Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-177/16-2/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-03-31
Teza: Skutki podatkowe wypłaty odprawy.
Słowa kluczowe: odprawy; odszkodowania; praca-zbiorowy układ pracy; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo państwowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 30 września 2014 r. została rozwiązana z Wnioskodawczynią umowa o pracę z Przedsiębiorstwem Państwowym „A.”. Umowa została rozwiązana w skróconym okresie wypowiedzenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz w ramach Programu Dobrowolnych Odejść.

Na podstawie art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w dniu 30 czerwca 2014 r. PP „A.” naliczyły i wypłaciły „odprawę” wynikającą z ww. przepisów w wysokości 279.330,48 złotych, od której został odprowadzony stosowny podatek dochodowy.

W dniu 30 marca 2015 r. w US Wnioskodawczyni złożyła korektę PIT-37, w której odliczyła od przychodu i dochodu wartość otrzymanej odprawy i wykazała nadpłatę podatku dochodowego.

Naczelnik US nie uznał korekty PIT-37, Wnioskodawczyni została wezwana do dopłacenia różnicy pomiędzy wniesionymi zaliczkami a podatkiem należnym, czyli wynikającym z opodatkowania całości dochodu - w tym ww. „odprawy”.

Uzasadnienie Decyzji Naczelnika US, w której odmówiono stwierdzenia nadpłaty, zostało dostarczone Wnioskodawczyni 1 lutego bieżącego roku, data wydania Decyzji 18 stycznia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zmiany wprowadzone ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) mają zastosowanie do otrzymanej przez Wnioskodawczynię „odprawy” naliczonej na zasadach określonych w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy w związku z rozwiązaniem umowy w ramach PDO i czy w związku z tym ww. „odprawa” jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), a szczególnie w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), wolne od podatku dochodowego są między innymi otrzymane „otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).

W przedstawionej sprawie wypłacona Wnioskodawczyni odprawa jest bezsprzecznie zadośćuczynieniem związanym bezpośrednio z utratą przez Wnioskodawczynię pracy w związku z rozwiązaniem umowy w ramach PDO, a jej wysokość oraz zasady ustalania wynikają wprost z postanowień art. 245 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło na zasadach określonych w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracowników - otrzymała stosowne odszkodowanie. Wbrew temu co sugeruje naczelnik III US Warszawa - Śródmieście - nie było to „dobrowolne rozwiązanie stosunku pracy” i wnioskodawczyni nie miała „możliwości wyboru rozwiązania stosunku pracy i otrzymania przysługujących świadczeń lub pozostania w stosunku pracy”. Nie było zamiarem Wnioskodawczyni rozwiązywanie umowy o pracę w wieku przedemerytalnym (59 lat).

Stanowisko pracy Wnioskodawczyni z dniem 30 czerwca 2014 r. zostało zlikwidowane i nie otrzymała propozycji dalszego zatrudnienia na innym stanowisku. Wybór Wnioskodawczyni ograniczył się wyłącznie do podjęcia decyzji czy korzysta z PDO („odprawa”) i odchodzi 30 czerwca 2014 r., czy nie korzysta z PDO, nie otrzymuje „odprawy” i odchodzi 30 września 2014 r. Zawarte z pracodawcą porozumienie dotyczyło terminu odejścia z pracy, a nie sposobu rozwiązania umowy - umowa została rozwiązana w związku z likwidacją stanowiska pracy.

Wypłacona „odprawa” jest zatem ewidentnym odszkodowaniem - szkoda jest oczywista - utrata pracy i wymierna - utrata wynagrodzenia przez kolejne lata aż do uzyskania praw do emerytury oraz brak składek na ubezpieczenie emerytalne (niższy kapitał i emerytura).

W związku z tym Wnioskodawczyni uważa, że podatek od ww. odprawy został naliczony bezzasadnie i wnioskuje o jego zwrot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przytoczony przepis wyraża zasadę powszechności opodatkowania, która ma także umocowanie w ustawie zasadniczej. Art. 84 Konstytucji RP stanowi bowiem, że „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”, natomiast w myśl art. 32 Konstytucji RP, wszyscy są równi wobec prawa oraz wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, w tym także w zakresie opodatkowania dochodów osobistych. W konsekwencji, wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe nie są standardem prawnym lecz są ustawowym wyjątkiem od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych.

Regulacje dotyczące przywilejów podatkowych muszą być zatem interpretowane ściśle z literą prawa (nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni zawężającej).

