Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.17.2018.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-13
Teza: moment poniesienia kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2018 r. (data wpływu 11 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej – zwanej dalej ,,spółką”. Spółka prowadziła działalność w zakresie szeroko rozumianych usług budowlanych. Przedmiot działalności spółki obejmował realizację inwestycji na każdym etapie procesu budowlanego, przy czym wiodąca klasa działalności zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) była oznaczona kodem 41.10.Z – Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Ewidencja przychodów i kosztów była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z zastosowaniem uproszczonej metody ujmowania kosztów. Wnioskodawczyni rozliczała się na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany był w systemie kwartalnym.

W dniu … 2015 r. spółka zawarła umowę o roboty budowlane z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, zwaną dalej ,,Inwestorem”. Przedmiotem umowy była przebudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego polegająca m.in. na przebudowie poddasza nieużytkowego wraz ze zmianą sposobu użytkowania na cele mieszkalne, na przebudowie wewnętrznych instalacji wod-kan, gazu, energii elektrycznej, oraz przebudowie okien na istniejących kondygnacjach (dostawa i montaż stolarki okiennej). Termin zakończenia robót budowlanych na podstawie umowy i aneksów do niej wyznaczono na …. 2016 r. Rozliczenia za wykonywane roboty dokonywane były na podstawie protokołów częściowego odbioru robót, każdorazowo potwierdzonych przez Inwestora. Każdorazowo protokoły te były podstawą do wystawienia faktury za wykonane roboty. Inwestor zobowiązał się do realizacji płatności według procentowego zaawansowania poszczególnych etapów robót, wyszczególnionych w harmonogramie rzeczowo-finansowym stanowiącym załącznik do umowy.

W dniu ….. 2015 r. spółka zawarła umowę z firmą, zwaną dalej „Podwykonawcą”, której zleciła wykonanie robót budowlanych związanych ze stolarką okienną. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi budowlanej, w skład której wchodziły następujące czynności: ,,doradztwo techniczne, pomiary wykonane na miejscu budowy, wykonanie stolarki otworowej w zakładzie produkcyjnym o parametrach określonych w umowie, dowóz wyrobów na miejsce budowy i montaż stolarki”.

Wartość umowy zawartej z Podwykonawcą wyniosła X zł netto. W umowie zawarto zapis, że spółka wypłaci Podwykonawcy zaliczkę w wysokości A zł netto, a pozostałą kwotę wypłaci Podwykonawcy po wykonaniu usługi budowlanej w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury rozliczającej usługę. Termin realizacji umowy wyznaczono początkowo do dnia … 2015 r., jednak biorąc pod uwagę przebieg pozostałych robot w budynku mieszkalnym przesunięto go do dnia … 2016 r. (jest to również termin zakończenia wszystkich robót budowlanych zgodnie z umową pomiędzy spółką a Inwestorem). Zawarcie umowy pomiędzy spółką a Podwykonawcą poprzedzone było odpowiednimi, szczegółowymi ustaleniami. Podpisana umowa nie zawierała zapisów dotyczących możliwości zwrotu zaliczki, nie zawierała zapisów dotyczących kar umownych za niewykonanie umowy czy nienależyte wykonanie umowy. Wolą obydwu stron była szybka i sprawna realizacja umowy. W sprawach nieuregulowanych umowa odsyłała do zapisów Kodeksu cywilnego. Wykonanie przedmiotu umowy przebiegało prawidłowo, na zasadzie dobrej współpracy pomiędzy przedsiębiorcami. W dniu … 2015 r. Podwykonawca wystawił i przesłał spółce fakturę VAT nr 12/2015 z opisem: „Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia …2015 r.” na kwotę A zł netto. Spółka zapłaciła ww. fakturę w dniu … 2015 r.

W dniu …. 2015 r. Podwykonawca wystawił i przesłał spółce fakturę VAT nr 15/2015 z opisem: „Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia …2015 r.” na kwotę B zł netto. Spółka zapłaciła ww. fakturę w dniu …. 2015 r.

W dniu … 2015 r. Podwykonawca wystawił i przesłał spółce kolejną fakturę VAT nr 20/2015 z opisem: „Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia … 2015 r.” na kwotę C zł netto. Spółka zapłaciła ww. fakturę w dniu … 2015 r.

