Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-324/15-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-25
Teza: w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dłużnik; konfuzja; przychód; spółki-przejęcie spółki; stawka-stawka amortyzacyjna; wierzytelność; zobowiązanie-wygaśnięcie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek (pytania oznaczone numerami od 1 do 6) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka Przejmowana”). Udziały w Spółce Przejmowanej zostały nabyte w 2011 r. W tym samym roku Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce Przejmowanej w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmującej w szczególności prawa do znaków towarowych. Od momentu nabycia udziałów Spółka jest jedynym wspólnikiem Spółki Przejmowanej.

Prawa do znaków towarowych zostały uznane przez Spółkę Przejmowaną za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ustawy o CIT. Spółka Przejmowana ustaliła wartość początkową praw do znaków towarowych zgodnie z otrzymaną interpretacją indywidualną Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2011 roku, znak IPPB3/423-350/11-2/MS. Odpisy amortyzacyjne obliczane od tak określonej wartości początkowej zaliczane były przez Spółkę Przejmowaną do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT.

Na podstawie umowy licencyjnej Spółka Przejmowana udostępniła odpłatnie Spółce, do korzystania na określonych w tej umowie warunkach znaki towarowe, do których posiadała prawa. Opłaty licencyjne w wysokości określonej w tej umowie zaliczane były przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Planowane jest połączenie Spółki Przejmowanej z Wnioskodawcą w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: „KSH”), tj. połączenie przez przejęcie. W konsekwencji połączenia nastąpi przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę. Nie powstanie natomiast nowy podmiot.

Połączenie Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej odbędzie się tzw. metodą łączenia udziałów, w związku z czym Spółka Przejmowana na podstawie art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, dalej: „UoR”) nie będzie miała obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Na moment połączenia może wystąpić sytuacja, w której Spółka będzie dłużnikiem Spółki Przejmowanej. Zobowiązania wobec Spółki Przejmowanej mogą wynikać z:

*   wierzytelności handlowych;
*   obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

W wyniku połączenia dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednej osobie podmiotu wierzyciela i dłużnika, w związku z czym zobowiązanie Spółki wobec Spółki Przejmowanej wygaśnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przejęcie Spółki Przejmowanej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki?
2.  W przypadku uznania, iż w pewnych przypadkach Spółka może uzyskać przychód w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, czy przychód Spółki powstały w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT?
3.  Czy połączenie Spółki oraz Spółki Przejmowanej rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako dłużnika z tytułu wygaśnięcia zobowiązań wobec Spółki Przejmowanej?
4.  Czy połączenie spółek rodzi skutek w postaci powstania przychodu po stronie Spółki jako następcy podatkowego Spółki Przejmowanej, której to wierzytelność na skutek kontuzji wygaśnie?
5.  Czy Spółka, jako następca podatkowy Spółki Przejmowanej, zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej przejętego majątku Spółki Przejmowanej i dotyczących go stawek amortyzacji w wysokościach przyjętych przez Spółkę Przejmowaną, a w zakresie, w jakim majątek ten służył będzie uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła,uprawniona jest do zaliczania odpisów amortyzacyjnych obliczonych zgodnie z ww, zasadami do kosztów uzyskania przychodów?
6.  Czy w sytuacji, gdy na moment połączenia Spółka Przejmowana nie zamknie ksiąg rachunkowych (z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów), Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad.1)

Przejęcie Spółki Przejmowanej będzie, co do zasady, operacją nie powodującą powstania przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przejęcie Spółki Przejmowanej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, w wysokości różnicy pomiędzy wartością majątku Spółki Przejmowanej a wartością nominalną udziałów wydanych wspólnikom Spółki Przejmowanej, wyłącznie w sytuacji, gdy połączenie nie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o CIT przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie tub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc więc pod uwagę treść przepisu art. 10 ust. 2 oraz ust. 4 ustawy o CIT należy wskazać, iż przejęcie Spółki Przejmowanej w sytuacji gdy na moment przejęcia Wnioskodawca będzie posiadać powyżej 10% udziałów w Spółce Przejmowanej spowoduje powstanie przychodu podatkowego po stronie Spółki, wyłącznie w sytuacji gdy połączenie spółek nie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przychód ten powinien być ustalony w wysokości różnicy pomiędzy nadwyżką wartości majątku otrzymanego przez Spółkę ponad nominalną wartość akcji przyznanych wspólnikom Spółki Przejmowanej.

