Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.217.2023.3.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-30
Teza: Określenie, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi na rzecz Uczestników, dokumentowanie udzielanych rabatów poprzez wystawienie noty księgowej i ustalenie, w jakim okresie Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; noty-nota księgowa; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rabaty
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10-pkt 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części** **prawidłowe/w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** \- w zakresie uznania, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi na rzecz Uczestników oraz dokumentowania udzielanych rabatów poprzez wystawienie noty księgowej,
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie ustalenia, w jakim okresie Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   określenia, czy Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi na rzecz Uczestników,
*   dokumentowania udzielanych rabatów poprzez wystawienie noty księgowej;
*   ustalenia, w jakim okresie Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 .).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega na dystrybucji pomp ciepła, rekuperatorów oraz innych elektrycznych urządzeń grzewczych na terenie Polski.

W ramach swojej działalności, Wnioskodawca stworzył dwustopniową sieć niezależnych dystrybutorów prowadzących działalność gospodarczą, której przedmiotem jest - z jednej strony sprzedaż urządzeń grzewczych, a z drugiej usługi wykonawczo-instalacyjne.

Podmioty handlowe działające w ramach pierwszego stopnia dystrybucji (hurtownie i sieci handlowe) dystrybuują urządzenia z asortymentu Wnioskodawcy w swoich lokalnych punktach sprzedaży, tzn. mają wyłącznie funkcję sprzedażową. Natomiast drugi stopień dystrybucji stanowią podmioty wykonawcze (firmy instalacyjne) dokonujące sprzedaży urządzeń do użytkownika końcowego wraz z ich montażem, tzn. mają funkcję sprzedażową i usługową.

Podmioty z drugiego stopnia dystrybucji nie dokonują zakupów urządzeń bezpośrednio u Wnioskodawcy. W urządzenia z asortymentu Wnioskodawcy zaopatrują się one w hurtowniach i sieciach handlowych dystrybuujących urządzenia marki Wnioskodawcy w ramach wspomnianego pierwszego stopnia dystrybucji. Podmioty z drugiego stopnia dystrybucji (firmy instalacyjne) mają w swojej strukturze organizacyjnej instalatorów wykonujących u użytkowników końcowych montaż i uruchomienie urządzeń grzewczych zakupionych uprzednio w hurtowniach pierwszego stopnia dystrybucji.

Wnioskodawca wdrożył w życie Program „(\`(...)\`)” (dalej:„Program”) skierowany do partnerów instalacyjnych z drugiego stopnia dystrybucji (dalej: „Uczestnik”), z którymi nie realizuje sprzedaży bezpośredniej. Celem tego Programu jest rozwój i wsparcie dystrybucji wybranych urządzeń na terenie Polski, a jednocześnie stworzenie sieci wysoko wyspecjalizowanych instalatorów montujących urządzenia marki Wnioskodawcy.

Zgodnie z Regulaminem, Program jest skierowany do osób fizycznych, osób prawnych, oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, prowadzących działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wraz z montażem urządzeń z asortymentu Wnioskodawcy do użytkownika końcowego. Osoby i podmioty te muszą dysponować w swojej strukturze organizacyjnej instalatorami dokonującymi montażu i uruchomień urządzeń grzewczych.

W ramach Programu instalatorzy ci uzyskują na drodze systemu szkoleń prowadzonych przez Wnioskodawcę imiennie wystawiany przez niego Certyfikat „(\`(...)\`)”.

Program „(\`(...)\`)” dotyczy wyłącznie urządzeń zakupionych na terenie Polski. Uczestnicy nigdy nie nabywają urządzeń od Wnioskodawcy. Program polega na nagradzaniu Uczestników poprzez udzielenie im rabatu pośredniego w określonej w regulaminie wysokości.

W ramach Programu, Wnioskodawca wypłaca Uczestnikom rabaty pośrednie za okresy kwartalne. Wnioskodawca wypłaca rabaty pośrednie na podstawie noty księgowej wystawianej za okresy kwartalne do 15. dnia miesiąca następującego po upływie danego kwartału kalendarzowego. Płatność rabatu pośredniego następuje w ciągu 30 dni od wystawienia noty. Nota zawiera kwotę brutto rabatu pośredniego oraz informację o kwocie VAT (obliczoną metodą „w stu").

Podsumowując, przez spełnienie warunków do rabatu pośredniego rozumie się więc:

*   podpisanie umowy z Wnioskodawcą o wypłatę rabatu pośredniego,
*   zakup przez Uczestnika na własny koszt i ryzyko w sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy urządzeń objętych Programem,
*   sprzedaż przez Uczestnika urządzeń do użytkownika końcowego,
*   rejestrację w systemie Wnioskodawcy urządzeń objętych Programem, co jest potwierdzone poprzez wystawienie noty księgowej przez Wnioskodawcę.

**Uzupełnienie stanu faktycznego**

W odpowiedzi na pytania Organu wskazaliście Państwo:

1\. Jakie warunki zgodnie z Regulaminem Programu musi spełnić Uczestnik, aby został mu udzielony rabat, od czego zależy jego wysokość i za co faktycznie jest on udzielany?

