Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-460/13/LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-01-03
Teza: Określenie miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych
Słowa kluczowe: pakiet; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 23 września 2013 r. (data wpływu 25 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z 19 grudnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych świadczonych oddzielnie,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych świadczonych łącznie.

UZASADNIENIE

25 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 19 grudnia 2013 r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 13 grudnia 2013 r., znak: IBPP4/443-460/13/LG.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest biurem podróży z siedzibą w … oferującym klientom usługi turystyczne (zagraniczna turystyka przyjazdowa). Ze względu na rozwój bazy konferencyjnej w Polsce (nowo powstałe obiekty kongresowe, hotele z zapleczem konferencyjnym), zagraniczne podmioty coraz częściej są zainteresowane organizacją firmowych konferencji w naszym kraju. W związku z powyższym Spółka planuje rozszerzenie swojej działalności poprzez oferowanie podmiotom zagranicznym (będącym podatnikami w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT nie posiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) usług w zakresie tzw. pakietów konferencyjnych oraz pakietów turystycznych. Zagraniczny kontrahent będzie miał do wyboru skorzystanie - osobno lub łącznie - z dwóch rodzajów pakietów.

W przypadku pakietu konferencyjnego Spółka zobowiązana będzie do zorganizowania zaplecza logistycznego dla konferencji w Polsce. W skład tej usługi wchodzić będzie:

1.  zakwaterowanie w uczestników konferencji w hotelu;
2.  wyżywienie uczestników podczas konferencji;
3.  wynajem sali konferencyjnych wraz z odpowiednim sprzętem technicznym (komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, tablice i inne);
4.  oznaczenie pomieszczeń konferencyjnych, rozwieszenie informacji konferencji;
5.  zapewnienie wsparcia dla uczestników konferencji (recepcja, tłumaczenia);
6.  transport uczestników na miejsce konferencji i z powrotem.

Spółka nie będzie określać programu merytorycznego spotkania, zatrudniać prelegentów, ani przygotowywać materiałów dydaktycznych. Kwestie te leżeć będą w gestii klienta.

Dodatkowo klient zainteresowany uatrakcyjnieniem pobytu uczestników konferencji w Polsce będzie mógł wybrać możliwość wykupienia tzw. pakietu turystycznego w ramach którego m.in. Spółka zapewni:

1.  zakwaterowanie uczestników konferencji przed dniem rozpoczęcia konferencji i/lub po jej zakończeniu;
2.  organizację czasu wolnego od zajęć merytorycznych (występy artystyczne, zwiedzanie miasta z przewodnikiem, wizyty w muzeach, wejściówki na koncerty itp.),
3.  transport uczestników konferencji lub szkolenia w związku ze zwiedzaniem miasta lub innymi przewidzianymi atrakcjami.

Dokupienie pakietu turystycznego do pakietu konferencyjnego będzie w praktyce zawsze związane z organizacją konferencji w Polsce. Celem nadrzędnym będzie organizacja konferencji natomiast uatrakcyjnienie pobytu uczestników w Polsce będzie miało charakter wtórny w stosunku do pierwotnego celu. Nie można przy tym wykluczyć, że klient może zdecydować się na wykupienie pakietu konferencyjnego od innego usługodawcy i ograniczyć się do wykupienia od Spółki pakietu turystycznego.

Spółka pragnie wyjaśnić, że poza miejscem siedziby działalności gospodarczej nie posiada innego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

We wezwaniu do uzupełnienia braków formalny wniosku Organ wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie czy:

