Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.442.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: ustalenie czy wartość odsetek od pożyczek przekazanych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. które to odsetki zostały spłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego po dniu 01 stycznia 2019 r. od środków trwałych opisanych w ramach zdarzenia pierwszego, będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15c ust. 1 tejże ustawy
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 października 2018 r. (data wpływu 30 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalania, czy wartość odsetek od pożyczek przekazanych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. które to odsetki zostały spłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego po dniu 01 stycznia 2019 r. od środków trwałych opisanych w ramach zdarzenia pierwszego, będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15c ust. 1 tejże ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2018 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalania, czy wartość odsetek od pożyczek przekazanych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. które to odsetki zostały spłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego po dniu 01 stycznia 2019 r. od środków trwałych opisanych w ramach zdarzenia pierwszego, będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15c ust. 1 tejże ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką celową prowadzącą działalność w zakresie najmu przestrzeni biurowej w budynku biurowym będącym jej własnością. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną polegającą na wybudowaniu dwóch budynków biurowych wraz z garażem podziemnym wielokondygnacyjnym.

Następnie Wnioskodawca dokonał podziału inwestycji na część stanowiącą środek trwały (Budynek A) oraz produkt przeznaczony do zbycia (Budynek B). Wnioskodawca ponosił nakłady na wydzielony Budynek B wyłącznie do momentu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem garażu wielokondygnacyjnego. W zakresie Budynku A, który Wnioskodawca przewidział do realizacji jako własny środek trwały przeznaczony do najmu, zostały przez Wnioskodawcę poniesione liczne nakłady. W efekcie prowadzonych prac doszło do wybudowania wielokondygnacyjnego Budynku A wraz z garażem podziemnym.

Zdarzenie pierwsze.

Odbiór Budynku A.

Ze względu na skale oraz stopień złożoności inwestycji budowlanej, Budynek A jest odbierany (przekazywany do użytkowania) etapami. Właściwy organ nadzoru budowlanego wydał w odniesieniu do Budynku A określony rodzaj warunkowego pozwolenia na użytkowanie budynku zgodnie z którym:

*   Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na użytkowanie części wspólnych nieruchomości biurowej oraz części północnej 7 piętra,
*   Wnioskodawca uzyska w przyszłości prawo do użytkowania kondygnacji 4, 5, 6, 7 (strona południowa), 10, 11, 12 oraz parteru (strona zachodnia i wschodnia) — pod warunkiem wykonania określonych prac adaptacyjnych do dnia 31 grudnia 2025 r.

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca posiada prawo do użytkowania wyłącznie części wspólnych oraz części północnej 7 piętra wybudowanego budynku biurowego. W konsekwencji, wyłącznie te części zostały uznane za gotowe do użytkowania i wyłącznie ta przestrzeń jest aktualnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej tj. została oddana pierwszemu najemcy i jest faktycznie użytkowana.

Równocześnie z odbiorem wskazanej powyżej części Budynku A oddane do użytkowania zostały środki trwałe posadowione w tym budynku, stanowiące różnego rodzaju maszyny, urządzenia i instalacje. Oddane do używania w 2018 r. środki trwałe związane z inwestycją, w tym Budynek A, są amortyzowane przez Wnioskodawcę ze stawką 0% (brak efektywnej amortyzacji).

Finansowanie.

