Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0111-KDSB1-2.440.232.2022.5.IKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-21
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE - piece wolnostojące
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 8%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 27 października 2022 r. (data wpływu 27 października 2022 r.) uzupełnionego pismami z dnia 19 grudnia 2022 r. (data wpływu 19 grudnia 2022 r.) oraz z dnia 1 lutego 2023 r. (data wpływu 1 lutego 2023 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż pieca wolnostojącego – piec (…).

**Opis usługi**: świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu pieca wolnostojącego – pieca (…) w budynku mieszkalnym jednorodzinnym, stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 sklasyfikowanym do klasy 1110 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

**Rozstrzygnięcie**: modernizacja obiektu budowlanego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym

**Stawka podatku od towarów i usług:** 8%

**Podstawa prawna** art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy

**Cel wydania WIS:** określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 października 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek, uzupełniony w dniu 19 grudnia 2022 r. oraz w dniu 1 lutego 2023 r., w celu ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy i montażu pieca wolnostojącego – pieca (…).

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis usługi**

Wnioskodawca jest zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest (…) za pośrednictwem sklepu internetowego (oraz innych kanałów sprzedaży, (…)) m. in. piece wolnostojące.

Wnioskodawca zwiększa zakres swoich usług i w dalszej perspektywie zamierza skupić się, nie na sprzedaży pieców wolnostojących (jak do tej pory), ale przede wszystkim na sprzedaży wraz ze świadczeniem Usługi opisanej w niniejszym wniosku.

Oczywiście, jeżeli w ramach kanałów sprzedaży będzie dochodziło do samej sprzedaży z dostawą produktu (bez zakupienia Usługi opisanej we wniosku), Wnioskodawca będzie stosował stawkę VAT w wysokości 23%.

Wnioskodawca (…) usługę polegającą na zaprojektowaniu i wykonaniu systemu ogrzewania pomieszczeń z wykorzystaniem (…) pieca wolnostojącego spalającego biomasę i spełniającego warunki rozporządzenia komisji (UE) 2015/1185 z dnia 24.04.2015 roku określającego normy dla ogrzewaczy pomieszczeń na paliwa stałe (dalej również jako "Usługa").

Wybór Usługi będzie mógł być dokonany równolegle na etapie wyboru i zamówienia pieca wolnostojącego lub już po złożeniu zamówienia na dostawę pieca. W tym drugim przypadku pierwotne zamówienie na dostawę pieca wolnostojącego będzie korygowane i dodawana będzie Usługa.

Na Usługę będą składać się następujące czynności:

1\. wykonanie audytu (…) pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania;

2\. wykonanie audytu (…) - w przypadku zniszczonego przewodu kominowego używanego wcześniej do innych celów, przygotowanie projektu adaptacji na potrzeby pieca kominkowego opalanego biomasą;

3\. wybór rozwiązania - czy system powinien być oparty na piecu (…);

4\. dobór parametrów technicznych pieca - wydajność energetyczna, wymiary, zalecane odległości, sposób odprowadzenia spalin, sposób doprowadzenia powietrza, współpraca z układem rekuperacji (jeśli istnieje bądź ma być w przyszłości stosowana);

5\. wyznaczenie optymalnego miejsca instalacji pieca wolnostojącego - piec wolnostojący nie może być przystawiony bezpośrednio do ściany, a łatwopalne przedmioty, takie jak meble, sprzęt RTV czy firanki, nie powinny się znajdować bliżej niż (\`(...)\`) cm od niego. W pomieszczeniu o niestandardowej wysokości, na przykład na poddaszu, trzeba dopilnować, aby w miejscu, w którym zostanie ustawiony, niepalny sufit znajdował się na wysokości co najmniej (\`(...)\`) cm (mierzonej od podłogi);

6\. zaprojektowanie izolacji posadzki (pod piecem i (\`(...)\`) cm przed nim posadzka powinna być wykonana z materiałów niepalnych, na przykład terakoty, szkła lub kamienia);

7\. wykonanie projektu technicznego i wizualnego;

8\. dostarczenie pieca wolnostojącego;

