Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-218/15-2/IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-10
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego, fakturowanie dostaw oraz ustalenie właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura-faktura zbiorcza; kurs; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 31a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 10 września 2018 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 lutego 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 11 maja 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IBPP2/4512-218/15/IK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK wniósł pismem z 1 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 29 lipca 2015 r. znak: IBPP2/4512-1-50/15/IK stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z 10 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK w przedmiocie podatku od towarów i usług złożył skargę z 1 września 2015 r. (data wpływu 7 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 czerwca 2015 r. znak: IBPP2/4512-218/15/IK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1601/15 Organ złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 12 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1333/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, fakturowania dostaw oraz ustalenia właściwego kursu do przeliczania waluty obcej na złote wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

C. S.A. (zwana dalej „Spółką”) jest producentem opakowań m.in. puszek i wieczek (zwanych dalej towarami). Spółka w ramach prowadzonej działalności dokonuje sprzedaży towarów zarówno w kraju jak i zagranicą. Dostawy realizuje na podstawie zawartych umów. Spółka zawarła umowę sprzedaży z jednym z Odbiorców krajowych, w której określono okresy rozliczeniowe. Dostawy będą realizowane w sposób powtarzalny i ciągły, ale będą rozliczane po zakończeniu każdego 7-dniowego okresu np. od soboty danego tygodnia do piątku tygodnia następnego. Wystawiona faktura będzie obejmować każdorazowo wszystkie dostawy zrealizowane w poprzedzającym 7-dniowym okresie rozliczeniowym. Dodatkowo w umowie znajdują się zapisy, iż w przypadku, gdy miesiąc kalendarzowy będzie kończyć się w ciągu tygodnia kalendarzowego, dany 7-dniowy okres zostanie podzielony odpowiednio na dwa odrębne okresy rozliczeniowe. Sprzedaż odbywać się będzie na warunkach DAP, Spółka organizować więc będzie i opłacać transport. Spółka prowadzi ewidencję magazynową w systemie informatycznym. Jednocześnie w Spółce uchwałą zarządu wprowadzono instrukcję w sprawie zasad i trybu wydawania dokumentów regulujących ruch osobowy, samochodowy i materiałowy oraz sprawowania w tym zakresie kontroli. Na podstawie powyższej instrukcji wywożenie towarów z terenu obiektów Spółki odbywa się na podstawie odpowiednich dowodów magazynowo - księgowych. Dowody magazynowo - księgowe to dokumenty emitowane z informatycznego systemu ewidencja magazynowej, automatycznie kolejno numerowane, do których zalicza się między innymi dokumenty WZ. Dowody WZ stanowią przepustki na wywiezienie towarów sprzedawanych uprawnionym odbiorcom.

