Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1024/10-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-12-06
Teza: Czy 100% dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny nabycia akcji stanowi przychód (dochód) podatkowy Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji akcji ?
Słowa kluczowe: akcja; cena-cena nabycia; dyskonto
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010 r. (data wpływu 6 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 100% dyskonta w związku z subskrypcją akcji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uzyskania 100% dyskonta w związku z subskrypcją akcji .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki \[\`(...)\`\], stanowiącej podmiot z grupy kapitałowej S.

Zainteresowany jest uprawniony do uczestnictwa w programie akcjonariatu pracowniczego pod nazwą \[\`(...)\`\]. („Program”), którego celem jest subskrypcja akcji emitowanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego S z siedzibą we Francji, przeznaczona dla pracowników grupy S uprawnionych do objęcia tych akcji na podstawie stosownych uchwał walnego zgromadzenia akcjonariuszy S o podwyższeniu kapitału zakładowego.

W wyniku przystąpienia do planu w roku 2010 Wnioskodawca otrzyma uprawnienie do nabycia w dwóch transzach w latach 2015 oraz 2016 nieodpłatnych akcji S, pochodzących z nowej emisji i przeznaczonych dla uczestników programu decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Możliwość realizacji przyznanego Zainteresowanemu w roku 2010 uprawnienia poprzez nieodpłatne nabycie akcji S zależna będzie od spełnienia szeregu warunków, w tym w szczególności (I) warunku ciągłości zatrudnienia Wnioskodawcy w grupie S do wyznaczonego dnia realizacji uprawnienia oraz (II) warunku realizacji przez grupę S określonych celów biznesowych w zakresie finansowym oraz relacji z klientami.

W przypadku spełnienia wszystkich warunków uczestnictwa w roku 2015 i 2016 Wnioskodawca będzie uprawniony do nabycia akcji S bez wynagrodzenia, tj. ze 100% zniżką w odniesieniu do wartości rynkowej tych akcji w dniu realizacji uprawnienia Zainteresowanego.

Z momentem realizacji uprawnienia do nabycia akcji S Wnioskodawca będzie miał możliwość zbycia tych akcji bez dodatkowych ograniczeń w swobodzie dysponowania nimi.

W dacie formułowania niniejszego wniosku nie zostało przesądzone czy pracodawca Zainteresowanego zostanie obciążony przez S kosztami uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie czy też nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy 100% dyskonto stosowane przy ustaleniu ceny nabycia przez Wnioskodawcę akcji S stanowi przychód podatkowy Zainteresowanego podlegający opodatkowaniu w momencie subskrypcji (nabycia) akcji S?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość akcji S nie zostanie opodatkowana w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę ze 100% dyskontem odpowiednio w roku 2015 oraz 2016 zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ale będzie podlegała opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF, „dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji”.

W opisanym stanie faktycznym Zainteresowany obejmuje akcje nowej emisji S na podstawie uchwały statutowego organu tej spółki, jakim jest walne zgromadzenie akcjonariuszy S.

W uchwale tej wskazane jest grono osób uprawnionych do objęcia akcji – uczestników Programu – do których zalicza się również Wnioskodawca. Ponieważ Zainteresowany nie poniesie w momencie objęcia akcji S żadnych wydatków finansowych cała rynkowa wartość akcji S ustalona na dzień ich objęcia przez Wnioskodawcę stanowić będzie nadwyżkę rynkowej wartości akcji ponad wydatki na ich nabycie w rozumieniu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. W rezultacie, stan faktyczny, w którym znajduje się Zainteresowany, w związku z uczestnictwem w Programie, odpowiada hipotezie przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF co oznacza, że objęcie przez Niego akcji S wolne jest od podatku.

Akcje są papierami wartościowymi inkorporującymi zarówno prawa jak i obowiązki wobec spółki będącej emitentem akcji. W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym nieodpłatnie) przysporzenie, jakie z tego tytułu uzyskuje Wnioskodawca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PDOF, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów - wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) (\`(...)\`).

Należy zwrócić uwagę, iż przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stąd, również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu rzeczywisty dochód pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji.

Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uzyskuje Wnioskodawca w postaci objęcia na preferencyjnych zasadach akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych akcji.

