Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2641-IBPB-1-2.4510.804.2016.2.BKD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-11-18
Teza: czy stanowi koszt uzyskania przychodów niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w związku z utratą przydatności gospodarczej tegoż środka trwałego powstałej na skutek nierentowności prowadzonej w lokalu użytkowym działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki; spółki-likwidacja spółki; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 6 września 2016 r.), uzupełnionym 8 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowi koszt uzyskania przychodów niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w związku z utratą przydatności gospodarczej tegoż środka trwałego powstałej na skutek nierentowności prowadzonej w lokalu użytkowym działalności gospodarczej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 września 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy stanowi koszt uzyskania przychodów niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w związku z utratą przydatności gospodarczej tegoż środka trwałego powstałej na skutek nierentowności prowadzonej w lokalu użytkowym działalności gospodarczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 25 października 2016 r. Znak 2461-IBPB-1-2.4510.804.2016.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 8 listopada 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W maju 2014 r. Spółka zawarła umowę wynajmu lokalu użytkowego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej w przedmiocie restauracji i usług gastronomicznych. Zgodnie z treścią umowy Spółka będąca najemcą miała prawo do dokonywania inwestycji w lokalu celem przystosowania wynajmowanego lokalu użytkowego do przedmiotu działalności gospodarczej. Po wykonaniu inwestycji w lokalu użytkowym, polegającej na ulepszeniu, przebudowie lokalu Spółka przystąpiła do wykonywania działalności gospodarczej. Prowadzenie działalności trwało przez okres od września 2014 r. do końca marca 2016 r. W dniu 31 marca 2016 r. zaprzestano prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej a umowa najmu została rozwiązana. Lokal pozostawiono wynajmującemu bez wynagrodzenia. Nadającą się do odinstalowania część nakładów odinstalowano celem odsprzedaży a także wykorzystania w innym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej gdzie działalność jest kontynuowana. Wyłączną przyczyną rozwiązania umowy i zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w tymże lokalu była nierentowność działalności gospodarczej. Okres kilkunastu miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej w lokalu pozwolił dokonać analizy finansowej przedsięwzięcia i podjąć decyzję o zaprzestaniu kontynuowania działalności gospodarczej aby nie narazić Spółki na dalsze straty finansowe. W związku z rozwiązaniem umowy Spółka przeniosła siedzibę Spółki w inne miejsce. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki nie został zmieniony, Spółka w chwili obecnej prowadzi działalność jak i wcześniej w przedmiocie agencji pracy tymczasowej, przedmiot działalności: restauracje i usługi gastronomiczne zamierza prowadzić ale w innym miejscu którego wybór nastąpi po analizie lokalizacji jak również analizie finansowej przedsięwzięcia.

W uzupełnieniu z 8 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w miejscu gdzie prowadzono działalność gastronomiczną (restaurację) również mieściła się siedziba Spółki. Miejsce to było siedzibą Spółki w okresie prowadzenia głównej działalności w przedmiocie usług gastronomicznych, tj. do 16 marca 2016 r. Po zmianie dokonanej w Krajowym rejestrze Sądowym w okresie od 17 marca 2016 r. do dnia 31 marca 2016 r., miejsce to stanowiło dodatkowy punkt prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca wskazał również, że „odinstalowane nakłady” stanowiły element wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stanowi koszt uzyskania przychodów niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w związku z utratą przydatności gospodarczej tegoż środka trwałego powstałej na skutek nierentowności prowadzonej w lokalu użytkowym działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu w oparciu o art. 16 ust.1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powołanym artykułem, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Taka sytuacja nie miała miejsca w tym przypadku. Wyłącznym powodem rozwiązania umowy najmu był fakt finansowej nieopłacalności dalszego prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu. Dalsze prowadzenie restauracji, przy stosunkowo niewielkich przychodach i dużych stałych kosztach działalności naraziłoby w przyszłości Spółkę na problemy finansowe a być może i likwidację. Analiza przeprowadzona po okresie kilkunastu miesięcy prowadzenia działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu, a więc po okresie po którym można obiektywnie a wręcz należy ocenić rentowność przedsięwzięcia, nakazała Zarządowi Spółki, podjęcie decyzji o rozwiązaniu umowy najmu i zaprzestaniu prowadzenia działalności w tym miejscu. Spółka pomimo czasowego wstrzymania prowadzenia działalności w przedmiocie usług gastronomicznych nie podjęła decyzji o trwałym zaprzestaniu działalności w tym przedmiocie i nie wykreśliła z przedmiotu działalności usług gastronomicznych. Warunkiem uznania za koszt uzyskania przychodu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym jest utrata przydatności gospodarczej środka trwałego. Można znaleźć w orzecznictwie wyjaśnienie znaczenia „utraty przydatności gospodarczej”. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2015 r. nr IPPB6/4510-24/15-2/AZ gdzie „(\`(...)\`) przez utratę przydatności gospodarczej środków trwałych (inwestycji w obcym środku trwałym) należy rozumieć nie tylko ich fizyczne zużycie lecz brak opłacalności dalszego korzystania z nich. Jeżeli inwestycja w obcym środku trwałym w danej lokalizacji, pomimo nadal istniejącej możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z różnych powodów nie przynosi spodziewanych zysków, bądź przynosi straty finansowe, racjonalnym ekonomicznie działaniem podatnika, także z punktu widzenia realizacji celów wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zaprzestanie korzystania z takiej inwestycji, czyli jej likwidacja z powodu utraty przydatności gospodarczej (…). Podobnie orzekł NSA w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12 podjętej w składzie siedmiu sędziów gdzie Sąd uznał że likwidacją inwestycji w obcym środku trwałym, uprawniającą do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie wyzbycie się tych inwestycji, które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami. Tak samo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 16 lutego 2015 r. IPPB5/423-1161/14-7/MW uznał, że kosztem podatkowym może być również niezamortyzowana wartość inwestycji w obcym środku trwałym, gdy przedterminowe rozwiązanie umowy najmu było spowodowane tym że działalność w wynajmowanym obiekcie okazała się nierentowna, tj. zamiast zysków generowała straty. W powyższej sytuacji organ podatkowy dokonujący interpretacji odniósł się do sytuacji gdzie nakłady na obce środki trwałe najemcy pozostawili wynajmującemu bez wynagrodzenia czyli tak jak w przedmiotowym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. – dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z art. 16a ust. 1 updop wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 updop zaliczane są ponadto przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Updop nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale przyjmuje się, że stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to zatem swego rodzaju środek trwały. Zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Powyższy przepis art. 15 ust. 6 updop jest modyfikowany przez art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy. Tak więc kosztem uzyskania przychodów będzie strata w środkach trwałych w części, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Jak wynika z cytowanego przepisu, w przypadku, gdy likwidacja środków trwałych została dokonana z tej przyczyny, że dotychczas wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały utracił przydatność z racji zmiany rodzaju działalności, to poniesiona strata nie stanowi kosztu podatkowego. Jeżeli jednak wszelkie działania w zakresie racjonalnej gospodarki środkami trwałymi w ramach prowadzonej już działalności gospodarczej skutkują likwidacją niektórych z tych środków, czy są ekonomicznie i gospodarczo uzasadnione, nie mogą być kwalifikowane jako zmiana rodzaju działalności gospodarczej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W takim wypadku, a contrario, straty z likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, spowodowane tego rodzaju zdarzeniami mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu w wysokości niezamortyzowanej wartości tych środków. Zgodnie z definicją słownikową „likwidować to dokonywać likwidacji, usuwać coś, pozbywać się czegoś, uwalniać się od czegoś (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, PMN, Warszawa 1979, t. II, str. 35). W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, „Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy”. W uchwale tej wskazano również, że: „Likwidację należy zatem rozpatrywać z punktu widzenia podatnika, który jej dokonuje, a więc jako definitywne wyzbycie się środka trwałego, w tym przypadku inwestycji w obcym środku trwałym (wykreślenie z ewidencji), np. w wyniku zniszczenia, ale także pozbycie się w następstwie pozostawienia poniesionych nakładów u wynajmującego - właściciela budynku (środka trwałego)”.

