Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-760/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: Czy koszty czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zawarcia umów najmu, w przypadku gdy dana apteka nie prowadzi sprzedaży stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów? Czy czasowe zaprzestanie używania danego składnika majątkowego (wyposażenia aptek) powoduje, że jego amortyzacja podatkowa powinna być wstrzymana lub odpisy amortyzacyjne nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu? Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym obiekcie stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku: a) zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów; b) zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie pierwotnym; c) sprzedaży inwestycji nowemu Najemcy?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; czynsz; inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nakłady; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; umowa-umowa najmu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących kosztów czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zerwania umów najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących: kosztów czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zerwania umów najmu, amortyzacji czasowo zaprzestanego używania danego składnika majątkowego oraz niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Wniosek został uzupełniony w dniu 9 grudnia 2009 r. na wezwanie tut. Organu z dnia 26 listopada 2009 r., nr IPPB3/423-760/09-3/JG o brakującą drugą stronę wniosku ORD-IN zawierającą opis stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka prowadzi sprzedaż wyrobów farmaceutycznych, leków oraz kosmetyków. Posiada sieć aptek w całej Polsce, które są zlokalizowane w różnych punktach, m. in. centra handlowe, szpitale, przychodnie i obiekty wolnostojące. Spółka użytkuje te lokale na podstawie umów najmu. Przed rozpoczęciem sprzedaży Spółka dokonuje adaptacji lokalu na potrzeby prowadzonej działalności polegającej przede wszystkim na przebudowie ścianek, montażu wyposażenia aptecznego (specjalistyczny sprzęt medyczny, meble apteczne), witryn zewnętrznych, założeniu przyłączy telefonicznych i elektrycznych. Dla celów podatkowych Spółka traktuje poszczególne obiekty jako „inwestycje w obcym obiekcie”.

Umowy najmu są z zasady umowami długoterminowymi, podpisywane są na kilka lat, standardem jest okres pięcioletni, jednak nie jest to sztywną regułą. Zatem okres użytkowania takiej inwestycji w większości przypadków nie pokrywa się z okresem, w którym zgodnie z przepisami podatkowymi należy dokonać odpisów amortyzacyjnych tej inwestycji. W świetle regulacji podatkowych okres ten nie może być krótszy niż dziesięć lat. Oprócz kosztów czynszu wynikającego z umowy najmu, Spółka ponosi koszty eksploatacyjne w danym obiekcie. Z różnych przyczyn po zakończeniu umowy najmu, Spółka nie zawsze negocjuje z właścicielem lokalu jej przedłużenie. Czasami samodzielnie podejmuje decyzję o zaprzestaniu działalności (sprzedaży) w niektórych lokalizacjach. Główną przyczyną takich decyzji są niskie utargi z tytułu sprzedaży. Utargi te nie pokrywają nawet w części kosztów zatrudniania personelu oraz kosztów mediów w danej aptece. Dlatego Zarząd decyduje o zamknięciu danej lokalizacji. Zgodnie z podpisanymi umowami najmu w przypadkach, kiedy Spółka zaprzestaje sprzedaży, często jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kar lub odszkodowań z tytułu nieprzestrzegania warunków umownych. Jednak z ekonomicznego punktu widzenia bardziej opłacalne dla Spółki jest ponoszenie tych kosztów niż zatrudnianie pracowników oraz pokrywanie wydatków eksploatacyjnych. Sprzęt komputerowy, drukarki fiskalne, niektóre elementy wyposażania zostają zabrane z danej lokalizacji do magazynu. Jeżeli w/w rzeczy utraciły przydatność do dalszego użytkowania zostają fizycznie zniszczone. Natomiast jeżeli mogą być jeszcze wykorzystane w działalności, Spółka przenosi je do innych lokalizacji. Jednak występują takie sytuacje, że takie środki trwałe są czasowo wyłączone z użytkowania.

