Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4511-230/16/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-03
Teza: Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; programy; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) – po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2546/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13, wniosku z 1 października 2012 r. (data wpływu do Organu – 5 października 2012 r.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu realizacji umowy zawartej z UNDP – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2012 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu realizacji umowy zawartej z UNDP.

W dniu 7 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/415-861/12/BJ, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni: w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy – za prawidłowe a w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy – za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 22 marca 2013 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, w wyniku rozpatrzenia skargi, wyrokiem z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2546/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13 wpłynął do Biura 29 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku o interpretację indywidualną został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Programem Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (dalej jako: UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku specjalisty ds. partnerstw lokalnych (dalej jako: umowa).

Status prawny UNDP powoduje, iż w stosunku do umowy nie stosuje się postanowień polskiego prawa pracy. Umowa nie może być zatem uzupełniania innymi przepisami bądź uregulowaniami prawa krajowego. W konsekwencji umowa samodzielnie określa warunki jej realizacji przez strony. Obowiązki Wnioskodawcy ograniczają się wyłącznie do wykonywania szczegółowo wymienionych w umowie obowiązków. Realizowane zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy (dalej jako: program). Celem programu jest wzrost zaangażowania obywatelskiego w sprawy rozwoju społecznego w tym inicjatywy przeciwdziałania wykluczeniu społecznemu w regionie oraz transfer wiedzy z krajów rozwiniętych do krajów uboższych i nisko rozwiniętych w regionie. Jest on realizowany poprzez wdrażanie programów pomocowych w obszarach priorytetowych dla Systemu ONZ: rozwój demokratycznych rządów, redukcje ubóstwa, przeciwdziałania sytuacjom kryzysowym i odbudowa po kryzysach, zrównoważony rozwój i energia, przeciwdziałania HIV/AIDS.

Wnioskodawczyni zobowiązana jest do wykonywania zadań wskazanych w załączniku do umowy. Obejmują one w szczególności:

*   wykonywanie zadań administracyjnych i organizacyjnych dot. pracy partnerstw,
*   przygotowywanie sprawozdań finansowych – przygotowywanie sprawozdań rzeczowych,
*   prowadzenie dokumentacji projektu w zakresie rotacji uczestników projektu – wspieranie koordynatora partnerstw w merytorycznych zadaniach dot. rozwoju partnerstw.

Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu. Należności otrzymywane przez Wnioskodawczynię obejmują zryczałtowaną kwotę należną za każdy miesiąc realizacji umowy. Kwota ta nie obejmuje jednak żadnych świadczeń dodatkowych, płatności, subsydiów ani rekompensat.

UNDP nie jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne. Na podstawie dokumentów poświadczających rejestrację Wnioskodawczyni w systemie ubezpieczeń społecznych UNDP wpłaca jedynie zwrot kosztów dobrowolnego ubezpieczenia Wnioskodawczyni.

Ponadto na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacana jest specjalna dieta, której wysokość została ustalona w oparciu o wyznaczone do tego celu stawki. Stawki diety i zasady jej przyznawania nie zostały określone w oparciu o polskie przepisy dotyczące wynagrodzeń za podróże służbowe. Do przedmiotowych świadczeń nie odnoszą się postanowienia art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1976 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) oraz wskazanych w nim aktów wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody otrzymywane przez Wnioskodawczynię w związku z realizacją umowy i finansowane ze środków programu pomocowego obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego oraz diety za oficjalne wyjazdy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zajmując stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli spełnione zostaną wskazane w tym przepisie przesłanki.

W myśl lit. a) powołanego przepisu otrzymane środki winny pochodzić od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi podmiotami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy stanowi z kolei, iż aby uzyskać prawo do zwolnienia podatnik winien bezpośrednio realizować cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.

