Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.100.2017.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-04
Teza: Czy od otrzymanej przez Wnioskodawczynię kwoty z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w Spółce cywilnej wskutek zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; przychód; spadek; spadkobiercy; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwoty otrzymanej z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w Spółce cywilnej **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 14 lipca 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a spadek po nim mocą aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w Kancelarii Notarialnej … przed Notariuszem … w dniu 19 lipca 2016 r. pod numerem Rep. …., na podstawie ustawy nabyli Wnioskodawczyni oraz Jej małoletni syn w udziale po 1/2 części każdy. W skład spadku wchodził między innymi 50% udział w zysku Spółki cywilnej, której spadkodawca był wspólnikiem (2 wspólników - każdy po 50%). Jako spadkobierczyni po zmarłym mężu, Wnioskodawczyni i Jej syn nie nabyła udziałów Spółki, a dostała na mocy porozumienia w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika Spółki cywilnej spłatę w wysokości 127 550,00 zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. Spłatę w tej wysokości otrzymał również małoletni syn Wnioskodawczyni. Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego – art. 871 – gdyż obowiązująca na dzień śmierci wspólnika umowa Spółki cywilnej nie zawierała w tym względzie żadnych postanowień umożliwiających wstąpienie do Spółki spadkobierców zmarłego wspólnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy od otrzymanej przez Wnioskodawczynię kwoty z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w Spółce cywilnej wskutek zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, czy też powyższa spłata podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn i jednocześnie wyłączona będzie z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, umowę Spółki cywilnej regulują przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego (dalej: k.c.). Z całokształtu unormowań prawnych powołanych przepisów, w szczególności art. 872 k.c. \[zgodnie z którym: „Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika (Spółki cywilnej) wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki”\] wynika, że prawa i obowiązki wspólnika wynikające ze stosunku prawnego spółki są ściśle związane z jego osobą i jako takie nie wchodzą w skład spadku (art. 922 § 2 k.c.). W skład spadku wejdą tylko te prawa, czy obowiązki majątkowe wspólnika, które wprawdzie powstają na podstawie stosunku spółki, ale mają wobec niego samodzielny charakter, mogą być przedmiotem obrotu, w szczególności wierzytelność o wypłatę części zysku, czy dług z tytułu roszczenia zwrotnego. „Udział w spółce” jest więc niedziedziczny i nie jest możliwe nadanie mu odmiennego charakteru w umowie spółki.

Jeżeli umowa spółki nie zawiera postanowienia przewidującego wstąpienie do spółki spadkobierców zmarłego wspólnika, stosunek prawny spółki wygasa wobec zmarłego wspólnika z chwilą jego śmierci. W takim przypadku w skład spadku wchodzą prawa majątkowe powstające w razie wystąpienia wspólnika, określone zgodnie z art. 871 k.c. Spadkobiercy dziedziczą więc roszczenie o spłatę na zasadach określonych w tym przepisie. Ponadto w skład spadku wchodzą wierzytelności powstałe po stronie wspólnika, w szczególności o wypłatę części zysku. W spółce liczącej dwóch wspólników śmierć jednego z nich, w braku zastrzeżenia wstąpienia do spółki jego spadkobierców, jest zdarzeniem prawnym powodującym rozwiązanie spółki. W takim przypadku w skład spadku wchodzi roszczenie o spłatę na zasadach określonych w art. 875 k.c. - tak przykładowo Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt VI ACa 1503/12.

