Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.598.2019.3.DA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-17
Teza: Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego – zakup dwóch nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; umowa; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2019 r. (data wpływu 21 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 10 grudnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.598.2019.1.DA, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 10 grudnia 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 11 grudnia 2019 r.). W dniu 17 grudnia 2019 r. (nadano w dniu 17 grudnia 2019 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski.

W dniu 21 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny Rep. \`(...)\`) Wnioskodawca nabył do wspólnego majątku małżeńskiego lokal mieszkalny stanowiący odrębną własność, położony w \`(...)\`.

W dniu 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Kosztem sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia wraz z opłatami związanymi z zakupem, tj. opłaty notarialne, opłaty sądowe. Wszystkie koszty zostały udokumentowane w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\`, zarejestrowaną w \`(...)\`, w wynajmowanym lokalu. Praktyka ograniczona jest obecnie tylko do zatrudnienia na umowie kontraktowej w \`(...)\`. Wnioskodawca rozlicza się na zasadach podatku linowego, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomościami. Sprzedany w 2014 r. lokal mieszkalny nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i nie został sprzedany w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: „Ustawa”).

W związku z powyższym, zgodnie z obowiązującymi przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 30e Ustawy, Wnioskodawca był zobowiązany do dokonania rozliczenia ww. sprzedaży w urzędzie skarbowym, w drodze deklaracji PIT-39. Powyższą deklarację Wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym deklarując, że będzie korzystał z tzw. „ulgi mieszkaniowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy. Zgodnie z brzmieniem powyższego przepisu dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega zwolnieniu z podatku, jeżeli podatnik w ciągu dwóch lat licząc od końca roku, w którym dokonano zbycia nieruchomości wydatkuje całą kwotę uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe.

Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany za łączną kwotę 1 010 000 zł. Z uwagi na fakt, że mieszkanie było w majątku wspólnym małżonków, przychód przypadający na Wnioskodawcę wyniósł 505 000 zł. Cały łączny przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 Ustawy, w okresie nie późniejszym niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W dniu 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową (dalej: „Spółdzielnia”) umowę realizacyjną, zgodnie z treścią której Spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania na posiadanej przez nią działce budynku wielorodzinnego (dalej: „Inwestycja”) oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności lokalu mieszkalnego mieszczącego się w ww. budynku w \`(...)\`.

Tytułem powyższej umowy realizacyjnej Wnioskodawca wpłacił na konto Spółdzielni następujące kwoty:

*   431 210 zł 90 gr - przelew z dnia 3 grudnia 2015 r. (był to przelew dokonany przez specjalistyczny fundusz inwestycyjny otwarty z tytułu likwidacji przez Wnioskodawcę obligacji korporacyjnych, dokonany bezpośrednio na konto Spółdzielni),

*   156 285 zł 10 gr - przelew z dnia 1 kwietnia 2016 r.,

*   163 044 zł - przelew z dnia 19 lipca 2016 r.,

*   163 044 zł - przelew z dnia 29 grudnia 2016 r.

Suma wpłat do Spółdzielni związana z uzyskaniem prawa własnościowego lokalu mieszkalnego do końca 2016 r. wyniosła zatem 913 584 zł. W wyniku opóźnień realizacja Inwestycji przesunęła się w czasie o kolejne trzy lata, w stosunku do pierwotnego terminu zakończenia prac. Konsekwencją powyższego było to, że dopiero w dniu 29 lipca 2019 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, o którym mowa była w umowie realizacyjnej. Ostatecznie zatem Wnioskodawca stał się wraz z małżonką właścicielem opisywanego lokalu mieszkalnego dopiero z dniem 29 lipca 2019 r. Celem nabycia tego lokalu mieszkalnego było i nadal jest zamieszkanie w nim wraz z rodziną. Lokal został wykończony i gotowy do zamieszkania. Wnioskodawca wprowadził się do niego wraz z rodziną w 2018 r. i od tego czasu nieprzerwanie w nim mieszka. Wnioskodawca nie zamierza udostępniać nabytego w dniu 29 lipca 2019 r. ww. lokalu mieszkalnego osobom trzecim, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie.

