Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-195/13/15-S/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” w sytuacji gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło Wnioskodawcy odszkodowanie.
Słowa kluczowe: doręczanie-doręczanie pism; dłużnik; korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; podatek-podatek należny-zmniejszenie podatku należnego; podatek-podatek od towarów i usług; ubezpieczenia; ulga; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zawiadomienie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział IV-Rozdział 5-art. 150; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia

20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 739/14 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Radcę Prawnego, przedstawione we wniosku z 4 marca 2013 r. (data wpływu 11 marca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” w sytuacji gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło Wnioskodawcy odszkodowanie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do skorzystania z „ulgi za złe długi” w sytuacji gdy towarzystwo ubezpieczeniowe wypłaciło Wnioskodawcy odszkodowanie. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2013 r. (data wpływu 27 maja 2013 r.) o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za powyższe opłaca składki, a także utrzymuje rozbudowany dział windykacji który pilnuje aby procedury wymagane przez ubezpieczyciela były realizowane.

Pytanie dotyczy ulgi na złe długi wg stanu prawnego przed 1 stycznia 2013 r.:

1.  Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne, i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi,
2.  Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania, spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Jak wynika z ogólnych warunków ubezpieczenia ryzyka kredytu kupieckiego, oraz zawartej przez spółkę umowy ubezpieczenia, otrzymana od ubezpieczyciela kwota, stanowi odszkodowanie, trudno jest więc tutaj mówić o zbyciu wierzytelności, bądź o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie.

Wprowadzenie przepisów w zakresie ulgi na złe długi wg spółki miało służyć podatnikom którzy mieli w swojej ewidencji „złe długi” oraz miało być neutralne podatkowo. Zbyt restrykcyjne interpretowanie art. 89a w zakresie „uregulowania wierzytelności w jakiejkolwiek formie” bądź „zbycia wierzytelności” prowadzi do nierównego traktowania podatników stawiając albo dłużnika albo budżet w uprzywilejowanej pozycji:

1.  W przypadku opisanym w punkcie 1 dłużnik, który nie zapłacił za faktury, ma towar „za darmo” a oprócz tego odniósł korzyść odliczając podatek VAT. Towarzystwo ubezpieczeniowe nie jest uprawnione do skorzystania z ulgi na złe długi, natomiast wierzyciel czyli spółka ponosi koszty zawartej polisy, utrzymania rozbudowanego działu windykacji, a także udziału własnego w odszkodowaniu.
2.  W przypadku opisanym w punkcie 2 korzyść ma budżet państwa, ponieważ spółka prawdopodobnie będzie zobowiązana do zwrotu podatku należnego, natomiast dłużnik oddał już odpowiednią część podatku naliczonego.

Ponieważ w orzecznictwie funkcjonują korzystne dla podatników wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r., III SA/Wa 2690/11 oraz z dnia 3 listopada 2010 r., III SA/Wa 444/10), w których miedzy innymi mówi się:

„zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu – «uregulowania należności» w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (\`(...)\`)”. Zgodnie z zaprezentowaną przez WSA w Warszawie interpretacją, sprzedaż wierzytelności osobie trzeciej w żadnym wypadku nie stanowi zapłaty za dług, więc podatnik nie będzie musiał „odwracać” pierwotnej korekty wynikającej ze skorzystania z ulgi na złe długi. Dokonanie cesji wierzytelności nie powinno być zdaniem sądu utożsamiane z jej uregulowaniem, nawet na gruncie przepisów prawa podatkowego”.

Dlatego Wnioskodawca zwrócił się z prośbą o rozpatrzenie problemu spółki na tle tych wyroków.

W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał, że polisa ubezpieczeniowa zawarta między spółką a Towarzystwem Ubezpieczeń E. obowiązująca w 2010 i 2011 r., zgodnie z par. 7 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowi że „wszystkie prawa Ubezpieczającego (A.), do wysokości wypłaconego odszkodowania, w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą zapłaty odszkodowania z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela”.

Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny spółki to 10%.

Mimo zawartej polisy należności spółki w stosunku do nieuczciwych dłużników, Spółka dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowana na podstawie § 8 punkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń, dlatego opisane niżej przypadki przeszły całą procedurę wymaganą w procesie sądowym i komorniczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne, i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi?
2.  Czy po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Wnioskodawca zaznaczył również, że pytania dotyczą ulgi za złe długi wg stanu prawnego przed 1 stycznia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do zastosowania ulgi na złe długi w następujących przypadkach:

1.  Po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe spółka może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne, i wobec tych należności skorzystać z ulgi na złe długi,
2.  Po skorzystaniu z ulgi na złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania spółka nie jest obowiązana do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Spółka zgadza się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. SA/Wa 2690/11 w którym sąd stwierdza:

