Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-286/16-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-23
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki; opodatkowanie; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; podmiot-podmiot uprawniony; płatnik; Szwecja; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek − **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) − o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu wypłacanych w ramach cash-poolingu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka należy do grupy kapitałowej (dalej: Grupa).

Spółka zamierza przystąpić do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash pooling (dalej: „System”). Oprócz Wnioskodawcy do Systemu będą należeć również inne spółki będące polskimi rezydentami podatkowymi i należące do Grupy (dalej pojedynczo: „Polska Spółka” lub łącznie: „Polskie Spółki”) oraz spółka kapitałowa, pełniąca funkcję Lidera, będąca szwedzkim rezydentem podatkowym (dalej: „Lider”). Lider poza pełnieniem funkcji lidera będzie również uczestnikiem Systemu. Wnioskodawca, Polskie Spółki oraz Lider będą dalej określane łącznie jako „Uczestnicy” lub osobno również jako „Uczestnik”.

Lider jest udziałowcem posiadającym ponad 25% udziałów w kapitale pozostałych spółek będących Uczestnikami Systemu, w tym w Spółce, przez nieprzerwany okres dłuższy niż dwa lata.

Przystąpienie przez Spółkę oraz pozostałych Uczestników do Systemu ma na celu zapewnienie optymalnego korzystania ze środków finansowych w ramach Grupy i tym samym umocnienia konkurencyjności Grupy na rynku.

Podstawą funkcjonowania Systemu będzie Umowa o Grupowe Zarządzanie Płynnością (ang. Group Liquidity Management Agreement, dalej: „Umowa cash poolingu” lub „Umowa”) zawarta przez Lidera z podmiotem trzecim − bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: „Bank”). Pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią do Umowy poprzez zawarcie z Bankiem oraz Liderem odpowiednich umów o przystąpienie do Systemu.

W oparciu o Umowę cash poolingu Bank świadczyć będzie − na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu − usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową, mające na celu ułatwienie Wnioskodawcy oraz poszczególnym spółkom z Grupy wspólne zarządzanie środkami pieniężnymi. Z tytułu wykonywania usług na podstawie Umowy Bank będzie pobierał należną mu prowizję.

Na mocy Umowy Lider będzie reprezentował Uczestników we wszelkich sprawach związanych z wszelkimi czynnościami faktycznymi i prawnymi dokonywanymi na podstawie Umowy lub w związku z nimi oraz wszelkimi rozliczeniami związanymi z Umową. W szczególności Lider będzie upoważniony do składania i odbierania wszelkich oświadczeń woli związanych z Umową, w tym składania i odbierania wszelkich zawiadomień, do podpisywania wszelkich dokumentów na podstawie Umowy lub w związku z nimi, w tym oświadczenia o przystąpieniu do Systemu oraz składania wszelkich dyspozycji oraz otrzymywania i dokonywania wszelkich płatności.

Lider nieodwołalnie ustanowi Bank swoim pełnomocnikiem do dokonania w jego imieniu rozliczeń na rzecz Uczestników. Bank świadczący usługi na rzecz wszystkich Uczestników będzie faktycznie realizował postanowienia Umowy, poprzez realizację operacji pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników oraz rachunkiem bankowym Lidera oraz naliczanie i pobieranie/wypłatę odsetek od wzajemnych zobowiązań wynikających z uczestnictwa w Systemie.

Funkcjonowanie Systemu na podstawie Umowy zakłada istnienie dwóch rodzajów rachunków bankowych:

*   Rachunek Lidera należący do Lidera, używany do przeprowadzenia rozliczeń Systemu z Bankiem (dalej: „Rachunek Lidera”),
*   Rachunki Uczestników, należące do Uczestników, służące do gromadzenia środków Uczestników oraz dokonywania przez nich transakcji (dalej: „Rachunek” lub łącznie: „Rachunki”).

Każdy Uczestnik Systemu będzie mógł wykonywać transakcje do wysokości środków znajdujących się na jego Rachunku powiększonych o dostępne środki na innych Rachunkach w Systemie (dalej: „Saldo netto”).

Ponadto Bank przyzna Liderowi limit kredytowy o ustalonej maksymalnej wysokości (dalej: „Kredyt”), który będzie mógł być wykorzystywany w ramach Systemu przypadkach, gdy kwota transakcji dokonywanych przez Uczestników Systemu przekroczy Saldo netto.

