Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.107.2020.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-29
Teza: W zakresie ustalenia, czy: - prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop: - możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box
Słowa kluczowe: Niemcy; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.) uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. (data nadania 1 czerwca 2020 r., data wpływu 5 czerwca 2020 r.) na wezwanie z dnia 11 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.107.2020.1.JS (data nadania 11 maja 2020 r., data odbioru 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop:
    *   w części dotyczącej prac/czynności innych podmiotów gospodarczych, tj. Programistów Podwykonawców - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej prac/czynności podejmowanych i wykonywanych przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe**,

*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości opodatkowania dochodów preferencyjna stawka podatku w ramach ulgi IP Box.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest twórcą oryginalnego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego.

Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej w Spółce jest:

1.  62.01.Z Działalność związana z oprogramowaniem,
2.  62.02.Z Działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,
3.  62.03.Z Działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,
4.  62.09.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,
5.  63.11.Z. Przetwarzanie danych; Zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność,
6.  63.99.Z Pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowana,
7.  96.09.Z Pozostała działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana,
8.  72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

W ramach powyższych usług, Spółka tworzy oraz wdraża oprogramowanie komputerowe do rozpoznawania danych na dokumentach OCR (Optical Character Recognition) i oprogramowanie do robotyzacji procesów biznesowych.

Spółka posiada zarówno własne autorskie produkty (oprogramowanie), stanowiące przedmiot niniejszego wniosku oraz ma możliwość dysponowania produktami (oprogramowaniem) swojego partnera technologicznego, firmy A. W tym drugim przypadku Spółka dokonuje wyłącznie wdrożenia/uruchomienia produktu u klienta z którym podpisała umowę, co również wymaga m.in. prac informatycznych, nie mniej jednak powyższe zagadnienia nie są przedmiotem tego wniosku.

Powyższe zadania realizowane są zawsze na potrzeby konkretnego klienta z którym Spółka wcześniej podpisała konkretną umowę. Środki pozyskane przez Spółkę w związku z realizacją powyższych usług stanowią jej główne źródło przychodów.

Klienci Wnioskodawcy to między innymi firmy z branży bankowej, ubezpieczeniowej, handlu detalicznego, logistyki oraz telekomunikacyjnej. Firmy te przetwarzają duże ilości dokumentów, które przy pomocy oprogramowania OCR firmy A. są kategoryzowane i indeksowane po części w zautomatyzowany sposób (przypisanie danych zapisanych na obrazie do dokumentu, np.: rozpoznanie numeru NIP z obrazu faktury itp.).

Niezależnie od tego opierając się na zdobytym doświadczeniu Wnioskodawca w 2017 roku zdecydował się na zaprojektowanie, opracowanie oraz rozwój autorskiego, innowacyjnego produktu opartego o podstawową wersję rozwiązania stosowanego przez firmę A. Było to możliwe, ponieważ rozwiązania informatyczne stosowane przez A. mają charakter otwarty co pozwala na wprowadzanie własnych rozwiązań modyfikujących kod oraz na „dopisywanie” swoich własnych produktów do podstawowej (bazowej) wersji programu. Celem projektu podjętego przez Wnioskodawcę było dalsze zautomatyzowanie i uproszenie procesu kategoryzacji i rozpoznawania danych z dokumentów co w założeniu miało ostatecznie wpłynąć na znaczący wzrost skuteczności pracy programu.

Prace związane z projektowaniem i tworzeniem własnej, wersji programu o lepszych parametrach niż oprogramowanie A, podzielone były na kilka etapów:

Etap I - zbudowanie mechanizmów kategoryzacji dokumentów w oparciu o algorytmy wyszukiwania słów/fraz kluczowych włączających i wykluczających z zastosowaniem algorytmów \`(...)\`

Etap II - zbudowanie mechanizmów rozpoznawania danych na dokumentach w oparciu o algorytmy wyszukiwania słów kluczowych, wyrażeń regularnych również z zastosowaniem algorytmów \`(...)\`

Etap III - rozbudowa powyższych mechanizmów kategoryzacji i rozpoznawania o algorytmy obsługi dużej ilości szablonów dokumentów. Chodzi o automatyczne zapisywanie szablonów rozpoznawania dokumentów oraz ich późniejszego wyszukiwania i zastosowania dla nowych podobnych dokumentów (z wykorzystaniem mechanizmów głosowania na właściwy szablon do zastosowania).

Wnioskodawca wyjaśnia, że algorytmy typu (…) to mechanizm wyszukiwania danych różniących się nieznacznie od zadanych kryteriów. Dzięki wykorzystywaniu tych algorytmów, można ustalić np. szukając numeru NIP o wartości „X”, że co prawda w bazie danych nie ma takiego numeru, ale jest podobny „(…)”. O ile na podanym wyżej przykładzie, pozyskanie informacji o „podobnym” numerze NIP znajdującym się w bazie danych może nie nieść ze sobą istotnej wartości informacyjnej, to generalnie rzecz biorąc, zastosowanie algorytmów typu … dla odczytywania danych z dokumentów papierowych, znacząco poprawia jakość pracy oprogramowania.

W przypadku rozpoznawania dokumentów przy pomocy standardowego oprogramowania OCR, często zdarzają się pomyłki w prawidłowym rozpoznaniu wszystkich znaków (np. jeśli jakość dokumentu jest niska albo nawet gdy tak nie jest, ale znaki wykazują podobieństwo graficzne). Przy zastosowaniu standardowych rozwiązań OCR takie wyszukiwanie zakończyłoby się wynikiem negatywnym. Tymczasem, dzięki wykorzystaniu algorytmu (…) można mimo to znaleźć prawidłową wartość. Jest to mechanizm znany np. z wyszukiwarki (…), który umożliwia otrzymanie żądanej odpowiedzi, pomimo zadania formalnie błędnego pytania.

Powyższe funkcjonalności (Etapy: I-III) mają znacząco bardziej rozwinięte możliwości standardowego oprogramowania A w celu ich zastosowania w projektach realizowanych dla potencjalnych klientów Wnioskodawcy.

Projekt rozwojowy prowadzony przez Wnioskodawcę opiera się na nowych algorytmach klasyfikacji i rozpoznania danych na dokumentach. Chodzi tu w szczególności o budowanie i przetwarzanie dużej ilości inteligentnych szablonów dokumentów. Podejście takie daje w efekcie znacznie większe skuteczności rozpoznania danych i jest bardziej deterministyczne, porównując z dotychczas wykorzystywanymi algorytmami bazującymi na jednej uniwersalnej bazie wiedzy, które nie jest deterministyczna ponieważ unifikuje wiedzę z wielu szablonów. Dla porównania testy skuteczności produktu Wnioskodawcy osiąga do 98% skuteczności w porównaniu do dotychczasowych algorytmów A na poziomie między 80 a maksymalnie 90%, co z punktu widzenia percepcji klienta daje fundamentalną różnicę jakości produktu końcowego (praktycznie brak błędów w stosowaniu technologii OCR).

Na potrzeby realizacji powyższego projektu rozwojowego Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie prac analitycznych, koncepcyjnych i programistycznych do podmiotów gospodarczych (firm z którymi współpracuje - a konkretnie programistów świadczących swoje usługi w ramach prowadzących przez siebie indywidualnych działalności gospodarczych czyli B2B - dalej “Programiści Podwykonawcy”). W ramach powyższych zleceń Wnioskodawca poniósł następujące wydatki w poszczególnych latach:

2017 – 36.000 PLN netto,

2018 - 67.000 PLN netto,

2019 – 130.000 PLN netto.

Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję faktur z których wynikają powyższe kwoty. Powyższe kwoty stanowią równowartość płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę w związku ze zleceniem prac analitycznych, koncepcyjnych i programistycznych dla Programistów Podwykonawców. Płatności te były dokonywane na podstawie wystawionych faktur dokumentujących te prace (tj. istnieje możliwość przyporządkowania poszczególnych płatności/faktur do ww. projektu rozwojowego). Powyższe wydatki mają charakter odrębny od wydatków poniesionych na prace programistyczne niezwiązane z projektem, które Programiści Podwykonawcy wykonują dla Wnioskodawcy (głównie związane z pracami wdrożeniowymi systemu …). Powyższe wyodrębnienie wynika z faktu, że Programiści Podwykonawcy wykonujący zlecenia w ramach opisanego projektu, nie wykonują równocześnie na rzecz Wnioskodawcy, żadnych innych prac ani zleceń związanych z bieżącymi pracami wdrożeniowymi „standardowego” produktu ….

Wnioskodawca zaznacza, że umowy zawarte z Programistami Podwykonawcami przewidywały (i przewidują) przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów (kodu komputerowego) powstałych wskutek ich prac nad projektem o ile prace te doprowadziłyby do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Umowy dotyczą ogólnie prac o charakterze programistycznym i wprost nie przewidują uczestnictwa Programistów Podwykonawców w pracach o charakterze badawczo-rozwojowych. Nie mniej jednak faktycznie Programiści Podwykonawcy brali bezpośredni udział w realizacji opisanego projektu, czego dowodem jest końcowy efekt w postaci kodu a także zarchiwizowana korespondencja mailowa.

