Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.11.2021.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-24
Teza: opodatkowania czynności montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji OZE, braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy i uczestników po zakończeniu projektu
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2021 r. (data wpływu 12 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników – **jest prawidłowe;**

*   prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji OZE – **jest prawidłowe;**

*   braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy i uczestników po zakończeniu projektu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników, prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego poniesionego w związku z montażem instalacji OZE, braku opodatkowania czynności przekazania prawa własności instalacji OZE na rzecz mieszkańców Gminy i uczestników po zakończeniu projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Część z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, część zaś czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT. Oznacza to, że Gmina prowadzi skonsolidowane rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług obejmujące czynności prowadzone przez jednostki organizacyjne Gminy (np. szkoły).

Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina podpisała umowę na dofinansowanie Projektu dotyczącego montażu instalacji OZE na terenie Gminy. Projekt dotyczy 3 rodzajów instalacji: na indywidualnych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy (uczestników). Wkład własny za każdym razem ponoszą właściciele budynków (Mieszkańcy i pozostali uczestnicy Projektu). Projekt będzie realizowany w formule „zaprojektuj i wybuduj” w miejscowościach należących do gminy wiejskiej. Projekt będzie realizowany z 3 partnerami: Parafią (…) , Parafią (…) i OSP (…) (dalej jako: „uczestnicy”). Projekt jest projektem parasolowym, tj. Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć Projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą będzie wyłoniona firma, lecz Gmina będzie zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami i uczestnikami umowy. To na Gminie leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem OZE. Dodatkowo, faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Gminę nie na Mieszkańców i pozostałych uczestników Projektu. Gmina zawierać będzie natomiast z Mieszkańcami i uczestnikami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się zapewnić organizację przedsięwzięcia, dostarczyć panele, pompy ciepła i kolektory. Każdy z podpisujących umowę uczestników zostaje zobowiązany do wniesienia partycypacji pieniężnej, która po upływie pięciu lat od daty odbioru końcowego zostanie zaliczona na poczet ceny sprzętu, wówczas też zostanie on przekazany na własność mieszkańca/uczestnika. Na realizację inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie równe planowanej wartości faktury od wykonawcy po pomniejszeniu o wpłatę uczestnika.

Zgodnie z warunkami umowy o dotację, wszystkie instalacje stanowią własność gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy lub budynkach pozostałych uczestników. Realizując usługę na rzecz mieszkańca/uczestnika, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji.

Podsumowując, Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami/uczestnikami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty mieszkańców i uczestników powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT?
2.  Gmina prosi o potwierdzenie, że ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników (którzy ponoszą odpłatność za usługę)?
3.  Czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy i uczestników, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT? Jeżeli tak to według jakiej stawki podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Gminy, wpłaty mieszkańców i uczestników powinny być potraktowane jako odpłatność za usługę opodatkowaną VAT.
2.  Gmina ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników (którzy ponoszą odpłatność za usługę).
3.  Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 1

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT określono, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w myśl art. 8 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przedstawiając w dużym uproszczeniu pogląd ukształtowany przez orzecznictwo, należy stwierdzić, że z usługą mamy do czynienia wówczas, gdy łącznie wystąpią wszystkie następujące elementy: świadczący, beneficjent, świadczenie, wynagrodzenie, związek wynagrodzenia ze świadczeniem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W art. 15 ust. 6 ustawy o VAT postanowiono natomiast, że za podatników VAT nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. To oznacza, że określone świadczenia podlegają opodatkowaniu tylko wówczas, gdy podmiot wykonuje je jako podatnik.

Zawierane przez Gminę z mieszkańcami i uczestnikami Umowy przewidują wybudowanie instalacji OZE na nieruchomościach, których właścicielami pozostają/będą pozostawać Mieszkańcy i uczestnicy projektu. Gmina nie realizuje/nie będzie realizować dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT, lecz realizuje/będzie realizować świadczenia na rzecz Użytkowników, którym odpowiada określone w Umowie wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są/będą Użytkownicy.