1.  w przypadku sprzedaży łącznej dwóch pakietów, tj. konferencyjnego i turystycznego, pakiet turystyczny będzie ściśle związany ze świadczeniem usług w ramach pakietu konferencyjnego?
2.  usługi świadczone w ramach pakietu turystycznego nie są celem samym w sobie dla klientów Wnioskodawcy, lecz są środkiem do pełnej realizacji usługi konferencyjnej (świadczenia głównego), a jeśli tak to z czego to wynika. Inaczej rzecz ujmując czy w przypadku świadczenia głównego (usługi konferencyjnej) usługi dodatkowe (oferowane w pakiecie turystycznym) są niezbędne do przebiegu świadczenia głównego i na czym ta niezbędność polega?
3.  atrakcje oferowane w tzw. pakiecie turystycznym są oferowane łącznie czy osobno. Jeśli osobno to należy wskazać w odniesieniu do każdego ze świadczeń w jakim stopniu są nierozerwalnie związane z usługą konferencji?
4.  dla uczestników konferencji w przypadku wykupienia przez nich również pakietu turystycznego korzystanie ze świadczeń w ramach tego pakietu jest obowiązkowe?
5.  pakiet turystyczny jest elementem decydującym o wyborze oferty i przy braku tego pakietu niemożliwe jest zrealizowanie usługi organizacji konferencji?
6.  warunkiem świadczenia usługi głównej (organizacji konferencji) jest dostarczenie świadczenie dodatkowego tzw. pakietu turystycznego, tj. czy zapewnienie świadczenia dodatkowego jest niezbędne do zamówienia usługi konferencyjnej i czy bez istnienia usługi dodatkowej zamawiający nie zdecyduje się na zakup usługi konferencyjnej?
7.  cel usługi (konferencja) zostanie w pełni zrealizowany w przypadku braku skorzystania przez uczestników z pakietu turystycznego pomimo, że świadczenia te uczestnikom będą przysługiwały?

W odpowiedzi na powyższe pytania Spółka wskazała:

Ad. 1

W przypadku sprzedaży łącznej dwóch pakietów, tj. konferencyjnego i turystycznego, powiązanie pakietu turystycznego ze świadczeniem usług w ramach pakietu konferencyjnego, będzie zależało od oczekiwań klienta. Dla przykładu: niedawno Spółka otrzymała od zagranicznych firm dwa zapytania ofertowe. W pierwszym przypadku zleceniodawca oczekiwał zorganizowania 3-dniowej konferencji oraz programu towarzyszącego. Każdego dnia godziny 9-14 były przewidziane na obrady konferencji, natomiast godziny „poobiednie” na program turystyczny (zwiedzanie miasta i okolic, kolacja w regionalnej restauracji, wstęp do muzeów itp.). Głównym celem zleceniodawcy było zorganizowanie konferencji i w tym celu dokonanie rezerwacji sal wykładowych sprzętu i noclegów w hotelu, natomiast przy okazji pobytu w Polsce zleceniodawca oczekiwał realizacji towarzyszącego programu turystycznego. W opinii Spółki w wyżej opisanym przypadku pakiet turystyczny będzie związany ze świadczeniem usług w ramach pakietu konferencyjnego, ponieważ np. noclegi uczestników będą wykorzystane głównie na potrzeby pakietu konferencyjnego, jak również pakietu turystycznego.

W drugim przypadku Zleceniodawca podczas planowanego 6-dniowego pobytu w Polsce oczekiwał od Spółki przygotowania oferty w taki sposób, aby 3 pierwsze dni przeznaczyć na zwiedzanie K. i okolic, natomiast 3 kolejne dni przeznaczyć na obrady konferencji w W. W opinii Spółki wyżej opisanym przypadku pakiet turystyczny (3 dni w K.) nie będzie ściśle związany z pakietem konferencyjnym (3 dni w W.), gdyż pakiet turystyczny może zostać w całości odrębnie zrealizowany w czasie oraz programie, jak również możliwy jest wyraźny podział usług świadczonych na potrzeby poszczególnych pakietów.

Ad. 2

Usługi świadczone w ramach pakietu turystycznego nie są celem samym w sobie dla klientów, lecz są środkiem do pełnej realizacji usługi konferencyjnej (świadczenia głównego), tak jak w przypadku pierwszym opisanym w ad. 1. Obserwowane w ostatnim czasie zainteresowanie zagranicznych firm zorganizowaniem konferencji w Polsce wynika z atrakcyjności nowopowstałych obiektów konferencyjnych w naszym kraju. Rzeczą naturalną jest natomiast, że przy okazji pobytu w Polsce w celach konferencyjnych, zagraniczni klienci chcą również poznać kraj i są zainteresowani towarzyszącymi usługami turystycznymi.

Ad. 3

Jak wskazano powyżej klienci mają zróżnicowane oczekiwania. W przypadku gdy klient przy okazji spotkań konferencyjnych w Polsce oczekuje w godzinach popołudniowych towarzyszącego programu towarzyszącego, wszystkie usługi powinny być oferowane łącznie.

Natomiast w przypadku gdy pakiety można wyraźnie wyodrębnić (tak jak w przypadku drugim opisanym w ad. 1) powinny być one oferowane osobno.

