Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-615/14-2/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-07-31
Teza: Uznanie czynności wykonywanych w ramach Pakietu za jedną usługę kompleksową podlegającą w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: czynności; karta-karta płatnicza; pakiet; transakcja; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2014 r. (data wpływu 29 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Pakietu za jedną usługę kompleksową podlegającą w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23% **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych w ramach Pakietu za jedną usługę kompleksową podlegającą w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą na rynku transakcji płatniczych w Polsce, posiadającym status agenta rozliczeniowego oraz instytucji płatniczej w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (tj. Dz. U. z 2011 r., Nr 199, poz. 1175 ze zm., dalej: „ustawa o UP”). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, a także pozyskuje i obsługuje punkty akceptujące instrumenty płatnicze (dalej: „POS”). X jest instytucją autoryzowaną przez największe międzynarodowe organizacje płatnicze.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka planuje wdrożyć nowy model współpracy z wybranymi klientami (dalej: „Akceptanci”). W proponowanym schemacie w najbliższej przyszłości planowana jest sprzedaż tzw. pakietów usług świadczonych przez Spółkę (dalej: „Pakiety” lub „Usługi”) w zamian za zryczałtowaną stałą opłatę (na wzór abonamentu) określoną w zależności od wybranego Pakietu (np. Pakiet za 99 zł bądź za 199 zł).

W ramach ceny za Pakiet, Spółka będzie wykonywała na rzecz Akceptanta następujące czynności:

*   najem terminali (dalej: „najem terminali”),
*   obsługę transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych (dalej: „obsługa płatności”), do określonego limitu miesięcznego wartości transakcji oraz
*   dodatkowe czynności obecnie stanowiące odrębną usługę, którą Akceptant może nabyć niezależnie od innych świadczeń, podlegającą obecnie opodatkowaniu 23% podatkiem VAT; w szczególności będą to następujące świadczenia dodatkowe ściśle związane z najmem terminali:
    1.  Logo - możliwość umieszczenia logo Akceptanta/sklepu na wydruku z terminala;
    2.  Kalkulator - dodatkowa funkcjonalność terminala umożliwiająca dokonywanie obliczeń matematycznych na terminalu;
    3.  Dodatkowe funkcjonalności systemowe/informatyczne terminala umożliwiające świadczenie usług typu:
        1.  Cashback \[Funkcjonalność na terminalu POS, która umożliwia wypłacanie gotówki z kasy sklepu przy okazji płatności za towary i usługi. Terminale zaopatrzone w aplikację z funkcją wypłaty gotówki uzupełniają sieć bankomatów, a posiadaczom kart płatniczych pozwalają na wypłatę także małych kwot pieniędzy.\],
        2.  Usługa DCC \[Funkcjonalność umożliwiająca dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie instrumentu płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji (tj. płatność przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu wymiany waluty obcej).\],
        3.  Obsługa kart Diners Club \[Funkcjonalność umożliwiająca obsługę szczególnych - prestiżowych kart płatniczych klubu „Diners Club”.\],
        4.  Aplikacja pre-paid \[Funkcjonalność pozwalająca na obsługę doładowań telefonów komórkowych polegająca na automatycznym zasileniu wskazanego przez klienta Akceptanta konta usługi przedpłaconej lub dostarczeniu klientowi Akceptanta unikalnej kombinacji znaków, którą należy uaktywnić w systemie operatora usług przed płaconych.\],
    4.  MUD - dedykowana strona www umożliwiająca Akceptantowi podgląd i pobranie: raportów z transakcji płatniczych oraz doładowań telefonów komórkowych, miesięcznych zestawień „transakcji” oraz faktur elektronicznych. Dostęp do strony jest możliwy po zalogowaniu się Akceptanta z użyciem unikalnego loginu i hasła;
    5.  Faktury papierowe w przypadku, gdy Akceptant chce otrzymać od X fakturę za usługi w formie papierowej będzie to przyszłościowo traktowane jako dodatkowe świadczenie, które, jeżeli nie jest świadczone w ramach Pakietu, podlegać będzie dodatkowej opłacie;
    6.  D+1 funkcjonalność techniczna umożliwiająca przekazywanie środków pieniężnych przez X na rzecz Akceptanta w terminie wcześniejszym niż przewiduje to umowa;
    7.  Usługa serwisowa 24h - usługa polegająca na 24 godzinnej obsłudze serwisowej (na zasadach call center) mającej na celu rozwiązanie ewentualnych problemów technicznych związanych z obsługą terminali,dalej jako: „czynności dodatkowe”.

Terminal POS jest urządzeniem technicznym wejściowym, odpowiednio skonfigurowanym, które może być wykorzystane przez Akceptanta m.in. do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary lub usługi dokonywanej z użyciem instrumentów płatniczych (np. kart płatniczych). Terminal POS służy również, do innych operacji, np. sprzedaży doładowań do telefonów (pre-paid - opodatkowane 23% VAT).

Wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Pakietu oparte będzie o zryczałtowaną kwotę płatną w następujących po sobie okresach płatności/okresach rozliczeniowych.

Opłata za Pakiet będzie odnosiła się do najmu terminali oraz czynności dodatkowych, a obsługa płatności będzie świadczona bez dodatkowego wynagrodzenia do określonego limitu wartości transakcji. Po przekroczeniu określonego dla danego Pakietu limitu wartości miesięcznej procesowanych transakcji, Akceptant zostanie dodatkowo obciążony wynagrodzeniem należnym X z tytułu obsługi płatności (w odniesieniu do transakcji ponad miesięczny limit), traktowanym jako zwolnione z opodatkowania VAT i kalkulowanym jako określony procent wartości obsługiwanych transakcji.

Pakiety są specyficznym całościowym produktem wynikającym z określonych założeń biznesowych, dlatego też są skierowane tylko do specyficznej grupy Akceptantów, tj. do Akceptantów obsługujących niewielką (w szczególności wartościowo) ilość transakcji bezgotówkowych. Spółka planuje wdrożenie sprzedaży Pakietów w celu poszerzenia grona klientów X o specyficzny sektor odbiorców oraz uatrakcyjnienia obecnej oferty Spółki. Pakiety będą również skierowane do grona obecnych klientów, dla których możliwość dokładnego oszacowania miesięcznych kosztów z tytułu możliwości przyjmowania płatności kartowych jest kluczowa.

Celem biznesowym wprowadzenia do oferty Spółki Pakietów jest tym samym zwiększenie udziału rynkowego X . Docelowa grupa klientów (Akceptantów) odnotowuje relatywnie niską wartość transakcji opłacanych za pośrednictwem terminali, niemniej jednak, aby pozostać konkurencyjnymi musi zachować odpowiednią elastyczność, jeżeli chodzi o udostępniane swoim klientom metody zapłaty za towary lub usługi nabywane u danego Akceptanta. Tym samym, aby dotrzeć do tej kategorii Akceptantów, konieczne jest zaoferowanie kompleksowego produktu, który będzie zapewniał Akceptantowi narzędzia, funkcjonalności i usługi umożliwiające mu przyjęcie płatności w sposób bezgotówkowy, w przypadku wystąpienia takiej konieczności.

