Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.88.2018.1.JSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-16
Teza: obowiązek wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; obciążenia; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 stycznia 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku wystawienia faktury na rzecz generalnego wykonawcy z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Gmina stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446, ze zm. dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji została powołana, w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Gmina realizując powierzone jej zadania występuje w aspekcie ustawy o podatku od towarów i usług z jednej strony jako podatnik VAT, tj. wówczas gdy zadania realizowane przez Gminę oparte są na stosunkach cywilnoprawnych (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT), zaś z drugiej strony jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, wtedy gdy realizacja powierzonych zadań opiera się na stosunkach administracyjnych, w trybie reżimu publiczno-prawnego, niewykonywanego na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jedną z jednostek organizacyjnych Gminy jest Miejski Zakład Komunalny (dalej: MZK), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Przedmiotem działania MZK jest wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie: eksploatacji ujęć wody, sieci wodociągowych, przyłączy, oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnych. Pozostała działalność MZK obejmuje: administrowanie komunalnymi zasobami mieszkaniowymi, roboty i usługi remontowo-budowlane (specjalizacja: układanie kostki brukowej, budowa sieci wod.-kan.).

Do zadań MZK należy przede wszystkim prowadzenie inwestycji w zakresie budowy urządzeń wodociągowo-kanalizacyjnych, konserwacja, remonty bieżące i modernizacja urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, prowadzenie inwestycji remontów w nieruchomościach gminnych, świadczenie innych usług zleconych.

MZK jako jednostka organizacyjna Gminy podlegał procesowi centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy i jego jednostek organizacyjnych.

Gmina w celu realizacji zadań własnych polegających na budowie, rozbudowie, przebudowie czy remoncie dróg, budynków, budowli zawarła jako inwestor umowę (umowa nr 1) z firmą A (dalej również: „Generalny Wykonawca”). Przedmiotem tej umowy jest realizacja robót budowlanych w ramach zadania inwestycyjnego polegającego na przebudowie jednej z ulic położonych na terenie Gminy.

Generalny Wykonawca podzlecił MZK realizację części prac budowlanych obejmujących:

*   roboty rozbiórkowe,

*   podbudowy z kruszywa,

*   roboty brukarskie,

*   wszelkie roboty towarzyszące niezbędne dla prawidłowego wykonania przedmiotu umowy.

W tej sytuacji stroną umowy o podwykonawstwo (umowa nr 2), zawieranej z Generalnym Wykonawcą jest Gmina działająca za pośrednictwem MZK, reprezentowana przez dyrektora MZK na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, ze względu na fakt, że MZK jako jednostka organizacyjna Gminy nie posiada osobowości prawnej i zdolności do czynności prawnych, a zatem nie może samodzielnie zawierać umów.

Pracami budowlanymi wykonywanymi przez MZK w ramach umowy zawartej z Generalnym Wykonawcą są roboty wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 („Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”), a zatem usługi podlegające rozliczeniu VAT przy zastosowaniu mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Generalny Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Generalny wykonawca będzie świadczył na rzecz inwestora (Gminy) usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 42.11.20.0 („Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku zawarcia przez Gminę działającą za pośrednictwem MZK, reprezentowaną przez dyrektora MZK na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, umowy o podwykonawstwo inwestycji, faktura wystawiana na rzecz Generalnego Wykonawcy powinna uwzględniać zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zawarcia przez Gminę działającą za pośrednictwem MZK, reprezentowaną przez dyrektora MZK na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa, umowy o podwykonawstwo inwestycji, Gmina nie będzie zobligowana do wystawienia na rzecz Generalnego Wykonawcy faktury z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Na wstępie należy wskazać, że MZK jako jednostka organizacyjna Gminy nie posiada osobowości prawnej, zatem nie może samodzielnie zawierać jakichkolwiek umów z podmiotami trzecimi.

Powyższe potwierdza treść uchwały NSA sygn. I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r., w której Sąd wskazał, że: „Samorządowy zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej:

*   działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył,

*   kierownik zakładu działa jednoosobowo na podstawie udzielonego pełnomocnictwa. Samorządowy zakład budżetowy realizuje tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej”.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.; dalej: ustawa centralizacyjna), jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do przywołanych powyżej przepisów prawa, Gmina wraz ze swoim jednostkami organizacyjnymi (w tym z MZK) dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT, co oznacza, że Gmina jest jedynym podatnikiem VAT, a zatem to Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Generalnego Wykonawcy z tytułu usług wykonanych przez MZK. Ponadto, w związku z treścią art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina będzie występowała jako podatnik VAT, gdyż będzie stroną umowy o podwykonawstwo zawartej z generalnym wykonawcą inwestycji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jak podatnik VAT czynny.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez głównego wykonawcę na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji budowlanej. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców usługi z załącznika nr 14 do ustawy świadczone bezpośrednio na rzecz inwestora, gdyż są one świadczone bezpośrednio na rzecz zleceniodawcy usług (a nie głównego wykonawcy). Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez głównego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina występuje jako Inwestor zawierając umowę cywilnoprawną z Generalnym Wykonawcą na wykonanie robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Część tych usług Generalny Wykonawca powierza Gminie w oparciu o umowę cywilnoprawną zawartą z Gminą za pośrednictwem MZK. Tym samym Gmina, z uwagi na brak dysponowania przez MZK przymiotem osobowości prawnej, będzie stroną umowy, na podstawie, której usługi będą realizowane przez zakład budżetowy Gminy. Dojdzie zatem do sytuacji, w której Gmina występująca w stosunku prawnym zawartym na podstawie umowy nr 1 jako Inwestor, na podstawie umowy nr 2 jest zobowiązana do wykonania pracy na rzecz Generalnego Wykonawcy.

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia wystąpiłby, gdyby MZK posiadał osobowość prawną i był samodzielnym odrębnym od Gminy podmiotem praw i obowiązków. Jednakże ze względu na okoliczność, iż MZK jest zakładem budżetowym Gminy, a podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia usług świadczonych na rzecz Generalnego Wykonawcy jest Gmina, która w przedstawionej relacji gospodarczej działa przede wszystkim jako Inwestor, mechanizm odwrotnego obciążenia nie znajdzie zastosowania.

Należy zauważyć, że charakter w jakim działa Gmina należy oceniać nie przez pryzmat jednej transakcji (umowy nr 2), ale w kontekście całej inwestycji realizowanej przez Gminę, w której występuje ona jako Inwestor. Ta funkcja ma w tym wypadku charakter dominujący, co potwierdzają między innymi treść art. 647(1) Kodeksu cywilnego przewidującego szczególną pozycję inwestora, która daje mu możliwość wpływania na zawarcie umowy przez generalnego wykonawcę z podwykonawcą oraz nakłada na niego odpowiedzialność solidarnie z generalnym wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytuły wykonanych przez niego robót budowlanych.

Sposób rozumowania Wnioskodawcy potwierdzają również motywy, jakimi kierował się ustawodawca wprowadzając obowiązek stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w podatku VAT przy usługach budowlanych.

Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia I grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (druk nr VIII.965) „powodem, dla którego rozwiązanie takie \[mechanizm odwróconego obciążenia\] jest wprowadzane do przepisów ustawy o VAT, są nieprawidłowości zaobserwowane na tym rynku, w szczególności problem oszustw w zakresie podatku VAT (w tym również przy użyciu faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji)”. Zmiana zasad rozliczenia podatku VAT przy usługach budowlanych miała zatem chronić Skarb Państwa przed nadużyciami, których dopuszczali się podwykonawcy wystawiający nierzetelne lub puste faktury.

W przypadku, jak w przedstawionym stanie faktycznym, gdzie Inwestor świadczy na zlecenie Generalnego Wykonawcy, brak jest racjonalnych podstaw do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Kompleksowy pogląd na realizowaną przez Gminę inwestycję nie daje podstaw do przyjęcia, że wykonując usługi na podstawie umowy nr 2 traci ona charakter Inwestora i działa wyłącznie jako podwykonawca. Strony umowy nr 1 i nr 2 są bowiem tożsame, co powoduje, że różnicowanie charakteru Gminy nie jest uzasadnione. W konsekwencji Gmina wystawiając fakturę VAT na rzecz Generalnego Wykonawcy z tytułu wykonania usług na podstawie umowy nr 2 nie powinna zastosować mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280) – jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 powyższej ustawy – przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy, o których mowa w powyższym przepisie, na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zgodnie z przepisem art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługobiorca jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy – faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 12-14 wymieniono:

*   stawkę podatku (pkt 12),

*   sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymistawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

*   kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14).

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy – w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Gmina – za pośrednictwem MZK – zawierając opisaną we wniosku umowę cywilnoprawną z generalnym wykonawcą działa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i świadcząc usługę na rzecz generalnego wykonawcy występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym wykonywana usługa przez jednostkę organizacyjną Gminy, jaką jest samorządowy zakład budżetowy MZK, na rzecz generalnego wykonawcy powinna być rozliczona oraz prawidłowo udokumentowana przez Gminę.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Powyższe wynika z tego, że świadczona przez Gminę, za pośrednictwem MZK, usługa o symbolu PKWiU 42.11.20.0 znajduje się w załączniku nr 14 do ustawy pod poz. 4 i jest wykonywana przez Gminę w charakterze podwykonawcy działającego na rzecz generalnego wykonawcy w ramach inwestycji zleconej przez inwestora. Istotne znaczenie ma bowiem fakt, że przedmiotowe usługi zostały nabyte przez generalnego wykonawcę w celu wykonania usługi budowlanej zleconej przez inwestora, a nie dla własnej potrzeby. Podkreśla się też, że aby uznać, iż w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu. W przedmiotowej sprawie pierwsze zlecenie zostało udzielone przez Gminę w ramach umowy nr 1 zawartej z głównym wykonawcą o wykonanie robót budowlanych związanych z przebudową ulicy położonej na terenie Gminy, drugie dla Gminy (w imieniu której działa MZK) na podstawie zawartej z generalnym wykonawcą umowy nr 2 o podwykonawstwo inwestycji. Ponadto Gmina jak i generalny wykonawca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu nabycia od Gminy ww. usługi jest generalny wykonawca. W konsekwencji Gmina dokumentując czynność wykonaną za pośrednictwem MZK powinna zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Podsumowując, w przypadku zawarcia przez Gminę – działającą za pośrednictwem MZK, reprezentowaną przez dyrektora MZK na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa – umowy o podwykonawstwo inwestycji, faktura wystawiana na rzecz generalnego wykonawcy powinna uwzględniać zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Zainteresowanego we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydane rozstrzygnięcie traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.