Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-296/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-07-23
Teza: CIT - w zakresie kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: kompensata; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; projekt
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10.05.2012r. (data wpływu 14.05.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytanie 1) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 14.05.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest polską spółką specjalizującą się w zapewnianiu technologii, rozwiązań i usług na potrzeby rynku Inteligentnych Systemów Transportowych (ITS). W ramach umowy zawartej z polskim kontrahentem - Generalną Dyrekcją Dróg i Autostrad (dalej odpowiednio „Umowa” oraz „Kontrahent”) - Spółka zrealizowała projekt polegający na stworzeniu Krajowego Systemu Poboru Opłat (dalej odpowiednio „Projekt” lub „System”). Zgodnie z Umową, realizacja Projektu była rozliczana etapami. Za zakończenie każdego z etapów Projektu, potwierdzanego otrzymaniem przez Spółkę stosownych certyfikatów zaświadczających o realizacji celów przewidzianych na danym etapie, Spółce przysługiwało odrębne wynagrodzenie (tj. wynagrodzenia za poszczególne etapy Projektu nie miały charakteru zaliczkowego). Wynagrodzenie za poszczególne etapy ustalono w Umowie jako określony odsetek globalnej puli wynagrodzenia przewidzianego dla Spółki w Umowie za realizację całego Projektu na rzecz Kontrahenta.

Umowa przewidywała cztery następujące etapy (tzw. „kamienie milowe”) i przypisane im wartości wynagrodzenia:

1\. Etap 1 (zakończony w maju 2011r.) - 15% globalnego wynagrodzenia;

2\. Etap 2 (zakończony w lipcu 2011r.) - 10% globalnego wynagrodzenia;

3\. Etap 3 (zakończony w październiku 2011r.) - 25% globalnego wynagrodzenia;

4\. Etap 4 zamykający cały Projekt (zakończony w kwietniu 2012r.) - 50% globalnego wynagrodzenia

Ukończenie każdego z etapów Projektu i jego rozliczenia był dokumentowane stosowną fakturą VAT i stanowiły odrębny przychód podatkowy Spółki. Jednocześnie w związku z realizacją poszczególnych etapów Projektu, Spółka ponosiła koszty niezbędne dla jego pełnego wdrożenia (tj. uruchomienie Systemu w dacie oznaczonej w Umowie z Kontrahentem). Główne koszty Spółki w tym zakresie dotyczyły budowy infrastruktury technicznej - budowy bramownic i wyposażenia elektronicznego zamontowanego na bramownicach. Pozostałe wydatki Spółki związane z realizacją Projektu dotyczyły kosztów sprzętu informatycznego obsługującego system centralny, kosztów PR oraz marketingu, kosztów obsługi i doradztwa prawnego, kosztów energii, oraz kosztów licencji wykorzystywanych przy realizacji Projektu, jak również innych pomniejszych kosztów (dalej „Koszty Projektu”). Zasadniczą część kosztów Projektu Spółka poniosła w pierwszym etapie, w którym była tworzona infrastruktura techniczna na potrzeby Systemu.

Z uwagi na:

1.  specyfikę przedmiotowej transakcji objętej Umową Spółki z Kontrahentem;
2.  sposób formułowania zadań dla Spółki przez Kontrahenta na każdym z etapów Projektu;
3.  brak powiązania wysokości wynagrodzenia otrzymywanego przez Spółkę za dany etap Projektu, z nakładami ponoszonymi przez Spółkę w okresie realizacji danego etapu; oraz
4.  charakter wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją Projektu (Koszty Projektu), - Spółka nie jest w żaden sposób precyzyjnie przypisać poszczególnych kosztów (czy grup kosztów), składających się na koszty Projektu, do odpowiednich przychodów osiąganych za realizację poszczególnych etapów Projektu. Wszystkie opisane Koszty Projektu, w ocenie Spółki były w praktyce związane ze wszystkimi etapami jego rozliczania. Nie jest możliwe jednoznaczne rozdzielenie poszczególnych Kosztów Projektu oraz ich alokacja do przychodów Spółki z tytułu ukończenia poszczególnych etapów Projektu.

