Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.217.2019.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości oraz zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego.
Słowa kluczowe: budynek; nieruchomości; sprzedaż; zaliczka; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 6 czerwca 2019 r. i 25 lipca 2019 r. (data wpływu 11 czerwca 2019 r. i 25 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży nieruchomości oraz
*   opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniony został w dniu 11 czerwca 2019 r. o pełnomocnictwo i dowód uiszczenia opłaty, a w dniu 25 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania:** **Spółka Akcyjna**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **sp.k.**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S.A. (Wnioskodawca) zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego (sp. k.), zwanego dalej Sprzedającym, nieruchomość, tj. działkę gruntu, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną przy ul. (…) - w celu budowy budynku wielomieszkaniowego (Inwestycja), w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru.

Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pośrednictwa, etc. i nabył Nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy wykorzystywali Nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe (zamieszkiwali w tym budynku, do którego prawa nabyli w ramach rozliczeń rodzinnych, postępowań spadkowych, itd.), nie byli nigdy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, etc., więc transakcja zakupu przez Sprzedającego od tych osób podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem VAT. Po zakupie Nieruchomość została wydana Sprzedającemu.

Sprzedający nabył ww. Nieruchomość od osób fizycznych w roku 2019, przed złożeniem wniosku, wskutek uprzedniego zawarcia z Wnioskodawcą umowy przedwstępnej i jest zobowiązany do odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (planowana data zawarcia umowy sprzedaży zgodnie z umową przedwstępną między Sprzedającym a Wnioskodawcą, to 30 września 2019 r.). Sprzedający przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy, nie poniesie nakładów na ulepszenie Nieruchomości.

Na poczet zakupu Nieruchomości Sprzedający otrzymał od Wnioskodawcy zaliczkę.

Ponadto, w piśmie z dnia 25 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany na pytania zawarte w wezwaniu z dnia 12 lipca 2019 r. udzielił następujących odpowiedzi:

1.  Czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT?
2.  Czy nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? Ad 1 i 2 – tak.
3.  Kiedy osoby fizyczne nabyły nieruchomość będącą przedmiotem zapytania, tj. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną przy ul. (…) i kiedy nastąpiło przyjęcie tego budynku do używania przez te osoby fizyczne?
4.  Czy nabycie przez osoby fizyczne przedmiotowej nieruchomości, nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy czynność ta była udokumentowana fakturą VAT (należy wskazać, czy była to czynność opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy zwolniona od tego podatku)? Ad. 3 i 4 – w 2010 r. w ramach rozliczeń rodzinnych (na podstawie ugody sądowej), nie objętej VAT. Osoby fizyczne zamieszkiwały w ww. budynku (tj. nie „przyjęły go do używania” jak np. środek trwały w działalności gospodarczej, gdyż budynki były wykorzystywane na cele prywatne – mieszkalne tych osób). Wnioskodawca nie posiada informacji, czy i jakie inne podatki w zw. z zawarciem ww. ugody zapłaciły osoby fizyczne, jednak dla VAT kluczowe jest to, że nabycie nieruchomości na podstawie ww. ugody nie było objęte VAT.
5.  Czy w odniesieniu do opisanego budynku będącego przedmiotem zapytania były kiedykolwiek ponoszone wydatki na ulepszenie – w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Jeżeli tak, to należy wskazać:
    1.  kiedy były ponoszone wydatki oraz kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszonego budynku? Należy wskazać dzień, miesiąc i rok.
    2.  czy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku?
    3.  czy po zakończonym ulepszeniu budynku był on oddany do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, o których mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (np. oddane w najem, dzierżawę)? Jeżeli tak, to należy wskazać kiedy nastąpiło to oddanie do użytkowania oraz czy między oddaniem do użytkowania obiektu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata?Ad. 5 – ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – czyli zwiększających wartość początkową środka trwałego) osoby fizyczne nie dokonywały. Omawiane budynki nie były środkami trwałymi, lecz mieszkaniami wykorzystywanymi na cele prywatne. Również Sprzedający nie dokonywał ulepszeń.
6.  Kiedy Sprzedający otrzymał od Wnioskodawcy zaliczkę na poczet zakupu Nieruchomości? Ad. 6 – tak, w grudniu 2017 r.
7.  Czy Sprzedający i Wnioskodawca, złożą/złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości? Jeśli tak, to kiedy? Ad. 7 – Sprzedający, ani Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), gdyż Sprzedający sprzeda nieruchomość Wnioskodawcy przed upływem 2 lat od jej nabycia od osób fizycznych, czyli przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, którym był zakup nieruchomości przez Sprzedającego od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT-em?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca, to czy otrzymanie przez Sprzedającego zaliczki będzie opodatkowane VAT w momencie jej otrzymania – a jeśli tak, to czy Wnioskodawca będzie uprawniony do jego odliczenia w momencie otrzymania faktur zaliczkowych od Sprzedającego?
3.  Jeśli zaliczka w momencie jej wpłacenia Sprzedającemu nie będzie opodatkowana VAT, to czy w takiej sytuacji w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości pomiędzy Sprzedającym a Wnioskodawcą opodatkowaniu VAT będzie podlegała cała cena netto należna Sprzedającemu, wskazana w umowie ostatecznej, czy też tylko nadwyżka ponad wpłaconą wcześniej zaliczkę (i nie opodatkowaną VAT-em w momencie wpłaty)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Nieruchomości będzie opodatkowana VAT – z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę, gdyż sprzedaż nastąpi przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, którą według Sprzedającego i Wnioskodawcy będzie sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy przez Sprzedającego. W konsekwencji będzie to transakcja opodatkowana VAT-em i nie korzystająca ze zwolnienia z VAT (zwłaszcza takiego, z którego strony mogą zrezygnować).

Zaliczka otrzymana przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT-em w momencie jej otrzymania, jako zaliczka na poczet czynności opodatkowanej VAT, którą będzie sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego Wnioskodawcy (co wg stron będzie jej pierwszym zasiedleniem), z prawem do odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę w momencie otrzymania faktury zaliczkowej.

Jednak na wypadek uznania, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego nie będzie opodatkowana VAT w momencie otrzymania (z czym Wnioskodawca i Sprzedający się nie zgadzają), Sprzedający, otrzymując jakąkolwiek zaliczkę nieopodatkowaną VAT, będzie zobowiązany do wystawienia po zawarciu umowy ostatecznej faktury z podatkiem VAT na cenę netto z uwzględnieniem również zaliczek niepodlegających VAT w dacie ich wpłaty, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z tej faktury w pełnej wysokości.

Uzasadnienie.

Ad. 1)

1.  Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    
    Jednak zgodnie z ust. 10, podatnicy mogą zrezygnować ze zwolnienia wskazanego wyżej, składając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, właściwego dla nabywcy, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji. Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
2.  W analizowanej sytuacji sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT traktuje jako pierwsze zasiedlenie oddanie budynku do używania w wykonaniu czynności „podlegającej opodatkowaniu”. Przy czym powinna być to czynność wykonana przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającego w takim charakterze. Sam fakt sprzedaży majątku prywatnego, wykorzystywanego na cele prywatne, nie czyni sprzedawcy podatnikiem VAT. Nie ulega wątpliwości, że poprzedni właściciele Nieruchomości, którzy sprzedali ją Sprzedającemu, nie działali w charakterze podatników VAT, sprzedając budynek mieszkalny, w którym od lat zamieszkiwali, który nabyli w ramach rozliczeń rodzinnych, spadkowych, etc. Wobec tego, sprzedając ww. Nieruchomość Sprzedającemu nie wykonali czynności opodatkowanej (sama sprzedaż podlegała PCC, a nie VAT).
3.  To oznacza, że nigdy wcześniej Nieruchomość nie była zasiedlona po raz pierwszy, gdyż ani poprzedni właściciele Nieruchomości nie wykorzystywali jej do czynności podlegających VAT (w szczególności, nie wynajmowali – zwłaszcza na cele niemieszkalne, nie prowadzili w Nieruchomości własnej działalności gospodarczej, etc., lecz w niej zamieszkiwali); czynnością opodatkowaną VAT nie była sprzedaż Nieruchomości przez poprzednich właścicieli Sprzedającemu. W konsekwencji pierwszą czynnością opodatkowaną VAT byłaby sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających Wnioskodawcy.
4.  Wobec tego sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy przez Sprzedającego będzie opodatkowana VAT – ale nie pod warunkiem złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT i wyborze opodatkowania (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), lecz dlatego, że zwolnienie z VAT – zwłaszcza opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Innymi słowy, sprzedaż Nieruchomości Wnioskodawcy przez Sprzedawcę będzie opodatkowana VAT-em, niezależnie od woli stron i niezależnie od tego, czy „wybrały” rezygnację ze zwolnienia z VAT.
5.  Nie znajdzie też zastosowania zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
6.  Już pierwszy ze wspomnianych warunków nie jest w analizowanej sytuacji spełniony – gdyż przez sytuację opisaną w przepisie – czyli „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” należy rozumieć sytuację, w której Sprzedający nabyłby Nieruchomość w transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT-em, ale prawo do odliczenia tego VAT by mu nie przysługiwało (np. ze względu na wykonywanie działalności zwolnionej z VAT, jaką jest wynajem na cele mieszkalne). Natomiast wspomniane zwolnienie nie dotyczy sytuacji, gdy transakcja, w ramach której Sprzedający nabył Nieruchomość w ogóle nie podlegała opodatkowaniu VAT-em, gdyż sprzedawcy sprzedali Sprzedającemu swój prywatny majątek, wykorzystywany przez nich na swe prywatne cele mieszkalne, a w konsekwencji sprzedawcy, sprzedając Sprzedającemu Nieruchomość, nie działali w charakterze podatników VAT.
