Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.359.2017.2.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji nabycia wierzytelności.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; pakiet; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) oraz pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji nabycia wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu transakcji nabycia wierzytelności. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie własnego stanowiska oraz pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie własnego stanowiska oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sekurytyzacji wierzytelnościami. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabył od innego podmiotu (zwanego dalej Zbywcą) pakiet niespornych i wymagalnych wierzytelności (pieniężnych) w stosunku do dłużników Zbywcy – wynikających ze świadczonych przez Zbywcę usług telekomunikacyjnych, przy czym są to zarówno wierzytelności z tytułu czynności podlegających VAT, udokumentowane fakturami, jak i czynności niepodlegających VAT, udokumentowane jedynie notami obciążeniowymi (np. przewidziane w umowach z dłużnikami kary umowne).

Wierzytelności zostały nabyte w celu windykacji i zarządzania nimi, przy czym Wnioskodawca jako nabywca przejął od Zbywcy ryzyko nieściągalności tych wierzytelności. Jednocześnie w umowie Wnioskodawca oświadczył, iż jest świadomy faktu, że dłużnicy (których dotyczą nabywane wierzytelności) nie wywiązali się ze swoich zobowiązań z tytułu wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, w związku z czym zrzeka się roszczeń wobec Zbywcy z tego tytułu. W umowie Wnioskodawca oświadczył nadto, iż akceptuje okoliczność, że niektóre spośród nabywanych wierzytelności mogą być przedawnione.

Wraz z wierzytelnościami Zbywca przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie związane z nimi prawa, w tym prawo do naliczania odsetek ustawowych.

Cena sprzedaży ww. portfela wierzytelności ustalona została na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności wchodzących w skład portfela (zgodnie z umową 1% wartości nominalnej), co wynikało w szczególności z faktu, że są to wyłącznie wierzytelności przeterminowane (tj. takie, z których dłużnicy nie wywiązali się w terminie), z których wiele ma charakter trudny w tym sensie, że ich ściągalność może być z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych. Cena sprzedaży wierzytelności została skalkulowana przy uwzględnieniu tych czynników, a tym samym, w ocenie stron umowy sprzedaży, odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności.

Wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własną rzecz i na własne ryzyko – wyłącznie w celu samodzielnego ich dochodzenia przez Wnioskodawcę (również na jego rzecz i na jego własne ryzyko). Również Wnioskodawca samodzielnie finansuje proces windykacji tych wierzytelności (także dochodzenia na drodze sądowej), przy czym Wnioskodawca powierzył obsługę prawną nabytych wierzytelności (obejmującą wszystkie etapy postępowania – przedsądowego, sądowego, egzekucyjnego – do czasu wyegzekwowania należności) zewnętrznej kancelarii, za wynagrodzeniem co do zasady określonym procentem od każdej odzyskanej należności (niezależnie od etapu windykacji) oraz w postaci przyznanych kosztów zastępstwa na etapie sądowym lub egzekucyjnym. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w stosunku do danej wierzytelności czy portfela wierzytelności, których nie uda się Wnioskodawcy samodzielnie wyegzekwować, Wnioskodawca podejmie decyzję o dalszej sprzedaży takich wierzytelności/portfela wierzytelności na rzecz ewentualnego zainteresowanego nabywcy. Przy czym zgodnie z treścią umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a Zbywcą, Wnioskodawca (jako nabywca) bez zgody Zbywcy nie jest upoważniony do przeniesienia wierzytelności na rzecz osób trzecich. W przypadku zaś zwrócenia się przez Wnioskodawcę o zgodę na przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, Zbywca będzie mógł udzielić negatywnej odpowiedzi wyłącznie w następujących sytuacjach, określonych w umowie sprzedaży wierzytelności:

1.  wobec osoby trzeciej zostało wszczęte postępowanie upadłościowe lub złożony wniosek o ogłoszenie upadłości,
2.  sytuacja majątkowa osoby trzeciej jest niestabilna i w przewidywalnym czasie wykonywanie przez nią działalności gospodarczej jest zagrożone,
3.  osoba trzecia złożyła oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego lub toczy się w stosunku do niej takie postępowanie,
4.  na rzecz osoby trzeciej z kapitałem zagranicznym,
5.  zbycie wierzytelności z przyczyn obiektywnych godziłoby w renomę i wizerunek Zbywcy.

W związku z omawianą sprzedażą (cesją) wierzytelności pieniężnych Wnioskodawca w żadnym wypadku nie otrzymał i nie otrzyma od Zbywcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie także pobierał od Zbywcy żadnej dodatkowej opłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca nie jest nadto zobowiązany z tytułu nabycia wierzytelności do wykonania na rzecz Zbywcy żadnych dodatkowych czynności czy świadczeń, ponad zobowiązanie do zapłaty umówionej ceny sprzedaży (która została zapłacona w krótkim okresie po zawarciu umowy sprzedaży), niższej niż wartość nominalna wierzytelności; w szczególności nie jest zobowiązany wobec Zbywcy do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Wspomnianej sprzedaży wierzytelności nie towarzyszą także jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy, czy też ustalające z tego tytułu wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Innymi słowy, w żadnym wypadku omawiana sprzedaż (cesja) wierzytelności pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy nie jest i nie będzie związana z dodatkową odpłatnością ze strony Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy.

