Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-31
Teza: Skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; faktura; obciążenia; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; stawka-stawki podatku; usługi-usługi transportowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   dokumentowania na jednej fakturze zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**,

*   braku przeszkód, aby w miejsce stawki podatku przy pozycjach faktury objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia użyć skrótu wskazującego na metodę oo lub np. – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania sprzedaży towarów wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, cięcie, atesty) za świadczenie kompleksowe oraz obciążenia kosztami transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową, jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia proporcjonalnie do tonażu sprzedawanego towaru – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania świadczenia kompleksowego jako odrębnych pozycji faktury – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 27 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lutego 2017 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 lutego 2017 r.).

We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą handlową, która zajmuje się głównie obrotem stalą. Od przyszłego roku Spółka zamierza rozszerzyć zakres oferty handlowej o wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług (dotychczas posiadała w swojej ofercie jedynie kilka indeksów towarów objętych zasadą odwrotnego obciążenia, od 2017 r. Spółka znacznie rozszerzy ten katalog).

Spółka będzie weryfikować swoich kontrahentów, sprawdzając czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeżeli sprzedaż będzie dotyczyła towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT oraz będzie dokonywana na rzecz podatnika VAT czynnego - wówczas transakcja będzie rozliczana wg zasady odwrotnego obciążenia.

Spółka rozważa możliwość wystawiania faktur bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie" umieszczaną przy danej pozycji, jeśli znajdzie zastosowanie. Spółka ponadto uważa, że może na jednej fakturze dokumentować sprzedaż zarówno opodatkowaną VAT, jak i sprzedaż, dla której obowiązek podatkowy powstaje u nabywcy, tj. wg zasady "odwrotne obciążenie".

Przy pozycji towaru będzie wskazane, czy sprzedaż jest opodatkowana i jaką stawką; jeśli będą to towary wymienione w załączniku nr 11, wówczas przy tej pozycji będzie widniał napis "odwrotne obciążenie", na życzenie klienta może być podany symbol PKWiU, natomiast w kolumnie dedykowanej na stawkę VAT będzie umieszczony skrót "oo" - odwrotne obciążenie lub "np" - nie podlega opodatkowaniu u sprzedawcy. Również podsumowanie faktury będzie zawierało podział na sprzedaż z podziałem na różne stawki podatku VAT oraz na sprzedaż podlegającą rozliczeniu wg zasady "odwrotne obciążenie".

Ponadto spółka stosuje art. 106e ust. 10 ustawy o VAT:

"10. Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku."

Zatem określenie "oo" lub "np" oraz kwota podatku 0,00 będą widniały przy poszczególnych pozycjach faktury, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT u spółki jako sprzedawcy, a będą podlegały mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Z realizacją transakcji sprzedaży związane są również świadczenia uzupełniające - mogą to być dodatkowe usługi, jak np. cięcie, wydanie atestu do sprzedanego towaru itp. - te pozycje będą konkretnie związane z pozycją sprzedawanego towaru i będą opodatkowane wg takiej samej zasady, jak towar, z którym są związane.

W przypadku niektórych dostaw Spółka będzie organizowała transport, tj. będzie odpowiedzialna za aranżację transportu, zlecając usługę profesjonalnym przewoźnikom. Spółka nie posiada własnej bazy transportowej. Za przedmiotową usługę transportową Spółka obciąża/będzie obciążać klienta. Kwota obciążenia klienta jest różna i ustalana indywidualnie dla każdego z kontrahentów. Uzależnione jest to od kilku czynników, m.in. odległości, jaką dany transport towarów pokonuje do klienta, tonażu sprzedawanego towaru, historii współpracy z klientem, wartości obrotów (sprzedaży) itd. Spółka koszty transportu traktuje jako narzędzie marketingowe, spółka udziela klientom niejako rabatów, nie obciążając ich pełnymi kosztami transportu lub nie obciążając ich w ogóle.