Wymienione faktury (w sumie w kwocie Y zł netto, co stanowi około 95,94% wartości umowy z Podwykonawcą) zostały przyjęte i zapłacone przez spółkę w dobrej wierze, pomimo niezgodności z zapisami umowy z Podwykonawcą, która przewidywała tylko jedną zaliczkę. Z uzgodnień pomiędzy stronami wynikało, że zapłata za wymienione faktury pokrywała koszty bieżącego wykonywania tej umowy. Spółka nie posiada dokumentów podpisanych wzajemnie przez Podwykonawcę i spółkę, które potwierdzałyby stopień zaawansowania wykonania umowy, tym bardziej, że wykonywanie stolarki otworowej odbywało się w zakładzie produkcyjnym Podwykonawcy. Część ustaleń dotycząca stolarki okiennej dokonywana była na placu budowy bezpośrednio pomiędzy Podwykonawcą a Inwestorem. Potwierdzeniem wykonania robót związanych ze stolarką otworową są natomiast protokoły częściowego wykonania robót każdorazowo podpisywane przez Inwestora i będące podstawą do wystawienia faktury przez spółkę dla Inwestora. Protokoły i faktury wystawione na ich podstawie potwierdzają wykonanie ostatecznego etapu umowy pomiędzy spółką i Podwykonawcą – montaż stolarki. Spółka wystawiła następujące dokumenty potwierdzające dostawę i montaż stolarki okiennej:

*   protokół częściowego odbioru wykonanych robót z dnia … 2015 r. i faktura VAT nr …. z dnia …. 2015 r. na kwotę ….. zł netto, w całości za wykonanie stolarki otworowej,

*   protokół częściowego odbioru wykonanych robót z dnia …. 2016 r. i faktura VAT nr …. z dnia … 2016 r. na kwotę … zł … gr netto, w tym … zł netto za wykonanie stolarki otworowej,

*   protokół częściowego odbioru wykonanych robót z dnia … 2016 r. i faktura VAT nr …. z dnia … 2016 r. na kwotę … zł … gr netto, w tym … zł netto za wykonanie stolarki otworowej.

Spółka posiada w swej wewnętrznej dokumentacji zdjęcia z realizowanej inwestycji, potwierdzające zamontowanie stolarki otworowej. Celem wykonania zdjęć nie było udokumentowanie montażu tej stolarki, ale zostały wykonane w lutym 2016 r. na inne potrzeby. Z informacji posiadanych przez spółkę wynika, że ze względu na roboty budowlane na placu budowy trwające po … 2016 r. (data końcowa umowy pomiędzy spółką a Inwestorem), prowadzone przez innego przedsiębiorcę w zakresie m.in. wykonania elewacji, Inwestor uzgodnił z Podwykonawcą, że montaż ostatniej – 1 sztuki z zamówionej stolarki (objętej umową z dnia …. 2015 r. pomiędzy spółką a Podwykonawcą), odbędzie się po zakończeniu uzgodnionego etapu robót. Montaż tej 1 sztuki odbył się na początku … 2017 r. Na prośbę Podwykonawcy spółka podpisała protokół odbioru z datą … 2017 r., potwierdzający odbiór usługi budowlanej pod względem technicznym i jakościowym.

W dniu …. 2017 r. Podwykonawca wystawił fakturę VAT dla spółki na kwotę X zł netto, na której wykazał 3 faktury z 2015 r. jako uzyskane zaliczki. Na podstawie tej faktury spółka zapłaciła Podwykonawcy D zł netto, jako pozostałą kwotę z umowy z dnia … 2015 r.

W … 2017 r. Podwykonawca zwrócił się do spółki z prośbą o przyjęcie faktur-korekt do wystawionych przez niego 3 faktur: z dnia … 2015 r., nr 12/2015 na kwotę A zł netto, z dnia … 2015 r., nr 15/2015 na kwotę B zł netto oraz z dnia… 2015 r., nr 20/2015 na kwotę C zł netto. Jako powód Podwykonawca podniósł, że usługa została wykonana w … 2017 r. oraz podał nowe przepisy obowiązujące od … 2017 r. i dotyczące tzw. odwrotnego obciążenia w podatku VAT, rozszerzonego o usługi budowlano-remontowe świadczone przez podwykonawców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie Wnioskodawczyni powinna rozpoznać moment poniesienia kosztów uzyskania przychodu w związku z realizacją umowy z Podwykonawcą?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r., nr 80, poz 350, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 niniejszej ustawy.

Z kolei art. 22 ust. 4. wymienionej ustawy mówi, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Na podstawie art. 22 ust. 6b – za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową książkę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Należy zwrócić uwagę na zapis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który mówi, że datą powstania przychodu (z pewnymi wyjątkami) jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. To zdarzenie, które powstanie jako pierwsze, powoduje powstanie przychodu. Jednocześnie zgodnie z ust. 3 pkt 1 przytoczonego przepisu, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Biorąc pod uwagę powyższe, ponoszone przez Wnioskodawczynię wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile spełniają równocześnie poniższe warunki:

*   poniesienie wydatków następuje w celu uzyskania przychodu,

*   nie może to być koszt wymieniony w katalogu wydatków wyszczególnionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   jego poniesienie zostało prawidłowo udokumentowane.