W celu uniknięcia wątpliwości, Wnioskodawca pragnie dodatkowo wyjaśnić, że umowy zawierane z Programistami Podwykonawcami realizującymi projekt zawierają następujący zapis odnoszący się do kwestii praw autorskich:

„1. Prawa majątkowe do wszelkich dóbr niematerialnych, objętych ochroną ustawy prawo własności przemysłowej oraz ustawy o prawie autorskim, w szczególności utworów chronionych prawem autorskim, patentów na wynalazki, wzorów użytkowych, znaków towarowych, nazw handlowych, oznaczeń pochodzenia, nazw pochodzenia, topografii układów scalonych, projektów racjonalizatorskich, informacji co do prawidłowego stosowania wynalazków, innych wiadomości i doświadczeń o charakterze technicznym bezpośrednio nadające się do stosowania w działalności Spółki, informacji o charakterze organizacyjnym dotyczące procesów produkcji, procesów technologicznych, organizacyjnych i innych, stworzonych lub opracowanych przez Wykonawcę w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z niniejszej Umowy, Spółka nabywa z chwilą ich ustalenia. 2. W przypadku stworzenia utworów w wyniku realizacji Umowy, Spółka nabywa do tych utworów autorskie prawa majątkowe w pełnym zakresie, uprawniającym Spółkę do korzystania i rozporządzania tymi prawami na wszelkich polach eksploatacji w szczególności w zakresie utrwalania i zwielokrotniania tak powstałego utworu techniką zapisu magnetycznego oraz techniką cyfrową oraz w zakresie obrotu egzemplarzami, na których utwór został utrwalony, w tym wprowadzania do obrotu, użyczenia lub najmu egzemplarzy. Dodatkowo Spółka ma prawo do publicznego udostępniania utrwalenia utworu w taki sposób, aby każdy mógł mieć do niego dostęp (w szczególności w sieci Internet). W tym samym zakresie Spółka może swobodnie wykonywać prawa zależne do utworów. 3. Wykonawca zobowiązuje się, iż na żądanie Spółki lub gdy będą tego wymagały odpowiednie przepisy prawa, przygotuje i przekaże Spółce odpowiednie dokumenty, jak również podpisze dodatkowe oświadczenia woli lub umowy oraz podejmie wszelkie dodatkowe czynności prawne niezbędne dla zapewnienia pełnej skuteczności przeniesienia praw majątkowych, o których mowa powyżej, na rzecz Spółki. 4. Spółka oświadcza że wszelkie materiały dostarczane Wykonawcy na dzień dostarczenia wolne są od wad prawnych i roszczeń osób trzecich.”

Zapis ten powstał w celu zapewnienia Wnioskodawcy, że ewentualne prawa autorskie związane z powstałym kodem komputerowym o ile będzie miał on cechy umożliwiające za uznanie go za przedmiot takich praw, przejdą na Wnioskodawcę z prawem do swobodnego nimi dysponowania, co z kolei umożliwiłoby Wnioskodawcy dysponowanie możliwością kompilowania i zmiany kodu, jeśli okazałoby się to konieczne w toku prac lub później. Strony uznały, że wynagrodzenie przewidziane w umowach z Programistami Podwykonawcami uwzględniało (bez jego wyodrębniania) wynagrodzenie z tytułu praw autorskich.

Etap I i Etap II zostały już zrealizowane, Etap III jest w trakcie realizacji nie mniej jednak rozwiązania już zrealizowane w ramach pierwszego i drugiego etapu wraz z dotychczas wykonanymi pracami w ramach III Etapu mają autonomiczny charakter, i mogą już podlegać komercjalizacji. Etap III stanowi zwieńczenie prac i w założeniu Wnioskodawcy jego zakończenie, które będzie oznaczało osiągnięcie szczytowego na obecne warunki i dostępne Wnioskodawcy rozwiązania technologiczne, rozwiązania w zakresie technologii OCR. Wnioskodawca przewiduje jednak że nawet po zakończeniu tego etapu, do oprogramowania będą wprowadzane dalsze zmiany i udoskonalenia, co będzie niezbędne dla utrzymania nowatorskiego charakteru całego projektu i wyprzedzania konkurencyjnych rozwiązań, które równolegle powstają i będą dalej powstawały.

Udział Wnioskodawcy w pracach prowadzących do realizacji opisanego oprogramowania polegał na wyznaczeniu celów prac, etapów prac, koordynowaniu prac poszczególnych Programistów Podwykonawców, rozliczaniu okresowych planów, integracji rozwiązań powstałych w ramach prac Programistów Podwykonawców tj. powstałego kodu do jednolitego ostatecznego (przynajmniej na danym etapie) rozwiązania. Po stronie Wnioskodawcy leżało również organizowanie pracy i współpracy Programistów Podwykonawców oraz modelowanie i konfrontowanie konkretnych rozwiązań z potencjalnymi klientami a następnie ich walidacja oraz wtórna weryfikacja (wskazanie sposobu korekty rozwiązania). Współpraca Wnioskodawcy oraz Programistów Podwykonawców odbywała się na zasadzie tzw. burzy mózgów, w której wszystkie osoby zaangażowane w realizację opisanego projektu wymieniały się koncepcjami oraz rozwiązaniami w efekcie czego dochodziło do wyboru i ostatecznego zastosowania najbardziej efektywnego rozwiązania danego problemu. Zapisem współpracy jest w szczególności korespondencja mailowa między uczestnikami projektu oraz dane znajdujące się w repozytorium kodów.

Z nabytych od Programistów Podwykonawców fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca stworzył więc kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Na jeden program komputerowy Wnioskodawcy składa się wiele fragmentów kodów źródłowych nabywanych od Programistów Podwykonawców. Wnioskodawca dokonywał kompilacji w całość fragmentów kodów źródłowych, nie korzystając w tym procesie z Programistów Podwykonawców.

Kompilacja fragmentów kodów źródłowych miała charakter unikalny, a ponadto była uzupełniana o dodatkowe elementy przez Wnioskodawcę (co znajduje potwierdzenie w zasobach repozytorium kodów), które były niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego programu komputerowego. Stworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy jest unikalny i oryginalny nie tylko w skali prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa ale w ogóle na rynku.

Powyższy projekt rozwojowy prowadzony był w oparciu o metodologię agile, czyli okresowe tygodniowe lub miesięczne uzgadnianie i planowanie kolejnych zadań i testów. Zakres wykonywanych w ramach zaplanowanych zadań prac został udokumentowany w korespondencji mailowej z Programistami Podwykonawcami. Wszystkie wersje stworzonego na każdym z etapów oprogramowania (kodu komputerowego) są przechowywane w repozytorium … Wnioskodawcy.

W efekcie powstało nowe rozwiązanie informatyczne (program komputerowy), które w twórczy i oryginalny sposób pozwala na rozwinięcie możliwości oferowanych przez podstawową wersję programu oferowaną przez firmę A.

W wyniku powyższych prac powstał nowy produkt o nazwie X…, który jest sprzedawany klientom Wnioskodawcy (na zasadzie licencji) razem z podstawowymi modułami rozwiązania informatycznego stosowanego przez A i stanowi w ten sposób, dla klienta, rozwinięcie dostępnych funkcjonalności podstawowego rozwiązania A.

Jak wskazał Wnioskodawca, projekt prowadzony jest w systematyczny sposób od 2017 r. przez współpracowników firmy (tj. Programistów Podwykonawców). Produkt jest w dalszym ciągu rozwijany o czym świadczy zwiększający się z roku na rok poziom wydatków na rozwój produktu X…. W związku z tym w ramach prac zakończonych Etapem I i II ciągle powstają doskonalsze wersje produktu.

Przebieg prac rozwojowych:

1.  Poza koncepcją biznesową tzn. określeniem granicznych oczekiwanych parametrów działania projektowanego rozwiązania Wnioskodawca nie dysponował szczegółowym projektem analitycznym samego technicznego rozwiązania docelowego od początku projektu, ponieważ nie był pewny konkretnych efektów działania poszczególnych jego elementów. Dlatego też Wnioskodawca planuje, koordynuje prace weryfikacyjne dla najważniejszych i najbardziej niepewnych elementów rozwiązania jak poniżej.
2.  Na cotygodniowych spotkaniach projektowych (każdy poniedziałek, godzina …) aktualny zakres projektu podlega weryfikacji i ustalane są z Programistami Podwykonawcami zadania do realizacji na bieżący tydzień.
3.  Planowane zadania mają charakter weryfikacyjny (…) lub realizacyjny.
    1.  Weryfikacja polega na zaprogramowaniu jakiegoś elementu funkcjonalności (np. automatycznej definicji zakresu słów kluczowych na fakturze) i weryfikacji na prawdziwych dokumentach czy ta funkcjonalność działa i jakie daje efekty. Zadanie weryfikacyjne może polegać również na pracy analitycznej z konkretnymi wynikami jak powinno działać rozwiązanie do zaplanowania jego realizacji na kolejny tydzień.
    2.  Zadania realizacyjne polegają na tym, że istnieje już zweryfikowane koncepcja w danym zakresie i programowaniu podlega docelowa funkcjonalność tego elementu rozwiązania (np. mechanizm automatycznego zapisywania i wyszukiwania szablonów słów kluczowych).
4.  Efekty zadań weryfikacyjnych są dyskutowane na kolejnym spotkaniu projektowym i najczęściej następują mniejsze lub większe modyfikacje pomysłu i kodu programistycznego, które są planowane na kolejne zadania weryfikacyjne lub już realizacyjne.
5.  Efektem zadań realizacyjnych jest konkretny kod programistyczny stanowiący część ostatecznego rozwiązania.
6.  W ten sposób krok po kroku odrzucając mniej efektywne rozwiązania i poszukując najbardziej wydajnych, dochodzi do powstania najefektywniejszej funkcjonalności danego rozwiązania oraz następuje stały jego rozwój.

