Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-534/12-7/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-22
Teza: Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz w jaki sposób Gmina ma prawo odliczyć w związku z zawarciem umowy dzierżawy tej infrastruktury 2012 r.?
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dzierżawa; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2012 r. (data wpływu 23 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2012 r. (data wpływu 18 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia jaka część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej podlega odliczeniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia jaka część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej podlega odliczeniu. Wniosek uzupełniono w dniu 18 czerwca 2012 r. o informację ilu rozstrzygnięć oczekuje Wnioskodawca oraz o dowód uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W latach 2010-2011 Gmina realizowała inwestycje w zakresie budowy pojedynczych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. Wydatki na budowę odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zasadniczo usługi budowlane) były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość początkowa przedmiotowych odcinków kanalizacji sanitarnej przekraczała 15 tys. PLN.

Przyjęcie do użytkowania poszczególnych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, po ich wybudowaniu w 2011 r., było każdorazowo dokumentowane protokołami odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji, na podstawie których Gmina nieodpłatnie udostępniała przedmiotowe obiekty do użytkowania Sp. z o.o., tj. Spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów (dalej: Z lub Spółka). W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania (zdaniem Gminy) czynności nieopodatkowanych VAT, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie.

Niemniej jednak, na obecnym etapie, Gmina planuje wprowadzić zmianę w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Mianowicie, Gmina zamierza oddać wybudowane odcinki przedmiotowej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Zgodnie z zamiarem Gminy, umowa dzierżawy zostanie zawarta jeszcze w 2012 r.

Po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, w kolejnym roku, tj. w 2013 r., aczkolwiek w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy, Gmina zamierza wnieść ją aportem do Z.

Rozliczenia transakcji wniesienia aportem poszczególnych składników majątkowych planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości poniesionych przez Gminę kosztów netto (bez podatku VAT) na wybudowanie tych obiektów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób powyższa transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, w której ujęte zostaną wartości netto (równe, co do zasady, wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką część podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej oraz w jaki sposób Gmina ma prawo odliczyć w związku z zawarciem umowy dzierżawy tej infrastruktury 2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury w 2012 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 1/10 VAT naliczonego z faktur dokumentujących budowę tej infrastruktury, w deklaracji za styczeń 2013 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależny od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Ustawa o VAT nie określa definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kodeks cywilny), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wprawdzie w świetle art. 49 kodeksu cywilnego, urządzenia służące do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Jednak stosownie do art. 47 § 1 tej samej ustawy, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. § 2 wskazanego przepisu precyzuje, iż częścią składową rzeczy jest wszystko to, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak wynika z powyższych przepisów, na gruncie prawa cywilnego znajdujące się na gruncie budynki i budowle są uznawane za część składową tego gruntu, a zatem stanowią nieruchomość.

Z uwagi na fakt, iż terminy budynek i budowla nie zostały zdefiniowane w ustawie o VAT, należy odwołać się do definicji zawartych w innych aktach prawnych, tj. ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: prawo budowlane). Zgodnie bowiem z powołanym aktem, pojęcie budynku winno być rozumiane jako obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś w prawie budowlanym definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, są to więc np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu, etc. Z powyższego wynika, że przedmiotowa infrastruktura spełnia definicję budowli, a wiec winna być uznana za nieruchomość.

Co więcej, zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, sieć kanalizacji przyporządkowuje się do grupy 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, podgrupa 21 – rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż infrastruktura wodno-kanalizacyjna może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, jako że przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna, zdaniem Gminy, stanowi nieruchomość dla celów VAT, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury w 2012 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia 1/10 VAT naliczonego z faktur dokumentujących budowę tej infrastruktury, przy czym w deklaracji za styczeń 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m.in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (…).

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cyt. przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki: odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż podatnik w momencie nabycia towarów określa, czy nabywane przez niego towary będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, iż podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W latach 2010-2011 realizowała inwestycje w zakresie budowy pojedynczych odcinków sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych. Wydatki na budowę odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (zasadniczo usługi budowlane) były dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość początkowa przedmiotowych odcinków kanalizacji sanitarnej przekraczała 15 tys. PLN. Przyjęcie do użytkowania poszczególnych odcinków infrastruktury wodno -kanalizacyjnej, po ich wybudowaniu w 2011 r., było każdorazowo dokumentowane protokołami odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji, na podstawie których Gmina nieodpłatnie udostępniała przedmiotowe obiekty do użytkowania Sp. z o.o., tj. Spółce komunalnej, w której Gmina posiada 100% udziałów. W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania (zdaniem Gminy) czynności nieopodatkowanych VAT, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Niemniej jednak, na obecnym etapie, Gmina planuje wprowadzić zmianę w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Mianowicie, Gmina zamierza oddać wybudowane odcinki przedmiotowej infrastruktury w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki. Zgodnie z zamiarem Gminy, umowa dzierżawy zostanie zawarta jeszcze w 2012 r. Po oddaniu przedmiotowej infrastruktury w dzierżawę, w kolejnym roku, tj. w 2013 r., aczkolwiek w okresie nie dłuższym niż dwa lata od zawarcia umowy dzierżawy, Gmina zamierza wnieść ją aportem do Spółki. Rozliczenia transakcji wniesienia aportem poszczególnych składników majątkowych planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce w wysokości poniesionych przez Gminę kosztów netto (bez podatku VAT) na wybudowanie tych obiektów, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób powyższa transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, w której ujęte zostaną wartości netto (równe, co do zasady, wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny. Do momentu dokonania aportu, Gmina nie będzie ponosiła wydatków na ulepszenie wskazanych odcinków infrastruktury.

W opinii Gminy, w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dokonywania korekt podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (…) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystywanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegajacymi opodatkowaniu.

Ponadto, w myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Gmina poszczególne odcinki infrastruktury, po ich wybudowaniu nieodpłatnie udostępniła do użytkowania Spółce komunalnej. W związku z dotychczasowym wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do wykonywania czynności nieodpłatnych, Gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na jej wybudowanie. Gmina planuje wprowadzenie zmiany w strukturze zarządzania infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i zamierza oddać przedmiotową infrastrukturę w odpłatną dzierżawę na rzecz Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie inwestycji, a Zainteresowany nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku.

Zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozpatrywanym przypadku – jak wynika z treści wniosku – Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wobec powyższego, jak wskazano w interpretacji z dnia 22 sierpnia 2012 r. ILPP2/443-534/12 -6/MR, w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskutek zawarcia umowy dzierżawy, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy.

Odnosząc się do kwestii w jakiej części i w jakim okresie Wnioskodawca obowiązany jest do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy, w przypadku sieci kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowych (infrastruktura wodno-kanalizacyjna) należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przedmiotowa sieć kanalizacyjna oraz sieć wodociągowa kwalifikują się do Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz klasy 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej.

Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest nieruchomością (budowlą), a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nastąpi w 2012 r. w momencie oddania jej w dzierżawę.

Wobec powyższego w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z wykorzystywanej do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych, Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Wobec powyższego, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę infrastruktury wodno -kanalizacyjnej w wysokości 1/10, w deklaracji za miesiąc styczeń 2013 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, że w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne interpretacje indywidualne z dnia 22 sierpnia 2012 r. Nr ILPP2/443-534/12-3/MR, ILPP2/443-534/12-4/MR, ILPP2/443-534/12-5/MR, ILPP2/443-534/12-6/MR, ILPP2/443-534/12-8/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.