Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.3.2019.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-08
Teza: Ustalenie czy wydatki na nabycie usług Agenta Transferowego podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: agent; koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; usługi-usługi rachunkowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2018 r. (data wpływu 2 stycznia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data nadania 25 lutego 2019 r., data wpływu 1 marca 2019 r.), na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.3.2019.1.AM z dnia 15 lutego 2019 r. (data nadania 15 lutego 2019 r., data doręczenia 18 lutego 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie usług Agenta Transferowego podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki na nabycie usług Agenta Transferowego podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będącą powszechnym towarzystwem emerytalnym, w rozumieniu ustawy z 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 1906 ze zm.).

Spółka podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zarządza i administruje otwartymi funduszami emerytalnymi. Środki ulokowane w ramach otwartych funduszy emerytalnych są inwestowane w celu zwiększenia wartości aktywów tych funduszy. Jednym z kluczowych elementów prowadzenia działalności w zakresie zarządzania i administrowania otwartymi funduszami emerytalnymi jest konieczność nabywania usług tzw. agenta transferowego.

Agent transferowy to podmiot dokonujący czynności technicznych oraz rozliczeniowych, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania funduszu. Podstawową funkcją agenta transferowego jest prowadzenie rejestrów uczestników funduszy. Agent transferowy w szczególności prowadzi rejestr członków funduszu (zawierający dane o członkach funduszu, wpłatach, wypłatach, informacje o aktualnym stanie środków) oraz sprawuje nadzór nad poprawnością dokonanych przez uczestników transakcji. Agent transferowy przelicza wartość danej inwestycji na odpowiednią liczbę jednostek rozrachunkowych, zajmuje się aktualizacją sald rejestrów oraz przyjmowaniem dyspozycji klientów czy obiegiem dokumentów.

Mając powyższe na uwadze, 27 września 2002 r. Wnioskodawca, działając w imieniu zarządzanego otwartego towarzystwa emerytalnego, zawarł ze spółką N (zwaną dalej: „Agentem Transferowym”) „Umowę o prowadzenie rejestru i obsługę członków otwartego funduszu emerytalnego”.

Na podstawie powyższej umowy Wnioskodawca nabywa od Agenta Transferowego usługi (zwane dalej: „usługami Agenta Transferowego”), obejmujące następujące czynności:

*   prowadzenie rejestru członków funduszu w rozumieniu przepisów ustawy,

*   komunikację z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych („ZUS”),

*   świadczenie usług informacyjnych na rzecz członków funduszu i osób przystępujących do funduszu,

*   obsługę korespondencji członków funduszu, ich małżonków, wskazanych przez nich uposażonych lub spadkobierców i osób przystępujących do funduszu, ustalanie zasadności i wyjaśnianie skarg oraz roszczeń ww. osób, a także udzielanie odpowiedzi na ich pisma oraz przetwarzanie dokumentów związanych z uczestnictwem w funduszu do formy elektronicznej,

*   prowadzenie postępowań wyjaśniających w sprawach dotyczących prawidłowości zawarcia umów o członkostwo w funduszu,

*   przekazywanie do Komisji Nadzoru Finansowego („Organ Nadzoru”) wszelkich raportów generowanych na podstawie zapisów w rejestrze członków funduszu, a także dotyczących otrzymanych przez fundusz składek lub zrealizowanych wypłat, oraz składanie na żądanie Organu Nadzoru wyjaśnień w zakresie związanym z wykonywaniem umowy,

*   zlecanie druku oraz przekazywanie członkom funduszu, w uzgodnieniu z Towarzystwem, formularzy i innych dokumentów zaakceptowanych lub określonych przez Towarzystwo,

*   archiwizowanie oraz zabezpieczanie przed utratą dokumentów i informacji dotyczących działalności funduszu,

*   sporządzanie i przekazywanie Towarzystwu raportów związanych z wykonywaniem umowy,

*   komunikację z otwartymi funduszami emerytalnymi w zakresie informowania o zawarciu przez fundusz umowy z członkiem innego otwartego funduszu,

*   podpisywanie przez reprezentujących fundusz pracowników agenta transferowego umów, na podstawie których następuje uzyskanie członkostwa w funduszu,

*   terminowe dostosowanie organizacji procesu świadczenia usługi, w szczególności w zakresie: zmian przepisów prawa, wymogów wynikających z powiadomień Organu Nadzoru czy zaleceń audytowych.

Agent Transferowy jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP. Koszty nabycia usług Agenta Transferowego spełniają ogólne warunki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, w tym koszty te nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, pismem z dnia 25 lutego 2018 r. (winno być 25 lutego 2019 r. – przyp. organu) Wnioskodawca poinformował, że Agent Transferowy jest podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na nabycie usług Agenta Transferowego podlegają limitowi określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi Agenta Transferowego nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP a wydatki na ich nabycie nie podlegają limitowi określonemu w tym przepisie. Usługi Agenta Transferowego mają charakter usług księgowych, a tego rodzaju usługi nie podlegają limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, tym samym stanowią one koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w pełnej wysokości, z uwzględnieniem postanowień art. 11 ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”.

