Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.471.2021.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-23
Teza: w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku
Słowa kluczowe: gmina; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 24 czerwca 2021 r.) uzupełnionym pismem z 30 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 30 sierpnia 2021 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w treści art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest w szczególności budowa, przebudowa, rozbudowa oraz modernizacja infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej położonej na jej terenach.

Realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina realizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”).

Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje Wodociągi Gminy …. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego. Takie rozwiązanie wynika m.in. z tego, że Spółka posiada zasoby organizacyjne, kadrowe i techniczne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczenia usług w zakresie odbioru ścieków na terenie Gminy, podczas gdy Gmina nie dysponuje obecnie takimi zasobami i bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala zatem Gminie m.in. na racjonalizację kosztów, korzyści organizacyjne, a także podniesienie efektywności wykorzystania należącej do niej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostarczania wody i odbioru ścieków).

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury powstałej w ramach realizacji ww. Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy (dalej: „umowa dzierżawy”). Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy.

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina wskazała, iż aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia wystąpiła o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy rzeczonej infrastruktury.

Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK\_V7M oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Ponadto w odpowiedzi na poniższe pytania Wnioskodawca wskazał:

1.  W jakiej wysokości zostały poniesione nakłady na infrastrukturę realizowaną w ramach inwestycji pn. „…”?

Łączna wartość inwestycji pn. „…" to (…) brutto, przy czym nakłady poniesione na nią przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych na realizację inwestycji) wynoszą (…) PLN.

1.  Na jaki okres została zawarta umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji?

Gmina informuje, iż umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji została zawarta na czas określony od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

1.  Czy odpłatność za świadczone przez Spółkę na rzecz Państwa (w tym jednostek organizacyjnych Gminy) usługi jest ustalona na poziomie rynkowym?

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wysokość opłaty za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy (w tym na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) usługi wodno-kanalizacyjne ustalana jest na podstawie powszechnie obowiązującej taryfy dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy …..

Ww. taryfa została zatwierdzona decyzją Dyrektora Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej we ……- Państwowego …. na podstawie art. 24e ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 2028).

Gmina pragnie podkreślić, iż wysokość ww. opłaty, do której zapłaty zobowiązana zostaje Gmina ustalana jest w ten sam sposób jak wysokość opłaty za usługi świadczone na rzecz innych odbiorców - tj. Gmina traktowana jest przez Spółkę jak każdy inny podmiot, na rzecz którego świadczy usługi.

W konsekwencji, w opinii Gminy odpłatność za świadczone przez Spółkę na rzecz Gminy (w tym jednostek organizacyjnych Gminy) usługi ustalana jest na poziomie rynkowym.

1.  W związku ze wskazaniem w opisie sprawy, iż „Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny).” należy jednoznacznie podać:
    1.  Jaki jest przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury?
    2.  Czy obrót z tytułu ww. dzierżawy jest znaczący dla budżetu Gminy? Na jakim poziomie kształtują się dochody z tytułu tej dzierżawy w skali roku w stosunku do dochodów ogółem/dochodów własnych Gminy?
    3.  Czy ustalona kwota czynszu dzierżawnego jest stała, czy zmienna?
    4.  Od czego jest uzależniona wysokość czynszu z tytułu dzierżawy przedmiotowej infrastruktury?
    5.  Przy uwzględnieniu jakich czynników dokonano kalkulacji czynszu dzierżawnego?
    6.  Czy wysokość czynszu dzierżawnego skalkulowana jest z uwzględnieniem kosztów poniesionych nakładów inwestycyjnych?
    7.  Czy kwota czynszu dzierżawnego zostanie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. czy odpowiada średniorynkowym kwotom za tego typu czynności w odniesieniu do tego typu infrastruktury?
    8.  W jakiej relacji pozostaje czynsz dzierżawny za rok z nakładami poniesionymi na inwestycję dotyczącą remontu i rozbudowy ujęcia wody w …..? Proszę podać jednoznacznie wielkość udziału.
    9.  Czy czynsz dzierżawny pokryje koszty poniesione na realizację ww. inwestycji?
    10.  Czy ww. czynsz dzierżawny umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku? Jeśli tak, to należy wskazać w jakim okresie?

Ad. a)

Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury wynosi 7 280 PLN netto.

Ad. b)

Gmina pragnie wskazać, iż każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe.

Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina doprecyzowuje, iż dochody z tytułu przedmiotowej dzierżawy w skali roku stanowią ok. 0,02% dochodów własnych Gminy wykonanych w 2020 r. oraz ok. 0,01% dochodów wykonanych ogółem w 2020 r.

Ad. c)

Ustalona wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego od Spółki na rzecz Gminy jest stała - jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 4 lit. a), kwota czynszu dzierżawnego wynosi 7 280 PLN netto rocznie.

