoczesnych technologii w tym zakresie. W tym celu … dokonał, między innymi, rozbudowy instalacji biologicznego przetwarzania odpadów w systemie zamkniętych bioreaktorów. Działalność azbestowa Wnioskodawcy polega natomiast na prowadzeniu eksploatacji instalacji do składowania Odpadów azbestowych. W zakresie prowadzenia instalacji do składowania Odpadów azbestowych, kluczowym jest zapewnienie bezpieczeństwa przewozu i składowania odpadów zgodnie z przepisami dotyczącymi odpadów niebezpiecznych zawierających azbest oraz zatwierdzoną instrukcją eksploatacji składowiska.

Działalność odpadowa – prowadzona w ramach Działu odpadów – jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników/współpracowników, realizujących zadania przypisane tej działalności, odpowiadająca za podstawową działalność Spółki, stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność odpadowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność odpadowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą Działalność odpadowa nie jest jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Powyższe cechy charakteryzują również prowadzoną w ramach Spółki Działalność azbestową. Działalność azbestowa jest funkcjonalnie spójna w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do tej działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania dotyczące Działalności azbestowej stanowi w ramach Spółki spójną funkcjonalnie całość. Działalność azbestowa jest w stanie samodzielnie realizować swoje zadania oraz prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Działalność azbestowa nie jest przy tym jedynie sumą składników, lecz zorganizowaną jednostką przeznaczoną do realizacji określonych zadań.

Planowane działania

Ponieważ odpady zawierające azbest należą do odpadów niebezpiecznych, gospodarka nimi wymaga prawidłowego prowadzenia oraz szczególnej kontroli w trakcie przewozu, składowania oraz samego unieszkodliwienia odpadów niebezpiecznych, a to wiąże się z dodatkowym ryzykiem prowadzenia tej działalności.

Dlatego też, celem ograniczenia ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem Działalności azbestowej, postanowiono o wyodrębnieniu jednego z segmentów działalności Wnioskodawcy do innego podmiotu. Od strony prawnej, planowany jest podział …, w ramach którego nastąpi przeniesienie części majątku na spółkę dominującą (tj. …).

Podział przez wydzielenie nastąpi w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2016 poz. 1578 ze zm.). W ramach planowanego podziału, Działalność odpadowa wraz z przyporządkowanymi do tej działalności składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnych oraz należnościami i zobowiązaniami, a także decyzjami administracyjnymi zostanie wydzielona do …, która stanie się jednocześnie współwłaścicielem Nieruchomości 1, na której zlokalizowane jest składowisko Odpadów komunalnych. W wyniku podziału, przedmiotem działalności … pozostanie prowadzenie i rozwijanie Działalności azbestowej. W … pozostaną składniki majątkowe, zasoby ludzkie, środki pieniężne oraz należności i zobowiązania przyporządkowane do tej działalności.

W celu umożliwienia niezakłóconego prowadzenia działalności gospodarczej na składowisku odpadów oraz rozpoczęcia eksploatacji składowiska odpadów w najszybszym możliwym terminie – do czasu dokonania podziału … – pomiędzy … oraz … została zawarta umowa dzierżawy Nieruchomości 1 wraz z instalacjami i urządzeniami w celu eksploatacji i zarządzania składowiskiem odpadów komunalnych („Umowa dzierżawy”). Umowa ta ma na celu zapewnienie zminimalizowania ryzyka związanego z potencjalnym brakiem przejścia na …, z mocy prawa, praw i obowiązków z poszczególnych decyzji administracyjnych niezbędnych do prowadzenia i zarządzania składowiskiem odpadów, co mogłoby prowadzić do wstrzymania działalności związanej z eksploatacją składowiska odpadów. Strony Umowy dzierżawy postanowiły, iż na podstawie tej umowy … uzyskała tytuł prawny w rozumieniu Ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach („Ustawa o odpadach”) oraz w rozumieniu ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska („POŚ”) w postaci dzierżawy uprawniającej … do prowadzenia i zarządzania instalacją do prowadzenia składowiska odpadów oraz do dysponowania Nieruchomością 1 w części, na której zlokalizowane jest to składowisko na cele budowlane, w szczególności w celu wybudowania kwatery nr 2 oraz kwatery nr 3 na odpady balastowe.

W ramach Umowy dzierżawy, … uzyskała również prawo, między innymi, do korzystania z dróg dojazdowych oraz działek sąsiednich na podstawie służebności, korzystania z budynku socjalno-biurowego oraz wagi znajdującej się na Nieruchomości 2, a także pobierania pożytków z części Nieruchomości 1, na której zlokalizowane jest składowisko odpadów. Prawo dzierżawy obejmuje nieograniczone prawo dostępu, wstępu i przebywania przez osoby wskazane przez … oraz wjazdu, przejazdu i pozostawiania maszyn i urządzeń (w szczególności koparek, dźwigów, samochodów osobowych, ciężarowych) w celu dalszej realizacji inwestycji polegającej na budowie składowiska odpadów na Nieruchomości 1 i jego eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy dzierżawy, zarządzanie przez … składowiskiem odpadów obejmuje wypełnianie przez zarządzającego, tj. …, wszelkich obowiązków wynikających z przepisów prawa, w tym w szczególności Ustawy o odpadach, POŚ, przepisów wykonawczych do ww. ustaw oraz wskazanych w tej umowie decyzji (w tym – pozwolenia zintegrowanego na eksploatację składowiska odpadów, pozwolenia na budowę, decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie składowiska odpadów w części dot. kwatery nr 1 na odpady balastowe).

W ramach Umowy dzierżawy … zobowiązała się, między innymi, do:

1.  uzyskania wszelkich zezwoleń oraz decyzji niezbędnych do prowadzenia składowiska odpadów i wymaganych Ustawą o odpadach,
2.  odpowiedniego przyjmowania odpadów, ich formowania oraz ugniatania,
3.  utrzymania we właściwym stanie technicznym i w stanie przejezdności tymczasowych dróg dojazdowych do kwater zlokalizowanych na terenie składowiska odpadów,
4.  utrzymywania we właściwym stanie technicznym ogrodzenia wraz z bramą wjazdową oraz pielęgnowania pasa zieleni wzdłuż terenu, na którym zlokalizowane jest składowisko odpadów,
5.  prowadzenia ewidencji ilościowych i jakościowych przyjmowanych odpadów oraz wymaganej dokumentacji w tym zakresie,
6.  prowadzenie całodobowego, osobowego dozoru terenu składowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą,
7.  sporządzanie comiesięcznych sprawozdań obejmujących ilość i rodzaj dostarczanych odpadów oraz miejsce ich pochodzenia, sporządzanie i przesyłanie do odpowiednich instytucji rocznych sprawozdań wymaganych przepisami wynikających z Ustawy o odpadach, POŚ oraz przepisów wykonawczych do ww. ustaw,
8.  zachowania wymagań sanitarnych, bezpieczeństwa i higieny pracy, przeciwpożarowych, a także zasad ochrony środowiska, w tym przeciwdziałaniu powstawania zagrożeń i szkód w środowisku,
9.  ponoszenia kosztów związanych z zagospodarowaniem ścieków, zużyciem energii elektrycznej, wody, wykonywanych badań monitoringowych na zasadach określonych w Umowie.

Umowy i kontrakty związane z Działalnością odpadową, w tym również związane z prowadzeniem instalacji MBP, w wyniku podziału Wnioskodawcy, zostaną przeniesione na …. Wskutek podziału, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3, będące składnikami majątku Wnioskodawcy związanymi ściśle z Działalnością odpadową, zostaną przeniesione w całości na …. Na … przeniesiona zostanie również część Nieruchomości 1, związana z Działalnością odpadową i będąca obecnie przedmiotem opisanej powyżej Umowy dzierżawy. W … pozostanie natomiast ta część Nieruchomości 1, która wykorzystywana jest w Działalności azbestowej. Wskutek podziału, … wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu części Nieruchomości 4, którą … zawarła ze Związkiem Międzygminnym i która wykorzystywana jest w celu wykonywania umowy na składowanie odpadów zawartej ze Związkiem Międzygminnym (tj. związana jest z Działalnością odpadową). Tym samym, również służebność drogi koniecznej – jako, że ustanowiona na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości 1 – przysługiwać będzie zarówno \`(...)\`, jak i ….

W odniesieniu do części Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 (w tym znajdującej się na nich infrastruktury, tj. budynków, budowli, urządzeń etc.), do których tytuł prawny zostanie przeniesiony wskutek podziału na …, a które wykorzystywane są obecnie lub będą wykorzystywane również w Działalności azbestowej (np. budynek socjalno-biurowy, elektroniczna waga samochodowa) pomiędzy … oraz \`(...)\` zostanie zawarta stosowna umowa najmu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że:

1.  Zainteresowany będący stroną postępowania (tj. … Sp. z o.o. z siedzibą w …) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania (tj. … S.A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Po przejęciu przez … zespołu składników majątkowych przyporządkowanych do Działalności odpadowej, … będzie kontynuowała prowadzenie działalności w tym zakresie.
4.  Zainteresowany będący stroną postępowania (…) obecnie wykorzystuje towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej Działalności odpadowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
5.  Zainteresowany niebędący stroną postępowania (…) po dniu podziału będzie wykorzystywał towary i usługi nabywane w ramach prowadzonej Działalności odpadowej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1.  Czy zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności odpadowej, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do …, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Działalności azbestowej, który pozostanie w Spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na majątku dzielonym?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien w związku z podziałem przez wydzielenie rozliczać podatek VAT dotyczący działalności Wnioskodawcy przed dokonaniem podziału, tj. czy Wnioskodawca (jako podmiot dzielony) będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością odpadową, jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością odpadową?
3.  W jaki sposób, biorąc pod uwagę treść art. 93c Ordynacji podatkowej w związku z art. 19a oraz art. 86 Ustawy o VAT, … powinna rozliczać podatek VAT dotyczący bezpośrednio Działalności odpadowej (tj. działalności, która zostanie wydzielona do …) przed dokonaniem podziału, tj. czy w przypadku, gdy obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością odpadową powstanie po dniu podziału, to … będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością odpadową i tym samym, czy … będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli to prawo powstanie po dniu podziału?

Zdaniem Zainteresowanych (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku):

Ad. 1

Zespół składników majątkowych przyporządkowany do Działalności odpadowej, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do …, jak również zespół składników majątkowych przypisany do Działalności azbestowej, który pozostanie w Spółce, stanowią dwie odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a w konsekwencji podział Wnioskodawcy przez wydzielenie nie będzie skutkować obowiązkiem naliczenia przez Wnioskodawcę podatku VAT na majątku dzielonym.

Zgodnie z art. 6 Ustawy o VAT, przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa zdefiniowana jest dla celów VAT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa” możliwe jest poprzez odwołanie się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz praktyki organów podatkowych dotyczących tego zagadnienia. Opierając się na najnowszych orzeczeniach w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

*   Składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

*   Zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Jak zgodnie przyjmują organy podatkowe i sądy administracyjne wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Nie zmienia to jednak faktu, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zarówno w orzecznictwie, jak i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że warunkiem wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielne sporządzanie bilansu przez daną jednostkę wewnętrzną. Wyodrębnienie funkcjonalne definiowane jest natomiast przez wymóg, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność zorganizowanej części przedsiębiorstwa do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne

Jak wskazano powyżej, zarówno Działalność odpadowa, jak i Działalność azbestowa, są wyodrębnione wewnętrznie w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, zarówno w kontekście przestrzennym, jak również organizacyjnym i zarządczym.

Każda z tych Działalności (każdy z Działów, który wyodrębniony został w ramach struktury wewnętrznej Spółki) prowadzona jest w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów technicznych przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich realizujących odrębne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że zarówno Działalność odpadowa, jak i Działalność azbestowa spełniają kryteria organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury ….

Wyodrębnienie finansowe

Jak wcześniej wspomniano, w związku z formalnym wyodrębnieniem Działu odpadów oraz Działu azbestu możliwe jest sporządzanie odrębnej sprawozdawczości dla każdego z Działów … przez odpowiednią alokację pozycji bilansowych i wynikowych do poszczególnych Działów. Dzięki temu dla każdej z Działalności … możliwe jest sporządzenie właściwych raportów finansowych, w tym w szczególności przyporządkowanie do każdego z Działów przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań. Dział odpadów oraz Dział azbestu mają przypisane własne (osobne) rachunki bankowe. Do Działów zostały ponadto alokowane, w odpowiedniej proporcji, środki znajdujące się na rachunkach bankowych Spółki. W systemie Wnioskodawcy wyodrębnione zostały ponadto tzw. centra kosztów, które pozwolą na przyporządkowanie, według odpowiedniej, określonej na podstawie wcześniejszych analiz, proporcji, kosztów operacyjnych i związanych z nimi zobowiązań wspólnych dla obu Działalności. Jeżeli nie będzie można ich przypisać bezpośrednio do danego Działu, koszty wspólne dla obu Działów zostaną podzielone według klucza alokacji ustalonej przez Zarząd Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Jak wspomniano powyżej, zarówno Działalność odpadowa, jak i Działalność azbestowa niezależnie od siebie są wewnętrznie funkcjonalnie spójne w tym sensie, że zespół składników majątkowych przypisanych do każdej z tych Działalności wykorzystywany przez zespół pracowników realizujących zadania przypisane tym Działalnościom stanowią w ramach …. wyodrębnioną funkcjonalność.