Występują również transakcje, dla których wartość transportu będzie wliczona w cenę towaru, tzn. nie będzie wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze.

Dla celów rozliczenia podatku VAT Spółka traktuje obciążenie kontrahenta wartością transportu jako element kalkulacyjny ceny sprzedaży towaru, niezależnie od tego, czy transport będzie prezentowany jako odrębna pozycja na fakturze, czy nie będzie wyszczególniony (a będzie wliczony w cenę towaru, tzn. cena towaru będzie odpowiednio wyższa).

Spółka opisane transakcje sprzedaży traktuje jako świadczenia kompleksowe. Opisane świadczenia dodatkowe, tj. wydanie atestu, usługa cięcia czy zorganizowanie transportu itp. są ściśle związane z dostawą i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność na gruncie VAT, a element całości stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie.

Zdaniem Spółki - podatnicy mają dowolność w zakresie prezentacji wartości składających się na elementy kalkulacyjne cen ustalanych z kontrahentami. W opisanym stanie przyszłym: Spółka może w zależności od ustaleń z klientem prezentować:

1.  ceny towarów zawierające wszystkie elementy składowe (wartość towaru, atestu, transportu, cięcia itp.) - łącznie w jednej pozycji faktury lub
2.  ceny towarów plus wyszczególnione wartości elementów składowych do każdej pozycji towarowej lub
3.  ceny towarów; elementy, które się dają przypisać do towaru plus oddzielnie transport dotyczący całej dostawy z podziałem na część podlegającą VAT oraz podlegającą mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Dla transakcji, w których będzie realizowana dostawa do klienta dotycząca towarów zarówno opodatkowanych VAT, jak i towarów objętych zasadą "odwrotnego obciążenia VAT Spółka zamierza wartość transportu przypisać proporcjonalnie do poszczególnych stawek VAT oraz objętych zasadą "odwrotnego obciążenia". W przypadku towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki (wyroby stalowe) - najbardziej właściwa będzie proporcja oparta o tonaż sprzedanego towaru.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca poinformował, że transakcje sprzedaży towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami (tj. cięcie, transport, atesty) są każdorazowo omawiane z kontrahentami zamawiającymi towar wraz z ww. usługami. Najczęściej nabywca towaru już na etapie składania zamówienia zgłasza wymóg załączenia atestu, pocięcia towaru czy dostarczenia towaru do wskazanego miejsca. Wówczas mamy do czynienia z jednym zamówieniem obejmującym zarówno towar, jak i wskazanie usług towarzyszących do wykonania wraz z dostawą towaru; zamówienie najczęściej uzgadniane jest telefonicznie i potwierdzane za pomocą komunikacji elektronicznej przed dokonaniem dostawy. Mogą się zdarzyć przypadki, że nabywca towarów chęć dodatkowych usług zgłosi później niż złożenie zamówienia na towar. Niemniej jednak usługa cięcia będzie miała miejsce przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz klienta. Świadczenie dodatkowe w postaci transportu jest de facto usługą zorganizowania transportu, tj. zorganizowania tras i zamówienia usługi u podmiotów zajmujących się profesjonalnie przewozem towarów (spółka nie posiada bazy transportowej). Warunki Incoterms, na jakich towar jest transportowany decydują o dacie powstania obowiązku podatkowego dla danej dostawy towarów; w przypadku opisanego świadczenia złożonego obejmującego dostawę towarów i świadczenie dodatkowe w postaci transportu zastosowanie mają warunki CPT, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania towaru z magazynu do transportu przewoźnikowi. Wydanie atestów najczęściej następuje wraz z wydaniem towarów (atesty są załączane do dokumentów wydania WZ).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka ma prawo na jednej fakturze udokumentować zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak również sprzedaż rozliczaną wg zasady "odwrotnego obciążenia" - podając odpowiednio stawki VAT lub określenie "odwrotne obciążenie" przy poszczególnych pozycjach?
2.  Czy prawidłowo Spółka traktuje sprzedaż towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami tj. atest, cięcie, transport itp\`(...)\` jako "świadczenie kompleksowe/złożone" oraz w związku z tym czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży towarów objętych różnymi sposobami opodatkowania: opodatkowanie VAT lub zasada "odwrotnego obciążenia" Spółka ma prawo wartość transportu przypisać do poszczególnych metod opodatkowania proporcją opartą o tonaż poszczególnych indeksów towarowych?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1) Spółka uważa, że ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje wprost kwestii ujmowania na jednej fakturze pozycji opodatkowanych VAT wg różnych zasad. W art. 106e ustawy o VAT zostały wymienione elementy, które faktura powinna zawierać:

" Art. 106e. 1. Faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem; (…)
16.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie";

Zgodnie zaś z art. 106e ust 4:

"4. Faktura nie zawiera:

1.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14; \`(...)\`

Zdaniem Spółki nie ma przeszkód, aby w miejsce:

*   pkt 12) "stawki podatku" - przy pozycjach faktury objętych "odwrotnym obciążeniem" użyć skrótu wykazującego na tę metodę, np. "oo" lub "np."

*   pkt 13) "sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku" - zdaniem Spółki nie wyklucza to możliwości również dodania sumy wartości sprzedaży objętej zasadą "odwrotnego obciążenia"

*   pkt 14) "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku" - zdaniem Spółki przy wartości sprzedaży podlegającej odwrotnemu obciążeniu można podać kwotę 0,00 lub -.

Spółka stosuje art. 106e ust. 10 ustawy o VAT, zatem nie ma przeszkód, aby umieścić określenie "oo" lub "np" oraz kwoty podatku 0,00 również przy poszczególnych pozycjach faktury, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT u spółki jako sprzedawcy, a będą podlegały mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Ad. 2) Zdaniem Spółki - zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i Dyrektywa 2016/112/WE nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże w tym zakresie jest bogate orzecznictwo, z którego wynika, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, które nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Na gruncie podatku VAT świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Zgodnie z powyższym wartość atestów oraz innych usług (typu cięcie) ewidentnie związanych z konkretnym towarem powinno zostać opodatkowane na zasadach identycznych jak towar, którego dotyczą.

Bardziej skomplikowane jest przyporządkowanie transportu, gdyż np. na jeden samochód może zostać załadowany zarówno towar opodatkowany VAT, jak i podlegający mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Zdaniem Spółki w przypadku dostawy wyrobów stalowych - nie ma przeszkód, aby wartości transportu przypadające na poszczególne sposoby opodatkowania VAT podzielić wg proporcji ustalonej w oparciu o tonaż realizowanej dostawy.

Dla transakcji, dla której zgodnie z ustaleniami z klientem wartość transportu będzie wliczona w ceny sprzedawanego towaru, tj. nie będzie wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze - Spółka powinna ustalić zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla pełnej wartości sprzedawanego towaru, przy uwzględnieniu kryterium, czy odbiorca jest czy nie jest czynnym podatnikiem VAT. Jeśli towar będzie opodatkowany wg podstawowej stawki VAT, wówczas cała wartość towaru (powiększona o ew. koszty transportu) będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT; jeśli będzie sprzedawany towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, wówczas zastosowanie znajdzie metoda "odwrotnego obciążenia".

Również w przypadku, gdy zgodnie z ustaleniami z klientem transport będzie prezentowany jako odrębna pozycja faktury należy zastosować powyższe zasady przyporządkowania do sprzedaży opodatkowanej VAT oraz sprzedaży rozliczanej wg zasady "odwrotnego obciążenia". Wówczas na fakturze będzie należało wartość transportu prezentować co najmniej w dwóch pozycjach: 1. opodatkowaną podatkiem VAT (aktualnie wg podstawowej stawki 23%) oraz

1.  podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia lub też będzie należało prezentować kwotę transportu tyle razy, ile będzie pozycji towarowych na fakturze i przypisać odpowiednio kwoty transportu przypadające na poszczególne indeksy towarów i w ten sposób określić sposób opodatkowania usługi transportowej identyczny jak dla indeksu głównego.

