Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.74.2018.8.HD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-21
Teza: Skutki podatkowe zapłaty przez pracodawcę za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; pracodawca; pracodawca-były pracodawca; pracownik; pracownik-były pracownik; przychód-źródła przychodu; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; ubezpieczenia-ubezpieczenia zdrowotne; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 31; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 26 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne – **jest** **prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne.

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 9 kwietnia 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak 0115-KDIT2-2.4011.74.2018.1.HD, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe stwierdzając, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w celu wywiązania się z obowiązków płatnika składek – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika i które nie zostały zwrócone Wnioskodawcy (płatnikowi) w roku, w którym zostały zapłacone – stanowi dla obecnych i byłych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskały bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób. Przychód tych osób – w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – powstał w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, tj. jak wynika z wniosku w okresie od 22 września 2015 r. do 11 sierpnia 2016 r. Przy czym, jeżeli w dniu powstania przychodu osoby te łączył z Wnioskodawcą stosunek pracy – to zapłacone składki zaliczyć należy do przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkuje to koniecznością dokonania przez Wnioskodawcę korekty informacji PIT-11 za te lata i ujęcia w nich przychodu z tytułu opłaconej przez Wnioskodawcę składki. Natomiast zapłata przez Wnioskodawcę składek za byłych pracowników, którzy nie zwrócili tych składek Wnioskodawcy w roku, w którym zostały zapłacone – skutkuje powstaniem u nich przychodu z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Wnioskodawcy ciążył obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za rok, w którym doszło do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Powstały w ten sposób przychód podlega wykazaniu i opodatkowaniu w rocznym zeznaniu podatkowym, składanym przez podatnika otrzymującego świadczenie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2018 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.74.2018.1.HD złożył skargę w dniu 14 maja 2018 r. (data wpływu).

W odpowiedzi na skargę z dnia 11 czerwca 2018 r. znak 0115-KDIT2-2.4011.74.2018.3.HD Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18 uchylił zaskarżoną interpretację.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną z dnia 7 września 2018 r. znak 0110-KWR4.4021.69.2018.2.MK do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3400/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

W dniu 26 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych zapłaty przez pracodawcę za pracowników składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

W wyniku przeprowadzonej w okresie 10 stycznia – 30 marca 2012 r. kontroli, Zakład Ubezpieczeń Społecznych (dalej jako: ZUS) nałożył na Szpital … w \`(...)\` … Ośrodek … w \`(...)\` (dalej jako: Wnioskodawca lub Szpital) obowiązek naliczenia i odprowadzenia do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za osoby, które na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem trzecim świadczyły pracę na rzecz Szpitala.

Szpital wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli ZUS, jednak ZUS w informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli poinformował Szpital o tym, że postanowiono nie uwzględnić złożonych zastrzeżeń.

Następnie w dniu 24 lipca 2012 r. ZUS zawiadomił Szpital o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia kwoty należnych składek na Fundusz Pracy za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2010 r. w związku z wykonywaniem pracy na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których praca wykonywana była na rzecz pracodawcy, tj. Szpitala, z którym ubezpieczeni pozostawali w stosunku pracy.

W wyniku postępowania została wydana w dniu 10 września 2012 r. decyzja stwierdzająca wysokość należnych składek na Fundusz Pracy dla płatnika składek, tj. Szpitala.

Od ww. decyzji Szpital złożył odwołanie do sądu.

W wyniku przeprowadzonego postępowania sąd uznał, że decyzja ZUS stwierdzająca wysokość należnych składek, w okresach wymienionych w zaskarżonej decyzji, została wydana przedwcześnie, tj. przed wydaniem decyzji stwierdzających obowiązek podlegania przez poszczególne osoby ubezpieczeniom społecznym z tytułu zawartych umów zlecenia z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej „….”. Następnie ZUS uchylił wadliwą decyzję.

Analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku wydawania przez ZUS decyzji ustalających podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie.

W wyniku złożonego przez Szpital odwołania do sądu od decyzji ustalającej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, decyzja ta została uchylona z uwagi na stanowisko sądu, że decyzja ZUS stwierdzająca wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w okresach wymienionych w decyzji, została wydana przedwcześnie, tj. przed wydaniem przez ZUS decyzji stwierdzającej obowiązek podlegania przez ubezpieczonego ubezpieczeniom społecznym z tytułu zawartej umowy zlecenia z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej „….”.

