Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-94/15-3/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Skutki podatkowe zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za byłych i obecnych zleceniobiorców.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracownik; pracownik-były pracownik; składki-składki na ubezpieczenie zdrowotne; świadczenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za zleceniobiorców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez płatnika zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne za zleceniobiorców.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, usług szkoleniowych i udzielania pożyczek. Zobowiązania podatkowe Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca, mając na uwadze nowe interpretacje i wyroki sądów dotyczące umów o dzieło, nosi się z zamiarem dokonania korekty niektórych umów o dzieło, co skutkować będzie zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Składki na ubezpieczenie zdrowotne w całości obciążają ubezpieczonego (wykonawcę) i obniżają jego wynagrodzenie.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania oznaczone nr 2 i 3.

1.  Czy w związku z opłaceniem przez Wnioskodawcę, z Jego środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło zakwalifikowanych na umowy zlecenia, powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w formularzu PIT-8C lub PIT-11, w roku podatkowym w którym Wnioskodawca dokonał opłaty składek?
2.  Czy opłacone składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego za osoby, z którymi łączy Wnioskodawcę stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Wnioskodawcy stosunek cywilnoprawny, w części podlegającej odliczeniu od podatku, należy wykazać w pozycji 68 formularza PIT-11 wystawionego za rok w którym dokonano zapłaty składek?

Ad. 2.

Wnioskodawca uważa, że z tytułu opłacenia przez Niego, z własnych środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia nie powstaje po stronie wykonawców umów zlecenia przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w formularzu PIT-8C lub PIT-11, w roku podatkowym, w którym dokonał opłaty składek.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt III PZP 6/13 następstwem zapłaty przez płatnika (pracodawcę/zamawiającego) składek na ubezpieczenie wykonawców (pracowników/przyjmujących zlecenie) w części, która powinna być przez nich finansowana jest bezpodstawne wzbogacenie, o którym mowa w art. 405 i następnych Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym podatnikowi, który doznał zubożenia poprzez opłacenie składek na poczet ubezpieczenia zdrowotnego, które powinny być w całości finansowane ze środków ubezpieczonego przysługuje roszczenie o zwrot zapłaconych składek, którego może dochodzić w terminie 3 lat od dnia zapłaty zaległych składek. Stąd po stronie bezpodstawnie wzbogaconego (pracownika/wykonawcy/przyjmującego zlecenie) powstaje dług w stosunku do zubożałego (płatnika/Wnioskodawcy), a nie przychód. Zgodnie z indywidualną interpretacją prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego w imieniu Ministra Finansów, znak: ITPB2/415-911/13/DSZ „O przychodzie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych można bowiem mówić zawsze, gdy dochodzi do określonego przyrostu majątkowego o charakterze definitywnym (bezzwrotnym), który wolą ustawodawcy nie został zwolniony czy też wyłączony od opodatkowania lub od którego nie zaniechano poboru podatku. Może być to więc zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów.” Stąd, skoro przysporzenie będące skutkiem bezpodstawnego wzbogacenia jest długiem, to nie można mówić o przychodzie, gdyż dług musi zostać zwrócony.

Sytuacja ulegnie zmianie w momencie podjęcia przez Wnioskodawcę decyzji o zaprzestaniu dochodzenia zobowiązania (długu) od osoby bezpodstawnie wzbogaconej.

Nastąpić może wówczas zwolnienie z długu powodujące wygaśnięcie zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela, o którym mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Jednakże do ważności zwolnienia z zobowiązania konieczna jest zgoda dłużnika. W momencie, w którym Wnioskodawca przekaże dłużnikowi informację o zwolnieniu z długu, a dłużnik potwierdzi, że zwolnienie z długu przyjmuje, powstanie po jego stronie przychód. Nie będzie to jednak przychód z działalności wykonywanej osobiście w formie umowy zlecenia, albowiem w umowie ustalona kwota wynagrodzenia nie obejmowała składek zapłaconych w późniejszym terminie, innymi słowy wypłacono kwotę wyższą niż umówiona. Nie będzie to również przychód z tytułu instrumentów finansowych, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych w szczególności w przepisie ust. 1 pkt 3) lit. a), gdyż u podstawy powstania długu nie leżała umowa o udzielenie pożyczki czy kredytu. Źródłem zobowiązania jest zdarzenie nie mające podstawy prawnej (bezprawne), co wprost wynika z przepisu art. 405 Kodeksu cywilnego - „kto bez podstawy prawnej uzyskał korzyść majątkową kosztem innej osoby obowiązany jest do wydania korzyści w naturze, a gdyby to nie było możliwe, do zwrotu jej wartości”.

