Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-946/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-30
Teza: w zakresie istnienia zakładu Podatnika na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku
Słowa kluczowe: działalność; obowiązek-obowiązek podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2015 r. (data wpływu 12 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Podatnika na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm., dalej: „UPO”) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie istnienia zakładu Podatnika na terytorium Polski w świetle art. 5 i 7 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92 ze zm., dalej: „UPO”) oraz art. 4a ust. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca (dalej zwana: „O.") jest szwajcarską spółką, która w przyszłości będzie zajmować się dystrybucją kosmetyków oraz produktów z nimi związanych, występujących pod różnymi markami zwykle związanymi z nazwą “O. (dalej:.„Produkty O.").

O. jest szwajcarską spółką posiadającą osobowość prawną.

1.  Planowana aktywność Wnioskodawcy na terenie Polski.

O. będzie działać w oparciu o centrum magazynowo-logistyczne stworzone w Polsce dla realizacji dostaw Produktów O. należących do O. - tj. tak zwany Magazyn („R.”).

Ww. centrum magazynowo-logistyczne będzie funkcjonować w oparciu o usługi logistyczne świadczone przez polskie podmioty, będące dostawcami usług logistycznych i magazynowych (zwane dalej: „Dostawcami Usług Logistycznych”), które dysponują zapleczem magazynowym i logistycznym potrzebnym do świadczenia tych usług. Dostawcami Usług Logistycznych mogą być zarówno podmioty niepowiązane, jak i powiązane z O. w rozumieniu art. 11 UPDOP.

1.  Magazyn Centralny

Usługi logistyczne świadczone przez Dostawców Usług Logistycznych umożliwią zlokalizowanie w Polsce jednego z głównych magazynów O. (dalej: „Magazyn Centralny”), do którego, stosownie do zapotrzebowania: (i) dostarczane będą Produkty O. - nabywane przez O. od podmiotów produkcyjnych lub innych dostawców (będących jednostkami powiązanymi lub niepowiązanymi w rozumieniu art. 11 UPDOP, położonymi zarówno w Polsce, jak i w innych państwach UE oraz w państwach nienależących do UE) albo (ii) przemieszczane z innych magazynów O. położonych poza Polską. Decyzja o lokalizacji Magazynu Centralnego w Polsce wynika z geograficznego położenia Polski, optymalnego z punktu widzenia efektywności przyszłych przepływów Produktów O. między dostawcami i odbiorcami O..

Magazyn Centralny będzie wykorzystywany do dokonywania dostaw Produktów O. przechowywanych w opakowaniach zbiorczych na paletach (wysyłanych w ilościach hurtowych - opakowaniach zbiorczych, kartonach).

Jak już wspomniano - Magazyn Centralny nie będzie stanowił własności, ani nie będzie wynajmowany przez O..

W powyższym zakresie O. będzie nabywać jedynie usługi świadczone przez Dostawców Usług Logistycznych - tj.:

1.  usługi magazynowania (przechowywanie i przeładunek),
2.  usługi transportowe, logistyczne i inne usługi pomocnicze, oraz/lub
3.  usługi związane z odprawą celną w imporcie i eksporcie.

1.  Regionalne Centrum Dystrybucyjne (R.)

Na terytorium Polski zlokalizowane zostanie także R..

R. będzie (prowadzonym przez Dostawców Usług Logistycznych) nowoczesnym i efektywnym magazynem wyposażonym w częściowo zautomatyzowany system kompletowania i przygotowywania zamówień (tzw. pick & pack) ze skanerami kodów kreskowych produktów (pick-to- light). System ten umożliwi Dostawcom Usług Logistycznych szybką i efektywną kompletację zamówień składanych do O. przez dystrybutorów Produktów O..

W R. Dostawcy Usług Logistycznych będą przygotowywać gotowe paczki Produktów O., posortowane zgodnie z indywidualnymi zamówieniami dla dystrybutorów Produktów O. na poszczególnych rynkach. Zapewni to możliwie najwyższą efektywność łańcucha dostaw w Grupie O. oraz pozwoli uzyskać wysoką dokładność w realizacji zamówień poszczególnych spółek dystrybucyjnych.

System ten będzie identyfikował produkty, które powinno zawierać dane zamówienie. Następnie, paczki będą zatrzymywać się przy każdej stacji wyboru produktów i po zeskanowaniu ich kodu kreskowego, odpowiednie kontrolki będą wskazywać, które i w jakiej ilości produkty powinny zostać wybrane i dołączone do zamówienia. W ten sposób pracownik obsługujący urządzenie będzie w efektywny, dokładny i szybki sposób kompletował zamówienie.

W momencie wysyłki przez O. Produktów O., będą one posortowane i spakowane w R. w gotowych paczkach przeznaczonych do dostarczenia.

Poza usługami typu pick & pack Dostawcy Usług Logistycznych, będący operatorami R., świadczyć mogą także inne usługi na rzecz O. związane z obsługą logistyczną - m.in.: usługi magazynowania (przechowywanie i przeładunek) oraz usługi transportowe, logistyczne i inne, pomocnicze wobec powyższych usług.

1.  Lokalizacja Magazynu Centralnego i R.

Planowane jest, że Magazyn Centralny i R., obsługiwane przez Dostawców Usług Logistycznych, mogą być położone w jednej lub w kilku lokalizacjach na terenie Polski.

1.  Ograniczony dostęp O. do pomieszczeń magazynowych

Planowane jest, że pomieszczenia, w których będą zlokalizowane Magazyn Centralny i R., będą stanowić własność poszczególnych Dostawców Usług Logistycznych lub będą wynajmowane lub leasingowane przez te podmioty. W pewnym zakresie pomieszczenia te mogą być wynajmowane przez Dostawców Usług Logistycznych również od polskich podmiotów należących do Grupy O..

O. nie będzie miała ani prawnej, ani faktycznej kontroli nad magazynami, w których zostaną umiejscowione Magazyn Centralny i R.. O. nie będzie właścicielem ani najemcą magazynów, a jedynie będzie nabywać konkretne kompleksowe usługi (jak opisano powyżej składają się na nie m.in. usługi magazynowania, usługi kompletowania towarów (typu pick & pack), usługi logistyczne, itp.), które będą wykonywane przez Dostawców Usług Logistycznych - to właśnie Dostawcy Usług Logistycznych lub ich podwykonawcy będą kontrolować i zarządzać magazynami. O. lub wskazane przez nią podmioty będą mogły mieć dostęp do tych obiektów jedynie w zakresie, w jakim wymagana jest weryfikacja, czy Dostawcy Usług Logistycznych wykonują usługi zgodnie z ustaleniami poczynionymi z O. i zawartymi umowami.

1.  Brak wyłączności Dostawców Usług Logistycznych

Planowane jest, że Dostawcy Usług Logistycznych będą upoważnieni do świadczenia podobnych usług na rzecz innych podmiotów. Również O. będzie mogła zawierać umowy o świadczenie opisanych wyżej usług logistycznych z kilkoma podmiotami. Zatem dla żadnej ze stron współpraca nie będzie opierać się na zasadzie wyłączności.

Dostawcy Usług Logistycznych będą w sposób niezależny od O. wybierać swoich podwykonawców. Jednakże, Dostawcy Usług Logistycznych będą mogli w powyższym zakresie korzystać z sugestii O..

1.  Wsparcie w zakresie procedur administracyjnych / celnych / podatkowych

Co do zasady Dostawcy Usług Logistycznych nie będą upoważnieni do działania w imieniu O.. Pracownicy tych podmiotów będą jednak mogli zostać upoważnieni przez O. do reprezentowania O. w związku z procedurami administracyjnymi: procedurami celnymi, procedurami dotyczącymi VAT oraz innymi procedurami administracyjnymi w Polsce, których przestrzegane jest konieczne dla dostawy Produktów O. do Magazynu Centralnego i R. oraz ich wysyłki do odbiorców wskazanych przez O.. Pracownicy Dostawcy Usług Logistycznych będą obowiązani do przekazywania informacji do O. w zakresie wynikającym bezpośrednio z obowiązujących procedur administracyjnych / celnych / podatkowych.

1.  Wynagrodzenie za usługi świadczone przez Dostawców Usług Logistycznych

Planowane jest, że O. będzie wynagradzać Dostawców Usług Logistycznych za wykonanie wskazanych wyżej usług na zasadach ustalonych w umowach zawartych z tymi podmiotami.

1.  Zakup usług wsparcia administracyjnego

W celu obsługi administracyjnej procesu dostaw z Magazynu Centralnego oraz R. - O. zamierza nabywać od jednostek powiązanych należących do Grupy O. a mających siedzibę w Polsce usługi wsparcia administracyjnego związanego z organizacją łańcucha dostaw, transportu i logistyki. W ramach realizacji tych usług ich dostawcy nie będą jednak sprawować w imieniu O. kontroli nad jakimikolwiek pomieszczeniami lub magazynami zlokalizowanymi na terenie Polski, lecz co najwyżej będą mogli mieć pewien dostęp do obiektów Dostawców Usług Logistycznych - jednak jedynie w takim zakresie, w jakim będzie to niezbędne w celu realizacji wspomnianych powyżej usług wsparcia administracyjnego związanego z organizacją łańcucha dostaw, transportu i logistyki.

Podmioty te będą mogły, w razie potrzeby, wyznaczać podwykonawców dla celów wykonania wymienionych wyżej usług.

Podmioty te nie będą natomiast upoważnione do reprezentowania O. wobec stron trzecich i zaciągania zobowiązań w imieniu O.. Wyjątkiem może być jedynie upoważnienie pracowników tych podmiotów do reprezentacji O. w ramach wykonywania czynności koniecznych dla dopełnienia procedur administracyjnych (np. w zakresie kwestii celnych, kwestii legalizacji dokumentów wysyłkowych w Krajowej Izbie Gospodarczej oraz kwestii VAT, itp.), wymaganych dla dostarczenia Produktów O. należących do O. w miejsce wskazane przez ten podmiot.

O. będzie wynagradzać te podmioty za wykonanie wskazanych wyżej usług na zasadach ustalonych w umowach zawartych z tymi podmiotami.

2.

