Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-828/16-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-22
Teza: w zakresie sfinansowania przez Wnioskodawcę części kosztów wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe
Słowa kluczowe: najem; płatnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sfinansowania przez Wnioskodawcę części kosztów wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sfinansowania przez Wnioskodawcę części kosztów wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca na podstawie § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 marca 2002 r. w sprawie warunków i trybu obejmowania oraz zwalniania lokali przez osoby zajmujące kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U z 2002 r. nr 31, poz. 277), pozyskał zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego o najmie, lokal mieszkalny w celu realizacji uprawnienia osoby zajmującej kierownicze stanowisko państwowe. Uprawnienie to wynika z art. 5b ust. 1 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U z 2011 r., Nr 79, poz. 430, z późn. zm.). Czynsz najmu oraz opłaty rozliczane przez wspólnotę mieszkaniową pokrywa wnioskodawca a pozostałe koszty związane z korzystaniem z lokalu mieszkalnego pokrywane są przez osobę uprawnioną do lokalu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość świadczenia w postaci finansowania przez Wnioskodawcę, będącego pracodawcą w stosunku do osoby uprawnionej do lokalu, części kosztów wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego będzie stanowiła dla tej osoby przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji czy Wnioskodawca, jako płatnik, jest zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, finansowane przez nią koszty najmu lokalu mieszkalnego nie stanowią dla osoby uprawnionej do tego lokalu przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, nie ma obowiązku obliczenia, pobrania i odprowadzenia do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia.

Ponoszone przez Wnioskodawcę przedmiotowe świadczenia są ściśle związane z realizacją prawa osoby zajmującej kierownicze stanowisko do lokalu mieszkalnego. Zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, osobie zajmującej kierownicze stanowisko państwowe, na czas zajmowania stanowiska, przysługuje lokal służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, a obowiązek zapewnienia tego lokalu ciąży na Wnioskodawcy.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K/13 przychodem pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko takie świadczenie nieodpłatne, które:

1.  zostało poniesione za zgodą pracownika,
2.  zostało spełnione w jego interesie (a nie interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

W związku z powyższym tylko takie nieodpłatne świadczenie, które będzie posiadało wszystkie wymienione cechy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast zapewnienie osobie zajmującej kierownicze stanowisko państwowe lokalu mieszkalnego w miejscowości, w której objęła ona stanowisko, następować będzie za jej zgodą, ale świadczenie to nie leży w interesie tej osoby oraz nie przyniesie jej korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. Udostępniony przez Wnioskodawcę lokal mieszkalny nie jest miejscem stałego zamieszkania osoby uprawnionej do tego lokalu, osoba ta przebywa w tym lokalu bez zamiaru stałego pobytu. Osoba uprawniona posiada lokal mieszkalny w innej miejscowości niż siedziba Wnioskodawcy i tam jest jej miejsce zamieszkania i ośrodek interesów życiowych. Należy podkreślić, że gdyby nie ustawowe prawo osoby zajmującej kierownicze stanowisko państwowe do lokalu mieszkalnego, to osoba ta nie korzystałaby z lokalu udostępnionego jej przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie w postaci pokrycia części kosztów wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego nie spełnia wszystkich kryteriów wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny, niezbędnych by uznać je za przychód pracownika ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczących przychodów pracowników uzyskiwanych z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

Przykładowo, w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt. II FSK 2280/12, Naczelny Sąd Administracyjny oceniając możliwość zakwalifikowania świadczenia pracodawcy polegającego na zapewnieniu pracownikowi miejsc noclegowych - jako przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu, kierował się właśnie przesłankami określonymi w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że tego rodzaju świadczenia pracodawców - nie mogą zostać uznane za przychód pracownika, ponieważ „skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy i nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku”. Problematyka kwalifikacji prawno-podatkowej nieodpłatnych świadczeń ze strony pracodawcy na rzecz pracownika była również przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2015 r. sygn. akt. II FSK 1689/13. Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się również wykładnią zawartą w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego - przyjął, że skorzystanie przez pracownika ze świadczenia w postaci noclegu (nawet wykupionego przez niego samodzielnie), nie jest świadczeniem spełnionym w jego interesie, nie przynosi pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków - ponieważ pracownik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe w innym miejscu i w inny sposób, a gdyby nie obowiązki wynikające z umowy o pracę - nie miałby powodu do ponoszenia kosztów takiego noclegu. Tego typu świadczenia traktować należy tylko i wyłącznie jako poniesione w interesie pracodawcy, ponieważ to on jest beneficjentem prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy.