Ponadto w piśmie z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu do uzupełnienia wniosku, Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi:

Ad. 1

Na pytanie „czy nabywane wierzytelności, o których mowa w opisie sprawy, stanowią tzw. wierzytelności trudne, tj. wierzytelności wymagalne, co do których upłynął termin ich zapłaty oraz istnieje poważne ryzyko ich niezaspokojenia?”,

Wnioskodawca poinformował, że wszystkie nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, co do których upłynął termin ich zapłaty. Ta okoliczność sama w sobie powoduje, że może istnieć poważne ryzyko niezaspokojenia w odniesieniu do każdej z tych wierzytelności, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużników (z której wynika zresztą przekroczenie terminów płatności); dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych.

Z uwagi na powyższe nabyte wierzytelności mają, w ocenie Wnioskodawcy, charakter trudny, w znaczeniu prezentowanym w wezwaniu z dnia 18 września 2017 r.

Ad. 2

Natomiast na pytanie: „czy w przypadku, gdy Wnioskodawca podejmie decyzję o dalszej sprzedaży wierzytelności/portfela wierzytelności, za każdym razem Zbywca tych wierzytelności musi wyrazić zgodę na przeniesienie wierzytelności na rzecz osób trzecich?”,

Zainteresowany odpowiedział, że umowa sprzedaży wskazuje, że Wnioskodawca (jako nabywca) bez zgody Zbywcy nie jest upoważniony do przeniesienia wierzytelności na rzecz osób trzecich – i nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw, wskazując jedynie, że w przypadku zwrócenia się przez Wnioskodawcę o zgodę na przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, Zbywca będzie mógł udzielić negatywnej odpowiedzi wyłącznie w przypadkach wprost w umowie określonych. Powyższe oznacza, że o ile za każdym razem Wnioskodawca musi formalnie wystąpić o taką zgodę, o tyle nie w każdym przypadku Zbywca będzie mógł odmówić jej udzielenia – będzie miał natomiast obowiązek wyrażenia zgody.

Z uwagi na powyższą konstrukcję na pytanie sformułowane w pkt 2 wezwania należy zatem udzielić odpowiedzi twierdzącej, z powyższym zastrzeżeniem.

Ad. 3

Na pytanie: „z jakiego powodu w umowie sprzedaży zawarto zapis o konieczności wyrażenia zgody Zbywcy wierzytelności na przeniesienie przez Wnioskodawcę wierzytelności na rzecz osób trzecich?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że umowa, jak wyjaśniono w punkcie poprzednim i pierwotnym wniosku, ogranicza przypadki, w których Zbywca może odmówić udzielenia zgody na dalszą sprzedaż wierzytelności, do sytuacji, gdy:

*   wobec osoby trzeciej zostało wszczęte postępowanie upadłościowe lub złożony wniosek o ogłoszenie upadłości,
*   sytuacja majątkowa osoby trzeciej jest niestabilna i w przewidywalnym czasie wykonywanie przez nią działalności gospodarczej jest zagrożone,
*   osoba trzecia złożyła oświadczenie o wszczęciu postępowania naprawczego lub toczy się w stosunku do niej takie postępowanie,
*   na rzecz osoby trzeciej z kapitałem zagranicznym,
*   zbycie wierzytelności z przyczyn obiektywnych godziłoby w renomę i wizerunek Zbywcy.

Należy wyjaśnić, że zapisy te wynikały z wzoru umowy stosowanego przez Zbywcę wzoru umowy i nie były przedmiotem szczegółowych negocjacji między stronami. Sens tych zapisów sprowadza się w istocie do zagwarantowania Zbywcy do końca pewnej kontroli nad dalszymi „losami” wierzytelności, które powstały pierwotnie w ramach prowadzonej przez niego działalności i choć zostały sprzedane – nadal są w pewnym sensie powiązane z osobą Zbywcy (wszak wynikają z jego działań i przez Klientów kojarzone są przede wszystkim ze Zbywcą – choćby windykował je kto inny, np. Wnioskodawca lub osoba trzecia). Z tego też względu analizowane zapisy mając na celu uniknięcie przez Zbywcę sytuacji, w której dana wierzytelność zostałaby sprzedana na rzecz osoby trzeciej, z którą Zbywca nie chciałby być z różnych względów kojarzony.

Należy natomiast podkreślić, że analizowane zapisy (w szczególności o możliwości odmowy udzielenia zgody na odsprzedaż wierzytelności na podmiot w różnym stopniu niewypłacalny) nie służą w żadnym względzie zagwarantowaniu Zbywcy spłaty tych wierzytelności – bowiem Wnioskodawca nie windykuje tych wierzytelności na rzecz Zbywcy i nie będzie się z nim także dzielił wynagrodzeniem z tytułu dalszej odsprzedaży wierzytelności.

