Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-800/13-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-11
Teza: ustalenie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie tych robót – przepisy od 1 stycznia 2014r.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 lipca 2013r. (data wpływu 1 sierpnia 2013r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie tych robót – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług budowlanych oraz wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie tych robót.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o., (dalej – „Spółka” lub „Wykonawca”) jako Lider Konsorcjum firm zawarła w dniu 11.04.2013 r. z Gminą (dalej – „Zamawiający”) umowę o roboty budowlane (dalej - Umowa) celem realizacji projektu Budowa „Tramwaju”. Projekt ten jest współfinansowany przez Unię Europejską z Funduszu Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko - nr umowy o dofinansowanie z dnia 15.03.2013r. Zawarcie umowy nastąpiło w rezultacie wyboru oferty w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, przeprowadzonego w trybie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Przedmiot Umowy realizowany jest w oparciu o zapisy powołanej wyżej umowy o roboty budowlane, w skład której wchodzą lub uzupełnienie stanowią, zgodnie z ustaloną kolejnością pierwszeństwa, następujące dokumenty:

*   Oferta Wykonawcy,

*   Warunki Szczególne Kontraktu - Załącznik nr 8 do SIWZ,

*   „Warunki Kontraktu na budowę dla robót budowlanych i inżynieryjnych projektowanych przez Zamawiającego”, Warunki Ogólne, wydanie angielsko-polskie 2000 (tłumaczenie pierwszego wydania FIDIC 1999),

*   Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ) wraz z załącznikami,

*   Dokumentacja Projektu,

*   Specyfikacje techniczne Wykonania i Odbioru robót oraz Rysunki,

*   Tabela Elementów Rozliczeniowych (TER) - Załącznik nr 11 do SIWZ,

*   wszelkie inne dokumenty jakie w toku realizacji Umowy zostaną uznane za część Kontraktu.

*   Wykonanie Umowy ma nastąpić zgodnie z uregulowaniami Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz aktami wykonawczymi do tej ustawy.

Zgodnie z postanowieniami Umowy termin jej realizacji ustalono na 24 miesiące od daty podpisania Umowy, a więc przypuszczalnie w kwietniu 2015 r. Wykonanie przedmiotu umowy w terminie uznawane ma być w dacie wpisu do Dziennika Budowy, potwierdzonego przez inżyniera reprezentującego Zamawiającego.

W myśl Subklauzuli 4.21 Warunków Szczególnych Kontraktu wykonawca będzie co do zasady w terminie 7 dni od daty upływu każdego miesiąca kalendarzowego przedkładał Raport o postępie pracy wskazujący:

*   wykresy i szczegółowe opisy postępu pracy obejmujące każdy etap projektowania (jeśli jest), powstawania Dokumentów Wykonawcy, zamawiania, wyrobu, dostawy na Plac Budowy, budowy, montażu, dokonywania prób;

*   fotografie przedstawiające stan zaawansowania wyrobu i postępu na Placu Budowy,

*   dla wyrobu każdej głównej pozycji Urządzeń i Materiałów, nazwę producenta, miejsce wyrobu, procent zaawansowania, oraz faktyczne lub spodziewane daty: rozpoczęcia wyrobu, inspekcji Wykonawcy, prób, oraz wysyłki i przybycia na Plac Budowy;

*   szczegółowe informacje opisane w Subklauzuli 8.10 \[Listy Personelu i Sprzętu Wykonawcy\];

*   kopie dokumentów zapewnienia jakości, wyników prób i atestów Materiałów,

*   listę powiadomień, wysłanych na mocy Subklauzuli 2.5 \[Roszczenia Zamawiającego\] oraz na mocy Subklauzuli 20.1 \[Roszczenia Wykonawcy\],

*   dane statystyczne dotyczące bezpieczeństwa, włączając szczegółowe informacje na temat niebezpiecznych zdarzeń i czynności odnoszących się do ochrony środowiska i kontaktów ze społeczeństwem;

*   porównanie faktycznego i planowanego postępu pracy, ze szczegółami wszelkich wydarzeń lub okoliczności, które mogłyby zagrozić ukończeniu Robót zgodnie z Kontraktem oraz środków przedsięwziętych (lub mających być przedsięwzięte) w celu zapobieżenia opóźnieniom, oraz

*   prognozę Ceny Kontraktowej, która powinna obejmować wszystkie pozycje określone w Subklauzuli 12 \[Obmiary i wycena\], Subklauzuli 13 \[Zmiany i korekty\] i Subklauzuli 20 \[Roszczenia, spory i arbitraż\].

Zgodnie z subklauzulą 12 \[Obmiary i wycena\] roboty winny być mierzone i wyceniane kiedy tylko Inżynier wymaga, aby jakakolwiek część robót została zmierzona. Wszelkie wymiary, zapisy, obliczenia i rysunki wymagane do sporządzenia obmiarów w trakcie realizacji robót, będą zamieszczane w Księdze Obmiarów. Księga Obmiarów będzie na bieżąco prowadzona przez Wykonawcę, na użytek prowadzenia zapisu obmiarów, wykonanego przez Wykonawcę pod nadzorem Inżyniera zgodnie z postępem robót i przed zakryciem każdego kolejnego etapu, dla wszystkich robót, za które Wykonawca będzie otrzymywał zapłatę zgodnie z TER. Dla wykonanego pomiaru lub, kiedy Inżynier zażąda dodatkowego pomiaru, Wykonawca zapewni udział swojego upoważnionego i wykwalifikowanego przedstawiciela, który będzie pomagał Inżynierowi i dostarczy wszystkich informacji wymaganych przez nich. Co do zasady wyniki obmiarów wykonanych przez Inżyniera lub przez niego zaakceptowane będą uważane jako obowiązujący obmiar dla robót.

