Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.216.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: czy dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz określonej w art. 15e tej ustawy nadwyżki kosztów usług niematerialnych, Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA, warunkującą wysokość obu nadwyżek, jako sumę przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych
Słowa kluczowe: EBITDA; finansowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; limit
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 maja 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP 30 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz określonej w art. 15e tej ustawy nadwyżki kosztów usług niematerialnych, Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA, warunkującą wysokość obu nadwyżek, jako sumę przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz określonej w art. 15e tej ustawy nadwyżki kosztów usług niematerialnych, Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA, warunkującą wysokość obu nadwyżek, jako sumę przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka (dalej również: Wnioskodawca) jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest produkcja i serwis pomocniczych jednostek napędowych, montowanych w komercyjnych i wojskowych samolotach. Spółka jest podmiotem posiadającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Rok podatkowy jest równy rokowi kalendarzowemu. Spółka funkcjonuje w międzynarodowej strukturze grupy podmiotów powiązanych (dalej: Grupa). Działalność Spółki prowadzona jest na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE), na podstawie uzyskanego przez Spółkę zezwolenia strefowego o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: ustawa o CIT).

W przyszłości, Spółka nie wyklucza ponadto możliwości wystąpienia o dodatkowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych oparte na decyzji o wsparciu o której mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (dalej łącznie: działalność strefowa).

W toku prowadzonej działalności Spółka może osiągać następujące rodzaje dochodów:

1.  dochody zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: podatek CIT) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT (dalej: dochody strefowe), stanowiące różnicę pomiędzy wartością przychodów z działalności strefowej (dalej: przychody strefowe) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (dalej: koszty strefowe),
2.  dochody z działalności innej niż działalność strefowa - co do zasady opodatkowane podatkiem CIT (dalej: dochody opodatkowane), stanowiące różnicę pomiędzy wartością przychodów z działalności innej niż działalność strefowa (dalej: przychody opodatkowane) oraz odpowiadających im kosztów uzyskania przychodów (dalej: koszty działalności opodatkowanej).

Przy kalkulacji dochodu strefowego oraz dochodu opodatkowanego, Spółka pomniejsza odpowiednio przychody strefowe oraz przychody opodatkowane o odpowiadające im koszty uzyskania przychodów. Koszty, dla których możliwe jest jednoznaczne przyporządkowanie do określonej grupy przychodów, pomniejszają takie przychody bezpośrednio, koszty odpowiadające zarówno przychodom strefowym jak i przychodom opodatkowanym alokowane są pośrednio, na podstawie kluczy przychodowych wskazanych w przepisie art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2017, poz. 2175, dalej: nowelizacja ustawy o CIT), wprowadzone zostały nowe regulacje dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów:

1.  nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu przepisu art. 15c ustawy o CIT (dalej: nadwyżka kosztów finansowania dłużnego),
2.  wybrane koszty zakupu usług niematerialnych oraz innych opłat ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych, zdefiniowane w przepisie art. 15e ustawy o CIT (dalej: nadwyżka kosztów usług niematerialnych).

Podstawą kalkulacji nadwyżki kosztów finansowania dłużnego jest suma przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszona o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Podstawą kalkulacji nadwyżki kosztów usług niematerialnych jest nadwyżka sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy o CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz określonej w art. 15e ustawy o CIT nadwyżki kosztów usług niematerialnych, Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA, warunkującą wysokość obu nadwyżek, jako sumy przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych?

Zdaniem Spółki, dla potrzeb kalkulacji określonej w art. 15c ustawy o CIT nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz określonej w art. 15e ustawy o CIT nadwyżki kosztów usług niematerialnych, Spółka powinna kalkulować wartość podatkową EBITDA wpływającą na wysokość obu nadwyżek jako sumy przychodów strefowych oraz przychodów opodatkowanych. Równocześnie, wyliczone w ten sposób nadwyżki niepodlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, powinny pomniejszać koszty uzyskania przychodów zarówno dochodu strefowego jak i dochodu opodatkowanego.

Zgodnie z przepisem art. 15c ust. 1 ustawy o CIT, wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

*   usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
*   wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
*   przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie 11j ust. 2 części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Przy stosowaniu powołanych przepisów, w oparciu o przepis art. 15c ust. 4 oraz art. 15e ust. 4 ustawy o CIT zastosowanie ma odpowiednio art. 7 ust 3 ustawy o CIT wskazujący m.in., iż przy ustalaniu dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1 omawianego przepisu) oraz kosztów uzyskania przychodów o których mowa w pkt 1 (pkt 3 omawianego przepisu).

Uwzględniając powyższe Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (z wyjątkiem przypadków wskazanych w art. 21, art. 22 i art. 24b ustawy o CIT, dla których przedmiotem opodatkowania jest przychód), rozumiany zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W ocenie Spółki, na etapie kalkulacji wartości dochodu określonego w art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia zbiorczego dochodu ze wszystkich źródeł, z równoczesnym uwzględnieniem ograniczeń i wyłączeń przewidzianych przepisami ustawy o CIT - w tym ograniczeń w zaliczeniu do kosztów podatkowych niektórych wydatków o których mowa m.in. w przepisie art. 15c i 15e ustawy o CIT. Dopiero tak ustalony dochód może stanowić podstawę kalkulacji wartości dochodu zwolnionego z opodatkowania, w tym wskazanego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a ustawy o CIT dochodu strefowego. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 482), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Konsekwentnie, wartość podlegającego zwolnieniu z podatku CIT dochodu strefowego wyłączana jest z łącznej wartości dochodu opodatkowanego określonego przepisami art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

W oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 ustawy o CIT.

