Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-791/12-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-24
Teza: w zakresie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; protokół; przychód; przychód-powstanie przychodu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.09.2012. (data wpływu 17.09.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 18.12.2012 r. (data nadania 19.12.2012 r., data wpływu 21.12.2012 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 29.11.2012 r. Nr IPPB5/423-791/12-2/PS (data nadania 29.11.2012 r., data doręczenia 03.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. /zwana dalej Wnioskodawcą/ jest dostawcą kotłów przemysłowych parowych i wodnych.

W tym zakresie zawiera umowy z odbiorcami, które charakteryzują następujące elementy:

A/ dostawa dla kontrahenta A sp. z o.o.. - umowa została zawarta 10 grudnia 2010 r. przedmiotem umowy była dostawa, rozładunek, montaż i uruchomienie kotła parowego. Zgodnie z par. 1 ust. 1.2.Wnioskodawca zobowiązał się do sprzedania i dostarczenia kotła, dokonania rozładunku i montażu w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Zgodnie z par. 2 umowy Wnioskodawca zobowiązał się na dostarczenie urządzenia w terminie wskazanym w umowie, oraz rozładowania tego urządzenia. Zamawiający zaś na własny koszt i ryzyko magazynuje i ubezpiecza od wszelkich ryzyk dostarczone urządzenia do momentu przekazania wykonawcy placu montażu. Projekt budowlany dotyczący adaptacji budynku kotłowni zapewnia Zamawiający. Wnioskodawca natomiast zapewnia dostarczenie dokumentacji techniczno-ruchowej. Projekty branżowe takie jak: projekt technologiczny wraz z wytycznymi w zakresie branży wentylacyjnej i wodno-kanalizacyjnej; instalacji gazowej wewnątrz kotłowni; instalacji elektrycznej i automatyki w zakresie technologii kotłowni - zapewnia Wnioskodawca. Wnioskodawca w terminie określonym w umowie zobowiązuje się zamontować, uruchomić, przeszkolić załogę i przekazać do eksploatacji urządzenie. Rozkład odpowiedzialności między stronami w umowie został ustalony w sposób następujący: Zamawiający odpowiada za wszystkie roboty budowlane, instalację kanalizacyjną, przyłącze elektryczne do szafy rozdzielczej kotłowni, wodę technologiczną, wyprowadzenie pary od kolektora dla potrzeb technologicznych; Wnioskodawca odpowiada za wprowadzenie i posadowienie urządzeń montaż i uruchomienie; instalację gazową wewnątrz kotłowni, zawory w kolektorze parowym, zbiornik wody zasilającej, rurociągi od wody technologicznej wraz z SUW do kotła.

Strony ustaliły w umowie że realizacja umowy odbywać się będzie w dwóch etapach.:

ETAP I - protokół dostawy sporządzony na podstawie dowodu dostawy:

Wynagrodzenie za ten etap 170 600 EURO plus podatek VAT. Etap I płatny w ratach:

I rata /zaliczka/ płatna w terminie 14 dni od podpisania umowy /30 % wynagrodzenia brutto/;

II rata - płatna w terminie 14 dni przed dostawą /40 % wynagrodzenia brutto/;

III rata - płatna 14 dni po dostawie urządzeń /30 % wynagrodzenia brutto/.

ETAP II - Protokół zakończenia montażu i uruchomienia.

Wynagrodzenie za ten etap 53 320 EURO plus VAT. Etap II płatny w ratach:

I rata - zaliczka 20 % w/w wynagrodzenia brutto płatna na 4 tyg. przed przekazaniem placu montażu;

II rata - 50% w/w wynagrodzenia brutto płatna 14 dni po zakończeniu montażu i uruchomieniu urządzeń;

III rata - 30% w/w wynagrodzenia brutto płatna w terminie 14 dni po odbiorze końcowym.

B/ dostawa dla kontrahenta C. S.A.— zawarta w dniu 14 kwietnia 2010r.

W zakresie w/w umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wytworzenia, dostarczenia oraz nadzoru nad rozładunkiem na teren inwestycji urządzeń określonych w załączniku nr 2 do umowy w szczególności do dostarczenia 4 kompletnych zestawów kotłowych, w skład których wchodzą kotły parowe wraz z osprzętem.

