Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.217.2021.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-19
Teza: opodatkowanie produkcji i sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny służących do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; opodatkowanie; produkcja; sprzedaż; wyroby-wyroby tytoniowe-e-papierosy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.; Podatek akcyzowy-Przepisy ogólne 
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 35

**Interpretacja indywidualna**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 2 września 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny służących do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych – **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie**

W dniu 2 września 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania produkcji i sprzedaży glikolu propylenowego i gliceryny służących do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest podmiotem działającym w sektorze papierosów elektronicznych Wnioskodawca produkuje i sprzedaje zarówno gotowe produkty tj. płyny do papierosów elektronicznych, jak również komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca produkuje i sprzedaje m.in.:

\- glikol propylenowy;

\- glicerynę.

Niniejszy wniosek dotyczy tylko tych dwóch produktów z dużej gamy innych produktów Wnioskodawcy. W dalszej części wniosku glikol propylenowy oraz gliceryna będą określane także mianem „Produktów”. Jeżeli chodzi o glikol propylenowy w dalszej części wniosku używane będzie także krótkie określenie „glikol”.

Klientami Wnioskodawcy są zarówno palacze papierosów elektronicznych jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne, sprzedające Produkty palaczom papierosów elektronicznych.

Palacze papierosów elektronicznych pod względem swoich nawyków nie tworzą grupy jednorodnej:

a) Część konsumentów nabywa gotowy płyn do papierosów elektronicznych, który bezpośrednio wlewa do papierosa elektronicznego;

b) Inna grupa konsumentów decyduje się na samodzielne komponowanie płynu do papierosów elektronicznych według swoich indywidualnych potrzeb w zakresie zawartości w gotowym płynie nikotyny, aromatu.

To właśnie konsumenci z grupy b) są ostatecznymi odbiorcami Produktów. Nabywają oni glikol propylenowy oraz glicerynę, a następnie mieszają te Produkty, dodając do nich inne składniki, wytwarzając w ten sposób płyn do papierosów elektronicznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedawanego czystego glikolu propylenowego oraz czystej gliceryny, które nabywane przez konsumentów służą do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych.

\- Gliceryna (VG) to organiczny związek chemiczny z grupy cukroli. Jest syropowatą cieczą, tłustą w dotyku, bezbarwną lub prawie bezbarwną, przezroczystą. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Gliceryna jest substancja, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych.

\- Glikol propylenowy (PG) to organiczny związek chemiczny z grupy alkoholi dwuhydroksylowych. Wykorzystana do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych także stanowi nośnik nikotyny i aromatów. Jest bezbarwną, bezwonną, oleistą cieczą, o słodkawym smaku i wysokiej lepkości. Glikol jest substancja, a nie roztworem, w rozumieniu nauk chemicznych.

Kwalifikacji glikolu oraz gliceryny jako substancji, a nie roztworu Wnioskodawca dokonał w oparciu o Opinię na temat prawidłowości określenia gliceryny farmaceutycznej 99,5% i glikolu propylenowego nazwę substancja/roztwór, sporządzoną przez profesora nauk chemicznych.

Poniżej Wnioskodawca cytuje kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszego wniosku fragmenty:

„Pod pojęciem substancja (substancja chemiczna) w dyscyplinie nauk chemicznych rozumiemy jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym (co do rodzaju atomów pod względem liczby atomowej) oraz strukturalnym spełniających kryterium stałości składu.

W aktach prawnych Unii Europejskiej definicja substancji i roztworu zawarta jest w Rozporządzeniu (WE) nr 1907/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie rejestracji, oceny, udzielania zezwoleń i stosowanych ograniczeń w zakresie chemikaliów (REACH) i utworzenia Europejskiej Agencji Chemikaliów (rozdział 2, artykuł 3, pkt. 1 i 2. str. L 136/19)

1\. substancja to pierwiastek chemiczny lub jego związki w stanie, w jakim występują w przyrodzie lub zostają uzyskane za pomocą procesu produkcyjnego, z wszelkimi dodatkami wymaganymi do zachowania ich trwałości oraz wszelkimi zanieczyszczeniami powstałymi w wyniku zastosowanego procesu, wyłączając rozpuszczalniki, które można oddzielić bez wpływu na stabilność i skład substancji;

2\. preparat: oznacza mieszaninę lub roztwór składający się z dwóch lub większej liczby substancji;

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że gliceryna (\`(...)\`) i glikol propylenowy są substancjami a nie roztworami”.