Jednocześnie w dniu 10 września 2015 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką niezabudowaną działkę, celem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego za kwotę 60 000 zł, w którym po wybudowaniu będzie zamieszkiwał wraz z rodziną przez część roku, realizując w tej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Na podstawie powyższej umowy sprzedaży Wnioskodawca posiada prawo własności do opisywanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości \`(...)\`, powiat \`(...)\`, województwo \`(...)\`. Przelew kwoty 60 000 zł został zrealizowany w dniu nabycia działki. Według wiedzy Wnioskodawcy, działka na moment zakupu miała status przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. Dla działki wydano w dniu 19 lipca 2016 r. pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego mieszkalnego. Z uwagi na powyższe, do końca 2016 r. ww. działka - jak wskazał Wnioskodawca - z pewnością uzyskała status działki pod budowę domu mieszkalnego. W przeciwnym wypadku nie uzyskano by wspomnianego pozwolenia na budowę.

W dniu 27 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę z wykonawcą na budowę domu jednorodzinnego. Budowa domu jednorodzinnego rozpoczęta została na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego na podstawie decyzji starosty z dnia 19 lipca 2019 r. Planowana data zakończenia budowy domu to I-II kwartał 2020 r.

W ramach zawartej umowy o budowę domu Wnioskodawca dokonał przelewu wynagrodzenia dla wykonawcy w następujących kwotach:

*   86 400 zł - przelew z dnia 28 czerwca 2016 r.,

*   43 200 zł - przelew z dnia 12 grudnia 2016 r.,

*   10 000 zł - zapłata gotówkową z dnia 14 grudnia 2016 r.,

*   40 000 zł - przelew z dnia 23 grudnia 2016 r.

Łączna kwota wpłacona na rzecz wykonawcy domu jednorodzinnego do końca 2016 r. wyniosła 179 600 zł. Wybudowany na opisywanej działce budynek jednorodzinny nie będzie w przyszłości udostępniany osobom trzecim zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Budynek ma za zadanie jedynie spełniać rolę mieszkaniową dla Wnioskodawcy i Jego rodziny (małżonki, dzieci).

Ostatecznie kwota wydatków na własne cele mieszkaniowe jakie Wnioskodawca dokonał w okresie od dnia 9 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., czyli w okresie w jakim zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy, Wnioskodawca był zobowiązany wydatkować uzyskany przychód, wyniosła 1 153 184 zł, co wynika z poniższego zestawienia:

*   w okresie od dnia 3 grudnia 2015 r. do dnia 29 grudnia 2016 r. wydatkowana została kwota 913 584 zł na zakup lokalu mieszkalnego (zgodnie z zawartą umową realizacyjną ze Spółdzielnią), w którym obecnie zamieszkuje,

*   w dniu 10 września 2015 r. została nabyta nieruchomość gruntowa za kwotę 60 000 zł celem wybudowania na niej budynku mieszkalnego jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca zamierza wraz z rodziną zamieszkiwać przez część roku. Płatności dokonano w tym samym dniu,

*   w okresie od dnia 28 czerwca 2016 r. do dnia 23 grudnia 2016 r. wydatkowa została kwota 179 600 zł na budowę domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca zamierza wraz z rodziną zamieszkiwać przez część roku.

