Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.365.2018.2.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-24
Teza: nie uznanie Wnioskodawcy za podatnika z uwagi na fakt, że Transakcja nr 1 będzie rozliczana przez polskich klientów, w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej natomiast dostawa dokonana przez Wnioskodawcę na rzecz rosyjskiego klienta (Transakcja nr 2) jako następująca po transporcie towarów stanowi dostawę dokonaną w miejscu zakończenia transportu, tj. w Rosji, - Wnioskodawca nie będzie wykonywał na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy zatem ma prawo do wyrejestrowania się z rejestru podatników VAT
Słowa kluczowe: podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; procedura-procedura uproszczona; rejestracja; transakcja-transakcja trójstronna; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa); świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 15 czerwca 2018 r.) uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 2 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z realizowaną Transakcją nr 1 i Transakcją nr 2 oraz wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nie uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z realizowaną Transakcją nr 1 i Transakcją nr 2 oraz wykreślenia z rejestru jako podatnika VAT.

Wniosek uzupełniony został w dniu 9 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 1 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r.:

Wnioskodawca (Spółka) jest spółką prawa austriackiego z siedzibą w Austrii, zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Austrii i Polsce oraz w trakcie załatwiania formalności związanych z rejestracją na VAT w Niemczech.

Spółka zajmuje się dostawami drzwi, bram, ościeżnic i produktów pokrewnych, a także świadczeniem usług w zakresie ich montażu, konserwacji i serwisu.

W przyszłości Spółka chciałaby ograniczyć swoją działalność związaną z Polską wyłącznie do następujących dwóch schematów transakcji:

1.  Schemat Transakcji nr 1.

Spółka będzie kupować towary od niemieckiego kontrahenta i sprzedawać je polskim klientom, przy czym towary będą transportowane przez niemieckiego kontrahenta z Niemiec bezpośrednio do Polski do polskich klientów. Niemiecki kontrahent będzie wystawiał na Spółkę faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, podając na nich swój niemiecki numer VAT oraz austriacki numer VAT Spółki. Spółka będzie z kolei wystawiać na polskich klientów faktury, w których będzie wskazywać polskich klientów jako obowiązanych do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów, podając na fakturze swój austriacki numer VAT oraz polski numer VAT polskiego klienta.

1.  Schemat Transakcji nr 2.

Spółka będzie kupować towary od niemieckiego kontrahenta i sprzedawać je rosyjskim klientom, przy czym towary będą transportowane przez Spółkę od niemieckiego kontrahenta w Niemczech do Rosji do rosyjskich klientów. Kiedy towary będą opuszczać magazyn niemieckiego kontrahenta w Niemczech, od razu będzie wiadomo, że są przeznaczone dla konkretnego odbiorcy w Rosji. Spółka będzie transportować je bezpośrednio z Niemiec do Rosji w ten sposób, że towary będą najpierw trafiać do pośredniego magazynu logistycznego w Polsce, z którego po krótkim czasie potrzebnym na zebranie towarów pozwalających załadować pełny samochód, nieprzekraczającym zwykle dwóch tygodni, Spółka będzie transportować je dalej do Rosji. Przechowywanie towarów w magazynie w Polsce będzie mieć charakter czysto logistyczny. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i wszelkie związane z nim ryzyka będą przenoszone przez Spółkę na rosyjskiego klienta dopiero na terytorium Federacji Rosyjskiej.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na wezwanie Organu dotyczące wskazania, czy towar transportowany w ramach transakcji realizowanej wg Schematu Transakcji nr 2 - z Niemiec do Rosji - jest na terytorium Polski jedynie czasowo magazynowany czy też dodatkowo poddawany jakimkolwiek czynnościom mającym na celu modyfikację, ulepszanie, zmienianie itp. Wnioskodawca wskazał, że Spółka jedynie czasowo przechowuje w Polsce swoje produkty. W związku z tym nie dokonuje na terytorium Polski na nich jakichkolwiek przeróbek bądź modyfikacji.

