Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-489/16/ZuK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową w związku z niepodzielonym zyskiem zgromadzonym na kapitale zapasowym spółki przekształcanej.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3846/13 utrzymującym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 273/13, wniosku z 25 września 2012 r. (data otrzymania 26 września 2012 r.) − Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2012 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

W dniu 4 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Znak: IBPBII/2/415-1306/12/ŁCz, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Pismem z 13 grudnia 2012 r. (data otrzymania 18 grudnia 2012 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 16 stycznia 2013 r. Znak: IBPBII/2/4152-175/12/ŁCz odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Pismem z 25 stycznia 2013 r. (data otrzymania 31 stycznia 2013 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z 1 marca 2013 r. Znak: IBPBII/2/4160-31/13/ŁCz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 273/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 10 września 2013 r. – wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3846/13 oddalił skargę kasacyjną. Wyrok otrzymano 7 marca 2016 r. natomiast akta sprawy wraz z prawomocnym orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach – 22 kwietnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., której zarząd zamierza przekształcić ją w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). Z chwilą przekształcenia wspólnicy spółki z o.o. staną się wspólnikami spółki komandytowej. Zakłada się, że przed przekształceniem przystąpi do spółki nowy udziałowiec, także z zamiarem przekształcenia. W pasywach bilansu spółka z o.o. wykazuje m.in. kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał. Do dnia przekształcenia podatnik nie otrzyma dywidendy ani zaliczki na dywidendę co oznacza, że kapitał zapasowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również zysku roku obrotowego). Kapitały zgromadzone w spółce z o.o. zostaną przeniesione do spółki przekształconej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o.

Wspólnicy zamierzają wprowadzić do umowy spółki (spółka z o.o.) zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy. W takim przypadku doszłoby do wyłączenia możliwości zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników, a każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, byłby odgórnie „podzielony”.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania:

1.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego?
2.  Czy na dzień przekształcenia spółki z o.o. powstanie obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, oraz w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu podatku od osób fizycznych po stronie wspólnika w związku z przeniesieniem kapitału zapasowego w części będącego odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

W tym miejscu warto zasygnalizować, że ustawodawca przewidział możliwość podjęcia przez wspólników uchwały o podziale zysku polegającym nie tylko na fizycznym podziale pomiędzy wspólników, ale także m.in. na przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Za przedstawicielami doktryny powtórzyć wypada, że „przez pierwotny podział zysku (przeznaczenie zysku) zatem należy rozumieć uchwałę wspólników (\`(...)\`) o podziale zysku wynikającego z bilansu i rachunku zysków i strat za ostatni rok obrotowy oraz przeznaczeniu części wynikających z tego podziału na: wypłatę zysku, zasilenie (zwiększenie lub utworzenie) kapitałów rezerwowych lub pokrycie strat za ubiegłe lata przez wtórny podział zysku (rozdzielenie zysku, dywidendy) należy rozumieć podział kwoty przeznaczonej na wypłatę wspólnikom jako dywidendy. Pierwotny podział nie musi być równoznaczny z faktycznym rozdzielaniem kwoty wykazanej jako dodatni wynik finansowy poprzedniego roku operacyjnego, wspólnicy mają tu pełną swobodę i mogą według swojego uznania (będąc ograniczonymi w zasadzie klauzulami zawartymi w art. 249 § 1) przeznaczyć cały zysk na zwiększenie jednego kapitału rezerwowego, przeznaczyć w całości do podziału między wspólników itd.” (Komentarz do Kodeksu spółek handlowych. Tytuł III. Spółki kapitałowe. Dział I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Potrzeszcz Radosław, Siemiątkowski Tomasz, Naworski Jerzy Paweł, Strzelczyk Krzysztof, Warszawa 2011 LexisNexis (wydanie I).

Zdaniem podatnika, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej – natomiast majątkiem dotychczasowej spółki z o.o. dysponuje w pełni spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia tej spółki z o.o. Innymi słowy – wskutek przekształcenia majątek wspólników spółki przekształcanej nie ulega zmianie, a tym bardziej – podwyższeniu. Przekształcenie nie powoduje również postawienia do dyspozycji wspólników środków zgromadzonych na kapitale zapasowym.