Planowane jest także, że O. będzie dokonywał dostaw z Magazynu Centralnego i R. również na rzecz O. P. Sp. z o.o. (która jest dystrybutorem Produktów O. na rynku polskim).

Realizacja dostaw Produktów O. z Magazynu Centralnego lub z R. dokonywana przez O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. ma zgodnie z zamierzeniem Spółki wyglądać w następujący sposób:

1.  Zaopatrzenie z Magazynu Centralnego (dostawa w paczkach zbiorczych)

Na podstawie ustalonego zapotrzebowania na Produkty O. po stronie O. P. Sp. z o.o. (zapotrzebowanie będzie określane na podstawie danych gromadzonych i aktualizowanych w specjalnie przystosowanych do tego systemach IT) oraz biorąc pod uwagę poziom zapasów w Magazynie Centralnym, Dostawcy Usług Logistycznych będą informowani (również za pośrednictwem odpowiednich systemów i rozwiązań informatycznych) o planowanych wysyłkach i dostawach dla O. P. Sp. z o.o. Na tej podstawie, Dostawcy Usług Logistycznych będą przygotowywać produkty do dostawy, dopełniać niezbędne procedury wysyłkowe oraz wysyłać produkty do magazynu O. P. Sp. z o.o.

1.  Zaopatrzenie realizowane przez R.

Planowane jest, że zaopatrzenie realizowane przez R. dotyczyć będzie dostaw w paczkach indywidualnie przygotowanych i zapakowanych w ramach usługi kompletowania towarów tzw. pick & pack; zaopatrzenie realizowane poprzez R. uwzględniać będzie zamówienia końcowych klientów - O. P. Sp. z o.o.

W pierwszym kroku następować będzie uzupełnianie należących do O. zapasów w R. przez przesunięcie towarów z Magazynu Centralnego. Uzupełnienie zapasów będzie się odbywać na podstawie: (i) łącznego zapotrzebowania na dostawy Produktów O. zgłoszonego przez O. P. Sp. z o.o. i innych odbiorców O., ustalanego według danych raportowanych przez systemy IT, według indywidualnych zamówień końcowych klientów wszystkich odbiorców O. oraz (ii) dostępnego poziomu zapasów Produktów O. w Magazynie Centralnym. Stąd, w R. będą znajdować się tylko takie ilości Produktów O., jakie będą - potrzebne do sprawnej bieżącej obsługi poszczególnych odbiorców O..

Zamówienia złożone do O. w formie informacji o wielu oddzielnych zamówieniach poszczególnych klientów O. P. Sp. z o.o. będą przesyłane przez systemy IT O. do systemów IT wykorzystywanych przez Dostawców Usług Logistycznych dla prowadzonych przez nich operacji logistycznych. Informacje te będą następnie wykorzystywane przez Dostawców Usług Logistycznych w celu:

1.  właściwego przygotowania paczek indywidualnych i paczek zbiorczych w R. (w ramach usług kompletowania typu pick & pack),
2.  wysyłki tych paczek do Klientów O. (w tym do O. P. Sp. z o.o.).

Faktury sprzedażowe wystawione przez O. na O. P. Sp. z o.o. będą przygotowywane w systemach IT O., gdy dany Dostawca Usług Logistycznych potwierdzi przygotowanie zmówienia.

Tytuł własności Produktów O. (i ryzyka z nim związane) będzie przenoszony na O. P. Sp. z o.o. w momencie pobrania Produktów O. na linii kompletowania zamówień (pick & pack) w R., dokonywanego przez danego Dostawcę Usług Logistycznych w Polsce. O. P. Sp. z o.o. będzie odpowiedzialna za dostarczenie produktów do swych końcowych odbiorców.

O. nie będzie prowadził sprzedaży Produktów O. na rzecz końcowych odbiorców (głównie tzw. „konsultantek O.”) zlokalizowanych na terytorium Polski. Tego typu sprzedaż będzie realizowana na terytorium Polski wyłącznie i bezpośrednio przez lokalnego dystrybutora (tj. O. P. Sp. z o.o.) występującego we własnym imieniu oraz w zakresie własnej działalności.

1.  Systemy informatyczne

Planowane jest, że wszystkie systemy IT (za wyjątkiem używanych przez Dostawców Usług Logistycznych systemów zarządzania magazynowaniem) używane w ramach realizacji procesu zamówień przez O., będą zainstalowane na serwerach zlokalizowanych poza terytorium Polski.

3.

Biorąc powyższe pod uwagę opisany powyżej, tj. planowany sposób prowadzenia przez O. działalności w zakresie dotyczącym Polski - O. nie będzie posiadać żadnych aktywów rzeczowych zlokalizowanych w Polsce (za wyjątkiem zapasów towarów składowanych w Magazynie Centralnym i R. (zarządzanych i znajdujących się w gestii Dostawców Usług Logistycznych)). W szczególności, O. nie będzie posiadała żadnych nieruchomości na terytorium Polski, ani nie będzie z nich korzystać na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. O. nie będzie też zatrudniała w Polsce żadnych pracowników.

4.