W odniesieniu do wspomnianej grupy Akceptantów, do której skierowane są Pakiety, Spółka oczekuje przede wszystkim na uzyskanie przychodów z tytułu najmu terminali, jednocześnie oferując tym Akceptantom również czynności dodatkowe ściśle związane z najmem terminali i, dodatkowo, określony, relatywnie niski limit transakcji procesowanych przez X w ramach ceny Pakietu. Założeniem Spółki jest, iż Akceptanci - adresaci oferty Pakietów, nie będą zasadniczo przekraczać przyznanego w ramach Pakietu limitu transakcji procesowanych na terminalach, w związku z czym celem skierowania do nich oferty Pakietów nie jest osiągnięcie istotnych przychodów z tytułu procesowania transakcji ponad wspomniany limit.

Pakietu nie można nabyć bez usługi najmu terminali (tj. nie istnieje taki Pakiet, który nie przewidywałby najmu terminala).

X oferuje również elementy Pakietu jako odrębne usługi, niemniej jednak w tym ostatnim przypadku są one zupełnie inaczej kalkulowane cenowo (w szczególności cena za obsługę transakcji bezgotówkowych jest znacznie wyższa) i będą skierowane do innej grupy Akceptantów niż produkt „Pakiet”.

Obecnie, wynagrodzenie otrzymywane przez X z tytułu zawartych z Akceptantami umów najmu terminali (pobierane obecnie odrębnie od wynagrodzenia za obsługę transakcji bezgotówkowych) co do zasady przewyższa koszty ich nabycia (które są uwzględniane przez Spółkę poprzez odpisy amortyzacyjne), oraz koszty ich serwisowania/napraw. Niemniej jednak nieustający postęp technologiczny oraz rosnące wymagania odnośnie do specyfikacji technicznej terminali płatniczych (m.in. coraz nowsze, zmieniające się obowiązkowe certyfikaty bezpieczeństwa, pojawiające się nowe funkcjonalności terminali, bądź nowe wymagania stawiane przez organizacje płatnicze) skutkują koniecznością coraz częstszych wymian terminali, które to wymiany muszą być dokonywane przez Spółkę zasadniczo bez pobierania dodatkowych opłat od Akceptanta, a zatem stanowią efektywnie dodatkowy koszt dla X (tym bardziej, iż ze względu na szybki postęp technologiczny wymiana dokonywana jest często przed upływem okresu amortyzacji terminala).

Jednocześnie, stawka wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczenia usług obsługi transakcji bezgotówkowych (tj. tak zwane „procentowe MSC”) ma tendencję spadkową.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż Pakiety są skierowane do licznych Akceptantów, ale o relatywnie niskich obrotach obsługiwanych za pośrednictwem terminali, konstrukcja tego produktu ma pozwolić Spółce na pokrycie głównych, rzeczywistych kosztów świadczenia usług objętych Pakietem (tj. kosztów zakupu, dostarczenia, odpowiedniego skonfigurowania i serwisowania terminali), uwzględniając przewidywany dalszy wzrost w przyszłości udziału tych kosztów w kosztach Pakietu, w szczególności w kontekście oczekiwanego spadku procentowego MSC. Ponadto, umowy dotyczące sprzedaży Pakietów będą zawierane na czas określony (od 12 do 36 miesięcy), co wynika również z regulacji dotyczących czasu amortyzacji terminali płatniczych i ma umożliwić Spółce zwrot kosztów nabycia tych urządzeń (w przypadku wcześniejszego zerwania umowy Pakietu Akceptant zostanie obciążony karą obliczaną jako wielokrotność miesięcznej ceny najmu terminali).

Cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy Akceptant wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w Pakiecie (w każdym jednak przypadku, Akceptantowi zostanie dostarczona i zainstalowana taka ilość terminali, jaka jest przewidziana dla danego Pakietu). Możliwa jest przy tym sytuacja, iż w danym okresie rozliczeniowym Akceptant nie wykorzysta wszystkich funkcjonalności terminala, tj, przykładowo ze względu na charakter swojej działalności gospodarczej w danym okresie może w ogóle nie przeprowadzać transakcji bezgotówkowych, a będzie wykorzystywał terminal przykładowo tylko do funkcji pre-paid (opodatkowanej 23% VAT).

Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji odnośnie do tego, czy sprzedaż Pakietu będzie regulowana tylko w jednej umowie zawartej z Akceptantem. Nie można wykluczyć, iż (głównie z uwagi na wymagania regulacyjne, w tym Komisji Nadzoru Finansowego), będzie konieczne uregulowanie świadczeń wykonywanych w ramach Pakietu w dwóch umowach - tj. zasadniczo w dwustronnej umowie najmu terminali oraz, w zakresie, w jakim ze względów regulacyjnych będzie to konieczne, w trójstronnej umowie w zakresie przyjmowania zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (w odniesieniu do czynności dotyczących obsługi procesowania transakcji bezgotówkowych).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie do możliwości zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w stosunku do ceny sprzedaży poszczególnych Pakietów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynności wykonywane przez X w ramach Pakietu stanowią jedną usługę kompleksową i w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za sprzedaż Pakietu będzie podlegało w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Spółki, czynności wykonywane przez X w ramach Pakietu stanowią jedną usługę kompleksową i w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za sprzedaż Pakietu będzie podlegało w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność wskazanego powyżej stanowiska wskazuje w szczególności brzmienie przepisów Ustawy o VAT, przepisy wspólnotowe oraz orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Wnioskodawcy, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane w ramach sprzedaży Pakietów, powinny być traktowane dla potrzeb VAT, jako jedna kompleksowa usługa. Zarówno z perspektywy Wnioskodawcy, jak i tych Akceptantów, do których jest skierowana oferta Pakietów, tylko łączne zapewnienie przez Spółkę możliwości korzystania z wszystkich elementów wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla Akceptantów rzeczywistą wartość funkcjonalną.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczeniem głównym (zasadniczym, dominującym elementem Usługi) jest w przypadku Pakietu najem i serwisowanie terminali POS (podlegające opodatkowaniu 23% VAT), w związku z czym całe wynagrodzenie Spółki należne za sprzedaż Pakietów powinno podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Usługa kompleksowa - praktyka sądów i organów podatkowych

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla określenia prawidłowej stawki opodatkowania VAT dla wynagrodzenia za sprzedaż Pakietów jest przeanalizowanie, czy oferowana przez Spółkę Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych świadczeń.

W pierwszej kolejności X pragnie wskazać, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają definicji usługi kompleksowej. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne. Z tego względu, dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż Pakietów może zostać zakwalifikowana jako sprzedaż kompleksowej usługi opodatkowanej jedną stawką podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, niezbędna jest analiza definicji usługi kompleksowej wykształconej na gruncie praktyki polskich sądów administracyjnych oraz wyroków Trybunału.

W kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), TSUE stwierdził w szczególności, iż:

1.  „(\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT: należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.
2.  Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Wskazany powyżej wyrok (w szczególności zacytowane tezy) ma fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy CPP TSUE po raz pierwszy podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania, jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy.

W stosunku do pierwszej kwestii (analizy treści ekonomicznej określonej transakcji) TSUE podkreślił dysonans pomiędzy efektem ekonomicznym a treścią prawną danej transakcji.

Co jest często podkreślane, zarówno przez TSUE jak i w piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym i treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a który to podział nie doprowadzi do uszczerbku dla tych wyodrębnionych elementów.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny lub pomocniczy, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Powyższe wnioski zostały potwierdzone nie tylko w wyroku w sprawie CPP, ale także w szeregu innych orzeczeń TSUE, jak również w wyrokach polskich sądów administracyjnych.

Przykładowo, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV) TSUE stwierdził, że:

1.  „W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`)
2.  Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W przywołanym orzeczeniu TSUE również podkreślił, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością, to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Wnioski TSUE przedstawione w uzasadnieniu wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT, posłużyły sformułowaniu ogólnej zasady, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu odnieść się należy w szczególności do orzeczenia w sprawach C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl) oraz C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro), w których Trybunał wskazał m.in.: „(\`(...)\`) Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podsumowując, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów VAT jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie na stanowiska polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny \[sygn. akt I FSK 499/2006\] (dalej: „NSA”), bazując m.in. na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W tym zakresie wypowiedział się podobnie NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. \[sygn. akt I FSK 1946/07\], potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT w przypadku czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się na rzecz swojego klienta wykonać określony zestaw czynności (również, różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT jako jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE oraz NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych. Mianowicie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, to poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

1.  Sprzedaż Pakietów jako usługa kompleksowa podlegająca opodatkowaniu podstawową stawką VAT

W świetle uwag przedstawionych w punkcie a) powyżej, zdaniem Wnioskodawcy:

1.  czynności wykonywane przez X na rzecz Akceptantów w ramach Pakietów stanowią jedną kompleksową usługę;
2.  świadczeniem głównym (zasadniczym, dominującym elementem usługi) jest w przypadku Pakietu najem i serwisowanie terminali,

w związku z czym cała cena sprzedaży Pakietu powinna podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawkowej.

Ad (i) Czynności wykonywane przez X na rzecz Akceptantów w ramach Pakietów jako jedna kompleksowa usługa

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Pakietów, spełnione zostaną wszystkie przesłanki wskazane przez TSUE w orzecznictwie Trybunału, w szczególności w wyroku Card Protection Plan, pozwalające na uznanie oferowanych przez Spółkę Pakietów za jedną kompleksową usługę.

Jak Wnioskodawca wskazywał powyżej, zgodnie z przyjętą linią orzeczniczą, jeśli jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jak wynika z interpretacji Ministra Finansów, „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług” \[por. wyrok TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financien. Podobnie również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2013 roku (sygn. IPPP1/443-266/13-3/MP)\].

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE i NSA, ocena, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą składającą się z kilku elementów, a nie kilkoma odrębnymi usługami, powinna być dokonywana przy tym z perspektywy odbiorcy/nabywcy.

Zdaniem X , z perspektywy Akceptanta, zakup Pakietu należy rozpatrywać jako zakup jednej całościowej usługi, która nie powinna być dzielona na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

W ramach nowej oferty rynkowej Spółki nabycie samego terminalu nie ma dla tej kategorii Akceptantów, do których skierowana jest oferta Pakietu sensu w przypadku, gdy Akceptant nie będzie miał jednocześnie możliwości korzystania z obsługi transakcji bezgotówkowych. Powyższe nie oznacza, iż nie mogą wystąpić sytuacje, iż Akceptant nabędzie Pakiet, ale w danym okresie(-ach) rozliczeniowym nie wykorzysta wszystkich funkcjonalności terminala, tj. przykładowo ze względu na charakter swojej działalności gospodarczej w danym okresie może w ogóle nie przeprowadzać transakcji bezgotówkowych, a będzie wykorzystywał terminal przykładowo tylko do funkcji pre-paid (opodatkowanej 23% VAT).

Jednocześnie, Spółka nie wyświadczy usługi obsługi transakcji bezgotówkowych, jeżeli Akceptant nie będzie posiadał odpowiednio skonfigurowanych przez Spółkę terminali POS.

Wprawdzie obecnie występują takie sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy na rzecz Akceptanta jedynie usługę obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych i jest ona świadczona wówczas przy wykorzystaniu terminala będącego własnością Akceptanta. Niemniej jednak, są to sytuacje sporadyczne i nie dotyczą Akceptantów, do których będą skierowane Pakiety, tym bardziej iż w ramach Pakietów nie będzie możliwe nabycie jedynie usługi obsługi płatności bezgotówkowych bez nabycia usługi najmu terminali i określonych usług dodatkowych.

Podobnie nabycie samych usług dodatkowych nie ma sensu ekonomicznego dla Akceptanta bez nabycia usługi najmu terminali, gdyż świadczenia te są ściśle związane z najmem terminali (w szczególności odnoszą się one do udostępnienia określonych funkcjonalności na wynajmowanych terminalach, do serwisowania terminali oraz formy dokumentowania sprzedaży Pakietów na rzecz Akceptantów).

W związku z tym, należy stwierdzić, że sprzedaż Pakietu jest związana z dostarczeniem nierozerwalnie ze sobą powiązanych elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, których tylko łączny zakup ma sens gospodarczy dla wybranej grupy Akceptantów (tj. Akceptantów, do których będzie skierowana oferta Pakietów). Wskazuje na to w szczególności rodzaj Akceptantów, do których ta oferta jest skierowana - są to bowiem podmioty o relatywnie niskiej wartości obrotów transakcji obsługiwanych bezgotówkowo, dla których kluczowym sensem ekonomicznym Pakietu jest możliwość dokładnego oszacowania miesięcznych kosztów z tytułu możliwości przyjmowania płatności kartowych oraz zachowanie odpowiedniej elastyczności (a zatem również konkurencyjności), jeżeli chodzi o udostępnianie swoim klientom metody zapłaty za towary lub usługi nabywane u danego Akceptanta. Równie ważne są dla tych Akceptantów inne możliwości funkcjonalne terminala, które mieszczą się w Pakiecie, takie jak przykładowo funkcja Logo, kalkulatora czy pre-paid. Każda z nich powoduje, że Akceptant jest bardziej atrakcyjnym/elastycznym, kontrahentem jeśli chodzi o obsługę swoich klientów. Tym samym, każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Pakietu, dostarczona oddzielnie nie spełni oczekiwań przedmiotowych Akceptantów, albowiem nie pozwoli zrealizować im oczekiwanego celu gospodarczego.