Wnioskodawca produkuje i sprzedaje glicerynę oraz glikol propylenowy w opakowaniach różnej pojemności od 100 ml do 1000 ml.

Sama gliceryna oraz sam glikol nie nadają się do bezpośredniego wlania i używania w papierosie elektronicznym, tak aby osiągnąć oczekiwane działanie papierosa elektronicznego. Wlanie samej gliceryny albo glikolu bezpośrednio do papierosa elektronicznego, choć technicznie możliwe, nie jest wśród palaczy papierosów elektronicznych praktykowane, bo nie prowadzi do osiągnięcia celów używania papierosów elektronicznych.

Glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który następnie jest wlewany do papierosów elektronicznych.

W związku z tak zaprezentowanym stanem faktycznym Wnioskodawca powziął wątpliwości czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają definicję płynu do papierosów elektronicznych określoną w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2020 poz. 722 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy produkcja lub sprzedaż przez Wnioskodawcę glikolu propylenowego lub gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Zdaniem Wnioskodawcy, produkcja lub sprzedaż gliceryny lub glikolu propylenowego nie stanowi produkcji lub sprzedaży płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

I. Wstęp

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, określenie „płyn do papierosów elektronicznych” oznacza roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Sformułowana przez ustawodawcę definicja płynu do papierosów nie ma oczywistej struktury. W związku z tym dokonana przez Wnioskodawcę analiza tego pojęcia będzie się sprowadzała do analizy każdego członu definicji. Zdaniem Wnioskodawcy, definicja płynu do papierosów elektronicznych może zostać rozdzielona na trzy części:

1\. „roztwór (\`(...)\`) zarówno z nikotyną jak i bez”

2\. „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”

3\. „w tym baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

Zdaniem Wnioskodawcy, definicja ta ma charakter kaskadowy, tj. aby określony wyrób można było uznać za „płyn do papierosów elektronicznych” trzeba po kolei:

1\. przesądzić, czy jest to „roztwór”, przy czym bez znaczenia jest, czy jest to roztwór z nikotyną czy bez;

2\. przesądzić, czy ten roztwór jest „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych"

3\. Ostatni człon definicji „w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę” ma już charakter doprecyzowujący. Jednoznacznie wynika to z frazy „w tym”, która została użyta przed frazą „baza do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę”.

II. „Roztwór”

Pierwsza część definicji wskazuje, że za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór. W ustawie o podatku akcyzowym pojęcie „roztwór” nie zostało zdefiniowane.

W naukach chemicznych, substancja definiowana jest jako jednorodny związek chemiczny, o stałym, określonym składzie chemicznym, jakościowym oraz strukturalnym spełniającym kryterium stałości składu.

Z kolei roztwór to jednorodna mieszanina dwóch lub więcej związków chemicznych lub pierwiastków chemicznych. Skład roztworów określa się przez podanie stężenia składników. W roztworach zwykle jeden ze związków chemicznych jest nazywany rozpuszczalnikiem, a drugi substancją rozpuszczaną.

Zatem pojęcia substancji oraz roztworu są rozłączne i nie pokrywają się.

Zarówno sam glikol jak również sama gliceryna są na gruncie chemii kwalifikowane jako substancje, a nie roztwory, co potwierdza opinia profesora nauk chemicznych, którą dysponuje Wnioskodawca. Glikol i gliceryna mogłyby zostać uznane za roztwór, gdyby zostały ze sobą zmieszane.