Ostatecznie Szpital został ustanowiony płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia pracy na rzecz Szpitala na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim, tj. Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej „\`(...)\`”.

W ramach realizacji zadań płatnika zostały sporządzone korekty deklaracji DRA za lata 2005**\-**2010 i w okresie od 22 września 2015 r. do 11 sierpnia 2016 r. zostały uregulowane naliczone przez ZUS zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika i pracodawcę.

W związku z tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami składki na ubezpieczenie społeczne finansowane są w części ze środków pracownika, a składka na ubezpieczenie zdrowotne jest finansowana w całości ze środków pracownika, Szpital podjął decyzję o dochodzeniu ich zwrotu.

W wysokości zapłaconych składek, w części podlegającej finansowaniu przez pracownika, pracownikom oraz byłym pracownikom Szpitala zostały wystawione noty obciążeniowe, które zostały zaksięgowane na koncie rozrachunki z pracownikami stanowiąc należność po stronie Szpitala i zobowiązanie po stronie pracowników i w związku z tym nie były traktowane jako przychód z tytułu świadczeń poniesionych za pracownika i od tych kwot nie były pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Część pracowników uregulowała należne składki (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) w całości. Kwota zapłaconych składek została ujęta w informacji PIT**\-**11 w roku dokonania wpłaty, zmniejszając podstawę obliczenia podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i obniżając kwotę samego podatku (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast część pracowników uregulowała wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne. Kwota zapłaconych składek została wykazana w informacji PIT**\-**11, zmniejszając podstawę obliczenia podatku.

Część pracowników odmówiła dobrowolnej zapłaty, nie reagując na wysłane wezwania. W stosunku do tych pracowników Szpital wystąpił na drogę sądową w celu dochodzenia należności.

W pierwszym postępowaniu przeciwko byłemu pracownikowi Szpital uzyskał w II instancji prawomocny wyrok – korzystny dla Szpitala, w którym sąd nakazał byłemu pracownikowi zwrot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

W drugim postępowaniu Szpital uzyskał niekorzystny wyrok i tym samym sąd zamknął możliwość dochodzenia przez Szpital od pracowników zwrotu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy składki przekazane przez Szpital do ZUS – w części dotyczącej pracownika, a niezwrócone przez pracowników oraz byłych pracowników Wnioskodawcy – są przychodem dla pracowników oraz byłych pracowników, który rodzi obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy i wykazania go w informacji PIT-8C?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, składki przekazane przez Szpital do ZUS – w części dotyczącej pracownika, a niezwrócone przez pracowników oraz byłych pracowników Wnioskodawcy – nie są przychodem dla pracownika i tym samym brak jest obowiązku po stronie Szpitala naliczenia zaliczki na podatek dochodowy i wykazania go w informacji PIT-8C. Wynika to z faktu, iż odprowadzenie zaległej składki na ubezpieczenie społeczne nie stanowi świadczenia na rzecz pracownika, lecz będzie stanowić realizację obowiązku publicznoprawnego Szpitala, jako płatnika.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – co do zasady – przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód osiągnięty przez podatnika w danym roku podatkowym. Przez dochód rozumie się przychód osiągnięty w danym roku pomniejszony o koszty podatkowe podlegające odliczeniu przez podatnika. Oznacza to więc, że aby ustalić, czy wartość zaległej składki na ubezpieczenie społeczne stanowi dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy zweryfikować po pierwsze, czy może stanowić ona przychód podatnika (pracowników).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami – co do zasady – są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Przychód podatkowy jest zatem określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby można było mówić o przychodzie po stronie podatnika musi powstać korzyść, którą można wyrazić w wartości pieniężnej. W przypadku przychodu z tzw. nieodpłatnych świadczeń korzyść nie powinna wiązać się z żadnym dodatkowym kosztem ponoszonym przez podatnika.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 289/17, który dotyczył podobnego stanu faktycznego jak w przedstawionym wniosku, Sąd wskazał, że zapłata przez płatnika zaległych składek ubezpieczeniowych nie generuje przychodu u zleceniobiorców, a zatem płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy ani do sporządzenia informacji PIT-8C. Jak wskazał w treści uzasadnienia WSA: „W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że płatnik powinien pobrać składki z części wypłacanego świadczenia. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać oceny późniejszego zdarzenia polegającego na zapłaceniu przez płatnika zaległych składek. Skarżąca spółka, jako płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając obecnie zaległe składki w części należnej od zleceniobiorców, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego ich majątek, a zleceniobiorcy nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń. Skoro w wyniku weryfikacji zawieranych umów płatnik został zobowiązany do zapłaty zaległych składek, czyli do wykonania własnego obowiązku płatnika, nie ma obecnie podstaw do stwierdzenia przychodu u obecnych i byłych zleceniobiorców. Zapłata zaległych składek przez płatnika nie generuje przychodu u zleceniobiorców, a zatem płatnik nie jest również zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy lub sporządzenia „Informacji o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych” (PIT-8C). (\`(...)\`) Rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek, jako przychodu zleceniobiorcy, oznaczałoby zatem domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Jest to istotny argument za stwierdzeniem, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek zleceniobiorców (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń)”.

