Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-55/15-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek będzie występować w roli podatnika VAT oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości.
Słowa kluczowe: dostawa; działalność-działalność dydaktyczna; działki; nieruchomości; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 będzie występować w roli podatnika VAT oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości 1/2 udziału we współwłasności działki nr 68/5 będzie występować w roli podatnika VAT oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek będzie występować w roli podatnika VAT oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 kwietnia 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (opis sprawy ostatecznie sformułowany w piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r.).

Wnioskodawca w dniu 6 czerwca 2000 r. nabył wspólnie ze swoją siostrą, na zasadzie współwłasności w częściach równych, nieruchomość (…) stanowiącą działkę o nr ewidencyjnym 68/4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą. Wnioskodawca wspólnie ze swoją małżonką w dniu 9 listopada 2006 r. nabył na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej niezabudowaną nieruchomość (…) stanowiącą działkę o nr ewidencyjnym 68/2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, o powierzchni 2593 m2. Obydwie wskazane powyżej nieruchomości graniczą ze sobą. W dniu 20 marca 2009 r. dokonane zostało w drodze postępowania sądowego zniesienie współwłasności pierwszej ze wskazanych powyżej nieruchomości, w wyniku czego działka nr 68/4 uległa podziałowi na działki 68/5, 68/6, 68/7, 68/8 i 68/9, zaś Wnioskodawcy przypadły na wyłączną własność niezabudowane działki nr 68/8 (o powierzchni 499 m2) i nr 68/9 (o powierzchni 500 m2) oraz udział wynoszący jedną drugą w prawie własności działki nr 68/5, która to działka stanowi wewnętrzną drogę dojazdową (niezabudowaną, nieutwardzoną) do działek nr 68/6, 68/7, 68/8 i 68/9. W stosunku do terenu, na którym położone są działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże możliwe jest uzyskanie wobec działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wobec czego działki te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na działkach nr 68/2 (wspólność ustawowa małżeńska Wnioskodawcy i jego małżonki) oraz nr 68/8 i nr 68/9 (wyłączna własność Wnioskodawcy) domów jednorodzinnych dla siebie oraz dla dwójki dzieci Zainteresowanego. Z uwagi na zmianę planów życiowych Wnioskodawca zaniechał jednak wzniesienia domów na potrzeby własne i swoich dzieci na przedmiotowych działkach gruntu.

Obecnie zamiarem Zainteresowanego jest:

1.  podzielenie stanowiącej wspólność majątkową małżeńską działki nr 68/2 na pięć działek, z czego cztery działki (po ok. 500 m2 każda) miałyby zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, zaś jedna działka na drogę wewnętrzną służącą skomunikowaniu tych czterech działek z drogą publiczną (bez wydzielenia drogi wewnętrznej działki nie posiadałaby dostępu do drogi publicznej), a następnie dokonanie ich sprzedaży;
2.  sprzedaż stanowiących jego wyłączną własność działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego mu w wysokości jednej drugiej udziału we współwłasności działki nr 68/5 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do tych działek.

Wnioskodawca zamierza także wykonać na działkach powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 oraz na działkach nr 68/8 i nr 68/9 na własny koszt przyłączy energetycznych, gazowych i wodno-kanalizacyjnych celem uatrakcyjnienia oferowanych do sprzedaży działek.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną od roku 1990 pod firmą „A”, w ramach której świadczy usługi agencji reklamowych. Nieruchomości objęte wnioskiem nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w działalności rolniczej. Wnioskodawca nie udostępniał oraz nie udostępnia nieruchomości objętych wnioskiem jakimkolwiek osobom trzecim pod żadnym tytułem prawnym. Zainteresowany nie ponosił oraz nie zamierza ponosić na nieruchomości objętej wnioskiem żadnych innych nakładów oprócz wyraźnie wskazanych w treści opisu stanu sprawy. Wobec działki nr 68/2 została wydana przez Prezydenta Miasta, na wniosek Zainteresowanego, decyzja o warunkach zabudowy w dniu 15 grudnia 2014 r. Przedmiotowa decyzja dopuszcza możliwość wzniesienia na działce nr 68/2 czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej. Wnioskodawca nie zamierza występować o wydanie innych decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do innych nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy inne osoby będą występować o wydanie takowych decyzji w stosunku do nieruchomości objętych wnioskiem zważywszy na fakt co do prawa, iż z wnioskiem o wydaniem decyzji o warunkach zabudowy może wystąpić każda osoba, nieposiadająca jakichkolwiek praw rzeczowych, czy obligacyjnych do nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r.).