Wszystkie obmiary muszą zostać potwierdzone szkicami i pomiarami geodezyjnymi wykonanymi przez uprawnionego geodetę oraz przez niego podpisane i opieczętowane. Inżynier zweryfikuje, a jeśli konieczne, poprawi i podpisze obmiar przygotowany przez Wykonawcę w ciągu 7 dni od daty jego otrzymania.

Wykonawca uczestniczy w weryfikacji, poprawkach (jeżeli mają miejsce) i akceptacji obmiarów przez Inżyniera w miejscu i w terminie zaproponowanym przez niego.

Po zakończeniu każdego miesiąca, zgodnie z subklauzulą 14.3 \[Występowanie o Przejściowe Świadectwo Płatności\], Wykonawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, Rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy podczas tego miesiąca, zgodnie z Subklauzulą 4.21 \[Raporty o postępie pracy\]. Rozliczenie to obejmuje następujące pozycje:

*   szacunkową kontraktową wartość zrealizowanych Robót i sporządzonych Dokumentów Wykonawcy do końca danego miesiąca,

*   wszelkie kwoty, które mają być dodane i potrącone dla uwzględnienia zmian stanu prawnego, zgodnie z Subklauzulą 13.7 \[Korekty wynikające ze zmian stanu prawnego\],

*   wszelkie inne dodatki lub potrącenia, które mogą stać się należne według Umowy lub z innego tytułu, włączając te według Klauzuli 20 \[Roszczenia, spory i arbitraż); oraz

*   odjęcie kwot poświadczonych we wszystkich poprzednich Przejściowych Świadectwach Płatności.

Zgodnie z treścią subklauzuli 14.6 \[Wystawianie Przejściowego Świadectwa Płatności\] w ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami.

Do każdego Przejściowego Świadectwa Płatności zostaną załączone wszelkie zatwierdzone przez Inżyniera Obmiary, Rozliczenia, odbiory oraz inne dokumenty uzasadniające Rozliczenie.

Należy zauważyć, że przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla Robót (klauzula 10. \[Przejęcie przez Zamawiającego\]), Inżynier nie będzie miał obowiązku wystawić Przejściowego Świadectwa Płatności na kwotę, która byłaby (po uwzględnieniu zatrzymania i innych potrąceń) mniejsza od minimalnej kwoty Przejściowego Świadectwa Płatności, podanej w Załączniku do Oferty. W tym wypadku Inżynier odpowiednio powiadomi Wykonawcę o tym fakcie.

Co bardzo istotne Inżynier będzie mógł w jakimkolwiek Świadectwie Płatności, dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna była właściwie być dokonana w jakimkolwiek uprzednim Świadectwie Płatności. Co więcej jeśli Inżynier uzna, że jakiekolwiek roboty nie są wykonywane w należyty sposób, to może w wydawanym Przejściowym Świadectwie Płatności dokonać opuszczenia lub zmniejszenia wartości takich robót.

Świadectwo Płatności nie będzie traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera. Z chwilą ukończenia całości lub wydzielonego Odcinka Robót przewidzianych Umową Wykonawca będzie mógł wystąpić o Świadectwo Przejęcia za pomocą powiadomienia Inżyniera nie wcześniej niż 14 dni przed tym, kiedy Roboty będą w opinii Wykonawcy ukończone i gotowe do przejęcia. Jeżeli Roboty podzielone są na Odcinki, to Wykonawca będzie mógł podobnie wystąpić o Świadectwo Przejęcia dla każdego Odcinka, Inżynier po otrzymaniu wniosku Wykonawcy, wystawi Świadectwo Przejęcia nie wcześniej niż w szczególności:

*   w przypadku, kiedy do przystąpienia do użytkowania niezbędne jest posiadanie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, z dniem stwierdzenia przez właściwe organy uzyskania przez taką decyzję statusu ostatecznej,

*   po skutecznym zakończeniu czynności odbioru końcowego, który przeprowadzony zostanie przez Inżyniera.

Odbiór końcowy zostanie uznany za skuteczny, gdy wszystkie elementy Projektu zostaną odebrane i przyjęte do eksploatacji przez właściwe podmioty zarządzające elementami Projektu, w szczególności: Tramwaje Szczecińskie, Zarząd Dróg i Transportu Miejskiego w Szczecinie, Zakład Usług Komunalnych, właścicieli lub zarządców infrastruktury podziemnej (Zakład Wodociągów i Kanalizacji\`(...)\`, itp.). Z czynności tej Inżynier sporządzi protokół dokumentujący przebieg czynności, osoby w niej uczestniczące oraz uwagi zgłoszone przez poszczególnych uczestników, co do jakości i poprawności wykonanych Robót lub użytych Urządzeń lub Materiałów.

Co do zasady Odbiór końcowy polega na finalnej ocenie rzeczywistego wykonania całości Robót objętych przedmiotem zamówienia w odniesieniu do ich ilości, jakości i wartości. Całkowite zakończenie Robót oraz gotowość do odbioru końcowego musi być stwierdzona przez Wykonawcę wpisem do Dziennika Budowy z bezzwłocznym powiadomieniem na piśmie o tym fakcie Zamawiającego. Odbioru końcowego Robót dokona Komisja wyznaczona przez Zamawiającego przy udziale przedstawicieli Inżyniera i Wykonawcy. Z czynności odbioru będzie sporządzony protokół zawierający wszystkie ustalenia dokonane w toku odbioru, a w szczególności ujawnione wady, jak też wyznaczenie terminów ich usunięcia. Wykonawca zobowiązany będzie do zawiadomienia Zamawiającego o usunięciu wad. Protokół Odbioru Końcowego jest podstawowym dokumentem dokonania odbioru końcowego. Będzie on sporządzony według wzoru ustalonego przez Zamawiającego. Istotnym jest również, że bieg terminu udzielanej rękojmi za wady rozpoczyna się od dnia następującego po dniu wystawienia Świadectwa Przejęcia.