W ramach wynagrodzenia za dostawę towaru dostawca zobowiązał się w szczególności do / art. 2 ust. 2 umowy/: udziału w rozruchu urządzeń; przeprowadzenia wstępnego uruchomienia i szkolenia; dostarczenie wszelkich dokumentacji, instrukcji i certyfikatów. Termin zakończenia realizacji prac/odbiór końcowy/ strony ustaliły na 10 kwietnia 2013r. Za należyte wykonanie umowy przysługuje Wnioskodawcy wynagrodzenie ryczałtowe w wys. równowartości w PLN 1 710 000 EURO plus VAT. W/w Wynagrodzenie zgodnie z art. 8 ust. 2 pokrywa wszelkie koszty związane z realizacją dostawy w tym: koszty magazynowania, dostarczenia, załadowania, uruchomienia, pozwoleń, ekspertyz, podatków itp. Zapłatę wynagrodzenia podzielono na cztery etapy:

I etap: 20% wynagrodzenia - po otrzymaniu oświadczenia określonego w art. 3 ust. 1 umowy;

II etap: 60% wynagrodzenia - po podpisaniu protokołu odbioru dostawy na teren Inwestycji;

III etap: 10% wynagrodzenia po podpisaniu protokołu odbioru technicznego/po uruchomieniu urządzeń/.

IV etap: 10% po podpisaniu protokołu Odbioru Końcowego Dostawy.

C/ dostawa dla kontrahenta M. Spółka Akcyjna - umowa zawada 09 kwietnia 2010r. Przedmiotem kontraktu jest dostawa pięciu kotłów wodnych olejowo-gazowych wraz z wyposażeniem oraz dostawa części zamiennych wraz z wszelkimi usługami służącymi wykonania dostawy/ w szczególności: zabezpieczenie kotłów na czas transportu, uruchomienie kotłów, szkolenie załogi inwestora, udział w próbnych rozruchach, dostarczenie instrukcji, przeglądy i inspekcje niezbędne dla prawidłowej eksploatacji — z wyłączeniem bieżącej obsługi kotłów. Cena za w/w kontrakt wyniosła 3.247 000 EUR plus obowiązująca stawka VAT. Cena została tak skalkulowana, że odbiorca pokrywa koszty opłat środowiskowych, paliwa, en. elektrycznej, wody i ścieków zużyte w trakcie rozruchu, udanego rozruchu przedodbiorowego zakończonego podpisaniem protokołu, udanych pomiarów gwarancyjnych.

Strony w art. III ustaliły następujące warunki płatności w/w ceny:

I rata - 20% w/w ceny /w tym: 5% ceny w terminie 30 dni od podpisania kontraktu; 15 % ceny w terminie 30 dni od daty otrzymania faktury pro-forma nie wcześniej niż 31 sierpnia 2010r. i przedłożeniu Kontrahentowi gwarancji zwrotu zaliczki/

II rata - 70% ceny kontraktu po protokole odbioru dostaw;

III rata - 10% ceny kontraktu — po wypełnieniu usług objętych Przedmiotem Kontraktu do czasu podpisania przez Inwestora „Protokołu Przejęcia kotłów Olejowo-Gazowych do Eksploatacji”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przychód z tytułu realizacji w/w umów jest przychodem z tytułu dostawy towaru?
2.  Czy za moment powstania przychodu z tytułu dostawy towaru należy uznać dzień wydania rzeczy, który w przedmiotowym przypadku należy rozumieć jako dzień Podpisania Protokołu Końcowego Dostawy?
3.  Czy pobrane /w ramach poszczególnych etapów/ wpłaty zarachowane jako należności na poczet dostawy urządzeń należy traktować jako przychody w momencie podpisania Protokołu Końcowego Dostawy?

Wniosek Strony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczył trzech odrębnych stanów faktycznych. Spółka uiściła opłatę z tytułu przedmiotowego wniosku w kwocie 40 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu stanowi faktycznemu.

Z uwagi na to, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie organ podatkowy winien był wezwać Spółkę, pismem z dnia 29.11.2012 r. Nr IPPB5/423-791/10-2/PS na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h oraz art. 14f ustawy Ordynacja podatkowa wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w zakresie:

*   przedłożenie dowodu wpłaty dodatkowo wymaganej kwoty 80 zł lub w przypadku jej braku wskazania, którego stanu faktycznego dotyczy uiszczona kwota.

Pouczono przy tym Wnioskodawcę, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie w wyznaczonym terminie wniosek Spółki zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia.

Przedmiotowe wezwanie Stronie skutecznie doręczono w dniu 03.12.2012 r., a zatem przewidziany termin do uzupełnienia braków upłynął z dniem 10.12.2012 r. i w tym czasie nie uzupełniono braków formalnych wniosku.

Pismo uzupełniające braki formalne wniosku z dnia 18.12.2012 r. (data wpływu 21.12.2012 r.) zostało nadane 19.12.2012 r., czyli z przekroczeniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące pierwszego stanu faktycznego (umowa zawarta z A. Sp. z o.o.).

W kwestiach dotyczących dwóch pozostałych stanów faktycznych (umowy z C. S.A. oraz M. S.A.) zostało wydane odrębne postanowienie.

Zdaniem Wnioskodawcy wnioski z opisanego stanu faktycznego sprowadzają się do uznania, że przedmiotowe umowy dotyczą dostawy. W efekcie bowiem w każdym z powyższych przypadków dostawę należy uznać za zakończoną w momencie końcowego protokołu odbioru. Bowiem warunkiem sine qua non w/w umów jest dostawa towaru w postaci sprawnych kotłów. To, że kontrahent kupuje kocioł sprawny i zdatny do użytku oraz spełniający parametry zawarte w umowie - można sprawdzić dopiero po jego zamontowaniu, przeprowadzeniu prób, uzyskaniu zezwolenia Urzędu Dozoru Technicznego na eksploatację. Zatem spełnienie warunków dostawy jest możliwe dopiero po spełnieniu w/w wymagań oraz sporządzeniu protokołu końcowego pozwalającego na użytkowanie przedmiotu dostawy.

Przychód więc powstaje z tytułu w/w dostawy towaru co oznacza, że powstaje on w momencie końcowego protokołu odbioru.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje, że moment powstania przychodu- to dzień wydania rzeczy. W przedmiotowym przypadku wydanie rzeczy należy uznać końcowy protokół odbioru stwierdzający, że Wnioskodawca dostarczył urządzenie zgodne z parametrami zawartymi w umowie, sprawnie działające. Takie stwierdzenie może nastąpić dopiero po zamontowaniu urządzenia, uzyskaniu zezwolenia z UDT na eksploatację, odbyciu próbnego uruchomienia w efekcie po podpisaniu Protokołu Końcowego Dostawy.

Wcześniejsze wpłaty realizowane w ramach poszczególnych etapów należy potraktować jako wpłaty zarachowane na poczet dostaw towarów, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są zaliczane do przychodów, bowiem przychód stanowią one dopiero w momencie wydania rzeczy potwierdzonym protokołem końcowym dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego pierwszego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 powołanej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Powołany przepis stanowi o należnościach dotyczących dwóch rodzajów świadczeń: dostawy towarów i usług. W celu wyjaśnienia tych pojęć, w pierwszej kolejności należy odnieść się do ich znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym. I tak, „towarem” jest „wytwór pracy ludzkiej zaspokajający jakąś potrzebę człowieka, produkowany na sprzedaż, mający wartość rzeczową i użytkową”, a „usługa” to „działalność służąca zaspokajaniu potrzeb ludzkich”. Pod pojęciem „dostawy” należy rozumieć „dostarczanie towarów, zaopatrzenie”, podczas gdy „dostarczyć” oznacza „sprawić, żeby coś znalazło się albo ktoś znalazł się w jakimś określonym miejscu; sprowadzić coś komuś, dokądś; doręczyć”. „Wykonać” natomiast to „zrobić coś, wyprodukować coś; urzeczywistnić, zrealizować, spełnić, doprowadzić do realizacji, przeprowadzić, spełnić, wypełnić, wywiązać się” (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.).

Przez „wykonanie dostawy towarów” należy zatem rozumieć dostarczenie kontrahentowi (klientowi) zbywanego na jego rzecz efektu własnej lub cudzej produkcji (w zależności, czy towar jest zbywany przez właściciela pierwotnego, t.j. wytwórcę/producenta towaru, czy przez właściciela wtórnego, t.j. jego nabywcę). „Wykonanie usługi” można natomiast określić jako zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego.

W celu wyjaśnienia terminu „dostawa towarów” i „usługi” można ponadto pomocniczo (posiłkowo) odwołać się do definicji tego pojęcia funkcjonującego na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Powołana ustawa wyróżnia bowiem jako przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług:

1.  dostawę towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 tej ustawy);
2.  świadczenie usług, przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również „okresu sprawozdawczego”. Pojęcie to zostało wyjaśnione na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Mając na względzie powyższe, a także:

1.  definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, t.j. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące bądź zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 ww. ustawy),
3.  obowiązek składania urzędom skarbowym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym i wpłaty podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku (art. 27 ww. ustawy),

*   należy stwierdzić, że okresem sprawozdawczym w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 1 omawianej ustawy podatkowej jest miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy, rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

A zatem, jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, otrzymane przez podatnika:

*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych - nie stanowią przychodów podatkowych. Powinny zostać rozpoznane jako przychody w momencie realizacji dostawy towaru lub usługi.
*   wpłaty na poczet dostaw towarów lub usług, które zostaną wykonane w bieżącym okresie sprawozdawczym - stanowią przychody podatkowe.

Ustalenie, czy należności otrzymane przez podatnika w związku z dostawą towarów lub usług są objęte zakresem zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1, wymaga zatem m.in. zbadania, w jakich okresach sprawozdawczych podatnik otrzymał te należności i wykonał dostawę towarów lub usługi.

Ponadto, wyjątek od wynikającej z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych reguły, zgodnie z którą przychodem podatnika są przysporzenia faktycznie przez niego uzyskane wprowadza art. 12 ust. 3. Stosownie do tego unormowania, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Powołany przepis dotyczy jednak wyłącznie przychodów związanych z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Na mocy art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w powyższym przepisie, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jak wynika z powołanego przepisu, dla ustalenia daty powstania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, co do zasady, istotne są następujące zdarzenia:

*   w zależności od przedmiotu realizowanego świadczenia - wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi,
*   wystawienie faktury,
*   uregulowanie należności przez nabywcę.

Na podstawie analizy językowej pojęć: „wydanie rzeczy”, „zbycie prawa majątkowego”, „wykonanie usługi” oraz „częściowe wykonanie usługi”, stwierdzić można, że:

*   „wydanie rzeczy” oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);
*   „zbycie prawa majątkowego” oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie z obowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);
*   „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;
*   „częściowe wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań.

Należy przy tym pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie – w zamian za określoną należność – w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodów z tytułu realizacji różnego rodzaju umów. W praktyce, w ramach jednej umowy podatnik może realizować szereg świadczeń o różnorodnym charakterze, t.j. zarówno o charakterze odpowiadającym wydaniu rzeczy, zbyciu praw majątkowych, jak i świadczeniu usługi/usług.

Regulacje ustawy o CIT nie odnoszą się do sytuacji/sposobu traktowania tzw. świadczeń mieszanych, tzn. świadczeń, które obejmują szereg czynności o niejednorodnym charakterze, przy czym poszczególne czynności są konieczne do tego, aby świadczenie zostało należycie i w pełni wykonane zgodnie z zawartą umową.

W przypadku tzw. świadczeń mieszanych konieczne jest odwołanie się do doktryny prawa podatkowego oraz praktyki rynkowej wypracowanej w tym zakresie.

Zgodnie z omawianą praktyką, w przypadku wynagrodzenia za świadczenia mieszane (tj. czynności złożone z szeregu świadczeń o niejednolitym charakterze) oraz w sytuacji, gdy nie jest możliwe rozbicie wynagrodzenia za te czynności na konkretne świadczenia będące ich nieodłącznymi elementami — koniecznym jest (i) określenie tzw. świadczenia dominującego, tzn. jednolitego świadczenia, w stosunku do którego pozostałe świadczenia, będące elementami czynności mieszanej, pełnią jedynie rolę pomocniczą/dopełniająca, oraz, następnie (ii) zastosowanie w odniesieniu do całości wynagrodzenia za usługę mieszaną regulacji mających zastosowanie do świadczenia dominującego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż realizacja kontraktu podzielona została na poszczególne etapy, które jak wynika z umowy rozliczane są oddzielnie po wykonaniu każdego z etapów. Dostawa kotłów oraz wykonanie usługi montażu stanowią wynikające z umowy odrębne tytuły do zapłaty. Dodatkowo należy podkreślić, iż element świadczenia w postaci wykonania usługi montażu w przedmiotowym przypadku nie ma charakteru ubocznego lub znikomego znaczenia. Mamy więc do czynienia z dwoma równorzędnymi świadczeniami.

W konsekwencji moment powstania przychodu dla obu świadczeń należy ustalić oddzielnie.

W przypadku dostawy towarów będzie to dzień wydania rzeczy - kotła parowego (przekazania faktycznego władztwa nad rzeczą i odpowiedzialności związanej z dysponowaniem rzeczą) kontrahentowi. Dzień ten będzie się pokrywał z dniem podpisania protokołu dostawy sporządzonego na podstawie dowodu dostawy.

W przypadku świadczonej usługi będzie to dzień wykonania usługi. W związku z faktem, iż ustawa nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów, jakimi należy się posługiwać dla jego określenia, należy uznać, że wykonanie danej usługi następuje z chwilą podpisania protokołu odbioru (przy założeniu, że wcześniej nie wystawiono faktury ani nie uregulowano należności). Protokół odbioru potwierdza bowiem jednoznacznie i ostatecznie, że określony zakres robót został ukończony.

Dla określenia momentu powstania przychodu w omawianej sprawie nie ma znaczenia dzień wystawienia faktury (o ile faktury wystawione są później, niż w dniu wydania towaru lub wykonania usługi).

W przypadku transakcji dostawy towaru lub wykonania usługi, na poczet których kontrahent Spółki uiścił zaliczki, data realizacji dostawy towaru lub wykonania usługi jest jednocześnie momentem, w którym otrzymane przez Spółkę zaliczki tracą swoją neutralność podatkową, stając się elementem uregulowania należności za dostarczony towar lub wykonanie usługi – częściową realizacją rozpoznanego na ten moment przychodu należnego (art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3a omawianej ustawy).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.