Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-248/16-3/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-06
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych przy zastosowaniu proporcji metrażowej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 18 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi,
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych przy zastosowaniu proporcji metrażowej

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych przy zastosowaniu proporcji metrażowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT.

Gmina jest właścicielem obiektu (dalej: Budynek), w którym poszczególne lokale są przez Gminę wykorzystywane w następujący sposób:

1.  pięć lokali o łącznej powierzchni ok. 350 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe,
2.  trzy lokale o łącznej powierzchni ok. 270 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Z tytułu udostępniania ww. lokali Gmina pobiera opłaty i wykazuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT oraz w składanych deklaracjach VAT.

Pozostała powierzchnia Budynku stanowi tzw. części wspólne, tzn. części służące wszystkim korzystającym z obiektu – piwnica, korytarze, klatki schodowe.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z Budynkiem, w szczególności na nabycie energii elektrycznej oraz opału celem ogrzania Budynku.

Gmina ponosi również wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem, w szczególności w latach 2013-2014 Gmina realizowała inwestycję w zakresie modernizacji Budynku (dalej: Inwestycja).

Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące Budynku można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

1.  związane z Budynkiem w ujęciu całościowym – dotyczy to w szczególności zasadniczych wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2013-2014, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia, ale również niektórych wydatków bieżących, których nie sposób przyporządkować do danej części Budynku;
2.  związane tylko i wyłącznie z lokalami odpłatnie udostępnianymi przez Gminę na cele mieszkaniowe;
3.  związane tylko i wyłącznie z lokalami użytkowymi odpłatnie udostępnianymi przez Gminę na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Gmina nie zna innego sposobu określenia – w jakiej części wydatki A, poniesione w szczególności na prace związane z modernizacją Budynku, służą czynnościom polegającym na odpłatnym udostępnianiu lokali mieszkalnych, a w jakim czynnościom polegającym na odpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych – jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynek wykorzystywany jest do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina zna bowiem powierzchnię użytkową całego obiektu, jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje.

Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT oraz podlegającej opodatkowaniu VAT i korzystającej ze zwolnienia od VAT.

Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne, a także bieżące z kategorii A, B i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C?
2.  Czy od opisanych powyżej wydatków A Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni lokali użytkowych udostępnianych odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną do całości powierzchni Budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C.

Ad. 2

Od opisanych powyżej wydatków A, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni lokali użytkowych udostępnianych odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną do całości powierzchni Budynku.

Uzasadnienie.

Ad. 1 i ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez Gminę z dzierżawcami. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługi te nie korzystają ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Jak wskazano powyżej, umowa dzierżawy stanowi umowę cywilnoprawną i w konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika zobligowana jest do odprowadzania podatku należnego z tego tytułu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną istnieje bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na te części Budynku a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. ich dzierżawą. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Podobne stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. IPTPP4/443-275/12-11/ALN, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki dotyczące lokali użytkowych, których najem opodatkowany jest podatkiem od towarów i usług”.

Gmina stoi zatem na stanowisku, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki C – ponoszone na znajdujące się w Budynku lokale użytkowe, które są odpłatnie udostępniane na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

W odniesieniu natomiast do pozostałych wydatków – ponoszonych na Budynek w ujęciu całościowym, których nie da się przyporządkować poszczególnym lokalom, Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Mając na uwadze powołany wyżej przepis, należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jak wskazują organy podatkowe w licznych interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do metody, którą należy zastosować do wyodrębnienia podatku, sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną VAT winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy.

Dodatkowo, Gmina zauważa, że od dnia 1 stycznia 2016 r. w ustawie o VAT obowiązują nowe przepisy m.in. art. 86 ust. 2a – 2c, z których wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i innych celów, gdy nie da się nabywanych towarów i usług przypisać w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego określa się zgodnie ze sposobem określenia proporcji. Przy wyborze sposobu określenia proporcji podatnik może natomiast posłużyć się średnioroczną powierzchnią wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością – zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, wykorzystywanie Budynku przez Gminę (tj. konkretnych, odpowiednich lokali) ma dwojaki charakter:

1.  udostępnianie lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe (czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT i korzystają ze zwolnienia od VAT),
2.  udostępnianie lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną (czynności, które zdaniem Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia od VAT).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego, Gmina powinna w pierwszej kolejności dokonać alokacji bezpośredniej podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia od VAT. Ta część podatku naliczonego powinna zostać rozliczona na zasadach ogólnych, tj. wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast w sytuacji, gdy dokonanie alokacji bezpośredniej nie jest możliwe, w opinii Gminy, powinna dokonać ona przyporządkowania danych wydatków do czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia od VAT, w oparciu o miarodajny i uzasadniony klucz podziału, którym w tym przypadku mógłby być klucz powierzchniowy. W ocenie Gminy, w przypadku tego rodzaju wydatków zachodzą przesłanki do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o udział procentowy, w jakim Budynek przeznaczony jest do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych od podatku). Zdaniem Gminy, uzasadnione jest odliczanie wydatków A (tzn. wydatków ogólnych, których niemożliwe jest przyporządkowanie bezpośrednie do danego rodzaju działalności) w proporcji, w jakiej powierzchnia Budynku przeznaczona do celów wykonywania przez Gminę czynności podlegających opodatkowaniu VAT (niezwolnionych od podatku) pozostaje w stosunku do całej powierzchni Budynku.

