Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.119.2019.9.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-23
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości kwoty wypłaconego zapisu testamentowego wnuczce spadkodawczyni oraz kwoty wypłaconego zachowku wnukowi spadkodawczyni.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zachowek; zapis
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty uzyskania przychodów.-Koszty z tytułu zbycia nieruchomości.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22-ust. 6d

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 5 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20;

2) stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2019 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem złożonym 12 kwietnia 2019 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

W dniu 14 stycznia 2015 r. przed notariuszem w …, został sporządzony testament, w którym J.D. (matka Wnioskodawczyni) powołała w całości do spadku swoją córkę E.C. (Wnioskodawczynię). Spadkodawczyni zobowiązała spadkobierczynię ‒ E.C. do wypłacenia M.D. (wnuczce) 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości o powierzchni 0,1652 ha, położonej w … przy ul. …, województwo …, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr … i nr …, dla której Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą nr …, w terminie dwóch tygodni od zapłaty ceny.

J.D. zmarła w dniu 15 stycznia 2016 r. Do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należą córka ‒ Wnioskodawczyni, która dziedzicząc z ustawy otrzymałaby udział 1/2 w spadku oraz żyjące w chwili otwarcia spadku wnuki zmarłej: M.D. i S.D. ‒ dzieci syna zmarłej B.D, (brata Wnioskodawczyni), które dziedzicząc z ustawy otrzymałyby po 1/4 części spadku każde z nich. B.D. nie dożył otwarcia spadku po matce.

W skład spadku po J.D. wchodziła wyłącznie ww. nieruchomość objęta księgą wieczystą nr …. J.D. była wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. Tytułem prawnym było prawo własności. Nieruchomość nie była udostępniana innym podmiotom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, ani innej umowy o podobnym charakterze. Na przedmiotowej nieruchomości nie była prowadzona pozarolniczą działalność gospodarcza. Wnioskodawczyni nie prowadzi, ani nie prowadziła w przeszłości działalności gospodarczej.

W dniu 28 września 2018 r. przed notariuszem w … została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku, pomiędzy Wnioskodawczynią a … spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w ….. Nieruchomość została nabyta przez kupującego za kwotę 1 200 000 zł. Umowa nie została zawarta przez sprzedającą Wnioskodawczynię w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość w chwili sprzedaży była niezabudowana.

Kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości została pomniejszona wskutek:

\- wykonania zapisu testamentowego na rzecz M.D. ‒ zgodnie z rozrządzeniem testamentowym z dnia 14 stycznia 2015 r., w którym spadkodawczyni zobowiązała Wnioskodawczynię do spełnienia świadczenia majątkowego ‒ 20 % ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. 240 000 zł, zapis został wykonany w dniu 23 października 2018 r.,

\- wykonania zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz wnuka spadkodawczyni S.D., pominiętego w testamencie w wysokości 110 000 zł tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń uprawnionego w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała od uprawnionego wezwanie do zapłaty z tytułu zachowku, następnie na mocy porozumienia pomiędzy Wnioskodawczynią a uprawnionym, Wnioskodawczyni wypłaciła kwotę należną uprawnionemu tytułem zachowku. Wypłata zachowku nastąpiła w dniu 3 grudnia 2018 r.

Wartość przysługującego wnukowi S.D. zachowku wyniosła 150 000 zł i została ustalona na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego: 1 200 000 zł × 1/4 × 1/2. Strony zawierając ugodę pozasądową zmniejszyły kwotę zachowku do kwoty 110 000 zł.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni otrzymała na podstawie rozrządzenia testamentowego jedynie przedmiotową nieruchomość. W skład spadku nie wchodziły inne składniki majątkowe oprócz ww. nieruchomości.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielką na prawach wspólności ustawowej małżeńskiej dwóch nieruchomości, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i zabudowanej nieruchomości gruntowej.

W dniu 29 marca 2019 r. ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład spadku nabyła prawo własności lokalu mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkuje. Nieruchomość ta stanowi wyłączną własność Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni poza sprzedażą nieruchomości, której dotyczy wniosek, nie sprzedawała nigdy innych nieruchomości.

