Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-730/12-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-10-24
Teza: Czy jako jedyny właściciel nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni może ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i amortyzować zgodnie z obowiązującymi przepisami tak by odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; przedsiębiorstwa; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2012 r. (data wpływu 27 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Dnia 30 maja 2006 r. Wnioskodawczyni zarejestrowała działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej przez Burmistrza Miasta pod numerem …..

W dniu 12 czerwca 2006 r. podpisała umowę na zawiązanie spółki cywilnej. Jej udziały wynosiły 50%. Przeważającym rodzajem działalności spółki było nadawanie programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych. Spółka kontynuowała działalność po zmarłym A. X. , którego Wnioskodawczyni była jednym ze spadkobierców. Pan A. X. prowadził przed śmiercią jednoosobową działalność gospodarczą. Postanowieniem Sądu Okręgowego w x z dnia 16 listopada 2011 r. wskutek podziału spadku przypadło Jej w udziale przedsiębiorstwo Y A. X. Ze względu na trudność określenia wartości poszczególnych elementów wchodzących w skład sieci telewizji kablowej, przedsiębiorstwo zostało wycenione metodą zdyskontowanych przepływów pieniężnych i jego wartość rynkową określono na kwotę 2.419.013 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako jedyny właściciel nabytego w drodze spadku przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni może ustalić łączną wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych i amortyzować zgodnie z obowiązującymi przepisami tak, by odpisy amortyzacyjne stanowiły koszty uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawczyni, na podstawie art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

W związku z faktem, że działalność przedsiębiorstwa polega na świadczeniu usług związanych ze świadczeniem usług polegających na nadawaniu programów telewizyjnych ogólnodostępnych i abonamentowych, co powoduje, że w skład spadku w postaci przedsiębiorstwa wchodziły same środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, strona wyceniła wartość przedsiębiorstwa stosując wskazane zasady płynące z art. 22g ust. 15.

Idąc dalej, strona uważa, że odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej stanowią koszty uzyskania przychodów, co potwierdza art. 22h ust. 3a W związku z art. 22h ust. 3 ww. ustawy. Na podstawie tego przepisu podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony. Jednocześnie do stosowania powyższej zasady namawia wspomniany art. 3a sugerując, że przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład. Biorąc pod uwagę, że wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były wprowadzone na stan środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych firmy spadkodawcy, a Wnioskodawczyni jako jedyna spadkobierczyni dokonuje odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuję metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot, który nabyła w drodze spadku, wskazane odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stosownie do treści art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że w myśl art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

*   nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub
*   dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub
*   nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Z ww. przepisu wynika więc, że nabycie składników majątkowych w drodze spadku nie stanowi przeszkody do ich amortyzacji i zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że składniki są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych ustalona zgodnie z zasadami określonymi w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W przedmiotowej sprawie Zainteresowana powzięła wątpliwość odnośnie ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku.

Podkreślenia wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w szczególny sposób reguluje kwestię łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie gdy podatnik nabędzie w drodze spadku lub darowizny przedsiębiorstwo (zorganizowaną część).

W myśl art. 22g ust. 15 cyt. ustawy, w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze spadku lub darowizny, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowaną częścią a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Stosownie do treści art. 22g ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 19 ust. 3 ww. ustawy, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zatem odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku są u nabywcy spadku kosztem uzyskania, przy czym łączną wartość początkową ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Jednocześnie wskazać należy, iż w odniesieniu do Wnioskodawczyni nie znajdzie zastosowania zasada kontynuowania odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Stosownie do treści art. 22g ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio w razie:

1.  podjęcia działalności przez podmiot po przerwie trwającej nie dłużej niż 3 lata,
2.  zmiany formy prawnej prowadzonej działalności, polegającej na połączeniu lub podziale dotychczasowych podmiotów albo zmianie wspólników spółki niebędącej osobą prawną,
3.  (uchylony),
4.  (uchylony),
5.  zmiany działalności wykonywanej samodzielnie przez jednego z małżonków na działalność wykonywaną samodzielnie przez drugiego z małżonków

\- jeżeli przed przerwą lub zmianą składniki majątku były wprowadzone do ewidencji (wykazu).

Wnioskodawczyni we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego powołała się na art. 22h ust. 3 w zw. z art. 22h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 3 cyt. ustawy, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7.

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład (art. 22h ust. 3 cyt. ustawy).

Zauważyć należy, iż przepis art. 22h ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w sytuacji nabycia m.in. przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy nabycia przedsiębiorstwa w drodze spadku, zatem przepis ten nie ma zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W odniesieniu do Zainteresowanej nie mają zastosowania przepisy, które wskazywałyby na możliwość kontynuacji odpisów amortyzacyjnych, mimo że Wnioskodawczyni zamierza kontynuować działalność, którą spadkodawca prowadził w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. W przypadku nabycia w drodze spadku przedsiębiorstwa, które przez spadkodawcę było wykorzystywane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, ustawodawca nie przewidział takiej możliwości. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis szczególny, tj. art. 22g ust. 15 cyt. ustawy, wskazujący sposób ustalenia łącznej wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku, od której należy dokonywać odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, odpisy amortyzacyjne od wartości rynkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku są u nabywcy spadku kosztem uzyskania, przy czym łączną wartość początkową ww. środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi - zgodnie z art. 22g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - suma ich wartości rynkowej z dnia nabycia spadku, nie wyższa jednak od różnicy pomiędzy wartością tego przedsiębiorstwa, a wartością składników mienia, niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, określoną dla celów podatku od spadków i darowizn.

Ponadto wskazać należy, że w odniesieniu do Zainteresowanej nie ma zastosowania zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni w części dotyczącej ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego w drodze spadku należało uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Zainteresowanej w części dotyczącej możliwości kontynuacji odpisów amortyzacyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.