Odnosząc się do pytania Organu dotyczącego wskazania, czy poza opisanymi we wniosku transakcjami (Schemat Transakcji Nr 1 oraz Schemat Transakcji nr 2) Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju bądź wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów Wnioskodawca wskazał, że nie będzie realizował przedsięwzięć innych niż wskazane w Schemacie Transakcji Nr 1 oraz Schemacie Transakcji nr 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Schematu Transakcji nr 1 nie będzie ona w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ transakcje te będą rozliczane w Polsce przez polskich klientów w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. 2017, poz. 1221; dalej: „ustawa o VAT”)?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku Schematu Transakcji nr 2 nie będzie ona w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ transport należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez niemieckiego kontrahenta na rzecz Spółki, podczas gdy dostawy Spółki do rosyjskich klientów - jako następujące po transporcie towarów - należy zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT uznać za dokonywane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc na terytorium Federacji Rosyjskiej? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze dwa pytania:
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym będzie mogła wyrejestrować się z polskiego VAT, ponieważ nie będzie w Polsce podatnikiem w ramach żadnego z dwóch Schematów Transakcji, do których będzie ograniczać się jej działalność związana z Polską?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka uważa, że w przypadku Schematu Transakcji nr 1 nie będzie w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ transakcje te będą rozliczane w Polsce, przez polskich klientów, w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy o VAT.

Ad. 2

Spółka uważa, że w przypadku Schematu Transakcji nr 2 nie będzie w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ transport należy przyporządkować dostawom dokonywanym przez niemieckiego kontrahenta na rzecz Spółki, podczas gdy dostawy Spółki do rosyjskich klientów - jako następujące po transporcie towarów - należy zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT uznać za dokonywane w miejscu zakończenia transportu towarów, a więc na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Ad. 3

Spółka uważa, że - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze dwa pytania - będzie mogła wyrejestrować się z polskiego VAT, ponieważ nie będzie w Polsce podatnikiem w ramach żadnego z dwóch Schematów Transakcji, do których będzie ograniczać się jej działalność związana z Polską.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Ponieważ w Schemacie Transakcji nr 1:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich - Niemczech, Austrii i Polsce - uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich - niemiecki kontrahent Spółki - wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności - polskiemu klientowi Spółki, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim - między niemieckim kontrahentem Spółki a Spółką - oraz drugim i ostatnim w kolejności - Spółką a jej polskim klientem,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika VAT - niemieckiego kontrahenta Spółki - lub na jego rzecz z terytorium Niemiec na terytorium Polski,

należy uznać, że Schemat Transakcji nr 1 stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Ponieważ w Schemacie Transakcji nr 1:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT - polskiego klienta Spółki - jest bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT - Spółki,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT - Spółka - dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT - polskiego klienta Spółki - nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka - Polski,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT - Spółka - stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT - odpowiednio niemieckiego kontrahenta i polskiego klienta Spółki - ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka - Austrię,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT - polski klient Spółki - stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka - Polski,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT - polski kontrahent Spółki - został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT - Spółkę - jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej,

wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną należy rozliczyć w ramach procedury uproszczonej polegającej na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT - polski klient Spółki - rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT - Spółkę.

W związku z powyższym w przypadku Schematu Transakcji nr 1 Spółka nie będzie w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ transakcje te będą rozliczane w Polsce przez polskich klientów w procedurze uproszczonej w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, który definiuje tzw. dostawy łańcuchowe, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z orzecznictwem, przerwa w transporcie, która jest podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, nie przerywa dostawy łańcuchowej. Wskazuje na to wyraźnie m.in. WSA w Gdańsku w prawomocnym wyroku I SA/Gd 973/17 z 11 października 2017 r., dotyczącym przerw logistycznych trwających nawet do kilku miesięcy:

„Okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Co prawda towary są magazynowane na terytorium Unii Europejskiej (np. w terminalu przeładunkowym w Antwerpii) przez kontrahenta Wnioskodawcy, jednakże jest to podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, gdyż przeznaczeniem transportowanych towarów jest ich wywiezienie z terytorium UE, na co jednoznacznie wskazują m.in. posiadane przez Wnioskodawcę komunikaty celne.”