Konkludując ani gliceryna, ani glikol nie są roztworami, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

III. „Przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych”

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym zakłada, że „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” ma być „roztwór”.

Jeżeli zgodnie z pkt II powyżej sama gliceryna oraz sam glikol nie są roztworami nie ma potrzeby analizy, czy są one „przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

Jeśli bowiem nie są to roztwory, to w świetle definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym nawet przeznaczenie ich do wykorzystania w papierosach elektronicznych nie spowoduje, że substancje te wypełnią tą definicję.

IV. „W tym baza zawierająca glikol lub glicerynę”.

Definicja z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym po frazie „w tym” nie wprowadza dodatkowego katalogu produktów, innych niż „roztwory”, które dodatkowo powinny być dla celów akcyzowych traktowane jako płyn do papierosów elektronicznych (oprócz tych roztworów). Sformułowanie „w tym” oznacza element, składnik, który mieści się we wskazanym wcześniej wyliczeniu, zbiorze.

Zdaniem Wnioskodawcy, posłużenie się w definicji sformułowaniem „w tym baza zawierająca glikol lub glicerynę”, oznacza, że opis po frazie „w tym” ma mieścić się w znaczeniu pojęciowym „roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych”.

Użycie przez ustawodawcę frazy „w tym” sprawia, że aby „baza zawierająca glikol oraz glicerynę” mogła być uznana za płyn do papierosów elektronicznych musi jednocześnie wypełniać cechy semantyczne „roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych”. Jeżeli więc określona substancja nie jest „roztworem” to nie może na podstawie opisu po frazie „w tym” zostać uznana za płyn do papierosów elektronicznych.

Gdyby ustawodawca chciał objąć definicją płynu do papierosów elektronicznych także inne substancje niż roztwory to definicja powinna brzmieć np.: „roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, jak również bazę do tego roztworu, glikol, glicerynę”. Z definicji musiałoby więc zostać usunięte słowo zawierająca.

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę rozumienie sformułowania „w tym” w definicji płynu do papierosów elektronicznych zostało również potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych:

\- W wyroku WSA we Wrocławiu z 6 czerwca 2014 r. sygn. III SA/Wr 162/14 zostało wskazane, że: „Zgodzić się bowiem należy, że wyrażenie „w tym” nie daje ono możliwości wykreowania dodatkowych form współpracy poza wymienionymi w § 14 uchwały, innymi słowy nie prowadzi do kolejnego odesłania przez Radę Miasta do jeszcze innych, nieskonkretyzowanych przez ten organ sposobów współdziałania. Sformułowanie „w tym” wyraźnie odnosi się do jednego z dwunastu punktów określających formy współpracy wymienionych w § 14 uchwały, tym samym nie pozwala na formułowanie innych działań poza wymienionymi w tym paragrafie”.

\- Podobne stanowisko zostało zajęte w wyroku WSA w Gliwicach z 28 października 2020 r. o sygn. I SA/GI 652/20, w którym zostało wskazane, że: „Zwrot „w tym” oznacza, że pewien element wskazany w zdaniu jako graniczny, również należy do przedstawianej całości”.

\- W wyroku z 21 lipca 2020 r. o sygn. I OSK. 3216/19, który również opierał się na wykładnik sformułowania „w tym”, NSA wskazał, że: „Przez posłużenie się zwrotem „w tym” ustawodawca jasno wskazuje, iż opieka nad dzieckiem i zaspokajanie jego potrzeb życiowych stanowią elementy zawierające się w pojęciu „wychowywanie dziecka”. Tym samym pokrywanie wydatków związanych z opieką nad dzieckiem i zaspokajaniem jego potrzeb życiowych stanowi wypełnienie celu świadczenia wychowawczego”.

Analogiczny sposób rozumienia sformułowania w tym zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z 7 września 2020 r. o sygn. III SA/GI 417/20.

