Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-279/15-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-10
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia nieruchomości.
Słowa kluczowe: korekta; leasing; odliczenia; opodatkowanie; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; stawka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną (grunt wraz z naniesionymi budynkami), w związku z zakupem której skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury wartość podatku naliczonego VAT. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje wskazaną nieruchomość w całości w ramach działalności opodatkowanej VAT podstawową stawką 23%.

Spółka planuje udostępnić za wynagrodzeniem przedmiotową nieruchomość innym podmiotom. Planowane jest zawarcie:

1.  umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT (dalej: „Umowa Leasingu”) w odniesieniu do budynku. Umowa ta zostałaby zawarta na okres przekraczający 10 lat, zaś suma ustalonych opłat w Umowie Leasingu wraz z opłatą za wykup, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu i byłoby przewidziane, że odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotu leasingu dokonuje właściciel czyli leasingodawca (Spółka). Tym samym spełnione zostałyby wszystkie warunki wymagane aby taka Umowę Leasingu uznać za poprawną w rozumieniu przepisów podatkowych ustawy CIT w stosunku do leasingu nieruchomości i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, oraz
2.  umowy najmu (dalej: „Umowa Najmu”) w odniesieniu do pozostałej części budynku oraz dzierżawy gruntu.

Tym samym cała nieruchomość będzie oddana przez Spółkę do odpłatnego korzystania opodatkowanego w całości 23%.

Zgodnie z założeniami Umowy, będzie możliwość wykupu budynku (powiązanego oczywiście z nabyciem całej nieruchomości) po upływie okresu jej obowiązywania po cenie będącej co najmniej równowartością hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT. Opcja wykupu nie będzie realizować się automatycznie z chwilą uregulowania ostatniej płatności. W celu jej realizacji (jeśli korzystający podejmie decyzję o realizacji opcji wykupu) strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy w formie przewidzianej dla przeniesienia własności nieruchomości. Opcja wykupu nie będzie zatem oznaczać automatycznego przeniesienia własności na skutek wykonania umowy leasingu, tj. umowa nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, a przedmiot Umowy Leasingu czyli budynek nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej u korzystającego czyli leasingobiorcy. Alternatywnie, strony Umowy będą mogły w tym momencie przedłużyć Umowę Leasingu lub zawrzeć umowę najmu/dzierżawy tego budynku. W związku z tak skonstruowaną Umową Leasingu Spółka ma wątpliwości odnośnie konsekwencji podatkowych na gruncie VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie ustawy o VAT przedmiotowa Umowa Leasingu powinna zostać uznana za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
2.  Czy w przypadku zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości z przeznaczonej do działalności opodatkowanej na związaną z czynnościami zwolnionymi od VAT zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy o VAT w 10-letnim okresie korekty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Na gruncie ustawy o VAT czynność oddania w leasing nieruchomości na podstawie przedmiotowej Umowy Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu VAT według 23% stawki VAT.
2.  W przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości z przeznaczonej do działalności opodatkowanej (np. ogólnej działalności opodatkowanej Spółki, świadczenia opodatkowanych usług leasingu, itp.) na związaną z czynnościami zwolnionymi od VAT, na przykład takiej jak działalność medyczna, usługi finansowe, działalność edukacyjna lub zbycie nieruchomości z zastosowaniem zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT) zastosowanie znajdzie obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu VAT naliczonego, zgodnie z uregulowaniem art. 91 ust. 7 w zw. z art. 91 ust. 7a i ust. 2 ustawy o VAT, jednakże obowiązek ten będzie ciążył na Spółce w okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Oddanie w odpłatne użytkowanie, spełniające na gruncie ustawy o CIT definicję umowy leasingu, zgodnie z art. 17b oraz art. 17i, powinno zostać uznane za odpłatne świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Zatem każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów, powinno zostać uznane na gruncie ustawy o VAT za świadczenie usług, co wynika z zasady powszechności opodatkowania.

Zdaniem Spółki, wskazana czynność oddania nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie Umowy Leasingu nie może zostać uznana za dostawę towarów, gdyż świadczenie to będzie stanowić leasing operacyjny.

Na gruncie ustawy o VAT leasing operacyjny oraz leasing finansowy wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. Leasing finansowy bowiem, który w głównej mierze charakteryzuje się tym, że odpisów amortyzacyjnych w podatku dochodowym dokonuje korzystający oraz zasadniczo prawo własności przechodzi na korzystającego z chwilą zapłaty ostatniej raty, uznawany jest na gruncie przepisów VAT za dostawę towarów. Natomiast leasing operacyjny, w ramach którego jasność przedmiotu leasingu nie przechodzi na korzystającego automatycznie z zapłatą ostatniej raty (co nie wyklucza uzgodnienia opcji wykupu przedmiotu leasingu po cenie rynkowej wraz z zakończeniem umowy leasingu) oraz odpisów amortyzacyjnych dokonuje właściciel czyli leasingodawca, stanowi świadczenie usług.

Dla uznania danej umowy leasingu za odpłatną dostawę towarów konieczne jest łączne spełnienie przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, o dostawie towarów można mówić jeżeli w ramach zawartej na czas określony umowy leasingu:

1.  odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, bądź też przedmiotem umowy leasingu są grunty, oraz
2.  umowa leasingu przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione na korzystającego.