Zdaniem Spółki - podatnicy mają dowolność w zakresie prezentacji wartości składających się na elementy kalkulacyjne cen ustalanych z kontrahentami.

Powyższe możliwości prezentacji nie mają decydującego znaczenia w kontekście określenia, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym/kompleksowym.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia. Oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (por. wyrok w sprawie C-224/111 BGŻ Leasing sp. z o.o., pkt 44)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   dokumentowania na jednej fakturze zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe**,

*   braku przeszkód, aby w miejsce stawki podatku przy pozycjach faktury objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia użyć skrótu wskazującego na metodę oo lub np. – **jest nieprawidłowe**,

*   uznania sprzedaży towarów wraz z usługami towarzyszącymi dostawie (transport, cięcie, atesty) za świadczenie kompleksowe oraz obciążenia kosztami transportu towarów opodatkowanych stawką podstawową, jak i towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia proporcjonalnie do tonażu sprzedawanego towaru – **jest prawidłowe**,

*   dokumentowania świadczenia kompleksowego jako odrębnych pozycji faktury – **jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1c, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy wprowadza zatem mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli dokonującym ich dostawy i nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15. Przy czym, dostawa towaru nie jest objęta zwolnieniem.

Z treści wniosku wynika, że Spółka zamierza rozszerzyć zakres oferty handlowej o wyroby stalowe wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka będzie weryfikować swoich kontrahentów, sprawdzając czy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Jeżeli sprzedaż będzie dotyczyła towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz będzie dokonywana na rzecz podatnika VAT czynnego - wówczas transakcja będzie rozliczana wg zasady odwrotnego obciążenia.

Spółka rozważa możliwość wystawiania faktur bez podatku VAT z adnotacją "odwrotne obciążenie" umieszczaną przy danej pozycji, jeśli znajdzie zastosowanie.

Przy pozycji towaru będzie wskazane, czy sprzedaż jest opodatkowana i jaką stawką; jeśli będą to towary wymienione w załączniku nr 11, wówczas przy tej pozycji będzie widniał napis "odwrotne obciążenie", na życzenie klienta może być podany symbol PKWiU, natomiast w kolumnie dedykowanej na stawkę VAT będzie umieszczony skrót "oo" - odwrotne obciążenie lub "np" - nie podlega opodatkowaniu u sprzedawcy. Również podsumowanie faktury będzie zawierało podział na sprzedaż z podziałem na różne stawki podatku VAT oraz na sprzedaż podlegającą rozliczeniu wg zasady "odwrotne obciążenie".

Z realizacją transakcji sprzedaży związane są również świadczenia uzupełniające - mogą to być dodatkowe usługi, jak np. cięcie, wydanie atestu do sprzedanego towaru itp. - te pozycje będą konkretnie związane z pozycją sprzedawanego towaru i będą opodatkowane wg takiej samej zasady, jak towar, z którym są związane.

W przypadku niektórych dostaw Spółka będzie organizowała transport, tj. będzie odpowiedzialna za aranżację transportu, zlecając usługę profesjonalnym przewoźnikom. Spółka nie posiada własnej bazy transportowej. Za przedmiotową usługę transportową Spółka obciąża/będzie obciążać klienta. Kwota obciążenia klienta jest różna i ustalana indywidualnie dla każdego z kontrahentów. Uzależnione jest to od kilku czynników, m.in. odległości, jaką dany transport towarów pokonuje do klienta, tonażu sprzedawanego towaru, historii współpracy z klientem, wartości obrotów (sprzedaży) itd. Spółka koszty transportu traktuje jako narzędzie marketingowe, spółka udziela klientom niejako rabatów, nie obciążając ich pełnymi kosztami transportu lub nie obciążając ich w ogóle.