Tym samym, glikol propylenowy oraz gliceryna produkowana lub sprzedawana przez Wnioskodawcę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako płyn do papierosów elektronicznych, bo nie są to „roztwory”. Po przesądzeniu, że nie są to roztwory, dalsze elementy definicji z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym („przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” jak również „w tym bazę zawierająca glikol oraz glicerynę”) nie mają już znaczenia przy ocenie, czy glikol propylenowy oraz gliceryna spełniają tą definicję. Wystarczające do uznania na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym, że dany wyrób nie jest wyrobem akcyzowym, jest to, że nie jest to roztwór na gruncie nauk chemicznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy, bez względu na kod CN, został wymieniony płyn do papierosów elektronicznych.

Za papierosy elektroniczne w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 34 ustawy rozumie się urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki.

Natomiast za płyn do papierosów elektronicznych, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 99b ustawy:

1\. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2\. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

3\. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

4\. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

5\. W przypadku produkcji, o której mowa w ust. 1, niezgodnej z art. 47, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.

6\. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy zauważyć, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Tym samym, za wyrób akcyzowy – płyn do papierosów elektronicznych – uznaje się wszelkie wyroby, które są przeznaczone do wykorzystania w e-papierosach. Oznacza to, że katalog wyrobów stanowiących płyn do papierosów elektronicznych jest katalogiem otwartym, a o klasyfikacji wyrobu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie.

Należy podkreślić, że w definicji płynu do papierosów elektronicznych mieszczą się zarówno płyny, które użytkownicy e-papierosów bezpośrednio wlewają do urządzenia do podgrzewania (e-papierosa), jak i bazy (półprodukty) służące do dalszej produkcji tego płynu – w tym baza do płynu do papierosów elektronicznych zawierająca glikol lub glicerynę. Nie wyklucza to również uznania za płyn do papierosów elektronicznych roztworów innych niż zawierające glikol lub glicerynę, aromatów, koncentratów smakowych, a także samego glikolu propylenowego lub gliceryny niezmieszanych z innymi substancjami – pod warunkiem, że są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Jak wyżej wskazano, decydującym kryterium do uznania za płyn do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy jest przeznaczenie wyrobu. Rozumienie to potwierdza również fakt, że ustawodawca traktuje każdy płyn do papierosów elektronicznych jako wyrób akcyzowy, wskazując go w załączniku nr 1 do ustawy w poz. 46, bez względu na jego kod CN.

Zaznaczyć dalej należy, że produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew. Zatem za produkcję (czynność podlegającą opodatkowaniu) należy uznać każdorazowo wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlewanie wyrobów, które docelowo są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych. W konsekwencji podmiot, który dokonuje produkcji (wytwarzania, przetwarzania, rozlewu) wyrobów przeznaczonych do wykorzystania w papierosach elektronicznych, bądź który oferuje je na sprzedaż jako płyn do papierosów elektronicznych lub jako półprodukt służący do dalszej produkcji takiego płynu – przeznacza je do wykorzystania jako płyn do papierosów elektronicznych. Przesądza to o konieczności traktowania ich jako wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

W odniesieniu do powyższego zaznaczenia wymaga, że w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Spółka wskazała już na wstępie, że w ramach prowadzonej działalności produkuje oraz sprzedaje przedmiotowy glikol propylenowy i glicerynę przeznaczone jako komponenty wykorzystywane przy wytwarzaniu płynu do papierosów elektronicznych.

Klientami Wnioskodawcy są zarówno użytkownicy papierosów elektronicznych, jak i inni przedsiębiorcy, tj. hurtownie albo sklepy detaliczne oferujące na sprzedaż ww. produkty (glikol i glicerynę) użytkownikom papierosów elektronicznych. Jak wskazano w treści wniosku, konsumenci nabywają przedmiotowy glikol i glicerynę, a następnie mieszają te produkty dodając inne składniki – w celu wytworzenia płynu do papierosów elektronicznych.

Zatem zgodnie ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, oferowane przez niego na sprzedaż glikol oraz gliceryna są wykorzystywane przez palaczy papierosów elektronicznych jako składnik do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, który jest wlewany do papierosów elektronicznych. Tym samym, w ocenie Organu – spełniają one definicję płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku akcyzowym.

Należy w tym miejscu wskazać, że podstawową wytyczną dla dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego jest interpretacja przepisów podatkowych w sposób ścisły. Co istotne, w procesie odczytywania treści normy prawnej fundamentalne znaczenie ma to, co twórcy tej normy prawnej ujęli w przepisach oraz to, co dokonując ich wykładni można wprost wyprowadzić z regulacji prawnej. Pod normę prawną, której treść ustalona jest w oparciu o taką wykładnię (czyli pod „podatkowy” stan faktyczny zawarty w treści ustawy) należy subsumować zachowanie już zrealizowane przez podatnika lub zachowanie, które dopiero zostanie podjęte (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 779/17).

Wymaga jednocześnie wskazania, że przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego, próbach odkodowywania zawartych w nich norm prawnych, należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową polegającą na ustaleniu treści normy prawnej na podstawie możliwego sensu słów, za pomocą których sformułowano dany przepis. Podkreślić jednak należy, że proces ten nie może ograniczać się tylko i wyłącznie do semantycznych czy syntaktycznych reguł języka. Konieczne jest także odwołanie się do tego, co prawodawca przez dane słowa chce osiągnąć.

Przypomniał o tym Naczelny Sąd Administracyjny, w szczególności w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. akt FPK 6/96 (ONSA 1996, z. 3, poz. 106), powołując się na pogląd wyrażony przez Ryszarda Mastalskiego. Podkreśla on, że nazwy przejęte przez prawo podatkowe z innych gałęzi prawa nie mogą oznaczać tych samych pojęć, służą bowiem do budowania określonych pojęć właśnie w prawie podatkowym i stanowią wraz z innymi cechami ustaw podatkowych część składową nowych kompleksów pojęć, uzyskując cechy swoiste, niezbędne do założonych przez normodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe bowiem, aby mogło wypełniać swoje zadania, może być wiązane tylko własnymi pojęciami. Dokonując wykładni językowej prawa podatkowego, która powinna być uściślana i rozwijana w kontekście wykładni systemowej i funkcjonalnej, należy przede wszystkim szukać „podatkowego” rozumienia pojęć używanych przez ustawodawcę i zważać na to, czy przyjęcie innego, na przykład cywilnoprawnego punktu widzenia nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo też do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych (R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100) – por. uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 1999 r. sygn. FPK 1/99.

Powyższe rozumienie wynika z autonomii prawa podatkowego, oznaczającego niezależność tego prawa i jego pojęć od innych dziedzin prawa. Autonomia ta ma szczególne znaczenie w kontekście definicji wprowadzanych przepisami ustaw podatkowych, które to definicje często dookreślają bądź wyliczają, jak na gruncie prawa podatkowego należy rozumieć pojęcia znane z języka potocznego lub naukowego. Autonomia prawa podatkowego jest tym samym swego rodzaju kompromisem pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu. Jednocześnie, inne dziedziny prawa niż prawo podatkowe, a tym bardziej pojęcia spoza systemu prawa, do których nie odwołują się wprost przepisy podatkowe – nie mogą nigdy przesądzać o obowiązkach podmiotu na gruncie danego podatku, gdyż jest to zastrzeżone wyłącznie dla przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 380/16, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 223/14).

Innymi słowy, autonomia prawa podatkowego oznacza, że na gruncie opodatkowania dla realizacji celów tego prawa niektóre pojęcia i instytucje są uregulowane odmiennie od regulacji zawartych w innych dyscyplinach prawa czy też nauki, z których pojęcia te i instytucje się wywodzą.

