Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-505/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-16
Teza: Czy zlanie się zobowiązania i należności z tytułu pożyczki w jednym podmiocie (konfuzja) wskutek połączenia się poprzez przejęcie spółek kapitałowych będzie neutralne podatkowo dla Spółki A, tzn. czy opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu?
Słowa kluczowe: należność; połączenie; pożyczka; przejęcie; przychód-powstanie przychodu; spółki-spółka kapitałowa; transakcja; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2014 r. (data wpływu 9 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu konfuzji pożyczki na skutek połączenia się poprzez przejęcie spółek kapitałowych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu konfuzji pożyczki na skutek połączenia się poprzez przejęcie spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku planowanego połączenia spółek poprzez przejęcie Spółki B (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) przez Spółkę A (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki B na Spółkę A, w wyniku czego nastąpi sukcesja wszelkich praw i obowiązków Spółki B na Spółkę A. Spółka A jest zobowiązana względem Spółki B z tytułu pożyczki. W konsekwencji nastąpi zespolenie dotychczasowych stron stosunku zobowiązaniowego z tytułu udzielonej wyżej wspomnianej pożyczki, pożyczkobiorcy i pożyczkodawcy, w jednym podmiocie — nastąpi konfuzja w rozumieniu prawa cywilnego, która będzie prowadziła do wygaśnięcia zobowiązania z mocy prawa. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą podatkowych skutków połączenia Spółki A ze Spółką B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zlanie się zobowiązania i należności z tytułu pożyczki w jednym podmiocie (konfuzja) wskutek połączenia się poprzez przejęcie spółek kapitałowych będzie neutralne podatkowo dla Spółki A, tzn. czy opisywana transakcja nie będzie skutkowała powstaniem przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja będąca skutkiem połączenia spółek kapitałowych będzie neutralna podatkowo, tj. nie będzie prowadziła do powstania przychodu lub/i kosztu podatkowego w podatku dochodowym on osób prawnych dla spółki przejmującej (Spółki A). Zasady łączenia spółek pława handlowego (np. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością) regulują przepisy art. 491-516 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 94 Poz. 1037 ze zm. - dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 494 § 1 KSH, spółce przejmującej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W świetle tych unormowań następuje pełna sukcesja praw i obowiązków (sukcesja uniwersalna) z podmiotu przejmowanego na podmiot przejmujący. W rezultacie, z dniem przejęcia Spółka A stanie się stroną wszystkich zobowiązań Spółki B, w tym z tytułu pożyczki, jaką Spółka A ma spłacić Spółce B. W konsekwencji połączenia, ten sami podmiot będzie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego zobowiązania (pożyczki). W przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z konfuzją, która powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

Konfuzja nie została odrębnie uregulowana w przepisach, można ją jednak wyinterpretować z art. 353 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”) zgodnie, z którym „zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić”. Z przepisu tego wynika, że warunkiem koniecznym istnienia zobowiązania jest istnienie przynajmniej dwóch stron stosunku prawnego. Nie miałoby sensu zobowiązanie, które ktoś egzekwowałby sam od siebie. W przypadku konfuzji zanika przeciwstawność stron stosunku, którymi są dłużnik oraz wierzyciel, zanika więź prawna pomiędzy stronami. W doktrynie prawa cywilnego nie budzi wątpliwości, że konfuzja prowadzi do skupienia w jednej osobie prawa i sprzężonego z nim obowiązku (długu i wierzytelności). Konfuzja powstaje, gdy stan taki trwa przynajmniej „jedną sekundę logiczną” (T. Justyński, Konfuzja i konsolidacja w prawie cywilnym, Przegląd Sądowy 1997/10, s. 34). W doktrynie nie budzi zatem wątpliwości, że jest to nieefektywny sposób wygasania zobowiązań, który nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela. Zobowiązanie wygasa bowiem, mimo że dłużnik nie spełnił świadczenia. Przepisy ustawy o CIT nie odnoszą się wprost do instytucji konfuzji. Nie ulega jednak wątpliwości, że zaistnienie tego zdarzenia nie wiąże się z uzyskaniem po stronie spółki przejmującej (Spółki A) przychodu. Artykuł 12 ust. 1 ustawy o CIT zawiera przykładowy katalog przysporzeń, które są zaliczane do kategorii przychodów. Zgodnie z tym artykułem, przychodami są, z zastrzeżeniem określonych wyjątków, w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Użyte w powyższym artykule słowo „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje z momentem jego otrzymania. Zatem, zaliczenie danego przysporzenia do przychodów podatnika następuje, gdy dane przysporzenie faktycznie i definitywnie powiększa aktywa podatnika. Natomiast, w przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą art. 12 ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się przychody należne, chociażby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przychodami należnym są wszelkiego rodzaju przychody, których podatnik może dochodzić na podstawie konkretnego stosunku prawnego.

Mając powyższe na uwadze, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Spółki A nie powstanie przychód, bowiem nie możemy mówić o jakimkolwiek przysporzeniu. Spółka B jak pożyczkodawca nie otrzyma świadczenia od dłużnika, jednocześnie Spółka A jako pożyczkobiorca nie spłaci tego zobowiązania na swoją rzecz. Na skutek konfuzji zobowiązania z wierzytelnością nie nastąpi zmiana ani w aktywach Spółki A, ani w jej pasywach. Zdarzenie to będzie zatem neutralne ekonomicznie dla Spółki A. Jak zostało to podkreślone powyżej, na skutek skupienia w jednym podmiocie zarówno prawa, jak i sprzężnego z nim obowiązku, dochodzi do jego wygaśnięcia z mocy prawa. W przedstawionej sytuacji, Spółka A nie otrzymuje żadnego przysporzenia majątkowego (realnych wartości w sensie ekonomicznym), nie możemy więc mówić o powstaniu przychodu w świetle ustawy o CIT. Zdaniem Wnioskodawcy dotyczyć będzie to zarówno kwoty głównej pożyczki jak i naliczonych, a nieuregulowanych odsetek. Jednocześnie, należy zaznaczyć, że przy instytucji konfuzji nie możemy również mówić o umorzeniu zobowiązania, które powodowałoby powstanie przychodu. Zgodnie bowiem z przepisem Art. 508 Kodeksu cywilnego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, iż zwolnienie to przyjmuje. W wyniku złożenia takich oświadczeń, jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, druga zaś uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe. W przedstawionym zdarzeniu zarówno Spółka B jak i Spółka A nie złożą takich oświadczeń. Nie możemy więc mówić o umorzeniu zobowiązania.

Powyższe stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 września 2013 r., sygn. IPTPB3/423-250/13-2/GG, adresując podatkowe konsekwencje skupienia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie: W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowego zobowiązania nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do tego przepisu, do przychodów, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, zalicza się w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy Kodeks cywilny zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpi z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. IPPB3/423-419/13-2/KK potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że „będąca następstwem połączenia Spółki z o.o. z Wnioskodawcą konfuzja zobowiązań i wierzytelności z tytułu pożyczki oraz odsetek będzie dla niego neutralna na gruncie ustawy o CIT tj. nie będzie prowadziła do powstania dla Wnioskodawcy przychodu ani kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu umowy pożyczki”. Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-293/10-4/AG. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy powstała na skutek połączenia konfuzja będzie dla Spółki A. neutralna podatkowo. Nic będzie powodowała dla Spółki A przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności przychodu z tytułu umorzonych zobowiązań. Dla kompletności wywodu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że po stronic kosztowej konfuzja nie będzie skutkowała możliwością rozpoznania kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.