Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-478/14-2/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-22
Teza: Czy właściwym z punktu widzenia podatku akcyzowego jest zbiorcze rozliczenie wydań z cysterny, dystrybuującej gaz do więcej niż jednego Klienta? 2. Czy ponadnormatywne ubytki gazu, określone w oparciu o stwierdzone w opisane w stanie faktycznym „niedobory” winny zostać opodatkowane stawką 1,28 zł/GJ? 3. Czy od opisanych w stanie faktycznym pozornych „nadwyżek” gazu Spółka winna deklarować i uiszczać podatek akcyzowy?
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; węglowodory; węglowodory gazowe; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostaw wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie dostaw wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub X.) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży produktów gazowych i jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dostaw do państw spoza UE. W przypadku dostaw krajowych dostawy odbywają się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz z zapłaconą akcyzą,

W będącym przedmiotem zapytania stanie faktycznym, ze składu podatkowego wyprowadzane były wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym (zwanej dalej ustawą). Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe - używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. W art. 32 ust. 5 ustawy wskazane zostały najważniejsze przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość korzystania ze zwolnienia od akcyzy dla wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie. Warunki te obejmują m.in. konieczność dołączania do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy ( art. 32 ust. 5 pkt 2 ustawy) oraz wymóg prowadzenia ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ( art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy).

Należy zauważyć, że ilość wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych ze składu w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie określana jest w przedmiotowych ewidencjach w głównej jednostce stanowiącej podstawę do obliczenia podatku akcyzowego, tj. w kilogramach. Składy podatkowe wyposażone są w legalizowane wagi, umożliwiające stwierdzenie ilości wyrobu w momencie opuszczenia składu. Po opuszczeniu składu cysterna rozpoczyna dystrybucję, wydając z reguły gaz do kilku Klientów. Wydania do Klienta odbywają się w oparciu o wskazania liczników, w które wyposażone są autocysterny, które to liczniki wskazują ilość wydaną w litrach (jedynie część liczników, w których wyposażone są cysterny posiada przepływomierze masowe, które jednak również nie są urządzeniem właściwym do stwierdzenia rzeczywistej masy towaru - wynik w kilogramach jest efektem algorytmów przeliczeniowych urządzenia pomiarowego i zadanych parametrów-temperatura, gęstość). Z uwagi na fakt, iż Klienci odbierający gaz do celów grzewczych nie posiadają wag umożliwiających stwierdzenie masy odbieranego gazu, potwierdzają na dokumencie dostawy odebraną ilość w oparciu o wskazania dostępnych urządzeń pomiarowych, co skutkuje tym, że potwierdzana jest ilość litrów. Po zakończeniu dystrybucji cysterna jest rozliczana. W trakcie rozliczania ilość wydana ze składu porównywana jest z ilością wydaną do Klientów, przy czym ilości wydane do Klienta przeliczane są na kilogramy. Parametrem umożliwiającym dokonanie przeliczenia jest określona w dokumencie dostawy, zależna od temperatury, gęstość. Opisany powyżej sposób przeliczenia jest jedyną metodą pozwalającą na porównanie w tej samej jednostce ilości dostarczonej do Klienta z ilością wyprowadzoną ze składu. Dokonanie przeliczenia prowadzi niekiedy do sytuacji, w których ilość wydana do Klienta jest większa lub mniejsza od ilości, która skład opuściła.

Należy jednak zauważyć, że stwierdzone rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez Spółkę ilością dostarczanych wyrobów akcyzowych a ilością wyrobów ustaloną w ramach przeliczenia dokonanego po odbiorze przemieszczanych wyrobów (w oparciu o dokumenty dostawy i gęstości w nich określone), wynikają z naturalnych właściwości dostarczanego gazu.