Zgodnie z polskimi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług (dalej podatek VAT) - dostawa Produktów O. z magazynów znajdujących się na terenie Polski będzie dokonywana przez O. z wykorzystaniem polskiego numeru VAT (tj. uzyskanego w wyniku rejestracji dla celów VAT w Polsce). O. będzie rozliczała się w tym zakresie zgodnie z przepisami polskiej ’ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

Jak wskazano powyżej - planowane jest, że czynności związane z rozliczaniem podatku VAT będą dokonywane w Polsce, a wyznaczeni pracownicy polskich jednostek powiązanych należących do Grupy O. będą upoważnieni do reprezentowania O. w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy że fakt, że Produkty O. (należące do O.) będą znajdować się na terenie Polski (w Centralnym Magazynie lub w R.) w momencie przeniesienia tytułu własności do nich z O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. nie spowoduje powstania w Polsce zakładu dla O. w rozumieniu art. 5 UPO oraz w związku z tym, O. nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, fakt, że Produkty O. (należące do O.) będą znajdować się na terenie Polski (w Centralnym Magazynie lub w R.) w momencie przeniesienia tytułu własności do nich z O. na rzecz O. P. Sp. z o.o.: (i) nie spowoduje powstania w Polsce zakładu dla O. w rozumieniu art. 5 UPO oraz, że (ii) w związku z tym, O. nie będzie - podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Analiza podstaw prawnych

1.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 UPDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Szczegółowe określenie zasad ww. opodatkowania - w tym określenie przypadków, które powodują powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium Polski (tzw. „zakładu”) zawierają umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte między Polską a krajem rezydencji podatkowej (siedziby / zarządu) podmiotu zagranicznego.

2.

W omawianym przypadku, stosowną umową, do której należy się odwołać w sytuacji Wnioskodawcy, będzie UPO. O. posiada bowiem siedzibę na terenie Szwajcarii oraz tam dokonuje rozliczeń z tytułu podatku dochodowego.

3.

Biorąc pod uwagę, że UPO zawarta miedzy Polską a Szwajcarią opiera się na ogólnym wzorze Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: „Modelowa Konwencja”), dla odczytania właściwej treści (wykładni) norm zawartych w UPO należy sięgać do sformułowań Modelowej Konwencji oraz uwag zawartych w Komentarzu do niej (dalej:„Komentarz”). Należy podkreślić, że postanowienia Modelowej Konwencji i Komentarza zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

4.

Art. 7 ust. 1 i 2 UPO wskazuje ogólną zasadę opodatkowania zysków przedsiębiorstwa. Zgodnie z tą normą, zyski przedsiębiorstwa szwajcarskiego (w tym przypadku zyski O.) podlegają opodatkowaniu tylko w Szwajcarii - chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w Polsce poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność poprzez zakład położony w Polsce, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Termin „zakład" został zdefiniowany w art. 5 UPO. Zgodnie z tą definicją, zakład szwajcarskiego przedsiębiorstwa w Polsce może powstać w dwóch sytuacjach:

1.  jeżeli przedsiębiorstwo zagraniczne prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem stałej placówki, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza (zakład rozumiany jako „stałe miejsce prowadzenia działalności") - art. 5 ust. 1 UPO, lub
2.  jeżeli przedsiębiorstwo zagraniczne prowadzi działalność w Polsce za pośrednictwem zależnego przedstawiciela (zakład rozumiany jako „prowadzenie działalności przez zależnego agenta") - art. 5 ust. 5 UPO.

1.  Zakład jako stałe miejsce prowadzenia działalności

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO określenie „zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Określenie "zakład" obejmuje, w myśl art. 5 ust. 2 UPO w szczególności:

*   miejsce zarządu,
*   filię,
*   biuro,
*   zakład fabryczny,
*   warsztat, oraz kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 3 UPO, budowa, montaż lub instalacja stanowi zakład tylko wtedy, gdy okres ich prowadzenia trwa dłużej niż dwanaście miesięcy.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Komentarzem, w celu stwierdzenia istnienia lub nieistnienia „stałej placówki” kreującej „zakład" należy zweryfikować następujące kryteria:

*   czy podmiot dysponuje miejscem, gdzie może być prowadzona działalność;
*   czy takie miejsce ma charakter stały (tzn. miejsce to musi cechować się pewnym stopniem trwałości);
*   czy to stałe miejsce jest wykorzystywane przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   czy to stałe miejsce jest wykorzystywane do działalności przekraczającej zakres wskazany w art. 5 ust. 4 UPO (tj. poza zakres działań określanych jako działania o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, o których mowa szczegółowo w dalszej części niniejszego punktu).

Zgodnie z powyższym, dysponowanie daną „placówką” przez podmiot zagraniczny jest głównym wymogiem powstania zakładu. Dysponowanie daną „placówką” ma miejsce jedynie w przypadku, gdy dany podmiot (tu: przedsiębiorca zagraniczny) w pełni kontroluje i zarządza nieruchomością, nie zaś gdy jego dostęp do tej nieruchomości zależy od woli i decyzji podmiotu sprawującego władztwo nad tą nieruchomością.