Podobne sprawy były już także przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 października 2015 r., sygn. II FSK 1891/13. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że „Pokrycie przez spółkę zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w części należnej od zleceniobiorcy jest wykonaniem obowiązku płatnika ciążącego na spółce, a tym samym po stronie zleceniobiorcy nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu”.

Z kolei w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1107/16, Sąd również przyjął stanowisko, że: „1. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne i zdrowotne nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, to jest: za obecnego czy też byłego pracownika. Fakt późniejszego wypłacenia składek (wywiązania się z obowiązku prawnego) nie zmienia ich charakteru prawnego, nawet jeżeli w dacie wypłaty nie wiąże już spółki i ubezpieczonego stosunek zatrudnienia. Pozostają one nadal składkami na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne. 2. Rozpoznanie zapłaty przez płatnika zaległych składek, jako dochodu podatkowego pracownika oznaczałoby domaganie się powtórnej daniny od opodatkowanych już kwot. Jest to istotny argument za stwierdzeniem, że płatnik składek ubezpieczeniowych, uiszczając zaległe składki w części należnej od wynagrodzenia lub innego świadczenia wypłacanego pracownikowi nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek pracowników (oni sami nie otrzymują od płatnika nieodpłatnych świadczeń). Także zatem z tego względu płatnik nie jest zobowiązany do pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zapłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne w części pracowniczej”.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zgodnie z przepisami w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych, Szpital pełni funkcję płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i w związku z tym odpowiada za niepobrane składki na ubezpieczenie społeczne.

Zatem skoro ZUS w wyniku przeprowadzonej kontroli uznał, że na Szpitalu, jako na płatniku składek, ciąży obowiązek odprowadzenia tych składek pod rygorem odpowiedzialności materialnej, to odprowadzenie przez Szpital tych składek na ubezpieczenie społeczne (w części pracownika) stanowi realizację obowiązku publicznoprawnego przez Szpital w celu wywiązania się z obowiązków płatnika, natomiast nie jest działaniem mającym na celu przekazanie określonych korzyści na rzecz pracowników.

Dodatkowo wskazać należy, że w związku z realizacją obowiązku publicznoprawnego przez Szpital, wynikającego ze sporu z ZUS, pracownicy oraz byli pracownicy i tym samym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych, nie otrzymają od Szpitala, jako płatnika tych składek, ani środków finansowych, ani praw majątkowych, którymi będą mogli rozporządzać i które powiększą ich majątek. Realizacja obowiązku przez Szpital wynika w tym przypadku jedynie ze stosunku publicznoprawnego łączącego Wnioskodawcę z ZUS i świadczenia wynikające z tego stosunku nie dotyczą bezpośrednio pracowników, jak i byłych pracowników, a dotyczą wyłącznie relacji Szpital-ZUS.

W konsekwencji przyjąć należy za prawidłowe stanowisko, że odprowadzenie zaległych składek na ubezpieczenie społeczne przez Szpital będzie skutkować transferem środków do ZUS, a nie na rzecz pracowników i nie powstanie tym samym po stronie pracowników, jak i byłych pracowników, przychód do opodatkowania.

