Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.362.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-05
Teza: Przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą również odpisów amortyzacyjnych od licencji nabytej od podmiotu powiązanego przed 1 stycznia 2018 r. nie mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; koszt-wyłączenie z kosztów; licencja; należność-należności licencyjne; podmiot-podmioty powiązane; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 updop dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop nabytych i przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 updop dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop nabytych i przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2065 dalej „Ustawa o SKOK”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w Ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania członkom SKOK kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy polega publicznemu nadzorowi ze strony Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej oraz Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

W celu wykonywania funkcji gospodarczych koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami prawa, Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11 Ustawy CIT, usługi w szczególności dotyczące:

1.  oprogramowania i systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych w podstawowej działalności Wnioskodawcy, umożliwiających prowadzenie rachunków pieniężnych klientów Wnioskodawcy, obsługę posiadanych przez nich produktów finansowych oraz obsługę składanych przez klientów wniosków, poleceń przelewów, zleceń płatniczych i innych operacji finansowych, a także prowadzenie obsługi klientów w placówkach sprzedaży Wnioskodawcy, prowadzonych przez partnerów. Nabywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystywane jest także w realizacji funkcji wspierających działalność finansową, w szczególności w zakresie sporządzania analiz finansowych i ryzyka kredytowego, obsługi produktów finansowych, wymiany i gromadzenia informacji o klientach, produktach oraz o działalności sieci sprzedaży (pośredników), raportowania do celów zarządczych oraz w zakresie wymaganym przez odrębne przepisy prawa oraz wymogi określane przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Oprogramowanie i systemy informatyczne udostępniane są Wnioskodawcy na podstawie umów dwojakiego rodzaju:

*   o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania na określonych polach eksploatacji;
*   wynajmu oprogramowania do korzystania w okresie trwania umowy najmu.

Przedmiotem licencjonowania lub wynajmu na rzecz Wnioskodawcy są programy komputerowe: samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne lub ich samodzielne moduły, a także wersje rozwojowe oprogramowania podlegające odrębnemu licencjonowaniu w tym stanowiące dla dostawców tych licencji podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie przez jego dostawcę (nie nabyte od innego podmiotu), niepodlegające u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Okres na jaki zawierane są przez Wnioskodawcę umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania przekracza jeden rok.

Wnioskodawca nabywa również usługi korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego świadczone na podstawie umów najmu oprogramowania, nieprowadzące do nabycia przez Wnioskodawcę praw licencyjnych do używanych programów komputerowych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT nabytych i przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r.? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (a także bankach, Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucjach finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe) limit wysokości kosztów z tytułu nabycia ww. usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podkreśla, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia podlegających amortyzacji licencji na programy komputerowe (samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne ich samodzielne moduły, lub wersje rozwojowe podlegające odrębnemu licencjonowaniu) podlegają generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT, tym samym wydatki te nie mogą podlegać dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, albowiem nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów na podstawie regulacji generalnej odnoszącej się do wszystkich kosztów tego rodzaju, niezależnie od tego, na czyją rzecz zostały poniesione. W tym zakresie, przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT stanowi w ocenie Wnioskodawcy lex specialis względem ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, albowiem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na jego podstawie podlegać mogą tylko takie koszty, które w świetle art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowią w ogóle koszty uzyskania przychodów.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, a tym samym nie wskazuje na odpisy amortyzacje, które stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy CIT stanowią odrębny rodzajowo koszt podatkowy, w odniesieniu do którego nie sposób jest uznać, że stanowi on „opłatę za korzystnie” czy też że ponoszony jest „na czyjąś rzecz”. Wnioskodawca za z gruntu nieprawidłowy uznaje też pogląd, że przepisy o amortyzacji środków trwałych dotyczą „rozłożenia kosztów w czasie”. Regulacją o takim charakterze w systemie prawa podatkowego jest bowiem art. 15 ust. 4d dotyczący rozpoznawania w czasie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną, ustawowo zdefiniowaną kategorię kosztów podatkowych, których ewentualne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następować powinno wprost, na podstawie konkretnego przepisu prawa podatkowego. Mając na uwadze, że przepis art. 15e Ustawy CIT stanowi regulację szczególną, wyjątek od zasady potrącalności kosztów podatkowych, jego wykładnia i stosowanie podlega regułom wykładni literalnej, zawężającej zastosowanie przepisu szczególnego wyłącznie do przypadków wyraźnie w nim wymienionych, co oznacza tym samym niedopuszczalność rozciągania zakresu zastosowania tego przepisu poprzez analogię.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabywanych przez Wnioskodawców licencji do programów komputerowych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT niezależnie od okoliczności, czy licencjonowane oprogramowanie stanowi dla dostawcy licencji podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, czy też z uwagi na wytworzenie go we własnym zakresie przez dostawcę nie podlega u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

W przypadku przeciwnego uznania Organu Wnioskodawca wskazuje, że stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r.

