Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.801.2018.2.JŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-26
Teza: określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług
Słowa kluczowe: działalność-wykonywanie działalności-miejsce wykonywania działalności; podatnik; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. (data wpływu 6 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 19 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz miejsca opodatkowania nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 19 marca 2019 r. (data wpływu 22 marca 2019 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 1 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 12 marca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. z siedzibą w Szwajcarii (dalej także: Wnioskodawca lub Spółka lub K.) jest szwajcarskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej … (dalej: Grupa) funkcjonującej w branży obuwniczej.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna produktów oraz akcesoriów obuwniczych na rynku europejskim. W ramach przyjętego modelu biznesowego, K. (pełniąca rolę centrali Grupy) współpracuje z innymi podmiotami powiązanymi, które działają na kilkudziesięciu rynkach lokalnych prowadząc sprzedaż detaliczną towarów do odbiorców końcowych. Ponadto, Spółka obsługuje kilka rynków lokalnych za pośrednictwem platformy e-commerce (tj. poprzez sklep internetowy).

Na terenie Polski, Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym – K. Poland Sp. z o.o. (dalej: K. PL), w którym Wnioskodawca posiada całość udziałów. K. PL jest spółką kapitałową zarejestrowaną zgodnie z prawem polskim, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będącą w Polsce podatnikiem VAT.

K. PL odpowiada za sprzedaż detaliczną produktów oferowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku. Dodatkowo, K. PL funkcjonuje jako centrum logistyczne Grupy dysponując na ten cel własnymi powierzchniami magazynowymi oraz biurowymi zlokalizowanymi w Polsce. Wnioskodawca nie jest w żaden sposób uprawniony do swobodnego wykorzystywania niniejszej przestrzeni ani występujących na jej obszarze urządzeń. Świadczenie usług, w tym logistycznych, na rzecz podmiotów powiązanych zgodnie z przyjętą koncepcją biznesową Grupy stanowi element własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez K. PL.

Oprócz powyższej działalności, K. PL pełni również rolę grupowego centrum usług wspólnych (tzw. Shared Service Center), które zapewnia pozostałym podmiotom z Grupy standardowe usługi wsparcia w zakresie prowadzonej przez Grupę działalności (np. usługi IT, usługi HR, obsługa klienta, usługi finansowe).

W ramach prowadzonej współpracy, K. PL nie posiada jednak umocowania do zawierania umów sprzedaży z nabywcami produktów Grupy w imieniu K. lub na jej rzecz.

Na terytorium Polski, Spółka nie posiada własnego personelu, a wszelkie ww. usługi realizowane są przez pracowników K. PL. Mimo, iż nadzór merytoryczny nad poszczególnymi zespołami sprawują tzw. właściciele procesów (pracownicy o kompetencjach managerskich) zatrudnieni w K., praca ww. zespołów stanowi element działalności gospodarczej K. PL.

Za wykonywane usługi wsparcia, K. PL otrzymuje od Grupy uzgodnione wynagrodzenie.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Organu na poszczególne pytania odpowiedział następująco:

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Wnioskodawcy (K.) w kraju siedziby, tj. Szwajcarii

Jak zostało wskazane we Wniosku, K. jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej …, funkcjonującej w branży obuwniczej. Wnioskodawca pełni funkcję jednostki wiodącej w ramach Grupy - odpowiadając za realizowanie najistotniejszych funkcji niezbędnych z punktu widzenia działalności własnej, jak i pozostałych podmiotów powiązanych (w tym m.in. K. PL).

Działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Szwajcarii polega w głównej mierze na świadczeniu kluczowych z punktu widzenia Grupy usług zarządczych i korporacyjnych. W ramach przedmiotowej działalności, wykwalifikowana kadra managerów oraz specjalistów zatrudnionych w siedzibie K. w Szwajcarii, odpowiedzialna jest m.in. za podejmowanie strategicznych z punktu widzenia działalności Grupy na różnych rynkach decyzji, wsparcie zarządcze podmiotów działających na poszczególnych rynkach lokalnych, czy też wyznaczanie kierunków rozwoju i ekspansji Grupy.

Co więcej, K. zatrudnia specjalistów odpowiedzialnych za globalną realizację najważniejszych procesów - niezbędnych z punktu widzenia działalności Grupy. Wskazani pracownicy (tzw. właściciele procesów) odpowiedzialni są za nadzór nad realizacją działań Grupy w kluczowych obszarach jej działalności takich jak m.in. finanse, sprzedaż czy zasoby ludzkie.

K. nie prowadzi natomiast sprzedaży bezpośredniej na rzecz finalnych konsumentów. Sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest za pośrednictw

1.  czy K. w kraju siedziby, tj. Szwajcarii realizuje sprzedaż towarów stacjonarnie (np. w sklepach), czy też poprzez sprzedaż wysyłkową/internetową

Jak zostało wskazane powyżej, K. nie prowadzi sprzedaży bezpośredniej na rzecz konsumentów finalnych. Sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach. Model ten został także zaimplementowany w kraju siedziby K. tj. w Szwajcarii, gdzie sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych realizowana jest przez podmiot powiązany z Wnioskodawcą. W przedstawionym modelu, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu, który następnie sprzedaje je konsumentom finalnym.