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Wejście w życie ww. nowelizacji nie zmieniło jednak zasady obowiązującej w latach 2009-2013, zgodnie z którą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT są wyłącznie odszkodowania i zadośćuczynienia (przed 2013 r. tylko odszkodowania). Twierdzeniu temu nie przeczy fakt, że odprawy zostały wymienione przez ustawodawcę w lit. a-c omawianego zwolnienia. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Sądu Najwyższego w zakresie prawa pracy, odprawy w związku z usianiem stosunku pracy nie są wynagrodzeniem za pracę ani „rodzajem” wynagrodzenia za pracę. Jest to szczególne świadczenie, stanowiące swoiste umowne odszkodowanie za utratę miejsca pracy z przyczyn dotyczących pracodawcy (wyrok SN z 19 września 2002 r., I PKN 592/01). W konsekwencji, w celu wyeliminowania sporów interpretacyjnych, ustawodawca - w sposób stosunkowo prosty jak na standardy legislacji - zdecydował się na wymienienie najbardziej typowych odpraw pracowniczych w wyłączeniach do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, niezależnie od faktu, że zdanie wstępne tego zwolnienia (wprowadzenie do wyliczenia) nie obejmuje odpraw.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie PIT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia, podobnie jak wielu innych pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych. Nie oznacza to jednak, dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten - w praktyce swego stosowania - nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie PIT, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że odszkodowanie to rodzaj świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznane krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. O tym co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują, co do zasady, przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 361 § 1 Kodeksu cywilnego, zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Podstawową funkcją odszkodowania jest kompensacja, co oznacza, że odszkodowanie powinno przywrócić w majątku poszkodowanego stan rzeczy naruszonych zdarzeniem wyrządzającym szkodę, obejmując to. co z majątku ubyło na skutek tego zdarzenia lub do niego nie weszło (utracona korzyść). Z kolei celem zadośćuczynienia jest łagodzenie doznanej krzywdy. Jednocześnie z punktu widzenia odpowiedzialności odszkodowawczej znaczenie ma też zasada restytucji, rozumiana jako zakaz wzbogacenia poszkodowanego.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, czyli w myśl art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, zarówno do przepisów Kodeksu pracy jak i przepisów innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy. Stanowi o tym art. 300 ustawy Kodeks pracy, zgodnie z którym w sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

W prawie pracy zwykło się przyjmować, że zasada swobody umów ograniczona jest na korzyść pracownika. Wynika to z faktu, że pracownik jest słabszą (zwłaszcza ekonomicznie i socjalnie) stroną stosunku pracy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 2005 r. sygn. akt I PK 42/05). W konsekwencji potrzeba wyważenia usprawiedliwionych interesów pracownika i pracodawcy została oparta na założeniu szybkiego i dogodnego dochodzenia roszczeń przez pracowników. W orzecznictwie sądowym w zasadzie jednolicie przyjmuje się, że funkcję -zarówno odszkodowawczą dla pracownika, jak i represyjną dla pracodawcy - należy przypisać zryczałtowanemu odszkodowaniu przysługującemu pracownikowi. Odszkodowanie to przysługuje niezależnie zarówno od poniesienia przez pracownika szkody, jak i jej rzeczywistego rozmiaru. W powołanych przepisach realizuje się zatem ciążący na państwie, a wynikający z art. 24 Konstytucji RP obowiązek ochrony pracownika jako „słabszej” strony stosunku pracy przed niezgodnym z prawem lub nieuzasadnionym działaniem pracodawcy niezależnie od tego, czy po stronie pracownika wystąpiła realna szkoda wywalana bezprawnym działaniem pracodawcy i niezależnie od wysokości tej szkody (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt I SA/G1 539/15).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przypadku świadczenia, które:

1.  zostało przyznane na podstawie prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, tj. przepisów ustawy Kodeks pracy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, oraz
2.  zostało przez prawodawcę, w ww. aktach prawnych, nazwane odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem - nie ma podstaw do badania charakteru tego świadczenia.

Skoro bowiem ustawodawca oraz twórcy przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, posłużyli się pojęciem odszkodowanie (odpowiednio zadośćuczynienie), to oznacza, że takim właśnie świadczeniem ono jest. A contrario, w sytuacji gdy ww. podmioty używają rozdzielnie pojęć „odszkodowanie”, „zadośćuczynienie”, „odprawa” lub „rekompensata”, to oznacza, że zakładają, że pojęcia te oznaczają coś innego, i w konsekwencji mogą rodzić odmienne skutki prawno-podatkowe. Rozróżnienie tego dokonuje również ustawodawca podatkowy, który w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia odszkodowania (np. w art. 13 pkt 5, art. 21 ust. 1 pkt 3, pkt 3a, 3b, 3c, 3d, 4 lit. a, 29, 29a lit. a, 106 i 120, art. 30 ust. 1 pkt 13, 15 i 16), zadośćuczynienia (art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a, 3b i 134), odprawy (art. 21 ust. 1 pkt 3, 7, 49 lit. a, art. 30 ust. 1 pkt 16) oraz rekompensaty (art. 21 ust. 1 pkt 30a, 52 i 53, art. 52d).

Uwzględniając zatem specyfikę prawa pracy w zakresie „uproszczonej procedury” dochodzenia roszczeń pracowniczych w przypadku ryczałtowych odszkodowań, stwierdzić należy, że niesprecyzowanie (nienazwanie) w prawie pracy, że dane świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, wyłącza możliwość zastosowania wobec tego świadczenia zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT, choć nie determinuje jego charakteru. Nie każde jednak świadczenie o charakterze odszkodowawczym korzysta ze zwolnienia od podatku, niezależnie od jego „naprawczego” charakteru. W konsekwencji, mimo, że zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN, synonimem odszkodowania jest kompensata, wynagrodzenie, rekompensata, wyrównanie lub restytucja, to żadne z wymienionych świadczeń nie mieści się w zakresie wprowadzenia do ww. zwolnienia, z uwagi na przyjęty w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym zakaz wykładni synonimicznej (uchwała NSA z dnia 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 7/08).