Ad. 4

O tym czy dla uczestników konferencji, w przypadku wykupienia pakietu turystycznego, korzystanie ze świadczeń jest obowiązkowe, decyduje zleceniodawca we własnym zakresie. Wnioskodawca natomiast jest zobowiązany zapewnić zamawiane usługi.

W praktyce wpływają do Wnioskodawcy zapytania ofertowe od dużych zagranicznych firm, które są zainteresowane zorganizowaniem swoich wewnętrznych konferencji (np. dot. podsumowania roku, posiedzeń zarządu, opracowania strategii działania firmy). Uczestnicy spotkań konferencyjnych nie płacą indywidualnie za realizowane usługi. Całość usług w założeniu ma zostać opłacona przez firmę zlecającą. Pakiet turystyczny stanowi dla uczestników atrakcję i nie traktują go w kategoriach obowiązku.

Ad. 5

Wnioskodawca nie ma wiedzy, jakimi czynnikami kierują się klienci wybierając bądź odrzucając jego oferty. W praktyce jednak należy wziąć pod uwagę, że jeśli zagraniczny klient przyjeżdża do Polski w celu odbycia spotkań konferencyjnych, nie spędzi całości czasu w sali konferencyjnej lecz będzie również zainteresowany poznaniem atrakcji turystycznych naszego regionu.

Ad. 6

Wnioskodawca nie wyklucza zamówień dotyczących wyłącznie usług konferencyjnych.

Ad. 7

Cel usługi w przypadku pakietu konferencyjnego może zostać w pełni zrealizowany w przypadku braku skorzystania przez uczestników z pakietu turystycznego pomimo, że świadczenia te będą uczestnikom przysługiwały.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Spółka powinna określić miejsce świadczenia usług określonych w stanie faktycznym tj. dla tzw. pakietów konferencyjnych oraz pakietów turystycznych sprzedawanych osobno oraz łącznie?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia usług objętych tzw. pakietem konferencyjnym będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejsce, w którym znajduje się siedziba nabywcy. W odniesieniu natomiast do usług objętych tzw. pakietem turystycznym będzie to zgodnie z art. 28n ust. 1 Ustawy VAT miejsce, gdzie usługodawca (Spółka) posiada siedzibę działalności gospodarczej (a więc Polska). Będzie tak w przypadku, gdy dochodzi do sprzedaży wyłącznie pakietu konferencyjnego lub wyłącznie pakietu turystycznego. W przypadku natomiast, gdy klient wykupi obydwa pakietu naraz należałoby uznać, że z uwagi na dominujący cel (jakim jest organizacja konferencji) miejscem świadczenia takiej kompleksowej usługi (złożonej z dwóch usług kompleksowych) będzie zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT miejsce, w którym znajduje się siedziba nabywcy.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

Na wstępie Spółka pragnie zaznaczyć, że jej zdaniem zarówno usługi oferowane w zakresie tzw. pakietu konferencyjnego, jak również pakietu turystycznego stanowią usługi kompleksowe. Pojęcie usług kompleksowych nie zostało uregulowane ani w Ustawie VAT, ani w aktualnie obowiązującej Dyrektywie Rady Unii Europejskiej 2006/112/UE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Należy podkreślić, że problematyką dotyczącą kwalifikacji prawnopodatkowej świadczeń złożonych zajmował się wielokrotnie Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Zdaniem Trybunału jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C 231/94 Eaaborg-GeltingLinien, Pec oraz ww. wyrok w sprawie C-349, CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, LevobVerzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financienopubl. PP 2005/12/57). W wyroku C-41/04 - Levob Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować: w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C-111/05) Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszało funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Podobny pogląd wyrażały również krajowe sądy administracyjne w wydawanych przez siebie orzeczeniach np.:

*   Wyroku WSA w Krakowie z 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09),
*   Wyroku NSA z 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05,
*   Wyroku WSA w Poznaniu z 14 kwietnia 20 10 r. (sygn. akt I SA/Po 105/10),
*   Wyroku NSA z 1 października 2009 r , sygn. akt I FSK 545/08,
*   Wyroku NSA z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1946/07,
*   Wyroku NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07.

