Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-436/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-25
Teza: w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.05.2013r. (data wpływu 10.05.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.05.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

X (dalej jako: „X.” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. X. jako partner prywatny w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100 z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PPP”), na mocy art. 4 ust. 2 Ustawy o PPP uczestniczyła w prowadzonym przez Miasto (dalej jako: „Miasto”), na podstawie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 113, poz. 159 z późn. zm., dalej jako: „PZP”), w trybie dialogu konkurencyjnego, o którym mowa w art. 60a i następnych PZP - postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego, w rozumieniu art. 1 ust. 1 Ustawy o PPP. W związku z faktem, że oferta złożona przez X. została uznana przez Miasto za najkorzystniejszą, Miasto zawrze z X. umowę partnerstwa publiczno-prywatnego, dotyczącą realizacji przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych (dalej jako: „ITPOK”) (dalej jako: „Umowa PPP”). Umowa PPP zostanie zawarta na okres przekraczający 25 lat. Z punktu widzenia X., Miasto pozostanie jedynym podmiotem odpowiedzialnym za realizację postanowień Umowy PPP.

1.  Świadczenie usług przez X. na rzecz Miasta w formule Umowy PPP.

W ramach Umowy PPP, X. zobowiązana będzie do realizacji przedsięwzięcia (w szczególności, zaprojektowania i wybudowania ITPOK) ze środków własnych oraz środków z kredytów i pożyczek zaciągniętych przez X. Miasto będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych przekazując na rzecz X. dotację ze środków Unii Europejskiej, jako tzw. wkład własny w przedsięwzięcie w rozumieniu Ustawy o PPP.

Miasto, w oparciu o Umowę PPP, będzie nabywać od X. usługi związane z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych, których istotą - zgodnie z Umową PPP - będzie prowadzenie termicznego przekształcania w ITPOK przyjętych odpadów, po ich uprzednim przyjęciu do ITPOK. Termiczne przekształcanie odpadów zostało zdefiniowane w Umowie o PPP jako termiczne przekształcenie odpadów w rozumieniu ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r. Nr 21), gdzie przez termiczne przekształcanie odpadów rozumie się (a) spalanie odpadów przez ich utlenianie lub (b) inne procesy termicznego przetwarzania odpadów, w tym pirolizę, zgazowanie i proces plazmowy, o ile substancje powstające podczas tych procesów są następnie spalane. Ww. usługi na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1 293, z późn. zm.), zostały sklasyfikowane jako usługi mieszczące się w grupowaniu PKWiU 38.21.23.0 „Usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

1.  Wynagrodzenie X. z tytułu świadczenia usług na rzecz Miasta.

Od momentu rozpoczęcia eksploatacji ITPOK (włączając w to okres rozruchu technicznego koniecznego do rozpoczęcia świadczenia usług przy zastosowaniu ITPOK) do końca trwania Umowy PPP, X. będzie otrzymywać od Miasta wynagrodzenie (dalej jako: „Wynagrodzenie”) z tytułu świadczenia opisanych wyżej usług związanych z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, na zasadach przewidzianych w Umowie PPP.

Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, Wynagrodzenie za usługę świadczoną przez X. na rzecz Miasta będzie dotyczyć następujących czynności realizowanych przez X. na podstawie tej umowy:

*   odbioru odpadów „na bramie” ITPOK (przy czym organizacja i transport odpadów „do bramy” są przedmiotem odrębnych umów z podmiotami trzecimi);

*   następnie, po odpowiedniej preselekcji odpadów pozwalającej zachować sprawność instalacji oraz prawidłowość procesu obróbki termicznej, poddania odpadów procesowi spalania; ubocznym efektem ww. procesu będzie produkcja energii elektrycznej lub cieplnej, którą X. dostarczy za odrębnym wynagrodzeniem do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych (dostawy te nie są elementem świadczenia X. na rzecz Miasta w zakresie opisanym w niniejszym wniosku).

Mechanizm kalkulacji Wynagrodzenia będzie uwzględniał uzgodnienia stron dotyczące pokrycia wszystkich uzasadnionych kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia (w tym m.in. amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład ITPOK i kosztów finansowania przedsięwzięcia), jak również zysku X. Szczegółowy algorytm kalkulacji wynagrodzenia należnego X. z tytułu Umowy PPP zostanie opisany w załączniku do Umowy PPP.

Z tytułu świadczonych usług w zakresie usuwania (unieszkodliwiania) odpadów komunalnych, X. będzie wystawiała na rzecz Miasta faktury VAT, opiewające na należną za dany okres rozliczeniowy kwotę Wynagrodzenia netto podwyższonego o podatek VAT; faktury te będą wystawiane za miesięczne okresy rozliczeniowe.

1.  Dotacja Unijna.

Miasto podjęło niezbędne czynności w celu pozyskania dotacji unijnej na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia ze środków Funduszu Spójności (dalej jako „Dotacja Unijna”). Dotacja Unijna zostanie udzielona Miastu na podstawie umowy o dofinansowanie (dalej: „Umowa o Finansowanie”) zawartej przez Miasto z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej działającym na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 roku Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150,z późn. zm.).

Umowa o Dofinansowanie ma charakter warunkowy, a ostateczną decyzję o dofinansowaniu przedsięwzięcia Dotacją Unijną określającą kwotę wkładu finansowego z Funduszu Spójności podejmie Komisja Europejska. Ostateczna maksymalna wysokość Dotacji Unijnej będzie obliczona zgodnie z zasadami określonymi w wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód.

W przypadku, gdy przedsięwzięcie wygeneruje dochody, które nie zostały uwzględnione na etapie zawierania Umowy o Dofinansowanie, strony dokonają odpowiednich czynności zgodnie z art. 55 ust. 3 i 4 Rozporządzenia Rady z 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006 (Dz. U. UE, L 210/25) oraz Wytycznych Ministerstwa Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód, w celu ustalenia nowego poziomu Dotacji Unijnej.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, X. będzie podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa i odpowiednich wytycznych dotyczących realizacji projektów z udziałem środków unijnych.

X . zostanie zobowiązana do przedstawienia do rozliczenia maksymalnej kwoty wydatków kwalifikowanych, przy czym maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych będzie stanowić iloczyn wskaźnika luki finansowej (obliczonego na podstawie wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód) oraz całkowitej kwoty wydatków na przedsięwzięcie, które będą mogły być uznane za wydatki kwalifikowane w rozumieniu wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

W ramach realizacji przedsięwzięcia, X. będzie zobowiązana do przestrzegania wymogów kwalifikowalności wydatków określonych w wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz formalnych zaleceń w tym zakresie, jak również do przekazywania Miastu odpowiednich i prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki kwalifikowane. X. będzie realizowała inwestycję zgodnie z harmonogramami realizacji poszczególnych etapów Inwestycji stanowiącymi załączniki do Umowy o Dofinansowanie.

Miasto otworzy odrębny rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do obsługi Dotacji Unijnej. Zgodnie z projektem Umowy PPP, w zakresie, w jakim Miasto otrzyma środki tytułem Dotacji Unijnej, Miasto przekaże te środki X. jako tzw. wkład własny pieniężny w przedsięwzięcie w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o PPP. Powyższy wkład własny X. będzie zobowiązana wykorzystać dla zmniejszenia kwoty finansowania zapewnionego przez zewnętrzne podmioty finansujące (np. banki).

X . będzie na bieżąco przekazywała Miastu odpowiednio sporządzone dokumenty potwierdzające poniesienie wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem regulacji zawartych w odpowiednich aktach prawnych oraz bieżącej praktyki właściwych instytucji. W przypadku zakwestionowania przez właściwą instytucję dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków kwalifikowanych, X., na wezwanie Miasta, ma obowiązek odpowiedniego uzupełnienia przedłożonych przez siebie dokumentów w terminie wskazanym przez Miasto.

Miasto będzie przekazywało X. wkład własny pieniężny w miarę realizacji robót budowlanych w ramach inwestycji i ponoszenia w tym zakresie przez X. wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem wymogów rozliczenia Dotacji Unijnej określonych w obowiązujących przepisach, Umowie o Dofinansowanie oraz Umowie PPP. Miasto będzie przekazywało wkład własny pieniężny w wysokości uzależnionej od poniesionych przez X. wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem wspomnianych harmonogramów, w zakresie w jakim Miasto otrzyma środki od Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, najpóźniej w terminie 20 dni roboczych od ich otrzymania przez Miasto.

Kwota Dotacji Unijnej może ulec zmianie w przypadkach wskazanych z Umowie o Dofinansowanie lub w odpowiednich przepisach prawa albo w dokumentach bądź wytycznych dotyczących wykorzystania środków unijnych.

W przypadku utraty (nieotrzymania) całości lub w części Dotacji Unijnej z przyczyn leżących po stronie X., X. zobowiązana będzie do pokrycia odpowiedniej części wydatków związanych z inwestycją ze środków własnych. Umowa o PPP wyraźnie zastrzega, że wydatki te nie będą uwzględnione w Wynagrodzeniu należnym X. ani nie zostaną pokryte przez Miasto w żaden inny sposób.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że pozyskanie Dotacji Unijnej nie jest warunkiem realizacji opisanego przedsięwzięcia - strony są gotowe realizować przedsięwzięcie niezależnie od pozyskania Dotacji Unijnej. W takich okolicznościach, gdyby Dotacja Unijna nie została przyznana lub jej wysokość uległaby zmniejszeniu, X. nadal będzie zobowiązana do zapewnienia finansowania całości przedsięwzięcia oraz świadczenia na rzecz Miasta opisanych w punkcie 1.1 usług związanych z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, na zasadach przewidzianych w Umowie PPP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że opisana w niniejszym wniosku Dotacja Unijna, pozyskiwana przez Miasto a następnie przekazywana na rzecz Wnioskodawcy, nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT nie jest to bowiem „dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze mająca bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych (tu: przez Wnioskodawcę) w rozumieniu powołanego przepisu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w ramach zdarzenia przyszłego Dotacja Unijna, pozyskiwana przez Miasto a następnie przekazywana na rzecz Wnioskodawcy na zasadach opisanych w Umowie PPP nie będzie miała charakteru „dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną)” usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta, w rozumieniu art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT. Tym samym, uzyskiwana przez Wnioskodawcę Dotacja Unijna nie podwyższy obrotu Wnioskodawcy z tytułu świadczonych na rzecz Miasta usług i nie wpłynie na podstawę opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu powołanego przepisu (nie podwyższy podstawy opodatkowania). W konsekwencji, przekazanie przez Miasto Dotacji Unijnej na rzecz Wnioskodawcy nie będzie obciążone podatkiem VAT.

1.  Podstawy prawne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii; na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na podstawie art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Przepisy dotyczące opodatkowania dotacji, subwencji oraz innych dopłat są odbiciem odpowiednich przepisów wspólnotowych: zgodnie z treścią art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym „\[…\] podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”.

Podsumowując, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze wymaga spełnienia określonych powyżej warunków.

W szczególności, włączenie dotacji do podstawy opodatkowania podatkiem VAT ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, mająca bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towaru lub usługi. Zatem do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie dostawy konkretnego towaru czy też świadczenie konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem z punktu widzenia Ustawy o VAT ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podobnie, dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów działalności, chociaż może mieć w ostatecznym rozrachunku pośredni wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów, nie jest uwzględniana w podstawie opodatkowania. W konsekwencji, jeżeli istnieje tylko pośredni (ekonomiczny) związek pomiędzy sposobem kalkulacji dotacji i jej kwotą a ceną jednostkową towaru lub usługi, to dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu.

1.  Zastosowanie do sytuacji Wnioskodawcy

W okolicznościach przedmiotowego wniosku, środki z Dotacji Unijnej pozyskanej przez Miasto a następnie przekazanej na rzecz X. przeznaczone zostaną wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych przez X. w związku z realizacją przedsięwzięcia. Kwoty te w żadnym razie nie będą stanowiły bezpośredniej dopłaty do ceny usług świadczonych przez X. jako partnera prywatnego w ramach zamierzonego przedsięwzięcia. Nie zostanie więc spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z Dotacji Unijnej na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W tych okolicznościach, w opinii Wnioskodawcy, otrzymana przez Wnioskodawcę Dotacja Unijna nie będzie stanowiła obrotu, o którym mowa w art. 29 ust. 1 Ustawy o VAT, a więc nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższego względu, przekazanie przez Miasto Dotacji Unijnej na rzecz Wnioskodawcy nie zostanie obciążone podatkiem VAT.

1.  Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że obrotem dla celów opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r. nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Podobnie, odnosząc się specyficznie do zagadnienia rozliczenia dotacji przyznawanych w ramach partnerstwa publiczno- prywatnego, Beata Rogalska (Przegląd Podatkowy z 2010 r., nr 7) zauważa: „Analiza powołanych przepisów prowadzi moim zdaniem do wniosku, że kwota przyznana podmiotowi prywatnemu na realizację projektu nie stanowi z tego tytułu kwoty należnej w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. Tego rodzaju dopłata nie jest bowiem przekazywana do swobodnej dyspozycji beneficjenta, lecz przeznaczona jest wyłącznie na współfinansowanie zamówienia. \[\`(...)\`\] w mojej ocenie środki budżetowe otrzymywane na pokrycie polskiego wkładu w realizację kontraktu (współfinansowanie) nie są zapłatą (wynagrodzeniem) w rozumieniu ustawy o VAT otrzymywanym za towary (usługi) nabyte od dostawcy/usługodawcy. \[…\]

Sam fakt przyznania środków budżetowych w formie dotacji (dopłaty) na realizację projektu w ramach programu operacyjnego nie jest zatem równoznaczny z wykonaniem czynności opodatkowanej. Do powyższego wniosku może prowadzić przede wszystkim treść przepisów wspólnotowych. Artykuł 11 VI Dyrektywy uznawał za podstawę opodatkowania „\[…\] wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną”. Natomiast w myśl art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej „\[…\] podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia”. Partner prywatny nie otrzymuje dopłaty (dotacji) „na własność” czy też na realizację „własnych” zadań, lecz na wykonanie zadań o charakterze publicznym.”

Krzysztof Kłoskowski i Mariusz Unisk („Opodatkowanie środków przekazywanych jednostce badawczo-rozwojowej w formie dotacji i dofinansowania”, Doradca Podatnika z 2007 r., 7-8) podsumowują, że „decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem od towarów i usług powinien być element bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie towaru lub usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) nie podlega opodatkowaniu.”

Wreszcie, w Komentarzu do art. 29 Ustawy o VAT, (opubl. LEX, 2012), Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki stwierdzają, że „w dyrektywie wyraźnie określono związek pomiędzy czynnościami opodatkowanymi a dotacjami (subwencjami, dopłatami) jako bezpośredni. Także z orzecznictwa ETS wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) podkreślono, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opowiedziano się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.\[…\]

Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania.

Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 \[…\], w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych. W tym zakresie, Wnioskodawca wskazuje następujące przykładowe Interpretacje prawa podatkowego wydane w podobnych stanach faktycznych (Wnioskodawca ma świadomość, że Interpretacje te zostały wydane w indywidualnych sprawach podatników, niemniej powołuje je ze względu na tożsame z jego własnym stanowiskiem postrzegania treści normy prawnej wypływającej z interpretowanych przepisów prawa podatkowego):

\- z dnia 18 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM, w której czytamy m.in.:

„Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[..\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne — na pokrycie kosztów działalności — nie podlega opodatkowaniu. \[\`(...)\`\]

Z przedstawionych okoliczności wynika, iż Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie na realizację projektu finansowanego z dotacji celowej ze środków EFS. Dofinansowanie pokrywa koszty organizowania projektu. Zatem otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Wobec tego przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 2 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie stanowi obrotu opodatkowanego podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro -jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu w części dofinansowania, Wnioskodawca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Tym samym otrzymana dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowiła czynności opodatkowanej VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego przeznaczona na pokrycie kosztów realizacji przedmiotowego projektu nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.”

Podobnie w interpretacjach:

*   z dnia 17 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP2/443-628/12-2/MM

*   z dnia 5 lipca 2012 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL

*   z dnia 24 sierpnia 2011 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK

*   z dnia 24 lutego 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF

*   z dnia 23 października 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-1685/09/JP

*   z dnia 26 kwietnia 2010 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP4/443-387/10/EJ

Powyższe Interpretacje potwierdzają zatem, że w okolicznościach zbliżonych do przedstawionych w niniejszym wniosku, otrzymana dotacja nie ma związku ze sprzedażą, nie jest przyznawana jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Tym samym dotacja ze środków unijnych, czyli otrzymany zwrot poniesionych kosztów, nie będzie stanowił czynności opodatkowanej podatkiem VAT, ponieważ czynność ta nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, zawartych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się zatem tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, istotne są więc szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, czynny podatnik podatku od towarów i usług, uczestniczył w prowadzonym przez Miasto Poznań postępowaniu dotyczącym wyboru partnera prywatnego przy realizacji przedsięwzięcia obejmującego zaprojektowanie, budowę, utrzymanie, zarządzanie i eksploatację instalacji termicznego przekształcania odpadów komunalnych („ITPOK”) w Poznaniu. Umowa zostanie zawarta na okres przekraczający 25 lat. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, Miasto pozostanie jedynym podmiotem odpowiedzialnym za realizację postanowień przedmiotowej umowy.

W ramach tejże umowy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do realizacji przedsięwzięcia (w szczególności, zaprojektowania i wybudowania ITPOK) ze środków własnych oraz środków z kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Wnioskodawcę. Miasto będzie współfinansować część nakładów inwestycyjnych przekazując na rzecz Wnioskodawcy dotację ze środków Unii Europejskiej, jako tzw. wkład własny w przedsięwzięcie.

W oparciu o umowę Miasto, będzie nabywać od Wnioskodawcy usługi związane z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych, których istotą będzie prowadzenie termicznego przekształcania w ITPOK przyjętych odpadów, po ich uprzednim przyjęciu do ITPOK. Od momentu rozpoczęcia eksploatacji ITPOK (włączając w to okres rozruchu technicznego koniecznego do rozpoczęcia świadczenia usług przy zastosowaniu ITPOK) do końca trwania umowy, Wnioskodawca będzie otrzymywać od Miasta wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, na zasadach przewidzianych w umowie.

Zgodnie z postanowieniami umowy, wynagrodzenie za usługę świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz Miasta będzie dotyczyć:

*   odbioru odpadów „na bramie” ITPOK (przy czym organizacja i transport odpadów „do bramy” są przedmiotem odrębnych umów z podmiotami trzecimi);

*   następnie, po odpowiedniej preselekcji odpadów pozwalającej zachować sprawność instalacji oraz prawidłowość procesu obróbki termicznej, poddania odpadów procesowi spalania; ubocznym efektem ww. procesu będzie produkcja energii elektrycznej lub cieplnej, którą X. dostarczy za odrębnym wynagrodzeniem do odpowiednich przedsiębiorstw przesyłowych (dostawy te nie są elementem świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Miasta w zakresie opisanym w niniejszym wniosku).

Mechanizm kalkulacji wynagrodzenia będzie uwzględniał uzgodnienia stron dotyczące pokrycia wszystkich uzasadnionych kosztów związanych z realizacją przedsięwzięcia (w tym m.in. amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład ITPOK i kosztów finansowania przedsięwzięcia), jak również zysku Wnioskodawcy.

Z tytułu świadczonych usług w zakresie usuwania (unieszkodliwiania) odpadów komunalnych, Wnioskodawca będzie wystawiał na rzecz Miasta faktury VAT, opiewające na należną za dany okres rozliczeniowy kwotę wynagrodzenia netto podwyższonego o podatek VAT; faktury te będą wystawiane za miesięczne okresy rozliczeniowe.

Miasto podjęło niezbędne czynności w celu pozyskania dotacji unijnej na realizację przedmiotowego przedsięwzięcia ze środków Funduszu Spójności. Dotacja Unijna zostanie udzielona Miastu na podstawie umowy o dofinansowanie zawartej przez Miasto z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Zgodnie z przyjętymi założeniami, Wnioskodawca będzie podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowanych, w rozumieniu obowiązujących przepisów prawa i odpowiednich wytycznych dotyczących realizacji projektów z udziałem środków unijnych. Spółka zostanie zobowiązana do przedstawienia do rozliczenia maksymalnej kwoty wydatków kwalifikowanych, przy czym maksymalna kwota wydatków kwalifikowanych będzie stanowić iloczyn wskaźnika luki finansowej (obliczonego na podstawie wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie wybranych zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód) oraz całkowitej kwoty wydatków na przedsięwzięcie, które będą mogły być uznane za wydatki kwalifikowane w rozumieniu wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko.

W ramach realizacji przedsięwzięcia, Spółka będzie zobowiązana do przestrzegania wymogów kwalifikowalności wydatków określonych w wytycznych Ministra Rozwoju Regionalnego w zakresie kwalifikowania wydatków w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko oraz formalnych zaleceń w tym zakresie, jak również do przekazywania Miastu odpowiednich i prawidłowo sporządzonych dokumentów potwierdzających poniesione wydatki kwalifikowane. Wnioskodawca będzie realizowała inwestycję zgodnie z harmonogramami realizacji poszczególnych etapów inwestycji stanowiącymi załączniki do umowy o dofinansowanie.

Miasto otworzy odrębny rachunek bankowy przeznaczony wyłącznie do obsługi Dotacji Unijnej. Zgodnie z projektem umowy, w zakresie, w jakim Miasto otrzyma środki tytułem Dotacji Unijnej, Miasto przekaże te środki Wnioskodawcy jako tzw. wkład własny pieniężny w przedsięwzięcie. Powyższy wkład własny Wnioskodawca będzie zobowiązany wykorzystać dla zmniejszenia kwoty finansowania zapewnionego przez zewnętrzne podmioty finansujące (np. banki).

Miasto będzie przekazywało Spółce wkład własny pieniężny w miarę realizacji robót budowlanych w ramach inwestycji i ponoszenia w tym zakresie przez Spółkę wydatków kwalifikowanych, z uwzględnieniem wszelkich wymogów dotyczących rozliczenia Dotacji Unijnej.

W przypadku utraty (nieotrzymania) całości lub w części Dotacji Unijnej z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany będzie do pokrycia odpowiedniej części wydatków związanych z inwestycją ze środków własnych. Umowa wyraźnie zastrzega, że wydatki te nie będą uwzględnione w wynagrodzeniu należnym Wnioskodawcy ani nie zostaną pokryte przez Miasto w żaden inny sposób.

Pozyskanie Dotacji Unijnej nie jest warunkiem realizacji opisanego przedsięwzięcia - strony są gotowe realizować przedsięwzięcie niezależnie od pozyskania Dotacji Unijnej. W takich okolicznościach, gdyby Dotacja Unijna nie została przyznana lub jej wysokość uległaby zmniejszeniu, Wnioskodawca nadal będzie zobowiązany do zapewnienia finansowania całości przedsięwzięcia oraz świadczenia na rzecz Miasta usług związanych z usuwaniem (unieszkodliwianiem) odpadów komunalnych innych niż niebezpieczne, na zasadach przewidzianych w umowie.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, iż środki z Dotacji Unijnej pozyskanej przez Miasto a następnie przekazanej na rzecz Wnioskodawcy przeznaczone zostaną wyłącznie na pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedsięwzięcia. Z wniosku nie wynika aby kwoty te stanowiły bezpośrednią dopłatę do ceny usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako partnera prywatnego w ramach zamierzonego przedsięwzięcia. Nie zostanie więc spełniony warunek bezpośredniego wpływu dofinansowania z Dotacji Unijnej na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wobec tego, przyznana na taki cel dotacja nie spełnia przesłanki dotacji wynikającej z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT. Na powyższą ocenę nie ma również wpływu opisany mechanizm kalkulacji wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu świadczenia usług. Otrzymanie dotacji nie wpływa bowiem bezpośrednio na cenę świadczonych usług.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż skoro - jak wskazano - pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedsięwzięcia, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawcę przedmiotowej dotacji przeznaczonej na pokrycie kosztów działalności, tj. kosztów realizacji opisanego przedsięwzięcia nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.