Jak wynika z powyższego, Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe zarówno w lokalu mieszkalnym w \`(...)\`, jak i w wybudowanym w przyszłości domu jednorodzinnym w miejscowości \`(...)\`. Na chwilę obecną Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną w lokalu mieszkalnym w \`(...)\`, jednakże w przyszłości będzie zamieszkiwał z rodziną przez część roku także w opisywanym domu jednorodzinnym, realizując w tej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca obecnie planuje zamieszkiwać w nim wraz z dziećmi w okresach wakacyjnych, czy na czas weekendów, ale nie wyklucza, że w przyszłości wybudowany dom stanie się miejscem zamieszkania dla Wnioskodawcy i Jego rodziny przez większość roku. Wnioskodawca wskazał, że ustawodawca nie ogranicza bowiem własnych celów mieszkaniowych jedynie do jednej nieruchomości. Wybudowany dom jednorodzinny nie będzie stanowił nieruchomości o charakterze rekreacyjnym, w okresie zamieszkania w nim będzie pełnił role stricte mieszkaniowe dla Wnioskodawcy i Jego rodziny. Cel mieszkaniowy można realizować w więcej niż jednej nieruchomości co potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym wydane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W podobnym tonie były wydawane już także interpretacje indywidualne. Ponadto, niewłaściwe jest odwoływanie się do definicji zamieszkania zawartej w Kodeksie cywilnym w odniesieniu do celów mieszkaniowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla celów administracyjno-ewidencyjnych zrozumiałe jest posiadanie jednego adresu zamieszkania, w przeciwnym razie problemem byłoby chociażby określenie właściwości miejscowej dla danego obywatela. Jednakże cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są pojęciem szerszym niż definicja zamieszkania z ww. Kodeksu cywilnego. Gdyby było przeciwnie ustawodawca z pewnością wskazałby, że cel mieszkaniowy można realizować tylko w jednej nieruchomości, natomiast wydane wyroki sądów administracyjnych naruszałyby obowiązujące prawo, co zdaniem Wnioskodawcy z pewnością nie miało miejsca. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wskazał, że w obu zakupionych nieruchomościach będzie realizował własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku. W przeszłości Wnioskodawca dokonał wraz z małżonką sprzedaży nieruchomości położonej w \`(...)\`. Z uwagi na pojawienie się dziecka w rodzinie Wnioskodawcy, budynek z racji powierzchni nie spełniał oczekiwań. Lokal ten został zbyty w dniu 10 września 2009 r.

Na koniec Wnioskodawca wskazał, że z przyczyn od Niego niezależnych, właścicielem lokalu mieszkalnego nabytego od Spółdzielni stał się już po upływie okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy, tj. w dniu 29 lipca 2019 r. W związku z tym powstały wątpliwości, czy kwota pieniężna, która w ustawowym terminie zostanie zapłacona Spółdzielni tytułem umowy realizacyjnej na zakup lokalu mieszkalnego będzie wydatkiem na własne cele mieszkaniowe, jeżeli do momentu upływu ustawowego okresu nie została zawarta ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu mieszkalnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wszystkie opisane we wniosku wydatki stanowić będą wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie opisane we wniosku wydatki stanowić będą kwalifikowane wydatki na własne cele mieszkaniowe podlegające pod przepisy dotyczące tzw. ulgi mieszkaniowej. Powyższe dotyczy także sytuacji, w której ostateczna umowa przeniesienia własności lokalu została zawarta już po upływie okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy, a wydatki poniesione na zakup lokalu mieszkalnego, zostały dokonane do dnia 31 grudnia 2016 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 Ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) Ustawy, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku, przy czym, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, podstawę obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jego dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 Ustawy, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d Ustawy, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z brzmieniem art. 45 ust. 1 Ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8. Jednocześnie w myśl art. 45 ust. 1a pkt 3 Ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Powyższe oznacza, że do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku zbycia nieruchomości podatnicy, o ile zbycie nastąpiło w okresie pięciu lat, licząc od końca w roku, w którym nabyto zbywaną nieruchomość, muszą złożyć we właściwym urzędzie skarbowym stosowną deklarację PIT-39.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej Ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. Ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego w 2014 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2012 r.. W związku z powyższym Wnioskodawca był zobowiązany do dnia 30 kwietnia 2015 r. złożyć we właściwym urzędzie skarbowym stosowne rozliczenie w postaci deklaracji PIT-39. Jednocześnie Wnioskodawca skorzystał z tzw. „ulgi mieszkaniowej”, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy i wydatkował uzyskane ze sprzedaży pieniądze na zakup lokalu mieszkalnego, na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę domu jednorodzinnego oraz na samą budowę domu jednorodzinnego. W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego, wydatki zostały dokonane w ustawowym terminie, ale samo nabycie lokalu, z uwagi na duże opóźnienia w Inwestycji, zostało formalnie dokonane dopiero w 2019 r. Analizując możliwość rozliczenia wydatków poniesionych na rzecz Spółdzielni tytułem umowy realizacyjnej należy zwrócić uwagę, że okoliczność zawarcia tego typu umowy i fakt uiszczenia określonej w niej kwoty jest działaniem równoznacznym z poniesieniom wydatków na własne cele mieszkaniowe, środki te przeznaczone są bowiem na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją, a po dopełnieniu umowy realizacyjnej stają się częścią ceny mieszkania. Są zatem przeznaczone celowo na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych związanych z zakupem mieszkania.