Ad. d)

Gmina pragnie wskazać, iż wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury została ustalona na podstawie uzyskanej przez Gminę opinii rzeczoznawcy. Rzeczoznawca uzależnił natomiast wysokość czynszu od wartości rynkowej infrastruktury (patrz szerzej w odpowiedzi na pytanie 4 lit. e) poniżej).

Ad. e)

Kwota czynszu dzierżawnego ustalona przez rzeczoznawcę została określona jako iloczyn wartości rynkowej (ekonomicznej) przedmiotowej infrastruktury oraz stopy dyskonta. Czynniki jakie miały wpływ na wyliczenie ww. kwoty to w szczególności:

*   prognozowane przychody ze sprzedaży związane z Infrastrukturą;

*   prognozowane koszty eksploatacji i utrzymania Infrastruktury np. koszty materiałów, energii, opłaty za usługi wodne, wynagrodzenia;

*   stopa dyskontowa (kapitalizacji) obliczona dla przedmiotowej infrastruktury wedle metodologii przyjętej przez rzeczoznawcę.

Ad. f)

Wysokość czynszu dzierżawnego przedmiotowej infrastruktury została ustalona na podstawie uzyskanej przez Gminę opinii niezależnego rzeczoznawcy majątkowego. Zgodnie z wyjaśnieniami otrzymanymi od rzeczoznawcy, wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona w oparciu o wartość rynkową infrastruktury, a nie koszt poniesionych nakładów inwestycyjnych, bowiem koszt ten stanowi wartość odtworzeniową.

Ad. g)

Gmina pragnie ponownie zaznaczyć, iż w celu upewnienia się co do prawidłowości poziomu ustalonego czynszu dzierżawnego, uzyskała opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego, który jako wykwalifikowany specjalista zawodowo zajmujący się tą tematyką i dysponujący stosownymi uprawnieniami w tym zakresie (wpisany do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju) określił wysokość czynszu dzierżawnego, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Zgodnie z wyjaśnieniami otrzymanymi od rzeczoznawcy kwota czynszu dzierżawnego została skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Ad. h)

Jak już zostało wskazane powyżej, wartość nakładów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę (po odjęciu otrzymanego dofinansowania ze środków zewnętrznych) na Infrastrukturę wyniosła (…) brutto, natomiast kwota czynszu dzierżawnego wynosi 7 280 PLN netto rocznie (tj. 8 954,40 PLN brutto). W konsekwencji, roczne wynagrodzenie należne Gminie wynikające z umowy dzierżawy będzie stanowiło ok. 0,99% poniesionych nakładów inwestycyjnych związanych z remontem i rozbudową ujęcia wody w …\`(...)\`

Ad. i)

Gmina pragnie wskazać, iż z treści uzyskanej Opinii wynika, że ustalając właściwą kwotę czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury wodociągowej, rzeczoznawca dokonał odpowiedniej analizy, stosując w tym zakresie metodologię wyceny adekwatną dla tego typu rynku i tej sytuacji.

Jak Gmina jednak rozumie, Organ zadając niniejsze pytanie nie ma na celu zagłębienia się w szczegółową metodologię wyceny zastosowaną przez rzeczoznawcę, a wyłącznie podstawową - i najwyraźniej pozbawioną znaczenia dla wysokości czynszu dzierżawnego w wypadku regulowanego rynku gospodarki wodno-ściekowej - analizę zestawienia kosztów Inwestycji oraz sumy otrzymanego przez Gminę wynagrodzenia za okres amortyzacji Inwestycji. Gmina informuje zatem, że kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

W tym miejscu Gmina ponownie pragnie jednak podkreślić, iż jak wskazała we Wniosku, aby wykluczyć wszelkie wątpliwości co do prawidłowości poziomu ustalonego w przedmiotowym zakresie wynagrodzenia - poddała je zewnętrznej, niezależnej kontroli profesjonalnie działającego w tym zakresie podmiotu. Wskazana przez rzeczoznawcę wartość czynszu dzierżawnego ma zatem dla Gminy charakter obiektywny i pozostający poza jej kontrolą.

Jednocześnie podkreślić należy, iż ustalona wysokość czynszu dzierżawnego uwzględnia przesłanki wynikające z Opinii rzeczoznawcy majątkowego, który - działając w ramach swojej profesjonalnej działalności, jako rzeczoznawca majątkowy posiadający wymagane prawem uprawnienia usankcjonowane wpisem do prowadzonego przez Ministerstwo Inwestycji i Rozwoju rejestru - dokonał wyliczenia godziwej wysokości wynagrodzenia należnego Gminie z tytułu przedmiotowej dzierżawy, biorąc pod uwagę wszelkie istotne z perspektywy wyceny czynniki.

