Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-126c/09/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-05-12
Teza: Skutki podatkowe wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: aport; kodeks-kodeks cywilny; przedsiębiorstwa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2009 r. (data wpływu 12 lutego 2009 r.), uzupełnionym w dniu 20 kwietnia 2009 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność w zakresie transportu drogowego - przewozu towarów, w oparciu o bazę transportową - nowoczesny park samochodowy, obejmujący m.in. flotę pojazdów transportowych, parking, warsztaty i biura. Wnioskodawca zatrudnia ponad 57 (pięćdziesiąt siedem) osób.

Wnioskodawca nie prowadzi poza tym innej działalności gospodarczej. Działalność jest prowadzona na stanowiącej wyłączną własność Wnioskodawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej parkingiem dla pojazdów, budynkami warsztatów oraz budynkiem biurowym (nieruchomość zakładowa).

Na potrzeby prowadzonej działalności, Wnioskodawca zaciągnął jeden kredyt bankowy (obrotowy) na cele zakupu jednego z pojazdów. Na przedsiębiorstwo Wnioskodawcy składają się:

1.  Aktywa trwałe: nieruchomość zakładowa, środki transportu, maszyny i urządzenia, wyposażenie (w tym meble biurowe), komputery oraz inne podobne składniki.
2.  Aktywa obrotowe: nabyte części zamienne do pojazdów, środki pieniężne na rachunku bankowym (firmowym) Wnioskodawcy (wraz z kwotą kredytu bankowego), wierzytelności handlowe (należności) ustalone co do osoby dłużników (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty.
3.  Pasywa: ustalone co do osoby wierzycieli (kontrahentów) kwoty i terminu zapłaty zobowiązania handlowe (długi) oraz zobowiązanie kredytowe wynikające z zawartej umowy o kredyt obrotowy - w zakresie kapitału tego kredytu.
4.  Wartości niematerialne i prawne nieujęte w księgach handlowych przedsiębiorstwa: prawo do nazwy przedsiębiorstwa, prawo do know - how (tajemnicy handlowej przedsiębiorstwa), licencje na popularne biurowe programy komputerowe, prawo do strony internetowej oraz prawo do dokumentacji finansowej (w zakresie przewidzianym w przepisach prawa) - przy czym ww. prawa nie zostały zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a wydatki ponoszone w związku z ich wytworzeniem (opłaty rejestracyjne, urzędowe i inne wydatki) były zaliczane bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, bez ujmowania jako wydatki na nabycie lub wytworzenie wartości niematerialnych i prawnych dla celów podatkowych.
5.  gół praw i obowiązków z zawartych umów: prawa i obowiązki z umów zawartych z pracownikami, z kontrahentami handlowymi, z przedsiębiorstwami leasingowymi (umowy leasingu operacyjnego - przedmioty leasingu amortyzuje finansujący), z dostawcami mediów do nieruchomości zakładowej.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie dokonał rejestracji w urzędzie patentowym znaku towarowego, którym posługuje się w toku wykonywanej działalności jako znakiem słowno - graficznym (logo). Znak ten zamierza zarejestrować jako znak towarowy, według rozważanych niżej wariantów.

Wnioskodawca zamierza wnieść wyżej wskazane przedsiębiorstwo w formie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w następujący sposób (wariant III). Wnioskodawca wnosi całe przedsiębiorstwo (obejmujące wszystkie ww. składniki) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako aport, jak w wariancie drugim z tą zmianą, iż z aportu zostaną dodatkowo wyłączone następujące przedmioty majątkowe: stanowiąca własność Wnioskodawcy nieruchomość zakładowa oraz ogół praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Wnioskodawcę z dostawcami mediów do ww. nieruchomości zakładowej. W miejsce tak wycofanych składników aportu Wnioskodawca ustanowi na rzecz Spółki - również w ramach aportu - zastępczy odpłatny tytuł prawny do nieruchomości upoważniający do korzystania przez przedsiębiorstwo z nieruchomości w niezmienionym zakresie, według stawek nie wyższych niż rynkowe. Wnioskodawca rozważa ustanowienie, alternatywnie odpłatnego prawa najmu nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki, odpłatnego prawa użytkowania nieruchomości zakładowej na rzecz Spółki (prawa rzeczowego).

Z otrzymywanego przez Wnioskodawcę czynszu będą między innymi pokrywane przez Wnioskodawcę koszty dostaw mediów do nieruchomości. Wspomniany tytuł prawny będzie ustanowiony na rzecz Spółki (jako składnik aportu) jako obowiązujący od momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu, na czas nieoznaczony; czynsz będzie naliczany przez Wnioskodawcę w fakturach VAT i płatny przez Spółkę na bazie miesięcznej. Spółka, po wniesieniu aportu, może z tego prawa zrezygnować wedle własnego uznania. Po wniesieniu aportu strony mogą ponadto - w drodze pisemnego uzgodnienia - zmienić warunki używania (użytkowania), w tym podstawę ustalenia wynagrodzenia oraz jego stawki. Spółka zacznie używać nieruchomości niezwłocznie po dniu rejestracji sądowej wniesienia aportu.

