Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.212.2019.2.AC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-03
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży kart przedpłaconych z kodem
Słowa kluczowe: karta; przychód-moment powstania przychodów; usługi-wykonanie usługi; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży kart przedpłaconych z kodem (terminowych).

W dniu 3 kwietnia 2019 r. ww. wniosek został uzupełniony o pełnomocnictwo szczególne PPS-1 do reprezentowania Wnioskodawcy przez doradcę podatkowego.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 21 maja 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.212.2019.1.AC (doręczonym w dniu 21 maja 2019 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 28 maja 2019 r. wpłynęło pismo (nadane w dniu 28 maja 2019 r.), którym uzupełniono wniosek w zakresie należnej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Uczestnicy transakcji

Wnioskodawca będzie brał udział w transakcji w której wystąpią łącznie cztery podmioty. Będzie to: spółka A, spółka B (której wspólnikiem jest Wnioskodawca), spółka C oraz spółka D. Spółka A jest spółką akcyjną. Spółka A prowadzi działalność jako biuro informacji gospodarczej na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o udostępnianiu informacji gospodarczych i wymianie danych gospodarczych (dalej: u.u.i.g.). Zgodnie z przepisami u.u.i.g., udostępnianie informacji gospodarczych osobom trzecim, nieoznaczonym w chwili przeznaczania tych informacji do udostępniania, następuje wyłącznie za pośrednictwem biura informacji gospodarczej. Spółka B jest spółką komandytową. Spółka B należy do grupy podmiotów powiązanych, do której należy również spółka A. Spółka B ma podpisaną umowę ze spółką A, na podstawie której świadczy na jej rzecz usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz pośredniczenia w zawieraniu umów między klientami a spółką A. Spółka C jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka C ma podpisaną umowę o współpracy z innym podmiotem, na podstawie której może wykorzystywać placówki i pracowników tego podmiotu do sprzedaży towarów lub usług.

Produkt S

Spółka A, spółka B oraz ewentualnie podmiot trzeci podejmą współpracę związaną ze sprzedażą klientom produktu S. Klientami mogącymi skorzystać z produktu S będą wyłącznie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej albo osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą ale korzystające z produktu S poza zakresem swojej działalności (konsumenci). Produkt S stanowi kompleks usług w ramach którego wyodrębnione usługi wykonuje spółka A, wyodrębnione usługi wykonuje spółka B oraz wyodrębnione usługi może wykonywać podmiot trzeci. Klient będzie nabywał produkt S jako całość, w skład której będą wchodziły czynności wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Natomiast z prawnego punktu widzenia klienta będą łączyły odrębne umowy ze spółką A, ze spółką B oraz z podmiotem trzecim. Produkt S będzie się składał z trzech części, a poszczególne części będą wykonywane przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Należy podkreślić, że określenie „produkt S” to nazwa handlowa pod którą klientom będą sprzedawane trzy wyodrębnione usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Z punktu widzenia klienta produkt S to trzy wyodrębnione usługi wykonywane przez trzy różne podmioty, ale sprzedawane razem. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci będą sprzedawali klientom produkt S, który będzie łączył w sobie usługi wykonywane przez spółkę A, usługi wykonywane przez spółkę B i usługi wykonywane przez podmiot trzeci. W ten sposób spółka A, spółka B i podmiot trzeci mają szanse zwiększenia sprzedaży swoich usług, a w konsekwencji zwiększenia zysków. Zawarcie umów pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem oraz świadczenie usług wchodzących w zakres produktu S będzie się odbywało drogą elektroniczną. Klient będzie musiał się zarejestrować na stronie internetowej oraz użyć serwisu transakcyjnego dostępnego dla zarejestrowanych klientów, za pośrednictwem którego będzie korzystał z usług wchodzących w zakres produktu S. Klient będzie nabywał produkt S jako całość i płacił za niego jedno wynagrodzenie. Z zasad współpracy ustalonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci będzie wynikało, jaka część tego wynagrodzenia przysługuje każdemu z tych trzech podmiotów w zamian za wykonanie przez niego wyodrębnionych usług wchodzących w skład produktu S.

Usługi wykonywane w ramach produktu S

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą obejmowały szereg czynności, a w szczególności:

*   całodobowe monitorowanie wskazanego numeru PESEL oraz natychmiastowe powiadamianie o tym, że ktoś próbował uzyskać informacje gospodarcze na temat klienta, co może m.in. zapobiegać próbie wyłudzenie kredytu na dane klienta,

*   monitorowanie danych klienta oraz informacja o zmianach tych danych w zakresie dopisania, usunięcia lub uaktualnienia tych danych w biurze informacji gospodarczej,

*   możliwość sprawdzania kto w ciągu ostatnich 12 miesięcy pobierał w biurze informacji gospodarczej raport na temat klienta oraz jakie informacje gospodarcze uzyskał, co może m.in. zapobiegać próbie zaciągnięcia kredytu na dane klienta,

*   możliwość pobrania przez klienta raportu na swój temat z bazy danych spółki A, zawierającego informacje pozytywne i negatywne, co umożliwia m.in. kontrolę własnej wiarygodności finansowej wobec banków lub instytucji pożyczkowych,

*   umożliwienie klientowi przekazania do bazy danych Spółki A informacji gospodarczej o dłużniku oraz jego zobowiązaniach, na zasadach i w zakresie określonym w u.u.i.g.

Usługi wykonywane przez spółkę A w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka A będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności. Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą obejmowały w szczególności udostępnianie serwisu transakcyjnego za pośrednictwem którego możliwe jest korzystanie przez klientów z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B lub podmiot trzeci w ramach produktu S oraz prowadzenie i utrzymywanie infolinii dla klientów korzystających lub zainteresowanych korzystaniem z produktu S.

Ponadto usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S obejmują także:

*   możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych dla spółki B baz danych,

*   monitorowanie wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu oraz informowanie klienta o zmianach danych tego podmiotu, obejmujących dopisanie, usunięcie lub uaktualnienie dotyczącej go informacji gospodarczej.

Usługi wykonywane przez spółkę B w ramach produktu S będą wykonywane przez czas określony (np. przez okres jednego roku). W tym czasie spółka B będzie zobowiązana do wykonywania na rzecz klienta ww. czynności.

Karty przedpłacone z kodem

W celu zwiększenia sprzedaży produktu S planowane jest wykorzystanie kart przedpłaconych z kodem. Karta to dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod umożliwiający rejestrację klienta w serwisie internetowym produktu S i korzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Klient zainteresowany skorzystaniem z produktu S będzie mógł zakupić kartę przedpłaconą. Karta będzie zawierała unikalny kod, na podstawie którego klient będzie mógł uruchomić lub stworzyć konto na stronie internetowej produktu S. Po dokonaniu weryfikacji tożsamości klient będzie mógł skorzystać z usług sprzedawanych w ramach produktu S. Zakup karty przedpłaconej z kodem oznacza, że klient dokonał z góry zapłaty za dostęp do usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S. Natomiast do zawarcia umowy pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim a klientem dochodzi w momencie akceptacji przez klienta stosownych regulaminów. Klient, który dokonał zakupu karty przedpłaconej z kodem będzie uprawniony wyłącznie do skorzystania z usług wchodzących w skład produktu S (przy czym poszczególne rodzaje kart mogą się różnić zakresem usług wchodzących w skład produktu S oraz ceną sprzedaży). Jednak w każdym przypadku w momencie sprzedaży karty przedpłaconej z kodem dotyczącej produktu S znane będzie miejsce świadczenia usług wchodzących w skład produktu S określane do celów podatku VAT oraz kwota należnego podatku VAT w stosunku do usług wchodzących w skład produktu S. Po zakupie karty klient nie będzie mógł zmienić nabywanego świadczenia (nie będzie mógł skorzystać z innych usług niż usługi świadczone przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S). Karty przedpłacone z kodem będą terminowe, a więc ważne przez czas określony. Po upływie terminu ważności karty klient nie będzie już miał możliwości zarejestrowania się w serwisie internetowym produktu S i skorzystania z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B oraz podmiot trzeci w ramach produktu S.

Dystrybucja kart przedpłaconych z kodem

Spółka B będzie podmiotem odpowiedzialnym za wytworzenie kart przedpłaconych z kodem, które będą umożliwiały skorzystanie z usług świadczonych przez spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci w ramach produktu S. Karty te będą emitowane i dystrybuowane w ramach umowy, na podstawie której spółka B świadczy na rzecz spółki A usługi w zakresie m.in. podejmowania działań zmierzających do zwiększenia sprzedaży usług świadczonych przez spółkę A, poszukiwania klientów zainteresowanych współpracą ze spółką A oraz przedstawiania tym klientom oferty i umowy określającej warunki skorzystania z usług spółki A. W celu dystrybucji kart przedpłaconych z kodem spółka B zawrze umowę sprzedaży kart ze spółką C. Na podstawie tej umowy spółka B przeniesie własność określonej ilość kart przedpłaconych z kodem na rzecz spółki C, a spółka C będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B. Następnie karty przedpłacone z kodem będą sprzedawane we własnym imieniu przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Jedną z takich umów jest umowa zawarta w dniu 31 grudnia 2018 r. Na podstawie tej umowy spółka B sprzedała na rzecz spółki C określoną ilość kart przedpłaconych z kodem. Przekazanie kart nastąpiło poprzez przekazanie zaszyfrowanych plików pocztą elektroniczną. Przekazanie kart miało miejsce w ciągu 14 dni od momentu zawarcia umowy. Przejście na spółkę C własności kart przedpłaconych z kodem nastąpi w momencie zapłaty wynagrodzenia na rzecz spółki B, co będzie miało miejsce już po dniu 1 stycznia 2019 r. Spółka A, spółka B i podmiot trzeci ustalą zasady podziału wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem.

Ustalone pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim zasady współpracy będą przewidywały, że w przypadku:

*   wykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie dzielone pomiędzy spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci według ustalonej proporcji,

*   niewykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie w całości należne spółce B.

Zwrot kart przedpłaconych z kodem

Zasady współpracy ustalone pomiędzy spółką B a spółką C mogą przewidywać zwrot kart przedpłaconych z kodem. Zwrot dotyczyłby tych kart, które zostaną sprzedane przez spółkę B na rzecz spółki C, a następnie nie zostaną sprzedane przez spółkę C lub inny podmiot na rzecz końcowych klientów. Zwrot polegałby na fizycznym przekazaniu kart przedpłaconych z kodem ze spółki C do spółki B albo na umownym zwrotnym przekazaniu kodów mających postać zaszyfrowanych plików w celu ich dezaktywacji. W każdym przypadku rezultatem zwrotu kart przedpłaconych z kodem będzie sytuacja, w której spółka C nie będzie już mogła sprzedawać zwróconych kart na rzecz klientów końcowych. Wraz ze zwrotem kart przedpłaconych z kodem spółka B dokona na rzecz spółki C zwrotu wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży tych kart albo przekazania kodów mających postać zaszyfrowanych plików. Kwotę zwrotu będzie stanowił iloczyn liczby zwracanych kart oraz wynagrodzenia uzyskanego wcześniej za jedną sprzedaną kartę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem lub otrzymania wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie wspólnika spółki B (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zyskach) powstanie przychód podatkowy?
2.  W którym momencie po stronie wspólnika spółki B (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zyskach) powstanie przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji, w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem?
3.  W którym momencie można mówić o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę B w ramach produktu S?
4.  Czy w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem wydatki poniesione przez spółkę B na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będą dla jej wspólnika (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zyskach) stanowiły koszt uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W ocenie Wnioskodawcy, w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem lub otrzymania ceny uzyskanej ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po Jego stronie, jako wspólnika spółki B, nie powstanie przychód podatkowy. Karta przedpłacona z kodem nie jest rzeczą, prawem majątkowym lub „usługą”. Sprzedaż kart przedpłaconych z kodem nie stanowi zatem ani wydania rzeczy, ani zbycia prawa majątkowego, ani wykonania usługi. Karta to jedynie dokument lub inny nośnik zawierający unikalny kod, który umożliwia korzystanie z usług świadczonych w ramach produktu S. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie wykonania tych usług. Natomiast otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem należy traktować jako wpłatę na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wpłata taka, na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., nie stanowi przychodu podatkowego.

Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdzają m.in. następujące interpretacje organów podatkowych:

1.  interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP – „Z powyższego wynika, iż voucher jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, iż także wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru, ani świadczeniem usługi. Wynikające z otrzymanej karty podarunkowej, czy też z otrzymanego vouchera uprawnienia, niekoniecznie muszą zostać w przyszłości zrealizowane. Skoro przychód podatkowy winien być, co do zasady, rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za kartę podarunkową/voucher, należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie cyt. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Z tej też przyczyny nie jest możliwe potraktowanie otrzymanych wpłat za wydanie karty podarunkowej/vouchera za przychód podatkowy”,
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.693.2016.1.AK – „Z powyższego wynika, iż voucher nie jest rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest jedynie dokumentem, który poświadcza przysługujące jego posiadaczowi uprawnienia, np. do nabycia w oznaczonym terminie pewnego świadczenia (lub zakupu towaru). Należy zatem uznać, iż wydanie (sprzedaż) vouchera nie jest wydaniem towaru ani świadczeniem usługi (\`(...)\`). Skoro przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wydania towaru lub wykonania usługi, toteż otrzymaną zapłatę za voucher należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”,
3.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2015 r., nr ITPB3/423-593/14/KK – „W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bon nie jest bowiem rzeczą, ani prawem majątkowym, nie mieści się także w pojęciu „usługa”. Jest on substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości, które będą polegały na wydaniu towarów/wykonaniu usługi w ramach działalności gospodarczej. Należy zatem uznać, że wydanie (sprzedaż) bonów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Mając na uwadze powyższe, należy podzielić pogląd Wnioskodawcy, że przychód podatkowy winien być rozpoznany w momencie wykonania usługi, zatem nie może być powtórnie rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty za zakup bonu przez jego nabywcę. Otrzymaną zapłatę za bon należy traktować jako zaliczkę na poczet późniejszego wykonania usługi. Tego rodzaju przysporzenia są bowiem wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”,
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr IPPB5/4510-672/16-2/AJ,
5.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2016 r., nr ILPB3/4510-1-46/16-2/AO,
6.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 kwietnia 2014 r., nr ILPB3/423-35/14-2/PR.