Ad. 4

Następnie na zadane pytanie: „jakie działania podejmuje Wnioskodawca w przypadku, gdy Zbywca nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności na rzecz osób trzecich?”,

Zainteresowany poinformował, że pytanie formułowane przez organ dotyczy póki co sytuacji abstrakcyjnej – która wprawdzie jest dopuszczana przez Strony na warunkach określonych umową sprzedaży, niemniej jednak do dnia złożenia niniejszego pisma nie miał miejsca przypadek, w którym Wnioskodawca wystąpił o zgodę na zbycie wierzytelności osobie trzeciej i jej nie uzyskał; nie miał w ogóle miejsca przypadek dalszej odsprzedaży wierzytelności.

Należy natomiast wskazać, że w takiej sytuacji Wnioskodawca zapewne odstąpiłby od zamiaru zbycia – o ile odmowa byłaby zgodna z warunkami określonymi w umowie sprzedaży.

Ad. 5

Natomiast na pytanie: „czy Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Zbywcy wierzytelności w przypadku, gdy Zbywca nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności na rzecz osób trzecich?”,

Wnioskodawca odpowiedział, że umowa sprzedaży nie przewiduje żadnego przypadku, w którym Wnioskodawca miałby otrzymywać jakiekolwiek wynagrodzenie od Zbywcy wierzytelności, także w przypadku, gdy Zbywca nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności na rzecz osób trzecich. Inną kwestią jest oczywiście teoretyczna możliwość dochodzenia odszkodowania na wypadek, gdyby odmowa wyrażenia zgody nastąpiła z pominięciem zapisów umowy sprzedaży, przez co Wnioskodawca doznałby określonej szkody, kwestia ta wykracza jednak poza zakres pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym nabycie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w piśmie z dnia 25 września 2017 r.), nabycie przez Niego w przedstawionym stanie faktycznym wierzytelności (pakietu wierzytelności) od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Świadczenie usług zdefiniowane jest z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy – jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego wynika ogólna reguła, zgodnie z którą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu dokonywane za wynagrodzeniem (lub w szczególnych przypadkach nieodpłatnie) podlega opodatkowaniu VAT. Jednakże, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie każde działanie lub zaniechanie, niestanowiące dostawy towarów można uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o VAT. Konieczne jest bowiem, aby działanie podatnika (lub zaniechanie) posiadało pewne ściśle określone cechy.

Szczególną rolę w zakresie kształtowania definicji świadczenia usług odgrywa orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W przedmiotowej kwestii TSUE wypowiadał się w szeregu orzeczeń m.in. C-16/93 – wyrok z dnia 3 marca 1994 r. (R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), C-246/08 – wyrok z dnia 29 października 2009 r. (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii), czy też C-93/10 – wyrok z dnia 27 października 2011 r. (Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG).

W powołanym wyżej wyroku z dnia 29 października 2009 r. C-246/08 TSUE przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44). Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w innych wyrokach Trybunału (por. m.in. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86, wyrok z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, czy powołany już wcześniej wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Z kolei w sprawie C-93/10 TSUE stwierdził, że „artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży”. Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. C oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Powołane rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów – a zatem w stanie prawnym właściwym z punktu widzenia zdarzeń będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

W świetle cytowanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, podobnie jak w orzecznictwie TSUE, ugruntował się pogląd, że dla przyjęcia, że usługa podlega obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  istnienie dwóch podmiotów – usługodawcy i usługobiorcy,
2.  istnienie związku prawnego pomiędzy stronami transakcji, w ramach którego usługodawca dokonuje świadczenia na rzecz usługobiorcy,
3.  odpłatność, czyli wynagrodzenie dla usługodawcy za wykonane świadczenie,
4.  pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia istnieje bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek

‒ przy czym jedynie kumulatywne spełnienie powyższych warunków pozwala na opodatkowanie danej czynności jako odpłatnego świadczenia usług (por. wyroki: WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 252/06, WSA w Warszawie z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 9/13, WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06, wyrok NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11).

Jak zauważył WSA w Warszawie w wyroku z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/WA 2112/11, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Podobnie w powołanym wcześniej wyroku NSA z dnia z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 Sąd w składzie 7 sędziów stwierdził, iż: „Podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Badając konkretną transakcję należy zatem poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy – cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W tym samym wyroku NSA wskazał na istotną rolę orzecznictwa TSUE, dotyczącego analizowanej kwestii. Korzystając z pomocy, jaką daje orzecznictwo TSUE i będąc związany wykładnią prawa unijnego w nim zawartą, NSA sformułował pogląd, że: nabycie wierzytelności pieniężnej, na własne ryzyko, w celu windykacji w swoim imieniu i na swoją rzecz, nie jest odpłatną usługą w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, tym samym art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na fakt, że „w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie” (cytat pochodzi z tezy tego wyroku).