Tym samym – w sytuacji gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej – nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to tym samym nie mogą podlegać opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Z przepisów można wyprowadzić wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe” – w takim wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku jej przekształcenia w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w przepisach o rachunkowości, ani podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Ponieważ jest to termin ściśle prawny, nie mający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie ww. Kodeksu. Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Logicznym jest wniosek, że jeżeli Zgromadzenie Wspólników zadecydowało zgodnie z k.s.h., w tym umową spółki o podziale zysku, w ten sposób, że przeznaczono go na kapitał zapasowy w całości lub w części to znaczy, że zysk w tym zakresie został podzielony i tym samym wyłączony z dyspozycji wspólników.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnym z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych dwóch instancji (np. wyrok NSA w Warszawie z 29 listopada 2011 r., FSK 930/10 i wyrok WSA w Łodzi z 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11) „każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, a co za tym idzie obowiązek opodatkowania w momencie przekształcenia. Zawężenie rozumienia treści art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będące podstawą kontrowersji pomiędzy podatnikami a organami skarbowymi i niekiedy także sądami, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej”.

Zdaniem podatnika, przekształcenie spółki nie jest tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a tym samym, wspólnicy spółki przekształconej stają się podmiotami opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji gdy niepodzielone zyski spółki z o.o. z lat ubiegłych, pozostają na kapitale zapasowym spółki przekształconej nie podwyższają wartości udziałów wspólników i nie stanowią źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, ani w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie podlegają opodatkowaniu w chwili przekształcenia.

Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, również prezentowany w orzecznictwie i piśmiennictwie, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

W takim przypadku gdy umowa spółki wyłączy możliwość zadysponowania zyskiem przez zgromadzenie wspólników uznać należy, że każdy zysk, nawet za niepełny rok obrotowy, nie jest w świetle prawa zyskiem niepodzielonym i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 4 grudnia 2012 r. IBPBII/2/415-1306/12/ŁCz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków – a więc także tych zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. – stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ustawy podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, zaskarżył interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 10 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 273/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 grudnia 2012 r.

Rozpoznając skargę Sąd stwierdził, że istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na obowiązkach podatkowych osób fizycznych – wspólników spółki z o.o., która w trybie art. 551-557 k.s.h. zostanie przekształcona w spółkę komandytową. Do tejże spółki komandytowej zostanie przeniesiony wykazywany w bilansie spółki z o.o. (w pasywach) kapitał zapasowy utworzony z zysków przekazanych stosownymi uchwałami Zgromadzenia Wspólników na ten kapitał, co nie spowoduje podwyższenia wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce z o.o. przypadających na poszczególnych wspólników. Powstała spółka będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej kapitałom własnym ustalonym w bilansie zamknięcia spółki z o.o. Nadto do umowy spółki z o.o. wprowadzony zostanie zapis o przeznaczeniu ewentualnego zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy.

Sąd wskazał, że w odniesieniu do opisanego powyżej stanu faktycznego Skarżący domagał się zaaprobowania stanowiska, zgodnie z którym moment przeniesienia kapitału zapasowego pomiędzy spółką z o.o. a spółką komandytową nie powoduje u wspólników powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz w art. 24 ust. 5 updof. Podobnie obojętne podatkowo jest przeniesienie kapitału zapasowego w części będącej odpowiednikiem zysku powstałego od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia spółki, co do którego podział został wyłączony spod kompetencji zwyczajnego zgromadzenia wspólników, a o jego przeznaczeniu decyduje umowa spółki. Uzasadniając to stanowisko Skarżący stwierdził w szczególności, że zysk rozdysponowany zgodnie z k.s.h. na kapitał rezerwowy spółki powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. W wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (w formie której wspólnicy będą kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą) żaden ze wspólników ani nie otrzyma jakichkolwiek środków czy praw, ani też nie będzie mógł nimi samodzielnie rozporządzać, a podatkiem dochodowym objęte są jedynie realne przysporzenia o charakterze definitywnym. Skarżący wskazał także, że dopiero w nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na 2013 r. wprowadzono przepis, na podstawie którego kwoty zgromadzone w spółkach na innych kapitałach niż zakładowy będą traktowane jako niepodzielone zyski, a zatem przyjąć należy, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień złożenia wniosku o interpretację opodatkowanie takie nie obowiązywało.

Sąd wskazał, że negując to stanowisko Organ interpretacyjny stwierdził natomiast, że pod pojęciem niepodzielonych zysków, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, której zapisów nie można modyfikować poprzez przepisy k.s.h. należy rozumieć cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe, w tym zyski przekazane np. na kapitał zapasowy. Przyjął zatem, że zysk z lat poprzednich wypracowany przez spółkę z o.o. i zgromadzony na kapitale zapasowym, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, na dzień przekształcenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy zobowiązania podatkowego w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej. Organ interpretacyjny powołał się także na cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 updof i uznał, że ustawodawca rozstrzygnął nim ostatecznie sporną kwestię opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe i niewypłaconych przed datą przekształcenia ich w spółki osobowe, za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogą przeznaczyć do wykorzystania. Ustawodawca nie odwołał się przy tym do pojęcia niepodzielonych zysków obecnego w k.s.h., nie ma więc podstaw do stosowania wykładni zawężającej to pojęcie, jak domaga się tego Skarżący.

