Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1229/10/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-03-31
Teza: usługi świadczone przez Wnioskodawcę będącego organizatorem turnusów rehabilitacyjnych będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, jako usługi turnusów rehabilitacyjnych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia
Słowa kluczowe: marża; ochrona-ochrona zdrowia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; rehabilitacja; rehabilitacja-turnus rehabilitacyjny; usługi-usługi rehabilitacyjne; usługi-usługi turystyczne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2010r. (data wpływu 20 grudnia 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 marca 2011r. (data wpływu 10 marca 2011r.) oraz pismem z dnia 21 marca 2011r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (zwolnienia od podatku) dla obrotów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tych czynności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2010r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia prawidłowej stawki podatku (zwolnienia od podatku) dla obrotów osiąganych z tytułu pełnienia funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach oraz ustalenia podstawy opodatkowania dla tych czynności.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 marca 2011r. (data wpływu 10 marca 2011r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu, oraz pismem z dnia 21 marca 2011r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich oraz sanatoryjno-rehabilitacyjnych w wynajmowanych obiektach. Dodatkowo Fundacja posiadając uprawnienia organizatora turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, które korzystają z dofinansowania ze środków PFRON, ułatwia tym osobom znalezienie i wybór ośrodka odpowiedniego z uwagi na rodzaj potrzebnych zabiegów (są to obce ośrodki). Fundacja otrzymuje środki na rehabilitację grupy osób od instytucji finansującej. Fundacja nie ma wpływu na wielkość otrzymanych środków ani termin ich wpływu. Gdy PFRON ma środki na te cele, uruchamia je bezpośrednio lub poprzez inne instytucje finansujące. Fundacja nie jest beneficjentem otrzymanych środków. Beneficjentami są osoby fizyczne korzystające z pobytów rehabilitacyjnych.

Zadaniem Fundacji jest znalezienie odpowiedniego ośrodka oraz zafakturowanie usług rehabilitacyjnych na poszczególne osoby korzystające z dofinansowania. Taki sposób udokumentowania to wymóg instytucji finansujących. Fundacja rozlicza się z obcym ośrodkiem przyjmującym osobę niepełnosprawną na podstawie faktury zakupu. Faktycznym przychodem Fundacji jest niewielka prowizja.

Fundacja ujmuje obrót z tytułu takiej sprzedaży zgodnie z wystawionymi fakturami jako zwolniony z podatku VAT. W księgach rachunkowych sprzedaż ta księgowana jest jako sprzedaż pozostała zwolniona na oddzielnym koncie księgowym. Fundacja ponosi związane z tą sprzedażą koszty usług rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach - zwolnione z podatku VAT, nie ponosi innych wydatków opodatkowanych na zakup usług i materiałów bezpośrednio związanych z tą sprzedażą stąd nie występuje podatek naliczony VAT związany z tą sprzedażą.

Z uzupełnienia wniosku z dnia 3 marca 2011r. wynika, iż Fundacja jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Fundacja została zarejestrowana jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej \`(...)\` w Księdze Rejestrowej prowadzonej przez Urząd wojewódzki pod numerem xxx.

Fundacja występuje w podwójnej roli. Jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych, uprawnienia przypisane są do określonego miejsca świadczenia usług i jest to pod adresem K. Jednocześnie w użytkowanych obiektach w U. świadczy usługi rehabilitacyjne. Wykonywanie tych usług nie jest związane z pełnieniem roli organizatora turnusów rehabilitacyjnych.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja zleca usługi rehabilitacyjne łącznie z całym pakietem pobytowym (nocleg, wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne) innym ośrodkom. Pełniąc rolę niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej Fundacja wykonuje zabiegi rehabilitacyjne poprzez osoby zatrudnione za zasadzie kontraktu.

Jak Wnioskodawca zaznaczył we wniosku, Fundacja zgodnie z wymogami instytucji finansującej za pobyty rehabilitacyjne wystawia faktury VAT na osoby korzystające z tych turnusów. Obce Ośrodki obciążają Fundację za pobyt tych osób również fakturami VAT. Prowizją jest różnica pomiędzy wartością faktur sprzedaży a wartością faktur zakupu. Z obcymi ośrodkami Fundacja ma podpisane umowy pośrednictwa.

Obcy Ośrodek wystawia fakturę za swoje usługi i dokument ten obejmuje całość świadczonych usług pod tytułem turnusy rehabilitacyjne nie podając w treści katalogu świadczonych usług. Fundacja nie zajmuje się wykupem pojedynczych świadczeń składających się na turnus.

