Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.809.2021.2.MWJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-28
Teza: Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem VAT odszkodowania z tytułu wywłaszczenia działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, będących we współwłasności małżeńskiej oraz zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w stosunku do dostawy działek w ramach wywłaszczenia.
Słowa kluczowe: działki; grunty-grunt niezabudowany; odszkodowania; opodatkowanie; podatnik; rolnik-rolnik ryczałtowy; wywłaszczenie; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odszkodowania z tytułu wywłaszczenia działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, będących we współwłasności małżeńskiej i prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w stosunku do dostawy działek w ramach wywłaszczenia.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 października 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 5 października 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie :

\- niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odszkodowania z tytułu wywłaszczenia działek niezabudowanych nr 1, 2, 3, 4, 5, będących we współwłasności małżeńskiej,

~\-~zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w stosunku do dostawy działek w ramach wywłaszczenia.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2021 r. (data wpływu 17 grudnia 2021 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego.

Pani i Pan są małżeństwem. W ich małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Małżonkowie są właścicielami nieruchomości rolnych.

Pan jest rolnikiem ryczałtowym na zasadzie art. 117 ustawy o VAT. Pani zarejestrowana jest jako rolnik ryczałtowy od dnia 01.02.2021 r., zgłoszenia dokonała dnia 26.01.2021 r. informując Naczelnika Urzędu Skarbowego, iż od dnia 01.02.2021 r. będzie się rozliczać jako rolnik ryczałtowy i będzie korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W okresie od dnia 01.05.2005 r. do dnia 31.01.2021 r. Pani była zgłoszona jako czynny podatnik podatku VAT.

Na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej, małżonkowie w trakcie trwania małżeństwa nabyli nieruchomości objęte księgami wieczystymi: 1, 2, 3.

Na podstawie decyzji Wojewody … z dnia 17.12.2020 r. nr … o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na własność Skarbu Państwa przeszła własność części nieruchomości objętych ww. księgami wieczystymi tj. nowo powstałe działki gruntu: nr 1, 2, 3, 4, 5.

Przejęte nieruchomości to:

a) działka gruntu nr 1 wydzielona z działki 6, objętej dotychczas księgą wieczystą KW nr 3. Nowo powstała działka gruntu ma powierzchnię 17339 m2, położona jest w obrębie …, w gminie …. W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona została jako RIVa, RIVb. W dokumentach planowania przestrzennego nieruchomość opisana była dotychczas jako R-tereny rolnicze. Grunt jest niezabudowany,

b) działki gruntu nr 3, 4, 5 o łącznej powierzchni 46692 m2, objęte dotychczas księgą wieczystą nr 1. Nieruchomości są położone w obrębie …, gmina ….

a. Działka 3 w ewidencji gruntów i budynków oznaczona były jako RV, a w dokumentach planowania przestrzennego jako tereny rolnicze. Grunt jest niezabudowany.

b. Działka 4 w ewidencji gruntów i budynków oznaczona została jako RIVb, RIVa, a w dokumentach planowania przestrzennego jako tereny rolnicze. Grunt jest niezabudowany.

c. Działka 5 w ewidencji gruntów i budynków oznaczona była jako RIVa, RIVb, RV, a w dokumentach planowania przestrzennego jako tereny rolnicze. Grunt jest niezabudowany.

c) działka gruntu 2 objęta dotychczas KW nr 2. Nowo powstała działka ma powierzchnię 25038 m2. W ewidencji gruntów i budynków działka oznaczona była jako RIVb, RV. W dokumentach planowania przestrzennego stan nieruchomości określono jako tereny zabudowy mieszkaniowej. Grunt jest niezabudowany.

W związku z powyższym, Wojewoda wszczął postępowanie w sprawie ustalenia i wypłaty odszkodowania za nabyte przez Skarb Państwa nieruchomości. Postępowanie w przedmiotowej sprawie jest w toku. Postępowanie zostało wszczęte w stosunku do obojga małżonków

W uzupełnieniu wniosku udzieliła Pani następujących odpowiedzi:

Ad. 1 Działki gruntu będące przedmiotem stanu faktycznego sprawy zostały nabyte przez Panią i jej współmałżonka do wspólności majątkowej małżeńskiej w następujących datach:

\- Działki 7 i 8 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 28.09.1994 r.

\- Działka 6 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 06.02.2007 r.