Jest to szczególnie istotne w przypadku tzw. programów dobrowolnych odejść, które charakteryzują się dużą swobodą stron w kształtowaniu ich postanowień. Zgodnie z opinią Ministerstwa Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (b. Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej) z dnia 4 listopada 2015 r. Nr DPR-I.4102.7.2015.BL Programy dobrowolnych odejść (PDO) powstają z inicjatywy pracodawcy i są narzędziem, za pomocą którego realizowana jest restrukturyzacja zatrudnienia w przedsiębiorstwie, podobnie jak porozumienia zawierane w myśl ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192). Wspólną cechą jest także wywoływanie identycznych skutków, tj. w ich wyniku powstaje finansowe zobowiązanie pracodawcy w stosunku do pracowników oraz stanowią one podstawy do rozwiązania umów o pracę, chociaż w różny sposób. PDO wyróżnia jednak to, że zarówno sposób ich zorganizowania jak i zasady wprowadzenia w życie nie są uregulowane przepisami prawa, a więc „nie mają oparcia” w ustawie. Stanowią one pewnego rodzaju alternatywę do porozumień w sprawie tzw. grupowych zwolnień, o wiele korzystniejszą i bardziej efektywną formę osiągnięcia pożądanego stanu zatrudnienia, chociażby dlatego, że pozwalają uniknąć presji związków zawodowych i napięć społecznych charakterystycznych dla opracowania porozumienia w sprawie zwolnień grupowych. Oferta PDO jest też bardziej kusząca dla pracowników, gdyż niejednokrotnie w znaczący sposób przewyższa wysokość odprawy uzyskanej z tytułu zwolnienia grupowego. O ile na terenie przedsiębiorstwa działa zakładowa organizacja związkowa, to PDO powinien być z nią skonsultowany, ale niedopełnienie tego obowiązku nie pociąga za sobą żadnych negatywnych konsekwencji. Łatwiejszy dla pracodawcy jest także dobór kryteriów zwolnień, a także czuje się on zwolniony z obowiązku zgłaszania do urzędu pracy zamiaru dokonania redukcji zatrudnienia, gdyż umowy o pracę pracowników, którzy zgłosili się do takiego programu, rozwiązywane są z reguły na mocy porozumienia stron. PDO pozwalają również zrestrukturyzować zatrudnienie w tych przedsiębiorstwach, w których obowiązują tzw. pakiety społeczne, uznane uchwałą SN z dnia 23 maja 2006 r. (III PZP 2/06) za źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wynikająca z nich m.in. gwarancja wieloletniego zatrudnienia, kiedy wypowiedzenie umowy o pracę obwarowane jest ogromną odprawą, nie wyklucza zaproponowania przez pracodawcę PDO, gdzie pracownik przecież dobrowolnie rezygnuje z tego zabezpieczenia otrzymując w zamian materialne zadośćuczynienie.

W konsekwencji, rozwiązanie umowy o pracę w ramach programu dobrowolnych odejść jest swoistą alternatywą dla zwolnień grupowych, o których mowa w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2015 r. poz. 192). W przypadku programów dobrowolnych odejść - w przeciwieństwie do zwolnień grupowych - wyłączna inicjatywa, jeśli chodzi o rozwiązanie stosunku pracy, należy do pracownika i pracodawca nie ma możliwości „przymuszenia” konkretnych osób (grup pracowników) do rezygnacji z zatrudnienia. Dotyczy to również sytuacji, gdy program dobrowolnych odejść jest prowadzony równocześnie z procedurą przygotowania zwolnień grupowych lub stanowi niejako wstępny (przygotowawczy) etap zwolnień grupowych.

Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach programu dobrowolnych odejść (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. odprawa pieniężna) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT. Świadczenia te nie są sensu stricto odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Ponadto zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogólności. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT nie ma zastosowania do odpraw pieniężnych otrzymanych w ramach „uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron” w związku z niewymuszonym przystąpieniem przez pracownika do programu dobrowolnych odejść.

O tym, że ww. odprawa nie jest odszkodowaniem, świadczy nie tylko literalne brzmienie tej regulacji, ale również wyniki innych metod wykładni (w tym systemowej, funkcjonalnej, historycznej) uwzględniających specyfikę prawa pracy oraz intencje ustawodawcy. W pewnym sensie potwierdza to również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w zakresie w jakim w odniesieniu do rzeczonej odprawy używa pojęcia odszkodowanie, jednakże czyni to w cudzysłowie, co dowodzi że sensu stricto odszkodowaniem nie jest. Trudno bowiem uznać, że w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do programu dobrowolnych odejść umożliwiającego uzyskanie „preferencyjnych warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron” pracownik poniósł szkodę.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa należy uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie będzie zwolniona od podatku. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.