Tym samym, w oparciu o art. 8 ustawy o VAT należy stwierdzić, że świadczenia Gminy polegające na wybudowaniu na posesji mieszkańca i uczestnika instalacji OZE powinny być uznane za odpłatne świadczenie usług.

Ad 2

Gmina uważa, że ma prawo do odliczenia 100 % podatku naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników (którzy ponoszą odpłatność za usługę).

Podstawowym przepisem regulującym prawo do odliczenia jest art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z licznymi zastrzeżeniami).

Przepis ten odwołuje się do art. 15 ustawy o VAT, co oznacza, iż prawo do odliczenia przysługuje jedynie podatnikowi i jedynie w odniesieniu do czynności, w stosunku do których działa on jako podatnik.

Podmioty z sektora finansów publicznych mogą działać:

1.  w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim realizują nałożone odrębnymi przepisami zadania, dla realizacji których jednostki te zostały powołane;
2.  w charakterze podatników VAT - w zakresie, w jakim na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych dokonują czynności (transakcji) mających charakter działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli jednostka dojdzie do wniosku, że w ramach danej transakcji, aktywności czy czynności działa jako podatnik, to przysługuje jej - w odniesieniu do poniesionych w związku z tym kosztów - prawo do odliczenia. Jakiekolwiek ograniczanie tego prawa stałoby bowiem w sprzeczności z samymi podstawami podatku VAT.

Podstawową zasadą podatku VAT jest neutralność opodatkowania, która oznacza, że podatnik musi być od podatku VAT uwolniony. Na mocy art. 90 ustawy o VAT, postanowiono, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Oznacza to, że tylko wówczas, gdy zakupy związane są jedynie z czynnościami opodatkowanymi, prawo do odliczenia przysługuje w pełni.

Dopiero jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej związanych z danym rodzajem aktywności jednostki, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Dopiero gdy takie przypisanie nie jest możliwe, jednostka powinna zastosować odpowiedni współczynnik - wskaźnik lub/i prewskaźnik.

W konsekwencji, przy odliczaniu VAT w jednostkach samorządowych konieczne jest dokładne analizowanie wszystkich zakupów i ich podział w jednostce na:

1.  zakupy związane tylko ze sprzedażą opodatkowaną (w odniesieniu do tej kategorii zakupów jednostka ma prawo do pełnego odliczenia);
2.  zakupy związane tylko z czynnościami „poza VAT” (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);
3.  zakupy związane z czynnościami zwolnionymi (jednostce nie przysługuje prawo do odliczenia);
4.  zakupy, które mogą służyć czynnościom opodatkowanym i czynnościom „poza VAT” obejmującym zadania statutowe jednostki lub zadania z zakresu władztwa publicznoprawnego (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia według prewspółczynnika zdefiniowanego w art. 86 ustawy o VAT);
5.  zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi (jednostce przysługuje częściowe prawo do odliczenia VAT według proporcji zwykłej określonej w art. 90 i 91 ustawy o VAT).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej Gminy. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca realizuje projekt, który będzie związany z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, przy czym Gmina w odniesieniu do przedmiotowych zakupów będzie miała możliwość wyszczególnienia elementów projektu, które będą wykorzystywane przez niego do prowadzenia działalności opodatkowanej (instalacje OZE na posesjach mieszkańców i uczestników, za co opłacają oni wynagrodzenie, będące przedmiotem zapytania nr 1), jak i niepodlegającej opodatkowaniu (instalacje OZE na budynkach gminnych). Wnioskodawca będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabywane towary i usługi do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem w zakresie wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na rzecz mieszkańca i uczestnika Gminie - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - co do zasady będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a wydatki w związku z którymi naliczony zostanie podatek VAT będą miały związek z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (usługa, o której mowa w zapytaniu 1). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Natomiast, w przypadku wydatków poniesionych na wykonanie instalacji OZE na budynkach gminnych, które będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad 3

Przeniesienie prawa własności instalacji na rzecz właścicieli budynków nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Po 5-letnim okresie trwałości projektu mieszkańcy/uczestnicy, na budynkach na których zainstalowane zostaną ww. instalacje przejmą prawo do własności instalacji, bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przyjęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony przekazującą i przyjmującą instalację. W konsekwencji całość należności Gminy od mieszkańców, w związku z wykonywaniem instalacji na ich budynkach, to kwota wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, o którym mowa.