W związku z budową Budynku A jak i znajdujących się w nim środków trwałych Wnioskodawca zaciągnął szereg pożyczek na poczet finansowania opisanej inwestycji. W ramach prowadzenia inwestycji Wnioskodawca zaciągnął finansowanie dłużne wyłącznie od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który to przepis został uchylony z dniem 31 grudnia 2017 r. Finansowanie od podmiotów powiązanych był zaciągnięte na podstawie umów zawieranych w okresie od kwietnia 2016 r. do dnia złożenia niniejszego wniosku. Kwoty finansowania wynikającej z zaciągniętego finansowania były przekazywane zarówno do końca 2017 r. jak i po dniu 01 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca dokonał w trakcie 2018 r. spłaty części zaciągniętych pożyczek (wyłącznie przekazanych po dniu 31 stycznia 2017 r.) wraz z naliczonymi od nich odsetkami. Odsetki od spłaconych pożyczek były podatkowo zaklasyfikowane zarówno do wartości początkowej Budynku A (środka trwałego) jak i do wartości Budynku B (produktu). Do dnia złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie dokonała spłaty pożyczek przekazanych mu w terminie do dnia 31 grudnia 2017 r. jak również nie dokonał spłaty odsetek naliczonych od tych pożyczek. Wnioskodawca jest więc dalej stroną pożyczek przekazanych przed i po dniu 31 grudnia 2017 r. Wnioskodawca planuje dokonać spłaty kolejnych pożyczek na zasadach opisanych poniżej (planowane zdarzenie).

Koszty finansowania (odsetki) od pożyczek zaciągniętych na potrzeby Budynku A jak i znajdujących się w nim środków trwałych były naliczane przez cały okres finansowania tj. od momentu przekazania składających się na nie środków finansowych. Koszty odsetek naliczonych do okresu oddania do używania Budynku A i znajdujących się w nim środków trwałych zostały zaliczone do wartości początkowej tych aktywów zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ze względu na fakt iż nie wszystkie piętra Budynku A zostały oddane do użytkowania, nadal naliczane są odsetki od zaciągniętego finansowania, które to odsetki są zaliczane na poczet wartości początkowej pozostałych pięter Budynku A oraz znajdujących się na nich środków trwałych.

Planowane zdarzenie.

Wnioskodawca planuje zrealizować zawartą z bankiem umowę kredytu inwestycyjnego w ramach której zaciągnięte zostanie finansowanie od podmiotu zewnętrznego. Wnioskodawca zamierza skorzystać z kredytu inwestycyjnego w październiku 2018 r., po spełnieniu określonych warunków wskazanych w umowie z bankiem. Równocześnie Wnioskodawca planuje dokonać zbycia inwestycji budowlanej stanowiącej Budynek B w celu uzyskania dodatkowego finansowania.

Kredyt inwestycyjny oraz środki pochodzące ze zbycia Budynku B zostaną wykorzystane do spłacenia znacznej części finansowania zaczerpniętego od podmiotów powiązanych tj. dojdzie do zamiany źródła finansowania inwestycji opisywanej w niniejszym wniosku. W ramach spłaty finansowania od podmiotów powiązanych dojdzie do zmniejszenia łącznego poziomu finansowania zewnętrznego Wnioskodawcy (środki pochodzące ze sprzedaży Budynku B) oraz do zaciągnięcia finansowania od podmiotu niepowiązanego (bank). Wraz ze spłatą finansowania od podmiotów powiązanych dojdzie do spłaty odsetek naliczonych od pożyczek zaciągniętych względem tych podmiotów. W ramach opisywanego zdarzenia przyszłego spłacone zostaną wyłącznie pożyczki udzielone (przekazane) do dnia 31 grudnia 2017 r. Do planowanej spłaty odsetek dojdzie do końca roku 2018 tj. przed dniem 31 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do opisanego zdarzenia Wnioskodawca oświadcza, że odsetki będące przedmiotem niniejszego wniosku będą spełniać podstawą regułę wynikająca z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wartość odsetek od pożyczek przekazanych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. które to odsetki zostały spłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego po dniu 01 stycznia 2019 r. od środków trwałych opisanych w ramach zdarzenia pierwszego, będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15c ust. 1 tejże ustawy?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do przepisów istotnych dla rozstrzygnięcia a także wspólnych dla wszystkich pytań zadanych w niniejszym wniosku. Kluczowe znaczenia dla niniejszej sprawy będzie mieć treść art. 7 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Powołany powyżej przepis art. 7 ustawy nowelizującej stanowi normę intertemporalną, zgodnie z którą dotychczasowe zasady limitacji kosztów finansowania stosuje się do pożyczek przekazanych przed wejściem w życie ustawy nowelizującej tj. przed dniem 01 stycznia 2018 r. Dla zastosowania przepisów dotychczasowych, przytoczony art. 7 ustawy nowelizującej wymaga aby doszło do rzeczywistego przekazania środków będących przedmiotem pożyczki/kredytu do wejścia w życie ustawy nowelizującej. W ten sposób art. 7 ustawy nowelizującej stanowi podstawę do ochrony praw nabytych podatników, którzy zawarli określone umowy dotyczące finansowania w słusznym przeświadczeniu o ich skutkach podatkowo-prawnych.

