Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-229/16-2/LS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-05-20
Teza: Czy wykup przez Fundusz od Uczestników własnych certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz; likwidacja; umorzenie
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 26 kwietnia 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu własnych certyfikatów w celu umorzenia - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wykupu własnych certyfikatów w celu umorzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych z siedzibą na terytorium Polski (dalej również: „Fundusz”), działającym na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 157 ze zm., dalej: „UFI”). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym.

Na podstawie art. 139 ust. 1 UFI oraz statutu Funduszu, Fundusz może wykupywać od posiadaczy (dalej: „Uczestnicy”) w celu umorzenia wyemitowane przez siebie certyfikaty. Z chwilą wykupienia, certyfikaty inwestycyjne w Funduszu podlegają umorzeniu z mocy prawa, a Fundusz dokonuje wypłaty środków z tytułu takiego umorzenia na rzecz Uczestników Funduszu, którego certyfikaty były przedmiotem wykupu, stosownie do art. 139 ust. 6 i 7 UFI.

W przyszłości Fundusz zamierza wykupić od Uczestników własne certyfikaty inwestycyjne w celu umorzenia. W związku z wykupem przez Fundusz certyfikatów własnych od Uczestników w celu umorzenia, Uczestnikom będzie przysługiwać wierzytelność do Funduszu o wypłatę wynagrodzenia za umorzone certyfikaty inwestycyjne. Wierzytelność Uczestników względem Funduszu z tytułu wynagrodzenia za umorzone certyfikaty inwestycyjne może ulec rozliczeniu w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności Funduszu oraz Uczestników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykup przez Fundusz od Uczestników własnych certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy, wykup przez Fundusz od Uczestników własnych certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ nie jest wymieniona w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przepis art. 1 ust. 1 ustawy o PCC zawiera katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z powszechną linia interpretacją organów podatkowych katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, jest katalogiem zamkniętym. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy dokonanie czynności prawnych niewymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC nie wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Twierdzenie, że katalog czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust.l ustawy o PCC ma charakter zamknięty znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 15 czerwca 2015 r., w sprawie o sygn. IPPB2/436-142/12-4/MZ. Zgodnie z przywołaną interpretacją indywidualną „Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych". Podobne stanowisko zajął Minister Finansów m.in.: w interpretacji indywidualnej (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 8 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. IPPB2/436-183/12-2/MZ, w interpretacji indywidualnej (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 23 maja 2012 r. w sprawie o sygn. IPPB2/436-173/12-3/MZ oraz w interpretacji indywidualnej (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) z 27 kwietnia 2012 r., w sprawie o sygn. IPPB2/436-96/12-2/MZ.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, m.in. w orzeczeniu WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2011 r., w sprawie o sygn. I SA/Kr 999/10, gdzie Sąd stwierdził, iż „analiza sposobu redakcji art. 1 ust. 1 pkt 1 nakazuje opowiedzieć się za restrykcyjną jego wykładnią. Ustawodawca w postanowieniach analizowanego przepisu użył bowiem zwrotu, który przesądza o tym, że został skonstruowany zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu omawianym podatkiem. Użyty w treści tego przepisu wyraz „następujące" wyraźnie wskazuje, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko te czynności, które zostały w nim wymienione.”

Wykup przez Fundusz od Uczestników własnych certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia nie został wymieniony na liście czynności prawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o której mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. Dlatego też, w celu ustalenia, czy wykup certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy określić, czy czynność ta może być zaklasyfikowana, jako jedna z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC. W szczególności należy przeprowadzić analizę, czy wykup certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu mógłby być uznany za sprzedaż praw majątkowych lub umowy zamiany praw majątkowych w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”).

Wykup certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia jako czynność niepodlagająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych

W myśl zasady wyrażonej w art. 138 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował, z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych, w przypadku określonym w art. 139 UFI.

Zgodnie z art. 139 UFI fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował tylko, jeżeli statut funduszu tak stanowi.

Ponadto, zgodnie z art. 139 ust. 6 UFI, z chwilą wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Art. 139 ust. 4 UFI stanowi zaś, że cena wykupu certyfikatu jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

W opinii Wnioskodawcy specyficzna konstrukcja prawna czynności wykupu przez Fundusz wyemitowanych przez niego certyfikatów w celu umorzenia (unicestwienia) oraz potrzeba odrębnego, szczegółowego uregulowania takiej operacji w UFI, a nie w Kodeksie cywilnym wynika z odmiennej funkcji ekonomicznej tej czynności w porównaniu do umów sprzedaży. Dlatego też, w pełni należy się zgodzić z Ministrem Finansów, który twierdzi, że „Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może by utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi" (interpretacja indywidualna Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 października 2011 r., w sprawie o sygn. IPPB2/436-266/11-4/AF).

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, celem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, w przeciwieństwie do umowy sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, nie jest przeniesienie określonego prawa majątkowego, ale (całkowite lub częściowe) wycofanie się Uczestników z Funduszu.

