Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-545/13-4/JN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-10-15
Teza: W okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowe usługi leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz serwisu nie sposób uznać za jedną usługę, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku. Przy czym usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, której kosztami Wnioskodawca obciąża korzystającego, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.
Słowa kluczowe: leasing; ubezpieczenia; umowa-umowa leasingu; umowa-umowa ubezpieczenia; usługi-usługi serwisowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2013 r. (data wpływu 5 lipca 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 września 2013 r. (data wpływu 27 września 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi leasingu, ubezpieczenia oraz serwisu za odrębne czynności opodatkowane według właściwych zasad i stawek oraz zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia, której kosztami Wnioskodawca obciąża korzystającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania usługi leasingu, ubezpieczenia oraz serwisu za odrębne czynności opodatkowane według właściwych zasad i stawek oraz zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia, której kosztami Wnioskodawca obciąża korzystającego.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 września 2013 r. poprzez doprecyzowanie zaistniałego stanu faktycznego oraz własnego stanowiska.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Przedsiębiorstwo Sp. z o.o. (dalej: Spółka), będąca podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność finansową polegającą na leasingowaniu środków transportu i sprzętu technologicznego. Ponadto, Spółka oferuje liczne usługi w zakresie administrowania flotą zapewniające fachową obsługę pojazdów.

W ramach świadczonych usług, Spółka zawiera z klientami standardowe umowy świadczenia usług kompleksowej obsługi serwisowej pojazdów używanych przez korzystającego (dalej: Umowa) obejmujące:

1.  udostępnianie pojazdów kontrahentowi w formie leasingu (na podstawie odrębnej Umowy leasingu operacyjnego, która stanowi załącznik do Umowy),
2.  rejestrację, wydanie oraz zwrot pojazdów,
3.  organizację i realizację serwisu w stacjach obsługi obejmującą wszelkie czynności obsługi serwisowej i napraw pojazdów zarówno w ramach objętych gwarancją, jak i poza gwarancją,
4.  ubezpieczenie pojazdów w ramach OC, AC, NNW oraz obsługę likwidacji szkód w pojazdach powstałych w czasie ich eksploatacji,
5.  wymianę sezonową opon, przechowywanie oraz naprawę ogumienia.

Z Umowy leasingu operacyjnego, będącej załącznikiem do Umowy, wynika natomiast, iż korzystający zostanie ubezpieczony na rzecz Spółki w ramach przedstawionego pakietu ubezpieczenia i zobowiązuje się płacić składki ubezpieczeniowe w terminach wskazanych przez Spółkę. Koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka przenosi na poszczególnych korzystających, nie naliczając przy tym żadnej marży. Wyboru ubezpieczyciela dokonuje Spółka.

Z kolei, w ramach usług serwisowych Spółka m.in. przeprowadza przeglądy okresowe, naprawy eksploatacyjne, powypadkowe oraz dokonuje sezonowej wymiany opon. Usługi serwisowe rozliczane są miesięcznie, w ramach odrębnej pozycji na fakturze.

Wszystkie powyższe usługi rozliczane są w ramach odrębnych pozycji na fakturze oraz odrębnych stawek wynagrodzenia. Stosownie do postanowień Umowy, klienci wyrażają zgodę na to, aby Spółka zlecała podwykonawcom czynności określone przedmiotową Umową, przy czym to Spółka ponosi odpowiedzialność za właściwy i zgodny z przepisami prawa i postanowieniami Umowy wybór podwykonawcy.

Wobec powyższego, Spółka negocjuje z poszczególnymi ubezpieczycielami warunki ubezpieczenia przedmiotów leasingu w celu uzyskania jak najlepszych warunków ubezpieczenia. W efekcie umowa ubezpieczenia danego samochodu jest zawierana pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem (Spółka jest zarówno podmiotem ubezpieczającym, jak i ubezpieczonym), w zakresie przedmiotu leasingu, a korzystający zobowiązuje się do pokrycia kosztów ubezpieczenia.