Analogicznie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2011 r. (sygn. IPPP1-443-380/09/11-6/S/MP) wskazując, że „należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, powyższe przesłanki nie zostaną łącznie spełnione w przypadku wskazanej Umowy Leasingu, zarówno w odniesieniu do leasingowanego gruntu oraz budynku. Co prawda Umowa będzie dotyczyć częściowo leasingu gruntu, w związku z czym, spełniony będzie pierwszy warunek wskazany powyżej, jednakże w ramach normalnych zdarzeń przewidzianych Umową prawo własności nie zostanie przeniesione na korzystającego. Również zapłata ostatniej raty nie będzie skutkować przejściem na korzystającego prawa własności. Natomiast w części dotyczącej leasingu budynku Umowa nie będzie spełniać żadnego ze wskazanych warunków, gdyż odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywała Spółka jako leasingodawca. W rezultacie Umowa Leasingu nie będzie spełniać warunków dla uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Konsekwencją nieuznania transakcji za dostawę towarów będzie więc uznanie, że czynność oddania w leasing operacyjny budynku na podstawie Umowy stanowiła będzie odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jako świadczenie usług, miesięczne opłaty będą podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Spółka powinna więc dokumentować świadczenie usługi fakturą VAT i wykazywać 23% podatek należny w przypadku każdej z miesięcznych opłat. W szczególności, brak będzie podstaw do analizowania, czy świadczenie podlega zwolnieniu od VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, gdyż zwolnienie wskazane w tych przepisach dotyczy wprost transakcji dostawy.

Ad. 2

W przypadku nabycia towarów lub usług podatnikom, co do zasady, przysługuje prawo do odliczenia VAT, na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Obecnie Spółka wykorzystuje wskazaną nieruchomość w całości w ramach działalności opodatkowanej VAT, w związku z czym, dokonała odliczenia VAT. W przypadku zawarcia Umowy Leasingu nieruchomość nadal będzie wykorzystywana przez Spółkę do działalności opodatkowanej, gdyż Spółka będzie świadczyć usługę leasingu operacyjnego, podlegającą opodatkowaniu 23% stawką VAT.

W przypadku środków trwałych przepisy ustawy o VAT przewidują jednak okres korekty zakresu prawa do odliczenia VAT w przypadku zmiany tego prawa, co wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zmiana zakresu prawa do odliczenia może wynikać m.in. ze zbycia środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi zbywane w okresie korekty zostaną zwolnione od podatku – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku, a więc w tym zakresie prawo do odliczenia VAT nie przysługuje podatnikom.

Jak wynika z art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekta powinna być dokonywana w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Powyższej korekty dokonuje się w przypadku każdorazowej zmiany prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty, na co wskazuje zdanie ostatnie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

W konsekwencji, w przypadku Spółki okres korekty – powinien być liczony od momentu zakupu nieruchomości i oddania jej do użytkowania – będzie trwał 10 lat. W przypadku natomiast zmiany zakresu prawa do odliczenia po tym okresie, zmiana taka nie będzie wpływała na obowiązek dokonywania dodatkowych korekt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest dostawa towarów. Stąd też niezwykle istotne jest określenie definicji „towaru”, gdyż jest on przedmiotem znacznej części transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 9 ustawy, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Polski i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, prowadzi działalność gospodarczą oraz jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka nabyła nieruchomość zabudowaną (grunt wraz z naniesionymi budynkami), w związku z zakupem której skorzystała z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o wynikającą z faktury wartość podatku naliczonego VAT. Obecnie Wnioskodawca wykorzystuje wskazaną nieruchomość w całości w ramach działalności opodatkowanej VAT podstawową stawką 23%. Spółka planuje udostępnić za wynagrodzeniem przedmiotową nieruchomość innym podmiotom. Planowane jest zawarcie:

1.  umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu ustawy o CIT (Umowa Leasingu) w odniesieniu do budynku. Umowa ta zostałaby zawarta na okres przekraczający 10 lat, zaś suma ustalonych opłat w Umowie Leasingu wraz z opłatą za wykup, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadałaby co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu i byłoby przewidziane, że odpisów amortyzacyjnych w stosunku do przedmiotu leasingu dokonuje właściciel czyli leasingodawca (Spółka). Tym samym spełnione zostałyby wszystkie warunki wymagane, aby taka Umowę Leasingu uznać za poprawną w rozumieniu przepisów podatkowych ustawy CIT w stosunku do leasingu nieruchomości i nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy VAT, oraz
2.  umowy najmu (Umowa Najmu) w odniesieniu do pozostałej części budynku oraz dzierżawy gruntu.