W ramach Systemu dokonywane będą ponadto następujące czynności:

*   na koniec każdego dnia roboczego po ustaleniu sald dziennych Rachunków Bank będzie dokonywał rozliczenia Systemu, polegającego na:
    1.  ustaleniu w jakiej wysokości Uczestnicy posiadający saldo ujemne skorzystali ze środków zgromadzonych w Systemie przez innych Uczestników,
    2.  ustaleniu jakie środki zostały zgromadzone przez Uczestników posiadających saldo dodatnie na Rachunkach,
    3.  ustalenie wyniku netto Systemu poprzez zsumowanie kwoty z pkt „a” oraz pkt „b”;
*   na koniec każdego dnia roboczego, w celu umożliwienia dokonania rozliczenia Systemu przez Lidera z Bankiem, wszelkie środki znajdujące na Rachunkach zostaną przekazane przez Bank na Rachunek Lidera bądź z Rachunku Lidera zostaną przekazane tym z Uczestników, którzy będą wykazywali salda ujemne na swoich Rachunkach (nastąpi konsolidacja sald z Rachunków Uczestników na Rachunku Lidera);
*   na początku następnego dnia roboczego stan na poszczególnych Rachunkach zostanie przywrócony do stanu na Rachunkach sprzed dokonania konsolidacji.

W ramach Systemu będą dokonywane rzeczywiste transfery środków pomiędzy Rachunkami Uczestników a Rachunkiem Lidera, natomiast kierunek wskazanych transferów, jak zostało wskazane powyżej, będzie zależeć od sald (ujemnych lub dodatnich) na Rachunkach Uczestników.

Zgodnie z zapisami Umowy w ramach Systemu będzie dochodziło do subrogacji będącej instytucją prawną uregulowaną w art. 518 kodeksu cywilnego (dalej: „KC”). W szczególności w ramach Systemu Wnioskodawca jako Uczestnik Systemu może wstępować w prawa zaspokojonego wierzyciela zgodnie z mechanizmem subrogacji uregulowanym w KC.

Lider jako uczestnik Systemu (podobnie do pozostałych Uczestników) będzie udostępniał innym Uczestnikom należące do Lidera środki pieniężne zgromadzone na jego Rachunku, przy czym wskazane środki pieniężne mogą pochodzić np. ze spłat należności, uzyskanych kredytów, pożyczek oraz innych systemów typu cash pooling, w których Lider może uczestniczyć.

Z tytułu udostępniania przez Spółkę w ramach Systemu należących do Spółki środków zgromadzonych na Rachunku Spółki na rzecz innych Uczestników Systemu, Spółce będzie przysługiwało wynagrodzenie w postaci odsetek (przy czym przelewy należnych z tego tytułu odsetek będą następowały z Rachunku Lidera na Rachunek Spółki).

Z kolei w przypadku gdy w związku z brakiem środków na własnym Rachunku niezbędnych do regulowania transakcji Spółka będzie korzystała ze środków dostępnych na Rachunkach pozostałych Uczestników lub z Kredytu zapewnianego przez Bank Spółka będzie zobowiązana do zapłaty z tego tytułu odsetek (przy czym przelewy odsetek z tego tytułu będą następowały z Rachunku Spółki na Rachunek Lidera). Podobne rozliczenia z tytułu odsetek będą dotyczyły pozostałych Uczestników Systemu, w tym Lidera.

Bank będzie przekazywał wszystkim Uczestnikom Systemu szczegółową informację na temat operacji dokonywanych w ramach Systemu, w tym w szczególności w zakresie kwot udostępnionych przez poszczególnych Uczestników w ramach Systemu pozostałym Uczestnikom, należnych z tego tytułu odsetek oraz rzeczywistych odbiorców tych odsetek (tj. Uczestników którzy udostępnili swoje środki w ramach Systemu, od których odsetki zostały naliczone).

Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Lidera, Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Pismem z 8 sierpnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku Spółka doprecyzowała zdarzenie przyszłe w sposób następujący:

1.  Czy posiadanie udziałów przez Lidera w spółce Wnioskodawcy wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ustawy o PDOP)? Posiadanie udziałów przez Lidera w spółce Wnioskodawcy wynika z tytułu własności.
2.  Czy stwierdzenie, że „Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem (art. 26 ust. 1f ustawy o PDOP)? Stwierdzenie, że „Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem, o którym mowa w art. 26 ust. 1f ustawy o PDOP.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy uczestnikami Systemu będzie Wnioskodawca, Polskie Spółki oraz Lider odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP) i w efekcie na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek poboru podatku u źródła?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy uczestnikami Systemu Cash Pooling będzie Wnioskodawca, Polskie Spółki oraz Lider całość odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera w ramach Systemu nie będzie podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła.

1\. Opodatkowanie odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W powyższym przepisie, wyrażona została zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskiwanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) − ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z powyższych przepisów wynika, że odsetki wypłacane przez polskich podatników na rzecz nierezydentów podlegają, co do zasady, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (tzw. podatkiem „u źródła”) w Polsce. Jednocześnie podmioty dokonujące wypłat takich odsetek są zobowiązane jako płatnicy do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tak ich wypłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem „u źródła” oraz wynikających z tego tytułu obowiązków płatnika mogą znaleźć zastosowanie również do odsetek wypłacanych w ramach Systemu przez Spółkę na rzecz Lidera.

W tym miejscu należy jednakże zaznaczyć, iż wskazane powyżej art. 21 ust. 1 oraz art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (w szczególności w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera będącego rezydentem podatkowym zastosowaniem mogą znaleźć przepisy Umowy Polsko-Szwedzkiej).

2\. Przepisy Umowy polsko-szwedzkiej.

W sytuacji gdy w Systemie będą uczestniczyć Wnioskodawca, Polskie Spólki oraz Lider (z siedzibą w Szwecji) odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera zastosowanie znajdą przepisy Umowy Polsko-Szwedzkiej.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Umowy polsko-szwedzkiej, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednocześnie art. 11 ust. 3 Umowy polsko-szwedzkiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Określenie to nie obejmuje opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty.

Należy przy tym podkreślić, iż zgodnie z przywołanym powyżej art. 26 ust. 1 zdanie drugie zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony w niniejszym Wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy członkami Systemu Cash Pooling będzie Spółka, Polskie Spółki oraz Lider, odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera, na podstawie wskazanego powyżej art. 11 ust. 1 Umowy polsko-szwedzkiej, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji podatkowej Lidera. W konsekwencji, w takiej sytuacji Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych na rzecz Lidera odsetek na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3\. Zwolnienie z opodatkowania odsetek na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Niezależnie od powyższego, ponadto należy zauważyć, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przewidziane zostało zwolnienie z opodatkowania odsetek wypłacanych na rzecz nierezydentów.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1 jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów pod legających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż stosownie do art. 21 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Ponadto w myśl art. 21 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
*   Przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu. o którym mowa w art. 26 ust. 3.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, można stwierdzić, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie w odniesieniu do wypłaty odsetek na rzecz nierezydenta jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności będzie spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody z odsetek będzie spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, a jednocześnie spółka ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
3.  spółka wypłacająca odsetki posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychód z tytułu odsetek lub spółka uzyskująca przychód z odsetek posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o wypłacającej odsetki (przy czym wskazany udział w kapitale jest posiadany nieprzerwanie przez okres dwóch lat lub okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji) upłynie po uzyskaniu przychodu z tytułu odsetek);
4.  odbiorcą odsetek jest spółka, uzyskująca przychód z tytułu odsetek.

Zdaniem Spółki, w zdarzeniu przyszłym zaprezentowanym w niniejszym wniosku w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera wskazane powyżej warunki dla zastosowania zwolnienia zostaną spełnione, w szczególności:

1.  wypłacającym odsetki będzie Spółka, mająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będąca podatnikiem podatku dochodowego;
2.  uzyskującym przychody z odsetek będzie lider będący spółką podlegającą w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (przy czym Lider nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania);
3.  Lider posiada bezpośrednio więcej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale Spółki wypłacającej odsetki (nieprzerwanie przez okres dłuższy od dwóch lat);
4.  Lider będzie odbiorcą odsetek, uzyskującym przychód z tytułu odsetek.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazane powyżej warunki zostaną spełnione w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera, których rzeczywistym odbiorcą jest Lider (tj. odsetek, które przysługują Liderowi od Spółki w związku ze skorzystaniem przez Spółkę ze środków należących do Lidera udostępnianych z jego Rachunku w ramach Systemu na rzecz innych Uczestników).