Zgodnie z § 4 Umowy, okresem rozliczeniowym z tytułu świadczonych usług jest miesiąc kalendarzowy. Na fakturze dokumentującej świadczenie usług wyszczególnione są następujące pozycje:

1.  rata kapitałowa do Umowy leasingu operacyjnego,
2.  rata odsetkowa do Umowy leasingu operacyjnego,
3.  rata serwisowa,
4.  ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

W piśmie z dnia 26 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że umowa o świadczenie usług kompleksowej obsługi pojazdów (FSL) reguluje wspólnie dla usług leasingu i ubezpieczenia następujące kwestie: teren świadczenia usług, okres świadczenia usług, okres rozliczeniowy, sposób i termin płatności. W sposób ogólny postanawia się w umowie, że okres serwisowania ustalony dla danego pojazdu rozpoczyna się z chwilą podpisania umowy leasingu wraz z harmonogramem rat leasingowych oraz protokołem przekazania pojazdu i kończy się po upływie 36 miesięcy. Umowa stanowi również, że okresem rozliczeniowym dla wszystkich usług jest miesiąc kalendarzowy, a ponadto, że Zamawiający ma płacić Wykonawcy za każdy miesiąc kalendarzowy obowiązywania niniejszej umowy łączne wynagrodzenie w wysokości sumy rat określonych odrębnie dla każdego pojazdu w załączniku nr 1 do Umowy.

Umowa wyraźnie wyodrębnia jednak rodzaje usług składających się na tzw. kompleksową obsługę pojazdów, w tym wskazuje w osobnych punktach, jako przedmiot umowy usługę: „udostępnienia pojazdów Zamawiającemu w formie leasingu” oraz „ubezpieczenia pojazdów w ramach OC, AC, NNW oraz obsługę likwidacji szkód w pojazdach powstałych w czasie ich eksploatacji”. Również szczegółowe warunki świadczenia usług uregulowano w sposób odrębny dla każdego rodzaju, a to w następujących dokumentach: umowie leasingu (w odrębnej jednostce redakcyjnej tej umowy - § 5 „Ubezpieczenie PL”, załączniku do tej umowy (tzw. Załączniku ubezpieczeniowym A) oraz w załączniku nr 3 do Umowy FSL, pt. „ Zasady realizacji usług określonych w § 2 umowy”. Ten ostatni załącznik reguluje w odrębnym punkcie zasady ubezpieczenia pojazdów w ramach OC, AC, NNW oraz obsługi likwidacji szkód, natomiast nie dotyczy zasad świadczenia usług leasingu.

Na uwagę zasługuje również odrębny sposób uregulowania wysokości opłat za poszczególne usługi - umowa FSL przewidując jednolity termin i sposób płatności sumy opłat leasingowych, wskazuje odrębnie wysokość opłat za poszczególne rodzaje usług – w tym odrębnie ustala wysokość raty leasingowej i raty ubezpieczeniowej od każdego pojazdu. Wysokość raty miesięcznej za każdą z tych usług i dla każdego pojazdu z osobna reguluje załącznik nr 1 do Umowy FSL pt. „…”. Zgodnie z postanowieniem § 4 ust. 5 Umowy FSL, w przypadku nieterminowego wnoszenia opłat z tytułu umów leasingu, Zamawiający wyraża zgodę na zaliczanie przez Wykonawcę wszelkich dokonywanych przez Zamawiającego płatności, w pierwszej kolejności na zapłatę zaległych opłat lub odsetek wynikających z którejkolwiek z umów leasingu, niezależnie od dyspozycji złożonej przez Zamawiającego. Należy jednak podkreślić, iż na podstawie rzeczonej umowy FSL nie jest możliwe świadczenie usług serwisu czy ubezpieczenia pojazdu niebędącego przedmiotem umowy leasingu łączącej strony umowy FSL. Ubezpieczeniem na rzecz i na koszt Zamawiającego Wykonawca obejmuje wyłącznie pojazdy udostępnione Zamawiającemu na podstawie umowy leasingu.

Korzystający nie dysponuje swobodą wyboru zakładu ubezpieczeń, z którym zostanie zawarta umowa ubezpieczenia. Wynika to z treści pkt VI.1. powołanego wyżej załącznika nr 3 do Umowy FSL, cyt.: „Wyboru ubezpieczyciela i ubezpieczenia pojazdu dokonuje Wykonawca”. Pkt VI.2 i 3. stanowią, cyt.: „Wykonawca ubezpieczy pojazdy na okres roczny w pakiecie ubezpieczeniowym OC, AC, NW”. „Wszelkimi kosztami ubezpieczenia pojazdu zostanie obciążony bezpośrednio Zamawiający”. Taki tryb obejmowania pojazdów ochroną ubezpieczeniową stosuje się w każdym kolejnym okresie ubezpieczenia, aż do zakończenia umowy o świadczenie usług kompleksowej obsługi FSL.

