Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.20.2017.3.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-01
Teza: Czy Koszty Dodatkowe Spłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki 1 dla celów PDOP – w części, w jakiej Finansowanie jest przeznaczone na spłatę tych zobowiązań Spółki, które stanowiły koszty uzyskania przychodów lub zostały wydatkowane na refinansowanie zobowiązań stanowiących koszty uzyskania przychodów lub też nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spłata; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 29 maja 2017r., na podstawie wezwania organu z dnia 17 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe.

a.

P. Sp z o. o. (dalej: „Spółka 1”) oraz polska spółka kapitałowa (dalej: „Spółka 2”), dokonały w 2014 r oraz 2015 r. emisji obligacji, a kwoty z ww. emisji zostały faktycznie przekazane tym podmiotom (dalej: „Obligacje”). Obligacje stanowią obligacje oprocentowane (obligacje są wyemitowane w EUR albo w PLN), płatne w okresach zdefiniowanych odpowiednio w dokumentacji Obligacji. Dokumentacja Obligacji nie przewiduje kapitalizacji odsetek.

Obligacje zostały wyemitowane na podstawie przepisów ustawy o obligacjach, która stanowi, że obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia Obligacje podlegają umorzeniu z chwilą wykupu.

Z uwagi na fakt, że Spółka 2 została przejęta przez Spółkę 1 zgodnie z art. 492 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) – w wyniku połączenia, zgodnie z zasadami sukcesji uniwersalnej – Spółka 1 jest obecnie zobowiązana do spłaty Obligacji również w ich części wyemitowanej przez Spółkę 2.

Spółka l jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, Spółka 2 była polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym.

b.

W chwili obecnej realizowany jest wcześniejszy wykup Obligacji przez Spółkę 1.

Spółka 1 realizuje spłatę zobowiązań wynikających z Obligacji z:

1.  środków z zaciągniętych, oprocentowanych kredytów lub pożyczek bankowych wyrażonych w PLN;
2.  środków z zaciągniętych, oprocentowanych pożyczek wyrażonych w PLN, udzielonych przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte z siedzibą w Polsce; oraz
3.  ewentualnie ze środków własnych posiadanych przez Spółkę l (pkt 1 – 3 łącznie dalej: „Finansowanie”). Przy czym, w celu spłaty Obligacji wyemitowanych w EUR, Spółka l nabędzie odpowiednie kwoty EUR na rynku po kursie wynegocjowanym z bankiem lub bankami zaangażowanymi w transakcję.

Finansowanie zostanie zaciągnięte na okres kilku lat.

c.

Spółka l dokona spłaty następujących zobowiązań oraz poniesie (w sensie ekonomicznym) następujące koszty związane z uzyskanym przez Spółkę l Finansowaniem:

*   spłata całości lub części wartości nominalnej Obligacji (dalej: „Wartość Nominalna”);

*   spłata całości lub części odsetek od Obligacji (dalej: „Odsetki”);

*   spłata ewentualnych kosztów dodatkowych wynikających z dokumentacji Obligacji, co do zasady obejmujących opłatę związaną z terminem wcześniejszego (tj. przed upływem pierwotnie ustalonego termin) wykupu Obligacji, ustaloną jako kwotę ustalonego procentu od kwoty głównej (dalej: „Koszty Dodatkowe Spłaty”);

*   koszty związane z uzyskaniem Finansowania, w tym prowizji należnych aranżerom (niepowiązane ze Spółką l banki inwestycyjne), związane z uzyskaniem Finansowania, jak również koszty innego rodzaju związane z uzyskaniem Finansowania (np koszty obsługi prawnej Finansowania) (dalej: „Koszty Finansowania”).

Środki uzyskane z Finansowania służyć mogą nabyciu EUR (po kursie wynegocjowanymz bankiem lub bankami biorącymi udział w transakcji) na potrzeby spłat i kosztów wyrażonych w EUR, wskazanych w punktach powyżej – przy czym możliwym jest, że część lub całość odpowiednich kosztów zostanie spłacona/ zapłacona z walut posiadanych wcześniej przez Spółkę 1.

Nie można zatem wykluczyć, że niektóre wydatki wskazane wyżej zostaną pokryte (zapłacone) w całości lub w części ze środków własnych Spółki l (a nie z Finansowania).

d.

