Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.271.2017.1.PSZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-07
Teza: Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może on przychód z wynajmowanej nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?
Słowa kluczowe: najem; ryczałt; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 12 września 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) oraz 26 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Wniosek uzupełniono pismami z dnia 11 września 2017 r. (data wpływu 26 września 2017 r.) oraz 26 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji i handlu narzędzi ręcznych, ogrodniczych, elektronarzędzi, maszyn i urządzeń spalinowych, a także w zakresie serwisu tychże.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej są przez Wnioskodawcę rozliczane przy zastosowaniu podatku liniowego (tj. wykazywane w deklaracji PIT 36L).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości, w której prowadzona jest ww. działalność. W ramach zmian organizacyjnych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zamierza dokonać aportu przedsiębiorstwa z wyłączeniem nieruchomości oraz kredytów związanych z tymi nieruchomościami (dalej także: przedsiębiorstwo) do spółki komandytowej.

Wnioskodawca po dokonaniu aportu planuje przekazanie nieruchomości do majątku prywatnego a następnie ma zamiar zawrzeć umowy wynajmu jako osoba prywatna poza prowadzoną działalnością (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych), a osiągane z tego tytułu przychody opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych stawką 8,5% i rozliczać w deklaracji PIT-28.

Równocześnie Wnioskodawca (jako osoba fizyczna) ma zamiar pozostać zarejestrowany jako podatnik podatku VAT i opodatkować podatkiem VAT m.in. usługi najmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie zaprezentowanego stanu faktycznego, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż może on przychód z wynajmowanej nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż może on w przedstawionym stanie faktycznym, przychód uzyskiwany z wynajmu nieruchomości opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5 %.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolniczą działalność gospodarcza.
*   najem, podnajem. dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie natomiast z art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na podstawie art. 2 ust. 1a - ustawy o ryczałcie, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o ryczałcie, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, zastosowanie ma ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%.

Warunkiem rozliczania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze tej formy opodatkowania właściwemu dla podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej do dnia 20 stycznia roku podatkowego.

Jak wynika z powyższych regulacji, co do zasady ustawodawca pozostawił wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu osobie oddającej rzecz w najem. Jedynie w sytuacji, gdy:

*   przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub
*   umowy najmu zawierane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

przychód z wynajmowanej nieruchomości nie może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w wysokości 8.5%.

Oceniając powyższe przesłanki, które wykluczają możliwość rozliczania przychodów z najmu na zasadach ryczałtu 8,5% - zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przedmiotowa nieruchomość zostanie wyłączona do majątku prywatnego Wnioskodawcy, a tym samym nie będzie wpisana do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności, więc nie występuje pierwsza przesłanka wyłączająca możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania.

Analizując zaistnienie drugiej przesłanki stwierdzić należy, iż ma ona charakter obiektywny, bowiem jak wskazuje się w doktrynie:

„Prowadzenie działalności gospodarczej i osiąganie z tej działalności przychodów jest stanem obiektywnym, w którym nie ma znaczenia decydującego zamiar podmiotu w kwestii uznawania danej działalności za działalność gospodarczą. W szczególności brak dopełnienia przez dany podmiot czynności rejestracji formy organizacyjno-prawnej w ewidencji działalności gospodarczej nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań” (A Bartosiewicz. R Kubacki, Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Komentarz Warszawa 2011, s 23).

Z powyższych przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Uwzględniając powyższe należy ocenić, czy analizowany wynajem nieruchomości świadczony jest na własny rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym wszystkie te cechy muszą zostać spełnione jednocześnie (zgodnie z wyżej wskazanym art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającym definicję działalności gospodarczej).

Ze względu na charakter i specyfikę transakcji wynajmu nieruchomości nie sposób zanegować faktu, iż w przedmiotowej sprawie ze względu na długość oraz częstotliwość - wynajem jest prowadzony w sposób ciągły.

Natomiast przez zorganizowany charakter, jak akcentuje się w orzecznictwie, rozumie się taki sposób działania w obrocie gospodarczym jak: „prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły. Istotnym przejawem działania w sposób zorganizowany jest również to, że aktywność skarżącej koncentruje się na podejmowaniu czynności zmierzających zarówno do utrzymania źródła przychodu, jak i do rozszerzenia tego źródła przez planowanie nabycia kolejnych nieruchomości w miarę możliwości pozyskania środków finansowych” (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 marca 2015 r. sygn. I SA/Bd 1319/14).

Taki sposób działania jest nieodłączną cechą profesjonalnych podmiotów funkcjonujących we współczesnej rzeczywistości gospodarczej.