We wszystkich tych orzeczeniach kluczowe dla rozstrzygnięcia było właściwe, funkcjonalne rozumienie pojęcia transakcji kompleksowej. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi zatem do wniosku, że przy ustalaniu skutków podatkowych świadczenia kompleksowego należy przyjąć punkt widzenia odbiorcy (zleceniodawcy), a mianowicie jaki jest zakres jego oczekiwań w stosunku do dostawcy (zleceniobiorcy).

Reasumując, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że w przypadku pakietu usług konferencyjnych oczekiwaniem klienta jest uzyskanie kompleksowej usługi polegającej na logistycznej obsłudze (organizacji) konferencji. Aby konferencja doszła do skutku konieczne jest zapewnienie jej uczestnikom zakwaterowania, infrastruktury technicznej (sala konferencyjna ze sprzętem audiowizualnym) wyżywię nią, informacji o konferencji (gdzie się odbywa, jak na nią dotrzeć itp.).

Warto zaznaczyć, że w niemal identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r., znak IPTPP2/443- 1008/12-2/JN stwierdził:

„W ocenie tut. Organu na złożoną usługę organizacji konferencji lub szkolenia składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji konferencji lub szkolenia, tj.:

*   wynajem sal konferencyjnych wraz z odpowiednim sprzętem technicznym (komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, tablice i inne):
*   udostępnienie mediów;
*   działania związane z marketingiem danej imprezy (np. ustawienie tablic informacyjnych itp.):
*   przygotowanie wystroju sali konferencyjnej w sposób uzgodniony z Klientem np. poprzez ustawienie kwiatów itp.;
*   obsługa logistyczna konferencji lub szkolenia poprzez udostępnienie usług świadczonych przez pracowników lub podwykonawców Spółki np. informatyka, pracowników technicznych, osoby odpowiedzialnej za rejestrację uczestników, pracowników ochrony.
*   zakwaterowanie w Hotelu uczestników konferencji lub szkolenia;
*   wyżywienie uczestników podczas konferencji lub szkolenia.

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż ww. usługi mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji lub szkolenia. Należy zauważyć, iż czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji/szkolenia oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych”.

Z kolei w przypadku usług oferowanych w ramach tzw. pakietu turystycznego klient zainteresowany jest dostarczeniem mu kompleksowej usługi rekreacyjnej tj. zapewnienia atrakcji w postaci zwiedzania miasta, wstępu do muzeów, na imprezy kulturalne, wyżywienia w restauracjach, przewozu lub/i zakwaterowania itp. Usługi te stanowią zdaniem Spółki usługę turystyczną, o której mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy VAT.

Ww. kwalifikacja usług dostarczanych w ramach pakietu konferencyjnego oraz pakietu turystycznego jest zdaniem Spółki właściwa w przypadku ich oddzielnej sprzedaży klientowi (tj. w sytuacji gdy klient decyduje się na zakup tylko pakietu konferencyjnego lub tylko pakietu turystycznego). W sytuacji natomiast, gdy klient decyduje się na zakup obydwu pakietów należy uznać, że decydujące dla kwalifikacji podatkowej znaczenie będzie miało, która z usług ma cel nadrzędny. Bez wątpienia celem tym jest organizacja konferencji. Tym samym w przypadku zakupu wspólnie pakietu konferencyjnego oraz turystycznego mamy do czynienia z jedną, kompleksową usługą, dla której usługą wiodącą jest usługa organizacji konferencji.

Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem Spółki:

*   w przypadku sprzedaży klientowi zagranicznemu (podatnikowi w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT nie posiadającemu siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) tylko pakietu konferencyjnego miejscem świadczenia usługi będzie siedziba działalności gospodarczej nabywcy (art. 28 b w z w. z art. 28g ust. 2 Ustawy VAT),
*   w przypadku sprzedaży klientowi zagranicznemu (podatnikowi w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT nie posiadającemu siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) tylko pakietu turystycznego miejscem świadczenia usługi będzie siedziba działalności gospodarczej Spółki (art. 28n ust. 1 Ustawy /AT),
*   w przypadku sprzedaży klientowi zagranicznemu (podatnikowi w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT nie posiadającemu siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) - łącznie pakietu konferencyjnego oraz turystycznego miejscem świadczenia usługi będzie siedziba działalności gospodarczej nabywcy (art. 28b w zw. z art. 28g ust. 2 Ustawy VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych świadczonych oddzielnie,
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych świadczonych łącznie.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Art. 28g ust. 2 ustawy 2 przewiduje, że miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

W art. 28n ust. 1-3 ustawy przewidziano szczególny sposób określania miejsca świadczenia usług turystycznych zgodnie z tymi przepisami, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki, jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Jak wynika z Wniosku Wnioskodawca świadczy podatnikom - w rozumieniu art. 28a ustawy nie posiadającymi siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski - trzy rodzaje świadczeń, mianowicie: kompleksową usługę organizacji konferencji, kompleksową usługę turystyczną oraz usługę składającą się z tych dwóch usług.