Przykładowo, możliwość zastosowania klucza powierzchniowego dla wydzielenia kwot podatku naliczonego obniżających kwotę podatku należnego potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-847/12-2/ISZ stwierdził, że: „Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości tub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu, zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Podobnie, zastosowanie współczynnika powierzchniowego za prawidłowe uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 marca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-1003/12-6/AW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG, w której stwierdzono: „sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy. Zatem o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Zatem jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, że umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku którymi nie przysługuje prawo do odliczenia”.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2013 r., sygn. IPTPP1/443-609/13-2/MG uznał, że: „zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego na zasadach określonych przepisem art. 90 ust. 1 ustawy o VAT (tj. na zasadach tzw. ,,bezpośredniej alokacji”). Najbardziej właściwą będzie metoda przyporządkowania kwot podatku naliczonego na podstawie klucza powierzchniowego, aczkolwiek Wnioskodawca może dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Przy czym, jak wyżej wskazano wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków Wnioskodawcy”.

Analogiczne wnioski wyciągnąć można ponadto z interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 3 września 2013 r., sygn. ITPP2/443-493/13/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2014 r., sygn. ITPP1/443-1392/13/AJ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-110/15-5/MW.

Podsumowując powyższe Gmina stoi na stanowisku, że:

*   przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C,
*   przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od opisanych wydatków A, w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (niezwolnionych od VAT) do całej powierzchni Budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto w świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest właścicielem obiektu (Budynek), w którym poszczególne lokale są przez Gminę wykorzystywane w następujący sposób:

1.  pięć lokali o łącznej powierzchni ok. 350 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe,
2.  trzy lokale o łącznej powierzchni ok. 270 m2 udostępniane są przez Gminę odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Z tytułu udostępniania ww. lokali Gmina pobiera opłaty i wykazuje w prowadzonych rejestrach sprzedaży dla celów VAT oraz w składanych deklaracjach VAT. Pozostała powierzchnia Budynku stanowi tzw. części wspólne, tzn. części służące wszystkim korzystającym z obiektu – piwnica, korytarze, klatki schodowe. Gmina ponosi wydatki bieżące związane z Budynkiem, w szczególności na nabycie energii elektrycznej oraz opału celem ogrzania Budynku. Gmina ponosi również wydatki inwestycyjne związane z Budynkiem, w szczególności w latach 2013-2014 Gmina realizowała Inwestycję w zakresie modernizacji Budynku. Ponoszone przez Gminę wydatki dotyczące Budynku można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

1.  związane z Budynkiem w ujęciu całościowym – dotyczy to w szczególności zasadniczych wydatków poniesionych na realizację Inwestycji w latach 2013-2014, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia, ale również niektórych wydatków bieżących, których nie sposób przyporządkować do danej części Budynku;
2.  związane tylko i wyłącznie z lokalami odpłatnie udostępnianymi przez Gminę na cele mieszkaniowe;
3.  związane tylko i wyłącznie z lokalami użytkowymi odpłatnie udostępnianymi przez Gminę na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną.

Gmina nie zna innego sposobu określenia – w jakiej części wydatki A, poniesione w szczególności na prace związane z modernizacją Budynku, służą czynnościom polegającym na odpłatnym udostępnianiu lokali mieszkalnych, a w jakim czynnościom polegającym na odpłatnym udostępnianiu lokali użytkowych – jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynek wykorzystywany jest do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina zna bowiem powierzchnię użytkową całego obiektu, jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje. Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania odpowiednio do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia od VAT oraz podlegającej opodatkowaniu VAT i korzystającej ze zwolnienia od VAT. Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne, a także bieżące z kategorii A, B i C.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące wskazania, czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C, tj. związanych z lokalami użytkowymi.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy wskazać, że jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2016 r. o nr ILPP1/4512-1-248/16-2/NS – wydanej dla Wnioskodawcy – w analizowanej sprawie Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i wystąpiła/wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto odpłatne udostępnianie lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie.

W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – opisane wydatki C, tj. dotyczące lokali użytkowych – związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi ww. wydatkami związanymi wyłącznie z lokalami użytkowymi, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Ad. 1

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków C, tj. związanych z lokalami użytkowymi, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Dodatkowo Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków A, tj. dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych przy zastosowaniu proporcji metrażowej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że metoda dotycząca zasad odliczania częściowego, zawarta w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczy czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

Tym samym jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy wynika, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Co do zasady, w przypadku zakupów, których nie można jednoznacznie przypisać tylko do określonego rodzaju działalności (np. opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu), nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich zakupu w pełnym zakresie, lecz w takiej części, w jakiej zakupy te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny, jest właściwa. Może to być np. metoda powierzchniowa.

Przy czym należy podkreślić, że prawidłowość wyboru klucza alokacji może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności na tle powołanych przepisów, w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku, których nie można jednoznacznie przypisać do określonego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej od podatku), Wnioskodawca nie może odliczyć podatku naliczonego zawartego w cenie tego zakupu, w pełnym zakresie. Wnioskodawcy przysługuje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym.

W świetle powyższego, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków w zakresie, w jakim nabycia te wiążą się z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy (powstaniem podatku należnego). Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków ogólnych (A) ponoszonych na Budynek jedyną miarodajną metodą wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest przyjęcie proporcji metrażowej.

Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki A do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.

W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług, w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że metodę metrażową należy uznać za właściwą, jeśli stanowi ona faktyczne odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, przy czym okoliczność ta może zostać zweryfikowana wyłącznie w toku postępowania kontrolnego (podatkowego) w oparciu o całokształt zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że od opisanych powyżej wydatków A, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni lokali użytkowych udostępnianych odpłatnie na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną do całości powierzchni Budynku.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z lokalami użytkowymi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących zarówno lokali mieszkalnych, jak i użytkowych przy zastosowaniu proporcji metrażowej. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie uznania odpłatnego udostępniania lokali na rzecz osób fizycznych na cele mieszkaniowe, za usługi korzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz uznania odpłatnego udostępniania lokali użytkowych na rzecz podmiotów prowadzących działalność medyczną, za usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia od podatku została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2016 r. nr ILPP1/4512-1-248/16-2/NS.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.