Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-217/15/KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-18
Teza: możliwość i moment zaliczenia do tzw. „kosztów kwalifikowanych” zaliczek wpłaconych na poczet zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poniesionych przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej
Słowa kluczowe: koszt-koszty kwalifikowane; koszt-koszty uzyskania przychodów; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do tzw. „kosztów kwalifikowanych” zaliczek wpłaconych na poczet zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poniesionych przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do tzw. kosztów kwalifikowanych zaliczek wpłaconych na poczet zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poniesionych w zakresie zaliczenia do tzw. „kosztów kwalifikowanych” zaliczek wpłaconych na poczet zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych poniesionych przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również „Spółka”), prowadzi działalność w branży cukierniczej, specjalizując się w produkcji wyrobów czekoladowych, batonów, bombonierek, pieczywa cukierniczego i wyrobów light w ramach zakładu produkcyjnego w X. Wnioskodawca rozważa obecnie realizację w istniejącym zakładzie nowej inwestycji obejmującej m.in. zakup nowych linii produkcyjnych i urządzeń oraz rozbudowę infrastruktury technicznej (dalej: „Inwestycja”).

W związku z powyższymi planami inwestycyjnymi Spółka jest obecnie w trakcie ubiegania się o rozszerzenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na teren istniejącego zakładu w X, w którym będzie realizowana Inwestycja. Po rozszerzeniu SSE na obszar zakładu, Spółka planuje uzyskanie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Zezwolenie”). Spółka spodziewa się, że proces legislacyjny związany z rozszerzeniem SSE potrwa co najmniej kilka miesięcy. Z tego też względu Spółka zamierza równolegle złożyć do Ministerstwa Gospodarki wniosek o wydanie dokumentu potwierdzającego, że w przypadku planowanej Inwestycji Spółki, pomoc publiczna wywołuje efekt zachęt, o którym mowa w art. 6 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE z 26 czerwca 2014 r. Nr L187/1) (dalej: „Potwierdzenie efektu zachęty”). Na podstawie Potwierdzenia efektu zachęty Spółka będzie upoważniona do rozpoczęcia Inwestycji przed dniem uzyskania Zezwolenia.

W ramach Inwestycji Spółka zamierza ponieść na terenie SSE koszty kwalifikowane w wysokości co najmniej 20 mln zł i zatrudnić co najmniej 30 nowych pracowników. Po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, Spółka rozważa możliwość poniesienia w znaczeniu kasowym części wydatków o charakterze inwestycyjnym, w tym w szczególności w formie zaliczek lub innych analogicznych form płatności pełniących tę samą funkcję co zaliczki (dalej łącznie: „zaliczki”), jeszcze przed uzyskaniem Zezwolenia, z zastrzeżeniem, że zapłata pozostałej części ceny środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „WNiP”) nastąpi każdorazowo już po dniu uzyskania Zezwolenia.

Spółka posiada również zezwolenie z 2010 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE zmienione decyzją w 2014 r. Inwestycja objęta powyższym zezwoleniem jest obecnie w trakcie realizacji na terenie, który posiada już status SSE i przylega do istniejącego zakładu w X i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy kwota zaliczek (i/lub innych analogicznych form płatności), uiszczonych w znaczeniu kasowym po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty ale przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego i/lub WNiP (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu uzyskania Zezwolenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota zaliczek (i/lub innych analogicznych form płatności), uiszczonych w znaczeniu kasowym po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem uzyskania Zezwolenia, będzie mogła zostać uwzględniona w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą dopiero w momencie uznania ich za poniesione, czyli w momencie zapłaty pozostałej części ceny danego środka trwałego i/lub WNiP (zakładając, że zapłata pozostałej części ceny nastąpi po dniu uzyskania Zezwolenia). Natomiast jeśli całość ceny środka trwałego lub WNiP zostanie zapłacona po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty, ale przed dniem uzyskania Zezwolenia, całkowity koszt takiego środka trwałego lub WNiP nie będzie mógł być uwzględniony w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282, dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie ustawy o PDOP stanowi pomoc regionalną z tytułu m.in. kosztów nowej inwestycji. Wysokość dostępnej pomocy regionalnej z tytułu kosztów inwestycji podlega obliczeniu jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, o których mowa jest w § 6 rozporządzenia SSE.