Zgodnie z subklauzulą 14.10 \[Rozliczenie końcowe\] Wykonawca przedłoży Zamawiającemu w sześciu egzemplarzach drukowanych oraz wersji elektronicznej Rozliczenie końcowe nie później niż w terminie 14 dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, zgodnie z subklauzulą 10.1 \[Przejęcie Robót i Odcinków\]. Rozliczenie końcowe zawierało będzie:

*   końcową wartość wszystkich Robót wykonanych zgodnie z Kontraktem aż do daty podanej w Protokole Odbioru Końcowego,

*   wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca uznaje za sobie należne. Kwoty te Wykonawca wyraźnie oddzieli od pozostałych,

*   oszacowanie wszelkich innych kwot, które Wykonawca uważa, że staną mu się należne według Kontraktu. Kwoty te Wykonawca wyraźnie oddzieli od pozostałych.

W rozliczeniu końcowym Strony uwzględnią potrącenia z tytułu zapłaty Podwykonawcom bezpośrednio przez Zamawiającego na mocy subklauzuli 14.7 \[Płatność\]. Inżynier następnie dokona poświadczenia, zgodnie z subklauzulą 14.13 \[Wystawianie Ostatecznego Świadectwa Płatności\]. Następuje to w ciągu 14 dni po otrzymaniu Rozliczenia końcowego, zgodnie z subklauzulą 14.11 \[Wystąpienie o Ostateczne Świadectwo Płatności\] w drodze wystawienia przez Inżyniera Zamawiającemu Ostatecznego Świadectwa Płatności, które będzie podawać:

*   kwotę, która jest ostatecznie należna, oraz

*   saldo (jeśli jest) należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu od Wykonawcy, zależnie od przypadku, po uwzględnieniu na dobro Zamawiającego wszystkich kwot uprzednio zapłaconych przez Zamawiającego oraz wszystkich sum, do których Zamawiający jest uprawniony.

Na podstawie wystawionego przez Inżyniera i zatwierdzonego przez Zamawiającego Ostatecznego Świadectwa Płatności zostanie wystawiona przez Spółkę jako Wykonawcę, jedyna na etapie całej realizacji Umowy, faktura VAT dokumentująca całość należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu wykonania Robót. Płatność za fakturę nastąpi w ciągu 30 dni od daty przedłożenia przez Spółkę Zamawiającemu faktury VAT zgodnej z Ostatecznym Świadectwem Płatności.

Płatność przez Zamawiającego zostanie dokonana na rachunek bankowy Banku. (dalej - Bank), z którym to bankiem Konsorcjum firm jako Cedent, reprezentowany przez Spółkę, zawarło w dniu 26.04.2013 r. umowę cesji 90% wierzytelności brutto przysługującej Cedentowi od Zamawiającego z tytułu realizacji Umowy.

Zgodnie z treścią Umowy cesji wierzytelności wierzytelność Cedenta zostanie nabyta przez Bank, jako Cesjonariusza, w terminie do dnia 11.05.2015 r. Cedent i Cesjonariusz oświadczają, że przeniesienie praw do wierzytelności następować będzie każdorazowo w dacie dokonania przez Cesjonariusza wypłaty na rzecz Cedenta, do wysokości odpowiadającej 90% kwoty wierzytelności wynikającej z przedłożonego Cesjonariuszowi Przejściowego Świadectwa Płatności (wraz z Raportem z postępu prac), zatwierdzonego przez Inżyniera i Zamawiającego; w przypadku braku zatwierdzenia przez Zamawiającego wraz z oświadczeniem Cedenta o braku uwag Zamawiającego. Z kwoty przelewanej wierzytelności Cesjonariusz każdorazowo potrąci tytułem należnego mu wynagrodzenia odsetki dyskontowe i prowizję bankową.

Warunkiem nabywania przez Cesjonariusza wierzytelności od Cedenta jest spełnienie następujących warunków:

*   wierzytelność będzie udokumentowana fakturą wystawioną w terminie i na warunkach określonych w Umowie z Zamawiającym, która będzie wystawiona zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami prawa,

*   faktura będzie potwierdzona przez Zamawiającego stemplem firmowym wraz z datą odbioru i podpisem osoby/osób upoważnionej/-nych do odbioru usług.

Zgodnie z treścią Umowy cesji wierzytelności Cesjonariusz po otrzymaniu wpływu od Dłużnika - Zamawiającego, tytułem wystawionej przez Spółkę faktury, dokona przelewu dodatniej różnicy pomiędzy kwotą wierzytelności brutto wykazaną na tej fakturze a kwotą wierzytelności nabytą przez Cesjonariusza na podstawie przedmiotowej Umowy cesji wierzytelności.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  W jakim terminie, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny, powstanie obowiązek w podatku należnym od towarów i usług z tytułu świadczenia przez Spółkę usług budowlanych na rzecz Zamawiającego?
2.  Czy prawidłowym jest wystawienie przez Spółkę jednej faktury VAT po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego robót w terminie najpóźniej 30 dni licząc od dnia podpisania tego protokołu, w sytuacji braku wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.

Ad. A: Usługi realizowane do dnia 31.12.2013r.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny sprawy Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług budowlanych, nie będzie można mówić o fakcie wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi w dacie 31.12.2013 r., o ile do tego dnia nie zostaną dokonane częściowe przejęcia robót budowlanych, potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi. Zatem konsekwentnie w odniesieniu do robót budowlanych realizowanych przez Spółkę do dnia 31.12.2013r., nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług, w trybie przewidzianym art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 7 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.

Obowiązek podatkowy w odniesieniu do tej części robót budowlanych powstanie w momencie i na zasadach przewidzianych prawem w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót, tj. zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym na dzień 01.01.2014r.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2013 r. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych wykonanych do tego dnia, powinien być ustalany w oparciu o następujące regulacje prawne:

*   art. 19 ust. 1, ust. 11, ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa o VAT”),
*   art. 7 Ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r, o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35, dalej – „Ustawa zmieniająca VAT”).

W myśl art. 19 Ustawy o VAT:

„1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

11\. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

13 pkt 2 lit d. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano—montażowych; (…).