9\. kompleksowa techniczna realizacja projektu:

a) odizolowanie od powierzchni pionowych i poziomych zapewniające spełnienie przepisów przeciwpożarowych;

b) wykonanie lub adaptacja systemu doprowadzenia powietrza;

c) kontrola i w razie potrzeby naprawa systemu kominowego;

d) wykonanie systemu kominowego w przypadku jego braku oraz zaizolowanie zewnętrznego systemu kominowego (jeśli jest), aby zapobiec zbyt szybkiemu schładzaniu dymu, co mogłoby zmniejszać ciąg kominowy;

e) szczelne i bezpieczne wpięcie pieca wolnostojącego do systemu kominkowego;

f) instalacja wyczystki kominowej;

g) montaż sterownika zarządzającego procesem spalania lub sterowania manualnego;

10\. przeszkolenie użytkowników w zakresie bezpieczeństwa i obsługi;

11\. przeszkolenie w zakresie właściwego doboru opału oraz dostarczenie urządzenia umożliwiającego pomiar wilgotności biomasy;

12\. zapewnienie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego.

Techniczne czynności związane ze sprzedażą, dostawą i wykonaniem Usługi będą wykonywane bezpośrednio przez samego Wnioskodawcę lub przez podwykonawcę.

W sytuacji, w której nabywca zdecyduje się na zakup Usługi po tym, jak dokonał zamówienia wraz z dostawą pieca wolnostojącego, to Usługa będzie dotyczyć wybranego modelu albo (jeżeli przeprowadzony audyt wykaże, że istnieją inne możliwości, korzystniejsze dla nabywcy w danym budynku mieszkalnym), to Wnioskodawca przedstawi mu wszystkie możliwości, a ostateczny wybór modelu pieca wolnostojącego będzie należał do nabywcy.

Piece wolnostojące będą montowane m.in. w budynkach mieszkalnych, w tym w budynkach jednorodzinnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) lub lokalach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2) w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych oraz w budynkach zbiorowego zamieszkania.

W ocenie Wnioskodawcy, przy powyższych założeniach, na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, 12a, 12b oraz art. 146aa pkt 2 ustawy, dostawa pieców wolnostojących wraz ze świadczeniem Usługi, w tym instalacji dokonywana w ww. budynkach mieszkalnych i lokalach mieszkalnych podlega opodatkowaniu stawką 8% VAT. Przy czym w przypadku świadczenie Usługi (w tym montażu) dokonywanego w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity - stawkę podatku VAT w wysokości 8% Wnioskodawca będzie stosował tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem dominującym nad sprzedażą i dostawą pieca wolnostojącego jest wykonanie Usługi (w której sprzedaż produktu sama w sobie stanowi tylko nieznaczny element), czyli wykonanie audytu (…) pod kątem potrzeb energetycznych oraz współpracy z istniejącym systemem ogrzewania, wykonanie audytu (…), wybór rozwiązania, dobór parametrów technicznych pieca, wyznaczenie optymalnego miejsca instalacji pieca wolnostojącego, zaprojektowanie izolacji posadzki, wykonanie projektu technicznego i wizualnego, kompleksowa techniczna realizacja projektu, przeszkolenie użytkowników w zakresie bezpieczeństwa i obsługi, przeszkolenie w zakresie właściwego doboru opału oraz dostarczenie urządzenia umożliwiającego pomiar wilgotności biomasy, zapewnienie serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego, które wymagają specjalistycznych umiejętności i doświadczenia.

Jakkolwiek piece wolnostojące mogą być montowane również samodzielnie przez nabywców, to w przypadku zamówienia dostawy pieca wolnostojącego wraz z Usługą, dla nabywców nie jest wartością samo w sobie otrzymanie pieca, bez elementu usługowego. Istotą zakupu jest wykonanie przez profesjonalny podmiot Usługi, szczegółowo opisanej w początkowej części wniosku.

Bez odpowiedniego określenia zapotrzebowania energetycznego, ustawienia pieca wolnostojącego oraz odpowiedniego podłączenia go przewodami dymowy do komina (poprawnie działającego), bez prawidłowej izolacji, bez późniejszej prawidłowej obsługi pieca wolnostojącego przez nabywców, którzy zostali przeszkoleni przez Wnioskodawcę, nie będzie pełnił on swojej funkcji prawidłowo.