Ad. j)

Jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie 4 lit. i), kwoty pobieranego przez Gminę czynszu dzierżawnego nie będą sumować się w okresie użytkowania infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji do wartości nakładów poniesionych na jej wybudowanie.

Wychodząc jednak naprzeciw Organowi, Gmina pragnie wskazać, iż wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę z tytułu przedmiotowego czynszu umożliwi zwrot wydatków poniesionych na realizację Inwestycji po ok. 101 latach.

1.  Kto pokrywa koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym infrastruktury oddanej w dzierżawę?

Gmina pragnie wskazać, iż koszty utrzymywania w odpowiednim stanie technicznym przedmiotowej infrastruktury, w tym naprawy, utrzymanie czystości i konserwacja Infrastruktury pokrywane są przez dzierżawcę, tj. przez Spółkę.

1.  Czy Gmina, niezależnie od działalności Spółki, wykonuje jakiekolwiek czynności za pomocą ww. infrastruktury? W przypadku odpowiedzi twierdzącej należy wskazać, jakie to są czynności, z uwzględnieniem informacji, czy są to czynności opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione od podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?

Gmina informuje, iż niezależnie od działalności Spółki, nie wykonuje ona żadnych czynności za pomocą ww. infrastruktury.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż jedyną czynnością wykonywaną przez nią związaną z Infrastrukturą jest jej odpłatne udostępnianie na podstawie umowy dzierżawy Spółce. Gmina doprecyzowuje, iż już na etapie planowania przedmiotowej inwestycji miała ona zamiar wydzierżawić Infrastrukturę na rzecz Spółki oraz zamiar ten został urzeczywistniony po zakończeniu realizacji Inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia infrastruktury na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina działa w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina działa w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz wykonuje usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury na podstawie umowy dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka uiszcza czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy infrastruktury), przedmiotowa transakcja podlega opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie korzystają przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia”.

Reasumując świadczona przez Gminę usługa odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach zrealizowanej Inwestycji na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się - według art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towaru, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, o którym mowa art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto, czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, z kolei czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie bowiem ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r,. poz. 1372) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi - art. 9 ust. 1 cyt. ustawy.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT realizując swoje zadania własne, o których mowa powyżej, Gmina realizowała inwestycję pn. „…”. Nabycie przez Gminę towarów i usług zostało dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje Wodociągi Gminy …. Sp. z o.o., w której 100% udziałów posiada Gmina. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i w ramach prowadzonej działalności w zakresie realizacji zadań związanych z gospodarką wodociągowo-kanalizacyjną na terenie Gminy świadczy usługi dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji zlokalizowanych na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy, z którego to tytułu odprowadza podatek należny do właściwego urzędu skarbowego.

Zgodnie z dotychczasowym modelem, również w przypadku infrastruktury powstałej w ramach realizacji ww. Inwestycji, Gmina odpłatnie udostępniła przedmiotowy majątek na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy. Inwestycja została podłączona do pozostałej infrastruktury zarządzanej przez Spółkę i służy do świadczenia przez nią odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji znajdujących się na terenie Gminy, jak również jednostek organizacyjnych Gminy. Umowa dzierżawy infrastruktury powstałej w ramach ww. inwestycji została zawarta na czas określony od dnia 1 grudnia 2020 r. do dnia 31 grudnia 2023 r.

Na podstawie przedmiotowej umowy dzierżawy, z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji, Gmina pobiera od Spółki określone w umowie wynagrodzenie (czynsz dzierżawny). Gmina aby upewnić się co do prawidłowości poziomu ustalonego wynagrodzenia wystąpiła o opinię zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy rzeczonej infrastruktury.

Przewidywany roczny obrót z tytułu dzierżawy ww. infrastruktury wynosi 7 280 PLN netto. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z ww. tytułu jest dokumentowane wystawianymi na Spółkę fakturami VAT. Faktury te Gmina ujmuje w swoich rejestrach sprzedaży i składanych plikach JPK\_V7M oraz rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.) - przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jej dzierżawcę.

W związku z tym należy uznać, że dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, za które Gmina pobiera/będzie pobierała wynagrodzenie, stanowi/będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (będzie czynnością cywilnoprawną).

Zatem, w odniesieniu do tej czynności Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie korzysta/nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność tj. dzierżawa Infrastruktury - jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, w oparciu o art. 146aa ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Z kolei w myśl art. 146aa ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2021 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usługi polegającej na udostępnieniu (dzierżawie) infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na rzecz zewnętrznych podmiotów, za które Gmina pobiera wynagrodzenie, w związku z czym, usługa ta nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina występuje/będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta stanowi/będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Ponadto wskazać należy, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej uznania świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), natomiast wniosek w pozostałym zakresie zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.