Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.583.2018.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującego stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 grudnia 2018 r. (data wpływu 27 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 27 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującego stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującego stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 lutego 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.550.2018.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca operuje w branży motoryzacyjnej. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja części i akcesoriów samochodowych z zakresu kontroli emisji spalin, prowadzona w ramach międzynarodowej grupy (dalej: Grupa).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka zawarła umowy (dalej: Umowy) - oraz w przyszłości może potencjalnie zawrzeć kolejne - z podmiotami powiązanymi (dalej: Podmioty Powiązane lub Spółki Powiązane) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), regulujące świadczenie na rzecz Wnioskodawcy różnorodnych usług wsparcia, wśród których wyodrębnia się:

1.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Belgii (dalej: Usługi Wsparcia Administracyjnego);
2.  usługi nabywane od Podmiotu Powiązanego z siedzibą w Niemczech (dalej: Usługi Wsparcia Sprzedaży);

dalej łącznie: Usługi.

I.

Usługi Wsparcia Administracyjnego mogą obejmować świadczenia w następujących obszarach:

A. Reklama i marketing:

1.  Badanie i opracowywanie kampanii reklamowej;
2.  Projektowanie broszur i folderów reklamowych;
3.  Określenie celów i strategii w odniesieniu do polityki reklamowej i kontynuacja realizacji tych celów;
4.  Sporządzenie budżetu na reklamę i rozdzielenie go pomiędzy różnych uczestników;
5.  Zakup i rozprowadzenie materiałów reklamowych;

B. Dostarczanie i zbieranie informacji:

1.  Analiza istniejących i przyszłych rynków oraz opracowywanie badania rynku;
2.  Zbieranie informacji dotyczącej płynności i wypłacalności aktualnych i przyszłych klientów;
3.  Dostarczanie różnym uczestnikom informacji dotyczących cen i warunków zakupu u konkurencji, dotyczących zakupu surowców i dostaw;
4.  Sporządzenie listy dostawców;
5.  Badanie możliwości zakupu zbiorowego;
6.  Monitorowanie międzynarodowego prawa podatkowego i międzynarodowych praw handlowych i gospodarczych;
7.  Zbieranie i dostarczanie informacji dotyczących spraw pracowniczych i wakatów w Grupie;
8.  Monitorowanie osiągnięć konkurencji;
9.  Ustalenie potrzeb podmiotów z Grupy dot. marketingu, usług technicznych, ogólnego wyposażenia i komunikacji;

C. Ubezpieczenie i reasekuracja:

1.  Negocjowanie umów ubezpieczeniowych w imieniu i na rachunek Spółki mając na względzie otrzymanie korzystnych stawek ubezpieczeniowych i tańszych składek ubezpieczeniowych;
2.  Prowadzenie polityki ubezpieczeniowej (nie może to owocować wypłatami przez towarzystwa ubezpieczeniowe prowizji lub prowizji maklerskich dla centrum przez firmy ubezpieczeniowe);

D. Badania naukowe:

1.  Badanie nowych technik produkcji i kontynuacja ich zastosowania;
2.  Podstawowe badania ogólne;

E. Stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą:

1.  Obrona interesu Spółki;
2.  Pomoc i reprezentowanie Spółki w jej kontaktach z władzami rządowymi w kraju i za granicą;

