Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.77.2017.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowlanej oraz stawki podatku dla dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); konsorcjum; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.) uzupełnionego w dniu 22 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowlanej oraz stawki podatku dla dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanej usługi budowlanej oraz stawki podatku dla dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego. Wniosek uzupełniono w dniu 22 maja 2017 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 13 października 2016 r. Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum wraz z firmą Zakład Usług Budowlanych. Na potrzeby realizacji wyżej wspomnianej umowy Zainteresowany pełni funkcję Lidera Konsorcjum, natomiast Zakład Usług Budowlanych występuje jako Partner Konsorcjum. Uczestnicy powstałego konsorcjum zobowiązują się do współdziałania w zakresie przygotowania i przedstawienia Zamawiającemu, tj. Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej, wspólnej oferty wykonania zadania pn. „Zabudowa (…)”. Oferta Konsorcjum będzie rozpatrywana w przetargu. Po jej pozytywnym rozpatrzeniu, uczestnicy Konsorcjum przystąpią do całościowej realizacji projektu na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, podział robót będzie następujący:

1.  Lider Konsorcjum będzie odpowiedzialny za koordynację prac oraz wykonanie prac procesowych i technologicznych stanowiących około 90% zadania,
2.  Partner Konsorcjum będzie odpowiedzialny za wykonanie robót budowlano-montażowych oraz dostawę sprzętu ciężkiego, co stanowić ma 10% zadania.

Strony uzgodniły, że wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum fakturowane będą na Zamawiającego jako nabywcę, przez Lidera Konsorcjum, jako sprzedawcę. Prace wykonane przez Partnera Konsorcjum będą fakturowane na Lidera Konsorcjum.

Strony planują zakończenie realizacji robót do końca października 2017 r. Po podpisaniu protokołów zdawczo-odbiorczych Partner Konsorcjum dokona fakturowania wykonanych prac na rzecz Lidera, który następnie wystawi fakturę na rzecz Zamawiającego. Faktura sprzedaży Lidera Konsorcjum obejmować będzie całość prac wykonanych w ramach zawiązanego Konsorcjum, tj. prace wykonane przez Lidera Konsorcjum stanowiące około 90% projektu oraz prace wykonane przez Partnera Konsorcjum stanowiące około 10% projektu. Partner Konsorcjum przewiduje, że fakturowanie nastąpi w lipcu 2017 r.

Oboje uczestnicy konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Przedmiotem umowy konsorcjum są prace budowalne określone w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. PKWiU 42.99.29.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, względem Partnera Konsorcjum dokonującego dostawy usług określonych w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług na rzecz Lidera Konsorcjum, który następnie dokonuje także dostawy usług na rzecz Zamawiającego (inwestora), zastosowanie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, tj. czy w opisanym modelu współpracy Konsorcjum, Partner pełni rolę podwykonawcy, który dokonując dostawy usług budowlanych określonych w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum zobowiązany jest zastosować mechanizm obciążenia odwrotnego, natomiast Lider Konsorcjum dokonując dalszej dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego (inwestora) zobowiązany jest zastosować podstawową stawkę VAT 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, idea zawarcia umowy Konsorcjum pomiędzy Zainteresowanym a Zakład Usług Budowalnych, sprowadzała się do współpracy w celu osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego polegającego na przygotowaniu i przedstawieniu oferty wykonania prac budowlanych, a następnie na ich realizacji. W tym celu strony skorzystały ze swobody zawierania umów na mocy art. 3531 Kodeksu cywilnego tworząc stricte umowny twór prawny bez zdolności do czynności prawnych. Umowa konsorcjum jest wyrazem woli uczestników konsorcjum i ma ona charakter jedynie konsensualny. Dekodując zapisy Kodeksu cywilnego w świetle art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie sposób uznać ten byt bez osobowości prawnej za podatnika VAT. Tym samym, zdaniem Spółki nie ma podstaw prawnych, aby to konsorcjum, a nie jego uczestników, traktować jako podatnika VAT. Byt prawny jakim jest konsorcjum nie spełnia wymogów ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie na gruncie wspomnianej ustawy nie może być traktowane jako podatnik, za którego uważa się „osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”. W kontekście zadanego pytania istotne jest określenie funkcji pełnionych przez Zamawiającego oraz uczestników konsorcjum jako oddzielnych podatników VAT na gruncie art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz w związku z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT. Zgodnie z art. 647 – Przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ponadto, dalsze regulacje Kodeksu cywilnego przewidują delegowanie zadań na podwykonawcę – art. 6471 § 1. W umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Przenosząc powyższe regulacje prawne na przedstawione zdarzenie przyszłe, Wnioskodawca uważa, że Zamawiający pełni funkcję inwestora, Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum pełni funkcję wykonawcy robót budowlanych (generalnego wykonawcy), a Zakład Usług Budowlanych jako Partner Konsorcjum funkcję podwykonawcy robót budowlanych.