Bardzo istotne z punktu widzenia rozważań nad wskazaną sytuacją są właściwości fizykochemiczne dostarczanego gazu, z którymi wiąże się możliwość zwiększania ich objętości w wyniku wzrostu ich temperatury. W wyniku takich oddziaływań nie dochodzi jednakże do zmiany masy danego wyrobu, a co za tym idzie nie dochodzi do powstania faktycznych niedoborów, a tym bardziej nadwyżek dostarczanych wyrobów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwym z punktu widzenia podatku akcyzowego jest zbiorcze rozliczenie wydań z cysterny, dystrybuującej gaz do więcej niż jednego Klienta?
2.  Czy ponadnormatywne ubytki gazu, określone w oparciu o stwierdzone w opisane w stanie faktycznym „niedobory” winny zostać opodatkowane stawką 1,28 zł/GJ?
3.  Czy od opisanych w stanie faktycznym pozornych „nadwyżek” gazu Spółka winna deklarować i uiszczać podatek akcyzowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również przepisy wykonawcze do ustawy nie regulują sposobu rozliczania przez prowadzącego skład podatkowy dostaw gazu zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznaczenie, w sytuacji, gdy jest on dostarczany do więcej niż jednego Klienta (autocysterna dystrybuuje gaz do kilku podmiotów zużywających). W praktyce stosowane są dwa rozwiązania: a) „rozliczenie zbiorcze”, w którym ilości wydane do Klientów są sumarycznie odnoszone do ilości wyprowadzonej ze składu i w ten sposób określany jest „niedobór” bądź „nadwyżka” lub b) „rozliczenie analityczne”, w którym ilości wydane do Klientów są odrębnie porównywane z ilościami wydanymi ze składu (ilość wychodząca ze składu jest rozbijana na poszczególnych Klientów) i na tej podstawie stwierdzane są „niedobory” i „nadwyżki” odrębnie na dostawie do każdego Klienta.

Pomimo, że zarówno jedno jak i drugie rozwiązanie znajduje zwolenników, również wśród funkcjonariuszy Służby Celnej, bardziej zasadnym, w ocenie Spółki, jest „rozliczenie zbiorcze”, umożliwiające obliczenie „nadwyżki” lub „niedoboru” na cysternie jako całości. Z uwagi na właściwości fizykochemiczne gazu, tolerancję urządzeń pomiarowych, jak również zaokrąglenia dokonywane przy przeliczaniu, zasadnym jest dokonanie rozliczenia zbiorczego, zwłaszcza, że określenie masy dystrybuowanego z jednej cysterny do podmiotów zużywających gazu, odbywa się w chwili opuszczenia składu, w odniesieniu do całej cysterny (która podlega ważeniu na legalizowanej wadze).

Rozliczenie „per Klient” wymaga dokonania sztucznego niejako podziału ilości wychodzącej na dostawy cząstkowe do poszczególnych Kontrahentów i odniesienia do ilości potwierdzonych przez nich przy odbiorze, co z kolei prowadzi do dalszych zaokrągleń.

Rozliczenie zbiorcze z kolei wymaga jedynie odniesienia sumy potwierdzonych przez Klientów i przeliczonych na kilogramy ilości gazu do ilości opuszczającej skład i określenia na tej podstawie „niedoboru”, który w przypadku gdy przekracza normy dopuszczalnych ubytków, podlega zadeklarowaniu i zapłacie akcyzy, co w ocenie Spółki ogranicza zaokrąglenia wynikające z przeliczeń i jest zdecydowanie bardziej poprawną formą rozliczenia.

