Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-640/16-3/DJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną. Skutki podatkowe nieodpłatnego nabycia przez spółkę z o.o. udziałów w celu ich umorzenia od wspólników innych niż Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka osobowa; udział; udział-umorzenie udziałów; wynagrodzenia; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 6 maja 2016 r. (data wpływu 11 maja 2016 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (pytania: nr 1 i nr 3),
*   **prawidłowe** - w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w celu ich umorzenia od wspólników innych niż Wnioskodawcy (pytanie nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną oraz w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w celu ich umorzenia od wspólników innych niż Wnioskodawcy.

Z uwagi na fakt, że ww. wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14f § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia 31 maja 2016 r. nr ILPB2/4511-1-640/16-2/DJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 31 maja 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2016 r.), zaś w dniu 3 czerwca 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

X i Y (dalej: Wnioskodawcy) są polskimi rezydentami podatkowymi. Wnioskodawcy zamierzają przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka z o.o.). Oprócz Wnioskodawców do spółki przystąpi co najmniej jeden wspólnik.

Najprawdopodobniej część udziałów w spółce z o.o. zostanie objęta z agio (cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej wydawanych udziałów). Przy czym w chwili obecnej nie jest wiadome, czy te udziały obejmować będą Wnioskodawcy, czy też inne podmioty.

Nadwyżka wartości wniesionego przez udziałowca bądź udziałowców wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych udziałów (tzw. agio) zostanie - zgodnie z postanowieniami art. 154 § 3 zdanie drugie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm. – „Kodeks spółek handlowych” lub „KSH”) - przelana na kapitał zapasowy spółki z o.o.

W dalszej kolejności możliwe jest, że udziały któregoś z udziałowców sp. z o.o. zostaną przez sp. z o.o. nabyte, a następnie umorzone zgodnie z zapisami KSH. Umorzenie udziałów nastąpi bez obniżania kapitału zakładowego. Oznacza to, że część kapitału zakładowego będzie nieobjęta.

Następnie może zostać podjęta decyzja o przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, zgodnie z art. 551 § 1 KSH. W takiej sytuacji Wnioskodawcy (o ile ich udziały nie zostaną umorzone) staną się wspólnikami spółki jawnej.

W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną wkłady wspólników określonych w umowie spółki jawnej odpowiadać będą wysokości udziałów objętych przez nich w spółce z o.o. - fakt, że część kapitału zakładowego nie będzie objęta (w wyniku umorzenia przez spółkę udziałów) będzie bez wpływu na wkłady wspólników określone w umowie spółki jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną wartość kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez udziałowców udziałów (tzw. agio) będzie stanowiła dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych dla Wnioskodawców?
2.  Czy w związku z nieodpłatnym nabyciem przez sp. z o.o. udziałów w celu ich umorzenia od wspólników innych, niż Wnioskodawcy po stronie Wnioskodawców powstanie w jakimkolwiek momencie przychód podlegający opodatkowaniu?
3.  Czy fakt, że w momencie przekształcenia część kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o. będzie nieobjęty, będzie miał w jakimkolwiek momencie wpływ na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu u Wnioskodawców?

Zdaniem Wnioskodawców:

Ad. 1.

Wartość kapitału zapasowego spółki z o.o. w części utworzonej z nadwyżki wartości wniesionego przez wspólników wkładu ponad łączną wartość nominalną objętych przez wspólników udziałów (tzw. agio), nie będzie dla Wnioskodawców w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę jawną stanowiła dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza się - na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT - kapitały pieniężne w myśl. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT - przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym przepisem konieczne jest rozważenie, czy kwota agio jest zyskiem, a tym samym, czy może stanowić zysk niepodzielony lub zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia zysku lub agio, dlatego interpretacji tych pojęć należy dokonać z uwzględnieniem wykładni systemowej zewnętrznej pozwalającej na uwzględnienie regulacji zawartych w ustawie Kodeks spółek handlowych oraz w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, ze zm.). Pojęcie zysku jest pojęciem prawa bilansowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości - pod pojęciem zysku rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów, albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Zyskiem w prawie bilansowym jest więc zwiększenie wartości aktywów albo zmniejszenie wartości zobowiązań. W sprawozdaniu finansowym agio jest wykazywane po stronie pasywów jako kapitał zapasowy spółki. Zatem agio nie stanowi zwiększenia wartości aktywów, ani zmniejszenia wartości zobowiązań.