Sprzedaż towarów odbywa się w walucie EURO. Towary wyjeżdżają z magazynu kilka razy dziennie do tego samego Odbiorcy. Faktura wystawiana będzie po zakończeniu każdego, 7-dniowego okresu rozliczeniowego. Spółka wykaże na fakturze podatek VAT w walucie PLN przeliczony według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego wystawienie faktury, czyli z dnia poprzedzającego ostatni dzień okresu rozliczeniowego.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1.  Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Odbiorca krajowy, z którym Wnioskodawca zawarł umowę, również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
3.  Sprzedaż dokonywana jest na warunkach DAP, co oznacza, iż sprzedający (czyli Wnioskodawca) odpowiada za dostarczenie towaru do określonego miejsca i do tego miejsca ponosi ryzyko utraty towaru - odpowiedzialność Wnioskodawcy kończy się z momentem postawienia towaru do dyspozycji odbiorcy krajowego w ustalonym w umowie miejscu, przy czym Wnioskodawca nie odpowiada za wyładunek. W konsekwencji, do momentu postawienia towaru do dyspozycji odbiorcy krajowego w miejscu określonym w umowie, to Wnioskodawca będzie stroną w ewentualnym postępowaniu odszkodowawczym. Po dostarczeniu towaru w miejsce wskazane w umowie, ryzyko przypadkowej utraty towaru przechodzi na odbiorcę krajowego i od tego momentu, w razie utraty towaru, to odbiorca krajowy będzie stroną ewentualnego postępowania odszkodowawczego.
4.  Ponieważ przedmiotem sprzedaży są towary oznaczone co do gatunku, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel następuje z momentem ich wydania odbiorcy krajowemu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy od dostawy wskazanych towarów w danym 7-dniowym okresie rozliczeniowym?
2.  Czy na fakturze jako datę zakończenia dostawy towarów należy podawać ostatni dzień okresu rozliczeniowego?
3.  Kiedy uznać za zakończoną dostawę towaru, który jest wysyłany do klienta przed zakończeniem danego okresu rozliczeniowego, a do klienta jest faktycznie dostarczony w następnym okresie rozliczeniowym?
4.  Czy przy dokonywaniu dostaw towarów przez Spółkę właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT wyrażonych w walucie obcej na złote, jest kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad 1.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwana dalej ustawą), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm., zwana dalej Dyrektywą), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu. Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 (akapit pierwszy) Dyrektywy w nowym brzmieniu, obowiązującym również od 1 stycznia 2013 r. we wszystkich krajach członkowskich dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Warto zauważyć, że powyższy przepis, choć odnosi się do dostaw wewnątrzwspólnotowych, wyraźnie wskazuje, że w obrocie gospodarczym występują „dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc, które są rozliczane z upływem każdego miesiąca. Zarówno wskazany przepis Dyrektywy jak również art. 19a ust. 4 ustawy w żaden sposób nie ograniczają przedmiotowego zakresu tej regulacji do określonych towarów. Użyte w art. 19a ust. 4 ustawy pojęcie „towar” należy rozumieć zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, w myśl którego ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tymczasem w orzecznictwie niektórych organów podatkowych i sądów administracyjnych przyjęto, że dostawy ciągłe mogą dotyczyć dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej lub chłodniczej przesyłanych sieciami dystrybucji. Gdyby powyższa teza była prawidłowa, to w przypadku transakcji wewnątrzwspólnotowych wskazany wyżej art. 64 ust. 2 Dyrektywy byłby pusty, gdyż w świetle art. 13 ust. 4 pkt 9 ustawy nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe dostawy wskazanych wyżej towarów (gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej).

Skoro Dyrektywa dopuszcza możliwość wystąpienia w obrocie gospodarczym dostaw towarów w sposób ciągły w transakcjach wewnątrzwspólnotowych, to nie sposób uznać, że w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług po dokonanych zmianach od 2014 r. nie ma możliwości rozpoznania dostawy ciągłej towarów w odniesieniu do transakcji dokonywanych w krajowym obrocie gospodarczym. Skoro wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów może odbywać się w sposób ciągły, to tym bardziej w sposób ciągły może odbywać się sprzedaż różnego rodzaju towarów na terytorium kraju, a sprzedaż ta nie może w żaden sposób dotyczyć jedynie sprzedaży energii elektrycznej czy gazu. Pogląd ten ulega wzmocnieniu w kontekście art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, z którego wynika, że w stosunku do dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej lub chłodniczej moment powstania obowiązku podatkowego określony jest w szczególny sposób. Tym samym - skoro do dostaw energii elektrycznej, gazu, czy energii cieplnej ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego - to w stosunku do tych towarów nie może powstać obowiązek podatkowy określony w oparciu o art. l9a ust. 4 ustawy. Przeprowadzona analiza pozwala na sformułowanie wniosku, iż nie jest zasadne zawężanie pojęcia „dostawa ciągła towarów” do dostaw energii elektrycznej, gazu czy energii cieplnej.

W ocenie Spółki dla uznania świadczenia za „ciągłe” wystarczy, iż składa się ono z pewnych następujących po sobie aktów (czynności), występujących w danym okresie rozliczeniowym, o ile tworzą razem funkcjonalną całość. Pod pojęciem dostawy dokonywanej w sposób ciągły należy rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie, polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu siej strony zobowiązanej do świadczenia.

