Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-733/15/SR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-12
Teza: wyłączenie z opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości)
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do Organu 6 października 2015 r., uzupełnionym pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 października 2015 r. (data wpływu 27 października 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 października 2015 r. znak: IBPP3/4512-733/15/SR.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w piśmie z 21 października 2015 r.):

Wnioskodawca od dnia 24 września 2002 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem działalności jest sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia (PKD 46.42.Z). Przedsiębiorstwo Wnioskodawcy uzyskało pozycję solidnego partnera w biznesie i jest rozpoznawalne przez odbiorców oferowanych przez niego towarów, a w obrocie handlowym jest identyfikowane głównie z oznaczeniem handlowym: „….”.

Wnioskodawca zamierza ze wspólnikiem założyć spółkę komandytową oraz wnieść do niej w formie wkładu niepieniężnego całe prowadzone dotąd przedsiębiorstwo, z wyłączeniem jednak – wykorzystywanej dotąd w prowadzonej działalności gospodarczej i ujętej dotychczas w ewidencji środków trwałych – nieruchomości, zabudowanej budynkami handlowo-usługowymi, którą chce pozostawić jako składnik swojego majątku. Wnioskodawca prowadzi negocjacje w celu uzyskania dla planowanej spółki komandytowej nieruchomości na siedzibę, ponieważ jednak wiąże się to z koniecznością zapewnienia stosownych warunków magazynowych (a odpowiednich nieruchomości nie jest w X wiele), możliwym jest że założona przez Wnioskodawcę spółka komandytowa będzie w początkowym etapie swojej działalności – do momentu pozyskania własnej siedziby – korzystała z ww. nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu.

W skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będącego przedmiotem wkładu do spółki komandytowej, będą wchodzić m.in.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia, środków transportowych,
3.  wierzytelności,
4.  wartości niematerialne i prawne,
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6.  prawa z umów i porozumień handlowych, łączących Wnioskodawcę z dostawcami i odbiorcami,
7.  baza klientów i dostawców,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 21 października 2015 r. wskazano, że:

W ocenie Wnioskodawcy przedsiębiorstwo, które zamierza zbyć, spełnia wszelkie przesłanki objęte definicją wyrażoną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, wobec czego stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanego przepisu.

Wnoszone przedsiębiorstwo (bez nieruchomości) będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a przedmiot zbycia stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Na bazie nabytego majątku nabywca (spółka komandytowa) będzie kontynuował dotychczasową działalność gospodarczą w tym samym zakresie co Wnioskodawca.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy są zatrudnieni pracownicy, a po wniesieniu aportu pracownicy ci zostaną zatrudnieni („przejęci”) przez nabywcę (spółkę komandytową) w trybie art. 231 Kodeksu pracy (dojdzie bowiem do „przejęcia zakładu pracy” w rozumieniu powołanego przepisu).

Na dzień zbycia przedsiębiorstwa Wnioskodawca i nabywca będą czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, ale z wyłączeniem zabudowanej nieruchomości, stanowiącej uprzednio jego składnik, będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, gdyż w myśl art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) – przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Z powyższego przepisu wynika więc, iż aport przedsiębiorstwa nie podlega ustawie o VAT.

Definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 55(1) Kodeksu cywilnego („KC”), który stanowi, że przedsiębiorstwo to zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności składniki wymienione w tym przepisie. Definicja ta jest powszechnie stosowana dla określenia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zasadność stosowania powołanego przepisu w kontekście unormowania art. 6 ustawy o VAT, potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 r. (I SA/Ke 465/08), w którym stwierdzono, iż: „na potrzeby przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (ale też innych ustaw podatkowych), należy stosować definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) KC. W kontekście stosowania art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 55(1) stał się przepisem prawa podatkowego.”

Należy również zwrócić uwagę na treść art. 55(2) KC, zgodnie z którym czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo przepisów szczególnych. Z przepisu tego (in fine) wyraźnie wynika, że ustawodawca pozostawił stronom transakcji swobodę do tego, które składniki przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, a które z jej zakresu wyłączyć. W omawianej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I FSK 1062/10), stwierdził, iż „(\`(...)\`) stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55(1) Kc zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.”

Cytowany fragment orzeczenia NSA potwierdza zresztą wniosek dający się wyprowadzić już z literalnej treści powołanego wcześniej art. 55(2) KC. Skoro bowiem prawodawca przesądza in fine rzeczonej regulacji, że strony mogą mocą własnej woli wyłączyć pewne elementy poza zakres przedmiotu transakcji (verba legis: „chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej”), to wówczas gdyby takie działanie skutkowało brakiem możliwości uznania pozostałego po takim wyłączeniu zespołu składników za przedsiębiorstwo, bezprzedmiotowym byłaby początkowa część rzeczonego unormowania, w której mowa jest o: „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo”. Gdyby bowiem dokonane „okrojenie” skutkowało automatycznie pozbawieniem możliwości kwalifikowania danego („pozostałego”) zespołu jako przedsiębiorstwa, art. 55(2) KC in principe nie stanowiłby przecież o czynności „mającej za przedmiot przedsiębiorstwo”.