Wnioskodawca nie korzystał i nie korzysta z możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w oparciu o przepis art. 18d i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Projekt został zrealizowany w celu zwiększenia funkcjonalności rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę. Cel ten został potwierdzony sprzedażą produktu X… dla dwóch klientów w roku 2018 i jednego klienta w roku 2019. W kliku aktualnie prowadzonych postępowaniach ofertowych produkt X… jest prezentowany i oferowany.

Sprzedaż produktu (oprogramowania) X… odbywa się w trybie:

1.  w trybie …: Klient kupuje tylko licencję i sam zajmuje się utrzymaniem oprogramowania na własnej infrastrukturze, umowa jest zawierana na czas określony/nieokreślony;
2.  w trybie Saas: Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem oprogramowania na swojej infrastrukturze (serwery), a klient korzysta z dostępu do tego oprogramowania w chmurze, umowa jest zawierana na czas określony lub nieokreślony;
3.  w trybie …: Klient kupuje licencję, ale to Wnioskodawca utrzymuje oprogramowania na swojej infrastrukturze. Klient korzysta z niego w chmurze. W tej opcji klient płaci więc dodatkowo za hosting.

W 2019 roku, Wnioskodawca dokonał jednej sprzedaży licencji na oprogramowanie X…. Przychód uzyskany z tej sprzedaży wyniósł … EUR (x…)=…. PLN.

W rezultacie Wnioskodawca planuje dokonać obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP za rok 2019 oraz uwzględnić powyższe wartości przy wyliczaniu wskaźnika Nexus w następujący sposób:

Dochód z tytułu kwalifikowanego IP w roku podatkowym 2019 wyniesie: …. PLN (przychód) - … (suma kosztów poniesionych w latach 2017 - 2018) = … PLN (dochód).

Wskaźnik Nexus wyniesie (przyporządkowanie wartości do odpowiednich liter we wzorze):

a-0 PLN,

b-… PLN,

c-0 PLN,

d-0 PLN.

W wyniku podstawienia wskaźnik Nexus wyniesie 1,3 a w związku z treścią art. 24d ust 6 CIT ostatecznie będzie miał on wartość 1. Spowoduje to, że cały dochód z kwalifikowanego IP tj. kwota … PLN zostałaby opodatkowana podatkiem dochodowym w według stawki podatkowej 5%.

W zaistniałej sytuacji, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie możliwości i warunków skorzystania przez niego z możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów z praw własności intelektualnej związanych ze sprzedażą produktu dokonaną w roku 2019. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w związku z dokonaną sprzedażą uwzględnił przychód z tego tytułu w swoim rozliczeniu miesięcznym oraz odprowadził w związku z tym zaliczkę podatek dochodowy według stawki podatkowej 19%.

Z uwagi na braki formalne wniosku, pismem z dnia 11 maja 2020 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.107.2020.1.JS, tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku.

Pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. Wnioskodawca udzielił odpowiedzi na pytania w wystosowanym wezwaniu w następujący sposób:

1.  Wskazanie daty (dzień, miesiąc, rok) rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych oraz wskazanie, czy prace te były/są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowiły/nie stanowią:
    
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+R?
    
    Wnioskodawca nie podejmuje się stwierdzenia, czy wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo rozwojową (prace badawczo rozwojowe) w rozumieniu CIT. Powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania Nr. 1. W związku z tym stwierdzenie przez wnioskodawcę jako element opisanego stanu faktycznego, że prace te były/są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów oraz że nie stanowiły/nie stanowią one
    
    *   rutynowych i okresowych zmian
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+R wypełniałoby istotną część definicji prac badawczo-rozwojowych jako takich co sprawiałoby, że zadane pytanie byłoby bezprzedmiotowe.
    
    Powyższe jest natomiast przedmiotem oceny w zakresie własnego stanowiska Wnioskodawcy do pyt. 1. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca ponownie pragnie wskazać, że według jego własnego stanowiska i własnej oceny opisanych w stanie faktycznym okoliczności i zdarzeń wskazują one, iż opisane tam prace były/są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów oraz że nie stanowiły/nie stanowią:
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+RW zakresie daty rozpoczęcia prac które Wnioskodawca uważa za prace badawczo rozwojowe, Wnioskodawca informuje że prace te rozpoczęły się w dniu: 01.10.2017 r.
2.  Wskazanie daty (dzień, miesiąc, rok) rozpoczęcia przez Wnioskodawcę prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz wskazać, czy prace te, tj. związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej były/są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów i nie stanowiły/nie stanowią:
    
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+R?
    
    Wnioskodawca nie podejmuje się stwierdzenia czy wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo rozwojową (prace badawczo rozwojowe) w rozumieniu CIT. Powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania nr. 1. W związku z tym stwierdzenie przez wnioskodawcę jako element opisanego stanu faktycznego, że prace te były/są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów oraz że nie stanowiły/nie stanowią one
    
    *   rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+R wypełniałoby istotną część definicji prac badawczo rozwojowych jako takich co sprawiałoby, że zadane pytanie byłoby bezprzedmiotowe.
    
