Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.221.2020.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych
Słowa kluczowe: abolicja; cena-ceny transferowe; korekta; podatek; podmiot-podmioty powiązane; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

*   ustalenia, czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych– **jest prawidłowe**,
*   określenia, czy prawidłowe będzie uwzględnienie przez Spółkę ww. kosztu poprzez zastosowanie korekty cen transferowych dokonywanej na podstawie art. 11e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia, czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z dokonaniem płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) wchodzi w skład Grupy X. (dalej: „Grupa”), która jest największym na świecie wydawcą kontrolującym prawa autorskie do szerokiego katalogu kompozycji najpopularniejszych twórców w historii muzyki rozrywkowej. Grupa posiada prawa do ponad 3 milionów utworów muzycznych, dystrybuowanych na całym świecie poprzez spółki zależne umiejscowione w 22 państwach.

Spółka, jako jedna ze spółek zależnych, zajmuje się dystrybucją praw do utworów m.in. na potrzeby reklamy, filmu, czy multimediów, a także administracją prawną i finansową praw autorskich należących do zakontraktowanych przez Grupę kompozytorów czy autorów tekstów.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest obrót prawami autorskimi do utworów słowno-muzycznych, muzycznych i słownych na terytorium Polski (oraz tzw. terytoriów stowarzyszonych, nad którymi Wnioskodawca sprawuje pieczę tzn. A., B., C., D. i E.), polegający na udzielaniu licencji na korzystanie z praw autorskich bezpośrednio, bądź za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi (ZAiKS), oraz pobieraniu wynagrodzeń za te wykorzystania, a także na udzielaniu zgody w zakresie praw zależnych. Spółka dokonuje zakupu praw licencyjnych od innych spółek powiązanych z Grupy, a następnie korzysta z nich we własnym zakresie lub zbywa nabyte przez siebie prawa podmiotom trzecim.

Zgodnie z umową Y. oraz Z. z dnia 1 lipca 2019 r. (dalej: „Umowa dystrybucyjna”), której stronami są wszystkie spółki z Grupy, przewidziany został mechanizm tzw. wtórnego badania wyników spółek zależnych, którego celem jest zapewnienie aby każda spółka zależna (w tym Wnioskodawca) miała zapewnione uzyskanie rynkowego wyniku (rynkowej marży zysku) tj. wyniku zgodnego z zasadami cen transferowych (tzw. zasada arm’s length principle, stosownie do której transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny odzwierciedlać warunki, jakie byłyby skłonne przyjąć podmioty niezależne realizujące daną transakcję w warunkach porównywalnych). Wtórne rozliczenie ma zapewnić spółkom z Grupy osiągnięcie odpowiedniego, rynkowego poziomu zysku w stosunku do ponoszonych kosztów, zaangażowanych zasobów i ponoszonych ryzyk.

Wyliczenie rynkowego wyniku (marży zysku) zgodnego z zasadami cen transferowych jest dokonywane na podstawie analizy cen transferowych w Grupie uwzględniającej m.in. wszystkie koszty poniesione w Grupie (w tym koszty bezpośrednie, koszty zaliczek dla autorów, amortyzacja, koszty zarządu, koszty obsługi etc.) oraz benchmark (porównanie) tych danych do informacji na temat wyników osiągniętych przez podmioty niepowiązane (dalej analiza cen transferowych).

Wyniki spółek zależnych, które odbiegają od tak ustalonego rynkowego wyniku podlegają wtórnej korekcie. Jeżeli zatem na koniec roku finansowego okazałoby się, że jakakolwiek spółka zależna (w tym Spółka) uzyskała wynik finansowy (marżę zysku) na poziomie niższym niż wynik rynkowy wynikający z zastosowania analizy cen transferowych, dokonywana jest „korekta w górę” (true-up) tzn. spółka zależna otrzymuje dodatkową należność/przychód tak aby ostateczny wynik finansowy był zgodny z analizą wyniku rynkowego. Z kolei, jeżeli wynik spółki zależnej przekroczy ustalony wynik rynkowy dokonywana jest „korekta w dół” (true-down) tzn. spółka zależna zobowiązana jest do dokonania płatności (poniesienia kosztu), tak aby ostateczny wynik finansowy był zgodny z analizą wyniku rynkowego.

Zgodnie z Umową dystrybucyjną, korekta dochodowości jest obliczana w relacji z dwoma spółkami powiązanymi z siedzibą w I. oraz J. (spółki powiązane) przy czym korekta dotyczy wyniku na transakcjach dotyczących należności licencyjnych z wszystkimi spółkami zależnymi z Grupy.