Przedstawione stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, jest prawidłowe również ze względu na ustalone pomiędzy spółką A, spółką B i podmiotem trzecim zasady współpracy. Będzie z nich wynikało, że w przypadku wykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie dzielone pomiędzy spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci według ustalonej proporcji, natomiast w przypadku niewykorzystanych kart przedpłaconych z kodem wynagrodzenie uzyskane z ich sprzedaży będzie w całości należne spółce B. Tym samym na moment sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie wiadomo w jakiej wysokości wynagrodzenie z ich sprzedaży otrzyma spółka B. Jeśli sprzedana karta zostanie wykorzystana przez klienta, to spółce B będzie przysługiwała część wynagrodzenia z tytułu jej sprzedaży, ale jeśli sprzedana karta nie zostanie wykorzystana przez klienta, to spółce B będzie przysługiwała całość wynagrodzenia z tytułu jej sprzedaży. Z tego względu nie można przyjmować, że w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem po stronie spółki B powstaje przychód podatkowy.

Reasumując: w momencie sprzedaży kart przedpłaconych z kodem lub otrzymania wynagrodzenia uzyskanego ze sprzedaży tych kart przedpłaconych z kodem po stronie wspólnika spółki B (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zyskach) nie powstanie przychód podatkowy.

Ad 2

Zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1 n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Na podstawie tego przepisu przyjmuje się, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystąpienia pierwszego z następujących zdarzeń:

*   wykonania usługi,

*   wystawienia faktury,

*   uregulowania należności.

W ocenie Wnioskodawcy, przychód podatkowy w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem powstanie po stronie wspólnika spółki B w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta) albo w momencie upływu terminu ważności karty (w przypadku niewykorzystania karty przez klienta). Przychód podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury, ponieważ świadczenie usług będzie miało miejsce na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej albo osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ale korzystających z produktu S poza zakresem swojej działalności. W takim przypadku nie powstaje obowiązek wystawiania faktury. Przychód podatkowy nie powstanie w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż kart przedpłaconych z kodem, ponieważ nie będzie to faktura dokumentująca usługę, a jedynie transfer bonów. Przychód podatkowy nie powstanie również w momencie uregulowania należności, ponieważ otrzymanie ceny uzyskanej ze sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie stanowi przychodu podatkowego na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f.

Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2018 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.285.2018.6.AP, w której stwierdzono: „Dopiero zatem zrealizowanie karty podarunkowej/vouchera (wydanie rzeczy, wykonanie usługi) będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dla Spółki. Natomiast w sytuacji, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej/vouchera, Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości niewykorzystanej przez klienta w dniu, w którym upłynie termin ważności karty podarunkowej/vouchera”.

Stanowisko to, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza również m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r., nr IBPB-1-3/4510-350/15/SK, w której stwierdzono: „Wobec powyższego, momentem powstania przychodu zgodnie ze stanowiskiem Spółki będzie data nabycia towarów zgodnie z cyt. art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. lub data upływu ważności karty podarunkowej. W przypadku bowiem, gdy w oznaczonym terminie klient nie zrealizuje uprawnień wynikających z karty podarunkowej Spółka będzie miała obowiązek rozpoznania przychodu w wysokości równowartości kwoty niewykorzystanej przez klienta (na ostatni dzień okresu rozliczeniowego) Podstawę zaliczenia tej kwoty do przychodów stanowi art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.”.

Ponadto, należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f., jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Umowa w zakresie wykonywania przez spółkę B czynności w ramach produktu S będzie zawarta z klientem na czas określony, a wynagrodzeniem spółki B z tego tytułu będzie część ceny uzyskanej ze sprzedaży karty przedpłaconej z kodem. W takim przypadku nie mamy do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, a więc nie znajduje tutaj zastosowania art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f.

Reasumując: przychód podatkowy po stronie wspólnika spółki B (proporcjonalnie do Jego prawa do udziału w zyskach) w związku ze świadczeniem usług wchodzących w skład produktu S, w sytuacji w której klient zakupił kartę przedpłaconą z kodem, powstanie w momencie wykonania usługi (w przypadku wykorzystania karty przez klienta) albo upływu terminu ważności karty (w przypadku niewykorzystania karty przez klienta).

Ad 3

Zgodnie z cytowanym już wcześniej art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy u.p.d.o.f. nie określają co należy rozumieć przez „wykonanie usługi”. Zgodnie z językowym znaczeniem „wykonać” to zrobić, zrealizować jakąś rzecz lub czynność (internetowy Słownik Języka Polskiego). Można zatem stwierdzić, że „wykonanie usługi” to zrealizowanie tej usługi. W tym kontekście za słuszny należy uznać pogląd, że „Usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi” (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. 2006 r., str. 429). Takie rozumienie omawianego zwrotu jest również przyjmowane przez organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-2 4010.82.2018.1.AG stwierdzono, że „(\`(...)\`) „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego”. Należy również zwrócić uwagę, że ustalając moment „wykonania usługi” trzeba brać pod uwagę charakter usługi oraz określone w umowie warunki jej wykonywania. Zwrócił na to uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3026/13: „W ocenie Sądu odwoławczego uzasadniony jest pogląd, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi”. Podsumowując ten fragment można stwierdzić, że „wykonanie usługi” oznacza zrealizowanie wszystkich czynności składających się na daną usługę, co należy oceniać z uwzględnieniem charakteru tej usługi oraz określonych w umowie warunków jej wykonywania.

Odnosząc to do omawianej sytuacji, Wnioskodawca uważa, że w przypadku usługi świadczonej przez spółkę B w ramach produktu S o „wykonaniu usługi” można mówić w momencie upływu czasu na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług, a więc w momencie zakończenia umowy na świadczenie tych usług W tym momencie będzie bowiem można mówić o zrealizowaniu przez spółkę B wszystkich czynności składających się na usługę świadczoną na rzecz klienta. Natomiast w czasie trwania umowy nie można mówić o jej wykonaniu, ponieważ ze względu na charakter usług (np. udostępnianie serwisu transakcyjnego, możliwość pobrania raportu na temat wskazanego za pomocą numeru NIP podmiotu z dostępnych baz danych), będą one realizowane przez cały okres trwania umowy. Tym samym o zrealizowaniu wszystkich czynności na rzecz klienta można mówić dopiero w momencie zakończenia umowy. Reasumując: o „wykonaniu usługi” (w rozumieniu art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.) w stosunku do usług świadczonych przez spółkę B w ramach produktu S można mówić w momencie upływu czasu, na który została zawarta umowa na świadczenie tych usług.

Ad 4

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez spółkę B na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie będą dla Niego stanowiły (proporcjonalnie do prawa do udziału w zyskach spółki) kosztu uzyskania przychodów. Wynika to z faktu, że do momentu wykorzystania kart przez klienta wspólnik spółki B nie uzyskuje żadnego przychodu podatkowego (zob. odpowiedz na pytanie pierwsze i drugie). Skoro po stronie wspólnika spółki B nie wystąpił przychód podatkowy w związku z uzyskaniem wynagrodzenia z tytułu sprzedaży kart przedpłaconych z kodem, to tym samym zwrot tego wynagrodzenia nie może być dla niego kosztem uzyskania przychodów. Wydatek ten nie wykazuje bowiem związku z przychodami wspólnika spółki B.

Ponadto należy zauważyć, że zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będzie dokonywany ze spółki B, ponieważ do momentu wykorzystania karty albo upływu terminu jej ważności wynagrodzenie ze sprzedaży nie będzie dzielone między spółkę A, spółkę B i podmiot trzeci. Zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem będzie dokonywany ze środków znajdujących się w spółce B, ale nie będących jej wyłączną własnością spółki B. Tym samym trudno uznawać, że zwrot wynagrodzenia z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem zostanie sfinansowany ze środków spółki B.

Reasumując: w razie zwrotu kart przedpłaconych z kodem wydatki poniesione przez spółkę B na zwrot wynagrodzenia uzyskanego z wcześniejszej sprzedaży kart przedpłaconych z kodem nie będą dla jej wspólnika (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach) stanowiły koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy poinformować, że na dzień wydania niniejszej interpretacji obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy jako wspólnika spółki B i nie wywołuje skutków prawnych wobec innego wspólnika tej spółki.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.