Treść art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF odwołuje się do terminów takich jak „walne zgromadzenie”, „objęcie akcji”, „akcje”, których znaczenie ustalone jest w kodeksie spółek handlowych oraz w innych aktach prawnych.

Nie oznacza to jednak, że przepis ten należy stosować wyłącznie do tych sytuacji, gdy objęcie akcji następuje w wyniku uchwały walnego zgromadzenia polskiej spółki kapitałowej z uwagi na fakt, że tylko do takich walnych zgromadzeń odnoszą się przepisy kodeksu spółek handlowych. Gdyby w kontekście art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF intencją ustawodawcy było ograniczenie zakresu pojęcia „walne zgromadzenie” wyłącznie do walnych zgromadzeń, o których mowa w kodeksie spółek handlowych (tj. walnych zgromadzeń spółek z siedzibą w Polsce), stosowna definicja walnego zgromadzenia znalazłaby się w słowniczku ustawowym umieszczonym w art. 5a Ustawy PDOF. W tych bowiem przypadkach, gdy ustawodawca zamierzał zastosowanie określonych norm Ustawy PDOF ograniczyć do instytucji prawnych zdefiniowanych w krajowych przepisach pozapodatkowych dokonał wyraźnego odwołania do tych przepisów i zawartych w nich definicji w słowniczku zawartym w art. 5a Ustawy PDOF (np. w odniesieniu do papierów wartościowych). Jednocześnie, posługując się pojęciem walnego zgromadzenia w Ustawie PDOF, a w szczególności w art. 5a tejże, nie wskazano, że chodzi tu o walne zgromadzenia w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych.

Wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF nie może prowadzić do rezultatów niezgodnych z systematyką Ustawy PDOF. Z kolei, systematyka Ustawy PDOF winna służyć pomocą przy odtworzeniu treści art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF, w przypadku gdy sama wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznego rezultatu. Stąd pojęć „walne zgromadzenie”, „objęcie akcji” czy „akcje” którymi posługuje się art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF nie można zawężać do znaczeń nadanych im wyłącznie przez inne przepisy krajowe, w tym kodeks spółek handlowych.

Termin „walne zgromadzenie” występuje także w systemach prawnych innych jurysdykcji, w szczególności europejskich, którym znaczenie nadawane jest zgodnie z przepisami właściwymi dla tych jurysdykcji.

W szczególności pojęcie walnego zgromadzenia wprowadza prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek (przykładowo np. rozporządzenie Rady (WE) nr 2157 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) Dz. U. UE L z dnia 10 listopada 2001 r. 01294.1. ze zm.). Regulacja ta to przykład posługiwania się przez legislację unijną pojęciami wskazanymi w art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. Skoro zatem ustawodawstwo unijne powołuje się na pojęcie „walnego zgromadzenia”, a z Ustawy PDOF jednoznacznie wynika, że pojęcie, którym posłużono się w art. 24 ust. 11, nie należy odnosić wyłącznie do znaczenia nadanego mu przez przepisy kodeksu spółek handlowych stąd w każdym przypadku nabycia akcji poniżej ich wartości rynkowej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia wskazującej podmioty uprawnione do ich objęcia zastosowanie znajdzie art. 24 ust 11 Ustawy PDOF. W efekcie przepis art. 24 ust 11 Ustawy PDOF znajduje zastosowanie zarówno do objęcia akcji w polskich spółkach kapitałowych, jak i w spółkach kapitałowych z siedzibą poza granicami Polski.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 września 2009 r. (sygn. III SAlWa 570/09) precyzyjnie wskazano, że sam fakt, iż przy jego redagowaniu posłużono się występującym na gruncie uregulowaniami KSH sformułowaniem „uchwała walnego zgromadzenia” nie jest w żadnym razie wystarczającym argumentem pozwalającym przyjąć, iż w przepisie tym chodzi wyłącznie o spółki prawa polskiego a zatem, iż emitentem obejmowanych akcji musi być taka właśnie spółka. „Uchwała walnego zgromadzenia” nie jest na tyle oryginalnym, specyficznym i charakterystycznym tylko dla polskiego porządku prawnego pojęciem z zakresu prawa spółek handlowych, aby mogło ono stanowić jakiekolwiek miarodajne kryterium służące rozgraniczeniu zakresu stosowania powyższego przepisu.

