Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.298.2019.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-28
Teza: opodatkowanie odpłatnego udostępniania przyłącza oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przyłączem
Słowa kluczowe: odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przyłącza oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przyłączem − **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odpłatnego udostępniania przyłącza oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z przyłączem.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2019 poz. 506 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina w 2018 r. zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: przyłącze). Wydatki związane z budową przyłącza zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy.

Gmina odpłatnie udostępniła ww. przyłącze wodociągowe na rzecz spółki Zakład Komunalny sp. z o.o. (dalej: Spółka). Spółka wykorzystuje przyłącze w prowadzonej działalności od momentu zakończenia budowy przyłącza. Gmina pragnie podkreślić, iż jej zamiarem było odpłatnie udostępnienie przyłącza na rzecz Spółki wraz z zakończeniem realizacji inwestycji.

Wydatki związane z utrzymywaniem i funkcjonowaniem przyłącza zasadniczo ponosi Spółka. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów (dalej: wydatki bieżące) może ponosić Gmina.

Faktura dokumentująca wydatki ponoszone w związku z budową przyłącza została wystawiona przez kontrahenta na Gminę (dalej: wydatki inwestycyjne).

Z tytułu dzierżawy przyłącza, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentowane jest/będzie wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza/rozliczała będzie z tego tytułu VAT należny.

Kwota miesięcznego wynagrodzenia za dzierżawę przyłącza na rzecz Spółki została ustalona na poziomie 10 zł netto. Gmina pragnie wskazać, iż przy kalkulacji kwoty czynszu dzierżawnego wzięła pod uwagę w szczególności przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania przyłącza oraz koszty jakie zobowiązana jest/będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem przyłącza, z uwzględnieniem marży Spółki.

W szczególności Gmina szacuje, iż Spółka będzie w stanie osiągnąć przychód z funkcjonowania przyłącza na poziomie ok. 1.640 PLN rocznie (przy założeniu zużycia w ciągu roku 500 m3 wody pocenie 3,28 PLN/m3). Spółka będzie jednocześnie zobowiązana do ponoszenia np. następujących kosztów:

*   podatek od nieruchomości – ok. 1.147 PLN rocznie,
*   opłata za pobór wody – ok. 100 PLN rocznie,

Spółka ponosić będzie również inne koszty bieżące funkcjonowania przyłącza.

Tym samym, biorąc pod uwagę prognozowany przychód z funkcjonowania przyłącza (uzależniony od obecnego poziomu cen dostaw wody na terenie Gminy) oraz prognozowaną wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z jej zadaniami w ramach zawartej umowy dzierżawy, można zauważyć, iż koszty ponoszone przez Spółkę są zbliżone do osiąganych przez nią przychodów w przedmiotowym zakresie. Różnica między przychodami a kosztami stanowi dochód Spółki i jest jednocześnie w ocenie Gminy kwotą wyznaczającą granice rynkowości czynszu dzierżawnego, którego może żądać Gmina od Spółki. Innymi słowy czynsz powinien być niższy niż dochód, aby podmiot działający w warunkach rynkowych był w stanie go zapłacić (żaden niezależny od Gminy podmiot nie zapłaciłby Gminie czynszu, który skutkowałby nierentownością jego działalności).

W konsekwencji, uprzedzając ewentualne pytania organu, nie jest możliwe ustalenie czynszu dzierżawnego na poziomie, który pozwoliłby na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w krótkim okresie. Wartość inwestycji wyniosła bowiem 57.355,38 PLN brutto, a jak wskazano wcześniej miesięczny czynsz dzierżawny wyniesie 10 PLN, co daje 120 PLN rocznie.

Z powyższych względów w omawianej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z przyłącza, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Tym samym cena określona taką metodą w opinii Gminy byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych.

Jednocześnie w ocenie Gminy ustalona między stronami cena jest skalkulowana właśnie z uwzględnieniem realiów rynkowych w tym sensie, że uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów dzierżawcy związanych z dzierżawionym mieniem, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić również uwagę na fakt, iż w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody, zainteresowanie wynajmem lub dzierżawą jest stosunkowo niewielkie, bowiem niewiele jest podmiotów, które wykonują taką działalność na terenie Gminy. W przypadku obiektów o takim profilu działalności, prognozowane przychody dzierżawcy z tytułu komercyjnego wykorzystania kształtują się na niskim poziomie, a jednocześnie prognozowane koszty utrzymania tego typu obiektów są stosunkowo wysokie. Uwarunkowania te Gmina wzięła pod uwagę podczas kalkulacji wysokości czynszu za ww. przyłącze, dostosowując jego wysokość do realiów tego rynku.