Zatem, co do zasady warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. W przypadku dokonywania inwestycji w obcym środku trwałym zwrot wynajmującemu przedmiotu dzierżawy w związku z zakończeniem okresu obowiązywania umowy dzierżawy na jaki została zawarta, jest tożsamy z jej likwidacją i skutkuje wykreśleniem z ewidencji środków trwałych.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, że zawarła umowę wynajmu lokalu użytkowego celem prowadzenia w nim działalności gospodarczej w przedmiocie restauracji i usług gastronomicznych. W miejscu tym mieściła się również siedziba Spółki. Będąc najemcą miała prawo do dokonywania inwestycji w lokalu celem przystosowania lokalu użytkowego do przedmiotu działalności gospodarczej. W 2016 r. zaprzestano prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej a umowa najmu została rozwiązana. Lokal pozostawiono wynajmującemu bez wynagrodzenia. Nadającą się do odinstalowania część nakładów odinstalowano celem odsprzedaży a także wykorzystania w innym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej gdzie działalność jest kontynuowana. Odinstalowane nakłady stanowiły element wartości inwestycji w obcym środku trwałym. W związku z rozwiązaniem umowy Spółka przeniosła siedzibę w inne miejsce. Przedmiot działalności gospodarczej Spółki nie został zmieniony. Spółka w chwili obecnej prowadzi działalność jak i wcześniej w przedmiocie agencji pracy tymczasowej. Przedmiot działalności: restauracje i usługi gastronomiczne zamierza prowadzić ale w innym miejscu, którego wybór nastąpi po analizie lokalizacji jak również analizie finansowej przedsięwzięcia. W uzasadnieniu własnego stanowiska Spółka ponadto zaznaczyła, że Spółka pomimo czasowego wstrzymania prowadzenia działalności w przedmiocie usług gastronomicznych nie podjęła decyzji o trwałym zaprzestaniu działalności w tym przedmiocie i nie wykreśliła z przedmiotu działalności usług gastronomicznych.

Mając na uwadze powyższe przepisy i przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym w związku z utratą przydatności gospodarczej tegoż środka trwałego powstałej na skutek nierentowności prowadzonej w lokalu użytkowym działalności gospodarczej będzie mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano we wniosku decyzja o rozwiązaniu umowy najmu lokalu została podjęta przez Spółkę z przyczyn ekonomicznych. Spółka nie zmieniła przedmiotu działalności jedynie chwilowo zaprzestała prowadzenie usług gastronomicznych. Usługi w zakresie prowadzenia agencji pracy tymczasowej, które dotychczas były również przedmiotem działalności Spółki są prowadzone nadal tyle, że w innym lokalu będącym nową siedzibą Spółki. Zatem zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Należy wszakże wskazać, że „odinstalowane nakłady”, które stanowiły wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym a zostały sprzedane lub są wykorzystywane przez Spółkę w dalszym ciągu winny pomniejszać stratę powstałą z tytułu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.