Podobne sprawy były również przedmiotem rozstrzygania przez: WSA we Wrocławiu – wyroki z dnia: 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13 (CBOSA), z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1092/16 (CBOSA); WSA w Lublinie – wyrok z dnia 30 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 549/16 (CBOSA) oraz WSA w Łodzi – wyrok z dnia 9 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/16 (CBOSA); WSA w Gdańsku – wyrok z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. I SA/Gd 781/16 i stanowiska zaprezentowane w tychże orzeczeniach są zbieżne ze stanowiskiem zajętym w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji przez Wnioskodawcę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 9 tej ustawy źródłami przychodów są odpowiednio:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

‒ inne źródła.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z przepisu art. 32 ust. 2 ww. ustawy wynika, że za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 32 ust. 3b ww. ustawy, zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3 (tj. przy uwzględnieniu kwoty zmniejszającej podatek) zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej w tym miesiącu przez zakład pracy ze środków podatnika.

Zgodnie natomiast z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2015 r. do 14 marca 2017 r. – w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

W myśl natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z wniosku wynika, że w wyniku przeprowadzonej w okresie 10 stycznia – 30 marca 2012 r. kontroli Zakład Ubezpieczeń Społecznych nałożył na Szpital …. Ośrodek Onkologiczny … w …. obowiązek naliczenia i odprowadzenia do ZUS składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne za osoby, które na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z podmiotem trzecim świadczyły pracę na rzecz Szpitala. Szpital wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli ZUS, jednak ZUS w informacji o sposobie rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli poinformował Szpital o tym, że postanowiono nie uwzględnić złożonych zastrzeżeń. Następnie w dniu 24 lipca 2012 r. ZUS zawiadomił Szpital o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie ustalenia kwoty należnych składek na Fundusz Pracy za okres od lutego 2008 r. do grudnia 2010 r. w związku z wykonywaniem pracy na podstawie umów cywilnoprawnych, w ramach których praca wykonywana była na rzecz pracodawcy, tj. Szpitala, z którym ubezpieczeni pozostawali w stosunku pracy. W wyniku postępowania została wydana w dniu 10 września 2012 r. decyzja stwierdzająca wysokość należnych składek na Fundusz Pracy dla płatnika składek, tj. Szpitala. Od ww. decyzji Szpital złożył odwołanie do sądu. W wyniku przeprowadzonego postępowania sąd uznał, że decyzja ZUS stwierdzająca wysokość należnych składek, w okresach wymienionych w zaskarżonej decyzji, została wydana przedwcześnie, tj. przed wydaniem decyzji stwierdzających obowiązek podlegania przez poszczególne osoby ubezpieczeniom społecznym z tytułu zawartych umów zlecenia z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej „…”. Następnie ZUS uchylił wadliwą decyzję. Analogicznie wyglądała sytuacja w przypadku wydawania przez ZUS decyzji ustalających podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie. W wyniku złożonego przez Szpital odwołania do sądu od decyzji ustalającej podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, decyzja ta została uchylona z uwagi na stanowisko sądu, że decyzja ZUS stwierdzająca wysokość podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w okresach wymienionych w decyzji, została wydana przedwcześnie, tj. przed wydaniem przez ZUS decyzji stwierdzającej obowiązek podlegania przez ubezpieczonego ubezpieczeniom społecznym z tytułu zawartej umowy zlecenia z Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej „…”. Ostatecznie Szpital został ustanowiony płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu świadczenia pracy na rzecz Szpitala na podstawie umów zlecenia zawartych z podmiotem trzecim, tj. Niepublicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej „\`(...)\`”. W ramach realizacji zadań płatnika zostały sporządzone korekty deklaracji DRA za lata 2005-2010 i w okresie od 22 września 2015 r. do 11 sierpnia 2016 r. zostały uregulowane naliczone przez ZUS zaległe składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne w części finansowanej przez pracownika i pracodawcę. W związku z tym, że zgodnie z obowiązującymi przepisami składki na ubezpieczenie społeczne finansowane są w części ze środków pracownika, a składka na ubezpieczenie zdrowotne jest finansowana w całości ze środków pracownika, Szpital podjął decyzję o dochodzeniu ich zwrotu. W wysokości zapłaconych składek, w części podlegającej finansowaniu przez pracownika, pracownikom oraz byłym pracownikom Szpitala zostały wystawione noty obciążeniowe, które zostały zaksięgowane na koncie rozrachunki z pracownikami stanowiąc należność po stronie Szpitala i zobowiązanie po stronie pracowników i w związku z tym nie były traktowane jako przychód z tytułu świadczeń poniesionych za pracownika i od tych kwot nie były pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Część pracowników uregulowała należne składki (składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne) w całości. Kwota zapłaconych składek została ujęta w informacji PIT-11 w roku dokonania wpłaty, zmniejszając podstawę obliczenia podatku (art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i obniżając kwotę samego podatku (art. 27b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast część pracowników uregulowała wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne. Kwota zapłaconych składek została wykazana w informacji PIT-11, zmniejszając podstawę obliczenia podatku. Część pracowników odmówiła dobrowolnej zapłaty, nie reagując na wysłane wezwania. W stosunku do tych pracowników Szpital wystąpił na drogę sądową w celu dochodzenia należności. W pierwszym postępowaniu przeciwko byłemu pracownikowi Szpital uzyskał w II instancji prawomocny wyrok – korzystny dla Szpitala, w którym sąd nakazał byłemu pracownikowi zwrot zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. W drugim postępowaniu Szpital uzyskał niekorzystny wyrok i tym samym sąd zamknął możliwość dochodzenia przez Szpital od pracowników zwrotu zapłaconych składek na ubezpieczenie społeczne.