Przykładowo w przypadku umiejscowienia pieca w nieodpowiednim miejscu może dojść do stworzenia zagrożenia zdrowia a nawet życia osób z niego korzystających. Tak samo niebezpieczne może być nieprawidłowe podłączenie pieca przewodami dymowy do komina. W przypadku np. nieszczelności będącej skutkiem nieprawidłowego podłączenia może również dojść do zagrożenia zdrowia, a nawet życia osób korzystających z takiego pieca. Tym samym profesjonalne zidentyfikowanie potrzeb nabywcy, prawidłowe umiejscowienie i podłączenia pieca do komina, prawidłowa izolacja, prawidłowe użytkowanie przez przeszkolonych nabywców są kluczowe z puntu widzenia prawidłowego korzystania z funkcji grzewczych pieca wolnostojącego.

Po wykonaniu Usługi, optymalnie dopasowany piec wolnostojący będzie połączony funkcjonalnie przewodami dymowymi z kominem, a więc z integralną częścią nieruchomości, na której Usługa została wykonana, co dodatkowo świadczy o dominującym (przesądzającym) charakterze tych czynności.

Świadczeniem podstawowym jest zatem wykonanie kompleksowej Usługi, natomiast wszystkie pozostałe czynności (przed wszystkim dostawa pieca) wykonywane, aby osiągnąć ww. cel są świadczeniami pomocniczymi.

Świadczenie Usługi będzie miało miejsce w ramach termomodernizacji obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi).

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

W związku z tym, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych.

Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy dyrektyw w zakresie VAT nie zawierają żadnych przepisów szczególnych dotyczących świadczeń kompleksowych.

W tym zakresie pomocne jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), w którym jednoznacznie na pierwszy plan wysuwa się ekonomiczne postrzeganie natury świadczenia jako nierozerwalnej, funkcjonalnej całości z perspektywy przeciętnego konsumenta. Powyższe tezy znajdują szerokie potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Stanowisko takie przedstawił Trybunał m.in. w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Przykładowo w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku).

Z kolei w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Part Service srl, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wykonanie usługi, natomiast pozostałe czynności takie jak dostawa towaru będą miały charakter pomocniczy wówczas transakcja powinna być traktowana jako świadczenie usługi. W rezultacie, gdy istotą transakcji są usługi fakt wydania towaru nie powinien zmieniać ostatecznej klasyfikacji czynności na gruncie VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa pieca wolnostojącego oraz wykonanie wieloelementowej Usługi wewnątrz budynków mieszkalnych, będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie będą tworzyć w aspekcie gospodarczym jedną całość nabywaną nierozłącznie. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są niezbędne do prawidłowego, zgodnego z przepisami jego działania oraz prowadzą do realizacji określonego celu. Realizując przedmiotowe zamówienia Wnioskodawca zobowiązany jest do wykonania czynności złożonej, tj. dostawy pieca wolnostojącego oraz wykonania wieloelementowej Usługi. Wszystkie czynności są niezbędne do uruchomienia i prawidłowego, a także zgodnego z wymogami prawa działania zamontowanego pieca wolnostojącego.

Opisane powyżej świadczenie ma charakter kompleksowy, ponieważ z punktu widzenia przeciętnego nabywcy istotne jest aby w wyniku wykonania Usługi w nieruchomości nabywcy został zamontowany piec i to w taki sposób, żeby sam piec wolnostojący, jak i korzystanie z niego były maksymalnie zoptymalizowane, energooszczędne oraz w pełni bezpieczne. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości.

Po dokonaniu montażu, piec wolnostojący stanowi element połączony funkcjonalnie przewodami dymowymi z kominem, a więc integralną częścią danej nieruchomości. Oznacza to, że przeważającym elementem tego świadczenia są roboty budowlano-montażowe polegające na optymalizacji i termomodernizacji nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w piec wolnostojący.

W związku z powyższym, opisane czynności dostawy oraz wykonania Usługi wewnątrz budynków mieszkalnych jednorodzinnych lub lokalach mieszkalnych, obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Przy czym elementem dominującym będzie Usługa, natomiast realizowana w powiązaniu dostawa towaru (piec wolnostojącego) ma charakter pomocniczy.

Usługa ta ma bowiem na celu unowocześnienie, ulepszenie istniejącego obiektu budowlanego prowadząc do zwiększenia jego wartości użytkowej, poprzez termomodernizację nieruchomości w celu wyposażenia tej nieruchomości w piec wolnostojący.

Uzasadnienie klasyfikacji usługi.

Wnioskodawca zawierając umowy na świadczenie Usługi, wchodzi w rolę świadczącego usługę, bez względu na fakt czy wykonuje usługę samodzielnie czy przy udziale podmiotu trzeciego.

W przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi (składających się na świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania wiążącej informacji stawkowej (dalej: WIS) jest ustalenie, czy opisane świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa m.in. w art. 41 ust. 2 wynosi 8%.

Mając na uwadze powyższe warunki, w stanie prawnym na dzień składania przedmiotowego wniosku obniżona stawka VAT wynikająca z art. 41 ust. 2 ustawy wynosi 8% VAT.

Art. 41 ust. 12 ustawy stanowi, że stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się m.in. do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym - zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy - w szczególności rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Według art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. z 1999 r. Nr 112 poz. 1316, ze zm.). W szczególności w PKOB 11 klasyfikuje się budynki mieszkalne jednorodzinne, o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe oraz zbiorowego zamieszkania.

Przepisy z zakresu VAT nie definiują pojęć budowa, modernizacja oraz termomodernizacja, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz o centralnej ewidencji emisyjności budynków (Dz. U. z 2021 r. poz. 554), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

a) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych;

b) ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków;

c) wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a;

d) całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, modernizacji lub termomodernizacji dotyczących obiektów budowlanych lub ich części.

Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z obniżonej, 8% stawki podatku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie czynność kompleksowa polegająca na dostawie pieca wolnostojącego oraz wykonania wieloelementowej Usługi w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w szczególności w budynkach jednorodzinnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2) lub lokalach mieszkalnych (o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 150 m2) w budynkach o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych wykonywana termomodernizacji podlega opodatkowaniu wg stawki VAT w wysokości 8%.

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znak 0111-KDSB1-2.440.232.2022.1.IKR z dnia 1 grudnia 2022 r. wskazano:

Przedmiotem wniosku jest świadczenie kompleksowe polegające na dostawie i montażu pieca wolnostojącego. Na świadczenie kompleksowe składają się czynności, opisane we wniosku, które umożliwiają wykonanie jednego świadczenia kompleksowego.

Wnioskodawca doprecyzował, że wniosek dotyczy pieca (…). Wnioskodawca (…):

(…)

Wnioskodawca wskazał, że dostawa i montaż pieców wolnostojących dokonywana jest w budynku mieszkalnym jednorodzinnym o powierzchni użytkowej nie przekraczającej 300 m2 sklasyfikowany dla celów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w klasie 1110. Wniosek dotyczy budynków mieszkalnych stałego zamieszkania. Cena za wykonanie świadczenia kompleksowego będzie łączna, dostarczone towary będą wliczone w wartość świadczonej usługi.

Wnioskodawca wskazał, że będzie udzielał gwarancji w zakresie realizacji świadczenia. Długość gwarancji to (…) od dnia wykonania świadczenia kompleksowego. Swoim zakresem gwarancja będzie (…). Uprawnienia nabywcy z tytułu udzielonej gwarancji będą wygasać automatycznie po upływie okresu gwarancji. Wszelkie uszkodzenia powstałe wskutek niewłaściwej obsługi, magazynowania, nieumiejętnej konserwacji, niezgodne z warunkami określonymi w instrukcji obsługi i eksploatacji oraz wskutek innych przyczyn, niezawinionych przez Wnioskodawcę, spowodują utratę świadczeń gwarancyjnych.

Zgłoszona reklamacja będzie podlegała weryfikacji przez Wnioskodawcę, który stwierdzi czy usterka nie nastąpiła z winy nabywcy. Reklamacja zostanie rozpatrzona w ciągu 14 dni kalendarzowych od momentu jej pisemnego zgłoszenia. Gwarancja nie będzie wyłączać, ograniczać, ani zawieszać uprawnień nabywcy z tytułu odpowiedzialności Wnioskodawcy za wady fizyczne i prawne dostarczonych towarów wynikającego z przepisów o rękojmi za wady rzeczy sprzedanej.

Do uzupełnienia wniosku Wnioskodawca dołączył (…).

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2023 r. znak 0111-KDSB1-2.440.232.2022.2.IKR wskazano, że:

W zakres czynności przedmiotowego świadczenia kompleksowego wchodzą:

1\. wykonanie audytu (…);

2\. wykonanie audytu (…);

3\. wykonanie całościowego projektu instalacji (technicznego i wizualnego);

4\. dostarczenie pieca wolnostojącego i akcesoriów przyłączeniowych;

5\. kompleksowa techniczna realizacja projektu (wykonanie izolacji poziomej, wykonanie izolacji pionowej, wykonanie instalacji kominowej, instalacja wyczystki kominowej, przyłączenie pieca wolnostojącego do instalacji kominowej, przyłączenie pieca wolnostojącego do zewnętrznego dolotu powietrza, zamontowanie i uruchomienie sterownika);

6\. przeszkolenie w zakresie właściwego doboru opału oraz dostarczenia urządzenia umożliwiającego pomiar wilgotności biomasy;

7\. szkolenie z poprawnej obsługi instalacji.