Zauważyć należy, że co do zasady wypłata zaliczki nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów (a dla drugiej strony transakcji – przychodu), gdyż nie ma charakteru definitywnego (ostatecznego) wydatku. Wydatek uważany za koszt podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze uregulowanie zapłaty (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania kosztu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli – na mocy umowy, przepisu prawa, czy określonych okoliczności faktycznych zaliczka przybierze formę definitywnego wydatku, to po udokumentowaniu tych okoliczności traci ona charakter niedefinitywnego wydatku i może do kosztów takich zostać zaliczona. W opisywanym przypadku spółka zawarła umowę z Podwykonawcą, która obejmowała: doradztwo techniczne, pomiary wykonane na miejscu budowy, wykonanie stolarki otworowej w zakładzie produkcyjnym o parametrach określonych w umowie, dowóz wyrobów na miejsce budowy oraz montaż stolarki. Realizacja elementów umowy miała miejsce od początku współpracy pomiędzy spółką a Podwykonawcą. Wypłacone kwoty pokrywały bieżące koszty realizacji tejże umowy. Jakkolwiek Wnioskodawczyni nie posiada dokumentów potwierdzających m.in. przyjazdów Podwykonawcy na budowę w celu wykonania pomiarów, czy dokumentów potwierdzających stan zaawansowania prac przy wykonywaniu stolarki w zakładzie produkcyjnym Podwykonawcy, to oczywistym jest, że takie czynności musiały się odbyć przed ostatecznym montażem. Dokumentami, które ostatecznie potwierdzają wykonywanie umowy przez Podwykonawcę są protokoły odbioru i faktury wystawiane przez spółkę dla Inwestora. Na ich podstawie wnioskujemy bezpośrednio, że przedmiot umowy został odpowiednio wcześniej wykonany.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni wydatek poniesiony na podstawie faktur otrzymanych od Podwykonawcy miał charakter wydatku definitywnego.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na treść art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 1997r, nr 137, poz. 926 z późn. zm.), który stanowi, że jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w takim postępowaniu, zgodnie z art. 181 ustawy Ordynacja podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, itd. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie ,,w szczególności” wskazuje, że katalog dowodów, jakie mogą służyć potwierdzeniu przebiegu operacji gospodarczych, jest katalogiem otwartym, dopuszczającym również inne sposoby takiego dokumentowania. Zatem, brak faktury rozliczającej zaliczkę nie jest przeszkodą w zaliczeniu poniesionych na rzecz tej osoby wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że wydatki poniesione na podstawie faktur wystawionych przez Podwykonawcę z dnia … 2015 r., nr 12/2015 na kwotę A zł netto, z dnia … 2015 r., nr 15/2015 na kwotę B zł netto oraz z dnia … 2015 r., nr 20/2015 na kwotę C zł netto można uznać jako koszt uzyskania przychodu w dacie ich wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ww. ustawy spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że w myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zatem, zgodnie z art. 5b ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy, podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy, zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Co do zasady przyjmuje się, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zaliczki, jako wpłaty niemające charakteru definitywnego (ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone). Jednocześnie jednak zwrócić należy także uwagę na konieczność właściwego udokumentowania poniesionych wydatków. Tylko bowiem wydatek prawidłowo udokumentowany może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Przy czym, sposób dokumentowania ponoszonych kosztów uzależniony jest od rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni była wspólnikiem spółki jawnej. Spółka prowadziła działalność w zakresie szeroko rozumianych usług budowlanych. Ewidencja przychodów i kosztów była prowadzona w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, z zastosowaniem uproszczonej metody ujmowania kosztów. W dniu … 2015 r. spółka zawarła umowę z firmą, zwaną „Podwykonawcą”, której zleciła wykonanie robót budowlanych związanych ze stolarką okienną. Przedmiotem umowy było wykonanie usługi budowlanej, w skład której wchodziły następujące czynności: ,,doradztwo techniczne, pomiary wykonane na miejscu budowy, wykonanie stolarki otworowej w zakładzie produkcyjnym o parametrach określonych w umowie, dowóz wyrobów na miejsce budowy i montaż stolarki”. Wartość umowy zawartej z Podwykonawcą wyniosła X zł netto. W umowie zawarto zapis, że spółka wypłaci Podwykonawcy zaliczkę w wysokości A zł netto, a pozostałą kwotę wypłaci Podwykonawcy po wykonaniu usługi budowlanej w terminie 7 dni od daty wystawienia faktury rozliczającej usługę.

W dniu … 2015 r. Podwykonawca wystawił i przesłał spółce fakturę VAT nr 12/2015 z opisem: „Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia … r.” na kwotę A zł netto. Spółka zapłaciła ww. fakturę w dniu … 2015 r.

