Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1491/12-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-12
Teza: W przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.
Słowa kluczowe: gwarancje; okres-okres rozliczeniowy; przychód-moment powstania przychodów; przychód-przychód z działalności gospodarczej; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 14.11.2012 r. (data wpływu 19.11.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu określenia przychodu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.11.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu określenia przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł umowę w grudniu 2011 roku. Przedmiotem umowy jest usługa serwisu pogwarancyjnego która zgodnie z:

§ 2 pkt 1 ww. umowy

„……będzie świadczona przez 3 (słownie: trzy) kolejne okresy roczne”

1)I rok Serwisu Pogwarancyjnego - od 24.12.2011 r. do 23.12.2012 r.,

2)II rok Serwisu Pogwarancyjnego - od 24.12.2012 r. do 23.12.2013 r.,

3)III rok Serwisu Pogwarancyjnego - od 24.12.2013 r. do 23.12.2014 r., § 3 pkt 1.

„Za wykonanie przedmiotu Umowy Wykonawca będzie otrzymywał coroczne wynagrodzenie.”

§ 3 pkt 10.

„Zapłata wynagrodzenia …….. będzie każdorazowo następować z góry - przed dniem rozpoczęcia danego roku Serwisu Pogwarancyjnego, na podstawie prawidłowo wystawionej faktury Vat Wykonawcy, doręczonej Zamawiającemu nie później niż na 14 (słownie: czternaście) dni przed rozpoczęciem danego roku Serwisu Pogwarancyjnego….”

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych przychód podatkowy związany ze świadczeniem usług serwisu pogwarancyjnego w opisanej zaistniałej sytuacji powstanie zgodnie art. 14 ust. le ww. ustawy?
2.  Czy za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie (w naszym przypadku ostatni dzień każdego rocznego okresu rozliczeniowego ?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi serwisu pogwarancyjnego świadczone zgodnie z zawartą umową przez trzy kolejne okresy roczne powinny stanowić przychód podatkowy ostatniego dnia każdego rocznego okresu rozliczeniowego.

Z treści art. 14 ust. 1c cytowanej ustawy wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1, uważa się, dzień wydania rzeczy lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktur,” albo uregulowania należności z zastrzeżeniem ust. le:

„….jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.”

Art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy przychodów ze świadczenia usług w przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ponadto z treści art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymane należności z tytułu z góry zafakturowanych usług serwisu pogwarancyjnego nie są przychodami w rozumieniu ustawy podatkowej a jedynie przedpłatą na poczet przyszłych świadczeń.

W związku z powyższym wskazać należy, iż należność Firmy wynikająca z przedmiotowej umowy rozliczana będzie w okresach rozliczeniowych zgodnie z treścią art. 14 ust. le ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie wskazanego powyżej art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, (w przypadku Wnioskodawcy są to okresy roczne usług płatnych z góry) za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie nie później niż rok. Szczególny sposób ustalania momentu przychodu powstaje w sytuacji gdy w ramach jednej umowy o świadczenie usług, kontrahenci ustalili kilka okresów rozliczeniowych: w naszym przypadku trzy roczne okresy rozliczeniowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powołanego przepisu wynika, że jeżeli nawet nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury, względnie uregulowanie należności - to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Jednocześnie, w art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej. W myśl tego przepisu, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tak więc, zgodnie z obowiązującym prawem, w przypadku świadczenia usług, zasadą generalną jest, że przychód podatkowy powstaje w dniu wykonania usługi jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury lub w dniu otrzymania zapłaty za wykonaną usługę (art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej). Jeżeli jednak strony transakcji postanowią, że usługa zostanie rozliczana w okresach rozliczeniowych i będzie to postanowienie odzwierciedlone w umowie lub na fakturze, to za datę powstania przychodu – zgodnie z powołanym powyżej art. 14 ust. 1e tej ustawy – uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Dokonując analizy przytoczonego powyżej przepisu art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podkreślić należy, iż dotyczy on usług rozliczanych cyklicznie, a ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu jako:

1.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub
2.  ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych wypada sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

Do usług o charakterze ciągłym można zatem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Do usług ciągłych bez wątpienia można zaliczyć usługi serwisowe.

Analizując przepis art. 14 ust. 1e ustawy należy jednakże zauważyć, że:

1.  dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,
2.  w przeciwieństwie do regulacji obowiązujących w podatku VAT nie muszą to być usługi ciągłe – jest tylko jeden warunek, iż strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie,
3.  wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma on charakter ciągły,
4.  okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,
5.  przychód musi być wykazany nie rzadziej niż raz w roku,
6.  w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w okresach rozliczeniowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje przy tym pojęcia okresu rozliczeniowego. Wobec powyższego, wykładnia tego terminu wymaga odniesienia się do jego znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „okres” to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast „rozliczenie” to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych. Okres rozliczeniowy oznacza zatem przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych. Istotną okolicznością w tym wypadku świadczącą o momencie powstania przychodu jest określenie w łączącej strony umowie lub na wystawionej fakturze, jakiego okresu dotyczy czynność będąca jej przedmiotem. Wynika z tego, że określenie okresu rozliczeniowego pozostaje wyłącznie w gestii stron, które łączy stosunek cywilnoprawny.

Należy dodatkowo zauważyć, iż w oparciu o art. 14 ust. 1i ustawy w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek i kredytów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

W celu określenia momentu powstania przychodu u Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej w nim sytuacji.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, iż specyfiką usług serwisowych jest ich potencjalny, gwarancyjny charakter. Usługi te mogą, ale nie muszą być świadczone. Nie można z góry przewidzieć ani tego czy będą wykonywane, ani też tego kiedy będą wykonywane. Przychód z ich tytułu stanowi trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenie majątkowe w momencie dokonania ich sprzedaży, której potwierdzenie stanowi wystawiona faktura.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, iż zapłata przez klienta kwoty wynikającej z wystawionych co rok faktur nie stanowi przedpłaty na poczet wykonania napraw i czynności serwisowych, która na mocy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączona została z przychodów podatkowych. W świetle powyższego, przychód należny z tytułu zawartych umów powinien być określany na zasadach ogólnych wynikających z art. 14 ww. ustawy podatkowej.

Biorąc pod uwagę, iż strony ustaliły w umowie coroczne wynagrodzenie tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż w takim przypadku zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego określonego w umowie/fakturze, bez względu na termin płatności czy też datę wystawienia faktury. Termin płatności oraz data wystawienia faktury nie decydują o terminie powstania przychodu.

Jak wspomniano wcześniej kluczową dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie/fakturze rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji – zależnej wyłącznie od woli stron – skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 14 ust. 1e ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy strony umowy ustaliły, iż wynagrodzenie wypłacane jest w okresach rozliczeniowych, przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach takiej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.