Jednakże przedmiotowy przepis stanowi również, że zwolnienie przewidziane nie znajduje zastosowania w stosunku do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W ocenie Wnioskodawczyni, nie budzi wątpliwości, iż spełniona została przesłanka wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP z zagranicy bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania wyłączenie od zwolnienia dotyczące dochodów podmiotów realizujących cel programu nie w oparciu o stosunek prawny łączący je bezpośrednio z fundatorem lub podmiotem upoważnionym do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, lecz działających na podstawie zlecenia otrzymanego od podatnika podatku dochodowego realizującego bezpośrednio cel programu. Wnioskodawczyni otrzymuje bowiem wskazane w umowie świadczenia pieniężne bezpośrednio ze środków programu pomocowego. UNDP jest przy tym organem organizacji międzynarodowej wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie podatnikiem podatku dochodowego, o jakim mowa jest w ostatnim zdaniu art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni, spełniona została przesłanka bezpośredniej realizacji celów programu. Wnioskodawczyni wykonuje zadania merytoryczne związane z realizacją programu. Wykonywane czynności pomocnicze i organizacyjne nie wchodzą w zakres zasadniczych obowiązków Wnioskodawczyni. Interpretacja zakładająca zwolnienie z opodatkowania dochodów Wnioskodawczyni związanych z bezpośrednią realizacją zadań o charakterze merytorycznym służących realizacji celu programu odpowiada powszechnie przyjętej wykładni zakładającej, iż jak to stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2008 r. znak IPPB1/415-1038/08-5/1F zwolnieniu podlegają dochody otrzymane w związku z realizacją umowy, która: „(\`(...)\`) służy bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego, co ma miejsce w przypadku, gdy określona osoba wykonuje w ramach programu czynności o charakterze merytorycznym (\`(...)\`)”.

Ścisły związek wykonywanej przez Wnioskodawczynię pracy z programem wynika również z konstrukcji umowy. Zarówno okres wykonywania pracy jak i zakres obowiązków Wnioskodawczyni wskazany w załączniku do umowy są ścisłe powiązane z procesem realizacji programu.

Na zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma przy tym wpływu charakter stosunku prawnego łączącego Wnioskodawczynię i UNDP. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy i jej ścisłe powiązanie z realizowanym programem nie sposób twierdzić, iż umowa dotyczy świadczenia usług na rzecz UNDP w całym zakresie działalności tego podmiotu. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż nawet w wypadku typowych stosunków pracy dopuszcza się zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, o ile wykonywana praca polega wyłącznie na realizacji celu programu, z którego finansowane jest wynagrodzenie podatnika, a umowa o pracę nie została zawarta z osobą fizyczną bezpośrednio realizującą cel programu.

Dyrektor Departamentu Ministerstwa Finansów w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. znak: PK3/033/132/LKA/MMI9-1731/2009 jednoznacznie stwierdził: „(\`(...)\`) zarówno dochody pracowników, uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (\`(...)\`), korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem, że osoby te realizują cel programu.”

Zwolnienie dotyczyć będzie zarówno zasadniczej części wynagrodzenia otrzymywanej w związku z wykonywaniem zadań przewidzianych w umowie, jak i diet wypłacanych z tytułu oficjalnych wyjazdów oraz zwrotu kosztów ubezpieczenia. Należności wypłacane są w formie diet w związku z czynnościami zmierzającymi do realizacji programu a wykonywanymi poza miejscem przewidzianym, jako miejsce wykonywania usług przez Wnioskodawczynię.

Także zwrot kosztów ubezpieczenia społecznego winien być w ocenie Wnioskodawczyni uznany za dochód związany realizacją programu. Kwoty składek na ubezpieczenie społeczne stanowią bowiem koszt jaki musi ponieść Wnioskodawczyni realizująca postanowienia umowy. Są zatem niezbędne dla zgodnej z prawem realizacji celów programu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, iż całość dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w wyniku realizacji umowy otrzymywana jest w związku z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Podkreślenia wymaga fakt, iż przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zastosowana w odnoszących się do analogicznych stanów faktycznych postanowieniach w sprawie interpretacji prawa podatkowego Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z 6 czerwca 2006 r. znak: US40-DF2/415-35/VII/2006 oraz z 16 września 2006 r. znak: US40-DF2/415-52/VII/2006.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 7 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-861/12/BJ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko Wnioskodawczyni: w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy – za prawidłowe a w części dotyczącej spełnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy – za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni zaskarżyła, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13 uchylił ww. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 stycznia 2013 r. znak: IBPB II/1/415-861/12/BJ jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego.

Sąd wskazał, że organizacją udzielającą bezzwrotnej pomocy jest UNDP – Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku, który nie jest odrębnym od Organizacji Narodów Zjednoczonych podmiotem, ale jej organem zależnym (agendą). Organizacja ta przekazuje w sposób bezzwrotny środki na realizację programu Social lnnovation in Europe and CIS. Jest więc organizacją, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy, która przekazała środki z tytułu bezzwrotnej pomocy.