Umowa na kompleksowe usługi serwisowe nie jest niezbędna do realizacji umowy leasingowej w znaczeniu gospodarczym i technologicznym. Usługa serwisowa oraz ubezpieczenie leasingowanych pojazdów uzupełniają i rozszerzają ofertę Wykonawcy w zakresie leasingu pojazdów. Nie ma jednak żadnych przeszkód natury prawnej i faktycznej, jak również technologicznej czy gospodarczej aby Korzystający z przedmiotu leasingu samodzielnie zapewniał sobie serwis pojazdów czy ubezpieczenie. Kodeks cywilny regulując umowę leasingu przewiduje wręcz obowiązek utrzymania rzeczy w należytym stanie przez Korzystającego (art. 709(7)), jak również obowiązek ponoszenia kosztów ubezpieczenia (709(6) k.c.). Powyższe nie ogranicza jednak swobody zawarcia umowy między stronami stosunku leasingu również w zakresie usług serwisu czy ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Z tych względów Wykonawca, w celu zabezpieczenia swoich interesów ekonomicznych oraz wychodząc naprzeciw potrzebom kontrahentów poszerzył zakres swych usług o serwis leasingowanych pojazdów oraz ubezpieczenie. Na uwagę zasługuje jednak postanowienie Załącznika Ubezpieczeniowego A, zgodnie z którym Finansujący nie ponosi odpowiedzialności za opóźnienie w procesie likwidacji szkody, a w przypadku zakwestionowania przez Korzystającego ustalonego przez zakład ubezpieczeń sposobu likwidacji szkody lub wysokości odszkodowania, Finansujący przeleje na Korzystającego roszczenia z umowy ubezpieczenia pod warunkiem, że korzystający nie będzie zalegał wobec Finansującego z zapłatą jakichkolwiek należności. W zakresie ubezpieczenia należy uznać więc, że Finansujący zawarł umowę ubezpieczenia w imieniu własnym lecz na koszt korzystającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym usługi leasingu, ubezpieczenia oraz serwisu stanowią odrębne czynności opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku?
2.  Czy fakturowanie ubezpieczenia winno odbywać z zastosowaniem zwolnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi leasingu, ubezpieczenia oraz serwisu stanowią odrębne czynności opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje oparcie w następujących argumentach.

(i) Świadczenia złożone na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

Zgodnie z podstawową zasadą konstrukcji systemu podatku VAT każde świadczenie powinno być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Tym samym, każda transakcja (czy to usługa, czy też dostawa towarów) powinna podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z zasadami przewidzianymi indywidualnie dla tego rodzaju świadczenia. Niemniej jednak, w praktyce zdarzają się przypadki, w których jedna transakcja obejmuje klika czynności łącznie tworzących całość.

Zarówno ustawa o VAT, jak i Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT), nie zawierają definicji świadczenia złożonego, na co wskazał m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w orzeczeniu z 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt: I FSK 869/10). W związku z powyższym, koniecznym pozostaje analiza bogatego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w tym zakresie, które zawierają ogólne wskazówki i wytyczne, pomocne przy ocenie, czy w niniejszej sprawie realizowane czynności mogą zostać zakwalifikowane jako świadczenia złożone czy pojedyncze na gruncie systemu VAT-owskiego.

Należy zwrócić uwagę, iż zagadnienie świadczenia złożonego było przedmiotem licznych rozstrzygnięć TSUE, w tym m.in. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. W omawianym wyroku, TSUE stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji świadczenia należy zatem w pierwszej kolejności przeanalizować wszystkie okoliczności towarzyszące zawarciu transakcji (co zostało podkreślone również w orzeczeniu w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-GeltingLinien A/S a Finanzamt Flensburg).

W kolejnym wyroku TSUE zapadłym w sprawie C-41/04 LevobVerzekeringen, BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, zaznaczono, że dane czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami występuje tak ścisły związek, iż obiektywnie tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W ocenie Spółki, w myśl powyższych orzeczeń, usługi leasingu, ubezpieczenia oraz usługi serwisowe mogą występować oddzielnie, i nie mają względem siebie charakteru pomocniczego, dlatego nie stanowią one świadczenia kompleksowego.

(ii) Ubezpieczenie leasingowanego samochodu jako odrębne świadczenie

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, który zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszonych o kwotę należnego podatku.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż przepis art. 29 ust. 15 ww. ustawy nakazuje zwiększyć podstawę opodatkowania o wartość ubezpieczenia, jednakże przedmiotowa norma ma zastosowanie wyłącznie w imporcie. Zatem, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, iż ustawodawca świadomie ograniczył obowiązek włączenia usługi ubezpieczenia do podstawy opodatkowania wyłącznie w przypadku importu wyłączając z tego obowiązku pozostałe czynności opodatkowane. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie, który w wyroku z 24 kwietnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1888/09) orzekł: „skoro jednak w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie wskazał usług ubezpieczeniowych jako elementów zwiększających podstawę opodatkowania, to należało to uznać za zabieg celowy.”

