Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.564.2022.1.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-01
Teza: Skutki podatkowe częściowego zwrotu wkładu wspólnika spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowa; zwrot-zwrot wkładów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 7 lipca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 7 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego do osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Podatnik przed 01.01.2021 r., wiele lat temu, założył z innymi wspólnikami spółkę cywilną przekształconą później w jawną, a potem w komandytową (wszystko przed 01.01.2021 r.) i wniósł do niej wkład pieniężny na pokrycie objęcia swojego udziału kapitałowego, wynoszącego 50% ogółu udziałów wszystkich wspólników. Ww. spółka, tj. obecnie X sp.k., funkcjonowała w sposób nieprzerwany, a od 01.05.2021 r. stała się podatnikiem podatku CIT, w związku ze zmianami prawnymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych i ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto po 31.12.2020 r. podatnik nie podwyższał swojego wkładu/udziału kapitałowego.

Sytuacja życiowa podatnika – podeszły wiek poemerytalny i konieczność ponoszenia coraz wyższych kosztów opieki zdrowotnej i pomocy w życiu codziennym oraz spadająca aktywność zawodowa – zmusiły go do zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w ww. spółce komandytowej, celem otrzymania zwrotu części środków wydatkowanych uprzednio na pokrycie wkładu, które teraz mają służyć pokrywaniu kosztów utrzymania podatnika. Środki wydatkowane przy obejmowaniu udziału kapitałowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego do ww. spółki były prywatnymi środkami podatnika, uprzednio opodatkowanymi podatkiem PIT.

Zmniejszenie udziału kapitałowego miało miejsce po 01.01.2021 r. na wiosnę 2022 r. Niniejszy opis zdarzenia wskazany we wniosku dotyczy wyłącznie zmniejszenia udziału kapitałowego podatnika w ww. spółce i otrzymania przez podatnika zwrotu części uprzednio wniesionego wkładu na objęcie tego udziału, a nie wypłaty zysków z lat ubiegłych, czy odsetek. Zwrot części wkładu tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w ww. spółce był dla podatnika przychodem w myśl art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy.

### Pytanie

Czy w świetle art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy, jeżeli udziały w spółce komandytowej X zostały objęte przez podatnika będącego wspólnikiem tej spółki przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpił po tym jak ww. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, podlegał regulacji ww. art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli, iż podatnik mógł pomniejszyć ten przychód o wydatki na objęcie udziału w tej spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

### Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej jest opodatkowane zryczałtowanym podatkiem od zysków z kapitałów pieniężnych, co wynika z art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy. Istotne zatem staje się rozważenie i ustalanie kosztów ww. operacji celem obliczenia dochodu z ww. przychodu, bowiem zgodnie z art. 22 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy: „Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1”.

Zgodnie z art. 24 ust. 5e ustawy: „Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38”.

W art. 22 ust. 1f oraz 23 ust. 1 pkt 38 nie znajdują się żadne odniesienia do ew. kosztów, które mogłyby być podlegać odliczeniu od przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Ponadto w ustawie nowelizującej ustawodawca wprowadził w art. 13 ust. 2 przepisy przejściowe co do udziałów objętych przez wspólników przed zmianą statusu spółki komandytowej na podatnika podatku CIT w brzmieniu: „Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu”.

Art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH dopuszcza możliwość zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej. Zgodnie z przyjętym w doktrynie stanowiskiem zmniejszenie udziału kapitałowego jest równoznaczne z obniżeniem rzeczywiście wniesionego wkładu wspólnika. Zmniejszenie udziału kapitałowego może przede wszystkim nastąpić przez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku (J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski Kodeks spółek handlowych. Komentarz Wyd. 3, Warszawa 2014).

Art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli wprost odnosi się do umorzenia udziałów w spółce komandytowej, ale nie posługuje się pojęciem udziału kapitałowego. Co do definicji udziału na gruncie ustawy, zgodnie z art. 5a pkt 32: „objęciu udziału (akcji) – oznacza to również uzyskanie przez wspólnika spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce”.