Ad 2. Pomimo, że ani art. 32 ust. 5 pkt 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ani Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy, nie nakładają na prowadzącego skład podatkowy obowiązku ujmowania w ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem ilości wyrobów wysłanych ze składu oraz odebranych przez zużywającego (wprowadzając między ww. ilościami spójnik „lub”), Spółka za zasadne uważa, zarówno z podatkowego, jak i biznesowego punktu widzenia, porównanie ilości wydanej do Klienta z ilością wyprowadzoną ze składu. Pomimo, że ilość odebrana przez podmiot zużywający, przeliczona na kilogramy obarczona jest zawsze pewnym błędem, a stwierdzone w wyniku porównania z ilością wyprowadzoną ze składu niedobory lub „nadwyżki” mają czysto charakter pozorny (o czym szerzej w pkt 3), Spółka, mając na uwadze zarówno względy fiskalne, jak i biznesowe nie kwestionuje konieczności prowadzenia takiej kontroli. Dlatego uznała, że mimo, że nie ma to oparcia w przepisach dotyczących ewidencji, to jest zasadne, by - z ostrożności - dokumentować ilości „ubytków” gazu „powstających” w trakcie dostaw zwolnionych i w sytuacji, kiedy przekraczają one przyznane Spółce na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego dopuszczalne normy ubytków, zadeklarować i zapłacić od nich podatek akcyzowy. W praktyce jednak znane są dwa podejścia w odniesieniu do stawki podatku akcyzowego, jaką podatnik winien zastosować do obliczenia akcyzy od powstających w sposób opisany w stanie faktycznym „niedoborów”, których ilość przekracza przyznane podmiotowi normy ubytków: a) stawka 1,28 zł/GJ oraz b) stawka 695 zł/1000 kg.

Z uwagi na fakt, iż w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą gazu na cele zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie (grzewcze), a stwierdzone w wyniku obliczeń „niedobory” mają często charakter pozorny, nie znajduje, w ocenie Spółki, zastosowania stawka inna niż 1,28 zł/GJ, która jest stawką dedykowaną pozostałym węglowodorom gazowym, objętym pozycją CN 2711, przeznaczonym do celów opałowych.

Ad 3. Przystępując do analizy pytania nr 3 należy raz jeszcze podkreślić, iż stwierdzane rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez Spółkę ilością dostarczanych wyrobów akcyzowych a ilością wyrobów ustaloną przez odbiorcę po odbiorze przemieszczanych wyrobów, wynikają z naturalnych właściwości dostarczanego gazu oraz z niedoskonałości urządzeń pomiarowych.

W ramach rozważań nad nadwyżką gazów o kodzie CN 2711 12 94 oraz CN 2711 19 00 nie można bowiem pominąć kwestii właściwość tych wyrobów, z których wynika możliwość zwiększania się ich objętości wskutek zwiększenia się temperatury. Zwiększanie się objętości przedmiotowych gazów w przypadku podwyższenia temperatury wynika ze zmniejszania się ich gęstości. Następstwem zaś zmniejszania się gęstości tych wyrobów jest zwiększenie się ich objętości (rozszerzanie) - w wyniku tego procesu może dochodzić do sytuacji, w której ilość dostarczonego wyrobu oznaczona w litrach będzie większa niż ilość deklarowana przed wysyłką. Podkreślić należy, iż ustalona przez Spółkę ilość wysyłanych wyrobów dotyczy wyrobów o określonej temperaturze i gęstości. Zmiana właściwości przedmiotowych wyrobów wiąże się z koniecznością dokonania odpowiednich przeliczeń w celu ustalenia, jaka ilość wyrobów została tak naprawdę dostarczona nabywcy.

Warto zauważyć, że różnice, o których mowa wynikają w znacznym stopniu z niedoskonałości urządzeń pomiarowych używanych do pomiaru (w litrach) gazu otrzymywanego przez podmioty zużywające. Dopuszczalny błąd pomiaru legalizowanych liczników objętości gazu zainstalowanych na autocysternach jakie dostarczają gaz klientom Spółki, przy pomocy których to liczników jest określana ilość gazu „otrzymywana” przez podmioty zużywające, może dochodzić nawet do 1 %. Wynika to z Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać instalacje pomiarowe do ciągłego i dynamicznego pomiaru ilości cieczy innych niż woda, oraz szczegółowego zakresu badań i sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych. W tej sytuacji wszystkie „ubytki” i „nadwyżki”, jakie można stwierdzić (nigdy nie przekraczające 1%) są po prostu błędami pomiarowymi, a nie mogą być uznawane za „ilość gazu rzeczywiście otrzymaną” przez podmioty zużywające.