Podobnie w interpretacji IPPP3/443-103/14-5/LK z 18 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że:

„W opisanym zdarzeniu przyszłym w schemacie A, w którym towary przed opuszczeniem Unii Europejskiej będą tylko magazynowane w celu kompletowania, wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej należy uznać za eksport pośredni towarów, gdyż przerwa w transporcie jest podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi, magazynowymi czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter cechy lub przeznaczenia towarów jakie było mu nadane w momencie sprzedaży”.

W świetle powyższego należy uznać, że w Schemacie Transakcji nr 2 występuje nieprzerwana dostawa łańcuchowa, w której biorą udział trzy podmioty - niemiecki kontrahent Spółki, Spółka oraz rosyjski klient Spółki. Przerwa w transporcie, do której dochodzi na terytorium Polski, jest bowiem podyktowana wyłącznie względami logistycznymi, a nie handlowymi, produkcyjnymi, magazynowymi czy też innymi okolicznościami zmieniającymi charakter cechy lub przeznaczenia towarów, jakie było mu nadane w momencie sprzedaży. Kiedy towary będą opuszczać magazyn niemieckiego kontrahenta w Niemczech, od razu będzie wiadomo, że są przeznaczone dla konkretnego odbiorcy w Rosji.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższego przepisu, aby prawidłowo rozliczyć transakcję łańcuchową na gruncie podatku VAT, kluczowe jest ustalenie, której z dostaw składających się na dostawę łańcuchową należy przyporządkować wysyłkę lub transport. Zgodnie z przywołanym już art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji takiej jak ta występująca w Schemacie Transakcji nr 2, gdzie towar jest transportowany przez nabywcę dokonującego następnie jego dostawy - Spółkę, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy - Spółki, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Spółka nie widzi podstaw, aby uznać, że z warunków dostawy wynika, że transport należałoby przyporządkować dostawie Spółki dokonywanej na rzecz rosyjskiego klienta. Przyporządkowanie transportu pierwszej dostawie, tj. dostawie niemieckiego kontrahenta Spółki na rzecz Spółki, znajduje ponadto potwierdzenie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

W sprawie C-430/09 z 16 grudnia 2010 r. (Euro Tyre Holding BV) TSUE stwierdził:

„W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego.”

Przywołany wyrok odnosi się, co prawda, do dostaw wewnątrzwspólnotowych. Stosując go jednak per analogiam do dostawy eksportowej, która ma miejsce w niniejszym stanie faktycznym, należy uznać, że skoro Spółka jako pierwszy nabywca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na drugiego nabywcę dopiero w państwie przeznaczenia transportu, tj. w Rosji, transport powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, tj. dostawie niemieckiego kontrahenta Spółki na rzecz Spółki.

W związku z powyższym, w myśl przywołanego powyżej art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, dostawę niemieckiego kontrahenta Spółki na rzecz Spółki jako poprzedzającą transport towarów należy uznać za dokonaną w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. w Niemczech, podczas gdy dostawa Spółki na rzecz rosyjskiego klienta jako następująca po transporcie towarów stanowi dostawę dokonaną w miejscu zakończenia transportu, tj. w Rosji.

Tym samym - ponieważ dostawa Spółki na rzecz rosyjskich klientów jest dokonywana w Rosji - w przypadku Schematu Transakcji nr 2 Spółka nie będzie w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponieważ w Schemacie Transakcji nr 2 Spółka nie dokonuje żadnej z powyższych czynności, gdyż jej dostawę na rzecz rosyjskich klientów uznaje się za dokonaną w Rosji, a w Schemacie Transakcji nr 1 Spółka wskazuje polskiego klienta jako obowiązanego do rozliczenia podatku VAT od dostawy realizowanej w ramach procedury uproszczonej, Spółka nie będzie w Polsce podatnikiem w ramach żadnego z przedstawionych dwóch Schematów Transakcji, do których będzie ograniczać się jej działalność związana z Polską. W związku z powyższym - z uwagi na brak czynności, które Spółka byłaby obowiązana wykazywać w deklaracjach VAT - Spółka może wyrejestrować się z polskiego VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego jest co do zasady podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednakże, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) w przypadku dostawy łańcuchowej, w której uczestniczą więcej niż dwa podmioty, a towar przesyłany jest bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy. W przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) – miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) stanowi, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą”, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”. Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego nabywcy. Jest to założenie domniemane, które może zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