Ww. definicja oznacza, iż udziałem na gruncie ustawy jest ogół praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej, a jak wskazują organy podatkowe, „udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu w określonej kwocie, na podstawie której wspólnikowi przysługują prawa majątkowe w spółce” (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 styczna 2015 r. nr IPPB1/415-1185/14-4/MI).

Udział kapitałowy jest zatem wartością księgową udziału wspólnika w spółce. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli i posiłkując się wskazaniem ustawodawcy ze słowniczka ustawowego ustawy, iż ustawa pod pojęciem udziału rozumie także prawa i obowiązki wspólnika w spółce komandytowej, a także posługując się logiką i zasadą racjonalności ustawodawcy, iż przepis ten dotyczy spółek komandytowych, a nie z o.o., co wynika wprost z jego redakcji, należy art. 13 ust. 2 interpretować w ten sposób, iż dotyczy on „umorzenia udziału” rozumianego także jako „zmniejszenie udziału kapitałowego” w spółce komandytowej, ponieważ przepis ten wprost odnosi się wyłącznie do spółki komandytowej (i innych spółek osobowych będących podatnikami CIT), a nie spółki kapitałowej, a w spółce komandytowej umorzenie udziału odbywa się właśnie poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego, tzn. spółka nie nabywa udziału wspólnika, ale zmniejsza się ogólna suma udziałów kapitałowych wszystkich wspólników o nominalne zmniejszenie udziału kapitałowego danego wspólnika. Co _de facto_ jest właśnie umorzeniem udziału z punktu widzenia ww. przepisu, tzn. prawa wspólnika posiadane przez niego przed umorzeniem poprzez zmniejszenie udziału kapitałowego przestają istnieć, a w ich miejsce wspólnik ma roszczenie do spółki o wypłatę równowartości ww. zmniejszenia, a wypłata ww. roszczenia przez spółkę będzie opodatkowana jako przychód podatnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego.

Mając powyższe na uwadze, a także fakt, iż przed 01.01.2021 r. zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej było neutralne podatkowo, a środki na pokrycie i objęcie udziałów w spółce podatnika pochodziły z jego majątku, już uprzednio opodatkowanego podatkiem PIT, i były wydatkowane na objęcie udziału przed 01.01.2021 r., możemy stwierdzić, iż przepis przejściowy art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli zezwala na pomniejszenie przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego podatnika o wydatki na objęcie udziału w przedmiotowej spółce w postaci wkładu pieniężnego wniesionego do spółki przez podatnika przed tym, gdy spółka stała się podatnikiem podatku od osób prawnych.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na Interpretację indywidualną z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4011.1012.2021.1.AMN w sprawie „Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynikającego ze zmniejszenia udziału kapitałowego”. Interpretacja ta stwierdza m.in.: _(\`(...)\`) Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej: Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:_

_1)_ _umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,_

_2)_ _odpłatnego zbycia tych udziałów,_

_3)_ _ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,_

_4)_ _likwidacji spółki_

_– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu._

_Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika, ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównywać do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki, a zatem do określenia dochodu należy stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych._

_Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów._

_Stosownie do art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki, odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest_ _zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu, ponieważ udziały w spółce również nabyte zostały przed dniem, kiedy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Tym samym – w tym przypadku do ustalenia dochodu, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów wspólnika z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy, co oznacza, że Pana przychód będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki faktycznie poniesione przez Pana na nabycie przekształcanego przez Pana przedsiębiorstwa w postaci jednoosobowej działalności gospodarczej (tzw. wydatki historyczne)._

_Ponadto zwracamy uwagę, że w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”. Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym)._

