Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-394/12/13-5/S/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-05
Teza: Czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof znajdzie zastosowanie do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, o których mowa w poz. 68 niniejszego wniosku osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka osobowa; udział; udziałowiec; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2990/12 (data wpływu 25.09.2013 r.) - stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16.04.2012 r. (data wpływu 23.04.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla udziałowca z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.04.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych dla udziałowca z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem Spółki kapitałowej (dalej jako Spółka). Spółka w poprzednich latach osiągała zysk, który zawsze dzielony był zgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych. Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego (lub innego funduszu).

Prawdopodobnym jest że Spółka z uwagi na uwarunkowania biznesowe zostanie przekształcona w spółkę osobową np. spółkę komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Zaznaczyć należy, że Wnioskodawcy chodzi tu wyłącznie o zysk osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof znajdzie zastosowanie do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, o których mowa w poz. 68 niniejszego wniosku osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, o których mowa w poz. 68 z uwagi na przepis art. 14 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, co w konsekwencji implikuje fakt, że w odniesieniu do tych środków na moment przekształcenia wspólnik nie rozpoznaje przychodu (dochodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Uzasadnienie:

Po myśli art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 updof dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Kluczowe znaczenie znajdzie w tym zakresie art. 14 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym to ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. z zastrzeżonymi w niej wprost wyjątkami (np. w pkt 1 są to wyjątki o charakterze retroaktywnym tj. obowiązują od dnia 1 stycznia 2008 r.). Znamiennym jest, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof (art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej) wśród tych wyjątków się nie znalazł.

Należy nadmienić, że gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było wskazanie, że chodzi tu o wszystkie niepodzielone zyski – również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r. – to rzeczony przepis winien wyraźnie o tym stanowić.

Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane od 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane winny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r.

Przyjęcie podglądu przeciwnego za prawdziwy nie znajduje bowiem potwierdzenia w wykładni ww. przepisów.

Dodatkowo należy wskazać na akcentowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zasadę, w myśl której niedopuszczalne jest w razie pojawiających się wątpliwości stosowanie przez organ podatkowy zasady in dubio pro fiskus (wyrok NSA z dnia 7 października 1992 r., sygn. akt SA/Po 1218/92; wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. I SA/Kr 1/11).

Warto podkreślić, że stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w judykaturze tj. w wyroku NSA z dnia 7 marca 2012 r. (II FSK 1671/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-394/12-2/LS z dnia 06.07.2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono że, w przedmiotowej sprawie wypracowany w ubiegłych latach zysk Spółki osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r. przekazany na kapitał zapasowy lub inny fundusz Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, w tym osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. stanowić będzie u Wnioskodawcy dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4.

Interpretacja została doręczona w dniu 12.07.2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 23.07.2012 r. (data wpływu 26.07.2012 r.) Spółka wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 23.08.2012 r. Nr IPPB2/415-394/12-4/LS (skutecznie doręczonym w dniu 27.08.2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 25.09.2012 r. (data wpływu 28.09.2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-394/12-2/LS z dnia 06.07.2012 r.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13.06.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2990/12 została uchylona zaskarżona interpretacja indywidualna.

Na wstępie Sąd zauważył, że zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 w/w ustawy). Kontrolując, w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zachowane zostały statuowane przepisami Ordynacji podatkowej procesowe wymogi co do terminu wydania interpretacji w rozpatrywanej sprawie, co otwiera drogę do dokonania przez Sąd oceny merytorycznej.

Merytoryczna kontrola Sądu w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości wyrażonego przez organ interpretacyjny poglądu, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu, a pod pojęciem niepodzielnych zysków”, użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. W ocenie organu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, równowartość niepodzielonych zysków, w tym osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r., stanowić będzie u Skarżącej dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 up.d.o.f. Skarżąca uważała, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.of. dotyczy niepodzielonych zysków spółek kapitałowych osiągniętych od 1 stycznia 2009 r. i przekształceń tychże spółek w spółki osobowe dokonanych po 31 grudnia 2008 r. Istota sporu stron w sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, zysk przed 1 stycznia 2009 r. osiągnięty w spółce kapitałowej, przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd odnosząc się do przepisów na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przepis art. 14 ustawy zmieniającej stanowi natomiast, że - z określonymi tym przepisem wyjątkami - ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Wśród wyjątków istotnie nie został wskazany art. 1 pkt 17 tej ustawy. Stosownie zaś do art. 15 ustawy zmieniającej, wchodziła ona w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami, wśród których art. 1 pkt 17 tej ustawy nie został wymieniony.

Zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, także w aspekcie stanowiącym przedmiot sporu w rozpoznanej sprawie, a mianowicie zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do niepodzielonych zysków spółki kapitałowej, osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem Sądu Skarżąca zasadnie powołała się na wyrok z 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, iż dokonana od 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f zwrot „w tym także” oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W tym przypadku, nawet gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to itak w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Sąd podkreślił, iż przed 1 stycznia 2009 r. wartości te nie podlegały opodatkowaniu, co potwierdza linia orzecznictwa, do której odwołała się Skarżąca. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. brak było bowiem podstaw prawnych do uznania, że z momentem przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wspólnicy uzyskują podlegający opodatkowaniu dochód odpowiadający wartości niepodzielonego zysku, który można kwalifikować do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5), czy też ogólnie do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f.).

W ww. wyroku z 7 marca 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie ze wskazanym w art. 15 ustawy zmieniającej dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2009 r.) katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych rozszerzono o pkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, w art. 14 ustawy zmieniającej ustawodawca wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisom wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt 1 - 41 ustawy zmieniającej w powiązaniu z art. 14 tej ustawy nie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów \[…\] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej, mocą którego do art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. dodano kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Za uprawnioną Naczelny Sąd Administracyjny uznał więc konstatację, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r. Takie też stanowisko zajęła Skarżąca.

Zdaniem Sądu, stanowisko to należało uznać za prawidłowe.

Tym samym Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów, zgodnie z którym na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane, a więc również przed 1 stycznia 2009 r.

Niezależnie od powyższego Sąd wskazał, że Skład orzekający nie podzielił również poglądu Organu interpretacyjnego co do rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia „niepodzielone zyski” w przekształcanych spółkach kapitałowych. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, przedstawiając znaczenie tego pojęcia, Minister Finansów nie wykroczył poza zakres zagadnienie wynikającego z pytania sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji. Dotyczyło ono jednoznacznie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym Spółki, opisanych w zdarzeniu przyszłym, a zatem przekazanych na tenże kapitał uchwałą zgromadzenia wspólników o podziale zysku.

Ustalenie, że środki przekazano na kapitał zapasowy nie mieszczą się w pojęciu „niepodzielone zyski” wykluczałoby bowiem możliwość uznania ich za przychód (dochód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f,

Sąd podkreślił, iż także w tym zakresie wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za Jata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Z kolei w wyroku z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu „niepodzielony zysk” można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia „niepodzielony zysk” uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca w skardze znaczenie to zakwestionowała.

Zdaniem Składu orzekającego w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem Naczelnego Sądu zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

Zdaniem Sąd nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia ,,zysk niepodzielony”. Dokonując wykładni tego pojęcia należy jednakże uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s,h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się wstosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

W sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. Pogląd taki, podzielany przez skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Autorka cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitaly zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie „niepodzielony zysk” w ujęciu k,s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

Zdaniem Sądu w konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy łub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty. W wyroku z 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.t. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Twierdzenie odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem „zyski niepodzielone” podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Skarżącej przemawia orzecznictwo, w tym powołane wyżej. W wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela.

Analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, z 29 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2362/10, a także w ww. wyroku z 7 marca 2012 r. sygn. akt li FSK 1671/10 (wyroki dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.goy.pl). Na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2009 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1452/07 (dostępny j.w.).

Zdaniem Sądu w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że opisując zdarzenie przyszłe we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że podział zysku był zgodny z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych, a zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku.

Ponownie należy podkreślić, że zarówno przed, jak i po 1 stycznia 2009 r. nie podlegały opodatkowaniu jako przychód (dochód) wspólnika zyski spółki kapitałowej przekazane na kapitał zapasowy.

Zdaniem Sądu prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki kapitałowej.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, jako że dokonał ich błędnej wykładni.

Wyjaśnić przy tym należy, iż Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreśla, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Organ nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Sąd podkreślił, że sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa (tak również WSA w Warszawie w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3006/12).

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270, ze zm.), wskazywanej jako: „p.ps.a.”

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.06.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2990/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.