Celem Organizatora jest ułatwienie wyboru odpowiedniego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej Ośrodka, pośredniczenie pomiędzy osobą niepełnosprawną, a finansującym - PFRON. Rola organizatora turnusów rehabilitacyjnych nie jest podstawową działalnością Fundacji. W obiektach w U. prowadzona jest działalność hotelarska, gastronomiczna i sanatoryjno - rehabilitacyjna. Są to działalności zarobkowe, które mają finansować działalność statutową Fundacji. Z tytułu organizatora turnusów rehabilitacyjnych faktyczny przychód za 2010 rok wyniósł 28 636,82 zł, co nie w pełni pokrywa utrzymanie biura, wynagrodzenie pracownika i jego szkolenie, które jest wymagane przy tego rodzaju działalności.

Celem bezpośrednim Fundacji, pełniąc rolę zarówno organizatora turnusów rehabilitacyjnych jak i niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej co jest też zgodne ze statutem Fundacji, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta uczestnika turnusów rehabilitacyjnych.

Pobyt osoby fizycznej w ośrodku rehabilitacyjnym jest finansowany ze środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych i może być wykorzystany wyłącznie na ten cel.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Fundacja skierowała pracownika na odpowiednie szkolenie, złożyła odpowiednie dokumenty dla uzyskania uprawnień do pełnienia tej roli.

Fundacja nie nabywa pojedynczych usług organizując turnusy rehabilitacyjne. Kierując do ośrodków Fundacja nabywa komplet usług pod nazwą pobyt lub turnus rehabilitacyjny.

Kierując do obcych ośrodków Fundacja nie wykonuje żadnych świadczeń we własnym zakresie, gdyż nabywa całość usługi.

Zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu przedmiotem obrotu jest kompleksowa usługa pod nazwa turnus lub pobyt rehabilitacyjny.

Fundacja nabywa kompleksową usługę na podstawie Faktury VAT.

Fundacja prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, a także ewidencję nabywanych kompleksowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów rehabilitacyjnych. Dokumenty źródłowe przechowywane są w Fundacji zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług z 2008r. Fundacja jako organizator turnusów rehabilitacyjnych świadczy następujące usługi:

*   86.10.13.0 - Usługi szpitalne rehabilitacyjne,
*   86.10.19.0 - Pozostałe usługi świadczone przez szpitale,
*   86.90.19.0 - Pozostałe usługi w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Ponadto z uzupełnienia wniosku z dnia 21 marca 2011r. wynika, że Fundacja jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych na podstawie wpisu do rejestru organizatorów turnusów prowadzonego przez Wojewodę z dnia 1 sierpnia 2008r. pod numerem xxx. Rejestr jest prowadzony i wpis został dokonany na podstawie art. 10d ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Turnusy rehabilitacyjne organizowane są przez Fundację w oparciu o przepisy art. 10c ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 10e i 10f.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obroty osiągane z tytułu pełnienia funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach Fundacja powinna rozliczać na zasadach ogólnych ustawy jako usługi rehabilitacyjne zwolnione od podatku od towarów i usług, gdzie podstawą opodatkowania jest wartość brutto należności otrzymanej od nabywającego usługę, czy też jako pokrewne do usług turystyki na warunkach art. 119, gdzie podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę należnego podatku według stawki podstawowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, specyfika usług organizatora turnusów rehabilitacyjnych pozwala na ich rozliczanie przy zastosowaniu dwóch metod:

Pierwsza: Według zasad ogólnych wynikających z art. 29, gdzie podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku.

Obecny stan prawny poprzez anulowanie załącznika nr 4 do ustawy i zmianę art. 43 powiązał świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia z uprawnieniami zakładu opieki zdrowotnej. Fundacja posiadając takie uprawnienia nadal ma prawo do ujmowania obrotu z tytułu usług rehabilitacyjnych jako zwolnionych z VAT. Fakt, że usługa wykonywana jest w obcym ośrodku nie decyduje o zmianie rodzaju wykonywanej usługi.

Druga: Stosownie do art. 119 jako pokrewne z usługami turystyki. Według art. 119 podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Usługi te traktowane są jako usługi pośrednictwa i opodatkowane zgodnie z art. 41 stawką podstawową (w 2011 roku 23%).

Reasumując: Obydwie metody rozliczania podstawy opodatkowania i podatku należnego są zgodne z obowiązującymi przepisami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, s. 1) (zwanej dalej: „Dyrektywą”), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zakresu zwolnienia poprzez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Tut. Organ podatkowy zauważa, iż przepisy ustawy ani nie posługują się pojęciem świadczenia zdrowotnego (które to pojęcie definiuje ustawa z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej - Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz. 89 ze zm.), ani też nie odsyłają w zakresie samego zdefiniowania usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu do przepisów ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej.

Stosownie do art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską;
2.  leczeniem;
3.  badaniem i terapią psychologiczną;
4.  rehabilitacją leczniczą;
5.  opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem;
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem;
7.  badaniem diagnostycznym, w tym z analityką medyczną;
8.  pielęgnacją chorych;
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieką nad nimi;
10.  opieką paliatywno-hospicyjną;
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia;
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne;
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji;
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oparto się przede wszystkim na przepisach Dyrektywy oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE. Pojęcia „służące (\`(...)\`) zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” rzeczywiście odpowiadają tym zawartym w definicji świadczenia zdrowotnego (określonej w art. 3 ww. ustawy o zakładach opieki zdrowotnej). Jednakże takie zdefiniowanie zakresu opieki medycznej podlegającej zwolnieniu odpowiada używanym przez Trybunał UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Podkreślić należy, że w definicji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług wskazano na działania służące profilaktyce - choć taki element nie został zawarty w definicji świadczenia zdrowotnego w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej. Okoliczność ta wyraźnie wskazuje, że podstawą do zdefiniowania zakresu usług opieki medycznej podlegających zwolnieniu było w pierwszej kolejności orzecznictwo unijne (a nie przepisy krajowe).

W myśl § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), dodanego przez § 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 44, poz. 230) z dniem 1 marca 2011r., zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Stosownie do § 2 ww. rozporządzenia z dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa § 13 ust. 1 pkt 25 rozporządzenia zmienianego w § 1, w brzmieniu nadanym niniejszym rozporządzeniem, może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Kwestię dotyczącą szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki określa przepis art. 119 ustawy o VAT. W myśl ust. 1 tego artykułu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Z kolei przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 119 ust. 3 ww. ustawy przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a ustawy o VAT stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki. Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowany wyjazd poza miejsce zamieszkania (por. www.sjp.pwn.pl). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A.S.Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S.Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S.Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J.Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Fundacja posiada uprawnienia organizatora turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych, które korzystają z dofinansowania ze środków PFRON, ułatwia tym osobom znalezienie i wybór ośrodka odpowiedniego z uwagi na rodzaj potrzebnych zabiegów (są to obce ośrodki). Fundacja otrzymuje środki na rehabilitację grupy osób od instytucji finansującej. Fundacja nie jest beneficjentem otrzymanych środków. Beneficjentami są osoby fizyczne korzystające z pobytów rehabilitacyjnych. Zadaniem Fundacji jest znalezienie odpowiedniego ośrodka oraz zafakturowanie usług rehabilitacyjnych na poszczególne osoby korzystające z dofinansowania. Celem Organizatora jest ułatwienie wyboru odpowiedniego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej Ośrodka, pośredniczenie pomiędzy osobą niepełnosprawną, a finansującym - PFRON. Uprawnienia organizatora turnusów rehabilitacyjnych przypisane są do określonego miejsca świadczenia usług i jest to pod adresem K.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja zleca usługi rehabilitacyjne łącznie z całym pakietem pobytowym (nocleg, wyżywienie, zabiegi rehabilitacyjne) innym ośrodkom.

Fundacja zgodnie z wymogami instytucji finansującej za pobyty rehabilitacyjne wystawia faktury VAT na osoby korzystające z tych turnusów. Obcy Ośrodek wystawia fakturę za swoje usługi i dokument ten obejmuje całość świadczonych usług pod tytułem turnusy rehabilitacyjne nie podając w treści katalogu świadczonych usług. Fundacja nie zajmuje się wykupem pojedynczych świadczeń składających się na turnus.

Celem bezpośrednim Fundacji, pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych, jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta uczestnika turnusów rehabilitacyjnych.

Pobyt osoby fizycznej w ośrodku rehabilitacyjnym jest finansowany ze środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych i może być wykorzystany wyłącznie na ten cel.

Pełniąc rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych Fundacja działa we własnym imieniu i na własny rachunek. Fundacja skierowała pracownika na odpowiednie szkolenie, złożyła odpowiednie dokumenty dla uzyskania uprawnień do pełnienia tej roli.