Wskazana ochrona znajduje zastosowanie do odsetek w przypadku gdy spełnione zostają przesłanki zawarte w treści art. 7 ustawy nowelizującej. Przepis jest w tym zakresie jednoznaczny ze względu na zastosowany w jego konstrukcji zwrot „Do odsetek od kredytów (pożyczek) \[\`(...)\`\] stosuje się przepisy \[\`(...)\`\] w brzmieniu dotychczasowym”. Oznacza to, że do odsetek które zostały zapłacone w okresie do dnia 31 grudnia 2018 r. a wynikają z pożyczek/kredytów wypłaconych do dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, znajdą zastosowanie przepisy w wersji dotychczasowej. Nie będzie mieć w tym zakresie znaczenia sposób w jaki zapłacone podatki zostaną rozliczone w podatku dochodowym. Omawiane odsetki mogą bowiem stanowić koszt uzyskania przychodu podatnika już w momencie ich zapłaty jak również mogą zwiększać wartość początkową finansowanych z kredytu środków trwałych. W przypadku, w którym naliczone i zapłacone odsetki zwiększają wartość początkową danego środka trwałego, będą one uwzględnione w wyniku podatkowym jako koszt uzyskania przychodu w postaci opisu amortyzacyjnego. Nie ma prawnie istotnych argumentów uzasadniających różnicowanie sytuacji podatników opłacających odsetki które będą stanowić koszt uzyskania przychodu bezpośrednio lub za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Wyrażone powyżej stanowisko dotyczące analogicznej sytuacji związanej z rozliczeniem odsetek znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładem tego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 08 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 507/11 w którym Sąd stwierdził, że „przede wszystkim przytoczona argumentacja autora skargi kasacyjnej uwzględnia mylne rozróżnienie: koszty uzyskania przychodu i odpisy amortyzacyjne. Nie znajduje ono potwierdzenia w normatywnej konstrukcji odpisu amortyzacyjnego, który, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jest kosztem uzyskania przychodu, przy czym dokonuje się go z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p., na zasadach określonych w art. 16a-16m u.p.d.o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższych uwag wynika, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 determinuje również możliwość zaliczenie odsetek naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania do kosztów jego wytworzenia we własnym zakresie. Wbrew temu co podniosła Spółka, nie jest koniecznym aby art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. expressis verbis wskazywał, że ma zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych - wystarczy bowiem, iż art. 15 ust. 6 zawiera odesłanie do art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p”. W powyższym orzeczeniu NSA wskazał, iż nie ma podstaw do rozróżnienia sposobu stosowania przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji ze względu na sposób rozliczenia odsetek tj. czy stanowią one koszt uzyskania przychodu bezpośrednio czy za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego. Powyższe stanowisko stanowi element większej linii orzeczniczej w ramach której należy wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 126/15, czy wyrok z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 2912/11.