14\. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.”

\- Art. 7 ust. 1 Ustawy zmieniającej VAT: „W przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem.

2\. Czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. (…)”.

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że do dnia 31.12.2013 r. przesłankami warunkującymi powstanie obowiązku podatkowego w podatku należnym oraz definiującymi moment powstania tego obowiązku podatkowego, w odniesieniu do usług budowlanych i budowlano-montażowych są:

1.  fakt wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi, którego odbiór dokonano na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego,
2.  otrzymanie całości lub części zapłaty za wykonane usługi lub wcześniejszy upływ terminu 30 dni, licząc od dnia ich wykonania lub,
3.  otrzymanie całości lub jakiejkolwiek części należności przed wykonaniem usługi, w szczególności w formie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty; w części otrzymanej.

Ustawodawca ustanowił również regulacje przejściowe w odniesieniu do usług wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed zmianą przepisów o podatku od towarów i usług, wskazując, że dla takich usług obowiązek podatkowy ma być definiowany w oparciu o brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy zmienianej.

Szczególnym uregulowaniem przejściowym objęto usługi o charakterze ciągłym, tj. takie, dla których w związku z ich wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Dla tego typu usług wskazano, że za moment wykonania tych usług, opodatkowywanych zgodnie z regulacjami norm art. 19-21 ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2014 r., należy uznawać:

*   upływ każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tych czynności,
*   upływ każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tych czynności, jeżeli dla czynności wykonywanych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, w danym roku w związku z ich wykonywaniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń.

W ten sposób ustawodawca nakazał, co do zasady, rozpoznanie w dacie 31.12.2013r. momentu „częściowego” wykonania usług ciągłych trwających ponad rok i opodatkowanie takich usług według zasad obowiązujących jeszcze na gruncie regulacji ustawy zmienianej.

Odnosząc się do przywołanych regulacji prawnych Spółka wywodzi zaprezentowane na wstępie stanowisko z faktu, iż zgodnie z umową całość przedmiotu Umowy z Zamawiającym ma zostać odebrana dopiero po zakończeniu całości robót przewidzianych Umową, a więc w 2015 r. Na okoliczność dokonania odbioru robót zostanie sporządzony Protokół Odbioru Końcowego, który zatwierdzony przez wszystkie strony Umowy stanowić będzie dowód wykonania usługi. Dopiero w dacie sporządzenia tego dokumentu można mówić o jakimkolwiek przejęciu przez Zamawiającego praw i obowiązków związanych z przedmiotem Umowy. Spółka zwraca uwagę, że wykonywane przez nią roboty budowlane, realizowane w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego (tytuł XVI umowa o roboty budowlane) nie mogą być traktowane, ani jako usługa o charakterze ciągłym, ani jako usługa, w związku z której wykonaniem ustalono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. Z treści Umowy z Zamawiającym nie wynika w żaden sposób możliwość rozliczania (opłacania) realizowanych robót w jakichkolwiek następujących po sobie okresach; wręcz przeciwnie strony Umowy ustaliły jednorazowe rozliczenie robót po ich Odbiorze Końcowym. Spółka podkreśla również, że w przypadku umowy o roboty budowlane mamy do czynienia z tzw. umową rezultatu, której celem jest powstanie konkretnego obiektu budowlanego, a nie zaś zapewnienie określonego świadczenia w wyznaczonym okresie, jak to ma miejsce np. w przypadku usług najmu, dzierżawy, usług telekomunikacyjnych, ubezpieczeniowych, stałej obsługi biurowej, czy usług księgowych. W tym sensie umowa o roboty budowlane jest umową pokrewną do umowy o dzieło, której istotą jest zobowiązanie się do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym rezultatem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. W przeciwieństwie do umów rezultatu umowy o charakterze ciągłym to umowy zlecenia starannego działania, których celem jest samo działanie, które może, ale nie zawsze musi doprowadzić do osiągnięcia określonego rezultatu.

Potwierdzeniem takiej istoty wykonywanego przez Spółkę kontraktu jest fakt, iż w trakcie realizacji Projektu Budowy „Tramwaju” Spółce, do czasu wystawienia przez Inżyniera zatwierdzonego przez Zamawiającego Ostatecznego Świadectwa Płatności, nie przysługuje od Zamawiającego jakiekolwiek wynagrodzenie za wykonywane roboty. Dopiero na podstawie faktury VAT, wystawianej w oparciu o wskazane Ostateczne Świadectwo Płatności, które wydawane jest po przedłożeniu Zamawiającemu Rozliczenia końcowego, sporządzanego i przekazywanego pod warunkiem skutecznego dokonania Odbioru Końcowego Robót potwierdzonego podpisaniem Protokołu Odbioru Końcowego, Zamawiający zobowiązany jest do dokonania wypłaty uzgodnionego Umową wynagrodzenia. Spółka zwraca uwagę, że podpisanie przez strony Protokołu Odbioru Końcowego możliwe jest jedynie wówczas, gdy w wyniku działań odpowiedniej Komisji, wyznaczonej przez Zamawiającego przy udziale Inżyniera i Wykonawcy, stwierdzone zostanie, iż przedmiot Umowy został wykonany prawidłowo w odniesieniu do zdefiniowanego w nim zakresu przedmiotowego, ilościowego, jakościowego i wartościowego, a tym samym stanowi dzieło kompletne i zdatne do użytkowania.

W związku z powyższym do realizowanej przez Spółkę Umowy jej zdaniem nie znajdą zastosowania regulacje art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej VAT, odnoszące się świadczenia usług o charakterze ciągłym.