„zmiana po stronie wierzyciela, do której dochodzi w wyniku sprzedaży wierzytelności i wiążąca się z tą sytuacją zapłata wynagrodzenia (za sprzedaż wierzytelności) nie stanowi spłaty długu. Nie ma więc żadnej uzasadnionej podstawy by twierdzić, że wynagrodzenie, które płaci osoba trzecia za nabycie wierzytelności i wstąpienie w prawa wierzyciela oznacza uregulowanie długu – «uregulowania należności» w rozumieniu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (\`(...)\`)”. Zgodnie z zaprezentowaną przez WSA w Warszawie interpretacją, sprzedaż wierzytelności osobie trzeciej w żadnym wypadku nie stanowi zapłaty za dług, więc podatnik nie będzie musiał „odwracać” pierwotnej korekty wynikającej ze skorzystania z ulgi na złe długi. Dokonanie cesji wierzytelności nie powinno być zdaniem sądu utożsamiane z jej uregulowaniem, nawet na gruncie przepisów prawa podatkowego”.

Na tle przedstawionego opisu sprawy oraz własnego stanowiska Zainteresowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 11 czerwca 2013 r. interpretację indywidualną znak ILPP2/443-195/13-4/AD, w której stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

W ocenie tut. Organu, w analizowanej sprawie w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku niewypłacalności dłużnika firma ubezpieczająca wypłaca Wnioskodawcy odszkodowanie w wysokości 90% wartości faktury, nabywając wyłącznie tę część wierzytelności, dojdzie do zbycia części wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej. Zatem Wnioskodawca może skorzystać z możliwości skorygowania podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności, w pozostałej (przysługującej) części, która będzie dochodzona od dłużnika, tj. 10% wartości faktury, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie może natomiast skorzystać z możliwości skorzystania z „ulgi za złe długi” w części, w której doszło do zbycia wierzytelności na rzecz firmy ubezpieczeniowej.

Zatem, jeśli w przedmiotowej sprawie Zainteresowany skorygował podatek należny na podstawie art. 89a ustawy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowiących wierzytelność, o której mowa we wniosku, jest on zobowiązany na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy do zwrotu podatku należnego w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Pismem z dnia 1 lipca 2013 r. Spółka z o.o. reprezentowana przez Radcę Prawnego, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 2 sierpnia 2013 r. znak ILPP2/443/W-28/13-2/SJ Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, Spółka z o.o. reprezentowana przez Doradcę Podatkowego, wniosła w dniu 9 września 2013 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Sąd, po rozpoznaniu sprawy, wydał wyrok w dniu 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z dnia 10 marca 2014 r. Minister Finansów złożył skargę kasacyjną od wyżej powołanego wyroku.

Wyrokiem z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 739/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 739/14 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszej interpretacji udzielono, zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, w oparciu o stan prawny obowiązujący przed dniem 1 stycznia 2013 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy, korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6.

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Zauważyć należy także, iż podstawowym warunkiem umożliwiającym korektę jest dokonanie transakcji na rzecz podatnika, który w momencie jej dokonywania był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy, a więc podatnikiem prowadzącym samodzielnie działalność gospodarczą, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Ponadto, wierzyciel musi zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1. Jeżeli dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia ureguluje należności, korekty nie dokonuje się. Jeśli natomiast dłużnik w powyższym terminie ureguluje tylko część należności korekty nie dokonuje się w odniesieniu do tej części.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ubezpiecza należności w towarzystwie ubezpieczeniowym, za powyższe opłaca składki. Polisa ubezpieczeniowa zawarta między spółką a Towarzystwem Ubezpieczeń obowiązująca w 2010 i 2011 r., zgodnie z par. 7 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia stanowi że „wszystkie prawa Ubezpieczającego (Wnioskodawcy), do wysokości wypłaconego odszkodowania, w stosunku do klienta albo innej osoby trzeciej wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami, z chwilą zapłaty odszkodowania z mocy prawa przechodzą na Ubezpieczyciela”. Zgodnie z warunkami zawartej polisy określono, że odszkodowanie obejmuje 90% należności, natomiast udział własny spółki to 10%.

Mimo zawartej polisy należności spółki w stosunku do nieuczciwych dłużników, spółka dochodzi sądownie. Jest do tego zobligowana na podstawie § 8 punkt 1.1. ogólnych warunków ubezpieczeń, dlatego opisane niżej przypadki przeszły całą procedurę wymaganą w procesie sądowym i komorniczym.