Warto w tym miejscu przytoczyć orzecznictwo wydane w podobnych sprawach. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, cyt.: „cechy umowy deweloperskiej skłaniają do przyjęcia tezy, że w istocie kwoty płacone deweloperowi na podstawie umowy deweloperskiej stanowią wydatki na budowę własnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. Lokal ten wprawdzie w momencie ich poniesienia nie stanowi jeszcze własności podatnika (bo nie istnieje), jednakże wydatki są indywidualnie wyliczone w odniesieniu do konkretnego przyszłego lokalu, którego własność podatnik ma nabyć, znane jest miejsce położenia lokalu, jego rozkład, powierzchnia i inne cechy indywidualizujące, środki wpłacane deweloperowi są na rachunku powierniczym i są mu przekazywane stosownie do postępów budowy”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższą argumentacją Sądu nie sposób się nie zgodzić. Konstrukcja umowy realizacyjnej, podobnie jak przy umowie deweloperskiej, powoduje bowiem, że dokonywane wpłaty na rzecz Spółdzielni odnoszą się do konkretnej nieruchomości posiadającej indywidualne cechy. Umowa z jednej strony zobowiązuje Spółdzielnię do wybudowania budynku i sprzedaży lokalu, a z drugiej strony zobowiązuje drugą stronę do zapłaty konkretnych wartości pieniężnych związanych z przyszłym nabyciem nieruchomości. Niewątpliwie celem ustawodawcy przy wprowadzaniu przepisów dotyczącym ulgi mieszkaniowej w obecnym kształcie była aktywizacja rynku nieruchomościowego i zachęta podatników do nabywania nieruchomości mieszkalnych. W przypadku umowy realizacyjnej jej zadaniem jest właśnie ostateczne nabycie nieruchomości, co stanowi cel jaki chciał uzyskać ustawodawca wprowadzając opisywaną normę prawną. Zatem fakt, że sama umowa przeniesienia własności nieruchomości mieszkalnej zostanie zawarta już po upływie ustawowego terminu nie przesądza o tym, że wcześniejsze wpłaty do Spółdzielni nie mogą stanowić wydatków na własne cele mieszkaniowe. Tym bardziej, że opóźnienie w realizacji budowy spowodowane było przyczynami niezależnymi od Wnioskodawcy.

Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że niezależnie od daty ostatecznego nabycia lokalu mieszkalnego wydatki poniesione na rzecz Spółdzielni, w związku z zawartą umową realizacyjną, stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe zgodnie z brzmieniem przepisów Ustawy.

Odnośnie wydatków na nabycie gruntu oraz wynagrodzenia wypłaconego wykonawcy domu jednorodzinnego Wnioskodawca uważa, że nie zachodzą żadne wątpliwości co do możliwości uznania tych wydatków za wydatki na własne cele mieszkaniowe. Po pierwsze zostały one dokonane w ustawowym terminie, tj. do końca 2016 r., a po drugie stanowią one wydatki wprost ujęte w przepisach art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) i d) Ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wszystkie opisane w opisie stanu faktycznego wydatki stanowiły wydatek na własne cele mieszkaniowe, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży Wnioskodawca nabył do wspólnego majątku małżeńskiego lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, położony w \`(...)\`. W dniu 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonał zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Kosztem sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego była cena jego nabycia wraz z opłatami związanymi z zakupem, tj. opłaty notarialne, opłaty sądowe. Wszystkie koszty zostały udokumentowane w akcie notarialnym dokumentującym nabycie tego lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu. Rozlicza się na zasadach podatku liniowego, prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomościami. Sprzedany w 2014 r. lokal mieszkalny nigdy nie był wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej i nie został sprzedany w wykonaniu działalności gospodarczej. Przedmiotowy lokal mieszkalny został sprzedany za łączną kwotę 1 010 000 zł. Z uwagi na fakt, że mieszkanie było w majątku wspólnym małżonków, przychód przypadający na Wnioskodawcę wyniósł 505 000 zł.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że dokonane w dniu 9 stycznia 2014 r. odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego przez Wnioskodawcę w dniu 21 kwietnia 2012 r. na podstawie umowy sprzedaży, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Stosownie do treści art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów – stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy – ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbycia tego prawa musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