Wnioskodawca zauważa, że w piśmiennictwie powszechnie przyjmuje się, iż „W wypadku zwolnienia z długu następującego pod tytułem darmym, do formy leżącej u jego podstaw darowizny znajduje zastosowanie art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego. Wedle dominującego poglądu, oświadczenie darczyńcy musi być w takim razie złożone w formie aktu notarialnego o tyle tylko, o ile zwolnienie z długu ma nastąpić w przyszłości. Gdy natomiast zwolnienie z długu następuje jednocześnie z leżącą u jego podstaw darowizną, darowizna wywrze skutek, stosownie do art. 890 § 1 zd. 2, choćby oświadczenie darczyńcy nie zostało złożone w formie aktu notarialnego.” — K. Pietrzykowski (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. T. 2, Wyd. 7, Warszawa 2013, cyt za: www. sip.legalis.pl.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stwierdza, że po zawarciu umowy o zwolnienie z długu, w formie właściwej dla darowizny, powstanie po stronie osoby, za którą zapłacono składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego przychód, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku od spadków i darowizn).

Zdaniem Wnioskodawcy problematyczne, z punktu widzenia ustalenia powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, mogą wydawać się sytuacje, w których: brak jest kontaktu z byłym pracownikiem (wykonawcą/przyjmującym zlecenie) i w związku z tym nie ma możliwości zawarcia umowy o zwolnienie z długu przez co roszczenie Wnioskodawcy przedawni się, bądź egzekucja okaże się bezskuteczna.

W opinii Wnioskodawcy w takich sytuacjach również nie powstanie przychód po stronie bezpodstawnie wzbogaconego byłego pracownika (wykonawcy/przyjmującego zlecenie). Jak już wspomniano o przychodzie można mówić gdy otrzymane świadczenie ma charakter definitywny. Rozpatrując poszczególne, problematyczne sytuacje od strony cywilnoprawnej będą się one przedstawiały następująco:

*   W sytuacji, gdy brak jest kontaktu z dłużnikiem (bezpodstawnie wzbogaconym pracownikiem/wykonawcą/przyjmującym zlecenie) kwota zapłaconych przez Wnioskodawcę składek jest długiem, z którego, zgodnie z prawem, nie może On zwolnić dłużnika jednostronnym oświadczeniem woli. Co prawda może dochodzić swojego roszczenia na drodze sądowej jednakże, ze względu na brak np. aktualnego adresu zamieszkania, dochodzenie roszczenia może okazać się bezskuteczne. W takim przypadku może dojść do przedawnienia roszczenia. „Upływ okresu przedawnienia nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązania - przekształca się ono w zobowiązanie naturalne. Na pojęcie zobowiązania naturalnego składają się trzy elementy: istnienie wierzytelności i długu, niedopuszczalność wdrożenia przez wierzyciela postępowania zmierzającego do zastosowania przymusu państwowego oraz niedopuszczalność żądania przez dłużnika zwrotu spełnionego świadczenia, nawet gdyby spełnił je w błędnym przekonaniu, że wykonuje zobowiązanie „zupełne” (nieprzedawnione - zob. S. Grzybowski, \[w:\] W. Czachórski (red.), System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 63)” - A. Sobczyk (red.), Kodeks pracy. Komentarz, Warszawa 2014, cyt. za: www.sip.legalis.pl.
*   W przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego przez komornika, dług nadal pozostaje wymagalny. Okres przedawnienia roszczeń stwierdzonych prawomocnym orzeczeniem sądu wynosi 10 lat, a każda czynność przed organem uprawnionym do dochodzenia roszczeń (komornikiem) przerywa bieg przedawnienia. Stąd Wnioskodawca jest uprawniony przez 10 lat podejmować czynności przed komornikiem w celu egzekucji długu, co skutkować będzie każdorazowym przerywaniem biegu przedawnienia i rozpoczęciem go na nowo.

W obydwu przypadkach nie będzie więc można mówić, iż świadczenie ma charakter definitywny (bezzwrotny), gdyż w dalszym ciągu pozostaje ono długiem wobec Wnioskodawcy.

Reasumując opłacenie składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło przekwalifikowanych na umowy zlecenia, będące po ich stronie bezpodstawnym wzbogaceniem, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, dopóki bezpodstawnie zubożony (Wnioskodawca) skutecznie, w formie umowy darowizny, nie zwolni z długu osoby, za którą opłacił składki. W takim przypadku kwota zapłaconych składek, wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia, na który Wnioskodawca wyznaczył termin zwrotu opłaconych składek do dnia zawarcia umowy o zwolnienie z długu, staje się przychodem z tytułu darowizny, opodatkowanym zgodnie z ustawą o podatku od spadków i darowizn.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy opłacone składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego za osoby, z którymi łączy Wnioskodawcę stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Wnioskodawcę stosunek cywilnoprawny, w części podlegającej odliczeniu od podatku, należy wykazać w pozycji 68 formularza PIT-11 wystawionego za rok, w którym dokonano zapłaty składek.

Mając na uwadze rozważania dotyczące kwalifikacji opłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne jako długu, a nie przychodu, z wyjątkiem przypadku, gdy Wnioskodawca zwolni dłużnika z zobowiązania, i kiedy to opłacone składki staną się przychodem, ale z tytułu darowizny, jedynym miejscem, w którym można wykazać zapłacone składki jest pozycja 68 formularza PIT-11. W tej pozycji należy wykazać tę część zapłaconej składki, która podlega odliczeniu od podatku (7,75%). Pozostała część (1,25%) nie zostanie wykazana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatnego świadczenia, jednak w orzecznictwie i doktrynie jednolicie przyjmuje się, że pojęcie to jest związane ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana zapłata w jakiejkolwiek postaci.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie do art. 13 pkt 8 ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl zaś art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, iż przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Stosownie do art. 27b ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.):

1.  opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,
2.  pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

*   obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Z przepisu art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Przepis art. 42 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, W terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym przy pomocy których naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika wykonują swoje zadania - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pogrzebowych, usług szkoleniowych i udzielania pożyczek. Zobowiązania podatkowe Wnioskodawca rozlicza na zasadach ogólnych na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów.