W odniesieniu do powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 wskazał, że: „Z art. 89a ust. 1 i 1a uVAT wynika, że aby skorzystać z ulgi na złe długi wierzytelności muszą być nieściągalne i nieściągalność musi być uprawdopodobniona. Podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. (ust. 1). A nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (ust. 1a). Czyli wierzytelność nie może być uregulowana (w danym czasie). Ponadto wśród pozostałych warunków określonych w art. 89a ust. 2 uVAT, jakie muszą być spełnione, aby móc skorzystać z ulgi wskazano m.in., że wierzytelności nie mogą być zbyte – ust. 2 pkt 4 „wierzytelności nie zostały zbyte”.

Z kolei art. 89a ust. 4 uVAT przewiduje swoisty «zwrot» ulgi, jeżeli po skorzystaniu doszło do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie: W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Zauważyć należy, że art. 89a ust. 4 uVAT (obowiązujący w 2012 r.) nie przewidywał «zwrotu» ulgi w sytuacji, kiedy po skorzystaniu z ulgi doszło do zbycia wierzytelności. Wynika to z literalnego brzmienia przepisów. Ustawodawca zastrzegł, że przed skorzystaniem z ulgi (na moment korzystania z ulgi) wierzytelności nie mogą być zbyte, stanowi o tym art. 89a ust. 2 pkt 4 uVAT, natomiast zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich, wobec której podatnik skorzystał z ulgi na tzw. złe długi nie powoduje po stronie zbywcy obowiązku dokonania korekty zwiększającej, o której mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u., ponieważ ustawodawca takiej sytuacji nie przewidział (…).

Dopiero zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2013 r. powoduje, że w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta (podkreśl. Sądu) w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Odnosząc powyższe rozważania do poddanej kontroli Sądu sprawy, wskazać należy, że zasadnicze dla udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie ma ocena, jak należy traktować wypłatę odszkodowania. Czy wypłatę odszkodowania należy traktować jako zbycie wierzytelności, czy też jej uregulowanie?

W ocenie Sądu wypłata odszkodowania nie stanowi zbycia wierzytelności. Wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Umowa ubezpieczenia uregulowana jest w Kodeksie cywilnym i w art. 828 § 1 przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na ubezpieczyciela ex lege roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 kc. (Kodeks cywilny. Komentarz. red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski. Rok wydania 2013, Wydawnictwo C.H. Beck, Wydanie 5).

Wskazany w opisie stanu faktycznego przez stronę § 7 warunków ubezpieczenia stanowi odpowiednik art. 828 § 1 kc.

W sprawie nie należy (…) odwoływać się do art. 509 kc.

Ustawodawca w kodeksie cywilnym przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to jest instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 k.c.). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 k.c. dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. Podstawienie w prawa zaspokojonego wierzyciela może być wynikiem umowy, gdy równocześnie następuje spełnienie świadczenia, albo może nastąpić z mocy ustawy w sytuacji przewidzianej przez prawo, gdy z określonymi zdarzeniami ustawa łączy nabycie wierzytelności przez osobę, która spłaca wierzyciela. Podstawienie to ma skutki zbliżone do skutków przelewu o tyle, o ile następuje przejście wierzytelności na nowego wierzyciela. Występują jednak różnice polegające na tym, że wstąpienie w prawa dotychczasowego wierzyciela następuje li tylko do wysokości w jakiej nastąpiła spłata wierzytelności, zaś w przypadku spłaty tylko części wierzytelności, wierzyciel może wykonywać swe prawa co do pozostałej reszty z pierwszeństwem przed osoba wstępującą w jego miejsce (art. 518 § 3 k.c.). W świetle unormowań kodeksu cywilnego można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży. (za wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. akt V ACa 667/12, publ. Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych, http://orzeczenia.ms.gov.pl).

A zatem w sprawie ubezpieczyciel wypłacając odszkodowania spółce wykonał świadczenie za dłużnika – uregulował należność z faktury.

Uwzględniając poczynione uwagi zdaniem Sądu odnośnie pytania 1 należy uznać, że strona przed skorzystaniem z ulgi otrzymała odszkodowanie pokrywające część należności z faktury, a zatem w tej części jej wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej.

Na marginesie zauważa Sąd, że strona w swojej argumentacji odwołującej się do zbycia wierzytelności nie uwzględnia, że (…) nie mogłaby skorzystać z ulgi, ponieważ zastosowanie miałby art. 89a ust. 2 pkt 4 uVAT przewidujący, że wierzytelności nie mogą być zbyte.

W zakresie pytania 2 również należy uwzględnić fakt, że jeżeli strona otrzymała odszkodowanie już po skorzystaniu z ulgi (w tej części jej należność została uregulowana), to art. 89a ust. 4 uVAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. przewidywał, że w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Reasumując, w ocenie Sądu stanowisko zajęte przez stronę w skardze odnośnie oceny przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego i art. 89a uVAT nie zasługuje na aprobatę”.

Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 739/14, stwierdzając że: „Sąd I instancji słusznie wskazał, że zadane we wniosku o interpretację pytania podatnika dotyczyły dwóch różnych sytuacji – możliwości skorzystania z ulgi za/na złe długi oraz konieczności zwrotu tej ulgi oraz, że przepis art. 89a u.p.t.u. zawiera odmienne unormowania określające warunki uprawniające do skorzystania z wskazanej wyżej ulgi (ust. 1, 1a, 2) oraz regulację, która dotyczy sytuacji już po skorzystaniu z ulgi i konieczności jej «zwrotu» w warunkach przewidzianych w ust. 4.

W art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.) określone zostały przesłanki, od spełnienia których zależy możliwość skorzystania z ulgi za złe długi. Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Zgodnie z art. 89a ust. 1a u.p.t.u., nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W art. 89a ust. 2 u.p.t.u. wprowadzono natomiast warunki, których łączne spełnienie umożliwia skorzystanie z prawa do skorygowania podatku należnego, w tym m.in. określony w art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u. warunek, aby wierzytelności nie zostały zbyte. A zatem wśród warunków skorzystania z możliwości skorygowania podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u., ustawodawca wymienia zarówno warunek braku uregulowania wierzytelności (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.), jak i warunek braku zbycia wierzytelności (art. 89a ust. 2 pkt 4 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2012 r.), «w przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części».

Z powyższego wynika, że ustawodawca wprowadził odmienne warunki skorzystania z ulgi za złe długi i «zwrotu» tej ulgi po skorzystaniu z niej. Dla skorzystania z ulgi konieczne jest m.in. spełnienie warunku braku uregulowania należności (wierzytelności) oraz braku zbycia wierzytelności. Natomiast korekta skorzystania z ulgi następuje, gdy należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie. Zbycie wierzytelności nie zostało wymienione jako przesłanka zwiększenia podatku należnego w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. stanowiącym jedynie, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty podatku, wierzytelność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. Wynika z tego, że w ramach systematyki art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do końca 2012 r. ustawodawca odmiennie uregulował samą możliwość skorzystania z ulgi za złe długi (art. 89a ust. 1-2 u.p.t.u.), wskazując na warunek w postaci nieuregulowania i niezbycia wierzytelności oraz możliwość dokonania korekty skorzystania z ulgi (art. 89a ust. 4 u.p.t.u.), gdy nastąpi uregulowanie wierzytelności w jakiejkolwiek formie.

WSA słusznie uznał w rozpatrywanej sprawie, że powyższe warunki nie są tożsame, a «uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie» nie można utożsamiać ze «zbyciem» wierzytelności, skoro ustawodawca pojęcia te wyróżnia. Stanowisko takie pozostaje w zgodzie nie tylko z powołanymi przez WSA wyrokami WSA w Warszawie, ale również ze stanowiskiem NSA (zob. np. wyroki NSA: z dnia 12 września 2013 r., sygn.. akt I FSK 1347/12 oraz z dnia 20 września 2013 r., sygn.. akt I FSK 1288/12; publ. CBOSA).

Za przyjęciem stanowiska, że wskazany powyżej i użyty w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. zwrot «uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie» nie mieści w sobie zbycia należności (wierzytelności) po skorzystaniu z ulgi (korekcie podatku należnego), przemawia również nowelizacja tego przepisu, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2013 r. przez art. 11 pkt 8 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342). Od tej daty przepis ten stanowi, że «w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta». Dokonanie tej nowelizacji wskazuje, że uzupełnienie powyżej normy art. 89a ust. 4 u.p.t.u. o przepis dotyczący zbycia należności (obok jej uregulowania) oznacza, że do czasu nowelizacji uregulowanie należności nie obejmowało jej zbycia. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA (zob. wyroki z dnia 12 września 2013 r., sygn.. akt I FSK 1347/12 oraz z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1288/12; publ. CBOSA)”.

W cytowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny – odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej – wskazał także, że „(…) Sąd w sposób jednoznaczny i jasny oraz poparty właściwą i zrozumiałą argumentacją, wskazał, że wypłata odszkodowania stanowi uregulowanie wierzytelności, o jakim mowa zarówno w art. 89a ust. 1-2, jak i w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. (a nie zbycie wierzytelności)”.

W konsekwencji mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, przytoczone przepisy prawa, a także wnioski płynące z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 739/14, należy stwierdzić, że po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Spółka nie może traktować należności za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi za złe długi. Doszło bowiem w tym przypadku do uregulowania wierzytelności – wierzytelność w tej części została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej. Natomiast w przypadku skorzystania z ulgi za złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania Spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.