Występują również transakcje, dla których wartość transportu będzie wliczona w cenę towaru, tzn. nie będzie wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze. Dla celów rozliczenia podatku VAT Spółka traktuje obciążenie kontrahenta wartością transportu jako element kalkulacyjny ceny sprzedaży towaru, niezależnie od tego, czy transport będzie prezentowany jako odrębna pozycja na fakturze, czy nie będzie wyszczególniony (a będzie wliczony w cenę towaru, tzn. cena towaru będzie odpowiednio wyższa).

Spółka opisane transakcje sprzedaży traktuje jako świadczenia kompleksowe. Opisane świadczenia dodatkowe, tj. wydanie atestu, usługa cięcia czy zorganizowanie transportu itp. są ściśle związane z dostawą i mają w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność na gruncie VAT, a element całości stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie.

Dla transakcji, w których będzie realizowana dostawa do klienta dotycząca towarów zarówno opodatkowanych VAT, jak i towarów objętych zasadą "odwrotnego obciążenia VAT Spółka zamierza wartość transportu przypisać proporcjonalnie do poszczególnych stawek VAT oraz objętych zasadą "odwrotnego obciążenia". W przypadku towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki (wyroby stalowe) - najbardziej właściwa będzie proporcja oparta o tonaż sprzedanego towaru.

Transakcje sprzedaży towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami (tj. cięcie, transport, atesty) są każdorazowo omawiane z kontrahentami zamawiającymi towar wraz z ww. usługami. Najczęściej nabywca towaru już na etapie składania zamówienia zgłasza wymóg załączenia atestu, pocięcia towaru czy dostarczenia towaru do wskazanego miejsca. Wówczas mamy do czynienia z jednym zamówieniem obejmującym zarówno towar, jak i wskazanie usług towarzyszących do wykonania wraz z dostawą towaru; zamówienie najczęściej uzgadniane jest telefonicznie i potwierdzane za pomocą komunikacji elektronicznej przed dokonaniem dostawy. Mogą się zdarzyć przypadki, że nabywca towarów chęć dodatkowych usług zgłosi później niż złożenie zamówienia na towar. Niemniej jednak usługa cięcia będzie miała miejsce przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz klienta. Świadczenie dodatkowe w postaci transportu jest de facto usługą zorganizowania transportu, tj. zorganizowania tras i zamówienia usługi u podmiotów zajmujących się profesjonalnie przewozem towarów (spółka nie posiada bazy transportowej). Warunki Incoterms, na jakich towar jest transportowany decydują o dacie powstania obowiązku podatkowego dla danej dostawy towarów; w przypadku opisanego świadczenia złożonego obejmującego dostawę towarów i świadczenie dodatkowe w postaci transportu zastosowanie mają warunki CPT, zatem obowiązek podatkowy powstaje w dacie wydania towaru z magazynu do transportu przewoźnikowi. Wydanie atestów najczęściej następuje wraz z wydaniem towarów (atesty są załączane do dokumentów wydania WZ).

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy Spółka ma prawo na jednej fakturze udokumentować zarówno sprzedaż opodatkowaną VAT, jak również sprzedaż rozliczaną wg zasady "odwrotnego obciążenia" - podając odpowiednio stawki VAT lub określenie "odwrotne obciążenie" przy poszczególnych pozycjach.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 1 – 15 ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Przy tym zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy "odwrotne obciążenie".

Natomiast stosownie do art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, faktura nie zawiera w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Podatnik może określić w fakturze również kwoty podatku dotyczące wartości poszczególnych dostarczonych towarów i wykonanych usług wykazanych w tej fakturze; w tym przypadku łączna kwota podatku może być ustalona w wyniku podsumowania jednostkowych kwot podatku (art. 106e ust. 10 ustawy).