‒ przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że dokonał rozliczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność w urzędzie skarbowym, w drodze deklaracji PIT-39, w której zadeklarował, że będzie korzystał z tzw. „ulgi mieszkaniowej”. Cały łączny przychód uzyskany ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca wydatkował na własne cele mieszkaniowe, w okresie nie późniejszym niż dwa lata, licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W dniu 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią Mieszkaniową umowę realizacyjną, zgodnie z treścią której Spółdzielnia zobowiązała się do wybudowania na posiadanej przez nią działce położonej w \`(...)\` budynku wielorodzinnego oraz przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy prawa własności lokalu mieszkalnego mieszczącego się w ww. budynku. Tytułem powyższej umowy realizacyjnej Wnioskodawca przelał środki na konto Spółdzielni w następujących datach: w dniu 3 grudnia 2015 r., w dniu 1 kwietnia 2016 r., w dniu 19 lipca 2016 r. i w dniu 29 grudnia 2016 r. Suma wpłat do Spółdzielni związana z uzyskaniem prawa własnościowego lokalu mieszkalnego do końca 2016 r. wyniosła zatem 913 584 zł. W wyniku opóźnień realizacja Inwestycji przesunęła się w czasie o kolejne trzy lata, w stosunku do pierwotnego terminu zakończenia prac. W konsekwencji, umowę przeniesienia własności lokalu mieszkalnego Wnioskodawca zawarł ze Spółdzielnią dopiero w dniu 29 lipca 2019 r. Celem nabycia tego lokalu mieszkalnego było i nadal jest zamieszkanie w nim wraz z rodziną. Lokal został wykończony i gotowy do zamieszkania. Wnioskodawca wprowadził się do niego wraz z rodziną w 2018 r. i od tego czasu nieprzerwanie w nim mieszka. Wnioskodawca nie zamierza udostępniać ww. lokalu mieszkalnego osobom trzecim, zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Jednocześnie w dniu 10 września 2015 r. Wnioskodawca nabył wraz z małżonką niezabudowaną działkę, celem budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego za kwotę 60 000 zł, w którym po wybudowaniu będzie zamieszkiwał wraz z rodziną przez część roku, realizując w tej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Na podstawie powyższej umowy sprzedaży Wnioskodawca posiada prawo własności do opisywanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości \`(...)\`. Przelew kwoty 60 000 zł został zrealizowany w dniu nabycia działki. Według wiedzy Wnioskodawcy, działka na moment zakupu miała status przeznaczony pod budownictwo mieszkaniowe. W dniu 27 czerwca 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę z wykonawcą na budowę domu jednorodzinnego. Budowa domu jednorodzinnego rozpoczęta została na podstawie pozwolenia na budowę, wydanego na podstawie decyzji starosty z dnia 19 lipca 2019 r. Planowana data zakończenia budowy domu to I-II kwartał 2020 r. W ramach zawartej umowy o budowę domu Wnioskodawca dokonał przelewu wynagrodzenia dla wykonawcy w następujących datach: w dniu 28 czerwca 2016 r., w dniu 12 grudnia 2016 r., w dnia 23 grudnia 2016 r. oraz w dniu 14 grudnia 2016 r. dokonał wpłaty gotówką. Łączna kwota wpłacona na rzecz wykonawcy domu jednorodzinnego do końca 2016 r. wyniosła 179 600 zł. Wybudowany na opisywanej działce budynek jednorodzinny nie będzie w przyszłości udostępniany osobom trzecim zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie. Budynek ma za zadanie jedynie spełniać rolę mieszkaniową dla Wnioskodawcy i Jego rodziny (małżonki, dzieci). Na chwilę obecną Wnioskodawca zamieszkuje wraz z rodziną w lokalu mieszkalnym w \`(...)\`, jednakże w przyszłości będzie zamieszkiwał z rodziną przez część roku także w opisywanym domu jednorodzinnym, realizując w tej nieruchomości własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca obecnie planuje zamieszkiwać w nim wraz z dziećmi w okresach wakacyjnych, czy na czas weekendów, ale nie wyklucza, że w przyszłości wybudowany dom stanie się miejscem zamieszkania dla Wnioskodawcy i Jego rodziny przez większość roku. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości oprócz wskazanych we wniosku.