\- Działka 9 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 04.12.2002 r.

\- Działka 10 na podstawie umowy sprzedaży z dnia 18.02.2002 r.

Ad. 2 Nabycie działek gruntu nr 7, 8, 9, 10 nastąpiło na podstawie czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nabycie działki gruntu nr 6 nastąpiło na podstawie czynności zwolnionej z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT).

Ad. 3 Czynność nabycia działek nie była potwierdzana fakturami.

Ad. 4 Z tytułu nabycia działek Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Transakcje nie podlegały VAT, a w jednym przypadku czynność była zwolniona z VAT.

Ad. 5 Wydzielenie działek nastąpiło z inicjatywy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Decyzja Wojewody o o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej i zatwierdzająca podział nieruchomości stała się ostateczna dnia 06.02.2021 r.

Ad. 6 W okresie od 01.05.2005 r. do 31.01.2021 r. Wnioskodawczyni była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności rolniczej, w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego.

Na pytanie nr 7 z wezwania Organu, tj.: „Czy 26.01.2021 r. dokonała Pani zgłoszenia w celu ponownego skorzystania ze zwolnienia od podatku jako rolnik ryczałtowy?” - wskazała Pani - Tak

Ad. 8 Działki od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były wykorzystywane wyłącznie rolniczo.

Ad. 9 Decyzja Wojewody z dnia 17.12.2020 r. stała się ostateczna dnia 06.02.2021 r.

Ad. 10 Na dzień wywłaszczenia przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Ad. 11 W stosunku do działek nr 1, 3, 4, 5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Część działki nr 2 (o powierzchni ok. 40 arów) została objęta decyzją o warunkach zabudowy dot. budownictwa jednorodzinnego.

Ad. 12 Działki od momentu nabycia do dnia wywłaszczenia wykorzystywane były rolniczo.

Ad. 13 Przedmiotowe działki były wykorzystywane tylko do działalności rolniczej.

Ad. 14 Żadna z działek nie była udostępniana osobom trzecim.

### Pytania:

1\. Czy odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości należących do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i jej męża nabytych z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa na podstawie ostatecznej decyzji Wojewody z dnia 17 nr \`(...)\` o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej (sprostowanej postanowieniem z dnia 12.03.2021 r. nr: \`(...)\`), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jeśli Wnioskodawczyni w dniu wydania decyzji przyznającej odszkodowanie za przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości oraz w momencie otrzymania zapłaty będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT jako rolnik ryczałtowy (art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT)?

2\. W razie przeczącej odpowiedzi na pierwsze ze wskazanych pytań wnoszę o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy Wnioskodawczyni będzie mogła skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT tj. w zakresie zwolnienia z opodatkowania transakcji przeniesienia prawa własności działek niezabudowanych będących we wspólności małżeńskiej na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie?

### Pani stanowisko w sprawie:

W ocenie Wnioskującej z uwagi na to, że jest rolnikiem ryczałtowym, tj. nie jest opodatkowana na zasadach ogólnych, ale korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku VAT, a ponadto nie przedsięwzięła żadnych działań w celu dostawy ww. nieruchomości, czynność w postaci otrzymania odszkodowania w zamian za przejęte na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości rolne nie jest objęta podatkiem VAT.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wg art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Rolnik ryczałtowy dokonuje dostawy produktów rolnych lub świadczy usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3. Rolnik może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i 2 (art. 117 ustawy o VAT).

Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia rejestracyjnego jako czynny podatnik VAT z dniem 01.05.2005 r. Jednak w 2021 r. (począwszy od 01.02.2021 r.), ponownie skorzystała ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 3 dokonując w tym zakresie niezbędnego zgłoszenia do Naczelnika US w ….

Wg art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa, prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Przyjmując za bogatym orzecznictwem, że przejęcie przez Skarb Państwa gruntu z odszkodowaniem stanowi dostawę o której mowa w powołanych wyżej przepisach prawa zważyć należy co następuje.

Pani prowadzi działalność rolniczą, a od 01.02.2021 r. korzysta ze zwolnienia w podatku VAT przysługującego rolnikowi ryczałtowemu - art. 43 ust. 1 pkt 3. Zwolnienie ujawnione zostało w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT poprzez wskazanie, statusu podatnika jako „zwolniony”.

