Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.725.2024.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-11-20
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP i/lub usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym.
Słowa kluczowe: ratownictwo; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w ramach zawodów medycznych
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. c

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

\- prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP,

\- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 września 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 września 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP i/lub usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2024 r. (data wpływu 15 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego
----------------------

Prowadzona przez Pana działalność gospodarcza jest zarejestrowana od dnia 01.03.2024 w Centralnej Ewidencji i Informacji działalności gospodarczej pod kodami: PKD 86.90.B, PKD 86.90.E, PKD 52.21.Z, PKD 49.41.Z, PKD 45.20.Z, PKD 45.19.Zi PKD 45.11.Z.

Na dzień dzisiejszy zajmuje się Pan tylko świadczeniem usług dla X związanych z ratownictwem, tj. ratowanie, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, zgodnie z kompetencjami Ratownika Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy. Umowa z X została zawarta w dniu 01.03.2024. Przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych ratownika KPP (Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy) i/lub wykonywanie usług kierowania pojazdem uprzywilejowanym w określonych terminach. Usługi zgodnie z umową są świadczone: podczas transportów sanitarnych, podczas zabezpieczenia medycznego imprez i podczas pełnienia dyżurów. W umowie ustalono, że potwierdzenie liczby godzin realizacji usług będzie dokonywane poprzez prowadzenie elektronicznego rejestru czasu realizacji usług, odrębnie dla każdego miesiąca kalendarzowego. Sprzęt oraz pojazd potrzebny do świadczenia powyższych usług zapewnia X. Posiada Pan zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy i uzyskaniu tytułu ratownika nr …oraz zaświadczenie nr … o zdaniu egzaminu potwierdzającego posiadanie tytułu ratownika.

Z uwagi na powyższe korzysta Pan ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 litera c ustawy o VAT. W związku z planowanym rozwojem w zakresie handlu używanymi samochodami osobowymi od 01.08.2024 jest Pan czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, iż świadczone przez Pana usługi:

\- udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP oraz

\- usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym,

stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tytuł ratownika otrzymuje się po odbyciu kursu z Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy, a jego podstawa prawna znajduje się w art. 13 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Artykuł 14 tej ustawy określa czynności ratownika. Zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1\. Resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem defibrylatora zautomatyzowanego według wskazań.

2\. Tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran.

3\. Unieruchamianie złamań, podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć.

4\. Ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem.

5\. Prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez odpowiednie ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego oraz ochronę termiczną.

6\. Stosowanie tlenoterapii biernej.

7\. Ewakuację osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego z miejsca zdarzenia.

8\. Wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Tytuł ratownika w ramach KPP jest zawodem medycznym. Wykonując powyższe czynności ratownicze spełnia Pan wymogi odnośnie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, o czym szerzej poniżej.

W zakresie kierowania pojazdami uprzywilejowanymi obowiązuje art. 106 ustawy Prawa o Ruchu Drogowym. Mówi on, że kierować pojazdem uprzywilejowanym może osoba, która:

1\. Ukończyła 21 lat.

2\. Posiada prawo jazdy odpowiedniej kategorii.

3\. Uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem uprzywilejowanym,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem uprzywilejowanym.

4\. Ukończyła kurs dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi.

5\. Posiada zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym w zakresie określonej kategorii prawa jazdy.

Czynności ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmują:

\- Resuscytacja krążeniowo-oddechowa (RKO): uciskanie klatki piersiowej, sztuczne oddychanie, stosowanie AED.

\- Tamowanie krwotoków: opatrunki uciskowe, bandażowanie, opaski zaciskowe.

\- Udrażnianie dróg oddechowych: manewr czoło-żuchwa, pozycja boczna, pomoc przy zadławieniu.

\- Tlenoterapia: podawanie tlenu osobom z problemami oddechowymi.

\- Unieruchamianie złamań: zakładanie szyn, unieruchamianie kręgosłupa za pomocą kołnierza ortopedycznego.

\- Stabilizacja odcinka szyjnego: użycie kołnierza ortopedycznego przy podejrzeniu urazu kręgosłupa.

\- Opatrywanie ran i oparzeń: nakładanie opatrunków zapobiegających zakażeniom.

\- Postępowanie w przypadku wstrząsu: pozycja przeciwwstrząsowa, monitorowanie.

\- Wsparcie psychologiczne: uspokajanie i dbanie o komfort psychiczny poszkodowanego.