    Powyższe jest natomiast przedmiotem oceny w zakresie własnego stanowiska Wnioskodawcy do pyt. 1. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca ponownie pragnie wskazać, że według jego własnego stanowiska i własnej oceny opisanych w stanie faktycznym okoliczności i zdarzeń wskazują one, iż opisane tam prace były/są związane z nabywaniem, łączeniem, kształtowaniem i wykorzystywaniem aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów lub procesów oraz że nie stanowiły/nie stanowią:
    *   Rutynowych i okresowych zmian,
    *   czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych już produktów i usług,
    *   produkcji seryjnej/komercyjnej,
    *   administrowania serwisów,
    *   czynności serwisowych,
    *   itp. prac spoza prac B+RWnioskodawca pragnie wskazać że wszystkie prowadzone przez niego prace opisane w stanie faktycznym są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (również opisanym w stanie faktycznym). Jeśli więc w oparciu o przedstawiony stan faktyczny organ uzna, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prowadzenia przez niego prac badawczo rozwojowych (działalności badawczo rozwojowej) jest prawidłowe tzn. że prace opisane we wniosku stanowią prace badawczo rozwojowe, to będzie to równoznaczne z uznaniem że ww. prace badawczo rozwojowe są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem innych prac badawczo rozwojowych niż prace opisane we wniosku. Te zaś są wyłącznie związane z prawem IP którego dotyczy wniosek. W konsekwencji, w zakresie daty rozpoczęcia prac Wnioskodawca również wskazuje datę: 01.10.2017.
3.  Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prac B+R, w tym związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (wytworzenie, rozwinięcie, ulepszenie) stanowiły/stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie podejmuje się stwierdzenia czy wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo rozwojową (prace badawczo rozwojowe) w rozumieniu CIT. Powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania nr. I. W związku z tym stwierdzenie przez Wnioskodawcę jako element opisanego stanu faktycznego, że prace te stanowiły/stanowią prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, wypełniałoby istotną część definicji prac badawczo-rozwojowych jako takich co sprawiałoby, że zadane pytanie byłoby bezprzedmiotowe. Powyższe jest natomiast przedmiotem oceny w zakresie własnego stanowiska Wnioskodawcy do pyt. 1. W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca ponownie pragnie wskazać, że według jego własnego stanowiska i własnej oceny opisanych w stanie faktycznym okoliczności i zdarzeń wskazują one, iż opisane tam czynności wykonywane w opisanych tam okolicznościach, były wykonywane w ramach prac B+R w tym związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, stanowiły prace o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje prace rozwojowe (tj. nie badania naukowe) podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności było/jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Stanowisko w powyższym zakresie Wnioskodawca przedstawił zresztą już w ramach składanego wniosku.
4.  Czy w ramach działalności gospodarczej, w tym związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (wytworzenie, rozwinięcie, ulepszenie), Wnioskodawca opracowuje nowe, rozwija oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących? Wnioskodawca pragnie ponownie wyjaśnić, że w ramach działalności gospodarczej, prowadzi prace, opisane we wniosku, które w jego ocenie stanowią prace badawczo rozwojowe. Wszystkie te prace, są związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, którego dotyczy wniosek. W związku z powyższym odpowiadając na pyt. Nr 4 Wnioskodawca pragnie wskazać, że ramach tych prac Wnioskodawca opracowuje nowy produkt na tyle innowacyjny, że jest to produkt, który nie występuje w dotychczasowej praktyce gospodarczej Wnioskodawcy.
5.  Czy Wniosek dotyczy wyłącznie wytwarzania oprogramowania komputerowego, czy także „rozwijania” albo „ulepszania” oprogramowania lub jego części? Wniosek dotyczy rozwijania oraz ulepszania oprogramowania.
6.  Czy wytworzenie, rozwinięcie, ulepszenie prawa własności intelektualnej ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, tj. w ramach działalności o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej), która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a celem tej działalności jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań? W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie podejmuje się stwierdzenia czy wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo rozwojową (prace badawczo rozwojowe) w rozumieniu CIT. Powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania Nr 1. Wnioskodawca stoi na stanowisku że prowadzi w powyższym zakresie działalność badawczo rozwojową i wszystkie działania zmierzające do rozwijania oraz ulepszania prawa własności intelektualnej są prowadzone w ramach bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo rozwojowej tj. działalności o charakterze twórczym, indywidualnym (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
7.  Czy działania Wnioskodawcy polegające na ulepszaniu oraz rozwinięciu (modyfikacji) oprogramowania lub części oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania/części oprogramowania? Tak.
8.  Czy autorskie prawa do tworzonego, rozwijanego, ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.)? Tak.
9.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija lub ulepsza (modyfikuje) oprogramowanie/części oprogramowania - Wnioskodawca jest właścicielem tego oprogramowania/części oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej? Do wszystkich efektów prac (oprogramowanie, dokumentacja) realizowanych w ramach działań opisanych we wniosku Wnioskodawca posiada prawa majątkowe i jest ich właścicielem. Współpraca oprogramowania Wnioskodawcy z innym oprogramowaniem (np. … odbywa się poprzez otwarte interfejsy do/z tego oprogramowania i nie wymaga żadnych dodatkowych licencji. Kwestie integracji (czyli współpracy) oprogramowania XX (wytworzonego w ramach działań opisanych we wniosku) z innymi programami są zawsze określone poprzez możliwości integracyjne innych programów i doprecyzowane w warunkach licencyjnych. Odbywa się to poprzez licencję niewyłączną (np. integrację taką umożliwia licencja niewyłączna firmy A., którą posiada Wnioskodawca).
10.  Jeśli Wnioskodawca jest użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania/części oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji? Częściowo Wnioskodawca odpowiedział na powyższą kwestię w odpowiedzi do pyt. Nr. 9). Wnioskodawca jest właścicielem praw do swojego oprogramowania a do innego oprogramowania musi posiadać licencję, która umożliwia dokonanie integracji rozwiązań Wnioskodawcy z tym innym oprogramowaniem. W przypadku oprogramowania (…) Wnioskodawca posiada licencję, która to umożliwia i precyzuje. Nie jest to licencja wyłączna.
11.  Jeśli Wnioskodawca nie nabył na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    *   na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    *   czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania lub części oprogramowania, powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    *   czy Wnioskodawcy przysługują prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?W celu uniknięcia wątpliwości związanych z relacjami między Wnioskodawcą a firmą A, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że firma A nie jest zleceniodawcą prac realizowanych przez Wnioskodawcę i w powyższym zakresie A ani Wnioskodawcę nie wiąże żadna umowa z A. Podjęcie prac nad opisanym we Wniosku oprogramowaniem stanowi własną, indywidualną inicjatywę Wnioskodawcy. Oprogramowanie opracowywane przez Wnioskodawcę (które jak uważa Wnioskodawca stanowi efekt prac badawczo rozwojowych) bazuje na początkowych wynikach pracy oprogramowania A, ale równie dobrze może to być też inne oprogramowanie tego typu (tzn. do rozpoznawania dokumentów OCR). Z punktu widzenia funkcjonalności i sposobu użycia oprogramowania A(lub innego podobnego) jest to jak najbardziej standardowe użycie tego oprogramowania. Kolejne procesy biznesowe (w szczególności rozpoznawanie OCR i interpretacja danych) odbywają się już w całości po stronie oprogramowania Wnioskodawcy . W wyniku prac Wnioskodawcy, powstaje nowe prawo IP. Wnioskodawcy przysługują autorskie prawa majątkowe do wypracowanych przez niego rozwiązań, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.
12.  Czy, w związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania/części oprogramowania, Spółka osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej:
    
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
    
    który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku? W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania/części oprogramowania, Spółka osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku.
13.  Wskazanie, za jaki okres Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę podatku w stosunku do dochodu uzyskanego w roku 2019, przy czym jak wskazał Wnioskodawca koszty prac były ponoszone w latach 2017-2019.
14.  Proszę wymienić koszty będące przedmiotem zapytania ozn. Nr 3, które Wnioskodawca zamierza ująć pod poszczególnymi literami we wskaźniku nexus oraz dokonać dla każdego wydatku (kosztu) przypisania do poszczególnej litery ww. wskaźnika. Koszty będące przedmiotem pytania nr 3 to: Pod literą a) koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej Wnioskodawca tu ma na myśli w szczególności
    *   koszty związane z infrastrukturą, która na dzień rozpoczęcia i kontynuowania czynności opisanych we wniosku była już co prawda w spółce Wnioskodawcy (serwery, laptopy) — a więc nie została nabyta specjalnie w celu wykonywania tych czynności (które Wnioskodawca uważa za działalność badawczo rozwojową) nie mniej jednak infrastruktura ta (laptopy, serwery) była/jest wykorzystywana m.in. do tej działalności (ujęte w odpowiedniej proporcji),
    *   Koszty wynagrodzenia prezesa zarządu bezpośrednio zaangażowanego po stronie spółki w działania spółki opisane we wniosku (w odpowiedniej proporcji).Pod literą b) wskaźnika - 0 PLN Pod literą c) wskaźnika - kwota 0 PLN Pod literą d) wskaźnika - wydatki ponoszone na wynagrodzenie Programistów Podwykonawców wynikające z zawartych z nimi umów opisanych w stanie faktycznym.
15.  Czy koszty, które Wnioskodawca zamierza ująć pod literą a wskaźnika nexus były/są faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową w całości i wszystkie stanowiły/stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie podejmuje się stwierdzenia czy wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo rozwojową (prace badawczo rozwojowe) w rozumieniu CIT. Powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania nr. 1. Nie mniej jednak przyjmując stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe, należałoby uznać, że koszty, które Wnioskodawca zamierza ująć pod literą a) wskaźnika nexus były/są faktycznie ponoszone na działalność badawczo-rozwojową (w części przy przyjęciu odpowiedniej proporcji, zgodnie z odpowiedziami Wnioskodawcy do wcześniejszych pytań) i wszystkie stanowiły/stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
16.  Jeżeli wśród wymienionych koszów, o których mowa powyżej, tj. będący przedmiotem pytania Nr 3, były/będą koszty bezpośrednio ponoszone na działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ponoszone na tę działalność w części a nie w całości, to czy były/są one przyporządkowywane do uzyskiwanych przychodów z IP według ustalonej proporcji? Wnioskodawca pragnie wskazać, że nie podejmuje się stwierdzenia czy wykonywane przez niego czynności opisane we wniosku stanowią działalność badawczo rozwojową (prace badawczo rozwojowe) w rozumieniu CIT. Powyższe zagadnienie jest przedmiotem pytania nr. 1. Nie mniej jednak przyjmując stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie za prawidłowe, należałoby stwierdzić, że wśród wymienionych koszów, o których mowa powyżej, tj. będących przedmiotem pytania Nr 3, były/będą koszty bezpośrednio ponoszone na działalność badawczo-rozwojową związaną z wytworzeniem, ulepszeniem, czy rozwojem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ponoszone na tę działalność w części a nie w całości (tzn. częściowo były wykorzystywane na działalność gospodarczą nie związaną z działalnością B+R), i w takim przypadku były/są one przyporządkowywane do uzyskiwanych przychodów z IP według ustalonej proporcji.
17.  Czy w ramach współpracy Wnioskodawcy z Programistami Podwykonawcami Wnioskodawca:
    1.  Ponosi koszty związane z zawarciem z ww. podmiotami umów o pracę, umów zlecenia/o dzieło i w ramach tych umów przenoszone są na Spółkę prawa autorskie do utworów (kodu komputerowego) związane z kwalifikowanym IP?
    2.  A może Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, niestanowiące kwalifikowanego IP, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 updop, lub od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 updop?
    3.  A może w przypadku przeniesienia na Spółkę praw autorskich do utworów (kodu komputerowego) powstałych w wyniku ich wytworzenia przez Programistów Podwykonawców) następuje nabycie przez Spółkę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?W ramach współpracy Wnioskodawcy z Programistami Podwykonawcami w związku z przeniesieniem na Wnioskodawcę praw autorskich do utworów (kodu komputerowego) powstałych w wyniku ich wytworzenia przez Programistów Podwykonawców) następuje nabycie przez Wnioskodawcę kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.
18.  Czy dochód z kwalifikowanego IP „zawarty” w cenie danego produktu lub usługi jest ustalany w oparciu o zasadę ceny rynkowej zgodnie z art. 11c updop? W związku z treścią odpowiedzi na pyt. 12 odnoszącego się do sposobu uzyskiwania dochodu z IP, Wnioskodawca uznał że pyt. Nr. 18 jest bezprzedmiotowe o tyle, że Wnioskodawca uzyskuje dochód z licencji (art. 24d ust. 7 pkt 1 CIT) i a nie ze sprzedaży (fizycznych) produktów zawierających w cenie dochód z kwalifikowanego prawa.
19.  Czy i od kiedy (proszę wskazać datę) Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, która zapewnia wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i na tej podstawie można ustalić jaka część kosztów działalności związana jest z danym kwalifikowanym prawem?.
20.  Czy odrębna ewidencja jest prowadzona od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP?

Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 CIT w ustalonej formie. Dysponuje natomiast wszelkimi danymi historycznymi i analitycznymi umożliwiającymi w każdej chwili sporządzenie ewidencji spełniającej kryteria ustawowe. Żaden przepis prawa podatkowego (w szczególności art. 24e ust. 1) nie zobowiązuje podatników do prowadzenia ww. ewidencji na bieżąco.

Niezależnie od odpowiedzi na interpretację udzielonej przez tut. Organ. Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośba aby ze względu na innowacyjny i unikalny charakter prowadzonych przez niego prac oraz związaną z tym tajemnicę handlową, przed publikacją treści interpretacji, tut. Organ zechciał, niezależnie od standardowych danych, dokonać również anonimizacji charakterystycznych danych tj. słowa: „A”, „….”, „X…” oraz wskazane liczbowo kwoty przychodów i kosztów. Powyższe dane nie mają znaczenia merytorycznego, natomiast Wnioskodawca przekazał je tut. Organowi w celu lepszego zorientowania Organu odnośnie szczegółów stanu faktycznego.

Ponadto, Wnioskodawca ostatecznie sformułował treść pytań mających być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w tak opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadził/prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując następującego przyporządkowania kwot wydatków do liter wskaźnika nexus:
    1.  pod literą a) koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazane rodzajowo we wniosku,
    2.  pod literą b) wskaźnika - 0 PLN,
    3.  pod literą c) wskaźnika - kwota 0 PLN,
    4.  pod literą d wskaźnika - wydatki ponoszone na wynagrodzenie Programistów Podwykonawców wynikające z zawartych z nimi umów opisanych w stanie faktycznym?
3.  Czy dochód ze sprzedaży licencji na oprogramowanie X… stanowi dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Wnioskodawca będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność będzie spełniała przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.). W ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności dochodzi bowiem do tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych.

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać na zakres definicyjny działalności badawczo-rozwojowej. Przez działalność badawczo-rozwojową, zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy wskazać na art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1668 z późn. zm.), zgodnie z którym badania naukowe są działalnością obejmującą: 1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Przez prace rozwojowe, zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozumie się prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Uzupełniając powyższą definicję należy przytoczyć art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zgodnie z którym prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Mając na względzie powyższe definicje wyróżnia się 3 kryteria działalności badawczo-rozwojowej:

1.  twórczość,
2.  systematyczność, oraz
3.  zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Twórczość

Jak wynika z objaśnień Ministra Finansów wydanych dnia 15 lipca 2019 r.

dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej — IP BOX (dalej: „objaśnienia MF”):

33\. (\`(...)\`) Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. 34. Orzecznictwo wyjaśnia również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien:

*   być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy;

*   mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności

*   mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić „nowy wytwór intelektu”), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło).

Tym samym, o twórczym charakterze działalności możemy mówić, gdy podmiot tworzy innowacyjne rozwiązania, które w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika, a rezultat działalności powinien być odpowiednio ustalony i mieć charakter indywidualny i oryginalny.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca zaprojektował nowe funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko będą odzwierciedlać potrzeby rynku i klientów, ale ostatecznie ukształtował je w taki sposób, że przyczynią się one do znacznego usprawnienia procesów biznesowych u klientów. Wnioskodawca ponadto w całym procesie ich powstawania nie tylko jest pomysłodawcą kompleksowego rozwiązania (oraz licznych rozwiązań pośrednich) ale nadzorował i koordynował ich tworzenie a także na bieżąco dokonywał ich integracji oraz kompilacji równocześnie modyfikując oraz tworząc i dopisując fragmenty kodu w sytuacjach w których było to konieczne.

Powstałe w efekcie oprogramowanie ma charakter indywidualny i oryginalny zaś rezultat działalności został odpowiednio utrwalony (kolejne iteracje kodu zostały zapisane w repozytorium Wnioskodawcy, zaś historia współpracy z Programistami Podwykonawcami na dyskach w postaci korespondencji mailowej w której były omawiane kolejne etapy prac, podsumowywane dotychczasowe osiągnięcia, opisywane funkcjonalności oraz koncepcje poszczególnych rozwiązań, terminy etc.). Oprogramowanie komputerowe stworzone w efekcie tych prac przez Wnioskodawcę mają charakter innowacyjny w zakresie prowadzonego przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa jak również jako innowacyjne rozwiązanie na rynku. Charakter twórczy takiej działalności Wnioskodawcy będzie zatem spełniony.

W celu realizacji innowacyjnych programów komputerowych, Wnioskodawca współpracował na podstawie umów o współpracę (B2B) z wysokiej klasy specjalistami (Programiści Podwykonawcy). Zakres aktywności tych osób będzie miał charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która miała prowadzić (i w efekcie doprowadziła) do powstania fragmentów kodów źródłowych stanowiących elementy ostatecznej (na dzień dzisiejszy) wersji programu X… . Wskazane fragmenty kodów źródłowych były jednak jedynie fragmentami niezbędnymi do zbudowania całości w postaci programu komputerowego tworzonego przez Wnioskodawcę.

Z nabytych od Programistów Podwykonawców fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca stworzył zatem kompletny kod źródłowy będący podstawą gotowego programu komputerowego. Wnioskodawca we własnym zakresie (tj. własnymi siłami) „składał” w całość kody źródłowe.

Bezpośrednim rezultatem prowadzonych przez Wnioskodawcę prac jest nowa jakość w postaci kompleksowego kodu źródłowego stanowiącego ostatecznie program stanowiący przedmiot Wniosku (na jego obecnym etapie zaawansowania). Produkt (program) tworzony przez Wnioskodawcę ma złożony charakter składa się z wielu modułów operacyjnych zapewniających funkcjonowanie programu. Zakres całej aktywności Wnioskodawcy związanej z powstawaniem tego oprogramowania ma charakter zindywidualizowanej i kreatywnej działalności prowadzącej do powstania innowacyjnego programu komputerowego X….

Tym samym, działalność Wnioskodawcy będzie spełniała przesłankę twórczości.

Systematyczność

Jak wynika z objaśnień MF:

40\. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego okresu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy albo nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Jak wynika z powyższego fragmentu objaśnień podatkowych, działalność systematyczna, to przede wszystkim taka działalność, która prowadzona jest w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

W niniejszej sprawie, Wnioskodawca prowadził swoją działalność w sposób zorganizowany, a więc metodyczny. Wnioskodawca zaplanował, nadzorował wszystkie prace, identyfikował problemy, koordynował współpracę między Programistami Podwykonawcami oraz nabywał od Programistów Podwykonawców fragmenty kodów źródłowych, na podstawie których następnie kompilował i tworzył kompletne rozwiązanie w postaci programu komputerowego …. Każdy z Programistów Podwykonawców tworzył fragmenty kodów źródłowych w ramach opisanego projektu, które następnie były rozliczane i odpowiednio ewidencjonowane — co stanowi o tym, że ma ona charakter zorganizowany i uporządkowany. Praca wykonywana w ramach projektów odbywała się według określonego harmonogramu oraz metodyki działań opracowanych przez Wnioskodawcę, a więc miała charakter zaplanowany i metodyczny.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie działalność Wnioskodawcy miała charakter systematyczny.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań

Jak wynika z objaśnień MF:

43\. W świetle konstrukcji definicji działalności badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy lub umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

(…)

45\. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”, nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie „zwiększanie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystywania zwiększonych zasób wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

W niniejszej sprawie planowana działalność Wnioskodawcy miała na celu wykorzystywanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność Wnioskodawcy polegała na wykorzystaniu posiadanych przez niego, zasobów wiedzy w celu tworzenia nowych, innowacyjnych programów komputerowych, objętych ochroną prawnoautorską w postaci autorskich praw do programów komputerowych.

Wykorzystywane zasoby wiedzy, to zarówno wiedza skumulowana w toku wcześniejszej działalności Wnioskodawcy, opisanej we wniosku, jak i wiedza wytworzona w toku realizacji samego projektu.