Docelowa grupa klientów (Akceptantów) odnotowuje relatywnie niską wartość transakcji opłacanych za pośrednictwem terminali, niemniej jednak, aby pozostać konkurencyjnymi musi zachować możliwość przyjmowania płatności za sprzedawane towary i usługi w formie bezgotówkowej. Nie bez znaczenia pozostają też dla tych Akceptantów dodatkowe funkcjonalności udostępniane w ramach Pakietów, które umożliwiają przykładowo obsługę transakcji typu pre-paid, możliwość dokonania szybkiego obliczenia za pomocą kalkulatora czy zareklamowanie swojego biznesu za pomocą Loga. Tym samym, aby dotrzeć do tej kategorii Akceptantów, konieczne jest zaoferowanie kompleksowego produktu, który będzie zapewniał Akceptantowi łącznie wszystkie narzędzia, funkcjonalności i usługi umożliwiające mu przyjęcie płatności w sposób bezgotówkowy bądź, np. zrealizowanie transakcji pre-paid, w przypadku wystąpienia takiej konieczności.

Zdaniem Spółki, nie ma przy tym znaczenia, iż X oferuje również elementy Pakietu jako odrębne usługi, w tym ostatnim przypadku są one bowiem zupełnie inaczej kalkulowane cenowo. Tym samym Akceptantowi (dla którego została docelowo przygotowana oferta Pakietowa) opłaca się wykupić cały Pakiet, z uwagi na to, iż w przypadku odrębnego zakupu (poza Pakietem) cena byłaby wyższa. Innymi słowy, zdaniem X , usługa kompleksowa nie oznacza, że jej poszczególne elementy w innych okolicznościach biznesowych nie mogą być wykonywane również pojedynczo.

Istotne jest również to, że z punktu widzenia Akceptanta kupuje on szereg usług ściśle ze sobą powiązanych, za które płaci jedną cenę, niezależnie od tego czy wykorzysta wszystkie usługi w Pakiecie czy też nie. Kluczowe jest również to, że Akceptant zawsze będzie korzystał z najmu terminali, gdyż jest to czynność, bez której inne dodatkowe świadczenia oferowane w ramach Pakietu nie mogłyby być wyświadczone i żaden z proponowanych Pakietów nie przewiduje możliwości korzystania z usługi procesowania transakcji bezgotówkowych bądź z czynności dodatkowych bez jednoczesnego najmu określonej ilości terminali.

W konsekwencji, sprzedaż Pakietu powinna być traktowana jako sprzedaż jednego kompleksowego świadczenia/usługi (świadczenie złożone), którego traktowanie dla celów VAT powinno być determinowane przez świadczenie główne (dominujące).

Zdaniem X , bez znaczenia jest dla powyższej konkluzji, iż sprzedaż Pakietu może być, potencjalnie (z uwagi na wymogi regulacyjne), uregulowana w dwóch umowach. Jak bowiem zostało wskazane w powołanym orzecznictwie TSUE, dla uznania usługi za kompleksową, należy brać pod uwagę jej sens ekonomiczny, odrywając się od samej treści prawnej (w tym sposobu uregulowania danej transakcji - w jednym bądź w kilku aktach prawnych).

Ad (ii) Świadczenie główne / dominujący element kompleksowej usługi świadczonej w ramach Pakietu i stawka VAT mająca zastosowanie dla sprzedaży Pakietu

W celu ustalenia stawki VAT, jaka powinna mieć zastosowanie do sprzedaży Pakietu należy ustalić, jakie świadczenie jest elementem charakterystycznym, zasadniczym i dominującym Pakietu. Element dominujący należ ustalić w oparciu o punkt widzenia przeciętnego Akceptanta \[wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22; a także wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere, pkt 26\], do którego skierowana jest przedmiotowa sprzedaż Pakietu oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów wchodzących w zakres przedmiotowego świadczenia złożonego.

W ocenie Wnioskodawcy, następujące argumenty przemawiają za uznaniem, iż świadczeniem dominującym oferowanym w ramach Pakietu jest opodatkowana 23% VAT usługa najmu terminali (w tym ściśle z nią związane serwisowanie i skonfigurowanie terminali m.in. poprzez zainstalowanie w nich określonych funkcjonalności):

1.  Pakietu nie można nabyć bez usługi najmu terminali (tj. nie istnieje taki Pakiet, który nie przewidywałby najmu terminala).
2.  Usługi procesowania transakcji bezgotówkowych można nabyć bez świadczenia usługi najmu terminali (chociaż w praktyce takie sytuacje występują sporadycznie), ale nie jest to możliwe w ramach kompleksowego produktu jakim jest Pakiet. Ponadto, nabycie samych usług procesowania transakcji bezgotówkowych odbywa się wówczas na zupełnie innych warunkach, tj. koszt jaki Akceptant ponosi z tytułu nabycia takich usług od X jest znacznie wyższy, gdyż Spółka nie może liczyć na przychody z tytułu najmu terminali i świadczenia usług dodatkowych dla tego Akceptanta, które pozwoliłyby pokryć część kosztów stałych X .
3.  Pakiety są specyficznym całościowym produktem wynikającym z określonych założeń biznesowych, dlatego też są skierowane tylko do specyficznej grupy Akceptantów, tj. do Akceptantów obsługujących niewielką (w szczególności wartościowo) ilość transakcji bezgotówkowych. W związku z powyższym, w odniesieniu do wspomnianej grupy Akceptantów, do której skierowane są Pakiety, Spółka oczekuje przede wszystkim na uzyskanie przychodów z tytułu najmu terminali, jednocześnie oferując tym Akceptantom również usługi dodatkowe ściśle związane z najmem terminali i dodatkowo, określony, relatywnie niski limit transakcji procesowanych przez X w ramach ceny Pakietu. Założeniem jest, iż Akceptanci - adresaci oferty Pakietów, nie będą zasadniczo przekraczać przyznanego w ramach Pakietu limitu transakcji procesowanych na terminalach, w związku z czym celem skierowania do nich oferty Pakietów nie jest osiągnięcie istotnych przychodów z tytułu procesowania transakcji ponad wspomniany limit.
4.  Sprzedaż Pakietów jest skierowana do Akceptantów, dla których istotne jest posiadanie terminala, dzięki któremu będą mogli również korzystać z dodatkowych funkcjonalności. Przykładowo istotne jest skorzystanie z funkcji Logo - umożliwiającej Akceptantowi wizualizację logo lub innego dowolnego znaku graficznego i/lub sloganu reklamowego na awersie wydruku z terminala POS. Funkcjonalność ta jest elementem marketingowym dla Akceptanta, pozwalającym, przede wszystkim na zwiększenie rozpoznawalności i znajomości danego Akceptanta. Funkcjonalność kalkulatora pozwala na szybkie i efektywne wykonanie prostych obliczeń matematycznych bezpośrednio na terminalu POS, co również w codziennej działalności Akceptantów jest dużym udogodnieniem, a funkcjonalność pre-paid na świadczenie opodatkowanej VAT usługi doładowywania kont telefonów komórkowych na kartę. Dodatkowe czynności opisane przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym, Akceptant ma zapewnione dzięki zakupieniu Pakietu.
5.  Obecnie, wynagrodzenie otrzymywane przez X z tytułu zawartych z Akceptantami umów najmu terminali (pobierane obecnie odrębnie od wynagrodzenia za procesowanie transakcji) co do zasady przewyższa koszty ich nabycia (które są uwzględniane przez Spółkę poprzez odpisy amortyzacyjne), oraz koszty ich serwisowania/napraw. Niemniej jednak nieustający postęp technologiczny oraz rosnące wymagania odnośnie do specyfikacji technicznej terminali płatniczych (m.in. coraz nowsze, zmieniające się obowiązkowe certyfikaty bezpieczeństwa, pojawiające się nowe funkcjonalności terminali, bądź nowe wymagania stawiane przez organizacje płatnicze) skutkują koniecznością coraz częstszych wymian terminali, które to wymiany muszą być dokonywane przez Spółkę zasadniczo bez pobierania dodatkowych opłat od Akceptanta, a zatem stanowią efektywnie dodatkowy koszt dla X (tym bardziej, iż ze względu na szybki postęp technologiczny wymiana dokonywana jest często przed upływem okresu amortyzacji terminala).