Uzupełniająco można dodać, że w doktrynie prawa powszechnie przyjmuje się, iż w przedsiębiorstwie można wyróżnić składniki:

1.  podstawowe, tj. takie, których istnienie przesądza o możliwości uznania danego zbioru elementów majątkowych jako właśnie „przedsiębiorstwa” – mające więc dla tego terminu charakter konstytutywny – kreujący oraz
2.  dodatkowe, a więc takie, które co prawda mogą – i w praktyce często w ramach przedsiębiorstwa występują – niemniej, nie przesądzają one o uznaniu danego zbioru elementów za przedsiębiorstwo.

Powyższe rozróżnienie, oprócz waloru teoretycznego, ma również niezmiernie istotne znaczenie praktyczne: otóż dopóki przedmiotem transakcji będą elementy podstawowe (konstytutywne dla uznania danego zespołu składników majątkowych za „przedsiębiorstwo”), dopóty mówić można o zbyciu/przeniesieniu „przedsiębiorstwa”, niezależnie przy tym od tego, czy składniki dodatkowe również stanowić będą element przedmiotu transakcji. Należy zatem stwierdzić, iż czynność prawna dotycząca przedsiębiorstwa – z uwagi na funkcjonalną jedność wszystkich elementów – powinna odnosić się, jeżeli nie do całego przedsiębiorstwa, to przynajmniej do tej jego części, która kształtuje jego określoną działalność.

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy stwierdzić, że dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie kluczowych „składników” przedsiębiorstwa, jakimi są ruchomości – towary, prawa z wszelkich umów i porozumień handlowych, baza klientów i dostawców wraz z ustalonymi warunkami handlowymi, rozpoznawalna na rynku firma (nazwa) Wnioskodawcy. Wyłączenie z transakcji będzie dotyczyć natomiast jedynie nieruchomości, tj. składnika majątku, który nie jest decydujący dla prowadzenia dotychczasowej działalności. Co więcej spółka komandytowa będzie miała zapewnioną możliwość korzystania z nieruchomości przeznaczonej na magazyny i biura, która ma być przez nią nabyta (a w fazie „przejściowej” – tj. wówczas gdyby nabycie nie nastąpiło od razu – będzie jej udostępniana na podstawie umowy najmu).

Należy w związku z tym stwierdzić, że wyłączenie wskazanego składnika majątku dotychczasowego przedsiębiorstwa (nieruchomości) z zakresu czynności zbycia nie narusza charakteru przedsiębiorstwa jako całości zdolnej do dalszego efektywnego działania. Wyodrębnienie nieruchomości z zespołu składników majątkowych wykorzystywanych przez przedsiębiorcę nie spowoduje bowiem, iż nie będzie on mógł realizować celów, do których zespół ten został zgromadzony, a co za tym idzie – nie straci on charakteru przedsiębiorstwa.

Reasumując należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki komandytowej nie będzie stanowiło czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport). Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb regulacji podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa p

1.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 55² k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za zbycie przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 552 Kodeksu cywilnego, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 55¹ Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego całe prowadzone dotąd przedsiębiorstwo, w skład którego będą wchodzić m.in.:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo,
2.  własność ruchomości, w tym urządzeń, towarów, wyposażenia, środków transportowych,
3.  wierzytelności,
4.  wartości niematerialne i prawne,
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
6.  prawa z umów i porozumień handlowych, łączących Wnioskodawcę z dostawcami i odbiorcami,
7.  baza klientów i dostawców,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,

przy czym – jak wskazał Wnioskodawca – do Spółki komandytowej w formie wkładu niepieniężnego nie zostanie wniesiona nieruchomość, wykorzystywana dotąd w prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że brak nieruchomości w przekazywanym majątku, nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami tego majątku, które pozwalają na prowadzenie działalności. Jak wskazał Wnioskodawca wnoszone przedsiębiorstwo (bez nieruchomości) będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot, a przedmiot zbycia stanowi całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. W przedmiotowej sprawie, spółka komandytowa na bazie nabytego majątku będzie kontynuowała dotychczasową działalność w tym samym zakresie co Wnioskodawca. Ponadto do momentu pozyskania własnej siedziby spółka komandytowa uzyska możliwość korzystania z nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy na podstawie umowy najmu. Powyższe potwierdza, że brak nieruchomości w przekazywanym zespole składników majątkowych, nie będzie wyłączał możliwości dalszego samodzielnego i niezależnego funkcjonowania przedsiębiorstwa Wnioskodawcy po wniesieniu go aportem do spółki komandytowej.

Mając zatem na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że brak nieruchomości we wnoszonym aportem do spółki komandytowej zespole składników majątkowych Wnioskodawcy, nie pozbawia opisanego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa. W konsekwencji, skoro przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, to należy uznać, że powyższa czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, tj. nie będzie objęta zakresem przedmiotowym ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Wskazać należy, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, nie dotyczy natomiast Spółki, na rzecz której Wnioskodawca zamierza wnieść w drodze aportu ww. przedsiębiorstwo.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.