Jednocześnie w pozostałej części odsetek wypłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera, zdaniem Spółki, pewne wątpliwości mogą dotyczyć spełnienia wskazanego powyżej w pkt 4) warunku, zgodnie z którym, podmiot na którego rzecz wypłacane są odsetki powinien być ich odbiorcą, uzyskującym przychód z tytułu odsetek. Należy bowiem zauważyć, iż w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjmowane jest, iż w przypadku zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych warunkiem do jego zastosowania jest potwierdzenie, że spółka otrzymująca odsetki jest podmiotem uprawnionym (beneficial owner), tj. rzeczywistym odbiorcą odsetek.

4\. Pojęcie podmiotu uprawnionego (beneficial owner).

Termin uprawniony odbiorca odnosi się do obecnej na gruncie Modelowej Konwencji OECD oraz komentarza do niej instytucji tzw. beneficial owner. W komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreśla się, że pojęcia uprawnionego odbiorcy nie należy interpretować w wąskim, technicznym znaczeniu, a raczej w jego kontekście i w świetle celu Modelowej Konwencji OECD, którym jest zapobieganie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania (A. Maksymczak (w): B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 671).

Pewne wskazówki dotyczące rozumienia pojęcia uprawnionego odbiorcy sformułowane zostały na gruncie doktryny i orzecznictwa o charakterze międzynarodowym (w poszczególnych krajach posługujących się wytycznymi OECD). W szczególności wskazuje się, że jeśli odbiorca odsetek jest − z praktycznego i handlowego punktu widzenia zobowiązany do przekazania ich innemu podmiotowi, to nie korzysta on w sposób nieskrępowany z dochodu, tym samym nie jest on jego faktycznym właścicielem (Tak Infood International Finnance Ltd v. JP Morgan Chase Bank N.A., London Branch (The Supreme Court of judicature Court ofAppeal (civil division). 2006 EWCA Civ 158), za A. Maksymczak (w): B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 673). W doktrynie wskazuje się, że należy szczegółowo ustalić, czy dany podmiot może zostać uznany za faktycznego właściciela w tym sensie, że przynależne mu znamiona własności względem danej rzeczy lub prawa − takie jak prawo do jego zbycia, użycia i zużycia, prawo do jego zmarnowania i zniszczenia oraz ryzyko ponoszone w związku z tym przedmiotem − przeważają nad tymi, które przynależą jakiejkolwiek innej osobie względem tej rzeczy lub prawa (A. Maksymczak (w): B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 676).

Za podmiot uprawniony można zatem uznać taki podmiot, który posiada swobodę w podejmowaniu decyzji, czy kapitał bądź inny składnik majątku ma zostać wykorzystany, udostępniony innym do używania, albo jak korzyści z tego kapitału powinny być wykorzystane. Innymi słowy ktoś, kto nie ma pełnego prawa do decydowania o tym, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za uprawnioną osobę.

5\. Uczestnicy Systemu jako osoby uprawnione.

Zdaniem Spółki, mogą istnieć wątpliwości czy w strukturach cash pooling podmiot otrzymujący odsetki, czyli zazwyczaj lider (agent) lub bank, w odniesieniu do odsetek otrzymywanych z tytułu środków pieniężnych udostępnianych przez innych uczestników cash pool, nie może być traktowany jako osoba uprawniona do takich odsetek. W takiej sytuacji lider działa bowiem jako „pośrednik” przekazujący odsetki na rzecz uprawnionych odbiorców tj. uczestników cash pool udostępniających swoje środki pieniężne.

Stanowisko takie zajął w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że „z opisanej we wniosku przez skarżącego metody funkcjonowania cash poolingu, nie wynika, że Bank będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych. Bank pełni w systemie rolę zarządcy oraz koordynatora środków finansowych, tym samym nie jest ich właścicielem. Powyższe wynika z istoty zarządzania środkami finansowymi należącymi do podmiotów z grupy. Pełnienie roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi. Właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdujący się za ich rachunkach (Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. II FSK 2636/11).