W pierwszej kolejności Organ chciałby się odnieść do zagadnień usług kompleksowych. W przepisach o podatku VAT nie zawarto takiego określenia. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące podatkiem od towarów i usług. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C 41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W świetle powyższych orzeczeń należy stwierdzić, że usługę kompleksową należy sklasyfikować (określić miejsce świadczenia, obowiązek podatkowy, stawkę) tak jak czynność główną w tym świadczeniu która określa charakter (cel) zasadniczy usługi. Przy czym ma to zastosowanie tylko do sytuacji gdy usługi uznawane za pomocnicze nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, lecz są środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że organizacja konferencji na które składają się takie czynności jak:

1.  zakwaterowanie uczestników konferencji w hotelu;
2.  wyżywienie uczestników podczas konferencji;
3.  wynajem sali konferencyjnych wraz z odpowiednim sprzętem technicznym (komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, tablice i inne);
4.  oznaczenie pomieszczeń konferencyjnych, rozwieszenie informacji konferencji;
5.  zapewnienie wsparcia dla uczestników konferencji (recepcja, tłumaczenia);
6.  transport uczestników na miejsce konferencji i z powrotem

\-stanowi usługę kompleksową albowiem czynności te są ze sobą związane i są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji konferencji lub szkolenia.

Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, że ww. czynności mają charakter samoistny. Każda z ww. czynności stanowi element usługi złożonej związanej z przygotowaniem konferencji. Należy zauważyć, że czynności te są niezbędne do świadczenia usługi przygotowania konferencji oraz są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zaznaczyć jednak należy, że jako element usługi organizacji konferencji można zaliczyć zakwaterowanie uczestników konferencji przed dniem rozpoczęcia konferencji i/lub po jej zakończeniu ale tylko w sytuacji gdy zakwaterowanie to jest podyktowane względami logistycznymi tj. przybycie uczestników konferencji nie jest możliwe w dniu rozpoczęcia konferencji lub ich wyjazd nie jest możliwy w dniu zakończenia konferencji np. ze względu na rozkład lotów, itp.

Odnośnie usługi turystycznej należy zauważy, jak już to wyżej stwierdzono, że usługa ta z natury jest usługą kompleksową na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca świadczy takie czynności jak:

1.  zakwaterowanie uczestników konferencji przed dniem rozpoczęcia konferencji i/lub po jej zakończeniu (gdy zakwaterowanie to ma na celu przedłużenie pobytu uczestników konferencji w celu umożliwienie skorzystania ze świadczeń nie związanych ze samą konferencją);
2.  organizację czasu wolnego od zajęć merytorycznych (występy artystyczne, zwiedzanie miasta z przewodnikiem, wizyty w muzeach, wejściówki na koncerty itp.),
3.  transport uczestników konferencji lub szkolenia w związku ze zwiedzaniem miasta lub innymi przewidzianymi atrakcjami,

\-to należy uznać, że świadczy usługę turystyczną polegająca na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego.

Natomiast w przypadku gdy Wnioskodawca świadczy pakiet konferencyjny i turystyczny razem to nie sposób uznać, że świadczenia wykonywane w ramach usługi turystycznej wykazują ścisłe powiązanie i są konieczne do przygotowania konferencji, w taki sposób, iż w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, których rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, że usługa turystyczna jest zdeterminowana przez usługę główną (usługę przygotowania konferencji) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tej dodatkowej usługi.

Jak wynika z wniosku, cel usługi w przypadku pakietu konferencyjnego może zostać w pełni zrealizowany w przypadku braku skorzystania przez uczestników z pakietu turystycznego, pomimo że świadczenia te będą uczestnikom przysługiwały.