F. Centralizacja działań na polu księgowości, administracji i przetwarzania danych zalicza się m.in.:

1.  Projektowanie i sporządzanie identycznych dokumentów (faktury, formularze zamówień, dokumenty transportowe) -zakres księgowo-administracyjny;
2.  Planowanie i organizacja transportu produktów w imieniu i na rachunek Spółki (sam transport jest wyłączony jako działalność) - zakres administracyjny;
3.  Nadzór i zarządzanie inwentarzem Spółki - zakres administracyjny;
4.  Reagowanie na zażalenia związane ze sprzedanymi towarami-zakres administracyjny;
5.  Ustalenie planowania produkcji i dostawy na podstawie scentralizowanych zamówień - zakres produkcyjny;
6.  Rozwój celów i programów z poszanowaniem zatrudnienia, stosunków społecznych, wynagrodzenia i rekrutacji - zakres księgowo-kadrowy;
7.  Doglądanie całej administracji dotyczącej pracowników w imieniu Spółki - zakres księgowo-kadrowy;
8.  Zapewnienie Spółce doradztwa i pomocy prawnej oraz badanie zmian w legislacji - zakres prawny;
9.  Nadzorowanie rachunków klientów i dostawców - zakres księgowy;
10.  Nadzorowanie rachunków bankowych, stałych, ruchu pieniędzy oraz centralizację stosunków z bankami - zakres księgowy;
11.  Koordynacja i nadzór nad księgowością, systemami administracyjnymi i przetwarzania danych w Grupie Spółki - zakres księgowy;
12.  Przygotowanie dokumentacji związanej z podatkiem dochodowym, VAT i klientami - zakres księgowo-prawny;
13.  Ustalenie i korzystanie ze scentralizowanego systemu księgowania, sporządzenie skonsolidowanych danych finansowych - zakres księgowy;
14.  Pomoc w przygotowaniu budżetu Spółki i prognozy budżetowej, nadzór i dopilnowanie budżetu oraz prognozy - zakres księgowy;
15.  Koordynacja i nadzór nad ogólnym zarządzaniem, zarządzaniem finansami oraz polityką księgowania - zakres księgowy;
16.  Weryfikacja i konsolidacja sprawozdań okresowych Spółki - zakres księgowy;
17.  Wsparcie w prowadzeniu księgowości Centrum Koordynacyjnego i Spółki - zakres księgowy;
18.  Koordynacja i nadzór nad przetwarzaniem danych, sprzętem i oprogramowaniem komputerowym używanym przez członków Grupy - zakres przetwarzania danych;
19.  Centralizacja usług zapewnianych przez Wydział EDP (Electronic Data Processing) Spółki — zakres przetwarzania danych;
20.  Koordynacja i centralizacja zakupu i sprzedaży nieruchomości przez Spółkę - zakres administracyjny;
21.  Kontrola wewnętrzna - zakres administracyjny;
22.  Tworzenie, koordynowanie i kontynuacja zastosowania oprogramowania i systemów komputerowych w odniesieniu do ogólnych potrzeb zarządzania Spółki - zakres informatyczny;

G. Operacje finansowe i zmniejszanie ryzyka wynikającego z płynności kursu walut:

1.  Faktoring: ściąganie zaległych należności Spółki, połączonych lub nie z finansowaniem tych należności przez Centrum;
2.  Wypłata prowizji i zaliczek w imieniu i na rachunek Spółki;
3.  Refakturowanie towarów i usług do członków Grupy, fakturowanych i powierzonych Centrum przez Spółkę;
4.  Udzielanie pożyczek Spółce. Dla tego celu mogą być używane odpowiednie fundusze lub pożyczki od innych Uczestników;
5.  Leasing finansowy ruchomości i nieruchomości;
6.  Działania typu „leasing zwrotny”, oznaczające kupowanie ruchomości i/lub nieruchomości dla członków Grupy z zamiarem dzierżawy tych towarów tym członkom;
7.  Zabezpieczanie się przed ryzykiem walutowym wynikającym z działalności członków Grupy, poprzez przyjęcie we własnym imieniu i na potrzeby właściwego rachunku niezbędnego zabezpieczenia: w tym celu zawarcie, kontraktów terminowych (typu forward) związanych z kupnem lub sprzedażą walut obcych;

H. Działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym dla spółek Grupy:

Spółki;1.  Opracowanie wytycznych w odniesieniu do obiegu i marży zysku;
2.  Badanie możliwości rozwoju programów redukcji kosztów poprzez współpracę i harmonizację pomiędzy spółkami Grupy;
3.  Planowanie i koordynację programów dotyczących zakupu wyposażenia i maszyn oraz programów dotyczących pomocy w dystrybucji i przetwarzaniu danych;
4.  Badanie programów redukcji kosztów i projektów dotyczących oszczędzania pieniędzy;
5.  Zbieranie i analiza danych w celu dokonania porównań dotyczących kosztów gotowych wyrobów;
6.  Kontynuacja realizacji celów i wytycznych na polu handlowym i każdym innym.