Konsekwentnie nie można również stwierdzić, zarówno w oparciu o warunki kontraktu, ale także w związku ze specyfiką realizowanego projektu, iż wykonanie usług i ich przyjmowanie następuje częściowo na podstawie wydawanych comiesięcznie Przejściowych Świadectw Płatności, Dokumenty te bowiem, z punktu widzenia relacji pomiędzy Spółką a Zamawiającym, mając:

*   w odniesieniu do postępu prac jedynie charakter informacyjno-weryfikacyjny,

*   nie dokumentując odbioru (przejęcia) przez Zamawiającego jakiegokolwiek etapu, odcinka robót,

*   nie będąc podstawą do dokonania bieżących rozliczeń pomiędzy Spółką a Zamawiającym.

*   nie mogą być uznawane za przywołane w ustawie o VAT protokoły zdawczo-odbiorcze, potwierdzające częściowy odbiór (przejęcie) robót, skutkujący powstaniem obowiązku w podatku należnym od towarów i usług.

Spółka wskazuje w tym momencie, iż na gruncie Ustawy o VAT nie zdefiniowano pojęcia protokołu zdawczo-odbiorczego. W praktyce uważa się, iż jako taki dokument powinno się uznawać każdy zawierający w szczególności: opis wykonanych prac, ich odbiór oraz podpisy wykonawcy i odbiorcy usługi tj. dokument wyrażający potwierdzenie i akceptację wykonywanych prac oraz ich zakres. Z protokołu powinno jasno i precyzyjnie wynikać: kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazywać, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę tzn. sposób wykonania został bezdyskusyjnie zaakceptowany przez stronę odbierającą. (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. IPPP1-443-273/10-2/PR).

Przejściowe Świadectwo Płatności nie dokumentując zdania (odbioru) jakiejkolwiek części prac przez Zamawiającego, lecz wskazując jedynie istnienie określonego poziomu zaawansowania robót, nie może być zatem uznawane za protokół zdawczo-odbiorczy, szczególnie w sytuacji, gdy w Umowie oraz w stanowiących jej część uregulowaniach SIWZ i FIDIC przewidziano inne dokumenty potwierdzające zakończenie wykonania i odbiór robót tj. Świadectwo Przejęcia i Protokół Odbioru Końcowego. Stanowisko Spółki, co do braku tożsamości pojęciowej pomiędzy Przejściowym Świadectwem Płatności a protokołem zdawczo-odbiorczym znajduje swoje odzwierciedlenie również w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach podatkowych oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 14.02.2013 r. sygn. IPPP3/443-1160/12-2/KB, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 6.05.2009 r. sygn. IPPP1-443-167/09-2/JL, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 listopada 2008 r. sygn. III SA/Wa 917/08).

W związku z powyższym wykonanie usług przewidzianych Umową, potwierdzone dokonanym odbiorem nastąpi dopiero w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego i dopiero z chwilą tego odbioru robót należało będzie odpowiednio rozpoznać powstanie obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w oparciu o obowiązującą na ten moment regulację art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka zwraca również uwagę na fakt, iż w odniesieniu do usług realizowanych przez nią do dnia 31.12.2013 r. faktycznie nie będzie dochodzić w tym czasie do jakiejkolwiek zapłaty ze strony Zamawiającego na dobro Spółki.

Fakt, iż Spółka zgodnie z przywołaną w opisie stanu faktycznego Umową cesji wierzytelności zawartą z Bankiem, uzyskuje zapłatę od Banku z tytułu zbywanej na jego rzecz wierzytelności przyszłej wobec Zamawiającego nie może być utożsamiany z zapłatą dokonywaną przez samego Zamawiającego. Bank jako Cesjonariusz dokonuje zapłaty z tytułu nabycia od Spółki wierzytelności, dokonywanego w trybie art. 509 Kodeksu cywilnego. Nie jest to więc zapłata w imieniu Zamawiającego za roboty budowlane dokonywana np. w ramach udzielanego Zamawiającemu kredytu. Zamawiający jest nadal zobowiązany do dokonania jednorazowo płatności całości należnego wynagrodzenia z tytułu Umowy ze Spółką po Odbiorze Końcowym Robót, na podstawie faktury otrzymanej od Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, że fakt otrzymywania przez nią do dnia 31.12.2013 r. jakichkolwiek wpłat ze strony Banku z tytułu nabytych przez niego wierzytelności Spółki, nie wywiera skutków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług robót przewidzianych Umową Spółki z Zamawiającym.

Ad. B Usługi realizowane od dnia 01.01.2014 r.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny sprawy Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do wykonywanych przez nią usług budowlanych, o ile przed lub po dniu 01.01.2014 r. nie zostaną dokonane częściowe przejęcia robót budowlanych, potwierdzone protokołami zdawczo-odbiorczymi, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług od całości wynagrodzenia przewidzianego Umową z Zamawiającym powstanie w trybie przewidzianym art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w związku z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych wykonanych po tym dniu, powinien być ustalany w oparciu o następujące regulacje prawne:

— art. 19a ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 5 pkt 3 lit. a, ust. 7, ust. 8 znowelizowanej z dniem 01.01.2014 r. Ustawy o VAT.

W myśl przywołanej normy art. 19a znowelizowanej Ustawy o VAT:

„1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

„1. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 2. W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. 3. Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 5. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: 3) wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu:

a) świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych,(\`(...)\`). 7. W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4. 8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.”

Z przepisu tego wynika, iż poczynając od dnia 01.01.2014 r. kluczowym dla prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do wykonanej od tego dnia usługi budowlanej i budowlano-montażowej, jest zaistnienie jednej z przesłanek:

1.  wykonania usługi lub
2.  częściowego wykonania usługi, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo, dla której to części określono zapłatę,
3.  upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia usługi; w odniesieniu do usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń;
4.  upływu każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeżeli dla usługi świadczonej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, w danym roku w związku z jej świadczeniem nie upływają terminy płatności lub rozliczeń,
5.  otrzymania całości lub części zapłaty, w szczególności: przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itp., jeżeli nastąpiło to przed wykonaniem usługi.

