Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.565.2023.3.KŁ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-21
Teza: Pana usługi polegające na sprzedaży „skinów” wykorzystywanych w grze (...) będą stanowić usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie terytorium Polski.
Słowa kluczowe: kryptowaluty; sprzedaż-sprzedaż wirtualna; usługi-usługi elektroniczne; usługi-usługi świadczone drogą elektroniczną
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 30 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT do obrotu „skinami”. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 6 lutego 2024 r (wpływ 6 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o PIT.

Wnioskodawca zamierza otworzyć spółkę prawa handlowego, która będzie zajmowała się obrotem skinami w grze komputerowej (\`(...)\`). Gra ta umożliwia tworzenie tzw. „skinów” w grze, które umożliwiają dostosowanie elementów kosmetycznych gry, takich jak wygląd broni, narzędzi. Są to de facto nakładki graficzne, modyfikujące wygląd danego ekwipunku. Nie wpływają one w żaden sposób na jakość broni w grze, nie nadają im dodatkowych funkcji.

Skiny te będą wymieniane przez Wnioskodawcę za waluty FIAT - USD, EUR, PLN oraz za inne skiny (\`(...)\`) z innymi użytkownikami gry. Będzie miało to miejsce wirtualnie na tzw. (\`(...)\`). Wskazać należy, że skiny te mają wartość wymienialną i potrafią osiągnąć znaczne ceny na rynku gry (\`(...)\`). Dochodem Wnioskodawcy będzie zmiana wartości danego skina na rynku wynikająca z różnych czynników np. wyników rozgrywek (\`(...)\`). Gra ta ma bowiem wymiar międzynarodowy i jest jedną z konkurencji e-sportu.

Działalność ta będzie cechowała się znaczną niepewnością tzn. może nastąpić nieoczekiwane obniżenie wartości wymienionego skina. Ryzyko to będzie niejako wpisane i tożsame jak działalność związana z wymianą walut wirtualnych.

Wskazać należy, że na rynkach światowych organy zaczęły podchodzić do skinów jak waluta wirtualna. Powstawanie skinów ma bowiem charakter zdecentralizowany, natomiast użytkownicy dokonują płatności „skinami” lub w przypadku zmiany wartości zmieniają je na waluty fiducjarne - USD, EUR, PLN itd.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Spółka planuje korzystać ze zwolnienia przedmiotowego.

Dokonuje Pan wymiany Skinów na rzecz podmiotów:

*   będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (Polski),
*   niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (Polski),
*   będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski,
*   niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski,
*   będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,
*   niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

### Pytanie

### Czy działalność Wnioskodawcy przedstawiona w stanie faktycznym może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT?

### Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy działalność przedstawiona w stanie faktycznym może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zwalnia się transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przepis ten nie został dostosowany bezpośrednio do obecnego stanu rzeczy, mianowicie do obrotu kryptowalutami i walutami wirtualnymi. Więcej informacji dostarcza dyrektywa 2006/112/WE i orzecznictwo TSUE.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

W wyroku TSUE z 22 października 2015 r. (sprawa C-264/14 David Hedqvist, Legalis) szwedzki przedsiębiorca D. Hedqvist zamierzał świadczyć usługi polegające na wymianie tradycyjnej waluty na wirtualną walutę bitcoin i odwrotnie. Sąd szwedzki, który miał rozstrzygnąć spór między przedsiębiorcą a organami podatkowymi, postanowił wystąpić do TSUE z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„1) Czy art. 2 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że transakcje polegające na wymianie waluty wirtualnej na walutę tradycyjną i waluty tradycyjnej na walutę wirtualną, dokonywane za wynagrodzeniem uwzględnianym przez usługodawcę w obliczeniu kursu wymiany, stanowią odpłatne świadczenie usług?
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2) W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie – czy art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że opisane powyżej transakcje wymiany są zwolnione z podatku VAT?”.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Odpowiadając na pierwsze pytanie dotyczące tego, czy sprzedaż bitcoinów stanowi odpłatną usługę, TSUE zwrócił uwagę na to, że niewątpliwie bitcoiny, których jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, nie stanowią rzeczy, a zatem obrót nimi nie może być klasyfikowany jako dostawa towarów. Jest więc, niejako z definicji, świadczeniem usług. Aby świadczenie to podlegało opodatkowaniu, musi być odpłatne - i analizowana transakcja spełnia ten warunek. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pomiędzy spółką D. Hedqvista a jego kontrahentami istnieje wzajemny stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - strony transakcji wzajemnie zobowiązują się do przekazania kwot w określonej walucie i otrzymania wynagrodzenia w bitcoinach i odwrotnie. TSUE zaznaczył ponadto, że: „spółka ta będzie otrzymywać wynagrodzenie za świadczenie usług odpowiadające marży włączanej do obliczenia kursu wymiany, po jakim spółka jest gotowa sprzedawać i nabywać dane waluty”. W konsekwencji TSUE przyjął, że transakcje sprzedaży i kupna bitcoinów stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112/WE.
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Szczególnie interesująca jest jednak analiza przeprowadzona przez TSUE, a dotycząca możliwości zastosowania w odniesieniu do usługi polegającej na obrocie bitcoinami zwolnienia od podatku na podstawie jednego z przepisów art. 135 ust. 1 lit. d-f dyrektywy 2006/112/WE. Przepisy te przewidują, że:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

„Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: \[\`(...)\`\]
---------------------------------------------------------------------

a) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

c) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na wstępie TSUE podkreślił, że powyższe zwolnienia dotyczą transakcji finansowych, pomimo że niekoniecznie muszą one być dokonywane przez banki lub instytucje finansowe. W pierwszej kolejności TSUE odrzucił możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego artykułu wynika bowiem, że przewidziane w tym przepisie transakcje dotyczą usług lub instrumentów, których sposób działania nie wiąże się z jakimkolwiek transferem pieniędzy. Tymczasem waluta wirtualna bitcoin jest umownym środkiem płatniczym, stosowanym pomiędzy przedsiębiorcami, którzy go akceptują. Innymi słowy, w ocenie TSUE, bitcoiny nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE. Podobnie TSUE odrzucił możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE, jako że bitcoiny nie stanowią ani tytułu przyznającego prawo własności osobom prawnym, ani tytułu o podobnym charakterze wymienionych w tym przepisie. W odniesieniu do zwolnień przewidzianych w art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy 2006/112/WE TSUE zaznaczył, że przepis ten przewiduje, że państwa członkowskie zwalniają transakcje dotyczące między innymi „walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy”. Przy czym pojęcia zastosowane w tym przepisie powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity w świetle wersji przyjętych we wszystkich językach UE, tymczasem, jak podkreśliła w swojej opinii rzecznik generalna J. Kokott, „różne wersje językowe art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy nie pozwalają stwierdzić jednoznacznie, czy przepis ten ma zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych, czy też dotyczy on również transakcji mających związek z inną walutą”. Istnienie tych różnic językowych sprawia, że wykładnia literalna musi zostać uzupełniona o analizę przepisu w świetle kontekstu oraz w świetle celów i systematyki dyrektywy 2006/112/WE. W tej mierze TSUE przyjął, że niewątpliwie transakcje dotyczące walut innych niż tradycyjne (czyli inne niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach), jeżeli zostały one zaakceptowane przez strony transakcji jako „alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. Co więcej, porównywalność bitcoinów z walutą tradycyjną przejawia się także w tym, że trudności związane z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT mogą być identyczne jak w przypadku wymiany walut tradycyjnych. W tych okolicznościach TSUE przyjął, że: „z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków” (por. komentarz do art. 43 ustawy o VAT Michalik 2024).
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Wobec powyższego również polskie organy podatkowe powinny umożliwić korzystanie ze zwolnienia w przypadku obrotu walutami wirtualnymi.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju - rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”, jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za „wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145 poz. 1 ze zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podatnikiem VAT jest zatem podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

### Z opisu sprawy wynika, że zamierza Pan otworzyć spółkę prawa handlowego, która będzie zajmowała się obrotem skinami w grze komputerowej (\`(...)\`). Gra ta umożliwia tworzenie tzw. „skinów” w grze, które umożliwiają dostosowanie elementów kosmetycznych gry, takich jak wygląd broni, narzędzi. Są to de facto nakładki graficzne, modyfikujące wygląd danego ekwipunku. Nie wpływają one w żaden sposób na jakość broni w grze, nie nadają im dodatkowych funkcji.

### Skiny te będą wymieniane przez Pana za waluty FIAT - USD, EUR, PLN oraz za inne skiny (\`(...)\`) z innymi użytkownikami gry. Będzie miało to miejsce wirtualnie na tzw. (\`(...)\`). Wskazać należy, że skiny te mają wartość wymienialną i potrafią osiągnąć znaczne ceny na rynku gry (\`(...)\`). Pana dochodem będzie zmiana wartości danego skina na rynku wynikająca z różnych czynników, np. wyników rozgrywek (\`(...)\`).