W prawomocnym wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zauważył, że Szpital we wskazanym okresie wadliwie rozliczał składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a następnie – po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli – dokonał wpłaty zaległych składek, co było wywiązaniem się przez Szpital z jego obowiązków jako płatnika. Płatnik ze zwłoką wykonał własne, wynikające z ustawy zobowiązanie publicznoprawne. Sąd zaakcentował, że wspomniany obowiązek publicznoprawny w żadnym momencie nie ciążył na uprawnionych z ubezpieczeń, tj. pracownikach, czy byłych pracownikach. Relacja prawna pomiędzy płatnikiem a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych ma charakter ekskluzywny, przy podstawowym znaczeniu tego określenia, że oznacza ono niedostępność dla innych podmiotów. Pracownik, przy sporze pracodawcy (płatnika) z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych, nie ma statusu strony; może wnioskować do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o przeprowadzenie kontroli, ale późniejsze postępowanie toczy się z udziałem Zakładu i płatnika. Akcentuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1891/12), że wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne nie może być utożsamiane z wykonaniem obowiązku za kogoś innego. Jest to obowiązek płatnika, ustawowy, publicznoprawny. Obowiązki płatnika w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205 poz. 1585 ze zm.) oraz art. 85 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. 2008 r. Nr 164 poz. 1027 ze zm.).

Szpital, działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom, przy jednoczesnym stanowczym zauważeniu, że konsekwencją nie pobrania przez Szpital we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne z wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych wynagrodzeń w wyższej wysokości i w konsekwencji pobranie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik uwzględnił składki (finansowane w całości lub części przez świadczeniobiorcę). Według Sądu, przyjęcie za prawidłowe stanowiska Dyrektora prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania (wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1/13).

Jak wskazał Sąd, wykładnia art. 11 ust. 1 ustawy uprawnia do stwierdzenia, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać; wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając złożoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skargę kasacyjną w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3400/18 stwierdził, że rację ma Sąd pierwszej instancji, że Szpital działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu pracownikom i byłym pracownikom. Za słuszny w konsekwencji uznać należy wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Nie może być więc wątpliwości, że Szpital wykonał nałożony na niego obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez Szpital nie może być uznana za świadczenie dokonane „za ubezpieczonych”. Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki. Dodatkowo NSA zauważył, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 447/18 jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 3400/18 stwierdzić należy, że składki przekazane przez Szpital do ZUS – w części dotyczącej pracownika, a niezwrócone przez pracowników oraz byłych pracowników Wnioskodawcy – nie są przychodem dla pracownika i byłego pracownika, tym samym brak jest obowiązku po stronie Szpitala naliczenia zaliczki na podatek dochodowy i wykazania go w korekcie informacji.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.