W ocenie Wnioskującej mając na uwadze powyższe oraz fakt, że zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 1b) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu odszkodowania za przejętą nieruchomość powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie, Pani nie jest obowiązana do odprowadzenia podatku VAT od kwoty odszkodowania. Pani nie prowadzi działalności gospodarczej poza działalnością objętą zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Co do zasady działalność rolnika ryczałtowego korzysta z ustawowego zwolnienia z podatku VAT - art. 117 ustawy o VAT i nie wymaga zgłoszenia powyższego faktu. Jedynie w sytuacji gdy rolnik ryczałtowy, chociażby przejściowo był zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, chcąc ponownie skorzystać z ww. zwolnienia musi dokonać do Naczelnika US odpowiedniego zgłoszenia. Pani dokonała takiego zgłoszenia dnia 26.01.2021 r., odzyskując status rolnika ryczałtowego.

W ślad za wyrokiem TSUE wydanym w sprawach C-180/10 i C-181/10, należy wskazać, że organy podatkowe RP mogłyby zakwalifikować podmiot jako podatnika podatku VAT wówczas gdyby po pierwsze Polska skorzystała z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE, po drugie Wnioskodawczyni przedsięwzięłaby działania w celu sprzedaży gruntu pod zabudowę, po trzecie sprzedaż następowała z majątku przeznaczonego na działalność gospodarczą.

Wedle przywołanego art. 12 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje Rady 2006/112/WE transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji - dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem i dostawy terenu budowlanego.

Przejęte przez Skarb Państwa nieruchomości, w momencie przejęcia stanowiły grunty rolne. Wnioskodawczyni nie podejmowała także żadnych - a tym bardziej „aktywnych” działań w celu sprzedaży gruntu. W okolicznościach sprawy Pani - Wnioskodawczyni nie podejmowała żadnych działań, które miałyby doprowadzić do przejęcia wskazanych wyżej nieruchomości przez Skarb Państwa. Podobnie zresztą jej mąż. Zarówno sam przebieg drogi, jak i wszelkie działania związane z zaprojektowaniem inwestycji odbyły się bez udziału Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni stała się stroną w prowadzonym postępowaniu dotyczącym realizacji inwestycji drogowej (równolegle z mężem) skutkiem przysługujących jej praw własności do terenu przez, który zaplanowano przebieg drogi. Zdarzenie to pozostawało jednakowoż poza jakimkolwiek działaniem ze strony Wnioskodawczyni.

„Jeżeli osoba w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.”

W okolicznościach sprawy postawa Wnioskodawczyni była całkowicie bierna, a jak już wyżej wskazano ustalenie przebiegu inwestycji drogowej, a następnie wywłaszczenie nieruchomości odbyło się przy biernym udziale Wnioskodawczyni. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że w sentencji ww. orzeczeń TSUE wskazał, że nawet w sytuacji osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W okolicznościach sprawy grunt stanowi majątek wspólny Wnioskodawczyni i jej męża, nabyty w trakcie trwania małżeństwa. Wszczęcie postępowania związanego z ustaleniem kwoty odszkodowania należnego za przejęty grunt, nastąpiło zarówno w stosunku do Pani, jak i jej męża. Powyższe oznacza, że obydwoje małżonkowie staną się adresatem decyzji Wojewody, mocą której przyznane zostanie stosowne odszkodowanie, a jeszcze dalej każdemu z nich przysługiwać będą prawa majątkowe do wypłaconej kwoty świadczeń. Każdy też z nich stanie się odrębnym podmiotem w zakresie obowiązków podatkowych.

Ponad powyższe należy zważyć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 14.11.2019 br. (sygn. Akt IICSK 613/18) uznał, że rolnikowi ryczałtowemu należy się odszkodowanie w kwocie brutto. W sprawie w której odszkodowanie ustalane było za tzw. szkodę legalną tj. wynikającą z działań lub decyzji organów publicznych sąd wyjaśnił, że kwota odszkodowania powinna odpowiadać cenie rynkowej tj. kwocie brutto, uwzględniającej w cenie podatek od towarów i usług; rolnik ryczałtowy nie ma bowiem prawa odliczyć podatku.

Co ważne momentem decydującym dla oceny, czy podmiot jest podatnikiem podatku VAT, a w ślad za tym powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem VAT z tytułu wywłaszczenia gruntu jest moment otrzymania całości lub części zapłaty - na co jednoznacznie wskazuje przepis art. 19a ust. 5 pkt b).

