Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.655.2017.1.MPE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-09
Teza: Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Usługodawcy podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: bankomat; karta-karta płatnicza; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; transakcja; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 22 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia dla nabywanych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Bank”) jest bankiem krajowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora finansów publicznych. W ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (m.in. karty debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami w bankomatach Banku (dalej: „Bankomaty” lub „Urządzenia”).

Powyższe dotyczy zarówno klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank jak i klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe oraz klientów dokonujących operacji w Bankomatach przy użyciu telefonów komórkowych, za pomocą kodów i czeków w ramach systemu płatności mobilnych BLIK. W celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania operacji na Bankomatach (głównie wypłat gotówki) Bank korzysta m.in. z kompleksowej usługi świadczonej przez podmioty z Grupy S. (dalej: „S.” lub „Usługodawca”) z siedzibą w Portugalii (S. to portugalski odpowiednik Krajowej Izby Rozliczeniowej.

S. realizuje na rzecz Banku szereg czynności, których podstawowym celem jest zapewnienie klientom skutecznej realizacji własnej transakcji na danym Bankomacie - głównie wypłaty lub wpłaty środków pieniężnych, jak również: sprawdzenie sald oraz ostatnich operacji na rachunkach, a w przyszłości - deponowanie środków pieniężnych (wpłat pieniężnych). W związku z tym S. wykonuje następujące działania:

1.  Procesowanie transakcji w Bankomatach dokonywanych za pomocą kart płatniczych wydawanych przez Bank jak i inne instytucje finansowe oraz przy użyciu kodów i czeków Blik (usługa główna) (zwane dalej jako Karty Płatnicze).

Pod względem operacyjnym procesowanie transakcji polega na zapewnieniu przez S. oprogramowania (ang. central processing system) umożliwiającego komunikację (ang. host-to-host connections) pomiędzy systemami obsługującymi Bankomaty (host S.) a systemami (host) Banku - jeżeli transakcja dokonywana jest kartą płatniczą wydaną przez Bank. Komunikacja ta polega na wysłaniu danych (komunikatu) drogą elektroniczną o określonym zakresie informacji umożliwiających autoryzację danej transakcji (operacji) klienta przez systemy kartowe Banku. Autoryzacja dokonywana przez systemy kartowe Banku (host Banku) polega na zwrotnym potwierdzeniu do hostu S. możliwości przeprowadzenia danej transakcji (tj. system Banku waliduje ważność karty klienta, np. czy jest ważna lub nie została zablokowana, dostępność limitu transakcyjnego). Host S. odbiera zwrotnie komunikat autoryzacyjny z systemu Banku i przesyła komunikat do Bankomatu (tj. systemu operacyjnego takiego urządzenia) w celu zrealizowania żądanej przez Klienta transakcji (np. wypłaty 100 zł).

Podobnie przebiegają transakcje na Bankomatach dokonywane przez klientów innych banków - różnica polega na tym, że komunikaty z hostu S. wysyłane są najpierw do systemów organizacji płatniczych (w zależności jaką kartą posługuje się klient może to być Visa lub MasterCard), które z kolei przetwarzają transakcje (tj. wysyłają zapytania autoryzacyjne i odbierają zwrotne komunikaty) do systemów kartowych banków-wydawców kart swoich klientów (hosty tych banków). Procesowanie dotyczy zarówno transakcji gotówkowych (wpłaty i wypłaty) jak i bezgotówkowych (np. potwierdzenie salda, zmiana PIN, generowanie miniwyciągów).

1.  Dostarczanie i utrzymanie oprogramowania w Bankomatach

W celu zapewnienia bezpiecznej wymiany informacji (komunikatów opisanych w pkt 1) S. posiada i dostarcza oczywiście odpowiednie oprogramowanie umożliwiające przeprowadzanie transakcji kartowych (jak i bezkartowych - BLIK) przez klientów. W ramach świadczonych usług S. podejmuje m.in. następujące działania:

*   aktualizacja oprogramowania,
*   kontrola oraz profesjonalny audyt systemu operacyjnego,
*   zmiana wyglądu ekranów,
*   zarządzanie kluczami kryptograficznymi oraz ich zmiana,
*   obsługa wszystkich dostępnych w Polsce nominałów banknotów oraz aktualizacja wzorów,
*   uruchamianie nowych bankomatów, w tym m.in. instalacja oprogramowania, potwierdzenie zgodności oprogramowania z systemami organizacji płatniczych,
*   zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania,
*   ochrona systemu przez wirusami.

1.  Monitoring Bankomatów (ang. ATMs network and cash monitoring)

Usługodawca, za pomocą swojego oprogramowania, w sposób nieprzerwany (tryb 365/24/7h) monitoruje sieć Bankomatów, w których dokonywane są transakcje i informuje Bank o wszystkich zdarzeniach odstępujących od normy, awariach i problemach w komunikacji, niskim poziomie gotówki w efekcie czego Bank m.in. usuwa awarię, wymienia papier w drukarce, uzupełnia gotówkę.