Spółka podkreśla, że jej rok podatkowy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Poprzedni rok podatkowy Spółki zakończył się z dniem 31 marca 2012r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego Koszty Projektu Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (zgodnie z artykułem 15 ustęp 4d Ustawy o CIT) i dokonywać ich potrącenia w dacie ich poniesienia określonej zgodnie z ustęp 4e tego przepisu (dalej „Pytanie 1”) ?
2.  Jeżeli odpowiedź organu na Pytanie 1 będzie przecząca (tj. organ uzna, że Koszty Projektu mają dla Spółki charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami Spółki, zgodnie z artykułem 15 ustęp 4 Ustawy o CIT), Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości zastosowania następującej metody alokacji Kosztów Projektu do przychodów z realizacji poszczególnych etapów Projektu, tj. przyporządkowaniu przychodom Spółki uzyskanym na danym etapie Projektu takiej części całości Kosztów Projektu, która będzie odpowiadać udziałowi procentowemu wartości przychodu Spółki z danego etapu w globalnym przychodzie Spółki z tytułu realizacji całego Projektu (alokacja zgodnie z kluczem „wartości przychodu” - dalej „Pytanie 2”).
3.  Jeżeli odpowiedź organu na Pytanie 1 będzie przecząca oraz organ uzna za nieprawidłową zaproponowana przez Spółkę metodę alokacji Kosztów Projektu dla celów podatkowych przedstawioną przez Spółkę w Pytaniu 2, Spółka prosi o wskazanie sposobu alokacji kosztów jaki Spółka powinna zastosować w przedmiotowej sprawie w celu prawidłowego podatkowo rozliczenia Kosztów Projektu w czasie (dalej „Pytanie 3”).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zdaniem Spółki, przedstawione w opisie stanu faktycznego Koszty Projektu, Spółka powinna zaliczać do kategorii kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związano z przychodami, zgodnie z artykułem 15 ustęp 4d Ustawy o CIT, oraz dokonywać ich potrącenia w dacie ich poniesienia (określonej zgodnie z ustęp 4e tego przepisu).

Zasady rozliczania kosztów w czasie - uwagi ogólne

Przepisy dotyczące zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie zostały uregulowane w ustępach 4 – 4e artykułu 15 Ustawy o CIT. Przepisy te zawierają trzy odrębne zasady, dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu, kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu. Są nimi:

1.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami;
2.  zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami;
3.  zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych (poniższa zasada nie będzie miała jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Katalog tych zasad ma charakter wyczerpujący, tzn. ustalenie momentu rozpoznania kosztów kwalifikowanych jako koszty uzyskania przychodów musi nastąpić na podstawie jednej z tych zasad. W odniesieniu do tych wszystkich zasad jednolicie ustalany jest dzień poniesienia kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu (zgodnie z treścią art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT).

„Koszty bezpośrednio związane z przychodami”, to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Zgodnie z ugruntowaną wykładnią art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (tj. możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Powyższe stanowisko wynika z literalnej wykładni przepisów, oraz znajduje oparcie w doktrynie prawno-podatkowej. Przykładowo w „Komentarzu do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (M. Chudzik, Lex 2007), czytamy m.in., że: „(…) znaczenie pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami można ustalić, posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Przykładowo, kosztami takimi są koszty zakupu towarów lub usług, które to towary lub usługi następnie zbyto, uzyskując określony przychód.”

W innym z komentarzy dotyczącym analizowanej kwestii - „Komentarzu do art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (M. Wilk, Lex 2011) - wskazano m.in. iż: „Pojęcie kosztu bezpośrednio związanego z przychodami nie zostało bliżej scharakteryzowane w ustawie o CIT. Z językowego sensu sformułowania „koszt bezpośrednio związany z przychodami” wynika jednak, że są to wszelkie koszty, w przypadku których możliwe jest ustalenie bezpośredniego, ścisłego związku z osiąganymi przychodami.”

Z kolei „koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami,” to wszelkie inne koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów w sposób opisany powyżej, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z przywołanym powyżej komentarzem M. Chudzika, „Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem, takie jak np. koszty obsługi prawnej, windykacji, usług marketingowych, ubezpieczenia, badania sprawozdań finansowych, promocji itp.”. Z kolei komentarz pod redakcją M. Wilka wskazuje, że „Przez koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć koszty, których związek z przychodami ma charakter pośredni, tj. gdy nie jest możliwe ustalenie, jakich przychodów dotyczą.” Podział kosztów uzyskania przychodów na (i) „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz (ii) „koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami”, jest podziałem dychotomicznym i wystarczającym dla określenia jednego z dwóch rodzajów kosztów uzyskania przychodów i określenia pozostałego rodzaju kosztów uzyskania przychodów.

Kwalifikacja Kosztów Projektu jako kosztów niebędących kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami Spółki

Z przedstawionej powyżej wykładni przepisów regulujących zasady rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie wypływa kluczowy dla analizowanej sprawy wniosek, że dla uznania danego kosztu za koszt „bezpośrednio związany z przychodami”, konieczna jest możliwość jego jednoznacznego przyporządkowania do konkretnego (jednoznacznie identyfiko walnego) przychodu.

Brak możliwości powyższego przyporządkowania kosztu do konkretnego przychodu powoduje tym samym, że dany koszt nie może być uznany za „koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z przychodami” zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. Z kolei z uwagi na dychotomiczny charakter metod regulujących sposób rozliczania kosztów uzyskania przychodów w czasie, oznacza to automatycznie, że taki koszt uzyskania przychodu podatnika powinien zostać zakwalifikowany do drugiej z analizowanych kategorii kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka nie jest w stanie w żaden sposób precyzyjnie przypisać poszczególnych kosztów (czy grupy kosztów), składających się na Koszty Projektu, do odpowiednich przychodów osiąganych za realizację poszczególnych etapów Projektu. Wszystkie opisane Koszty Projektu, w ocenie Spółki były w praktyce związane ze wszystkimi etapami i nie jest możliwe jednoznaczne rozdzielenie poszczególnych kosztów składających się na Koszty Projektu oraz ich alokacja do przychodów Spółki z tytułu ukończenia poszczególnych etapów Projektu.