Powyższe stanowisko aprobuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 roku, sygn. 1PPB3/423-1001/12-2/AM podkreślając, źe „(\`(...)\`) przepisy art. 10 ust 2 pkt 1 updop mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Nie można więc wykluczyć, że przepisy art. 10 ust. 4 updop, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania."

Analogiczne stanowisko zajęli również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2013 roku, nr ITPB3/423-424a/13/DK oraz interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 roku, nr ITPB4/423-104/13/TK.

Ad. 2)

W przypadku uznania, iż w pewnych przypadkach Spółka może uzyskać przychód w wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej, przychód ten będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania CIT na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Tak jak zostało wskazane powyżej, zgodnie z art. 10 ust 2 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT, dochodem Wnioskodawcy byłaby nadwyżka wartości otrzymanego majątku Spółki Przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych wspólnikom Spółki Przejmowanej. Jednocześnie art. 10 ust. 2 pkt 1 wyraźnie wskazuje, iż dochód ten (w przypadku zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) stanowi dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o CIT, czyli dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W związku z tym do dochodu rozpoznanego na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT będzie miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT).

Biorąc więc pod uwagę fakt, iż na moment połączenia:

*   Spółka Przejmowana będzie podatnikiem podatku dochodowego mającą siedzibę na terytorium na Rzeczypospolitej Polskiej:
*   Wnioskodawca będzie spółką podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jak i nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
*   Wnioskodawca będzie posiadał powyżej 10% udziałów w Spółce Przejmowanej przez okres dłuższy niż 2 lata;

\- należy uznać, iż dochód Spółki ustalony na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT (w związku z zastosowaniem art. 10 ust. 4 ustawy o CIT) będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4-4a ustawy o CIT.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z 10 kwietnia 2013 roku, sygn. IBPBl1/2/423-3/13/HS, interpretacja indywidualna z 11 marca 2013 roku, sygn. IBPBl1/2/423-65/12/JG, interpretacja indywidualna z 4 listopada 2010 roku, sygn. IPPB3/423-545/10-6/AG.

Ad. 3) i 4)

Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przejęcia wierzyciela przez dłużnika nie prowadzi do powstania po stronie dłużnika przychodu podatkowego. Wygaśnięcie zobowiązania będzie więc dla Spółki, jako dłużnika, neutralne podatkowo.

Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po przejmowanej Spółce Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności Spółki Przejmowanej w wyniku kontuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej spółki.

W wyniku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę nastąpi wygaśnięcie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań. Dochodzi bowiem w ten sposób do zjednoczenia (kontuzji), czyli połączenia w jednej osobie przymiotu wierzyciela i dłużnika. Zobowiązanie przestaje istnieć w razie zjednoczenia wobec zaniku istotnych elementów stosunku zobowiązaniowego. Nie ma już bowiem stron, z których każda reprezentowałaby przeciwstawne, czy choćby inne interesy (W. Czachórski, Zobowiązania. Zarys wykładu, s. 355, Warszawa 2003r.).

Przepisy podatkowe nie wiążą z taktem wygaśnięcia wierzytelności w wyniku połączenia dłużnika i wierzyciela skutków w postaci powstania przychodu podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT przychodem jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 (wyłączenie to nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie), umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek, z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych.

Jak wynika z przytoczonego przepisu wartość umorzonych zobowiązań stanowi przychód. Umorzenie jest zaś konsekwencją oświadczeń stron zobowiązania. Zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) zobowiązanie wygasa poprzez umorzenie, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z treści tego przepisu wynika, źe jest to umowa dwustronna i wymaga akceptacji dłużnika.