W związku z tym, że ustawa o VAT nie wskazuje, jak rozumieć pojęcie podwykonawcy, należy zatem odwołać się do definicji słownikowej. Zgodnie z definicją PWN podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Innymi słowy, za podwykonawstwo uznaje się sytuacje, gdy (generalny) wykonawca na rzecz inwestora świadczy usługę, która powstała w całości lub części dzięki pracy innego podmiotu (podwykonawcy).

Dokładnie taki podział prac określa umowa konsorcjum. Zgodnie z jej zapisami 10% prac zostaje wykonanych przez firmę Zakład Usług Budowlanych. Prace te nie są nabywane na potrzeby własne Spółki, lecz są następnie odsprzedawane inwestorowi wraz z pracami wykonanymi samodzielnie. Oznacza to, że bezpośrednie rozliczenie partnera konsorcjum z inwestorem następuje za pośrednictwem lidera (wykonawcy).

W związku z tym do dostawy usług budowlanych na rzecz Wnioskodawcy przez Zakład Usług Budowlanych zastosowanie ma mechanizm odwrotnego obciążenia. Na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy o VAT odwrotne obciążenie ma zastosowanie w sytuacji gdy:

1.  usługodawcą i usługobiorcą jest czynny podatnik VAT,
2.  mamy do czynienia z usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT,
3.  usługę wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usługodawca świadczy jako podwykonawca.

Z uwagi na to, że uczestnicy Konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT to Wnioskodawca jako nabywca usługi budowlanej od podwykonawcy, tj. Partnera Konsorcjum, będzie zobligowany do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji. Zdaniem Zainteresowanego, dalsze fakturowanie całości wykonanego zadania (wykonanych prac budowlanych) na inwestora przez Lidera Konsorcjum nastąpi ze stawką podstawową 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum wraz z firmą Zakład Usług Budowlanych. Na potrzeby realizacji wyżej wspomnianej umowy Zainteresowany pełni funkcję Lidera Konsorcjum, natomiast Zakład Usług Budowlanych występuje jako Partner Konsorcjum. Uczestnicy powstałego konsorcjum zobowiązują się do współdziałania w zakresie przygotowania i przedstawienia Zamawiającemu, tj. Regionalnemu Zarządowi Gospodarki Wodnej, wspólnej oferty wykonania zadania pn. „Zabudowa (\`(...)\`)”. Oferta Konsorcjum będzie rozpatrywana w przetargu. Po jej pozytywnym rozpatrzeniu, uczestnicy Konsorcjum przystąpią do całościowej realizacji projektu na rzecz Zamawiającego. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum, podział robót będzie następujący:

1.  Lider Konsorcjum będzie odpowiedzialny za koordynację prac oraz wykonanie prac procesowych i technologicznych stanowiących około 90% zadania,
2.  Partner Konsorcjum będzie odpowiedzialny za wykonanie robót budowlano-montażowych oraz dostawę sprzętu ciężkiego, co stanowić ma 10% zadania.

Strony uzgodniły, że wszystkie prace wykonane przez Konsorcjum fakturowane będą na Zamawiającego jako nabywcę, przez Lidera Konsorcjum, jako sprzedawcę. Prace wykonane przez Partnera Konsorcjum będą fakturowane na Lidera Konsorcjum.

