Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.107.2019.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Brak zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług Wsparcia.
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; koordynator; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; obsługa; obsługa-obsługa księgowa; obsługa-obsługa techniczna; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; rachunkowość; spółki-spółka kapitałowa; transport; usługi-usługi wsparcia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 kwietnia 2019 r. (data nadania 256 kwietnia 2019 r., data wpływu 30 kwietnia 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-2.4010.107.2019.1.AS z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data nadania 19 kwietnia 2019 r., data odbioru 24 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Wsparcia, dotyczących:

*   rachunkowości i księgowości (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz
    *   69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”

**– jest prawidłowe**,

*   obsługi kredytowej (pytanie Nr 3), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności – **jest prawidłowe**,
    *   70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej – **jest nieprawidłowe**,

*   obsługi klientów (pytanie Nr 4), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.1 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające” – **jest prawidłowe**,

*   koordynowania transportu (pytanie Nr 5), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych” – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do poszczególnych Usług Wsparcia.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Podatkowa Grupa Kapitałowa X reprezentowana przez: Y. Sp. z o.o.

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Y. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Y. jest spółką prawa polskiego należącą do grupy X (dalej: „Grupa”). Y. wchodzi w skład PGK. Y. jest spółką reprezentującą PGK. PGK jest podatnikiem podatku CIT. Y., jako spółka wchodząca w skład PGK, konsoliduje swoje rozliczenia w zakresie podatku CIT w ramach PGK. Zainteresowani nie wykluczają, iż w przyszłości Spółka stanie się podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych w fabryce w Z. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowy na świadczenie określonych usług wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania. Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W XXXX r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

*   usługi z zakresu IT (Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),

*   pozostałe usługi wspólne.

Wśród Usług Wsparcia, które Y nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

1.  Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości

W ramach Usług Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości Usługodawca odpowiedzialny jest m.in. za wykonywanie zadań związanych z zamknięciem miesiąca, przygotowywaniem zapisów księgowych, kalkulowaniem opłat za usługi należne od spółek z Grupy, wsparciem w procesie uzgadniania kont księgowych, zapewnienia poprawnej struktury kont w systemie SAP oraz przygotowywania informacji niezbędnych do sporządzania sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych.

Usługi te mają na celu wsparcie Spółki w zakresie wykonywania niektórych czynności związanych z rachunkowością oraz księgowością Spółki, w tym w celu zapewnienia zgodności z wymogami wynikającymi z przepisów prawa i właściwych uregulowań.

1.  Usługi Wsparcia w zakresie oddelegowania pracowników

Niezależnie od powyższego, Usługodawca oddelegowuje określonych pracowników do pracy u Wnioskodawcy.

Obecnie jedna osoba oddelegowana jest do świadczenia usług w ramach Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej. Ponadto w 2018 r. jedna osoba była oddelegowana do świadczenia usług również w ramach Działu Finansowego Spółki (w 2019 r. osoba ta nie wykonuje już przedmiotowych usług).

Do czynności pracownika Usługodawcy oddelegowanego do Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej należą: nadzór nad analizą kont rozrachunkowych i wynikowych, weryfikacja i uzgadnianie kont w systemie SAP, nadzorowanie gromadzenia materiałów i dokumentów dotyczących udzielanych rabatów i prowizji, uczestnictwo w procesie kalkulacji kosztów wytworzenia produktów, uczestnictwo w procesie tworzenia rezerw na przewidywane koszty i rozliczeń międzyokresowych kosztów i przychodów, uczestnictwo w wycenie aktywów i pasywów, ustalaniu wyniku finansowego oraz sporządzaniu sprawozdań finansowych, nadzór nad finansową kontrolą wewnętrzną i procesem inwentaryzacji, etc.

Do czynności pracownika oddelegowanego do Działu Finansowego należało: wsparcie procesu obrotu finansowego bezgotówkowego oraz gotówkowego i rozwiązywanie pojawiających się problemów, przygotowywanie zestawień i analiz z zakresu przepływu środków pieniężnych, gromadzenie materiałów i dokumentów z zakresu przepływu środków pieniężnych, monitoring stopnia wykorzystania opracowań oraz ewentualne dokonywanie ich korekty etc.