1.  czy K. oraz K. PL łączy jakaś umowa o współpracy, jeżeli tak należy precyzyjnie wskazać kiedy została zawarta umowa oraz na jaki okres czasu, a także czego dotyczy, jakie konkretnie postanowienia wynikają z zawartej umowy co do obsługi towarów Wnioskodawcy, ich magazynowania i sprzedaży na rzecz klientów K., wynagrodzenia, transportu, wysyłki, rozliczeń itp.

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

Wnioskodawca pragnie w tym zakresie wskazać, iż pomiędzy K. PL a K. zawarta została umowa o współpracy dotycząca sprzedaży detalicznej produktów oferowanych przez K. na rynku polskim. Umowa została zawarta 1 stycznia 2012 roku, na czas nieokreślony. Wskazana umowa, normuje prawa i obowiązki stron w zakresie sprzedaży produktów K. na rynku polskim. Na podstawie wskazanego porozumienia K. PL kupuje produkty od K., za których sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych następnie odpowiada.

Ponadto, oprócz funkcji sprzedażowych, K. PL świadczy także usługi związane z logistyką na rzecz K. Przedmiotowe usług logistyki dotyczą sprzedaży realizowanej przez Grupę za pośrednictwem kanału e-commerce (sprzedaż internetowa) na terenie wybranych krajów europejskich. W ramach przyjętego przez Grupę modelu, towary nabywane przez konsumentów finalnych za pośrednictwem sklepu internetowego, sprzedawane są w pierwszej przez K. do podmiotu powiązanego odpowiedzialnego za sprzedaż na danym rynku, który następnie dokonuje sprzedaży towaru na rzecz konsumenta finalnego.

Towary będące przedmiotem sprzedaży za pośrednictwem kanału e-commerce magazynowane są w Polsce przez K. PL (stanowią one własność K., która następnie przenosi prawo do dysponowania tymi towarami na rzecz podmiotu powiązanego z jednego z krajów europejskich, w którym dokonana została sprzedaż za pośrednictwem kanału e-commerce), która otrzymuje z tego tytułu stosowne wynagrodzenie.

Następnie, po zawarciu transakcji na rynku europejskim, na którym prowadzona jest sprzedaż za pośrednictwem kanału e-commerce (kupnie towarów przez konsumenta finalnego poprzez sklep internetowy), K. PL odpowiedzialna jest za dostarczenie towaru konsumentowi finalnemu. Z tytułu zarządzania i organizacji procesu dostawy towarów nabywanych na lokalnych rynkach w ramach kanału e-commerce K. PL otrzymuje stosowne wynagrodzenie.

W zakresie realizowanych usług logistycznych istnieje osobna umowa pomiędzy K. i K. PL opisująca szczegółowo warunki i postanowienia świadczenia usług logistycznych, w skład których wchodzą następujące usługi:

1.  Koordynacja zamówień sprzedaży (zarówno w systemie B2B jak i B2C) w zakresie:
    *   Zarządzania zamówieniami, ustalania cen zgodnie z zasadami i dyrektywami Grupy;
    *   Przygotowania i realizacji wewnętrznych procedur biznesowych;
    *   Analizowania, zarządzania i raportowania w zakresie wewnętrznych wskaźników efektywności (KPI);
    *   Wsparcia w zakresie zapewnienia, że wszystkie noty kredytowe, faktury, potwierdzenia zamówień, rabatów i dane klientów wprowadzane będą w sposób efektywny i dokładny.
2.  Dystrybucja i logistyka w zakresie:
    *   Utrzymania łańcucha dystrybucji / dostaw, w tym maksymalizacji efektywności operacyjnej oraz skutecznego identyfikowania i rozwiązywania problemów,
    *   Planowania popytu, utrzymania przepływu produktu, transport/ dostawa,
    *   Zarządzania zapasami,
    *   Wspierania procesów rynkowych i zapewniania utrzymania jakości danych w systemie.

1.  czy K. PL w ramach prowadzonej działalności realizuje świadczenia tylko na rzecz K. czy też również na rzecz innych podmiotów w tym czy na rzecz podmiotów spoza grupy

Jak zostało wskazane powyżej K. PL w ramach prowadzonej działalności gospodarczej odpowiedzialna jest za:

1.  Sprzedaż towarów Grupy na terytorium Polski na rzecz konsumentów finalnych (w ramach realizacji modelu zgodnie z którym K. nie dokonuje sprzedaży na rzecz konsumentów finalnych, zawierając transakcje sprzedaży z podmiotami powiązanymi działającymi na określonych rynkach, które są stroną transakcji z odbiorcami końcowymi),
2.  Świadczenie usług logistycznych (opisanych w odpowiedzi na pytanie c) oraz standardowych usług wsparcia (opisanych w odpowiedzi na pytanie h).

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca pragnie wskazać, że K. PL w ramach prowadzonej działalności realizuje świadczenia zarówno na rzecz K. (świadczenie usług), jak i odbiorców finalnych (sprzedaż towarów).

1.  w jaki konkretnie sposób organizowany jest proces sprzedaży towarów na terytorium Polski przez K. na rzecz klientów, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towaru przez K. na rzecz klienta w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

Produkty Grupy sprzedawane są na terytorium Polski zarówno w sklepach stacjonarnych, jak również za pośrednictwem sklepu internetowego (tzw. kanał e-commerce).