Gdyby Gmina ustaliła cenę za dzierżawę na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany dzierżawą przyłącza i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody, spadku atrakcyjności oferty lub do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanym przez Gminę przychodami.

Gmina pragnie także podkreślić, iż Spółka wykorzystuje przyłącze wyłącznie do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody. Z tytułu świadczenia ww. usług, Spółka pobiera od mieszkańców stosowne opłaty oraz wystawia faktury VAT, na podstawie których rozlicza podatek należny w składanych deklaracjach VAT-7.

Jednocześnie Gmina wyjaśnia, że w sytuacji, w której Spółka wykorzystuje dzierżawione przyłącze w toku odpłatnej działalności generującej zyski nie ma żadnych podstaw, aby Gmina udostępniała Spółce przyłącze nieodpłatnie. Działanie takie byłoby nieracjonalne ekonomicznie, a także niegospodarne, co w przypadku podmiotu takiego jak Gmina nie jest dopuszczalne.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż żadna z jednostek organizacyjnych Gminy, w tym również Urząd Gminy oraz żaden inny budynek wykorzystywany do wykonywania zadań własnych Gminy, nie zostały objęte realizacją zadania w zakresie budowy przyłącza. Przyłącze nie jest wykorzystywane do zaopatrzenia i dystrybucji wody z pozostałych gminnych obiektów (tj. przykładowo ze świetlic wiejskich etc.), a zatem jest wykorzystywane zarówno przez Gminę (dzierżawa), jak i Spółkę (odpłatne usługi zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie przyłącza na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?
2.  Czy w związku z wykorzystaniem przyłącza przez Gminę na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem?

Pytanie nr 1 to jeden stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe.

Pytanie nr 2 to jeden stan faktyczny i jedno zdarzenie przyszłe

Stanowisko Wnioskodawcy

1.  Odpłatne udostępnienie przyłącza na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.
2.  W związku z wykorzystaniem przyłącza przez Gminę na potrzeby odpłatnego udostępniania na rzecz Spółki, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad 1.W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2018 poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działań podejmowanych przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w roli podatnika VAT. Jednocześnie, mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 2018 poz. 1025 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania przyłącza na rzecz Spółki na podstawie zawartej umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż, co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność dzierżawy nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina świadczy usługę dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (zgodnie z zawartą umową Spółka uiszcza czynsz dzierżawny) i tym samym działa w tym zakresie w roli podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, w opinii Gminy czynność ta nie korzysta ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 13 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.154.2016.l.SJ, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę. W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.” Natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 września 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.310.2017.1.MR, stwierdził, iż „Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) Infrastruktury na rzecz zewnętrznego podmiotu, za którą Gmina będzie pobierała wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia od podatku.”

Reasumując, zdaniem Gminy, odpłatne udostępnianie przez Gminę przyłącza na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki stanowi po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, gdy nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w efekcie zawartej ze Spółką umową dzierżawy przyłącza, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na dany majątek, powyższa przesłanka została spełniona i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wskazanych wydatków.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, iż poniesienie wydatków inwestycyjnych na budowę przyłącza było konieczne i bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanej w postaci usługi dzierżawy. Gdyby Gmina nie przystąpiła do budowy przyłącza, świadczenie usługi dzierżawy w ogóle nie byłoby możliwe – bez poniesienia powyższych wydatków nie powstałby bowiem przedmiot dzierżawy.

Również ponoszenie ewentualnych przyszłych wydatków bieżących będzie bezpośrednio związane z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi w zakresie usług dzierżawy. Kontynuacja umowy dzierżawy ze strony Spółki będzie bowiem zależna od utrzymania przez Gminę przyłącza w stanie odpowiadającym oczekiwaniom dzierżawcy, co jest możliwe dzięki systematycznemu ponoszeniu wydatków na modernizacje i remonty tego majątku. Trudno sobie bowiem wyobrazić, iż Spółka byłaby zainteresowana dzierżawą przyłącza w złym stanie technicznym, utrudniającym Spółce wykonywanie działalności.

Stanowisko Gminy znajduje swoje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.233.2017.1.MD, w której organ podatkowy stwierdził, że „zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Miastu w związku z dzierżawą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz spółki, będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją projektu, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy”. Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2017 r., o sygn. 0461-ITPP1.4512.54.2017.1.MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odniósł się do wydatków ponoszonych na mającą być przedmiotem dzierżawy infrastrukturę, w następujący sposób: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zostanie spełniony warunek, o którym mowa w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż – jak wynika z wniosku – towary i usługi nabywane na potrzeby realizacji zadania będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT – dzierżawy. W konsekwencji Gminie, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków w pełnej wysokości, przy założeniu, że nie zajdą wyłączenia określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2016 r., sygn. ILPP5/4512-1-55/16-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „należy stwierdzić, że z uwagi na związek wydatków inwestycyjnych dotyczących oczyszczalni z czynnościami opodatkowanymi – które Gmina wykonuje od zakończenia budowy oczyszczalni na podstawie zawartej umowy dzierżawy z ZUK – Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie w całości”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej na rzecz Spółki odpłatnej usługi udostępniania przyłącza na podstawie umowy dzierżawy, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tej usługi.