### Działalność ta będzie cechowała się znaczną niepewnością tzn. może nastąpić nieoczekiwane obniżenie wartości wymienionego skina. Ryzyko to będzie niejako wpisane i tożsame jak działalność związana z wymianą walut wirtualnych.

### Wskazał Pan, że na rynkach światowych organy zaczęły podchodzić do skinów jak waluta wirtualna. Powstawanie skinów ma bowiem charakter zdecentralizowany, natomiast użytkownicy dokonują płatności „skinami” lub w przypadku zmiany wartości zmieniają je na waluty fiducjarne - USD, EUR, PLN itd.

### Dokonuje Pan wymiany Skinów na rzecz podmiotów:

### a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju (Polski),

### b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju (Polski),

### c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski,

### d) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski,

### e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

### f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

### Pana wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że wykonywane przez Pana czynności nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu „skiny” w grze komputerowej nie stanowią towaru.

Jak wskazano wcześniej, w art. 8 ust. 1 ustawy, przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, określeniem „usługi” w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W analizowanej sprawie występuje bezpośredni związek pomiędzy Pana czynnością, a otrzymanym wynagrodzeniem, co bezsprzecznie wskazuje na wzajemność świadczeń. Bezpośrednim konsumentem jest kupujący, a samo świadczenie ma na celu bezpośrednio zaspokoić jego potrzeby poprzez zakup „skinów” wirtualnie na tzw. (\`(...)\`). Zatem, opisane przez Pana czynności polegające na obrocie „skinami” wypełniają definicję odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy:

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Wskazane wyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 112”.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy 112:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 112:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

Potwierdzeniem powyższego jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej Bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „Bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty Bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut nietradycyjnych. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty Bitcoin jest funkcja środka płatniczego oraz, że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty Bitcoin i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda powołany wyżej wyrok TSUE w sprawie Hedqvist C-264/14 dotyczy wirtualnej waluty „Bitcoin”, jednakże w ocenie tut. Organu, stanowisko TSUE przedstawione w tym wyroku zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do innych walut wirtualnych.

Odnosząc powołany wyrok TSUE do opisanej sprawy należy dojść do wniosku, że opisane „skiny” w grze komputerowej nie wpisują się w definicję walut wirtualnych, nie spełniają one funkcji środka płatniczego. Sam Pan wskazał, że „skiny” są to nakładki graficzne, modyfikujące wygląd danego ekwipunku, które umożliwiają dostosowanie elementów kosmetycznych gry. Owszem, „skiny” będą wymienialne za waluty USD, EUR, PLN czy za inne skiny, jednak nie zmienia to faktu, że nie są to waluty wirtualne. Na taką kwalifikację „skinów” nie może wpłynąć również to, że działalność polegające na obrocie „skinami” będzie cechowała się znaczną niepewnością a ryzyko to będzie niejako wpisane i tożsame jak działalność związana z wymianą walut wirtualnych.

Tym samym analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że dokonywany przez Pana obrót Skinami stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednak nie będzie ona korzystać ze zwolnienia od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, gdyż nie będzie Pan dokonywał nabycia i sprzedaży walut wirtualnych.

Świadczona przez Pana usługa spełnia raczej definicję usług elektronicznych. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 26 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o usługach elektronicznych - rozumie się przez to usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011.

Artykuł 7 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2011 r. Nr 77 str. 1) zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”, stanowi, że:

Do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

W ust. 2 ww. artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za „usługi świadczone drogą elektroniczną”. I tak, jak wskazano w art. 7 ust. 2 ww. rozporządzenia 282/2011:

Ustęp 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

f) usługi wyszczególnione w załączniku I..

Z kolei w załącznik I wymieniono następujące usługi:

1\. Punkt 1 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) tworzenie i hosting witryn internetowych;

b) automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

c) zdalne zarządzanie systemami;

d) hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

e) dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie.

2\. Punkt 2 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

b) oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

c) sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

d) automatyczna instalacja online filtrów na witrynach internetowych;

e) automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall.

3\. Punkt 3 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

c) zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

d) prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

e) dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

f) wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

g) informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

h) dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

i) korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych.

4\. Punkt 4 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

b) uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

c) uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

d) pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

e) uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni.