W analizowanej sprawie, Spółka uzyskała wynik finansowy na poziomie przewyższającym wynik rynkowy ustalony na podstawie przeprowadzonej przez Grupę analizy cen transferowych. Spółka jest zatem zobowiązana do dokonania płatności (true-down) na rzecz wspomnianych wyżej Spółek powiązanych.

Wyrównanie (korekta) dochodowości rozliczane jest na bazie zbiorczej tzn. nie stanowi dla Spółki zdarzenia powodującego obowiązek dokonania korekty każdej lub którejkolwiek transakcji licencyjnej przeprowadzonej w trakcie roku finansowego.

Stosownie do art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia:

1.  z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:
    1.  które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
    2.  które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub
    3.  będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub
2.  mające skutki transgraniczne
    *   składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Niniejszym zgodnie z art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej Spółka wskazuje dane identyfikujące spółek powiązanych określonych w treści ww. przepisu:

1.  G. LLC, osoba prawna, adres siedziby: …,
2.  H. Ltd, osoba prawna, adres siedziby: …

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe będzie uwzględnienie przez Spółkę ww. kosztu poprzez zastosowanie korekty cen transferowych dokonywanej na podstawie art. 11e ustawy o CIT?
3.  Czy Spółka wypłacając spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości będzie obowiązana jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Płatności z tytułu korekty dochodowości wypłacone przez Spółkę na rzecz spółek powiązanych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406).
2.  Spółka będzie mogła uwzględnić ww. koszt poprzez dokonanie korekty cen transferowych na podstawie art. 11e ustawy o CIT.
3.  Spółka wypłacając zagranicznym spółkom powiązanym środki pieniężne z tytułu korekty dochodowości nie będzie obowiązania jako płatnik do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ustawy o CIT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. ustawy o CIT.

Jak stanowi utrwalone orzecznictwo sądowe (min. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. II FSK 3703/17), „warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. II FPS 2/11, użyty w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy zwrot „w celu” oznacza, że wydatek (racjonalnie oceniając) powinien wywołać skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Ocena, czy dany wydatek może być kosztem uzyskania przychodu, winna być dokonywana indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Istotne znaczenie ma zawsze zamiar podatnika, towarzyszący poczynieniu wydatku, pozwalający na przyjęcie, iż w momencie jego ponoszenia realnie można było stwierdzić związek między przyszłym przychodem lub zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów. Inaczej mówiąc, dokonując wydatku podatnik musi znać cel, jaki za jego pomocą chce osiągnąć. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy, a cel jego poniesienia winien być widoczny. Ponoszone koszty powinny ten zamiar realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia.

Kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna zatem uwzględniać przede wszystkim przeznaczenie tego wydatku (jego racjonalność, zasadność, niezbędność) oraz możliwość przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć również te wydatki, których nie da się przypisać do konkretnego przychodu, ale których poniesienie racjonalnie mogło się przyczynić do zwiększenia lub powstania przychodu lub zachowania jego źródła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2005 r., sygn. FSK 2044/04).

W związku z powyższym, aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Reguła, że pomiędzy wydatkiem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy oznacza związek tego typu, że poniesienie wydatku (kosztu) ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Nie chodzi tu tylko o takie wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła, w tym rozumieniu że taki wydatek można jednoznacznie połączyć z czynnością dokonywaną z kontrahentem i w konsekwencji skonkretyzowaną wielkością wpływającą na wysokość przychodów ale o wydatki poniesione w tym celu aby źródło przychodu w tym okresie lub w przyszłości przynosiło przychody.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, zawarcie przez nią Umowy dystrybucyjnej i opisany mechanizm korekty dochodowości stanowi wydatek pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przez nią przychodami. Funkcjonowanie w modelu grupowym przewidującym osiągnięcie zgodności wyniku finansowego z zasadą ceny rynkowej wynikającej z ustalonej w Umowie dystrybucyjnej korekty dochodowości należy uznać za biznesowo racjonalne i uzasadnione. Poniesienie przez Spółkę wydatku z tytułu korekty dochodowości ma wyraźny związek z zapewnieniem przez Spółkę stabilnej marży zysku, a zatem ma związek z osiągnięciem przez Spółkę przychodów w przyszłości.