Z przepisu art. 19a ust. 4 ustawy wynika, że identyczne zasady jak dla usług należy stosować dla powtarzających się dostaw towarów w przypadku gdy dla tych dostaw ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W takich przypadkach dostawę uważa się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia do zakończenia dostaw. W ustawie wskazano, że ograniczenie stosowania ustępu 4 może dotyczyć wyłącznie dostaw towarów w ramach umowy leasingu finansowego oraz sprzedaży na raty (art. 7 ust. l pkt 2 ustawy). A contrario, w pozostałych przypadkach dotyczących dostaw towarów przy spełnieniu warunków wskazanych w ustępie 3 art. 19a możliwe jest rozpoznanie dostaw towarów dokonywanych w sposób ciągły i ich podatkowe rozliczanie z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. I SA/Łd 1077/14. Sąd stwierdził co następuje:. „Obowiązek podatkowy w VAT przy wszystkich świadczeniach, w których występuje pewna powtarzalność powstaje z upływem ustalonego okresu rozliczeniowego. Tym samym, istnieje możliwość wystawienia jednej faktury dokumentującej wszystkie dostawy zrealizowane w danym okresie rozliczeniowym, zamiast za poszczególne dostawy osobno.”

Powyższy wyrok dotyczy interpretacji przepisów ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. Zdaniem Sądu obecne przepisy umożliwiają rozpoznawanie obowiązku podatkowego z tytułu dostaw towarów na koniec ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego. Spółka w pełni podziela przedstawiony pogląd WSA w Łodzi. W przypadku dostaw towarów, opisanych w przedstawionym wyżej stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawami dokonywanymi na zasadach ustalonych w umowie zawartej pomiędzy Spółką a kontrahentem. Przedmiotowe dostawy towarów - pomimo, że na potrzeby gospodarki magazynowej są ewidencjonowane odrębnie (ewidencja magazynowa i dokumenty WZ) - są w świetle ustawy o podatku od towarów i usług powtarzalne i stałe, a tym samym są dostawami ciągłymi w danym okresie rozliczeniowym. Wobec powyższego, dostawy towarów, będących przedmiotem wniosku, można uznać za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia. W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw towarów, o których mowa we wniosku, będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 4 ustawy, czyli z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego.

Ad 2.

Zdaniem Spółki datą zakończenia dostaw ciągłych jest ostatni dzień umownego okresu rozliczeniowego. Na fakturze dokumentującej dostawy ciągłe w danym okresie rozliczeniowym Spółka powinna - stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazać ostatni dzień okresu rozliczeniowego jako datę zakończenia dostawy w danym okresie.

Ad 3.

Jak wyżej wskazano - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego dla dostaw towarów realizowanych w sposób ciągły. W konsekwencji, w przypadku wysyłki towaru przed dniem zakończenia okresu rozliczeniowego i otrzymaniem towaru przez kontrahenta po tym okresie, należy przyjąć, że dostawa towarów miała miejsce w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, a nie w dacie faktycznego otrzymania (odbioru) towaru przez nabywcę.

Ad 4.

Spółka uważa, że do podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy winna przyjąć kurs rozliczeniowy z dnia poprzedzającego zakończenie okresu rozliczeniowego.

Zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki przedstawionym powyżej w pkt 1, obowiązek podatkowy w stosunku do transakcji przedstawionych w stanie faktycznym powstaje na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 i 4 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem, w odniesieniu do dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, Spółka do przeliczenia kwot na złote powinna stosować od dnia 1 stycznia 2014 r. średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na dzień poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego (tj. na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego) do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, dla wszystkich dostaw towarów wchodzących w skład dostawy ciągłej zrealizowanej w danym okresie rozliczeniowym zastosowanie będzie miał ten sam kurs waluty tj. kurs z dnia poprzedzającego ostatni dzień danego okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz wyroku WSA sygn. I SA/Kr 1601/15 oraz NSA sygn. akt I FSK 1333/16 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji uchylonej wyrokiem WSA sygn. akt I SA/Kr 1601/15 , bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 4 ustawy – przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