7.  W takim przypadku nie można w ogóle mówić o braku prawa do odliczenia VAT przez Sprzedającego, gdyż VAT w ogóle nie wystąpił. Celem analizowanego zwolnienia jest w istocie zapewnienie, że jeśli podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu budynku, to przy kolejnej jego sprzedaży nie pojawi się podatek VAT. Celem tym nie jest natomiast wyłączenie obrotu pewnymi budynkami całkowicie z opodatkowania VAT-em, a do takiego skutku doprowadziłoby uznanie, że przepis ma zastosowanie do wszystkich przypadków sprzedaży budynku, gdzie VAT przy poprzedniej sprzedaży nie wystąpił. Przykładowo gdyby podatnik sprzedawał budynek wybudowany przez siebie przed wprowadzeniem przepisów o VAT, to jego sprzedaż byłaby zwolniona z VAT i kolejne sprzedaże tego budynku (jeżeli nie byłoby dokonywanych nakładów na ten przedmiot) byłyby zwolnione z VAT – a zatem następowałoby trwałe wyłączenie tego przedmiotu z opodatkowania VAT-em, co z pewnością nie było celem ustawodawcy. Należy również pamiętać, że analizowany przepis dotyczy zwolnienia, a więc wyjątku od ogólnej zasady powszechności opodatkowania czynności dokonywanych przez podatników VAT – tym samym należy go interpretować w sposób ścisły.
8.  Powyższe wnioski potwierdza w pełni orzecznictwo sądowe – w wyroku WSA we Wrocławiu z 13 marca 2012 r. (I SA/Wr 1789/11) i z 15 marca 2012 r. (I SA/Wr 1722/11) sąd uznał, zwolnienie z VAT dla budynków, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, nie ma zastosowania w sytuacji, kiedy podatek przy nabyciu w ogóle nie wystąpił.
9.  Natomiast w innym przypadku NSA stwierdził, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT nie miało zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni powołanego przepisu, gdyż uznał, że wymieniony w nim „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał”. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pierwotne (uprzednie) nabycie nieruchomości w drodze nieodpłatnej, niepodlegającej podatkowi od towarów i usług, nie oznacza, że kolejna czynność sprzedaży tejże nieruchomości jest wolna od podatku VAT (wyrok NSA z 21 maja 2013 r., I FSK 559/13).
10.  Podobnie orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 11 września 2013 r. (III SA/Wa 1712/13) uznał, że zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania, jeżeli poprzedni etap obrotu (sprzedawanym budynkiem) stanowił czynność wyłączoną z opodatkowania VAT. Nie można uznać, że „brak prawa do odliczenia” dotyczy również sytuacji, w której podatek naliczony na poprzednim etapie obrotu w ogóle nie powstał.
11.  W jeszcze innym orzeczeniu (wyrok NSA z 28 lutego 2013 r., I FSK 627/12) stwierdzono, iż „Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 VAT, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy o VAT, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy o VAT), a więc nie ma zastosowania, gdy \[\`(...)\`\] dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r., C-280/04) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”. Sąd stwierdził, że skoro zakup podlegał PCC, a nie podatkowi VAT, to nie można mówić o „braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towaru”. To zaś oznacza, że norma art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie mogła w ogóle znaleźć zastosowania w takiej sytuacji - co ważne konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT była w analizowanym przez sąd czasie analogiczna do rozważanego tu przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
12.  Należy też zauważyć, że Sprzedającym Nieruchomość będzie podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa i obrotu nieruchomościami, który nabył Nieruchomość wyłącznie po to, by odsprzedać ją Wnioskodawcy, na mocy uprzednio zawartej umowy przedwstępnej sprzedaży. Tym bardziej więc profesjonalny, zarobkowy obrót nieruchomościami, nie powinien się odbywać poza systemem podatku VAT, a taki byłby skutek interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, wg której odsprzedaż nieruchomości zabudowanych będzie zawsze zwolniona z VAT, jeśli wcześniej nigdy nie wystąpił VAT należny.
13.  W konsekwencji należy przyjąć, że w analizowanej sytuacji sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy będzie opodatkowana VAT, gdyż nie znajdzie zastosowanie ani zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a ustawy o VAT, co opisano wyżej. Wobec tego Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktury otrzymanej od Sprzedającego na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), jako że Wnioskodawca nabędzie Nieruchomość na potrzeby związane z działalnością opodatkowaną VAT-em - czyli w celu budowy na Nieruchomości mieszkań i ich sprzedaży.
14.  Z przyczyn opisanych wyżej w celu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości VAT-em (a w konsekwencji w celu uzyskania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia VAT naliczonego) nie jest konieczne składanie oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Taka konieczność by wystąpiła, gdyby sprzedaż omawianej Nieruchomości była zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 (np. następowałaby po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia), ale jak wykazano wyżej, tak nie będzie.