W kwestii organizacji/przyporządkowania transportu istotne jest, aby towary będące przedmiotem dostawy były dostarczone pomiędzy krajem wysyłki (rozpoczęcia transportu) a krajem docelowym w ramach transportu o nieprzerwanym charakterze. Za taki transport towarów uznaje się sytuację, w której transport towaru nie zostanie przerwany na terytorium innego kraju i ponownie podjęty przez kolejny podmiot w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów do miejsca docelowego, jest terytorium tego innego państwa. Koniecznym jest więc, aby dostarczany towar był przedmiotem jednego samodzielnego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby podczas jednego samodzielnego transportu dokonywanego przez pierwszy lub kolejny podmiot w łańcuchu dostaw nie mogła wystąpić okoliczność przeładowania towaru, czy też aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny, logistyczny transportu, odnoszący się do podmiotu dokonującego (organizującego) ten samodzielny transport. Ważne, aby przeznaczeniem wysłanego towaru było jego przetransportowanie pomiędzy pierwszym a ostatnim podmiotem uczestniczącym w transakcji i dostarczenie do miejsca wskazanego przez nabywcę w kraju przeznaczenia towaru.

Jak wskazuje art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
2.  przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Cechą wszystkich transakcji łańcuchowych jest to, że każda z dostaw dokonywanych pomiędzy kolejnymi podmiotami w łańcuchu dostaw traktowana (rozliczona) jest odrębnie. Przy czym, w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki do konkretnej dostawy.

Stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast przez procedurę uproszczoną - w myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy - rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,
2.  drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
3.  drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,
4.  ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,
5.  ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1.  adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
2.  stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
3.  numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
4.  numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przy czym, zgodnie z art. 136 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

Należy dodać, że na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej (art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy).

W świetle powyższych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

1.  objęcie obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy dokonanej pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem w kolejności, na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
2.  uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT, obowiązki rejestracyjne dla celów VAT są ograniczone w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada siedzibę w Austrii i jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług w Austrii oraz w Polsce. Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność w oparciu o dwa scenariusze, które określił jako Schemat Transakcji nr 1 oraz Schemat Transakcji nr 2.

W ramach Schematu Transakcji nr 1 Wnioskodawca będzie nabywał od niemieckiego kontrahenta towary, które następnie będzie sprzedawał klientom polskim. Towary będą transportowane przez niemieckiego kontrahenta z terytorium Niemiec bezpośrednio do polskich klientów na terytorium Polski. Niemiecki kontrahent będzie dokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, wystawiając na rzecz Wnioskodawcy faktury, w których wskaże swój niemiecki numer VAT oraz austriacki numer VAT Wnioskodawcy. Z kolei Wnioskodawca wystawi na rzecz polskich nabywców faktury, w których wskaże polskich klientów jako podmioty zobowiązane do rozliczenia podatku VAT od dokonanej dostawy towarów oraz uwzględni swój austriacki numer VAT i polski numer VAT polskiego klienta.

W przypadku Schematu Transakcji nr 2 Wnioskodawca będzie nabywał od niemieckiego kontrahenta towary, które następnie będzie sprzedawał rosyjskim klientom. Wnioskodawca będzie transportował towary bezpośrednio z Niemiec do Rosji jednak najpierw towary będą trafiać do pośredniego magazynu logistycznego w Polsce, z którego po krótkim czasie potrzebnym na zebranie towarów pozwalających załadować pełny samochód (zwykle do dwóch tygodni), towary będą dalej transportowane do Rosji. Przechowywanie towarów w magazynie w Polsce będzie mieć charakter czysto logistyczny - Wnioskodawca jedynie czasowo przechowuje w Polsce swoje produkty i nie dokonuje na nich jakichkolwiek przeróbek bądź modyfikacji. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i wszelkie związane z nim ryzyka będą przenoszone przez Wnioskodawcę na rosyjskiego klienta na terytorium Federacji Rosyjskiej.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. możliwości rozliczenia dostawy towarów, realizowanej w ramach Schematu Transakcji nr 1 jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej z zastosowaniem procedury uproszczonej, a w konsekwencji opodatkowania tej dostawy na terytorium kraju przez polskiego nabywcę.