W orzeczeniu WSA I SA/Kr 1601/15 sąd wskazał, że cyt. „Dyspozycja art. 19a ust. 3 ustawy o VAT budzi wątpliwości interpretacyjne (co potwierdza rozbieżność w orzecznictwie – por. wyroki WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1293/14 i z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1077/14)., co nie dziwi w sytuacji gdy w ramach jednego przepisu ustawodawca posługuje się różnymi sformułowaniami, niedefiniowanymi w ustawie. W zdaniu pierwszym, określając usługę, której dotyczy regulacja, wskazuje, że chodzi o usługę „dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” i odwołuje się do sposobu ustalenia płatności, podczas gdy w zdaniu drugim posługuje się sformułowaniem „usługa ciągła” i odnosi ją do tego rodzaju usług świadczonych przez okres dłuższy niż rok.

(…)

Zasadnicze, znaczenie dla rozstrzygnięcia wskazanej wątpliwości i ustalenia sposobu interpretacji analizowanego przepisu ma odniesienie się do regulacji wspólnotowych, zawartych w Dyrektywie 2006/ 112/WE bowiem art. 19a wprowadzony został do ustawy o VAT przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. a 2013 r., poz. 35) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 stycznia 2014 r. Zmiany w ustawie miały charakter znaczący, bowiem dotyczyły sposobu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego i powiązania go z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi nie zaś – jak poprzednio - z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury.

Jak podkreślono w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 805 Sejmu VII Kadencji), zmiany legislacyjne związane są przede wszystkim z koniecznością dostosowania przepisów ustawy o VAT do przepisów unijnych, w tym zmian w Dyrektywie 2006/112/WE. Wprowadzone w art. 19a zmiany, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób pełniejszy mają odzwierciedlać postanowienia dyrektywy 2006/112/WE oraz porządkować i uprościć przepisy w stosunku do dotychczasowych regulacji w tym zakresie. W uzasadnieniu projektu stwierdzono: „Nowe podejście oznacza rezygnację z dotychczasowego generalnego powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego również z datą wystawienia faktury. Ponadto w art. 19a ust. 3 przyjęto w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawanie ich za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług. Takie podejście realizuje postanowienia dyrektywy 2006/112/WE zawarte w art. 64. Natomiast w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływałyby terminy płatności lub rozliczeń, proponuje się, aby uznawać je za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art. 19a ust. 3 zdanie drugie). (\`(...)\`) Takie określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług o charakterze ciągłym odpowiada przepisom dyrektywy 2006/112/WE”.

(…) dalej w uzasadnieniu projektu zwraca się uwagę na okoliczności, potwierdzające wyżej zaprezentowany pogląd wedle, którego w ramach jednego przepisu art. 19a ust. 3 ustawodawca uregulował sposób powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do usług o podobnym charakterze. Używając bowiem po zacytowanych w poprzednim akapicie słowach, słów; „\`(...)\`Natomiast w przypadku usług ciągłych świadczonych przez okres dłuższy niż rok\`(...)\`” ustawodawca krajowy manifestuje swój zamysł objęcia tym przepisem „usług ciągłych” rozumianych jako usługi o podobnym charakterze „dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń” i ustanowienia zarazem szczegółowych zasad dla tej kategorii usług jednakże świadczonych przez okres dłuższy niż rok, nie zaś wykreowania dwóch kategorii usług.

Fakt, że przepis art. 19a miał być w założeniu implementacją zasad wynikających z prawa wspólnotowego nakazuje także odwołać się do treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 63 Dyrektywy określa podstawową zasadę, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Art. 64 Dyrektywy, do którego odwołuje się uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej ustawę o VAT, stanowi:

„1. W przypadku transakcji związanych z wpłatą zaliczki lub płatnością rat dostawy towarów inne niż te, których przedmiotem jest wynajem towarów na pewien okres lub sprzedaż towarów na warunkach odroczonej płatności, o których mowa w art. 14 ust. 2 lit. b), oraz świadczenie usług, uważa się za dokonane z upływem terminów, których te zaliczki lub płatności dotyczą.