Fundacja nie nabywa pojedynczych usług organizując turnusy rehabilitacyjne. Kierując do ośrodków Fundacja nabywa komplet usług pod nazwą pobyt lub turnus rehabilitacyjny. Kierując do obcych ośrodków Fundacja nie wykonuje żadnych świadczeń we własnym zakresie, gdyż nabywa całość usługi. Zarówno po stronie sprzedaży jak i zakupu przedmiotem obrotu jest kompleksowa usługa pod nazwa turnus lub pobyt rehabilitacyjny. Fundacja nabywa kompleksowa usługę na podstawie Faktury VAT.

Fundacja prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, a także ewidencję nabywanych kompleksowych usług dla bezpośredniej korzyści uczestników turnusów rehabilitacyjnych. Dokumenty źródłowe przechowywane są w Fundacji zgodnie z ustawą o rachunkowości.

Wprawdzie z treści wniosku wynika, iż Fundacja została zarejestrowana jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej \`(...)\` w Księdze Rejestrowej prowadzonej przez Urząd wojewódzki pod numerem xxx, jednakże Wnioskodawca wskazał, iż Fundacja występuje w podwójnej roli:

*   jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych, uprawnienia przypisane są do określonego miejsca świadczenia usług i jest to pod adresem K.,
*   w użytkowanych obiektach w U. świadczy usługi rehabilitacyjne, jednak wykonywanie tych usług nie jest związane z pełnieniem roli organizatora turnusów rehabilitacyjnych.

Wnioskodawca wskazał, że Fundacja jest organizatorem turnusów rehabilitacyjnych dla osób niepełnosprawnych na podstawie wpisu do rejestru organizatorów turnusów prowadzonego przez Wojewodę z dnia 1 sierpnia 2008r. pod numerem xxx. Rejestr jest prowadzony i wpis został dokonany na podstawie art. 10d ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Turnusy rehabilitacyjne organizowane są przez Fundację w oparciu o przepisy art. 10c ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej i zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 10e i 10f.

Przytaczając przepisy ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407 ze zm.) wskazać należy, iż zgodnie z art. 10c ust. 1 ww. ustawy turnus oznacza zorganizowaną formę aktywnej rehabilitacji połączonej z elementami wypoczynku, której celem jest ogólna poprawa psychofizycznej sprawności oraz rozwijanie umiejętności społecznych uczestników, między innymi przez nawiązywanie i rozwijanie kontaktów społecznych, realizację i rozwijanie zainteresowań, a także przez udział w innych zajęciach przewidzianych programem turnusu.

Stosownie do ust. 2 tegoż przepisu turnusy mogą być organizowane:

1.  przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które prowadzą co najmniej przez 2 lata działalność na rzecz osób niepełnosprawnych i uzyskały wpis do rejestru organizatorów prowadzonego przez wojewodę, zwane dalej „organizatorem turnusów”;
2.  wyłącznie w ośrodkach, które uzyskały wpis do rejestru ośrodków prowadzonego przez wojewodę - z wyłączeniem turnusów organizowanych w formie, o której mowa w ust. 5 pkt 2, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 10c ust. 4 ww. ustawy, ośrodki, w których organizowane są turnusy, zapewniają osobom niepełnosprawnym odpowiednie warunki pobytu, dostosowane do rodzaju i stopnia niepełnosprawności uczestników turnusu, oraz bazę do prowadzenia rehabilitacji i realizacji określonego programu turnusu.

W ust. 5 – 7 wskazanego art. 10c ww. ustawy ustawodawca odniósł się m.in. do kwestii dotyczących czasu trwania turnusów, programu turnusu czy też obowiązków organizatora turnusu.

Zgodnie natomiast z art. 10d ust. 1 ww. ustawy, wojewoda prowadzi rejestr ośrodków oraz rejestr organizatorów turnusów i dokonuje wpisu do tych rejestrów na okres 3 lat po spełnieniu przez ośrodek lub organizatora turnusów warunków określonych zgodnie z ust. 8 pkt 3.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa – obowiązujący od dnia 1 marca 2011r. – przepis § 13 ust. 1 pkt 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż zwalnia się od podatku usługi turnusów rehabilitacyjnych w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2010r. Nr 214, poz. 1407, z późn. zm.) świadczone na zasadach określonych w tej ustawie oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dla pełnionej funkcji organizatora turnusów rehabilitacyjnych w obcych ośrodkach nie posiada statusu zakładu opieki zdrowotnej. Wprawdzie z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca został zarejestrowany jako Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej \`(...)\`, jednak świadczone przez Wnioskodawcę usługi rehabilitacyjne w użytkowanych obiektach w U. nie są związane z pełnieniem roli organizatora turnusów rehabilitacyjnych. Wobec powyższego świadczone przez Wnioskodawcę (jako organizatora turnusów rehabilitacyjnych) usługi stanowią czynności wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Jednocześnie wskazane turnusy rehabilitacyjne organizowane są przez Wnioskodawcę w oparciu o przepisy ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych i zgodnie z zasadami wskazanymi w tej ustawie.