Ponadto, na osobie oddelegowanej do Działu Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej oraz na osobie oddelegowanej do Działu Finansowego (do końca roku 2018) mogą (mogły) ciążyć inne obowiązkowi związane z zatrudnieniem lub zajmowaniem określonego stanowiska w strukturze organizacyjnej Spółki, jak np. w zakresie kształcenia i doskonalenia kwalifikacji, organizacji procesu pracy i nadzorowania dyscypliny pracy podległych pracowników, dokumentowania prowadzonego procesu, czy też przestrzeganie zasad BHP.

1.  Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej

Usługi te polegają w szczególności na zapewnieniu Spółce wsparcia w zakresie polityki kredytowej oraz prowadzenia działań windykacyjnych. Obsługa kredytowa wykonywana przez Usługodawcę obejmuje analizę ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności, wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności czy też koordynowanie działań w zakresie polityki kredytowej.

Wsparcie Wnioskodawcy przez Usługodawcę sprowadza się w praktyce do badania wiarygodności kredytowej klientów Spółki, tj. ich zdolności do realizowania zobowiązań, wypłacalności, możliwości udzielenia im kredytu kupieckiego. Ponadto Usługodawca udziela wsparcia w zakresie windykacji należności od nierzetelnych kontrahentów Spółki.

1.  Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów

Usługodawca odpowiedzialny jest w tym przypadku za przyjęcie zamówień klientów Spółki, potwierdzenie ich realizacji, monitoring wykonywanych przez Spółkę zamówień i dostaw, bieżący kontakt z Wnioskodawcą w zakresie możliwości realizacji zamówień, kontakt z klientem, a także przygotowywanie i wystawianie faktur sprzedaży z ramienia Spółki.

Głównym celem tych świadczeń jest obsługa zamówień klientów Spółki przy wykorzystaniu podstawowych środków komunikacji, tj. telefon oraz mail. Wsparcie Wnioskodawcy przez Zleceniobiorcę sprowadza się w praktyce do kontaktów z klientem oraz poszczególnymi działami Wnioskodawcy i Usługodawcy odpowiedzialnymi za dostarczenie zamówionych przez klienta towarów (m.in. dział logistyki, produkcji, sprzedaży).

1.  Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu

W ramach tych usług Usługodawca zajmuje się analizowaniem zamówień klientów Spółki tak, aby stworzyć najbardziej efektywne i ekonomicznie opłacalne grupy zamówień na ich transport. Zgrupowane zamówienia klientów przekazywane są następnie przez Usługodawcę do firm świadczących usługi transportowe dla Spółki, które w odpowiednim momencie odbierają z zakładu Spółki wskazane towary.

Zainteresowany wskazał także, że w PGK prowadzone jest postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz kontrole celno-skarbowe w zakresie tego podatku za 2011 i 2012 r. W trakcie postępowania kontrolnego oraz kontroli celno-skarbowych weryfikowane były również transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi. Ponieważ wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego od 1 stycznia 2018 r., a także przepisów, które obowiązują dopiero od 1 stycznia 2018 r., w ocenie Wnioskodawcy elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są objęte przedmiotem toczącego się postępowania kontrolnego, ani kontroli celno-skarbowej.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowani przesłali odpis poświadczonej przez notariusza za zgodność z oryginałem decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 20 października 2016 r. oraz umowy o przedłużeniu okresu funkcjonowania PGK.

Zainteresowani wskazali, że w ich ocenie Wniosek wyczerpująco opisuje stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będące podstawą dla wydania interpretacji, a grupowanie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) nie powinno mieć decydującego wpływu na rozstrzygnięcie Organu, ponieważ ustawodawca nie wskazał odniesienia do tej klasyfikacji w art. 15e ustawy o CIT.

Niemniej, w odpowiedzi na wezwanie organu, Zainteresowani przedstawili swoje stanowisko w zakresie interpretacji stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego pod kątem ustalenia właściwego grupowania PKWiU według nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie PKWiU (Dz. U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293, ze zm.).