Zdaniem Spółki model wyrównania zyskowności dla wszystkich podmiotów należących do Grupy, do której przynależy także i Spółka, jest racjonalnym i gospodarczo uzasadnionym modelem biznesowym. Należy bowiem zwrócić uwagę, że przeważająca część transakcji dokonywanych przez Spółkę opiera się na prawach licencyjnych nabywanych wcześniej od spółek zależnych z Grupy. W związku z powyższym gospodarcza stabilność tychże podmiotów zagranicznych ma bezpośrednie i ekonomiczne przełożenie na działalność Spółki.

W tak funkcjonującym modelu gospodarczym wyniki zagranicznych spółek zależnych przekładają się automatycznie na działalność Spółki, a więc również jej potencjalne przychody w przyszłości.

Spółka dokonując płatności na rzecz podmiotów powiązanych w związku z przekroczeniem przez nią ustalonego wyniku rynkowego, dokonuje wydatku, który będzie przyczyniał się do stabilizacji zysku na przeszłość. Należy bowiem zwrócić uwagę, że w następnych latach może zdarzyć się sytuacja, że to zagraniczne podmioty z Grupy wypłacą Spółce środki z tytułu korekty dochodowości. Otrzymane przez Spółkę należności stanowiłby wtedy jej przychód podatkowy. Związek pomiędzy kosztem z tytułu korekty dochodowości a przyszłymi przychodami jest zatem bardzo wyraźny.

Kwestia dotycząca skutków podatkowych stosowania mechanizmu korekty dochodowości dokonywana pomiędzy podmiotami powiązanymi była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych.

Stanowisko przedstawione przez Spółkę znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 maja 2019 r., sygn. I SA/Rz 94/19, w którym stwierdzono, że „Brak możliwości powiązania wydatku z konkretnymi transakcjami handlowymi nie wyklucza uznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu; istotnym jest wpływ racjonalnego i gospodarczo uzasadnionego wydatku na wysokość przychodów Spółki. Opisaną we wniosku korektę dochodowości niewątpliwie nie można przypisać do konkretnej transakcji; jest ona ściśle związana z modelem biznesowym Spółki. Jeżeli nie zostanie zakwestionowana polityka cen transferowych (rozumiana jako proces wyliczenia podatku) to nie można kwestionować, że wskazany mechanizm korekty cen transferowych nie jest wyłączony jako mający wpływ na wysokość kosztów uzyskania przychodów.” Jak stwierdził ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. I SA/Gd 194/18 „Organ stanął na stanowisku, że zobowiązanie z tytułu korekty dochodowości nie ma związku z przychodami, bowiem nie wiąże się z transakcjami handlowymi. Stanowisko to jednak jest błędne. Wynika ono z zawężającej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. ograniczającej rozumienie pojęcia związku wydatków z przychodami wyłącznie do powiązania danych wydatków z konkretnymi transakcjami handlowymi, podczas gdy pojęcie to powinno być rozumiane szerzej, o czym będzie mowa niżej. Konsekwencją zawężającej wykładni przepisu jest nieuwzględnienie wszystkich opisanych w wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które wskazują na istnienie takiego związku, a tym samym pozwalających na uznanie spornego wydatku za koszt uzyskania przychodów.”

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Spółki będzie ona uprawiona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT środków pieniężnych z tytułu korekty dochodowości wypłacanych na rzecz spółek powiązanych z siedzibami w Wielkiej Brytanii i w Stanach Zjednoczonych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2

Od 1 stycznia 2019 r. wszedł w życie art. 11e ustawy o CIT. Na podstawie ww. przepisu podatnik może dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości uzyskanych przychodów lub poniesionych kosztów uzyskania przychodów, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1.  w transakcjach kontrolowanych realizowanych przez podatnika w trakcie roku podatkowego ustalone zostały warunki, które ustaliłyby podmioty niepowiązane;
2.  nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej, a zapewnienie ich zgodności z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, wymaga dokonania korekty cen transferowych;
3.  w momencie dokonania korekty podatnik posiada oświadczenie podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik;
4.  podmiot powiązany, o którym mowa w pkt 3, ma miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub na terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem;
5.  podatnik potwierdzi dokonanie korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta.

Stosownie natomiast do definicji wyrażonej w art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy o C1T, ceną transferową jest rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT, przy ustaleniu wysokości przychodu uwzględnia się:

1.  korektę cen transferowych zmniejszającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1-5;
2.  korektę cen transferowych zwiększającą przychody, mającą na celu spełnienie wymogów, o których mowa w art. 11c, poprzez prawidłowe zastosowanie metod, o których mowa w art. 11d ust. 1-3, spełniającą warunki, o których mowa w art. 11e pkt 1 i 2.