Pani od 01.02.2021 r. korzysta ze zwolnienia z podatku VAT i posiada status rolnika ryczałtowego. Status ten Wnioskodawczyni zachowa w momencie wydania decyzji odszkodowawczej. Zatem w ocenie Wnioskodawczyni, odszkodowanie z tytułu wywłaszczenia nieruchomości rolnych należących do Wnioskodawczyni i jej męża korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT, opodatkowanym na zasadach ogólnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że doprecyzowanie opisu sprawy, nie spowodowało zmiany dotychczas przedstawianych okoliczności stąd Wnioskodawczyni podtrzymuje swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 oraz przedstawiła Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 - sformułowanego w nn. Piśmie. Wskazała Pani, że z uwagi na okoliczność, że aż do dnia przejścia na rzecz Skarbu Państwa, własności działek gruntu nr 3, 4, 1, 5 oraz części działki 2 (nie objętej decyzją o warunkach zabudowy) - nieruchomości te były działkami rolnymi, może ona skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynności wymienione w art. 5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT pod warunkiem, że wykonywane są przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wg art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wg art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zwolnienie to oparte jest na regulacji art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą państwa członkowskie zwolnią od podatku dostawy terenów niezabudowanych inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b. Wg art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE terenem budowlanym, o którym mowa w art. 12 ust. 1 lit. b, jest każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Polska ustawa o VAT (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT) przez tereny budowlane - rozumie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. A contrario terenami niezabudowanymi są tereny, które ww. przymiotów nie posiadają. Ze zwolnienia od podatku będzie zatem korzystać grunt rolny.

Zważywszy na szczególną konstrukcje przejścia prawa własność nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa w związku w wydaniem decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, skonstatować należy, że aż do momentu przejścia prawa własności na Skarb Państwa, grunt stanowiący własność Wnioskodawcy, zachował status gruntu rolnego tj. gruntu niezabudowanego. Wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej w trybie ustawy z dnia 10.04.2003 r. o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. z dnia 15 lipca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 1363)), wywołało skutek w postaci zmiany przeznaczenia gruntu dopiero wówczas kiedy decyzja Wojewody z dnia 17.12.2020 r. stała się ostateczna, a zatem jednocześnie z chwilą przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa. Do powyższego momentu, grunt był gruntem rolnym objętym zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wedle ustawy szczególnej - art. 11f - decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności: zatwierdzenie podziału nieruchomości, o którym mowa w art. 12 ust. 1 (pkt 5); oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego (pkt 6); zatwierdzenie projektu zagospodarowania działki lub terenu oraz projektu architektoniczno- budowlanego (pkt 7). Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Z powołanych przepisów prawa jednoznacznie wynika, z jakim momentem następuje zmiana przeznaczenia gruntu, a grunt zostaje przeznaczony pod zabudowę - dzieje się to z chwilą uprawomocnienia się ww. decyzji ZRID.

Wedle art. 12 ust. 4 ustawy o inwestycjach drogowych - nieruchomości lub ich części stają się z mocy prawa: 1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, 2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Ostateczność decyzji należy ocenić zgodnie z zasadami obowiązującymi w prawie administracyjnym.

Wg art. 11c ustawy szczególnej do postępowania w sprawach dotyczących wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej ustawy. Wg art. 16 § 1 KPA ostateczne są decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Decyzje wydane na podstawie przepisów ustawy o ZRID są zaskarżalne.

Zgodnie z art. 11g od decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stronie służy odwołanie do organu wyższego stopnia. Odwołanie strony od decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej rozpatruje się w terminie 30 dni, a skargę do sądu administracyjnego w terminie dwóch miesięcy. Zatem zmiana przeznaczenia gruntu nabytego przez Skarb Państwa nastąpiła nie wcześniej niż z chwilą jego przejęcia przez Skarb Państwa tj. po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia. W okolicznościach sprawy decyzja Wojewody stała się ostateczna dnia 06.02.2021 r.

Bacząc na powyższe zmiana przeznaczenia gruntu z rolnego na przeznaczony pod komunikację nastąpiła dopiero z chwilą przejścia własności nieruchomości na Skarb Państwa. Do tego momentu grunt zachował charakter rolny.