W kontekście wskazanej powyżej linii orzeczniczej zasadne jest przyjęcie, że znajdzie ona zastosowanie również do wykładni przepisów przejściowych ustawy nowelizującej, odnoszących się do zagadnienia cienkiej kapitalizacji. W wykładni przepisów przejściowych dotyczących zagadnienia cienkiej kapitalizacji (kosztów finansowania) należy również uwzględnić ogólną charakterystykę ich stosowania, w tym szczególne zasady związane z rozliczaniem odsetek w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od pożyczek/kredytów zostają rozpoznane w wyniku podatkowym w momencie ich zapłaty (jako przychody lub jako koszty uzyskania przychodu) zgodnie z zasadą kasową. W ramach przykładu należy powołać art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Opisana powyżej zasada miała zastosowanie również do obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r. przepisów dotyczących zagadnienia cienkiej kapitalizacji. Mając na uwadze omawianą charakterystykę sposobu rozliczenia odsetek należy przyjąć, że w przypadku zapłacenia odsetek dochodzi do powstania określnego stanu tj. dochodzi do konkretyzacji określonych rozliczeń podatkowych. Kwoty zapłaconych pożyczek stają się odpowiednio kosztami i przychodami a stan potencjalny (związany z naliczeniem odsetek) nabiera charakteru ostatecznego, zdeterminowanego z perspektywy rozliczeń podatkowych.

Odnosząc powyższe uwagi do treści art. 7 ustawy nowelizującej należy podkreślić, że jego prawidłowe stosowanie powinno umożliwić jednoznaczne określenie konsekwencji (stanu prawnego) mającego zastosowanie do odsetek od kredytów/pożyczek. Zapłata odsetek powinna prowadzić do powstania stanu trwale zdeterminowanego na równych warunkach zarówno dla odsetek zaliczonych do wartości początkowej jak i stanowiących koszt uzyskania przychodu bezpośrednio. W ramach przykładu należy wskazać na dwie możliwe sytuacje. Podatnik dokonuje w trakcie 2018 r. zapłaty odsetek od pożyczek, które zostały faktycznie przekazane przed dniem 01 stycznia 2018 r. W pierwszej możliwej sytuacji, odsetki zostają zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w sposób bezpośredni. W drugim rozwiązaniu, odsetki zostały zaliczone do wartości początkowej środka trwałego, który zostały oddany do używania w trakcie 2018 r. i jest amortyzowany podatkowo. W ramach przykładu przyjmujemy, że

*   wartość odsetek w obu przedstawionych sytuacjach jest identyczna,
*   zostały one zapłacone w tej samej dacie tj. do dnia 31 grudnia 2018 r.,
*   pożyczki były zawarte z podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach opisywanego przykładu Wnioskodawca zwraca uwagę, że koszty bezpośrednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zostają rozliczone w trakcie jednego roku podatkowego do dnia 31 grudnia 2018 r. Odsetki zaliczone do wartości początkowej zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w 2018 r. i w latach następnych poprzez odpisy amortyzacyjne. Zgodnie z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem, wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w obu wskazanych sytuacjach będzie taka sama a różnić się będzie jedynie moment ich rozpoznania. Zgodnie bowiem z treścią art. 7 ustawy nowelizującej do przyjętych w ramach przykładu odsetek znajdą zastosowanie przepisy dotychczasowe, zgodnie z którymi wartość odsetek zapłaconych na rzecz podmiotów niepowiązanych nie podlegała limitacji co do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, odsetki o których mowa w przykładzie nie będą objęte zakresem zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w wersji obowiązującej od 01 stycznia 2018 r.) w żadnym z przedstawionych powyżej wariantów.

Dokonując rozszerzenia omawianego powyżej przykładu można przyjąć, że zapłacone odsetki pochodziły wyłącznie od pożyczek udzielonych przez tzw. kwalifikowanych wspólników, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W takiej sytuacji konieczne byłoby przeprowadzenie analizy wartości odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu zgodnie z powołanym powyżej przepisami o cienkiej kapitalizacji. Analiza powinna być przeprowadzona jednorazowo, na moment zapłaty omawianych odsetek dla obu wskazanych w ramach przykładu wariantów. Efekt analizy pozwoliłby określić wartość odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio jak i za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych.