W ocenie Zainteresowanych, opisane we wniosku o interpretację Usługi Wsparcia można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować:

1.  w zakresie rachunkowości i księgowości − do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz 69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”;
2.  w zakresie oddelegowania pracowników − do pozycji PKWiU 2008: 78.20.1 „Usługi świadczone przez agencje pracy tymczasowej” w przypadku udostępniania pracowników na okres tymczasowy lub 78.30.1 „Pozostałe usługi związane z udostępnianiem pracowników” w przypadku udostępniania pracowników na okres długoterminowy lub stały;
3.  w zakresie obsługi kredytowej − do pozycji PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności oraz
    *   70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej;
4.  w zakresie obsługi klientów − do pozycji PKWiU 2008: 82.1 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające”;
5.  w zakresie koordynowania transportu − do pozycji PKWiU 2008: 52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych”.

Zainteresowani potwierdzili, że podmiot, od którego Spółka nabywa Usługi Wsparcia (tj. Usługodawca) jest i będzie podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zainteresowani wskazali, iż we wniosku omyłkowo powołali wyłącznie przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r. Objęte wnioskiem stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe miały miejsce zarówno w 2018 r. (tj. w poprzednim stanie prawnym), jak i w 2019 r. (tj. po wejściu w życie przywołanej nowelizacji ustawy o CIT). Zdaniem Zainteresowanych, zarówno uprzednia, jak i aktualnie obowiązująca treść przywołanych przepisów będzie rodzić jednakowe skutki dla analizowanej kwestii (zmiana przepisu miała w praktyce charakter redakcyjny); dla uniknięcia wątpliwości tutejszy Organ powinien jednak przyjąć, że przedmiotem wniosku są oba stany prawne.

W uzupełnieniu nadmieniono także, że osoby oddelegowane są pracownikami średniego szczebla. Z jednej strony są one odpowiedzialne merytorycznie za dany obszar i raportują do Głównego Księgowego, który jest pracownikiem Spółki, jako osoby zarządzającej Działem Rachunkowości i Kontroli Wewnętrznej oraz Działem Finansowym. Z drugiej strony osoby te mają przydzielonych do pomocy pracowników danego działu, którzy wspierają je w codziennych obowiązkach i którym organizują pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy Usługi Wsparcia w zakresie w zakresie oddelegowania pracowników nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
4.  Czy Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
5.  Czy Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytania Nr 1, 3-5. Wniosek ORD-WS w zakresie pytania Nr 2 został rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Zainteresowanych.

Ad. 1) Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

(…)

Ad. 3) Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4) Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Ad. 5) Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. (dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Na początku Zainteresowany zaznaczył, że zagadnienie dotyczy kosztów uzyskania przychodów rozpoznawanych przez spółkę Y., które − z uwagi na fakt, że Y członkiem PGK − zgodnie z przepisami ustawy o CIT będą uwzględnione w dochodzie podatkowym i wykazane do opodatkowania przez PGK jako podatnika CIT. Niemniej, z uwagi na to, że ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, stosuje się na poziomie poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową (np. art. 15e ust. 3, ust. 13, ust. 14 ustawy o CIT), również Spółka jest stroną zainteresowaną w sprawie. Spółka nie wyklucza również, iż w przyszłości stanie się ona podatnikiem CIT (np. po zakończeniu okresu, na który została zawarta umowa o utworzeniu PGK).

1 stycznia 2018 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa nowelizująca”). Na mocy Ustawy nowelizującej do ustawy o CIT został wprowadzony art. 15e dotyczący ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wybranych kosztów świadczeń niematerialnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 znowelizowanej ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze − poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek.

Zainteresowany nadmienił przy tym, że na podstawie najnowszej nowelizacji przepisu z 23 października 2018 r., jego treść ulegnie częściowo zmianie, jednak nie powinno to mieć wpływu na rozstrzygnięcie analizowanej kwestii.

Istotne jest zatem ustalenie, czy określone Usługi Wsparcia nabywane przez Spółkę powinny zostać zaliczone do usług, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

W pierwszej kolejności należy zatem wyjść od definicji poszczególnych pojęć na gruncie języka potocznego. I tak zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), przykładowo:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. W konsekwencji, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednocześnie usług polegających na działaniu, wykonywaniu określonych zadań.

