Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.249.2019.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-18
Teza: Ustalenie wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.
Słowa kluczowe: amortyzacja; biegły; inwestycje; inwestycje-inwestycje w obcych środkach trwałych; koszt-koszty uzyskania przychodów; lokal-prawo do lokalu-spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu; środek-środek trwały-wartość środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data wpływu 9 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 kwietnia 2019 r. (data nadania 21 maja 2019 r., data wpływu 27 maja 2019 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.249.2019.1.ES (data nadania 14 maja 2019 r., data odbioru 17 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w roku 1996 nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Na przestrzeni ostatnich dziesięciu lat lokal został gruntownie wyremontowany. Ponadto zostały poczynione nakłady przystosowania lokalu pod wynajmem na cele mieszkaniowe. Mieszkanie do chwili obecnej było wynajmowane w ramach wynajmu prywatnego rozliczanych na zasadach ryczałtu 8,5%. Podatnik zamierza wynajmować mieszkanie w ramach działalności gospodarczej oraz rozpocząć amortyzację spółdzielczego prawa do lokalu oraz nakładów poniesionych w ramach przystosowania lokalu na wynajem. Zarówno mieszkanie jak i wydatki poniesione na przystosowanie lokalu do wynajmu na cele mieszkaniowe nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie były amortyzowane. Podatnik do tej pory nigdy nie ewidencjonował nakładów oraz nie posiada dokumentów związanych z zakupem. Podatnik zamierza po rozpoczęciu działalności wynajmu na cele mieszkaniowe w ramach działalności gospodarczej wprowadzić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną oraz uznać nakłady na przystosowanie do wynajmu w ramach adaptacji jako inwestycje w obce środki trwałe. Podatnik zamierza dokonać wyceny nakładów poniesionych zlecając wycenę rzeczoznawcy, który sporządzi operat szacunkowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwe jest wprowadzenie inwestycji w obcy środek trwały nieruchomości do ewidencji środków trwałych wg wartości rynkowej - wyceny dokonanej przez podatnika na podstawie operatu szacunkowego zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części, nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia (art. 22g ust. 8 ustawy PIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, między innymi:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22a ust. 2 pkt 1 wymienionej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”- zwane także środkami trwałymi.

Z przedłożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył w roku 1996 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Lokal został gruntownie wyremontowany. Zostały poczynione również nakłady w celu przystosowania lokalu pod wynajmem na cele mieszkaniowe. Obecnie podatnik zamierza w ramach działalności gospodarczej wprowadzić spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu do ewidencji jako wartość niematerialną i prawną oraz uznać nakłady na lokal jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Mając na względzie przedstawione zdarzenie przyszłe oraz ww. przepisy prawa uznać należy, iż nakłady poniesione do dnia oddania lokalu do użytku na jego ulepszenie należy uznać za odrębny środek trwały, zwany „inwestycją w obcym środku trwałym”, o którym mowa w art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „inwestycji w obcym środku trwałym". Wyjaśnienie tego terminu można odnaleźć w doktrynie oraz orzecznictwie sądowym. Za „inwestycję w obcym środku trwałym” uznaje się ogół wydatków, poniesionych na ulepszenie, adaptację, rozbudowę czy modernizację już istniejącego (w dacie przekazania go podatnikowi), stanowiącego własność innego podatnika środka trwałego.

Wskazać również należy, iż od spółdzielni mieszkaniowej można nabyć jedynie ograniczone prawo rzeczowe, którym jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Lokal jest bowiem nadal własnością spółdzielni, gdyż znajduje się on w zasobach środków trwałych spółdzielni.

Tym samym nakłady na modernizację, przebudowę i adaptację lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, stanowią odrębny środek trwały, nazwany „inwestycją w obcym środku trwałym”.

Zatem, dokonane odpisy amortyzacyjne od powyższego składnika będą stanowiły koszty uzyskania przychodów. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest funkcją wartości początkowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz rocznych stawek amortyzacyjnych, wyznaczających okres (liczbę lat) przewidzianych na ich użytkowanie.

Wartość początkową „inwestycji w obcych środkach trwałych” ustala się w wysokości kosztu wytworzenia, co oznacza, że wartością początkową będzie suma wartości: w cenie nabycia, zużytych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i innych kosztów dających się zaliczyć do „inwestycji w obcym środku trwałym”. Przy wartości początkowej „inwestycji w obcym środku trwałym” nie uwzględnia się wartości obcego obiektu (środka trwałego), który został poddany odpowiedniemu przystosowaniu przez podatnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiują pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 ww. ustawy inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330, zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”). Środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego – art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości.

Stosownie do art. 22g ust. 7 ww. ustawy wartość początkową inwestycji w obcych środkach trwałych oraz budynków i budowli wybudowanych na obcym gruncie ustala się, stosując odpowiednio ust. 3-5, zawierające definicje ceny nabycia i kosztu wytworzenia.

Według art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 powyższej ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1.  w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;
2.  w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Za cenę nabycia w myśl art. 22g ust. 3 ww. ustawy uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Za koszt wytworzenia stosowanie do art. 22g ust. 4 ww. ustawy uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej – art. 22g ust. 5 ww. ustawy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na odstąpienie - w określonych warunkach - od wskazanego wyżej sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego, tj. ustalenie kosztu nabycia w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych bądź kosztu wytworzenia w wysokości określonej przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Zgodnie z art. 22g ust. 8 ww. ustawy jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Natomiast art. 22g ust. 9 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika.

Ten sposób wyceny nie będzie miał zastosowania w przypadku Wnioskodawcy. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wskazano, że wartość początkową inwestycji w obcym środku trwałym ustala się stosując odpowiednio przepisy dot. ceny nabycia i kosztu wytworzenia, z uwzględnieniem korekt wynikających z różnic kursowych (art. 22g ust. 3 do 5 i ust. 7 ww. ustawy).

Wśród tych przepisów nie powołano wskazanego przez Wnioskodawcę art. 22g ust. 8 i ust. 9 ustawy. Przepisy te dotyczą wyłącznie ustalenia ceny nabycia środka trwałego lub jego wytworzenia, co w przypadku Wnioskodawcy nie miało miejsca. Wnioskodawca nie nabył ani nie wytworzył środka trwałego lecz poniósł wydatki o charakterze inwestycyjnym na środek trwały będący własnością innego podatnika.

W związku z powyższym stanowisko, że możliwe jest ustalenie wartości inwestycji w obcym środku trwałym w oparciu o wycenę dokonaną przez Wnioskodawcę jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.