Powyższe okoliczności wskazują, że ww. świadczenie dodatkowe (usługi turystyczne) oferowane w ramach organizacji konferencji, nie stanowią środka do lepszego wykonania tych usług, stanowią usługi odrębne, mające na celu uatrakcyjnienie pobytu uczestnikom. Ponadto pakiet turystyczny stanowi dla uczestników atrakcję i nie ma charakteru obowiązkowego związanego z konferencją.

Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że miejsce świadczenia dla świadczenia złożonego z usług organizacji konferencji oraz usługi turystycznej należy ustalić odrębnie, według - opisanych poniżej - zasad właściwych dla tych czynności.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że miejsce świadczenia usług organizacji konferencji w przedmiotowej sprawie ustalić należy zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, gdyż dla tej usługi nie przewidziano szczególnego miejsca świadczenia. Zatem miejscem świadczenia usług organizacji konferencji na rzecz podatnika podatku od towarów i usług nie mającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, będzie kraj w którym usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika - które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej – to kraj w którym znajduje się to miejsce.

Należy zwrócić uwagę, że w tym przypadku nie znajdzie zastosowanie - przywołany przez Wnioskodawcę w stanowisku własnym - art. 28g ust. 2 ustawy. Przepis ten określa miejsce świadczenia usług w nim wymienionych wyłącznie w sytuacji gdy są one świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, gdyż klientami Wnioskodawcy są podmioty będące podatnikami.

Dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi turystycznej miejsce jej świadczenia należy określić na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy. W konsekwencji miejscem świadczenia tych usług będzie Polska czyli kraj w którym Wnioskodawca posiada siedzibę i z którego świadczone są te usługi.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji (IPTPP2/443-1008/12-2/JN) trzeba zauważyć, że za usługę kompleksową uznano usługę organizacji konferencji na którą składają się usługi nierozerwalnie ze sobą związane, a które są świadczeniami niezbędnymi do realizacji usługi organizacji konferencji lub szkolenia, tj.:

*   wynajem sal konferencyjnych wraz z odpowiednim sprzętem technicznym (komputer, rzutnik/projektor multimedialny, sprzęt nagłaśniający, tablice i inne):
*   udostępnienie mediów;
*   działania związane z marketingiem danej imprezy (np. ustawienie tablic informacyjnych itp.):
*   przygotowanie wystroju sali konferencyjnej w sposób uzgodniony z Klientem np. poprzez ustawienie kwiatów itp.;
*   obsługa logistyczna konferencji lub szkolenia poprzez udostępnienie usług świadczonych przez pracowników lub podwykonawców Spółki np. informatyka, pracowników technicznych, osoby odpowiedzialnej za rejestrację uczestników, pracowników ochrony.
*   zakwaterowanie w Hotelu uczestników konferencji lub szkolenia;
*   wyżywienie uczestników podczas konferencji lub szkolenia.

Ponadto w interpretacji tej, tak jak w niniejszej, wskazano że pozostałe oferowane przez usługodawcę usługi tj.:

*   organizacja czasu wolnego od zajęć merytorycznych (występy artystyczne, wspólna kolacja i wieczorna zabawa przy muzyce, tradycyjne zwiedzanie miasta z przewodnikiem bądź nowoczesna gra miejska),
*   transport uczestników konferencji lub szkolenia w związku ze zwiedzaniem miasta lub innymi przewidzianymi atrakcjami,

\-stanowią świadczenia dodatkowe, które nie są niezbędne do rzetelnego i właściwego świadczenia usługi polegającej na organizacji konferencji lub szkolenia.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży klientowi zagranicznemu (podatnikowi w rozumieniu art. 28a Ustawy VAT nie posiadającemu siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski:

*   pakietu konferencyjnego miejscem świadczenia usługi będzie siedziba działalności gospodarczej nabywcy,
*   pakietu turystycznego miejscem świadczenia usługi będzie siedziba działalności gospodarczej Spółki,
*   łącznie pakietu konferencyjnego oraz turystycznego miejsce świadczenia usługi należy określić oddzielnie dla każdego pakietu, w konsekwencji miejscem świadczenia usługi organizacji konferencji będzie siedziba działalności gospodarczej nabywcy, a dla pakietu turystycznego miejscem świadczenia usługi będzie siedziba działalności gospodarczej Spółki.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych świadczonych oddzielnie,
*   nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług organizacji konferencji oraz usług turystycznych świadczonych łącznie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.