Wnioskodawca wskazał, że cena towaru, pieca (…), będzie stanowić około (…) całości ceny świadczenia kompleksowego będącego przedmiotem wniosku. Wskazano, że Wnioskodawca będzie dopiero wprowadzał usługę do swojej oferty, stąd określenie ceny jest szacunkowe i może ulec zmianie, szczególnie na rosnącą inflację.

Wnioskodawca wskazał, że celem realizowanych przez Wnioskodawcę prac jest całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokoprawnej kogeneracji.

Pismem nr 0111-KDSB 1-2.440.232.2022.3.IKR z dnia 28 lutego 2023 r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie. Pismo zostało skutecznie doręczone w dniu 10 marca 2023 r.

W odpowiedzi na pismo z dnia 28 lutego 2023 r. Wnioskodawca w piśmie z dnia 17 marca 2023 r. ustosunkował się do zebranego materiału dowodowego wskazując, że:

Wnioskodawca w całości podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W ocenie Wnioskodawcy, przy założeniach opisanych we wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej oraz dalszych pismach w sprawie, a także z uwagi na załączone dowody potwierdzające przedstawiony stan faktyczny, na podstawie art. 2 pkt 12, art. 41 ust. 2, 12a, 12b oraz art. 146aa pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonanie świadczenia kompleksowego polegającego na wykonaniu audytu (…), wykonaniu audytu (…), wykonaniu całościowego projektu instalacji (technicznego i wizualnego), dostarczenie pieca i akcesoriów przyłączeniowych, kompleksowej technicznej realizacji projektu (wykonanie izolacji poziomej, wykonanie izolacji pionowej, wykonanie instalacji kominowej, instalacja wyczystki kominowej, przyłączenie pieca wolnostojącego do instalacji kominowej, przyłączenie pieca do zewnętrznego dolotu powietrza, zamontowanie i uruchomienie sterownika), przeszkolenia w zakresie właściwego doboru opału oraz dostarczenie urządzenia umożliwiającego pomiar wilgotności biomasy, szkolenia z poprawnej obsługi instalacji podlega opodatkowaniu stawką 8 % VAT. Przy czym w przypadku montażu dokonywanego w obiektach budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity stawkę podatku VAT w wysokości 8 % powinna być stosowana tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc, w aspekcie gospodarczym, tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Montaż, jak i ewentualny demontaż pieca wolnostojącego, wraz z wykonaniem całego świadczenia kompleksowego, prowadzi do ingerencji i naruszenia konstrukcji budynku. Nie jest możliwe zamontowanie lub zdemontowanie pieca wolnostojącego, bez naruszenia integralności konstrukcji budynku.

Dla nabywcy, w przedmiotowej sprawie, również przeważające znaczenie ma zakup całego świadczenia kompleksowego, a nie zakup pieca wolnostojącego. Jeżeli nabywca chciałby otrzymać sam piec wolnostojący, dokonałby takiego zakupu. Jeżeli jednak nabywca zdecyduje się na zakup świadczenia kompleksowego, to dla tego nabywcy świadczenie kompleksowe będzie miał znaczenie przeważające. Właśnie dlatego, taki nabywca zdecydował się zapłacić więcej, zyskując przy tym całe świadczenie kompleksowe, które ma dla niego przeważające znaczenie. Dla takiego rodzaju nabywcy sam zakup towaru nie przejawia atrakcyjności.

W związku z powyższym oraz w oparciu o cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wnioskodawca wnosi o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej zgodnie z wnioskiem Wnioskodawcy.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Należy podkreślić, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast, aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwany TSUE lub Trybunał) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., w sprawie C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p‑ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będzie usługa, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz uzupełnieniu, należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. dostawa i montaż pieca wolnostojącego, wykonywane będą w ramach modernizacji obiektu budowlanego. Czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą powiązane tak ściśle, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie. Nabywca jest zainteresowany nabyciem jednego, złożonego świadczenia jako nierozerwalnej całości – dostawy oraz montażu pieca wolnostojącego – pieca (…) .

