Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.436.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-31
Teza: - Czy połączenie spółek, poprzez inkorporację spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, powoduje powstanie dochodu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej? - Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty spółki przejmowanej za poprzednie lata? - Czy Wnioskodawca ma prawo do ujęcia we własnych księgach przychodów i kosztów spółki przejmowanej? - Czy Wnioskodawca ma prawo do kontynuacji zasad amortyzacji obowiązujących w spółce przejmowanej? - Czy Wnioskodawca wraz z zarejestrowaniem połączenia ma obowiązek rozliczyć należny podatek dochodowy? - Czy wydatki związane z połączeniem stanowią koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; przejęcie; przychód; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 października 2018 r. (data wpływu 22 października 2018 r.), uzupełnionym 13 grudnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   połączenie spółek, poprzez inkorporację spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty spółki przejmowanej za poprzednie lata (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   Wnioskodawca ma prawo do ujęcia we własnych księgach przychodów i kosztów spółki przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   Wnioskodawca ma prawo do kontynuacji zasad amortyzacji obowiązujących w spółce przejmowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),
*   Wnioskodawca wraz z zarejestrowaniem połączenia ma obowiązek rozliczyć należny podatek dochodowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5),
*   wydatki związane z połączeniem stanowią koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   połączenie spółek, poprzez inkorporację spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej,
*   Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty spółki przejmowanej za poprzednie lata,
*   Wnioskodawca ma prawo do ujęcia we własnych księgach przychodów i kosztów spółki przejmowanej,
*   Wnioskodawca ma prawo do kontynuacji zasad amortyzacji obowiązujących w spółce przejmowanej,
*   Wnioskodawca wraz z zarejestrowaniem połączenia ma obowiązek rozliczyć należny podatek dochodowy,
*   wydatki związane z połączeniem stanowią koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 4 grudnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.436.2018.1.MS, 0111-KDIB4.4014.413.2018.3.PM, 0111-KDIB3-3.4012.297.2018.3.MAZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 13 grudnia 2018 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność polegającą na obrocie węglem oraz produktami węglopochodnymi. Obecnie działalność Wnioskodawcy rozproszona jest w kilku punktach, między innymi na terenie miasta B, gdzie pod innym adresem znajdują się biura Wnioskodawcy - obsługa administracyjna oraz składy węgla (skład detaliczny), co znacznie utrudnia prowadzenie działalności. Sytuacja ta skłania Wnioskodawcę do nabycia nieruchomości, która będzie spełniała warunki odpowiednie do profilu działalności Wnioskodawcy, tj. nie tylko będzie posiadała stosowne atrybuty dla utworzenia składu węgla (w niniejszym przypadku składu detalicznego) ale również dla utworzenia zaplecza administracyjnego, w jednym miejscu.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej również Spółką. Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości składającej się z dwóch działek o łącznej powierzchni 0,9649 m2, której nabyciem jest zainteresowany Wnioskodawca. Przedmiotowa nieruchomość spełnia oczekiwania Wnioskodawcy, zważywszy na możliwość skoncentrowania całej działalności - prowadzonej na terenie B - w jednym miejscu, tj. zaplecza administracyjnego, handlowego oraz składu węgla (dla obrotu detalicznego).

Dla ww. nieruchomości nie został ustanowiony Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zwany dalej MPZP. W związku z powyższym, tj. z uwagi na brak MPZP oraz mając na uwadze powierzchnię nieruchomości, do jej nabycia, nabycia udziałów w Spółce, czy też połączenia Spółki z inną spółką, będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z ustawy z dnia 14 kwietnia 2016 r. o wstrzymaniu sprzedaży nieruchomości Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz o zmianie niektórych ustaw. Niemniej Wnioskodawca zamierza nabyć, z zastrzeżeniem prawa pierwokupu na rzecz KOWR (Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa), udziały w ww. Spółce, a następnie dokonać połączenia obu spółek - z zastrzeżeniem nie skorzystania z prawa pierwokupu przez KOWR - w drodze inkorporacji, tj. poprzez przejęcie spółki „córki” (spółki będącej właścicielem nieruchomości).

Połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy, bowiem jeżeli spółka przejmowana stanowi w 100% własność spółki przejmującej, zgodnie z dyspozycją wynikającą z art. 514 § 1 ksh, obowiązuje ją zakaz objęcia jej własnych udziałów w zamian za posiadane przez nią udziały spółki przejmowanej, jak stanowi przywołany powyżej art. 514 § 1 ksh „Spółka przejmująca nie może objąć udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce przejmowanej, oraz za własne udziały lub akcje spółki przejmowanej”. W takiej sytuacji połączenie może mieć miejsce wyłącznie na podstawie procedury uproszczonej, w oparciu o art. 516 § 6 ksh, z której to też Wnioskodawca zamierza skorzystać.

Za połączeniem obu spółek (tj. Wnioskodawcy oraz spółki będącej właścicielem nieruchomości) przemawia również fakt, że obecnie Spółka nie prowadzi żadnej działalności poza wynajmem lokali użytkowych, które z kolei będą przeznaczone na własną działalność Wnioskodawcy.

Bilansowo, Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie obu spółek, metodą łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości, metoda łączenia udziałów może być stosowana w razie łączenia się spółek, na skutek którego nie następuje utrata kontroli nad nimi przez ich dotychczasowych udziałowców. W szczególności dotyczy to łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną (art. 44a ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości). Określona w art. 44c ustawy o rachunkowości metoda łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. Przy zastosowaniu tej metody rozliczenia połączenia spółek wyłączeniu podlega wartość kapitału zakładowego spółki, której majątek został przeniesiony na inną spółkę. Po dokonaniu tego wyłączenia odpowiednie pozycje kapitału własnego spółki, na którą przechodzi majątek połączonych spółek lub nowo powstałej spółki, koryguje się o różnicę pomiędzy sumą aktywów i pasywów (art. 44c ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych.

W uzupełnieniu wniosku z 11 grudnia 2018 r. Wnioskodawca ponadto wskazał, że:

Połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem racjonalizacji finansów łączących się spółek poprzez obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych, zminimalizowanie biurokracji i kosztów obsługi zewnętrznej podmiotów. Rozpocząć bowiem należy od tego, że oba podmioty (Wnioskodawca oraz Spółka) mają status spółek prawa handlowego, uściślając spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których prowadzenie wiąże się z określonym reżimem wynikającym z powszechnie obowiązujących przepisów, w tym Kodeksu spółek handlowych, podatkowych jak i rachunkowych. Dla każdego z ww. podmiotów wymagane jest prowadzenie ksiąg rachunkowych co wiąże się z poniesieniem kosztu związanego z zatrudnieniem księgowego lub ponoszeniem kosztów usług księgowych, które z uwagi na zakres czynności jakie wiążą się z prowadzeniem ksiąg rachunkowych, generują określone kwoty. Wszelkie zmiany umów spółki wymagają zachowania formy notarialnej, ujawnienia zmian w rejestrach przedsiębiorców, co również wiąże się z kolejnymi kosztami.

Transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi - a taki miałyby status ww. spółki względem siebie, tj. Wnioskodawca oraz Spółka (po zakupie udziałów przez Wnioskodawcę) - wiążą się z obowiązkiem weryfikowania rynkowego poziomu cen i sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. To w świetle wykorzystania możliwości zabezpieczenia ewentualnego finansowania działalności Wnioskodawcy majątkiem Spółki ma zasadnicze znaczenie. Zwłaszcza, że głównym substratem majątkowym Spółki jest nieruchomość, a zatem istnieje potencjalna możliwość zabezpieczenia zobowiązań Wnioskodawcy w formie hipoteki czy poręczenia na majątku Spółki.

Reasumując celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Nabycie udziałów w Spółce nastąpi na zasadach rynkowych, z uwzględnieniem wartości Spółki, jej stanu, na co zasadniczo składają jej składniki majątkowe oraz zasad wynikających z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca i Spółka nie są podmiotami w jakikolwiek sposób powiązanymi.