Jednocześnie, stawka wynagrodzenia pobieranego z tytułu świadczenia usług obsługi transakcji bezgotówkowych (tj. tzw. „procentowe MSC”) ma tendencję spadkową.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż Pakiety są skierowane do licznych Akceptantów, ale o relatywnie niskich obrotach obsługiwanych za pośrednictwem terminali, konstrukcja tego produktu ma pozwolić Spółce na pokrycie głównych, rzeczywistych kosztów świadczenia usług objętych Pakietem (tj. kosztów zakupu, dostarczenia, odpowiedniego skonfigurowania i serwisowania terminali), uwzględniając przewidywany dalszy wzrost w przyszłości udziału tych koszów w kosztach Pakietu, w szczególności w kontekście oczekiwanego spadku procentowego MSC.

1.  W planowanym schemacie sprzedaży w formie Pakietów, umowa zawierana będzie na czas określony (od 12 do 36 miesięcy), co wynika również z regulacji dotyczących czasu amortyzacji terminali płatniczych i ma umożliwić Spółce zwrot kosztów nabycia tych urządzeń. Z tego również względu, regulamin sprzedaży Pakietów będzie przewidywał, iż w przypadku wcześniejszego zerwania umowy przez Akceptanta, bądź jego zmiany na tańszy Pakiet, Akceptant zostanie obciążony karą obliczaną jako wielokrotność miesięcznej ceny najmu terminali. W szczególności w przypadku wcześniejszego zerwania umowy Spółka może nie odzyskać bowiem poniesionych rzeczywistych kosztów nabycia terminali i niektórych innych usług dodatkowych. W takim przypadku natomiast Spółka nie poniesie kosztów zewnętrznych związanych bezpośrednio z procesowaniem transakcji na terminalach („koszty MSC”), gdyż w wyniku wcześniejszego zerwania umowy, transakcje nie będą już procesowane przez X dla takiego Akceptanta a wspomniane koszty są naliczane tylko w przypadku faktycznego dokonana takich czynności procesowania i są pobierane jako określony procent procesowanej transakcji.
2.  Cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy Akceptant wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w Pakiecie (w każdym jednak przypadku, Akceptantowi zostanie dostarczona i zainstalowana taka ilość terminali, jaka jest przewidziana dla danego Pakietu). Tym samym, sprzedając określony Pakiet Spółka na pewno poniesie koszty zakupu terminali udostępnianych Akceptantom w ramach Pakietu. Może natomiast okazać się, że w danym miesiącu Akceptant przyjmie płatności za sprzedawane usługi i towary jedynie za pośrednictwem terminali jedynie w stosunku do niewielkiej wartości transakcji (znacznie poniżej limitu przyznanego w danym Pakiecie). W skrajnym przypadku, w niektórych miesiącach, Akceptant może w ogóle nie skorzystać ze usługi procesowania transakcji za pośrednictwem terminala. W takiej sytuacji X nie poniesie faktycznie żadnych kosztów MSC. Powyższe dodatkowo przemawia za uznaniem, iż składnikiem świadczeń wykonywanych w ramach Pakietu, z którego wynikają największe rzeczywiste i pewne koszty sprzedawanego Pakietu jest najem terminali i usługi ściśle z tym związane (ich konfigurowanie, serwisowanie itp.) i to właśnie najem stanowi dominujący element świadczenia złożonego jakim jest Pakiet.

Podsumowując, powyższe argumenty, zdaniem X , przemawiają za uznaniem, że najem terminali płatniczych oraz ściśle z nim związane czynności dodatkowe stanowią świadczenie główne/zasadnicze, a obsługa transakcji bezgotówkowych jest w przypadku Pakietów jedynie świadczeniem dodatkowym o charakterze pomocniczym. Jednocześnie, w związku z faktem, że najem terminali powinien podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT to całość świadczenia tj. cała cena sprzedaży Pakietu powinna być opodatkowana podstawową stawką VAT.

Za uznaniem, iż sprzedaż Pakietów powinna podlegać w całości opodatkowaniu 23% VAT przemawia również fakt, iż w ramach Pakietu, oprócz samej usługi najmu terminala, będzie świadczone również szereg czynności (tj, czynności dodatkowe, np. pre-paid, logo, kalkulator), które same w sobie również podlegałyby opodatkowaniu 23% VAT i mają określoną wartość (tj. są obecnie świadczone poza Pakietami i Spółka pobiera już obecnie, bądź planuje pobierać określone opłaty z tytułu takich usług dodatkowych), a tym samym, również przyczyniają się do wygenerowania „części” przychodu uzyskiwanego przez X tytułu sprzedaży Pakietów.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Spółki, nawet gdyby przyjąć, że dwie czynności świadczone w ramach Pakietu (tj. opodatkowany 23% VAT najem terminali oraz zwolniona z VAT usługa obsługi transakcji bezgotówkowych) są względem siebie równoważne tj. mają podobny walor wartościowy i użytkowy dla Akceptanta, to w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie koncepcji Pakietu nie może prowadzić do nieuprawnionego stosowania zwolnienia podatkowego (np. z tytułu obsługi transakcji bezgotówkowych) do całej ceny Pakietu. Takie podejście byłoby bowiem sprzeczne z podstawową zasadą, iż zwolnienia, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane w sposób ścisły.

Za powyższym stanowiskiem, przemawia m.in. wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawie C-44/11 (Finanzamt Frankfurt am Main V-Hochst przeciwko Deutsche Bank AG). W wyroku tym, TSUE uznał, że: „(\`(...)\`) nie jest możliwe uznanie elementów, które składają się na tę usługę, za stanowiące usługę zasadniczą dla jednych klientów, a za usługę poboczną dla innych klientów. Elementy te muszą być traktowane jednakowo. W tym względzie z utrwalonego orzecznictwa wynika, że określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że usługa może być wzięta pod uwagę dla potrzeb podatku VAT jedynie jako całość, nie może być ona objęta zakresem art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym, Usługa opisana w stanie faktycznym, oferowana przez Wnioskodawcę, stanowi świadczenie kompleksowe opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%. Innymi słowy, Spółka wnosi o potwierdzenie zaprezentowanego powyżej własnego stanowiska w sprawie, iż czynności wykonywane przez X w ramach Pakietu stanowią jedną usługę kompleksową i w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za sprzedaż Pakietu będzie podlegało w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższego przepisu wynika, że świadczenie usług obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub stanów.

Ponadto, aby móc zaliczyć daną czynność do usług opodatkowanych VAT, musi ona wynikać z określonego stosunku zobowiązaniowego. Przede wszystkim świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta (podmiotu będącego beneficjentem danej usługi). Zobowiązanie to musi być odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

*   czynności ściągania długów, w tym factoringu;
*   usług doradztwa;
*   usług w zakresie leasingu.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada

2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych;
2.  udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę;
3.  pośrednictwo lub wszelkie działania w zakresie gwarancji kredytowych, poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń i gwarancji oraz zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę;
4.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności;
5.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną;
6.  transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oferuje m.in. kompleksowe rozwiązania w zakresie obsługi transakcji finansowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, a także pozyskuje i obsługuje punkty akceptujące instrumenty płatnicze (dalej: „POS”).

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka planuje wdrożyć nowy model współpracy z wybranymi klientami (dalej: „Akceptanci”). W proponowanym schemacie w najbliższej przyszłości planowana jest sprzedaż tzw. pakietów usług świadczonych przez Spółkę (dalej: „Pakiety” lub „Usługi”) w zamian za zryczałtowaną stałą opłatę (na wzór abonamentu) określoną w zależności od wybranego Pakietu (np. Pakiet za 99 zł bądź za 199 zł).

W ramach ceny za Pakiet, Spółka będzie wykonywała na rzecz Akceptanta następujące czynności:

*   najem terminali (dalej: „najem terminali”),
*   obsługę transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych (dalej: „obsługa płatności”), do określonego limitu miesięcznego wartości transakcji oraz
*   dodatkowe czynności obecnie stanowiące odrębną usługę, którą Akceptant może nabyć niezależnie od innych świadczeń, podlegającą obecnie opodatkowaniu 23% podatkiem VAT; w szczególności będą to następujące świadczenia dodatkowe ściśle związane z najmem terminali:
    1.  Logo - możliwość umieszczenia logo Akceptanta/sklepu na wydruku z terminala;
    2.  Kalkulator - dodatkowa funkcjonalność terminala umożliwiająca dokonywanie obliczeń matematycznych na terminalu;
    3.  Dodatkowe funkcjonalności systemowe/informatyczne terminala umożliwiające świadczenie usług typu:
        1.  Cashback \[Funkcjonalność na terminalu POS, która umożliwia wypłacanie gotówki z kasy sklepu przy okazji płatności za towary i usługi. Terminale zaopatrzone w aplikację z funkcją wypłaty gotówki uzupełniają sieć bankomatów, a posiadaczom kart płatniczych pozwalają na wypłatę także małych kwot pieniędzy.\],
        2.  Usługa DCC \[Funkcjonalność umożliwiająca dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie instrumentu płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji (tj. płatność przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu wymiany waluty obcej).\],
        3.  Obsługa kart Diners Club \[Funkcjonalność umożliwiająca obsługę szczególnych - prestiżowych kart płatniczych klubu „Diners Club”.\],
        4.  Aplikacja pre-paid \[Funkcjonalność pozwalająca na obsługę doładowań telefonów komórkowych polegająca na automatycznym zasileniu wskazanego przez klienta Akceptanta konta usługi przedpłaconej lub dostarczeniu klientowi Akceptanta unikalnej kombinacji znaków, którą należy uaktywnić w systemie operatora usług przed płaconych.\],
    4.  MUD - dedykowana strona www umożliwiająca Akceptantowi podgląd i pobranie: raportów z transakcji płatniczych oraz doładowań telefonów komórkowych, miesięcznych zestawień „transakcji” oraz faktur elektronicznych. Dostęp do strony jest możliwy po zalogowaniu się Akceptanta z użyciem unikalnego loginu i hasła;
    5.  Faktury papierowe w przypadku, gdy Akceptant chce otrzymać od X fakturę za usługi w formie papierowej będzie to przyszłościowo traktowane jako dodatkowe świadczenie, które, jeżeli nie jest świadczone w ramach Pakietu, podlegać będzie dodatkowej opłacie;
    6.  D+1 funkcjonalność techniczna umożliwiająca przekazywanie środków pieniężnych przez X na rzecz Akceptanta w terminie wcześniejszym niż przewiduje to umowa;
    7.  Usługa serwisowa 24h - usługa polegająca na 24 godzinnej obsłudze serwisowej (na zasadach call center) mającej na celu rozwiązanie ewentualnych problemów technicznych związanych z obsługą terminali,dalej jako: „czynności dodatkowe”.

Terminal POS jest urządzeniem technicznym wejściowym, odpowiednio skonfigurowanym, które może być wykorzystane przez Akceptanta m.in. do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary lub usługi dokonywanej z użyciem instrumentów płatniczych (np. kart płatniczych). Terminal POS służy również, do innych operacji, np. sprzedaży doładowań do telefonów (pre-paid - opodatkowane 23% VAT).

Wynagrodzenie za usługi świadczone w ramach Pakietu oparte będzie o zryczałtowaną kwotę płatną w następujących po sobie okresach płatności/okresach rozliczeniowych.

Opłata za Pakiet będzie odnosiła się do najmu terminali oraz czynności dodatkowych, a obsługa płatności będzie świadczona bez dodatkowego wynagrodzenia do określonego limitu wartości transakcji. Po przekroczeniu określonego dla danego Pakietu limitu wartości miesięcznej procesowanych transakcji, Akceptant zostanie dodatkowo obciążony wynagrodzeniem należnym X z tytułu obsługi płatności (w odniesieniu do transakcji ponad miesięczny limit), traktowanym jako zwolnione z opodatkowania VAT i kalkulowanym jako określony procent wartości obsługiwanych transakcji.

X oferuje również elementy Pakietu jako odrębne usługi, niemniej jednak w tym ostatnim przypadku są one zupełnie inaczej kalkulowane cenowo (w szczególności cena za obsługę transakcji bezgotówkowych jest znacznie wyższa) i będą skierowane do innej grupy Akceptantów niż produkt „Pakiet”.