Strony planują zakończenie realizacji robót do końca października 2017 r. Po podpisaniu protokołów zdawczo-odbiorczych Partner Konsorcjum dokona fakturowania wykonanych prac na rzecz Lidera Konsorcjum, który następnie wystawi fakturę na rzecz Zamawiającego. Faktura sprzedaży Lidera Konsorcjum obejmować będzie całość prac wykonanych w ramach zawiązanego Konsorcjum, tj. prace wykonane przez Lidera Konsorcjum stanowiące około 90% projektu oraz prace wykonane przez Partnera Konsorcjum stanowiące około 10% projektu. Oboje uczestnicy konsorcjum są czynnymi podatnikami VAT i nie korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9.

Przedmiotem umowy konsorcjum są prace budowalne określone w załączniku nr 14 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. PKWiU 42.99.29.0 – „Roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca – będący Liderem Konsorcjum – powziął wątpliwości czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego, względem Partnera Konsorcjum dokonującego dostawy usług określonych w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Lidera Konsorcjum, który następnie dokonuje także dostawy usług na rzecz Zamawiającego (inwestora), zastosowanie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy, tj. czy w opisanym modelu współpracy Konsorcjum, Partner pełni rolę podwykonawcy, który dokonując dostawy usług budowlanych określonych w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum zobowiązany jest zastosować mechanizm obciążenia odwrotnego, natomiast Lider Konsorcjum dokonując dalszej dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego (inwestora) zobowiązany jest zastosować podstawową stawkę VAT 23%.

Należy zauważyć, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. Występują różne modele konsorcjów, z których każde może mieć indywidualny charakter. To z postanowień konkretnej umowy konsorcjum wynika sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją ukształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum pomiędzy Liderem oraz Partnerem Konsorcjum jest wspólna realizacja przedsięwzięcia, jednakże podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest konsorcjum, lecz każda ze stron, która działa w określonym zakresie jako samodzielny i niezależny podatnik.

Odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum trzeba mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT), w określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

W przedstawionej sprawie, w ramach zawartej umowy konsorcjum Wnioskodawca występuje jako Lider Konsorcjum. Ww. umowa określa szczegółowe zasady współpracy, tj. podział prac przy realizacji zadania pomiędzy Liderem a Partnerem Konsorcjum, a także zasady wzajemnych rozliczeń przy wykonywaniu zamówienia. Wskazać należy, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed Zamawiającym – to on jest podmiotem, który będzie wystawiał na rzecz Zamawiającego (inwestora) faktury z tytułu realizacji zadania inwestycyjnego przez Konsorcjum i będzie przyjmował zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi.

Jednocześnie do zadań Partnera Konsorcjum należy realizacja zakresu robót objętych umową zawartą z Zamawiającym, w zakresie wynikającym z umowy konsorcjum oraz wystawianie faktur za wykonane przez siebie usługi budowlane na rzecz Lidera. Tak więc rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Liderem Konsorcjum) a Partnerem Konsorcjum realizowane są na podstawie wystawianych przez Partnera Konsorcjum faktur, dokumentujących wykonane przez niego świadczenia.

W konsekwencji należy uznać, że Partner Konsorcjum w tym schemacie występuje w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, natomiast Lider działa w takim przypadku jako generalny wykonawca względem inwestora (Zamawiającego). Zatem w świetle obowiązujących przepisów prawa oznacza to, że obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu wykonanych przez Partnera Konsorcjum – jako podwykonawcę – usług będzie ciążył na Wnioskodawcy – Liderze Konsorcjum.

Z kolei w sytuacji, gdy Wnioskodawca jako Lider Konsorcjum dokonuje dalszej dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego (inwestora) zobowiązany jest zastosować podstawową stawkę VAT 23%. Ponieważ, w tym przypadku Spółka nie występuje jako podwykonawca.

Podsumowując, względem Partnera Konsorcjum dokonującego dostawy usług określonych w załączniku nr 14 do ustawy, na rzecz Lidera Konsorcjum, który następnie dokonuje także dostawy usług na rzecz Zamawiającego (inwestora), zastosowanie ma treść art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h ustawy. Partner Konsorcjum pełni rolę podwykonawcy, który dokonując dostawy usług budowlanych określonych w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Lidera Konsorcjum zobowiązany jest zastosować mechanizm obciążenia odwrotnego, natomiast Lider Konsorcjum dokonując dostawy usług budowlanych na rzecz Zamawiającego (inwestora) zobowiązany jest zastosować podstawową stawkę podatku w wysokości 23%.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.