W tym miejscu należy przywołać fragment Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji (ustęp 42), który wskazuje, że:

„W sytuacji, gdy pomieszczenia należące do spółki \[\`(...)\`\] mogą być oddane do dyspozycji innej spółki \[\`(...)\`\], co w przypadku spełnienia pozostałych warunków określonych w art. 5, może stanowić zakład tej innej spółki, jeżeli działalność tej innej spółki jest prowadzona poprzez to miejsce, ważne jest aby odróżnić taki przypadek od częstych sytuacji, w których spółka \[\`(...)\`\] świadczy usługi \[\`(...)\`\] na rzecz innej spółki \[\`(...)\`\] w ramach własnej działalności prowadzonej we własnych pomieszczeniach i z pomocą własnych pracowników. W takim przypadku miejsce, gdzie usługi te są świadczone nie jest oddane do dyspozycji tej innej spółki, a działalność tej innej spółki nie jest prowadzona poprzez to miejsce. To miejsce nie może być zatem uznane za zakład spółki, na rzecz której świadczone są usługi. W rzeczywistości fakt, że działalność spółki w danym miejscu może przynosić korzyść ekonomiczną dla innej spółki nie oznacza, że ta ostatnia spółka prowadzi działalność za pośrednictwem tej lokalizacji: jasnym jest, że sytuacja, w której spółka jedynie kupuje części lub usługi produkowane/świadczone przez inną spółkę z innego kraju nie będzie prowadzić do powstania zakładu tej spółki z tego powodu, pomimo że spółka ta może uzyskiwać korzyść z produkowania tych części lub świadczenia tych usług.”

Komentarz w sposób jednoznaczny odróżnia sytuację nabywania określonych usług od podmiotu zlokalizowanego w danym państwie, od dysponowania określonym miejscem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium tego państwa.

Powyższe rozróżnienie jest szczególnie istotne w kontekście działalności magazynowej, gdzie należy rozróżnić dwie sytuacje, tj. przypadek wynajmu / posiadania magazynu oraz przypadek nabywania usługi magazynowej / logistycznej. W pierwszym przypadku podmiot zagraniczny ma prawo decydować, w jaki sposób wykorzystać dane pomieszczenie (dysponuje nim). W drugiej sytuacji podmiot zagraniczny nie decyduje jak wykorzystywany jest magazyn, a dostęp podmiotu zagranicznego do pomieszczeń, gdzie wykonywane są na jego rzecz usługi, jest ograniczony (tzn. dostęp jest możliwy tylko w stopniu koniecznym do zweryfikowania, czy usługi logistyczne są realizowane zgodnie z zobowiązaniami umownymi). Posiadanie „dostępu" w postaci prawa do wejścia do pomieszczeń magazynu w celu weryfikacji jakości i sposobu wykonania usług magazynowych, nie powinno być zatem uznane za wystarczające do stwierdzenia, że dany podmiot ma te pomieszczenia do swojej dyspozycji. Dla stwierdzenia, że przedsiębiorca zagraniczny dysponuje placówką na terytorium Polski, konieczne jest zatem dowiedzenie że przedsiębiorca ten: (i) ma prawo podejmować decyzje o wykorzystaniu pomieszczeń oraz (ii) posiada prawną i faktyczną kontrolę nad nimi. Powyższe podejście jest zgodne z koncepcją zakładu przedstawioną w Komentarzu (w przywołanym powyżej fragmencie).

W związku z powyższym - potencjalne „stałe miejsce prowadzenia działalności” może istnieć jedynie w przypadku posiadania magazynu lub wynajmowania go przez przedsiębiorcę zagranicznego. „Stałe miejsce prowadzenia działalności” podmiotu zagranicznego nie istnieje zaś w przypadku nabywania przez ten podmiot usług magazynowych / logistycznych / etc. na terytorium Polski.

W tym miejscu, należy dodatkowo wskazać, że nawet w przypadku istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski art. 5 ust. 4 UPO wskazuje czynności i formy działalności, które - mimo ich prowadzania za pośrednictwem tej stałej placówki - nie powinny powodować powstania zakładu na terytorium zakładu nie stanowią bowiem:

1.  użytkowane placówki, które służą wyłącznie do składowania albo wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwa;
4.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  stałe placówki utrzymywane wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych albo wykonywania podobnej działalności mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
6.  prowadzenie przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa placówki montażowej w drugim Umawiającym się Państwie w związku z dokonywaną przez to przedsiębiorstwo dostawą maszyn lub urządzeń dla drugiego Umawiającego się Państwa;
7.  utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do f), jednak pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Jednocześnie należy wskazać, że podejmowanie na terytorium Polski czynności w zakresie utrzymywania zapasów i ich wydawania (fizycznej dostawy) mieszczą się w zakresie czynności o charakterze przygotowawczym i pomocniczym, które zostały wskazane w pkt b) art. 5 ust. 4 UPO - i jako takie nie powinny kreować na terytorium Polski „zakładu" dla zagranicznego przedsiębiorcy.