Z omówionych orzeczeń wynika, że w przypadku umów cesji (obrotu) wierzytelności, gdy dochodzi do nabycia przez cesjonariusza wierzytelności od cedenta za umówioną cenę – niższą niż nominalna wartość tej wierzytelności – i nie ustalono między stronami żadnego wynagrodzenia z tytułu tak określonej usługi nabycia długu, czynność ta, jeżeli umowa jest zawarta na własne ryzyko cesjonariusza (nabywcy), nie stanowiąc odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., nie podlega opodatkowaniu. Wynagrodzeniem cesjonariusza z tytułu tego rodzaju czynności nie jest w szczególności różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży, która odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży i jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników. Bez znaczenia jest w takim przypadku również, że cesjonariusz wierzytelności nabywa je w celu ich ściągnięcia, gdyż w momencie realizacji tej czynności czyni to na własny rachunek i ryzyko, a nie na rachunek i ryzyko cedenta wierzytelności.

Co więcej, analiza stanu faktycznego, w jakim zapadł wspomniany wcześniej wyrok 7 sędziów NSA (I FPS 5/11), prowadzi do wniosku, że z punktu widzenia możliwości uznania nabycia wierzytelności za czynność niepodlegającą VAT nie ma także znaczenia okoliczność, czy wierzytelność ta nabywana jest w celu jej egzekwowania przez nabywcę na własne ryzyko, czy też dalszej jej odsprzedaży. Wyrok ten zapadł bowiem właśnie w stanie faktycznym, w którym polska spółka zawierała umowy cesji, z których wynikało, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika, a nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży. Przy czym należy przypomnieć, iż w niniejszym stanie faktycznym Wnioskodawca decyzję co do dalszej sprzedaży wierzytelności na rzecz ewentualnego zainteresowanego nabywcy będzie podejmował z reguły dopiero w przypadku niepowodzenia działań windykacyjnych.

W analizowanym wyroku NSA rozważył także kwestię, czy to ile zapłaci nabywca za daną wierzytelność ma wpływ na uznanie, że występuje, bądź nie, opodatkowane VAT z tytułu odpłatnej usługi. Po jej analizie jednoznacznie uznał, iż w istocie: „żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT” – a więc, jak się wydaje, nawet wówczas, gdy różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie będzie odzwierciedlała rzeczywistej ekonomicznej wartości owych wierzytelności w chwili sprzedaży.

Analogiczne do wyżej omówionych poglądy prezentowane są także w interpretacjach organów podatkowych (tytułem przykładu można wskazać interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2013 r. nr IPTPP2/443-1052/12-6/AW, interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 kwietnia 2015 r. nr IPTPP2/4512-64/15-2/JS, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2014 r. nr IBPP1/443-1071/13/BM).

Z uwagi na powyższe nie można, w ocenie Wnioskodawcy, uznać, aby w przedstawionym stanie faktycznym czynność odpłatnego nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności (portfela) była równoznaczna ze świadczeniem na rzecz Zbywcy usług w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Samo nabycie wierzytelności prowadzi bowiem wyłącznie do zmiany osoby wierzyciela i wstąpienia nabywcy-cesjonariusza (tu: Wnioskodawcy) w miejsce zbywcy-cedenta (tu: Zbywcy) – i następuje w zamian za zapłatę ceny – która w przedstawionym stanie faktycznym ustalona została w wysokości niższej niż wartość nominalna wierzytelności wchodzących w skład portfela i która została już przez Wnioskodawcę zapłacona w krótkim okresie po zawarciu umowy sprzedaży.

Jak wynika natomiast z przedstawionego stanu faktycznego, analizowanej transakcji nabycia przez Wnioskodawcę wierzytelności Zbywcy – nie towarzyszą w żadnym wypadku jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem umowy, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy czy też ustalające wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Również ustalona cena sprzedaży nie mieści w sobie ani też nie odzwierciedla dodatkowego wynagrodzenia dla Wnioskodawcy z ww. tytułu.

