Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-765/11-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-12
Teza: Obowiązki informacyjne z tytułu zawarcia kontraktu terminowego.
Słowa kluczowe: forward; forward-forward walutowy; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kontrakt-kontrakt terminowy; obowiązek-obowiązek płatnika; swap; transakcja-walutowa transakcja terminowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 39

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19.09.2011 r. (data wpływu 22.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych z tytułu zawarcia kontraktu terminowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków informacyjnych z tytułu zawarcia kontraktu terminowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) prowadzi działalność maklerską. W portfelu produktów finansowych oferowanych swoim Klientom posiada m.in. instrumenty pochodne typu spot, forward i opcje walutowe. Obecnie Spółka wprowadza na rynek nowy produkt, w ramach którego Klienci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) będą zawierali z Wnioskodawcą instrument pochodny zobowiązujący Spółkę do sprzedaży w dniu zawarcia kontraktu określonej ilości waluty po ustalonym w tym dniu kursie na rzecz Klienta. Jednocześnie, na podstawie tego samego kontraktu Klient będzie zobligowany do zakupu od Wnioskodawcy waluty w dniu zawarcia kontraktu i po ustalonym w tym dniu kursie. W praktyce oznacza to iż, data zawarcia transakcji (tzw. trade date), data wykonywania (expiry date) oraz data rozliczenia (delivery date) przypadają na ten sam dzień. Rozliczenie kontraktu terminowego nastąpi poprzez fizyczną dostawę waluty na rzecz Klienta na prowadzone dla niego przez Spółkę konto. W konsekwencji, na konto klienta zostaną przekazane środki walutowe w określonej wysokości, a Wnioskodawca otrzyma ich ekwiwalent w złotych polskich, przeliczony po przyjętym przez strony kursie.

Środki walutowe przekazane na indywidualne konto Klienta mogą być następnie przez niego transferowane na inne konta, a także wymieniane na inne waluty lub powtórnie na złote polskie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Mając na względzie powyższe Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, iż z tytułu zawarcia powyższego kontraktu terminowego ani późniejszych transakcji na środkach walutowych zawieranych przez Klienta nie będzie zobowiązana do wypełniania obowiązków informacyjnych, o których mowa w art. 39 ust. 3 oraz art. 42a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa pdof”).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a ustawy pdof, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z przywołaną regulacją, pochodnymi instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne. Mając na względzie powyższe należy uznać, iż nowy produkt Spółki spełnia powyższe założenia, gdyż na formę kontraktu terminowego, dla którego instrumentem bazowym jest waluta, a który wykonywany jest poprzez dostawę określonej ilości środków pieniężnych po przyjętym kursie.

Kwestie podatkowego traktowania realizacji instrumentów pochodnych regulują następujące przepisy ustawy pdof:

*   art. 17 ust. 1 pkt 10, który stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Moment powstania przychodu wyznacza data zbycia pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z nich wynikających. Natomiast dla określenia jego wysokości, zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 2 ustawy pdof, stosuje się zasady przewidziane w art. 19, dotyczącym przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości.
*   art. 23 ust. 1 pkt 38a, stosownie do którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt rozważanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż w przypadku realizacji instrumentu pochodnego pomiędzy Wnioskodawcą i Klientem, w ramach której dojdzie do faktycznej dostawy środków pieniężnych (waluty), zarówno po stronie Spółki, jak i Klienta nie powstaną przychody ani koszty podatkowe. W ramach przedmiotowej transakcji dojdzie bowiem do ekwiwalentnego świadczenia po obu stronach, na skutek którego nastąpi wymiana aktywów w postaci środków pieniężnych.

Oznacza to, iż Wnioskodawca dokona sprzedaży zgromadzonych przez niego środków pieniężnych (waluty obcej), co wywoła skutki podatkowe (tj. dojdzie do realizacji różnic kursowych), lecz nie będą one wiązały się bezpośrednio z powstaniem przychodów lub kosztów podatkowych. Dla Klienta nabywającego walutę ewentualne konsekwencje podatkowe mogą wiązać się np. z jej odprzedażą i wówczas znaczenie może mieć koszt poniesiony na zakup waluty. Jednakże zdarzenie to oraz wiążące się z nim konsekwencje nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Zatem, w ocenie Spółki, na skutek realizacji instrumentu pochodnego związanego z dostawą waluty nie dojdzie do powstania przychodu ani kosztu podatkowego, zarówno po stronie Wnioskodawcy, jak i Klienta.