Natomiast w przypadku łączenia się spółek wygaśnięcie zobowiązań następuje nie w wyniku umorzenia, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch spółek poprzez przejęcie.

W związku z tym, iż spółki zamierzają połączyć się poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę, wymagalność wierzytelności w momencie połączenia nie nastąpi, ponieważ Wnioskodawca (jako spółka przejmująca) zostanie sukcesorem generalnym Spółki Przejmowanej. Wniosek taki wynika z przepisów KSH, regulujących tryb i zasady łączenia spółek.

Zgodnie z jego przepisami przy łączeniu spółek poprzez przejęcie, następuje przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Spółkę, która kontynuuje działalność, uznaje się za sukcesora uniwersalnego. Założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, iż na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Zasadę sukcesji generalnej reguluje również art. 93 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych).
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W wyniku połączenia spółek dojdzie więc do połączenia w jednej osobie wierzyciela (Spółka Przejmowana) i dłużnika (Spółka). Oznacza to zaś, Ze wzajemne prawa i obowiązki ulegną wygaśnięciu. Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku połączenia wierzyciela i dłużnika nie będzie skutkowało powstaniem po połączeniu po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wskazując w interpretacji indywidualnej z 11 czerwca 2012 roku, sygn. ITPB3/423-115b/12/AM, że: "Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W opisanym stanie faktycznym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło z mocy prawa wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. kontuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy.

Co więcej, zdarzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spowoduje również konieczności rozpoznania kosztów podatkowych, ponieważ ze swej natury prowadzi do wygaśnięcia stosunku zobowiązaniowego bez zaspokojenia wierzyciela, jednakże bez winy dłużnika. Nie można tym samym uznać powyższej czynności za uregulowanie zobowiązania.

Podsumowując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez kontuzję) zobowiązania Wnioskodawcy wobec przejmowanej spółki będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.", czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2013 roku, sygn. IPPB3/423-419/13-2/KK lub Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2011 roku, sygn. IBPBI/2/423-637/11/SD.

Taki sposób traktowania wzajemnych rozrachunków łączących się spółek uwzględniają także przepisy regulujące księgową stronę takiej operacji. Zgodnie z przepisem art. 44a-44c ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) w bilansie połączonych spółek wyłączeniu podlegają wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze. Księgi rachunkowe połączonych Spółek zostają „oczyszczone" z tych wzajemnych rozrachunków. Przy rozliczeniu przejęcia sumowaniu podlegają na dzień połączenia poszczególne pozycje aktywów i pasywów spółki przejmującej z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejmowanej oraz następuje eliminacja wzajemnych rozrachunków (należności i zobowiązań) zaistniałych między spółkami w okresie przed połączeniem.

Podsumowując powyższe w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku umorzenia zobowiązania, lecz w konsekwencji podjęcia decyzji o połączeniu dwóch podmiotów. W tej sytuacji nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Oznacza to tym samym, iż wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania w wyniku przejęcia drugiej strony stosunku, nie prowadzi do powstania po stronie przejmującego przychodu podatkowego z tytułu tej wierzytelności.

Wygaśnięcie zobowiązania w wyniku przejęcia wierzyciela przez dłużnika nie prowadzi więc do powstania po stronie Spółki przychodu podatkowego.

Przychód nie powstaje również w związku z przejęciem praw i obowiązków podatkowych po Spółce Przejmowanej. Wygaśnięcie wierzytelności Spółki Przejmowanej w wyniku kontuzji będzie bowiem neutralne podatkowo dla Spółki Przejmowanej jako wierzyciela, a co za tym idzie również dla Spółki jako następcy podatkowego przejmowanej spółki.