Stanowisko wyrażone w zmodyfikowanym przykładzie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W ramach przykładu należy wskazać m.in. na:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 05 listopada 2009 r., Znak: IPPB5/423-530/09-4/PJ, w której Organ stwierdził, że „Wobec powyższego, w przypadku odsetek, które zostały naliczone do dnia przekazania środka trwałego i ujęte w jego wartości początkowej, ich wysokość należy zweryfikować i pomniejszyć o wartość odsetek, które na dzień ich zapłaty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w myśl zasady wyrażonej w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.
*   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 października 2009 r., Znak: ITPB3/423-463/09/AW, w której stwierdzono, że „Z treści powołanych przepisów wynika, że jeżeli w dniu wypłaty odsetek zachodzą okoliczności wymienione w tych przepisach, podatnik jest obowiązany dokonać obliczenia kwoty odsetek, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Na dzień zapłaty odsetek od pożyczki podlegają one podatkowej weryfikacji poprzez porównanie z limitem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy, a kwota odsetek przekraczająca ten limit, nie może być uznana za koszt uzyskania przychodów, niezależnie od formy rozliczenia tych odsetek, w tym poprzez amortyzację. Jeżeli więc Spółka poprzez amortyzację zaliczyła naliczone odsetki do kosztów podatkowych, to w przypadku zaistnienia okoliczności niedostatecznej kapitalizacji powinna wyeliminować je z tych kosztów, w kwocie odpowiadającej równowartości odsetek, które w myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”.

Stanowisko wyrażone w powyższych interpretacjach pozostaje spójne z ogólna zasadą kasowego rozliczenia odsetek, niezależnie od stosowanej przez podatnika metody (bezpośrednio czy za pomocą odpisów).

Dla rozszerzenia zakresu przedstawionej powyżej wykładni Wnioskodawca zaprezentuje również stanowisko przeciwne, w tym niemożliwe do zaakceptowania efekty związane z przeciwną wykładnią art. 7 ustawy nowelizującej. W literalnej treści przepisu, w oderwaniu od zasad rozliczania podatku dochodowego a w szczególności zasady kasowego rozliczania odsetek, można doszukiwać się norm która nie uznaje trwałego charakteru rozliczenia odsetek. W ramach takiego stanowiska, w odniesieniu do wszystkich odsetek zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych będzie się stosować nowe zasady po dniu 01 stycznia 2018 r. Inaczej mówiąc, zgodnie ze stanowiskiem przeciwnym do poglądu Wnioskodawcy wszystkie odpisy amortyzacyjne zawierające odsetki a naliczone po dniu 01 stycznia 2019 r. będą podlegać limitacji na zasadach określonych w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko takie byłoby sprzeczne z sensem regulacji art. 7 ustawy nowelizującej, wprowadzającego ochronę praw nabytych jak również naruszałoby istotną zasadę związaną z zachowaniem rozliczeń dotychczasowych. Skutki omawianego stanowiska wymagałby od podatników nieproporcjonalnego nakładu pracy związanego z ustaleniem które z aktualnie amortyzowanych środków prawnych zostały sfinansowane za pomocą kredytów i pożyczek, w tym od podmiotów niepowiązanych. Należy podkreślić, że do dnia 31 grudnia 2017 r. podatnicy nie mieli obowiązku kalkulowania jaka wartość odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych pochodzi z odsetek od finansowania uzyskanego od podmiotów niepowiązanych.

W tym kontekście można podać przykład środka trwałego sfinansowanego kredytem bankowym, który jest amortyzowany np. od 2008 r. a odsetki stanowiące element wartości początkowej tego środka zostały zapłacone w 2007 r. W ramach omawianego stanowiska, pomimo, że przykładowe odsetki zostały zapłacone przed przeszło dekadą, do ich rozliczenia w odpisie amortyzacyjnym za styczeń 2019 r. miałby zastosowanie zasady obowiązującej od dnia 01 stycznia 2018 r. Taki sposób podatkowego rozliczenia odsetek stanowiłby w praktyce zastosowanie nowego prawa do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wprowadzeniem tj. stanowiłby naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit).

Niezależnie od nieakceptowalnych skutków omawianego stanowiska, brak jest przesłanek wskazujących na takie rozumienie art. 7 ustawy nowelizującej innych niż jego literalna treść. Zarówno z materiałów legislacyjnych jak i treści pozostałych przepisów ustawy nowelizującej nie sposób jest wywnioskować aby intencją Ustawodawcy było zastosowanie nowych zasad rozliczania kosztów finansowania dłużnego do wszystkich dotychczas nierozliczonych odsetek, niezależnie od momentu ich zapłaty. Dodatkowo omawiana wykładnia stoi w sprzeczności z kasową zasadą rozliczania odsetek przyjęta w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w sprzeczności z wykładnią systemową przepisów prawa.