2\. Dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów.

Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług.

Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”.

W opinii sądu cyt. „porównanie regulacji krajowych z brzmieniem powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE prowadzi do wniosku, że implementacji przepisów wspólnotowych nie dokonano, przenosząc wprost normy unijne na grunt krajowy, ustawodawca krajowy skorzystał bowiem z uprawnienia zawartego w zdaniu trzecim art. 64 ust. 2 Dyrektywy 112. Postanowił, że w przypadkach transakcji innych niż związane z wpłatą zaliczki lub płatnością rat i innych niż dostawa wewnątrzwspólnotowa, także inne „dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok”. Kompetencje przyznane państwu członkowskiemu, polski ustawodawca zrealizował wprowadzając do systemu prawnego przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Realizując to uprawnienie, ustawodawca krajowy, odstąpił jednak od użycia pojęcia „usługi ciągłe” w zdaniu pierwszym, wprowadzając zamiast tego zupełnie inne kryterium wyróżniające usługi, do których przepis ten ma zastosowanie – „ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń”. Taki sposób redakcji art. 19a ust. 3, jakkolwiek prowadzi do trudności interpretacyjnych, nie oznacza – jak wcześniej zaznaczono - że przepis ten w dwóch kolejnych zdaniach traktuje o odmiennego rodzaju usługach. Jego wykładnia – w ocenie Sądu - prowadzi do spójnych wniosków, jeśli przyjmuje się, że ustalenie następujących po sobie terminów płatności w związku ze świadczeniem usługi jest cechą charakterystyczną usług ciągłych.

W tym miejscu zaznaczyć jeszcze trzeba, że sama Dyrektywa 2006/112/WE nie definiuje pojęcia dostaw (usług) o charakterze ciągłym. Również w komentarzach do art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE wskazywano na konieczność szerszego rozumienia w prawie wspólnotowym pojęcia dostaw o charakterze ciągłym. W Komentarzu do art. 64 Dyrektywy Rady 2010/45/UE, zmieniającej Dyrektywę 112 W. Varga wskazał, że „Za całkowite nieporozumienie trzeba uznać niekiedy wyrażane poglądy, że sprzedaż o charakterze ciągłym dotyczy wyłącznie sytuacji, w których nie da się w nich wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można by było traktować jako świadczenia samodzielne. Przyjęcie takiej tezy czyniłoby bowiem pojęcie „dostaw towarów o charakterze ciągłym” zbiorem pustym (w przypadku towarów zawsze możliwe jest wyróżnienie odrębnych czynności, tj. jednostkowych dostaw)”. Trudno nie zgodzić się z tym poglądem zwłaszcza, iż faktycznie Sąd nie jest w stanie wskazać przykładu dostawy o charakterze ciągłym, definiowanej w taki sposób jaki proponuje organ, co dobitnie potwierdza, że zaakceptowanie takiej koncepcji byłoby zgodą na uznanie, że norma art. 19a ust 4 odnosi się do zbioru pustego. Podobne stanowisko zaprezentowano także w Komentarzu A. Bartosiewicza do znowelizowanego art. 19a ustawy o VAT (Lex 2015), który opowiada się za objęciem zakresem zastosowania art. 19a ust. 3 także usług, dla których strony ustaliły następujące po sobie terminy płatności, innych niż „usługi ciągłe”. W komentarzu tym wyrażono także stanowisko, że „nowelizacja i obecne brzmienie art. 19a ust. 3 muszą prowadzić do utraty aktualności orzeczeń sądowych kwestionujących możliwość traktowania szeregu cząstkowych usług transportowych wykonywanych w danym okresie, dla których ustalono wspólny termin płatności, jako jednej usługi z punktu widzenia VAT”.