Jak wskazał Wnioskodawca, przy pozycji towaru będzie wskazane, czy sprzedaż jest opodatkowana i jaką stawką; jeśli będą to towary wymienione w załączniku nr 11, wówczas przy tej pozycji będzie widniał napis "odwrotne obciążenie", na życzenie klienta może być podany symbol PKWiU, natomiast w kolumnie dedykowanej na stawkę VAT będzie umieszczony skrót "oo" - odwrotne obciążenie lub "np" - nie podlega opodatkowaniu u sprzedawcy. Również podsumowanie faktury będzie zawierało podział na sprzedaż z podziałem na różne stawki podatku VAT oraz na sprzedaż podlegającą rozliczeniu wg zasady "odwrotne obciążenie". Zatem określenie "oo" lub "np" oraz kwota podatku 0,00 będą widniały przy poszczególnych pozycjach faktury, które nie będą opodatkowane podatkiem VAT u spółki jako sprzedawcy, a będą podlegały mechanizmowi "odwrotnego obciążenia".

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług brak jest przeciwwskazań dla dokumentowania na jednej fakturze czynności podlegających różnym zasadom opodatkowania. Zatem, biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wystawiana przez niego faktura może zawierać dwie pozycje, z których jedna dotyczyć będzie sprzedaży opodatkowanej VAT, natomiast druga pozycja na fakturze dotyczyć będzie sprzedaży rozliczanej wg zasady "odwrotnego obciążenia" – z podaniem odpowiednio stawki VAT lub wskazaniem "odwrotne obciążenie" przy poszczególnych pozycjach.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości dokumentowania na jednej fakturze sprzedaży opodatkowanej, jak również sprzedaży objętej mechanizmem odwrotnego obciążenia jest prawidłowe.

Nie można jednak zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że nie ma przeszkód, aby w miejsce stawki podatku przy pozycjach faktury objętych odwrotnym obciążeniem użyć skrótu wskazującego na metodę oo lub np.. Treść art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy bowiem jednoznacznie wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru - faktura powinna zawierać wyrazy "odwrotne obciążenie". Jednocześnie zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy, w przypadku zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy faktura nie zawiera danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14, tj. stawki podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku jak również kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku. Zatem Wnioskodawca przy pozycjach faktury dokumentujących sprzedaż objętą mechanizmem odwrotnego obciążenia winien umieszczać wyrazy „odwrotne obciążenie” i w ogóle nie zawierać danych dotyczących stawki podatku.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku przeszkód, aby w miejsce stawki podatku przy pozycjach faktury objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia użyć skrótu wskazującego na metodę oo lub np.” należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółka prawidłowo traktuje sprzedaż towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami tj. atest, cięcie, transport itp. jako "świadczenie kompleksowe/złożone" oraz w związku z tym czy w przypadku realizacji transakcji sprzedaży towarów objętych różnymi sposobami opodatkowania: opodatkowanie VAT lub zasada "odwrotnego obciążenia" Spółka ma prawo wartość transportu przypisać do poszczególnych metod opodatkowania proporcją opartą o tonaż poszczególnych indeksów towarowych.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 s. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl TSUE stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Podobnie TSUE orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, iż każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z podejściem zaprezentowanym przez Trybunał m.in. w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Z treści wniosku wynika, że z realizacją transakcji sprzedaży związane są również świadczenia uzupełniające, tj. cięcie, wydanie atestu do sprzedanego towaru. Ponadto w przypadku niektórych dostaw Spółka będzie organizowała transport, tj. będzie odpowiedzialna za aranżację transportu, zlecając usługę profesjonalnym przewoźnikom. Transakcje sprzedaży towarów wraz z dodatkowymi świadczeniami (tj. cięcie, transport, atesty) są każdorazowo omawiane z kontrahentami zamawiającymi towar wraz z ww. usługami. Najczęściej nabywca towaru już na etapie składania zamówienia zgłasza wymóg załączenia atestu, pocięcia towaru czy dostarczenia towaru do wskazanego miejsca. Wówczas Wnioskodawca ma do czynienia z jednym zamówieniem obejmującym zarówno towar, jak i wskazanie usług towarzyszących do wykonania wraz z dostawą towaru; zamówienie najczęściej uzgadniane jest telefonicznie i potwierdzane za pomocą komunikacji elektronicznej przed dokonaniem dostawy. Mogą się zdarzyć przypadki, że nabywca towarów chęć dodatkowych usług zgłosi później niż złożenie zamówienia na towar. Niemniej jednak usługa cięcia będzie miała miejsce przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz klienta. Spółka koszty transportu traktuje jako narzędzie marketingowe, spółka udziela klientom niejako rabatów, nie obciążając ich pełnymi kosztami transportu lub nie obciążając ich w ogóle. Występują również transakcje, dla których wartość transportu będzie wliczona w cenę towaru, tzn. nie będzie wyszczególniona jako odrębna pozycja na fakturze. Wydanie atestów najczęściej następuje wraz z wydaniem towarów (atesty są załączane do dokumentów wydania WZ).