Spółka przejmowana ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wydatki związane z połączeniem obejmują koszt audytu prawnego i obsługi prawnej, koszty notarialne, opłat sądowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

*   Czy połączenie spółek, poprzez inkorporację spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, powoduje powstanie dochodu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   Czy Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty spółki przejmowanej za poprzednie lata? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
*   Czy Wnioskodawca ma prawo do ujęcia we własnych księgach przychodów i kosztów spółki przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   Czy Wnioskodawca ma prawo do kontynuacji zasad amortyzacji obowiązujących w spółce przejmowanej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)
*   Czy Wnioskodawca wraz z zarejestrowaniem połączenia ma obowiązek rozliczyć należny podatek dochodowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
*   Czy wydatki związane z połączeniem stanowią koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 7)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki. Sukcesją podatkową objęte są także wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wyjątkiem od zasady sukcesji jest to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty spółek łączonych czy przejmowanych. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Oznacza to, że jeśli spółka przejmowana, wykazała w poprzednich latach podatkowych straty, to po połączeniu, o straty te spółka przejmująca nie pomniejszy swojego dochodu do opodatkowania. Zatem w ocenie Wnioskodawcy, nie będzie mieć on prawa do uwzględnienia strat poniesionych przez Spółkę w latach ubiegłych.

W sytuacji jednak, gdy połączenie będzie rozliczane rachunkowo bez zamykania ksiąg rachunkowych spółki przejmowanej, wówczas spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie mogła, kontynuując własny rok podatkowy, rozliczyć przychody i koszty spółki przejętej, a więc w szczególności nadwyżkę kosztów nad przychodami (faktycznie bieżąca strata). Przy zastosowaniu metody łączenia udziałów dojdzie bowiem faktycznie do połączenia przychodów i kosztów obydwu spółek. Dotyczy to również sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody podatkowe.

Spółka przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie (inkorporację) kontynuuje działalność w niezmienionej formie prawnej, zachowując ciągłość prawną i organizacyjną. W związku z tym może rozliczać swoją stratę poniesioną przed połączeniem. W tym przypadku będzie miała zastosowanie zasada, że stratę może rozliczać ten podatnik, który ją poniósł.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, do przychodów zalicza się ustaloną na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przepis ten został jednak uzupełniony przez art. 12 ust. 4 pkt 3f. Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się „wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%”. Zważywszy na to, że Wnioskodawca będzie posiadać 100% w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, w ocenie Wnioskodawcy, cała wartość majątku spółki przejmowanej – w wyniku połączenia - nie powinna stanowić dla spółki przejmującej dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Odnośnie środków trwałych, Spółka przejmująca ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki łączonej, a także kontynuuje przyjęte przez nią metody i stawki amortyzacyjne, co wynika z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT.

Rozliczenie podatku dochodowego uzależnione jest od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o CIT). Jeżeli z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia sprawozdania finansowego) przed upływem przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Biorąc jednak pod uwagę, że Wnioskodawca - zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości - nie będzie zamykał i otwierał ksiąg rachunkowych, w związku z zastosowaniem przy połączeniu metody łączenia udziałów oraz z uwagi na to, że nie powstanie nowa jednostka, w niniejszym przypadku nie wystąpi obowiązek rozliczenia podatku dochodowego w trakcie roku. Uznać zatem należy, że spółki te nie kończą roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia. Sytuacja ta nie skutkuje zatem obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego nawet przez spółkę przejętą. W ostatecznym rocznym rozliczeniu dokonywanym przez spółkę przejmującą, zostanie wtedy uwzględniona suma zaliczek należnych od niej oraz od spółki przejętej. Spółka przejmująca będzie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno wskazywać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez spółkę przejmującą, jak i przez spółkę przejmowaną.

Koszty poniesione w procesie łączenia się spółek, mają pośredni związek przyczynowo-skutkowy z przychodami Wnioskodawcy, zatem należy je zaliczyć do kosztów podatkowych. W celu ustalenia momentu zaliczenia tych kosztów do kosztów podatkowych należy posłużyć się uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnienia opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, prowadzącą działalność polegającą na obrocie węglem oraz produktami węglopochodnymi. Obecnie działalność Wnioskodawcy rozproszona jest w kilku punktach, co znacznie utrudnia prowadzenie działalności. Sytuacja ta skłania Wnioskodawcę do nabycia nieruchomości, która będzie spełniała warunki odpowiednie do profilu jego działalności, tj. nie tylko będzie posiadała stosowne atrybuty dla utworzenia składu węgla ale również dla utworzenia zaplecza administracyjnego, w jednym miejscu.