Przyjmując taki sposób rozumowania równie dobrze można by wskazywać jako analogiczny argument posłużenie się w powyższym przepisie także występującym w przepisach KSH pojęciem „akcja”.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z 23 lutego 2010 r. (sygn. III SAlWa 1463/09) wskazano, że „W celu zapobieżenia ewentualnemu powtórzeniu błędu jaki wystąpił w zaskarżonej interpretacji z ostrożności wskazać trzeba, że organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 24 ust. 11 updof. Nie znajduje oparcia ani w treści tego przepisu, ani w żadnej innej normie updof pogląd, że osoba fizyczna na której ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy, nie może korzystać ze wskazanego w tym przepisie odroczenia opodatkowania, z uwagi na siedzibę spółki (emitenta akcji). Nie do przyjęcia jest argument ze o ograniczeniu zastosowania ww. przepisu wyłącznie do podatników, którzy uzyskują tego rodzaju dochód od spółek polskich świadczy posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciami występującymi na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Organ nie zauważył, że takimi samymi pojęciami posługuje się prawodawstwo unijne dotyczące funkcjonowania spółek (przykładowo np. rozporządzenie Rady WE nr 2157 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) Dz. U. UE L z dnia 10 listopada 2001 r. 01294.1. ze zm.) a Kodeks spółek handlowych był wielokrotnie nowelizowany m.in. w celu dostosowania do prawa unijnego”.

Należy zwrócić uwagę, że także inne przepisy Ustawy PDOF posługują się pojęciami, których znaczenie definiowane jest regulacjami prawa polskiego co nie oznacza jednak, że przepisów tych nie stosuje się do tożsamych instytucji zagranicznych. W szczególności w art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF mowa jest o dochodach z udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca nie stosuje tutaj zabiegu nakazującego odpowiednie porównywanie pojęcia „osoby prawnej” w rozumieniu Kodeksu cywilnego i „osób prawnych” w rozumieniu przepisów państw obcych.

Gdyby do wykładni art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF, a także innych przepisów Ustawy PDOF stosować reguły znaczeniowe zdefiniowane wyłącznie przepisami krajowymi art. 24 ust. 5 stawy PDOF umożiwiałby opodatkowanie wyłącznie dochodów osiąganych z tytułu udziału w zyskach polskich osób prawnych, zdefiniowanych w art. 33 Kodeksu cywilnego.

Tymczasem przepis art. 24 ust. 5 Ustawy PDOF znajduje zastosowanie zarówno do udziału w zyskach polskich jak i zagranicznych osób prawnych.

Analogicznie, w art. 17 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF za przychody z kapitałów pieniężnych uznaje się odsetki od pożyczek. Przepisy Ustawy PDOF, ani w słowniczku ani w innych przepisach nie definiują pojęcia odsetek i nie odsyłają do odpowiedniego porównania pojęcia odsetki do równoważnych pojęć innych ustawodawstw. Jednocześnie, opodatkowaniu na gruncie Ustawy PDOF podlegają zarówno odsetki uzyskane w Polsce jak i odsetki (lub równoważne im przychody) osiągnięte z pożyczek zagranicznych (w tym rządzonych obcym prawem).

Przyjęta przez Wnioskodawcę wykładnia art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF jest zgodna z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej wprowadzającym zasadę równości wobec prawa. Przyjęcie, że art. 24 ust 11 Ustawy PDOF stosuje się wyłącznie do akcji emitowanych przez podmioty krajowe prowadziłoby do upośledzenia pozycji tych podatników, którzy nabywają z dyskontem akcje podmiotów zagranicznych w porównaniu z nabywcami akcji spółek polskich.

W wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 654/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „Nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, a więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną szczególnie w sytuacji gdy przepis przy jego literalnym czytaniu zasady tej nie narusza”.

Z kolei zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2008 r. (sygn. I OSK 608/07) „Z konstytucyjnej zasady równości wynika, że wszyscy adresaci norm prawnych, charakteryzujący się daną cechą wspólną powinni być traktowani według jednakowej miary bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących jak i faworyzujących, przy czym zasada ta nie wyklucza różnego traktowania podmiotów różnicujących się między sobą. Jednak wszelkie zróżnicowanie traktowania musi być oparte na uznanych kryteriach, których zasadność doboru podlega każdorazowej ocenie między innymi z punktu widzenia zasady sprawiedliwości społecznej”.