W rezultacie, aby dany wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów muszą zostać spełnione następujące przesłanki z art. 15 ust. 1 updop:

*   musi być poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny (ostateczny),

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów oraz nie są wymienione w stosownych przepisach ustawy o PDOP dotyczących wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP „Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”.

Usługi nabywane przez Spółkę od Agenta Transferowego obejmują przede wszystkim prowadzenie rejestrów uczestników otwartego funduszy emerytalnego, które stanowi istotę usługi Agenta Transferowego. W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. „w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy emerytalnych”:

„Księgi rachunkowe funduszu obejmują elementy, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz:

1.  rejestr członków funduszu;
2.  zestawienia analityczne aktywów i zobowiązań;
3.  zestawienia analityczne rozliczeń międzyokresowych”.

Zakres usług Agenta Transferowego w swej istocie sprowadza się więc do świadczenia usług prowadzenia ksiąg rachunkowych. Rejestr uczestników jest bowiem księgą rachunkową zawierającą zapisy księgowe wszystkich zdarzeń dotyczących udziału uczestników w funduszu oraz liczby posiadanych przez uczestników funduszu jednostek rozrachunkowych. Oprócz liczby jednostek rozrachunkowych rejestr zawiera m.in. dane osobowe i teleadresowe uczestników oraz informacje o wszystkich wpłatach.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługi Agenta Transferowego mogą być utożsamiane z usługami prowadzenia ksiąg rachunkowych, a więc kategorią usług księgowych sklasyfikowanych w sekcji M w dziale 69 PKWiU 2015, które z kolei nie powinny być objęte limitem wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, ponieważ nie zostały wymienione w tym artykule oraz nie są podobne do usług w nim wymienionych. W konsekwencji usługi Agenta Transferowego nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją tego przepisu.

Ponadto, zgodnie z wyjaśnieniami Ministra Finansów pt. „Kategoria usług nieobjętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT” (opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/Kategorie+us%C5%82ug+nieobietych+zakresem+art.+15e) usługi księgowe nie są objęte zakresem art. 15e ustawy o PDOP. Minister Finansów w wyjaśnieniach tych wskazał, że „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. L pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Należy przy tym wskazać, że w pierwotnej wersji projektu usługi księgowe zostały wymienione w katalogu usług podlegających limitowi, jednak w toku prac nad projektem zostały z niego usunięte, co prowadzi do jednoznacznego wniosku, że usługi księgowe nie są przedmiotem limitu wskazanego w art. 15e ustawy o PDOP. W konsekwencji usługi Agenta Transferowego, jako usługi mogące zostać zakwalifikowane jako usługi księgowe, nie powinny być objęte limitem wynikającym z art. 15e ustawy o PDOP.

Usług księgowych nie można zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. W ramach świadczenia usług Agenta Transferowego nie udziela on Spółce porad.

Usługi świadczone przez Agenta Transferowego nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Przedmiotem usług świadczonych przez Agenta Transferowego nie jest natomiast opracowywanie danych.

Usługi Agenta Transferowego nie powinny być również uznawane za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dotychczasowa praktyka organów podatkowych w zakresie wykładni sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze”, co do zasady, opiera się na sformułowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP posługującego się właśnie tym stwierdzeniem. Mimo, że wykładnia ta nie dotyczy stricte art. 15e ustawy o PDOP, to z uwagi na tożsamość semantyczną pojęć wskazanych w obydwu przepisach zasadnym jest skorzystanie z dorobku orzecznictwa i doktryny w celu wykładni art. 15e ustawy o PDOP.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 grudnia 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-478/15-4/MC) świadczeniem o podobnym charakterze będzie świadczenie równorzędne pod względem prawnym do tych wymienionych w przepisie, co oznacza, że aby dane świadczenie można było uznać za świadczenie o podobnym charakterze muszą wynikać z niego takie same prawa i obowiązki jak ze świadczeń wymienionych expressis verbis w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP. Dana usługa lub świadczenie jest „podobne” do tych wskazanych z nazwy w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jeżeli spełnia takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo z danej usługi wynikają takie same prawa i obowiązki dla stron. Wobec tego „świadczeniami o podobnym charakterze” nie powinny być wszystkie świadczenia niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym (podobne, zbliżone, porównywalne) do świadczeń doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowe, w tym ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Powyższe rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP jest akceptowane zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i wśród organów podatkowych, w tym zakresie można wskazać np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1465/07), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 listopada 2013 r. sygn. ITPB4/423-122/13/AM, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 kwietnia 2012 r. sygn. IPPB5/423-203/12-2/RS.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi Agenta Transferowego nie są świadczeniami o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowe, w tym ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Stanowisko, że analogiczne usługi nie powinny podlegać limitowi określonemu w art. 15e ustawy o PDOP zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.115.2018.1.MS. W interpretacji tej organ stwierdził, że „Brak jest zatem wątpliwości, że usługi księgowe nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Usług księgowych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. (\`(...)\`) Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług przez agenta transferowego udzielał on porad. Usługi świadczone przez agenta transferowego nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. (\`(...)\`) Z opisu sprawy nie wynika również, by przedmiotem usług świadczonych przez agenta transferowego miało być opracowywanie danych. (\`(...)\`) Usługi AT świadczone przez agenta transferowego należy kwalifikować jako usługi księgowe, które nie będą podlegały ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającym z art. 15e ust. 1 updop.”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług Agenta Transferowego nie powinny podlegać ograniczeniom w zaliczaniu ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ustawy o PDOP, ponieważ:

1.  usługi Agenta Transferowego mają charakter usług księgowych, które zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP;
2.  usługi Agenta Transferowego nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP;
3.  usługi Agenta Transferowego nie są świadczeniem podobnym do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2018 r. wszedł w życie art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze;

*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad. W Objaśnieniach Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. jako przykład usług podlegających limitowi z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wskazano usługi sklasyfikowane w PKWiU 2015 jako usługi doradztwa związane z zarządzaniem (70.22.1) oraz usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji (70.21.10.0). Z kolei, zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy i znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych i najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu (tak np. NSA w wyroku z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12), udzielanie fachowych zaleceń, wskazanie sposobu postępowania w danej sprawie oraz porad (np. prawnych, ekonomicznych czy finansowych). Usługi doradztwa nie polegają jednak na aktywnym działaniu doradcy, skierowanym np. na rozwiązanie problemu lub realizację zaleceń. Tym samym kluczową cechą, która definiuje usługi doradcze, jest fakt, że podmiot/osoba świadcząca takie usługi sugeruje, rekomenduje lub wyraża opinię na dany temat jednak sama tych działań nie wykonuje, ani nie jest za nie odpowiedzialna.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o CIT nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi. Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m. in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi). W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Pojęcie "przetwarzania danych" dotyczy natomiast czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. "Przetwarzać" zatem to, przykładowo, "opracować zebrane dane".

Z kolei, "zarządzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»", z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani również wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze do usług wymienionych w tym przepisie.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tego podatnika.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Spółka jest powszechnym towarzystwem emerytalnym w rozumieniu ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1906, z późn. zm.). W ramach prowadzonej działalności Spółka zarządza i administruje otwartymi funduszami emerytalnymi. Środki ulokowane w ramach otwartych funduszy emerytalnych są inwestowane w celu zwiększenia wartości aktywów tych funduszy.

Wnioskodawca, działając w imieniu zarządzanego otwartego towarzystwa emerytalnego, zawarł z podmiotem powiązanym (zwanym dalej: „Agentem Transferowym”) „Umowę o prowadzenie rejestru i obsługę członków otwartego funduszu emerytalnego”.

Agent transferowy to podmiot dokonujący czynności technicznych oraz rozliczeniowych, które są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania funduszu. Podstawową funkcją agenta transferowego jest prowadzenie rejestrów uczestników funduszy. Agent transferowy w szczególności prowadzi rejestr członków funduszu (zawierający dane o członkach funduszu, wpłatach, wypłatach, informacje o aktualnym stanie środków) oraz sprawuje nadzór nad poprawnością dokonanych przez uczestników transakcji. Agent transferowy przelicza wartość danej inwestycji na odpowiednią liczbę jednostek rozrachunkowych, zajmuje się aktualizacją sald rejestrów oraz przyjmowaniem dyspozycji klientów czy obiegiem dokumentów.

Obowiązek prowadzenia rejestru członków funduszu wynika wprost z art. 89 ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Zgodnie z tym przepisem fundusz prowadzi rejestr członków funduszu zawierający podstawowe dane osobowe członków, dane o wpłatach składek do funduszu i otrzymanych wypłatach transferowych oraz przeliczeniach tych składek i wypłat transferowych na jednostki rozrachunkowe, dane o aktualnym stanie środków na rachunkach z uwzględnieniem środków wypłaconych na okresową emeryturę kapitałową, a w pracowniczych funduszach - także dane o aktualnym stanie akcji na rachunkach ilościowych. Prowadzenie rejestru członków funduszu może być powierzone osobie trzeciej, z zastrzeżeniem przepisów art. 49.

Stosownie do § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. „w sprawie szczególnych zasad rachunkowości funduszy emerytalnych” rejestr członków funduszu stanowi element ksiąg rachunkowych:

„Księgi rachunkowe funduszu obejmują elementy, o których mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości, oraz:

1.  rejestr członków funduszu;
2.  zestawienia analityczne aktywów i zobowiązań;
3.  zestawienia analityczne rozliczeń międzyokresowych”.

Zasadne jest więc przyjęcie, że prowadzenie rejestrów uczestników przez wyspecjalizowany podmiot zewnętrzny (agenta transferowego) wraz z pozostałymi czynnościami temu towarzyszącymi, jest w istocie elementem usług rachunkowo-księgowych.

W katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie wymieniono expressis verbis usług rachunkowo-księgowych. W ocenie tut. organu podatkowego usług tych nie można również uznać za usługi o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając powyższe na względzie, usługi świadczone przez Agenta Transferowego, stanowią rodzaj usług księgowych niemieszczących się w dyspozycji art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, a koszty z tytułu tych usług ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego, nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wyrażonym w tym przepisie.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.