Reasumując, w porównaniu z wariantem pierwszym (podstawowym):

*   z aportu wycofano własność nieruchomości zakładowej oraz (i) umowy (ogól praw i obowiązków z umów) o dostawę mediów do nieruchomości zakładowej,
*   w miejsce wycofanych elementów aportu - jego skład aportu uzupełniono o zastępczy (odpłatny) tytuł prawny do używania nieruchomości,
*   skład aportu uzupełniono o prawo pierwszeństwa do rejestracji znaku towarowego, ze zgłoszenia dokonanego przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uzyska zgody kontrahentów na przeniesienie wszystkich umów (tj. ogółu praw i obowiązków z tych umów) stanowiących element aportu, na Spółkę jako nabywcę aportu. Dodatkowo, z uwagi na prawną niemożność cesji ogółu praw i obowiązków z rachunku bankowego Wnioskodawcy w świetle praktyki bankowej i przepisów Prawa Bankowego - do gromadzenia środków pieniężnych przedsiębiorstwa (aportu) po wniesieniu aportu Spółka wykorzysta swój obecny rachunek bankowy lub założy nowy rachunek bankowy. Na taki rachunek zostaną przelane wszystkie środki pieniężne przedsiębiorstwa, obejmujące również środki pochodzące z kredytu. Wnioskodawca zapewni przeniesienie - w ramach aportu - umowy kredytowej oraz zabezpieczenia kredytu w taki sposób, aby kredyt ten był zabezpieczony na ww. rachunku Spółki.

Z uwagi na brak sukcesji podatkowej pomiędzy Wnioskodawcą a nowo powstającą Spółką - konieczne jest również odrębne uregulowanie rachunków podatkowych Wnioskodawcy i Spółki, by w świetle przepisów podatkowych żaden z podmiotów nie spłacał kosztów dotyczących działalności drugiego podmiotu; w takim przypadku podmiot spłacający te koszty nie będą mogły być zaliczone do jego kosztów podatkowych. Za dzień rozliczenia należy przyjąć dzień rejestracji sądowej wniesienia aportu, gdyż z tym dniem na Spółkę przechodzi własność i posiadanie przedsiębiorstwa, więc z tym dniem koszty generowane przez przedsiębiorstwo mogą być uznane za związane z przychodami Spółki i z jej działalnością przez nabyte w ramach aportu przedsiębiorstwo. Z uwagi na ochronę wnoszonej (w ramach aportu) tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawca zobowiąże się względem nowo powstałej Spółki do nieujawnienia, nieprzekazywania oraz niezbywania przez nią jakichkolwiek informacji stanowiących taką tajemnicę przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zobowiąże się ponadto do niepodejmowania oraz nieprowadzenia - przez okres 3 lat od dnia wniesienia aportu - jakiejkolwiek działalności konkurencyjnej względem Spółki, w tym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, wspólnik spółki prowadzącej taką działalność konkurencyjną, członek organu jakiejkolwiek osoby prawnej prowadzącej działalność konkurencyjną, a także jako jej pełnomocnik, doradca lub w innym podobnym charakterze. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca dokona zmiany (ograniczenia) zakresu prowadzonej działalności na najem nieruchomości oraz - ewentualnie - inną działalność nie naruszającą zakazu konkurencji i nie wchodzącą w zakres branży wnoszonego aportem przedsiębiorstwa. Wnioskodawca będzie ponadto pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki, do której zostanie wniesiony aport.