Tym samym zostanie spełniona przesłanka zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystywania jej do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji zostaną spełnione wszystkie przesłanki uznania działalności Wnioskodawcy za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym, niezależnie od powyższego należy też zauważyć, że Minister Finansów w swoich objaśnieniach potwierdził, że podatnik może prowadzić działalność badawczo-rozwojową za pomocą swoich współpracowników:

111\. Warto pamiętać, że podatnik nie jest zobowiązany do samodzielnego prowadzenia prac badawczo-rozwojowych. Przepisy o IP Box dają podatnikowi możliwość nabywania wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów, zarówno powiązanych jak i niepowiązanych. Podatnik musi jednak pamiętać, że koszty przez niego poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od innego podmiotu będzie musiał umieścić w odpowiednim miejscu we współczynniku nexus, tj. koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu niepowiązanego - w literze b, a koszty poniesione na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych od podmiotu powiązanego – w literze c.

Podsumowując, powyższe również potwierdza, że Wnioskodawca będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie programów komputerowych w ramach działalności badawczo-rozwojowej

Wytworzenie programu komputerowego - autorskich praw do programów komputerowych

Wytworzenie programu komputerowego objętego autorskimi prawami do programów komputerowych, oznacza wykreowanie nowego programu komputerowego — nowego prawa własności intelektualnej od podstaw przez podatnika. Odnosi się to do takiej sytuacji, w której taki program komputerowy, a w konsekwencji autorskie prawo nie istniało i zostało wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika.

Wnioskodawca zamierza nabywać od Programistów Podwykonawców fragmenty kodów źródłowych, z których będzie on tworzył kompletny i nowy program komputerowy oparty o system firmy A. Tym samym doszło do wytworzenia przez Wnioskodawcę gotowego programu komputerowego objętego autorskimi prawami do programów komputerowych.

Rozwinięcie i ulepszenie programów komputerowych - autorskich praw do programów komputerowych

Rozbudowanie lub ulepszenie programów komputerowych, a w konsekwencji autorskich praw do programów komputerowych oznacza rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego programu komputerowego, nawet niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę prawnoautorską na rozwinięcie lub ulepszenie. Istotne jest faktyczne ulepszenie lub rozwinięcie, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego programu komputerowego.

W sytuacji, w której Wnioskodawca korzystał z bazowego rozwiązania firmy A., stanowiącego z założenia otwartą platformę umożliwiającą programistom dokonywanie własnych modyfikacji i rozwijania jej funkcji to dokonał ich ulepszenia oraz rozwinięcia w zupełnie unikalnym oraz nieprzewidzianym przez jego twórców kierunku, wynosząc użyteczność oraz funkcjonalność wykonanego przez siebie rozwiązania na nowy, wielokrotnie wyższy poziom niż produkt bazowy. Wnioskodawca w istotny sposób poprawił użyteczność lub funkcjonalność nabytych programów komputerowych.

Podsumowując, działalność Wnioskodawcy będzie spełniać przesłanki uznania jej za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskodawca będzie tworzyć, rozwijać i ulepszać programy komputerowe objęte autorskimi prawami do programów komputerowych w ramach tejże działalności.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowo przyporządkował poszczególne wartości do konkretnych liter we wzorze stanowiącym treść art. 24d ust. 4 CIT.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast zgodnie z art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

W myśl art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca postąpi zatem prawidłowo dokonując przyporządkowania kosztów poniesionych w związku z nabyciem prac badawczo rozwojowych od Programistów Podwykonawców pod literą b) wzoru, zaś koszty prowadzonej przez siebie działalności badawczo rozwojowej opisanej we wniosku pod literą a) wzoru, oraz nie przyporządkowując żadnych wartości do pozostałych liter we wzorze.

Wnioskodawca postąpi prawidłowo dokonując następującego przyporządkowania kosztów kwalifikowanych do wskaźnika nexus:

Pod lit. a) koszty ogólne spółki przyporządkowane według określonej proporcji do kosztów bezpośrednio poniesionych na działalność badawczo rozwojową z wyłączeniem kosztów wskazanych w art. 24d ust. 5 CIT (koszty, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetki, opłaty finansowe oraz koszty związane z nieruchomościami). Wnioskodawca ma na myśli w szczególności koszty związane z infrastrukturą, która na dzień rozpoczęcia i kontynuowania czynności opisanych we wniosku była już w spółce Wnioskodawcy (serwery, laptopy) - a więc nie została nabyta specjalnie w celu wykonywania tych czynności (które Wnioskodawca uważa za działalność badawczo rozwojową) nie mniej jednak infrastruktura ta (laptopy, serwery) była/jest wykorzystywana m.in. do tej działalności, oraz koszty wynagrodzenia prezesa zarządu bezpośrednio zaangażowanego po stronie spółki w działania spółki opisane we wniosku (w odpowiedniej proporcji).

Pod literą b) i c) wskaźnika, kwoty 0 PLN jako że Wnioskodawca nie ponosi takich kosztów.

Pod literą d) wskaźnika, koszty wydatki ponoszone na wynagrodzenie Programistów Podwykonawców wynikające z zawartych z nimi umów opisanych w stanie faktycznym.

Ad. 3

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dochód ze sprzedaży licencji na oprogramowanie X… stanowi dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które Wnioskodawca będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskał kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7, ust. 3 i 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które może opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej

W pierwszej kolejności należy określić, czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zatem z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej będziemy mieli do czynienia przy spełnieniu łącznie trzech warunków:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad. (1) Program komputerowy został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej

W ramach tego warunku, kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej.

Oznacza to, że:

1.  podatnik musi prowadzić działalność badawczo-rozwojową;
2.  podatnik musi wytwarzać, rozwijać lub ulepszać kwalifikowane prawo własności intelektualnej (prowadzić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową).

Działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co zostało wykazane w zakresie pytania nr 1. Wytwarzanie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanych praw własności intelektualnej (kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa Wnioskodawcy).

Kwalifikowana działalność badawczo-rozwojowa, to taka działalność badawczo-rozwojowa, która prowadzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak zostało wykazane w zakresie pytania nr 1, Wnioskodawca będzie tworzył, ulepszał lub rozwijał programy komputerowe, a w konsekwencji autorskie prawa do programów komputerowych w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie należy wskazać, że autorskie prawa do programów komputerowych zaliczane są do kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, dojdzie do spełnienia przesłanki uzyskiwania dochodów przez Wnioskodawcę z kwalifikowanej działalności badawczo-rozwojowej, a więc takiej działalności, w ramach której dochodzi do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad. (2) Katalog praw własności intelektualnej

Zgodnie z art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wskazuje Minister Finansów w swoich objaśnieniach:

77\. Przede wszystkim, podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. To oznacza, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej (eliminacja lub ograniczenie własnego/indywidualnego działania twórczego) wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, tym samym także eliminuje możliwość skorzystania z preferencji IP Box.

78\. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. W konsekwencji, decydujące jest autentyczne podejście transakcyjne, gdzie należy brać faktyczne (autentyczne) działania podejmowane przez podatnika w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej, skutkującej wdrożeniem, ulepszeniem lub rozwinięciem programu komputerowego. Formalne postanowienia umowne, które nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistych działaniach podatnika, nie zapewniają zatem akceptowalnej ochrony prawnopodatkowej podatnikowi w zakresie preferencji IP Box.

79\. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejście do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem (formę (ekspresji) utworu) jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w postaci kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy.

Do elementów programu komputerowego chronionych prawem autorskim zalicza się:

1.  formę programów, a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych;
2.  interfejsy — gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby przedmiotu ochrony.

Wytwarzane, ulepszane lub rozwijane wytwory prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę spełniają powyżej wskazaną w objaśnieniach Ministra Finansów definicję programu komputerowego. Ponadto takie programy komputerowe będą chronione prawem autorskim. Ochrona ta wynika z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę są ochroną jako przedmiot autorskiego prawa do programów komputerowych, dlatego są one zaliczane do kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ad. (3) Podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska

Programy komputerowe wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Wnioskodawcę podlegają ochronie z tytułu praw autorskich na podstawie przepisów art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231).

Tym samym w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie 3 przesłanki uznania, że Wnioskodawca wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego.