Również po podziale Spółki, poszczególne Działalności zachowają przymiot funkcjonalnego zorganizowania pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom. Planowane jest bowiem, że na skutek podziału, w Spółce pozostanie personel osobowy związany z Działalnością azbestową; w Spółce pozostaną również składniki majątkowe związane z tą Działalnością.

Personel osobowy związany z Działalnością odpadową przejdzie do …. Wskutek tego podziału, Działalność odpadowa wraz z przyporządkowanymi do niej składnikami majątkowymi, zasobami ludzkimi, środkami pieniężnymi, należnościami i zobowiązaniami zostanie wydzielona do …. Wskutek podziału, Nieruchomość 2 i Nieruchomość 3, będące składnikami majątku Wnioskodawcy związanymi ściśle z Działalnością odpadową, zostaną przeniesione w całości na …. Na … przeniesiona zostanie również część Nieruchomości 1, związana z Działalnością odpadową i będąca obecnie przedmiotem opisanej powyżej Umowy dzierżawy. W … pozostanie natomiast ta część Nieruchomości 1, która wykorzystywana jest w Działalności azbestowej. Dodatkowo – jak wcześniej wspomniano – pomiędzy … (jako najemcą) oraz … (jako wynajmującym) zostanie zawarta umowa najmu pomieszczenia znajdującego się w budynku socjalno-biurowym mieszącym się na Nieruchomości 2, która docelowo ma zostać przypisana do Działalności odpadowej i wskutek podziału – przejść na ….

Zmiana struktury właścicielskiej poszczególnych Działów w ramach struktury Wnioskodawcy pozostanie bez wpływu na codzienne funkcjonowanie każdego z nich.

Podsumowując powyższe, zarówno w przypadku Działalności odpadowej, jak i Działalności azbestowej można mówić o ich funkcjonalnym wyodrębnieniu w ramach struktury ….

Biorąc pod uwagę powyższe, Działalność odpadowa oraz Działalność azbestowa są w ramach Wnioskodawcy wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, jak i funkcjonalnie.

Tym samym, zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w … (przyporządkowany do Działalności azbestowej), jak i zespół składników majątkowych, który przeniesiony zostanie na … (przyporządkowany do Działalności odpadowej) powinny być klasyfikowane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

W konsekwencji, przeniesienie Działalności odpadowej w ramach podziału przez wydzielenie na inny podmiot (tj. …) nie będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on (jako podmiot dzielony) zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z Działalnością odpadową, jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością odpadową. W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej na nią Działalności zobowiązana będzie dokonać ….

Konsekwentnie, … będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli prawo to powstało po dniu podziału.

Jak już wcześniej wspomniano, w związku z podziałem Wnioskodawcy przez wydzielenie, … wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Wnioskodawcy pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku …. Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona (tj. Wnioskodawca) nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do nowego podmiotu (tj. …). Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż do dnia (momentu) przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (tj. Działalności odpadowej), wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z Działalnością odpadową będą spoczywały na podmiocie dzielonym (…).

Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność odpadowa), Spółka będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej Działalności odpadowej. Kluczową rolę w tym przypadku będzie odgrywał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną Działalnością odpadową (o którym mowa w art. 19a Ustawy o VAT), natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decydował będzie moment powstania prawa do odliczenia tego podatku, zgodnie z regulacjami zwartymi w art. 86 Ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca (jako podmiot dzielony) zobowiązany będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli do dnia podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z Działalnością odpadową.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej Działalności odpadowej będzie dokonywała ….

Ad. 3

Zdaniem …, … zobowiązana będzie do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpił podział przez wydzielenie, kwot obrotu oraz podatku należnego związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli po dniu podziału powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług związanych z tą Działalnością.

Konsekwentnie, … będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania podatku VAT naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia towarów i usług w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli prawo to powstanie po dniu podziału.

Jak już wcześniej wspomniano, w związku z podziałem … przez wydzielenie, … wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku …. Podział przez wydzielenie będzie miał szczególny charakter, ze względu na fakt, iż spółka dzielona (tj. Wnioskodawca) nie straci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejszy swój majątek o część, która zostanie przeniesiona do nowego podmiotu (tj. …).

Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej, dotyczyć będzie tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa). Zatem w miesiącu, w którym nastąpi podział Wnioskodawcy przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Działalność odpadowa), …, podobnie jak …, będzie zobowiązana do wykazania kwot obrotu, podatku naliczonego oraz podatku należnego za ten miesiąc dotyczących wydzielanej Działalności odpadowej. Kluczową rolę w tym przypadku będzie odgrywał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanych dostaw towarów i świadczenia usług związanych z wydzielaną Działalnością odpadową (o którym mowa w art. 19a Ustawy o VAT), natomiast w przypadku faktur VAT dokumentujących podatek naliczony decydował będzie moment powstania prawa do odliczenia tego podatku, zgodnie z regulacjami zwartymi w art. 86 Ustawy o VAT.

W przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu podziału, rozliczenia w zakresie dostaw dotyczących przenoszonej Działalności odpadowej będzie dokonywała …. Konsekwentnie, … będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego (a co za tym idzie wykazania w deklaracji VAT za miesiąc podziału) z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli prawo to powstanie po dniu podziału.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na rozdzielenie kompetencji poszczególnych organów podatkowych rozpatrujących zapytania w trybie indywidualnych interpretacji podatkowych, odpowiednie zapytania odnoszące się do kwestii podatkowych z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych związanych z przeprowadzeniem wskazanych we wniosku działań restrukturyzacyjnych odnoszących się podziału spółki kapitałowej zostały przedstawione Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), dalej zwanej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Z kolei jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy, stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-WS należy stwierdzić, że analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zarówno zespół składników majątkowych, który na skutek podziału przez wydzielenie przeniesiony zostanie do …, jak również zespół składników majątkowych pozostający w Spółce, zostaną wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (Spółce) pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, i będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych, a zarazem będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące te zadania. Stanowić będą zatem zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym – na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy – transakcja podziału Spółki przez wydzielenie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co będzie skutkować brakiem naliczenia podatku VAT przez Spółkę na majątku dzielonym.

Z kolei odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych w zakresie pytań nr 2 i 3 wniosku ORD-WS należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Ww. przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasady te znajdują odzwierciedlenie w uregulowaniu art. 103 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 103 ust. 1 ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zaznaczyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Należy wskazać, że podział spółek handlowych uregulowany został w art. 528-550 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: ksh).

I tak, zgodnie z art. 528 § 1 ksh – spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 ksh – podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej (art. 529 § 2 ksh).

Jak stanowi art. 530 § 2 ksh – (…) wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru (…).

Stosownie do art. 531 § 1 ksh – spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej (art. 531 § 2 kodeksu spółek handlowych).

W myśl art. 534 § 1 pkt 7 ksh – plan podziału powinien zawierać dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Cechą szczególną trybu podziału spółki jest fakt, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa, tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Wskazać należy również, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 210, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis art. 93 § 2 ww. ustawy stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Jak wynika z art. 93a § 1 powołanej ustawy – osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

–wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W świetle art. 93a § 2 cyt. ustawy – przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej (…).

Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku – art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 tej ustawy).

Kluczową rolę w rozstrzygnięciu kwestii dotyczącej sposobu rozliczenia podatku dotyczącego działalności Spółki przed dokonaniem podziału odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 531 § 1 ksh. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do innego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej, dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawnopodatkowej, przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej.

Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Jak wyżej wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej – przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej. Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Ad 2.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że do momentu podziału Spółki przez wydzielenie, tj. do dnia wydzielenia …, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, związane z działalnością Spółki będą spoczywały na podmiocie dzielonym, czyli …. Zatem Spółka będzie zobowiązana rozliczyć w deklaracji VAT kwoty podatku należnego związanego ze sprzedażą dzielonej Spółki, jeżeli do dnia podziału powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług przez tą Spółkę.

Wobec powyższego, Spółka (jako podmiot dzielony) będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, dostaw towarów i świadczenia usług oraz podatku należnego związanych z Działalnością odpadową, dla których obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu dokonania podziału, ale wyłącznie w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie do dnia dokonania podziału.

Ad 3.

Z kolei jeśli obowiązek podatkowy w podatku VAT w zakresie wynikającym z działalności Spółki powstanie po dniu jego wydzielenia do …, to obowiązek podatkowy w podatku VAT zostanie przejęty przez …. Zatem to … w takiej sytuacji będzie zobowiązany do rozpoznania z tego tytułu podatku należnego, jak również będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Spółki, co do których prawo do odliczenia powstanie po dniu podziału.

Wobec powyższego, … będzie zobowiązany do wykazania w deklaracji VAT za miesiąc, w którym nastąpi podział przez wydzielenie, dostaw towarów i świadczenia usług oraz podatku należnego związanych z Działalnością odpadową, dla których obowiązek podatkowy powstanie w miesiącu dokonania podziału, ale wyłącznie w przypadku gdy obowiązek podatkowy powstanie po dniu dokonania podziału. Ponadto … będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z wydzielaną Działalnością odpadową, jeżeli to prawo powstanie po dniu podziału.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Zainteresowanych należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

****