Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-425/16-1/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-10
Teza: Koszty uzyskania przychodów – zbycie wierzytelności (obrót).
Słowa kluczowe: cesja-cesja wierzytelności; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; obrót; sprzedaż; wierzytelność; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póź. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu 9 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zawarł z funduszem sekurytyzacyjnym umowę sprzedaży wierzytelności przysługującej temu funduszowi w stosunku do spółki będącej podmiotem trzecim. Cena sprzedaży została już przez Wnioskodawcę zapłacona, natomiast Wnioskodawca nie nabył jeszcze tej wierzytelności z uwagi na to, że wierzytelność ta jest zabezpieczona hipoteką na nieruchomości, zaś wpis w księdze wieczystej nie został jeszcze dokonany. Zgodnie natomiast z brzmieniem przepisu art. 79 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece do przelewu wierzytelności hipotecznej niezbędny jest wpis w księdze wieczystej.

Następnie, Wnioskodawca ma zamiar zbyć przedmiotową wierzytelność na rzecz innego podmiotu. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest między innymi PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

W związku z powyższym opisem sformułowano między innymi następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia nabytej uprzednio wierzytelności przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu trzeciego będzie wartość nominalna wierzytelności, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w jakim momencie Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dokonania transakcji polegającej na nabyciu wierzytelności w celu jej dalszej odsprzedaży oraz następnie zbyciu nabytej wierzytelności na rzecz podmiotu trzeciego, powstanie przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien być rozpoznany po stronie Wnioskodawcy w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży wierzytelności. Przychodem będzie co do zasady cena określona w umowie sprzedaży wierzytelności, natomiast kosztem uzyskania przychodu dla nabywcy są wydatki poniesione na zakup wierzytelności (w tym w szczególności cena za jaką Wnioskodawca nabył przedmiotową wierzytelność).

Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu dla nabywcy może być określany na trzy sposoby:

1.  w całości jako koszt podatkowy w momencie uzyskania pierwszego przychodu z tytułu windykacji wierzytelności,
2.  koszt uzyskania przychodu jest uznawany w czasie i do wysokości przychodu osiągniętego z tytułu windykacji określonej wierzytelności (dochód do opodatkowania wystąpi dopiero gdy wartość odzyskanej wierzytelności przekroczy koszt nabycia wierzytelności),
3.  koszt uzyskania przychodu jest określany proporcjonalnie w takiej części, w jakiej części została wyegzekwowana cała wierzytelność (np. wierzytelność o nominalnej wartości 100zł, kupiona za 20zł, po wyegzekwowaniu 50zł w koszty uzyskania przychodu można zaliczyć 10zł).

Kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wierzytelności będzie wartość tej wierzytelności, ale wyłącznie do wysokości przychodu z jej sprzedaży. Innymi słowy, na sprzedaży tego rodzaju wierzytelności nie można byłoby rozpoznać ewentualnej podatkowej straty. Takie stanowisko jest dominujące i zajęła je np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 25 lipca 2014 r. (IPPB3/423-544/14-2/JBB).

Reasumując, jeśli chodzi o planowaną przez Wnioskodawcę transakcję to przychód z tytułu sprzedaży wierzytelności należy rozpoznać w momencie zbycia wierzytelności i będzie go można pomniejszyć o cenę zakupu wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b – 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d – 4e ww. ustawy).

W myśl art. 509 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 121) wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto, tj. z podatkiem od towarów i usług).

Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia wierzytelności, podatnik będzie miał prawo do kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na jej nabycie.

Zastrzec należy w tym miejscu, że stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zatem w przypadku obrotu wierzytelnościami do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wydatki na nabycie wierzytelności, ale tylko do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży wierzytelności.

Jeśli zapłata za sprzedaną wierzytelność jest niższa niż wartość należności wynikającej z tej wierzytelności i zbywca ponosi stratę, to nie podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zawarł z funduszem sekurytyzacyjnym umowę sprzedaży wierzytelności przysługującej temu funduszowi w stosunku do spółki będącej podmiotem trzecim. Cena sprzedaży została już przez Wnioskodawcę zapłacona, natomiast Wnioskodawca nie nabył jeszcze tej wierzytelności z uwagi na to, że wierzytelność ta jest zabezpieczona hipoteką na nieruchomości, zaś wpis w księdze wieczystej nie został jeszcze dokonany.

Wnioskodawca ma zamiar zbyć przedmiotową wierzytelność na rzecz innego podmiotu. Przedmiotem działalności prowadzonej przez jest pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów.

Zgodzić należy się zatem z Wnioskodawcą, że w momencie zbycia wierzytelności będzie można rozpoznać koszty uzyskania przychodów w postaci wydatków poniesionych na zakup wierzytelności, ale wyłącznie do wysokości przychodu z jej sprzedaży.

Zastrzec należy końcowo, ze tutejszy organ nie dokonał oceny tej części stanowiska, która wykracza poza treść sformułowanego pytania.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016, poz. 718, z późn zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.