Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/4512-1-470/15/18-S/MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; sprzedaż-sprzedaż premiowa; usługi; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 489/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 czerwca 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 764/16 (data wpływu 16 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną. Dnia 11 września 2018 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 8 września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/4512-1-470/15-2/MK, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Zainteresowany jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2015 r., nr ILPP1/4512-1-470/15-2/MK wniósł pismem z dnia 24 września 2015 r., wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 27 października 2015 r., nr ILPP1/4512-1-43/15-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 8 września 2015 r., nr ILPP1/4512-1-470/15-2/MK złożył skargę z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 30 listopada 2015 r.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 489/15, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 8 września 2015 r., nr ILPP1/4512-1-470/15-2/MK.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 489/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu złożył skargę kasacyjną z dnia 21 marca 2016 r. nr ILRP–46-58/16-2/RJ do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 764/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wnioskodawca podjął decyzję o prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw.

Na podstawie regulaminu Wnioskodawca wydaje obiady dla kierowców ciężarówek na niektórych stacjach paliw, gdzie Zainteresowany prowadzi działalność, na podstawie regulaminu premiowania. Tym samym Wnioskodawca jest organizatorem konkursu „200 litrów obiad gratis”, w ramach którego klientom tankującym jednorazowo powyżej 200 litrów paliwa oferowany jest posiłek.

Po zatankowaniu minimum 200 litrów paliwa klientowi (kierowcy samochodu) przysługuje bon upoważniający do skorzystania z darmowego posiłku od Kontrahenta Spółki, który wydzierżawia powierzchnię od Spółki i przygotowuje oraz wydaje obiady w tej samej nieruchomości.

Na stacji paliw prowadzona jest ewidencja wydawanych bonów.

Zgodnie z treścią regulaminu premiowania, na jednej ze stacji paliw kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości 200 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 10 zł netto). Kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości powyżej 400 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 12 zł netto). Kierowca informowany jest o promocji poprzez banery reklamowe zlokalizowane przy stacjach paliw (od 200 litrów obiad gratis).

Zgodnie z treścią regulaminu premiowania na drugiej ze stacji paliw, wprowadzono bony obiadowe o wartości 10 zł brutto. Przy zakupie przez klienta jednorazowo 200 litrów oleju napędowego jest drukowany bon obiadowy o wartości 10 zł, a przy zakupie 400 litrów lub 600 litrów 20 zł lub 30 zł itd. Otrzymane bony należy realizować w ciągu 1 miesiąca od dnia wystawienia bonu w restauracji na stacji paliw. Bon może być realizowany w częściach, ale nie mniejszych jak 10 zł.

Wydawanie obiadów odbywa się w oparciu o zawarte umowy Wnioskodawcy z kontrahentami, którzy dzierżawią bary przy przedmiotowych stacjach paliw. Kontrahenci przygotowują i oferują klientom Wnioskodawcy posiadającym bony posiłki. Kontrahenci umożliwiają konsumpcję obiadu, przygotowują miejsce, dbają o jego czystość i porządek. Z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na dzierżawionym terenie klientowi - na mocy regulaminu sprzedaży premiowej - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia. Kontrahent dodatkowo pomaga w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz pomaga Spółce w organizowaniu konkursu - obiad gratis za tankowanie paliwa. Kontrahent współdziała z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu.

Kontrahent wystawia fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu po zatankowaniu określonej ilości paliwa przez klienta.

Wydawanie obiadów posiada marketingowy charakter. Promocja ma na celu zachęcenie klientów z dużymi samochodami do tankowania na stacji paliw Spółki, co jest konieczne dla zwiększenia sprzedaży i wypracowania dodatnich wyników w przedmiotowej działalności.

W piśmie z dnia 10 września 2018 r. (data wpływu 11 września 2018 r.) Zainteresowany doprecyzował opis sprawy wskazując, że:

Pytanie organu podatkowego.

1\. Na czym konkretnie polega pomoc kontrahenta Spółki w „ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz (…) w organizowaniu konkursu – obiad gratis za tankowanie paliwa”?

