Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1306/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-01-08
Teza: Rozliczenie faktury korygującej.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; odbiór-potwierdzenie odbioru
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktury korygującej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni (dalej również "Zainteresowana" lub "Spółka"), będącej zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, przysługuje prawo własności położonej w W. niezabudowanej działki gruntu ("Działka I" lub "Nieruchomość I"), a także prawo użytkowania wieczystego stanowiącej własność Skarbu Państwa, położonej w W., działki gruntu ("Działka II") oraz prawo własności stanowiących odrębny od tego gruntu przedmiot własności, posadowionych na Działce II, dwóch budynków ("Budynki”) - Działka II oraz Budynki zwane są dalej łącznie "Nieruchomością II”.

Zainteresowana wynajmuje część powierzchni biurowej Budynków, przy czym jedna z umów najmu powierzchni jednego z Budynków ma kluczowy charakter z uwagi na istotne przychody, których jest ona źródłem ("Umowa najmu"). Wspomniana Umowa najmu została zawarta na czas oznaczony. Jednakże, zastrzeżono w niej prawo najemcy do rozwiązania tej umowy przed upływem ustalonego w niej okresu najmu ("Ustalony okres najmu"), z zachowaniem określonego okresu wypowiedzenia, w przypadku zaistnienia zdefiniowanej w tej Umowie najmu okoliczności ("Warunek wypowiedzenia").

Spółka rozważa sprzedaż prawa własności Działki I oraz prawa użytkowania wieczystego Działki II wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków, na mocy stosownej umowy zawartej w formie aktu notarialnego ("Umowa sprzedaży Nieruchomości"), na rzecz osoby trzeciej ("Kupujący") za określoną w tej umowie cenę ("Cena"), która w szczególności może zostać określona jako suma ceny z tytułu sprzedaży prawa własności Działki I oraz ceny z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działki II wraz z prawem własności posadowionych na niej Budynków. Zainteresowana dla porządku wskazuje, że przedmiotowa sprzedaż będzie miała miejsce nie wcześniej niż w roku 2016.

Na potrzeby opisu niniejszego zdarzenia przyszłego Spółka zakłada, że Umowa sprzedaży Nieruchomości przewidywać będzie obowiązek dokonania korekty Ceny przez Zainteresowaną. Wystąpi on w przypadku powołania się przez najemcę na Warunek wypowiedzenia i rozwiązania Umowy najmu w okresie pomiędzy dniem przeniesienia ww. praw do Nieruchomości przez Spółkę na Kupującego a dniem, z którym upłynąć miał Ustalony okres najmu ("Okres korekty ceny"). Korekta Ceny, zwana dalej "Korektą ceny", będzie polegała na obniżeniu Ceny o zdefiniowaną kwotę, która w przypadku zaistnienia określonych okoliczności będzie mogła ulec pomniejszeniu ("Kwota korekty"), przy czym tak ustalona Kwota korekty (po ewentualnym jej pomniejszeniu) będzie ulegała proporcjonalnemu obniżeniu wraz z upływem każdego kolejnego miesiąca Okresu korekty ceny.

W celu uniknięcia wątpliwości Zainteresowana wskazuje, że różnica pomiędzy pierwotnie uzgodnioną Ceną a Ceną obowiązującą po zastosowaniu Korekty ceny, zostanie zwrócona Kupującemu w terminie uzgodnionym pomiędzy Stronami w Umowie sprzedaży Nieruchomości.

W przypadku dokonania Korekty ceny, Spółka zamierza niezwłocznie wystawić i doręczyć Kupującemu fakturę korygującą.

Nie jest przy tym wykluczone, że Okres korekty będzie przekraczać okres 5 lat liczony od zakończenia roku kalendarzowego, w którym dokonano sprzedaży ww. praw do Nieruchomości I oraz Nieruchomości II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wystawienie przez Zainteresowaną faktury korygującej w związku z dokonaniem Korekty ceny, spowoduje, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, za okres rozliczeniowy, w którym Nabywca otrzyma wspomnianą fakturę korygującą, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Zainteresowana posiadać będzie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez Nabywcę, zaś w przypadku uzyskania tego potwierdzenia przez Spółkę po tym terminie, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do uwzględnienia przedmiotowej faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to Zainteresowana uzyskała?

Zdaniem Zainteresowanej, wystawienie przez Zainteresowaną faktury korygującej w związku z dokonaniem Korekty ceny, spowoduje, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, za okres rozliczeniowy, w którym Nabywca otrzyma wspomnianą fakturę korygującą, pod warunkiem, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy Zainteresowana posiadać będzie potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez Nabywcę, zaś w przypadku uzyskania tego potwierdzenia przez Spółkę po tym terminie, Wnioskodawczyni będzie uprawniona do uwzględnienia przedmiotowej faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to Zainteresowana uzyskała.