Na marginesie należy wskazać, że wyłączenie stosowania art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF do obejmowania akcji w spółkach zagranicznych powodowałoby dyskryminację podmiotów zagranicznych poprzez naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, o której mowa w art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawny art. 56 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejska). Wykładnia taka prowadziłaby bowiem do tworzenia faktycznych barier podatkowych w inwestowaniu przez polskich podatników w akcje podmiotów zagranicznych w porównaniu z akcjami emitentów polskich.

Z powyższych względów w wyroku WSA w Warszawie z 30 marca 2009 r. (sygn. VIII SA/Wa 536/08) wskazano, że „Przychód związany z nabyciem akcji lub udziałów w spółkach mających siedzibę w innym państwie członkowskim powstaje bowiem co do zasady dopiero w dniu zbycia tych akcji lub udziałów w podmiotach zagranicznych a nie w momencie ich objęcia”.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2006 r. (sygn. I FSK 93/06) „W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego”.

Jeżeli zatem przepis art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF nie jest dość precyzyjny, aby określić możliwość jego zastosowania także do obejmowania akcji w spółkach zagranicznych, wykładnia tego przepisu nie powinna prowadzić do negatywnych konsekwencji dla Wnioskodawcy.

Skoro ustawodawca nakazuje opodatkowanie dyskonta przyznanego podmiotom obejmującym akcje, ustalonego jako nadwyżka wartości rynkowej subskrybowanych akcji ponad wydatki poniesione na ich objęcie w dacie zbycia subskrybowanych akcji, to dochód taki powinien być kwalifikowany jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust .1 Ustawy PDOF.

Do dochodów z kapitałów pieniężnych odnosi się równocześnie art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. Nie jest dopuszczalne kwalifikowanie przychodu z nabycia akcji w oderwaniu od źródła jakim są kapitały pieniężne, w szczególności poprzez odwołanie się do pojęcia innych dochodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 Ustawy PDOF. Przyjmując odmienne założenie należałoby w konsekwencji uznać, że nawet w przypadku objęcia z dyskontem akcji w spółce z siedzibą w Polsce należałoby przy zbyciu tych akcji stosować dwa odrębne reżimy opodatkowania do otrzymanych kwot pieniężnych. Mianowicie zasadniczo dochód ze zbycia akcji byłby opodatkowany jako przychód z kapitałów pieniężnych jednakże w części odpowiadającej wartości dyskonta uzyskanego przy subskrypcji akcji należałoby ten dochód traktować jako dochód z innych tytułów. Oznaczałoby to konieczność opodatkowania tej części przychodu ze zbycia akcji, która odpowiadałaby kwocie dyskonta z zastosowaniem progresywnej skali podatkowej (a nie z zastosowaniem liniowej stawki podatkowej, o której mowa w art. 30b ust. 1 Ustawy PDOF).

Tego rodzaju konkluzja nie znajduje jednak potwierdzenia ani w obowiązujących przepisach podatkowych, ani nie odzwierciedla intencji ustawodawcy wprowadzającego art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF. Zamiarem ustawodawcy nie było bowiem w tym przypadku stosowanie mieszanych zasad opodatkowania dochodów ze zbycia akcji objętych z dyskontem (tj. równoczesne stosowanie stawki liniowej do dochodów kapitałowych oraz stawki progresywnej do kwoty dyskonta) a wyłącznie przesuniecie momentu opodatkowania akcji dyskontowych do momentu ich zbycia.

Należy bowiem zwrócić uwagę, że art. 24 ust. 11 wprowadzono do Ustawy PDOF od 1 stycznia 2001 r. na mocy art. 1 pkt 21 lit g) ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104).

Przepis ten zastąpił regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2000 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 26 poz. 311). Wprowadzeniu art. 24 ust. 11 Ustawy PDOF towarzyszyło uzasadnienie (str. 7 ad 8 pkt 4 dostępne na stronach internetowych Sejmu), iż poprzez wprowadzenie tego przepisu wyeliminowany zostanie efekt podwójnego opodatkowania tych samych dochodów (tj. raz w momencie objęcia akcji i kolejny w momencie ich zbycia).