Z punktu widzenia właściciela nieruchomości jest on zainteresowany nabyciem od Wykonawcy jednego świadczenia, a wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą niezbędne do zrealizowania celu. Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworzą jedną całość i nabywca nie może skorzystać osobno z poszczególnych czynności wykonywanych w ramach realizacji świadczenia.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że dla całego świadczenia ustalana jest łączna cena, dostarczone towary będą wliczone w wartość świadczonej usługi.

W związku z powyższym, opisane czynności dotyczące modernizacji obiektu budowlanego polegające na dostawie i montażu pieca wolnostojącego – pieca (…) obiektywnie będą stanowiły jedno świadczenie gospodarcze, a wszystkie czynności, z których składa się to świadczenie będą niezbędne i ściśle ze sobą związane.

Mając na uwadze całokształt okoliczności przedstawionych w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wnioskodawca wykonuje na rzecz nabywcy świadczenie kompleksowe. Realizacja przedmiotowego świadczenia, wymaga podjęcia wielu czynności, które nie stanowią celu samego w sobie i nie stanowią odrębnych świadczeń podlegających odrębnemu opodatkowaniu, lecz są środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. Przy czym – z uwagi na cel realizowanej przez Wnioskodawcę usługi (świadczenia kompleksowego) jakim jest dostawa i montaż pieca wolnostojącego – elementem dominującym jest usługa obejmująca montaż pieca (…), natomiast pozostałe czynności – mają charakter pomocniczy.

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 str. 1, ze zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

Zatem w przypadku, gdy stawka podatku od towarów i usług nie jest uzależniona od zaklasyfikowania danego towaru lub usługi, lub towaru i/lub usługi, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu (świadczenie kompleksowe) do odpowiedniej klasyfikacji (CN, PKOB lub PKWiU), ale od spełnienia definicji (opisu) zawartej w odpowiednim przepisie ustawy lub pozycji załącznika do ustawy, przedmiotem postępowania w zakresie wydania WIS jest ustalenie, czy opisany towar lub usługa bądź świadczenie kompleksowe spełnia wymogi wskazane przez ustawodawcę w tym opisie.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Według art. 146ea pkt 1 i 2 ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%,

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%.

Z kolei stosownie do art. 146ef ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak wynika z art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

− w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 12a ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2021 r. poz. 610, 1093, 1873 i 2376 oraz z 2022 r. poz. 467), funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Stosownie do art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, na potrzeby art. 41 ust. 12, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.).

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że usługa opisana we wniosku odnosi się do budynku mieszkalnego zaliczanego do klasy 1110 Budynki mieszkalne jednorodzinne - Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Należy zauważyć, że rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „obiekt budowlany”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W związku z art. 3 pkt 2 ww. ustawy budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, warunkiem zastosowania 8% stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części. Po drugie, obiekty budowlane lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe, w przedmiotowej sprawie wskazać należy, że „modernizacja” oznacza nie tylko unowocześnienie lub trwałe ulepszenie, ale także unowocześnienie zmierzające do zwiększenia wartości użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego o wyposażenie go w dodatkowy element, spełniający przede wszystkim funkcje grzewcze a przy okazji wzbogacający obiekt o walory estetyczne – w przypadku świadczenia wskazanego we wniosku jest to dostawa i montaż pieca wolnostojącego - pieca (…).

W związku z powyższym opisane we wniosku świadczenie kompleksowe (usługa) polegające na dostawie i montażu pieca wolnostojącego - pieca (…), w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, stałego zamieszkania o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 sklasyfikowanych – jak wskazał Wnioskodawca – w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w grupowaniu 1110 stałego zamieszkania, stanowi usługę modernizacji obiektu budowlanego zaliczanego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i w konsekwencji podlega opodatkowaniu wg stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12 ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

WIS – co do zasady – rozstrzyga o klasyfikacji statystycznej i stawce VAT dla jednego towaru, jednej usługi lub jednego świadczenia kompleksowego.

Niniejsza WIS rozstrzyga wyłącznie w zakresie stawki podatku VAT dla usługi modernizacji obiektu budowlanego – nie rozstrzyga natomiast prawidłowości klasyfikacji budynku według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę przyjęto jako element opisu sprawy i nie było to przedmiotem oceny.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie dla świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/ e-urzad-skarbowy/będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz eUrząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).