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku, w którym uznał, że „w zakresie odsetek za czasowe korzystanie z nadwyżek na rachunkach bankowych podmiotami ostatecznie uprawnionymi do dochodu z tytułu odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy je uznać za podatników na gruncie ustawy podatkowej. Statusu takiego nie można natomiast, zdaniem sądu I instancji, przypisać Agentowi w zakresie, w jakim czasowo jedynie jest on dysponentem środków pobranych od spółek zobowiązanych do wypłaty odsetek (korzystających wcześniej z nadwyżek finansowych innych spółek), będąc zobowiązanym do przekazania ich spółkom uprawnionym tytułem odsetek. W tym bowiem zakresie Agent, jak wyżej wskazano, pełni jedynie funkcję podmiotu zarządzającego i odpowiedzialnego za naliczenie i odprowadzenie tych odsetek. W takim wypadku możliwość pobrania obniżonej stawki podatku u źródła może znaleźć zastosowanie stosownie do postanowień odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartych pomiędzy Polską a krajem siedziby spółki będącej rzeczywistym odbiorcą i właścicielem odsetek (osobą uprawniona do odsetek)” (Wyrok NSA z dnia 12 września 2013 r. sygn. II FSK 2636/11).

Powyższe stanowisko odmawiające Liderowi statusu uprawnionego odbiorcy podzielają również organy podatkowe (wskazać można w tym miejscu jako przykład interpretację dotyczącą umowy o UPO z Niemcami wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 października 2013 r. sygn. ILPB4/423-246/13-3/ŁM. Organ stwierdził w niej, że: „Reasumując, w przypadku, gdy lider będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych mu odsetek, Spółka będzie uprawniona do pobrania podatku u źródła według 5% stawki wynikającej z zapisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku. Natomiast w sytuacji, gdy rzeczywistymi odbiorcami należności odsetkowych będą spółki uczestniczące w systemie cash-poolingu, Spółka w pierwszej kolejności powinna ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej urnowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową”; do podobnych wniosków dochodzą organy podatkowe na gruncie innych UPO, i tak przykładowo: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulnej z 3 lutego 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1456/13/MS, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2013 r. sygn. ILPB4/423-310/13-2/ŁM, Dyrektor Izb Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013 r. sygn. IPPB5/423-199/13-6/JC).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w zaprezentowanym w niniejszym wniosku Systemie, Lider będzie uprawnionym odbiorcą wyłącznie w odniesieniu do odsetek wypłacanych na jego rzecz z tytułu środków pieniężnych należących do Lidera i udostępnionych przez Lidera na rzecz innych Uczestników Systemu. Z kolei podmiotami uprawnionymi do pozostałych odsetek wypłacanych na rzecz Lidera będą pozostali Uczestnicy, którzy udostępnili swoje środki zgromadzone na ich Rachunkach pozostałym Uczestnikom Systemu, od których to środków naliczone zostały przedmiotowe odsetki.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, zwolnienie z opodatkowania odsetek wpłacanych przez Spółkę na rzecz Lidera na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie dotyczyło wyłącznie tej części odsetek, w odniesieniu do których Lider będzie uprawnionym odbiorcą, a zatem w odniesieniu do odsetek należnych Liderowi z tytułu środków pieniężnych należących do Lidera i udostępnionych Spółce w ramach Systemu.

Jednocześnie Spółka pragnie jednakże zaznaczyć, iż w sytuacji gdy w Systemie Cash Pooling poza Spółką oraz Liderem Uczestnikami będą wyłącznie Polskie Spółki, to w konsekwencji cała wartość odsetek nie będzie podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, ponieważ uprawnionymi odbiorcami pozostałej części odsetek wypłacanych przez Spółkę Liderowi będą Polskie Spółki, podczas gdy opodatkowaniu podatkiem „u źródła” na podstawie art. 21 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega wyłącznie wypłata odsetek na rzecz uprawnionych odbiorców będących nierezydentami.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w sytuacji gdy w Systemie uczestniczyć będzie Spółka, Lider oraz Polskie Spółki odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Lidera nie będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od takich wypłat na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Natomiast odwołanie się do publikacji podatkowej, jako że co do zasady nie stanowi ono źródła prawa, także nie jest wiążące dla organu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.