1.  Zapobieganie i wykrywanie nieuczciwych transakcji (ang. Risk and frauds prevention and monitoring)

S. prowadzi również, w czasie rzeczywistym, stały monitoring Bankomatów w celu wykrycia wszystkich potencjalnych przypadków oszustw dotyczących zarówno kart wydawanych przez Bank, jak i przez inne podmioty. W razie wykrycia potencjalnych nadużyć, system uruchamia alarm i umożliwia przedsięwzięcie natychmiastowych działań takich jak wstrzymanie wypłaty gotówki. Usługodawca wgrywa do systemu Czarną oraz Szarą Listę kart płatniczych. Lista tworzona jest w oparciu o dane posiadane przez S. oraz dostarczone przez Bank (głównie z Policji) dotyczące podejrzanych kart płatniczych. Czarna lista dotyczy kart zastrzeżonych przez użytkowników. Na kartach tych nie można dokonywać żadnych transakcji. Szara lista dotyczy kart, przy użyciu których, w danym momencie nie można dokonać transakcji finansowych (z powodu np. przekroczonej ilości wypłat lub liczby transakcji, zbyt dużej liczby błędnych wprowadzeń numerów PIN). Za pomocą kart z Szarej Listy można dokonać operacji bezgotówkowych np. sprawdzenie salda.

1.  Dostarczanie, w trybie dziennym, zestawień umożliwiających prawidłowe rozliczenie transakcji z Bankiem, organizacjami płatniczymi, agentem rozliczeniowym oraz ich poprawne przewalutowanie.

Jednocześnie, w celu realizacji kompleksowej usługi Usługodawca podejmuje i wykonuje czynności uzupełniające m.in.:

*   zapewnia stałe wsparcie w zakresie problemów powstałych w toku świadczenia przez Usługodawcę usługi,
*   angażuje się w proces reklamacyjny związany ze świadczeniem usług finansowych przez Bank w części dotyczącej czynności wykonywanych przez Usługodawcę,
*   zamieszcza, na zlecenie Banku, ekrany informujące o jego produktach, wyświetlane w trakcie procesowania transakcji w bankomatach,
*   tworzy archiwum danych pobieranych codziennie z bankomatów.

Bank planuje w przyszłości wdrożenie nowych funkcjonalności systemu S., obsługiwanych w sposób zdalny, których celem będzie m.in.:

*   monitorowanie przez Bank dostępności bankomatów np. sprawdzanie poziomu gotówki w bankomatach,
*   monitorowanie rodzajów przeprowadzanych transakcji,
*   sprawdzanie sprawności poszczególnych elementów bankomatów,
*   przeprowadzanie restartów urządzeń.

System umożliwia przeprowadzanie następujących typów transakcji:

W przypadku klientów Banku posługujących się kartami debetowymi, kredytowymi oraz kodami i czekami Blik:

*   wypłata gotówki wraz z potwierdzeniem transakcji lub bez niego, przy użyciu opcji wypłaty dostępnych na ekranie lub przy użyciu opcji „inna kwota”,
*   podgląd (opcjonalnie wydruk) salda rachunku lub dostępnego kredytu w przypadku kart kredytowych.
*   podgląd (opcjonalnie wydruk) 10 ostatnich transakcji,
*   zmiana PIN,
*   wydruk hasła odblokowującego dostęp do bankowości elektronicznej.

Z tytułu korzystania z systemu Bank ponosi miesięczne koszty na które składają się zarówno opłaty stałe, jak i uzależnione od ilości transakcji.

Usługi główne S. opisane w pkt 1 i 2 zbliżone są do usług jakie świadczą organizacje płatnicze Visa i MasterCard, tj. procesowania i autoryzacji transakcji dokonywanych za pomocą kart płatniczych. S. również przetwarza i wysyła/odbiera komunikaty autoryzacyjne w celu umożliwienia klientowi wypłaty środków pieniężnych z Bankomatów i odpowiedniego rozliczenia danej transakcji. Bez czynności wykonywanych przez S. (podobnie jak organizacji płatniczych Visa/MasterCard) nie dochodziłoby w ogóle do realizacji transakcji daną kartą płatniczą przez Klienta. Z tego też względu usługi S. są traktowane jako usługi tzw. outsourcingu bankowego (art. 6a ust. 1 ustawy - Prawo bankowe) a informacje o S. jako dostawcy tego typu regulowanego outsourcingu jest podawany do publicznej wiadomości w trybie art. 111 b ustawy - Prawo bankowe :

https://www.bankmillennium.pI/documents/10184/84685/Lista+firm+outsourcingowych.pdf/317d10c4-8224-4676-adb9-b68bb07b2dd2.

Pozostałe czynności z pkt 3-5 mają charakter subsydiarny (uzupełniający) aczkolwiek niezbędny do realizacji usług przez Bank na rzecz klientów (co dość jasno wynika z opisów tych czynności).