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrót jest kwotą należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku, dlatego też całość należności z tytułu wykonania instalacji na budynkach osób fizycznych stanowi wymaganą wpłatę mieszkańców /uczestników z tytułu uczestnictwa w projekcie. Całość zobowiązania podatkowego Gminy w zakresie podatku od towarów i usług, związanego z realizacją projektu dotyczącego montażu instalacji na budynkach, wynika z opodatkowania wpłat mieszkańców i uczestników z tytułu uczestnictwa w projekcie.

Tak też ocenił sprawę Organ np. w interpretacji z 27 lipca 2017 r., o sygn. 0114-KDIP4.4012.286.2017.2.MP: „Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach projektu przez Gminę na rzecz mieszkańców zakwalifikowanych do dofinansowania w ramach projektu, trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy (przeniesienie na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii) wykonywane po 5 latach nie będą stanowiły odrębnych czynności. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem na rzecz mieszkańca polegającym na wybudowaniu i dostarczeniu instalacji, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu lecz będzie stanowiło element całościowego świadczenia Wnioskodawcy na rzecz mieszkańca, które winno zostać opodatkowane w momencie otrzymania zapłaty.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi ust. 2a przywołanego artykułu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizując bowiem powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych przepisów wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem jednostka samorządu terytorialnego (np. gmina), wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina ponosi i zamierza ponosić szereg kosztów związanych z zadaniami w zakresie ekologii, czystej energii, polepszenia jakości powietrza oraz ochrony środowiska w Gminie. Gmina podpisała umowę na dofinansowanie Projektu dotyczącego montażu instalacji OZE na terenie Gminy. Projekt dotyczy 3 rodzajów instalacji: na indywidualnych budynkach mieszkalnych, na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy oraz na budynkach użyteczności publicznej nienależących do Gminy (uczestników). Wkład własny za każdym razem ponoszą właściciele budynków (Mieszkańcy i pozostali uczestnicy Projektu). Projekt będzie realizowany w formule „zaprojektuj i wybuduj” w miejscowościach należących do gminy wiejskiej. Projekt będzie realizowany z 3 partnerami: Parafią (…), Parafią (…) i OSP (…) („uczestnicy”). Projekt jest projektem parasolowym, tj. Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację Projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć Projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą będzie wyłoniona firma, lecz Gmina będzie zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami i uczestnikami umowy. To na Gminie leżeć będzie odpowiedzialność związana z montażem OZE. Dodatkowo, faktura wykonawcy zostanie wystawiona na Gminę nie na Mieszkańców i pozostałych uczestników Projektu. Gmina zawierać będzie natomiast z Mieszkańcami i uczestnikami umowy cywilnoprawne, w których zobowiąże się zapewnić organizację przedsięwzięcia, dostarczyć panele, pompy ciepła i kolektory. Każdy z podpisujących umowę uczestników zostaje zobowiązany do wniesienia partycypacji pieniężnej, która po upływie pięciu lat od daty odbioru końcowego zostanie zaliczona na poczet ceny sprzętu, wówczas też zostanie on przekazany na własność mieszkańca/uczestnika. Na realizację inwestycji Gmina otrzyma dofinansowanie równe planowanej wartości faktury od wykonawcy po pomniejszeniu o wpłatę uczestnika.

