Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4015.42.2020.2.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Nabycie nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa) będące wynikiem wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej i nieodpłatnego przekazania ich do majątku wspólników, w tym Wnioskodawczyni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; nieruchomości; podatek-podatek od spadków i darowizn; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; wspólnik
Przepisy: [PSD] Ustawa o podatku od spadków i darowizn-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 5 marca 2020 r. (data wpływu – 11 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze spółki jawnej i przekazania ich do majątku wspólnika tej spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wycofania nieruchomości ze spółki jawnej i przekazania ich do majątku wspólnika tej spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi działalność pod firmą T. (…) – spółka jawna (zwana dalej: Spółką). Wszyscy wspólnicy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest jednocześnie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Spółka powstała w trybie art. 26 § 4 Kodeksu spółek handlowych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej T. (…) spółka cywilna i została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 13 września 2001 r. Obecnie wspólnikami Spółki są cztery osoby fizyczne.

Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego; naprawa, konserwacja metalowych wyrobów gotowych; wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych.

Zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrze KRS, Spółka zajmuje się również sprzedażą hurtową drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego; naprawą i konserwacją maszyn; naprawą i konserwacją urządzeń elektrycznych; instalowaniem maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia; realizacją projektów budowlanych ze wznoszeniem budynków; wykonywaniem instalacji elektrycznych; transportem drogowym towarów.

Spółka w swojej działalności gospodarczej wykorzystuje kilka nieruchomości, których stan prawny znacząco się od siebie różni. Spółka posiada w swojej ewidencji środków trwałych m.in. następujące nieruchomości, które ostatecznie mają zostać przez Spółkę przekazane Wnioskodawczyni i mają stanowić jej własność. Nieruchomościami tymi są:

1.  lokal niemieszkalny o powierzchni 81,76 m2 będący przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Lokal znajduje się w Ł.;
2.  lokal niemieszkalny o powierzchni 333,9 m2 będący przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Lokal znajduje się w Ł.;
3.  garaż o powierzchni 24,8 m2 będący przedmiotem spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego. Garaż znajduje się w Ł.

Należy zaznaczyć, że rozpoczęcie używania powyższych nieruchomości nastąpiło w listopadzie 1997 r. Były one udostępniane osobom trzecim w ramach umowy najmu w okresie od sierpnia 2016 r. do sierpnia 2019 r. Po wprowadzeniu niniejszych nieruchomości do ewidencji środków trwałych nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie nieruchomości w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej. Dostosowane zostały jedynie do potrzeb najemcy poprzez zmianę powierzchni biurowej na powierzchnię ekspozycyjną i wyburzenie ścianek działowych. Obecnie wspólnicy planują wycofanie przedmiotowych nieruchomości z majątku spółki do osobistych majątków wspólników.

Podstawą przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników będzie uchwała wspólników spółki jawnej o wycofaniu nieruchomości z majątku Spółki na rzecz wspólników. Przeniesienie nieruchomości do majątku Wnioskodawczyni nastąpi w formie aktu notarialnego (umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników), która to będzie czynnością mającą na celu wykonanie uprawnienia wspólników spółki jawnej wynikającego z uchwały podjętej przez spółkę. W wyniku tej czynności prawnej wkład Wnioskodawczyni w tej spółce nie ulegnie obniżeniu. Podkreślić trzeba, że przeniesienie własności nieruchomości do majątku Wnioskodawczyni będzie ściśle związane z wielkością posiadanych przez nią udziałów w zysku.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy nieodpłatne wycofanie opisanych w zdarzeniu przyszłym nieruchomości z majątku spółki na rzecz Wnioskodawczyni, proporcjonalnie do posiadanych przez Wspólnika udziałów w zysku, spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na gruncie podatku od spadków i darowizn? (Pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Zdaniem Wnioskodawczyni, nieodpłatne wycofanie nieruchomości (oznaczonych w zdarzeniu numerami od 1 do 3) z majątku spółki na rzecz Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanych przez nią udziałów w zysku, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawczyni obowiązku podatkowego na gruncie podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z przepisami art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy oraz praw majątkowych (znajdujących się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej) m.in. tytułem darowizny. W związku z tym, że pojęcie darowizny nie zostało w żaden sposób określone w ustawie o podatku od spadków i darowizn, aby ją zdefiniować należy odnieść się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie przepisów art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Tym samym świadczenie darczyńcy polega na nieodpłatnym zwiększeniu aktywów albo zmniejszeniu pasywów obdarowanego. Podkreślić trzeba, że zobowiązanie darczyńcy na rzecz obdarowanego musi być nieodpłatne i jako takie musi być zamierzone.

Zaznaczyć trzeba, że aby umowa darowizny mogła w ogóle mieć miejsce, wymagane jest zgodne oświadczenie stron. Umowa ta dochodzi do skutku dopiero w momencie, gdy obdarowany złoży oświadczenie woli o przyjęciu darowizny.