Mając na uwadze, iż stosownie do art. 7 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, należy uznać, że znowelizowane przepisy Ustawy CIT, w tym art. 15e Ustawy nie powinny dotyczyć wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2018 r., chyba że co innego wynikałoby wprost z treści przepisów ustawy nowelizującej. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. nie można stosować do wydatków poniesionych przez podatnika w 2017 r. i w latach wcześniejszych związanych z nabyciem przyjętych do używania, podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Należy bowiem podkreślić, że w momencie ponoszenia tych wydatków nie istniały przepisy ograniczające wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie podatnik może uwzględnić w podstawie opodatkowania z tego tytułu, a tym samym zastosowanie do nich ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT stanowiłoby przypadek nierównego traktowania podatników, poprzez uprzywilejowanie tych podatników, którzy np. stosując krótsze okresy amortyzacji, z tytułu poniesienia w przeszłości takich samych wydatków nie podlegali żadnym ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów podatkowych, jak również nie podlegają ograniczeniom w zakresie odliczania w roku 2018 i w latach następnych strat podatkowych wynikających z takich kosztów poniesionych w przeszłości (art. 6 ustawy nowelizującej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Przepisy updop, dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 15e oraz art. 16 określono jakie wydatki wyłączono z kosztów uzyskania przychodów oraz jakie nie uważa się za takie koszty, natomiast art. 16a-16m określają zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

–o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Przepis ten wskazuje, że licencje są wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji jeśli podatnik przewiduje okres ich używania dłuższy niż rok, wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddaje do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w określonych sytuacjach przewidzianych prawem podatkowym, koszty dotyczące wartości niematerialnych i prawnych mogą być potrącalne w formie odpisów amortyzacyjnych. Ustawodawca bowiem nie pozwala kosztów tych zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, pozwala natomiast na stopniowe zaliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacja jest to zatem stopniowe odliczanie kosztów nabycia lub też wytworzenia tych składników majątkowych.

W prawie bilansowym i podatkowym amortyzacja oznacza koszt związany ze stopniowym zużywaniem się środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Amortyzacja zatem to stopniowe wliczanie w koszty działalności firmy jej wydatków inwestycyjnych.

Stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe wskazuje, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji jako wprost wymienione w art. 16b ust. 1 pkt 5 updop poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11.

Jak wynika z opisu sprawy, w celu wykonywania funkcji gospodarczych koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami prawa, Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11 Ustawy CIT, usługi w szczególności dotyczące oprogramowania i systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych w podstawowej działalności Wnioskodawcy, umożliwiających prowadzenie rachunków pieniężnych klientów Wnioskodawcy, obsługę posiadanych przez nich produktów finansowych oraz obsługę składanych przez klientów wniosków, poleceń przelewów, zleceń płatniczych i innych operacji finansowych, a także prowadzenie obsługi klientów w placówkach sprzedaży Wnioskodawcy, prowadzonych przez partnerów. Nabywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystywane jest także w realizacji funkcji wspierających działalność finansową, w szczególności w zakresie sporządzania analiz finansowych i ryzyka kredytowego, obsługi produktów finansowych, wymiany i gromadzenia informacji o klientach, produktach oraz o działalności sieci sprzedaży (pośredników), raportowania do celów zarządczych oraz w zakresie wymaganym przez odrębne przepisy prawa oraz wymogi określane przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Oprogramowanie i systemy informatyczne udostępniane są Wnioskodawcy na podstawie umów dwojakiego rodzaju:

*   o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania na określonych polach eksploatacji;
*   wynajmu oprogramowania do korzystania w okresie trwania umowy najmu.

Przedmiotem licencjonowania lub wynajmu na rzecz Wnioskodawcy są programy komputerowe: samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne lub ich samodzielne moduły, a także wersje rozwojowe oprogramowania podlegające odrębnemu licencjonowaniu w tym stanowiące dla dostawców tych licencji podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie przez jego dostawcę (nie nabyte od innego podmiotu), niepodlegające u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Okres na jaki zawierane są przez Wnioskodawcę umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania przekracza jeden rok.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że opłaty za udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania – jako enumeratywnie wymienione w przepisie art. 15e ust. 1 updop – podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w opisanej we wniosku sytuacji.