Jak wyżej wskazano, transakcja, w której na nabywcę przenoszone jest prawo do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz, stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (art. 9 ust. 1 oraz art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Natomiast aby uznać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za dokonane w ramach transakcji trójstronnej, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, uczestnikami transakcji muszą być trzej podatnicy z różnych państw członkowskich UE, z których każdy jest zarejestrowany w swoim państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru musi odbywać się między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności podmiotem, natomiast towar powinien być fizycznie wydany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i być przetransportowany - przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub na ich rzecz - z terytorium jednego państwa członkowskiego na obszar drugiego państwa UE.

Przekładając powołane przepisy prawa na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w niniejszej sprawie spełnione są przesłanki pozwalające uznać dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę wg Schematu Transakcji nr 1 za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną.

W analizowanym Schemacie Transakcji nr 1 uczestniczyć będzie trzech różnych podatników VAT, zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych krajach członkowskich – Niemcy, Austria oraz Polska. Dostawa towaru będzie dokonana między pierwszym i drugim podatnikiem (kontrahentem z Niemiec i Wnioskodawcą) oraz między drugim i ostatnim podatnikiem (Wnioskodawcą i kontrahentem z Polski). Transport towarów nastąpi z terytorium jednego kraju członkowskiego (Niemcy) bezpośrednio na terytorium docelowego kraju członkowskiego (Polska), w ramach jednego transportu organizowanego przez pierwszy w kolejności podmiot (kontrahenta niemieckiego).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy wskazać należy, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy pozwalające zakwalifikować dostawy towarów realizowane w oparciu o Schemat Transakcji nr 1 jako wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne.

Z powołanych przepisów wynika, że jeżeli spełnione są przesłanki zawarte w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnik ma prawo rozliczenia ww. transakcji zgodnie z procedurą uproszczoną.

W analizowanej sprawie:

*   dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT (klienta polskiego) będzie bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT (spółki austriackiej - Wnioskodawcy),
*   drugi w kolejności podatnik VAT (Wnioskodawca) nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa, w którym kończy się transport towaru (Polska),
*   drugi w kolejności podatnik VAT (Wnioskodawca) zastosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie (Austria) inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport (Niemcy, Polska),
*   ostatni w kolejności podatnik VAT (klient polski) zastosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym zakończy się transport lub wysyłka (Polska),
*   ostatni w kolejności podatnik VAT (klient polski) zostanie wskazany przez drugi w kolejności podmiot (Wnioskodawcę) jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach Schematu Transakcji nr 1.

Zatem w przypadku spełnienia warunków formalnych, o których mowa w przepisie art. 136 ust. 1 w zw. z art. 136 ust. 3 ustawy, dotyczących danych jakie powinna zawierać faktura wystawiona przez Wnioskodawcę, jako drugiego w kolejności podatnika na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT (klienta polskiego), spełnione będą przesłanki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do rozliczenia podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (Schemat Transakcji nr 1) z zastosowaniem procedury uproszczonej.