Niektóre z opisanych funkcjonalności jakie zapewnia system S. są niezbędne do realizowania przez Bank niektórych czynności z zakresu prowadzenia rachunków pieniężnych (np. sprawdzanie salda oraz ostatnich operacji), a w przyszłości mogą być pomocne do świadczenia przez Bank usług w zakresie depozytów pieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Wnioskodawcę od Usługodawcy podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, usługa nabywana od Usługodawcy korzysta w całości ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku podlegają transakcje dotyczące m.in. płatności i przelewów.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 40 należy przeanalizować w pierwszym rzędzie z uwzględnieniem interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Rozwoju i Finansów (znak: PT6.8101.5.2017) z dnia 30 czerwca 2017 r. oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) dotyczącego usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych).

W ww. interpretacji z dnia 30 czerwca 2017 r. opisany został przebieg całej transakcji płatniczej, której istotna część realizowana jest przez system S., obejmuje szereg wystandaryzowanych i powtarzalnych czynności w następujący sposób:

1.  użytkownik Karty Płatniczej wydanej przez wydawcę karty (tu: Bank) inicjuje transakcję płatniczą w bankomacie; dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej przekazywane są za pomocą sieci teleinformatycznej do agenta rozliczeniowego;
2.  agent rozliczeniowy (tu: S.) przekazuje dane dotyczące zainicjowanej transakcji płatniczej, w tym dane karty płatniczej użytkownika do systemu właściwej organizacji płatniczej (Visa lub MasterCard), który następnie, za pośrednictwem sieci teleinformatycznej, przesyła zapytanie autoryzacyjne do systemu wydawcy Karty Płatniczej obsługującego transakcje kartowe (w przypadku klientów Banku przekaz następuje z pominięciem organizacji płatniczych);
3.  w odpowiedzi na otrzymane zapytanie autoryzacyjne wydawca karty płatniczej (Bank) podejmuje działania autoryzujące transakcję, tj. sprawdza czy Karta Płatnicza jest aktualna, czy nie została zastrzeżona lub zablokowana, czy użyto poprawnego numeru PIN oraz czy użytkownik karty dysponuje ilością środków pieniężnych wystarczającą do sfinalizowania transakcji, a następnie przesyła do systemu organizacji płatniczej (Visa lub MasterCard) zwrotną odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne, którą to odpowiedź organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu;
4.  agent rozliczeniowy przekazuje odpowiedź na zapytanie autoryzacyjne do podmiotu realizującego wypłatę za pomocą bankomatu (tu: odpowiedź otrzymuje S.);
5.  w zależności od przekazanej odpowiedzi na zapytanie autoryzacyjne:
    1.  w przypadku negatywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - transakcja płatnicza nie dochodzi do skutku (np. w przypadku zastrzeżenia Karty Płatniczej lub braku wystarczającej ilości środków pieniężnych na rachunku),
    2.  w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej - dochodzi do sfinalizowania transakcji płatniczej, np. wypłaty środków w bankomacie;
6.  agent rozliczeniowy (tu: S.), w przypadku pozytywnej odpowiedzi autoryzacyjnej oraz wypłaty środków pieniężnych w bankomacie, inicjuje proces rozliczenia transakcji płatniczej przez wydawcę Karty Płatniczej za pośrednictwem organizacji płatniczej (w przypadku klientów Banku rozliczenie następuje z pominięciem organizacji płatniczych);
7.  wydawca karty płatniczej obciąża rachunek użytkownika Karty Płatniczej i przekazuje środki pieniężne do organizacji płatniczej najczęściej z uwzględnieniem w przekazywanej kwocie środków pieniężnych z tytułu rozliczenia wynagrodzenia poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji transakcji płatniczej;
8.  organizacja płatnicza przekazuje agentowi rozliczeniowemu środki pieniężne otrzymane od wydawcy Karty Płatniczej, z uwzględnieniem rozliczenia z tytułu swojego wynagrodzenia.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra, powyższe czynności należy rozpatrywać łącznie jako konieczne do realizacji transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy Kart Płatniczych. Oczywiste jest, że „wyłączenie” jakiegokolwiek z opisanych wyżej etapów poskutkuje brakiem transakcji, czyli nie dojściem do zmiany sytuacji prawnej i finansowej klienta, tj. ani nie dokona on skutecznej transakcji w Bankomacie np. wypłaty środków a jego rachunek nie zostanie finalnie obciążony kwotą wypłaty. Usługi S. są właśnie elementem ww. etapów w odniesieniu do transakcji płatniczych w bankomatach - w swojej istocie są równoważne roli jaką pełni organizacja płatnicza i bank-wydawca (a ściślej dedykowane systemy informatyczne tych podmiotów). Skoro, w świetle ww. interpretacji ogólnej, czynności powinny być rozpatrywane łącznie to nie sposób pominąć czynności jakie są realizowane przez S.. Należy jeszcze raz wyraźnie podkreślić, że wyłączenie tych czynności powodowałoby, że zabrakłoby „ogniwa” niezbędnego do skutecznej realizacji transakcji płatniczej w Bankomacie.