Sklepy stacjonarne najczęściej funkcjonują na terenie centrów handlowych. Produkty sprzedawane w sklepach stacjonarnych nabywane są w pierwszej kolejności przez K. PL od K. Następnie K. PL odpowiedzialna jest w pełni za organizację sprzedaży w sklepach stacjonarnych (wynajem i urządzenie sklepu, skompletowanie odpowiedniego personelu, wdrożenie niezbędnych procedur, procesów oraz polityk, zarządzanie zapasami, przygotowywanie ekspozycji, zawieranie transakcji z konsumentami finalnymi).

W ramach sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem kanału e-commerce, produkty nabywane są przez konsumentów finalnych w sklepie internetowym Grupy. Po dokonaniu zakupu za pośrednictwem sklepu internetowego, dochodzi do transakcji sprzedaży pomiędzy K. oraz podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż na określonym rynku europejskim (w przypadku konsumentów finalnych z Polski, transakcja dokonywana jest pomiędzy K. a K. PL). Następnie, towary sprzedawane są przez podmiot odpowiedzialny za sprzedaż na określonym rynku europejskim (w przypadku Polski, K. PL) na rzecz konsumenta finalnego. Produkty nabywane w ramach kanału e-commerce dostarczane są do klientów przez K. PL w ramach pełnionej funkcji logistycznej (opisanej szczegółowo w odpowiedzi na pytanie c.

1.  czy dostawy towarów realizowane przez K. na rzecz klientów odbywają się bezpośrednio z terytorium Polski, tj. towary do klientów dostarczane są bezpośrednio z Polski

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

W przypadku sprzedaży za pośrednictwem sklepów stacjonarnych na terytorium Polski, sprzedaż dokonywana jest przez K. PL w tych sklepach.

W przypadku sprzedaży za pośrednictwem kanału e-commerce, na rzecz polskich konsumentów finalnych, po wcześniejszym dokonaniu transakcji kupna towaru od K., sprzedaż na rzecz konsumenta finalnego również realizowana jest przez K. PL. Towary sprzedane w ramach kanału e-commerce dostarczane są do klientów przez K. PL w ramach pełnionej funkcji logistycznej opisanej szczegółowo w odpowiedzi na pytanie c.

1.  co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie „K. PL odpowiada za sprzedaż detaliczną produktów oferowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku”

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

Proces sprzedaży detalicznej produktów oferowanych przez Grupę na rynku polskim został szczegółowo opisany w odpowiedzi na pytanie e.

1.  czego dotyczą i w jaki konkretnie sposób są realizowane przez K. PL na rzecz K. „standardowe usługi wsparcia”

Doprecyzowując stan faktyczny w zakresie standardowych usług wsparcia, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zakres standardowych usług wsparcia jest następujący:

1.  Usługi IT:
    *   Bieżące wsparcie podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie w zakresie kwestii IT (helpdesk IT),
    *   Świadczenie usług informatycznych, doradztwa i wsparcia IT podmiotom z Grupy,
    *   Usługi utrzymania infrastruktury obejmujące codzienne operacje i administrowanie w zakresie oprogramowania POS w sklepach podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie,
    *   Obsługa i serwis sieci i infrastruktury IT Grupy,
    *   Hosting prowadzony zgodnie ze specyfikacjami Grupy oraz wsparcie / utrzymanie hostowanych systemów i sieci,
    *   Konfiguracja sprzętu i oprogramowania.
2.  Usługi HR:
    *   Zarządzanie działalnością z obszaru zasobów ludzkich oraz obliczaniem i wypłatą wynagrodzeń (payroll and payment) dla pracowników spółek z Grupy,
    *   Obsługę bazy danych Grupy w zakresie zasobów ludzkich,
    *   Doradztwo i zarządzanie projektami w obszarze zasobów ludzkich,
    *   Działania rekrutacyjne dla podmiotów Grupy, obejmujące wyszukiwanie kandydatów, analizę dokumentów aplikacyjnych (CV), uaktualnianie ofert pracy, szkolenia dla managerów przeprowadzających rekrutację.
3.  Usługi obsługi klienta:
    *   Na etapie poprzedzającym sprzedaż: przekazywanie informacji / wskazówek dotyczących produktu, adresowanie pytań technicznych dotyczących produktu, adresowanie pytań dotyczących dostępności produktu w przyszłości,
    *   Na etapie sprzedaży: śledzenie fazy sprzedaży w której znajduje się produkt, dokonywanie zmian adresu dostawy, adresowanie zapytań dotyczących wysyłki, rozwiązywanie kwestii dotyczących realizacji voucherów, anulowania zamówienia, rozwiązywanie błędów / problemów technicznych, odpowiedzi na pytania klientów za pośrednictwem poczty e-mail, tworzenie i wyszukiwanie zapytań,
    *   Na etapie następującym po sprzedaży: zarządzanie informacją zwrotną pozyskaną od klientów, zarządzanie zapytaniami dotyczącymi naprawy produktów, sprawdzenie statusu zwrotu płatności, zarządzanie subskrypcją newslettera, zarządzanie programem Trust Pilot, zarządzanie reklamacjami, adresowanie pytań dotyczących zwrotów lub wymian, zarządzanie zapytaniami przekazywanymi poprzez media społecznościowe, porównywanie cen z konkurencją, dokonywanie zwrotu środków.
4.  Usługi finansowe:
    1.  W ramach funkcji „Cash & Stock controlling":
        *   Przetwarzanie raportów z kasy przygotowywanych przez sklepy,
        *   Uzgadnianie wyciągów bankowych,
        *   Przegląd i przetwarzanie ruchów magazynowych,
        *   Przegląd przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży stacjonarnej towarów oraz odpowiadających im kosztów własnych sprzedaży.
    2.  W ramach funkcji „Financial Planning and Analysis”
        *   Generowanie raportów zgodnie z polityką Grupy.
5.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana sprzedaż produktów K. za którą odpowiada K. PL, w tym czy sprzedaż za którą odpowiada K. PL jest realizowana stacjonarnie (np. w sklepach), czy też poprzez sprzedaż wysyłkową/internetową,

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

Proces sprzedaży detalicznej produktów oferowanych przez Grupę na rynku polskim został szczegółowo opisany w odpowiedzi na pytanie e.