W związku ze spłatą Obligacji i odpowiednich kosztów po stronie Spółki l mogą powstać podatkowe różnice kursowe dodatnie lub ujemne:

1.  w związku z poniesionym kosztem wyrażonych w walucie obcej (EUR) Odsetek, Kosztów Dodatkowych Spłaty oraz Kosztów Finansowania – jeżeli wartość ww. kosztów wyrażonych w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego moment poniesienia tych kosztów będzie wyższa lub niższa od wartości tych kosztów w dniu ich zapłaty, przeliczonego według kursu zakupu waluty (EUR) wynegocjowanym z bankiem lub bankami;
2.  w związku z wydatkowaniem walut obcych (EUR), nabytych po kursie wynegocjowanym z bankiem lub bankami lub posiadanych wcześniej przez Spółkę 1 na cele spłaty Obligacji i odpowiednich kosztów - jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych walut w dniu ich wpływu jest niższa lub wyższa od wartości tych walut w dniu zapłaty (lub innej formy wypływu tych środków) według faktycznie zastosowanego kursu walut z tych dni;
3.  w związku ze spłatą Wartości Nominalnej Obligacji, wyrażonych w walucie obcej (EUR) – jeżeli Wartość Nominalna Obligacji w dniu otrzymania kwot z ich tytułu, przeliczona według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia, jest wyższa lub niższa od Wartości Nominalnej Obligacji w dniu ich spłaty, przeliczona według kursu zakupu waluty (EUR) wynegocjowanym z bankiem lub bankami lub innymi podmiotami zaangażowanymi w transakcję.

(dalej: łącznie „Różnice Kursowe”).

e.

Koszty Finansowania Spółka 1 będzie ujmowała dla celów rachunkowych jako koszt poprzez pozycję czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

f.

W ramach pozyskanego Finansowania Spółka l może również uzyskać kwoty dodatkowe i przeznaczyć je na cele inne niż wskazane powyżej. Jednakże takie dodatkowe Finansowanie nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

g.

Spółka l zaznacza, że w przypadku rozliczeń w walucie obcej Spółka l dokonuje rozliczeń z tytułu różnic kursowych przy zastosowaniu art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 1888, z póżn. zm.. dalej: „UPDOP”)(a nie w oparciu o przepisy o rachunkowości).

h.

Z wyjątkiem zagadnień wskazanych w treści wniosku, przedmiotem niniejszego wniosku nie jest zakres stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

i.

Z uwagi na fakt, że skutki podatkowe sytuacji objętej wnioskiem mogą mieć miejsce przed albo po uzyskaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Spółkę 1 pytania Spółki l stanowią odpowiednio pytania odnośnie tzw. stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym organ podatkowy wezwał Spółkę o uzupełnienie wniosku poprzez:

*   wskazanie, na jaki cel zostały przeznaczone środki pozyskane w drodze emisji obligacji; w szczególności proszę wyjaśnić ( w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), związek wydatków poniesionych ze środków pozyskanych z emisji obligacji z przychodem podatkowym Spółki.

*   wskazanie, czy wszystkie środki pozyskane w drodze emisji obligacji zostały przeznaczone na cele spełniające przesłankę związku z przychodem, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała:

1.  Spółka 1 złożyła wniosek o interpretację w zakresie następującej kwestii: „Czy Koszty Dodatkowe Spłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki 1 dla celów PDOP?”
2.  Spółka 1 zakłada, że środki uzyskane z Obligacji zostały spożytkowane na cele spełniające przesłankę związku z przychodem lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 UPDOP.
3.  Działając jednak na zasadzie najwyższej ostrożności, – składając niniejszy wniosek o interpretację indywidualną Spółka 1 pragnęła potwierdzić z tut. Organem, że gdyby jednak okazało się, że jakiekolwiek środki pozyskane z emisji Obligacji były ostatecznie wydatkowane na cele niespełniające wymogów art. 15 ust. 1 UPDOP, to Spółka 1 nadal będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodów Kosztów Dodatkowych Spłaty, w części (proporcjonalnie) jaką ww. środki stanowią w całej wartości nominalnej Obligacji wyemitowanych przez Spółkę 1.

Tym samym, pytanie Spółki 1 (zacytowane powyżej) dotyczy w istocie jedynie zagadnienia (metodologii) podatkowego uznawania za koszt uzyskania przychodów lub za koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodów Kosztów Dodatkowych Spłaty Obligacji w zależności od tego, czy: (1) środki uzyskane z pierwotnego finansowania (spłacanych obecnie Obligacji) zostały spożytkowane na cele dające prawo do uznania odpowiednich kosztów za koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust 1 UPDOP, czy też (2) nie spełniały tych przesłanek.