W dniu … 2015 r. Podwykonawca wystawił i przesłał spółce fakturę VAT nr 15/2015 z opisem: „Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia … 2015 r.” na kwotę B zł netto. Spółka zapłaciła ww. fakturę w dniu … 2015 r.

W dniu … 2015 r. Podwykonawca wystawił i przesłał spółce kolejną fakturę VAT nr 20/2015 z opisem: „Zaliczka do umowy nr 02/2015 z dnia … 2015r.” na kwotę C zł netto. Spółka zapłaciła ww. fakturę w dniu … 2015 r.

W dniu … 2017 r. Podwykonawca wystawił fakturę VAT dla spółki na kwotę X zł netto, na której wykazał 3 faktury z 2015 r. jako uzyskane zaliczki. Na podstawie tej faktury spółka zapłaciła Podwykonawcy D zł netto, jako pozostałą kwotę z umowy z dnia … 2015 r.

Wskazać należy, że w zakresie momentu potrącalności kosztów należy mieć na uwadze art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Natomiast, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie precyzują jak należy rozumieć pojęcie zaliczki. Instytucja zaliczki nie jest wprost uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.). Zgodnie z treścią „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – zaliczka, to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

O skutkach wręczenia zaliczki wnioskować należy pośrednio z przepisów tego Kodeksu o umowach wzajemnych. Umowa jest wzajemna, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej, o czym stanowi art. 487 § 2 ustawy Kodeks cywilny. Obowiązki odstępującego od umowy wzajemnej określone są w art. 494 Kodeksu, z którego wynika, że strona, która odstępuje od umowy wzajemnej, obowiązana jest zwrócić drugiej stronie wszystko, co otrzymała od niej na mocy umowy; może żądać zwrotu tego, co świadczyła, lecz również naprawienia szkody wynikłej z niewykonania zobowiązania. Stąd przyjmuje się, że w razie należytego wykonania zobowiązania, zaliczka zostanie zaliczona na poczet należnego świadczenia, zaś w sytuacji odstąpienia od umowy podlega ona zwrotowi.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz zasady ewidencjonowania wydatków (kosztów) określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728). Ww. przywołane rozporządzenie, nie określa natomiast zasad ewidencjonowania zaliczek.

Należy zauważyć, że w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów – katalog dokumentów stanowiących podstawę do księgowania kosztów uzyskania przychodów i przychodów określa co do zasady rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Zgodnie § 12 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1.  faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej „fakturami”, wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami, lub

1a) (uchylony),

1b) (uchylony),

1c) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenie przychodów na podstawie art. 22p ustawy o podatku dochodowym, zawierające co najmniej:

1.  datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów lub zwiększenia przychodów,
2.  wskazanie faktury, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury, wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z płatnościami dotyczącymi transakcji określonych w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829, 1948, 1997 i 2255 oraz z 2017 r. poz. 460) dokonanych bez pośrednictwa rachunku płatniczego,
3.  wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów lub zwiększa przychody,
4.  podpis osoby sporządzającej dokument, lub

1.  inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
    1.  wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
    2.  datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
    3.  przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
    4.  podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych

– oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała; dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1.  dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2.  noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3.  dowody przesunięć;
4.  dowody opłat pocztowych i bankowych;
5.  inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie – nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach – przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1.  zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2.  zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3.  wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4.  zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5.  koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6.  zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7.  wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8.  opłaty sądowe i notarialne;

8a) opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

1.  wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Zgodnie § 26 ww. rozporządzenia, zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Zatem, podatnik powinien dokonywać księgowania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami określonymi w ww. rozporządzeniu na podstawie dowodów księgowych przewidzianych tym rozporządzeniem.

Wskazać należy, że wystawiane w celu potwierdzenia otrzymania zaliczki faktury zaliczkowe nie są ujmowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ani jako koszt, ani jako przychód. W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, podstawą do zaliczenia zapłaconej zaliczki w koszty, będzie dopiero faktura końcowa.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zaliczkowe faktury VAT wystawione przez Podwykonawcę dla spółki jawnej nie stanowią podstawy zaliczenia przez Wnioskodawczynię jako wspólnika tej spółki poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Skoro podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była przez spółkę jawną, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a faktura VAT dla spółki jawnej została wystawiona przez Podwykonawcę w 2017 r., to koszt uzyskania przychodu winien zostać rozpoznany przez Wnioskodawczynię także w 2017 r., tj. w dacie wystawienia faktury VAT, proporcjonalnie do Jej udziału w zysku spółki jawnej. Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jednocześnie zaznacza się, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie zakresu i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie odnosi się natomiast do powołanych w stanowisku Wnioskodawczyni przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, ponieważ nie były one przedmiotem zapytania.

Dodać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawczyni. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników spółki jawnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.