Podsumowując przeprowadzony powyżej proces wykładni art. 7 ustawy nowelizującej należy wskazać, że jego prawidłowe zastosowanie pozwala ustalić jakim przepisom podlegać będą odsetki płacone przez podatnika w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. Odsetki zapłacone po tej dacie podlegać będą obowiązkowo przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 01 stycznia 2018 r. W przypadku ustalenia, że odsetki podlegają rozliczeniu na podstawie przepisów ustawy w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2017 r. to zasady w wersji obowiązującej do tej daty będą mieć zastosowanie niezależnie od faktycznego momentu rozliczenia odsetek. W szczególności w przypadku odsetek rozliczanych za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych będą one rozliczone po dniu 31 grudnia 2018 r. Moment zaliczenia odpisu amortyzacyjnego, naliczonego od wartości początkowej zawierającej odsetki, do kosztu uzyskania przychodu nie będzie miał znaczenia dla ustalenia wartości odsetek podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Przyjęcie stanowiska przeciwnego co do wykładni art. 7 ustawy nowelizującej prowadzi do niemożliwych do zaakceptowania skutków prawnych, łamiących podstawowe zasady rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W oparciu o całość powyższej argumentacji Wnioskodawca uważa, że wartość odsetek od pożyczek przekazanych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. które to odsetki zostały spłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego po dniu 01 stycznia 2019 r. od środków trwałych opisanych w ramach zdarzenia pierwszego, będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych a nie na podstawie art. 15c ust. 1 tejże ustawy.

Ze względu na okoliczności faktyczne (pożyczki przekazane do dnia 31 grudnia 2017 r.) oraz planowany moment zapłaty odsetek (do dnia 31 grudnia 2018 r.) do rozliczenia tychże odsetek znajdą zastosowanie zasady wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2017 r. Ze względu na fakt iż odsetki te zostały naliczone w związku z pożyczkami pochodzącymi od podmiotów powiązanych, konieczne będzie przeprowadzenia analizy a następnie wyłączenie części odsetek z wartości poszczególnych opisów amortyzacyjnych. Analiza i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odsetek powinno zostać przeprowadzone na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2017 r. jednorazowo, w odniesieniu do dnia zapłaty odsetek. Fakt iż odpisy amortyzacyjne będą dokonywane również po dniu 31 grudnia 2018 r. pozostanie bez znaczenia dla wartości wyłączonej z kosztów uzyskania przychodu. Do wartości opisywanych odsetek nie znajdzie zastosowania art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zarówno w 2018 r. jak i w latach następnych.

Ograniczeniu w myśl art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wersji obowiązującej od dnia 01 stycznia 2018 r. podlegać będzie wartość odpisu amortyzacyjnego naliczona od zaliczonej do wartości początkowej kwoty odsetek od pożyczek przekazanych po dniu 31 grudnia 2017 r. Odsetki od pożyczek przekazanych po dniu 31 grudnia 2017 r., które zostały zaliczone do wartości początkowej Budynku A i znajdujących się z nim środków trwałych nie stanowią przedmiotu niniejszego pytania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz zadanego pytania wyznaczającego zakres rozpatrywanego wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej było wyłącznie ustalenie, czy wartość odsetek od pożyczek przekazanych Wnioskodawcy do dnia 31 grudnia 2017 r. które to odsetki zostały spłacone w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r., a zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za pośrednictwem odpisu amortyzacyjnego po dniu 01 stycznia 2019 r. od środków trwałych opisanych w ramach zdarzenia pierwszego, będzie podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na zasadach wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie na podstawie art. 15c ust. 1 tejże ustawy. Nie była natomiast przedmiotem interpretacji kwestia dotycząca odsetek od pożyczek wypłaconych po 31 grudnia 2017 r. oraz kwestia amortyzacji środków trwałych wskazanych we wniosku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175 dalej: ”ustawa nowelizująca”) dokonano zmiany m.in. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z nowym brzmieniem ww. przepisu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Na mocy przepisów ww. ustawy nowelizującej nastąpiła zmiana przepisów ograniczających wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów odsetek (kosztów finansowania dłużnego).