Skoro UNDP została uznana za organizację jako udzielającą pomocy to jej beneficjentem są osoby realizujące bezpośrednio cele projektu. W wyroku podkreślono, że dopiero w sytuacji, gdyby pomoc została przekazana na rzecz podmiotu trzeciego realizującego bezpośrednio cel projektu, a ten zawarłby umowę z kolejnym podmiotem, to w odniesieniu do tego kolejnego podmiotu miałoby zastosowanie wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Według Sądu, Skarżąca jest uprawniona do skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem:

*   realizuje na podstawie umowy zawartej z organizacją międzynarodową przekazująca bezzwrotną pomoc program pomocowy Social lnnovation in Europę and CIS,
*   wykonuje zadania bezpośrednio związane z realizacją projektu,
*   środki na realizację projektu zostały przekazane bezpośrednio przez organizację, z którą zawarła umowę,
*   środki te zostały przekazane na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji, z którą Skarżąca zawarła umowę.

W ten sposób doszło do realizacji przesłanek określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy.

Od powyższego wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2546/13 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (II FSK 2577/11) Sąd ten orzekł, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki zwolnienia podatkowego, dotyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną \[lit. a) przepisu\] co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej \[lit. b) przepisu\].

Przedstawiony pogląd prawny podzielił też Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę. Według Sądu, istotnie Skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący ją z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to Skarżąca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji.

Mając na uwadze powyższe uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jak również rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, iż „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 1 października 2012 r. stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym stanowisko Wnioskodawczyni – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W świetle ww. przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki:

*   bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie i zostać przekazana na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
*   podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z zacytowanego przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają dochody podatników pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych zarówno na podstawie umów jak i na podstawie jednostronnych deklaracji podmiotów wymienionych w punkcie a) powołanego przepisu. Oznacza to, że przyznanie środków na podstawie jednostronnej deklaracji przez jeden z podmiotów wymienionych w punkcie a) umożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych – Program Narodów Zjednoczonych ds. Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku (UNDP) umowę dotyczącą wykonywania pracy polegającej na realizacji programu Social Innovation in Europe and CIS (Innowacje społeczne w Europie krajach CIS) na stanowisku specjalisty ds. partnerstw lokalnych. Umowa zawarta została na czas określony, wyznaczony w oparciu o zakres realizowanych przez Wnioskodawczynię czynności.

Wynagrodzenie za usługi wykonywane przez Wnioskodawczynię wypłacane jest bezpośrednio przez UNDP, jako część środków bezzwrotnej pomocy przeznaczonych do realizacji programu.

Wobec powyższego, przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów Wnioskodawczyni, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit a) ustawy została spełniona. Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od organu organizacji międzynarodowej udzielającego bezzwrotnej pomocy w ramach programu. Uzyskiwane przez Wnioskodawczynię środki pochodzą z funduszu programu i wypłacane są przez UNDP bez pośrednictwa podmiotów trzecich.

Podkreślić należy, iż do zastosowania przedmiotowego zwolnienia konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.”

W analizowanej sprawie stosunek prawny łączący Wnioskodawczynię z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie nawiązany jest bezpośrednio i to ona odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jak wskazano we wniosku, realizowane przez Wnioskodawczynię zadania związane są z bezpośrednią, merytoryczną obsługą programu pomocowego finansowanego ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy.

Skoro Wnioskodawczyni została zatrudniona do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej jest beneficjentem środków pomocowych. Wnioskodawczyni realizuje bezpośrednio cel programu pomocowego, nie jest osobą zatrudnioną przez podmiot, który realizuje cel programu.

Ponieważ środki zostały przekazane Wnioskodawczyni na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji udzielającej pomocy a Wnioskodawczyni wykonuje zadania bezpośrednio związane z realizacją projektu, spełnia warunki do objęcia jej zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że dochody Wnioskodawczyni uzyskane z tytułu realizacji umowy zawartej z UNDP obejmujące wynagrodzenie zasadnicze, zwrot kosztów ubezpieczenia oraz diety są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnione są łącznie dwie przesłanki określone w tym przepisie. Dochody Wnioskodawczyni pochodzą od organizacji, o której mowa w tym przepisie i Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Wobec przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 339/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2546/13 – stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu realizacji umowy zawartej z UNDP, uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.