Analogiczne stanowisko wyraził Minister Finansów w interpretacji z dnia 02.01.2019 r. (PTI.054.42.2018.PSG.952), czy Wojewódzki Sąd Administracyjny z siedzibą w Poznaniu (wyrok z dnia 23 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 60/14). Do powyższego dodać należy, że decyzji Wojewody z dnia 11.12.2019 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na podstawie art. 17 ustawy szczególnej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Skutkiem ul. … nadanego rygoru Wnioskodawczyni została zobowiązana do niezwłocznego wydania nieruchomości. W chwili wydania nieruchomości grunt z całą pewnością również miał charakter rolny.

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (art. 217 Konstytucji).

Interpretując przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w duchu powyższej zasady, w ocenie Wnioskującej będzie ona mogła skorzystać ze wskazanego zwolnienia podatkowego w odniesieniu do działek gruntu nr 3, 4, 1, 5 oraz części działki 2 (nie objętej decyzją o warunkach zabudowy); grunt ten w dniu przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa stanowił grunt rolny, który nie był przeznaczony pod zabudowę.

W wyroku TSUE z dnia 15.09.2011r. (C-180/10 i C-181/10)), Trybunał uznał, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT odszkodowania z tytułu wywłaszczenia działek niezabudowanych nr nr 1, 2, 3, 4, 5, będących we współwłasności małżeńskiej i prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w stosunku do dostawy działek w ramach wywlaszczenia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1\. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2\. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3\. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4\. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5\. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6\. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7\. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE” :

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1\. określone udziały w nieruchomości,

2\. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3\. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

W myśl art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego :

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1359).

Stosownie do art. 31 § 1 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy :

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

§ 1 Oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny.

§ 2 Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego :

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie : mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy,

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Co do zasady, dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji, przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy :

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy :

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy :

W przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 5 ustawy :

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 19 ustawy :

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o rolniku ryczałtowym - rozumie się przez to rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z zapisem art. 2 pkt 20 ustawy :

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o produktach rolnych - rozumie się przez to towary pochodzące z własnej działalności rolniczej rolnika ryczałtowego oraz towary, o których mowa w art. 20 ust. 1c i 1d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.);

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy :

Podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Z treści art. 96 ust. 2 ustawy :

W przypadku osób fizycznych, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 5, zgłoszenie rejestracyjne może być dokonane wyłącznie przez jedną z osób, na które będą wystawiane faktury przy zakupie towarów i usług i które będą wystawiały faktury przy sprzedaży produktów rolnych.

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy :

Naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług zawierają pewne szczególne rozwiązania dotyczące podatników, którzy prowadzą wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie oraz podatników, którzy prowadzą wyłącznie działalność rolniczą w innych ramach niż gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Wówczas za podatnika jest uważana osoba, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym stanowi art. 96 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy tym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 96 ust. 2 tej ustawy wprowadzają jednocześnie zasadę, że do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego uprawniona jest tylko i wyłącznie jedna osoba spośród tych, które prowadzą wspólne gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie. Jednocześnie ta sama osoba występować będzie w roli zbywcy przy sprzedaży produktów rolnych i w związku ze świadczeniem usług rolniczych.

W tym miejscu należy zauważyć, że ani przytoczone powyżej przepisy, ani inne regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług nie wskazują jednoznacznie, która z osób prowadzących gospodarstwo rolne powinna złożyć odpowiednie zgłoszenie rejestracyjne w celu rozliczania podatku VAT związanego z prowadzonym gospodarstwem rolnym.

Powołane przepisy podatkowe wskazują jedynie, że tylko jeden ze współmałżonków może być podatnikiem z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i to on będzie miał prawo do rozliczania VAT należnego z tytułu sprzedaży i uprawniony będzie do odliczania podatku naliczonego.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Należy zaznaczyć, że sprzedaż składników wykorzystywanych w działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Pani wraz z mężem jesteście właścicielami nieruchomości rolnych. W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej. Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17.12.2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na własność Skarbu Państwa przeszła własność nowo powstałych działek gruntu: nr 1, 2, 3, 4, 5.