Wnioskodawczyni podkreśla, że skoro spadkobiercy dziedziczą roszczenia o spłatę (na zasadach określonych, bądź zgodnie z art. 871 k.c., bądź na zasadach art. 875 k.c.), a także wierzytelności powstałe po stronie zmarłego wspólnika, roszczenia te i wierzytelności są przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Nie mogą stanowić źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadku i darowizn. Zatem, skoro przychody spadkobierców osiągnięte z tytułu praw majątkowych związanych z realizacją roszczeń dotyczących rozliczenia wspólnika wchodzą do spadku po zmarłym wspólniku, to mogą być tylko i wyłącznie opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn. Nie mogą przychody z tych praw majątkowych podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o czym stanowi bezwzględnie obowiązujący przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby doszło do opodatkowania przychodów spadkobierców z tego tytułu podatkiem dochodowym doszłoby do podwójnego opodatkowania dochodów podatnika różnymi podatkami, czego nie dopuszczają obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Nadto, zgodnie z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Przytaczając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ujęte w wyroku z dnia 4 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Lu 651/15, zgodnie z którym „z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że spadkobiercy, co do zasady, wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci, a więc otwarcia spadku. Z chwilą otwarcia spadku spadkobiercy bowiem nabywają spadek, a nabycie to stanowi sukcesję o charakterze generalnym. Art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia, czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem”, stwierdzić należy, że powołany artykuł statuuje zasadę prawną, mówiącą o tym, że sytuacja podatkowa spadkobiercy podatnika nie może być gorsza od sytuacji podatkowej samego podatnika - spadkodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z działalności gospodarczej (a więc przychodów podlegających opodatkowaniu jako osiągniętych z prowadzenia działalności gospodarczej) nie zalicza się m.in. środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki - tak przykładowo interpretacja indywidualna z 30 stycznia 2015 r., Nr IBPBI/1/415-1355/14/ŚS - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach. W związku z powyższym, skoro w sytuacji, gdyby spadkodawca uczestniczył w likwidacji spółki cywilnej nie aktywowałby się u niego obowiązek zapłaty podatku od otrzymanych środków pieniężnych z tytułu tej likwidacji. Tym bardziej zdaniem opiniującego spadkobiercy podatkowi nie powinni być obciążeni daniną z tego tytułu, skoro wstępują we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe o charakterze majątkowym spadkodawcy.

Wnioskodawczyni wskazuje, że odmienne stanowisko w tym zakresie prezentują organy podatkowe, uznając osiągnięte przez podatników przychody z tego tytułu jako przychody pochodzące ze źródła przychodów – prawa majątkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 23 sierpnia 2013 r., Nr ITPB2/415-524/13/DSZ, uznał, że cyt: „Nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze spadku po zmarłym ojcu roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega - na podstawie cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki, tj. spłata równowartości udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2016 r., Nr ITPB4/4511-611/15/AS. Zdaniem Wnioskodawczyni stanowisko organów podatkowych w tym zakresie nie znajduje żadnego uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawnych i jako takie nie może ostać się. Potwierdzają to również orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do wydanych interpretacji indywidualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1216/13, uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów uznającą nabycie w drodze spadku po zmarłym ojcu roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn (dalej: u.p.s.d.), która nie podlega – na podstawie cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec Spółki, tj. spłata równowartości udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (równowartość), jako prawo majątkowe (art. 922 § 1 k.c.) przysługujące spadkobiercom (art. 183 § 1 Kodeksu spółek handlowych i art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.), które podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą wypłaty tych udziałów w pieniądzu spadkobiercom nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., ponownemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą śmierci spadkodawcy przechodzi na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 k.c.). Tym samym równowartość tego udziału, jako prawo majątkowe, które wchodzi w skład spadku, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Nie budzi wątpliwości to, że równowartość powyższego udziału oznacza, że spadkobiercom przysługuje roszczenie o wypłatę ze spółki określonych kwot, stosownie do ich udziałów w spadku. Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika - jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu i umorzenie udziałów spadkodawcy. Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie, jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np.: własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, że do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości, podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności, a także roszczenie o wydanie nieruchomości, są także prawami majątkowymi). Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna. Nie można tu powoływać się na przychód, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako że dotyczy on szczególnego rodzaju przychodów - przede wszystkim z praw autorskich i praw pokrewnych oraz praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw i to nawet mimo tego, że jest to wyliczenie przykładowe. Identyczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 22 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1115/15.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawczyni, w przedmiotowej sprawie nie zachodzą żadne przesłanki prowadzące do uznania osiągniętych przez Nią przychodów z tytułu rozliczenia udziału zmarłego męża - wspólnika w Spółce cywilnej za przychody z innych źródeł - prawa majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody te wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłym mężu i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r., poz. 205, ze zm.), podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Stosownie zaś do art. 2 przytoczonej ustawy, nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Kwestie dziedziczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), gdzie w art. 922 wskazuje się, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Niemniej jednak w przypadku spadkobierców zmarłego wspólnika spółki może dojść do wyłączenia przysługującego im prawa wstąpienia do spółki odnoszącego ten skutek, że będzie przysługiwało im jedynie roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej na warunkach określonych w umowie spółki. Ma bowiem tutaj zastosowanie art. 183 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm., dalej: K.s.h.), zgodnie z którym umowa spółki może ograniczyć lub wyłączyć wstąpienie do spółki spadkobierców na miejsce zmarłego wspólnika. W tym przypadku umowa spółki powinna określać warunki spłaty spadkobierców niewstępujących do spółki, pod rygorem bezskuteczności ograniczenia lub wyłączenia. Ponadto umowa spółki może wyłączyć lub w określony sposób ograniczyć podział udziałów między spadkobierców w przypadku, gdy zmarły wspólnik miał więcej niż jeden udział (§ 2). Jeżeli zaś według umowy spółki wspólnik mógł mieć tylko jeden udział, udział ten może być podzielony między spadkobierców, chyba że umowa spółki wyłącza lub ogranicza w określony sposób podział tego udziału między spadkobierców. Wskutek podziału nie mogą powstać udziały niższe niż 50 złotych (§ 3).