Pytania
-------

1\. Czy wydatek związany z wykonanym przez Wnioskodawczynię zapisem testamentowym stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

2\. Czy w związku z tym, że w skład spadku wchodziła wyłącznie nieruchomość, wydatek związany z zapłatą przez Wnioskodawczynię zachowku stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tej nieruchomości, w związku z czym podlega on odliczeniu od podstawy opodatkowania zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 oraz art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani stanowisko w sprawie
-------------------------

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawczyni, wykonanie zapisu testamentowego stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Wnioskodawczyni podkreśla, że w sytuacji gdyby zapis testamentowy nie został uznany przez Organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby Ona podatek od przysporzenia, które nie jest faktycznym przysporzeniem. Niezasadnym, zdaniem Wnioskodawczyni, byłoby zobowiązanie do zapłaty podatku dochodowego od nieuzyskanego przyrostu majątkowego. Ponadto, byłoby to niezgodne z dyspozycją art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Należy podkreślić, że przychodem, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są pieniądze jakie podatnik otrzymał, pod warunkiem, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny. Zatem, nabyła Ona definitywnie tylko tę wartość, która powiększyła Jej aktywa. Wnioskodawczyni z otrzymanej sumy ze sprzedaży nieruchomości była zobowiązana do wypłacenia kwoty stanowiącej zapis testamentowy, w związku z powyższym definitywnie nabyła tylko tę część sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości po wykonaniu zapisu testamentowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że jeśli spadkobierczyni w wykonaniu zobowiązania testamentowego sprzedaje nieruchomość otrzymaną w drodze spadkobrania, po to aby następnie wykonać zapis testamentowy w postaci zapłaty części sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, to uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przychód podlega obniżeniu o wartość zapisu testamentowego (w przedmiotowej sprawie 240 000 zł).

Reasumując, zapis testamentowy, który Wnioskodawczyni wykonała stanowił wydatek związany ze sprzedażą nieruchomości, która była wyłącznym składnikiem spadku. Wydatek w postaci zapisu testamentowego był konieczny, w związku ze zobowiązaniem przez spadkodawcę w rozrządzeniu testamentowym do jego wykonania.

Pomiędzy wydatkiem w związku z wykonaniem zapisu testamentowego, a odpłatnym zbyciem nieruchomości istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Odpłatne zbycie nieruchomości jest konieczne celem wykonania zapisu testamentowego, do którego zobowiązał Wnioskodawczynię spadkodawca w rozrządzeniu testamentowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest zbieżne ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym „Gdyby uznać, iż podatnik w celu wykonania zapisu sprzedaje nieruchomość, do której sprzedaży został zobowiązany poleceniem testamentowym i przychód ze sprzedaży nieruchomości nie podlegałby obniżeniu o wartość zapisu testamentowego, to wówczas podatnik płaciłby podatek od przysporzenia, które nie jest faktycznym przysporzeniem. W związku z powyższym niezasadnym byłoby zobowiązanie Wnioskodawczyni do zapłaty podatku dochodowego od nieuzyskanego przyrostu majątkowego”.

W wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. (sygn. akt II FSK 715/15) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „ustalając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, który stanowi różnicę pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu określonymi w oparciu o art. 22 ust. 6d, za przychód uzyskany z tej transakcji Wnioskodawca powinien przyjąć przypadającą na niego z tytułu dokonanej sprzedaży kwotę pomniejszoną o wykonane zapisy testamentowe”.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawczyni, zapłata sumy pieniężnej uprawnionemu tytułem zachowku (w przedmiotowej sprawie w kwocie 110 000 zł) stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Z uwagi na to, że w skład majątku spadkodawczyni wchodziła wyłącznie nieruchomość to pozostawała w bezpośrednim związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości. Wydatek w postaci zapłaty zachowku pomniejszył przychód Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji gdyby zachowek nie został uznany przez Organ za koszt uzyskania przychodu, to wówczas zapłaciłaby Ona podatek od przysporzenia, którego faktycznie nie nabyła. Co więcej naruszałoby to dyspozycję art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody stanowiące nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Z uwagi na to, że nieruchomość była jedynym składnikiem majątku spadkodawcy, roszczenie o zachowek jest ściśle związane ze zbytą w drodze sprzedaży nieruchomością. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawczyni może rozporządzać całą kwotą uzyskaną z odpłatnego zbycia nieruchomości, ponieważ nieruchomość była jedynym składnikiem majątkowym spadkodawczyni, natomiast wypłata kwoty tytułem zachowku była możliwa tylko z kwoty uzyskanej tytułem sprzedaży nieruchomości, jako jedynego składnika majątkowego spadku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, niezasadnym byłoby uznanie całej sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości jako przychód bez uwzględnienia zachowku jako kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości.

Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 1305/97), w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem ‒ jako źródłem dochodu ‒ jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, do jej przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nie można zaliczyć kwoty wypłaconej tytułem zachowku, gdyż jest to kwota, która nie powiększa aktywów Wnioskodawczyni, a więc nie może stanowić źródła dochodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, nabyła Ona definitywnie środki w wysokości 850 000 zł, tj. różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną z tytułu odpłatnej sprzedaży nieruchomości a kosztami uzyskania przychodu, czyli sumą wydatków zapisu testamentowego oraz zachowku (1 200 000 zł ‒ (240 000 zł + 110 000 zł) = 850 000 zł).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 23 kwietnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.119.2019.2.SR, w której uznałem Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 29 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

29 maja 2019 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 4 czerwca 2019 r.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 11 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 399/19.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20, uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 26 lipca 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zwrócił akta sprawy 24 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości następuje po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 14 stycznia 2015 r. został sporządzony testament, w którym matka Wnioskodawczyni powołała w całości do spadku swoją córkę (Wnioskodawczynię). Spadkodawczyni zobowiązała spadkobierczynię do wypłacenia wnuczce 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w terminie dwóch tygodni od zapłaty ceny. Matka Wnioskodawczyni zmarła w dniu 15 stycznia 2016 r. Do kręgu spadkobierców ustawowych po zmarłej należą córka ‒ Wnioskodawczyni, która dziedzicząc z ustawy otrzymałaby udział 1/2 w spadku oraz żyjące w chwili otwarcia spadku wnuki zmarłej ‒ dzieci syna zmarłej (brata Wnioskodawczyni), które dziedzicząc z ustawy otrzymałyby po 1/4 części spadku każde z nich. Brat Wnioskodawczyni nie dożył otwarcia spadku po matce. W skład spadku po matce Wnioskodawczyni wchodziła wyłącznie ww. nieruchomość. Matka Wnioskodawczyni była wyłączną właścicielką przedmiotowej nieruchomości. W dniu 28 września 2018 r. została zawarta umowa sprzedaży nieruchomości, wchodzącej w skład spadku pomiędzy Wnioskodawczynią, a spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość została nabyta przez kupującego za kwotę 1 200 000 zł. Umowa nie została zawarta przez sprzedającą Wnioskodawczynię w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość w chwili sprzedaży była niezabudowana. Kwota uzyskana przez Wnioskodawczynię z tytułu sprzedaży nieruchomości została pomniejszona wskutek: wykonania zapisu testamentowego na rzecz wnuczki spadkodawczyni ‒ 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości, tj. 240 000 zł, zapis został wykonany w dniu 23 października 2018 r., wykonania zobowiązania z tytułu zachowku na rzecz wnuka spadkodawczyni, pominiętego w testamencie, w wysokości 110 000 zł tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń uprawnionego w stosunku do Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni otrzymała od uprawnionego wezwanie do zapłaty z tytułu zachowku, następnie na mocy porozumienia pomiędzy Wnioskodawczynią a uprawnionym, Wnioskodawczyni wypłaciła kwotę należną uprawnionemu tytułem zachowku. Wypłata zachowku nastąpiła w dniu 3 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni poza sprzedażą nieruchomości, której dotyczy wniosek, nie sprzedawała nigdy innych nieruchomości

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej..