Jak wskazuje w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Warszawie (sygn. III SA/Wa 567109): „poczynając od uzyskania przez pracowników spółki opcji lub przyrzeczenia otrzymania na preferencyjnych warunkach akcji, poprzez realizację tego przyrzeczenia objawiającą się w faktycznym objęciu akcji, a na zbyciu tych akcji przez pracowników kończąc – podlegający opodatkowaniu dochód pojawia się jedynie na ostatnim etapie, a jego źródłem jest przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy PDOF”.

Także ewentualna partycypacja pracodawcy Wnioskodawcy w finansowaniu kosztów objęcia akcji w ramach Programu przez Zainteresowanego pozostaje bez wpływu na ustalenie momentu opodatkowania przychodu Wnioskodawcy.

W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 570/09) „Jak wynika ze stanu faktycznego podanego przez Spółkę (pracodawcę - dopisek autora) w jej wniosku, nie ma ona wpływu na określanie zasad obowiązujących w ramach każdego z planów (zasady te ustala A. - GB), na podstawie których, m.in. jej pracownikom udostępniane są na preferencyjnych zasadach akcje spółki brytyjskiej. Spółka nie uczestniczy również w realizacji tych planów i nie ma wpływu na rozdział akcji, ponieważ wszystkie te czynności realizuje A. (GB) i ona też ostatecznie przydziela swoje akcje pracownikom Spółki. Od samego początku realizacji poszczególnych planów, a więc od przyznania opcji bądź udzielenia przyrzeczenia, aż do ich realizacji poprzez przydział akcji na preferencyjnych warunkach, więź prawna, jaka powstaje z racji realizacji tych przedsięwzięć istnieje jedynie pomiędzy poszczególnymi objętymi danym planem pracownikami Spółki a A. (GB), nie zaś pomiędzy tymi pracownikami a Spółką. Pracownicy z racji realizacji tych planów nie mogą zatem formalnie rzecz biorąc występować wobec Spółki z jakimikolwiek roszczeniami prawnymi. W takiej sytuacji, zdaniem Sądu, pomimo iż beneficjentami planów są także pracownicy Spółki (jak należy przyjąć są nimi również pracownicy szeregu innych spółek zależnych z grupy A.), a ona sama ponosi ekonomiczny ciężar przydzielanych jej pracownikom w sposób preferencyjny akcji, gdyż w ramach korporacyjnych uzgodnień refunduje te koszty na rzecz A. (GB), nie ma wystarczających przesłanek, aby przyjąć, iż mamy do czynienia z przychodami ze stosunku pracy, a Spółka jako pracodawca jest zobowiązana, m.in. do wykonywania obowiązków wynikających z funkcji płatnika, zgodnie z art. 31 PDOFizU”.

Wnioskodawca wskazuje, iż stanowisko, iż wartość akcji emitowanych przez podmioty zagraniczne nie podlega opodatkowaniu w dacie ich objęcia znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów skarbowych wydanych w zakresie zastosowania art. 24 ust. 11 Ustawy POOF do analogicznych sytuacji i opublikowanymi na stronie internetowej Ministerstwa Finansów.

Kwestię tę rozstrzygały również sądy administracyjne. Oprócz orzeczeń przytoczonych wcześniej znajduje to odzwierciedlenie m.in. w wyroku z dnia 30 września 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (wyrok w sprawie o sygnaturze I SA/OI 558/09). Uchylając interpretację podatkową analogicznej do objętej niniejszym wnioskiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wskazał, że w przypadkach obejmowania przez rezydentów polskich akcji w spółkach z siedzibą poza granicami Polski znajduje zastosowanie art. 24 ust. 11 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nadwyżka wartości rynkowej akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia ponad wydatki poniesione na ich objęcie nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Mając na względzie obowiązujący w prawie podatkowym prymat wykładni gramatycznej przed innymi jej rodzajami, bezsprzecznym jest, że z literalnego brzmienia tego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie są objęte podatkiem dochodowym wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku.

Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Podkreślić należy, iż komentowany artykuł wyraża powszechnie obowiązującą w prawie podatkowym regułę sprawiedliwości podatkowej. Sprawiedliwość podatkowa przejawia się głównie w powszechności i równości opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza, że podatek jako rodzaj daniny publicznej, powinien spoczywać na wszystkich – wszyscy muszą się przyczyniać do pokrywania wspólnych potrzeb. Powszechność opodatkowania oznacza ponadto, że wszystkie podmioty są tak dalece opodatkowane, jak określają to ustawy podatkowe. Natomiast zasada równości wymaga jednakowej miary dla wszystkich podmiotów - bez zróżnicowań zarówno dyskryminacyjnych jak i faworyzujących, co jest także zgodne z zasadą sprawiedliwości.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

Dla celów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Artykuł 10 ust. 1 cytowanej ustawy zawiera katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 9 tego przepisu wymienione są przychody z innych źródeł.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i tym samym powyższa ustawa w swoich założeniach daje podstawy prawne, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Równocześnie na podstawie art. 24 ust. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie, nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia tych akcji; zasadę określoną w zdaniu pierwszym stosuje się odpowiednio do dochodu stanowiącego nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji a wydatkami poniesionymi na ich nabycie od spółki posiadającej osobowość prawną, która objęła te akcje wyłącznie w celu przeniesienia tytułu ich własności na osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki będącej emitentem akcji. Sens tego przepisu jest taki, iż przy spełnieniu określonych warunków nadwyżka w postaci różnicy pomiędzy wartością rynkową a wydatkami na objęcie akcji nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia akcji (moment opodatkowania tej nadwyżki następuje dopiero przy zbyciu akcji, o czym z kolei traktuje przepis ust. 12 tego artykułu).

Przepis art. 24 ust. 11 ustawy znajduje jednak zastosowanie tylko do objęcia akcji emitowanych przez polskie spółki kapitałowe. Z treści przepisu wynika bowiem, że jego regulacje dotyczą dochodu osób uprawnionych na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki. Przepis odwołuje się więc do pojęcia walnego zgromadzenia wspólników, czyli pojęcia występującego w polskim Kodeksie spółek handlowych. Trudno zatem porównywać pojęcie występujące w polskim systemie prawnym z pojęciami występującymi w systemach prawnych innych państw (w tym przypadku Francji). Z pewnością ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera w swojej treści zapisów, które umożliwiałyby stosowanie przepisów tej ustawy do spółek utworzonych według prawa innych państw. Gdyby art. 24 ust. 11 ustawy miał być stosowany również do spółek zagranicznych, to ustawa zawierałaby nakaz odpowiedniego porównywania użytych w tym przepisie pojęć czego jednak nie czyni. Skoro zatem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu pozwala na zastosowanie wyrażonej w nim normy prawnej, to niedopuszczalne jest poprzez innego rodzaju wykładnię korygowanie jego treści. W tym miejscu należy również wskazać, że powszechnie przyjęty jest w orzecznictwie sądowym pogląd zabraniający dokonywania rozszerzającej wykładni wbrew literalnemu brzmieniu przepisów.

Zatem w przedmiotowej sprawie przepis art. 24 ust. 11 ustawy nie znajdzie zastosowania.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca uczestniczy w programie akcjonariatu pracowniczego dla pracowników spółek S i w rezultacie weźmie udział w subskrypcji akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego S. W wyniku przystąpienia do planu Zainteresowany otrzyma uprawnienie od nabycia w dwóch transzach nieodpłatnych akcji (100% dyskonto) S pochodzących z nowej emisji i przeznaczonych dla uczestników programu decyzją walnego zgromadzenia akcjonariuszy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że kwota dyskonta akcji subskrybowanych będzie stanowić przychód Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu w chwili nabycia jednostek uczestnictwa. Kwotę dyskonta należy zatem uznać za przysporzenie majątkowe, powodujące dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych powstanie przychodu z innych źródeł, o jakim mowa w ww. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym.

Ponieważ kwota dyskonta uzyskana zostanie od zagranicznego podmiotu, zastosowanie będzie miała odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania – w tym przypadku Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana 20 czerwca 1975r. w Warszawie (Dz. U. z 1977 r. Nr 1, poz. 5).

Stosownie do art. 21 ust. 1 tej Umowy dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy (a do przychodu, o którym mowa w niniejszej sprawie pozostałe przepisy umowy nie mają zastosowania) podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzyskany przychód (nieodpłatne świadczenie) odpowiadać będzie wartości dyskonta uzyskanej na objęciu akcji i powstanie w momencie ich obejmowania.

Przychody z innych źródeł podatnik opodatkowuje sam na tzw. zasadach ogólnych, według skali zawartej w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wykazuje je w zeznaniu rocznym, za rok podatkowy, w którym zostały uzyskane.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo, należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.