Odpowiedź: Uczestnik musi:

*   oświadczyć, że zapoznał się i akceptuje treść Regulaminu oraz zasady Programu,
*   zakupić na własny koszt i ryzyko urządzenia objęte Programem w sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy,
*   dokonać, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży urządzeń objętych Programem, na rzecz użytkowników końcowych wraz z usługą montażową zgodną z wytycznymi Producenta (Wnioskodawcy) zawartymi w instrukcjach montażu urządzeń (poprawność montażu stwierdza Zakład Serwisowy Wnioskodawcy),
*   zarejestrować w systemie Wnioskodawcy ww. urządzenia za pośrednictwem formularza rejestracji dostępnego po zalogowaniu na stronie internetowej Wnioskodawcy (…).

Wysokość rabatu zależy od: rodzaju i ilości urządzeń objętych programem (określonych w załączniku do Regulaminu), których sprzedaż i zamontowanie Uczestnik zgłosił poprzez zarejestrowanie ich w systemie Wnioskodawcy.

Rabat udzielany jest faktycznie za: udział w rozwoju dystrybucji urządzeń Wnioskodawcy - urządzenia rejestrowane w systemie nie mogą być kupione bezpośrednio u Wnioskodawcy, ale w sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy, na koszt i ryzyko Uczestnika.

2\. W jaki konkretnie sposób dokonują Państwo weryfikacji, że warunki do udzielenia Uczestnikowi rabatu zostały przez niego spełnione (za pomocą jakich dokładnie mechanizmów/działań, dokumentów jest to ustalane)?

Odpowiedź: Weryfikacja spełnienia warunków odbywa się następująco:

*   Uczestnik programu, po zalogowaniu się na stronie internetowej Wnioskodawcy w odpowiedniej zakładce (…) rejestruje urządzenie spełniające warunki programu (wyszczególnione w załączniku regulaminu).
*   Celem weryfikacji źródła zakupu urządzenia, podczas jego rejestracji uczestnik jest zobowiązany do dołączenia faktury zakupu urządzenia z hurtowni. Na fakturze widoczne muszą być dane hurtowni (sprzedawcy) oraz nabywcy (instalatora). Ceny mogą być zasłonięte.
*   Podczas rejestracji urządzenia należy również podać jego numer seryjny.
*   O każdym zarejestrowanym urządzeniu opiekun programu ze strony Wnioskodawcy jest powiadamiany mailem. Zadaniem opiekuna jest również weryfikacja, czy to samo urządzenie nie zostało zarejestrowane dwukrotnie. Do tego służy podany podczas zgłoszenia numer seryjny.
*   Wypłata rabatu pośredniego następuje dopiero po podpisaniu przez Instalatora umowy i regulaminu.

3\. Czy w celu uzyskania rabatu Uczestnik jest zobowiązany do wykonywania na Państwa rzecz dodatkowych czynności np. o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży Państwa towarów, tj. pomp ciepła, rekuperatorów i innych elektrycznych urządzeń grzewczych?

Odpowiedź: Uczestnik nie jest zobowiązany do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych czynności np. o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży towarów Wnioskodawcy, tj. pomp ciepła, rekuperatorów i innych elektrycznych urządzeń grzewczych.

**Pytania w zakresie podatku VAT (oznaczone we wniosku nr 1, 2 i 4)**

1\. Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi na rzecz Uczestników?

2\. Czy właściwe jest udokumentowanie udzielanych rabatów pośrednich za pomocą not księgowych?

3\. W jakim okresie Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku VAT należnego w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku należnego w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi na rzecz Uczestników Programu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania stanowi wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, jednocześnie, art. 29a ust. 10 ustawy o VAT przewiduje obniżenie podstawy opodatkowania m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Z przytoczonego przepisu wynika, że udzielenie rabatu powoduje obniżenie podstawy opodatkowania pod warunkiem, że rabat zostanie udzielony w określonej wysokości po dokonaniu sprzedaży przez dostawcę oraz dotyczy konkretnych towarów sprzedanych przez dostawcę w wykonaniu czynności opodatkowanej.

Powyższe oznacza, że wypłacane w ramach Programu rabaty pośrednie na rzecz Uczestników będą miały charakter rabatów udzielonych po dokonaniu sprzedaży kolejnemu w łańcuchu dostaw podmiotowi, który nie jest podmiotem bezpośrednio zakupującym towar od Wnioskodawcy. Skutek w postaci obniżenia podstawy opodatkowania nie jest w przepisach uwarunkowany tym, aby podmiot, na rzecz którego udzielany jest rabat zakupił ten towar bezpośrednio od udzielającego rabatu. W szczególności, brak jest przeszkód do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z rabatem udzielonym podmiotowi, który dokonał zakupu nie bezpośrednio od przyznającego, ale od kolejnego w łańcuchu dostaw sprzedającego.

W konsekwencji należy uznać, iż również tzw. rabaty pośrednie skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1, podobnie do rabatów udzielonych przez sprzedawcę na rzecz bezpośredniego nabywcy towarów.

Zgodnie też z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Polska określiła również zasady obniżania podstawy opodatkowania VAT w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy lub wykonaniu usługi.