Zgodnie z warunkami umowy o dotację, wszystkie instalacje stanowią własność gminy przez 5 lat od zakończenia realizacji projektu. Instalacje będą montowane na lub w jednorodzinnych budynkach mieszkalnych, stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy lub budynkach pozostałych uczestników. Realizując usługę na rzecz mieszkańca/uczestnika, Gmina będzie posiłkować się podmiotami trzecimi, firmami, które będą na jej zlecenie projektować, wykonywać oraz montować instalację. Firmy te będą czynnymi, zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT, nie będą zawierać umów bezpośrednio z mieszkańcami, a czynności będą wykonywać bezpośrednio na zlecenie Gminy. Do sprawowania bieżącego nadzoru upoważniony będzie inspektor nadzoru, a ostateczny odbiór zostanie przeprowadzony przez niego i przedstawiciela Gminy. Przez okres trwałości projektu Gmina będzie inwestorem oraz właścicielem instalacji, będzie rozliczać finansowo projekt i dbać o instalacje w okresie trwałości projektu. Użytkownik będzie odpowiadać za trwałość instalacji wobec Gminy i ponosić koszty jej niewłaściwej eksploatacji i napraw nie podlegających gwarancji.

Podsumowując, Gmina zobowiązuje się zabezpieczyć realizację projektu, wyłonić wykonawcę, nadzorować prace, przeprowadzać odbiory oraz rozliczyć projekt finansowo. Faktycznym wykonawcą są wyłonione firmy, lecz Gmina jest zobowiązanym w ramach podpisanej z mieszkańcami/uczestnikami umowy. To na Gminie leży odpowiedzialność związana z montażem OZE. Gmina z kolei może domagać się spełnienia świadczenia od wyłonionego wykonawcy. Mieszkaniec zaś wyraża zgodę na wybudowanie instalacji na jego nieruchomości i poniesienia związanych z tym kosztów finansowych.

W tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Gminy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania czynności świadczonych na rzecz mieszkańców i uczestników.

Odnosząc się do tej kwestii, na wstępie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, czy ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej Gmina dokona na rzecz mieszkańców i uczestników, biorących udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników, za którą pobierze określoną wpłatę.

Należy zatem uznać, że w opisanej sytuacji będzie istnieć bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców i uczestników projektu, które zostanie wykonane przez Gminę. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowy z wykonawcami na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkańców i uczestników Gmina wejdzie w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców i uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców i uczestników nieruchomości. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić wynagrodzenie za wykonanie usługi.

W związku z powyższym świadczenie, co do którego Gmina się zobowiąże w ramach podpisanych z mieszkańcami i uczestnikami umów, będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina, w związku z ww. czynnościami wystąpi w charakterze podatnika tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii pełnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wskazanego na fakturach dokumentujących koszty OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników (którzy wnoszą odpłatność za usługę).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będą spełnione. Wskazać należy, że jak wynika z podjętego w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia, świadczenia, które wykona Gmina na rzecz mieszkańców i uczestników będą stanowić odpłatne świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie należy wskazać, że dla opisanych we wniosku czynności nie przewidziano zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług dotyczący montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników. Ponoszone wydatki na ww. usługi, związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców i uczestników. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także, czy przekazanie przez Gminę, po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności ww. instalacji na rzecz mieszkańców Gminy i uczestników, na budynkach których zostały zamontowane, za kwotę wniesionego wkładu własnego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i według jakiej stawki podatku VAT.

Do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców i uczestników przez Wnioskodawcę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania Gminy wykonywane po 5 latach nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu tychże instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu. Po wykonaniu usługi właściciel budynku nie będzie już ponosił żadnych kosztów wobec Gminy, i tym samym Gmina nie osiągnie z tego tytułu żadnych dochodów.

Zatem, uznać należy, że przekazanie przez Gminę po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców i uczestników, w budynkach, za kwotę wniesionego wkładu własnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to przede wszystkim prawa do odliczenia podatku VAT poniesionego w związku z montażem instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.