W celu optymalizacji kosztów Zarząd podejmuje próby renegocjacji umów najmu, które mają na celu zmniejszenie czynszu lub dodatkowych kar. Zdarza się również, że Spółka znajduje nowego Najemcę lokalu. W przypadku, kiedy nowy Najemca prowadzi taki sam rodzaj działalności, czasami Spółka dokonuje na rzecz nowego Najemcy sprzedaży wyposażenia (meble apteczne, sprzęt komputerowy, elementy ekspedycji, pozostałe wyposażenie, instalacje itp.). Niektóre umowy Najmu przewidują również, że Spółka po zakończeniu umowy najmu jest obowiązana do pozostawienia lokalu w stanie pierwotnym, tzn. musi dokonać fizycznej likwidacji poniesionych nakładów na taką inwestycję. W pozostałych przypadkach Spółka umawia się z Wynajmującym na odszkodowanie z tytułu poniesionych nakładów w lokalu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty czynszu oraz dodatkowych kar wynikających z zawarcia umów najmu, w przypadku gdy dana apteka nie prowadzi sprzedaży stanowią podatkowe koszty uzyskania przychodów?
2.  Czy czasowe zaprzestanie używania danego składnika majątkowego (wyposażenia aptek) powoduje, że jego amortyzacja podatkowa powinna być wstrzymana lub odpisy amortyzacyjne nie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym obiekcie stanowi koszt uzyskania przychodu w przypadku: a) zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu z pozostawieniem poczynionych nakładów; b) zakończenia umowy najmu i przekazania Wynajmującemu lokalu w stanie pierwotnym; c) sprzedaży inwestycji nowemu Najemcy?

Przedmiotowa interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie nr 1) wniosku, w pozostałej części wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Stanowisko Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten stanowi generalną przesłankę uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, odnosi się zatem również do szeroko pojętej kwestii odpisów amortyzacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przyniosło także przychody w przyszłości. Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas gdyby przychód nie został osiągnięty.

Zarówno na pośredni, jak i bezpośredni związek wydatku z przychodem zwrócił uwagę także Minister Finansów. Wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Są to więc koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Pismo MF z 26 kwietnia 2002 r. (PS3-8214-99/WK/02). W świetle powyższego decyzja Zarządu o zaprzestaniu sprzedaży w aptekach o niskich obrotach, które nie pokrywają kosztów zatrudnienia personelu oraz kosztów eksploatacyjnych jest racjonalna i ekonomicznie uzasadniona. Koszty czynszu, nawet w przypadku gdy w danej aptece nie jest prowadzona sprzedaż, zdaniem Spółki są kosztem podatkowym, związanym z ogólnym funkcjonowaniem. Ustawodawca bowiem nie wymusza na podatniku powiązania kosztu z konkretnym przychodem. Należy zauważyć, że gdyby sprzedaż w danej aptece miała miejsce, czynsz zostałby zaliczony do kosztów podatkowych. W celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodu, Spółka dąży do zminimalizowania kosztów. Należy wskazać, że Spółka prowadzi rozmowy z Wynajmującym w celu zmniejszenia wartości czynszu. Innym działaniem zabezpieczającym jest szukanie potencjalnych nowych Najemców.

W tym kontekście również dodatkowe kary umowne, które Spółka ponosi z tytułu rozwiązania umowy przed terminem, stanowią koszt uzyskania przychodu. W sytuacji kiedy celem odstąpienia od umowy jest zapobieżenie stratom, wówczas zdaniem Spółki zapłacona kara zabezpiecza źródło przychodów. Poza tym takiego typu kary nie zostały wymienione w katalogu kosztów niestanowiących (art. 16 ust. 1 pkt 22 UPDOP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego, co do zasady, poniesienia wydatku,

*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie może mieć wpływ na osiągnięcie przychodów, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania (pomimo że nie jest wymieniony w katalogu art. 16 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Najwłaściwsza i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Drugi z elementów zawartych we wskazanym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Należą do niego m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

*   wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

*   zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

*   zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Stosownie do treści art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści.