Podobnie w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi przyjmując wskazane przez Trybunał Konstytucyjny kryterium oceny jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy bo to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy. Ponadto Sąd przyjął, że pracownik nie uzyskuje faktycznej korzyści z zapewnionego przez pracodawcę noclegu, bo świadczenie to służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - a pracownik nie ma pełnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem - ponieważ wykorzystuje je w konkretnym celu - wykonania swoich obowiązków pracowniczych, a także, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwzględnieniem powołanego orzecznictwa, koszty pozyskania lokalu w części sfinansowanej przez Wnioskodawcę nie są dla osoby uprawnionej nieodpłatnym świadczeniem stanowiącym przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Za przyjętym stanowiskiem przemawia również fakt, że uprawnienie do lokalu mieszkalnego osoby zajmującej kierownicze stanowisko państwowe na czas sprawowania funkcji oraz zobowiązanie Wnioskodawcy do pozyskania lokalu określone są w przepisach o randze ustawy i w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie upoważnienia ustawowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 źródłem przychodów jest stosunek pracy.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z tego źródła uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy PIT, w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych przychód powstaje w momencie ich otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, natomiast w przypadku świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń w momencie ich otrzymania. Powyższe oznacza, że świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane, jako przychód wyłącznie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie wymagany realny charakter tego rodzaju świadczenia. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) owo skonkretyzowanie i przypisanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania, jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Wystarczy, że określona kwota pojawi się na liście płac i będzie do dyspozycji pracownika.

Jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W pozostałych przypadkach wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2a-2c dotyczącego wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 12 ust. 2 lub 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ponadto w świetle art. 5b ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. z 2011 r., Nr 79, poz. 430), osobie zajmującej kierownicze stanowisko państwowe przysługuje lokal służący do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, zwany dalej „lokalem”, na czas zajmowania stanowiska, jeżeli osoba ta i jej małżonek nie dysponują innym lokalem w miejscowości, w której objęła ona stanowisko, z zastrzeżeniem ust. 2.

Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałek Sejmu, Marszałek Senatu i Prezes Rady Ministrów mogą obejmować lokale służące do zaspokojenia potrzeb reprezentacyjnych i mieszkaniowych na czas zajmowania tych stanowisk niezależnie od posiadania innych lokali (art. 5b ust. 2 ww. ustawy).

Uszczegółowienie przepisów ustawy zawierają przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 marca 2002 r. w sprawie warunków i trybu obejmowania oraz zwalniania lokali przez osoby zajmujące kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 31 poz. 277, z późn. zm.).

Na podstawie § 3 tego rozporządzenia obowiązki dysponenta lokali, wynikające z przepisów rozporządzenia, na rzecz osób uprawnionych w Kancelarii Senatu wykonuje Szef Kancelarii Senatu.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia, w przypadku braku lokali, o których mowa w § 1 ust. 2, dysponenci lokali mogą pozyskiwać lokale, w celu zapewnienia ich osobom uprawnionym, na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego o najmie.

Zgodnie z § 7 ww. rozporządzenia Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej, Marszałek Sejmu, Marszałek Senatu i Prezes Rady Ministrów realizują uprawnienia, określone w art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 31 lipca 1981 r. o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, w lokalach i rezydencjach. Koszty utrzymania lokali i rezydencji są pokrywane odpowiednio z budżetów Kancelarii Prezydenta, Kancelarii Sejmu, Kancelarii Senatu i Kancelarii Prezesa Rady Ministrów. (\`(...)\`).

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku powyższych osób będących organami władzy, ponoszenie kosztów utrzymania przez nich lokali i rezydencji spoczywa wyłącznie na dysponentach tych lokali. Natomiast w przypadku pozostałych osób wymienionych w art. 2 ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących kierownicze stanowiska państwowe, przywołane przepisy określają uprawnienie do otrzymania lokalu, natomiast nie przewidują zwolnienia z ponoszenia kosztów przez osoby uprawnione.

W związku z powyższym sfinansowanie w całości lub części przez dysponenta lokalu kosztów utrzymania lokalu stanowi świadczenie nieodpłatne podlegające opodatkowaniu, do którego może mieć zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione zostaną warunki, o których mowa w tym przepisie.

Ww. art. 21 ust. 1 pkt 19 stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym z uwagi na brak definicji miejsca zamieszkania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), co oznacza, że miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu.

W świetle powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie, z którym wartość świadczenia w postaci finansowania przez Wnioskodawcę części kosztów wynikających z umowy najmu lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu pracowników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.