W powyższej definicji zysku zwraca uwagę to, że zyskiem nie jest wniesienie zasobów przez fundatora/założyciela jednostki w celu wzmocnienia jej funduszu/kapitału (aktywów netto).

Agio w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje na skutek wniesienia przez udziałowca wkładu o wartości wyższej niż wartość nominalna objętych w zamian udziałów. Nadwyżka wartości wniesionego wkładu ponad wartość nominalną objętych w zamian udziałów przelewana jest na kapitał zapasowy spółki. Wynika to wprost z art. 154 § 3 zdanie 2 KSH, który stanowi, że jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Nawiązując do podanej w ustawie o rachunkowości definicji zysku w związku z rozumieniem pojęcia agio na gruncie ustawy Kodeks spółek handlowych można uznać, że agio jest środkiem wniesionym przez udziałowców lub właścicieli. Wobec tego, agio nie spełnia definicji zysku podanej w art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości.

Podobnie wyraził się Naczelny Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z 5 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Kr 1625/00 stwierdzając: Tak więc, obecne brzmienie przepisu art. 10 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (analogicznie art. 24 ustęp 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie daje podstawy do opodatkowania środków przekazywanych z kapitału zapasowego lub rezerwowego spółki akcyjnej na kapitał zakładowy (na gruncie Kh - akcyjny) w części, która nie stanowi zysku tej osoby i zgromadzona została na przykład z tzw. agio emisyjnego (nadwyżka ceny emisyjnej nad wartością nominalną akcji) lub z dopłat uiszczanych przez akcjonariuszy w zamian za przyznanie im nadzwyczajnych uprawnień. W sposób oczywisty takie przeniesienie środków nie prowadzi do partycypacji akcjonariusza w zysku spółki, a jedynie do odmiennego rachunkowego zakwalifikowania środków wniesionych przez akcjonariuszy do spółki.

Powyższe podejście pozwala zachować spójność z uregulowaniami KSH poświęconymi podziałowi zysku w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Stosownie do art. 192 KSH - kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitał zapasowy lub rezerwowe. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym do podziału między wspólników mogą być przeznaczone tylko kwoty pochodzące z zysku; żadne inne kwoty zgromadzone na tych kapitałach nie podlegają podziałowi między wspólników.

Powyższe wyjaśnienie potwierdza stanowisko, że kwota agio zgromadzona na kapitale zapasowym nie jest zyskiem i nie może być traktowana jako zysk. Stanowisko takie prezentuje zgodnie doktryna wskazując, że fundusze pochodzące z agio, przelane do kapitału zapasowego (\`(...)\`) nie stanowią zysku, ani kapitału rezerwowego (vide S. Sołtysiński, w: Sołtysiński, Szajkowski, Szumański, Szwaja, Komentarz KSH, t. II, 2005, s. 287, Nb 11; A. Opalski, Umorzenie i nabycie własnych praw udziałowych, Pr. Sp. 2004, Nr 10, s. 12 i n.; R. Potrzeszcz, w: Potrzeszcz, Siemiątkowski, Komentarz KSH, t. II, 2011, s. 30, Nb 4).

Ograniczenie to jest ściśle związane z podstawową funkcją kapitału zapasowego, polegającą na zapewnieniu środków na pokrycie ewentualnych strat. Jest ono również wyrazem szerszej zasady zakazującej dokonywania zwrotu wkładów na rzecz udziałowców, sformułowanej w art. 189 KSH.

Agio stanowi odrębne od zysków wypracowanych przez spółkę źródło finansowania kapitału zapasowego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Podsumowując powyższe agio, tj. nadwyżka wartości wkładu wniesionego do spółki nad wartością nominalną objętych w zamian za ten wkład udziałów jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego. W przeciwieństwie do wypracowanego zysku środki pochodzące z agio i zgromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Nie mogą one także zostać udziałowcom zwrócone w jakiejkolwiek formie. Należy więc uznać, że agio odniesione na kapitał zapasowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowiło ani niepodzielonego zysku, ani też zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, wartość kapitału zapasowego w części utworzonej z tzw. agio nie będzie więc stanowiła dla Wnioskodawców dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy PIT.

Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w następujących interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z 25 marca 2015 r. (nr IBPBII/2/4511-75/15/NG); z 24 listopada 2014 r. (nr IBPBII/2/415-776/14/MW), z 16 listopada 2012 r. (nr IBPBII/2/415-1130/12/NG), z 23 stycznia 2013 r. (nr IBPBII/2/415-1425/12/AK).

Ad. 2.

W związku z nieodpłatnym nabyciem przez spółkę z o.o. udziałów w celu ich umorzenia od wspólników innych niż Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawców nie powstanie w jakimkolwiek momencie przychód podlegający opodatkowaniu.

Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 KSH. Przepis art. 199 § 1 KSH stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi w takiej sytuacji w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia (art. 200 KSH).

Z powyższego wynika, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe traktowane są zgoła odmiennie.

W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości.

Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Wobec powyższego, podkreślić należy wyraźnie, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki z o.o. wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy PIT.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ustawy PIT - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl przepisu art. 20 ust. 1 ustawy PIT - za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użyte w powyższym przepisie sformułowanie w szczególności wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy PIT.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT - źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt b lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy PIT, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy PIT).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy PIT jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w pkt 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia.

Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy PIT objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy PIT zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje aby źródło przychodu - po stronie wspólnika pozostającego w spółce - stanowiło zbycie udziałów przez innego wspólnika na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy PIT wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian.

Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innych wspólników.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca.

W związku z umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia Wnioskodawcy nie otrzymają pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również żadne świadczenia nie są stawiane do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymają oni świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia.

W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 i art. 20 ust. 1 ustawy PIT nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego.

Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, należących do innego wspólnika spółki, po stronie Wnioskodawców pozostających udziałowcami w tej spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe (np. DIS w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 czerwca 2014 r., sygn. ILPB2/415-252/14-4/WM oraz z dnia 25 marca 2016 r., sygn. ILPB2/4511-1-256/16-3/NK).

Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość rynkowa udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawców definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez nich udziałów sp. z o.o., co może mieć miejsce przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawców posiadanych udziałów.

Ad. 3.

Fakt, że w momencie przekształcenia część kapitału zakładowego przekształcanej spółki z o.o., będzie nieobjęty, nie będzie miał w żadnym momencie wpływu na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu u Wnioskodawców.

Jak już wcześniej wskazano zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z utrwalonym poglądem dochodem podatkowym jest wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe. Przysporzenie majątkowe może polegać na zwiększeniu majątku lub zmniejszeniu zobowiązań.

W omawianym przypadku taka sytuacja nie będzie miała miejsca, a fakt, że na moment przekształcenia część kapitału zakładowego nie będzie objęta, nie generuje żadnych trwałych przysporzeń dla Wnioskodawców. Potwierdzać to będą również zapisy umowy spółki przekształcanej, gdzie wkłady wspólników określone będą w takiej samej wysokości, jak w spółce z o.o. - Wnioskodawcy w żaden sposób nie przejmą (obejmą) części kapitału zakładowego, który pozostał nieobjęty po nieodpłatnym umorzeniu udziałów przez innych udziałowców. Nieobjęty kapitał będzie w dalszym ciągu stanowił majątek spółki (która posiada własny majątek odrębny od majątku wspólników), do którego to majątku wspólnicy nie będą mieli żadnego prawa.

Potwierdza to również fakt, że nieodpłatne umorzenie udziałów bez obniżania kapitału zakładowego pozostanie bez wpływu na bilans zarówno spółki z o.o. (przed przekształceniem), jak i na bilans w spółce jawnej (po przekształceniu) - zmianie nie ulegną ani aktywa (w tym w szczególności rozrachunki ze wspólnikami), ani pasywa spółki (w tym w szczególności rozrachunki ze wspólnikami) - zmianie nie ulegnie ani majątek spółki, ani stan rozrachunków ze wspólnikami spółki jawnej.

Reasumując, w sytuacji gdy w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną część kapitału zakładowego będzie nieobjęta (w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów) nie będzie to skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawców przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** - w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną (pytania: nr 1 i nr 3),
*   **prawidłowe** - w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego nabycia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów w celu ich umorzenia od wspólników innych niż Wnioskodawcy (pytanie nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, nawiązując do powołanego we wniosku wyroku NSA, należy stwierdzić, że rozstrzygniecie to nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa. Rozstrzygniecie to zapadło w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego interpretację. Przywołane orzeczenie sądu nie może więc wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego przysługuje prawo do wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę strony skarżącej, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.