1.  Czy Wnioskodawca występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 pięciu działek, z czego czterech działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz jednej działki przeznaczonej pod drogę wewnętrzną w sytuacji, gdy wykona na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne do działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, to jest czy zawarte przez Zainteresowanego jako sprzedającego umowy sprzedaży tych działek z wykonanymi przyłączami energetycznymi, gazowymi i wodno-kanalizacyjnymi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Wnioskodawca występować będzie w charakterze podatnika podatku od towarów usług z tytułu sprzedaży działek nr 68/8 i 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości jednej drugiej udziału we współwłasności działki nr 68/5 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do tych działek, w sytuacji, gdy wykona na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne do działek nr 68/8 i nr 68/9, to jest czy zawarte przez Wnioskodawcę jako sprzedającego umowy sprzedaży tych działek z wykonanymi przyłączami energetycznymi, gazowymi i wodno-kanalizacyjnymi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 9 kwietnia 2015 r.), odpowiedź na obydwa pytania powinna być negatywna, to jest w żadnym ze wskazanych w pytaniach przypadków Wnioskodawca nie będzie posiadać statusu podatnika podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek gruntu stanowiących tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z brzmienia bowiem przepisu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik, czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód, to w świetle powołanych powyżej przepisów z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki bowiem nabywany był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem na działalność handlową, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Należy przy tym podkreślić, że zwłaszcza w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar ciągłego wykorzystywania towarów dla celów zarobkowych (zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) musi być ujawniony już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Nie można bowiem pominąć tego, że przez pojęcie „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. W świetle powyższego uprawniona jest teza, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy. Jedynie gdy dana osoba w celu dokonania sprzedaży terenu budowlanego podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. O tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 692/07). Podkreślenia wymaga, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, że przed sprzedażą Zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/11 2/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Uprzednie uzbrojenie przez sprzedawcę zbywanego terenu (tj. wykonanie przyłączy mediów) celem podniesienia atrakcyjności oferowanego terenu nie może również przesądzać o tym, że sprzedaż nie następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym, lecz decyduje o zawodowym charakterze działalności podmiotu dokonującego sprzedaży. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami i to zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (wyroki NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11; z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 będzie występować w roli podatnika VAT oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości;
*   **prawidłowe** w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości 1/2 udziału we współwłasności działki nr 68/5 będzie występować w roli podatnika VAT oraz opodatkowania sprzedaży ww. nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady – „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega – na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady – odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć należy, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które są konieczne do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

Natomiast nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z przedstawionych przepisów wynika więc, że jeśli osoba fizyczna dokonuje zbycia ze swojego majątku prywatnego w postaci nieruchomości gruntowej, a czynność ta wykonywana jest jednorazowo lub okazjonalnie, w warunkach wskazujących, że działanie to nie jest czynione z zamiarem jego powtarzania (kontynuowania) i nie zmierza do nadania mu stałego charakteru, transakcja taka nie może być uznana za działalność gospodarczą, w rozumieniu cytowanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Konieczne jest zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też zbycie to nastąpiło w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem jak wyżej wskazano, w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 Kodeksu cywilnego uprawnień właściciela. Podkreślić także należy, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek, Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów dostawa ww. gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 6 czerwca 2000 r. nabył wspólnie ze swoją siostrą, na zasadzie współwłasności w częściach równych, nieruchomość, stanowiącą działkę o nr ewidencyjnym 68/4. Wnioskodawca wspólnie ze swoją małżonką w dniu 9 listopada 2006 r. nabył na zasadzie wspólności ustawowej małżeńskiej niezabudowaną nieruchomość, stanowiącą działkę o nr ewidencyjnym 68/2, o powierzchni 2593 m2). Obydwie wskazane powyżej nieruchomości graniczą ze sobą. W dniu 20 marca 2009 r. dokonane zostało w drodze postępowania sądowego zniesienie współwłasności pierwszej ze wskazanych powyżej nieruchomości, w wyniku czego działka nr 68/4 uległa podziałowi na działki nr 68/5, nr 68/6, nr 68/7, nr 68/8 i nr 68/9, zaś Wnioskodawcy przypadły na wyłączną własność niezabudowane działki nr 68/8 (o powierzchni 499 m2) i nr 68/9 (o powierzchni 500 m2) oraz udział wynoszący jedną drugą w prawie własności działki nr 68/5, która to działka stanowi wewnętrzną drogę dojazdową (niezabudowaną, nieutwardzoną) do działek nr 68/6, nr 68/7, nr 68/8 i nr 68/9. W stosunku do terenu, na którym położone są działki nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jednakże możliwe jest uzyskanie wobec działek decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wobec czego działki te stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Zamiarem Wnioskodawcy było wybudowanie na działkach nr 68/2 (wspólność ustawowa małżeńska Wnioskodawcy i jego małżonki) oraz nr 68/8 i nr 68/9 (wyłączna własność Wnioskodawcy) domów jednorodzinnych dla siebie oraz dla dwójki dzieci Zainteresowanego. Z uwagi na zmianę planów życiowych Wnioskodawca zaniechał jednak wzniesienia domów na potrzeby własne i swoich dzieci na przedmiotowych działkach gruntu.

