Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.221.2017.12.BB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-11
Teza: jeżeli Kupujący nie wykorzystał wcześniej pomocy de minimis, to w sytuacji, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od poszczególnej transakcji nie przekracza kwoty limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta, to omawiane zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie przysługiwało.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; grunty-grunty rolne; sprzedaż; umowa-umowa sprzedaży
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.) – po ponownym rozpatrzeniu wniosku, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 03 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1555/185 oddalającym skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 1029/17, uchylającym zaskarżone postanowienie z 13 października 2017 r. znak: 0111-KDIB4.4014.221.2017.2.PM – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 lipca 2017 r. (data wpływu – 31 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie opodatkowania umów sprzedaży, w przypadku gdy jeden akt notarialny obejmuje kilka odrębnych nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

**Dotychczasowy przebieg postępowania.**

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 8 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, znak: 0111-KDIB4.4014.221.2017.1.JKU.

Na powyższe postanowienie zostało w dniu 27 września 2017 r. wniesione zażalenie.

W odpowiedzi na zażalenie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 13 października 2017 r. postanowienie o utrzymaniu w mocy postanowienia z dnia 8 września 2017 r., znak: KDIB4.4014.221.2017.2.PM.

Powyższe postanowienie zostało uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1029/17. W wyroku tym Sąd stwierdził, że jego kontroli poddane zostało postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. Wg Sądu takie postanowienie nie powinno zostać wydane.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 03 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1555/185 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 13 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 1029/17 wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 05 stycznia 2021 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny:**

Pan M. J. (Kupujący), pozostający w związku małżeńskim (ustrój rozdzielności majątkowej na podstawie majątkowej umowy małżeńskiej) jest rolnikiem indywidualnym prowadzącym gospodarstwo rolne w myśl przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

W dniu 26 kwietnia 2016 r. w drodze aktu notarialnego zawarł umowę przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki, na mocy której nabył od A. Sp. z o.o. własność działek rolnych:

1.  nr (…), wchodzącej w skład nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);
2.  nr (…), wchodzących w skład nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…);
3.  nr (…), wchodzących w skład nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Na łączną cenę nabycia wskazanych wyżej trzech obszarów rolnych w wysokości 7.362.389,00 zł złożyła się kwota 7.306.189,00 zł stanowiąca wartość użytków rolnych oraz kwota 20.200,00 zł stanowiąca wartość nieużytków. Wnioskodawca – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 80.738,00 zł, który 26 kwietnia 2016 r. został uiszczony przez Kupującego. Wysokość podatku wynikała ze spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. :

*   nastąpiła sprzedaż nieruchomości (własność gruntów rolnych),
*   sprzedawane nieruchomości były niezabudowane,
*   sprzedawane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,
*   w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostało powiększone gospodarstwo rolne, a jego powierzchnia po nabyciu gruntów mieściła się w granicach 11 ha – 300 ha,
*   Kupujący złożył oświadczenie, że działki nabywa do swojego majątku osobistego i że powiększają one prowadzone przez niego gospodarstwo rolne i nie utraci ich własności przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,
*   Kupujący złożył ponadto oświadczenie, że przysługuje mu prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym w wysokości 65.790,00 zł.

W dniu 17 listopada 2016 roku, na mocy aktu notarialnego repertorium (…) Pan J. P., działający w imieniu Spółki A. Sp. z o.o. (zbywca wyżej wskazanych działek rolnych) oraz Kupujący złożyli zgodne oświadczenie. Zgodnie z nim, przeniesienie na rzecz kupującego własności czterech działek rolnych wchodzących w skład wyżej wskazanych trzech obszarów rolnych stanowiło odrębne przedmioty sprzedaży pod względem przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem działki te stanowiły odrębne nieruchomości. Wskazana w akcie notarialnym z 26 kwietnia 2016 r. kwota 7.362.389,00 zł stanowiła łączną cenę sprzedaży wszystkich trzech obszarów rolnych, na które składały się działki nr (…). W rezultacie w ramach tej kwoty należało wyszczególnić poszczególne kwoty za działki stanowiące odrębne nieruchomości i odrębne przedmioty sprzedaży, tj.:

*   działka nr (…) – kwota 2.628.300,00 zł,
*   działka nr (…) – kwota 236.100,00 zł,
*   działka nr (…) – kwota 323.000,00 zł,
*   działki nr (…) – kwota 102.100,00 zł.