Cena danego pakietu jest z góry ustalona niezależnie od tego, czy Akceptant wykorzysta wszystkie świadczenia zawarte w Pakiecie (w każdym jednak przypadku, Akceptantowi zostanie dostarczona i zainstalowana taka ilość terminali, jaka jest przewidziana dla danego Pakietu). Możliwa jest przy tym sytuacja, iż w danym okresie rozliczeniowym Akceptant nie wykorzysta wszystkich funkcjonalności terminala, tj, przykładowo ze względu na charakter swojej działalności gospodarczej w danym okresie może w ogóle nie przeprowadzać transakcji bezgotówkowych, a będzie wykorzystywał terminal przykładowo tylko do funkcji pre-paid (opodatkowanej 23% VAT).

Spółka nie podjęła jeszcze ostatecznej decyzji odnośnie do tego, czy sprzedaż Pakietu będzie regulowana tylko w jednej umowie zawartej z Akceptantem. Nie można wykluczyć, iż (głównie z uwagi na wymagania regulacyjne, w tym Komisji Nadzoru Finansowego), będzie konieczne uregulowanie świadczeń wykonywanych w ramach Pakietu w dwóch umowach - tj. zasadniczo w dwustronnej umowne najmu terminali oraz, w zakresie, w jakim ze względów regulacyjnych będzie to konieczne, w trójstronnej umowne w zakresie przyjmowania zapłaty przy użyciu instrumentów płatniczych (w odniesieniu do czynności dotyczących obsługi procesowania transakcji bezgotówkowych).

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie do możliwości zastosowania podstawowej stawki podatku VAT w stosunku do ceny sprzedaży poszczególnych Pakietów.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli zatem dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy elementami składowymi złożonej usługi w zakresie celów, które usługi te realizują. Pojedynczą usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykonania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi głównej. Aby dana pomocnicza usługa mogła być uznana za element kompleksowej usługi, winna służyć bezpośrednio realizacji głównej usługi. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem jej wszystkich ekonomicznych aspektów.

Zauważyć należy, że jakkolwiek zdarzają się sytuacje, gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawką podatkową), możliwe jest to tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na taką usługę składa się cały zespół nie dających się w istocie wyodrębnić czynności, dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN.

W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Jak ponadto wskazał TSUE, z jednym świadczeniem mamy do czynienia w szczególności w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za istotne dla świadczenia głównego, podczas gdy z kolei jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako pomocnicze, dzielące los podatkowy świadczenia głównego; to samo odnosi się do przypadku, gdy dwa lub więcej elementów dostarczanych przez podatnika do klienta, będącego typowym konsumentem, są tak ściśle ze sobą związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (tak np. ww. wyrok TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 21-22 i przywołane tam orzecznictwo; wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 – Aktiebolaget NN, pkt 22-23).

Zdaniem TSUE, w celu ustalenia, czy kontrahent podatnika – rozumiany jako przeciętny klient – otrzymuje kilka odrębnych świadczeń głównych czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności i uwzględnić wszystkie okoliczności, w której jest ona dokonywana. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (tak np.: ww. wyrok TSUE w sprawie Everything Everywhere, pkt 25-26 i przywołane tam orzecznictwo; ww. wyrok TSUE w sprawie Graphic Procédé, pkt 20, 24 i przywołane tam orzecznictwo).

Przywołać można również wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C‑572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, w którym TSUE stwierdził, że „(…) z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (…). Co więcej, w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy (…). Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Tak również w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze przeciwko Part Service Srl. Wyrok ten sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy:

*   świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
*   poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
*   kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Sytuacja taka nie ma jednak miejsca w opisanym we wniosku zdarzeniu, gdzie możliwe jest wyodrębnienie poszczególnych usług (usługa najmu terminali, usługa obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych do określonego limitu miesięcznego wartości transakcji oraz usługa dodatkowych czynności). Usługi te mają charakter samoistny i mogą występować niezależnie.

Usługi obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych do określonego limitu miesięcznego wartości transakcji oraz dodatkowych czynności świadczone na rzecz Akceptantów nie stanowią składowej części generalnej usługi najmu terminali.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca wynajmuje urządzenie (terminal POS jest urządzeniem technicznym wejściowym, odpowiednio skonfigurowanym), które może być wykorzystane przez Akceptanta m.in. do przyjmowania zapłaty za sprzedawane towary lub usługi dokonywanej z użyciem instrumentów płatniczych (np. kart płatniczych), ale również terminal POS służy do innych operacji, np. sprzedaży doładowań do telefonów (pre-paid).

Ponadto, może się zdarzyć sytuacja, że w danym okresie rozliczeniowym Akceptant nie wykorzysta wszystkich funkcjonalności terminala, tj, przykładowo ze względu na charakter swojej działalności gospodarczej w danym okresie może w ogóle nie przeprowadzać transakcji bezgotówkowych, a będzie wykorzystywał terminal do innych funkcji, np. pre-paid.

Zatem nie można zgodzić się ze Spółką, że nabycie samego terminalu nie ma dla Akceptantów sensu w przypadku, gdy Akceptant nie będzie miał jednocześnie możliwości korzystania z obsługi transakcji bezgotówkowych. Jak sam wskazuje, może zdarzyć się, że Akceptant nie wykona płatności, więc Spółka nie wykona usługi obsługi transakcji bezgotówkowych.

Wnioskodawca podaje, że Spółka nie wyświadczy usługi obsługi transakcji bezgotówkowych, jeżeli Akceptant nie będzie posiadał odpowiednio skonfigurowanych przez Spółkę terminali POS. Niemniej jednak u Wnioskodawcy obecnie występują takie sytuacje, w których X świadczy na rzecz Akceptanta jedynie usługę obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych i jest ona świadczona wówczas przy wykorzystaniu terminala będącego własnością Akceptanta.

Zatem najem terminali i obsługa płatności bezgotówkowych nie stanowią usług ściśle związanych. Jak wynika z informacji podanych przez Stronę, bez wykonania usługi obsługi transakcji bezgotówkowych usługa najmu terminala może być wykonana (również odwrotnie, czyli usługi obsługi transakcji bezgotówkowych są świadczone przez Spółkę bez najmu terminali).

Tym samym można uznać, że analogicznie Akceptant może nie wykorzystać pozostałych funkcjonalności terminala. Owszem można się zgodzić, że nie bez znaczenia pozostają dla tych Akceptantów dodatkowe funkcjonalności udostępniane w ramach Pakietów, które dają możliwość dokonania szybkiego obliczenia za pomocą kalkulatora czy zareklamowanie swojego biznesu za pomocą Loga. Jednakże nie są to funkcje, które są ściśle i nierozerwalnie powiązane z usługą najmu terminala. Akceptant swobodnie może dokonywać obliczeń bądź reklamy swojego biznesu nieposiadając terminali Spółki.

Dodatkowe czynności stanowią zwiększenie funkcjonalności urządzenia będącego przedmiotem najmu. Bez tych dodatkowych czynności najem może być wykonany. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie dodatkowe czynności obecnie stanowią odrębną usługę, którą Akceptant może nabyć niezależnie od innych świadczeń. Ponadto, usługi te nie są ze sobą tak ściśle powiązane, by nie było możliwe ich wyodrębnienie – wręcz przeciwnie – są to różne i niezależne od siebie usługi, które Wnioskodawca oferuje również jako odrębne usługi i są wtedy inaczej kalkulowane cenowo. Fakt, że Pakiet jest skonfigurowany w szczególny sposób, dla określonej grupy Akceptantów nie ma znaczenia, dla oceny charakteru świadczonych usług.