W przypadku zaistnienia jednej ze wskazanych wyżej przesłanek podatnik powinien odpowiednio rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku należnym tj. w myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a znowelizowanej Ustawy o VAT z chwilą wystawienia faktury. Jeżeli jednak faktura dokumentująca wykonanie powyższych usług nie zostałaby wystawiona w terminie ustawowym - tzn. nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług budowlanych, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury (art. 19a ust. 7 w związku z art. 106i ust. 3 znowelizowanej Ustawy o VAT). Innymi słowy, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych i budowlano-montażowych powstanie w terminie wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usługi.

W przedmiotowym stanie faktycznym sprawy wykonanie usługi zdaniem Spółki nastąpi w analogicznym momencie, jak w przypadku robót wykonywanych do dnia 31.12.2013 r., tj. zgodnie z postanowieniami Umowy w dacie podpisania Protokołu Odbioru Końcowego, sporządzanego na okoliczność odbioru (przejęcia) wykonanych w całości Robót.

Zdaniem Spółki dla omawianego stanu faktycznego bez znaczenia pozostaje fakt, iż z dniem 01.01.2014 r. z zapisów znowelizowanej Ustawy o VAT znika pojęcie protokołu zdawczo- odbiorczego, jako dokumentu potwierdzającego częściowe przejęcie usługi. W świetle bowiem zapisów znowelizowanego art. 19a ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo; co może następować na podstawie różnych dokumentów zdefiniowanych przez strony umowy, decydujące znaczenie dla uznania, iż usługa została wykonana w części, ma fakt czy dla tej części usługi określono zapłatę. Z zapisów zarówno Umowy z Zamawiającym jak i z dokumentów powstających w toku realizacji robót kontraktowych nie wynika określone i uznane przez Zamawiającego zobowiązanie do dokonania zapłaty wynagrodzenia wcześniej, niż po wystawieniu faktury na podstawie dokumentów sporządzonych w oparciu o Protokół Odbioru Końcowego Robót. Takimi dokumentami nie są w szczególności powstające w trakcie realizacji kontraktu Przejściowe Świadectwa Płatności mające charakter, w odniesieniu do postępu robót, dokumentów jedynie informacyjno-weryfikacyjnych. Zgodnie bowiem z treścią Umowy Świadectwo Płatności nie może być traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia, zgody lub zadowolenia Inżyniera czy reprezentowanego przez niego Zamawiającego. Co więcej załączniki do Przejściowych Świadectw Płatności w formie Raportów o postępie prac również nie mogą być uznawane za dokumenty potwierdzające częściowe przejęcie prac, w oparciu o które Spółka jako Wykonawca przed dokonaniem odbioru ostatecznego mogłaby zostać w jakiejkolwiek części zwolniona z zobowiązań określonych Umową czy też uprawniona do żądania od Zamawiającego zapłaty.

Zdaniem Spółki, z przyczyn analogicznych jak wskazano w odniesieniu do robót wykonywanych zgodnie z Umową do dnia 31.12.2013r. tak i do tych realizowanych od 01.01.2014r. nie można stosować regulacji art. 19a ust. 3 znowelizowanej Ustawy o VAT, a dotyczącej momentu uznania za wykonaną świadczonej usługi ciągłej. W świetle bowiem zapisów Umowy ale również z charakteru realizowanych prac wynika jednoznacznie, że przedmiotem Umowy jest realizacja i przekazanie Zamawiającemu kompletnego i zdatnego do użytkowania dzieła w formie obiektu budowlanego a nie zlecenie świadczenia robót budowlanych jako celu samego w sobie. Strony Umowy nie przewidziały również możliwości rozliczenia (opłacenia) realizowanych robót w jakichkolwiek następujących po sobie okresach: wręcz przeciwnie strony Umowy ustaliły jednorazowe rozliczenie całości robót po ich Odbiorze Końcowym.

Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności wskazując na fakt, iż Zamawiający nie dokona na rzecz Spółki żadnej płatności przed wykonaniem usługi, potwierdzonym Protokołem Odbioru Końcowego: (z przyczyn wskazanych wcześniej płatności dokonywane na rzecz Spółki przez Bank, tytułem nabycia przez ten podmiot wierzytelności przyszłej Spółki od Zamawiającego, nie mogą być uznawane za zapłatę Spółce przez Zamawiającego wynagrodzenia z tytułu wykonywanych robót budowlanych) Spółka stoi na stanowisku, iż całość usług przewidzianych Umową powinna zostać uznana za wykonaną w dacie dokonania Odbioru Końcowego, potwierdzonego spisaniem w tej dacie Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

W konsekwencji zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a, w związku z art. 19a ust. 1 znowelizowanej Ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do całości wynagrodzenia za roboty budowlane przewidziane Umową, powinien zostać rozpoznany w dacie wystawienia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego faktury VAT, z zastrzeżeniem, iż musi ona zostać wystawiona w terminie 30. dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Jeżeli faktura zostałaby wystawiona z przekroczeniem terminu wskazanego w zdaniu poprzednim, to obowiązek podatkowy w odniesieniu do całości wynagrodzenia przewidzianego Umową powstanie samoistnie z upływem 30 dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2:

Kwestia zasad wystawiania faktur dokumentujących wykonanie usług budowlanych i budowlano-montażowych została uregulowana w następujących przepisach:

*   według stanu prawnego na dzień 31.12.2013r.:

Art. 106 ust. 8 pkt 1 Ustawy o VAT, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1) określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;”

Art. 12 Ustawy zmieniającej VAT, zgodnie z którym „do dokumentowania czynności dokonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. stosuje się przepisy art. 106 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem, oraz przepisy wydane na jego podstawie, z zastrzeżeniem ust. 2.”

Realizacja udzielonej Ministrowi Finansów delegacji ustawowej w zakresie zasad wystawiania faktur, w szczególności tych dotyczących usług budowlanych i budowlano-montażowych znalazła odzwierciedlenie w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, (\`(...)\`) (Dz.U. z 2012 r. poz. 1428) - dalej Rozporządzenie MF.