Opisane nabycie wierzytelności nie stanowi zatem w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i sądów krajowych odpłatnego świadczenia usług na rzecz Zbywcy. Nie doszło bowiem do spełnienia wszystkich analizowanych powyżej przesłanek, których wystąpienie decydowałoby o opodatkowaniu danej czynności (transakcji) jako odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W przedstawionym stanie faktycznym relacja między Wnioskodawcą i Zbywcą w zakresie sprzedaży (cesji) wierzytelności ogranicza się wyłącznie do przeniesienia na Wnioskodawcę przez Zbywcę własności wierzytelności (wraz z prawami z nimi związanymi) i zapłaty przez Wnioskodawcę ustalonej ceny. Po dokonaniu cesji między stronami nie powstały żadne dalsze związki w zakresie tych wierzytelności, wynikające z zawartej umowy. W szczególności Wnioskodawca nie dochodzi tych wierzytelności w imieniu lub na rzecz Zbywcy – i za wynagrodzeniem od niego przypadającym. Z tego powodu nie jest możliwe zidentyfikowanie świadczenia, które miałby (a nawet mógłby) wykonywać Wnioskodawca na rzecz Zbywcy i które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle zaś powołanego orzecznictwa uznanie nabywcy wierzytelności za usługodawcę musi być poprzedzone ustaleniem, że wykonuje on świadczenie na rzecz zbywcy wierzytelności, co oznacza, że nabywca powinien być dłużnikiem zbywcy z jakiegoś tytułu (np. z tytułu wykonania czynności windykacyjnych, takich jak poszukiwanie dłużnika lub jego majątku, wzywanie do zapłaty, itp.). Jak wskazano w ramach dotychczasowego wywodu, w przedstawionym stanie faktycznym relacja taka nie zachodzi, a jedyne zobowiązanie Wnioskodawcy wobec Zbywcy przy dokonaniu zbycia wierzytelności sprowadzało się do zapłaty ceny sprzedaży za wierzytelności – która została już przez Wnioskodawcę uiszczona przed dniem złożenia niniejszego wniosku. Samo nabycie wierzytelności, któremu nie towarzyszą żadne inne czynności związane z nabytą wierzytelnością, nie stanowi natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym nabycie przez Wnioskodawcę od Zbywcy wierzytelności (pakietu wierzytelności) za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności nie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jawi się jako prawidłowe w pełnym zakresie i znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Czynnością zrównaną z odpłatną dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, jest także nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

‒ jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 ustawy).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Przy czym należy podkreślić, że przez świadczenie usług niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce, gdzie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sekurytyzacji wierzytelnościami. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabył od innego podmiotu – Zbywcy pakiet niespornych i wymagalnych wierzytelności (pieniężnych) w stosunku do dłużników Zbywcy – wynikających ze świadczonych przez Zbywcę usług telekomunikacyjnych, przy czym są to zarówno wierzytelności z tytułu czynności podlegających VAT, udokumentowane fakturami, jak i czynności niepodlegających VAT, udokumentowane jedynie notami obciążeniowymi (np. przewidziane w umowach z dłużnikami kary umowne).

Wierzytelności zostały nabyte w celu windykacji i zarządzania nimi, przy czym Wnioskodawca jako nabywca przejął od Zbywcy ryzyko nieściągalności tych wierzytelności. Jednocześnie w umowie Wnioskodawca oświadczył, iż jest świadomy faktu, że dłużnicy (których dotyczą nabywane wierzytelności) nie wywiązali się ze swoich zobowiązań z tytułu wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, w związku z czym zrzeka się roszczeń wobec Zbywcy z tego tytułu. W umowie Wnioskodawca oświadczył nadto, iż akceptuje okoliczność, że niektóre spośród nabywanych wierzytelności mogą być przedawnione.

Wraz z wierzytelnościami Zbywca przeniósł na Wnioskodawcę wszelkie związane z nimi prawa, w tym prawo do naliczania odsetek ustawowych.

Cena sprzedaży ww. portfela wierzytelności ustalona została na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności wchodzących w skład portfela (zgodnie z umową 1% wartości nominalnej), co wynikało w szczególności z faktu, że są to wyłącznie wierzytelności przeterminowane (tj. takie, z których dłużnicy nie wywiązali się w terminie), z których wiele ma charakter trudny w tym sensie, że ich ściągalność może być z różnych względów utrudniona, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużnika; dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych. Cena sprzedaży wierzytelności została skalkulowana przy uwzględnieniu tych czynników, a tym samym, w ocenie stron umowy sprzedaży, odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności.

Wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własną rzecz i na własne ryzyko – wyłącznie w celu samodzielnego ich dochodzenia przez Wnioskodawcę (również na jego rzecz i na jego własne ryzyko). Również Wnioskodawca samodzielnie finansuje proces windykacji tych wierzytelności (także dochodzenia na drodze sądowej), przy czym Wnioskodawca powierzył obsługę prawną nabytych wierzytelności (obejmującą wszystkie etapy postępowania – przedsądowego, sądowego, egzekucyjnego – do czasu wyegzekwowania należności) zewnętrznej kancelarii, za wynagrodzeniem co do zasady określonym procentem od każdej odzyskanej należności (niezależnie od etapu windykacji) oraz w postaci przyznanych kosztów zastępstwa na etapie sądowym lub egzekucyjnym. Ponadto, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, w której w stosunku do danej wierzytelności czy portfela wierzytelności, których nie uda się Wnioskodawcy samodzielnie wyegzekwować, Wnioskodawca podejmie decyzję o dalszej sprzedaży takich wierzytelności/portfela wierzytelności na rzecz ewentualnego zainteresowanego nabywcy. Przy czym zgodnie z treścią umowy sprzedaży zawartej między Wnioskodawcą a Zbywcą, Wnioskodawca (jako nabywca) bez zgody Zbywcy nie jest upoważniony do przeniesienia wierzytelności na rzecz osób trzecich. W przypadku zaś zwrócenia się przez Wnioskodawcę o zgodę na przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, Zbywca będzie mógł udzielić negatywnej odpowiedzi wyłącznie w sytuacjach, określonych w umowie sprzedaży wierzytelności.