Jak wskazał TSUE brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66-68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Analiza ww. interpretacji oraz orzecznictwa TSUE wskazuje, że zwolnienie z VAT w odniesieniu do transakcji płatniczych istnieje jeśli spełnione są wymienione poniżej przesłanki.

1.  Usługi stanowią element łańcucha czynności składający się na transakcję płatniczą, który należy rozpatrywać łącznie

W powołanej interpretacji ogólnej Minister opisuje szczegółowo przebieg transakcji płatniczych wskazując, że jest to proces złożony z wielu czynności, które należy rozpatrywać łącznie jako konieczne do realizacji transferu środków pieniężnych w przypadku transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych.

Usługi świadczone przez system S. (umożliwiające autoryzację i rozliczenie transakcji) stanowią elementy łańcucha składającego się na transakcję płatniczą wymienione przez Ministra w interpretacji. Jak wykazano z pominięciem tych czynności (usługi S.) transakcja płatnicza nie mogłaby zostać zrealizowana.

Powyższe wpisuje się w tezy przytoczonego powyżej orzecznictwa TSUE, zgodnie z którym zwolniona z VAT transakcja przelewu składa się z odrębnych usług, które stanowią transakcje „dotyczące przelewów” w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. d dyrektywy 2006/112/WE. Zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności.

1.  Transakcja powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej

Zdaniem Wnioskodawcy opisane w stanie faktycznym usługi świadczone przez dedykowany system informatyczny S. polegające w szczególności na autoryzacji i rozliczaniu transakcji płatniczych prowadzą do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron transakcji. W efekcie czynności polegających na przetwarzaniu w czasie rzeczywistym operacji gotówkowych (wpłat lub wypłat) dokonywanych przez klientów w Bankomatach, rachunki tych klientów zostają odpowiednio uznane lub obciążone. Usługa dostarczana przez S. w sposób bezpośredni wpływa na realizację przekształceń prawnych i finansowych decydując o przeprowadzeniu lub zablokowaniu transakcji. W przypadku zidentyfikowania zastrzeżonej karty system uniemożliwia przeprowadzenie operacji. Z kolei wprowadzenie do urządzenia karty , dla której przekroczony został np. limit wypłat, system blokuje możliwość realizacji transakcji gotówkowych.

1.  Odpowiedzialność usługodawcy nie jest ograniczona do kwestii technicznych.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE czym innym jest usługa zwolniona od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE a czym innym wykonanie zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Aby to ocenić należy zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy tj. czy jest ona ograniczona do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji.

Jak wskazano powyżej, usługa świadczona przez system S. polega m.in. na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych prowadzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron. Czynności te nie są jedynie czynnościami technicznymi, gdyż mają wpływ na fizyczną wypłatę lub wpłatę środków pieniężnych. Oczywiste przy tym jest, że jakakolwiek transakcja płatnicza za pomocą kart płatniczych (czy w bankomatach, czy e-commerce) lub za pomocą BLIK w swojej istocie ma charakter operacji wykorzystującej technologię teleinformatyczną.

Należy więc uznać, że system S. uczestniczy w sposób szczególny i istotny w zmianach prawnych i finansowych powodujących wypłatę lub wpłatę środków pieniężnych, co pozwala zgodnie z orzecznictwem TSUE, uznać transakcje za dotyczące przelewów lub, w przypadku pozostałych operacji, za stanowiące odrębną całość, pełniące szczególne i istotne funkcje przelewu lub płatności, zwolnione z podatku VAT.

1.  Brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia z VAT

Należy też wskazać, że w ocenie Wnioskodawcy, wyrok w sprawie C-2/95 (SDC) ma również znaczenie w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). TSUE orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

W kontekście powyższego wyroku, nie ma znaczenia fakt braku bezpośredniej umowy między S. a ostatecznym odbiorcą usługi (klientem), skoro świadczone przez S. usługi są postrzegane przez klienta Banku jako element jednorodnej usługi finansowej w postaci transakcji płatniczej. Po to zresztą Bank zawarł umowę i zlecił przedmiotowe usługi S. aby móc realizować tego typu czynności bankowe na rzecz swoim i dlatego też właśnie usługi S. stanowią tzw. outsourcing regulowany o czym była mowa w stanie faktycznym.

Usługi świadczone przez S. nie muszą się więc mieścić w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. Dostawca (S.) nie musi występować jako przedstawiciel lub pełnomocnik Banku w relacjach z jego potencjalnymi lub istniejącymi klientami ani podejmować jakichkolwiek działań zmierzających do zawarcia przez Bank umów z innymi podmiotami. W kontekście powołanego wyroku, brak takich relacji nie wyklucza zastosowania zwolnienia z VAT, bowiem z perspektywy klienta usługi świadczone przez dostawcę (S.) stanowią element usługi finansowej w postaci transakcji płatniczych. Oczywiście S. z kontraktowego punktu widzenia nie musi i nie powinien występować jako strona jakiejkolwiek umowy z klientem, ponieważ jest on de facto podwykonawcą usługi Banku. Teoretycznie gdyby Bank posiadał odpowiednie rozwiązanie technologiczne (system, infrastrukturę i inne niezbędne zasoby) to mógłby samodzielnie realizować te same czynności i wówczas te same czynności realizowane na rzecz klienta dalej pozostawałyby tą samą czynnością bankową.