1.  czy K. kiedykolwiek przenosi na K. PL prawo do rozporządzania towarami jak właściciel,

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

Tym samym, Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że każdorazowo przed dokonaniem sprzedaży na rzecz polskiego konsumenta finalnego, towary sprzedawane są przez K. do K. PL (tj. K. przenosi na K. PL prawo do rozporządzaniem tymi towarami jak właściciel).

1.  jak jest realizowany oraz w jaki sposób odbywa się nadzór merytoryczny pracowników zatrudnionych przez K.,

Zgodnie ze wskazanym we wniosku stanem faktycznym, pracownicy K. ("właściciele procesów") sprawują merytoryczny nadzór nad rezultatem świadczenia usług wykonywanych przez K. PL. W szczególności, wyniki usług świadczonych przez K. PL mogą być weryfikowane przez właścicieli procesów wykonujących swoją pracę na terytorium Szwajcarii. W tym zakresie należy podkreślić, że właściciele procesów nie sprawują stałego nadzoru nad sposobem realizacji poszczególnych zadań przez pracowników K. PL (egzekwując jedynie odpowiedzialność za rezultat).

1.  przez jaki okres czasu K. PL przechowuje/magazynuje towary K.

Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że na podstawie danych historycznych, średni czas magazynowania towarów K. przez K. PL wynosi, co do zasady, 3 do 4 miesięcy. Maksymalny czas magazynowania zgodnie z przyjętymi zasadami, nie powinien natomiast przekraczać 6 miesięcy.

1.  jakie konkretnie kolejno czynności/świadczenia/działania realizuje K. PL na rzecz K. w ramach współpracy (należy precyzyjnie kolejno wymienić oraz krótko opisać na czym dana czynność/świadczenie/działanie polega, co się na nie składa)

Zakres usług świadczonych przez K. PL na rzecz K. w ramach współpracy opisany został w odpowiedzi na pyt. c oraz h.

1.  czy K. w związku z dokonywaniem transakcji sprzedaży towarów na rzecz klientów rozpoznaje na terytorium Polski odpłatne dostawy krajowe, bądź wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, bądź eksport

Jak zostało wskazane powyżej, sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest w ramach Grupy za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim).

Z uwagi na fakt, że sprzedaż na rzecz polskiego klienta końcowego dokonywana jest przez K. PL, K. nie rozpoznaje na terytorium polski dostaw krajowych, wewnątrzwspólnotowych lub eksportu. Transakcje sprzedaży dokonywane pomiędzy K. a K. PL rozpoznawane są na terytorium polski przez K. PL jako import towarów, natomiast sprzedaż pomiędzy K. PL a odbiorcami końcowymi stanowi dostawę krajową.

1.  czy K. (poza świadczeniami nabywanymi od K. PL) dokonuje zakupu jakiś innych usług bądź towarów na terytorium Polski – jeśli tak należy precyzyjnie wskazać jakie to są usługi oraz na czym polegają bądź jakie to są towary

Wnioskodawca pragnie stwierdzić, że najistotniejsze z punktu widzenia wdrożonego modelu działalności Grupy usługi (logistyczne, usługi bieżącego wsparcia) nabywane są przez Spółkę na terytorium Polski od K. PL. Niemniej jednak, K. nabywa na terytorium Polski m.in. usługi logistyczne, księgowe, konsultingowe oraz IT także od niepowiązanych dostawców spoza Grupy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

Czy czynności wykonywane przez K. lub K. PL na terytorium Polski prowadzą do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z ang. fixed establishment), o którym mowa w przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”), a co za tym idzie gdzie znajdowało się będzie miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez K. lub K. PL na terytorium Polski nie prowadzą do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z ang. fixed establishment), o którym mowa w przepisach ustawy o VAT, a co za tym idzie miejscem świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT będzie miejsce, w którym Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. Szwajcaria.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższa regulacja jest przejawem tzw. zasady terytorialności, zgodnie z którą transakcje podlegają opodatkowaniu VAT w miejscu świadczenia, ustalonym na podstawie przepisów ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Niemniej, jak wynika z art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, w przypadku stwierdzenia, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika jest zlokalizowane w Polsce (tj. w kraju innym niż ten, w którym znajduje się jego siedziba), usługi nabywane w związku z tą działalnością będą opodatkowane w kraju, w którym zidentyfikowano stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a tym samym - w Polsce.

W myśl natomiast art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy o VAT, w określonych okolicznościach opisanych w tych przepisach, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu usług/dostaw świadczonych przez podmioty niemające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju będzie odpowiednio usługobiorca bądź nabywający towary.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, podkreślić należy, że pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, którym posługuje się ustawa o VAT, nie posiada legalnej definicji stworzonej na potrzeby polskich regulacji. Termin ten został jednak zdefiniowany w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. (dalej: Rozporządzenie), którego przepisy stosuje się bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej (nie wymagają one implementacji do prawa krajowego).