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Zgodnie z art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Panią przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 15 stycznia 2016 r. Zatem, sprzedaż przez Panią w dniu 28 września 2018 r. ww. nieruchomości, stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie natomiast do art. art. 19 ust. 3 ww. ustawy:

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

W myśl natomiast art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. ustawy:

W terminie określonym w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7, podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek wynikający z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 3.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Odnosząc przywołane wyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości będzie jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, przy czym cena sprzedaży nieruchomości winna odpowiadać jej wartości rynkowej. Cenę sprzedaży nieruchomości można pomniejszyć wyłącznie o koszty, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (koszty odpłatnego zbycia) oraz w art. 22 ust. 6d ww. ustawy (koszty uzyskania przychodów).

W przedmiotowej sprawie w dniu 23 października 2018 r. przekazała Pani, zgodnie z zapisem testamentowym, 20% ceny uzyskanej ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wnuczce spadkodawczyni. Natomiast, w dniu 3 grudnia 2018 r. wypłaciła Pani zachowek wnukowi spadkodawczyni.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego:

Powołanie do spadku wynika z ustawy albo z testamentu.

Z działu III Księgi IV ustawy Kodeks cywilny – Zapis i polecenie, wynika natomiast, że oprócz powołania spadkobiercy, spadkodawca może również zobowiązać spadkobiercę do spełnienia określonego świadczenia majątkowego lub do określonego działania.

Z kolei stosownie do art. 968 § 1 ww. Kodeksu:

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

W myśl art. 982 ww. Kodeksu cywilnego:

Spadkodawca może w testamencie włożyć na spadkobiercę lub na zapisobiercę obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Również wskazać należy, że na podstawie art. 991 § 1 ww. Kodeksu:

Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20, wskazał że „(…) za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać pogląd, zgodnie z którym kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego związanego z nabyciem w drodze spadku nieruchomości, z której sprzedaży przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., powinna pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższą tezę, zaprezentowaną w ww. orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w całości aprobuje. Nie sposób bowiem zaprzeczyć, że w realiach rozpoznawanej sprawy kwota zapłacona z tytułu zapisu testamentowego bezpośrednio obniża wartość realnie uzyskanego przez Skarżącą przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, z którym związany był wykonany zapis. Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że nieruchomość była jedynym składnikiem masy spadkowej.

Wykładnia językowa art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że kwota zapłacona z tytułu zapisu nie powinna pomniejszać przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. Przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. wyklucza możliwość zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku. W tej sytuacji podatnik pomimo tego, że uzyskane przez niego rzeczywiste przysporzenie z tytułu sprzedaży nieruchomości było mniejsze o wartość zapisu musiałby zapłacić podatek od kwoty przychodu wynikającej z umowy bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia (wyrok NSA z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1618/19).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, po dokonaniu sprzedaży nieruchomości i zaspokojeniu roszczeń przysługujących osobom trzecim z tytułu zapisu testamentowego oraz zachowku, realna korzyść otrzymana przez Skarżącą wyniosła 850 000 zł, nie zaś 1 200 000 zł. Obciążenie Strony obowiązkiem zapłaty podatku od pełnej kwoty uzyskanej w wyniku zbycia nieruchomości oznaczałoby zatem nałożenie na Skarżącą nadmiernego ciężaru, polegającego na konieczności uiszczenia podatku w wysokości o ponad połowę wyższej niż wysokość podatku dochodowego od faktycznie uzyskanego w drodze spadku przysporzenia. (…)

Mankamenty analizowanych regulacji prawnych, które godziły w konstytucyjne zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej dostrzegł ponadto ustawodawca, wprowadzając kluczowe w kontekście okoliczności rozpoznawanej sprawy zmiany. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., jakie przepis ten zyskał od 1 stycznia 2019 r., do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c. Na powyższą nowelizację słusznie powołał się autor skargi kasacyjnej. Podatnik nie powinien bowiem ponosić negatywnych konsekwencji funkcjonowania w systemie prawnym norm sprzecznych z ogólnymi zasadami prawa podatkowego oraz logiką”.

Wobec powyższego, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 70/20, a także przedstawiony we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości (składającej się z działki nr … i nr …) nabytej w dniu 15 stycznia 2016 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochód ten należy ustalić jako różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości, może Pani zaliczyć kwotę wypłaconego zapisu testamentowego wnuczce spadkodawczyni oraz kwotę wypłaconego zachowku wnukowi spadkodawczyni.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).