Obecnie zamiarem Zainteresowanego jest:

*   podzielenie stanowiącej wspólność majątkową małżeńską działki nr 68/2 na pięć działek, z czego cztery działki (po ok. 500 m2 każda) miałyby zostać przeznaczone pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną, zaś jedna działka na drogę wewnętrzną służącą skomunikowaniu tych czterech działek z drogą publiczną (bez wydzielenia drogi wewnętrznej działki nie posiadałaby dostępu do drogi publicznej), a następnie dokonanie ich sprzedaży;
*   sprzedaż stanowiących jego wyłączną własność działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego mu w wysokości jednej drugiej udziału we współwłasności działki nr 68/5 stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do tych działek.

Wnioskodawca zamierza także wykonać na działkach powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 oraz na działkach nr 68/8 i nr 68/9 na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne celem uatrakcyjnienia oferowanych do sprzedaży działek.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z pozarolniczą działalnością gospodarczą prowadzoną od roku 1990, w ramach której świadczy usługi agencji reklamowych. Nieruchomości objęte wnioskiem nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w działalności rolniczej. Zainteresowany nie udostępniał oraz nie udostępnia nieruchomości objętych wnioskiem jakimkolwiek osobom trzecim pod żadnym tytułem prawnym. Zainteresowany nie ponosił oraz nie zamierza ponosić na nieruchomości objęte wnioskiem żadnych innych nakładów oprócz wyraźnie wskazanych w treści opisu stanu sprawy. Wobec działki nr 68/2 została wydana na wniosek Zainteresowanego decyzja o warunkach zabudowy nr 921 w dniu 15 grudnia 2014 r. Przedmiotowa decyzja dopuszcza możliwość wzniesienia na działce nr 68/2 czterech budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie wolnostojącej. Wnioskodawca nie zamierza występować o wydanie innych decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do innych nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada wiedzy czy inne osoby będą występować o wydanie takowych decyzji w stosunku do nieruchomości objętych wnioskiem zważywszy na fakt, że z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy może wystąpić każda osoba, nieposiadająca jakichkolwiek praw rzeczowych czy obligacyjnych do nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 na pięć działek w sytuacji, gdy wykona na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne do działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, to jest czy zawarte przez Zainteresowanego jako sprzedającego umowy sprzedaży tych działek z wykonanymi przyłączami energetycznymi, gazowymi i wodno-kanalizacyjnymi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym należy wskazać, że istotnym elementem, przesądzającym o uznaniu planowanych przez Zainteresowanego transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakie poczynił Wnioskodawca w związku z planowaną dostawą działek powstałych w wyniku podziału działki nr 68/2. Zainteresowany bowiem w związku z zamiarem sprzedaży części gruntów wystąpił o podzielenie działki nr 68/2 na pięć działek, z czego cztery działki z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkalna jednorodzinną oraz drogę wewnętrzną w celu skomunikowania tych czterech działek z drogą publiczną w celu ich sprzedaży. Ponadto Wnioskodawca wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla ww. działki. Wnioskodawca zamierza także na działkach powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 na własny koszt wykonać przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne celem uatrakcyjnienia oferowanych do sprzedaży działek.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży nieruchomości z zyskiem, bowiem Zainteresowany podjął określone działania zmierzające do zbycia nieruchomości, tj. wystąpił z wnioskiem o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, dokonał podziału nieruchomości na mniejsze działki, zamierza także wykonać na działkach powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne celem uatrakcyjnienia oferowanych do sprzedaży działek. Zatem wykonanie ww. czynności, jak i planowanie ich wykonania wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych działań zmierzających do sprzedaży gruntu w celu osiągnięcia korzyści finansowej.

Zauważyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

W rezultacie, dostawa gruntów w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

W rozpatrywanej sprawie uznać należy zatem, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek powstałych wskutek podziału działki nr 68/2 na pięć działek będzie stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i w konsekwencji – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów uregulowana w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. I tak stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwolniona jest od podatku dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy, przez pojęcie tereny budowlane, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Tym samym należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

1.  przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
2.  teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, w stosunku do terenu, na którym położone są działki, o których mowa w rozpatrywanej sprawie nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Natomiast dla działki nr 68/2 została wydana decyzja o warunkach zabudowy.

Zatem działki powstałe w wyniku podziału działki nr 68/2 – co do której wydano decyzję o warunkach zabudowy – nie stanowią terenu niezabudowanego, innego niż teren budowlany i w związku z powyższym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Odnosząc się do okoliczności analizowanej sprawy należy uznać, że transakcja dostawy przedmiotowych działek powstałych z podziału działki nr 68/2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. W niniejszej sytuacji nie zostaną spełnione bowiem warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu, gdyż jak wynika z opisu sprawy, Zainteresowany nie wykorzystywał ww. gruntów w działalności gospodarczej.

Podsumowując w związku ze sprzedażą pięciu działek powstałych w wyniku podziału działki nr 68/2 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa ww. działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Zainteresowany będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości 1/2 udziału we współwłasności działki nr 68/5 w sytuacji, gdy wykona na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne do działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, to jest czy zawarte przez Zainteresowanego jako sprzedającego umowy sprzedaży tych działek z wykonanymi przyłączami energetycznymi, gazowymi i wodno-kanalizacyjnymi będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika jakiekolwiek aktywne działanie Wnioskodawcy dotyczące działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości 1/2 udziału we współwłasności działki nr 68/5, tj. podział gruntu, wystąpienie o wytyczenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy itd., które wskazywałoby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto działki, o których mowa we wniosku, nie były wykorzystywane przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej oraz nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie odpłatnych umów cywilnoprawnych, co mogłoby wskazywać na ekonomiczne wykorzystanie gruntu.

Zatem w analizowanej sprawie w celu dokonania sprzedaży działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości ½ udziału we współwłasności działki nr 68/5, Wnioskodawca nie będzie angażował środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie będzie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanej we wniosku nieruchomości porównywalnych do działań podmiotów zajmujących profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wprawdzie jak wynika z wniosku Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości ½ udziału we współwłasności działki nr 68/5 planuje wykonać na własny koszt przyłącza energetyczne, gazowe i wodno-kanalizacyjne. Jednakże powyższych zdarzeń nie można uznać za środek zbliżony do tych jakie podejmują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, lecz jako zwykły zarząd prywatną nieruchomością.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca zbywając działki nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości ½ udziału we współwłasności działki nr 68/5 nie będzie dokonywał tego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie wystąpi jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca zbywając działki nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługujący Mu w wysokości 1/2 udział we współwłasności działki nr 68/5 nie będzie działał zatem jako producent, handlowiec lub usługodawca, a czynność sprzedaży ww. działek będzie stanowiła jedynie racjonalny sposób zagospodarowania posiadanego przez Niego prywatnego majątku. Zainteresowany sprzedając grunt będzie korzystał z przysługującego Jemu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, zatem czynność ta nie będzie oznaczała wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż towaru z majątku osobistego nie ma charakteru handlowego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane pytania należy stwierdzić, że;

Ad. 1

W związku ze sprzedażą pięciu działek powstałych w wyniku podziału działki nr 68/2 Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dostawa ww. działek będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Ad. 2

Natomiast Zainteresowany nie wystąpi w charakterze podatnika z tytułu sprzedaży działek nr 68/8 i nr 68/9 oraz przysługującego Mu w wysokości ½ udziału we współwłasności działki nr 68/5. W konsekwencji ich sprzedaż nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje ponadto, że stosownie do art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie powyższa interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, tj. małżonki Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.