Ad. 2)

1.  Zaliczki otrzymane przez Sprzedającego będą opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, gdyż z przyczyn opisanych w pkt 1 powyżej, już w momencie zawarcia umowy przedwstępnej między Sprzedającym i Wnioskodawcą jest wiadome, że umowa ostateczna (tj. umowa sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy) będzie opodatkowana VAT.
2.  Wg utrwalonej linii interpretacyjnej zaliczki nie są opodatkowane VAT w momencie ich otrzymania, jeśli w tym momencie jeszcze nie są spełnione warunki opodatkowania sprzedaży nieruchomości VAT-em. Przykładowo, jeśli przedmiotem przyszłej sprzedaży ma być grunt niezabudowany, ale w dacie zawarcia umowy przedwstępnej grunt jeszcze nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT (np. ze względu na brak Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, czy Decyzji o Warunkach Zabudowy i Zagospodarowania Terenu). Wobec tego w dacie otrzymania zaliczki jeszcze nie wiadomo, czy i kiedy spełnią się warunki, dla których przedmiotem sprzedaży będzie grunt opodatkowany VAT. Jeśli jednak w dacie sprzedaży grunt będzie już terenem budowlanym w rozumieniu ww. przepisu, to w tym momencie opodatkowaniu VAT będą podlegały również zaliczki otrzymane wcześniej - mimo, że w dacie ich otrzymania nie były opodatkowane VAT. Spełnił się bowiem warunek opodatkowania transakcji ostatecznej VAT-em, co post factum zmienia też kwalifikację zaliczek.
3.  Jest to jednak sytuacja inna od analizowanej, gdyż w niniejszej sprawie nie muszą wystąpić w przyszłości żadne warunki, od których zależy opodatkowanie sprzedaży Nieruchomości VAT-em (lub jej zwolnienie z VAT), gdyż już w momencie zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży między Sprzedającym a Wnioskodawcą wiadomym jest, że jeśli do sprzedaży Nieruchomości dojdzie, to będzie to sprzedaż opodatkowana VAT, co opisano w odpowiedzi na pytanie 1.
4.  Wobec tego Sprzedający powinien wystawiać fakturę z doliczonym VAT do każdej otrzymanej zaliczki, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z takich faktur zaliczkowych na zasadach ogólnych.

Ad. 3)

1.  Na wypadek uznania, że w momencie wpłaty zaliczek Sprzedającemu nie podlegają one opodatkowaniu VAT-em (z czym Sprzedający i Wnioskodawca się nie zgadzają), zaliczka ta będzie opodatkowana w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży Nieruchomości - skoro jej sprzedaż będzie opodatkowana VAT-em, jak to wykazano w odpowiedzi na pytanie 1. Wobec tego, w takiej sytuacji Sprzedający wystawi fakturę na cenę netto uwzględniającą również zaliczkę nie opodatkowaną VAT w momencie ich otrzymania, do tak obliczonej ceny netto doliczy 23% VAT, a Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT z takiej faktury na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z ww. przepisami, budynki i budowle, jak również grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) traktowana jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że: „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do treści art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług – zamierza nabyć od zarejestrowanego podatnika VAT czynnego, nieruchomość, tj. działkę gruntu, zabudowaną budynkiem mieszkalnym – w celu budowy budynku wielomieszkaniowego (Inwestycja), w oparciu o miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, pośrednictwa, etc. i nabył Nieruchomość od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którzy wykorzystywali Nieruchomość wyłącznie na cele mieszkaniowe (zamieszkiwali w tym budynku, do którego prawa nabyli w ramach rozliczeń rodzinnych, postępowań spadkowych, itd.), nie byli nigdy zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, etc., więc transakcja zakupu przez Sprzedającego od tych osób podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a nie podatkiem VAT. Po zakupie Nieruchomość została wydana Sprzedającemu.

Sprzedający nabył ww. Nieruchomość od osób fizycznych w roku 2019, przed złożeniem wniosku, wskutek uprzedniego zawarcia z Wnioskodawcą umowy przedwstępnej i jest zobowiązany do odsprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy (planowana data zawarcia umowy sprzedaży zgodnie z umową przedwstępną między Sprzedającym a Wnioskodawcą, to 30 września 2019 r.). Sprzedający przed sprzedażą Nieruchomości Wnioskodawcy, nie poniesie nakładów na ulepszenie Nieruchomości. Nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Osoby fizyczne nabyły nieruchomość będącą przedmiotem zapytania, tj. działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym w roku 2010 (w ramach rozliczeń rodzinnych na podstawie ugody sądowej, nie objętej VAT) i zamieszkiwały w ww. budynku (tj. nie „przyjęły go do używania” jak np. środek trwały w działalności gospodarczej, gdyż budynki były wykorzystywane na cele prywatne – mieszkalne tych osób). Nabycie nieruchomości na podstawie ww. ugody nie było objęte VAT.

Osoby fizyczne nie dokonywały ulepszeń (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym – czyli zwiększających wartość początkową środka trwałego). Omawiane budynki nie były środkami trwałymi, lecz mieszkaniami wykorzystywanymi na cele prywatne. Również Sprzedający nie dokonywał ulepszeń. Sprzedający otrzymał od Wnioskodawcy zaliczkę na poczet zakupu Nieruchomości w grudniu 2017 r. Sprzedający, ani Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT), gdyż Sprzedający sprzeda nieruchomość Wnioskodawcy przed upływem 2 lat od jej nabycia od osób fizycznych, czyli przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, którym był zakup nieruchomości przez Sprzedającego od osób fizycznych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii opodatkowania sprzedaży opisanej Nieruchomości.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanej nieruchomości miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa nieruchomości położonej przy ul. (…), zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy, osoby fizyczne nabyły przedmiotową Nieruchomość w roku 2010 w ramach rozliczeń rodzinnych i użytkowały budynek na cele mieszkaniowe. Należy w tym miejscu podkreślić, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Zatem, należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia budynku przy ul. (…) doszło najpóźniej w roku 2010, bowiem przedmiotowy budynek – jak wyżej wskazano – był od roku 2010 użytkowany przez osoby fizyczne na cele mieszkaniowe.