II.

Usługi Wsparcia Sprzedaży obejmują świadczenia dotyczące wsparcia w obszarze pozyskiwania i negocjowania kontraktów w segmencie tzw. oryginalnego wyposażenia (ang. Original Equipment, OE). Wnioskodawca samodzielnie nie pozyskuje kontraktów sprzedażowych, stąd nawiązanie relacji handlowych z nabywcami wyrobów Spółki odbywa się za pośrednictwem Podmiotu Powiązanego. Przedmiotowy zakres Usług znajduje odniesienie jedynie do kontraktów przypisanych bezpośrednio do Wnioskodawcy, w ramach których sprzedaż jest bezpośrednio realizowana do klienta.

Z tytułu nabywanych Usług, Wnioskodawca uiszcza na rzecz Podmiotów Powiązanych opłaty (dalej: Opłaty lub Wynagrodzenie). Opłaty spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj. ogólne przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 lutego 2019 r. Wnioskodawca wskazał m.in. symbole PKWiU 2008 i 2015, które w jego ocenie najlepiej odzwierciedlają charakter nabywanych świadczeń:

E. Stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą

W ocenie Wnioskodawcy, usługi te można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, zakwalifikować jako:

1.  PKWiU 2015:

*   69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

3.  PKWiU 2008:

*   69.10.12.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa handlowego,
*   69.10.14.0 - Usługi doradztwa prawnego i reprezentacji w dziedzinie prawa cywilnego,
*   69.10.19.0 - Pozostałe usługi prawne.

Usługi Wsparcia Administracyjnego z Wniosku oznaczone literą A (reklama i marketing) literą B (dostarczanie i zbieranie informacji) oraz literą H (działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym), jako nieobjęte zakresem pytania postawionego we Wniosku, zostały pominięte podczas wskazywania kodów PKWiU.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Podmioty Powiązane z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak również podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca potwierdza, że zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w brzmieniu przepisów obowiązujących do końca 2018 r., jak i w brzmieniu przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT znajdzie zastosowanie w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E?

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku z 22 lutego 2019 r.), ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z kolei zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze.
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad suma kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż Podmioty Powiązane z którymi Spółka zawiera transakcje będące przedmiotem niniejszego wniosku są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.. jak również podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

W dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca - z uwagi na nieznaczna zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji - ma w domyśle na uwadze stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, oraz przyjęcie opisowego sposobu określenia usług objętych limitowaniem, bez odniesienia się do klasyfikacji statystycznych.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, że Usługi wymienione przez Spółkę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nie zostały wprost wyliczone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, kwestię objęcia Opłat ograniczeniem wynikającym z tego przepisu należy rozważyć m.in. w kontekście wskazanych w treści przepisu „świadczeń o podobnym charakterze”.

Za świadczenia o podobnym charakterze należy, zdaniem Wnioskodawcy, uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Zgodnie z opublikowanymi 23 kwietnia 2018 r. wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów (dalej: Wyjaśnienia MF) w części odnoszącej się do „Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, powołującymi się na ugruntowany dorobek orzeczniczy rozstrzygający rozumienie zwrotu „świadczenia o podobnym charakterze”, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w ustawie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych.

Dodatkowo, z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego (dalej: SJP). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć została potwierdzona także w powołanych wyżej Wyjaśnieniach MF.