Jednocześnie trzeba zauważyć, że część z opisanych funkcjonalności sytemu będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT (z tej samej podstawy prawnej) jako usługi w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych. Dotyczy to sprawdzenia salda rachunku, sporządzenia miniwyciągu (podglądu 10 ostatnich transakcji), zmiany numeru PIN czy hasła do bankowości elektronicznej.

Podsumowując, mając na uwadze wskazane argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Banku mieszczą się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT (zwolnienie przedmiotowe z VAT) i nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 tego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma zatem na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Według art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone przez podatników, w rozumieniu art. 28a ustawy, mających siedzibę w kraju innym niż kraj nabywającego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest bankiem krajowym oferującym szeroką gamę produktów bankowych klientom detalicznym, klientom z sektora małych i średnich przedsiębiorstw, klientom korporacyjnym oraz jednostkom sektora finansów publicznych. W ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze w rozumieniu art. 2 pkt 15a ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (m.in. karty debetowe i kredytowe) i umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami w bankomatach Banku.

Powyższe dotyczy zarówno klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez Bank jak i klientów posługujących się kartami płatniczymi wydanymi przez inne instytucje finansowe oraz klientów dokonujących operacji w Bankomatach przy użyciu telefonów komórkowych, za pomocą kodów i czeków w ramach systemu płatności mobilnych BLIK. W celu zapewnienia klientom możliwości dokonywania operacji na Bankomatach (głównie wypłat gotówki) Bank korzysta m.in. z kompleksowej usługi świadczonej przez podmioty z Grupy S. (dalej: „S.” lub „Usługodawca”) z siedzibą w Portugalii.

S. realizuje na rzecz Banku szereg czynności, których podstawowym celem jest zapewnienie klientom skutecznej realizacji własnej transakcji na danym Bankomacie - głównie wypłaty lub wpłaty środków pieniężnych, jak również: sprawdzenie sald oraz ostatnich operacji na rachunkach, a w przyszłości - deponowanie środków pieniężnych (wpłat pieniężnych). W związku z tym S. wykonuje następujące działania:

1.  Procesowanie transakcji w Bankomatach dokonywanych za pomocą kart płatniczych wydawanych przez Bank jak i inne instytucje finansowe oraz przy użyciu kodów i czeków Blik (usługa główna) (zwane dalej jako Karty Płatnicze).

Pod względem operacyjnym procesowanie transakcji polega na zapewnieniu przez S. oprogramowania (ang. central processing system) umożliwiającego komunikację (ang. host-to-host connections) pomiędzy systemami obsługującymi Bankomaty (host S.) a systemami (host) Banku - jeżeli transakcja dokonywana jest kartą płatniczą wydaną przez Bank. Komunikacja ta polega na wysłaniu danych (komunikatu) drogą elektroniczną o określonym zakresie informacji umożliwiających autoryzację danej transakcji (operacji) klienta przez systemy kartowe Banku. Autoryzacja dokonywana przez systemy kartowe Banku (host Banku) polega na zwrotnym potwierdzeniu do hostu S. możliwości przeprowadzenia danej transakcji (tj. system Banku waliduje ważność karty klienta, np. czy jest ważna lub nie została zablokowana, dostępność limitu transakcyjnego). Host S. odbiera zwrotnie komunikat autoryzacyjny z systemu Banku i przesyła komunikat do Bankomatu (tj. systemu operacyjnego takiego urządzenia) w celu zrealizowania żądanej przez Klienta transakcji (np. wypłaty 100 zł).

Podobnie przebiegają transakcje na Bankomatach dokonywane przez klientów innych banków - różnica polega na tym, że komunikaty z hostu S. wysyłane są najpierw do systemów organizacji płatniczych (w zależności jaką kartą posługuje się klient może to być Visa lub MasterCard), które z kolei przetwarzają transakcje (tj. wysyłają zapytania autoryzacyjne i odbierają zwrotne komunikaty) do systemów kartowych banków-wydawców kart swoich klientów (hosty tych banków). Procesowanie dotyczy zarówno transakcji gotówkowych (wpłaty i wypłaty) jak i bezgotówkowych (np. potwierdzenie salda, zmiana PIN, generowanie miniwyciągów).