W oświadczeniu Kupujący oświadczył ponadto, że w momencie zawierania umów przeniesienia własności powyższych obszarów rolnych i wchodzących w ich skład nieruchomości rolnych przysługiwało mu prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 65.790,00 zł (tj. równowartość 15.000 Euro).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy w sytuacji, w której jeden akt notarialny obejmuje kilka odrębnych nieruchomości – działek rolnych, stanowiących odrębny przedmiot sprzedaży między tymi samymi podmiotami, mamy do czynienia z odrębnymi umowami sprzedaży, a w związku z tym każda z nich na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać rozpoznana odrębnie, również w zakresie określenia wykorzystania limitu pomocy de minimis w rolnictwie?

Zdaniem Wnioskodawcy, każda z transakcji sprzedaży działki rolnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać potraktowana odrębnie, również w świetle zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych reguluje ustawa z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy podatkowi podlega umowa sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Należy zaznaczyć, że wskazany w art. 1 katalog czynności objętych opodatkowaniem jest katalogiem zamkniętym, a opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie w nim wskazane, w tym umowa sprzedaży oraz zamiany rzecz i praw majątkowych.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks Cywilny przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Również w doktrynie wskazuje się, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega dokonanie czynności cywilnoprawnej, a w szczególność zawarcie umowy – w konsekwencji opodatkowaniu podlega czynność, a nie jej przedmiot (H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Komentarz, LEX 2015).

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego; to samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W konsekwencji akt notarialny jest jedynie formą umowy przenoszącej własność nieruchomości. W akcie notarialnym opisanym we wniosku w ślad za złożonymi zgodnie oświadczeniami, przeniesienie własności czterech działek rolnych, stanowiących odrębne nieruchomości stanowiło odrębne przedmioty sprzedaży pod względem przepisów Kodeksu Cywilnego. Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinny więc podlegać umowy sprzedaży jako poszczególne jednostkowe czynności cywilnoprawne. Okoliczność, że poszczególne umowy sprzedaży (odnoszące się do działek rolnych stanowiących odrębne nieruchomości) zostały zawarte w formie jednego aktu notarialnego nie powoduje, że poszczególne umowy sprzedaży objęte jednym aktem notarialnym winny być traktowane jako jedna czynność cywilnoprawna, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto, sytuacja podatnika, który zakupił kilka nieruchomości jednym aktem notarialnym od tej samej osoby nie może być różna od sytuacji w której nabywca kupuje kilka nieruchomości na podstawie kilku oddzielnych aktów notarialnych od tej samej osoby nawet w ciągu jednego dnia. Rozróżnienie takie byłoby sprzeczne nie tylko z przepisami prawa, ale również prowadziłoby do niesłusznego zróżnicowania poszczególnych odrębnych umów sprzedaży, nawet w sytuacji gdy zawarte były w formie jednego aktu notarialnego.

Podkreślone to zostało również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2015, znak: ITPB2/436-279/14/DSZ: „wobec tego należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży jako poszczególne jednostkowe czynności cywilnoprawne. Jeżeli np. w jednym dniu zawarto kilka umów sprzedaży, nawet pomiędzy tymi samymi osobami, każda z nich będzie podlegać odrębnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W konsekwencji każdą z transakcji polegających na zbyciu własności działki rolnej stanowiącej odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot sprzedaży, należy traktować jako odrębną umowę i rozpatrywać niezależnie od siebie na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem opodatkowaniu podlega dokonanie czynności cywilnoprawnej – zawarcie umowy sprzedaży, a nie jej forma (to czy zostały zawarte w jednym czy kilku aktach notarialnych).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stawka podatku wynosi od umowy sprzedaży nieruchomości 2%. Jednakże w ustawie przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy, np. umowa sprzedaży nieruchomości – działek rolnych, jest zwolniona z opodatkowania.

W dniu 1 stycznia 2016 roku w życie weszła ustawa z dnia 25 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015, poz. 1045), która znowelizowała zakres zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przy przeniesieniu własności gospodarstwa rolnego. W myśl art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem, ze w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 roku w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym. Zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 ustawy ma charakter warunkowy – oznacza to, że umowa sprzedaży jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy zostały spełnione wskazane wyżej warunki.

W danej sprawie, w odniesieniu do wszystkich czterech transakcji wyżej wskazane warunki są spełnione, tzn.:

1.  dokonana została sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (tj. obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne; z wyj. gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej);
2.  w wyniku dokonania czynności zostało powiększone gospodarstwo rolne nabywcy, które w wyniku powiększeń jest nie mniejsze niż 11 ha i nie większe niż 300 ha;
3.  nabywca złożył oświadczenie, że gospodarstwo będzie prowadzone przez niego przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Również literalne brzmienie wskazanego wyżej zwolnienia (zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów) wskazuje, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest jednostkowa umowa sprzedaży. W rezultacie, skoro wskazane cztery transakcje sprzedaży są transakcjami odrębnymi, podlegającymi niezależnie od siebie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zdaniem Wnioskodawcy dla każdej z nich należy patrzeć odrębnie na kwotę zwolnienia w świetle wykorzystania limitu pomocy de minimis w rolnictwie.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji (UE) nr 1408/2013 całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15.000 EURO w okresie trzech lat podatkowych. W danej sprawie limit ten wynosi równowartość kwoty 65.790 zł, ustalony wg kursu średniego NBP (tabela nr 079/A/NBP/2016 z dnia 25 kwietnia 2016 roku).

Cztery odrębne transakcje – umowy sprzedaży działek rolnych stanowiących, odrębne nieruchomości jak wskazano wyżej, stanowią odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie należy każdą z nich potraktować samodzielnie, również w odniesieniu do limitu zwolnienia.

Zgodnie z treścią oświadczenia złożonego przed Wnioskodawcą w dniu 17 listopada 2016 roku:

1.  działka nr (…) – wartość rynkowa w kwocie 2.328.300 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% od wartości rynkowej wynosi 52.566 zł;
2.  działka nr (…) – wartość rynkowa w kwocie 236.100 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% od wartości rynkowej wynosi 4.722 zł;
3.  działka nr (…) – wartość rynkowa w kwocie 323.000 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% od wartości rynkowej wynosi 6.460 zł;
4.  działki nr (…) – wartość rynkowa w kwocie 102.100 zł, podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2% od wartości rynkowej wynosi 2.042 zł.

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 czerwca 2016, znak: IBPB-2-1/4514-2013/16/PM: „warunkiem koniecznym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest aby odliczony podatek mieścił się w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis. Z powyższego wynika zatem, że jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis został przekroczony w okresie 3 lat podatkowych limit (\`(...)\`) pomocy nie udziela się\`(...)\` W przypadku niewykorzystania przez kupującego całego limitu pomocy de minimis w rolnictwie, udzielenie nowej pomocy, tj. zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy\`(...)\` będzie możliwe jedynie wówczas, gdy cała kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu danej czynności, będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limitu pomocy de minimis. Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekraczałyby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości”.

Stanowisko to zostało podtrzymane również m.in. w wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 24 maja 2017 roku interpretacji indywidualnej, nr 0111-KDIB4.4014.61.2017.1.

Kupujący złożył oświadczenie, że przysługuje mu prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie wynoszącej 15.000 Euro (tj . 65.790,- zł). Obliczone podatki od zawartych odrębnych umów sprzedaży muszą się mieścić w ramach przysługującego podatnikowi limitu pomocy de minimis w okresie 3 lat podatkowych.

Zsumowana kwota obliczonego podatku od czynności cywilnoprawnych należna z tytułu czterech odrębnych umów sprzedaży wynosząca 65.790,- zł wyczerpuje przysługujący limit pomocy de minimis w rolnictwie.

Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje stanowisko, zgodnie z którym mimo że jeden akt notarialny obejmował kilka odrębnych umów sprzedaży to na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych nie ma możliwości sumowania odrębnych umów sprzedaży, lecz każda z tych umów sprzedaży stanowi odrębny i jednostkowy przedmiot podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie każda z transakcji sprzedaży działki rolnej na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych powinna zostać potraktowana odrębnie, również w świetle zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W konsekwencji każda z poszczególnych umów sprzedaży powinna być rozpatrywana w kontekście pomocy de minimis w rolnictwie i w stosunku do każdej z nich należy analizować czy mieści się ona w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. W sytuacji, w której wyliczona odrębnie kwota podatku od konkretnej transakcji przekraczałaby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, dopiero wówczas zwolnienie to nie będzie przysługiwało i wyliczony podatek podlega zapłacie w całości.

**W świetle stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223, ze zm.) podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Na podstawie art. 4 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży − stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2. Stawka podatku od umowy sprzedaży m.in. nieruchomości wynosi 2% − art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy.

W związku z powołanymi powyżej przepisami należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) cyt. ustawy i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, a w przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego. Płatnicy obowiązani są uzależnić dokonanie czynności cywilnoprawnej od uprzedniego zapłacenia podatku (art. 10 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Notariusz zatem jest płatnikiem, który stosowanie do przepisów Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany do obliczenia, pobrania od podatnika i wpłacenia we właściwym terminie organowi podatkowemu podatku od czynności cywilnoprawnych należnego od określonych czynności cywilnoprawnych dokonywanym w formie aktu notarialnego.

Jeżeli na wysokość należnego podatku mają wpływ określone w przepisach prawa podatkowego wyłączenia albo zwolnienia od podatku, w celu ich zastosowania płatnik odbiera od podatnika oświadczenie o spełnieniu przesłanek określonych w przepisach prawa podatkowego.

Notariusz w związku ze sporządzeniem aktu notarialnego jest obowiązany do pobrania od podatnika (strony sporządzanej umowy) stosownego oświadczenia o spełnianiu bądź też niespełnianiu warunków określonych w konkretnym zwolnieniu przedmiotowym. Tym samym zakres obowiązków notariusza jako płatnika podatku jest uzależniony od okoliczności przedstawionych mu przez podatników.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 9 pkt 2 powołanej ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż własności gruntów, stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod warunkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Zwolnienie zawarte w powołanym powyżej art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy. Oznacza to, że umowa sprzedaży będzie zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności nabywca posiada już grunty rolne (użytki rolne), nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne, a w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.

Ostatnią przesłanką determinującą skorzystanie z omawianego zwolnienia od podatku jest spełnienie warunków do przyznania pomocy de minimis, a więc zawarcie się kwoty zwolnienia (ulgi podatkowej) w przysługującym podatnikowi limicie pomocy de minimis w rolnictwie.

W przypadku niedotrzymania któregokolwiek ze wskazanych w art. 9 pkt 2 ww. ustawy warunków, zwolnienie od podatku nie może zostać zastosowane.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan M. J. (Kupujący) 26 kwietnia 2016 r. w drodze aktu notarialnego zawarł umowę przeniesienia własności oraz ustanowienia hipoteki na mocy której nabył własność działek rolnych:

1.  nr (…), wchodzącej w skład nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
2.  nr (…), wchodzących w skład nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;
3.  nr (…), wchodzących w skład nieruchomości rolnej, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Na łączną cenę nabycia wskazanych wyżej trzech obszarów rolnych w wysokości 7.362.389,00 zł złożyła się kwota 7.306.189,00 zł stanowiąca wartość użytków rolnych oraz kwota 20.200,00 zł stanowiąca wartość nieużytków. Wnioskodawca – płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek w wysokości 80.738,00 zł, który 26 kwietnia 2016 r. został uiszczony przez Kupującego. Wysokość podatku wynikała ze spełnienia warunków niezbędnych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych uregulowanego w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. :

*   nastąpiła sprzedaż nieruchomości (własność gruntów rolnych),
*   sprzedawane nieruchomości były niezabudowane,
*   sprzedawane grunty stanowiły gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,
*   w wyniku dokonania czynności sprzedaży zostało powiększone gospodarstwo rolne, a jego powierzchnia po nabyciu gruntów mieściła się w granicach 11 ha – 300 ha,
*   Kupujący złożył oświadczenie, że działki nabywa do swojego majątku osobistego i że powiększają one prowadzone przez niego gospodarstwo rolne i nie utraci ich własności przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia,
*   Kupujący złożył ponadto oświadczenie, że przysługuje mu prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji UE nr 1408/2013 z 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym w wysokości 65.790,00 zł.

W dniu 17 listopada 2016 roku, na mocy aktu notarialnego Pan J. P., działający w imieniu Spółki A. Sp. z o.o. (zbywca wyżej wskazanych działek rolnych) oraz Kupujący złożyli zgodne oświadczenie, zgodnie z którym przeniesienie na rzecz kupującego własności czterech działek rolnych wchodzących w skład wyżej wskazanych trzech obszarów rolnych stanowiło odrębne przedmioty sprzedaży pod względem przepisów Kodeksu cywilnego, bowiem działki te stanowiły odrębne nieruchomości. Wskazana w akcie notarialnym z 26 kwietnia 2016 r. kwota 7.362.389,00 zł stanowiła łączną cenę sprzedaży wszystkich trzech obszarów rolnych, na które składały się działki nr (…). W rezultacie w ramach tej kwoty należało wyszczególnić poszczególne kwoty za działki stanowiące odrębne nieruchomości i odrębne przedmioty sprzedaży, tj.:

*   działka nr (…) – kwota 2.628.300,00 zł,
*   działka nr (…) – kwota 236.100,00 zł,
*   działka nr (…) – kwota 323.000,00 zł,
*   działki nr (…) – kwota 102.100,00 zł.

Kupujący oświadczył ponadto, że w momencie zawierania umów przeniesienia własności powyższych obszarów rolnych i wchodzących w ich skład nieruchomości rolnych przysługiwało mu prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości 65.790,00 zł (tj. równowartość 15.000 Euro).

Należy zwrócić uwagę, że preferencje w postaci zwolnienia w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowią pomoc publiczną w rolnictwie. Kwotą pomocy przyznanej jest więc kwota ulgi podatkowej. Przy jej udzielaniu powinno się stosować przepisy rozporządzenia Komisji Unii Europejskiej nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, str. 9).

Stosownie do art. 3 ust. 2 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013, całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie jednemu przedsiębiorstwu nie może przekroczyć 15 000 EUR w okresie trzech lat podatkowych.

W myśl art. 3 ust. 3 ww. rozporządzenia, łączna kwota pomocy de minimis przyznanej w okresie trzech lat podatkowych przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom prowadzącym działalność w zakresie podstawowej produkcji produktów rolnych nie może przekroczyć górnego limitu krajowego określonego w załączniku, tj. 225.700.000 EUR. Pomoc de minimis uznaje się za przyznaną w dniu, w którym przedsiębiorstwo uzyskuje prawo otrzymania takiej pomocy zgodnie z obowiązującym krajowym systemem prawnym, niezależnie od terminu wypłacenia pomocy de minimis temu przedsiębiorstwu (art. 3 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

Zgodnie z treścią pkt 8 preambuły do rozporządzenia Komisji, okres trzech lat brany pod uwagę do celów rozporządzenia należy oceniać w sposób ciągły. Zatem dla każdego przypadku nowej pomocy de minimis należy uwzględnić całkowitą kwotę pomocy de minimis przyznaną w ciągu danego roku podatkowego oraz dwóch poprzedzających lat podatkowych.