Jak zauważył również NSA w uchwale z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 2/10 powołując się L. Morawskiego (Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 78-79) oraz NSA w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 24 czerwca 1996 r. sygn. FPK 6/96 i NSA w uchwale składu pięciu sędziów z dnia 30 sierpnia 1999 r., sygn. FPK 1/99, powołując się na pogląd wyrażony przez R. Mastalskiego (Interpretacja prawa podatkowego, źródła prawa podatkowego i jego wykładnia, Wrocław 1989, s. 98-100), na gruncie wykładni prawa podatkowego należy mieć na uwadze, czy wykładnia ta nie prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego; czy nie godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), czy nie prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi oraz czy nie prowadzi do uchylania się danego podmiotu od opodatkowania albo do nieuzasadnionego zmniejszenia jego obciążeń podatkowych.

W kontekście powyższego należy zaznaczyć, że znaczenie pojęcia „roztwór” wywiedzione na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych – ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa ta nie zawiera również odniesienia do przepisów specjalistycznych z innych dziedzin nauki i prawa, jak czyni to np. w przypadku „procesów mineralogicznych”, których definicja w art. 2 ust. 1 pkt 33 odsyła wprost do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3037/90 z dnia 9 października 1990 r. w sprawie statystycznej klasyfikacji działalności gospodarczej we Wspólnocie Europejskiej.

Ponadto, nie można w tym kontekście pominąć, że zamiarem ustawodawcy było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do „spożywania” w papierosie elektronicznym, w tym baz służących do komponowania tych płynów, których głównymi składnikami są właśnie glikol propylenowy i gliceryna farmaceutyczna. Wyłączenie tych produktów (glikolu i gliceryny), stanowiących najważniejszy półprodukt do wytwarzania roztworów służących do papierosów elektronicznych, z opodatkowania akcyzą godziłoby w ideę racjonalnego prawodawcy i stałoby w sprzeczności z celem opodatkowania – tj. traktowania wszystkich substytutów klasycznych wyrobów tytoniowych jako wyrobów akcyzowych.

Niezależnie od powyższego zaznaczyć należy, że analizując definicję legalną płynu do papierosów elektronicznych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, obejmuje ona roztwory przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazy do tych roztworów, zawierające glikol lub glicerynę.

Powyższe oznacza, że na gruncie podatku akcyzowego płynem do papierosów elektronicznych są wszelkie roztwory przeznaczone do spożywania w e-papierosach, jak również bazy (półprodukty, surowce) do tych roztworów, w tym półprodukty, które zawierają w składzie glikol lub glicerynę. Ustawodawca objął zatem powyższą definicją roztwory w finalnej postaci, gotowe do wlewania i używania w papierosach elektronicznych przez użytkowników oraz wszelkie bazy, tj. składniki do takich roztworów. W szczególności, posługując się sformułowaniem „w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę” – ustawodawca włączył do katalogu wyrobów akcyzowych glikol oraz glicerynę oraz ich mieszaniny, które stanowią podstawowy komponent płynu do papierosów elektronicznych i w konsekwencji zostały jednoznacznie wskazane jako wyroby akcyzowe – lecz tylko pod warunkiem przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach.

Potwierdza to – wbrew argumentacji Wnioskodawcy – konstrukcja językowa przedmiotowego przepisu. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w orzeczeniu z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II SA/Wa 942/18, na gruncie językowym użycie spójnika „lub” w zdaniu oznacza, że mamy do czynienia z alternatywą łączną (nierozłączną), a zatem gdy jedno zdanie jest fałszywe, a jednocześnie prawdziwe.

Zatem adresat tego zdania może się zachować w sposób „X”, w sposób „Y”, a także w sposób „X i Y”. Powyższe tezy znajdują także poparcie w stanowisku judykatury: i tak, w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 września 2008 r. sygn. akt. III CZP 31/08 stwierdzono, że spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną (nierozłączną) i stanowi przeciwieństwo wyrazu „albo”, właściwego dla alternatywy rozłącznej. Takie samo stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2006 r. sygn. akt I CSK 8 I/OS, a w uchwale Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2006 r. sygn. akt II UZP 10/06 stwierdzono, że „lub” wyraża „alternatywę łączną, czyli dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem”. Zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także ze wszystkich zdań oddzielonych spójnikiem „lub”. Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z zasadami rządzącymi logiką, alternatywą łączną (nierozłączną) jest zdanie złożone, które powstaje zbudowane przy pomocy funktora alternatywy nierozłącznej, do oznaczenia którego używa się słowa „lub”. Warunkiem prawdziwości alternatywy łącznej (nierozłącznej) jest prawdziwość choćby jednego argumentu zdaniowego. Natomiast warunkiem koniecznym dla fałszywości alternatywy zwykłej jest fałszywość obu zdań składowych. Zatem warunkiem wystarczającym przy alternatywie łącznej (nierozłącznej) jest prawdziwość, tj. istnienie chociażby jednego zdania, przy czym nie jest konieczne spełnienie wszystkich warunków z innych zdań rozdzielonych wyrazem „lub”. Zgodnie z poglądem przyjętym w doktrynie w przypadku połączenia znakiem alternatywy nierozłącznej kilku zdań, dla prawdziwości całego zdania, wystarcza prawdziwość przynajmniej jednego zdania składowego (Logika praktyczna, Zygmunt Ziembiński, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 79)”.

W ustawowej definicji płynu do papierosów elektronicznych, zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 35, wskazane są roztwory oraz bazy do roztworu zawierające „glikol lub glicerynę”. Tym samym, do pojęcia płynu do papierosów elektronicznych ustawodawca włączył (sam w sobie) „glikol”, „glicerynę”, a także łącznie (zmieszane) „glikol i glicerynę”, które są półproduktami (bazami do roztworu) do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Tym samym wszystkie surowce przeznaczone do wytwarzania płynu do e-papierosów zawierające mieszaninę glikolu i gliceryny (niezależnie od ilości tych składników), jak również samodzielnie glikol i sama gliceryna, stanowią wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy – lecz tylko pod warunkiem, że spełnione jest kryterium przeznaczenia ich do wykorzystania w e-papierosach.

Jednocześnie, odnośnie argumentu Wnioskodawcy dotyczącego wykładni wyrażenia „w tym” w wyrokach sądów administracyjnych, należy podkreślić, że orzeczenia, w których zapadły powołane rozstrzygnięcia nie dotyczą w ogóle zagadnień definicji legalnych na gruncie prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcia te odnoszą się do nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miejskiej z uwagi na jej nieprawidłowe sformułowanie (niewłaściwe wyliczenie w konstrukcji przepisu prawa miejscowego); naruszenia załącznika do uchwały Rady Miasta przez rozszerzenie wykładni przepisów ustawy stanowiących podstawę dla tego aktu prawa miejscowego; spornej interpretacji pojęcia „wychowywania dziecka” i zawierających się w nim działań; naruszenia sposobu formułowania aktu prawa miejscowego (statutu Gminy). Orzeczenia te zapadły zatem w innych sprawach niż będąca przedmiotem rozważań, a co więcej – nie dotyczą one w ogóle prawa podatkowego, którego regulacje cechują się autonomią względem innych źródeł – jak wskazano powyżej. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, podobnie jak innych ustaw podatkowych, nie ma zatem uzasadnienia odwoływanie się jedynie do wykładni semantycznej wyrażenia „w tym”, w oderwaniu od kontekstu sprawy – którym w tym przypadku jest wykładnia definicji na płaszczyźnie ustawy podatkowej.

Ponadto, w kontekście powołanych przez Skarżącą wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, że orzeczenia te dotyczą konkretnych spraw podmiotów będących stronami postępowania, osadzonych w określonych okolicznościach w nich przedstawionych. Natomiast organ podatkowy nie ma możliwości zastosowania tych rozstrzygnięć wprost, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Zasada ta szczególnie dotyczy kwestii sporów definicyjnych, w których zastosowanie ma wskazana wyżej zasada autonomii prawa podatkowego.

Nie można dalej zgodzić się z Wnioskodawcą, że skoro przedmiotowy glikol i gliceryna same w sobie nie nadają się bezpośrednio do wlania do e-papierosa (działanie takie nie jest powszechnie praktykowane przez użytkowników) – to nie są one przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.

Opisane we wniosku glikol i gliceryna docelowo służyć będą bowiem użytkownikom do wykorzystania ich w e-papierosach – i z takim właśnie przeznaczeniem Spółka produkuje i oferuje ww. wyroby na sprzedaż klientom, co wynika jednoznacznie z opisu sprawy. Wymaga podkreślenia, że w obowiązującej definicji płynu do papierosów elektronicznych, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie ma mowy wyłącznie o wyrobach samodzielnie (samych w sobie) przeznaczonych jako płyn do papierosów elektronicznych, przy wyłączeniu wyrobów wymagających np. zmieszania z innymi substancjami. Przeciwnie, prawodawca formułując pojęcie płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy w założeniu objął opodatkowaniem wszystkie płyny, które docelowo służyć będą użytkownikom do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 137 ze zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich – definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek.

Jak podkreślono wyżej, kryterium do uznania aromatu, koncentratu, glikolu, gliceryny, ich mieszanin za płyn do e-papierosów jest to, do czego dany wyrób faktycznie jest/będzie przeznaczony. W ten sposób ustawodawca rozgraniczył na gruncie akcyzy wyroby mające podobny (lub nawet ten sam) skład surowcowy, ale różne przeznaczenie, tj. służące do celów innych niż użycie w e-papierosach (np. w branży kosmetycznej, jako surowce chemiczne itp.) oraz służące do wykorzystania w e-papierosach; niezależnie od tego, czy są one bezpośrednio stosowane w tym urządzeniu, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami.

Uwidoczniona jest w tym racjonalność ustawodawcy, który objął opodatkowaniem wszelkie roztwory, również beznikotynowe, bazy zawierające glikol lub glicerynę, a także sam glikol lub glicerynę przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych – w taki sam sposób jak w przypadku tytoniu do palenia i jego substytutów. Opodatkowane są przy tym zarówno gotowe płyny do e-papierosów, jak i półprodukty służące do dalszej produkcji płynów do papierosów elektronicznych, które ostatecznie będą używane w e-papierosach. Należy bowiem podkreślić, że celem wprowadzenia opodatkowania akcyzą płynów do papierosów elektronicznych było właśnie objęcie podatkiem wszystkich substancji, które mogą stanowić istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych.

Na marginesie wymaga zaznaczenia, że zarówno z punktu widzenia organów kontrolnych jak i konsumentów niepożądana byłaby sytuacja, w której glikol lub gliceryna przeznaczone docelowo do wykorzystania w papierosach elektronicznych byłyby oferowane na sprzedaż w salonach sprzedaży jako wyroby nieakcyzowe. Wyroby przeznaczone do e-papierosów (które będą finalnie używane w e-papierosach) winny bowiem spełniać wymagania wynikające z ustawy, m.in. w zakresie oznaczania znakami akcyzy. Daje to wówczas gwarancję legalności tych wyrobów, która widoczna jest dla konsumenta już na półce sklepowej. Dzięki temu nabywca tych wyrobów, który będzie wykorzystywał je zgodnie z przeznaczeniem tj. w e-papierosie uzyskuje pewność, że kupuje wyroby znanego pochodzenia, spełniające normy jakościowe itp.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całość powyższych rozważań w okolicznościach przedstawionej sprawy, w której glikol i gliceryna są wytwarzane i oferowane przez Wnioskodawcę na sprzedaż jako podstawowe składniki do płynu do papierosów elektronicznych, z których konsumenci będą komponować płyn do papierosów elektronicznych o określonym smaku/zawartości nikotyny – należy stwierdzić, że produkcja i sprzedaż przez Spółkę tego glikolu i gliceryny powinna być traktowana jako produkcja i sprzedaż płynu do papierosów elektronicznych, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy.

Tym samym, stanowisko Spółki wyrażone we wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania postawionego we wniosku. Inne kwestie nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.