Niedokładność odczytu urządzeń pomiarowych oraz zaokrąglenia przy przeliczaniu ilości wyrobów wyrażonej w litrach bez uwzględnienia zmiany ich gęstości stanowiącej skutek oddziaływania temperatury, mogą zatem doprowadzić do stwierdzenia nadwyżki dostarczonych do odbiorcy wyrobów.

W wyniku takiej sytuacji nie dochodzi jednak do zmiany masy danego wyrobu, a co za tym idzie nie dochodzi do powstania faktycznych nadwyżek dostarczanych wyrobów. Wskazane różnice są jedynie wynikiem przeliczania ilości otrzymanych przez odbiorcę wyrobów o zmienionych parametrach w porównaniu do ich parametrów z momentu wyprowadzania ze składu podatkowego Spółki. W przypadku analizowanym w niniejszej sytuacji, należy uznać, że nie doszło do realnego zwiększenia się masy dostarczanego gazu. Po opuszczeniu składu przez załadowaną cysternę mamy bowiem do czynienia wyłącznie z jej rozładunkiem u Klientów. Nie ma zatem fizycznych możliwości, by masa wyrobu uległa zwiększeniu.

Zmianie ulega wyłącznie jego objętość. Jednakże masa, po dokonaniu odpowiednich przeliczeń, winna w dalszym ciągu być taka sama. Wskazane różnice nie są faktycznie powstałymi nadwyżkami, lecz są następstwem niewystarczającej precyzji urządzeń pomiarowych oraz obliczeń.

Zdaniem Spółki w sytuacji, gdy wskazanie przez odbiorcę większej ilości dostarczonych wyrobów akcyzowych wynika z przeliczeń pomiarowych urządzeń służących do kontroli dostarczonego transportu oraz zaokrągleń przy przeliczeniach dokonywanych w celu ustalenia ilości otrzymanych wyrobów, nie doszło do rzeczywistego zwiększenia ilości dostarczanych wyrobów akcyzowych ponad stan wskazywany w ewidencji. Nie możemy zatem mówić o powstaniu rzeczywistej nadwyżki, a co za tym idzie uznać stwierdzoną w ten sposób różnicę za podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Poza tym warto zauważyć, że czynności, których przedmiotem są wyroby akcyzowe w postaci gazu, a których zaistnienie powoduje konieczność rozliczenia podatku akcyzowego zostały określone przede wszystkim w art. 8 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (zwanej dalej ustawą). Wśród czynności opodatkowanych uwzględnionych w przedmiotowych przepisach nie zostało wskazane powstanie nadwyżki wyrobów akcyzowych. Tak więc, samo powstanie nadwyżki wyrobów akcyzowych nie powoduje konieczności rozliczenia podatku akcyzowego, gdyż nie stanowi żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą, o których mowa w art. 8 ust. 1 ust. 2 i 3 ustawy. Podkreślić należy, iż Spółka dostarczając objęty zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie gaz dokonywała tej dostawy przy zachowaniu wszelkich warunków uprawniających do zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, stwierdzone w wyniku rozliczenia pozorne nadwyżki gazu nie podlegają zadeklarowaniu i zapłacie podatku akcyzowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe:

1.  używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
2.  używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, wyroby energetyczne - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
3.  używane do celów opałowych, pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00 - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13;
4.  używane do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1, wyroby energetyczne o kodzie CN 2901 10 00 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13;
5.  używane do napędu stacjonarnych urządzeń w procesie łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00, w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13.

Stosownie do art. 32 ust. 5 warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem złożonym w trybie stosowanym przy zabezpieczeniu należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku użycia tych wyrobów niezgodnie z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy lub naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej „dokumentem dostawy”;
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego odbiorcę, z wyłączeniem zarejestrowanego odbiorcy posiadającego zezwolenie na jednorazowe nabycie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany odbiorca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, z wyłączeniem podmiotu zużywającego, który wyłącznie używa do celów opałowych pozostałe węglowodory gazowe o kodach CN od 2711 12 11 do 2711 19 00.