Zgodnie z treścią tegoż Rozporządzenia MF:

§ 10. 1. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

§ 11. 1. W przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

2\. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.”

Z uwagi na konkluzje, zawarte w stanowisku Spółki odnośnie pytania nr 1 regulacje te zdaniem Spółki nie będą miały zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. W opinii Spółki do całości wykonywanych przez nią usług przewidzianych Umową zastosowanie znajdą przepisy w zakresie zasad wystawiania faktur, przewidziane w znowelizowanej z dniem 01.01.2014r. Ustawie o VAT.

*   według stanu prawnego na dzień 01.01.2014 r.:

Art. 106i. znowelizowanej Ustawy o VAT stanowi, iż:

„2. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. 3. Fakturę wystawia się nie później niż: 1) 30. dnia od dnia wykonania usług w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a (\`(...)\`).”

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny sprawy i stan prawny obowiązujący na moment wykonania usługi Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku braku otrzymania od Zamawiającego zapłaty przed wykonaniem usługi, wystawienie faktury dokumentującej całość wynagrodzenia przewidzianego Umową powinno nastąpić w terminie nie późniejszym niż 30 dnia od dnia wykonania usługi, tj. od daty Podpisania Protokołu Odbioru Końcowego Robót.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie tut. Organ podatkowy zaznacza, że niniejsza interpretacja została oparta zarówno na przepisach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2013r. jak i przepisach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2014r.

Ad. 1

a) stan prawny do 31 grudnia 2013r.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Odstępstwem od zasady ogólnej zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT są szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego, które mają zastosowanie w przypadku spełnienia szczególnych warunków określonych ustawą.

I tak, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Powyższy przepis stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokumentowany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

W świetle powołanych przepisów, kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych ma fakt otrzymania całości lub części zapłaty za te usługi. W przypadku nieotrzymania przez wykonawcę tych usług całości lub części zapłaty za ich wykonanie, dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT, konieczne jest ustalenie dnia wykonania takiej usługi, bowiem w tym przypadku, obowiązek podatkowy powstaje nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi. W praktyce przyjmuje się, że dniem wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych jest dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego.

Wykonanie usługi jest zatem drugim, obok zapłaty, terminem mającym wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013r. poz. 35) w przypadku czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19-21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Czynność, dla której w związku z jej wykonywaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby stosowania ust. 1 za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności. Czynność wykonywaną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej wykonywaniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia wykonywania tej czynności (art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł w kwietniu 2013r. z Gminą Miasto, zwanym dalej „Zamawiającym”, umowę o roboty budowlane celem realizacji budowy „Tramwaju”. Zgodnie z postanowieniami umowy termin jej realizacji ustalono na 24 miesiące od daty podpisania umowy, a więc przypuszczalnie w kwietniu 2015r. Wykonanie przedmiotu umowy w terminie uznawane ma być w dacie wpisu do Dziennika Budowy, potwierdzonego przez Inżyniera reprezentującego Zamawiającego. W myśl postanowień umowy Zainteresowany w terminie 7 dni od daty upływu każdego miesiąca kalendarzowego będzie przedkładał raport o postępie realizacji wykonania przedmiotu umowy. Po zakończeniu każdego miesiąca, Wnioskodawca przedłoży Inżynierowi, w sześciu egzemplarzach i w postaci zatwierdzonej przez Inżyniera, rozliczenie wykazujące szczegółowo kwoty, do których otrzymania Wykonawca uważa się za uprawnionego, wraz z dokumentami uzasadniającymi, zawierającymi także raport o postępie pracy podczas tego miesiąca. W ciągu 28 dni od otrzymania każdego Rozliczenia i dokumentów uzasadniających, Inżynier wystawi Zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności, podające kwotę, którą Inżynier sprawiedliwie określa jako należną, z uzasadniającymi szczegółowymi informacjami. Do każdego Przejściowego Świadectwa Płatności zostaną załączone wszelkie zatwierdzone przez Inżyniera Obmiary, Rozliczenia, odbiory oraz inne dokumenty uzasadniające Rozliczenie.

Po zakończeniu robót Wnioskodawca przedłoży Zamawiającemu w sześciu egzemplarzach drukowanych oraz wersji elektronicznej Rozliczenie końcowe nie później niż w terminie 14 dni od dnia podpisania Protokołu Odbioru Końcowego. Na podstawie wystawionego przez Inżyniera i zatwierdzonego przez Zamawiającego Ostatecznego Świadectwa Płatności zostanie wystawiona przez Spółkę jako Wykonawcę, jedyna na etapie całej realizacji Umowy, faktura VAT dokumentująca całość należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu wykonania Robót. Płatność za fakturę nastąpi w ciągu 30 dni od daty przedłożenia przez Spółkę Zamawiającemu faktury VAT zgodnej z Ostatecznym Świadectwem Płatności.