Ponadto należy zaznaczyć, iż przepis art. 78 lit. b) Dyrektywy VAT stanowiący, iż do podstawy opodatkowania wlicza się koszty dodatkowe takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy nie został implementowany do polskiego systemu prawa. Tym samym, dokonywanie w oparciu o powyższy przepis prowspólnotowej wykładni przepisów art. 29 ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1, nie może prowadzić do stwierdzenia, że w rozpoznawanym stanie faktycznym cena usługi ubezpieczeniowej powinna zwiększać podstawę opodatkowania usługi leasingowej. Tego rodzaju wykładnia jest niedopuszczalna z uwagi na fakt, iż w rozważanym zakresie przepisy art. 29 ustawy o VAT mają jasne i jednoznaczne znaczenie, z którego wynika, że nie nakazują one wliczać usług ubezpieczeniowych do podstawy opodatkowania towarów i usług sprzedawanych lub świadczonych przez podatnika, z którymi usługi te są związane.

Co więcej, NSA w wyroku z 23 marca 2009 r. sygn. akt: I FSK 6/08 orzekł, iż „Gdy porównanie treści transponowanego przepisu dyrektywy unijnej z unormowaniem krajowym wskazuje, że nadanie uregulowaniu krajowemu znaczenia wynikającego z bezwarunkowej i precyzyjnej normy unijnej prowadziłoby do sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu krajowego, sąd powinien - jeśli podatnik domaga się zastosowania tej normy w sposób określony w dyrektywie - odmówić zastosowania normy prawa krajowego i umożliwić mu skorzystanie z prawa wspólnotowego. Jeśli jednak podatnik uznaje za korzystniejsze zastosowanie wadliwie sformułowanej w procesie transpozycji normy krajowej, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających z samej dyrektywy.”

Ponadto, należy podkreślić, iż zgodnie z postanowieniami Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przepisy dyrektyw nie są adresowane bezpośrednio do adresatów norm prawnych innych niż państwa członkowskie. Adresatem norm zawartych w dyrektywach są państwa członkowskie, które mają obowiązek transponować zapisy dyrektyw do krajowego porządku prawnego. W związku z powyższym, organy państwa członkowskiego w żadnym wypadku nie mogą powoływać się na bezpośrednią skuteczność dyrektywy wobec osób fizycznych i prawnych, nakładając na nie, przez stosowanie wykładni zgodnej z celami dyrektywy, obowiązków z niej wynikających, które jednak nie zostały określono lub zostały niewłaściwie określone w przepisach krajowych.

Ponadto, należy zaznaczyć, iż już w Uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 15 października 1998 r. (sygn. akt III ZP 8/98) dopuszczono możliwość rozdzielenia usług leasingu od usług ubezpieczenia uregulowanych jedną umową. Powyższe stanowisko potwierdza, iż przyjętą praktyką jest odrębne traktowanie przedmiotowych usług. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2038/09) stwierdził, iż „usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu nie mogą być uznane za jedno świadczenie”.

NSA w uchwale 7 sędziów z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10), wprawdzie orzekł, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. składki ubezpieczeniowe stanowiły dla leasingodawcy element złożonej usługi leasingu i powinny podlegać opodatkowaniu według zasad właściwych dla samego leasingu. Jednakże, pomimo wyżej przytoczonej uchwały, inny skład sędziowski NSA zwrócił się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym w zakresie opodatkowania usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu (postanowienie z 7 kwietnia 2011 r.). W zapytaniu prejudycjalnym NSA zwrócił uwagę m.in. na dyspozytywny charakter usługi ubezpieczenia (brak obowiązku jej zawarcia z punktu widzenia prawnej ważności umowy leasingu).

