Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.20.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-29
Teza: prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi
Słowa kluczowe: nieruchomości-zarząd nieruchomością; opodatkowanie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2021 r. (data wpływu 18 stycznia 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.20.2021.1.KP (doręczone stronie w dniu 10 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi. Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 11 marca 2021 r. (data wpływu 15 marca 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.20.2021.1.KP (doręczone stronie w dniu 10 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni od 2005 roku prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług porządkowych tj. sprzątanie budynków mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowej oraz terenów przyległych, placów zabaw, trawników. Usługi te Wnioskodawczyni świadczy na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, która poinformowała Wnioskodawczynię, że stanowią one część składową zarządzania nieruchomościami zaś wypłacane Wnioskodawczyni z tego tytułu należności pochodzą z opłat od lokatorów, które korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zdaniem spółdzielni świadczone przez Wnioskodawczynię usługi na jej rzecz jako element zarządzania nieruchomościami korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. Okoliczność ta skłoniła Wnioskodawczynię do wystąpienia z wnioskiem do Urzędu Statystycznego o prawidłową klasyfikację PKWiU świadczonych przez Nią usług. Urząd Statystyczny pismem z dnia 6 kwietnia 2006 r. stwierdził, że usługi utrzymania czystości na terenach zewnętrznych oraz w budynkach spółdzielni mieszkaniowej, świadczone przez zarządzającego nieruchomością w ramach jednego zlecenia mieszczą się w grupowaniu PKWiU 70.32.11-00.00. Fakt ten utwierdził Wnioskodawczynię w przekonaniu, że świadczone usługi tj. zamiatania, mycia, usuwania nieczystości wewnątrz budynków, mycia klatek schodowych, korytarzy galerii i podłóg w kabinach wind, mycia okien i drzwi wejściowych na klatkę schodową itp. korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W takich okolicznościach faktycznych dokonując sprzedaży świadczonych usług na rzecz spółdzielni mieszkaniowej Wnioskodawczyni korzysta ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług i nie obciąża spółdzielni z tego tytułu podatkiem od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że świadczone przez Nią usługi w zakresie utrzymania porządku wewnętrznego oraz zewnętrznego w budynkach i na terenach przyległych, doręczanie informacji w zakresie czynszu, rozliczeń itp. w imieniu spółdzielni jej członkom oraz mieszkańcom kwalifikowane jest jako usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi na zlecenie ex 68.32.11.0 oraz ex 68.32.12.0 na dzień złożenia wniosku zgodnie z informacją otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy usługi utrzymania porządku w tym sprzątania świadczone na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, za które spółdzielnia pobiera opłaty od członków spółdzielni oraz osób nie będących członkami spółdzielni korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwalnia się z podatku od towarów i usług czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845 i 1230 oraz z 2019 r., poz. 1309).

Przepis ten nie wymienia jakich czynności dotyczy to zwolnienie, w tym zakresie odsyła do konkretnych przepisów ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Treść wskazanych norm prawnych ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych jest następująca:

Art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Art. 4 ust. 11 ww. ustawy, osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, są obowiązane uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Art. 4 ust. 2 ww. ustawy, członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu.

Art. 4 ust. 3 ww. ustawy, członkowie spółdzielni, którzy oczekują na ustanowienie na ich rzecz spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego albo prawa odrębnej własności lokalu, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów budowy lokali przez wnoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych. Od chwili postawienia im lokali do dyspozycji uiszczają oni opłaty określone w ust. 1 albo 2.

Art. 4 ust. 4 ustawy, właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5.

Art. 4 ust. 41 ww. ustawy, zarząd spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości:

1.  ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1-2 i 4;
2.  ewidencję i rozliczenie wpływów i wydatków funduszu remontowego, o którym mowa w art. 6 ust. 3; ewidencja i rozliczenie wpływów i wydatków funduszu remontowego na poszczególne nieruchomości powinny uwzględniać wszystkie wpływy i wydatki funduszu remontowego tych nieruchomości.

Art. 4 ust. 5 ustawy, członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwala walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Z treści przytoczonych norm prawnych wynika, że członkowie spółdzielni jak i osoby niebędące członkami spółdzielni zobowiązani są do ponoszenia opłat związanych z utrzymaniem czystości i porządku w budynkach jak na terenach do nich przyległych. Uwzględniając stan faktyczny i prawny Wnioskodawczyni uważa, że świadczone przez Nią usługi na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej są finansowane przez członków spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni w ramach pobieranych przez Spółdzielnię opłat a tym samym korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż – w myśl art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powołanych przepisów wynika, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. Dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła częstokroć do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku, zwolnień od podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Wskazać należy, że w myśl § 1 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej „PKWiU 2015”, stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 845 i 1230 oraz z 2019 r. poz. 1309).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, iż:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu;

*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5;

*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią.

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.  

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r., poz. 701 z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które są pobierane opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1465).

Należy zatem wskazać, że przytoczone powyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia wskazują grupę osób, w przypadku których świadczenie przez spółdzielnie mieszkaniowe czynności, za które pobierane są opłaty na podstawie art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 cyt. ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, jest zwolnione przedmiotowo od podatku VAT. Zwolnienie to odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0).

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce – nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania – konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU.

Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona.

Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych.

W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość.

Powołane przepisy wskazują, że dla określenia stawki podatku lub zwolnienia od podatku dla usług zarządzania nieruchomością na zlecenie ważne jest nie tylko zakwalifikowanie tych usług według PKWiU czy też budynku według PKOB, ale również zakres tych usług i charakter przeznaczenia przedmiotu (tj. nieruchomości czy jej części), którego one dotyczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „nieruchomość mieszkalna”, w tym zakresie należy zatem powołać się na definicję zawartą w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

W świetle Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni od 2005 roku prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług porządkowych tj. sprzątanie budynków mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowej oraz terenów przyległych, placów zabaw, trawników, zamiatanie, usuwanie nieczystości wewnątrz budynków, mycie klatek schodowych, korytarzy galerii i podłóg w kabinach wind, mycie okien i drzwi wejściowych na klatkę schodową itp. Usługi te Wnioskodawczyni świadczy na rzecz spółdzielni mieszkaniowej na zlecenie. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie utrzymania porządku wewnętrznego oraz zewnętrznego w budynkach i na terenach przyległych oraz doręczanie informacji w zakresie czynszu, rozliczeń itp. w imieniu spółdzielni jej członkom oraz mieszkańcom kwalifikowane jest jako usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczonymi na zlecenie ex 68.32.11.0 oraz ex 68.32.12.0. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawczyni ma wątpliwości, czy usługi utrzymania porządku, w tym sprzątania świadczone na rzecz spółdzielni mieszkaniowej, za które spółdzielnia pobiera opłaty od członków spółdzielni oraz osób niebędących członkami spółdzielni korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, gdy cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia powinno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Należy mieć na względzie, aby zastosowanie koncepcji świadczenia złożonego nie prowadziło do korzystania z nieuzasadnionych preferencji w zakresie opodatkowania. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać - w szczególności w celu rozszerzenia zwolnienia podatkowego - że stanowią jedno świadczenie kompleksowe, opodatkowane wedle zasad dotyczących świadczenia głównego.

Z uwagi na powyższe, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze więc, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 (…) , Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, (…); z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 (…); z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, (…). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że usługi, które świadczy Wnioskodawczyni mieszczą się w grupowaniu PKWiU 2008 - 68.32.11.0, tj. zarządzanie nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności, a nieruchomości będące przedmiotem tych usług stanowią lokale mieszkalne.

Wnioskodawczyni wskazała, że świadczy usługi w zakresie utrzymania porządku wewnętrznego oraz zewnętrznego w budynkach i na terenach przyległych, doręczanie informacji w zakresie czynszu, rozliczeń itp. w imieniu spółdzielni jej członkom oraz mieszkańcom oraz sprzątanie budynków mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowej oraz terenów przyległych, placów zabaw, trawników, zamiatanie, usuwanie nieczystości wewnątrz budynków, mycie klatek schodowych, korytarzy galerii i podłóg w kabinach wind, mycie okien i drzwi wejściowych na klatkę schodową itp.

W rozpatrywanej sprawie nie ma zatem podstaw do uznania, że ww. czynności zdefiniowane w umowie i wskazane przez Wnioskodawczynię we wniosku składają się na kompleksowe usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczonymi przez Wnioskodawczynię, które dzielą los prawny świadczenia głównego, którym jest – zgodnie z treścią wniosku – świadczenie usług zarządzania nieruchomościami będącymi w zasobach spółdzielni mieszkaniowej (wykonywanie czynności zwykłego zarządu – administrowania nieruchomościami).

Jak wskazano powyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia.

Należy także wskazać, że w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwację i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji.

W związku z powyższym należy przyjąć, że ww. czynności, tj. sprzątanie budynków mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowej oraz terenów przyległych, placów zabaw, trawników, zamiatanie, usuwanie nieczystości wewnątrz budynków, mycie klatek schodowych, korytarzy galerii i podłóg w kabinach wind, mycie okien i drzwi wejściowych na klatkę schodową itp., nie podlegają, stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, zwolnieniu od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych tych usług.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami będącymi w zasobach spółdzielni mieszkaniowej tj. doręczanie informacji w zakresie czynszu, rozliczeń itp., z wyłączeniem tych wskazanych powyżej, należy zauważyć, że mieszczą się w dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Tak więc usługi świadczone na zlecenie tj. doręczanie informacji w zakresie czynszu, rozliczeń itp., sklasyfikowane przez Wnioskodawczynię pod symbolem PKWiU 68.32.11.0 i realizowane w nieruchomościach mieszkalnych, korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ponadto nie można się zgodzić z Wnioskodawczynią, że świadczone przez Nią usługi na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, ponieważ – jak twierdzi Wnioskodawczyni - są finansowane przez członków spółdzielni oraz osoby niebędące członkami spółdzielni w ramach pobieranych przez Spółdzielnię opłat. Bowiem jak wyżej wskazano ww. przepis odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez spółdzielnię w związku z eksploatacją i utrzymaniem lokali mieszkalnych.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię tj. sprzątanie budynków mieszkalnych spółdzielni mieszkaniowej oraz terenów przyległych, placów zabaw, trawników, zamiatanie, usuwanie nieczystości wewnątrz budynków, mycie klatek schodowych, korytarzy galerii i podłóg w kabinach wind, mycie okien i drzwi wejściowych na klatkę schodową itp. nie podlegają zwolnieniu na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień oraz nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy. Natomiast pozostałe czynności wykonywane przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o zarządzanie nieruchomościami będącymi w zasobach spółdzielni mieszkaniowej, z wyłączeniem tych wskazanych powyżej, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.