1.  Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności

Na mocy art. 11 ust. 1 Rozporządzenia ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa), stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej na potrzeby stosowania Dyrektywy, jest dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Uzupełniająco, art. 11 ust. 2 Rozporządzenia stanowi, iż na potrzeby stosowania wcześniejszych aktów prawa unijnego (sprzed wejścia w życie Dyrektywy), stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.

Dodatkowo, jak wynika z literalnego brzmienia art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, aby uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Reasumując, na podstawie powołanych przepisów sformułować można następujące elementy implikujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski:

1.  istnienie miejsca o dostatecznym stopniu stałości;
2.  wyposażenie miejsca w odpowiednią infrastrukturę techniczną oraz personalną, umożliwiającą podatnikowi prowadzenie własnej działalności gospodarczej;
3.  dostępna infrastruktura umożliwiająca odbiór i wykorzystywanie świadczonych usług w sposób niezależny.

Dopiero łączne spełnienie powyższych przesłanek świadczyć będzie o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl v. Bundeszentralamt fur Steuern, sygn. C-73/06: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. też wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. 1-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Analogiczny pogląd odnaleźć można również w wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. w sprawie Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, sygn. C-605/12, w myśl którego: „Pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności \[\`(...)\`\] jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej \[\`(...)\`\].”

O istotnym wpływie orzeczeń TSUE na wykładnię pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dokonywaną w ramach polskiego systemu podatkowego, świadczą liczne odwołania do dorobku sądownictwa unijnego czynione przez polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

Zgodnie z poglądem wielokrotnie prezentowanym w interpretacjach podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników: „w świetle \[\`(...)\`\] utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych \[\`(...)\`\] wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa, powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.” (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1- 2.4012.664.2018.l.AW; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.138.2017.1.JF).

Na kanwie powyższych rozstrzygnięć, zdaniem Wnioskodawcy, za podstawowy czynnik sugerujący posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać istnienie trwałego, związanego z danym terytorium, zaplecza technicznego (np. powierzchni magazynowych i biurowych, fabryk, zakładów) oraz personalnego (pracownicy, kadra kierownicza itp.), które samodzielnie świadczy czynności w ramach działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Ponadto, analizując powyższe przesłanki, organy podatkowe zwracają uwagę na ewentualny wpływ podatnika na sposób wykonania usługi oraz miejsce, w którym podejmowane są kluczowe decyzje zarządcze w obrębie jego głównego przedmiotu działalności. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-847/13-2/KT stwierdził, iż: „(\`(...)\`) nie są spełnione przesłanki pozwalające na uznanie, że Kontrahent posiada w Polsce miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią infrastrukturą ludzko-techniczną, umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, a więc dokonywanie dostaw towarów i usług w sposób niezależny od głównej działalności prowadzonej w Stanach Zjednoczonych, a także nabywanie usług dla potrzeb takiego stałego miejsca prowadzenia działalności. W konsekwencji uznać trzeba, że Kontrahent nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (\`(...)\`)”.

Wnioskodawca zaznacza, że dla stwierdzenia „niezależności” danej działalności wystarczające może okazać się korzystanie z cudzego zaplecza technicznego lub zasobów ludzkich, np. na podstawie stosunku zobowiązaniowego, jednak niezbędnym jest, aby podatnikowi przysługiwała porównywalna (z kontrolą nad własnymi zasobami) kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. W tym zakresie wypowiedział się m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. I FSK 2004/13, stwierdził, że: „dla ustalenia, czy podmiot ma w określonym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności, nie jest niezbędne, aby środki techniczne (składające się na odpowiednie zaplecze techniczne) były własnością tego podmiotu. Istotne jest natomiast to, aby miał on nad nimi faktyczne władztwo tak, aby mógł je wykorzystywać odpowiednio przy nabywaniu i wykorzystywaniu (konsumowaniu) usług, bądź przy ich świadczeniu.”. Analogiczny pogląd wyraził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. III Sa/Wa 110/09 wskazując, iż: „(\`(...)\`) do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.”.

W konsekwencji, dopiero zaistnienie po stronie podatnika faktycznej lub prawnej możliwości dysponowania daną infrastrukturą techniczną, bezpośredniego kierowania pracownikami czy wydawania im szczegółowych poleceń w zakresie sposobu wykonywania zadań np. w ramach stosunku podwykonawstwa, potencjalnie może zostać uznane za spełnienie przesłanki posiadania odpowiedniej infrastruktury technicznej i personalnej.

Podsumowując, dla ustalenia, że podatnik posiada na konkretnym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest, aby dysponował on na danym obszarze zapleczem technicznym i personalnym o trwałym, nieprzemijającym charakterze, które umożliwi mu samodzielne i niezależne prowadzenie własnej działalności. Występująca struktura organizacyjna nie musi przy tym stanowić własności podatnika, lecz niezbędne jest aby zapewniała mu porównywalny, swobodny dostęp do funkcjonującej organizacji, który może przejawiać się w istotnym wpływie podatnika na zachodzące procesy i prace, w tym poprzez możliwość podejmowania decyzji zarządczych czy zawierania umów.