W ramach implementacji dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „dyrektywa ATAD”), dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki (art. 15c i art. 15ca ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione (art. 15c ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wprowadzając nowe przepisy w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca zawarł jednocześnie w ustawie nowelizującej istotne przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 7 ustawy nowelizującej, do odsetek od kredytów (pożyczek), w przypadku których kwota udzielonego podatnikowi kredytu (pożyczki) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy art. 15c lub art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6, 7b, 7g i 7h ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2018 r.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy i ratio legis wprowadzonego do ustawy nowelizującej przepisu przejściowego (art. 7 ustawy nowelizującej), wskazany przepis przejściowy ma zastosowanie do odsetek od pożyczki/kredytu, która została faktycznie przekazana przed dniem 01 stycznia 2018 r. Taki sens omawianej normy prawnej wynika wprost z literalnego brzmienia tego przepisu.

Prawodawca nie pozostawił jednak podatnikowi swobody w zakresie wyboru stosowania zasad do pożyczek wypłaconych przed 01 stycznia 2018 r.

Przenosząc powyższe na grunt wskazanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, z którego w szczególności wynika, iż otrzymane od podmiotów powiązanych pożyczki służyły/służyć będą do sfinansowania nabycia lub wytworzenia środków trwałych, wskazać należy, że skoro w przedmiotowej sprawie koszty odsetek od pożyczek, jak jednoznacznie wskazał Wnioskodawca, zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowych środków trwałych po dniu 01 stycznia 2019 r., to w stosunku do ww. odsetek od pożyczek bezsprzecznie będą miały zastosowanie przepisy art. 15c ustawy w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r – w myśl art. 15c w zw. z art. 7 ustawy nowelizującej, albowiem koszty zapłaconych odsetek związanych z nabyciem/wytworzeniem środków trwałych będą stanowić koszty uzyskania przychodów uwzględnione w rachunku podatkowym od 01 stycznia 2019 r.

Przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r. znajdują bowiem (jak już podkreślono), zastosowanie do kosztów podatkowych rozpoznawanych od 01 stycznia 2019 r., czyli od momentu, w którym do odsetek od pożyczek, niezależnie od ich daty przekazania podatnikowi, zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

Reasumując, do odsetek od pożyczek rozpoznawanych przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w 2019 r. i w latach następnych, zastosowanie znajdą przepisy art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2018 r.

Jak już bowiem podkreślono, w przedmiotowej sprawie istotny jest moment w którym Wnioskodawca będzie miał możliwość rozpoznania przedmiotowych wydatków, jako kosztów uzyskania przychodu – co w istocie nastąpi w 2019 r i w latach następnych. Tym samym limit wynikający z art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie miał również zastosowanie do odsetek zapłaconych do 31 grudnia 2018 r. (limit o którym mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy liczyć odrębnie dla każdego roku podatkowego, w którym wydatek z tytułu m.in. odsetek od pożyczek zostanie zaliczony do kosztów podatkowych), bez znaczenia w tym wypadku pozostaje fakt, że Wnioskodawca zapłacił odsetki do 31 grudnia 2018 r. Istotnym jest bowiem podatkowe ujęcie tych wydatków jako kosztów podatkowych, które w istocie nastąpi w 2019 r. i w latach następnych, bowiem wówczas zostaną one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów za pośrednictwem odpisów amortyzacyjnych, w związku z powyższym zastosowanie będą miały regulacje wprowadzone ustawą nowelizującą.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Końcowo, Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ustosunkowując się z natomiast do przywołanych przez Spółkę orzeczeń oraz interpretacji indywidualnych, należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.