W okresie od 01.05.2005 r. do 31.01.2021 r. była Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT z tytułu działalności rolniczej, w ramach prowadzonego wspólnie z mężem gospodarstwa rolnego. 26.01.2021 r. dokonała Pani zgłoszenia w celu ponownego skorzystania od dnia 01.02.2021 r.ze zwolnienia od podatku jako rolnik ryczałtowy i tym samym jest Pani zarejestrowana jako rolnik ryczałtowy od dnia 01.02.2021 r. Działki od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były wykorzystywane wyłącznie rolniczo. Decyzja Wojewody z dnia 17.12.2020 r. stała się ostateczna dnia 06.02.2021 r.

Jak już wyjaśniono przejęcie z mocy prawa nieruchomości w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie kluczową kwestią jest natomiast to, że była Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu prowadzenia działalności rolniczej w ramach gospodarstwa rolnego, w którym przedmiotowe działki były wykorzystywane przez Panią na cele działalności rolniczej. Zatem, przedmiotowe nieruchomości stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, podejmowanej przez podatnika.

Powyższe oznacza, że dostawa nieruchomości w zamian za odszkodowanie z tytułu przejęcia z mocy prawa ww. nieruchomości przez Skarb Państwa, nie nastąpi w ramach Pani zarządu majątkiem prywatnym, lecz stanowi zbycie składnika majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

W przedmiotowej sprawie, odszkodowanie będzie pełniło funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić należy, że zwolnienie rolnika ryczałtowego od podatku VAT ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Od podatku od towarów i usług zwolnieni są tylko rolnicy ryczałtowi i tylko w zakresie wyraźnie wskazanym w przepisie. Świadczenie usług rolniczych oraz dostawa produktów rolnych przez podmioty inne niż rolnicy ryczałtowi podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Innego rodzaju działalność prowadzona przez rolnika ryczałtowego, nieuprawniająca go do zwolnienia przedmiotowego, co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu wg stawek właściwych dla tych czynności.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że podmiot będący rolnikiem ryczałtowym może być – w pozostałym zakresie swojej działalności – podatnikiem VAT czynnym (niekorzystającym ze zwolnienia). Jest to wyjątkowy przypadek, w którym jeden podmiot może łączyć dwa statusy – podatnika VAT zwolnionego jako rolnik ryczałtowy i jednocześnie podatnika VAT czynnego. Wówczas – chociaż w pozostałej części podatnik prowadzi działalność opodatkowaną – dostawa własnych produktów rolnych oraz świadczenie usług rolniczych jest zwolniona od podatku.

Zatem, dla opodatkowania dostawy przedmiotowych działek nie ma znaczenia fakt, iż na moment otrzymania zapłaty będzie Pani podmiotem ponownie korzystającym ze zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy produktów rolnych i świadczenia usług rolniczych jako rolnik ryczałtowy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje należy wskazać, że przejęcie z mocy prawa przez Skarb Państwa w zamian za odszkodowanie przedmiotowych działek wykorzystywanych przez Panią w działalności gospodarczej, z tytułu której była Pani czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ zbycie działek wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej jest dostawą dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, przez podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Przechodząc natomiast do kwestii dotyczących zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT przeniesienia prawa własności działek niezabudowanych, będących we współwłasności małżeńskiej, na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, wskazać należy, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy :

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy :

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy :

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r., poz. 741, z późn. zm.):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1\. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2\. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Wniosek o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego powinien zawierać określenie granic terenu objętego wnioskiem, przedstawionych na kopii mapy zasadniczej lub, w przypadku jej braku, na kopii mapy katastralnej, przyjętych do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego, obejmujących teren, którego wniosek dotyczy, i obszaru, na który ta inwestycja będzie oddziaływać, w skali 1:500 lub 1:1000, a w stosunku do inwestycji liniowych również w skali 1:2000;

W myśl art. 54 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym :

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa rodzaj inwestycji.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu:

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów odrębnych, (…)

Natomiast ust. 3 ww. artykułu:

Decyzja o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego określa linie rozgraniczające teren inwestycji, wyznaczone na mapie w odpowiedniej skali, z zastrzeżeniem art. 52 ust. 2 pkt 1.

Jak stanowi art. 64 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Przepisy art. 51 ust. 3, art. 52, art. 53 ust. 3-5a i 5d-5f, art. 54, art. 55 i art. 56 stosuje się odpowiednio do decyzji o warunkach zabudowy.

