Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP2.4512.53.2017.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-04
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport udziałów w nieruchomościach lub do zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku; podatnik; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) w zw. z art. 223 § 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2017 r. (data wpływu 24 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport udziałów w nieruchomościach lub do zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących aport udziałów w nieruchomościach lub do zwrotu podatku VAT na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 12 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 29 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP2.4512.53.2017.1.MGO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Trzej wspólnicy (komandytariusze) Wnioskodawcy nabyli udziały po 1/3 części w następujących nieruchomościach gruntowych (dalej łącznie „Nieruchomość”):

1.  działce nr 1 położonej w K., dzielnica P., dla której sąd wieczystoksięgowy prowadzi odrębną księgę wieczystą,
2.  działkach nr 2 i nr 3 położonych w K., dzielnica P., dla których sąd wieczystoksięgowy prowadzi odrębną księgę wieczystą,
3.  działkach nr 4, nr 5 i nr 6 położonych w K., dzielnica P., dla których sąd wieczystoksięgowy prowadzi odrębną księgę wieczystą.

Udziały w Nieruchomości zostały nabyte w następujący sposób:

1.  Pierwszy ze wspólników Wnioskodawcy będący osobą fizyczną i czynnym podatnikiem VAT nabył udział w Nieruchomości w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej „Wspólnik nr 1”); Przedmiotem działalności gospodarczej Wspólnika nr 1 jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).
2.  Drugi ze wspólników będący osobą fizyczną nabył udział w Nieruchomości razem z małżonkiem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej „Wspólnik nr 2”).
3.  Trzeci ze wspólników będący osobą fizyczną nabył udział w Nieruchomości razem z małżonką na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej (dalej „Wspólnik nr 3”).

Po nabyciu udziału w Nieruchomości Wspólnik nr 2 zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Wspólnik nr 2 jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wspólnik nr 3 nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W odniesieniu do Nieruchomości wydana została na podmiot trzeci decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, ustalająca warunki zabudowy zamierzenia inwestycyjnego pn.: „… na działkach nr 1, 2, 3 obr. (\`(...)\`) P., wraz z infrastrukturą techniczną na działkach nr 4, 5, 6 obr. (\`(...)\`.) P. oraz wjazdem z ul. (\`(...)\`) działka drogowa nr X obr. (\`(...)\`) P., przy ul. (\`(...)\`) w K..” (dalej jako „Decyzja WZ”). Wnioskodawca, za zgodą ww. podmiotu trzeciego, złożył do właściwego organu wniosek o przeniesienie Decyzji WZ na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca wskazuje, iż Wspólnicy nabyli udziały w Nieruchomości z zamiarem wspólnego przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na Nieruchomości, które następnie mają zostać wybudowane i zbyte komercyjnie na rzecz podmiotów trzecich.

Wspólnicy planują podwyższyć swoje wkłady do Wnioskodawcy poprzez wniesienie wkładów pieniężnych oraz niepieniężnych w postaci ww. udziałów w Nieruchomości, przy czym każdy Wspólnik wniesie wkład pieniężny i każdy Wspólnik wniesie wkład niepieniężny w postaci udziału wynoszącego 1/3 część Nieruchomości.

Wkład Wspólnika nr 1 zostanie wniesiony przez Wspólnika nr 1 w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, o której mowa powyżej i w tym zakresie w akcie notarialnym wskazane zostanie, iż w zakresie wniesienia wkładu Wspólnik nr 1 występuje jako podatnik VAT czynny. Wkład Wspólnika nr 2 zostanie wniesiony przez Wspólnika nr 2 w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej, o której mowa powyżej i w tym zakresie w akcie notarialnym wskazane zostanie, iż w zakresie wniesienia wkładu Wspólnik nr 2 występuje jako podatnik VAT czynny, a małżonek Wspólnika nr 2 wyrazi na takie wniesienie zgodę. Wkład Wspólnika nr 3 zostanie wniesiony przez Wspólnika nr 3 i w tym zakresie w akcie notarialnym wskazane zostanie, iż w zakresie wniesienia wkładu Wspólnik nr 3 występuje jako podatnik VAT czynny a małżonka Wspólnika nr 3 wyrazi na takie wniesienie zgodę.

Następnie każdy ze Wspólników wystawi na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT na kwotę netto wartości udziału wynoszącego 1/3 część Nieruchomości, która powiększona zostanie o podatek VAT w wysokości 23%. W związku z planowanym wniesieniem przez Wspólników wkładów pieniężnych oraz niepieniężnych opisanych powyżej, zmieniona zostanie umowa spółki Wnioskodawcy w ten sposób, iż:

1.  wkład pieniężny każdego Wspólnika do Wnioskodawcy powiększony zostanie o kwotę pieniężną wniesioną do Wnioskodawcy w wyniku wyżej opisanego podwyższenia wkładów,
2.  wkład każdego Wspólnika zostanie ponadto określony jako wkład udziału wynoszącego 1/3 część Nieruchomości w wartości netto (bez podatku VAT).

Wnioskodawca następnie zapłaci na rzecz każdego Wspólnika podatek VAT ujęty w ww. fakturach VAT. Wspólnicy nabyli również inne nieruchomości gruntowe w sąsiedztwie Nieruchomości w celu ich aportowania do innej niż Wnioskodawca spółki komandytowej i sprzedaży komercyjnej wybudowanych na niej budynków.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1. Wnioskodawca został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu …, którą to datę należy uznać za formalny początek prowadzenia działalności gospodarczej. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Pozostałym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest:

1.  roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41),
2.  roboty budowlane specjalistyczne (PKD 43),
3.  pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z),
4.  leasing finansowy (PKD 64.91.Z),
5.  pozostałe formy udzielania kredytów (64.92.Z),
6.  pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z),
7.  działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68),
8.  pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z),
9.  wynajem i dzierżawa (PKD 77).

Ad. 2. Wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy nabyli udziały po 1/3 w 6 przedmiotowych działkach na podstawie umów sprzedaży od spółki pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w K..

Ad. 3. Wspólnik 1 nabył udziały po 1/3 w 6 przedmiotowych działkach w dniu . Wspólnik 2 i Wspólnik 3 nabyli udziały po 1/3 w 6 przedmiotowych działkach w dniu \`(...)\`

Ad. 4. Działki od chwili objęcia ich w posiadanie, nie były ani nie są wykorzystywane przez Wspólników w jakikolwiek sposób, a w szczególności nie są i nie były wykorzystywane do celów prywatnych oraz nie zaspokajały ani nie zaspokajają celów prywatnych. Działki zostały nabyte przez Wspólników w celu ich wniesienia aportem do Wnioskodawcy.

Ad. 5. Działki od chwili ich nabycia do chwili wniesienia aportem nie były i nie są i nie będą przedmiotem najmu/dzierżawy.

Ad. 6. Działki nie były/są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególnych Wspólników.

Ad. 7. Wspólnicy nie dokonywali uatrakcyjnienia nieruchomości (działek wymienionych we wniosku).

Ad. 8. Dla posiadanych działek została wydana w dniu 30 listopada 2009 r. decyzja o ustaleniu warunków zabudowy (na wniosek ówczesnego właściciela będącego osobą fizyczną). Decyzja ta została następnie przeniesiona na spółkę S. sp. z o.o. sp.k. (podmiot od którego Wspólnicy kupili udziały po 1/3 w działach), a następnie została przeniesiona w 2017 roku na Wnioskodawcę. Wnioskodawca zlecił następnie wykonanie projektu budowlanego dla inwestycji, która ma być realizowana na przedmiotowych działkach. W dalszej kolejności w 2017 roku Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę dla inwestycji deweloperskiej opisanej we wniosku na przedmiotowych działkach. Wspólnicy nie podejmowali działań, takich jak: podział działek na mniejsze, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zmiana przeznaczenia terenu, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania (zabudowy) terenu lub decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, lub inne podobne działania.

Ad. 9. Z wnioskiem o wydanie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy dla inwestycji wymienionej we wniosku wystąpił wcześniejszy właściciel będący osobą fizyczną. Decyzja ta została następnie przeniesiona na spółkę S. sp. z o.o. sp.k. (podmiot od którego Wspólnicy kupili udziały po 1/3 w działach), a w 2017 roku została przeniesiona na Wnioskodawcę.

Ad. 10. Działki nie zostały wniesione do ewidencji środków trwałych żadnego ze Wspólników, gdyż stanowią one towary u każdego ze Wspólników.

Ad. 11. Na moment wnoszenia do spółki (Wnioskodawcy) działki będą niezabudowane.

Ad. 12. Przedmiotem dostawy będzie 6 (sześć) działek niezabudowanych. Działki w momencie dostawy nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu. Dla działek wydana została decyzja o warunkach zabudowy (działki nr …, …, … przeznaczone są pod budowę budynków jednorodzinnych, a działki nr …, … i … pod infrastrukturę techniczną). Przy nabyciu działek Wspólnikowi 1 przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, a Wspólnikowi 2 i Wspólnikowi 3 nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Ad. 13. Działki nie będą zabudowane na moment ich wnoszenia do Wnioskodawcy.

Ad. 14. Wszyscy Wspólnicy zamierzają dokonać dostawy udziałów w działkach przed rozpoczęciem procesu inwestycyjnego, tj. do 15 maja 2017 roku, chyba że do tego czasu nie zostanie doręczona Wnioskodawcy interpretacja, o której wydanie Wnioskodawca wnosi w niniejszym postępowaniu. W takim przypadku termin dokonania dostawy udziałów w działkach ulegnie stosownemu przesunięciu.

Ad. 15. Działki będące przedmiotem aportu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zakończeniu procesu inwestycyjnego Wnioskodawca będzie odpłatnie zbywał nieruchomości wybudowane na działkach wraz z udziałem w działkach.

Ad. 16. Działki nie zostaną wniesione do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Do czasu sprzedaży działki stanowić będą towary, które po zakończeniu inwestycji zostaną sprzedane wraz z wybudowanymi na nich nieruchomościami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólników w związku z aportem udziałów w Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, czy Wnioskodawca uprawniony będzie do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Wspólników w związku z aportem udziałów w Nieruchomości, a w szczególności w przypadku, gdyby kwota tego podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym była wyższa niż kwota podatku należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Aby Wnioskodawca mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia Nieruchomości muszą zostać spełnione trzy podstawowe warunki:

1.  Dostawa Nieruchomości musi nastąpić w wykonaniu czynności opodatkowanych,
2.  Dostawa Nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia w podatku VAT,
3.  Nieruchomość musi być wykorzystywana przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

I. Opodatkowanie podatkiem VAT aportu Nieruchomości.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.; dalej „VATU”) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi przy tym art. 15 ust. 2 VATU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wskazał przy tym Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2015 roku, sygn. akt IBPP2/443-1259/14/AB: „Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.” Odnosząc powyższe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach do opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, iż Wspólnicy nabyli udziały w Nieruchomości z zamiarem wykorzystania Nieruchomości w działalności gospodarczej polegającej na wybudowaniu na Nieruchomości budynków jednorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną i następnie ich komercyjnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich. W żadnym wypadku Nieruchomość nie miała być przeznaczona na cele prywatne Wspólników. Co więcej, jak wskazuje Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, Wspólnicy nabyli również inne nieruchomości gruntowe w sąsiedztwie Nieruchomości w celu ich aportowania do spółki komandytowej i dalszej sprzedaży wybudowanych na niej budynków. Tym samym nie ulega wątpliwości, że Wspólnicy wykorzystywali będą swój majątek w postaci udziałów w Nieruchomości w sposób ciągły dla celów zarobkowych, co powodować będzie uznanie ich za podatników VAT w tym zakresie. W konsekwencji wniesienie Nieruchomości przez Wspólników do Wnioskodawcy nastąpi w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

II. Brak zwolnienia aportu Nieruchomości z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W myśl art. 2 pkt 33 VATU ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe przepisy wskazać należy, iż dostawa Nieruchomości (tj. aport udziałów w Nieruchomości przez Wspólników do Wnioskodawcy) nie będzie korzystała ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 VATU, gdyż Nieruchomość przeznaczona jest pod zabudowę (domkami jednorodzinnymi oraz infrastrukturą techniczną) zgodnie z Decyzją WZ.

III. Wykorzystywanie Nieruchomości przez Wnioskodawcę dla czynności opodatkowanych.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż dokonując sprzedaży budynków jednorodzinnych wybudowanych na Nieruchomości wraz z udziałem w Nieruchomości na rzecz podmiotów trzecich, Wnioskodawca spełniać będzie przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1-2 VATU. Sprzedaż budynków jednorodzinnych wraz z udziałem w Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną i niezwolnioną z podatku VAT.

Wobec powyższego, nabyta Nieruchomość wykorzystywana będzie - przez podatnika w rozumieniu art. 15 VATU - do wykonywania czynności opodatkowanych (i niezwolnionych), a zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku, gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATU, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT lub ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspólników z tytułu aportu nieruchomości do spółki komandytowej lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem w przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego, aport udziałów w nieruchomościach będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i opodatkowaną tym podatkiem.

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału wjej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci udziałów w nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku opisanej nieruchomości, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie o VAT, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie jej realizacji podatnik miał zamiar wykonywać takie czynności wielokrotnie, a sprzedawane towary zostały nabyte lub wytworzone w celu wykorzystania w działalności gospodarczej. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podkreślić także należy, iż w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że trzej wspólnicy (komandytariusze) Wnioskodawcy nabyli udziały po 1/3 części w następujących nieruchomościach gruntowych:

1.  działce nr … położonej w K.,
2.  działkach nr … i nr … położonych w K.,
3.  działkach nr …, nr … i nr … położonych w K.

Udziały w nieruchomościach zostały nabyte w następujący sposób:

1.  Pierwszy ze wspólników Wnioskodawcy będący osobą fizyczną i czynnym podatnikiem VAT nabył udziały w nieruchomościach w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej („Wspólnik nr 1”); Przedmiotem działalności gospodarczej Wspólnika nr 1 jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z).
2.  Drugi ze wspólników będący osobą fizyczną nabył udziały w nieruchomościach razem z małżonkiem na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej („Wspólnik nr 2”).
3.  Trzeci ze wspólników będący osobą fizyczną nabył udziały w nieruchomościach razem z małżonką na zasadach wspólności majątkowej małżeńskiej („Wspólnik nr 3”). Po nabyciu udziałów w nieruchomościach Wspólnik nr 2 zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem działalności jest w szczególności kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68.10.Z) oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami (PKD 68.31.Z). Wspólnik nr 2 jest również zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wspólnik nr 3 nie prowadzi jednoosobowej działalności gospodarczej, ale jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy nabyli udziały po 1/3 w sześciu przedmiotowych działkach na podstawie umów sprzedaży od spółki pod firmą S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w \`(...)\`

Działki od chwili objęcia ich w posiadanie, nie były ani nie są wykorzystywane przez Wspólników w jakikolwiek sposób, a w szczególności nie są i nie były wykorzystywane do celów prywatnych oraz nie zaspokajały ani nie zaspokajają celów prywatnych. Działki zostały nabyte przez wspólników w celu ich wniesienia aportem do Wnioskodawcy.

Wspólnicy nabyli udziały w nieruchomościach z zamiarem wspólnego przeprowadzenia inwestycji deweloperskiej polegającej na budowie budynków jednorodzinnych z infrastrukturą techniczną na nieruchomości, które następnie mają zostać wybudowane i zbyte komercyjnie na rzecz podmiotów trzecich.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wniesienie przez trzech wspólników aportem udziałów w nieruchomościach do Wnioskodawcy – spółki komandytowej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – odpłatną dostawę towarów. Przedmiotowe udziały w sześciu nieruchomościach zostały bowiem nabyte przez wspólników w celu ich wniesienia aportem do Wnioskodawcy i nie były w jakikolwiek sposób wykorzystywane do celów prywatnych. Tym samym wspólnicy Wnioskodawcy dla czynności wniesienia aportem 1/3 udziałów w nieruchomościach będą występowali jako podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga również kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wniesienia aportem udziałów w nieruchomościach do Wnioskodawcy – spółki komandytowej.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z opisu sprawy wynika, że działki w momencie dostawy nie będą objęte miejscowym planem zagospodarowania terenu. Dla działek wydana została na podmiot trzeci decyzja o ustaleniu warunków zabudowy, ustalająca warunki zabudowy zamierzenia inwestycyjnego pn.: „… na działkach nr 1, 2, 3 obr. (\`(...)\`) P., wraz z infrastrukturą techniczną na działkach nr 4, 5, 6 obr. (\`(...)\`.) P. oraz wjazdem z ul. (\`(...)\`) działka drogowa nr X obr. (\`(...)\`) P., przy ul. (\`(...)\`) w \`(...)\`” Wnioskodawca, za zgodą ww. podmiotu trzeciego, złożył do właściwego organu wniosek o przeniesienie Decyzji WZ na Wnioskodawcę. Decyzja została przeniesiona w 2017 roku na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym czynność wniesienia aportem przez wspólników udziałów w nieruchomościach nie będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe nieruchomości stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9, to w przypadku nieruchomości gruntowych może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich towarów − zarówno nieruchomości, jak i ruchomości − przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych − niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) − wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że działki od chwili ich nabycia do chwili wniesienia aportem nie były i nie są i nie będą przedmiotem najmu/dzierżawy. Działki nie były/są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególnych wspólników. Działki zostały nabyte przez wspólników w celu ich wniesienia aportem do Wnioskodawcy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że wniesienie przez wspólników aportem udziałów w nieruchomościach do Wnioskodawcy nie będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki wskazane w tym przepisie.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspólników dokumentujących czynność wniesienia aportem udziałów w nieruchomościach do Wnioskodawcy należy zauważyć, że działki będące przedmiotem aportu będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Ponadto Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Mając zatem na uwadze art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wniesienie aportem przez wspólników udziałów w nieruchomościach bowiem czynność ta stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowania podatkiem od towarów i usług a nabyte udziały w nieruchomościach będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Wyjaśnić również należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie co do zasady Wnioskodawca będzie również miał prawo do zwrotu różnicy podatku VAT na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 VATU Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a w przypadku gdyby kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 VATU, była w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.