Ad. 5)

Spółka, jako następca podatkowy Spółki Przejmowanej, zobowiązana będzie do ustalenia wartości początkowej przejętego majątku Spółki Przejmowanej i dotyczących go stawek amortyzacji w wysokościach przyjętych przez Spółkę Przejmowaną, a w zakresie, w jakim majątek ten służył będzie uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła, uprawniona będzie do zaliczania odpisów amortyzacyjnych obliczonych od ww. wartości do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Przejmowaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Stosownie do art. 494 § 1 KSH, Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (sukcesja uniwersalna). Art. 494 § 2 KSH stanowi ponadto, że na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Przedmiotem następstwa prawnego są również prawa i obowiązki, wynikające z przepisów prawa podatkowego. W myśl postanowień art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 ww. ustawy, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych) lub osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych), co oznacza, że spółka przejmująca, jako sukcesor, wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta.

Zasady ustalania wartości początkowej składników majątku trwałego w przypadku połączenia podmiotów zostały wskazane w art. 16g ust. 9 ustawy o CIT. Na podstawie tej regulacji wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w podmiocie przejmującym majątek na skutek połączenia ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu połączonego. Zgodnie z art. 16g ust. 18 ustawy o CIT przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot przejmujący majątek wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu połączonego. Dodatkowo art. 16h ust. 3 ustawy o CIT przewiduje, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe miedzy innymi z połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek połączenia, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Spółka będzie zobowiązana do ustalenia wartości początkowej przejętych w wyniku połączenia wartości niematerialnych i prawnych, w tym praw do znaków towarowych w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Połączonej. Od tak ustalonej wartości początkowej Spółka powinna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Przejmowaną. W zakresie, vy jakim przejęty majątek służył będzie uzyskaniu przychodu, zachowaniu lub zabezpieczeniu jego źródła, Spółka uprawniona będzie do zaliczania tak wyliczonych odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Podobne stanowisko prezentowane jest także przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 5 grudnia 2013 roku, nr IBPBI/2/423-1165/13, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 19 lutego 2015 roku, nr IBPBI/1/423-76/14/JS.

Ad. 6)

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy na moment połączenia Wnioskodawca i Spółka Przejmowana nie zamkną ksiąg rachunkowych z uwagi na połączenie metodą łączenia udziałów, Spółka będzie mogła w sporządzonym przez siebie zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, uwzględnić przychody i koszty rozpoznane przez Spółkę Przejmowaną od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż zakończenie roku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki z o.o. „Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT są przepisy ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tymi regulacjami księgi rachunkowe winny być zamknięte:
*   w spółce przejmowanej - na dzień jej przejęcia (art. 12 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości);
*   w obu spółkach łączących się - w sytuacji gdy w wyniku połączenia powstaje nowa spółka (art. 12 ust. 2 pkt 5 ustawy o rachunkowości).

Jednocześnie przewidziano zwolnienie z obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych, w sytuacji gdy połączenie następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki (art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości). W związku z powyższym w przypadku przejęcia, na skutek którego nie powstaje nowy podmiot, spółka przejmowana zobowiązana jest do zamknięcia ksiąg rachunkowych. Obowiązek taki ciążyłby obu łączonych spółkach w przypadku, gdyby na skutek połączenia powstawał nowy podmiot. Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej jest jednak wyłączony w sytuacji wskazanej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj. gdy dochodzi do połączenia jednostek bez powstania nowego podmiotu, rozliczanego metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną metodą łączenia udziałów, spółka ta nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki Przejmowanej.

W związku z powyższym Wnioskodawca, jako sukcesor podatkowy Spółki Przejmowanej, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o CIT w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej będzie zobowiązana rozpoznać przychody i koszty tej spółki rozpoznane od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego przed połączeniem do dnia połączenia.

Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa uwzględnić w swoim rozliczeniu podatkowym strat Spółki Przejmowanej rozpoznanych w latach podatkowych poprzedzających rok w którym doszło do połączenia. Zakaz ten wynika wprost z art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie orzecznictwie sądów administracyjnych, np. wyroku w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 lipca 2013 roku, sygn. akt I SA/Rz 411/13 i praktyce organów podatkowych, np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 stycznia 2014 roku, nr IBPB1/2/423-1393/13/MS, czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 maja 2013 roku, nr IPTPB3/423-86/13- 2/MF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytań oznaczonych numerami od 1 do 6, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.