Ewidencja, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3, powinna zawierać informacje umożliwiające ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, terminu wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy (art. 32 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 89 ust. 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla:

1.  węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
2.  benzyn silnikowych o kodach CN 2710 11 45 lub 2710 11 49 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1.565,00 zł/1000 litrów;
3.  (uchylony);
4.  benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - 1.822,00 zł/1000 litrów;
5.  paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - 1.446,00 zł/1000 litrów;
6.  olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych
7.  (uchylony);
8.  biokomponentów stanowiących samoistne paliwa, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczonych do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN - 1.196,00 zł/1000 litrów;
9.  olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów;
10.  olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69:
    1.  z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów,
    2.  pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1000 kilogramów;
11.  olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99 - 1.180,00 zł/1000 litrów;
12.  gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych:
    1.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711 oraz gazowych węglowodorów alifatycznych objętych pozycją CN 2901:
        *   skroplonych - 695,00 zł/1000 kilogramów,
        *   w stanie gazowym - 11,04 zł/1 gigadżul (GJ),
    2.  wyprodukowanych w składzie podatkowym i spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach:
        *   biX.u, bez względu na kod CN - 0 zł,
        *   wodoru i biowodoru o kodzie CN 2804 10 00 - 0 zł,
    3.  pozostałych - 14,72 zł/1 GJ;
13.  gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ);
14.  pozostałych paliw silnikowych - 1.822,00 zł/1000 litrów;
15.  pozostałych paliw opałowych:
    1.  w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest:
        *   niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/1000 litrów,
        *   równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1000 kilogramów,
    2.  gazowych - 1,28 zł/gigadżul (GJ).

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. poz. 1108), określa m.in. wzór oraz sposób ewidencjonowania i stosowania dokumentu dostawy, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 31a ust. 5 i art. 42 ust. 1a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz podmioty, które wystawiają dokument dostawy; szczegółowy zakres danych, jakie powinna zawierać ewidencja wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie i sposób jej prowadzenia, w tym termin dokonania wpisów do ewidencji.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, dokument dostawy jest wystawiany przez:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy – w przypadku:
    1.  dostarczania wyrobów zwolnionych z jego składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego lub podmiotu zużywającego,
    2.  zwrotu wyrobów zwolnionych przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający do jego składu podatkowego;
2.  podmiot pośredniczący – w przypadku:
    1.  importu przez niego wyrobów zwolnionych oraz w przypadku dostarczania od niego wyrobów zwolnionych do podmiotu zużywającego,
    2.  zwrotu do niego wyrobów zwolnionych przez podmiot zużywający.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, ewidencja wyrobów zwolnionych zawiera:

1.  dane dotyczące wyrobów zwolnionych, w tym:
    1.  nazwę wyrobów oraz ich kod CN,
    2.  ilość opakowań oraz ich numery identyfikacyjne, jeżeli zostały nimi oznaczone,
    3.  ilość wysłanych lub otrzymanych wyrobów zwolnionych, w tym ilość wyrobów zwolnionych zużytych na cele uprawniające do ich zwolnienia od akcyzy, oraz ich łączną ilość, obliczoną narastająco od początku roku kalendarzowego;
2.  datę wysłania, otrzymania wyrobów zwolnionych lub ich zużycia;
3.  datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby zwolnione zostały wysłane, otrzymane lub zużyte;
4.  adres miejsca odbioru wyrobów zwolnionych.

Ilość wyrobów zwolnionych wysłanych, otrzymanych lub zużytych wpisuje się do ewidencji według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w sposób umożliwiający obliczenie ilości tych wyrobów − § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia.

W przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość wpisania do ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów przeliczenia masy na objętość − § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży produktów gazowych i jest podatnikiem podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz dostaw do państw spoza UE. W przypadku dostaw krajowych dostawy odbywają się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz z zapłaconą akcyzą.