Na cele dalszego uzasadnienia, podążając za ustawowym wyliczeniem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Spółka pragnie zatem wskazać, że na gruncie literalnej wykładni:

1.  usługi doradcze - to czynności polegające na udzielaniu porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii; zgodnie bowiem z definicją SJP zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»;
2.  usługi badania rynku - należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»;
3.  usługi reklamowe - jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»; doprecyzowania tego terminu dokonano w ramach Wyjaśnień MF, gdzie posłużono się klasyfikacją PKWiU, zgodnie z którą usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1) i obejmują m.in. projektowanie realizowanie kampanii reklamowych i ich umieszczanie w czasopismach, gazetach, radiu i telewizji, lub innych mediach, jak również projektowanie miejsc na cele reklamowe;
4.  usługi zarządzania i kontroli - obejmują czynności związane ze słownikowymi zwrotami „zarządzić”, czyli «wydać polecenie» lub „zarządzać” tj. «sprawować nad czymś zarząd» oraz „kontrola”, czyli «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
5.  usługi przetwarzania danych - są równoznaczne ze sformułowaniem «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (Tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);
6.  ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń - jako świadczenia wynikające z powszechnie zawieranych w obrocie gospodarczym umów o odpowiadających wymienionym w tej literze nazwach lub przewidujących równoważne postanowienia.

Jak zostało wskazane opisane w niniejszym stanie faktycznym Usługi, z uwagi na całkowitą odmienność przedmiotową, nie stanowią katalogu usług z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT ani świadczeń o charakterze podobnym.

Na potwierdzenie powyższego oraz przy uwzględnieniu racjonalności ustawodawcy przy wprowadzeniu do ustawy art. 15e ustawy o CIT warto powołać się na stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zawarte w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.181.2018.1.JKT, wedle którego „można stwierdzić iż celem ustawodawcy nie było wyłączenie z kosztów podatkowych wszelkich kosztów związanych z usługami niematerialnymi nabywanymi od podmiotów powiązanych, ale tylko tych usług, które stanowią przejaw, tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej (tj. kosztów które potencjalnie mogą powodować erozję podstawy opodatkowania w Polsce). Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby wydatki dotyczące usług niebędącym narzędziem dla szkodliwej erozji podstawy opodatkowania nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodu w całości (…)”.

Ponadto, w dalszej części wniosku, Wnioskodawca dla uzupełnienia swojego wywodu postanowił odnieść się do dorobku doktryny i orzecznictwa powstałego w odniesieniu do katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (tj. regulacji dotyczącej tzw. podatku u źródła). Zauważyć bowiem należy, że w dotychczas wydanych na podstawie art. 15e ustawy o CIT interpretacjach indywidualnych (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; Wyjaśnienia MF s.7.), z uwagi na wskazany już brak definicji legalnej usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - organy podatkowe, w celu dokładniejszego wskazania cech charakterystycznych usług objętych ustawowym katalogiem, odwołują się do podobnego katalogu użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Tym samym, z uwagi na wskazywaną przez organy podatkowe tożsamość semantyczną pojęć z obu wyżej wymienionych artykułów, Spółka uważa za uzasadnione posłużenie się liniami orzeczniczymi występującymi na gruncie art. 21 ust 1 pkt 2a ustawy o CIT, także przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż zawarte w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalogi świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające „podobny charakter” do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tych przepisach. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianych przepisach przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (takie rozumienie znalazło potwierdzenie również w Wyjaśnieniach odnoszących się do kategorii usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych).

Mając na uwadze wskazaną konstrukcję katalogów usług niematerialnych wyszczególnionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mogłaby ona prowadzić do interpretacji rozszerzającej. Tym niemniej, jak zaznacza się - również w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy” (Brzeziński Bogumił (red.), Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy; Część II Podatki dochodowe - Opodatkowanie usług niematerialnych u źródła - dylematy interpretacyjne; Opublikowano: LEX 2013).