\- Procedury przy zatruciach: zabezpieczenie poszkodowanego, informowanie ratowników o przyczynie zatrucia (jeśli jest znana).

W ramach świadczonych obowiązków wynikających z pracy Usługi świadczone w ramach umowy z podmiotem leczniczym, obejmujące czynności ratownika w ramach KPP oraz kierowcy ratownika, dotyczą opieki medycznej, profilaktyki, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia. Realizowane są na rzecz szpitali, podmiotów leczniczych (NZOZ/ZOZ), placówek specjalistycznych. Obejmują m.in.:

\- Transport pacjentów z domu do szpitala (na podstawie zlecenia transportu sanitarnego wystawionego przez Lekarza POZ),

\- Transport między szpitalny w celu zapewnienia ciągłości leczenia,

\- Transport pacjentów do szpitali o wyższej referencyjności oraz powrót do domu jako zakończenie procesu leczniczego.

Transporty wykonywane są ambulansami typu P (podstawowy, z ratownikiem medycznym), S (specjalistyczny, z lekarzem) oraz T (transport sanitarny), zgodnie z art. 36 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym.

Usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Czynności przez Pana podejmowane są zgodne z art. 14 ustawy o PRM. Jako członek zespołu ambulansu wykonuje Pan swoje zadania w zakresie kompetencji, podczas gdy na pokładzie mogą znajdować się ratownik medyczny, pielęgniarka lub lekarz, którzy realizują swoje obowiązki.

Uwzględniając art. 14 ustawy o państwowym ratownictwie medycznym, należy wskazać, że ratownik świadczący usługi ratownicze, posiadający certyfikat kwalifikacji Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej.

Świadczone przez Pana usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym, świadczone są w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wykonuje Pan te czynności zgodnie z Pana uprawnieniami oraz asystuje Pan personelowi medycznemu, jeśli wymaga tego sytuacja, w tym także przy medycznych czynnościach ratowniczych, gdy w skład zespołu wchodzi lekarz.

Usługi, które Pan świadczy, obejmują działania terapeutyczne oraz ratunkowe, mające na celu zachowanie ciągłości leczenia. Obejmują one przygotowanie do transportu, pomoc przy pacjencie, asystę w ambulansie oraz po zakończeniu transportu. Przykładowo, może Pan stosować wsparcie psychiczne, dbać o komfort termiczny pacjenta czy wykonywać tlenoterapię, jeśli jest potrzebna.

W ramach świadczonych ww. usług dokonuje Pan oceny konkretnego przypadku pacjenta na podstawie między innymi wywiadu medycznego oraz dostępnej dokumentacji.

Dokonuje Pan oceny przytomności (AVPU), drożności dróg oddechowych, pomiaru saturacji, temperatury i w określonych przypadkach ciśnienia tętniczego. Przyczyn zatrzymania krążenia poszukuje Pan według zasady 4H i 4T oraz wykonuje Pan podstawowe zabiegi resuscytacyjne (BLS). W sytuacjach wymagających przeprowadza Pan badanie urazowe, wywiad zgodnie z procedurą SAMPLE, a w przypadku udaru - FAST. Ocenę wstrząsu wykonuje Pan według WTOPA, a przy zatrzymaniu krążenia - RKO z użyciem AED.

Pytanie
-------

Czy ww. usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP (Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy) i/lub wykonywanie usług kierowania pojazdem uprzywilejowanym są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 litera c ustawy o podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)
----------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywanych zawodów:

a) lekarzy i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o osobie wykonującej zawód medyczny, należy przez to rozumieć osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Z kolei świadczeniem zdrowotnym stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, ratownik medyczny, położnej, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Jednak istnieje spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Dlatego trzeba przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania.

Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielenia świadczeń zdrowotnych.

Jak wynika z przepisów rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych, wśród zawodów medycznych został wymieniony zawód ratownika medycznego.

Uwzględniając art. 14 ustawy o państwowym ratownictwie medycznym, należy wskazać, że ratownik świadczący usługi ratownicze, posiadający certyfikat kwalifikacji Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej.

Dlatego pojęcie „wykonywania zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stałe i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje.

W przedmiotowej sprawie wszystkie te warunki Pan spełnia, tj. posiada Pan zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy i uzyskaniu tytułu ratownika nr … oraz zaświadczenie nr …. o zdaniu egzaminu potwierdzającego posiadanie tytułu ratownika.

W związku z powyższym uważa Pan, że Pana działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP (Kwalifikacyjnej Pierwszej Pomocy) i/lub wykonywanie usług kierowania pojazdem uprzywilejowanym, jako wykonywanie zawodu medycznego w rozumieniu przepisów ustawy o działalności leczniczej - korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku, jest:

\- prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP,

\- nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2024 r. poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie podatkiem VAT niektórych czynności lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz.U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Z powyższego wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty (lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki, położne, psychologów i osoby świadczące powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej). Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnienie obejmuje bowiem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty).

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2024 r. poz. 799):

Określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Określenie świadczenie zdrowotne oznacza działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (…).

Precyzując natomiast czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Podkreślenia wymaga, że przy konstruowaniu ww. przepisów określających zakres zwolnienia od podatku odstąpiono od identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych, określając ich zakres z wykorzystaniem treści przepisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym:

Zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że:

Pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Zauważenia wymaga, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Podkreślenia wymaga, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

W cyt. wyżej art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08):

„Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Z kolei z orzecznictwa polskich sądów administracyjnych (wyrok NSA z 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1242/12) wynika, że:

Usługa w zakresie opieki medycznej wymaga przynajmniej zapewnienia możliwości oceny stanu zdrowia pacjenta w celu postawienia prawidłowej diagnozy oraz zaproponowania odpowiedniego, dostosowanego do wymogów konkretnej osoby postępowania terapeutycznego.

W świetle powyższego stwierdzenia wymaga, że zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują, nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Odnosząc się do powołanego stanu sprawy wskazać należy, że wymagania jakie stawiane są ratownikom i ratownikom medycznym określone zostały w ustawie z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2024 r. poz. 652 ze zm.).

Na mocy art. 13 ust. 1 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Ratownikiem może być osoba:

1) posiadająca pełną zdolność do czynności prawnych,

2) (uchylony)

3) posiadająca ważne zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy, zwanego dalej „kursem”, i uzyskaniu tytułu ratownika,

4) której stan zdrowia pozwala na udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy.

Natomiast zgodnie z art. 14 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

Zakres czynności wykonywanych przez ratownika w ramach kwalifikowanej pierwszej pomocy obejmuje:

1) resuscytację krążeniowo-oddechową, bezprzyrządową i przyrządową, z podaniem tlenu oraz zastosowaniem według wskazań defibrylatora zautomatyzowanego;

2) tamowanie krwotoków zewnętrznych i opatrywanie ran;

3) unieruchamianie złamań i podejrzeń złamań kości oraz zwichnięć;

4) ochronę przed wychłodzeniem lub przegrzaniem;

5) prowadzenie wstępnego postępowania przeciwwstrząsowego poprzez właściwe ułożenie osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, ochronę termiczną osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

6) stosowanie tlenoterapii biernej;

7) ewakuację z miejsca zdarzenia osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego;

8) wsparcie psychiczne osób w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

9) (uchylony)

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. ustawy:

Jednostki współpracujące z systemem udzielają kwalifikowanej pierwszej pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Stosownie do art. 36 ust. 3 ww. ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym:

W skład zespołów, o których mowa w ust. 1, wchodzi kierowca, w przypadku gdy żaden z członków zespołów ratownictwa medycznego nie spełnia warunków, o których mowa w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. z 2023 r. poz. 622, 1123, 1234, 1312, 1560 i 1872).

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 5 stycznia 2011 r. o kierujących pojazdami (Dz.U. 2024 r., poz. 1210 z późn. zm.):

Kierować pojazdem uprzywilejowanym może osoba, która:

1) ukończyła 21 lat;

2) posiada prawo jazdy odpowiedniej do rodzaju pojazdu kategorii;

3) uzyskała orzeczenie:

a) lekarskie o braku przeciwwskazań zdrowotnych do kierowania pojazdem uprzywilejowanym,

b) psychologiczne o braku przeciwwskazań psychologicznych do kierowania pojazdem uprzywilejowanym;

4) ukończyła kurs dla kierujących pojazdami uprzywilejowanymi;

5) posiada zezwolenie na kierowanie pojazdem uprzywilejowanym w zakresie określonej kategorii prawa jazdy.

Uwzględniając art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym, wskazania wymaga, że ratownik świadczący usługi ratownicze, posiadający certyfikat kwalifikacji Pierwszej Pomocy wydany na podstawie ww. przepisów spełnia definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ratownik jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, określonych w ww. art. 14 ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jest Pan czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zajmuje się Pan świadczeniem usług dla X związanych z ratownictwem, tj. ratowanie, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, zgodnie z kompetencjami Ratownika Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy. Umowa z X została zawarta w dniu 01.03.2024. Przedmiotem umowy jest udzielanie świadczeń zdrowotnych ratownika KPP (Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy) i/lub wykonywanie usług kierowania pojazdem uprzywilejowanym w określonych terminach. Usługi zgodnie z umową są świadczone: podczas transportów sanitarnych, podczas zabezpieczenia medycznego imprez i podczas pełnienia dyżurów. W umowie ustalono, że potwierdzenie liczby godzin realizacji usług będzie dokonywane poprzez prowadzenie elektronicznego rejestru czasu realizacji usług, odrębnie dla każdego miesiąca kalendarzowego. Sprzęt oraz pojazd potrzebny do świadczenia powyższych usług zapewnia X. Posiada Pan zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy i uzyskaniu tytułu ratownika nr … oraz zaświadczenie nr … o zdaniu egzaminu potwierdzającego posiadanie tytułu ratownika.

W rozpatrywanej sprawie Pana wątpliwości dotyczą kwestii zwolnienia od podatku świadczonych usług ratownika KPP i/lub wykonywanie usług kierowania pojazdem uprzywilejowanym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku usług usługi udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP (Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy) stwierdzenia wymaga, że opisane we wniosku usługi ratownika KPP, których istotą – jak Pan wskazał – jest ratowanie, zachowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, zgodnie z kompetencjami Ratownika Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Posiada Pan zaświadczenie o ukończeniu kursu w zakresie kwalifikowanej pierwszej pomocy i uzyskaniu tytułu ratownika, a więc spełnia Pan definicję osoby wykonującej zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Zatem czynności z zakresu udzielania świadczeń zdrowotnych ratownika KPP (Kwalifikowanej Pierwszej Pomocy), polegające na sprawowaniu opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem w powyższym zakresie Pana stanowisko jest prawidłowe.

Z kolei odnosząc się do kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług kierowania przez Pana pojazdem uprzywilejowanym, wskazania wymaga, że w zakresie tej usługi nie został spełniony warunek przedmiotowy pozwalający na zwolnienie od podatku podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Opisanej przez Pana usługi nie można uznać za usługę w zakresie opieki medycznej korzystającą ze zwolnienia od podatku na art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Świadczona przez Pana usługa kierowania pojazdem uprzywilejowanym nie spełnia warunków wymaganych dla uznania jej za usługę w zakresie opieki medycznej w rozumieniu zakreślonym przez orzecznictwo TSUE, gdyż w tym przypadku nie są podejmowane działania spełniające cel terapeutyczny, a związek z ochroną, utrzymaniem bądź przywróceniem zdrowia nie jest wyraźny i bezpośredni.

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ma zastosowanie do usług, które mają charakter diagnostyczny i terapeutyczny (leczniczy). Tymczasem świadczona przez Pana usługa kierowania pojazdem uprzywilejowanym nie ma charakteru diagnostycznego i terapeutycznego (leczniczego).

Co prawda, kierowca pojazdu uprzywilejowanego i zespół ratownictwa medycznego mogą współpracować w ramach jednej interwencji, jednak celem usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym nie jest cel diagnostyczny i terapeutyczny, a tym samym usługi tej nie można uznać za czynności w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, ratowaniu czy też przywracaniu zdrowia pacjenta. Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy nie można uznać, że głównym celem świadczonej przez Pana usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym jest postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych, a tylko takie – w świetle orzecznictwa TSUE - mogą korzystać ze zwolnienia. Z treści wskazanych przez Pana przepisów ustawy o Państwowym Ratownictwie Medycznym nie wynika, że zawód medyczny – ratownik kwalifikowanej pierwszej pomocy - obejmuje również usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym.

Tym samym, analiza okoliczności sprawy, obowiązujących przepisów i orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że świadczonej przez Pana usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym nie można uznać za usługę opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywaną w ramach zawodu medycznego. W związku z czym nie została spełniona przesłanka przedmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem usługa w zakresie kierowania pojazdem uprzywilejowanym nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie powołanych wyżej regulacji, gdyż nie stanowi ona usług medycznych w zakresie profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia wykonywanych w ramach zawodu medycznego. Usługa kierowania pojazdem uprzywilejowanym (usługa transportu sanitarnego) nie wpisuje się w normę prawną określoną w. art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W świetle powyższego Pana stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usługi kierowania pojazdem uprzywilejowanym jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pana będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).