W będącym przedmiotem zapytania stanie faktycznym, ze składu podatkowego wyprowadzane były wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy. Należy zauważyć, że ilość wyrobów akcyzowych, wyprowadzonych ze składu w zwolnieniu ze względu na przeznaczenie określana jest w przedmiotowych ewidencjach w głównej jednostce stanowiącej podstawę do obliczenia podatku akcyzowego, tj. w kilogramach. Składy podatkowe wyposażone są w legalizowane wagi, umożliwiające stwierdzenie ilości wyrobu w momencie opuszczenia składu. Po opuszczeniu składu cysterna rozpoczyna dystrybucję, wydając z reguły gaz do kilku Klientów. Wydania do Klienta odbywają się w oparciu o wskazania liczników, w które wyposażone są autocysterny, które to liczniki wskazują ilość wydaną w litrach (jedynie część liczników, w których wyposażone są cysterny posiada przepływomierze masowe, które jednak również nie są urządzeniem właściwym do stwierdzenia rzeczywistej masy towaru - wynik w kilogramach jest efektem algorytmów przeliczeniowych urządzenia pomiarowego i zadanych parametrów-temperatura, gęstość). Z uwagi na fakt, iż Klienci odbierający gaz do celów grzewczych nie posiadają wag umożliwiających stwierdzenie masy odbieranego gazu, potwierdzają na dokumencie dostawy odebraną ilość w oparciu o wskazania dostępnych urządzeń pomiarowych, co skutkuje tym, że potwierdzana jest ilość litrów. Po zakończeniu dystrybucji cysterna jest rozliczana. W trakcie rozliczania ilość wydana ze składu porównywana jest z ilością wydaną do Klientów, przy czym ilości wydane do Klienta przeliczane są na kilogramy. Parametrem umożliwiającym dokonanie przeliczenia jest określona w dokumencie dostawy, zależna od temperatury, gęstość. Opisany powyżej sposób przeliczenia jest jedyną metodą pozwalającą na porównanie w tej samej jednostce ilości dostarczonej do Klienta z ilością wyprowadzoną ze składu. Dokonanie przeliczenia prowadzi niekiedy do sytuacji, w których ilość wydana do Klienta jest większa lub mniejsza od ilości, która skład opuściła. Należy jednak zauważyć, że stwierdzone rozbieżności pomiędzy deklarowaną przez Spółkę ilością dostarczanych wyrobów akcyzowych a ilością wyrobów ustaloną w ramach przeliczenia dokonanego po odbiorze przemieszczanych wyrobów (w oparciu o dokumenty dostawy i gęstości w nich określone), wynikają z naturalnych właściwości dostarczanego gazu. W wyniku takich oddziaływań nie dochodzi jednakże do zmiany masy danego wyrobu, a co za tym idzie nie dochodzi do powstania faktycznych niedoborów, a tym bardziej nadwyżek dostarczanych wyrobów.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą sposobu rozliczania dostaw gazu zwolnionego z akcyzy ze względu na przeznacznie, w przypadku gdy jest dostarczany jedną autocysterną do więcej niż jednego klienta.

Należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy nie odnoszą się do wskazanych przez Wnioskodawcę metod rozliczania dostaw wyrobów zwolnionych ze względu na przeznaczenie, a tym samym nie narzucają podatnikom stosowania jednej z nich. Jednakże należy wskazać, że podczas transportu wyrobów zwolnionych jedną autocysterną do kilku klientów, poszczególne dostawy powinny być dokumentowane w taki sposób, żeby na każdym etapie tej czynności możliwe było precyzyjne określenie zarówno ilości dostarczonego jak i pozostałego gazu w zestawieniu z zapisami zawartymi w stosownych dokumentach dostawy. Skoro „rozliczenie zbiorcze” pozwala na określenie tych ilości poprzez zestawienie ilości opuszczającej skład oraz ilości potwierdzonej przez klientów na dokumentach dostawy to należy je uznać za właściwe.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 2 dotyczą właściwej stawki na ponadnormatywne ubytki, które powstały podczas transportu ww. wyrobów.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

W myśl art. 30 ust. 4 zwalnia się od akcyzy ubytki wyrobów akcyzowych do wysokości:

1.  ustalonej dla danego podmiotu przez właściwego naczelnika urzędu celnego na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 1 albo ust. 2 pkt 1 lit. a;
2.  określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 85 ust. 7.

Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

W myśl art. 85 ust. 2 pkt 1 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, w drodze decyzji wydanej z urzędu dla poszczególnych podmiotów może ustalić normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 13 ustawy, stawka akcyzy dla gazu ziemnego (mokrego) i pozostałych węglowodorów gazowych objętych pozycją CN 2711, przeznaczonych do celów opałowych wynosi 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Z uwagi na powołane przepisy oraz opis stanu faktycznego, tut. Organ zgadza się z Wnioskodawcą, że powstałe ubytki ponadnormatywne podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i należy je opodatkować właściwą stawką akcyzy tj. 1,28 zł /1 GJ.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w pytaniu nr 3 dotyczyły kwestii czy Spółka powinna deklarować i uiszczać podatek akcyzowy od opisanych w stanie faktycznym „pozornych nadwyżek” wyrobów akcyzowych, ponieważ z właściwościami fizykochemicznymi dostarczonego gazu wiąże się możliwość zwiększenia ich objętości w wyniku wzrostu ich temperatury. Przy czym, Spółka wskazała, że w wyniku takich oddziaływań nie dochodzi do zmiany masy danego wyrobu, a co za tym idzie nie dochodzi do powstania faktycznych niedoborów, a tym bardziej nadwyżek dostarczanych wyrobów.

Odpowiadając na przedstawione pytanie należy przede wszystkim zauważyć, że ww. przepisy rozporządzenia jednoznacznie zobowiązują podmiot wystawiający dokument dostawy i prowadzący ewidencję wyrobów zwolnionych do wskazania ilości wysłanych wyrobów zwolnionych według kodów CN w jednostkach miary stosowanych przy obliczeniu akcyzy oraz w taki sposób, który umożliwi obliczenie ilości tych wyrobów.

Ponadto, zgodnie z tymi przepisami, w sytuacji określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach dopuszcza się możliwość wpisania do ewidencji jego ilości również w litrach, pod warunkiem podania w niej parametrów przeliczenia masy na objętość.

Zatem wysyłający, w opisanym stanie faktycznym, powinien wpisać ilość wysyłanych wyrobów akcyzowych w prowadzonej ewidencji i w dokumencie dostawy w gigadżulach, gdyż taką jednostkę miary stosuje się przy obliczeniu akcyzy w przypadku przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Przepisy rozporządzenia dopuszczają podanie ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach. Nie umożliwiają natomiast określenia ilości wysyłanych wyrobów akcyzowych wyłącznie w kilogramach.

Jednakże wymienione przepisy nie stoją na przeszkodzie, by ewidencja oraz dokument dostawy zawierały oprócz wymaganych danych, także informacje dodatkowe, o ile zgodne są ze stanem faktycznym, np. ilość wysyłanych wyrobów w kilogramach.

Stosownie do art. 88 ust. 7 pkt 3 ustawy do celów poboru akcyzy ustala się wartości opałowe, które wynoszą dla wyrobów energetycznych o kodach CN od 2711 12 do 2711 19 00 – 46,0 GJ/1000 kilogramów.

W konsekwencji, skoro Spółka wskazała, że masa transportowanych wyrobów się nie zmieni to obliczone, na podstawie art. 88 ust. 7 pkt 3 ustawy, ilości wyrobów dostarczonych w porównaniu z ilością wyrobów wyprowadzonych ze składu wyrażone w gigadżulach również nie będą się różnić. A zatem, zwiększenie się jedynie objętości i zachowanie tej samej masy wyrobów akcyzowych podczas transportu nie prowadzi do powstania nadwyżek wyrobów akcyzowych, które należałoby opodatkować.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 również należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.