5\. Punkt 5 załącznika II do dyrektywy 2006/112/WE:

a) automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

b) ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011 wynika, że:

Ustęp 1 nie obejmuje w szczególności:

a) usług nadawczych radiowych i telewizyjnych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m)usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) usług telefonicznych z elementem wideo, znanych też pod nazwą usług wideofonicznych;

r) dostępu do Internetu i stron World Wide Web;

s) usług telefonicznych świadczonych przez Internet.

Z powołanych przepisów wynika, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

*   realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej,
*   świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
*   ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe,
*   nie jest objęta włączeniami zawartymi w art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Należy zatem wskazać, że w analizowanej obrót Skinami będzie stanowić usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż „skinów” jest dokonywana za pomocą Internetu (na tzw. (\`(...)\`)), natomiast sam proces sprzedaży jest zasadniczo zautomatyzowany i wymaga minimalnego udziału człowieka, zaś przekazanie „skinów” w wyniku sprzedaży byłoby niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. Usługi te nie zostały też objęte wyłączeniem na podstawie art. 7 ust. 3 rozporządzenia 282/2011.

Z uwagi na to, że usługi elektroniczne nie zostały wymienione w ustawie ani w rozporządzeniach wykonawczych jako usługi zwolnione od podatku, zastosowanie znajdzie do nich właściwa stawka podatku.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

W myśl art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy

Według art. 28b ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4\. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie zaś do art. 28k ustawy

1\. Miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2\. Przepis ust. 1 nie ma zastosowania, w przypadku gdy łącznie są spełnione następujące warunki:

1) usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego;

2) usługi, o których mowa w ust. 1, są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1;

3) suma całkowitej wartości usług, o których mowa w ust. 1, świadczonych na rzecz podmiotów, o których mowa w pkt 2, oraz całkowitej wartości dostaw towarów, o których mowa w art. 22a ust. 1 pkt 3, pomniejszona o kwotę podatku lub podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości wyrażonej w walucie krajowej państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1, przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju wyrażona w złotych równowartość kwoty w euro wynosi 42 000 zł.

3\. Jeżeli w trakcie roku podatkowego kwota, o której mowa w ust. 2 pkt 3, zostanie przekroczona, przepis ust. 1 stosuje się począwszy od usługi, w związku ze świadczeniem której przekroczono tę kwotę.

4\. Podatnik, do którego ma zastosowanie przepis ust. 2, może wskazać jako miejsce świadczenia usług miejsce, o którym mowa w ust. 1. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, wskazuje miejsce świadczenia usług przez złożenie zawiadomienia o takim wyborze w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, na zasadach określonych w art. 28p.

5\. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik nie może zmienić miejsca świadczenia usług wcześniej niż po upływie 2 kolejnych lat, licząc od dnia wykonania pierwszej usługi, dla której miejsce świadczenia zostało określone zgodnie z ust. 1.

6\. Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby - stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, tylko na terytorium kraju, może ponownie określić miejsce świadczenia usług zgodnie z ust. 2, po uprzednim zawiadomieniu o rezygnacji z dokonanego wyboru, o którym mowa w ust. 4, przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje z określania miejsca świadczenia usług zgodnie z ust. 1, na zasadach określonych w art. 28p.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z wniosku**,** sprzedaż Skinów będzie dokonywana na rzecz podmiotów będących i niebędącymi podatnikami na terytorium Polski oraz Uni Europejskiej jak i pozna nią.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Pana Skinów w sytuacji, gdy kupującym będzie:

*   podatnik posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej poza terytorium Polski lub poza terytorium Unii Europejskiej - miejscem świadczenia usług elektronicznych będzie to miejsce siedziby lub stałego prowadzenia działalności gospodarczej (poza terytorium Polski),
*   podmiot niebędący podatnikiem posiadającym siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej (w tym poza terytorium Polski) - miejscem świadczenia usług elektronicznych będzie to miejsce siedziby, stałego zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu,
*   podmiot niebędący podatnikiem posiadającym siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej (poza terytorium Polski) - miejscem świadczenia usług elektronicznych będzie to miejsce siedziby, stałego zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu, z uwzględnieniem art. 28k ust. 2,
*   podmiot będący lub niebędący podatnikiem, który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski - miejscem świadczenia usług elektronicznych będzie Polska.

W konsekwencji, Pana usługi polegające na sprzedaży „skinów” wykorzystywanych w grze (…) będą stanowić usługi świadczone za pomocą komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia od podatku w sytuacji, gdy miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania będzie terytorium Polski.

Pana stanowisko jest nieprawidłowe.

### Dodatkowe informacje

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).