*   „zarządzać” to znaczy „i. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. Tym samym, należy uznać, iż czynności zarządzania i kontroli nie obejmują swoim zakresem świadczeń, których elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym.

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych;

*   „badać” oznacza „1. «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», 2. «obserwując coś, starać się to sprawdzić, poznać», 3. «poddawać kogoś, coś oględzinom lekarskim», 4. «przesłuchiwać kogoś, prowadząc śledztwo» natomiast pojęcie „rynek” odnosi się co do zasady do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych». Badanie rynku należy więc rozumieć jako poznawanie czy obserwację całokształtu stosunków gospodarczych;

*   reklama to 1. «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług», 2. «plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi». Usługi reklamowe będą zatem obejmować takie formy komunikacji z potencjalnym klientem, których celem będzie zachęcenie go do zakupu towarów czy usług.

Zainteresowani stoją ponadto na stanowisku, że z uwagi na podobne brzmienie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, przy ustaleniu poprawnej definicji pojęć zawartych w tym artykule warto wziąć pod uwagę również interpretacje podatkowe dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Prawidłowość takiej wykładni potwierdzona została między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., Nr 0111-KDIB1- 2.4010.2.2018.l.AW, w której organ stwierdził, że: „_mimo że regulacja z art. 21 u.p.d.o.p. dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e u.p.d.o.p. dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła”._

Na analogicznym stanowisku stanął Minister Finansów w wyjaśnieniach z 23 kwietnia 2018 r. dotyczących art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dostępne w portalu www.finanse.mf.gov.pl, dalej: „Wyjaśnienia MF”), wskazując: „z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji art. I5e pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę”.

W tym kontekście należy wskazać przede wszystkim, iż:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/WA 2968/16, stwierdził, że istotą usług doradczych jest wskazywanie sposobu postępowania w jakiejś sprawie. Sąd ten wskazał również na charakter konsultacyjny usług doradczych. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że zasadniczym celem usług doradczych jest udzielanie specjalistycznych porad;

*   zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zarządzanie obejmuje zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   przyjmuje się, że przetwarzanie danych polega na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych;

*   z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp.;

*   zgodnie z utrwalonymi poglądami reklamę stanowi działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Pod pojęciem usług reklamowych rozumie się działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

W tym miejscu należy również ustalić znaczenie pojęcia usług o podobnym charakterze. Posłużenie się w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pojęciem „świadczeń o podobnym charakterze” nie implikuje, zdaniem Zainteresowanych, uniwersalnego zakresu przywołanego przepisu i możliwości uznania, że wszystkie usługi niematerialne można uznać za usługi, które będą objęte dyspozycją tego przepisu. Przykładowo, w stosunku do usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 18 sierpnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 540/16, uznał, że: „taka szeroka wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., jak słusznie wskazała skarżąca, jest błędna, gdyż pojęcie świadczeń o podobnym charakterze nie obejmuje wszystkich świadczeń niematerialnych”.

Wykładnia wyrażenia świadczeń o podobnym charakterze, na której opierają się Zainteresowani, została bliżej przedstawiona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 listopada 2016 r., sygn. III SA/Wa 2968/16. Sąd ten stwierdził, że: „poprawna wykładnia pojęcia «świadczenie o podobnym charakterze» z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. prowadzi do wniosków, że «świadczenie o podobnym charakterze» to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu lub gwarancji i poręczeń”.

Jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie art. 15e Ustawy CIT podkreśla, iż dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (np. interpretacja indywidualna z 12 grudnia 2018 r., Nr 0111- KDIB1-3.4010.553.2018.l.MST).

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, aby dane świadczenie mogło zostać uznane za objęte art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, konieczne jest ustalenie jego związku z usługami wymienionymi w tym przepisie, w szczególności określenie cech charakterystycznych nabywanych usług i weryfikacja, czy cechy te odpowiadają cechom charakterystycznym dla usług wskazanych w art. 15e ust. i ustawy o CIT. Decydujące znaczenie dla klasyfikacji danego świadczenia ma przy tym nie tylko treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, ale przede wszystkim charakter i rola czynności faktycznie wykonywanych na podstawie umowę.

Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do poszczególnych typów nabywanych Usług Wsparcia:

*   Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ustawie o CIT brak jest definicji usług księgowych, zasadnym zatem jest odwołanie się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją słownikową księgowość to „prowadzenie ksiąg, w które wpisuje się wpływy, wydatki, transakcje i inne zmiany stanu majątkowego przedsiębiorstwa lub instytucji”. Zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w ustawie, tj. prowadzenia, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym; okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów; wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego; sporządzanie sprawozdań finansowych; gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą o rachunkowości.

Usługi rachunkowe i księgowe nie zostały wprost wymienione we wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT katalogu usług. W ocenie Zainteresowanych, był to celowy zabieg ustawodawcy, który nie chciał, aby do usług księgowych miała zastosowanie omawiana regulacja, inaczej jak ma to miejsce np. w regulacji art. 21 ustawy o CIT. Mając powyższe na względzie należy uznać, że ustawodawca odróżnia usługi rachunkowo-księgowe od − przykładowo − usług doradczych, czy usług przetwarzania danych, wprowadzając je jako osobne pojęcie w art. 21 ustawy o CIT. Z powyższego należy wnioskować, że w sytuacji nieuwzględnienia usług księgowych w dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, usługi te należy uznać za wyłączone z tego katalogu zarówno za zakresie usług wprost w tym przepisie opisanych, jak i w zakresie usług o podobnym charakterze do usług w tym przepisie wymienionych.

Za powyższą tezą przemawia również fakt, że usługi te na początkowym etapie prac legislacyjnych wprowadzających regulację art. 15e ustawy o CIT były wprost wymienione w projekcie ustawy, natomiast w późniejszym etapie prac legislacyjnych zostały z projektu usunięte.

Powyższe znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach MF, w których stwierdzono, iż: _„w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”._

Stanowisko, iż usługi rachunkowe czy księgowe nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ustawy o CIT, zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji z 4 lipca 2018 r., Nr 0114-KDIP2-3.4010.124.2018.2.MS, z 13 czerwca 2018 r., Nr 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW, czy z 9 listopada 2018 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.339.2018.l.NL.

Przenosząc te uwagi na analizowaną sprawę, należy przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

(…)

*   Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie można w szczególności uznać za usługi doradcze lub świadczenia do nich podobne. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność, zgodność z procedurami i skuteczność wykonywanych przez Usługodawcę czynności w zakresie badania wiarygodności kredytowej i windykacji należności − celem nabywanych usług nie jest pozyskanie opinii, czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej stanowią usługi, które polegających na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak określenie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, czy kontaktach z klientami w zakresie windykacji, a nie wydawanie poleceń, czy nadzór.

Usług tych nie można również traktować jako usług przetwarzania danych, ponieważ ich istotą nie jest odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej skupiają się na badaniu wiarygodności kredytowej kontrahentów i podejmowaniu konkretnych działań, i nie można ich sprowadzić do prostego przetwarzania danych.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług badania rynku. Przedmiotem analizy wiarygodności kredytowej kontrahentów prowadzonej w ramach Usług Wsparcia nie jest poznawanie, czy przygotowywanie opracowań dotyczących całokształtu stosunków gospodarczych, kształtowaniu się rynku lub mechanizmów rynkowych. Analiza ta obejmuje weryfikację zdolności kredytowej konkretnych wybranych podmiotów tylko i wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności (jest to rodzaj wewnętrznej analizy poszczególnych kontrahentów w skali mikro). Co istotne, Spółka nie otrzymuje od Usługodawcy jakichkolwiek raportów podsumowujących sytuację rynkową. Same Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie sprowadzają się tylko do ww. analizy wiarygodności kredytowej kontrahentów, równie istotnym elementem tej usługi jest również windykacja należności.

Należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie stanowią także usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 9 listopada 2018 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.340.2018.2.ŚS.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. I5e ust. 1 ustawy o CIT.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie stanowią usług doradczych. W przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Usługodawcę żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Usługodawcę usługi opierają się bowiem na obsłudze kontrahentów Spółki oraz procesu przyjmowania i realizacji zamówień.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie można też uznać za usługi zarządzania i kontroli. Usługodawca nie posiada kompetencji zarządczych lub kontrolnych względem Spółki, tj. w szczególności pracownicy Usługodawcy nie wydają poleceń pracownikom Spółki. Spółka Powiązana nie dokonuje również czynności weryfikujących działania Spółki.

Analizowane usługi nie będą kwalifikowane jako usługi przetwarzania danych. Usługodawca nie przekształca otrzymywanych od Spółki danych w celu ich opracowania. Celem świadczonych usług jest obsługa zamówień klientów, tj. przyjęcie zamówień klientów Spółki, potwierdzenie ich realizacji czy monitoring wykonywanych przez Spółkę zamówień i dostaw, a nie ich przetwarzanie na potrzeby przygotowania opracowań.

Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie posiadają również cech charakterystycznych podobnych do cech usług reklamowych. Głównym celem tych świadczeń jest obsługa zamówień klientów Spółki przy wykorzystaniu podstawowych środków komunikacji, tj. telefon oraz mail, ale nie wiąże się to z aktywnym zachęcaniem do kupna towarów produkowanych przez Spółkę, czy ich promocją. Ponadto, Usługodawca kontaktuje się głównie z obecnymi klientami, którzy już podjęli decyzję o zakupie towarów, a nie potencjalnymi klientami, których musieliby namówić do tego. Usług Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie można więc w żadnym przypadku utożsamiać z telemarketingiem.

Należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie stanowią także usług badania rynku, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Podobne podejście zaprezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2018 r., Nr 0111-KDIB2-1.4010.317.2018.1.MJ.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi klientów nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. I5e ust. 1 ustawy o CIT.

*   Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5:

Zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Usług Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie można w szczególności uznać za usługi doradcze. Dla Spółki liczy się rezultat wykonywanych przez Usługodawcę czynności (analiza zamówień i kontakt z firmami transportowymi), a nie pozyskanie opinii czy specjalistycznych porad. Usługi Wsparcia w zakresie obsługi koordynowania transportu stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, dlatego też nie maja one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych.

Usługi te nie będą również podobne do usług zarządzania i kontroli, bowiem ich głównym elementem jest podejmowanie czynności o charakterze wykonawczym, takim jak grupowanie zamówień czy kontakt z firmami transportowymi, a nie wydawanie poleceń czy nadzór.

Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie stanowią również usług przetwarzania danych, ich istotą nie jest bowiem odtwórcze przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Prowadzona przez Usługodawcę analiza danych ma bardziej złożony charakter i służy podejmowaniu przez niego konkretnych działań, a nie dostarczaniu Spółce przetworzonych danych.

Należy także przyjąć, iż czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usług Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie stanowią także usług badania rynku, reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Dlatego też, zdaniem Zainteresowanych, Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy uznać w zakresie w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Wsparcia, dotyczących:

*   rachunkowości i księgowości (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz
    *   69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych” – **jest prawidłowe**,

*   obsługi kredytowej (pytanie Nr 3), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności – **jest prawidłowe**,
    *   70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej – **jest nieprawidłowe**,

*   obsługi klientów (pytanie Nr 4), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.1 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające” – **jest prawidłowe**,