1.  Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Przekładając wymienione wyżej przesłanki dotyczące stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt analizowanego stanu faktycznego, tj. w szczególności biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również przytoczone powyżej tezy interpretacyjne oraz orzecznicze, Spółka stoi na stanowisku, iż nie posiada ona w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej warunki dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności - w szczególności Spółka nie posiada w Polsce własnego zaplecza personalnego i technicznego umożliwiającego jej wykorzystanie usług nabywanych w Polsce do prowadzonej działalności gospodarczej w sposób niezależny.

Zdaniem Wnioskodawcy, K. nie posiada stałej infrastruktury, którą dysponuje w sposób porównywalny do wykonywania prawa własności. Spółka nie posiada w Polsce żadnego biura ani innego punktu handlowego, za pomocą którego mogłaby prowadzić własną, niezależną działalność gospodarczą. Wnioskodawca podkreśla, że dostępność zaplecza K. PL jako podmiotu świadczącego wskazane we wniosku usługi (m.in. na rzecz Spółki) w żadnym stopniu nie jest porównywalna do zaplecza własnego. W szczególności, Spółka nie wynajmuje powierzchni ani urządzeń biurowych od K. PL, które pozostawałyby do jej wyłącznej i stałej dyspozycji. Wykonywanie usług (w szczególności magazynowych, logistycznych czy usług wspólnych) przez K. PL realizowane jest z wykorzystaniem jej własnego zaplecza technicznego nabytego i wykorzystywanego w ramach niezależnej działalności gospodarczej (odrębnej od działalności K.).

Dodatkowo, K. nie posiada na terytorium Polski własnego personelu, a czynności realizowane przez K. PL są wykonywane przez pracowników zatrudnionych przez polską spółkę, których praca stanowi element samodzielnej działalności gospodarczej K. PL. W ocenie Spółki, pomimo iż nadzór merytoryczny nad poszczególnymi zespołami sprawują tzw. właściciele procesów (pracownicy o kompetencjach managerskich) zatrudnieni w K., nie sprawują oni kontroli nad świadczonymi usługami w stopniu porównywalnym do zatrudnienia własnych pracowników.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdza treść argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji podatkowej z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-847/13-2/KT, wskazał, że w przypadku gdy wynajęty personel działa według raz określonych wytycznych podatnika, jednak w praktyce pracownicy usługobiorcy nie sprawują bezpośredniego, bieżącego nadzoru nad pracami, to przesłanka istnienia wystarczających zasobów ludzkich nie jest spełniona. Wobec powyższego, w stanie faktycznym, w którym „decyzje odnośnie stosowanej technologii uszlachetniania towarów, wolumenu produkcji (uszlachetniania) i terminów wysyłek towarów (produktów gotowych) do Niemiec podejmowane są przez Kontrahenta. Sam proces uszlachetniania nie jest od strony technicznej bezpośrednio przez niego nadzorowany. Jest on realizowany przez Spółkę przy użyciu własnego parku maszynowego i przy wykorzystaniu pracowników zatrudnianych przez Spółkę.” organ podatkowy nie stwierdził istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności po stronie wnioskodawcy. Zdaniem Spółki, także w przypadku K., która sprawuje jedynie ogólny nadzór merytoryczny (wyznaczając strategię i cele) nad pracownikami wykonującymi swoją pracę w ramach zwykłej działalności gospodarczej K. PL, nie sposób przyjąć, ze Wnioskodawca posiada w Polsce własne zaplecze personalne.

Dodatkowo, nie dojdzie do łącznego spełnienia przesłanek niezbędnych do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej również dlatego, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi cechować możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta objawia się w możliwości sporządzania umów bądź podejmowania decyzji o charakterze zarządczym w imieniu podatnika przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności. W opisanym stanie faktycznym, K. w Polsce nie zatrudnia osób, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, zarówno sporządzanie umów, jak i podejmowanie wszelkich decyzji o charakterze zarządczym dotyczących Wnioskodawcy odbywa się wyłącznie przez centralę Spółki (w Szwajcarii). Zdaniem Wnioskodawcy, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że funkcje pełnione przez polską spółkę stanowią część założonej strategii biznesowej i są wynikiem przypisania do K. PL konkretnych zadań w ramach podziału kompetencji pomiędzy członków międzynarodowej grupy kapitałowej. Wnioskodawca kolejny raz podkreśla, że działalność prowadzona przez K. PL stanowi odrębną od K., samodzielną działalność gospodarczą tego podmiotu.

Konkludując, w ocenie Wnioskodawcy, charakter współpracy pomiędzy Spółką a K. PL nie pozwala na przyjęcie, że K. posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski. Ukształtowana relacja pomiędzy podmiotami nie prowadzi bowiem do zaistnienia kontrolowanej przez K. stałej struktury techniczno-osobowej, która umożliwiałaby Wnioskodawcy niezależne prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i la, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (K.) z siedzibą w Szwajcarii jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej … funkcjonującej w branży obuwniczej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna produktów oraz akcesoriów obuwniczych na rynku europejskim.

K. nie prowadzi sprzedaży bezpośredniej na rzecz finalnych konsumentów. Sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim). Wnioskodawca dokonuje sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu, który następnie sprzedaje je konsumentom finalnym.