Cała nieruchomość będzie oddana przez Spółkę do odpłatnego korzystania opodatkowanego w całości 23%. Zgodnie z założeniami Umowy, będzie możliwość wykupu budynku (powiązanego oczywiście z nabyciem całej nieruchomości) po upływie okresu jej obowiązywania po cenie będącej co najmniej równowartością hipotetycznej wartości netto, o której mowa w art. 17a pkt 6 ustawy o CIT. Opcja wykupu nie będzie realizować się automatycznie z chwilą uregulowania ostatniej płatności. W celu jej realizacji (jeśli korzystający podejmie decyzję o realizacji opcji wykupu) strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy w formie przewidzianej dla przeniesienia własności nieruchomości. Opcja wykupu nie będzie zatem oznaczać automatycznego przeniesienia własności na skutek wykonania umowy leasingu, tj. umowa nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione, a przedmiot Umowy Leasingu czyli budynek nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej u korzystającego czyli leasingobiorcy. Alternatywnie, strony Umowy będą mogły w tym momencie przedłużyć Umowę Leasingu lub zawrzeć umowę najmu/dzierżawy tego budynku. W związku z tak skonstruowaną Umową Leasingu Spółka ma wątpliwości odnośnie konsekwencji podatkowych na gruncie VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość m.in. w kwestii uznania czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Dokonując analizy powyżej przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,
2.  w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,
3.  w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W tym miejscu należy podkreślić, że wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę w sposób wyraźny nie spełnia łącznie powyższych warunków. Przede wszystkim z wniosku nie wynika, aby zawarta z korzystającym umowa leasingu zawierała postanowienie, że z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego. Co więcej, Wnioskodawca wskazał jednoznacznie, że opcja wykupu nie będzie realizować się automatycznie z chwilą uregulowania ostatniej płatności. W celu jej realizacji (jeśli korzystający podejmie decyzję o realizacji opcji wykupu) strony zobowiązane będą do zawarcia odrębnej umowy w formie przewidzianej dla przeniesienia własności nieruchomości. Opcja wykupu nie będzie zatem oznaczać automatycznego przeniesienia własności na skutek wykonania umowy leasingu, tj. umowa nie będzie przewidywać, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione a przedmiot Umowy Leasingu czyli budynek nie będzie podlegał amortyzacji podatkowej na korzystającego czyli leasingobiorcy. Ponadto zawarta z korzystającym umowa dotyczy leasingu operacyjnego, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje leasingodawca (Spółka).

Na podstawie powyższych okoliczności oraz powołanych przepisów należy zatem stwierdzić, że odpłatne udostępnienie nieruchomości (grunt wraz z naniesionymi budynkami) będącej własnością Spółki, innemu podmiotowi, nie spełnia warunków do uznania tej czynności za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym wymienioną czynność udostępnienia nieruchomości – będącej przedmiotem wniosku – innym podmiotom należy uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku, czy też obniżonej stawki podatku dla czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny.

Zatem usługa ta jest opodatkowana, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

W odniesieniu z kolei do obowiązku dokonania korekty odliczonego przez Wnioskodawcę podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości w związku ze zmianą wykorzystania nieruchomości należy wskazać, że podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zasada ta wyklucza więc możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, lecz do czynności, które nie są obciążone podatkiem od towarów i usług (w tym czynności zwolnionych od podatku).

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 - 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1 podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak stanowi art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Powołane regulacje wskazują, że podatnikowi wykorzystującemu środki trwałe (nieruchomości) wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych środków w całości. Jednakże zmiana przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości, polegająca na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej, powoduje bezwzględnie zmianę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podkreślić jednakże należy, że obowiązek dokonania korekty istnieje tylko w przypadku, kiedy zmiana przeznaczenia nastąpi w 5-letnim okresie korekty – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz 10-letnim okresie korekty – w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z nieruchomością, będącą środkiem trwałym, od którego Zainteresowany planuje dokonywać odpisów amortyzacyjnych, i którą Zainteresowany obecnie wykorzystuje w całości do działalności opodatkowanej 23% stawką podatku. Jednakże możliwa jest zmiana wykorzystywania nieruchomości do działalności zwolnionej od podatku.

Zatem biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w sytuacji zmiany przeznaczenia nieruchomości polegającej na wykorzystywaniu jej do wykonania czynności zwolnionej (zwolnionych), Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego, zgodnie z uregulowaniem art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy, jednakże obowiązek ten będzie ciążył na Spółce w okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania, która to data jest tożsama z momentem zakupu nieruchomości. W przypadku natomiast zmiany zakresu prawa do odliczenia po tym okresie, zmiana taka nie będzie wpływała na obowiązek dokonywania dodatkowych korekt.

Podsumowując:

1.  Czynność oddania w leasing nieruchomości na podstawie przedmiotowej Umowy Leasingu powinna zostać uznana za świadczenie usług i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki.
2.  W przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości z przeznaczonej do działalności opodatkowanej na związaną z czynnościami zwolnionymi od VAT, zastosowanie znajdzie obowiązek korekty odliczonego przy nabyciu VAT naliczonego, zgodnie z uregulowaniem art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy, jednakże obowiązek ten będzie ciążył na Spółce w okresie 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.

Informuje się ponadto, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności oddania nieruchomości w leasing operacyjny za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej oraz korekty podatku naliczonego w sytuacji zmiany przeznaczenia nieruchomości (pytania oznaczone we wniosku nr 4 i 5). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytania oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 3) zostanie załatwiony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.