Natomiast na podstawie § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jak wynika z treści cytowanego przepisu, ponoszone przez Spółkę wydatki inwestycyjne będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane jeżeli:

*   będą należały do kategorii wymienionych w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE,
*   zostaną poniesione na terenie SSE, oraz
*   zostaną poniesione w trakcie obowiązywania Zezwolenia.

W ocenie Spółki, planowane nakłady inwestycyjne będą mogły zostać uznane za koszty kwalifikowane Inwestycji, ponieważ zostaną poniesione na terenie SSE oraz będą dotyczyć Inwestycji realizowanej na gruntach położonych w granicach SSE. Ponadto, ponieważ Spółka rozważa uiszczanie zaliczek na koszty określone w szczególności w pkt 2 - 4 ww. przepisu, nie powinno być wątpliwości, że wydatki te wpisują się w definicję zamieszczoną w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE.

Należy zatem skupić się na ostatniej ze wskazanych wyżej przesłanek, tj. momencie uznania wydatków inwestycyjnych za poniesione.

W świetle § 6 ust. 4 rozporządzenia SSE cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz WNiP ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze. zm.; dalej: „ustawa o rachunkowości”). Natomiast na podstawie przepisu § 7 ust. 6 rozporządzenia SSE, dniem poniesienia wydatku jest ostatni dzień miesiąca, w którym poniesiono wydatek.

Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena nabycia to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. A zatem, na podstawie powyższego przepisu, za cenę nabycia uważa się całość kwoty należnej zbywcy. Kwota zaliczki stanowi natomiast jedynie ułamek należności wskazanej w umowie, a jej wypłata nie jest tożsama z definitywnym dokonaniem zakupu. Tym samym zaliczka jest jedynie częścią ceny nabycia, a więc powinna być traktowana wyłącznie jako forma zapłaty na poczet kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego (WNiP) i uznanie jej za koszt kwalifikowany inwestycji zgodnie z § 6 rozporządzania SSE powinno zatem nastąpić dopiero w momencie zapłaty pozostałej części ceny nabycia.

W związku z powyższym, zaliczki uiszczane przez Spółkę po uzyskaniu Potwierdzenia efektu zachęty będą mogły zostać uznane za poniesione - a ich wartość za koszt kwalifikowany - dopiero w momencie zapłaty całości wynagrodzenia za dany środek trwały lub WNiP. Zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wypłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego i/lub WNiP. Moment faktycznego wypływu środków pieniężnych z tytułu zapłaty zaliczki nie powinien mieć tym samym znaczenia dla kwestii możliwości rozpoznania jej za koszt kwalifikowany w ramach całkowitej ceny nabycia środka trwałego i/lub WNiP.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje poparcie w linii interpretacyjnej organów podatkowych w ostatnich latach np. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 stycznia 2013 r. (Znak: IBPBI/2/423-1282/121/JS) organ stwierdził, że Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty). Dotyczy to zarówno sytuacji, w której Spółka poniesie wydatki po uzyskaniu Zezwolenia, jak również przed uzyskaniem Zezwolenia (w postaci zaliczek), ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia z tytułu nabycia środka trwałego.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izb Skarbowej w Katowicach z 9 stycznia 2013 r. (Znak: IBPBI/2/423-1283/12/MO), zgodnie z którym zaliczki nie można zaliczyć w momencie jej zapłaty do wartości początkowej środka trwałego. Według „Popularnego słownika języka polskiego” (Wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero zapłata pozostałej części ceny nabycia, pozwoli na zaliczenie wpłaconej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego. (\`(...)\`) dopiero moment zapłaty pozostałej części ceny nabycia środka trwałego będzie momentem, w którym podatnik będzie mógł zaliczyć cenę nabycia do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, z zachowaniem pozostałych warunków określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Specjalne strefy ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U z 2015 r., poz. 282). Podstawą do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Natomiast stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 282), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ponadto na podstawie art. 17 ust. 4 updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Pomocą publiczną udzielaną przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy jest niezapłacony przez tego przedsiębiorcę podatek obliczony od dochodu osiąganego wyłącznie z działalności prowadzonej na terenie strefy na podstawie właściwego zezwolenia. Wielkość tego zwolnienia jest uzależniona od wysokości poniesionych przez przedsiębiorcę wydatków inwestycyjnych. Rodzaj tych wydatków został określony w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r. , poz. 465, dalej: „rozporządzenie”).