W ramach przyjętego modelu biznesowego, K. (pełniąca rolę centrali Grupy) współpracuje z innymi podmiotami powiązanymi, które działają na kilkudziesięciu rynkach lokalnych prowadząc sprzedaż detaliczną towarów do odbiorców końcowych. Wnioskodawca pełni funkcję jednostki wiodącej w ramach Grupy - odpowiadając za realizowanie najistotniejszych funkcji niezbędnych z punktu widzenia działalności własnej, jak i pozostałych podmiotów powiązanych (w tym m.in. K. PL). Działalność prowadzona przez Spółkę na terytorium Szwajcarii polega w głównej mierze na świadczeniu kluczowych z punktu widzenia Grupy usług zarządczych i korporacyjnych. W ramach przedmiotowej działalności, wykwalifikowana kadra managerów oraz specjalistów zatrudnionych w siedzibie K. w Szwajcarii, odpowiedzialna jest m.in. za podejmowanie strategicznych z punktu widzenia działalności Grupy na różnych rynkach decyzji, wsparcie zarządcze podmiotów działających na poszczególnych rynkach lokalnych, czy też wyznaczanie kierunków rozwoju i ekspansji Grupy. Co więcej, K. zatrudnia specjalistów odpowiedzialnych za globalną realizację najważniejszych procesów - niezbędnych z punktu widzenia działalności Grupy. Wskazani pracownicy (tzw. właściciele procesów) odpowiedzialni są za nadzór nad realizacją działań Grupy w kluczowych obszarach jej działalności takich jak m.in. finanse, sprzedaż czy zasoby ludzkie.

Ponadto, Spółka obsługuje kilka rynków lokalnych za pośrednictwem platformy e-commerce (tj. poprzez sklep internetowy).

Na terenie Polski, Spółka współpracuje z podmiotem powiązanym (K. PL), w którym Wnioskodawca posiada całość udziałów. K. PL odpowiada za sprzedaż detaliczną produktów oferowanych przez Wnioskodawcę na polskim rynku. Dodatkowo, K. PL funkcjonuje jako centrum logistyczne Grupy dysponując na ten cel własnymi powierzchniami magazynowymi oraz biurowymi zlokalizowanymi w Polsce.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy czynności wykonywane przez K. lub K. PL na terytorium Polski prowadzą do uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie gdzie znajdowało się będzie miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg -Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie swój personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Co istotne, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów, tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. Niezbędna jest jedynie struktura organizacyjna konieczna do prowadzenia danego rodzaju działalności, natomiast zasoby ludzkie niezbędne do jej wykonywania mogą być pozyskiwane z zasobów zewnętrznych. Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że spełnione są przesłanki do uznania opisanej w stanie faktycznym działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Wnioskodawcy w Polsce, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w zadania związane z dystrybucją towarów za pośrednictwem platformy e-commerce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych.

Jak wskazano podstawowym przedmiotem działalności K. jest sprzedaż detaliczna produktów oraz akcesoriów obuwniczych na rynku europejskim. Przy czym K. nie prowadzi sprzedaży bezpośredniej na rzecz finalnych konsumentów. Sprzedaż na rzecz konsumentów finalnych prowadzona jest za pośrednictwem podmiotów powiązanych funkcjonujących na poszczególnych rynkach (np. K. PL na rynku polskim). K. dokonuje sprzedaży towarów podmiotowi powiązanemu, który następnie sprzedaje je konsumentom finalnym.