Osiąganie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

W kolejnym kroku niezbędne jest określenie, czy Wnioskodawca uzyskuje kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Tym samym, Podatnik będzie mógł zaliczyć do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej dochody osiągane z tytułu:

*   opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej na programy komputerowe wytworzone, rozbudowane lub ulepszone przez Wnioskodawcę;

*   ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych;

*   ze sprzedaży autorskiego prawa majątkowego do programów komputerowych uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

*   z odszkodowania za naruszenie autorskiego prawa do programu komputerowego, jeżeli zostanie uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Wnioskodawca udzielił swojemu kontrahentowi licencji do programu komputerowego wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego w ramach swojej działalności. Tym samym, opisane przez Wnioskodawcę dochody będą mogły być zaliczane do kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Opodatkowanie preferencyjną stawką podatku kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Uzyskiwane przez Wnioskodawcę kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych) będą mogły być zaliczane przez Wnioskodawcę do podstawy opodatkowania preferencyjną stawką podatku dochodowego (art. 24d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tak obliczona podstawa opodatkowania zostanie przez Wnioskodawcę skorygowana o tzw. wskaźnik nexus, z zastosowaniem reguł określonych w art. 24d ust. 4-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (co stanowi przedmiot pytania Nr 3 powyżej). Dopiero do tak obliczonej podstawy opodatkowania Wnioskodawca będzie mógł zastosować preferencyjną stawkę podatku dochodowego w wysokości 5% na podstawie art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie uzyskuje dochody osiągane z tytułu licencjonowania, programu komputerowego, które w całości stanowić będą dla niego kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 1, ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wszystkie kwalifikowane dochody (obliczane z uwzględnieniem wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz reguł wynikających z art. 24d ust. 5-6 tejże ustawy) Wnioskodawca będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5%, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość opodatkowania preferencyjną stawką 5% dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych została potwierdzona przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (wydanych na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże ustalenia poczynione w tych interpretacjach są aktualne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska, Wnioskodawca wskazał interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji:

*   z 8 lipca 2019 r., sygn.: 0115-KDIT3.4011.224.2019.3.MR;

*   z 4 lipca 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.243.2019.1.BO;

*   z 10 maja 2019 r., sygn.: 0113-KDIPT2-3.4011.122.2019.2.IR.

Niezależnie od powyższego Wnioskodawca zwraca się z uprzejmą prośbą o zanonimizowanie w udzielonej odpowiedzi, nazw własnych firm trzecich oraz nazwy oprogramowania tj. A. oraz X…, ze względu na możliwość naruszenia tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przez podmioty potencjalnie konkurencyjne wobec Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

*   czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w treści art. 4a pkt 26-28 updop:
    *   w części dotyczącej prac/czynności innych podmiotów gospodarczych, tj. Programistów Podwykonawców - **jest nieprawidłowe**,
    *   w części dotyczącej prac/czynności podejmowanych i wykonywanych przez Wnioskodawcę - **jest prawidłowe**,

*   możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej 5% stawką podatku w ramach ulgi IP Box - **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

Należy zaznaczyć, iż przepisy Ustawy wprowadzającej zawierają przepisy intertemporalne jedynie w zakresie nowelizacji art. 18d ust. 4 ustawy o CIT. Natomiast nie zawiera ona przepisów przejściowych w zakresie stosowania definicji „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d updop);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b updop).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności – badania naukowe i prace rozwojowe zdefiniowane w art. 4a pkt 27-28 updop, tj. w stanie do 31 września 2018 r.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. w stanie obowiązującym od 1 października 2018 r.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop (w stanie prawnym do 31.09.2018 r. ) oraz zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, (w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r.), mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematycznie prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Podkreślić, w tym miejscu należy, że przepisy o działalności badawczo-naukowej należy interpretować ściśle. Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 updop, co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, z późn. zm., dalej: „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (wskaźnik nexus):

(a+b)\*1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ponadto, w myśl art. 24d ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Natomiast, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1 (art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT).

Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Natomiast, stosownie do art. 24d ust. 8 updop, do ustalenia dochodów, o których mowa w ust. 7 pkt 3, przepis art. 11c stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 24d ust. 10 updop, o wysokość straty z kwalifikowanych praw własności intelektualnej poniesionej w roku podatkowym obniża się dochód osiągnięty w najbliższych kolejno następujących po sobie 5 latach podatkowych z tego samego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tego samego rodzaju produktu lub usługi lub tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 24d ust. 11 updop, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d zostały określone w art. 24e Ustawy o CIT. Art. 24e ust. 1 ww. ustawy stanowi, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;
2.  prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 Ustawy o CIT, w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193); dalej: ustawa nowelizująca, w przypadku podatników, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 \[tj. ustawy o PIT\] oraz art. 24d ust. 2 ustawy zmienianej w art. 2 \[tj. ustawy o CIT\], których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, a którzy na podstawie prowadzonej ewidencji nie mogą ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, na potrzeby stosowania art. 30ca i art. 30cb ustawy zmienianej w art. 1 oraz art. 24d i art. 24e ustawy zmienianej w art. 2, mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Z kolei stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r. podatnicy, o których mowa w ust. 1, nie ponoszą kosztów związanych z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, mogą uwzględnić ich wartość poniesioną w latach poprzednich, nie wcześniej jednak niż po dniu 31 grudnia 2012 r.

Przywołane powyżej przepisy prawa wprowadzające korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box, wpisują się w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy wskazać, że regulacje te polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Podatnik może również rozwijać lub ulepszać w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej „cudze IP”, np. program komputerowy. Jeżeli w wyniku efektów ww. prac, powstaną nowe prawa własności intelektualnej, przysługujące temu podatnikowi, który rozwinął lub ulepszył „cudze IP” oraz podlegają one ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, podatnicy są wówczas również uprawnieni do zastosowania preferencyjnej stawki w wys. 5% podatku od osiągniętego dochodu.

Należy przy tym podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zatem, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 1

W stanie faktycznym Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) Wnioskodawca jest twórcą oryginalnego i innowacyjnego oprogramowania komputerowego.

(…) opierając się na zdobytym doświadczeniu Wnioskodawca w 2017 roku zdecydował się na zaprojektowanie, opracowanie oraz rozwój autorskiego, innowacyjnego produktu opartego o podstawową wersję rozwiązania stosowanego przez firmę A. (…) Celem projektu podjętego przez Wnioskodawcę było dalsze zautomatyzowanie i uproszenie procesu kategoryzacji i rozpoznawania danych z dokumentów co w założeniu miało ostatecznie wpłynąć na znaczący wzrost skuteczności pracy programu.

(…) Na potrzeby realizacji powyższego projektu rozwojowego Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie prac analitycznych, koncepcyjnych i programistycznych do podmiotów gospodarczych (firm z którymi współpracuje - a konkretnie programistów świadczących swoje usługi w ramach prowadzących przez siebie indywidualnych działalności gospodarczych czyli B2B - dalej “Programiści Podwykonawcy”).

(…) Wnioskodawca zaznacza, że umowy zawarte z Programistami Podwykonawcami przewidywały (i przewidują) przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów (kodu komputerowego) powstałych wskutek ich prac nad projektem o ile prace te doprowadziłyby do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Umowy dotyczą ogólnie prac o charakterze programistycznym i wprost nie przewidują uczestnictwa Programistów Podwykonawców w pracach o charakterze badawczo-rozwojowych. Nie mniej jednak faktycznie Programiści Podwykonawcy brali bezpośredni udział w realizacji opisanego projektu, czego dowodem jest końcowy efekt w postaci kodu a także zarchiwizowana korespondencja mailowa.

(…) Udział Wnioskodawcy w pracach prowadzących do realizacji opisanego oprogramowania polegał na: wyznaczeniu celów prac, etapów prac, koordynowaniu prac poszczególnych Programistów Podwykonawców, rozliczaniu okresowych planów, integracji rozwiązań powstałych w ramach prac Programistów Podwykonawców tj. powstałego kodu do jednolitego ostatecznego (przynajmniej na danym etapie) rozwiązania. Po stronie Wnioskodawcy leżało również organizowanie pracy i współpracy Programistów Podwykonawców oraz modelowanie i konfrontowanie konkretnych rozwiązań z potencjalnymi klientami a następnie ich walidacja oraz wtórna weryfikacja (wskazanie sposobu korekty rozwiązania). Współpraca Wnioskodawcy oraz Programistów Podwykonawców odbywała się na zasadzie tzw. burzy mózgów, w której wszystkie osoby zaangażowane w realizację opisanego projektu wymieniały się koncepcjami oraz rozwiązaniami w efekcie czego dochodziło do wyboru i ostatecznego zastosowania najbardziej efektywnego rozwiązania danego problemu. Zapisem współpracy jest w szczególności korespondencja mailowa między uczestnikami projektu oraz dane znajdujące się w repozytorium kodów.

(…) Z nabytych od Programistów Podwykonawców fragmentów kodów źródłowych Wnioskodawca stworzył więc kompletny kod źródłowy stanowiący gotowy i samodzielny program komputerowy. Na jeden program komputerowy Wnioskodawcy składa się wiele fragmentów kodów źródłowych nabywanych od Programistów Podwykonawców. Wnioskodawca dokonywał kompilacji w całość fragmentów kodów źródłowych, nie korzystając w tym procesie z Programistów Podwykonawców.

Kompilacja fragmentów kodów źródłowych miała charakter unikalny, a ponadto była uzupełniana o dodatkowe elementy przez Wnioskodawcę (co znajduje potwierdzenie w zasobach repozytorium kodów), które były niezbędne do zbudowania kompletnego, innowacyjnego programu komputerowego. Stworzony przez Wnioskodawcę program komputerowy jest unikalny i oryginalne nie tylko w skali prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa ale w ogóle na rynku.

(…) W efekcie powstało nowe rozwiązanie informatyczne (program komputerowy), które w twórczy i oryginalny sposób pozwala na rozwinięcie możliwości oferowanych przez podstawową wersję programu oferowaną przez firmę A.

W wyniku powyższych prac powstał nowy produkt o nazwie X…, który jest sprzedawany klientom Wnioskodawcy (na zasadzie licencji) razem z podstawowymi modułami rozwiązania informatycznego stosowanego przez A i stanowi w ten sposób, dla klienta, rozwinięcie dostępnych funkcjonalności podstawowego rozwiązania A.

(…) projekt prowadzony jest w systematyczny sposób od 2017 r. przez współpracowników firmy Wnioskodawcy (tj. Programistów Podwykonawców). Produkt jest w dalszym ciągu rozwijany o czym świadczy zwiększający się z roku na rok poziom wydatków na rozwój produktu X…. W związku z tym w ramach prac zakończonych Etapem I i II ciągle powstają doskonalsze wersje produktu

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że w rozpatrywanej nie wszystkie działania podejmowane przez Wnioskodawcę mogą zostać uznane jako prace badawczo-rozwojowe związane z powstaniem innowacyjnego oprogramowania.

Jako prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop nie można bowiem uznać, czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę a związanych z:

*   wyznaczeniem celów prac, etapów prac, koordynowaniu prac poszczególnych Programistów Podwykonawców, rozliczaniu okresowych planów, integracji rozwiązań powstałych w ramach prac Programistów Podwykonawców tj. powstałego kodu do jednolitego ostatecznego (przynajmniej na danym etapie) rozwiązania, organizowanie pracy i współpracy Programistów Podwykonawców oraz modelowanie i konfrontowanie konkretnych rozwiązań z potencjalnymi klientami a następnie ich walidacja oraz wtórna weryfikacja (wskazanie sposobu korekty rozwiązania) itp. prac Programistów Podwykonawców związanych z pracami analitycznymi, koncepcyjnymi i programistycznymi w zakresie powstania fragmentów kodów źródłowych,

bowiem czynności te związane są z pracami innych podmiotów gospodarczych (firm z którymi Wnioskodawca współpracuje - a konkretnie programistów świadczących swoje usługi w ramach prowadzących przez siebie indywidualnych działalności gospodarczych - B2B), którym Wnioskodawca zlecił przeprowadzenie prac analitycznych, koncepcyjnych i programistycznych.

Ww. działania wspomagają prace projektowe Programistów Podwykonawców więc działalność Wnioskodawcy w tym zakresie nie wyczerpuje znamion definicji zawartej w treści przywoływanego powyżej art. 4a pkt 26 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, w tej części, należy uznać za **nieprawidłowe**.

W analizowanej sprawie, wyłącznie czynności/prace podejmowane i wykonywane przez Wnioskodawcę, w celu stworzenia kompletnego kodu źródłowego, uzupełnionego o dodatkowe elementy przez Wnioskodawcę, stanowiącego finalnie gotowy i samodzielny program komputerowy (w wyniku kompilacji w całość fragmentów kodów źródłowych, nabytych od Programistów Podwykonawców), z uwagi na fakt, że:

*   prace nie stanowią rutynowych i okresowych zmian,

*   prace te prowadzone są w sposób systematyczny i twórczy,

*   program komputerowy jest unikalny i oryginalny na rynku,

mogą stanowić prace badawczo-rozwojowe, o których mowa w art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 1, w tej części, należy uznać za **prawidłowe**.

Ad. 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy dochód ze sprzedaży licencji na oprogramowanie stanowi dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d updop, które Wnioskodawca będzie mógł opodatkować preferencyjną stawką 5% podatku dochodowego od osób prawnych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że: „autorskie prawa do tworzonego/rozwijanego, ulepszanego przez Wnioskodawcę oprogramowania/lub jego części podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.(…) W związku z tworzeniem/rozwinięciem/ulepszeniem ww. oprogramowania/części oprogramowania, Spółka osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, który zamierza objąć preferencyjną stawką podatku. (…) Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 24e ust. 1 CIT w ustalonej formie. Dysponuje natomiast wszelkimi danymi historycznymi i analitycznymi umożliwiającymi w każdej chwili sporządzenie ewidencji spełniającej kryteria ustawowe.(…)”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Natomiast w myśl art. 24d ust. 7 updop, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W świetle powyższego, dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, podatnicy mogą kwalifikować do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednakże, podkreślić należy, że jak wskazano w wyjaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX: „Podatnicy, którzy zdecydują się na skorzystanie z preferencji IP Box mają obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu” (strona 72 akapit nr 174).

„Podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami – tj. w szczególności z uwzględnieniem zasad wyznaczonych przez ustawę z dnia 29 września1994 r. o rachunkowości (dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie – w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT. (…).” (strona 72 akapit nr 175).

„Przepis art. 13 ustawy z o rachunkowości zawiera katalog elementów składających się na księgi rachunkowe. Zgodnie z tym przepisem, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz)”. (strona 73 akapit nr 177).

„Za równoważne z prowadzeniem ksiąg rachunkowych z wykorzystaniem komputera uważa się odpowiednio zasoby informacyjne rachunkowości, zorganizowane w formie oddzielnych komputerowych zbiorów danych, bazy danych lub wyodrębnionych jej części, bez względu na miejsce ich powstania i przechowywania.” (strona 73 akapit nr 179).

„Warunkiem utrzymywania zasobów informacyjnych systemu rachunkowości w formie określonej w art. 13 ust. 2 ustawy o rachunkowości jest posiadanie przez jednostkę oprogramowania umożliwiającego uzyskiwanie czytelnych informacji w odniesieniu do zapisów dokonanych w księgach rachunkowych, poprzez ich wydrukowanie lub przeniesienie na informatyczny nośnik danych, np. dysk zewnętrzny, płytę CD. (strona 73 akapit nr 179).

„Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, powinny być trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga związana, każda luźna karta kontowa, także jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania, wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia, przechowywane starannie w ustalonej kolejności.” (strona 74 akapit nr 180).

„Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych z wykorzystaniem komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym. (strona 74 akapit nr 181).

„Podatnik uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty.” (strona 74 akapit nr 182).

„Wymóg zapewnienia ww. wyodrębnionej ewidencji nie oznacza prowadzenia odrębnych ksiąg rachunkowych, lecz wyodrębnienie operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, przykładowo na kontach ksiąg pomocniczych.” (strona 74 akapit nr 183).

„Przed poniesieniem kosztów uzyskania przychodów związanych z danym kwalifikowanym IP podatnik powinien zaplanować i wprowadzić odpowiednią wyodrębnioną ewidencję księgową w obszarze ksiąg rachunkowych. Planując wyodrębnioną ewidencję księgową i dobierając odpowiednie konta księgowe podatnik bierze pod uwagę:

*   potrzeby informacyjne związane ze sprawozdawczością w zakresie wydatków kwalifikowalnych w projektach (podział kosztów na odpowiednie kategorie zgodnie z zatwierdzonym budżetem projektu),

*   obowiązujące przepisy prawne, w szczególności: ustawę o PIT, ustawę o CIT, ustawę o VAT, ustawę o rachunkowości oraz przepisy wykonawcze do tych ustaw,

techniczne możliwości posiadanego przez siebie systemu księgowego.” (strona 74 akapit nr 184).

„Może to wymagać od podatnika wydzielenia w swojej ewidencji odrębnych kont, na przykład kont analitycznych, na których prowadzona będzie ewidencja wydatków kwalifikowalnych w podziale na każde kwalifikowane IP odrębnie.” (strona 75 akapit nr 185).

„Wymagana jest wyodrębniona ewidencja zarówno dla kont przychodów, kosztów uzyskania przychodów, dochodów (strat) z kwalifikowanych IP, kont dotyczących środków trwałych, jak i rozrachunków.” (strona 75 akapit nr 186).

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że rzetelne dokumentowanie, monitorowanie na bieżąco wszystkich operacji finansowych dotyczących IP BOX nie może polegać na zaewidencjonowaniu ich jedynie w księgach rachunkowych .

Wnioskodawca uzyskujący dochody z kwalifikowanych IP powinien poprzez odpowiednie zmiany w dokumentacji przyjętych zasad (polityce) rachunkowości dokonać wyodrębnienia w ewidencji księgowej operacji gospodarczych dotyczących każdego kwalifikowanego IP, umożliwiającego uzyskanie informacji, które są wymagane w zakresie rozliczania przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu lub straty

Brak odrębnej ewidencji uniemożliwia – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – zastosowanie preferencyjnej stawki opodatkowania uzyskiwanych dochodów.

Zatem, podatnik w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 24d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych związanych z tworzeniem/ulepszeniem/rozwinięciem kwalifikowanego IP.

Reasumując, choć dochód ze sprzedaży licencji na oprogramowanie X… mógłby stanowić dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 1 updop w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, to z uwagi na brak prowadzenia przez Wnioskodawcę w 2019 r. odrębnej ewidencji, o której mowa w treści art. 24e updop oraz objaśnieniach Ministerstwa Finansów na bieżąco, Wnioskodawca nie może opodatkować tych dochodów, 5 % stawką podatku w ramach ulgi IP Box.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane przez tut. Organ w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku Nr 3, odpowiedź na pytanie ozn. we wniosku Nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem pytań Wnioskodawcy. Treść pytań wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy zatem zastrzec, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.