Art. 3 ust. 7 rozporządzenia Komisji nr 1408/2013 stanowi – jeżeli z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis pułap określony w ust. 2 lub górny limit krajowy, o którym mowa w ust. 3, zostałby przekroczony, nowa pomoc nie może być objęta przepisami niniejszego rozporządzenia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego z powodu udzielenia nowej pomocy de minimis danemu przedsiębiorstwu zostałby przekroczony pułap 15.000 Euro lub łączna kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo członkowskie przedsiębiorstwom przekroczyłaby górny limit krajowy określony w załączniku, pomocy nie udziela się.

Wnioskodawca oczekuje potwierdzenia, że w sytuacji, gdy w jednym akcie notarialnym mamy do czynienia z kilkoma umowami sprzedaży to na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych każda z tych umów powinna zostać rozpoznana odrębnie, również w zakresie określenia wykorzystania limitu pomocy de minimis w rolnictwie.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia akt notarialny z 26 kwietnia 2016 r. obejmował kilka odrębnych umów sprzedaży; zostało to potwierdzone oświadczeniem, złożonym w formie aktu notarialnego 17 listopada 2016 roku, w którym sprzedający i kupujący zgodnie oświadczyli, że w ramach sprzedaży nieruchomości rolnych określonych w pierwotnym akcie notarialnym należało wyszczególnić poszczególne cztery osobne kwoty stanowiące zapłatę za działki, które stanowiły odrębne nieruchomości i odrębne przedmioty sprzedaży wg przepisów Kodeksu cywilnego. Z obu aktów notarialnych wynika również, że Kupującemu przysługiwało prawo do skorzystania z pomocy de minimis w rolnictwie w wysokości odpowiadającej równowartość 15.000 Euro, zatem w okresie dwóch poprzednich lat podatkowych oraz bieżącego roku podatkowego nie korzystał on z tej pomocy.

Nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy sprzedaży jako poszczególne, jednostkowe czynności cywilnoprawne. Jeżeli np. w jednym dniu zostanie zawartych kilka umów sprzedaży, nawet pomiędzy tymi samymi osobami, każda z tych umów będzie podlegać odrębnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie istnieje bowiem możliwość sumowania wartości poszczególnych odrębnych umów sprzedaży.

Z powyższego wynika, że jeżeli Kupujący nie wykorzystał wcześniej pomocy de minimis, to w sytuacji, gdy kwota podatku, która winna być naliczona od poszczególnej transakcji nie przekracza kwoty limitu pomocy określonej dla jednego beneficjenta, to omawiane zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie przysługiwało.

Należy pamiętać, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest możliwe jedynie wówczas gdy cała kwota obliczonego podatku od poszczególnej czynności, należnego z tytułu danej czynności (umowy sprzedaży), będzie mieściła się w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis.

Natomiast w przypadku, gdy wyliczona kwota podatku przekroczyłaby niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to omawiane zwolnienie nie będzie przysługiwało, tj. wyliczony podatek będzie podlegał zapłacie w całości.

Należy podkreślić, że organem podatkowym właściwym rzeczowo w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych jest naczelnik urzędu skarbowego i to on jest właściwy do zweryfikowania podstaw do udzielenia ulgi i wystawienia stosownego zaświadczenia (w tym dotyczącego pomocy de minimis).

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stanu faktyczny oraz przytoczone wyżej przepisy, należy wskazać, że skoro Sprzedający i Kupujący istotnie zawarli kilka umów sprzedaży, które zostały potwierdzone jednym aktem notarialnym, to Wnioskodawca jako płatnik podatku na potrzeby obliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych powinien każdą z transakcji sprzedaży działki rolnej potraktować odrębnie, i dla każdej umowy sprzedaży obliczyć osobno podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada ta ma zastosowanie również w kontekście zwolnienia z art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem każda z poszczególnych umów sprzedaży powinna być rozpatrywana oddzielnie i w stosunku do każdej z nich należy analizować czy mieści się ona w pozostałym do wykorzystania limicie pomocy de minimis. W sytuacji, w której wyliczona odrębnie kwota podatku od konkretnej transakcji przekracza niewykorzystany przez podatnika limit pomocy de minimis, to wówczas zwolnienie nie przysługuje i wyliczony podatek podlega zapłacie w całości.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.