1.  Dostarczanie i utrzymanie oprogramowania w Bankomatach

W celu zapewnienia bezpiecznej wymiany informacji (komunikatów opisanych w pkt 1) S. posiada i dostarcza oczywiście odpowiednie oprogramowanie umożliwiające przeprowadzanie transakcji karłowych (jak i bezkartowych - BLIK) przez klientów. W ramach świadczonych usług S. podejmuje m.in. następujące działania:

*   aktualizacja oprogramowania,
*   kontrola oraz profesjonalny audyt systemu operacyjnego,
*   zmiana wyglądu ekranów,
*   zarządzanie kluczami kryptograficznymi oraz ich zmiana,
*   obsługa wszystkich dostępnych w Polsce nominałów banknotów oraz aktualizacja wzorów,
*   uruchamianie nowych bankomatów, w tym m.in. instalacja oprogramowania, potwierdzenie zgodności oprogramowania z systemami organizacji płatniczych,
*   zapewnienie prawidłowego funkcjonowania oprogramowania,
*   ochrona systemu przez wirusami.

1.  Monitoring Bankomatów (ang. ATMs network and cash monitoring)

Usługodawca, za pomocą swojego oprogramowania, w sposób nieprzerwany (tryb 365/24/7h) monitoruje sieć Bankomatów, w których dokonywane są transakcje i informuje Bank o wszystkich zdarzeniach odstępujących od normy, awariach i problemach w komunikacji, niskim poziomie gotówki w efekcie czego Bank m.in. usuwa awarię, wymienia papier w drukarce, uzupełnia gotówkę.

1.  Zapobieganie i wykrywanie nieuczciwych transakcji (ang. Risk and frauds prevention and monitoring)

S. prowadzi również, w czasie rzeczywistym, stały monitoring Bankomatów w celu wykrycia wszystkich potencjalnych przypadków oszustw dotyczących zarówno kart wydawanych przez Bank, jak i przez inne podmioty. W razie wykrycia potencjalnych nadużyć, system uruchamia alarm i umożliwia przedsięwzięcie natychmiastowych działań takich jak wstrzymanie wypłaty gotówki. Usługodawca wgrywa do systemu Czarną oraz Szarą Listę kart płatniczych. Lista tworzona jest w oparciu o dane posiadane przez S. oraz dostarczone przez Bank (głównie z Policji) dotyczące podejrzanych kart płatniczych. Czarna lista dotyczy kart zastrzeżonych przez użytkowników. Na kartach tych nie można dokonywać żadnych transakcji. Szara lista dotyczy kart, przy użyciu których, w danym momencie nie można dokonać transakcji finansowych (z powodu np. przekroczonej ilości wypłat lub liczby transakcji, zbyt dużej liczby błędnych wprowadzeń numerów PIN). Za pomocą kart z Szarej Listy można dokonać operacji bezgotówkowych np. sprawdzenie salda.

1.  Dostarczanie, w trybie dziennym, zestawień umożliwiających prawidłowe rozliczenie transakcji z Bankiem, organizacjami płatniczymi, agentem rozliczeniowym oraz ich poprawne przewalutowanie.

Jednocześnie, w celu realizacji kompleksowej usługi Usługodawca podejmuje i wykonuje czynności uzupełniające m.in.:

*   zapewnia stałe wsparcie w zakresie problemów powstałych w toku świadczenia przez Usługodawcę usługi,
*   angażuje się w proces reklamacyjny związany ze świadczeniem usług finansowych przez Bank w części dotyczącej czynności wykonywanych przez Usługodawcę,
*   zamieszcza, na zlecenie Banku, ekrany informujące o jego produktach, wyświetlane w trakcie procesowania transakcji w bankomatach,
*   tworzy archiwum danych pobieranych codziennie z bankomatów.

Bank planuje w przyszłości wdrożenie nowych funkcjonalności systemu S., obsługiwanych w sposób zdalny, których celem będzie m.in.:

*   monitorowanie przez Bank dostępności bankomatów np. sprawdzanie poziomu gotówki w bankomatach,
*   monitorowanie rodzajów przeprowadzanych transakcji,
*   sprawdzanie sprawności poszczególnych elementów bankomatów,
*   przeprowadzanie restartów urządzeń.

System umożliwia przeprowadzanie następujących typów transakcji:

W przypadku klientów Banku posługujących się kartami debetowymi, kredytowymi oraz kodami i czekami Blik:

*   wypłata gotówki wraz z potwierdzeniem transakcji lub bez niego, przy użyciu opcji wypłaty dostępnych na ekranie lub przy użyciu opcji „inna kwota”,
*   podgląd (opcjonalnie wydruk) salda rachunku lub dostępnego kredytu w przypadku kart kredytowych.
*   podgląd (opcjonalnie wydruk) 10 ostatnich transakcji,
*   zmiana PIN,
*   wydruk hasła odblokowującego dostęp do bankowości elektronicznej.

Z tytułu korzystania z systemu Bank ponosi miesięczne koszty na które składają się zarówno opłaty stałe, jak i uzależnione od ilości transakcji.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy nabywanej przez Wnioskodawcę usługi.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W tym miejscu zauważyć należy, że przepisy art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37–41 miały na celu implementację do krajowego porządku prawnego przepisów art. 135 ust. 1 lit. a-f dyrektywy VAT, zgodnie z którymi zwolnieniu od tego podatku podlegają wymienione transakcje z dziedziny finansów i ubezpieczeń. Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie mają wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem przedmiotowej zmiany jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT uwzględnić należy orzecznictwo TSUE dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Jak wskazano, istotne w tym zakresie są orzeczenia TSUE, z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 SDC, z 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd., oraz z 28 lipca 2011 r. C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE.

