Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.144.2019.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-17
Teza: Skutki podatkowe odwołania darowizny nieruchomości i ich zbycia w drodze umowy o dożywocie.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; odwołanie; umowa-umowa dożywocia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 8 maja 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 25 kwietnia 2019 r. nr 0112-KDIL3-2.4011.144.2019.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 25 kwietnia 2019 r., skutecznie doręczono 30 kwietnia 2019 r., natomiast 8 maja 2019 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej 7 maja 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, wynikające z jego uzupełnienia.

Dnia 16 kwietnia 2010 r. Wnioskodawca przekazał - aktem notarialnym - w formie darowizny swojej córce cały majątek (nieruchomości). Jednak córka nie zapewnia Wnioskodawcy odpowiedniej opieki. Jest to rażąca niewdzięczność wobec Wnioskodawcy; córka odnosi się w obraźliwy sposób do Zainteresowanego, nie okazuje należytego szacunku i zerwała z Wnioskodawcą kontakt uczuciowy. Wnioskodawca jest osobą starszą, schorowaną i nie może pozwolić córce na takie traktowanie. Dlatego Wnioskodawca postanowił odwołać darowiznę i dokonać zwrotnego przeniesienia własności. Zainteresowany pragnie przekazać majątek swojemu wnukowi zawierając z nim umowę dożywocia. Wnioskodawca ma do niego pełne zaufanie i jest pewien, że wnuk zaopiekuje się Nim w należyty sposób. Umowa zostanie sporządzona przed notariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca będzie obciążony podatkiem dochodowym z powodu odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności oraz następnie przeniesienia własności nieruchomości na wnuka w oparciu o umowę dożywocia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien On płacić tego podatku. Zainteresowany swojego majątku nie sprzedaje wnukowi, lecz pragnie zawrzeć z nim umowę o dożywocie. Jego opieka i świadczenia wobec Wnioskodawcy będą niepoliczalne. Wnuk nie otrzyma majątku w formie darowizny, lecz za opiekę aż do śmierci Zainteresowanego oraz za zapewnienie godnego pochówku. Będzie to nieodpłatne zbycie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpłatne zbycie nieruchomości, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie rzeczy lub praw upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w pkt 8 lit. a-c, do dnia odpłatnego zbycia upłynęło 5 lat, ich odpłatne zbycie nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza odwołać darowiznę nieruchomości zawartą w dniu 16 kwietnia 2010 r. i dokonać zbycia tych samych nieruchomości w drodze umowy dożywocia na rzecz wnuka.

W rozpoznawanej sprawie dla oceny skutków podatkowych zawarcia przez Wnioskodawcę umowy dożywocia, decydujące znaczenie ma uprzednia ocena skutków prawnych odwołania umowy darowizny nieruchomości i zwrotnego przeniesienia ich własności na Wnioskodawcę, tzn. ustalenie, czy ww. odwołanie darowizny powoduje wygaśnięcie:

*   stosunku prawnego pomiędzy stronami umowy darowizny ze skutkiem wstecznym, tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też
*   darczyńca ponownie nabywa własność nieruchomości, których się uprzednio wyzbył, a tym samym czy odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli – pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem – nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy, choćby nawet odwołania dokonano w formie aktu notarialnego.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025). Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie darowizny korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie, bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Stosownie natomiast do art. 898 § 1 Kodeksu cywilnego darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione – na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego – przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość, w którego następstwie darczyńca może ponownie stać się właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem umowy darowizny wskutek ponownego przeniesienia własności nieruchomości przez obdarowanego na rzecz darczyńcy.

Mając na uwadze, że celem do którego zmierza odwołanie wykonanej już darowizny z powodu rażącej niewdzięczności, jest pozbawienie obdarowanego własności darowanej nieruchomości i odzyskanie jej przez darczyńcę oraz fakt, że koniecznym jest przeniesienie własności nieruchomości na darczyńcę w sposób przewidziany prawem należy stwierdzić, że w dacie przeniesienia własności następuje nowe nabycie nieruchomości przez darczyńcę.

W związku z powyższym okres 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył ponownie na własność opisane nieruchomości.

To oznacza, że każda forma odpłatnego zbycia tych nieruchomości przed upływem pięcioletniego terminu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie dla Wnioskodawcy źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zamierza przekazać nieruchomości swojemu wnukowi w ramach umowy dożywocia.

Okolicznością, którą należy w przedmiotowej sprawie rozważyć jest zatem ustalenie, czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy dożywocia dotyczącej nieruchomości stanowiących własność Wnioskodawcy, jest odpłatnym zbyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 19 i art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 908 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli w zamian za przeniesienie własności nieruchomości nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie (umowa o dożywocie), powinien on, w braku odmiennej umowy, przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła i opału, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadający zwyczajom miejscowym.

Z przywołanego przepisu wynika, że umowa o dożywocie ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Ustawa nie ogranicza przy tym możliwości przeniesienia własności nieruchomości w zamian za ustanowienie prawa dożywocia tylko do nieruchomości (gruntowej lub lokalowej). W celu wykonania umowy dopuszczalne jest też przeniesienie udziału we współwłasności oraz prawa użytkowania wieczystego.