W związku z omawianą sprzedażą (cesją) wierzytelności pieniężnych Wnioskodawca w żadnym wypadku nie otrzymał i nie otrzyma od Zbywcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie także pobierał od Zbywcy żadnej dodatkowej opłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca nie jest nadto zobowiązany z tytułu nabycia wierzytelności do wykonania na rzecz Zbywcy żadnych dodatkowych czynności czy świadczeń, ponad zobowiązanie do zapłaty umówionej ceny sprzedaży (która została zapłacona w krótkim okresie po zawarciu umowy sprzedaży), niższej niż wartość nominalna wierzytelności; w szczególności nie jest zobowiązany wobec Zbywcy do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Wspomnianej sprzedaży wierzytelności nie towarzyszą także jakiekolwiek dodatkowe porozumienia między Wnioskodawcą i Zbywcą, regulujące jakiejkolwiek kwestie prawne lub finansowe związane z odzyskiwaniem wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży, w szczególności obligujące Wnioskodawcę do podejmowania jakikolwiek dodatkowych czynności w imieniu lub na rzecz Zbywcy czy też ustalające z tego tytułu wynagrodzenie za czynności dokonane między stronami. Innymi słowy, w żadnym wypadku omawiana sprzedaż (cesja) wierzytelności pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy nie jest i nie będzie związana z dodatkową odpłatnością ze strony Zbywcy na rzecz Wnioskodawcy.

Wszystkie nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, co do których upłynął termin ich zapłaty. Ta okoliczność sama w sobie powoduje, że może istnieć poważne ryzyko niezaspokojenia w odniesieniu do każdej z tych wierzytelności, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużników (z której wynika zresztą przekroczenie terminów płatności); dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych.

Z uwagi na powyższe nabyte wierzytelności mają, w ocenie Wnioskodawcy, charakter trudny. Umowa sprzedaży wskazuje, że Wnioskodawca (jako nabywca) bez zgody Zbywcy nie jest upoważniony do przeniesienia wierzytelności na rzecz osób trzecich – i nie przewiduje w tym zakresie żadnych odstępstw, wskazując jedynie, że w przypadku zwrócenia się przez Wnioskodawcę o zgodę na przeniesienie wierzytelności na rzecz osoby trzeciej, Zbywca będzie mógł udzielić negatywnej odpowiedzi wyłącznie w przypadkach wprost w umowie określonych. Powyższe oznacza, że o ile za każdym razem Wnioskodawca musi formalnie wystąpić o taką zgodę, o tyle nie w każdym przypadku Zbywca będzie mógł odmówić jej udzielenia – będzie miał natomiast obowiązek wyrażenia zgody.

Umowa ogranicza przypadki, w których Zbywca może odmówić udzielenia zgody na dalszą sprzedaż wierzytelności. Zapisy te wynikały z wzoru umowy stosowanego przez Zbywcę wzoru umowy i nie były przedmiotem szczegółowych negocjacji między stronami. Sens tych zapisów sprowadza się w istocie do zagwarantowania Zbywcy do końca pewnej kontroli nad dalszymi „losami” wierzytelności, które powstały pierwotnie w ramach prowadzonej przez niego działalności i choć zostały sprzedane – nadal są w pewnym sensie powiązane z osobą Zbywcy (wszak wynikają z jego działań i przez Klientów kojarzone są przede wszystkim ze Zbywcą – choćby windykował je kto inny, np. Wnioskodawca lub osoba trzecia). Z tego też względu analizowane zapisy mając na celu uniknięcie przez Zbywcę sytuacji, w której dana wierzytelność zostałaby sprzedana na rzecz osoby trzeciej, z którą Zbywca nie chciałby być z różnych względów kojarzony.

Analizowane zapisy (w szczególności o możliwości odmowy udzielenia zgody na odsprzedaż wierzytelności na podmiot w różnym stopniu niewypłacalny) nie służą w żadnym względzie zagwarantowaniu Zbywcy spłaty tych wierzytelności – bowiem Wnioskodawca nie windykuje tych wierzytelności na rzecz Zbywcy i nie będzie się z nim także dzielił wynagrodzeniem z tytułu dalszej odsprzedaży wierzytelności.

Do dnia złożenia niniejszego pisma nie miał miejsca przypadek, w którym Wnioskodawca wystąpił o zgodę na zbycie wierzytelności osobie trzeciej i jej nie uzyskał; nie miał w ogóle miejsca przypadek dalszej odsprzedaży wierzytelności. W przypadku wystąpienia takiej sytuacji Wnioskodawca zapewne odstąpiłby od zamiaru zbycia – o ile odmowa byłaby zgodna z warunkami określonymi w umowie sprzedaży.