W związku z pozostałą działalnością Wnioskodawca, mając na uwadze nowe interpretacje i wyroki sądów dotyczące umów o dzieło, nosi się z zamiarem dokonania korekty niektórych umów o dzieło, co skutkować będzie zapłatą zaległych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Składki na ubezpieczenie zdrowotne w całości obciążają ubezpieczonego (wykonawcę) i obniżają jego wynagrodzenie.

W związku z powyższym Wnioskodawca formułuje wątpliwość, czy z uwagi na opłacenie przez Niego, z Jego środków, składek na ubezpieczenie zdrowotne za wykonawców umów o dzieło zakwalifikowanych na umowy zlecenia, powstaje po ich stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wykazaniu w formularzu PIT-8C lub PIT-11, w roku podatkowym w którym dokonał opłaty składek oraz czy opłacone składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego za osoby, z którymi łączy Wnioskodawcę stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Wnioskodawcy stosunek cywilnoprawny, w części podlegającej odliczeniu od podatku, należy wykazać w pozycji 68 formularza PIT-11 wystawionego za rok w którym dokonano zapłaty składek.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164 poz. 1027 z późn. zm.) składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86.

Stosownie do art. 85 ust. 4 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 1 pkt 13a.

Z uwagi na powyższe, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem ubezpieczonego (zleceniobiorcy lub byłego zleceniobiorcy) są składki uiszczone przez płatnika, które zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej powinien zapłacić ubezpieczony, i których w roku ich opłacenia ubezpieczony nie zwrócił płatnikowi składek.

W konsekwencji, składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być pokryte ze środków zleceniobiorców, a które uregulowane zostaną ze środków Wnioskodawcy, stanowić będą przychód zleceniobiorców (obecnych i byłych), w części w jakiej osoby te (ubezpieczeni) nie zwrócą ich Wnioskodawcy (płatnikowi składek) w roku, w którym zostały zapłacone.

Składki na ubezpieczenie zdrowotne które uregulowane zostaną przez Wnioskodawcę za obecnych zleceniobiorców, a które winny być pokryte ze środków zleceniobiorców, i które nie zostaną Wnioskodawcy przez te osoby zwrócone, stanowić będą dla tych osób przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zleceniobiorcy (obecni) otrzymają bowiem nieodpłatne świadczenie od Wnioskodawcy (zleceniodawcy), gdyż dojdzie do zapłaty z własnych środków Wnioskodawcy składki na ubezpieczenie zdrowotne, które powinny być finansowane ze środków zleceniobiorców. Tym samym w opisanej sytuacji Wnioskodawca wykona kosztem swego majątku zobowiązanie, które winno być sfinansowane z majątku obecnych zleceniobiorców.

W związku z tym na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyło będzie zobowiązanie do wystawienia i wykazania tych przychodów, jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek PIT-11 za rok podatkowy, w którym nastąpiła wpłata składek.

Natomiast w przypadku, w którym byli zleceniobiorcy nie zwrócą Wnioskodawcy zapłaconych za nich składek na ubezpieczenie zdrowotne w roku podatkowym, w którym Wnioskodawca dokonał ich zapłaty, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że na Wnioskodawcy od kwot zapłaconych zaległych składek, do sfinansowania których zobowiązani byli zleceniobiorcy, z którymi Wnioskodawcy nie łączy już stosunek cywilnoprawny, nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczki na podatek, a jedynie obowiązek sporządzenia informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C, stosownie do postanowień art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do kwestii wynikającej z pytania nr 3 zawartego we wniosku, wskazać należy, że odliczeniu od podatku podlegają tylko składki zdrowotne zapłacone przez podatnika (zleceniobiorcę) lub potrącone z jego środków. Jeżeli zatem Wnioskodawca opłaci składki na poczet ubezpieczenia zdrowotnego za osoby, z którymi łączy Go stosunek cywilnoprawny jak również, z którymi nie łączy już Go stosunek cywilnoprawny, a które dokonały w tym samym roku podatkowym zwrotu tych składek (w całości lub w części), to będzie mógł w części odpowiadającej kwocie dokonanego przez te osoby zwrotu podlegającej odliczeniu od podatku wykazać je w informacji PIT-11 (poz. 68). Odliczeniu od podatku nie podlegają natomiast – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - składki zdrowotne zapłacone przez Niego z Jego własnych środków. Zatem osobom, za które Wnioskodawca zapłaci składki zdrowotne z własnych środków, a osoby te nie dokonają zwrotu składek, Wnioskodawca nie wykaże ich w informacji PIT-11.

Jednocześnie tut. organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.