Tożsame stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., o sygn. akt II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej i nierozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że żadna z kategorii Usług świadczonych na rzecz Spółki, nie zalicza się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie jest opłatą i należnością za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie ponosi też kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Spółka wskazuje, że poszczególne typy świadczeń w ramach Usług Wsparcia Administracyjnego oraz Usług Wsparcia Sprzedaży, mają charakter mieszany, tj. obejmujący swym zakresem czynności o niejednorodnym charakterze. W takim przypadku warto mieć na uwadze pogląd Dyrektora Informacji Skarbowej w Warszawie wyrażony w interpretacji indywidualnej z 29 września 2016 r. Znak: IPPB1/4511-849/16-2/EC, według którego „należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Oznacza to, że uzasadnionym jest kwalifikacja danego świadczenia przez pryzmat treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, opierająca się na dominujących charakterystykach.”

Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E (stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą).

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E nie stanowią ani nie są podobne w szczególności do:

1.  usług doradczych:
Spółka w obrębie Usług Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą E nie otrzymuje od Podmiotu Powiązanego opinii, które mogłyby stanowić poradę w powyżej przedstawionym rozumieniu. Nabywane Usługi mają na celu reprezentowanie Spółki w kontaktach z władzami rządowymi w kraju i za granicą oraz obronę Wnioskodawcy.2.  usług zarządzania i kontroli:
Świadcząc Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E (stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą) Spółka Powiązana nie uzyskuje uprawnienia do zarządzania, kontroli, czy nadzoru obszaru działalności Wnioskodawcy. Podmiot Powiązany nie dokonuje czynności weryfikujących działanie Spółki z punktu widzenia żadnego wymaganego wzorca.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku odpowiadają w swej istocie usługom prawnym, jako świadczenia polegające na reprezentowaniu Spółki w kontaktach z administracją rządową kraju oraz innych państw.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że usługi prawne zostały wyłączone z zakresu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. W Wyjaśnieniach MF dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, Ministerstwo Finansów - na poparcie powyższego argumentu - powołało się na względy wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej. Pierwotnie zaproponowany przez ustawodawcę zakres art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT zawierał w sobie bowiem także usługi księgowe, usługi prawnicze oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, które - w procesie prac legislacyjnych nad projektem nowelizacji ustawy o CIT, na etapie konsultacji publicznych - zostały usunięte z przygotowywanego projektu ustawy.

Względy wewnętrznej wykładni systemowej zasadzają się natomiast na argumencie, że gdyby ustawodawca zamierzał poddać ograniczeniom koszty usług prawnych, wówczas wymieniłby je w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wprost, analogicznie do uregulowań katalogu usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, odnoszącego się do tzw. podatku u źródła.

Z uwagi na fakt, że ustawa o CIT nie zawiera w swoim obrębie legalnej definicji „usług prawnych”, Wnioskodawca na poparcie powyższej kwalifikacji pragnie dodatkowo odwołać się do stanowisk organów podatkowych, zgodnie z którymi: „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione usługi prawne. Usługi te, jako nie wymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulację na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, że usługi prawne nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją art. 15e ustawy o CIT.”

Tym samym, bazując na powyżej przytoczonych argumentach, nabywane przez Wnioskodawcę usługi świadczone w obrębie Usług Wsparcia Administracyjnego oznaczonych literą E (stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą) nie powinny podlegać ograniczeniom wynikającym z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), zauważyć należy, że opisane Usługi nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W związku z powyższym, Usługi Wsparcia Administracyjnego (oznaczone literą E), wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie powinny zostać zaliczone do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług należy uznać, że ograniczenie w zakresie zaliczania wydatków na usługi niematerialne do kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Opłat za Usługi Wsparcia Administracyjnego oznaczone literą E.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie Usługi Wsparcia Administracyjnego obejmującej stosunki z władzami rządowymi w kraju i za granicą oznaczone we wniosku literą E. Natomiast w pozostałym zakresie wynikającym z wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.