Sąd zauważył, że w odpowiedzi na skargę Organ wskazał nadto, że upowszechnione i aktualne jest stanowisko, zgodnie z którym katalog zawarty w art. 24 ust. 5 updof jest katalogiem otwartym, w związku z czym sporne zyski przed dodaniem do tego przepisu punktu 8 podlegały opodatkowaniu na postawie art. 30a ust. 1 pkt 4 updof, który stanowi, że od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Sąd stwierdził, że rozstrzygnięcie zarysowanego powyżej sporu dotyczącego wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wymaga w pierwszej kolejności analizy pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształconych spółkach kapitałowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, że – jak wskazano w zaskarżonej interpretacji – w razie przekształcenia spółki kapitałowej, w której istniały niepodzielone zyski w spółkę osobową u wspólników tejże spółki osobowej powstaje w momencie przekształcenia przychód z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie ze wspomnianym art. 24 ust. 5 pkt 8 updof – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Sąd zauważył, że omawiana materia była już przedmiotem orzeczeń WSA w Gliwicach (m.in. w sprawach o sygn. akt I SA/Gl 841/12 z 20 grudnia 2012 r., I SA/Gl 863/12 z 17 stycznia 2013 r., I SA/Gl 69/13 z 19 czerwca 2013 r. oraz I SA/Gl 307/13 z 29 lipca 2013 r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone we wspomnianych wyrokach, w związku z czym w poniższych rozważaniach odwołał się do nich, a także do argumentacji zawartej w wyroku NSA z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11.

Na wstępie zaznaczyć trzeba, że pojęcie „niepodzielone zyski”, jakie pojawiło się za sprawą nowelizacji updof na mocy ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1316), a w szczególności przepisu art. 1 pkt 17 wprowadzającego przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof do obrotu prawnego, nie zyskało swojej definicji legalnej, ani w ustawie zmieniającej, ani też w updof., czy też w jakiejkolwiek innej ustawie podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 1 o.p.” (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 893/12, LEX nr 1239929).

W ocenie Sądu odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” należy zatem szukać – wbrew twierdzeniom Organu interpretacyjnego – w przepisach k.s.h. Stanowisko to potwierdził NSA we wspomnianym wyżej wyroku z 13 sierpnia 2013 r., w którym, odwołując się do konieczności dekodowania omawianego pojęcia z uwzględnieniem wykładni zewnętrznej systemowej, za słuszne uznano sięgnięcie do unormowań art. 192-197 k.s.h.

Zgodnie z art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.). Sama treść art. 191 § 2 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Wskazywany w odpowiedzi na skargę art. 192 tej ustawy (na co zwrócił uwagę NSA we wspomnianym wyżej orzeczeniu) wyraźnie odróżnia i oddzielnie wymienia „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. W myśl art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Jak podkreślił SN w wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, LEX nr 494003, „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie LEX).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego należy za wyrokiem NSA z 13 sierpnia 2013 r. stwierdzić, że „zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym”.

Sąd wskazał, że powyższy pogląd prezentowany jest również w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47).

Sąd stwierdził, że należy zatem zgodzić się ze Skarżącym (powołującym się na wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10), że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Mając na uwadze argumentację Organu interpretacyjnego odnoszącą się do dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji art. 24 ust. 5 updof., przyjdzie, przywołując wyrok NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, wskazać, że miała ona charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony przez NSA we wspomnianym wyroku z 7 marca 2012 r., że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5. W tym wypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony. Przed datą 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 updof) czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 updof).

Rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej czasowego odniesienia stosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof., wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Jak wywodził w ww. wyroku NSA, z tym dniem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 updof. Analiza treści art. 1 pkt 1-41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów \[\`(...)\`\] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Zdaniem Sądu, wobec powyższego należy (za wyrokiem NSA z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10) stwierdzić, że art. 24 ust. 5 pkt 8 updof w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.