W wyniku powyższego postępowania, 17 stycznia 2013 r. zapadł wyrok TSUE w sprawie C-224/11, w którym stwierdzono, iż „a fortiori usługa ubezpieczenia i usługa leasingu nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.” W omawianym wyroku TSUE wskazał, iż odrębne fakturowanie oraz taryfikacja odzwierciedlają interesy stron oraz mogą być pomocne przy określaniu charakteru przedmiotowych świadczeń. Warto zaznaczyć, iż w omawianej sprawie dochodziło do refaktury z tytułu świadczonych usług ubezpieczenia. Wprawdzie w niniejszej sprawie rozliczenie kosztów ubezpieczenia ma miejsce na tej samej fakturze, na której wyodrębnione są poszczególne pozycje (rata kapitałowa, rata odsetkowa, rata serwisowa i ubezpieczenie przedmiotu leasingu), jednakże, zdaniem Spółki nie ma to istotnego znaczenia, gdyż jest to wyłącznie czynność techniczna, a zatem spełniony jest warunek odrębnego fakturowania (fakturowanie odrębnych pozycji) oraz taryfikacji (niezależnie ustalono kwoty wynagrodzenia).

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż stosownie do zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wyrażonej w licznych orzeczeniach TSUE, w przypadku kolizji uchwały NSA z treścią orzeczenia TSUE, należy przyznać mu pierwszeństwo. Co więcej, zgodnie z powszechnie obowiązującą praktyką, sąd nie może przyjąć interpretacji odmiennej niż dokonana wcześniej przez TSUE, gdyż wówczas przywłaszczyłby sobie wyłączną kompetencję TSUE do wykładni prawa unijnego a niezastosowanie się do wykładni dokonanej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Od stycznia 2013 r. zapadło już wiele wyroków potwierdzających tezę, iż usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem na swoją rzecz, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę, stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie i podlega zwolnieniu (przykładowo: wyrok WSA w Gliwicach z 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 476/13, czy wyrok WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 103/13, w którym sąd stwierdził: „Z powyższych zapisów umownych wynika okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę i zasadą jest, że to on ubezpiecza przedmiot leasingu na swoją rzecz lecz na koszt leasingobiorcy. Jednakże okoliczność ta nie podważa wniosku co do braku charakteru dodatkowego usługi ubezpieczenia względem usługi leasingu”).

Zdaniem Spółki, w omawianej sprawie, usługi ubezpieczeniowe i usługi leasingowe przedmiotów leasingu, według obiektywnych kryteriów nie mogą być uznane za jedno świadczenie. Przesądza o tym okoliczność, iż usługa ubezpieczeniowa świadczona jest przez profesjonalny podmiot, odrębny od leasingodawcy i ubezpieczonego. W konsekwencji, nie jest to usługa wykonywana przez leasingodawcę, który w rozważanym stanie faktycznym jedynie negocjuje warunki zakupu usługi ubezpieczeniowej i nabywa ją od ubezpieczyciela. Nie zmienia to faktu, iż Spółka nadal nie jest podmiotem świadczącym usługę ubezpieczenia, gdyż podmiotem tym jest ubezpieczyciel - towarzystwo ubezpieczeń. Natomiast, w powołanych wyrokach TSUE dotyczących świadczeń kompleksowych, podmiotem świadczącym świadczenie składające się na usługę o charakterze złożonym był co do zasady ten sam podatnik.

Ponadto, zgodnie z powołanym TSUE w sprawie C-224/11, Spółka podkreśla, iż każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Niemniej jednak, przedmiotowy związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Zdaniem TSUE, gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała podatkowi VAT w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sam cel art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT, tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych.

Co więcej, Spółka podkreśla, iż istotne znaczenie dla oceny niniejszego zagadnienia ma również wniosek Komisji Wspólnot Europejskich KOM/2007/747 (wersja ostateczna z 28.11.2007 r.), zawierający projekt dyrektywy zmieniającej Dyrektywę VAT w odniesieniu do opodatkowania usług ubezpieczeniowych i finansowych, w którym przewidziano dodanie do art. 135 Dyrektywy VAT przepisu 1b o następującej treści „Jeżeli złożona transakcja zawiera w sobie określony osobno element ubezpieczenia, ubezpieczenie to jest traktowane jako oddzielna usługa zwolniona z mocy art. 1 lit. a”. W ocenie Spółki, pomimo, że proponowane przez Komisję zmiany przedmiotowej Dyrektywy do obecnej chwili nie weszły w życie, to zawarte we wniosku Komisji komentarze odnośnie charakteru proponowanych zmian (doprecyzowujących) stanowią istotną wskazówkę dotyczącą kierunku pożądanej interpretacji obecnie obowiązujących przepisów, albowiem te odwołują się do woli prawodawcy wspólnotowego.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Spółki, usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, na swoją rzecz, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę, stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie.