Tutejszy Organ podkreśla, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że aby podatnik mógł skorzystać z powyższego zwolnienia, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości bądź udziału w nieruchomości oraz praw do lokali wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi zostać wydatkowany począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na cele w nim określone, m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość oraz nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego i budowę budynku mieszkalnego.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wymieniony w art. 21 ust. 25 ww. ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe, w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód z odpłatnego zbycia ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zaznaczyć należy, że ustawodawca prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia m.in. od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) na realizację własnego celu mieszkaniowego. Celem tym może być nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego, nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego lub wybudowanie budynku mieszkalnego w celu zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych.

Cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem „nabycie”. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie, co nie oznacza, że może być rozumiane inaczej niż jako uzyskanie prawa własności, np. lokalu mieszkalnego lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że „nabycie” obejmuje każde uzyskanie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej. I tak zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie strony zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przedwstępnej), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej oraz termin, w ciągu którego ma być ona zawarta.

Rozpatrując kwestię umowy realizacyjnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że cytowany art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, posługuje się terminem „nabycie”. Zatem aby wywołać skutek prawnopodatkowy z tego tytułu musi nastąpić przeniesienie prawa własności np. zakup lokalu mieszkalnego lub gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Samo zawarcie umowy realizacyjnej (przedwstępnej) nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Umowa przedwstępna jest więc niejako przyrzeczeniem dokonania sprzedaży, która nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości. Innymi słowy umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości – nieruchomość w wyniku zawarcia umowy przedwstępnej nie zostaje nabyta.

Z regulacji powyższych przepisów wynika jednoznacznie, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży tej nieruchomości. Zarówno zawarcie umowy realizacyjnej (przedwstępnej), jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny zakupu, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne.

Umowa realizacyjna (przedwstępna) nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Natomiast, brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a)-c) i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z literalnego brzmienia ww. przepisów wynika, że decydujące znaczenie ma fakt wydatkowania środków pieniężnych np. na nabycie lokalu mieszkalnego, nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego oraz przeniesienie własności nabywanej nieruchomości na nabywcę. Oznacza to, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wbrew stanowisku Wnioskodawcy wiąże skutek prawny w postaci zwolnienia określonego dochodu od opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno z terminem wydatkowania środków pieniężnych, jak i z faktem zawarcia umowy przenoszącej własność. Tym samym, musi mieć miejsce nabycie skutkujące przeniesieniem własności, przy czym czynności te muszą zostać dokonane najpóźniej przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Użyte w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych słowa „wydatki poniesione na nabycie” prowadzą do jednoznacznego wniosku, że wolny od podatku jest dochód w związku z wydatkowaniem przychodu na definitywne i ostateczne nabycie nieruchomości, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności, w terminie dwóch lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia. Z kolei, ani umowa realizacyjna (przedwstępna), ani dokonane przelewy na poczet ceny nabycia przed upływem dwóch lat od sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość na nabycie lokalu mieszkalnego – na podstawie umowy realizacyjnej (przedwstępnej) ‒ nie przenoszą własności lokalu mieszkalnego. Zatem, wydatkowanie środków pieniężnych poprzez dokonane przelewy na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego, w oparciu o umowę realizacyjną (przedwstępną), mogłoby zostać uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ww. ustawy wyłącznie wtedy, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, podatnik nabędzie także własność tego lokalu mieszkalnego.