Płatność przez Zamawiającego zostanie dokonana na rachunek bankowy Banku A., zwanym dalej „Bankiem”, z którym to bankiem Konsorcjum firm jako Cedent, reprezentowany przez Spółkę, zawarło w dniu 26.04.2013r. umowę cesji 90% wierzytelności brutto przysługującej Cedentowi od Zamawiającego z tytułu realizacji przedmiotowej umowy. Zgodnie z treścią umowy cesji wierzytelności wierzytelność Cedenta zostanie nabyta przez Bank, jako Cesjonariusza, w terminie do dnia 11.05.2015 r. Cedent i Cesjonariusz oświadczają, że przeniesienie praw do wierzytelności następować będzie każdorazowo w dacie dokonania przez Cesjonariusza wypłaty na rzecz Cedenta, do wysokości odpowiadającej 90% kwoty wierzytelności wynikającej z przedłożonego Cesjonariuszowi Przejściowego Świadectwa Płatności (wraz z raportem z postępu prac), zatwierdzonego przez Inżyniera i Zamawiającego; w przypadku braku zatwierdzenia przez Zamawiającego wraz z oświadczeniem Cedenta o braku uwag Zamawiającego. Z kwoty przelewanej wierzytelności Cesjonariusz każdorazowo potrąci tytułem należnego mu wynagrodzenia odsetki dyskontowe i prowizję bankową. Zgodnie z treścią Umowy cesji wierzytelności Cesjonariusz po otrzymaniu wpływu od Dłużnika - Zamawiającego, tytułem wystawionej przez Spółkę faktury, dokona przelewu dodatniej różnicy pomiędzy kwotą wierzytelności brutto wykazaną na tej fakturze a kwotą wierzytelności nabytą przez Cesjonariusza na podstawie przedmiotowej Umowy cesji wierzytelności.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy zgadza się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że do dnia 31 grudnia 2013r. nie powstanie w stosunku do Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych na rzecz Zamawiającego usług budowlanych. Jak wyżej wskazano do końca 2013r. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych jest zdeterminowany albo przez wykonanie usług potwierdzony protokołem zdawczo – odbiorczym albo przez otrzymanie całości lub części zapłaty za wykonanie usług budowlanych. Z treści stanu faktycznego wynika, że Bank na podstawie zawartej cesji wierzytelności dokonuje po zakończeniu każdego miesiąca płatności określonej kwoty na rzecz Wnioskodawcy z tytułu otrzymanego od Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności. W tym miejscu wskazać należy, że Przejściowe Świadectwo Płatności nie jest protokołem zdawczo – odbiorczym, który upoważniałby do otrzymania należności z tytułu wykonania robót budowlanych. Protokół ten dokumentuje jedynie, jak Spółka wskazała, istnienie określonego poziomu zaawansowania robót. W ocenie tut. Organu podatkowego zawarcie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa cesji wierzytelności, nie stanowi na tle przedstawionego stanu faktycznego formy płatności za świadczone usługi budowlane, bowiem Bank dokonując zapłaty na rzecz Wnioskodawcy nie wykonuje tego w imieniu Zamawiającego lecz z tytułu realizacji zawartej z Wnioskodawcą cesji wierzytelności. Zamawiający nadal jest zobowiązany do zapłaty całej kwoty z tytułu wykonania robót budowlanych na podstawie wystawionej faktury przez Zainteresowanego, co nastąpi w 2015 roku.

Ponadto zgodzić się należy z Wnioskodawcą co do tego, że usługi wykonania robót budowlanych nie mają charakteru usług o charakterze ciągłym, bowiem usługi te charakteryzują się stałym i powtarzalnym zachowaniem osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana. Tymczasem usługi budowlane są usługami rezultatu, których istotą jest zobowiązanie do wykonania oznaczonego w umowie dzieła, przy czym realizacja takiej umowy powinna być uwieńczona konkretnym i sprawdzalnym skutkiem, który jako taki podlega wynagrodzeniu. W konsekwencji w stosunku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej art. 7 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Reasumując tut. Organ stwierdza, że w stosunku do Wnioskodawcy do 31 grudnia 2013 roku nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych usług budowlanych.

b) stan prawny od 1 stycznia 2014r.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014r. wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak zostało wyżej określone Przejściowe Świadectwo Płatności nie jest protokołem zdawczo – odbiorczym, który upoważniałby do otrzymania należności z tytułu wykonania robót budowlanych. Zawarcie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa cesji wierzytelności, nie stanowi formy płatności za świadczone usługi budowlane, bowiem Bank dokonując zapłaty na rzecz Wnioskodawcy nie wykonuje tego w imieniu Zamawiającego lecz z tytułu realizacji zawartej z Wnioskodawcą cesji wierzytelności. Z treści przedstawionego stanu faktycznego wynika, że na podstawie Ostatecznego Świadectwa Płatności zaakceptowanego przez Zamawiającego zostanie wystawiona przez Zainteresowanego jedyna, na etapie całej realizacji umowy, faktura VAT dokumentująca całość należnego Spółce wynagrodzenia z tytułu wykonania robót budowlanych. Płatność za fakturę nastąpi w ciągu 30 dni od daty przedłożenia przez Spółkę Zamawiającemu faktury VAT zgodnej z Ostatecznym Świadectwem Płatności.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. Organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie robót budowlanych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych). Nie znajdzie zastosowania wskazany wyżej przepis art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem otrzymane przez Zainteresowanego (cedenta) od Banku (cesjonariusza) kwoty na podstawie zaakceptowanego przez Zamawiającego Przejściowego Świadectwa Płatności nie są formą częściowej zapłaty za wykonanie robót budowlanych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

a) stan prawny do 31 grudnia 2013r.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”, określił w rozdziale 3 szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia fakturę wystawia zarejestrowany podatnik VAT czynny. Natomiast w § 5 ust. 1 rozporządzenia wymienione zostały elementy jakie faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać.

Z ww. przepisu wynika, że fakturę wystawia sprzedawca (usługodawca) będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura VAT jest więc dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W myśl § 9 ust. 1 rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Zgodnie z § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w odniesieniu do której zgodnie z ustawą powstaje obowiązek podatkowy, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia, w którym ją otrzymano.

Stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11 oraz ust. 16a i 16b ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 do dnia 31 grudnia 2013r. nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi budowlanej. Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku należy wskazać, że Zainteresowany do dnia 31 grudnia 2013r. nie jest zobowiązany do wystawienia faktury z tytułu świadczonych przez niego usług budowlanych.

b) stan prawny od 1 stycznia 2014r.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Jak zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 1 momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę umowy na wykonanie robót budowlanych będzie, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych). Zatem prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że ma obowiązek wystawić jedną fakturę VAT po podpisaniu Protokołu Odbioru Końcowego robót w terminie najpóźniej 30 dni licząc od dnia podpisania tego protokołu, w sytuacji braku wcześniejszej zapłaty wynagrodzenia przez Zamawiającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.