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w związku z udzieleniem rabatów pośrednich potwierdza linia orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE):

*   w wyroku z 24 października 1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, TSUE stwierdził, iż „w celu zapewnienia realizacji zasady neutralności, należy, obliczając podstawę opodatkowania dla celów VAT, uwzględnić sytuacje, w których podatnik, nie pozostając w stosunkach umownych z konsumentem końcowym, ale będąc pierwszym ogniwem łańcucha transakcji kończącego się na tym konsumencie, udziela takiemu konsumentowi zniżki za pośrednictwem detalistów lub poprzez bezpośredni zwrot wartości kuponów. W przeciwnym razie, organy podatkowe otrzymałyby z tytułu VAT kwotę większą niż rzeczywiście zapłacona przez konsumenta ostatecznego, kosztem podatnika";
*   w wyroku z 20 grudnia 2017 r. w sprawie C-462/16 Boehringer Ingelheim Pharma, TSUE stwierdził, iż „(\`(...)\`) Nie jest zatem zgodne z dyrektywą VAT, że kwota, według której oblicza się podstawę opodatkowania VAT, do zapłaty którego przedsiębiorstwo farmaceutyczne jest jako podatnik zobowiązane, jest wyższa niż kwota, którą przedsiębiorstwo to ostatecznie otrzymało. Gdyby tak było, zasada neutralności VAT wobec podatników, do których należy przedsiębiorstwo farmaceutyczne, nie byłaby respektowana. W konsekwencji podstawę opodatkowania mającą zastosowanie do Boehringer Ingelheim Pharmy jako podatnika powinna stanowić kwota odpowiadająca cenie, po jakiej spółka ta sprzedała produkty lecznicze aptekom, obniżonej o rabat przyznany przedsiębiorstwom prywatnego ubezpieczenia zdrowotnego, jeżeli zwróciły one swoim ubezpieczonym koszty poniesione przez nich przy nabyciu rzeczonych produktów".

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14 Sąd stwierdził, iż „W realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania."

Podobnie uznał NSA w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., gdzie czytamy: „stwierdzić należy, że podatnik zmniejsza obrót nie tylko o kwoty rabatów udzielonych swoim bezpośrednim kontrahentom, lecz także kolejnym w łańcuchu obrotu odbiorcom jego towaru. (\`(...)\`) przepis art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że udzielenie przez podatnika rabatu cenowego, nie bezpośredniemu jego kontrahentowi, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towaru, stanowi dla tego podatnika podstawę do obniżenia swojego obrotu o kwotę udzielonego rabatu".

Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatów pośrednich potwierdzają także wydawane przez polskie organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.709.2019.1.IR, w której Organ podzielił zdanie wnioskodawcy, że „premie wskazane w powyższym stanie faktycznym udzielane przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta „X", uregulowane Umową stanowią rabaty będące obniżką ceny, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, i w przypadku ich udzielenia Spółka będzie uprawniona do odpowiedniego obnizenia podstawy opodatkowania VAT o wartość premii pieniężnej."
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.447.2019.3.JK, w której stwierdzono, że „Wnioskodawca, który zwróci danemu detaliście wartość przyznanego rabatu pośredniego (w formie premii pieniężnej), otrzyma po zakończeniu transakcji, kwotę odpowiadającą cenie sprzedaży, pomniejszoną o wartość ww. rabatu. Nie byłoby zatem zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT Wnioskodawcy jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady proporcjonalności podatku. W opisanej sprawie w przypadku otrzymania premii przez detalistów bezpośrednio od Wnioskodawcy - jako zwrotu części ceny zakupionych produktów - dla detalistów nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny tych towarów."
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.827.2018.1.JS, w której Organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „(\`(...)\`) ustawodawca nie wymaga, aby rabat był udzielany wyłącznie przez sprzedawcę bezpośredniemu nabywcy. Sprzedawca może udzielić rabatu również podmiotowi, któremu nie sprzedaje bezpośrednio swoich towarów. W świetle powyższego, udzielenie określonej kwoty rabatu kolejnemu nabywcy (innemu niż podmiot, do którego sprzedawca sprzedał swoje towary) spełnia warunki wskazane w przepisach art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, o ile rabat udzielany jest w stosunku do towarów sprzedawcy, który go udziela."

Odnosząc się do treści art. 29a ust. 10 ustawy o VAT należy uznać, że rabaty udzielane przez Wnioskodawcę spełniają przesłanki pozwalające uznać je za podlegające dyspozycji tego przepisu. Wnioskodawca udziela rabatów po dokonaniu sprzedaży, rabaty związane są z transakcjami, których przedmiotem są urządzenia sprzedawane w pierwszej kolejności przez Wnioskodawcę, a wysokość rabatów jest określana kwotowo w odniesieniu do ilości zakupionych poszczególnych urządzeń.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż udzielone rabaty pośrednie stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT u Wnioskodawcy oraz kwoty podatku VAT należnego.

Ad 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udzielone rabaty pośrednie powinny być udokumentowane notą księgową.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany udokumentować sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług na rzecz innego podatnika fakturą.

W myśl art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości, że w przypadku gdyby Wnioskodawca udzielił rabatu nabywcy, który bezpośrednio zakupiłby urządzenia od Wnioskodawcy (i taka sprzedaż byłaby udokumentowana fakturą), Wnioskodawca byłby zobowiązany do wystawienia na rzecz takiego nabywcy faktury korygującej.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie wskazanego wyżej przepisu nie będzie możliwe w sytuacjach, w których zostanie udzielony rabat pośredni Uczestnikowi, który nie zakupił urządzeń bezpośrednio od Wnioskodawcy. W takich sytuacjach nie dojdzie bowiem do bezpośredniej transakcji pierwotnej pomiędzy Wnioskodawcą a otrzymującym rabat Uczestnikiem, a w konsekwencji Wnioskodawca nie wystawi nabywcy pośredniemu żadnej faktury, którą należałoby w myśl powyższego przepisu później skorygować, jednocześnie, przepisy ustawy o VAT oraz wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych nie regulują kwestii dokumentowania udzielanych rabatów pośrednich. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, rzeczywiste zdarzenia gospodarcze powinny mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odpowiednią formą dokumentowania udzielonego rabatu pośredniego będzie nota księgowa (inny dokument księgowy niebędący fakturą/fakturą korygującą).

Możliwość takiego udokumentowania rabatu pośredniego potwierdzona została m.in. w cytowanym już powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1281/14. NSA uznał, iż „Ponieważ w omawianym przypadku rabatu nie udziela dostawca, nie jest on dokumentowany fakturą korygującą, lecz dowodem księgowym, co należy uznać za dopuszczalne. (\`(...)\`) Należy podzielić zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organu interpretującego, że w przypadku, o którym mowa, nota wystawiona przez producenta jest pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwia udokumentowanie premii pieniężnej".

Podobne stanowisko zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym 26 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2293/18, stwierdzając „Skoro bowiem obniżenie ceny transakcyjnej po dokonaniu transakcji (udzielenie rabatu potransakcyjnego) może nastąpić nie tylko bezpośredniemu nabywcy towarów, ale może nastąpić również na rzecz innego kolejnego podmiotu w danym łańcuchu dostaw (rabat pośredni), to wówczas ze względu na brak bezpośredniej transakcji - pomiędzy dostawcą obniżającym cenę (udzielającym rabatu), a podmiotem na rzecz, którego to obniżenie ceny (udzielenie rabatu) następuje - udokumentowanej fakturą z tytułu dostawy towarów, nie ma możliwości wystawienia faktury korygującej z tytułu obniżenia ceny (udzielenia rabatu). W takiej sytuacji obniżenie ceny (udzielenie rabatu) powinno być udokumentowane w inny sposób, np. poprzez notę księgową".

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie potwierdzają wydawane przez polskie organy podatkowe interpretacje indywidualne, m.in.:

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 stycznia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.709.2019.1.IR, w której organ potwierdził, iż „w przypadku udzielenia premii pieniężnych, o których mowa w stanie faktycznym, dokumentem właściwym do udokumentowania tych premii będzie nota uznaniowa, wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz Producenta „X", uwzględniająca kwotę premii, zawierającą podatek od towarów i usług".
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.194.2019.1.WR, w której stwierdzono, że „Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu. W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna - inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna. W konsekwencji, w niniejszej sytuacji, dozwolonym będzie udokumentowanie udzielonego rabatu notą księgową."
*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.687.2018.1.KOM, w której Organ stwierdził, że „W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyżej przytoczony art. 29a ust. 13 ustawy, gdyż przepis ten dotyczy rabatów bezpośrednich, czyli takich które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej. Jak wskazano wyżej, w przypadku przyznania przez Wnioskodawcę rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni Dystrybutor (tj. Kontrahenta) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pełni wystawiona przez Wnioskodawcę nota księgowa".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż Właściwy będzie tu inny dokument księgowy niebędący fakturą VAT/fakturą korygującą, ale nota księgowa. Wartość przyznanego bonusu należy uznać za wartość brutto i obliczyć kwotę podatku należnego, a jednocześnie naliczonego, którą obie strony uwzględnią w swoich rozliczeniach podatkowych. Kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto, a kwotę VAT należy ustalić tzw. metodą „w stu".

Podobnie wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 17 lipca 2018 r., nr 0114- KDIP4.4012.300.2018.1.AKO, a także z 3 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.292.2018.2.MP. W drugiej z tych interpretacji organ podatkowy stwierdził: „(\`(...)\`) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę. Zatem wypłacany rabat pośredni wpływa na jej ostateczną wysokość. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane Produkty Wnioskodawcy, która jest kwotą brutto, to i kwota rabatu pośredniego powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu") podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.”

Ad 3.

Z tytułu udzielenia rabatów pośrednich Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT, za miesiąc w którym nastąpiło wystawienie noty księgowej.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., podstawę opodatkowania obniża się o:

1\. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2\. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3\. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4\. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na podstawie art. 29a ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W świetle językowego rozumienia pojęcia „rabatu" należy uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z pomniejszeniem sprzedaży przez Wnioskodawcę, który co prawda nie sprzedaje bezpośrednio towarów na rzecz Uczestników Programu, ale na podstawie odpowiednich indywidualnych ustaleń udziela im upustu w formie przyznawanych rabatów pośrednich. Powoduje to w istocie zwrot części ceny towarów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje urządzenia na rzecz podmiotów trzecich Uczestników Programu, którzy zajmują się dalszą sprzedażą urządzeń na rzecz klientów końcowych, u których instalatorzy dokonują instalacji i uruchomienia urządzeń. Uczestnicy Programu nigdy nie nabywają urządzeń bezpośrednio od Wnioskodawcy. Formalnym warunkiem uczestnictwa w Programie jest zakup urządzenia w sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy i sprzedaż przez Uczestnika Programu urządzenia ostatecznemu użytkownikowi i zarejestrowanie w systemie Wnioskodawcy urządzeń zainstalowanych przez Instalatorów u końcowych nabywców urządzeń.

Spełnienie warunków do rabatu pośredniego następuje:

*   po zarejestrowaniu urządzeń (wcześniej zakupionych w sieci dystrybucji Wnioskodawcy i sprzedanych końcowemu nabywcy) w systemie Wnioskodawcy, i
*   po wystawieniu noty za okresy kwartalne do 15 dnia następnego miesiąca po upływie danego kwartału.

Faktyczna płatność następuje w terminie 30 dni od wystawienia noty. Oznacza to, że gdy Wnioskodawca posiada dokumentację w postaci podpisanej przez Uczestnika Umowy oraz zaakceptowania Regulaminu, który stanowi uzgodnienie warunków rabatu oraz posiada dowód nabycia urządzeń poprzez zarejestrowanie urządzeń przez instalatorów w systemie Wnioskodawcy - wystawia notę, która jest podstawą do dokonania przelewu. To stanowi spełnienie warunków do rabatu.

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy uzgodnienie warunków do obniżenia podstawy opodatkowania oraz spełnienie warunków nastąpiło w okresach kwartalnych, ponadto wystawiono notę księgową potwierdzającą prawo do rabatu, a więc miesiąc, w którym wystawiono notę powinien stanowić miesiąc, za który Wnioskodawca powinien dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT oraz korekty podatku należnego VAT. Metoda kasowa, czyli miesiąc przelewu nie powinien decydować o okresie korekty.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

*   prawidłowe - w zakresie uznania, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT oraz podatku VAT należnego w związku z udzielanymi rabatami pośrednimi na rzecz Uczestników oraz dokumentowania udzielanych rabatów poprzez wystawienie noty księgowej,
*   nieprawidłowe - w zakresie ustalenia, w jakim okresie Spółka jest uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Wskazać należy, że podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonaniem dodatkowych czynności, czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie, itp.

W praktyce występują również sytuacje, w których w zamian za udzielenie premii ma miejsce świadczenie innych usług, w tym usług o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym, bądź zobowiązanie się do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie, czy zobowiązanie się do posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, itp. W takiej sytuacji należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach.

W sytuacji, gdy premia pieniężna jest wypłacana z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć o określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie oraz terminowe dokonanie zapłaty - takie działania kontrahentów nie wypełniają definicji świadczenia usług i wypłacenie w takiej sytuacji premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Osiąganie bowiem określonego pułapu obrotów z danym dostawcą oraz terminowe dokonanie zapłaty nie może być uznane za usługę w świetle art. 8 ust. 1 ustawy. Premia jest wyliczana w oparciu o osiągane obroty, lecz samo osiąganie obrotów nie stanowi usługi. Usługą nie jest również terminowe dokonanie zapłaty za dokonane zakupy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Na mocy art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zgodnie z art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Zauważyć należy, że obniżka ceny, upust – rabat udzielony w momencie sprzedaży (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota zapłaty należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawionej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Natomiast, jeżeli obniżenie ceny/udzielenie rabatu ma miejsce po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wówczas czynność ta wymaga wystawienia faktury korygującej zmniejszającej wartość towarów i usług, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Rzeczywisty obrót gospodarczy powinien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podatnik udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz finalnego odbiorcy. Posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Nie będzie również możliwe wystawienie faktury korygującej ostatecznemu odbiorcy, ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie doszło do żadnej dostawy, zatem pierwszy sprzedawca nie wystawił temu odbiorcy żadnej faktury.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona nota, będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie rabatu.

Jednocześnie szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Ponadto cytowany wyżej przepis art. 29a ust. 10 ustawy wyraźnie wskazuje, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen, wartość zwrotów towarów, zwrotu całości lub części zapłaty otrzymanej przed dokonaniem sprzedaży (zaliczek), jeśli do sprzedaży nie doszło, wartość zwrotu kwot dotacji, subwencji i innych opłat o podobnym charakterze.

Zatem każda z tych pozycji stanowi odrębną podstawę zmniejszenia podstawy opodatkowania i każda z wymienionych wyżej czynności powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Przesłanką wystarczającą dla ustalenia podstawy opodatkowania jest zaistnienie samego faktu zmniejszenia obrotu, bez konieczności wykazywania go w jeden konkretny sposób. Jednocześnie przepisy ustawy, jak i dyrektywy wyraźnie wskazują, że rzeczywiste kwoty rabatów mają być udokumentowane – podatnik powinien przedstawić dowód rzeczywistej kwoty poniesionych kosztów.

Konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie o podatku od towarów i usług, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT. Ekonomiczny ciężar podatku VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku VAT do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku.

Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce, a jego działalność gospodarcza polega na dystrybucji pomp ciepła, rekuperatorów oraz innych elektrycznych urządzeń grzewczych na terenie Polski. W ramach swojej działalności Wnioskodawca stworzył dwustopniową sieć niezależnych dystrybutorów prowadzących działalność gospodarczą, której przedmiotem jest - z jednej strony sprzedaż urządzeń grzewczych, a z drugiej usługi wykonawczo-instalacyjne.

Podmioty handlowe działające w ramach pierwszego stopnia dystrybucji (hurtownie i sieci handlowe) dystrybuują urządzenia z asortymentu Wnioskodawcy w swoich lokalnych punktach sprzedaży, tzn. mają wyłącznie funkcję sprzedażową. Natomiast drugi stopień dystrybucji stanowią podmioty wykonawcze (firmy instalacyjne/Uczestnicy) dokonujące sprzedaży urządzeń do użytkownika końcowego wraz z ich montażem, tzn. mają funkcję sprzedażową i usługową.

Uczestnicy nie dokonują zakupów urządzeń bezpośrednio u Wnioskodawcy, tylko zaopatrują się w hurtowniach i sieciach handlowych dystrybuujących urządzenia marki Wnioskodawcy na terenie Polski w ramach wspomnianego pierwszego stopnia dystrybucji.

Wnioskodawca wdrożył w życie Program „(\`(...)\`)” skierowany do Uczestników, którego celem jest rozwój i wsparcie dystrybucji wybranych urządzeń na terenie Polski, a jednocześnie stworzenie sieci wysoko wyspecjalizowanych instalatorów montujących urządzenia marki Wnioskodawcy.

Zgodnie z Regulaminem, Uczestnik to osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży wraz z montażem urządzeń z asortymentu Wnioskodawcy do użytkownika końcowego.

W ramach Programu Wnioskodawca wypłaca Uczestnikom rabaty pośrednie za okresy kwartalne, które to rabaty stanowią rodzaj nagrody wypłacanej w określonej w Regulaminie wysokości.

Zgodnie z Regulaminem Programu, aby Uczestnikowi został udzielony rabat, to musi on:

*   oświadczyć, że zapoznał się i akceptuje treść Regulaminu oraz zasady Programu,
*   zakupić na własny koszt i ryzyko urządzenia objęte Programem w sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy,
*   dokonać, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedaży urządzeń objętych Programem, na rzecz użytkowników końcowych wraz z usługą montażową zgodną z wytycznymi Producenta (Wnioskodawcy) zawartymi w instrukcjach montażu urządzeń (poprawność montażu stwierdza Zakład Serwisowy Wnioskodawcy),
*   zarejestrować w systemie Wnioskodawcy ww. urządzenia za pośrednictwem formularza rejestracji dostępnego po zalogowaniu na stronie internetowej Wnioskodawcy.

Wysokość rabatu zależy od: rodzaju i ilości urządzeń objętych programem (określonych w załączniku do Regulaminu), których sprzedaż i zamontowanie Uczestnik zgłosił poprzez zarejestrowanie ich w systemie Wnioskodawcy. Rabat udzielany jest faktycznie za udział w rozwoju dystrybucji urządzeń Wnioskodawcy - urządzenia rejestrowane w systemie nie mogą być kupione bezpośrednio u Wnioskodawcy, ale w sieci dystrybucyjnej Wnioskodawcy, na koszt i ryzyko Uczestnika.

Uczestnik nie jest zobowiązany do wykonywania na rzecz Wnioskodawcy dodatkowych czynności np. o charakterze promocyjnym, marketingowym, reklamowym itp., których celem jest wsparcie i intensyfikacja sprzedaży towarów Wnioskodawcy, tj. pomp ciepła, rekuperatorów i innych elektrycznych urządzeń grzewczych.

Weryfikacja spełnienia warunków do udzielenia Uczestnikowi rabatu odbywa się następująco:

*   Uczestnik programu, po zalogowaniu się na stronie internetowej Organizatora w odpowiedniej zakładce rejestruje urządzenie spełniające warunki programu (wyszczególnione w załączniku Regulaminu),
*   celem weryfikacji źródła zakupu urządzenia, podczas jego rejestracji Uczestnik jest zobowiązany do dołączenia faktury zakupu urządzenia z hurtowni. Na fakturze widoczne muszą być dane hurtowni (sprzedawcy) oraz nabywcy (instalatora). Ceny mogą być zasłonięte,
*   podczas rejestracji urządzenia należy również podać jego numer seryjny,
*   o każdym zarejestrowanym urządzeniu opiekun Programu ze strony Wnioskodawcy jest powiadamiany mailem. Zadaniem opiekuna jest również weryfikacja, czy to samo urządzenie nie zostało zarejestrowane dwukrotnie. Do tego służy podany podczas zgłoszenia numer seryjny,
*   wypłata rabatu pośredniego następuje dopiero po podpisaniu przez instalatora umowy i regulaminu.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą określenia, czy w związku z udzieleniem Uczestnikowi zgodnie z Regulaminem Programu rabatu pośredniego, będą Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego od towarów i usług z tytułu dostawy urządzeń grzewczych.

W świetle powołanej wyżej definicji „rabatu” należy uznać, że w Państwa przypadku nie można mówić o rabacie bezpośrednim, bowiem jest on przyznawany bezpośrednio pomiędzy sprzedawcą a nabywcą – stronami umowy kupna-sprzedaży, a taka sytuacja tu nie występuje.

Mamy tu natomiast do czynienia z rabatem pośrednim, który jest przyznawany kolejnemu podmiotowi (innemu niż nabywca) przez podatnika znajdującego się na początku łańcucha dostaw. Dochodzi do pomniejszenia, czyli odstępstwa od ustalonej ceny towarów sprzedawanych przez Państwa Spółkę za pośrednictwem Dystrybutorów (pierwszy stopień dystrybucji) Uczestnikom (drugi stopień dystrybucji).

Wypłacane na rzecz Uczestników w ramach Programu rabaty pośrednie będą miały charakter rabatów udzielonych po dokonaniu sprzedaży kolejnemu w łańcuchu dostaw podmiotowi, który nie jest podmiotem bezpośrednio zakupującym towar od Państwa. Jak wskazaliście Państwo rabat pośredni będzie wypłacany na rzecz Uczestnika, w związku ze spełnieniem przez niego warunków wynikających z Regulaminu Programu.

W tej sytuacji podmiotem uprawnionym do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży będzie Spółka (czyli Państwo), która dokona sprzedaży swoich urządzeń ostatecznie po obniżonej cenie, tj. po udzieleniu rabatu.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy, uzyskanie rabatu przez Uczestnika nie wiąże się z koniecznością wykonania jakichkolwiek usług czy czynności dodatkowych na Państwa rzecz.

Udzielenie rabatu jest uwarunkowane wyłącznie dokonaniem przez Uczestnika akceptacji treści Regulaminu oraz zasad Programu, zakupów na jego koszt i ryzyko urządzeń grzewczych objętych Programem u jednego z Dystrybutorów w ustalonym w Regulaminie kwartalnym okresie oraz dokonaniem sprzedaży tych urządzeń na rzecz użytkowników końcowych wraz z usługą montażową zgodną z wytycznymi Spółki. Rabat udzielany jest więc faktycznie za udział w rozwoju dystrybucji Państwa urządzeń, a jego wysokość zależy od rodzaju i ilości urządzeń objętych Programem, których sprzedaż i zamontowanie Uczestnik zgłosił poprzez zarejestrowanie ich w Państwa systemie.

Ustalenie ziszczenia się warunków do udzielenia rabatu następuje na podstawie danych z maili od Uczestników przesyłanych do opiekuna Programu ze strony Spółki, bowiem każdy Uczestnik Programu na stronie internetowej Spółki w odpowiedniej zakładce rejestruje urządzenie spełniające warunki Programu i załącza fakturę zakupu urządzenia u Dystrybutora, na której muszą być widoczne dane Dystrybutora (sprzedawcy) oraz nabywcy (instalatora/Uczestnika) i numer seryjny urządzenia. Dane te pozwalają Państwu zweryfikować rodzaj i ilości urządzeń nabytych, sprzedanych i zamontowanych przez Uczestnika oraz ilość podpisanych przez niego umów na instalację urządzeń. Posiadają Państwo dokumentację w postaci podpisanej przez Uczestnika Umowy oraz zaakceptowania Regulaminu, który stanowi uzgodnienie warunków rabatu oraz dowód nabycia urządzeń poprzez ich zarejestrowanie w Państwa systemie przez instalatorów. Spełnienie warunków do udzielenia rabatu pośredniego jest potwierdzane wystawieniem przez Państwa noty księgowej za okresy kwartalne, a płatność rabatu następuje w ciągu 30 dni od jej wystawienia.

Należy zatem zauważyć, że udzielany rabat nie będzie związany ze świadczeniem wzajemnym (z opisu sprawy nie wynika, że Uczestnicy świadczą na Państwa rzecz jakiekolwiek usługi i czynności dodatkowe), tak więc jest w istocie rabatem obniżającym wartość sprzedaży dokonanej przez Państwa na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy.

Reasumując, rabaty pośrednie udzielane przez Państwa Uczestnikom Programu stanowią u Państwa podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT oraz kwoty podatku VAT należnego z tytułu dostawy urządzeń grzewczych.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznaję za **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy prawidłowym będzie udokumentowanie udzielanych rabatów pośrednich poprzez wystawienie noty księgowej.

Należy wskazać, że rzeczywisty obrót gospodarczy winien mieć odzwierciedlenie w prowadzonej dokumentacji. Do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy uwiarygodnienie dokonanych transakcji. Podmiot udzielający rabatu powinien posiadać dla celów dowodowych dokumenty świadczące o udzielonym rabacie na rzecz odbiorcy i posiadanie takich dokumentów jest warunkiem potwierdzającym prawo do obniżenia podatku należnego po stronie sprzedawcy, czyli Państwa.

W przypadku udzielenia rabatu kolejnemu nabywcy w łańcuchu dostaw i przy braku bezpośredniej transakcji pomiędzy nimi, czyli w sytuacji, kiedy między kontrahentami nie miała miejsca dostawa lub świadczenie usług i w konsekwencji nie było wystawionej faktury, z uwagi, iż nie jest możliwe odwołanie się do faktury pierwotnej, przyznanie rabatu pośredniego nie powinno być udokumentowane fakturą korygującą, o której mowa w art. 106j ustawy. Faktura korygująca jest bowiem dokumentem potwierdzającym zmiany w bezpośredniej transakcji pomiędzy podatnikiem a nabywcą, któremu uprzednio podatnik wystawił fakturę z tego tytułu.

W związku z tym uznać należy, że każda forma dokumentacyjna inna niż faktura korygująca będzie dopuszczalna.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości w zakresie dokumentowania notą księgową wypłacanych rabatów pośrednich na rzecz Uczestników należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze wydane na podstawie jej upoważnienia w żadnym zakresie nie regulują kwestii wystawiania not księgowych (uznaniowych). Noty księgowe stanowią dokumenty księgowe na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 120 ze zm.), a nie przepisów dotyczących podatku VAT.

Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podatnik udzielający rabatu może ten rabat udokumentować. Nie jest tym dokumentem faktura korygująca, jednak nic nie wskazuje, że nie może nim być np. nota księgowa (uznaniowa). W konsekwencji, wystawiona przez Państwa Spółkę nota księgowa będzie pisemnym dokumentem, który w świetle regulacji prawnych umożliwi udokumentowanie udzielonego Uczestnikowi rabatu.

Reasumując, udzielany przez Państwa Uczestnikowi rabat pośredni może być dokumentowany notą księgową.

Jak wskazano wcześniej, z art. 29a ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, przy czym podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Kwota rabatu wypłacana Uczestnikowi obniża efektywnie kwotę należną Państwa Spółki, a zatem obniżka ta powinna znaleźć odzwierciedlenie zarówno w wysokości podstawy opodatkowania, jak i kwocie podatku należnego. Skoro bowiem obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznaję za **prawidłowe**.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, w jakim okresie jesteście Państwo uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego w związku z udzielonymi rabatami pośrednimi.

Jak wskazaliście Państwo spełnienie warunków do rabatu pośredniego następuje:

*   po zarejestrowaniu urządzeń (wcześniej zakupionych w Państwa sieci dystrybucji i sprzedanych końcowemu nabywcy) w Państwa systemie oraz
*   po wystawieniu noty za okresy kwartalne do 15 dnia następnego miesiąca po upływie danego kwartału, która jest podstawą do dokonania przelewu.

Z uwagi na fakt, że beneficjentem rabatu nie jest Dystrybutor (pierwszy stopień dystrybucji), ale Uczestnik - kolejny nabywca w łańcuchu dystrybucji (drugi stopień dystrybucji) , Spółka nie ma podstaw do wystawienia faktur korygujących dokumentujących rabat. Jak potwierdzono wyżej, w przypadku przyznania przez Państwa rabatów na rzecz podmiotu innego niż bezpośredni kontrahent (tj. Uczestnika) rolę dokumentu potwierdzającego wypłatę rabatu pośredniego pełni wystawiona przez Państwa Spółkę nota księgowa.

Z tego też względu, wbrew Państwa wskazaniu, do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego przez Spółkę nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy. Przepis ten dotyczy bowiem rabatów bezpośrednich, czyli takich, które dokumentowane są za pomocą faktury korygującej.

Wobec braku możliwości zastosowania art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy, dla obniżenia podstawy opodatkowania, zasadnicze znaczenie powinien mieć moment, w którym wykreowana została podstawa do dokonania przedmiotowej korekty, tj. moment faktycznej wypłaty rabatu pośredniego.

Wskazaliście Państwo, że nota księgowa dokumentująca rabat jest wystawiana za okresy kwartalne do 15. dnia miesiąca następującego po upływie danego kwartału kalendarzowego, a płatność rabatu pośredniego następuje w ciągu 30 dni od wystawienia noty.

Zasadnicze znaczenie dla rozliczenia przyznanego rabatu pośredniego dla celów podatku VAT ma moment faktycznej wypłaty udzielonego rabatu. Wystawienie noty księgowej dokumentującej udzielenie rabatu pośredniego nie jest bowiem warunkiem koniecznym dla celu uzyskania prawa do obniżenia podatku VAT należnego w związku z udzieleniem rabatu opisanego we wniosku. Moment wystawienia noty księgowej nie może być więc decydujący dla momentu rozliczenia przez Państwa Spółkę rabatu dla celów podatku VAT. Istotny jest sam fakt fizycznego udzielenia rabatu. Tym samym Państwa Spółka ma prawo obniżyć obrót (i w konsekwencji podatek VAT należny) za okres, w którym rabat został faktycznie udzielony.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że powinniście Państwo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wypłacą Państwo Uczestnikowi kwotę przyznanego rabatu. Obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego powinno zostać ujęte w deklaracji za miesiąc rzeczywistego przekazania kwoty rabatów na rzecz Uczestnika.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, zgodnie z którym jesteście Państwo z tytułu udzielenia rabatów pośrednich uprawnieni do obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za miesiąc, w którym nastąpiło wystawienie noty księgowej, uznaję za **nieprawidłowe**.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług i pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 4. W zakresie pytania nr 3 w podatku VAT oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytania nr 5 i 6) wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Wskazuję ponadto, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan fatyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego przez Państwa we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).