Ponadto, z wniosku nie wynika, żeby na przedmiotowy budynek były ponoszone wydatki na ulepszenie. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży budynku przez Sprzedającego na rzecz Wnioskodawcy upłynie okres dłuższy niż 2 lata, dostawa budynku opisanego we wniosku, spełni przesłanki do zastosowania względem niego zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że – jak wskazano we wniosku – Sprzedający, ani Wnioskodawca nie złożyli oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia z VAT (art. 43 ust. 10 i 11 ustawy), Zainteresowani nie mają możliwości zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Tym samym bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Ponadto, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy, również sprzedaż gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż przez Sprzedającego nieruchomości przy ul. (…) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii opodatkowania zaliczki otrzymanej przez Sprzedającego.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy – jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego PWN” www.sjp.pwn.pl, zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zgodnie z powyższym, aby zapłatę na poczet przyszłej należności uznać za zaliczkę zadatek musi ona być powiązana z konkretną transakcją, co zostało potwierdzone także przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals Ltd. Goldsborough development Ltd. przeciwko Commisioners Of Customs Excise, TSUE stwierdził, że w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi VI Dyrektywy VAT, nie mieści się przedpłata dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać, odzyskując w całości wykorzystaną przedpłatę. Należy wskazać, że art. 10 ust. 2 akapit drugi powyższej Dyrektywy stanowi, że w przypadku, gdy zapłata następuje, przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczenia usług, podatek staje się wymagalny w momencie otrzymania płatności i od jej wysokości.

W powyższym wyroku TSUE podkreślił, że: „(\`(...)\`) w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub przyszłe świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, (\`(...)\`) w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone”.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08. Sąd uznał, że: „dla uznania wpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet wykonanych usług, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości”.

Zatem, aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
2.  konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
3.  w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Odnosząc powołane przepisy prawa do przedstawionego opisu sprawy wskazać należy, że zaliczka otrzymana przez Sprzedającego od Wnioskodawcy przed zawarciem ostatecznej umowy sprzedaży ww. nieruchomości mieści się w dyspozycji art. 19a ust. 8 ustawy i rodzi obowiązek podatkowy w podatku VAT u Sprzedawcy. W chwili dokonywania wpłaty możliwe było określenie przedmiotu transakcji, tj. towaru w postaci nieruchomości opisanej w złożonym wniosku.

Stwierdzić należy, że otrzymane zaliczki należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zaistniałych w dacie wypłaty zaliczki, a w analizowanej sytuacji w momencie wypłaty przez Wnioskodawcę zaliczki, tj. w grudniu 2017 r., były spełnione warunki dla zwolnienia od podatku sprzedaży opisanej nieruchomości. Jak wskazano bowiem powyżej, do pierwszego zasiedlenia opisanego budynku doszło najpóźniej w roku 2010, bowiem budynek ten od roku 2010 był wykorzystywany przez osoby fizyczne na cele mieszkaniowe a ponadto z wniosku nie wynika, aby na ten budynek były ponoszone wydatki na ulepszenie. Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili otrzymania zaliczki przez Sprzedającego upłynął okres dłuższy niż 2 lata, to należy stwierdzić, że otrzymana zaliczka korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w momencie jej otrzymania. Jednocześnie w momencie zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży nieruchomości transakcja będzie – jak wywiedziono wyżej – korzystała ze zwolnienia od podatku.

Ponadto – co podkreślono wcześniej – Zainteresowani nie mają możliwości rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Podsumowując, zaliczka otrzymana przez Sprzedającego od Wnioskodawcy, w momencie jej otrzymania, jak również zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie będzie opodatkowana. Zaliczka ta bowiem w momencie jej otrzymania korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy oceniono całościowo jako nieprawidłowe.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca oczekiwał odpowiedzi na pytanie nr 2 jedynie w sytuacji odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, tj. uznania sprzedaży nieruchomości przez Sprzedającego za opodatkowaną podatkiem VAT, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezzasadne.

Tut. Organ informuje przy tym, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.