W literaturze cywilistycznej podkreśla się, że podstawową funkcją umowy o dożywocie jest funkcja alimentacyjna. Umowa o dożywocie w praktyce najczęściej służy zabezpieczeniu osób w podeszłym wieku, które nie polega na uzyskaniu określonego przychodu w pieniądzu czy otrzymaniu w zamian innych konkretnych dóbr materialnych, ale na zagwarantowaniu w przyszłości przez czas nieokreślony podstaw egzystencji. W przypadku umowy o dożywocie nie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń jak przy umowie sprzedaży czy zamiany. Nie oznacza to jednak, że przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje pod tytułem darmym. W zamian za swoje świadczenie zbywca nieruchomości (dożywotnik) uzyskuje określone świadczenia służące zaspakajaniu jego potrzeb w taki sposób, aby nie musiał on przyczyniać się do zdobywania środków na zaspokojenie niezbędnych wymagań życiowych. Świadczenie dożywotnika ma więc swój odpowiednik (równoważnik) w świadczeniach nabywcy nieruchomości.

Należy także podkreślić, że losowy charakter umowy o dożywocie nie może zmienić oceny, że ma ona charakter odpłatny. Istotą odpłatności umowy o dożywocie jest to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się choćby w zaoszczędzeniu przez zbywcę tych wydatków, które musiałby ponieść w związku z własnym utrzymaniem, gdyby nie doszło do zawarcia umowy o dożywocie. Uzyskiwane przez dożywotnika świadczenia niewątpliwe mają określony walor finansowy, a tym samym przyjąć należy, że po stronie zbywcy nie dochodzi do bezpłatnego przysporzenia kosztem własnego majątku. Ponadto nabywca nieruchomości, który staje się jej właścicielem z mocy umowy o dożywocie, nie jest ograniczony mimo zobowiązań jakie na siebie przyjął wobec dożywotnika, w rozporządzaniu nabytą nieruchomością. Może on dokonywać wszelkiego rodzaju obciążeń tej nieruchomości prawami rzeczowymi ograniczonymi, jak i może zbyć te nieruchomości osobie trzeciej.

Nie budzi zatem wątpliwości odpłatny charakter umowy o dożywocie. Pozostaje zatem ustalić, czy pomimo zapisu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w świetle art. 19 ust. 1 i 3 ww. ustawy możliwe jest określenie przychodu z odpłatnego zbycia.

Mając na uwadze zapisy wyżej cytowanego art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku umowy dożywocia ustawodawca w żadnym razie nie mówi, że uprawnienia dożywotnika, będące świadczeniami zobowiązanego z tej umowy są ceną za przeniesienie własności nieruchomości. Jest to oczywiste, ponieważ mimo tego, że zarówno umowa sprzedaży, jak i umowa dożywocia są umowami wzajemnymi, w których świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej i jak wskazano powyżej, subiektywnie biorąc mają one charakter ekwiwalentny także w przypadku umowy o dożywocie, to jednak czas trwania świadczeń w umowie dożywocia może być różny.

To oznacza, że nie sposób choćby z tego powodu ich utożsamiać z ceną, bądź określać ich wartości. Już z tego powodu do świadczeń z umowy o dożywocie nie można zastosować reguł określenia wartości rynkowej z art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pojęcia ceny nieruchomości, jej wartości i wartości rynkowej, którymi operuje art. 19 ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można wprost odnieść do przedmiotu świadczenia dożywotnika z umowy o dożywocie polegającego na przeniesieniu własności nieruchomości z jednoczesnym obciążeniem tejże nieruchomości prawem dożywocia.

W przypadku umowy o dożywocie jedynie przyjęcie wartości rynkowej nieruchomości, której własność jest przenoszona przez dożywotnika na zobowiązanego z tej umowy, pozwalałaby na określenie przychodu. Wielkość ta jednak nie jest ceną nieruchomości określaną w umowie, czego wymaga art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Także możliwość ustalania wartości nieruchomości na podstawie kryterium ceny rynkowej, zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy, nie dostarcza argumentu o powstawaniu u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zgodzie z art. 19 ust. 1 tej ustawy.

Unormowanie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może zostać zastosowane bowiem dopiero wówczas, gdy wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie nie odpowiada wartości rynkowej. Tym samym regulacja ta nie powinna stanowić podstawy do określania ceny nieruchomości, której w ogóle nie przewiduje umowa o dożywocie.

W konsekwencji na podstawie przepisów ustawy podatkowej można ustalić podmiot zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego, czyli dożywotnika oraz źródło przychodu, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, rozumiane jako odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części, bądź udziału w nieruchomości. Brak jest jednak możliwości precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania. Otrzymywane przez dożywotnika świadczenia, jak wskazano powyżej, nie tylko nie stanowią ceny, ale są wręcz na chwilę zbycia niepoliczalne.

Skoro podstawą opodatkowania (dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw, to każdy z ww. elementów, a więc zarówno przychód jak i koszty, musi cechować odpowiednio wysoki stopień precyzji i określoności.

Także zasady wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej potwierdzają, że w obecnym stanie prawnym nie jest możliwe określanie przychodu z tytułu zbycia nieruchomości w drodze umowy o dożywocie.

W kwestii określenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w drodze umowy o dożywocie, Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 listopada 2014 r. podjął uchwałę sygn. akt II FPS 4/14 o następującej treści: W przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz uchwałę NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14, stwierdzić należy, że dla planowanego przez Wnioskodawcę zbycia w drodze umowy dożywocia nieruchomości nabytych po uprzednim odwołaniu darowizny, przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ponowne nabycie tych nieruchomości przez Wnioskodawcę w wyniku odwołania darowizny, nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i ust. 3 tej ustawy. Skoro więc w umowie nie jest możliwie określenie podstawy opodatkowania, oznacza to, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia w drodze umowy dożywocia ww. nieruchomości, a także nie powstanie obowiązek zapłaty tego podatku. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że nie powinien płacić podatku dochodowego z powodu odwołania darowizny i zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości oraz następnie przeniesienia ich własności na wnuka w oparciu o umowę darowizny, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.