(iii) Usługi serwisowe jako odrębne świadczenie

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w ramach zawieranych umów, Spółka zobowiązuje się do świadczenia usług serwisowych obejmujących organizację i realizację serwisu w stacjach obsługi w zakresie wykonywania wszelkich czynności obsługi serwisowej i napraw pojazdów zarówno w ramach objętych gwarancją, jak i poza gwarancją, w tym obowiązkowych przeglądów technicznych, z wyłączeniem czynności obsługi codziennej oraz utrzymania czystości, za które odpowiada i których koszty ponosi korzystający, w tym wymianę elementów eksploatacyjnych.

Z powyższego wynika, iż Spółka nie świadczy jednej usługi, lecz zapewnia swoim kontrahentom odrębne świadczenia tj. usługi leasingu oraz usługi serwisowe. Wprawdzie, usługi serwisowe zostały uregulowane w Umowie wraz z pozostałymi czynnościami (przy czym leasing został uregulowany w odrębnej umowie leasingu operacyjnego, która stanowi załącznik do Umowy), niemniej jednak stanowią odrębne świadczenia, co potwierdza fakt, iż w praktyce mogą występować niezależnie. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż leasingobiorcy często wraz z umowami leasingu zawierają umowy serwisowe na zdecydowanie lepszych warunkach, zatem, nieuzasadnione ekonomicznie byłoby szukanie nowych dostawców ww. usług.

Ponadto, usługi serwisowe są unormowane w odrębnych częściach umowy, a ich rozliczenie, pomimo że następuje w jednej fakturze, to jednak w odrębnych pozycjach. Sam fakt, iż usługi serwisowe zostały objęte tą samą umową co usługi leasingu czy ubezpieczenia nie może implikować, iż stanowią one łącznie jedną kompleksową usługę leasingu (jak i nie ma podstawy do uznania, iż stanowią one jedną kompleksową usługę serwisową).

Wnioskodawca jeszcze raz podkreślił, iż Umowa leasingu operacyjnego jest zawierana niezależnie od usług serwisowych, tym samym, nie spełnia jednej z podstawowych przesłanek świadczeń złożonych zawartej w powołanym wyżej wyroku TSUE zapadłym w sprawie C-41/04, zgodnie z którym dane czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania VAT, jeżeli pomiędzy tymi czynnościami występuje tak ścisły związek, iż obiektywnie tworzą one jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W tym miejscu, zdaniem Wnioskodawcy, należy przywołać liczne stanowiska organów podatkowych zajęte w podobnych sprawach, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 24 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-267/12-4/OS, z której jednoznacznie „wynika, iż Wnioskodawca nie nabywa od leasingodawcy jednej usługi, lecz leasingodawca zapewnia Wnioskodawcy dwa odrębne świadczenia, tj. leasing samochodów oraz usługi związane ze świadczeniem kompleksowej usługi serwisowej tychże pojazdów”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, usługi serwisowe stanowią odrębne czynności od usług leasingu i w konsekwencji, należy je opodatkować zgodnie z właściwymi dla nich zasadami.

W tym miejscu Spółka podkreśla, iż podziela argumentację przedstawioną w przywołanych we wniosku orzeczeniach i uznaje za własną.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługi leasingu, ubezpieczenia oraz serwisu stanowią odrębne czynności opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami.

W piśmie z dnia 26 września 2013 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem, z uwagi na odrębność usługi ubezpieczenia od usługi leasingu właściwym jest zastosowanie stawki odpowiedniej dla niej. O odrębności tej świadczy w szczególności sposób uregulowania zasad świadczenia usług leasingu oraz usług ubezpieczenia, odrębnie skalkulowana i określona stawka wynagrodzenia za poszczególne usługi. Należy podkreślić, iż powiązanie w umowie o świadczenie kompleksowej usługi kilku rodzajów usług ma charakter wyłącznie organizacyjny (logistyczny) i nie przekreśla wyżej wskazanej odrębności usług, nie wynika też z natury prawnej dwóch zgoła odrębnych stosunków prawnych jakim jest stosunek leasingu, stosunek ubezpieczenia czy tym bardziej stosunek zlecenia obejmujący usługi serwisowe. W znaczeniu prawnym stosunki te należy rozpatrywać oddzielnie, w oparciu o odrębne uregulowania kodeksu cywilnego, dotyczące poszczególnych rodzajów umów nazwanych. W opinii Wnioskodawcy usługa ubezpieczeniowa wchodząca w zakres kompleksowej obsługi pojazdów opisanej we wniosku korzysta ze zwolnienia z VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Spółka jako leasingodawca przenosi koszt ubezpieczenia na leasingobiorcę dokładne w tej samej wysokości, w jakiej sama ponosi jej koszty na podstawie umowy zawartej bezpośrednio z zakładem ubezpieczeń. W tym zakresie czynność ta stanowi więc transakcję ubezpieczeniową. Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 17.01.2013r. w sprawie C-224/11 Leasing Sp. z o.o. z tą jednak różnicą, że w przypadku Spółki Korzystający nie ma prawa wyboru ubezpieczyciela. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta nie determinuje jednak charakteru usługi. Jak wynika z przywołanego wyroku TSUE, analiza charakteru usługi, w szczególności ocena „odrębności” usługi winna uwzględniać całokształt okoliczności, w jakich jest świadczona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie zaś do art. 30 ust. 3 ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będąca podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, prowadzi działalność finansową polegającą na leasingowaniu środków transportu i sprzętu technologicznego. Ponadto, Spółka oferuje liczne usługi w zakresie administrowania flotą zapewniające fachową obsługę pojazdów.