Powyższe oznacza, że w rozpatrywanej sprawie spełnione zostaną łącznie obie przesłanki określone w treści art. 15e ust. 1 pkt 2 updop: przedmiotowa – ponieważ dotyczyć będzie opłat za korzystanie z licencji oraz podmiotowa – ponieważ podmiotem zbywającym będzie podmiot powiązany ze Spółką, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej – przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 updop – dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jest niczym innym jak rozłożonym w czasie zaliczaniem do kosztów funkcjonowania firmy składnika majątkowego. Nie można więc odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie updop traktować inaczej niż kosztów uzyskania przychodów, gdyż obie te formy odliczeń prowadzą w istocie do obniżenia przychodu. Powyższe wynika zresztą wprost z brzmienia powołanego wcześniej art. 15 ust. 6 updop.

W myśl bowiem przepisu art. 7 ust. 1 updop określającym przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…).

W świetle art. 7 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów (…) jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (…).

Mając ponadto na uwadze wykładnię celowościową należy również wskazać, że skoro ustawodawca wyłączył na mocy art. 15e updop określone koszty (w tym wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z licencji) – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, to wyłączeniu temu podlegać będą również odpisy amortyzacyjne dokonywane od wymienionych w tym przepisie składników majątkowych.

Jak już wcześniej wskazano, powołując się na brzmienie art. 15 ust. 6 updop, odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu, a zatem są kategorią podlegającą skorygowaniu w zakresie przedmiotowym obejmującym m.in. opłaty za korzystanie z licencji wnoszone na rzecz podmiotu powiązanego.

Niezastosowanie art. 15e updop do wydatków potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych tylko dlatego, że dotyczą one wartości niematerialnych i prawnych, które co do zasady mogą podlegać amortyzacji przewidzianej w art. 16a-16m updop, w świetle obowiązujących i mających zastosowanie przepisów, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw.

W przedmiotowej sprawie należy jednak podkreślić, że zgodnie z art. 15e ust. 1 updop wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 następuje wyłącznie w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Ustawodawca nie wyłącza więc całości kosztów, lecz określoną w przepisie ich część.

Oznacza to, iż w pozostałej części Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, przy zachowaniu wymogów przewidzianych w art. 16a-16m updop. Nie jest jednak możliwe uznanie za koszt uzyskania przychodów całości odpisów amortyzacyjnych od opłat za korzystanie z licencji.

Tym samym dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabywanych licencji do programów komputerowych podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Przepis art. 15e ustawy o CIT został wprowadzony mocą ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. Co do zasady, należy go więc stosować od dnia 1 stycznia 2018 r. Wyjątek w tym zakresie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym podatnicy podatku CIT, których rok podatkowy rozpoczęty przed 1 stycznia 2018 r. jest inny niż kalendarzowy stosują do jego zakończenia przepisy ustawy o CIT w brzmieniu dotychczasowym (z wyjątkiem niedotyczącym tej regulacji). Tym samym ww. podatnicy są obowiązani do stosowania omawianej regulacji dopiero z początkiem roku podatkowego rozpoczętego po 1 stycznia 2018 r. Ustawa nowelizująca nie zawiera innych przepisów intertemporalnych odnoszących się do art. 15e updop, w szczególności nie zawiera regulacji ograniczającej jego stosowanie do kosztów wynikających wyłącznie z umów zawartych od dnia 1 stycznia 2018 r. (tj. od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej). Art. 15e updop znajdzie zatem zastosowanie niezależnie od daty zawarcia umowy (nabycia usługi lub prawa), o ile koszty podatkowe z niej wynikające rozpoznawane są przez podatnika w dacie obowiązywania przepisu art. 15e updop.

Powyższe ujęto w wyjaśnieniach Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. dotyczących ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT) (https://www.finanse.mf.gov.pl/cit/wyjasnienia-i-komunikaty/-/asset\_publisher/Id8O/content/id/6364396).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że znowelizowane przepisy updop, w tym art. 15e ustawy nie powinny dotyczyć wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2018 r. – jest nieprawidłowe.

Jednocześnie stwierdzić należy, że okoliczność, czy licencjonowane oprogramowanie stanowi dla dostawcy licencji podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, czy też z uwagi na wytworzenie go we własnym zakresie przez dostawcę nie podlega u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop – jest dla oceny stanowiska Wnioskodawcy bez znaczenia, bowiem ustawodawca nie uzależnił stosowania ww. przepisu art. 15e updop od powyższej okoliczności.

Dodatkowo Organ zauważa, że przedmiotem interpretacji jest wyłącznie kwestia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca przedstawił pytanie oraz własne stanowisko. Interpretacja nie dotyczy natomiast kwestii nabywania przez Wnioskodawcę usług korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego świadczonych na podstawie umów najmu oprogramowania, nieprowadzących do nabycia przez Wnioskodawcę praw licencyjnych do używanych programów komputerowych, ponieważ w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania oraz nie sformułował własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-