Kolejno zauważyć należy, że umowa sprzedaży praw pamiątkowych jest umową wzajemną, polegającą na tym, że sprzedawca i kupujący są zobowiązani do świadczeń ekwiwalentnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz, nie można mówić o wzajemności, czy ekwiwalentności świadczeń obu stron, która jest charakterystycznym elementem umowy sprzedaży, ze względu na to, że z chwilą wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz dochodzi do ich umorzenia z mocy prawa, a Fundusz nie otrzymuje w wyniku takiej transakcji żadnego przysporzenia majątkowego. Skutkiem wykupu certyfikatów przez Fundusz jest ich umorzenie, czyli prawne unicestwienie, tak, że majątek Funduszu w żaden sposób nie zostaje powiększony ani na Fundusz nie zostaje przeniesione żadne prawo, co jest zaprzeczeniem koncepcji prawnej leżącej u podstaw umowy sprzedaży.

Równocześnie należy wskazać, iż przekazywane Uczestnikom Funduszu wynagrodzenia za wykup w celu umorzenia certyfikatu inwestycyjnego nie będzie stanowiło ceny w rozumieniu Kodeksu cywilnego, stanowiącej niezbędny przedmiotowo element umowy sprzedaży, tj. ekwiwalent rzeczy (praw) nabywanych w drodze umowy sprzedaży. Wynagrodzenie za wykup certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu odzwierciedla udział Uczestników w wartości aktywów netto Funduszu, który podlega niejako zwrotowi w ramach transakcji wykupu w postaci środków pieniężnych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz od Uczestników w celu umorzenia nie może być utożsamiana z żadną z czynności określonych w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, w szczególności z umową sprzedaży (trudno zaś porównać wykup certyfikatów do jakiejkolwiek innej czynności wymienionej w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC np. zamiany praw majątkowych).

Mając na uwadze-brak ujęcia czynności wykupu przez Fundusz własnych certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia w zamkniętym katalogu czynności prawnych podlegających podatkowi od czynności cywilnoprawnych, określonym w art. 1 ust. 1 ustawy o PCC, wskazana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z:

*   27 marca 2014 r., w sprawie o sygn. IPPB2/436-6/14-4/LS, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie;
*   18 lipca 2013 r., sygn. IPPB2/436-285/13-4/AF, organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie; 23 maja 2012 r., sygn. IPPB2/436-173/12-3/MZ organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

1.  umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,
2.  umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,
3.  (uchylona),
4.  umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,
5.  umowy dożywocia,
6.  umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,
7.  (uchylona),
8.  ustanowienie hipoteki,
9.  ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,
10.  umowy depozytu nieprawidłowego,
11.  umowy spółki.

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Wyemitowane zgodnie z postanowieniami powyższej ustawy certyfikaty nie mogą być jednak przedmiotem swobodnego obrotu między ich posiadaczami, a emitującym je funduszem inwestycyjnym zamkniętym. Zakaz taki ustanawia wprost art. 138 ww. ustawy, który stanowi, że Fundusz nie może nabywać certyfikatów inwestycyjnych, które wyemitował z wyjątkiem wykupu certyfikatów inwestycyjnych w przypadku określonym w art. 139.

Stosownie do powołanego art. 139 ww. ustawy Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Przy wykupywaniu certyfikatów inwestycyjnych mogą być pobierane opłaty manipulacyjne, jeżeli statut funduszu tak stanowi i określa maksymalną wysokość i sposób pobierania tych opłat. Z chwilą wykupienia przez Fundusz certyfikaty inwestycyjne są umarzane z mocy prawa.

Z powyższego wynika, że o ile wykup certyfikatów inwestycyjnych jest dopuszczalny, to z mocy prawa zawsze wiąże się z ich unicestwieniem poprzez umorzenie z chwilą wykupu. Operacji wykupu certyfikatów inwestycyjnych towarzyszy zapłata ich posiadaczowi ceny wykupu. Czynności tej nie można jednak zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

W myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Czynność określona w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie może być utożsamiana ze zbyciem w drodze sprzedaży. Czynności tej ustawodawca nadał bowiem odrębny charakter kwalifikując ją w tejże ustawie jako wykup certyfikatów i nadając jej szczególne walory związane ze skutkiem do jakiego prowadzi.

Nadmienić należy, że elementem przedmiotowo istotnym umowy sprzedaży jest również cena. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych wykupu certyfikatów inwestycyjnych w celu ich umorzenia występuje wprawdzie cena ale cena wykupu. Użycie w art. 139 ust. 4 ww. ustawy terminu „cena wykupu” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego.

Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „ceny wykupu” określone w art. 139 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego czynność wykupu certyfikatów inwestycyjnych przez wnioskodawcę celem ich umorzenia, regulowana przepisami art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego.

Instytucja umorzenia certyfikatów w drodze wykupu przez fundusz jest związana ze stosunkiem uczestnictwa w funduszu i musi wynikać ze statutu funduszu. Zgodnie z art. 249 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wykup przez Fundusz od Uczestników własnych certyfikatów inwestycyjnych w celu umorzenia na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, iż rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.