Wnioskodawca zamierza nabyć udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest właścicielem zabudowanej nieruchomości. Po nabyciu udziałów w ww. Spółce, Wnioskodawca planuje następnie dokonać połączenia obu spółek w drodze inkorporacji, tj. poprzez przejęcie spółki będącej właścicielem nieruchomości.

Połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, tj. Wnioskodawcy. Wnioskodawca zamierza rozliczyć połączenie obu spółek, metodą łączenia udziałów. Zamierza skorzystać z możliwości niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych.

Połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem racjonalizacji finansów łączących się spółek poprzez obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych, zminimalizowanie biurokracji i kosztów obsługi zewnętrznej podmiotów. Celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Obie Spółki mają siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jak wynika z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą (…). W myśl art. 492 § 1 pkt 1 KSH, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru.

Połączenie - w myśl § 2 tego przepisu - następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507.

Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Powyższa zasada, na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma również zastosowanie w przypadku przejęcia przez osobę prawną innej osoby prawnej (osób prawnych), co oznacza, że spółka przejmująca (jako sukcesor) wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika jako podatnika, płatnika i inkasenta. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu.

W myśl art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy powyższe stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Ad. 1

W odniesieniu do skutków podatkowych łączenia spółek kapitałowych należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi ponadto, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Na podstawie powyższego zauważyć należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f, przychód po stronie spółki przejmującej nie wystąpi w sytuacji, gdy wysokość udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej jest nie mniejsza niż 10%. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest jedynym wspólnikiem spółki przejmowanej (udział Wnioskodawcy wynosi 100%).

Stosownie do art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 16 updop, przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że opisane we wniosku połączenie przez przejęcie spółki przejmowanej, spełnia dyspozycję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, gdyż Wnioskodawca, będący polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop, posiada nie mniej niż 10% udziałów w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, będącej również polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 updop.

Trzeba jednak w tym miejscu podkreślić, że stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 13 updop, przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3f nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, celem racjonalizacji finansów łączących się spółek poprzez obniżenie kosztów zarządzania i kosztów administracyjnych, zminimalizowanie biurokracji i kosztów obsługi zewnętrznej podmiotów. Wnioskodawca ponadto wskazał, że celem połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja w zakresie pytania nr 1 została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik stosując przepis art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść opisanego we wniosku i jego uzupełnieniu zdarzenia przyszłego oraz przywołane przepisy prawa, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód podatkowy, gdyż udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przejmowanej będzie wynosił 100% (a więc nie mniej niż 10%) oraz głównym lub jednym z głównych celów połączenia nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania.

Podsumowując, w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f updop, a więc połączenie Wnioskodawcy ze spółką przejmowaną nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu na gruncie updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2, 3 i 5

Zgodnie z art. 8 ust. 1 updop, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Jak stanowi art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zasady dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych reguluje ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm., dalej: „UoR”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 UoR, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 tej ustawy stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W związku z tym, jeżeli w wyniku zastosowania metody łączenia udziałów, nie zostaną zamknięte księgi spółki przejmowanej, również i jej rok podatkowy nie ulega zakończeniu.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega – w myśl art. 44c ust. 1 UoR – na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

W przedmiotowej sprawie - jak wskazał - Wnioskodawca zamierza skorzystać z możliwości niezamykania i nieotwierania ksiąg rachunkowych zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości zgodnie z którym można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Tym samym należy uznać że spółki łączące się nie kończą roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia.

W sytuacji, gdy spółka przejmowana nie zamyka ksiąg rachunkowych, to a contrario z art. 8 ust. 6 updop wynika, że spółka ta nie kończy roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia i sytuacja ta nie skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego.

Wobec powyższego spółka przejmująca (Wnioskodawca) będzie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno wskazywać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez spółkę przejmującą, jak i przez spółkę przejmowaną.

W myśl art. 27 ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 1d, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a oraz przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 4 updop, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę.