Wymienione w treści przepisu art. 16 ust.1 pkt 22 kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Z powyższego wynika, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z karą za wadliwie wykonaną usługę, bądź za zwłokę w usunięciu powstałych wad. Nie odniósł się natomiast do odszkodowań należnych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Nie oznacza to jednak, że takie odszkodowania i kary mogą być za koszt podatkowy automatycznie uznane. Poniesiony wydatek musi bowiem spełniać ogólną przesłankę art. 15 ust. 1, tj. musi istnieć przyczynowo-skutkowy związek tego wydatku z potencjalnym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona odstępuje od umowy, aby zapobiec stracie mogącej wyniknąć z jej wykonania, na przykład również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód. W tym, więc kontekście istotne jest, aby podatnik, kwalifikując określony wydatek, jako koszt podatkowy, dokonywał go również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz jego wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co nie zawsze oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. W świetle powyższego, istotne jest, aby poniesionemu wydatkowi (kosztowi), towarzyszył konkretny zamiar i cel zdeterminowany treścią art. 15 ust. 1 ustawy oraz jego związek wyrażający się w obiektywnym wpływie (weryfikowanym wiedzą o zjawiskach i procesach gospodarczych) na przyczynienie się do realizacji postawionego i pożądanego celu, tj. osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W rezultacie, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujących ich treść i konsekwencje (również konsekwencje prawnopodatkowe), w związku z istotną zmianą okoliczności i warunków otoczenia zewnętrznego (np. wzrost cen na rynku; obniżenie popytu; wzrost kosztów,; niekorzystne zmiana koniunktury) z perspektywy oceny negatywnych skutków tych zmian na przychód podatkowy mogą wręcz skutkować ich rewizją w nowych warunkach czasu i miejsca, a to w związku z potrzebą (koniecznością) podjęcia przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W analizowanym zakresie istotne jest więc, aby kwalifikując, z perspektywy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględnić również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, tj. począwszy od momentu zawarcia umowy z klauzulą odszkodowania, na wypadek odstąpienia od niej; poprzez zmianę okoliczności i uwarunkowań gospodarczych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi, tj. istniejącymi w momencie zawierania umowy; a w konsekwencji bezpośrednie motywy determinujące decyzje o odstąpieniu od umowy, wypłatę odszkodowania i następnie podjęcie, w ramach przedmiotu prowadzonej działalności działań, które w nowych warunkach gospodarczych (zmienionych, w porównaniu z pierwotnie istniejącymi), są zdecydowanie bardziej korzystne dla podatnika.

W przedmiotowym wniosku Spółka, stwierdziła, że w związku z rozwiązaniem umowy najmu w danym punkcie, zgodnie z podpisanymi umowami najmu Spółka jest zobowiązana do zapłaty dodatkowych kar lub odszkodowań z tytułu nieprzestrzegania warunków umownych. Spółka ocenia, że zapłata takiej kary (odszkodowania) jest dla niej ekonomicznie bardziej opłacalna, aniżeli ponoszenie kosztów zatrudnienia personelu oraz mediów. Ponadto Spółka dążąc do zminimalizowania ponoszonych kosztów prowadzi rozmowy z Wynajmującym w celu zmniejszenia wartości czynszu oraz podejmuje działania mające na celu znalezienie potencjalnych nowych najemców.

Biorąc pod uwagę powyżej powołane przepisy oraz stan faktyczny przedstawiony we wniosku, jeżeli rozwiązanie umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, i jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie ich źródła i polegało na zaprzestaniu działalności w danej lokalizacji z powodu zbyt niskich utargów, szczególnie w sytuacji gdy utargi te nie pokrywały nawet w części kosztów zatrudnienia personelu oraz kosztów mediów w danej aptece, i jeśli działania Spółki polegające na rozwiązaniu umowy najmu zdeterminowane były zmianą warunków gospodarczych (spadek, wbrew oczekiwaniom, rentowności), w wyniku których nastąpiło generowanie nieuzasadnionych kosztów oraz równolegle nastąpiła zmiana strategii działalności gospodarczej wyrażająca się w jej kontynuowaniu w innym lokalu (miejscu), można przyjąć, że koszty czynszu ponoszone po rozwiązaniu umowy najmu, a także kwoty dodatkowych kar umownych wynikające z umów obowiązku ich zapłaty na wypadek odstąpienia od umowy przed upływem okresu, na który dana umowa została zawarta, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Jednakże należy podkreślić, iż ocena racjonalności działań Spółki, pod kątem wypełnienia powyższych przesłanek, możliwa jest tylko w postępowaniu podatkowym (które w odróżnieniu od postępowania w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem dowodowym), po dokładnym zbadaniu wskazanych okoliczności danej sprawy – konkretnej umowy – począwszy od okoliczności jej zawarcia do przyczyn determinujących jej rozwiązanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.