Umowa sprzedaży nie przewiduje żadnego przypadku, w którym Wnioskodawca miałby otrzymywać jakiekolwiek wynagrodzenie od Zbywcy wierzytelności, także w przypadku, gdy Zbywca nie wyrazi zgody na przeniesienie wierzytelności na rzecz osób trzecich.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy nabycie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Stosownie do treści art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki – art. 509 § 2 k.c.

W oparciu o art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba, że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Przelew wierzytelności jest swoistą konstrukcją prawną, przewidzianą w ogólnych zasadach zobowiązań prowadzącą do zmiany osoby wierzyciela, podczas gdy przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Umowy cesji wierzytelności należą do czynności prawnych rozporządzających o skutkach zbliżonych do umowy przenoszącej własność. Dodać należy, że cesja nie ma formy samoistnej umowy, dlatego też dla jej realizacji musi być dokonana czynność cywilnoprawna, na podstawie której nastąpi przeniesienie wierzytelności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na podstawie której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też innego jej wykorzystania do celów prawno-gospodarczych. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej, jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zatem usługą na rzecz cedenta jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Powyższe rozumienie przelewu wierzytelności jako usługi znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 628/09 WSA w Poznaniu stwierdził: „Biorąc pod uwagę powyższe Sąd podziela pogląd organów podatkowych, że wierzytelność nie jest towarem, a zakup wierzytelności jest usługą. Istotą tej usługi jest zdjęcie z dotychczasowego wierzyciela (zbywcy) ciężaru egzekucji, czy też niewypłacalności dłużnika. Usługa ta wyraża się w tym, że usługodawca uzyskuje zysk generowany \[kosztem zbywcy\]. Zbywca w tym wypadku otrzymuje za wierzytelność cenę niższą od jej wartości nominalnej. Z drugiej strony zbywca uzyskuje konkretne świadczenie w postaci zdjęcia z niego: ryzyka niewypłacalności dłużnika, konieczności prowadzenia postępowania egzekucyjnego, czy też opóźnień związanych z egzekwowaniem gotówki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy podkreślić, że stosunek cywilnoprawny pomiędzy zbywcą i nabywcą wierzytelności kończy się po dokonaniu tej czynności prawnej. Po zbyciu wierzytelności, zbywca nie ma wpływu na dalszy byt wierzytelności i nie jest zainteresowany dalszym postępowaniem nabywcy w tym względzie. Nie można więc przyjąć, że usługa trwa od chwili nabycia wierzytelności do czasu jej zbycia albo wyegzekwowania”.

W kwestii nabycia wierzytelności trudnych po cenie niższej od ich wartości nominalnej wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 27 października 2011 r., w sprawie C-93/10. W powyższym orzeczeniu TSUE wskazał, że artykuł 2 pkt 1 i art. 4 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania ww. dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży. W pkt 25 ww. orzeczenia, Trybunał wskazał, że „Różnica między wartością nominalną cedowanych wierzytelności a ceną ich sprzedaży nie stanowi bowiem wynagrodzenia za tego rodzaju usługę, lecz odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży, która jest uzależniona od wątpliwych perspektyw na ich spłatę i zwiększonego ryzyka niewypłacalności dłużników”.

Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się treścią cyt. wyżej orzeczenia TSUE, w wyroku z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 wskazał: „Przyjąć zatem należy, że podstawowym i koniecznym warunkiem do uznania transakcji za odpłatną usługę, a więc czynność opodatkowaną, jest wystąpienie wynagrodzenia bezpośrednio związanego z tą czynnością, rzeczywiście otrzymanego (bądź należnego), jako świadczenia wzajemnego za wykonaną usługę. Zatem, badając konkretną transakcję należy poszukiwać takiego ewentualnego bezpośredniego wynagrodzenia, które otrzymuje kupujący – cesjonariusz, jako świadczenie wzajemne za ewentualnie wykonaną na rzecz zbywcy – cedenta usługę. Plastyczniej rzecz ujmując poszukiwać należy strumienia pieniędzy płynącego od zbywcy-cedenta do nabywcy cesjonariusza za wykonaną usługę, czyli odwrotnie płynącego, niż w przypadku umowy kupna sprzedaży, kiedy zapłatę za wierzytelność otrzymuje zbywca od nabywcy. Podkreślenia wymaga bowiem, że dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy – obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt l u.p.t.u.”.

Zatem zakup wierzytelności stanowi usługę polegającą na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności. Jednakże jak wskazano na wstępie ww. usługa podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest świadczona odpłatnie.

Jak już wyżej wskazano, świadczenie usług zakłada istnienie dwóch podmiotów, a więc tego, który świadczy usługę (usługodawcę) i tego, który świadczenie odbiera (usługobiorcę), czyli konsumenta usługi. Skoro opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, to znaczy, że istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, a rezultatem tego związku jest wzajemne działanie tych podmiotów. Działanie to polega na tym, że wynagrodzenie otrzymywane przez wykonawcę usługi następuje w zamian za wykonanie usługi na rzecz jej odbiorcy. Pomiędzy odpłatną czynnością podlegającą opodatkowaniu a otrzymywanym z tytułu tej czynności wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek.