Należy jednak zauważyć, że ponadto K. obsługuje kilka rynków lokalnych za pośrednictwem platformy e-commerce (tj. poprzez sklep internetowy). Przy czym z wskazanych przez K. informacji wynika, że sprzedaż dokonywana za pośrednictwem kanału e-commerce, tj. poprzez sklep internetowy jest prowadzona z terytorium Polski. Towary sprzedawane w ramach kanału e-commerce stanowiące własność K. są magazynowane na terytorium Polski, z terytorium Polski towary sprzedane w ramach kanału e-commerce są dostarczane do klientów, na terytorium Polski są świadczone realizowane na etapie poprzedzającym sprzedaż, na etapie sprzedaży oraz na etapie następującym po sprzedaży usługi obsługi klienta. Na terenie Polski, K. współpracuje z K. PL. K. ma zawartą z K. PL umowę o świadczenie usług. K. PL jest odpowiedzialna za magazynowanie towarów (średni czas magazynowania towarów K. wynosi, co do zasady, 3 do 4 miesięcy natomiast maksymalny czas magazynowania zgodnie z przyjętymi zasadami, nie powinien przekraczać 6 miesięcy). K. PL świadczy na rzecz K. usługi związane z logistyką oraz usługi wsparcia. K. PL odpowiedzialna jest za dostarczenie towaru konsumentowi finalnemu. W skład realizowanych usług logistycznych wchodzą usługi koordynacji zamówień sprzedaży w zakresie zarządzania zamówieniami, ustalania cen zgodnie z zasadami i dyrektywami Grupy; przygotowania i realizacji wewnętrznych procedur biznesowych; analizowania, zarządzania i raportowania w zakresie wewnętrznych wskaźników efektywności (KPI); wsparcia w zakresie zapewnienia, że wszystkie noty kredytowe, faktury, potwierdzenia zamówień, rabatów i dane klientów wprowadzane będą w sposób efektywny i dokładny. Ponadto w skład realizowanych usług logistycznych wchodzą dystrybucja i logistyka w zakresie utrzymania łańcucha dystrybucji / dostaw, w tym maksymalizacji efektywności operacyjnej oraz skutecznego identyfikowania i rozwiązywania problemów; planowania popytu, utrzymania przepływu produktu, transport / dostawa; zarządzania zapasami; wspierania procesów rynkowych i zapewniania utrzymania jakości danych w systemie. Natomiast w zakresie standardowych usług wsparcia K. PL na rzecz K. świadczy usługi IT (w tym m.in. usługi utrzymania infrastruktury IT obejmujące codzienne operacje i administrowanie w zakresie oprogramowania POS w sklepach podmiotów z Grupy zlokalizowanych w Europie; Obsługa oraz serwis sieci i infrastruktury IT Grupy; hosting prowadzony zgodnie ze specyfikacjami Grupy oraz wsparcie / utrzymanie hostowanych systemów i sieci), usługi HR, usługi obsługi klienta, usługi finansowe. Przy tym usługi obsługi klienta obejmują etap poprzedzający sprzedaż, etap sprzedaży oraz etap następujący po sprzedaży. Na etap poprzedzający sprzedaż składa się przekazywanie informacji / wskazówek dotyczących produktu, adresowanie pytań technicznych dotyczących produktu, adresowanie pytań dotyczących dostępności produktu w przyszłości. Na etapie sprzedaży składa się śledzenie fazy sprzedaży w której znajduje się produkt, dokonywanie zmian adresu dostawy, adresowanie zapytań dotyczących wysyłki, rozwiązywanie kwestii dotyczących realizacji voucherów, anulowania zamówienia, rozwiązywanie błędów / problemów technicznych, odpowiedzi na pytania klientów za pośrednictwem poczty e-mail, tworzenie i wyszukiwanie zapytań, Natomiast na etap następujący po sprzedaży składa się zarządzanie informacją zwrotną pozyskaną od klientów, zarządzanie zapytaniami dotyczącymi naprawy produktów, sprawdzenie statusu zwrotu płatności, zarządzanie subskrypcją newslettera, zarządzanie programem Trust Pilot, zarządzanie reklamacjami, adresowanie pytań dotyczących zwrotów lub wymian, zarządzanie zapytaniami przekazywanymi poprzez media społecznościowe, porównywanie cen z konkurencją, dokonywanie zwrotu środków. Co więcej K. nabywa na terytorium Polski m.in. usługi logistyczne, księgowe, konsultingowe oraz IT także od niepowiązanych dostawców spoza Grupy.

Zatem w niniejszej sprawie spełnione jest kryterium posiadania zasobów technicznych i personalnych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przedstawione okoliczności wskazują, że K. posiada faktyczne władztwo nad zapleczem technicznym i personalnym, jest bowiem w stanie odpowiednio wykorzystywać je w prowadzonej działalności w zakresie sprzedaży towarów za pośrednictwem platformy e-commerce. Nabywane na terytorium Polski usługi, a także zaangażowanie osobowe oraz infrastruktura polskich podmiotów w tym przede wszystkim K. PL, wykorzystywane przez K., pozostają w ścisłym związku z dokonywaniem przez K. na terytorium kraju czynności podlegających opodatkowaniu. Zakres zleconych i wykorzystywanych przez K. świadczeń pozwala uznać, że K. utworzyła w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak już wskazano, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego. Chociaż formalnie K. nie posiada w Polsce własnych zasobów technicznych i personalnych, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. Sytuacja ta jest podobna do realiów gospodarczych w zakresie korzystania przez podmioty krajowe z usług firm outsourcingowych, które także zapewniają odpowiedni personel i świadczą różnorodne usługi, bez konieczności zatrudniania własnych pracowników przez zleceniodawcę. Dla potrzeb działalności o charakterze handlowym, jaką prowadzi K., zasoby jakimi dysponuje pozwalają na przyjęcie, że K. de facto prowadzi działalność na terytorium Polski w sposób stały z wykorzystaniem infrastruktury i pracowników polskich podmiotów w tym przede wszystkim K. PL.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje okoliczność, że opisaną działalnością K. kieruje z miejsca swojej siedziby, bowiem stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie zapadają w kraju. Określenie miejsca funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwa ma znaczenie w przypadku ustalania miejsca siedziby prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast funkcje te nie decydują o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje, że również w przypadku dystrybucji towarów za pośrednictwem platformy e-commerce ostatecznie transakcji sprzedaży towaru na rzecz klienta nie dokonuje K. lecz podmiot powiązany. Jak wynika bowiem z przedstawionych informacji towary w trakcie magazynowania w Polsce, które to magazynowanie może trwać średnio koło 3 miesięcy do maksymalnie pół roku są własnością K. Natomiast po dokonaniu zakupu przez klienta za pośrednictwem sklepu internetowego, dochodzi do transakcji sprzedaży pomiędzy K. oraz podmiotem odpowiedzialnym za sprzedaż na określonym rynku europejskim a następnie towary dostarczane są do klientów przez K. PL w ramach funkcji logistycznej.

Zatem należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, wykorzystanie znajdującej się w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej K., w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje aktywność K. na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji, skoro K. na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, co do zasady, nabywane przez K. usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy, powinny być na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy opodatkowane w Polsce, tj. w państwie, w którym nabywca usług posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla którego świadczone są usługi.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków trzeba zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje i wyroki powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku przez Stronę. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym różnego rodzaju towarów.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje i wyroki, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie może być podstawą do zaakceptowania stanowiska Spółki, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowo, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.