Zdaniem Sądu pojęcie usług ciągłych czy dostaw ciągłych, o których mowa w art. 19a ust 3 i 4 ustawy o VAT należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono regulacje art. 64 Dyrektywy 112 czyli stworzenie możliwości zbiorczego deklarowania całości usług czy dostaw dokonywanych w danym okresie w ramach umów o stałej współpracy, a rozliczanych między stronami zbiorczo za poszczególne okresy rozliczeniowe, służące zapewnieniu sprawnej kontroli ale też uporządkowaniu, uproszczeniu i ułatwieniu podatnikom dokonywania rozliczeń w przypadku wykonywania usług i dokonywania dostaw towarów w ramach umów o stałej współpracy, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz opis przedmiotowej sprawy, wskazać należy, że w realizowanych przez Wnioskodawcę dostawach towarów zdecydowanie można wyodrębnić poszczególne dostawy będące elementami składowymi umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a jej kontrahentem (odbiorcą). Bez większych przeszkód można wyszczególnić zarówno moment rozpoczęcia poszczególnych dostaw, jak i ich zakończenia, oraz określić jednoznacznie przedmiot poszczególnych dostaw (ich rodzaj i zakres). Jednakże w świetle ustawy o podatku od towarów i usług dostawy są powtarzalne i stałe, a tym samym są dostawami ciągłymi.

Zatem, obowiązek podatkowy dla dostaw towarów dokonywanych przez Wnioskodawcę w sposób przedstawiony w zdarzeniu przyszłym powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 4 ustawy, czyli z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać m.in.:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Z uwagi na powyższe odnosząc się do pytania nr 2 wniosku ORD-IN należy stwierdzić, iż datą zakończenia dostawy, o której mowa art. 106e ust. 1 pkt 6 ustawy, wskazaną na fakturze jest/będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego, na jaki strony transakcji się umówiły, o ile ta data różni się od daty wystawienia faktury.

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy wskazać, że skoro obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zakończenia okresu rozliczeniowego, to dostawa towarów ma miejsce w momencie zakończenia okresu rozliczeniowego, a nie w dacie faktycznego otrzymania towaru przez nabywcę.

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.

Przepis art. 31a ustawy znajduje zastosowanie, kiedy podstawa opodatkowania jest wyrażona w walucie obcej. Wówczas kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Alternatywnie podatnik kwoty wyrażone w walucie obcej może przeliczać na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z powyższych regulacji wynika, iż data odpowiedniego kursu wymiany jest powiązana ściśle z datą powstania obowiązku podatkowego (wyjątek został przewidziany w art. 31a ust. 2 ustawy o VAT jedynie w sytuacji, gdy faktura zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawienie faktury nie rodzi obowiązku podatkowego).

Decydujące znaczenie dla stosowanego kursu przeliczenia ma zatem określenie momentu dokonania dostawy, a co za tym idzie, momentu powstania obowiązku podatkowego. Skoro zaś, jak przyjął Sąd w niniejszej sprawie, nie było podstaw do odmowy zastosowania art. 19a ust. 4 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, to w przypadku dostaw towarów, za które wynagrodzenie określone będzie w walucie obcej, do przeliczenia go na złote Wnioskodawca zasadnie przyjął, że powinien stosować średni kurs danej waluty obcej ogłoszony przez NBP (lub kurs wymiany opublikowany przez EBC) na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w danym okresie.

W konsekwencji powyższego, przy dokonywaniu rozliczanych cyklicznie dostaw towarów przez Wnioskodawcę kursem właściwym dla przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, wyrażonych w walucie obcej na złote, będzie kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez Narodowy Bank Polski lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień roboczy poprzedzający ostatni dzień okresu rozliczeniowego, w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów realizowanych w tym okresie.

W związku z powyższym, mając na uwadze stanowisko WSA zawarte w wyroku sygn. akt I SA/Kr 1601/15 oraz NSA zawarte w wyroku I FSK 1333/16, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.