Uzasadnienie

1.  Stan prawny

1.  1\. Przepisy ustawy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do treści art. 2 pkt 6 tej ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast, przez świadczenie usług - w myśl art. 8 ust. 1 ustawy VAT - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art, 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 - co jednak nie ma znaczenia w niniejszej sprawie).

W myśl art. 29a ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 - co jednak nie ma znaczenia w niniejszej sprawie), jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się m.in. o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen (pkt 1 pow. ustępu 10). Zgodnie zaś z ust. 13 ww. artykułu 29a, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak z kolei stanowi art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą m.in. sprzedaż, przez którą - w myśl art. 2 pkt 22 tej ustawy należy rozumieć m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, dokonywaną przez niego na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury m.in.: udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 (pkt 2), podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (pkt 5) - podatnik wystawia fakturę korygującą.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanej

Opisana w zaprezentowanym wyżej zdarzeniu przyszłym Korekta ceny będzie miała miejsce w przypadku rozwiązania Umowy najmu po dokonaniu sprzedaży Nieruchomości przez Zainteresowaną, w przypadku, gdy podstawą tego zdarzenia będzie powołanie się przez dotychczasowego najemcę na Warunek wypowiedzenia. Zarówno więc rozwiązanie Umowy najmu w powyższym trybie, jak też Korekta ceny, do dokonania której zobowiązana będzie Spółka w związku z rozwiązaniem Umowy najmu w Okresie korekty ceny, będzie zdarzeniem mającym miejsce już po dokonaniu sprzedaży (przeniesienia prawa własności Działki I, a także prawa użytkowania wieczystego Działki II oraz własności Budynków) na rzecz Nabywcy. Ponadto, wskutek Korekty ceny, uzgodniona pomiędzy Zainteresowaną a Nabywcą Cena może w przyszłości zostać jedynie obniżona.

W rozpatrywanej sprawie sytuacja ma się więc inaczej, aniżeli w przypadku korekty in plus, a zatem powodującej podwyższenie ceny towaru lub usługi, kiedy to ustalenie właściwego momentu rozliczenia faktury korygującej związanej z taką korektą ceny nie wynika wprost z przepisów ustawy VAT.

Jak jednak wynika z orzecznictwa, w przypadku gdy korekta taka ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło (por. m.in. wyrok NSA z 5 grudnia 2013r., sygn. I FSK 1710/12, dostępny w CBOSA).

W niniejszej zaś sprawie, a zatem wówczas, gdy Spółka w wyniku zastosowanej Korekty ceny będzie obowiązana wystawić fakturę korygującą, skutkiem Korekty ceny może być jedynie obniżka Ceny, a tym samym również obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług („VAT”).

W takiej zaś sytuacji, moment rozpoznania dla celów rozliczeń VAT faktury korygującej jest wprost uregulowany w powołanych wyżej przepisach art. 29a ustawy VAT.

Jak więc z powyższego wynika, choć w sprawie przedstawionej w ramach zdarzenia przyszłego nie powinno budzić wątpliwości, że Korekta ceny skutkująca obowiązkiem wystawienia faktury korygującej przez Spółkę, jako podmiot dokonujący dostawy ww. Nieruchomości, jest wynikiem zaistnienia określonej okoliczności już po upływie okresu rozliczeniowego, w którym to dokonano przedmiotowej dostawy, okoliczność ta nie ma znaczenia w punktu widzenia ustalenia prawidłowego momentu uwzględnienia tej faktury korygującej w rozliczeniach Spółki dla celów VAT.

Faktura korygująca wystawiona przez Spółkę w związku z dokonaniem Korekty ceny, dokumentować będzie bowiem dokonanie przez Zainteresowaną obniżki Ceny. Zgodnie zaś z wyraźnym brzmieniem przepisu ust. 13 art. 29a ustawy VAT, w takim przypadku (obniżka ceny) obniżenia podstawy opodatkowania Spółka będzie mogła dokonać w miesiącu, w którym doręczy Nabywcy fakturę korygującą, pod warunkiem, że - przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy - posiadać będzie potwierdzenie otrzymania tejże faktury korygującej przez Nabywcę. Jeżeli zaś potwierdzenie to Spółka uzyska po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, będzie uprawniona do uwzględnienia przedmiotowej faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyska.

Dla porządku jedynie należy dodać, że gdyby Spółka nie uzyskała potwierdzenia otrzymania wspomnianej faktury korygującej przez Nabywcę, mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i jeżeli z posiadanej przez Zainteresowaną dokumentacji wynikać będzie, że Nabywca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, opisany wyżej warunek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez Nabywcę nie będzie miał zastosowania (art. 29a ust. 15 ustawy VAT).

W celu uniknięcia wątpliwości Wnioskodawczyni wskazuje, że podziela pogląd płynący z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 2 października 2012 r., I FSK 1897/11 (sygn. akt I FSK 1897/11, opubl. CBOSA), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres, w którym zostały wystawione faktury korygujące jest możliwe do zrealizowania przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, liczonego od daty wystawienia pierwotnych faktur, a zatem do upływu terminu określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn zm.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.