Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-776/13-5/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-01-08
Teza: Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportem Udziałów I dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, wartość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów II w Spółce II nie jest zaliczana do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; Cypr; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-spółka zagraniczna; udział; udział-wymiana udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) złożonego za pośrednictwem platformy ePUAP, w piśmie z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 18 listopada 2013 r.) uzupełniającym wniosek oraz w piśmie z dnia 9 grudnia 2013 r. (data wpływu 12 grudnia 2013 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-776/13-3/PW z dnia 4 grudnia 2013 r. (data odbioru 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki prawa cypryjskiego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci udziałów spółki prawa cypryjskiego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym tj. osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów).

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce kapitałowej prawa cypryjskiego z siedzibą i zarządem na terytorium Cypru (dalej: Spółka I). Spółka I jest spółką kapitałową prawa cypryjskiego, ustanowioną według prawa cypryjskiego, zdefiniowaną w ustawie o podatku dochodowym. Spółka I stanowi odpowiednik spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością prawa polskiego. Spółka I ma siedzibę i zarząd w Republice Cypru, tam też uznawana jest za rezydenta podatkowego i podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Wnioskodawca wniósł część posiadanych przez siebie udziałów w Spółce I (dalej: Udziały I) aportem do polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka II). Wnioskodawca objął udziały w Spółce II (dalej: Udziały II). W wyniku takiej operacji Spółka II została udziałowcem w Spółce I. Spółka II w wyniku ww. transakcji uzyskała bezwzględną większość praw głosu w oraz bezwzględną większość udziałów Spółce I. Wnosząc aportem posiadane przez siebie Udziały I do Spółki II, Wnioskodawca objął Udziały II w Spółce II, których wartość nominalna odpowiada wartości rynkowej Udziałów I. W zamian za nabywane przez Wnioskodawcę Udziały II, nie doszło do jakiejkolwiek zapłaty w gotówce na rzecz Wnioskodawcy przez Spółkę II. Spółka II jest w rozumieniu polskich przepisów podatkowych spółką kapitałową. Spółka II podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest również polskim rezydentem podatkowym, posiadającym siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Planowana wymiana Udziałów I ze Spółką II jest częścią prac reorganizujących grupę podmiotów współtworzoną przez Wnioskodawcę mających na celu objęcie kontroli nad spółkami z grupy w tym nad Spółką I przez jeden podmiot tj. Spółkę II.

Pismem z dnia 4.12.2013 r. Nr IPPB2/415-776/13-3/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku poprzez:

*   Wskazanie, czy zgodnie z art. 144a ustawy Ordynacja podatkowa, Wnioskodawca wnosi/wyraża zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Wezwanie skutecznie doręczono 9.12.2013 r.

Pismem z dnia 9.12.2013 r. (data nadania 9.12.2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

Wnioskodawca wyraził zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę aportem Udziałów I dających bezwzględną większość praw głosu w Spółce I, wartość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów II w Spółce II nie jest zaliczana do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez niego wkładu niepieniężnego w postaci Udziałów I do Spółki II oraz objęcie nowych Udziałów II, nie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, w przypadku gdy w wyniku transakcji Spółka II uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce I.

UZASADNIENIE: Zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT, osoby fizyczne posiadające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Zasadę tę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 Ustawy o PIT. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 17 ust. la Ustawy o PIT, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  Zarejestrowania spółki albo
2.  Wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  Wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów Ustawy o PIT należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak z kolei stanowi art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  Spółka nabywająca uzyska bezwzględną, większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  Spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Przepis art. 24 ust 8a Ustawy o PIT regulujący tzw. „wymianę udziałów (akcji)” znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli „wymiany udziałów (akcji)” dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust 1 pkt 9 Ustawy o PIT dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust 8a Ustawy o PIT wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce. Zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać daną transakcję za wymianę udziałów (akcji), o której mowa w art. 24 ust 8a Ustawy o PIT, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

1.  Wnioskodawca oraz Spółka II, jako spółka nabywająca (obejmująca) udziały, podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Liechtensteinu, Islandii, Norwegii) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
2.  W zamian za zbywane udziały (akcje) Wnioskodawca otrzyma udziały (akcje) Spółki II, jako spółki nabywającej wraz z zapłatą w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), a w razie braku wartości nominalnej - ich wartości rynkowej.
3.  W wyniku nabycia udziałów (akcji) Spółka II, jako spółka nabywająca, uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce, której udziały (akcje) są zbywane albo zwiększy ilość udziałów (akcji), gdy przed transakcją miała już bezwzględną większość praw głosu w tej spółce.

Z analizy przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka II, będące stronami przedmiotowej transakcji, są polskimi rezydentami podatkowymi. Nie ma wątpliwości, co wskazano w opisie stanu faktycznego, iż zarówno Wnioskodawca jak i Spółka II podlega w państwie członkowskim Unii Europejskiej (tj. w Polsce) opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Jednocześnie, Spółki I (podmiot, którego udziały były przedmiotem wymiany) podlega na Cyprze opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów i majątku, których stroną jest Cypr.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w związku z wniesieniem posiadanych przez Wnioskodawcę Udziałów I w formie wkładu niepieniężnego do Spółki II, Wnioskodawca objął w zamian wyłącznie Udziały II (nie miała miejsce częściowa zapłata w gotówce). Zatem i ten warunek został spełniony. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w wyniku wskazanej transakcji, Spółka II uzyskała bezwzględną większość udziałów oraz praw głosu w Spółce I. Ponieważ spełnione zostaną łącznie wszystkie warunki wynikające z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki II udziałów w Spółce I, skutkujące uzyskaniem przez Spółkę II bezwzględnej większości praw głosu w Spółce I nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie powstał po stronie Wnioskodawcy przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów w Spółce II.

Podsumowując, w związku z wniesieniem w drodze aportu Udziałów I do Spółki II, nie powstał z tego tytułu po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaprezentowane stanowisko przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w niżej wymienionych interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2013 r. IPTPB2/415-357/13-2/Akr, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 lipca 2013 r. ITPB1/415-466/13/HD, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 maja 2013 r. ILPB2/415-96/13-2/JK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 kwietnia 2013 r. IBPBII/2/415-85/13/MW, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 marca 2013 r. IPPB1/415-1624/l2-2/ES, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2012 r. IPPB2/415-873/12-3/AK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 maja 2011 r. IPPB2/415-237/11-2/MK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. IPPB2/415-276/1l-2/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Katalog źródeł przychodów został zawarty przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Źródłami przychodów są m.in. – zgodnie z punktem 7 tego przepisu – kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład – co do zasady – powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

\- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Z powyższych uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przepis ten znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty.

Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu”. To oznacza, że jeżeli wymiany udziałów (akcji) dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Innymi słowy, nie każde objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny będzie opisaną w art. 24 ust. 8a ustawy wymianą udziałów (akcji). Jeśli jednak zostaną spełnione przesłanki wymiany udziałów (akcji), to do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) w zamian za uzyskane od nich udziały (akcje) w innej spółce.

W związku ze spełnieniem warunków zawartych w art. 24 ust. 8a, wartość objętych przez Wnioskodawcę Udziałów II w Spółce II nie jest zaliczana do przychodów Wnioskodawcy opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock