Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-375/09-2/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-29
Teza: czy usługi świadczone przez Spółkę będą opodatkowane VAT poza granicami Polski?
Słowa kluczowe: badanie; badanie-badanie techniczne; opodatkowanie; siedziba; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2009r. (data wpływu 06 kwietnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06 kwietnia 2009r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca świadczy usługi badań klinicznych, analiz oraz dostarczania informacji na rzecz Spółek zagranicznych z tej samej Grupy. Na podstawie umów zawartych z zagranicznymi kontrahentami (firmami z grupy P.) Spółka wykonuje na terenie Polski kompleksowe usługi polegające na organizowaniu badań klinicznych leków. Zgodnie z brzmieniem powyższych umów Spółka dokonuje następujących czynności:

1.  organizuje rozpoczynanie i zarządzanie badań klinicznych oraz monitoruje ich postęp oraz zapewnia zgodność sposobu przeprowadzania badań klinicznych w szczególności z protokołami badań, standardowymi procedurami postępowania, Dobrą Praktyką Kliniczną oraz lokalnym prawem;
2.  przeprowadza dodatkowe czynności techniczne niezbędne do wykonania powyższych badań, takie jak dostarczanie badaczom i ośrodkom badawczym odpowiednich formularzy, kwestionariuszy do każdego etapu bada klinicznych, wymaganego sprzętu oraz produktu badanego;
3.  odbiera z ośrodków badawczych i gromadzi dane z postępów badań klinicznych;
4.  monitoruje bezpieczeństwo stosowania badanych produktów leczniczych poprzez zbieranie i gromadzenie danych dotyczących działań niepożądanych, sporządza raporty i przekazuje do kompetentnych władz;
5.  Zawiera umowy dotyczące prowadzenia badań klinicznych z wybranymi badaczami zdolnymi do wykonania badań zgodnie z protokołem, standardowymi procedurami postępowania) Dobrą Praktyką Kliniczną;
6.  zawiera umowy z zewnętrznymi firmami, tj. organizacjami prowadzącymi badania kliniczne na zlecenie (CRO), którym zleca wykonanie określonych zadań, związanych z badaniem klinicznym;
7.  zapewnia badaczom (i personelowi pomocniczemu z ośrodka badawczego) niezbędne informacje oraz dokumentację badania klinicznego, przeprowadza szkolenia w ośrodkach badawczych i poza nimi (Spotkania Badaczy) dotyczące przedstawienia protokołu badania, wymaganych procedur badania, sposobu ich prawidłowego wykonywania, zakresu monitorowania bezpieczeństwa stosowania badanych produktów leczniczych, standardów postępowania zgodnych z Lokalnym prawem i Dobrą Praktyką Kliniczną;
8.  nadzoruje gospodarkę badanymi produktami leczniczymi, zapewnia system usuwania i niszczenia niewykorzystanych partii produktu badanego w sposób udokumentowany, ponosi koszty niszczenia;
9.  ponosi koszty organizowania badań takie jak rejestracja badań w Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych, rozpatrywania protokołów badań oraz wymaganej dodatkowej dokumentacji badań przez niezależne Komisje Bioetyczne;
10.  ponosi koszty obsługi serwisowej specjalistycznej aparatury;
11.  ponosi koszty obsługi kurierskiej, związane z dostarczaniem i obiorem z ośrodków badawczych dokumentacji. materiałów do badania oraz badanego produktu leczniczego, a także ich wysyłki do wskazanych centrów odbioru poza granicami Polski;
12.  zbiera i archiwizuje dane z badań, ponosi koszty obsługi związanej z utworzeniem bazy zebranych danych klinicznych, przeprowadzeniem analizy statystycznej tych danych i sporządzeniem raportu końcowego na podstawie uzyskanych wyników badania klinicznego;
13.  dokonuje selekcji ośrodków badawczych i badaczy.

Innymi słowy Spółka wykonuje wszelkie czynności, które są niezbędne do zorganizowania i przeprowadzenia badań.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W analizowanym stanie faktycznym powstaje pytanie, czy usługi świadczone przez Spółkę będą opodatkowane VAT poza granicami Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz Spółek zagranicznych nie powinny być opodatkowane VAT w Polsce, lecz w państwie nabywcy usługi.

Zgodnie z art. 27 ust. 4 pkt 3 lit. e) ustawy o VAT opodatkowane w państwie nabywcy są m. in. usługi w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Według PKWiU do grupowania 74.3 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych” zalicza się m. in. usług w zakresie badań i analiz składu i czystości substancji (74.30.11); usługi w zakresie badań i analiz własności fizycznych (74.30.12); usługi w zakresie badań i analiz technicznych pozostałe (74.30.16). Posługując się posiłkowo wyjaśnieniami zawartymi w „Klasyfikacji Wyrobów i Usług - Uwagi wyjaśniające, cz. lI”, jako usługi w zakresie badań i analiz składu czystości substancji (74.30.11) wskazane zostały „usługi w zakresie badań analiz właściwości chemicznych i biologicznych powietrza, wody, odpadów (komunalnych i przemysłowych), paliw, metali, gleby, minerałów, żywności, związków chemicznych. Zalicza się tu również badania i analizy związane z takimi dziedzinami nauki jak mikrobiologia, biochemia, bakteriologia, itp. Nie obejmuje natomiast badań i analiz medycznych i dentystycznych sklasyfikowanych w podkategorii 85.14.16”. Usługi w zakresie badań i analiz własności fizycznych (74.30.12) to „usługi w zakresie badań i analiz właściwości fizycznych, takich jak wytrzymałość, ciągliwość, przewodność elektryczna oraz radioaktywność materiałów takich jak metale, tworzywa sztuczne, materiały włókiennicze, drewno, szkło, beton i inne materiały. Zalicza się tu badanie naprężeń, twardości, odporności na uderzenia, odporności na zmęczenie i wysoką temperaturę. Natomiast usługi w zakresie badań i analiz technicznych pozostałe (74.30.16) to „wszystkie pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, gdzie indziej nie sklasyfikowane. Nie obejmuje usług w zakresie badań i analiz medycznych sklasyfikowanych w podkategorii 85.14.16”. Ta podkategoria należy do kategorii „Usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej” (które są w ogóle zwolnione z VAT). Z kolei np. usługi przetwarzania danych oraz dostarczania informacji nie nawiązują do konkretnego symbolu PKWiU.

Analizowane przepisy ustawy o VAT są odpowiednikiem art. 56(1)(c) Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym w państwie nabywcy opodatkowane są m. in. usługi konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji. Natomiast wskazane przepisy ustawy o VAT w niektórych przypadkach odwołują się do klasyfikacji statystycznych, np. odnośnie usług badań i analiz technicznych, której to kategorii nie zawiera omawiany przepis Dyrektywy 112/2006. W związku z powyższym należy uznać, iż polskie przepisy nie są do końca spójne z przepisami Dyrektywy 112/2006, a tym samym nie należy się ściśle trzymać opisów zawartych w PKWiU, ani tym bardziej w (stosowanym często posiłkowo) opisie do Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Usługi wskazane w art. 56(1)(c) 112 Dyrektywy zostały opisane bardzo szeroko, i obejmują swym zakresem wszelkie usługi konsultantów oraz przetwarzanie danych i dostarczanie informacji. Nie ulega wątpliwości, że w pojęciu „dostarczania informacji, użytym w art. 56(1)(c) Dyrektywy 112/2006 będą się mieściły też usługi badań i analiz produktów oferowanych przez Spółkę, gdyż efektem owych badań jest informacja o tym produkcie, jego zastosowaniu, przeciwwskazaniach, ewentualnych efektach ubocznych, itd. Stąd też fakt, iż wspomniane przepisy 112 Dyrektywy nie posługują się pojęciem „usługi badań i analiz technicznych” nie może w żaden sposób przesądzać, iż jako jedyne będą tu miarodajne polskie przepisy VAT, a ściślej - klasyfikacje statystyczne, do których odsyła ustawa o VAT. Wręcz przeciwnie, w procesie interpretacji przepisów ustawy o VAT w omawianym zakresie należy kierować się w pierwszej kolejności brzmieniem art. 56(1)(c) Dyrektywy 112/2006. Analogicznie fakt, że niektóre pojedyncze czynności, wykonywane w ramach szeroko rozumianych usług badań i analiz technicznych, mogą nie pasować wprost do opisów zawartych w PKWiU, nie może sam w sobie przesądzać o braku możliwości zakwalifikowania świadczonej usługi do tej kategorii, a tym samym przesądzić o miejscu jej opodatkowania w Polsce, zamiast w państwie nabywcy usług. Ustalając rodzaj usługi z punktu widzenia miejsca jej opodatkowania należy kierować się przede wszystkim jej istotą i charakterem, a nie opierać się na nazwie usługi. W analizowanej sprawie istotą świadczenia Spółki na rzecz nabywcy usług jest wykonanie kompleksowych usług badań klinicznych.

Czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczenia usług badań klinicznych nie można rozpatrywać oddzielnie, w oderwaniu od pozostałych czynności oraz od celu ich wykonywania. Celem Spółki jest wykonanie kompleksowych usług organizacji badań klinicznych, przy pomocy (w charakterze podwykonawców) specjalistycznych instytucji, a następnie przedstawienie zamawiającemu (podmiotowi z Grupy) wyników tych badań w postaci raportów. W związku z czym Spółka wykonuje też dodatkowe czynności związane z wykonaniem tej usługi. Efektem wszystkich tych czynności są bowiem usługi badań i analiz technicznych; umowa wskazuje jedynie, jakie czynności według zamawiającego te usługi Spółka powinna wykonywać. Jeżeli bowiem Spółka, aby przeprowadzić badanie i przekazać jego wyniki zamawiającemu w postaci raportu, musi dokonać selekcji ośrodków badawczych i badaczy, wykonać czynności techniczne związane z rozpoczęciem badań (dostarczyć próbki wyrobów do ośrodków badawczych, dokumentację oraz informacje), to każdej z powyższych czynności nie można traktować jako odrębnej usługi, świadczonej przez Spółkę na rzecz zamawiającego. Podobnie bowiem np. jeżeli umowa o świadczenie usług przewozowych przewidująca, iż zleceniodawca będzie każdorazowo zlecał zleceniobiorcy wykonanie określonego kursu, równocześnie zawiera zapisy wymagające od wykonawcy usług utrzymywania określonej floty pojazdów w należytym stanie technicznym (co wymaga wykonywania przeglądów i napraw) oraz prawnym (badania techniczne, zawieranie umów ubezpieczenia, itd.), zaś wykonawca oświadczą iż te obowiązki na siebie przyjmuje, to nie ulega wątpliwości, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług przewozowych, zaś wskazane wyżej przykładowo czynności, jakie ma wykonywać przewoźnik, są jedynie czynnościami pomocniczymi do usługi głównej, jaką jest usługa przewozu. Analogicznie w omawianym przypadku czynności, do wykonania których zobowiązuje się Spółka w ramach kompleksowej usługi badań klinicznych, należy uznać za czynności pomocnicze służące wykonaniu usługi głównej. Nie zmienia tego fakt, iż w pewnych obszarach Spółka współpracuje z zamawiającym usługę (np. w celu ostatecznego wyboru ośrodka badawczego spośród grupy instytucji wyselekcjonowanych przez Spółkę). Zlecającym badanie jest bowiem Spółka, a tym samym można uznać, że w tym zakresie Spółka odprzedaje zamawiającemu usługę nabytą w instytucji badawczej, a dodatkowo wykonuje szereg czynności niezbędnych w celu wykonania usługi głównej.

Ponadto nawet gdyby oceniać poszczególne czynności odrębnie, to okazałoby się, że Spółka świadczy usługi przetwarzania danych oraz dostarczania informacji, a w innych przypadkach usługi prawne, pomocnicze do nich oraz usługi szeroko rozumianego konsultingu. Jak już bowiem wspomniano, efektem wykonania przez Spółkę poszczególnych czynności, jest dostarczenie zamawiającemu usługę informacji o badanym produkcie, zaś np. rejestracja badań w Centralnej Ewidencji Badań Klinicznych, zgromadzenie związanej z tym dokumentacji, itd. to szeroko rozumiane usługi konsultingowe. Wszystkie te usługi opodatkowane są w państwie ich nabywcy, czyli poza granicami Polski.

Podsumowując należy zatem stwierdzić, iż usługi opisane w stanie faktycznym, świadczone przez Spółkę na rzecz zagranicznych podmiotów z tej samej Grupy, należy rozpatrywać łącznie, jako kompleksowe usługi badań i analiz technicznych, opodatkowane poza granicami Polski. Nawet jednak gdybyśmy przyjęli nietrafnie, że każdą pojedynczą czynność wskazaną przykładowo w stanie faktycznym należy kwalifikować odrębnie, to i tak okaże się, że Spółka świadczy usługi wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, opodatkowane w państwie ich nabywcy.

W związku z powyższym Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska, iż usługi świadczone na rzecz zagranicznych podmiotów z Grupy będą opodatkowane poza granicami Polski.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14 c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej pragnie podkreślić, iż w wydanej interpretacji tutejszy Organ odniósł się do klasyfikacji dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zasadą jest, że w sprawach klasyfikacji wyrobów i usług zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi) wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Organy podatkowe nie są więc uprawnione do dokonywania ww. klasyfikacji. W przypadku wątpliwości w tym zakresie, należy zwrócić się o dokonanie prawidłowej klasyfikacji do Urzędu Statystycznego, Ośrodka Interpretacji i Standardów Klasyfikacyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10,09-402 Płock.