W ramach świadczonych usług, Spółka zawiera z klientami standardowe umowy świadczenia usług kompleksowej obsługi serwisowej pojazdów używanych przez korzystającego (dalej: Umowa) obejmujące:

1.  udostępnianie pojazdów kontrahentowi w formie leasingu (na podstawie odrębnej Umowy leasingu operacyjnego, która stanowi załącznik do Umowy),
2.  rejestrację, wydanie oraz zwrot pojazdów,
3.  organizację i realizację serwisu w stacjach obsługi obejmującą wszelkie czynności obsługi serwisowej i napraw pojazdów zarówno w ramach objętych gwarancją, jak i poza gwarancją,
4.  ubezpieczenie pojazdów w ramach OC, AC, NNW oraz obsługę likwidacji szkód w pojazdach powstałych w czasie ich eksploatacji,
5.  wymianę sezonową opon, przechowywanie oraz naprawę ogumienia.

Z Umowy leasingu operacyjnego, będącej załącznikiem do Umowy, wynika natomiast, iż korzystający zostanie ubezpieczony na rzecz Spółki w ramach przedstawionego pakietu ubezpieczenia i zobowiązuje się płacić składki ubezpieczeniowe w terminach wskazanych przez Spółkę. Koszt ubezpieczenia przedmiotu leasingu Spółka przenosi na poszczególnych korzystających, nie naliczając przy tym żadnej marży. Wyboru ubezpieczyciela dokonuje Spółka. Z kolei, w ramach usług serwisowych Spółka m.in. przeprowadza przeglądy okresowe, naprawy eksploatacyjne, powypadkowe oraz dokonuje sezonowej wymiany opon. Usługi serwisowe rozliczane są miesięcznie, w ramach odrębnej pozycji na fakturze.

Wszystkie powyższe usługi rozliczane są w ramach odrębnych pozycji na fakturze oraz odrębnych stawek wynagrodzenia. Stosownie do postanowień Umowy, klienci wyrażają zgodę na to, aby Spółka zlecała podwykonawcom czynności określone przedmiotową Umową, przy czym to Spółka ponosi odpowiedzialność za właściwy i zgodny z przepisami prawa i postanowieniami Umowy wybór podwykonawcy.

Wobec powyższego, Spółka negocjuje z poszczególnymi ubezpieczycielami warunki ubezpieczenia przedmiotów leasingu w celu uzyskania jak najlepszych warunków ubezpieczenia. W efekcie umowa ubezpieczenia danego samochodu jest zawierana pomiędzy Spółką i ubezpieczycielem (Spółka jest zarówno podmiotem ubezpieczającym, jak i ubezpieczonym), w zakresie przedmiotu leasingu, a korzystający zobowiązuje się do pokrycia kosztów ubezpieczenia. Korzystający nie dysponuje swobodą wyboru zakładu ubezpieczeń, z którym zostanie zawarta umowa ubezpieczenia.

Zgodnie z § 4 Umowy, okresem rozliczeniowym z tytułu świadczonych usług jest miesiąc kalendarzowy. Na fakturze dokumentującej świadczenie usług wyszczególnione są następujące pozycje:

1.  rata kapitałowa do Umowy leasingu operacyjnego,
2.  rata odsetkowa do Umowy leasingu operacyjnego,
3.  rata serwisowa,
4.  ubezpieczenie przedmiotu leasingu.

Umowa o świadczenie usług kompleksowej obsługi pojazdów (FSL) reguluje wspólnie dla usług leasingu i ubezpieczenia następujące kwestie: teren świadczenia usług, okres świadczenia usług, okres rozliczeniowy, sposób i termin płatności. Umowa wyraźnie wyodrębnia jednak rodzaje usług składających się na tzw. kompleksową obsługę pojazdów, w tym wskazuje w osobnych punktach, jako przedmiot umowy usługę: „udostępnienia pojazdów Zamawiającemu w formie leasingu” oraz „ubezpieczenia pojazdów w ramach OC, AC, NNW oraz obsługę likwidacji szkód w pojazdach powstałych w czasie ich eksploatacji”. Również szczegółowe warunki świadczenia usług uregulowano w sposób odrębny dla każdego rodzaju, a to w następujących dokumentach: umowie leasingu (w odrębnej jednostce redakcyjnej tej umowy - § 5 „Ubezpieczenie PL”, załączniku do tej umowy (tzw. Załączniku ubezpieczeniowym A) oraz w załączniku nr 3 do Umowy FSL, pt. „ Zasady realizacji usług określonych w § 2 umowy”. Ten ostatni załącznik reguluje w odrębnym punkcie zasady ubezpieczenia pojazdów w ramach OC, AC, NNW oraz obsługi likwidacji szkód, natomiast nie dotyczy zasad świadczenia usług leasingu.

Na uwagę zasługuje również odrębny sposób uregulowania wysokości opłat za poszczególne usługi - umowa FSL przewidując jednolity termin i sposób płatności sumy opłat leasingowych, wskazuje odrębnie wysokość opłat za poszczególne rodzaje usług – w tym odrębnie ustala wysokość raty leasingowej i raty ubezpieczeniowej od każdego pojazdu. Należy jednak podkreślić, iż na podstawie rzeczonej umowy FSL nie jest możliwe świadczenie usług serwisu czy ubezpieczenia pojazdu niebędącego przedmiotem umowy leasingu łączącej strony umowy FSL. Ubezpieczeniem na rzecz i na koszt Zamawiającego Wykonawca obejmuje wyłącznie pojazdy udostępnione Zamawiającemu na podstawie umowy leasingu.

Umowa na kompleksowe usługi serwisowe nie jest niezbędna do realizacji umowy leasingowej w znaczeniu gospodarczym i technologicznym. Usługa serwisowa oraz ubezpieczenie leasingowanych pojazdów uzupełniają i rozszerzają ofertę Wykonawcy w zakresie leasingu pojazdów. Nie ma jednak żadnych przeszkód natury prawnej i faktycznej, jak również technologicznej czy gospodarczej aby Korzystający z przedmiotu leasingu samodzielnie zapewniał sobie serwis pojazdów czy ubezpieczenie.

Odnosząc się do powyższego należy podkreślić, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku Leasing prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. Leasing wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, Leasing zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu - zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedstawionym zaistniałym stanie faktycznym, usługi leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz serwisu nie stanowią jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem trzech usług – usługi leasingu, usługi ubezpieczenia oraz usługi serwisu.

Tym samym, choć usługi leasingu, usługi ubezpieczenia oraz usługi serwisu są w pewien sposób ze sobą związane, w rzeczywistości są usługami niezależnymi. Zatem dla celów podatku od towarów i usług świadczone przez Wnioskodawcę usługi leasingu, usługi ubezpieczenia oraz usługi serwisu stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku.

Odnosząc się do pytania nr 2 dotyczącego kwestii zwolnienia od podatku usługi ubezpieczenia, której kosztami Wnioskodawca obciąża korzystającego należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Analiza omawianego przepisu wskazuje, iż ustawodawca zwolnił od podatku od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Podkreślić należy, iż zwolnienie od podatku pewnych czynności stanowi wyjątek od ogólnej zasady, zgodnie z którą dostawa towarów i świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ze względu na szczególny charakter dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, winien być on interpretowany ściśle, co oznacza, że zwolnienie usług świadczonych przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, ma zastosowanie wyłącznie do zawarcia umowy ubezpieczenia przez ubezpieczającego, a nie do wykonywania innych czynności, mających jedynie pośredni związek z zawartą umową.

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca - nabywając usługi ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu, ale na rzecz leasingobiorców, którzy faktycznie korzystają z usług ubezpieczeniowych - najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający). Zatem przeniesienie ciężaru kosztu usług ubezpieczenia na leasingobiorcę na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy jest świadczeniem przez Wnioskodawcę ww. usług. Usługi te korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowe usługi leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz serwisu nie sposób uznać za jedną usługę, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku. Przy czym usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, której kosztami Wnioskodawca obciąża korzystającego, są zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.