Wszystkie powyżej wskazane kwestie jednoznacznie wykluczają kompleksowość świadczonych usług. Tym samym, Wnioskodawca świadczy na rzecz Akceptantów:

*   usługę najmu terminali,
*   usługę obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych do określonego limitu miesięcznego wartości transakcji,
*   usługę dodatkowych czynności,

a każda z nich jest odrębnie opodatkowana bądź zwolniona z podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT.

W zakresie usługi najmu terminali należy wskazać, że zgodnie z zapisem art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r., poz. 121), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, oddanie w ramach umowy najmu, tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi rzeczy skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego i tym samym stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ponadto z racji tego, że usługa taka nie jest wymieniona w żadnym z przepisów określających zwolnienia z podatku VAT, bądź tez jako korzystająca z preferencyjnej stawki podatku VAT - opodatkowana jest na zasadach ogólnych.

Zatem stawka podatku odnośnie usługi najmu terminali, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy wynosi 23%.

Następnie w celu określenia, czy usługi związane z obsługą transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. poz. 1376 ze zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Z uwagi na powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, same w sobie jednak takimi usługami nie są. Wnioskodawca nie dokonuje bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Spółka jedynie udostępnia określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że świadczone usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż Zainteresowany nie podejmuje jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez bank umów z innymi podmiotami. W żadnym przypadku Wnioskodawca nie występuje jako przedstawiciel lub pełnomocnik banku bądź instytucji finansowej w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych nie są objęte zwolnieniem od podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie, kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługi pomocnicze do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, który powołuje w swoim uzasadnieniu Wnioskodawca, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu terminali. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania terminali do obiegu, bez której nie ma żadnej możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich terminali. Brak wykonania wskazanych we wniosku czynności związanych z obsługą transakcji bezgotówkowych w procesie przeprowadzania transakcji finansowej przy użyciu terminali czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu takiej terminalu. Zatem należy uznać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Należy zatem wskazać, że opisane we wniosku usługi związane z obsługą transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych do określonego limitu miesięcznego wartości transakcji, jako usługi pomocnicze do usług finansowych, będą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ponadto Wnioskodawca świadczy dodatkowe czynności - w szczególności są to następujące świadczenia dodatkowe ściśle związane z najmem terminali:

*   Logo - możliwość umieszczenia logo Akceptanta/sklepu na wydruku z terminala;
*   Kalkulator - dodatkowa funkcjonalność terminala umożliwiająca dokonywanie obliczeń matematycznych na terminalu;
*   Dodatkowe funkcjonalności systemowe/informatyczne terminala umożliwiające świadczenie usług typu:
    1.  Cashback \[Funkcjonalność na terminalu POS, która umożliwia wypłacanie gotówki z kasy sklepu przy okazji płatności za towary i usługi. Terminale zaopatrzone w aplikację z funkcją wypłaty gotówki uzupełniają sieć bankomatów, a posiadaczom kart płatniczych pozwalają na wypłatę także małych kwot pieniędzy.\],
    2.  Usługa DCC \[Funkcjonalność umożliwiająca dokonanie przez klienta Akceptanta transakcji w walucie instrumentu płatniczego z zastosowaniem odpowiednich kursów wymiany w momencie dokonywania takiej transakcji (tj. płatność przy zastosowaniu z góry ustalonego kursu wymiany waluty obcej).\],
    3.  Obsługa kart Diners Club \[Funkcjonalność umożliwiająca obsługę szczególnych - prestiżowych kart płatniczych klubu „Diners Club”.\],
    4.  Aplikacja pre-paid \[Funkcjonalność pozwalająca na obsługę doładowań telefonów komórkowych polegająca na automatycznym zasileniu wskazanego przez klienta Akceptanta konta usługi przedpłaconej lub dostarczeniu klientowi Akceptanta unikalnej kombinacji znaków, którą należy uaktywnić w systemie operatora usług przed płaconych.\],
*   MUD - dedykowana strona www umożliwiająca Akceptantowi podgląd i pobranie: raportów z transakcji płatniczych oraz doładowań telefonów komórkowych, miesięcznych zestawień „transakcji” oraz faktur elektronicznych. Dostęp do strony jest możliwy po zalogowaniu się Akceptanta z użyciem unikalnego loginu i hasła;
*   Faktury papierowe w przypadku, gdy Akceptant chce otrzymać od X fakturę za usługi w formie papierowej będzie to przyszłościowo traktowane jako dodatkowe świadczenie, które, jeżeli nie jest świadczone w ramach Pakietu, podlegać będzie dodatkowej opłacie;
*   D+1 funkcjonalność techniczna umożliwiająca przekazywanie środków pieniężnych przez X na rzecz Akceptanta w terminie wcześniejszym niż przewiduje to umowa;
*   Usługa serwisowa 24h - usługa polegająca na 24 godzinnej obsłudze serwisowej (na zasadach call center) mającej na celu rozwiązanie ewentualnych problemów technicznych związanych z obsługą terminali.

Analizując przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe i konfrontując ze wskazanymi wyżej uregulowaniami tj. w świetle orzecznictwa TSUE, a także ustawy o VAT należy po pierwsze zauważyć, że świadczone przez Spółkę usługi dodatkowe są czynnościami rodzajowo oddalonymi zarówno od usługi najmu terminali jak i od usługi związanej z obsługą transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych. Ze względu na charakter tych usług są one dalekie od usług finansowych, lecz bliższe są usługom technicznym, czy też pewnego rodzaju informatycznym. Są to czynności, które zwiększają funkcjonalność terminali. Zapewniają szersze ich wykorzystywanie aniżeli tylko to transakcji bezgotówkowych.

Z racji tego, że usługi takie nie są wymienione w żadnym z przepisów określających zwolnienia z podatku VAT, bądź tez jako korzystające z preferencyjnej stawki podatku VAT – opodatkowane są na zasadach ogólnych.

Zatem stawka podatku odnośnie usług dodatkowych, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy wynosi 23%.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że czynności wykonywane przez X w ramach Pakietu stanowią jedną usługę kompleksową i w konsekwencji wynagrodzenie Spółki za sprzedaż Pakietu będzie podlegało w całości opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, jest nieprawidłowe.

W sprawie mamy do czynienia odrębnymi usługami, mianowicie:

*   usługą najmu terminali – opodatkowaną stawką w wysokości 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy,
*   usługą obsługi transakcji bezgotówkowych dokonywanych przy użyciu instrumentów płatniczych – zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy,
*   usługą dodatkowych czynności (wszystkich wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego) - opodatkowaną stawką w wysokości 23% VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146f ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.