Na tle powyższego opisu sprawy, nie można zatem uznać, że usługa cięcia, wydania atestu oraz usługa transportu tych towarów stanowi cel sam w sobie i powinna ona być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. Realizacja przez Wnioskodawcę dostawy towarów odbywa się łącznie z usługą cięcia, wydania atestu oraz usługą transportu zarówno gdy nabywca towaru już na etapie składania zamówienia zgłasza wymóg załączenia atestu, pocięcia towaru czy dostarczenia towaru do wskazanego miejsca, jak również w przypadku gdy nabywca towarów chęć dodatkowych usług zgłosi później niż złożenie zamówienia na towar, jednak przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz klienta.

Na podstawie powyższych tez wypracowanych przez TSUE, w okolicznościach sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę, za dostawę kompleksową – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – uznać należy dostawę towaru wraz z usługą cięcia, wydania atestu oraz usługą transportu.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi cięcia, wydania atestu oraz usługi transportu tych towarów stanowią integralną część dostawy towaru. Wnioskodawca świadczy ww. usługi w związku ze sprzedażą towaru i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym indywidualnym zamówieniem nabywcy. Świadczenie ww. usług nie może być samodzielnym przedmiotem dostawy dla klienta. Zatem dostawa towarów stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniem pomocniczym są ww. usługi, które są ściśle powiązane z dostawą tych towarów. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z tymi usługami jest obiektywnie jedną transakcją, jaką niewątpliwie jest dostawa towaru. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z usługą cięcia, wydania atestu oraz usługą transportu tych towarów nie powinna być dzielona dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzy jedną kompleksową dostawę. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

W analizowanej sprawie należy stwierdzić, że intencją nabywców jest nabycie towarów wraz z towarzyszącymi usługami (cięcia, wydania atestu oraz transportu) jako świadczenia kompleksowego, nie zaś nabycie oddzielnie poszczególnych elementów z tych świadczeń. Świadczenia towarzyszące służą wyłącznie lepszemu wykonaniu transakcji zasadniczej – dostawy towaru i bez niej nie mają samoistnie racji bytu.

Stosownie do treści obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwot podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Jak wynika z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT,
2.  koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy.

Skoro kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.

Zatem usługi cięcia, wydania atestu oraz usługa transportu towarów realizowane w związku ze sprzedażą towarów (stanowiące element transakcji dostawy towaru) zwiększają kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towaru i powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy towaru według stawki podatkowej właściwej dla tego towaru.

W rezultacie, w omawianym przypadku mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania - jedną czynnością, tj. dostawą towarów. Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów wraz z usługą cięcia, wydania atestu oraz usługą transportu.

Tak więc o ile będące przedmiotem sprzedaży towary zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT i dostawa tych towarów dokonywana przez Wnioskodawcę objęta jest odwrotnym obciążeniem to również usługi transportu oraz usługi cięcia, wydania atestu (jako elementy transakcji zasadniczej) powinny być opodatkowane na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Natomiast, w przypadku gdy dostawa towarów opodatkowana jest na zasadach ogólnych to również usługi transportu oraz usługi cięcia, wydania atestu powinny być opodatkowane według takich zasad.