*   koordynowania transportu (pytanie Nr 5), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych” – **jest prawidłowe**.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Zainteresowanego klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Zainteresowanym.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Spółkę wchodzącą w skład PGK w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Zainteresowany poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Definicja „kosztów uzyskania przychodów” sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki należącej do PGK jest produkcja wyrobów celulozowo-papierniczych. Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza jest zwolniona z opodatkowania CIT w zakresie, w jakim jest prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie posiadanego zezwolenia, i w ramach dostępnego limitu zwolnienia.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Usługodawca”) umowy na świadczenie określonych usług wsparcia (dalej: „Usługi Wsparcia”). Usługodawca ma siedzibę w Polsce i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w tym państwie, bez względu na miejsce ich osiągania. Usługodawca funkcjonuje w strukturach Grupy jako centrum usługowe, którego podstawową rolą jest realizacja określonych funkcji na rzecz spółek operacyjnych z Grupy. Początkowo, Usługodawca pełnił funkcję europejskiego centrum obsługi klienta dla większości zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w Europie. Z biegiem czasu, Usługodawca rozszerzył swoją działalność o kolejne funkcje pełnione na rzecz podmiotów z Grupy. W XXXX r. do Usługodawcy przeniesione zostało centrum wsparcia IT.

Obecnie, Usługodawca świadczy na rzecz spółek z Grupy Usługi Wsparcia, które obejmują przede wszystkim:

*   usługi z zakresu IT (Usługodawca jest centralnym ośrodkiem informatyki w Grupie),

*   pozostałe usługi wspólne.

Wśród Usług Wsparcia, które Spółka należąca do PGK nabywa od Usługodawcy, mieszczą się m.in.:

*   Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz 69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”;

*   Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz 69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”,

*   Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności oraz
    *   70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej;

*   Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do pozycji PKWiU 2008: 52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych”.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do poszczególnych Usług Wsparcia nie znajdzie zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustosunkowując się do zajętych przez Zainteresowanego stanowisk w odniesieniu do pytań Nr 1 oraz 3-5, organ podatkowy nie może w pełni ich podzielić i uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 updop − w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. − podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

− poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) − celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. W projekcie przyjęto, iż podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także usługi przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika wierzytelności z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach umów pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze oraz świadczeń o podobnym charakterze) poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m, i odsetek. Limit ten obejmuje również wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7.

Ograniczenie powyższe dotyczy zatem, co do zasady, jedynie kosztów poniesionych bezpośrednio, na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem. A contrario nie dotyczy kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Powyższe działania mają przeciwdziałać zjawiskom tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, której przedmiotem są prawa i wartości niematerialne. Jak wskazuje prawodawca w powołanym uzasadnieniu: „Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić przy tym na dwie grupy.

Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych.

W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W rozpatrywanej sprawie, w celu odpowiedzi na przedstawione przez Zainteresowanego pytania, należy zatem przeanalizować, czy poszczególne Usługi Wsparcia opisane we wniosku ORD-WS mogą stanowić usługi doradcze, zarządzania i kontroli, czy też przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze (objętych limitem z art. 15e ust.1 updop).

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu, odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”.

Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania.

Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,

*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,

*   pomoc w podejmowaniu decyzji,

*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach. Najczęściej wyróżnia się dwa podstawowe wymiary doradztwa, a mianowicie:

1.  instytucjonalny,
2.  funkcjonalny.

Wymiar instytucjonalny przejawia się w świadczeniu usług doradczych na następujących płaszczyznach: indywidualnej, grupowej, organizacji, społeczeństwa. Natomiast wymiar funkcjonalny doradztwa ujmuje te usługi w aspektach; ogólnoekonomicznym, przedsiębiorstwa, prawnym, podatkowym, technicznym, społecznym, psychologicznym, medycznym i innych.

Zróżnicowanie funkcjonalne rodzajów doradztwa doprowadziło do wykształcenia się różnych rodzajów doradztwa (np. gospodarczego, finansowego, podatkowego, prawnego, w zakresie zarządzania tzw. doradztwa organizacyjnego itd. W tym ostatnim przypadku można wyróżnić rodzaje doradztwa dotyczące m. in. problemów informatycznego wspomagania zarządzania) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, op. cit., s. 164-165).

Przepisy updop nie definiują również pojęcia „zarządzania”. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Uwzględniając powyższe ustalenia formalno-prawne i przywołane powyżej przepisy prawa, w opinii organu podatkowego, nabywane przez Spółkę:

*   Usługi Wsparcia w zakresie rachunkowości i księgowości, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz 69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”,

*   Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do pozycji PKWiU 2008: 69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz 69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”,

*   Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności,

*   Usługi Wsparcia w zakresie koordynowania transportu, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do pozycji PKWiU 2008: 52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych”

*   nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.