W związku z powyższym stanowiskiem doktryny podatkowej oraz sądów administracyjnych analizując przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy iż:

1.  Niewielki zakres prowadzonego wynajmu tj. wynajem kilku posiadanych już wcześniej nieruchomości, może być prowadzony w sposób niezorganizowany i nieprofesjonalny.
2.  Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych osób oraz nie będzie korzystał z podmiotów gospodarczych, które podejmowałaby na jego rzecz czynności w zakresie organizacji, zarządzania i obsługi wynajmu przedmiotowej nieruchomości. Brak będzie struktury organizacyjnej dla realizowanej czynności wskazującej na znamiona prowadzenia profesjonalnej działalności.
3.  Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych szczególnych działań w stosunku do tej nieruchomości celem pozyskania najemców lub celem dostosowania lokalu, czy jego modernizacji do oczekiwań potencjalnych najemców. W szczególności Wnioskodawca nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych które są charakterystyczne dla profesjonalnie działających podmiotów - w tym nie będzie prowadził strony internetowej w odniesieniu przedmiotowej nieruchomości.
4.  Wnioskodawca nie będzie oferował najemcom żadnych dodatkowych usług związanych z wynajmowaną nieruchomością, np. sprzątania czy też administracji.
5.  Umowy najmu nie będą zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przy podpisywaniu umowy Wynajmujący będzie działał jako osoba prywatna.
6.  Nieruchomość zostanie wyłączona do majątku prywatnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380 z póżn. zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930, z póżn. zm.), ustawa reguluje m in opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Czynności wynajmu nieruchomości o których mowa we wniosku będą przez Wnioskodawcę wykonywane w celu zarobkowym we własnym imieniu. Nie można jednak uznać, że najem będzie wykonywany przez Wnioskodawcę bez względu na rezultat jak ma to miejsce w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej. Nie będzie bowiem dochodziło do sytuacji, w której Wnioskodawca będzie ponosił długotrwałe straty z tytułu wynajmu Wnioskodawca będzie bowiem posiadał najemcę, który będzie wynajmował odpłatnie nieruchomość. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy nie ponosi on ryzyka działalności które jest jednym z podstawowych elementów prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca nie będzie prowadził najmu nieruchomości w sposób ciągły.

Warunek „ciągłości” rozumieć należałoby jako konieczność prowadzenia działalności w sposób stały i powtarzalny. Zawarcie pojęcia „ciągłości” w definicji ustawowej eliminować z zasady powinno każdą działalność o charakterze sporadycznym. Jednakże - o ile takie rozumienie pojęcia pozwala na uznanie, iż działalnością gospodarczą nie jest działalność wyłącznie jednorazowa lub incydentalna, podejmowana jedynie kilkukrotnie, w dużych odstępach czasu. Zdaniem Wnioskodawcy przedsiębiorcą będzie tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i to w taki sposób, że tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego świadczenia czy świadczeń określonych rzeczy lub usług. Jeżeli takie działania mają charakter gospodarczy lub zawodowy, istnieją podstawy do uznania, że podejmujący je podmiot jest przedsiębiorcą. Wnioskodawca planuje zawarcie długoterminowej umowy najmu przedmiotowych nieruchomości, tak więc podejmowane przez niego działania będą miały charakter incydentalny, raz zawarta umowa będzie obowiązywała przez długi czas. Sąd Apelacyjny w Szczecinie (postanowienie z 7 sierpnia 2006 r., I ACz 441/06, LEX nr 279953). stwierdził, iż „przedsiębiorcą jest tylko ten, kto wykonuje czynności powtarzalne i w taki sposób, ze tworzą one pewną całość, a nie stanowią oderwanego katalogu świadczeń określonych rzeczy lub usług”. Sąd ten wskazał także, iż stwierdzenie „prowadzi działalność” zakłada określony ciąg działań, a nie tylko pojedyncze czynności.

Nieruchomość będzie wynajmował tylko jeden najemca. Działania Wnioskodawcy nie będą regularne, a ich częstotliwość będzie niska. Umowy najmu zawierane będą na długi okres czasu, a biorąc pod uwagę że o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat lecz powtarzalność podejmowanych działań, nie może być w tym przypadku mowy o ciągłości tego rodzaju działań.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę będą mieściły się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mają na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem. W efekcie działania Wnioskodawcy wykazywałyby cechę ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby podejmowane przez niego czynności związane z zagospodarowaniem mienia i rozporządzaniem nim istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności. Niewątpliwie nie może być o tym mowy w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym.

Przedstawione okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy przesądzają, iż prowadzony przez niego wynajem nieruchomości nie będzie prowadzony w sposób zorganizowany tj. charakterystyczny dla profesjonalnych podmiotów występujących w obrocie gospodarczym. Tym samym w stanie faktycznym nie występuje druga przesłanka ograniczająca możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z formy opodatkowania ryczałtem.

Podobne stanowisko w zakresie przedstawionym w niniejszym wniosku przez Wnioskodawcę, zostało zaprezentowane również w interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez organy skarbowe min.:

*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2010 r. (sygn. ILPB1/415-142/10-4/TW),
*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 lutego 2011 r. (sygn.. ILPB1/415-1300/10-2/IM),
*   w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 kwietnia 2011 r. (sygn.. IBPBI/1/415-164/11/ZK).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że wydając niniejsze rozstrzygnięcie tutejszy organ przyjął, iż zawarte we wniosku sformułowanie „Wnioskodawca (…) ma zamiar zawrzeć umowy wynajmu jako osoba prywatna poza prowadzoną działalnością” oznacza, że najem nieruchomości wyłączonych do majątku prywatnego Wnioskodawcy nie spełnia przesłanek zawartych w cytowanym uprzednio art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. W postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę stanu faktycznego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.