W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT, TSUE wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B(d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej.

Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny stosownie do orzecznictwa TSUE dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że TSUE w ww. orzeczeniu dodał, że „Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje jest zwolniona.”

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Trybunał w orzeczeniu z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że „obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy.

(…) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5”.

Poza tym w powołanym wyżej wyroku w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj TSUE wskazał że, w odniesieniu do operacji dotyczących przelewów w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy świadczone usługi muszą skutkować przekazaniem środków pieniężnych oraz prowadzić do zmian prawnych i finansowych. Należy dokonać rozróżnienia między usługą zwolnioną w rozumieniu wspomnianej dyrektywy a dostarczaniem zwykłego świadczenia fizycznego lub technicznego, takiego jak udostępnienie bankowi systemu informatycznego. W tym celu sąd krajowy powinien w szczególności zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy względem banków, zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy czynności.

Z analizy ww. orzeczeń wynika więc, że ze zwolnienia będą korzystać usługi stanowiące element usług finansowych, jeżeli:

*   z ogólnego punktu widzenia stanowią osobną całość,

*   obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej,

*   świadczone usługi muszą pociągać za sobą zmiany w sytuacji prawnej i finansowej zainteresowanych podmiotów,

*   odpowiedzialność usługodawcy nie ogranicza się jedynie do aspektów technicznych.

Natomiast ze zwolnienia z tytułu usług finansowych nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny / administracyjny charakter.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach świadczonych usług finansowych, Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami i w tym celu Bank nabył od Usługodawcy z siedzibą w Portugalii system S., który m.in. polega na zapewnieniu przez S. oprogramowania umożliwiającego komunikację pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty, monitorowaniu bankomatów, zapewnieniu stałego wsparcia w trakcie trwania usługi, wykrywaniu nieuczciwych transakcji.

Należy wskazać, że zgodnie z orzecznictwem TSUE ze zwolnienia od podatku nie mogą korzystać świadczone odrębnie usługi wspierające usługi finansowe, nawet jeśli są niezbędne do ich świadczenia, ale mają czysto techniczny charakter, np. usługi administracyjne, usługi call center, usługi „swift” (usługa elektronicznego przesyłania wiadomości na rzecz instytucji finansowych), usługi udostępniania systemu informatycznego.

W analizowanej sprawie usługi opisane we wniosku niewątpliwie stanowią element usługi finansowej „w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych”, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, gdyż ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot.

Zapewnienie systemu S. skutkuje doprowadzeniem do realizacji płatności i można go postrzegać jako niezbędne dla tej realizacji. Jednakże, ponieważ art. 135 ust. 1 lit. d) dyrektywy VAT musi być przedmiotem ścisłej interpretacji, sama okoliczność, że usługa jest niezbędna dla realizacji transakcji zwolnionej nie pozwala stwierdzić, że usługa ta podlega zwolnieniu.

Udostępnienie systemu, który umożliwia świadczenie usług w zakresie realizowania transakcji w bankomatach (głównie wpłaty lub wypłaty środków pieniężnych, jak również sprawdzanie sald oraz ostatnich operacji na rachunkach), jakkolwiek związane jest z usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, samo w sobie jednak takimi usługami nie jest. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, korzystanie z systemu S. nie prowadzi do zmian prawnych i finansowych stron transakcji pozwalających zgodnie z orzecznictwem Trybunału, uznać transakcje za dotyczące płatności lub przelewów zwolnioną z podatku VAT. Zapewnienie systemu umożliwiającego wykonywanie czynności związanych z transakcjami płatniczymi nie stanowi bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy. Opisana czynność stanowi jedynie środek techniczny umożliwiający obsługę i usprawnienie pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi, co nie zmienia faktu, że sama w sobie takową nie jest.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika również, aby Usługodawca udostępniając dedykowany system informatyczny S. przyjmował odpowiedzialność w odniesieniu do realizacji przekształceń prawnych i finansowych cechującą istnienie transakcji przelewu lub płatności zwolnionej z podatku VAT. Z przedstawionego opisu sprawy jasno wynika, że nabywana usługa polega na dostarczeniu i utrzymaniu funkcjonalności przez S. oprogramowania umożliwiającego komunikację pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty a systemami banku lub organizacji płatniczych. Dostarczenie i utrzymanie funkcjonalności Systemu umożliwiającego obsługę transakcji dokonywanych w bankomatach, nie oznacza że Usługodawca przyjmuje na siebie odpowiedzialność za realizację zmian prawnych i finansowych przeprowadzanych transakcji. Wbrew wskazaniom Wnioskodawcy odpowiedzialność ta sprowadza się tylko i wyłącznie do odpowiedzialności technicznej – za dostarczenie i prawidłowe funkcjonowanie oprogramowania S.. Należy zauważyć, że wszelkie transakcje dokonywane w bankomatach są przeprowadzane niezależnie od Usługodawcy dostarczającego opisane oprogramowanie, bowiem to bank lub organizacje płatnicze wykonują szereg czynności, które prowadzą do zmian sytuacji prawnej i finansowej podmiotów uczestniczących w tych transakcjach. Zatem, to Oni przyjmują na siebie całkowitą odpowiedzialność za aspekty prawne i finansowe takich działań. Natomiast, Usługodawca jest tylko i wyłącznie podmiotem dostarczającym odpowiedni system/oprogramowanie, który umożliwia tym podmiotom określone działania w zakresie realizacji czynności w bankomatach. Przekazanie środków nie zależy tylko od funkcjonalności tego systemu ale przede wszystkim od czynności wykonywanych przez bank lub organizacje płatnicze, na które Usługodawca nie ma wpływu. Tym samym, twierdzenie Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisane przez Wnioskodawcę usługi, mogą co najwyżej przekładać się na efektywniejsze prowadzenie działalności instytucji finansowej, natomiast nie można uznać, że są to czynności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Raz jeszcze pokreślić należy, że wykonywane przez Usługodawcę czynności ograniczają się do aspektów technicznych i nie obejmują specyficznych i istotnych elementów operacji finansowych korzystających ze zwolnienia od podatku, nie wpływają w żaden sposób na zmianę sytuacji finansowej klienta. Dokonywanie czynności polegających na udostępnieniu systemu umożliwiającego usprawnienie realizowania transakcji w bankomatach nie zmienia i nie wpływa w żadnej mierze na stosunki finansowo – prawne stron.

Należy również zauważyć, że fakt, że dana czynność jest rzeczywiście niezbędna do wykonania usługi głównej, nie przesądza jeszcze o zastosowania do niej zwolnienia od podatku. „Sam fakt, że jakiś istotny element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa, którą dany element reprezentuje, jest zwolniona z podatku” - wyrok w sprawie C-2/95 SDC (pkt 65).

W konsekwencji, import wymienionych we wniosku usług podlega opodatkowaniu podatku VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 30 czerwca 2017 r., znak PT6.8101.5.2017, twierdząc, że wnioski z niej płynące będą miały zastosowanie w Jego sprawie. W odniesieniu do niniejszej kwestii należy wskazać, że z powołanej interpretacji wprost wynika w jakich sytuacjach i dla jakich podmiotów niniejsze rozstrzygnięcie będzie miało zastosowanie. W analizowanej sprawie Wnioskodawca wydaje klientom karty płatnicze oraz umożliwia przeprowadzanie transakcji tymi kartami i w tym celu Bank nabył od Usługodawcy z siedzibą w Portugalii system S., który m.in. polega na zapewnieniu przez S. oprogramowania umożliwiającego komunikację pomiędzy systemami obsługującymi bankomaty, monitorowaniu bankomatów, zapewnieniu stałego wsparcia w trakcie trwania usługi, wykrywaniu nieuczciwych transakcji. Jak wynika z okoliczności sprawy, podmiot ten nie jest organizacją płatniczą ani agentem rozliczeniowym. Natomiast, w wydanej interpretacji ogólnej Minister Rozwoju i finansów jednoznacznie wskazał podmioty, które mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania dla określonych przez Niego czynności i korzystać z ww. interpretacji. W uzasadnieniu Minister odwołując się do orzecznictwa TSUE zaznaczył: „W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku. Będzie to dotyczyć kompleksowych czynności, za które pobierane są różne opłaty na poszczególnych etapach realizacji transakcji płatniczej, wykonywanych przez (1) organizacje płatnicze na rzecz agentów rozliczeniowych i wydawców kart płatniczych oraz (2) agentów rozliczeniowych wykonywanych na rzecz akceptantów, w zakresie niezbędnym do realizacji transakcji płatniczych dokonywanych przy pomocy kart płatniczych (…)”.W tym miejscu należy zauważyć, że kontrahent od którego Wnioskodawca będzie nabywał wymienione we wniosku usługi nie jest żadnym z wymienionych przez Ministra podmiotów, dla których ma zastosowanie niniejsza wykładnia. W uzasadnieniu Wnioskodawca sam wskazał, że usługi S. należy przyrównywać do roli jaką pełni organizacja płatnicza, a zatem S. nie jest organizacją płatniczą.

Zatem, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy w opisanej przez Niego sprawie nie znajdzie zastosowania interpretacja ogólna wydana przez Ministra Rozwoju i Finansów. Z niniejszego rozstrzygnięcia bowiem wprost wynika, dla jakich podmiotów będzie mogła mieć zastosowanie, natomiast kontrahent Wnioskodawcy nie jest żadnym z nich. Tym samym, dla Wnioskodawcy nie ma możliwości zastosowania wskazanej interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.