Odpowiedź:

Wskazać należy na następujące kluczowe elementy działań Kontrahenta związane z ewidencjonowaniem bonów:

*   Kontrahent Spółki miał obowiązek każdorazowej weryfikacji, czy dany bon jest ważny i autentyczny.
*   Ponadto, Kontrahent był zobowiązany sprawdzić także, czy kwota, stanowiąca wartość bonu, jest zgodna z postanowieniami regulaminu programu. Wnioskodawca wyjaśnia, że na bonie ujawniony był numer transakcji oraz ilość zatankowanego paliwa – rolą Kontrahenta pozostawało potwierdzenie zgodności ilości paliwa z przyznaną wartością bonu, biorąc pod uwagę postanowienia regulaminu programu.
*   Na podstawie bonów Kontrahent sporządzał ewidencje bonów zrealizowanych biorąc pod uwagę: liczbę porządkową, datę dokumentu zakupu paliwa, numer dokumentu zakupu paliwa, ilość zatankowanego paliwa, kwotę bonu oraz datę realizacji bonu.
*   Bony anulowane (niezrealizowane w terminie ważności) kontrahent miał obowiązek zatrzymać i przekazać spółce do zniszczenia.
*   Na tej podstawie prowadzonej w ww. sposób ewidencji kalkulowane było wynagrodzenie należne Kontrahentowi.

Pytanie organu podatkowego.

2\. Na czym polega współdziałanie kontrahenta z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu?

Odpowiedź:

W zakresie czynności dokonywanych w ramach współdziałania Kontrahenta z kierownikiem stacji wskazać należy na następujące obowiązki:

*   Kontrahent miał obowiązek na bieżąco informować kierownika o bonach, które wzbudzały jego wątpliwość co do autentyczności lub miały znamiona przeróbek.
*   Kontrahent zobowiązany był bony przeterminowane, które nie zostały zrealizowane, przekazywać do utylizacji przez kierownika stacji.
*   Dodatkowo - Kontrahent przekazywał miesięczne zestawienie obiadów wydanych w ramach realizacji bonów do weryfikacji przez kierownika.

Pytanie organu podatkowego.

3\. Jakie bony Spółka uznaje za anulowane, kto je ewidencjonuje i w jakim celu?

Odpowiedź:

Zainteresowany wyjaśnia, że bony, które straciły ważność, były zbierane przez Kontrahenta, w sytuacji, gdy chciał się nimi posłużyć klient.

Zebrane w ten sposób bony przekazywane był przez kontrahenta kierownikowi do utylizacji (anulowania).

Pytanie organu podatkowego.

4\. Czy kontrahent w ramach działań wspierających sprzedaż Wnioskodawcy wykonuje jeszcze jakieś dodatkowe czynności?

Odpowiedź:

Poza działaniami związanymi z ewidencjonowaniem bonów, opisanym powyżej Kontrahent miał również obowiązek prowadzić akcję marketingową wspierającą i promującą program Wnioskodawcy polegającą na:

*   rozpowszechnianiu na terenie lokalu materiałów reklamowych swoich i spółki, w których była informacja o prowadzonej akcji promocyjnej;
*   reklamowaniu na terenie lokalu banerów reklamowych o prowadzonej akcji promocyjnej;
*   informowaniu klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej.

Pytanie organu podatkowego.

5\. W jaki sposób kalkulowane jest wynagrodzenie, czy jest to tylko zwrot kosztów bonów wykorzystywanych przez kierowców, czy doliczana jest do tego dodatkowa kwota za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi, czy też to wynagrodzenie jest kalkulowane w inny sposób? Należy ten sposób opisać.

Odpowiedź:

Spółka wynegocjowała z kontrahentem zasadę, że kontrahentowi należne będzie 100% ceny wydanych w zamian za bony posiłków. Spółka nie korzysta więc z upustu udzielanego zazwyczaj przez Kontrahenta w związku z ilością nabywanych od Niego posiłków, ale w ramach tej ceny kontrahent ma obowiązek współdziałać w akcji marketingowej i wykonywać określone powyżej dodatkowe czynności ewidencyjne.

W piśmie z dnia 10 września 2018 r. Spółka wniosła ponadto o potwierdzenie wątpliwości przedstawionych we wniosku z dnia 22 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.). Jak również podtrzymała własne stanowisko w sprawie, w myśl którego jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej („obiad gratis”) dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa, w szczególności nabytych usług od Kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizowania sprzedaży premiowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez Podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Realizacja zasady neutralności VAT oznacza, że podatek zapłacony w cenie nabytych towarów i usług dla celów prowadzonej działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla Podatnika obciążenia kosztowego.

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT podlegającego zapłacie bądź zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem, że ona sama podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT.

Art. 88 ustawy o VAT zawiera zamknięty katalog sytuacji, w ramach których podatnikowi VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka stoi na stanowisku, że przygotowanie i wydawanie obiadów oraz pomoc w organizowaniu akcji promocyjnej przez Kontrahenta w ramach działań wspierających sprzedaż Wnioskodawcy, wiąże się nierozerwalnie z działalnością gospodarczą Spółki. Bez wsparcia Kontrahenta, Spółka nie mogłaby prowadzić sprzedaży premiowej paliw.

Zakup usługi od Kontrahenta ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie nabywców do tankowania na stacji paliw Wnioskodawcy.

Przedsiębiorca prowadzący stację paliw organizuje promocję polegającą na tym, że każdy kierowca, który w okresie trwania promocji zakupi co najmniej 200 litrów paliwa, będzie miał prawo do otrzymania nieodpłatnie posiłku. Zatem prowadzona akcja promocyjna jest sprzedażą premiową.

Należy zwrócić uwagę, że sprzedaż premiową należy wiązać z transakcją, w ramach której obok sprzedaży towaru lub usługi dochodzi do wydania nabywcy premii (nagrody). Jej konstrukcja oparta jest bowiem na założeniu, że każdemu klientowi spełniającemu określone warunki wynikające z ustalonego regulaminu, np. kupującemu określony towar lub towar o określonej wartości albo korzystającemu z określonych usług, wydawana jest nagroda. Nagroda co do zasady ma postać rzeczową. W niniejszym stanie faktycznym jest to posiłek dla kierowcy.

Minister Finansów przykładowo wskazał w dotychczasowych interpretacjach indywidualnych, że:

*   „w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę towarów, przekazywanych następnie jako nagrody w programie lojalnościowym” na rzecz klientów, Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie tych towarów. Ponadto, nabycie tych towarów (nagród) to wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością firmy Podatnika. Zakup nagród ma na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a celem prowadzonej akcji promocyjnej jest zachęcenie nabywców do kupowania produktów handlowych Podatnika. Zgodnie zatem z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych tym podatkiem”.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy Wnioskodawca nabywa usługi od Kontrahenta w zakresie organizowania promocji „200 litrów paliwa obiad gratis”, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej kompleksowej usługi od Kontrahenta związanej z premiowaniem sprzedaży paliw.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 489/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 764/16.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powołanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Kolejne z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Wnioskodawca podjął decyzję o prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw. Na podstawie regulaminu Zainteresowany wydaje obiady dla kierowców ciężarówek na niektórych stacjach paliw, gdzie Zainteresowany prowadzi działalność, na podstawie regulaminu premiowania. Tym samym Wnioskodawca jest organizatorem konkursu „200 litrów obiad gratis”, w ramach którego klientom tankującym jednorazowo powyżej 200 litrów paliwa oferowany jest posiłek. Po zatankowaniu minimum 200 litrów paliwa klientowi (kierowcy samochodu) przysługuje bon upoważniający do skorzystania z darmowego posiłku od Kontrahenta Spółki, który wydzierżawia powierzchnię od Spółki i przygotowuje oraz wydaje obiady w tej samej nieruchomości. Na stacji paliw prowadzona jest ewidencja wydawanych bonów. Wydawanie obiadów odbywa się w oparciu o zawarte umowy Wnioskodawcy z kontrahentami, którzy dzierżawią bary przy przedmiotowych stacjach paliw. Kontrahenci przygotowują i oferują klientom Wnioskodawcy posiadającym bony posiłki. Kontrahenci umożliwiają konsumpcję obiadu, przygotowują miejsce, dbają o jego czystość i porządek. Z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na dzierżawionym terenie klientowi - na mocy regulaminu sprzedaży premiowej - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia. Kontrahent dodatkowo pomaga w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz pomaga Spółce w organizowaniu konkursu - obiad gratis za tankowanie paliwa. Kontrahent współdziała z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu. Kontrahent wystawia fakturę VAT na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu po zatankowaniu określonej ilości paliwa przez klienta.

Działania Kontrahenta związane z ewidencjonowaniem bonów polegają na tym, że:

*   Kontrahent Spółki miał obowiązek każdorazowej weryfikacji, czy dany bon jest ważny i autentyczny.
*   Kontrahent był zobowiązany sprawdzić także, czy kwota, stanowiąca wartość bonu, jest zgodna z postanowieniami regulaminu programu. Na bonie ujawniony był numer transakcji oraz ilość zatankowanego paliwa - rolą Kontrahenta pozostawało potwierdzenie zgodności ilości paliwa z przyznaną wartością bonu, biorąc pod uwagę postanowienia regulaminu programu.
*   Na podstawie bonów Kontrahent sporządzał ewidencje bonów zrealizowanych biorąc pod uwagę: liczbę porządkową, datę dokumentu zakupu paliwa, numer dokumentu zakupu paliwa, ilość zatankowanego paliwa, kwotę bonu oraz datę realizacji bonu.
*   Bony anulowane (niezrealizowane w terminie ważności) kontrahent miał obowiązek zatrzymać i przekazać spółce do zniszczenia.
*   Na tej podstawie prowadzonej w ww. sposób ewidencji kalkulowane było wynagrodzenie należne Kontrahentowi.

W zakresie czynności dokonywanych w ramach współdziałania Kontrahenta z kierownikiem stacji wskazać należy na następujące obowiązki:

*   Kontrahent miał obowiązek na bieżąco informować kierownika o bonach, które wzbudzały jego wątpliwość co do autentyczności lub miały znamiona przeróbek.
*   Kontrahent zobowiązany był bony przeterminowane, które nie zostały zrealizowane, przekazywać do utylizacji przez kierownika stacji.
*   Dodatkowo - Kontrahent przekazywał miesięczne zestawienie obiadów wydanych w ramach realizacji bonów do weryfikacji przez kierownika.

Bony, które straciły ważność, były zbierane przez Kontrahenta, w sytuacji, gdy chciał się nimi posłużyć klient. Zebrane w ten sposób bony przekazywane były przez kontrahenta kierownikowi do utylizacji (anulowania). Poza działaniami związanymi z ewidencjonowaniem bonów, opisanym powyżej Kontrahent miał również obowiązek prowadzić akcję marketingową wspierającą i promującą program Wnioskodawcy polegającą na:

*   rozpowszechnianiu na terenie lokalu materiałów reklamowych swoich i spółki, w których była informacja o prowadzonej akcji promocyjnej;
*   reklamowaniu na terenie lokalu banerów reklamowych o prowadzonej akcji promocyjnej;
*   informowaniu klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej.

Spółka wynegocjowała z Kontrahentem zasadę, że Kontrahentowi należne będzie 100% ceny wydanych w zamian za bony posiłków. Spółka nie korzysta więc z upustu udzielanego zazwyczaj przez Kontrahenta w związku z ilością nabywanych od Niego posiłków, ale w ramach tej ceny kontrahent ma obowiązek współdziałać w akcji marketingowej i wykonywać określone powyżej dodatkowe czynności ewidencyjne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej („obiad gratis”) dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa, w szczególności nabytych usług od Kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizowania sprzedaży premiowej.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić co dokładnie jest przedmiotem transakcji i czy Wnioskodawca nabywa od Kontrahenta kompleksową usługę. Następnie konieczne jest rozstrzygnięcie skutków kwalifikacji wykonywanych w ramach umowy czynności dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnosząc się zatem do kwestii „świadczeń złożonych”, stwierdzić należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service oraz z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 Everything Everywhere). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN).

Aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse oraz z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie).

W ocenie niniejszej sprawy pomocny jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 764/16. Sąd wskazuje tu na ogólną zasadę, w myśl której „nie można odliczyć podatku od usług, które w rzeczywistości nie były (nie są) świadczone. Jeśli chodzi natomiast o kwestię związaną z usługą gastronomiczną, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kontrahentowi wynagrodzenia „z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na wydzierżawionym terenie klientowi”, a kontrahent wystawia fakturę VAT na jej rzecz z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu. W żadnej części przedstawionego stanu faktycznego nie ma mowy o tym, że kontrahent świadczy na rzecz skarżącej usługę gastronomiczną (przygotowania i wydania obiadu oraz zapewnienia spożycia go w odpowiednich warunkach). Jest to zresztą uzasadnione, ponieważ kontrahent nie świadczy takiej usługi na rzecz Spółki, tylko na rzecz kierowcy. Spółka tylko te usługi opłaca (płaci wynagrodzenie)”.

Naczelny Sąd Administracyjny argumentuje jednocześnie, iż „nie ma wątpliwości, że aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT pomiędzy usługą, a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek. Warto też zauważyć, że usługa jest zawsze związana z konsumpcją”.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu wyjaśnia iż „oceniając, czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta organ powinien wziąć pod uwagę ogólną zasadę, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na stan faktyczny sprawy należy przy tym uwzględnić uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.). W wyroku tym Trybunał oceniając kwestie dotyczące programów lojalnościowych uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług”.

Biorąc pod uwagę zawarty we wniosku opis sprawy, uwzględniając postanowienia wyżej wskazanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie tutejszy Organ stwierdza, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędna jest wnikliwa analiza orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 października 2010 r. w sprawie C-55/09 Commissioners for Her Majesty\`s Revenue and Customs przeciwko Baxi Group Ltd. W wyroku tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym „świadczenie usług” należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE wskazał ponadto, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przy czym – co należy podkreślić – ustawa nie wymaga dla uznania świadczenia usług za czynność odpłatną (w rozumieniu art. 5 ustawy), by wynagrodzenie za te usługi było płacone bezpośrednio przez ich odbiorcę.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy oraz także od osoby trzeciej.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE C-55/09 i NSA o sygn. akt I FSK 764/16, stwierdzić należy, że na czynności realizowane przez Kontrahenta w ramach umowy składają się dwa odrębne świadczenia:

*   pierwsze z nich obejmuje usługę o charakterze marketingowym polegającą na wspieraniu i promocji programu Wnioskodawcy. Kontrahent pomaga Wnioskodawcy w organizowaniu akcji (konkursu) m.in. poprzez rozpowszechnienie na terenie lokalu materiałów reklamowych swoich i Spółki, w których jest informacja o prowadzonej akcji promocyjnej, a także reklamowaniu na terenie lokalu banerów reklamowych o prowadzonej akcji, jak również informowaniu klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej. Kontrahent współdziała również z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu.
*   drugie z nich obejmuje wydanie posiłków obiadowych na rzecz uczestników akcji promocyjnej, tj. osób fizycznych.

Natomiast czynności polegające na ewidencjonowaniu bonów realizowane są przez Kontrahenta wyłącznie w celu prawidłowego rozliczenia usługi.

Tak więc w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz w dwoma odpłatnymi świadczeniami. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu.

Z tego, że płatności zarówno za usługę marketingową oraz za wydanie posiłków klientom dokonuje Wnioskodawca, nie należy wnioskować, że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty. W przedstawionej sprawie ta część wynagrodzenia, która dotyczy posiłków wydawanych kierowcom stanowi bowiem wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za usługi świadczone klientom (kierowcom) przez Kontrahenta.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że Kontrahent przygotowując i wydając posiłek obiadowy osobie fizycznej oraz umożliwiając konsumentowi jego konsumpcję nie świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy, lecz osób trzecich, tj. kierowców biorących udział w akcji promocyjnej nabywających wymaganą ilość litrów paliwa (200, 400 lub 600). Tylko w takiej bowiem relacji uwidacznia się bezpośredni związek określonych czynności i zdefiniować można konsumenta usługi. Ten katalog czynności nie jest realizowany na rzecz Wnioskodawcy, gdyż ten jedynie zwraca koszty Kontrahentowi, sam zaś nie jest beneficjentem usługi Kontrahenta. Rola Spółki w tym przypadku będzie ograniczała się zatem wyłącznie do transferu środków pieniężnych (zwrotu kosztów za wydane posiłki).

Inaczej ocenić należy zachowanie Kontrahenta polegające na pomocy Wnioskodawcy w organizowaniu konkursu. Jak wynika z opisu sprawy Kontrahent ma również obowiązek prowadzić akcję marketingową wspierającą i promującą program Wnioskodawcy. W tym celu Kontrahent rozpowszechnia na terenie lokalu materiały reklamowe swoje i Spółki, w których była informacja o prowadzonej akcji promocyjnej; reklamuje na terenie lokalu banery reklamowe o prowadzonej akcji promocyjnej oraz informuje klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej. Kontrahent współdziała również z Kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu. Beneficjentem tychże czynności jest bezsprzecznie Wnioskodawca, gdyż ich celem jest szerokie rozpowszechnianie i rozliczanie akcji promocyjnej wprowadzonej i finansowanej przez Spółkę. Uwidacznia się też bezpośredni związek świadczonej usługi z konsumentem/odbiorcą usługi, jakim jest tu Spółka.

Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy – świadczenie przez Kontrahenta usługi marketingowej, której beneficjentem jest Wnioskodawca oraz przekazanie posiłków, których beneficjentami są uczestnicy konkursu (kierowcy ciężarówek tankujący określoną w regulaminie ilość paliwa na stacjach paliw należących do Wnioskodawcy).

W związku z powyższym usługa marketingowa oraz usługa polegająca na przygotowaniu i wydaniu posiłków, a także umożliwieniu ich konsumpcji, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem wystawianym dla potrzeb dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dane, które powinna zawierać faktura zostały określone w art. 106e ustawy, są to między innymi imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W konsekwencji powyższego czynności pomocy w organizowaniu konkursu (usługi o charakterze marketingowym) stanowią odrębną usługę, która winna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Z kolei zapłata za przygotowanie i wydanie posiłku osobom trzecim oraz umożliwienie klientowi jego konsumpcji jako świadczenie nierealizowane na rzecz Spółki, lecz kierowców ciężarówek, może być – w celu rozliczenia kosztów – udokumentowana innym dokumentem księgowym np. notą księgową.

Jak już wskazano wyżej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w sytuacji, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Mając na względzie powyższe, elementy stanu sprawy, powołane regulacje prawa oraz zapisy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2018 r., wskazać należy, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Powyższe wynika z faktu, że wskazana we wniosku usługa o charakterze marketingowym obejmująca pomoc w organizowaniu konkursu stanowi czynności realizowane na rzecz Wnioskodawcy, a więc usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest – na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy – do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze VAT tylko w takim zakresie w jakim dokumentuje ona realizację przez Kontrahenta usług marketingowych. Z kolei w pozostałym zakresie – stosownie do postanowień wyroku TSUE w sprawie C-55/09 (Baxi Group Ltd.) – ze względu na brak czynności (usług) realizowanych na rzecz Wnioskodawcy stwierdzić należy, brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Podsumowując, Spółka jest uprawniona – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Z kolei w zakresie przygotowania i wydania posiłku obiadowego uczestnikom akcji promocyjnej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na brak czynności opodatkowanych realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, bowiem są one świadczone na rzecz konsumentów jakimi są osoby fizyczne (uczestnicy akcji promocyjnej).

Stąd stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.