Przepis art. 11e odnosi się do tzw. korekt kompensacyjnych dokonywanych w grupach podmiotów powiązanych w celu doprowadzenia wyniku finansowego poszczególnych podmiotów powiązanych, działających w ramach łańcucha wartości, do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej, poprzez prawidłową dystrybucję dochodu między te podmioty, biorąc pod uwagę pełnione przez nie funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa (tzw. profil funkcjonalny). W kontekście zasad cen transferowych, wynik finansowy zgodny z zasadą ceny rynkowej oznacza wynik finansowy, który w porównywalnych okolicznościach osiągnęłyby podmioty niepowiązane o porównywalnym profilu funkcjonalnym.

Korekta kompensacyjna może zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów, albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów. Korektę kompensacyjną należy potraktować jako wyraz chęci spełnienia przez podatnika zasady ceny rynkowej określonej w art. 11 ust. 1 ustawy o CIT.

Korekta kompensacyjna dokonywana jest okresowo, zazwyczaj po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, kiedy znane są już niezbędne dane finansowe. Wystąpienie korekty kompensacyjnej wynika z zaistnienia w trakcie tego okresu, bądź po jego zakończeniu okoliczności, które nie mogły być znane stronom transakcji podczas jej planowania, a które spowodowały, że istnieje konieczność dostosowania poziomu pierwotnie ustalonej ceny transferowej do poziomu zgodnego z zasadą ceny rynkowej. Korekta kompensacyjna dokonywana przez Spółkę poprzez wypłatę środków spółkom z I. i J. (spółkom powiązanym), stanowiąca wynik okoliczności ustalonych po podsumowaniu roku dla całej Grupy, będzie stanowić korektę in minus, tj. będzie zmniejszać wynik finansowy Spółki poprzez zwiększenie kosztów.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.98.2019.5.AW, „korekta kompensacyjna mająca za zadanie wyrównanie oczekiwanego poziomu rentowności (zaburzonego w skutek wystąpienia trudnych do przewidzenia okoliczności gospodarczych) spełnia definicję określoną w art. 11e ustawy CIT - tj. stanowi korektę ceny transferowej.” Tożsame stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.47.2020.1.SJ.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego zdaniem Spółki spełnia ona łącznie warunki określone w art. 11e ustawy o CIT. Spółka będzie mogła zatem dokonać korekty cen transferowych poprzez zmianę wysokości poniesionych kosztów.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3

Na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Przy czym, na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o CIT, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów.

Natomiast, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Zgodnie z art. 21 ust. 2 oraz 22a ustawy o CIT, powyższe ustawy o CIT stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W celu ustalenia, czy wypłata środków pieniężnych tytułem korekty dochodowości może podlegać zapłacie zryczałtowanego podatku dochodowego istotne jest przypisanie tej płatności do jednej z kategorii określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku ewentualny obowiązek zapłaty podatku mógłby wynikać z przychodów określonych w pkt 1 ww. przepisu, tj. z tytułu odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z dnia 20 lipca 2006 r., określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radiu lub telewizji), wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how).

Z kolei stosownie do art. 13 ust. 3 Konwencji między Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 13 lutego 2013 r., określenie „należności licencyjne” użyte w tym artykule oznacza:

1.  wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane w związku z korzystaniem lub prawem do korzystania z wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego, naukowego, lub innego (włącznie z filmami dla kin oraz filmami lub taśmami transmitowanymi w radio lub telewizji), patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii, lub procesu produkcyjnego, lub za informacje związane z doświadczeniem zawodowym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej;
2.  zyski osiągane z tytułu przeniesienia jakiejkolwiek własności, o której mowa w literze a), w zakresie, w jakim zysk jest uzależniony od produktywności, wykorzystania lub rozporządzenia własnością; oraz
3.  jakiekolwiek płatności otrzymywane za użytkowanie lub prawo do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Zdaniem Spółki wypłacone przez nią środki w związku z korektą dochodowości nie są związane z żadnym konkretnym zakupem produktów (należności licencyjnych) poprzez podwyższenie ich ceny, lecz odnoszą się do ogółu uśrednionego wyniku operacyjnego zgodnego z zasadą arm’s length i wynikającego z ustalonej w Umowie dystrybucyjnej korekty dochodowości.