_W analizowanej sytuacji posiada Pan ogół praw i obowiązków Spółki Komandytowej, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej uprzednio z prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej. Zaistniała zmiana formy prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej, spowodowała zmianę „formy prawnej” praw i obowiązków w jednoosobowej działalności gospodarczej na udziały w pierwszej kolejności w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej. Przy czym została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek. W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia wysokości Pana wkładu (zwrotu części wkładu) w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, powinien Pan wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa (jednoosobowej działalności gospodarczej). Wobec powyższego, w przypadku obniżenia wysokości wkładu (zwrotu części wkładu), Pana w Spółce „X” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (mając na uwadze, że ta Spółka komandytowa powstała z przekształcenia „Y” spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałej w sposób opisany we wniosku), w związku z przychodem Pana z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a wynikającym ze zmniejszenia Pana udziału kapitałowego, koszt uzyskania przychodu powinien być dla Pana rozpoznany jako wartość poniesionych przez Pana wydatków na nabycie przekształconego przedsiębiorstwa, tzw. koszt historyczny oraz kwota odpowiadająca uzyskanej przez Pana przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu._

Jak widać, Minister Finansów również rozumie w ten sposób art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli, iż zezwala on na pomniejszenie przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego o wydatki na objęcie udziału w takiej spółce, choć droga interpretacyjna była w tym przypadku nieco inna i wydaje się, że urzędnik redagujący interpretację zapomniał sięgnąć po zacytowany art. 5a pkt 32 ustawy, czyli słowniczek ustawowy. Nie zmienia to jednak ogólnej konkluzji, iż podatnik jako wspólnik spółki komandytowej może odliczyć od przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wydatki na objęcie udziałów w tej spółce, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały objęte przez podatnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i również przed tym dniem podatnik poniósł wydatki na ich objęcie.

Ww. wniosek został również potwierdzony najnowszą interpretacją wydaną dla męża podatnika, który dopiero będzie zmniejszał analogicznie swój udział kapitałowy w przedmiotowej spółce, czyli dla zdarzenia przyszłego, ale analogicznego do zdarzania przeszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Wg interpretacji z dnia 28.06.2022 r. numer (…) zmniejszenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej dokonane po 01.01.2021 r. ale w zakresie udziału objętego przed tą datą, korzysta z dyspozycji art. 13 ust. 2 pkt 1 noweli i pozwala na pomniejszenie przychodu z tego tytułu o wydatki na objęcie udziału w tej spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak wynika z powołanego przepisu, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania. Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Ogólne znaczenie pojęcia przychodów zostało określone w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym miejscu podkreślamy, że spółki komandytowe do końca 2020 r., na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, były traktowane jako podmioty transparentne podatkowo. Jednak, ze względu na dokonaną nowelizację tej materii, ocena skutków podatkowych dokonanego przez Panią przedsięwzięcia musi uwzględniać również przepisy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca).

Na mocy wskazanej ustawy zmieniającej – rodzaj spółek osobowych prawa handlowego, jakimi są spółki komandytowe, z 1 stycznia 2021 r. uzyskał status podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 pkt 1 lit. a ustawy zmieniającej) i status „spółki” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy zmieniającej).

Jednocześnie, ustawa zmieniająca wprowadziła tzw. przepisy przejściowe normujące szczegółowo kwestie momentu zmiany statusu podatkowego przez spółkę komandytową oraz sposobu uwzględnienia przez podatników w ich rozliczeniach podatkowych niezrealizowanych uprawnień i obowiązków związanych z ich uczestnictwem w transparentnej podatkowo spółce komandytowej (art. 12 i 13 ustawy zmieniającej).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 5a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Stosownie do art. 5a pkt 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał akcyjny prostej spółki akcyjnej oraz kapitał podstawowy spółki, o której mowa w pkt 28 lit. c-e.

Zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Jednocześnie na mocy art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Dochodem faktycznie uzyskanym jest taki dochód, którym podatnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wiele lat temu, założyła Pani z innymi wspólnikami spółkę cywilną, przekształconą później w jawną, a potem w komandytową (wszystko to miało miejsce przed 1 stycznia 2021 r.) i wniosła Pani do niej wkład pieniężny na pokrycie objęcia swojego udziału kapitałowego, wynoszącego 50% ogółu udziałów wszystkich wspólników. Spółka komandytowa funkcjonowała w sposób nieprzerwany, a od 1 maja 2021 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Po 31 grudnia 2020 r. nie podwyższała Pani swojego wkładu/udziału kapitałowego. Pani sytuacja życiowa zmusza Panią do zmniejszenia swojego udziału kapitałowego w spółce komandytowej w celu otrzymania zwrotu części środków wydatkowanych uprzednio na pokrycie wkładu. Środki wydatkowane przy obejmowaniu udziału kapitałowego przez wniesienie wkładu pieniężnego były Pani prywatnymi środkami. Przedstawiona we wniosku sytuacja dotyczy wyłącznie zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w spółce komandytowej i otrzymania przez Panią zwrotu części uprzednio wniesionego wkładu na objęcie tego udziału, a nie wypłaty zysków z lat ubiegłych, czy odsetek.

W przedstawionej przez Panią sprawie doszło zatem do zmniejszenia Pani udziału kapitałowego w spółce komandytowej, co powoduje powstanie dochodu (przychodu) po Pani stronie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powstaniem tego dochodu (przychodu) do omówienia pozostaje kwestia potrącenia od tego przychodu kosztów jego uzyskania.

W myśl art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c-e, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

W Pani przypadku, z uwagi na to, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej, przekształconej później w jawną, a potem w komandytową wniosła Pani do niej wkład pieniężny na pokrycie objęcia swojego udziału kapitałowego, zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Generalna zasada jest taka, że wydatki na nabycie udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, wkładów w spółdzielni, tytułu uczestnictwa w funduszach kapitałowych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Jednocześnie, zgodnie z regułą powiązania kosztów z przychodami, wydatki te mogą być uwzględnione przy obliczaniu dochodu do opodatkowania uzyskanego w związku z odpłatnym zbyciem m.in. udziałów, akcji, wkładów, papierów wartościowych.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1) umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2) odpłatnego zbycia tych udziałów,

3) ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4) likwidacji spółki

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Przepis ten w istocie nie wymienia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną (w tym – do końca 2020 r. – w spółce komandytowej), ponieważ czynność ta nie była uregulowana w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym do końca 2020 r. Niemniej jednak w poprzednim stanie prawnym częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika ze spółki komandytowej było porównywane do przychodów otrzymanych z tytułu wystąpienia wspólnika z takiej spółki, a zatem do określenia dochodu organy podatkowe stosowały odpowiednio przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro zatem przepis przejściowy odnosi się w sposób szczególny do ustalenia przychodu z tytułu umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki (w tym komandytowej), odpłatnego zbycia tych udziałów, ich wniesienia do innej spółki tytułem wkładu niepieniężnego oraz likwidacji spółki, jeżeli udziały w spółce komandytowej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zasadnym jest zastosowanie tych samych zasad do sytuacji zwrotu części wkładu.

Tym samym – w tym przypadku ustalenia dochodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej, czyli uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków odpowiadających wartości wniesionego wkładu pieniężnego, znajdzie zastosowanie wskazany wyżej przepis przejściowy.

Jednak w Pani sprawie należy pamiętać, że koszt ten należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej obniżona część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim obniżeniem.

Zatem – odliczeniu od Pani przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej podlega – uwzględniając odpowiednią proporcję – wydatek poniesiony przez Panią na objęcie udziału w tej spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

**Reasumując – skoro udziały w spółce komandytowej zostały objęte przez Panią, będącą wspólnikiem tej spółki, przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, który nastąpił po tym jak ww. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawych, może Pani pomniejszyć o wydatki na objęcie udziału w tej spółce poniesione przed dniem, gdy spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).