Reasumując, zdaniem Gminy, w związku z odpłatnym udostępnianiem przyłącza na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gminie przysługuje prawo do odliczania pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z przyłączami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Należy wyjaśnić, że przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina w 2018 r. zrealizowała inwestycję polegającą na budowie przyłącza wodociągowego do budynku. Wydatki związane z budową przyłącza zostały sfinansowane ze środków własnych Gminy. Gmina odpłatnie udostępniła ww. przyłącze wodociągowe na rzecz spółki Zakład Komunalny. Spółka wykorzystuje przyłącze w prowadzonej działalności od momentu zakończenia budowy przyłącza. Zamiarem Gminy było odpłatne udostępnienie przyłącza na rzecz Spółki wraz z zakończeniem realizacji inwestycji. Wydatki związane z utrzymywaniem i funkcjonowaniem przyłącza zasadniczo ponosi Spółka. Niemniej jednak, niewykluczone, iż niektóre z tych wydatków, w szczególności koszty remontów – wydatki bieżące) może ponosić Gmina. Faktura dokumentująca wydatki ponoszone w związku z budową przyłącza została wystawiona przez kontrahenta na Gminę. Z tytułu dzierżawy przyłącza, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), które dokumentowane jest/będzie wystawianymi dla Spółki fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje/będzie ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży i składanych deklaracjach VAT-7 oraz rozlicza/rozliczała będzie z tego tytułu VAT należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności dotyczą kwestii wskazania, czy odpłatne udostępnianie przyłącza, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa nieruchomości jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Powyższy przepis wskazuje, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze przywołane powyżej unormowania należy stwierdzić, że dla czynności udostępniania przez Gminę przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej, z tytułu której Gmina pobiera wynagrodzenie, Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są opodatkowane stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 146aa pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Świadczenie usług dzierżawy przyłączy nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane według podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Podsumowując, odpłatne udostępnianie przyłącza, stanowi po stronie Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a zakupy inwestycyjne dokonane w ramach budowy przyłącza, mają związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że zamiarem Gminy było odpłatne udostepnienie przyłącza na rzecz Spółki wraz z zakończeniem realizacji inwestycji, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Spółka wykorzystuje przyłącze w prowadzonej działalność od momentu zakończenia budowy przyłącza. Wartość inwestycji wyniosła 57.355,38 PLN brutto, a miesięczny czynsz dzierżawny wyniesie 10 PLN, co daje 120 PLN rocznie. Argumentując zasadność skalkulowania czynszu w wysokości, która nie pozwala na pokrycie poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych w krótkim okresie Gmina wskazała, że przy kalkulacji kwoty czynszu dzierżawnego wzięła pod uwagę w szczególności przychody, jakie Spółka może uzyskać z tytułu wykorzystania przyłącza oraz koszty jakie zobowiązana jest/będzie ponieść Spółka w związku z funkcjonowaniem przyłącza, z uwzględnieniem marży Spółki. Gmina zauważa, że biorąc pod uwagę prognozowany przychód z funkcjonowania przyłącza oraz prognozowaną wysokość kosztów ponoszonych przez Spółkę w związku z jej zadaniami w ramach zawartej umowy dzierżawy, koszty ponoszone przez Spółkę są zbliżone do osiąganych przez nią przychodów w przedmiotowym zakresie. Różnica między przychodami, a kosztami stanowi dochód Spółki i jest jednocześnie w ocenie Gminy kwotą wyznaczającą granice rynkowości czynszu dzierżawnego, którego może żądać Gmina od Spółki. W ocenie Gminy ustalona między stronami cena jest skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych w tym sensie, że uwzględnia poziom prognozowanych przychodów i kosztów dzierżawcy związanych z dzierżawionym mieniem, pozwalając Spółce na osiągnięcie racjonalnego zysku.

Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności sprawy oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz bieżące związane z przyłączem, bowiem zakupy te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT przez odpłatne udostępnianie ww. przyłącza na podstawie umowy cywilnoprawnej. Prawo to będzie Gminie przysługiwało w przypadku niezaistnienia przesłanek negatywnych z art. 88 ustawy.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia czynszu dzierżawnego, zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość czynszu skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.