Ponadto, stosownie do treści art. 7 ust. 4 updop, przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Przepisy art. 7 ust. 3 pkt 4 i ust. 4 updop, wykluczają zatem możliwość odliczenia przez następcę prawnego strat podatkowych wygenerowanych przez spółki przejmowane w latach poprzedzających rok połączenia. Możliwość uwzględnienia strat tych podmiotów przez jednostkę powstałą w wyniku połączenia została wyłączona zarówno przy ustalaniu własnej straty (w celu jej powiększenia), jak i przy ustaleniu własnego dochodu tej jednostki (w celu jego obniżenia).

Pojęcie straty rozumianej jako nadwyżka kosztów uzyskania przychodów nad przychodami na gruncie art. 7 ust. 3 i 4 updop jest związane z podmiotem, który ją poniósł i tylko ten podmiot może tę stratę odliczyć. Potwierdzeniem tej zasady są unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy opodatkowania strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych. W tym zakresie przepisy ustawy stanowią lex specialis w stosunku do ww. art. 93 i nast. Ordynacji podatkowej, normujących kwestię sukcesji podatkowej przy przekształceniach, łączeniach i podziałach osób prawnych.

Reasumując, mając zatem na uwadze, że księgi rachunkowe spółki przejmowanej nie zostaną zamknięte w związku z połączeniem, rok podatkowy spółki przejmowanej nie zostanie zakończony.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie obowiązany, jako następca prawny, do złożenia w imieniu spółki przejmowanej zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) obejmującego okres od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia, gdyż wskutek połączenia rok podatkowy spółki przejmowanej nie zakończy się.

Z uwagi na fakt, że rok podatkowy spółki przejmowanej nie zakończy się w związku z połączeniem, przychody i koszty spółki przejmowanej osiągnięte lub poniesione od początku roku podatkowego, w którym nastąpi połączenie do dnia połączenia nie będą wykazane w odrębnym zeznaniu podatkowym. Wnioskodawca, jako następca prawny spółki przejmowanej, będzie zobowiązany do uwzględnienia tych przychodów i kosztów przy obliczeniu swojego dochodu (straty).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Regulacja art. 16g ust. 18 updop stanowi, że przepis ust. 9 ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Stosownie do art. 16g ust. 19 updop, przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przejęciem Spółki zobowiązany będzie do ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki przejmowanej oraz do dokonywania odpisów amortyzacyjnych z zachowaniem zasad kontynuacji.

Ad. 7

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez Wnioskodawcę ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w updop, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) – w myśl art. 15 ust. 4d updop są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii odpowiedniej kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z połączeniem przeprowadzonym metodą łączenia udziałów.

W tym miejscu wskazać należy, że z podatkowego punktu widzenia w przypadku połączenia spółek istotne jest, czy połączenie to nastąpiło z, czy też bez podwyższenia kapitału zakładowego. Powyższe istotne jest o tyle, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów nie zalicza się m.in. przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro więc przychód otrzymany na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych, to koszty jego uzyskania, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop.

Z opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że połączenie spółek nastąpi bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (a więc Wnioskodawcy).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z dokonywanym połączeniem obejmujących koszty audytu prawnego i obsługi prawnej, kosztów notarialnych oraz opłat sądowych.

Poniesione koszty będą bowiem miały na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Wydatki te nie są jednak bezpośrednio związane z określonymi przychodami, nie można ich bowiem powiązać z konkretnym, uzyskanym w przyszłości przychodem. Zatem, na mocy art. 15 ust. 4d updop, wydatki te będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia.

W związku powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty połączenia stanowią koszty pośrednie, o których mowa art. 15 ust 4d updop, potrącalne w dacie poniesienia, jest prawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   połączenie spółek, poprzez inkorporację spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę, powoduje powstanie przychodu po stronie Wnioskodawcy, z tytułu przejęcia majątku spółki przejmowanej,
*   Wnioskodawca ma prawo do rozliczenia straty spółki przejmowanej za poprzednie lata,
*   Wnioskodawca ma prawo do ujęcia we własnych księgach przychodów i kosztów spółki przejmowanej,
*   Wnioskodawca ma prawo do kontynuacji zasad amortyzacji obowiązujących w spółce przejmowanej,
*   Wnioskodawca wraz z zarejestrowaniem połączenia ma obowiązek rozliczyć należny podatek dochodowy,
*   wydatki związane z połączeniem stanowią koszty podatkowe po stronie Wnioskodawcy

należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 6, 8 i 9 wydano/zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.