Jak stanowi ust. 2 ww. artykułu:

W przypadku planowanej budowy obiektu handlowego wniosek o ustalenie warunków zabudowy powinien zawierać określenie powierzchni sprzedaży.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym, w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Zatem, ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W świetle przytoczonych przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod zabudowę”.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1363, z późn. zm.):

Wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Artykuł 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy wskazuje:

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Według art. 11i ust. 2 powołanej ustawy :

W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2020 r. poz. 802 i 1086).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy :

Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości.

Jak stanowi ust. 3 tego artykułu :

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Według regulacji ust. 4 powyższego artykułu :

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

\- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z ust. 4f tego artykułu wynika, że :

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie art. 12 ust. 4a ww. ustawy :

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4b ww. ustawy :

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

W oparciu o art. 12 ust. 5 cyt. ustawy :

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 tej ustawy :

Wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem zmiana przeznaczenia wywłaszczonej nieruchomości z terenu niebędącego terenem przeznaczonym pod zabudowę na teren przeznaczony pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym nieruchomość ta staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Zatem wywłaszczone nieruchomości powinny zostać opodatkowane zgodnie z obowiązującą kwalifikacją nieruchomości w momencie wywłaszczenia.

Z opisu sprawy wynika, że na podstawie decyzji Wojewody z dnia 17.12.2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, na własność Skarbu Państwa przeszła własność nowo powstałych działek gruntu: nr 1, 2, 3, 4, 5. Z tytułu nabycia działek Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, czynność nabycia działek nie była potwierdzana fakturami. Transakcje nie podlegały VAT, a w jednym przypadku czynność była zwolniona z VAT. Działki od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia były wykorzystywane wyłącznie rolniczo. Decyzja Wojewody z dnia 17.12.2020 r. stała się ostateczna dnia 06.02.2021 r. Na dzień wywłaszczenia przedmiotowe działki nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W stosunku do działek nr 1, 3, 4, 5 nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy. Część działki nr 2 (o powierzchni ok. 40 arów) została objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczących budownictwa jednorodzinnego.

Okoliczności sprawy wskazują, że na dzień wywłaszczenia, tj. na dzień wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przedmiotowe działki nr nr 1, 2, 3, 4, 5, nie były objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie, na dzień wywłaszczenia dla działek nr 1, 3, 4, 5 nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy. Natomiast część działki nr 2 (o powierzchni ok. 40 arów) została objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczących budownictwa jednorodzinnego.

Wobec powyższego – na dzień wywłaszczenia - działki nr 1, 3, 4, 5 nie stanowiły terenów budowlanych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Odnosząc się natomiast do działki nr 2, która w części została objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego, wskazać należy tylko ta część ww. działki która w momencie wywłaszczenia była objęta ww. decyzją o warunkach zabudowy – pod warunkiem, że w ww. decyzji o warunkach zabudowy wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy - stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast pozostała część działki, która nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy stanowiła teren inny niż budowlany.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że czynność przeniesienia prawa własności z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie działek nr 1, 3, 4, 5 oraz części działki nr 2, która na dzień wywłaszczenia nie była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego – pod warunkiem, że w ww. decyzji o warunkach zabudowy linie rozgraniczające miejsce zabudowy, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast, w stosunku do części działki nr 2, która w momencie wywłaszczenia była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem na dzień wywłaszczenia ta część działki stanowiła teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Z uwagi na fakt, że do części działki nr 2, która na dzień wywłaszczenia była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego, nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia w stosunku do tej części działki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1\. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2\. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy nadmienić, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy, przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że skoro w odniesieniu do czynności nabycia przez Panią nieruchomości, z której została wydzielona działka nr 2, będąca przedmiotem wywłaszczenia, nie wystąpił podatek od towarów i usług, to nie można uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki, lub że takie prawo Pani nie przysługiwało. Ponadto, z opisu sprawy wynika, że ww. działka nie była wykorzystywana przez Panią od momentu nabycia do momentu wywłaszczenia do działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem, w stosunku do dostawy części działki nr 2, która na dzień wywłaszczenia była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Wobec powyższego, w stosunku do dostawy części działki nr 2, która na dzień wywłaszczenia była objęta decyzją o warunkach zabudowy dotyczącą budownictwa jednorodzinnego, nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, zatem dostawa w ramach wywłaszczenia w zamian za odszkodowanie ww. części działki będzie opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla Pani męża.

Należy podkreślić także, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Panią orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której została wydana.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).