Podsumowując, uwzględniając opisany stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Zainteresowanego w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Wsparcia, dotyczących:

*   rachunkowości i księgowości (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    
    *   69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz
    *   69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”
    
    – należało uznać **za prawidłowe**,

*   obsługi kredytowej zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności (w części pytanie Nr 3) – należało uznać **za prawidłowe**,

*   obsługi klientów (pytanie Nr 4), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.1 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające” – należało uznać **za prawidłowe**,

*   koordynowania transportu (pytanie Nr 5), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych” – należało uznać **za prawidłowe**.

Odmienne stanowisko należy jednak zająć w odniesieniu do Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane powyżej przepisy prawa należy bowiem stwierdzić, że Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Element doradczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter.

Jak wskazał Zainteresowany w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej stanowią usługi, które polegają na działaniu i wykonywaniu przez Usługodawcę określonych zadań, w zakresie badania wiarygodności kredytowej i windykacji należności. Sam Zainteresowany zakwalifikował część Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej do „Usług doradztwa związanych z zarządzaniem”, przez co nie należy twierdzić, że nie mają one żadnych charakterystycznych cech zbliżających ich do usług doradczych. Z punktu widzenia Spółki kluczowe znaczenie ma techniczna poprawność, zgodność z procedurami i skuteczność wykonywanych przez Usługodawcę czynności. W tym celu podejmowane są określone czynności w ramach Usług Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, także takie o charakterze doradczym związane z zarządzaniem.

Tym samym należy stwierdzić, że nabywane przez Spółkę należącą do PGK Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem”, stanowią usługi doradcze, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Zatem stanowisko Zainteresowanego w odniesieniu do pytania Nr 3 − w części odnoszącej się do Usługi Wsparcia w zakresie obsługi kredytowej, zakwalifikowane przez Zainteresowanego do PKWiU 2008: 70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” − zgodnie z którym w tym zakresie Usługi Wsparcia nie mieszczą się w katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, należało uznać za nieprawidłowe.

Podsumowując, w rozpatrywanej sprawie stanowisko Zainteresowanego w zakresie braku zastosowania ograniczenia z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do Usług Wsparcia, dotyczących:

*   rachunkowości i księgowości (pytanie Nr 1), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   69.20.21.0 „Usługi sprawdzania rachunków” oraz
    *   69.20.22.0 „Usługi sporządzania sprawozdań finansowych”

– **jest prawidłowe**,

*   obsługi kredytowej (pytanie Nr 3), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.91.11.0 „Usługi świadczone przez biura kredytowe” w odniesieniu do czynności określonych jako analiza ryzyka kredytowego klientów Spółki, określanie dopuszczalnych limitów kredytowych dla klientów Spółki, kontakty z klientami w zakresie windykacji należności – **jest prawidłowe**,
    *   70.22.1 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem” w odniesieniu do czynności określonych jako wprowadzanie rozwiązań dotyczących skutecznego ściągania należności i koordynowania działań w zakresie polityki kredytowej – **jest nieprawidłowe**,

*   obsługi klientów (pytanie Nr 4), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   82.1 „Usługi związane z administracyjną obsługą biura, włączając usługi wspomagające” – **jest prawidłowe**,

*   koordynowania transportu (pytanie Nr 5), zakwalifikowanych do PKWiU 2008:
    *   52.29.19.0 „Pozostałe usługi towarowych agencji transportowych” – **jest prawidłowe**.

W odniesieniu do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennym stanie faktycznym i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Tutejszy organ zwraca również uwagę na to, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W toku zaś kontroli podatkowej lub w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w celu zweryfikowania prawdziwości okoliczności faktycznych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji, mogą zostać poczynione odmienne ustalenia od przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku. W takiej sytuacji ustalenie w tych postępowaniach, że rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) występujący w zakresie okoliczności faktycznych wskazanych przez Zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji jest inny, może stanowić podstawę przyjęcia ostatecznie odrębnych rozstrzygnięć.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, ul. Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.