Zatem zasadą jest, że spadkobiercy wspólnika mogą wstąpić na jego miejsce, o ile umowa spółki nie ogranicza lub nie wyłącza wstąpienia spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 1 K.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie przewiduje żadnych postanowień dotyczących skutków śmierci wspólnika, to spadkobiercy wspólnika wstępują do spółki w jego miejsce z mocy prawa; spadkobiercy nie składają żadnego dodatkowego oświadczenia o przystąpieniu do spółki. W takim wypadku o przejściu udziałów na spadkobierców należy zawiadomić spółkę (art. 187 § 1 K.s.h.).

Jednakże umowa spółki może przewidywać, że udziały określonego wspólnika, poszczególnych wspólników lub nawet wszystkich wspólników nie podlegają dziedziczeniu, tj. w razie śmierci wspólnika jego spadkobiercy nie będą mogli nabyć udziałów (a tym samym członkostwa w spółce) w drodze spadkobrania. Ograniczenie lub wyłączenie wejścia do spółki spadkobierców wspólnika jest bezskuteczne, jeżeli umowa spółki nie przewiduje jednocześnie warunków spłaty spadkobierców (art. 183 § 1 zd. 2 K.s.h.). Zasady spłat mogą przewidywać, że np. spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów zmarłego wspólnika od nabywcy udziałów wskazanego przez spółkę lub otrzymują od spółki zwrot wartości udziału, który podlega umorzeniu.

Co istotne, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziałów wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Jednocześnie zauważyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co wskazano wyżej, podlega jedynie nabycie ww. wierzytelności przysługującej spadkobiercom zmarłego wspólnika wobec spółki. Prawo to odróżnić należy od otrzymania środków finansowych z tytułu realizacji przedmiotowej wierzytelności, które nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Realizacja prawa majątkowego nie została bowiem wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn jako jeden z tytułów nabycia, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają zatem przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia lub darowizny.

Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca lub obdarowany w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. odpłatnie zbywa darowane lub otrzymane w spadku składniki majątkowe.