Powyższe stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 26 czerwca 2000 r. (sygn. PB4/AK-760/88/00), w którym stwierdzono wprost, iż w przypadku realizacji rzeczywistego instrumentu pochodnego (tj. polegającego na sprzedaży lub zakupie instrumentu bazowego), „po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem przypadku dochodzi do ekwiwalentnej zamiany aktywów między podmiotami”.

Analogiczne stanowisko konsekwentnie prezentuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacjach indywidualnych z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. IPPB5/423-580/09-4/IŚ) oraz z dnia 5 sierpnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-292/10-4/AG) wskazano, że „jeżeli wykonanie instrumentu polega na sprzedaży (zakupie) instrumentu bazowego, np. waluty, papieru wartościowego po z góry ustalonej wartości (transakcja rzeczywista) - po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem przypadku dochodzi do „ekwiwalentnej” zamiany aktywów między podmiotami (np. złotych na walutę obcą)”.

W konsekwencji, z uwagi na brak skutków podatkowych zawarcia przedmiotowej transakcji na instrumentach pochodnych (tj. fakt, iż po stronie Klienta nie powstanie przychód ani koszt podatkowy), Spółka stoi na stanowisku, iż nie jest zobligowana do sporządzania na rzecz Klientów informacji o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych na formularzu PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Przychód określony powyżej powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o czym stanowi art. 17 ust. 1b ustawy.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211 poz. 1384 z późn. zm. – instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W związku z powyższym przychód uzyskany z transakcji dotyczących kontraktów terminowych uznać należy za przychód, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania ww. dochodów został uregulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 3 tej ustawy dochód ten ustala się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy, osiągniętą w roku podatkowym.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 39 ust. 3 ww. ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-8C).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca („Spółka”) prowadzi działalność maklerską. W portfelu produktów finansowych oferowanych swoim klientom posiada m.in. instrumenty pochodne typu spot, forward i opcje walutowe. Obecnie Wnioskodawca wprowadza na rynek nowy produkt, w ramach którego klienci (osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej) będą zawierali z Wnioskodawcą instrument pochodny zobowiązujący Spółkę do sprzedaży w dniu zawarcia kontraktu określonej ilości waluty po ustalonym w tym dniu kursie na rzecz klienta. Jednocześnie, na podstawie tego samego kontraktu klient będzie zobligowany do zakupu od Wnioskodawcy waluty w dniu zawarcia kontraktu i po ustalonym w tym dniu kursie. W praktyce oznacza to iż, data zawarcia transakcji (tzw. trade date), data wykonywania (expiry date) oraz data rozliczenia (delivery date) przypadają na ten sam dzień. Rozliczenie kontraktu terminowego nastąpi poprzez fizyczną dostawę waluty na rzecz klienta na prowadzone dla niego przez Spółkę konto. W konsekwencji, na konto klienta zostaną przekazane środki walutowe w określonej wysokości, a Wnioskodawca otrzyma ich ekwiwalent w złotych polskich, przeliczony po przyjętym przez strony kursie. Środki walutowe przekazane na indywidualne konto klienta mogą być następnie przez niego transferowane na inne konta, a także wymieniane na inne waluty lub powtórnie na złote polskie.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż jeżeli chodzi o ustalenie momentu wystąpienia przychodu i kosztu uzyskania przychodu w związku z realizacją instrumentu, jeżeli jego wykonanie polega na zakupie (sprzedaży) instrumentu bazowego (w tym przypadku waluty) po ustalonej z góry wartości, po stronie zbywcy i nabywcy nie wystąpi ani przychód ani koszt uzyskania przychodów. W takim bowiem przypadku dochodzi do "ekwiwalentnej" zamiany aktywów między podmiotami (np. złotych na walutę obcą).

W związku z powyższym brak jest po stronie Wnioskodawcy obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

Ponadto organ podatkowy wskazuje, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.