W konsekwencji z uwagi na okoliczność, iż:

1.  rozliczenia każdego etapu Projektu generowało odrębny przychód podatkowy po stronie Spółki;
2.  poziom kosztów ponoszonych na danym etapie Projektu nie był w żaden sposób skorelowany z wysokością wynagrodzenia (przychodu) Spółki za ten etap; oraz
3.  Spółka nie ma możliwości jednoznacznego przypisania poszczególnych kosztów (czy grup kosztów), składających się na Koszty Projektu, do poszczególnych przychodów za ukończenie kolejnych etapów Projektu

*   Koszty Projektu nie mogą być zaliczone do kategorii kosztów „bezpośrednio związanych z przychodami” zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, a tym samym automatycznie powinny one zostać zakwalifikowane jako koszty „inne niż bezpośrednio związane z przychodami” zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT. Z kolei w myśl art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są co do zasady potrącane w dacie ich poniesienia (tj. w dniu na którym zostały ujęte w księgach podatnika na podstawie otrzymanego dokumentu - faktury lub rachunku). Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych w analogicznych sprawach (tj. w przypadku projektów rozliczanych etapami). Przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2010 r. (sygn. ITPB3/423-727/09/MT) czytamy m.in., że: „Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z realizacją konkretnej umowy służą uzyskaniu przychodów należnych z tego tytułu. Wynagrodzenie za usługę nie jest wypłacane jednorazowo - po osiągnięciu rezultatu przewidzianego w kontrakcie. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenia za realizację poszczególnych etapów umowy. Osiąga zatem przychody z tytułu częściowego wykonania usługi (art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Obiektywnie oceniając, nie ma jednak możliwości przypisania poszczególnych kosztów podatkowych ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją kontraktu do przychodów uzyskiwanych przez nią z tytułu zakończenia określonego etapu jego realizacji. Koszty te nie mają bowiem wpływu na wysokość przychodów należnych za wykonanie danego etapu umowy, w tym przychodów należnych za wykonanie ostatniego z tych etapów. Innymi słowy, koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją umowy zlecenia, służą osiągnięciu całości przychodów z tej umowy. Nie można natomiast twierdzić, że poszczególne z tych kosztów są bezpośrednio związane z przychodem należnym z tytułu realizacji konkretnego etapu tej umowy. Wobec powyższego, przedmiotowe koszty stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne na zasadach określonych w powołanym powyżej przepisie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Ad. 2 i 3

Jeżeli odpowiedź organu na Pytanie 1, będzie przecząca (tj. organ uzna, że Koszty Projektu mają dla Spółki charakter kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, zgodnie z artykułem 15 ustęp 4 Ustawy o CIT), z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przypisania poszczególnych kosztów (czy grup kosztów), składających się na Koszty Projektu, do poszczególnych przychodów Spółki za ukończenie kolejnych etapów Projektu, w ocenie Spółki do prawidłowego rozliczenia tych kosztów dla celów podatkowych konieczne było zastosowanie metody, która pozwoliłaby w racjonalny sposób „podzielić” wspomniane Koszty Projektu i przypisać je do poszczególnych przychodów z tytułu realizacji każdego z jego etapów (tj. wyboru określonego klucza alokacji kosztów). W ocenie Spółki, przy powyższym podejściu najbardziej rozsądny byłby klucz alokacji kosztów (Kosztów Projektu) w oparciu o kryterium „wartości przychodów”. Przypisanie kosztów zgodnie z tym kluczem odbywało by się wówczas w następujący sposób:

1.  W pierwszej kolejności Spółka ustalałaby jaki procent jej globalnego przychodu za cały Projekt stanowi przychód za dany etap projektu (np. przychód z Etap I - stanowił 15% globalnego przychodu Spółki z Projektu), a następnie
2.  Spółka odnosiłaby tak obliczony odsetek globalnego przychodu z Projektu przypadający na dany etap, do globalnej kwoty Kosztów Projektu (w tym przypadku wartość kosztów uzyskania przychodów za Etap I byłaby obliczana jako iloczyn wskaźnika wyliczonego w punkcie powyżej oraz globalnej kwoty Kosztów Projektu, tj. 15% x Koszty Projektu) W ocenie Spółki opisany sposób podziału Kosztów Projektu stanowiłby najbardziej racjonalne rozwiązanie analizowanej sytuacji.

Jeżeli odpowiedź organu na Pytanie 1 będzie przecząca oraz organ uzna za nieprawidłową zaproponowana przez Spółkę metodę alokacji Kosztów Projektu dla celów podatkowych zaproponowaną w Pytaniu 2, Spółka prosi o wskazanie innego (właściwego) sposobu alokacji kosztów jaki powinna zastosować w przedmiotowej sprawie w celu prawidłowego podatkowo rozliczenia Kosztów Projektu w czasie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (pytanie 1) uznaje się za prawidłowe.

W związku z powyższym za bezprzedmiotowe organ uznaje pytanie 2 i 3.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock