Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.38.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-24
Teza: Rozliczanie strat podatkowych
Słowa kluczowe: grupa-podatkowa grupa kapitałowa; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczanie straty; strata; strata-odliczenie strat
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia, czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK – **jest prawidłowe,**
*   ustalenia, czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę – **jest prawidłowe,**
*   rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku:

*   upływu okresu funkcjonowania PGK – **jest prawidłowe,**
*   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK – **jest prawidłowe,**
*   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania strat podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka wraz z innymi spółkami powiązanymi, tj.:

*   A Sp. z o.o.,
*   B Sp. z o.o.,
*   C Sp. z o.o.,

(dalej łącznie jako: „Spółki tworzące PGK” lub „Spółki”) tworzą Podatkową Grupę Kapitałową (dalej jako: „PGK”), która od 1 stycznia 2018 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, Spółka posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, która nie obniżyła dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do której nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

W związku z utworzeniem PGK, Wnioskodawca powziął wątpliwość, na jakich zasadach po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn będzie miał prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK.

Jednocześnie, w związku z art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; dalej: „OP”), Wnioskodawca zastrzega, że z zakresu niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyłączone są rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., w odniesieniu do których toczy się obecnie postępowanie kontrolne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?
2.  Czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, będzie on uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę?
3.  W jaki sposób dla celów rozliczenia przez Spółkę wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.) należy ustalić okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Ad. 3.

Dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do PGK (tj. okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK/rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika CIT).

Zatem, celem ustalenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK, należy wziąć pod uwagę:

*   lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK, oraz
*   lata podatkowe Spółki następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Status Wnioskodawcy jako zainteresowanego wydaniem interpretacji.

Wnioskodawca wskazuje, że spełnia on przesłanki do uznania za „zainteresowanego” w rozumieniu art. 14b Ordynacji Podatkowej (dalej: „OP”). Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, Zainteresowanym w rozumieniu tego przepisu (art. 14b § 1 OP) jest podmiot, którego indywidualnej sprawy dotyczą przepisy prawa podatkowego, podlegające interpretacji. Innymi słowy, musi w tym zakresie istnieć tożsamość podmiotowa, tj. wnioskodawca może wystąpić z wnioskiem o wydanie interpretacji konkretnych przepisów prawa, kształtujących jego indywidualną sytuację prawnopodatkową, a więc wpływających na treść jego obowiązku podatkowego. Na gruncie omawianej regulacji prawnej zainteresowanym uzyskaniem interpretacji jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Ponadto, w świetle tego przepisu, zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też, osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową (wyrok NSA z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2743/14).

W tym kontekście należy podkreślić, że pomimo utraty przez Wnioskodawcę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w związku z partycypacją w PGK, zadane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku pytania dotyczą wprost wykładni przepisów prawa podatkowego, które będą kształtować jego sytuację prawnopodatkową (w szczególności możliwość korzystania z prawa do wykorzystania straty poniesionej przez Spółkę przed utworzeniem PGK) w momencie, w którym upłynie okres obowiązywania umowy PGK, dojdzie do rozwiązania umowy PGK albo w którym nastąpi utrata przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn. Wyjaśnienia udzielone przez Organ będą miały zatem dla Spółki istotne znaczenie w razie utraty przez PGK statusu podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. la ustawy o CIT. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, legitymacja Spółki do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku jest uzasadniona.

Ad 1.

Zasady ogólne – status PGK jako podatnika.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o CIT, zakresem zastosowania ustawy o CIT, objęte zostały przede wszystkim dochody osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Niemniej jednak, w art. 1a ustawy o CIT, ustawodawca wprowadza specyficzną instytucję podatkowej grupy kapitałowej, tj. grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego, mających osobowość prawną, które w przypadku łącznego spełnienia warunków z art. 1a ust. 2 ustawy o CIT, uzyskują status odrębnego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych był, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem – z pewnymi zastrzeżeniami – była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowiła stratę.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można było obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy zatem wskazać, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów, podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty w ciągu najbliższych kolejnych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.

Z kolei, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów – z pewnymi zastrzeżeniami – jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy zatem wskazać, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty (z danego źródła przychodów) w ciągu najbliższych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał.

Rozliczenie strat podatkowych w ramach PGK.

Zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o CIT, w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych z danego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Ustawa o CIT przewiduje pewne ograniczenia w zakresie możliwości rozliczenia strat poniesionych przez podatkową grupę kapitałową oraz tworzące ją spółki kapitałowe poprzez wprowadzenie regulacji, zgodnie z którymi:

*   straty poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 ustawy o CIT);
*   z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład tej grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 ustawy o CIT).

Zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i innych ustaw podatkowych nie przewidują żadnych innych ograniczeń w zakresie możliwości rozliczania strat podatkowych poniesionych przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przed jej utworzeniem. W szczególności, żaden przepis nie przewiduje możliwości pozbawienia prawa spółki do rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do PGK po okresie obowiązywania PGK, rozwiązaniu umowy PGK lub przez utratę przez nią statusu podatnika podatku CIT.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK/w przypadku rozwiązania umowy PGK lub po utracie przez PGK statusu podatnika podatku CIT z innych przyczyn, Spółka zachowa możliwość rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), na podstawie art. 7 ust. 5 ustawy o CIT.

Ad 2.

Wyodrębnienie dwóch źródeł przychodów począwszy od 1 stycznia 2018 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W konsekwencji, w nowym stanie prawnym, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych zobligowani są do kalkulowania należnego podatku w podziale na dwa źródła przychodów.

W tym kontekście, Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu rozliczenia strat podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2018 r., tj. w okresie, gdy podatek dochodowy od osób prawnych do zapłaty kalkulowany był wyłącznie dla jednego źródła.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych był, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem – z pewnymi zastrzeżeniami – była nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica stanowiła stratę.

Stosownie do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można było obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogła przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy zatem wskazać, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów, podatnikowi przysługiwało prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty w ciągu najbliższych kolejnych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał, od całości dochodów wykazanych w kolejnych latach podatkowych.

Przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.

W cytowanym wcześniej art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, ustawodawca wprowadził, począwszy od 1 stycznia 2018 r., rozróżnienie na dwa źródła przychodów – z zysków kapitałowych i pozostałych źródeł.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów – z pewnymi zastrzeżeniami – jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie natomiast do art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Należy zatem wskazać, że na gruncie przywołanych powyżej przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia poniesionej przez niego straty (z danego źródła przychodów) w ciągu najbliższych pięciu następujących po sobie lat podatkowych po roku, w którym tę stratę wykazał, ale tylko w odniesieniu do dochodu uzyskanego z danego źródła przychodów.

W tym miejscu Wnioskodawca odnosi się do przepisu przejściowego – art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „Ustawa zmieniająca”), zgodnie z którym straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Wskazany przepis przejściowy wprowadza zasadę, zgodnie z którą podatnicy mają prawo do rozliczania strat powstałych przed 1 stycznia 2018 r. z przyszłymi dochodami, kalkulowanymi według nowych regulacji wyrażonych w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, na starych zasadach. Jego literalne brzmienie wskazuje, że straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r., podlegają odliczeniu od dochodu kalkulowanego w oparciu o nowe zasady (tj. uwzględniającego podział na źródła przychodów), jednak odliczenie straty od tak obliczonego dochodu powinno odbywać się na dotychczas obowiązujących zasadach, tj. od sumy wszystkich dochodów, bez względu na źródło pochodzenia dochodów. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, celem zachowania spójności z nowymi regulacjami, tj. koniecznością wyodrębniania źródeł przychodów przy obliczaniu dochodu za dany rok podatkowy, podatnik powinien mieć możliwość rozliczenia straty od dochodu będącego sumą dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższa teza znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, w myśl którego: „Celem przepisu jest wskazanie sposobu rozliczania strat podatników podatku CIT poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy – po zmianach wynikających z wyodrębnienia źródła przychodu w postaci zysków kapitałowych. Regulacja ta zachowuje w całej rozciągłości prawo podatników, którzy osiągnęli stratę przed dniem wejścia w życie nowych przepisów, do jej rozliczenia z przyszłymi dochodami. Rozliczenie starych strat z przyszłymi dochodami, po wprowadzenie wyodrębnienia źródeł przychodów w CIT, wiąże się z technicznym niedopasowaniem starych i nowych regulacji w zakresie rozliczania strat z lat ubiegłych. Wynika to z tego, że na podstawie nowych przepisów, straty będą odliczane na poziomie dochodu z danego źródła przychodów, natomiast wg dotychczasowych regulacji strata pomniejszała dochód „ogólny”, którego odpowiednikiem jest dochód, o którym mowa w znowelizowanym art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie omawianego przepisu, powyższe techniczne niedopasowanie zostanie wyeliminowane poprzez przyjęcie, że podatnicy będą odliczać straty za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. od dochodu łącznego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 znowelizowanej ustawy o CIT, na takich samych warunkach jak dotychczas, tj. w ciągu 5 następujących po sobie lat podatkowych w wysokości nie większej niż 50% kwoty poniesionej straty na jeden rok podatkowy. Po 31 grudnia 2017 r., odliczenie strat z lat podatkowych rozpoczętych przed 1 stycznia 2018 r. będzie zatem w dalszym ciągu możliwe od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez podatnika.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Ad 3.

Sposób określenia okresu rozliczenia strat podatkowych po utracie statusu podatnika przez PGK.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o CIT, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że w umowie spółki, statucie lub w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników, podatnik postanowi inaczej i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego. Wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejno następujących po sobie dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Na gruncie art. 8 ust. 7 ustawy o CIT, przepisy art. 8 ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatkowych grup kapitałowych. Zatem, dla poszczególnych spółek tworzących grupę:

*   dniem kończącym rok podatkowy tych spółek jest dzień poprzedzający rozpoczęcie roku podatkowego przyjętego przez podatkową grupę kapitałową, a jednocześnie
*   pierwszym dniem roku podatkowego tych spółek jest dzień następujący po dniu, w którym upłynął termin obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej albo dzień, w którym doszło do naruszenia warunków uznania podatkowej grupie kapitałowej za podatnika w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym (art. 1a ust. 10) albo pierwszy dzień roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiło naruszenie warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT (art. 1a ust. 12).

Na gruncie powyższych regulacji:

*   w związku z przystąpieniem przez Wnioskodawcę do PGK, rok podatkowy Spółki skończył się w dniu poprzedzającym pierwszy dzień roku podatkowego PGK (a zatem w dniu 31 grudnia 2017 r.),
*   kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpocznie się w dniu następującym po dniu upływu okresu obowiązywania umowy PGK (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub dniu w którym dojdzie do naruszenia warunków uznania PGK za podatnika, w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym lub w pierwszym dniu roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do naruszenia warunku, o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4.

W tym kontekście należy podkreślić, że w okresie obowiązywania umowy PGK, Wnioskodawca nie będzie posiadał statusu podatnika – zgodnie z art. 1a ustawy o CIT, podatnikiem będzie PGK. Zatem w okresie, w którym PGK posiadać będzie status podatnika, status Spółki jako podatnika i w konsekwencji bieg lat podatkowych Spółki ulega niejako zawieszeniu. Lata podatkowe Wnioskodawcy – jako podatnika, na którym spoczywa obowiązek dokonywania samodzielnych rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych – wznowią swój bieg po upływie okresu obowiązywania umowy PGK lub utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn.

Jednocześnie, bazując na wykładni systemowej i funkcjonalnej przepisów ustawy o CIT, a w szczególności art. 7 ust. 5 i art. 7a ust. 3 ustawy o CIT, Wnioskodawca uważa, że ustawodawca powiązał prawo do rozliczenia straty wyłącznie z tym podatnikiem, który ją poniósł.

Mając na uwadze powyższe, dla celów prawidłowej wykładni art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy przyjąć, że uprawnienie do rozliczenia straty poniesionej w latach ubiegłych:

*   dotyczy wyłącznie podatnika który przedmiotową stratę poniósł, a w konsekwencji
*   dla celów kalkulacji okresu, w którym to prawo przysługuje należy wziąć pod uwagę wyłącznie lata podatkowe tego podmiotu, a zatem
*   nieuprawnionym jest włączenie do kalkulacji okresu najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, lat podatkowych innego podatnika (przykładowo PGK).

Utrata statusu PGK a możliwość rozliczania strat podatkowych.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, że w jego ocenie, powyższych konkluzji nie zmienia również wprowadzony od 1 stycznia 2018 r. art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Konstrukcja fikcji prawnej.

Wnioskodawca zauważa, że w przywołanym powyżej art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, zastosowana została konstrukcja tzw. fikcji prawnej. Jak wskazuje się we współczesnej teorii prawa, „fikcja prawna to rodzaj przepisu prawnego, w którym przyjmuje się założenie, że w rzeczywistości nieistniejący fakt istnieje i wywołuje określone przez prawo skutki prawne.” (Urszula Kalina-Prasznic, Encyklopedia Prawa, Wrocław 2005).

Co więcej, przedstawiciele nauki wskazują, że „u podstaw fikcji prawnych leży zatem stwierdzenie (założenie, hipoteza) jawnie kontrfaktyczne, nieznajdujące empirycznego potwierdzenia” (A. Bator (red.), Wprowadzenie do nauk prawnych. Leksykon tematyczny, wyd. 3, LexisNexis, Warszawa 2010).

W kontekście powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wprowadzona przez ustawodawcę fikcja prawna, znajdująca odzwierciedlenie w sformułowaniu „przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała”, nie oznacza, że w okresie funkcjonowania PGK do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn, o których mowa w art. 1a ust. 10, Spółki tworzące PGK posiadały status podatników na gruncie ustawy o CIT.

Zastosowany przez ustawodawcę zwrot „przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała”, jako stwierdzenie kontrfaktyczne, nie skutkuje bowiem tym, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiadała, z mocą wsteczną, statusu podatnika CIT, a jednocześnie spółki ją tworzące taki status z mocą wsteczną odzyskują.

Wykładnia językowa.

W doktrynie prawa podatkowego, wielokrotnie podkreślano znaczenie wykładni systemowej przy interpretacji prawa podatkowego: „\[\`(...)\`\] punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni jest wykładnia językowa. Podstawową rolę w formułowaniu prawa odgrywa bowiem język, zważywszy na powszechność pisemnej formy prawa. Prawodawca poprzez słowa określa, co zamierza osiągnąć. Należy więc przyjąć, że wykładnia językowa zakreśla granice interpretacji prawa w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym” (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Oficyna 2008, dostęp: LEX).

Bazując z kolei na literalnym brzmieniu art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, wskazać należy, że ustawodawca jasno określa moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, skutkujących naruszeniem uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika. Zgodnie z powołanym przepisem: „dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego.”

Skoro zatem, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, do dnia poprzedzającego dzień wystąpienia zmian w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, podatnikiem na gruncie ustawy o CIT jest PGK, to stosując wnioskowanie a contrario, podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych nie mogły być w tym okresie spółki tworzące PGK.

Wykładnia teleologiczna (celowościowa).

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, „\[\`(...)\`\] projekt wprowadza rozwiązanie, zgodnie z którym – w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania (poza warunkiem dotyczącym dochodowości) – Spółki tworzące uprzednio PGK będą musiały rozliczyć do maksymalnie 3 lat, tak jakby PGK w tym czasie nie istniała. Spółki te będą musiały zatem rozliczyć wstecznie podatek CIT od własnych dochodów (ust. 10a). Na poczet podatku należnego od tych Spółek zaliczany będzie podatek zapłacony uprzednio przez PGK (ust. 10c). Rozwiązanie to ma na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa.”

Jak zostało wyraźnie wskazane w ww. fragmencie uzasadnienia do projektu Ustawy zmieniającej, wprowadzenie art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, miało na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa, tj. zapewnienie, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową, w przypadku utraty przez nią statusu podatnika podatku dochodowego przed upływem okresu, na który została zawiązana, uiszczą należny podatek (wraz z odsetkami). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie, że poszczególne spółki tworzące podatkową grupę kapitałową w okresie, za który dokonują takiego sankcyjnego rozliczenia, posiadają status podatnika podatku dochodowego, stałoby w sprzeczności z celem tej regulacji. Wynika to z faktu, że spółki te mogłyby wtedy rozliczyć stratę podatkową z lat ubiegłych w ramach dokonywania analizowanego rozliczenia, a zatem interesy budżetu państwa nie zostałyby potencjalnie, efektywnie zabezpieczone.

Należy także wskazać, że na etapie konsultacji publicznych projektu Ustawy zmieniającej, ustawodawca stwierdził m.in.: „Jako, że intencją nie było objęcie spółek tworzących uprzednio PGK obowiązkiem sporządzania dokumentacji za okresy wsteczne, zmodyfikowany został sposób określenia skutków naruszenia warunków funkcjonowania PGK. Odstąpiono w tym zakresie od posługiwania się pojęciem utraty statusu PGK „z mocą od” (wsteczną) na rzecz wskazania w sposób konkretny obowiązków spółek tworzących PGK związanych z wcześniejszym rozwiązaniem grupy. Obowiązkiem takim jest/będzie wyłącznie konieczność zapłaty podatku, przy przyjęciu fikcji funkcjonowania danej spółki w okresie działania PGK (maks. 3 letnim) jako pojedynczego podatnika.”

Niewątpliwie zatem, celem analizowanej regulacji, nie było nadanie spółkom tworzącym podatkową grupę kapitałową statusu podatników podatku dochodowego z mocą wsteczną, ale wyłącznie nałożenie określonego obowiązku – konieczności zapłaty podatku, przy założeniu fikcji funkcjonowania jak podatnik. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, doprowadzał do sytuacji, że spółki tworzące podatkową grupę kapitałową faktycznie stawały się podatnikami za okres, w którym funkcjonowała podatkowa grupa kapitałowa, to powinny na nich ciążyć wszystkie obowiązki związane z rocznym rozliczeniem podatku dochodowego, w tym złożenie deklaracji CIT-8 czy innych formularzy (CIT-10Z, IFT-2R itp.), a nie tylko zapłata podatku.

Konkludując, zastosowana w art. 1a ust. 10a ustawy o CIT, fikcja prawna, która pozornie nadaje podmiotowość spółkom tworzącym PGK w okresie poprzedzającym wystąpienie zmian, o których mowa w art. 1a ust. 10 ustawy o CIT, nie oznacza, że spółki te rzeczywiście były podatnikami na gruncie ustawy o CIT, a zatem nie mogą one też rozliczyć strat podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do analizowanej sprawy, dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, okres „najbliższych kolejno po sobie następujących lat podatkowych” dla celów zastosowania art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy rozumieć jako okres następujących po sobie kolejno pięciu lat podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do PGK (tj. okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK/rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PGK statusu podatnika CIT).

W konsekwencji, celem określenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy wziąć pod uwagę:

*   lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK, oraz
*   lata podatkowe Spółki następujące bezpośrednio po dniu zakończeniu okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązaniu umowy PGK albo utracie statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn.

Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie, odmienna interpretacja przepisów ustawy o CIT prowadziłaby do nieuzasadnionego i niekorzystnego traktowania podatników tworzących podatkowe grupy kapitałowe. Przyjęcie bowiem, że do okresu rozliczenia straty, o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy także włączyć lata podatkowe podatkowej grupy kapitałowej, doprowadziłoby do efektywnego skrócenia okresu rozliczania strat poniesionych przez podatników przed utworzeniem podatkowych grup kapitałowych, a w niektórych przypadkach mogłoby doprowadzić do całkowitego pozbawienia możliwości rozliczenia strat poniesionych przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej (w przypadku, gdy podatkowa grupa kapitałowa zostałaby założona na okres przekraczający 5 lat).

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie uprawnienia do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem podatkowej grupy podatkowej oraz metodologii obliczania terminu, w którym prawo to przysługuje, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 24 lipca 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.72.2017.1.JG) wskazano, że: „Biorąc pod uwagę wszystkie wskazywane powyżej aspekty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależnie od okresu funkcjonowania PGK i przyczyny utraty statusu podatkowej grupy kapitałowej, będzie uprawniony do rozliczenia Strat w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, zgodnie z art. 7 ust 5 Ustawy CIT, gdzie dla potrzeb rozliczenia straty przez Wnioskodawcę przez najbliższe kolejno po sobie następujące lata podatkowe, o których mowa w art. 7 ust. 5 Ustawy CIT należy rozumieć:

*   rok podatkowy Wnioskodawcy bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz
*   rok podatkowy Wnioskodawcy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu utraty statutu podatkowej grupy kapitałowej.”

Dodatkowo, stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 11 maja 2017 r. o sygnaturze: 0111-KDIB1-2.4010.38.2017.l.BD,
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 5 maja 2017 r. o sygnaturze: 0111-KDIB1-2.4010.42.2017.l.AW,
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 7 lutego 2017 r. o sygnaturze: 1462-IPPB5.4510.1090.2016.l.JC,
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 20 grudnia 2016 r. o sygnaturze: 3063-ILPB2.4510.147.2016.1.PS,
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 15 grudnia 2016 r. o sygnaturze: 0461-ITPB3.4510.511.2016.1.AK,
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 16 listopada 2016 r. o sygnaturze: 1462-IPPB5.4510.896.2016.l.BC,
*   interpretacji indywidualnej prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 2 listopada 2016 r. o sygnaturze: 1462-IPPB5.4510.919.2016.1.RS.

Wnioskodawca, wskazuje, że przywołane powyżej interpretacje odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ustawy o CIT. Niemniej jednak, zdaniem Wnioskodawcy, zmiany wprowadzone do ustawy o CIT od 1 stycznia 2018 r. nie doprowadzają do dezaktualizacji konkluzji przedstawionych w ww. interpretacjach indywidualnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy zawartym w opisie zdarzenia przyszłego niniejsza interpretacja nie dotyczy rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r., za który toczy się obecnie postępowanie kontrolne.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnikami mogą być również grupy co najmniej dwóch spółek prawa handlowego mających osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych, zwane dalej „podatkowymi grupami kapitałowymi”.

Stosownie do art. 1a ust. 2 updop, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 500.000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 75% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, zwana dalej „umową”:
    1.  została zawarta przez spółkę dominującą i spółki zależne, w formie aktu notarialnego, na okres co najmniej 3 lat podatkowych,
    2.  została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:

1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
2.  w przypadku dokonania transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1d, z podmiotami, o których mowa w art. 11, niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej, nie ustalają lub nie narzucają warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty;

5.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1, w przychodach – w wysokości co najmniej 2%.

W myśl art. 1a ust. 8 updop, spółka dominująca obowiązana jest zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w ust. 4:

1.  zmiany umowy oraz zmiany w kapitale zakładowym spółek tworzących podatkową grupę kapitałową,
2.  zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego

\-w terminie 30 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności.

Za naruszenie warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego uważa się również zmniejszenie udziałów spółki dominującej w kapitale spółki zależnej wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej poniżej progu określonego w ust. 2 pkt 1 lit. b (art. 1a ust. 8a updop).

Zgodnie z art. 1a ust. 10 updop, w przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 1a ust. 10a updop, w przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą.

Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, przepis ust. 10a stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku, gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu zgodnie z ust. 9, przepis ust. 10a stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej (art. 1a ust. 10b updop).

W myśl art. 1a ust. 10c updop, w przypadku obowiązku dokonania rozliczenia, o którym mowa w ust. 10a:

1.  kwoty zaliczek i podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe, wpłacone przez podatkową grupę kapitałową za okres, o którym mowa w ust. 10a, zalicza się, proporcjonalnie do dochodów poszczególnych spółek, na poczet ich należnych zaliczek i należnego podatku;
2.  jeżeli należne zaliczki lub należny podatek dochodowy od poszczególnych spółek, obliczone zgodnie z pkt 1, będą wyższe niż przypadające na daną spółkę zaliczki lub podatek, które zostały wpłacone przez podatkową grupę kapitałową, powstała różnica stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę liczone od dnia, do którego powinna nastąpić płatność zaliczki lub podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Zgodnie z art. 1a ust. 12 updop, w przypadku niezachowania warunku, o którym mowa w ust. 2 pkt 4, podatkowa grupa kapitałowa traci status podatnika z ostatnim dniem roku podatkowego, w którym naruszyła ten warunek, z tym że spółka dominująca jest obowiązana do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za ten rok podatkowy.

W myśl art. 7a ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., w podatkowych grupach kapitałowych dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę uzyskanych z danego źródła przychodów nad sumą ich strat poniesionych z tego źródła przychodów. Jeżeli za rok podatkowy suma strat poniesionych zdanego źródła przychodów przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej przekracza sumę dochodów uzyskanych z tego źródła, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej poniesioną ze źródła przychodów. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 2 i 3.

Straty, o której mowa w ust. 1, poniesionej przez podatkową grupę kapitałową nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu podatkowej grupy kapitałowej (art. 7a ust. 2 updop). Z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy (art. 7a ust. 3 updop).

Stosownie do art. 7 ust. 5 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

W myśl powyższego artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., o wysokość straty, o której mowa w ust. 2, poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175), straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata podatkowe poprzedzające rok podatkowy rozpoczęty po dniu 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, na zasadach i w wysokości określonych w przepisach tej ustawy, w brzmieniu dotychczasowym.

Ad. 1.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 updop.

Ad. 2.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę.

Ad. 3.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w przypadku upływu okresu obowiązywania umowy PGK, dla celów rozliczenia wartości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PKG (tj. obejmujący okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2018 r.), przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 ustawy o CIT, należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresu przynależności Wnioskodawcy do PGK (tj. okresu od 1 stycznia 2018 r. do ostatniego roku, w którym upłynął okres obowiązywania umowy PGK).

Analizując przepisy dotyczące funkcjonowania podatkowych grup kapitałowych obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. wskazać należy, że w ust. 10 oraz ust. 10a-10c, ustawodawca wprowadził określone konsekwencje naruszenia warunków funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej w momencie jej trwania.

Skutki ustalania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia, z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono bowiem sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okres wsteczny (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości).

W przypadku, gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika – przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Jeżeli podatkowa grupa kapitałowa funkcjonuje krócej niż trzy pełne lata podatkowe, obowiązek rozliczenia podatku stosuje się do całego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. W przypadku, gdy okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej uległ wydłużeniu obowiązek rozliczenia stosuje się wyłącznie do przedłużonego okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej.

Wyjątkiem jest sytuacja, w której utrata statusu PGK spowodowana jest naruszeniem warunku wskazanego w art. 1a ust. 2 pkt 4 updop, tj. naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK.

Powyższe regulacje mają również wpływ na sposób rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK.

W przypadku utraty statusu PGK z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okres wsteczny, to właśnie w tym rozliczeniu Spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro bowiem Spółka powinna dokonać rozliczenia o którym mowa w art. 10a updop, w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym winna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 updop.

Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego.

Reasumując, stanowisko Spółki w zakresie:

*   ustalenia, czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK jest prawidłowe,
*   ustalenia, czy po upływie okresu obowiązywania umowy PGK albo po utracie przez PGK statusu podatnika CIT z innych przyczyn, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK, od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Wnioskodawcę jest prawidłowe,
*   rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku:

*   upływu okresu funkcjonowania PGK jest prawidłowe,
*   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunku określonego poziomu dochodowości PGK jest prawidłowe,
*   utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.