Prawidłowość powyższej tezy uniezależniającej dokonywane płatności od jakiejkolwiek opłaty za prawa autorskie potwierdza fakt, że w zależności od konkretnej sytuacji, model korekty dochodowości zakłada wypłatę środków przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych (co będzie miało miejsce w sytuacji Spółki - true-down), jak i sytuację odwrotną, kiedy to Spółka stałaby się beneficjentem (true-up).

Aż do zakończenia roku finansowego nie jest jasne, czy korekta wyniku w ogóle będzie potrzebna oraz czy ewentualna korekta wyniku będzie zwiększająca czy zmniejszająca. Nie jest zatem określone, kto komu będzie wypłacał kwotę pieniężną, ani jaka będzie jej wysokość. Brak pewności, czy korekta dochodowości będzie zwiększająca czy zmniejszająca przekłada się również na to, że nie jest wiadomo, który podmiot - Spółka czy spółki powiązane - byłyby świadczącym, a który bezpośrednim beneficjentem świadczenia.

Niepewność (mająca miejsce aż do zakończenia okresu rozliczeniowego) co do wystąpienia korekty dochodowości, konieczności realokacji zysku bądź straty oraz podmiotu wypłacającego kwotę wyrównania, powoduje, że rozliczenia w ramach korekty wyniku do poziomu wyników rynkowych nie da się przypisać w sposób wyraźny i bezpośredni do żadnej skonkretyzowanej należności licencyjnej.

Wypłata środków tytułem korekty dochodowości będzie wynikała jedynie z samego faktu przekroczenia określonego poziomu rentowności bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków przez którąkolwiek ze stron, czy to przez Spółkę, czy też pozostałe spółki z Grupy.

Płatność będzie związana przede wszystkim z profilem funkcjonalnym (zakresem pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk) i analizą cen transferowych, nie jest zaś wynikiem konkretnych działań tych spółek. Należy zatem przyjąć, że kwota wynikająca z korekty dochodowości nie jest wypłacana pod warunkiem określonego zachowania bądź zaniechania wymaganego od drugiej strony. Poziom korekty wyniku jest bowiem niezależny od zakresu faktycznie dokonanych przez spółki z Grupy działań w danym okresie i kosztów, jakie te spółki ponoszą na wykonywanie przypisanych jej funkcji.

W związku z powyższym wypłata środków nie jest skutkiem udzielonych Spółce licencji, zwiększenia ich zakresu, ilości lub kierunku ich udzielenia, a efektem przyjętego w ramach umowy dystrybucyjnej wyrównania wyniku operacyjnego do ustalonego po zakończeniu roku podatkowego dla grupy poziomu dochodowości.

Zdaniem Spółki nie można uznać, że ewentualne przychody spółek zagranicznych ze Stanów Zjednoczonych i Wielkiej Brytanii wynikające z korekty dochodowości stanowić będą przychody z tytułów określonych w art. 21 ustawy o C1T, w szczególności nie będą to należności z tytułu praw autorskich.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.432.2017.1.MST, w której stwierdzono, że „Za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku dokonania opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Korekty wyniku, której celem jest wyrównanie wyniku Spółki w dół, Spółka nie będzie zobowiązana jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego.” Co więcej, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2020 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.475.2019.2.AR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, na podstawie którego „Nie można uznać, że ewentualne płatności tzw. principal charge payment (w przypadku, gdy będą one dokonywane przez X Poland na rzecz X Europę) stanowić będą przychody podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na gruncie ustawy o CIT. Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on obowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności tzw. principal charge payment.”

Należy zaznaczyć, że określone w ww. interpretacji płatności principal charge payment były wypłacane przez spółkę polską na rzecz powiązanej spółki zagranicznej w ramach przyjętego między stronami modelu skorygowania zyskowności w celu wyrównania dochodowości spółek z grupy i zapewnieniu zgodności z zasadami cen transferowych. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stan faktyczny opisany w cytowanej interpretacji jest analogiczny do sytuacji Spółki, wobec czego stanowisko wyrażone przez organ podatkowy znajduje odniesienie do stanu faktycznego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku.

Podsumowując, zdaniem Spółki nie będzie ona obowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą spółkom z I. i J. środków pieniężnych z tytułu korekty dochodowości wyniku na podstawie art. 26 ustawy o CIT w związku z art. 21 ust. 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.