Należy zatem podzielić pogląd Wnioskodawcy, że nie będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski. Podatnikiem z tego tytułu będzie natomiast trzeci (ostatni) podmiot w łańcuchu, tj. polski nabywca towarów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w przypadku Schematu Transakcji nr 1 Wnioskodawca nie będzie w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ transakcje te będą rozliczane w Polsce, przez polskich klientów, w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy o VAT należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia miejsca świadczenia dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów rosyjskich wg Schematu Transakcji nr 2 i uznania Wnioskodawcy za podatnika w związku z ww. transakcjami.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że towar transportowany będzie przez Wnioskodawcę (drugi podmiot w łańcuchu dostaw) bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw, tj. od kontrahenta z terytorium Niemiec do nabywcy z terytorium państwa trzeciego (Rosja). Towar jest czasowo magazynowany na terytorium Polski, co jest spowodowane względami logistycznymi (zebranie towarów pozwalających załadować pełny samochód). Wnioskodawca wskazał, że w Polsce jedynie czasowo przechowuje swoje produkty i nie dokonuje na nich jakichkolwiek przeróbek bądź modyfikacji. Powyższe pozwala zatem przyjąć, że czasowe przechowywanie towarów w magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju nie przerywa ich transportu i nie powoduje, że miejscem zakończenia transportu towarów jest Polska. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel i wszelkie związane z nim ryzyka będą przenoszone przez Wnioskodawcę na klienta rosyjskiego dopiero na terytorium Federacji Rosyjskiej.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. C-386/16 w sprawie Toridas UAB, w którym Trybunał stwierdził: „(…) W odniesieniu do transakcji tworzących (…) łańcuch dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, z orzecznictwa Trybunału wynika, po pierwsze, że ów transport może być przypisany tylko jednej z tych dwóch dostaw, która zatem - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r., EMAG Handel Eder, C 245/04, EU:C:2006:232, pkt 45). Po drugie, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy dokonać całościowej oceny wszystkich szczególnych okoliczności sprawy (zob. podobnie wyroki: z dnia 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C 430/09, EU:C:2010:786, pkt 27; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32). Na podstawie tej oceny należy w szczególności ustalić, w którym momencie doszło do drugiego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz końcowego nabywcy. W rzeczywistości bowiem w sytuacji, w której drugie przeniesienie tego prawa, czyli druga dostawa, miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym, transport ten nie może zostać przypisany pierwszej dostawie na rzecz pierwszego nabywcy (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C 587/10, EU:C:2012:592, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo). W przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę i w danym przypadku korzystałaby ona ze zwolnienia przewidzianego w art. 138 ust. 1 dyrektywy VAT.”

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa oraz powołane orzecznictwo TSUE należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w analizowanej sprawie, w transakcji realizowanej wg Schematu Transakcji nr 2 transport towarów należy przypisać dostawie dokonywanej przez kontrahenta niemieckiego na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji dostawę towaru dokonaną przez Wnioskodawcę na rzecz rosyjskiego nabywcy należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy - za dokonaną i opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Rosji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu opisanej transakcji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym dostawa dokonana przez Spółkę na rzecz rosyjskiego klienta jako następująca po transporcie towarów stanowi dostawę dokonaną w miejscu zakończenia transportu, tj. w Rosji w związku z czym Wnioskodawca nie będzie w Polsce podatnikiem w rozumieniu ustawy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Wnioskodawca wyraził wątpliwość, czy w sytuacji gdy nie będzie w Polsce podatnikiem w ramach Schematu Transakcji nr 1 oraz Schematu Transakcji nr 2, będzie mógł wyrejestrować się z polskiego VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w myśl art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Ponadto, zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Jednocześnie jak stanowi art. 96 ust. 6 ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (art. 96 ust. 8 ustawy).

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, że nie będzie realizował na terytorium Polski przedsięwzięć innych niż wskazane w Schemacie Transakcji Nr 1 oraz Schemacie Transakcji Nr 2.

Z rozstrzygnięcia przyjętego w niniejszej interpretacji wynika, że Wnioskodawca nie będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno w przypadku dostaw towarów realizowanych wg Schematu Transakcji nr 1 jak również w przypadku Schematu Transakcji nr 2. W przypadku Schematu Transakcji nr 1 dostawy towarów będą rozliczane przez polskich klientów, w ramach procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w art. 135 i nast. ustawy. Z kolei dostawy towarów realizowane przez Wnioskodawcę wg Schematu Transakcji nr 2 będą opodatkowane w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium Rosji. Skoro więc Wnioskodawca nie będzie wykonywał na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to będzie mógł wyrejestrować się z rejestru podatników VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.