Wobec powyższego uznać należy, iż usługi świadczone przez Wnioskodawcę będącego organizatorem turnusów rehabilitacyjnych będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, jako usługi turnusów rehabilitacyjnych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez podmioty inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zgodnie z przepisem § 13 ust. 1 pkt 25 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r., obowiązującym od dnia 1 marca 2011r. Natomiast na mocy § 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 lutego 2011r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 44, poz. 230) zwolnienie to może być stosowane również do czynności dokonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2011r.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii związanej z ewentualnym zakwalifikowaniem przedmiotowych czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę będącego organizatorem turnusów rehabilitacyjnych jako usług pokrewnych do usług turystyki podkreślić należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako określonego rodzaju usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego (uczestnika turnusu rehabilitacyjnego).

Z treści wniosku wynika, iż celem bezpośrednim Fundacji (pełniącej rolę organizatora turnusów rehabilitacyjnych) - co jest też zgodne ze statutem Fundacji - jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia konkretnego pacjenta uczestnika turnusów rehabilitacyjnych. Wnioskodawca ponadto wskazał, iż celem podejmowanych przez niego działań jest ułatwienie wyboru odpowiedniego dla potrzeb osoby niepełnosprawnej ośrodka oraz pośredniczenie pomiędzy osobą niepełnosprawną, a finansującym – PFRON. Pobyt osoby fizycznej w ośrodku rehabilitacyjnym jest finansowany ze środków przeznaczonych na rehabilitację osób niepełnosprawnych i może być wykorzystany wyłącznie na ten cel.

Odnosząc się w tym miejscu do przepisów ww. ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych stwierdzić należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 tej ustawy, rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwa w życiu społecznym. Rehabilitacja społeczna realizowana jest przede wszystkim przez:

1.  wyrabianie zaradności osobistej i pobudzanie aktywności społecznej osoby niepełnosprawnej;
2.  wyrabianie umiejętności samodzielnego wypełniania ról społecznych;
3.  likwidację barier, w szczególności architektonicznych, urbanistycznych, transportowych, technicznych, w komunikowaniu się i dostępie do informacji;
4.  kształtowanie w społeczeństwie właściwych postaw i zachowań sprzyjających integracji z osobami niepełnosprawnymi.

Z kolei przepis art. 10 ww. ustawy stanowi, iż do podstawowych form aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych zalicza się uczestnictwo tych osób w:

1.  warsztatach terapii zajęciowej, zwanych dalej „warsztatami”;
2.  turnusach rehabilitacyjnych, zwanych dalej „turnusami”.

Wobec powyższego nie można uznać, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako organizatora turnusów rehabilitacyjnych stanowiły usługi turystyki lub też usługi do nich pokrewne, ich bezpośrednim celem nie jest bowiem zaspokojenie potrzeb wypoczynku, rekreacji czy rozrywki jako takiej, lecz zapewnienie podstawowej formy aktywności wspomagającej proces rehabilitacji zawodowej i społecznej osoby niepełnosprawnej (uczestnika turnusu rehabilitacyjnego).

Ustosunkowując się zatem do kwestii dotyczącej sposobu ustalenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności, tj. zastosowania zasad ogólnych wynikających z art. 29 lub też szczególnej procedury opodatkowania usług turystyki określonej przepisem art. 119 ustawy o VAT należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie cyt. wyżej przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Tym samym dla obrotów osiąganych przez Wnioskodawcę jako organizatora turnusów rehabilitacyjnych nie znajdzie zastosowania wskazany przez Podatnika przepis art. 119 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że specyfika usług organizatora turnusów rehabilitacyjnych pozwala na ich rozliczanie przy zastosowaniu dwóch metod: według zasad ogólnych wynikających z art. 29 ustawy - jako usługi rehabilitacyjne zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ustawy, oraz stosownie do art. 119 ustawy jako usługi pokrewne do usług turystyki – opodatkowane w 2011r. zgodnie z art. 41 ustawy stawka podstawową 23%, należało uznać za nieprawidłowe, bowiem tylko pierwsza ze wskazanych metod jest właściwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie pozostałych stanów faktycznych (zdarzenia przyszłego) przedstawionych we wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.