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Przy czym jak wynika z § 3 ust. 4 rozporządzenia, przez nową inwestycję należy rozumieć inwestycję w środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne polegającą na utworzeniu nowego lub rozbudowie istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacji produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie nowych dodatkowych produktów bądź na zasadniczej zmianie dotyczącej całościowego procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa. Za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte, przy czym przedsiębiorstwo jest nabywane przez samodzielnego przedsiębiorcę w rozumieniu załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych).

Natomiast zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3;
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem, że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Przytoczone powyżej przepisy, które znajdują zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, określają następujące warunki, aby dany wydatek zakwalifikować do objęcia pomocą:

*   musi to być koszt inwestycji,
*   musi być faktycznie poniesiony w trakcie obowiązywania zezwolenia strefowego,
*   musi być poniesiony w związku z realizacją inwestycji na terenie strefy,
*   musi być przeznaczony na cele określone w § 6 ust. 1 rozporządzenia,
*   wydatki muszą być zaliczone do wartości początkowej środków trwałych, przy czym należy przyjąć, że przez koszty inwestycji należy rozumieć koszty „nowej inwestycji”, o której mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

W odniesieniu do kwestii rozumienia pojęcia „poniesionych wydatków inwestycyjnych”, należy zauważyć, że nie zostało one zdefiniowane w rozporządzeniu w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej. Przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. Natomiast w myśl § 5 ust. 2 rozporządzenia, warunkiem korzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, jest:

*   utrzymanie własności składników majątku, z którymi były związane wydatki inwestycyjne - przez okres 5 lat od dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres 3 lat, przy czym nie wyklucza się wymiany przestarzałych instalacji lub sprzętu w związku z szybkim rozwojem technologicznym;
*   utrzymanie inwestycji w regionie, w którym udzielono pomocy, przez okres nie krótszy niż 5 lat od momentu, gdy cała inwestycja zostanie zakończona, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - przez okres nie krótszy niż 3 lata.

Z kolei zgodnie z § 5 ust. 4 ww. rozporządzenia, w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie z cytowanymi przepisami ww. rozporządzenia, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji poniesione między innymi na zakup albo wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych.

Oznacza to, że przedsiębiorca, aby mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez niego wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, powinien spełnić łącznie następujące warunki:

*   dokonać zakupu lub wytworzenia środka trwałego,
*   ponieść wydatki z tym związane.

Rozstrzygając kwestię „poniesionych wydatków inwestycyjnych” należy zwrócić uwagę na fakt, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową.

Zgodnie z § 6 ust. 4 cytowanego rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.).

Przepisy te nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazać dodatkowo należy, że brak jest podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania „poniesionych kosztów inwestycji” do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności, należy zwrócić uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e updop nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia „kosztu poniesionego” użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e updop.

Należy również zwrócić uwagę, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

Także wykładnia celowościowa przemawia za poprawnością przyjętego przez tut. Organ rozwiązania. Istotnym bowiem jest fakt, że omawiany zapis zawiera jeden ze wskaźników decydujących o limicie zwolnienia od opodatkowania.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia, zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej), poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane. Należy więc uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, którego wartość uzależniona jest od wielkości poniesionych przez tego przedsiębiorcę wydatków kwalifikowanych jako koszty inwestycji, to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie zrealizowany, a nie samą deklarację o zamiarze jego poniesienia, czy też zobowiązanie do poniesienia go w przyszłości. W związku z powyższym, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego nie jest wystarczające jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Innymi słowy, moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym (chwila zapłaty).

Zaliczka jest kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. Co do zasady jest ona jedynie częścią należności i po realizacji umowy podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny, natomiast w przypadku niewykonania umowy podlega zwrotowi. Zatem zaliczka nie ma charakteru definitywnego i nie może być wliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej wpłaty. Stanie się ona kosztem uzyskania przychodu dopiero po wykonania umowy, na którą zaliczka została wpłacona i w tym momencie na gruncie przepisów podatkowych możemy mówić o poniesieniu kosztu.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje wpłaty zaliczek na poczet zakupu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które będą wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie udzielonego w przyszłości zezwolenia. Zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, na które została opłacona zaliczka, nastąpi po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie działalności terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zaliczenia ww. zaliczek do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Spółka dokona zapłaty zaliczek przed uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE, ale zgodnie z metodą kasową, wydatki te zostaną faktycznie poniesione w momencie zapłaty całości wynagrodzenia i realizacji umowy po uzyskaniu zezwolenia (czyli definitywnego poniesienia kosztu z tytułu nabycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) to wpłacone zaliczki będą mogły zostać zaliczone do wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.