1.  Zakład jako prowadzenie działalności przez zależnego agenta

Niezależnie od ww. koncepcji zakładu powstającego w związku z posiadaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności, UPO przewiduje również powstanie zakładu na skutek działalności za pośrednictwem tzw. zależnego agenta. Przez zależnego agenta rozumie się osobę działającą w imieniu zagranicznego (tu: szwajcarskiego) podmiotu, która posiada i zwyczajowo wykonuje w Polsce pełnomocnictwo do zawierania umów w jego imieniu i która w powyższych działaniach nie jest niezależna (art. 5 ust. 5 UPO). Taki zależny przedstawiciel:

*   występuje w imieniu podmiotu zagranicznego, oraz
*   posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego podmiotu zagranicznego, oraz
*   nie posiada statusu niezależnego przedstawiciela działającego w ramach swojej zwykłej działalności (art. 5 ust. 6 UPO), oraz
*   jego działalność nie jest ograniczona jedynie do działalności pomocniczej i przygotowawczej, która wskazana jest w art. 5 ust. 4 UPO.

Aby stwierdzić powstanie zakładu w postaci zależnego agenta nie wystarczy, że zagraniczne przedsiębiorstwo jest reprezentowane w Polsce przez przedstawiciela, który występuje w imieniu podmiotu zagranicznego oraz posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego podmiotu zagranicznego. Konieczne jest także stwierdzenie, że:

*   ów przedstawiciel nie wykazuje cech przypisywanych tzw. niezależnemu przedstawicielowi;
*   przedstawiciel ten nie działa jedynie w zakresie czynności określonych w art. 5 ust. 4 UPO (tj. w zakresie czynności określanych, jako czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym).

Dopiero w takiej sytuacji, możemy uznać, że w danym przypadku mamy do czynienia z zależnym przedstawicielem - tj. możemy mówić o powstaniu zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 5 UPO.

1.  Sytuacja Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że Produkty O. (należące do O.) będą znajdować się na terenie Polski (w Centralnym Magazynie lub w R.) w momencie przeniesienia tytułu własności do nich z O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. nie spowoduje: (i) powstania w Polsce zakładu dla O. w rozumieniu art. 5 UPO oraz, że (ii) w związku z tym, O. nie będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.

Zdaniem Wnioskodawcy - biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego przedstawiony w niniejszym wniosku - O. nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski (stałej placówki), które mogłoby kreować dla O. „zakład" na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - rozważane przez O. w przyszłości rozpoczęcie wydawania Produktów O. z Magazynu Centralnego lub R. na rzecz O. P. Sp. z o.o. nie spowoduje takiej obecności Spółki w Polsce, która wskazywałyby na istnienie stałego miejsca (biuro, magazyn, itp.) będącego na stałe do dyspozycji Spółki, które mogłoby służyć do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej.

Wszelkie pomieszczenia Magazynu Centralnego oraz R. (należące lub wynajmowane przez Dostawców Usług Logistycznych, współpracujących z Wnioskodawcą), które będą wykorzystywane na potrzeby realizacji dostaw Produktów O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. nie są udostępniane O. do jej swobodnej dyspozycji. O. ani żaden pracownik O. nie będą mieć ani formalnej ani faktycznej kontroli nad pomieszczeniami Magazynu Centralnego oraz R.. W oparciu o te pomieszczenia Dostawcy Usług Logistycznych będą zaś jedynie świadczyć usługi na rzecz O.. W szczególności:

a.

W odniesieniu do usług od Dostawców Usług Logistycznych (w tym usług magazynowania / logistyki / transportu / kompletowania zamówień (pick & pack)), których nabywanie jest planowane przez O. należy wskazać, że:

*   O. nie będzie miała do swojej dyspozycji żadnych pomieszczeń / lokali / nieruchomości - własnych, ani wynajętych / wydzierżawionych / wyleasingowanych;

*   O. ani żaden pracownik O. nie będą mieć ani formalnej ani faktycznej kontroli nad pomieszczeniami Magazynu Centralnego oraz R. (pomieszczenia te będą kontrolowane i zarządzane przez Dostawców Usług Logistycznych);

*   O. będzie nabywał od Dostawców Usług Logistycznych (działających w ramach swojej podstawowej działalności) usługi wykonywane w oparciu o dostępne im zasoby - (tj. magazyny, personel) stanowiące ich własność, bądź pozyskane od innych podmiotów na zasadzie najmu / dzierżawy / leasingu, bądź wykorzystywane w oparciu o usługi nabyte od innych podmiotów (podwykonawstwo).

Powyższe rozróżnienie jest istotne z punktu widzenia treści Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji (w szczególności z treścią ustępu 42, który został powołany powyżej).

Z tej perspektywy nie można zatem twierdzić, że O. będzie dysponować lub posiadać na terytorium Polski jakąkolwiek „stałą placówkę” w rozumieniu art. 5 UPO.

W opinii Wnioskodawcy - nawet, gdyby hipotetycznie uznać, że w Polsce O. posiadałoby stałą placówkę w związku z faktem nabywania usług od Dostawców Usług Logistycznych (co zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miało jednak miejsca) - to czynności podejmowane przez tych Dostawców na rzecz O. w przyszłości nadal mieściłyby się w zakresie utrzymywania zapasów dóbr albo towarów przedsiębiorstwa wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania, które zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. b UPO nie prowadzą nigdy do powstania zakładu zagranicznego (tu: szwajcarskiego) przedsiębiorcy w Polsce.

Zatem - zdaniem Wnioskodawcy - fakt, że Produkty O. (należące do O.) będą znajdować się na terenie Polski (w Centralnym Magazynie lub w R.) w momencie przeniesienia tytułu własności do nich z O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. nie spowoduje powstania dla O. na terytorium Polski „zakładu w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 5 UPO.

b.

W odniesieniu do planowanej fizycznej dostawy Produktów O., należących do O. i zlokalizowanych w Magazynie Centralnym i/lub R. na terytorium Polski, na rzecz O. P. Sp. z o.o. należy wskazać, że:

*   Samoistny fakt, że Produkty O. będą fizycznie znajdować się na terytorium Polski (tj. w Magazynie Centralnym lub R.) w momencie ich sprzedaży (tj. w momencie przeniesienia tytułu własności) przez O. na rzecz O. P. Sp. z o.o., nie może być podstawą do twierdzenia, że O. prowadzi na terytorium Polski działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

*   Realizacja wszelkich działań sprzedażowych po stronie O. - w tym ustalenie warunków sprzedaży poszczególnych partii Produktów O., terminów realizacji dostaw poszczególnych partii Produktów O. pomiędzy O., zawarcie transakcji z O. P. Sp. z o.o., itp. - będzie bowiem następować poza terytorium Polski i będzie realizowane przez pracowników O. znajdujących się poza terytorium Polski.

*   Realizacja ww. działań sprzedażowych dotyczących Produktów O., należących do O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. będzie dokonywana za pośrednictwem systemów IT umieszczonych na serwerach zlokalizowanych poza terytorium Polski i na podstawie wcześniej zawartej umowy dostawy.

Jedyne systemy IT, które mogą być zlokalizowane na serwerach znajdujących się na terytorium Polski, to systemy magazynowe wykorzystywane przez Dostawców Usług Logistycznych do obsługi procesu wewnętrznych działań Dostawców Usług Logistycznych w odniesieniu do dostaw na rzecz O. P. Sp. z o.o. - jednakże, te systemy IT nie będą wykorzystywane w procesie ; określania warunków dostawy / cen Produktów O. pomiędzy O. a O. P. Sp. z o.o. Zasadniczym celem tych systemów IT będzie umożliwienie realizacji obsługi magazynowej / logistycznej / transportowej / kompletowania (pick & pack) przez Dostawców Usług Logistycznych (tj. przy przygotowywaniu paczek do zamówień oraz ich wysyłce).

Tym samym, O. nie będzie posiadać na terytorium Polski „zakładu w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 5 UPO.

c.

W odniesieniu do planowego nabywania przez O. wsparcia administracyjnego od polskich , spółek zależnych O. należy wskazać, że nabycie ww. wsparcia nie będzie wiązało się z pozyskaniem przez O. do własnej dyspozycji nieruchomości, ani z zatrudnianiem pracowników na terytorium Polski. Tym samym, w kontekście ww. usług nie można twierdzić, że kreują one jakąkolwiek „stałą placówkę” dla O. w Polsce.

W związku z powyższym, zakup ww. usług wsparcia od polskich spółek powiązanych nie będzie prowadzić do powstania na terytorium Polski „zakładu w postaci stałego miejsca prowadzenia działalności” w rozumieniu art. 5 UPO.

2.

Zdaniem Wnioskodawcy, na terenie Polski nie powstanie także dla O. „zakład na skutek działalności tzw. zależnego agenta” w związku z planowanym dokonywaniem fizycznych dostaw na rzecz O. P. Sp. z o.o. Produktów O., które będą należały do O., które będą zlokalizowane w Magazynie Centralnym lub R. na terytorium Polski.

a.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku planowane jest, że:

*   W Polsce nie będzie personelu (żadnych pośredników) zajmującego się w imieniu O. prowadzeniem działań sprzedażowych dotyczących sprzedaży Produktów O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. lub jakichkolwiek innych podmiotów (osób) zlokalizowanych na terytorium Polski.

*   Na terytorium Polski nie będą prowadzone negocjacje dotyczące warunków dostaw Produktów O., należących do O., na rzecz O. P. Sp. z o.o. Na terytorium Polski będzie miała miejsce jedynie fizyczna dostawa Produktów O. na rzecz O. P. Sp. z o.o.

*   Cały proces realizacji działań sprzedażowych dotyczących Produktów O. przez O. na rzecz O. P. Sp. z o.o. będzie realizowany przez wyznaczone przez O. osoby na stałe przebywające poza terytorium Polski. Wszelka komunikacja w ww. zakresie będzie odbywała się zaś za pośrednictwem systemów IT zlokalizowanych na serwerach znajdujących się poza terytorium Polski.

*   O. nie będzie prowadził sprzedaży Produktów O. na rzecz końcowych odbiorców (głównie tzw. „konsultantek O.") zlokalizowanych na terytorium Polski - tego typu sprzedaż jest realizowana na terytorium Polski wyłącznie i bezpośrednio przez lokalnego dystrybutora (tj. O. P. Sp. z o.o.) występującego tu we własnym imieniu oraz w zakresie własnej działalności.