Wnioskodawczyni wskazała, że w przedstawionym zdarzeniu nie dojdzie do zawarcia umowy darowizny pomiędzy spółką a wspólnikami. Podstawą przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników będzie bowiem uchwała wspólników spółki jawnej o wycofaniu nieruchomości z majątku Spółki na rzecz wspólników. W związku z tym, że samo podjęcie takiej uchwały nie spowoduje automatycznego przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników, umowa przeniesienia w formie aktu notarialnego będzie jedynie czynnością mającą na celu wykonanie uprawnienia wspólników spółki jawnej wynikającego z uchwały podjętej przez spółkę.

Jak wynika z powyższego, rzeczoną umowę należy uznać za umowę nienazwaną, opartą o przepisy art. 3531 Kodeksu cywilnego, które stanowią o swobodzie zawierania umów. Z przytoczonych przepisów wynika, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

W związku z tym, że wskazana umowa nieodpłatnego przeniesienia przez spółkę jawną nieruchomości na rzecz wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach, która będzie zobowiązaniem spółki wynikającym z podjętej przez wspólników uchwały, jest umową nienazwaną i nie przyjmie formy umowy darowizny, należy uznać, że nie będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn.

Podkreślić trzeba, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegają jedynie czynności enumeratywnie wskazane w przepisach art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wśród czynności wskazanych w przytoczonych przepisach, ustawodawca nie wskazał umowy wskazanej we wniosku przez Wnioskodawczynię.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawczyni przywołała wybrane interpretacje indywidualne.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji przywołano powyżej tylko tę część stanowiska Wnioskodawczyni, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawczyni tylko w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn. W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych, zostało/zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) – podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 1 ust. 2 ww. ustawy).

Katalog tytułów opodatkowania wymieniony w powyższym przepisie art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma charakter zamknięty, co oznacza, że nabycie jedynie w drodze tych czynności prawnych może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z powołanego powyżej przepisu art. 1 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych, m.in. tytułem darowizny, do którego to tytułu odwołuje się Wnioskodawca.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera pojęcia „darowizna”, dlatego w tym zakresie należy stosować prawną definicję tego pojęcia unormowaną w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego – przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Treść tego świadczenia określa umowa darowizny.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują również pojęcia „współwłasność” oraz nie określają trybów wyjścia ze współwłasności, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w Kodeksie cywilnym.

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 210 § 1 cyt. ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.  podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),
2.  przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,
3.  sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej (Spółka). Spółka posiada w swojej ewidencji środków trwałych nieruchomości, które ostatecznie mają zostać przez Spółkę przekazane Wnioskodawcy i mają stanowić jej własność. Nieruchomościami tymi są:

*   lokal niemieszkalny o powierzchni 81,76 m2,
*   lokal niemieszkalny o powierzchni 333,9 m2,
*   garaż o powierzchni 24,8 m2,

do których przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo.

Podstawą przeniesienia nieruchomości na rzecz wspólników będzie uchwała wspólników spółki jawnej o wycofaniu nieruchomości z majątku Spółki na rzecz wspólników. Przeniesienie nieruchomości do majątku Wnioskodawczyni nastąpi w formie aktu notarialnego (umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników), która to będzie czynnością mającą na celu wykonanie uprawnienia wspólników spółki jawnej wynikającego z uchwały podjętej przez Spółkę. W wyniku tej czynności prawnej wkład Wnioskodawczyni w tej Spółce nie ulegnie obniżeniu. Podkreślić trzeba, że przeniesienie własności nieruchomości do majątku Wnioskodawczyni będzie ściśle związane z wielkością posiadanych przez nią udziałów w zysku.

Z treści wniosku wynika więc, że w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca zawarcie umowy darowizny ani nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Wnioskodawczyni wskazała bowiem, że przeniesienie wskazanych przedmiotów do majątku wspólników nastąpi na podstawie uchwały wspólników, a w celu jej wykonania zostanie zawarta – w formie aktu notarialnego – umowa nienazwana nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości z majątku spółki jawnej na rzecz wspólników.

Skoro więc – jak wskazała Wnioskodawczyni – czynność nieodpłatnego przeniesienia przez Spółkę jawną własności nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa) Wnioskodawczyni na jej rzecz będzie umową nienazwaną, przenoszącą własność w następstwie wykonania zobowiązania wynikającego z uchwały wspólników o wycofaniu nieruchomości i nie przyjmie formy umowy darowizny ani umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności, to wskazane na podstawie tej czynności nabycie nie będzie podlegało ustawie o podatku od spadków i darowizn. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż przedmiotowa czynność przyjmie którykolwiek tytuł z wymienionych w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Nie będzie to bowiem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – ani umowa darowizny, ani umowa nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Jak wskazano powyżej, podatkowi od spadków i darowizn podlega jedynie nabycie na podstawie tytułów enumeratywnie wymienionych w art. 1 ww. ustawy; wśród nich ustawodawca nie wymienił czynności (tytułu) opisanej we wniosku.

Tym samym nabycie nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa) będące wynikiem wycofania nieruchomości z majątku spółki jawnej i nieodpłatnego przekazania ich do majątku wspólników, w tym Wnioskodawczyni nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn; zatem nie spowoduje dla Wnioskodawczyni powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.