Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.872.2020.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-09
Teza: Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% w przypadku budowy elektrowni wiatrowych (turbin wiatrowych) oraz 8,5% w przypadku naprawy i konserwacji elektrowni wiatrowych (turbin wiatrowych)?
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2020 r. (data wpływu 13 listopada 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

*   w zakresie stawki ryczałtu w wysokości 5,5% odnośnie do robót budowlanych dotyczących części budowlanych elektrowni wiatrowych – **jest prawidłowe,**
*   w pozostałym zakresie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od sierpnia 2020 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług budowlanych jako podwykonawca. Jego praca to budowanie (montaż) turbin wiatrowych (elektrowni wiatrowych) oraz ich naprawa i konserwacja. Usługi, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności sklasyfikowane są według PKWiU pod symbolem 42.99 (Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane) oraz 43.99 (Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych). Powyższe usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej wykonuje na rzecz podwykonawców. Zleceniodawcą jest zawsze kontrahent, który posiada siedzibę na terytorium Polski. Świadczone przez niego usługi polegają m.in. na przygotowaniu wszystkich elementów wiatraka. Przede wszystkim dotyczy to kluczy potrzebnych do skręcania śrub w wiatraku. Jednocześnie przygotowuje do montażu następujące elementy wiatraka: wieża, nesel, skrzydła oraz dziób. Na tych elementach opiera się ostateczna konstrukcja elektrowni wiatrowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5% w przypadku budowy elektrowni wiatrowych (turbin wiatrowych) oraz 8,5% w przypadku naprawy i konserwacji elektrowni wiatrowych (turbin wiatrowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b) ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% od przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują użytego w ww. przepisie pojęcia roboty budowlane. Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem przez:

*   roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 ww. ustawy);
*   obiekt budowlany należy rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 ww. ustawy),
*   budowlę należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ww. ustawy).

Z informacji zawartych w pismach Ministra Infrastruktury z dnia 29 lipca 2005 r., znak RZL/AM/Inn/023/219/05 oraz z dnia 19 września 2005 roku, znak RZL/AM/Inn/023/219b/05 wynika, że za „budowlę nie można uznać całej elektrowni wiatrowej, a jedynie jej części budowlane (takie jak fundamenty, maszty, słupy), jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast urządzenia i instalacje technologiczne, przekształcające energię wiatru w energię mechaniczną przekazywaną do generatora, takie jak: wirniki z łopatami, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa, instalacja zdalnego sterowania – nie są obiektami budowlanymi (tj. budowlą), ani urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a jedynie stanowią wyposażenie techniczno-technologiczne elektrowni.”

Według Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi zaliczane są do robót budowlanych w rozumieniu przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i mogą być opodatkowane według stawki 5,5%. Obecnie opłaca zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 5,5% od usług związanych z budową elektrowni wiatrowych (turbin wiatrowych). Natomiast od usług ich naprawy i konserwacji w wysokości 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego

*   w zakresie stawki ryczałtu w wysokości 5,5% odnośnie do robót budowlanych dotyczących części budowlanych elektrowni wiatrowych – jest prawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że z uwagi na fakt, że niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przed 1 stycznia 2021 r., dotyczy zaistniałego stanu faktycznego w kwestii stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przedmiotowa interpretacja zostanie wydana w oparciu o przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r., poz. 1905 ze zm.) obowiązujące do tej daty.

W myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 tej ustawy przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. b ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów z działalności usługowej, w tym przychodów z działalności gastronomicznej w zakresie sprzedaży napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, z zastrzeżeniem pkt 1, 2, 4 i 5 oraz załącznika nr 2 do ustawy.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ww. ustawy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 5,5% przychodów z działalności wytwórczej, robót budowlanych lub w zakresie przewozów ładunków taborem samochodowym o ładowności powyżej 2 ton.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie definiują pojęć usługi budowlane czy roboty budowlane. Dlatego zasadne jest powołanie się na przepis art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym przepisem przez:

*   roboty budowlane – należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7),
*   obiekt budowlany – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1),
*   budowlę – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3).

Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane jako kategorię obiektu budowlanego wymieniono części budowlane elektrowni wiatrowych (Kategoria XXIX – wolno stojące kominy i maszty oraz części budowlane elektrowni wiatrowych).

Podkreślić należy, że pojęcie roboty budowlane odnosi się do obiektu budowlanego, którym jest m.in. budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane definiuje obiekt budowlany poprzez enumeratywne wymienienie trzech typów tych obiektów, definiując każdy z tych obiektów w dalszej swojej części (art. 3 pkt 2, 3 i 4). Stosując zasady wykładni systemowej wewnętrznej, skoro budowlą (obiektem budowlanym) są części budowlane urządzenia technicznego (elektrowni wiatrowej) to ten obiekt budowlany nie może składać się z innych obiektów budowlanych. Gdyby ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne, a więc i elektrownie wiatrowe, były uważane za budowlę (obiekt budowlany), wówczas nie definiowałby jako budowli (obiektów budowlanych) ich części budowlanych. Innymi słowy dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych.

Jak wskazano w art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 981 ze zm.) elektrownia wiatrowa oznacza instalację odnawialnego źródła energii, składającą się z części budowlanej stanowiącej budowlę w rozumieniu prawa budowlanego oraz urządzeń technicznych, w tym elementów technicznych, w której energia elektryczna jest wytwarzana z energii wiatru, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2020 r. poz. 261, 284, 568 i 695).

Elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (druk VIII.2412) Zmiana przewidziana w art. 3 pkt 1 projektu dotyczy nadania nowego brzmienia definicji elektrowni wiatrowej. Dzięki temu będzie możliwe dokonanie wyraźnego rozgraniczania elementów technicznych od budowli, na którą składa się maszt i fundament elektrowni wiatrowej. Integralną częścią opisywanej zmiany w obszarze podatku od nieruchomości dla elektrowni wiatrowych są zmiany przewidziane w art. 2 pkt 1 i 6 projektu, w zakresie zmian definicji budowli i załącznika do ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, każdą usługę należy zaliczyć do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu, pod którym został zakwalifikowany wykonujący usługę podmiot gospodarczy w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że wykonywane przez Wnioskodawcę usługi budowlane zaliczane są do robót budowlanych i oznaczone symbolem PKWiU 42.99 i 43.99. W dziale 42 PKWiU w sekcji F – budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej pod symbolem 42.99 wymienione zostały m.in. roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej. Z kolei pod symbolem 43.99 umieszczono roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych.

Wyłączeniu od opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – co wynika z poz. 8 załącznika nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – podlegają usługi, ale wyłącznie dotyczące realizacji projektów inwestycyjnych na własny rachunek obejmującej przedsięwzięcia finansowe, techniczne i rzeczowe w celu przygotowania lub budowy obiektów górniczych i produkcyjnych, obiektów innych niż budynki i pozostałych obiektów inżynierskich.

Zgodnie z powyższymi przepisami, ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mogą być objęte tylko takie roboty budowlane związane z budową wskazanych powyżej obiektów, które nie są wykonywane w ramach realizacji na własny rachunek projektów inwestycyjnych, o których mowa powyżej.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej wykonuje na rzecz podwykonawców. Zatem przychody z wykonywanych przez Wnioskodawcę usług budowlanych mogą być opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Mając na uwadze opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w przypadku budowy elektrowni wiatrowej usługi budowlane związane z jej częścią budowlaną, stanowiącą budowlę w rozumieniu prawa budowlanego opodatkowane będą 5,5% stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Natomiast pozostałe wymienione we wniosku usługi, które nie dotyczą w myśl ustawy Prawo budowlane budowli, nie mogą zostać uznane za roboty budowlane, a zatem opodatkowane będą według 8,5% stawki ryczałtu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.