Wskazać należy również, że analiza przedstawionego opisu sprawy powinna dotyczyć również rodzaju wierzytelności będących przedmiotem cesji, tj. skutkować oceną, czy przedmiotowe transakcje nie dotyczą tzw. wierzytelności trudnych czyli takich, co do których istnieje poważna wątpliwość, że zostaną zaspokojone. Nabycie bowiem na własne ryzyko wierzytelności uznanych za trudne, których cena (niższa od wartości nominalnej) odzwierciedla faktyczną, ekonomiczną ich wartość, będzie pozostawało poza zakresem podatku od towarów i usług, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok w sprawie C-93/10 GFKL Financial Services).

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, że czynności polegającej na nabyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy, określającego co należy rozumieć na potrzeby podatku od towarów i usług, pod pojęciem towaru. Nabycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, z uwagi na rodzaj nabywanych wierzytelności. W analizowanej sprawie – jak wskazano wyżej – cena sprzedaży ww. portfela wierzytelności ustalona została na poziomie niższym niż wartość nominalna wierzytelności wchodzących w skład portfela oraz – jak wskazał Wnioskodawca – cena sprzedaży odzwierciedla ekonomiczną wartość tych wierzytelności. Ponadto w związku z omawianą sprzedażą (cesją) wierzytelności pieniężnych Wnioskodawca w żadnym wypadku nie otrzymał i nie otrzyma od Zbywcy żadnego przysporzenia majątkowego (wynagrodzenia). W żadnym wypadku Wnioskodawca nie będzie także pobierał od Zbywcy żadnej dodatkowej opłaty z tytułu sprzedaży wierzytelności. Wnioskodawca nie jest zobowiązany z tytułu nabycia wierzytelności do wykonania na rzecz Zbywcy żadnych dodatkowych czynności czy świadczeń, ponad zobowiązanie do zapłaty umówionej ceny sprzedaży (która została zapłacona w krótkim okresie po zawarciu umowy sprzedaży), niższej niż wartość nominalna wierzytelności; w szczególności nie jest zobowiązany wobec Zbywcy do ściągania długu w zamian za wynagrodzenie. Wskazać należy również, że wierzytelności zostały przez Wnioskodawcę nabyte na własną rzecz i na własne ryzyko – wyłącznie w celu samodzielnego ich dochodzenia przez Wnioskodawcę (również na jego rzecz i na jego własne ryzyko). Ponadto Wnioskodawca jako nabywca przejął od Zbywcy ryzyko nieściągalności tych wierzytelności.

Jak wskazał również Wnioskodawca – wszystkie nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, co do których upłynął termin ich zapłaty. Ta okoliczność sama w sobie powoduje, że może istnieć poważne ryzyko niezaspokojenia w odniesieniu do każdej z tych wierzytelności, a ich dochodzenie będzie musiało odbywać się również na drodze postępowania sądowego, wobec braku woli dobrowolnej spłaty po stronie dłużników (z której wynika zresztą przekroczenie terminów płatności); dodatkowo w grę wchodzić mogą przypadki niewypłacalności dłużników, za co Zbywca nie będzie ponosił odpowiedzialności w świetle umowy sprzedaży wierzytelności, jak również przypadki wierzytelności przedawnionych. Jak wskazał Zainteresowany nabyte wierzytelności mają, w ocenie Wnioskodawcy, charakter trudny.

Z uwagi na okoliczność, że – jak wskazał Wnioskodawca – wszystkie nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, co do których upłynął termin ich zapłaty, należy stwierdzić, że Zainteresowany, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności, których ściągalność jest z założenia wątpliwa oraz nabywa wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, która odzwierciedla rzeczywistą (realną) wartość ekonomiczną, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie świadczyć odpłatnej usługi na rzecz Zbywcy wierzytelności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na treść powołanych przepisów oraz ww. wyrok TSUE i uchwałę NSA, czynność nabycia pakietu wierzytelności, o którym mowa we wniosku, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W opisanym przypadku nie doszło również do nieodpłatnego świadczenia usług, zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wynika bowiem z treści wniosku, nabycie przez Wnioskodawcę ww. pakietu wierzytelności wpisuje się w zakres prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nabycie wierzytelności (pakietu wierzytelności) przez Wnioskodawcę od Zbywcy za cenę niższą od wartości nominalnej wierzytelności, która odzwierciedlała ich rzeczywistą (realną) wartość ekonomiczną, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na informacji, że wszystkie nabyte wierzytelności są wierzytelnościami wymagalnymi, co do których upłynął termin ich zapłaty, nabyte wierzytelności mają charakter trudny oraz informacji, że wartość nominalna wierzytelności odzwierciedla ich rzeczywistą (realną) wartość ekonomiczną. Powyższe stwierdzenie przyjęto jako element opisanego zdarzenia przyszłego i nie było ono przedmiotem analizy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.