Nabycie w drodze spadku po zmarłym wspólniku spółki cywilnej roszczenia o spłatę udziałów należących do spadkodawcy, jako opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie podlega – na podstawie cyt. art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast przychód związany z realizacją nabytego prawa do wierzytelności przysługującej wobec spółki, tj. spłata równowartości udziałów spadkodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej mówiąc, wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania do kwoty wypłaconej spadkobiercy zmarłego wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Otrzymane przez spadkobiercę środki pieniężne, będące efektem realizacji przysługujących wobec spółki cywilnej wierzytelności, stanowić będą przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Zawarte w tym przepisie wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, jako odrębne źródło przychodów, ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”.

Prawa majątkowe są prawami podmiotowymi, realizującymi interes ekonomiczny uprawnionego i co istotne w omawianej sprawie, służą one jedynie do realizacji interesu ekonomicznego uprawnionego, gdyż zapewniają mu możliwość domagania się konkretnego zachowania ze strony dłużnika (zobowiązanego). Samo nabycie prawa majątkowego nie oznacza jednoczesnego nabycia przedmiotu zobowiązania, czy też jego realizacji.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia prawa majątkowego. Podobnie brak również definicji majątku. Przez „prawa” należy rozumieć tutaj prawa podmiotowe. Mogą one występować w trzech postaciach: roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Jednym z podziałów praw podmiotowych, jaki jest dokonywany w doktrynie, jest podział na prawa majątkowe i prawa niemajątkowe. Podstawą dokonania tego podziału jest interes, jaki one realizują. Prawa majątkowe związane są bowiem z interesem ekonomicznym danego podmiotu. W doktrynie wyróżnia się różne rodzaje praw majątkowych:

*   prawa rzeczowe (np. prawo własności, prawo wieczystego użytkowania, ograniczone prawa rzeczowe),

*   wierzytelności (wynikające ze stosunków zobowiązaniowych) opiewające na świadczenia majątkowe (np. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży),

*   prawa majątkowo-rodzinne (np. prawo do emerytury po zmarłym etc.),

*   prawa własności intelektualnej (np. prawo autorskie, prawa pokrewne etc.),

*   niektóre prawa wynikające ze stosunków publicznoprawnych (np. prawo do ulgi celnej).

Prawo majątkowe będzie źródłem przychodów przede wszystkim w przypadku jego odpłatnego przeniesienia na inną osobę, ale także w przypadku jego realizacji.

Jak już wskazano, katalog przychodów z praw majątkowych zawarty w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter otwarty. Dlatego też przychód z praw majątkowych będą również stanowić inne przychody niż przykładowo wymienione w tym przepisie. Przy czym prawo, z którego wynika przychód, powinno mieć majątkowy charakter. Majątkowy charakter prawa przejawia się w jego związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Powinno przy tym odzwierciedlać wartość majątkową w obrocie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni i syn Wnioskodawczyni po zmarłym mężu nabyli spadek w udziale po 1/2 części, w skład którego wchodził 50% udział w zysku Spółki cywilnej, której spadkodawca był wspólnikiem. W ramach rozliczenia nie nabyli udziałów w Spółce, lecz na mocy porozumienia, Wnioskodawczyni i syn Wnioskodawczyni otrzymali spłatę pieniężną udziału zmarłego wspólnika Spółki cywilnej. Rozliczenie zostało dokonane w oparciu o przepisy ustawy Kodeksu cywilnego.

W przedmiotowej sprawie, w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawczynię jako spadkobiercę wspólnika, środków pieniężnych z tytułu posiadanej wobec Spółki wierzytelności bezsprzecznie mamy do czynienia z przychodem w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanym na skutek realizacji (wykonania) prawa majątkowego. Zatem od otrzymanej kwoty z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika w Spółce cywilnej wskutek zniesienia współwłasności, Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzyskany z tego tytułu dochód podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i wykazaniu w zeznaniu podatkowym, składanym stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym otrzymane środki pieniężne z tytułu rozliczenia udziału zmarłego wspólnika - męża Wnioskodawczyni nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzone w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.