W związku z powyższym, planowanych dostaw Produktów O., należących do O. i zlokalizowanych w Magazynie Centralnym i R., na rzecz O. P. Sp. z o.o. (podmiotu dystrybuującego Produkty O. na rynku polskim) nie należy uważać za działalność skutkującą powstaniem dla Wnioskodawcy na terytorium „zakładu na skutek działalności zależnego agenta”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UPO.

b.

Wszystkie podmioty, które świadczyć będą w przyszłości usługi na rzecz O. w związku z " realizacją dostaw na rzecz O. P. Sp. z o.o. - tj. zarówno podmioty powiązane, jak i podmioty niezależne - będą występować we własnym imieniu w ramach swojej własnej działalności gospodarczej prowadzonej w Polsce.

Zasadności powyższego twierdzenia nie stoi na przeszkodzie fakt, że w ramach świadczonych usług pracownicy Dostawców Usług Logistycznych będą dokonywać w imieniu O. czynności administracyjnych niezbędnych dla dokonywania wysyłki Produktów O. do O. P. Sp. z o.o. oraz ewentualnie w zakresie rozliczeń O. z tytułu podatku VAT. Należy zauważyć bowiem, że:

*   Powyższe upoważnienie do reprezentowania O. dotyczy jedynie czynności o charakterze administracyjnym związanych z dokonanymi już przez O. transakcjami (w tym w zakresie rozliczeń z tytułu podatku VAT). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. czynności o charakterze administracyjnym nie mogą zostać uznane za prowadzenie głównej działalności Spółki. Tym samym stanowić będą one czynności o charakterze przygotowawczym oraz pomocniczym w stosunku do głównej działalności O. (jednakże, Wnioskodawca zaznacza, że jak zostało przedstawione powyżej jest to argument dodatkowy, gdyż główną argumentację Wnioskodawca opiera na braku zakładu O. w Polsce w związku z brakiem stałej placówki w ogóle).

*   Czynności te będą realizowane przez Dostawców Usług Logistycznych i/lub polskie jednostki powiązane należące do Grupy O. w ramach odpowiednich umów o świadczenie usług - przy czym podmioty te będą także mogły świadczyć podobne usługi dla innych podmiotów oraz będą miały swobodę w wyborze ewentualnych podwykonawców. Powyższa okoliczność świadczy o niezależności tych podmiotów od Wnioskodawcy - a tym samym stanowi kolejny argument dla twierdzenia, że na skutek zaangażowania Dostawców Usług Logistycznych (pracowników tych Dostawców) na rzecz O. nie powstanie w Polsce „zakład związany z prowadzeniem działalności przez zależnego agenta”, o którym mowa w art. 5 ust. 5 UPO.

3.

Dodatkowo, należy także zauważyć, że sam fakt zarejestrowania podmiotu zagranicznego (tu: O.) dla potrzeb podatku VAT w Polsce jest irrelewantny w kontekście oceny powstania dla zagranicznego przedsiębiorcy na terytorium Polski „zakładu” w rozumieniu art. 5 UPO.

Konieczność rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce jest bowiem jedynie wymogiem technicznym i formalnym wynikającym ze specyfiki obowiązujących w Polsce regulacji dotyczących podatku VAT. Te same regulacje nakładać będą bowiem na O. obowiązek używania polskiego numeru identyfikacji VAT na fakturach dokumentujących dostawę Produktów O. znajdujących się w chwili ich wydania na terytorium Polski (w Magazynie Centralnym lub w R.).

W konsekwencji, fakt, że O. zostanie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce, będzie korzystać z polskiego numeru VAT i będzie rozliczać polski podatek VAT nie powinien sam w sobie stanowić podstawy do stwierdzenia, że O. będzie prowadzić działalność na terytorium Polski. Okoliczności te oznaczają jedynie, że O. będzie prowadzić działalność opodatkowaną polskim podatkiem VAT.

W rezultacie - zdaniem Wnioskodawcy-jego planowana obecność w Polsce przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego nie spowoduje powstania dla O. w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 UPO. W związku z tym, O. nie będzie podlegać w Polsce obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że 5 października 2015 r. OECD opublikowała raporty zawierające rekomendacje dotyczące zwalczania praktyk polegających na unikaniu opodatkowania i transferze dochodów. Raporty te są odpowiedzią na 15 obszarów wskazanych przez OECD w 2013 r. w Planie BEPS (ang. Base Erosion and Profit Shifting Action Plan). Obszary te zostały zidentyfikowane przez OECD jako obszary generujące możliwość minimalizowania lub wręcz unikania opodatkowania. OECD planuje zmienić kilka przepisów Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatków od dochodu i majątku, stanowiącej podstawę zapisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dotyczy to również zmiany definicji stałego zakładu – głównie poprzez modyfikację listy wyjątków, które nie generują powstania zakładu w danym państwie. OECD chce zatem ograniczyć przede wszystkim listę wyjątków wykluczających powstanie w danym państwie zakładu, skutkujących nieopodatkowywaniem przez ten kraj dochodów wypracowywanych na jego terytorium.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.