Ze wskazanej wartości kosztów uzyskania przychodów wyłącza się m.in. wartość nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz nadwyżki kosztów usług niematerialnych ponad ustalone limity określone w przepisie art. 15c i 15e ustawy o CIT. Z wprowadzonych nowelizacją ustawy o CIT przepisów nie wynika, jakoby wymienione w art. 15c i 15e ustawy o CIT koszty nie dotyczyły podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych - konsekwentnie, także podatnicy osiągający dochody strefowe zobowiązani są do ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów na takich samych zasadach jak inne podmioty, tj. ich ustalenia w łącznej wartości w oparciu o wszystkie źródła przychodu, skorygowanych następnie o ewentualne ograniczenia wynikające m.in. z obowiązku stosowania przepisu art. 15c i 15e ustawy o CIT.

Dopiero tak ustalony dochód podlega pomniejszeniu o dochód zwolniony z opodatkowania na podstawie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o CIT, przy czym na podstawie przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o CIT, wysokość dochodu strefowego oraz dochodu opodatkowanego są kalkulowane rozdzielnie, tj. bez pomniejszania przychodów strefowych o ewentualne koszty opodatkowane lub odwrotnie: przychodów opodatkowanych o koszty strefowe. Ustalając zgodnie z przepisem art. 7 ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania, pomija się zatem przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania, jednak wielkości te kształtują dochód wolny; ustalenie, jakie wydatki i w jakiej wysokości stanowią koszty uzyskania przychodów ma we wskazanej kalkulacji kluczowe znaczenie. Przedstawiona wykładnia przepisów znajduje swoje potwierdzenie w uzasadnieniu nowelizacji ustawy o CIT (druk sejmowy 1878 z 2017 r.) wskazującym, że zasadniczym celem nowelizacji ustawy było uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Zgodnie z powołanym uzasadnieniem, intencją ustawodawcy dla wprowadzanych zmian było uszczelnienie systemu podatkowego, zmierzające do ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie określonych usług i praw ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych oraz nadmiernych kosztów finansowania zewnętrznego przez podatników. Ze stosowania ograniczeń wynikających z ww. art. 15c i 15e ustawy o CIT, ustawodawca nie wyłączył podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w specjalnych strefach ekonomicznych, albowiem również te podmioty ponoszą wydatki na rzecz pomiotów powiązanych. A contrario, gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie ww. podmiotów ze stosowania ograniczeń określonych w cyt. art. 15c lub 15e ustawy o CIT, to w przepisie tym zawarłby takie wyłączenie (podobnie: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 7 grudnia 2018 r. Znak: 0111- KDIB2-3 4010.384.2018. 1.APA).

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że przy kalkulacji limitów określonych w art. 15c i 15e ustawy o CIT, tj. odpowiednio nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz nadwyżki kosztów usług niematerialnych, Spółka powinna uwzględnić zarówno przychody jak i koszty uzyskania przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (przychody i koszty opodatkowane) jak i przychody i koszty podlegające zwolnieniu z opodatkowana (przychody i koszty strefowe). Z ustalonego w ten sposób łącznego dochodu podatnika w okresie, wyłączeniu z opodatkowania podlega wartość dochodu strefowego. Spółka podkreśla, iż powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w dotychczasowych interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydanych w analogicznych sprawach, w tym m.in.:

1.  Znak: 0111-KDIB1-2.4010.300.2018.1.PH z 20 września 2018 r.
2.  Znak: 0111-KDIB1-1.4010.286.2018.2.MG z 24 września 2018 r.
3.  Znak: 0111-KDIB1-3.4010.516.2018. 1.APO z 15 listopada 2018 r.
4.  Znak: 0111-KDIB1-3.4010.348.2018.3.MO z 1 października 2018 r.
5.  Znak: 0111-KDIB1-2.4010.248.2018.1 MM z 19 września 2018 r.
6.  Znak: 0111-KDIB1-2.4010.306.2018.2.AK z 13 listopada 2018 r.
7.  Znak: 0111- KDIB1-3.4010.497.2018.1.AN z 6 grudnia 2018 r.
8.  Znak: 0111- KDIB2-3.4010.384.2018.1.APA z 7 grudnia 2018 r.
9.  Znak: 0111- KDIB2-3.4010.395.2018.1.APA z 7 grudnia 2018 r.
10.  Znak: 0111- KDIB1-3.4010.552.2018.1.MST z 12 grudnia 2018 r.
11.  Znak: 0111- KDIB1-1.4010.479.2018.1.BK z 20 grudnia 2018 r.
12.  Znak: 0111- KDIB1-1.4010.23.2019.1.BK z 19 marca 2019 r.
13.  Znak: 0111-KDIB1-1.4010.24.2019.1 BK z 19 marca 2019 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  . z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.