W związku z powyższym, w celu doprecyzowania pytania, aby było one zgodne z wyjaśnioną w tym piśmie intencją Spółki 1, chcąc zachować standardy najwyższej ostrożności, Spółka 1 niniejszym doprecyzowuje pytanie, nadając mu nowe brzmienie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Koszty Dodatkowe Spłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki 1 dla celów PDOP – w części, w jakiej Finansowanie jest przeznaczone na spłatę tych zobowiązań Spółki, które stanowiły koszty uzyskania przychodów lub zostały wydatkowane na refinansowanie zobowiązań stanowiących koszty uzyskania przychodów lub też nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy: koszty Dodatkowe Spłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki 1 dla celów PDOP – w części, w jakiej Finansowanie jest przeznaczone na spłatę tych zobowiązań Spółki 1, które stanowiły koszty uzyskania przychodów lub zostały wydatkowane na refinansowanie zobowiązań stanowiących koszty uzyskania przychodów lub też nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów wyłącznie z uwagi na ograniczenia wynikające z przepisów o tzw. cienkiej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Zagadnienia ogólne:

1.  Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i art. 16 UPDOP.
2.  Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. W myśl tego przepisu, wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie, zachowanie lub zabezpieczenie tego przychodu).
3.  W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:
    *   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
    *   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
    *   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
    *   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
    *   został właściwie udokumentowany,
    *   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
4.  Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.
5.  Oznacza to, że Spółka l ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkiego rodzaju koszty, po wyłączeniu tych, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jest wprost wyłączone w art. 16 UPDOP. Kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeśli poniesienie kosztów ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, może mieć wpływ (nawet potencjalny) na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W istocie więc koszty takie obejmują wszelkie wydatki mające uzasadnienie ekonomiczne z punktu widzenia prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Zagadnienia szczególne:

1.  Koszty Dodatkowe Spłaty stanowią koszt uzyskania przychodów dla celów PDOP, ponieważ służą one osiągnięciu, zabezpieczeniu, zachowaniu źródła przychodów Spółki l zgodnie z 15 ust. 1 UPDOP oraz nie znajdują się w katalogu kosztów niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 16 ust. 1 UPDOP Zastosowanie znajduje w tym przypadku poniższa argumentacja.
2.  Zapłata Kosztów Dodatkowych Spłaty, co do zasady obejmujących kwotę ustalonego procentu od kwoty głównej, związaną z terminem wcześniejszego wykupu przez Spółkę l będzie dokonana w celu zabezpieczenia źródła przychodów Spółki l. Jednym ze skutków Refinansowania jest bowiem ograniczenie wpływu różnic kursowych wynikających z zobowiązań (wyrażonych w dużej mierze w EUR), podlegających Refinansowaniu, na sytuację finansową Spółki l Należy również zauważyć, że zapłata Kosztów Dodatkowych Spłaty została przewidziana w dokumentacji Obligacji i jest to wydatek, bez którego nie można dokonać przedterminowego wykupu Obligacji. Należy więc uznać, że zapłacone przez Spółkę l kwoty Kosztów Dodatkowych Spłaty, jako związane z terminem wcześniejszego wykupu, są elementem zamknięcia dotychczasowego sposobu pozyskiwania finansowania i stanowią dla Spółki l koszt uzyskania przychodu.
3.  Należy także zwrócić uwagę na fakt, iż koszty takie jak Koszty Dodatkowe Spłaty nie znalazły się w katalogu kosztów z art. 16 ust. 1 UPDOP, niemogących stanowić kosztów uzyskania przychodu. W szczególności należy zaznaczyć, iż w stosunku do Kosztów Dodatkowych Spłaty Obligacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 23 UPDOP Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta. Wydatkiem na wykup obligacji jest wyłącznie kwota wartości nominalnej wykupywanych obligacji, która z ekonomicznego punktu widzenia stanowi zwrot „wypożyczonego kapitału” emitentowi tych obligacji (analogiczna zasada jakw przypadku kwoty udzielonej pożyczki). Wartość ta nie obejmuje już dyskonta, które stanowi wynagrodzenie z tytułu korzystania przez określony czas z kapitału podmiotu, który objął obligacje (analogicznie do odsetek płaconych z tytułu otrzymanej pożyczki). Zapłacone Koszty Dodatkowe Spłaty nie są zaś wydatkiem poniesionym na wykup Obligacji (nie stanowią spłaty nominału Obligacji), lecz są wydatkiem ponoszonym w związku (przy okazji) z wykupem Obligacji. Wydatek ten musi być poniesiony przez Spółkę l w związku z dokonaniem wykupu przed terminem przewidzianym w dokumentacji Obligacji.
4.  Z uwagi na powyższe Koszty Dodatkowe Spłaty stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki dla celów PDOP

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.