Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1223/13/14-S/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-09-26
Teza: Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na Wnioskodawcę zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej lub na dalszy rozwój tej spółki, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; wspólnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 267/14 (data wpływu 9 września 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2013 r. (data wpływu 3 grudnia 2013 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest też udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zysk osiągany przez tę spółkę w poprzednich latach był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz umowie spółki. Część zysków spółki była przeznaczana przez zgromadzenie wspólników na wypłatę dywidendy udziałowcom (w tym Wnioskodawcy), a część – w zależności od okoliczności – na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki lub pokrycie straty z lat ubiegłych. Z uwagi na uwarunkowania gospodarcze rozważane jest przekształcanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, tj. spółkę osobową. W takim przypadku Wnioskodawca będzie uczestniczył w spółce przekształconej jako jeden z jej wspólników – komandytariusz.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na Wnioskodawcę zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na kapitał zapasowy spółki przekształcanej lub na dalszy rozwój tej spółki, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Czy w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, wartość przypadającego na Wnioskodawcę zysku osiągniętego przez spółkę przekształcaną w poprzednich latach obrotowych, podzielonego poprzez przeznaczenie na pokrycie straty z lat ubiegłych, a niewypłaconego udziałowcom tej spółki w postaci dywidendy, będzie stanowić dla Wnioskodawcy przychód, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której Wnioskodawca jest udziałowcem, w spółkę komandytową, w której będzie wspólnikiem – komandytariuszem, zyski wypracowane przez spółkę przekształconą (sp.

z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób – tj. przeznaczone na kapitał zapasowy spółki przekształcanej (sp. z o.o.) lub na dalszy rozwój tej spółki, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), nie będą stanowić u Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ustawodawca nie wprowadził legalnej definicji pojęcia niepodzielonych zysków, którą to definicję należałoby stosować na gruncie przepisów podatkowych. Natomiast zasady podziału zysku osiąganego w spółkach kapitałowych, w tym spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, zostały uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Z przepisu art. 191 § 1 i 2 Kodeksie spółek handlowych. (dotyczącego podziału zysków w sp. z o.o.) wynika, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, przy czym umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Zgodnie z powyższymi regulacjami wypracowany w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zysk może zostać podzielony pomiędzy wspólników, albo w inny sposób (np. może zostać podzielony pomiędzy wspólników), albo w inny sposób (np. może zostać przeznaczony na kapitał zapasowy lub na pokrycie straty z lat ubiegłych.). Wszystkie powyższe sposoby jego rozdysponowania stanowią jednak formę podziału zysku.

Stąd w ocenie Wnioskodawcy, zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest taki zysk, który w danym roku obrotowym wypracowała spółka kapitałowa i który wynika, ze sprawozdania finansowego tej spółki, a jednocześnie co do którego nie podjęto żadnej uchwały (czyli taki zysk, którego nie podzielono ani pomiędzy wspólników, ani w żaden inny sposób).

Z przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika więc a contrario, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych nie jest zysk podzielony, niezależnie od sposobu jego podziału. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie ograniczył działania powoływanego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników (tj. zysków przeznaczonych do wypłaty w formie dywidendy). Przeciwne rozumienie przytoczonego przepisu (wobec braku wyraźnej dyspozycji ustawowej) prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego nie na podstawie przepisu prawa, a na podstawie jego wykładni. Działanie takie byłoby sprzeczne z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego brak jest podstaw do uznania, że przychód Wnioskodawcy podlegający u niego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, będą stanowić przypadające na niego (w stosunku do udziału w zyskach spółki przekształconej – spółki komandytowej) zyski spółki przekształcanej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której to Wnioskodawca jest udziałowcem, osiągnięte przez tą spółkę w latach ubiegłych i podzielone przez zgromadzenie wspólników tej spółki, poprzez przeznaczenie ich na kapitał zapasowy spółki lub pokrycie straty z lat ubiegłych.

Opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu podlegałby natomiast zysk niepodzielony

w żaden sposób (w tym nie przeznaczony na kapitał zapasowy), w tym w szczególności zysk wypracowany w bieżącym roku obrotowym do momentu przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Jednocześnie Wnioskodawca zauważa, że stanowisko przez niego prezentowane jest zgodne z obowiązującą linią orzeczniczą. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, iż „każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie od zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.” (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 07.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 930/10 oraz II FSK 931/10.

W podobnym brzmieniu wypowiadają się również Wojewódzkie Sądy Administracyjne – przykładowo WSA w Poznaniu zauważył, że: „skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu." (WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 01.02.2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11), a także, iż „zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu." (WSA w Poznaniu, wyrok z dnia 14.06.2013 r., sygn. akt I SA/Po 183/13). Powołane wyżej stanowiska nie są odosobnione – podobne poglądy zaprezentował m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 19.01.2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1486/11, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 05.06.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 437/13, WSA w Opolu w wyroku z dnia 08.05.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Op 138/13, czy też WSA w Łodzi i wyroku z dnia 27.03.2013 r. wydanym w sprawie o sygn. I SA/Łd 67/13.

Mając na uwadze sposób rozumienia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia niepodzielone zyski, zaprezentowany w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie pierwsze oraz argumentację tam powołaną, w ocenie wnioskodawcy również zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną (sp. z o.o.) w poprzednich latach obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały podzielone w inny sposób – tj. na pokrycie straty tej spółki z lat ubiegłych, w części przypadającej na Wnioskodawcę w stosunku do jego udziału w zyskach spółki przekształconej (sp. k.), nie będą stanowić u Wnioskodawcy przychodu, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 19 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB1/415-1223/13/MP stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2013 r. (data wpływu) jest nieprawidłowe, gdyż wypracowany w ubiegłych latach zysk spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wobec którego podjęto uchwałę o podziale i przekazaniu go na kapitał zapasowy, dalszy rozwój spółki, lub pokrycie straty z lat ubiegłych, odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, równowartość niepodzielonych zysków, a więc zarówno bieżących z roku przekształcenia, jak i tych z poprzednich lat obrotowych, które nie zostały przeznaczone na wypłatę dywidendy wspólnikom, ale zostały zgromadzone na kapitale zapasowym spółki lub były przeznaczone na dalszy rozwój tej spółki bądź pokrycie straty, stanowić będzie dla Wnioskodawcy (wspólnika) dochód proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zysku spółki, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 7 marca 2014 r. (data wpływu). Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 9 kwietnia 2014 r. znak ITPB1/415W-40/14/AK. W dniu 16 maja 2014 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 267/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu.

W dniu 9 września 2014 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny odpis ww. wyroku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do wskazanych we wniosku orzeczeń należy stwierdzić, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.