W przypadku Wnioskodawcy termin na wydatkowanie środków z dokonanej w 2014 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2015 r. i w 2016 r. Wnioskodawca wydatkował przychód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego m.in. na poczet ceny nabycia lokalu mieszkalnego. Natomiast przeniesienie prawa własności na Wnioskodawcę nastąpiło dopiero w dniu 29 lipca 2019 r., czyli po upływie dwuletniego terminu określonego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, wydatkowanie części ww. przychodu na nabycie prawa własności lokalu mieszkalnego nie będzie uprawniało Wnioskodawcy do skorzystania z ww. zwolnienia dochodu od podatku, gdyż nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, w 2015 r. Wnioskodawca wydatkował uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego na zakup nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego oraz w 2016 r. na budowę domu jednorodzinnego. Zatem należy stwierdzić, że wydatkowanie części ww. przychodu Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę domu jednorodzinnego, na której Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia do ww. zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, poniesionych w związku z nabyciem ww. nieruchomości gruntowej oraz budową domu jednorodzinnego (dochód zwolniony = D x W / P).

Powyższą interpretację przepisów potwierdzają także orzeczenia sądów administracyjnych, np.: wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2418/11, wyrok NSA z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 3015/11. W wyroku z dnia 6 sierpnia 2013 r. Sąd wskazał, że „(\`(...)\`) „Nabycie”, o którym mowa w ust. 25 lit. a)-c) art. 21 u.p.d.o.f. oznacza uzyskanie na własność wymienionych w tym przepisie nieruchomości. W przypadku nieruchomości normodawca zastrzegł obowiązek dochowania formy aktu notarialnego (art. 158 k.c.). Czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna (art. 73 § 2 zd. 1 k.c.). Tak więc, dopiero z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości w przewidzianej prawem formie (akt notarialny) podatnik nabywa nieruchomość (lokal mieszkalny, budynek, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego). (\`(...)\`) zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. podlegają wydatki poniesione przez podatnika (\`(...)\`) jeżeli były poniesione w okresie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f. i jeżeli w tymże dwuletnim okresie podatnik nabył ten konkretny lokal mieszkalny na własność”.

Zatem, samo poniesienie wydatku na nabycie prawa własności nieruchomości mieszkalnych (tj. lokalu mieszkalnego oraz działki z domem) nie świadczy jeszcze o tym, że spełniona została przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Należy również zauważyć, że ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje – co podkreśla Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14 – że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Oznacza to, że w momencie poniesienia wydatku celem podatnika powinno być dążenie, aby w nowej nieruchomości zamieszkać. Wyrażenie „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu na nabycie nieruchomości w znaczeniu przedmiotowym. Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup nieruchomości, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie dokonane w dniu 9 stycznia 2014 r. przez Wnioskodawcę i Jego małżonkę lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nabytego w dniu 21 kwietnia 2012 r. w drodze umowy sprzedaży, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wydatkowanie części ww. przychodu Wnioskodawcy na nabycie nieruchomości gruntowej pod budowę budynku mieszkalnego oraz budowę domu jednorodzinnego, na której Wnioskodawca będzie realizował własne cele mieszkaniowe, uprawnia do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c)-d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, wydatkowanie części ww. przychodu na podstawie umowy realizacyjnej na poczet ceny nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego nie będzie uprawniało Wnioskodawcy do skorzystania z ww. zwolnienia dochodu od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie przez Wnioskodawcę prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło po okresie dwóch lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro Wnioskodawca sprzedał ww. lokal mieszkalny w 2014 r., to datą ostatecznego nabycia prawa własności lokalu mieszkalnego za środki ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego był dzień 31 grudnia 2016 r.

Zatem, powyższe zwolnienie będzie obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowego lokalu mieszkalnego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi wydatków na własne cele mieszkaniowe, poniesionych w związku z nabyciem gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego oraz wydatkami na jego budowę poniesionymi do dnia 31 grudnia 2016 r. (dochód zwolniony = D x W / P). W opisanym stanie faktycznym istotne jest to, że wydatkowanie przychodu w tej części nastąpiło w ramach realizacji własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe, gdyż stwierdzono w nim, że wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego wydatki stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ podkreśla, że jednym z celów interpretacji indywidualnych jest zinterpretowanie przepisów budzących wątpliwość wśród podatników, w określonych stanach faktycznych czy zdarzeniach przyszłych. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) nakłada na Organ podatkowy obowiązek udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ww. ustawy jest sam przepis prawa. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Odnosząc się natomiast do powołanego we własnym stanowisku wyroku Sądu, który zdaniem Wnioskodawcy przemawia za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcie w nim zawarte. Jednak, pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Powołane we wniosku orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.