Jak więc wykazano powyżej zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, a zatem wyczerpana została przesłanka jej uchylenia w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. i zobowiązania Organu interpretacyjnego, aby ponownie oceniając stanowisko wnioskodawcy uwzględnił przedstawioną wyżej argumentację. Dopiero przyjęcie przez Organ wskazanej przez Sąd wykładni spornego przepisu (co do jego treści, a także skutków wynikających z brzmienia art. 14 ustawy nowelizującej updof z dnia 6 listopada 2008 r.) uprawni Ministra Finansów do określenia czy wprowadzenie do umowy spółki z o.o. zapisu o przeznaczeniu zysku najbliższych lat wyłącznie na kapitał zapasowy pozwala na skuteczne uchylenie się od zastosowania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 updof.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, od powyższego wyroku – wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3846/13 oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie Sąd stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, zdaniem Sądu, jest pozbawiony podstaw. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Słusznie Sąd I instancji z przepisu tego wyprowadził wniosek, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową ich dochodem będzie niepodzielony zysk. Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się natomiast do interpretacji pojęcia „niepodzielony zysk”. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji wyprowadził trafny wniosek, że przy interpretacji pojęcia „niepodzielonych zysków”, użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia „podziału zysku” w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów Kodeksu spółek handlowych do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Sąd stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zdaniem Sądu, dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. analizowanego pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. nie spowodowało przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Sąd wskazał, że należy także zauważyć, iż taka wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest utrwalona i zaprezentowana została w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10; z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10; z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2366/11; z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 319/12; z 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1771/12; z 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2269/12 i II FSK 2270/12; z 6 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 654/13; z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1074/13; z 22 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1494/13; z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1268/13 oraz z 19 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1809/13; publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd stwierdził, że tego ugruntowanego orzecznictwa zdaje się natomiast nie dostrzegać Minister Finansów. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia prawa materialnego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 pkt 17 oraz art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przez błędną wykładnię i przyjęcie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 cyt. ustawy odnosi się do niepodzielonych zysków osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. przez spółki kapitałowe, przekształcone po dacie 31 grudnia 2008 r. w spółki osobowe, zdaniem Sądu, należy zauważyć, że kwestia ta pozostaje bez wpływu na sposób rozstrzygnięcia zagadnienia przedstawionego przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Jak bowiem wskazano wyżej, dodanie z dniem 1 stycznia 2009 r. w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. analizowanego pkt 8 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Skoro zatem przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy, jak w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, oznacza dopuszczalny w świetle przywołanych przepisów k.s.h. jego podział, to podniesiona w omawianym zarzucie kwestia (wcześniej poddana rozważaniom przez Sąd I instancji), w ocenie Sądu, nie ma znaczenia dla prawnopodatkowej oceny tego zdarzenia w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że środki, o których mowa nie należą bowiem do kategorii niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej o jakim mowa w tym przepisie. Nadto Sąd zauważył, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z 25 września 2012 r., nie wynika, aby chodziło o zyski spółki z o.o. uzyskane przed 1 stycznia 2009 r. Oznacza to, że tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie mógł przynieść zamierzonego skutku.

Biorąc pod uwagę orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który wpłynął do tut. Biura 26 września 2012 r., stwierdza, że w świetle zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2012 r., stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – w brzmieniu ustawy obowiązującym do końca 2012 r. – do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę komandytową) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany przez wspólników spółki kapitałowej, ale również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Zatem nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w momencie jej przekształcenia w spółkę osobową ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Termin „zysk niepodzielony” nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.). Jednak w celu ustalenia jego znaczenia należy odwołać się do przepisów tego ostatniego aktu.

Zgodnie z art. 191 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych – wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów.

W myśl art. 231 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych – przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Możliwe jest ponadto przeznaczenie go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem mogą być tantiemy dla członków organów, pracowników, przekazanie środków na cele społeczne i rozwojowe, przekazanie środków na inne fundusze (zapasowe, rezerwowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy. Tym samym skoro pojęcie „podział zysku” niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, to uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku na inne cele, w tym na kapitał zapasowy i rezerwowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. Oznacza to, że prawidłowo rozdysponowany zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych zysk np. na kapitał zapasowy nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu.

Podsumowując, środki zgromadzone na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w osobową na kapitale zapasowym, nie stanowią niepodzielonego zysku z lat poprzednich. Skoro tak, to w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową (komandytową), zysk wypracowany przez spółkę z o.o. w latach ubiegłych i zgromadzony na kapitale zapasowym spółki, jak również zysk, który na mocy zmiany treści umowy spółki zostanie przekazany wyłącznie na kapitał zapasowy, nie będzie stanowić u wspólników spółki będących osobami fizycznymi (w tym u Wnioskodawcy) przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. W podatkowym ujęciu są to zyski podzielone, które w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w jakąkolwiek spółkę osobową nie stanowią źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przy przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową Wnioskodawca nie uzyska dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który będzie podlegać opodatkowaniu.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.