Ponadto, jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane na zasadach ogólnych i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to Wnioskodawca powinien przyporządkować ją proporcjonalnie do danego towaru.

Jak wskazał Wnioskodawca, w przypadku transakcji, w których będzie realizowana dostawa do klienta dotycząca towarów zarówno opodatkowanych, jak i towarów objętych zasadą "odwrotnego obciążenia VAT Spółka zamierza wartość transportu przypisać proporcjonalnie do poszczególnych stawek VAT oraz objętych zasadą "odwrotnego obciążenia". W przypadku towarów znajdujących się w ofercie handlowej Spółki (wyroby stalowe) - najbardziej właściwa będzie proporcja oparta o tonaż sprzedanego towaru.

Z przepisów ustawy o VAT nie wynika wprost sposób opodatkowania kosztów transportu w przypadku, gdy przedmiotem jednej dostawy są towary opodatkowane według różnych zasad. Analiza celowościowa art. 29a ust. 1 ustawy wskazuje, że w takich przypadkach koszty transportu powinny proporcjonalnie zwiększać podstawę opodatkowania poszczególnych towarów.

Tak więc jeżeli Wnioskodawca dostarcza klientowi jednocześnie towary objęte odwrotnym obciążeniem i towary opodatkowane podstawową stawką podatku i usługa transportu jest związana jednocześnie z obydwoma rodzajami towarów to nic nie stoi na przeszkodzie aby Wnioskodawca dokonywał doliczenia kosztów transportu proporcjonalnie do wartości dostarczanych towarów ustaloną w oparciu o tonaż sprzedanego towaru (o ile powyższy sposób przyporządkowania kosztów transportu rzetelnie i adekwatnie do zaistniałej sytuacji oddaje w sposób wierny dokonaną transakcję).

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym oraz, zgodnie z którym w przypadku gdy transport dotyczący towarów objęty jest odwrotnym obciążeniem i opodatkowany na zasadach ogólnych wartość transportu można przypisać do poszczególnych metod opodatkowania proporcją opartą o tonaż poszczególnych indeksów towarowych, należało uznać za prawidłowe.

Niemniej jednak, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że istnieje dowolność w zakresie prezentacji wartości składających się na elementy kalkulacyjne cen ustalanych z kontrahentami oraz prezentacja usług jako odrębnych pozycji na fakturze nie ma decydującego znaczenia w zakresie określenia świadczenia złożonego/kompleksowego.

Zauważyć należy, że z treści ww. art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy, jednoznacznie wynika, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Ponadto, podkreślić należy, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym względzie przepisami prawa krajowego. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zaistniałe zdarzenie gospodarcze, a elementy formalne faktury, wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Treść ww. art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwotach bezwzględnych. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Źródłem tego obowiązku jest aktualnie art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należna zapłata za to świadczenie powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca danego świadczenia. Umieszczenie dowolnie na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi osobnych pozycji, pomimo że przedmiotem sprzedaży jest świadczenie kompleksowe, sugeruje że przedmiotem sprzedaży jest kilka odrębnych usług lub towarów, a nie jedno kompleksowe świadczenie. W konsekwencji, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Jednakże nic nie stoi na przeszkodzie, aby np. w części informacyjnej faktury zawrzeć – jeśli jest taka wola i uzgodnienie stron umowy – elementy oraz ich wartość, które składają się na cenę całej dostawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania świadczenia kompleksowego jako odrębnych pozycji faktury, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Jednocześnie, tut. Organ podatkowy informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Strony. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej tego zdarzenia – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności uznania sprzedaży towarów wraz innymi (niewymienionymi przez Wnioskodawcę) dodatkowymi usługami świadczonymi wraz z dostawą towarów za świadczenie kompleksowe. Tym samym, przedmiotowa interpretacja odnosi się jedynie do wskazanych przez Wnioskodawcę usług cięcia, atestu oraz transportu realizowanych wraz z dostawą towaru.

Nadmienia się również, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.