Strony ustaliły ponadto, iż w okresie przejściowym, to jest od daty umownego wniesienia aportu (uchwały Zgromadzenia Wspólników oraz oświadczenia Wnioskodawcy o wniesienia aportu do Spółki w trybie art. 258 § 2 ksh) do dnia rejestracji sądowej tego wniesienia - Wnioskodawca będzie, z wyłączeniem Spółki, prowadził dotychczasową działalność gospodarczą z wykorzystaniem przedsiębiorstwa, jednak jedynie w granicach zwykłego zarządu - to jest bez dokonywania znaczących rozporządzeń składnikami majątku bądź zaciągania znaczących zobowiązań, wykraczających ponad zwykłe prowadzenie działalności. Wnioskodawca zaciągnie wobec Spółki stosowne zobowiązania w tym zakresie. W tych granicach będzie on zarządzał przedsiębiorstwem oraz czerpał z niego pożytki, a także ponosił koszty związane z jego funkcjonowaniem. Wnioskodawca będzie posiadaczem wszystkich składników przedsiębiorstwa i będzie wystawiał oraz przyjmował faktury VAT związane z jego działalnością. W powyższym okresie Wnioskodawca jest również odpowiedzialny względem Spółki za pogorszenie, utratę lub zniszczenie składników majątku przedsiębiorstwa, z wyjątkiem skutków wynikających ze zwykłego używania. Z dniem rejestracji sądowej wniesienia aportu Wnioskodawca wyda Spółce przedsiębiorstwo wraz ze wszelkimi składnikami majątkowymi, według stanu na dzień tej rejestracji. Powyższe rozwiązanie wynika z faktu, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo bieżąco działające, w biegu, którego działalność nie może być zatrzymana. Wnioskodawca jest zdania, iż przejście prawa do amortyzacji podatkowej na Spółkę nastąpi dopiero od momentu przejścia własności amortyzowanych składników, tj. z chwilą rejestracji w sądzie (art. 262 § 4 ksh). Gdyby - do momentu rejestracji sądowej - przedsiębiorstwo prowadziła Spółka, nie miałaby prawa do amortyzacji, gdyż nie byłaby jeszcze właścicielem tych składników, natomiast właściciel (Wnioskodawca) nie miałby prawa do ich amortyzowania, gdyż nie prowadziłby już działalności z ich użyciem. Ponadto istotna część kontrahentów wymaga (między innymi dla celów fakturowania) potwierdzenia przeniesienia przedsiębiorstwa na Spółkę za pomocą dowodu wpisu w rejestrze przedsiębiorców (rejestracji sądowej wniesienia aportu). Celowe jest więc, by Wnioskodawca - do momentu rejestracji sądowej wniesienia aportu - mógł prowadzić działalność w oparciu o przedsiębiorstwo, gdyż do tego momentu jest on prawnym właścicielem wszystkich składników przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy we wszystkich wariantach powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wniesienia ww. aportu do spółki kapitałowej?
2.  Czy we wszystkich wariantach naliczone i płacone przez Spółkę odsetki od kapitału przejętego kredytu obrotowego za okres począwszy od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu - stanowią dla Spółki koszt podatkowy?
3.  Czy we wszystkich wariantach naliczone i płacone przez Spółkę opłaty leasingowe wynikające z przejętych w ramach aportu umów leasingowych samochodów ciężarowych (tzw. truck), a naliczone za okres począwszy od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu - stanowią dla Spółki koszt podatkowy również wówczas, gdy okres trwania leasingu od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu do (i) dnia umownego zakończenia (wygaśnięcia) umów leasingowych - nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy we wszystkich wariantach powstaje po stronie Wnioskodawcy zobowiązanie podatkowe w podatku VAT z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
5.  Czy we wszystkich wariantach Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego w związku z wniesieniem aportu?
6.  Czy we wszystkich wariantach Spółka jest obowiązana - dla celów korekty podatku VAT naliczonego w związku z otrzymaniem aportu - uwzględnić obrót z tytułu wniesienia aportu do Spółki?
7.  Czy w wariancie drugim nabyte przez Spółkę w ramach aportu prawo pierwszeństwa ze zgłoszenia znaku towarowego może być ujęte w księgach Spółki jako wartość niematerialna i prawna dla celów podatkowych w wartości początkowej odpowiadającej wartości rynkowej, z zastrzeżeniem ograniczenia dotyczącego łącznej wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 9 i 10a w zw. z ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
8.  Jeżeli zgodnie z pytaniem nr 7 powyżej w wariancie drugim - prawo pierwszeństwa ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi w Spółce w.n.i.p. dla celów podatkowych, od którego momentu może ono być amortyzowane dla celów podatkowych i czy odpisy amortyzacyjne od tej wartości stanowią koszt podatkowy w całości dla Spółki?
9.  Czy w wariancie trzecim naliczony i płacony przez Spółkę czynsz na rzecz Wnioskodawcy z tytułu używania nieruchomości zakładowej na podstawie ustanowionego odpłatnego najmu lub użytkowania (prawa rzeczowego) - za okres począwszy od dnia rejestracji sądowej wniesienia aportu - stanowi dla Spółki koszt podatkowy?
10.  Czy - we wszystkich powyższych wariantach - samo złożenie przez Wnioskodawcę prawnie skutecznego oświadczenia o wniesieniu aportu i objęciu udziałów w Spółce w zamian za wniesiony aport (jeszcze przed sądową rejestracją wniesienia aportu) – będzie miało wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w okresie do dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu?
11.  Czy - we wszystkich powyższych wariantach - samo złożenie przez Wnioskodawcę prawnie skutecznego oświadczenia o wniesieniu aportu i objęciu udziałów w Spółce w zamian za wniesiony aport (jeszcze przed sądową rejestracją wniesienia aportu) – będzie miało wpływ na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy w podatku od towarów i usług - w okresie do dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych tzn. na pytanie nr 1 i 10 (w wariancie III). Wniosek w zakresie pytania nr 1 i 10 (w wariancie I i II), a także podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębnymi pismami.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wniesieniem aportu nie powstanie po jego stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport stanowiący przedsiębiorstwo jest zwolniona od podatku dochodowego. Przedmiotem aportu (jako całości) jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego jako zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności wymienione tam składniki majątkowe. Niektóre wyłączenia wymienione powyżej nie pozbawiają opisanego zespołu składników majątkowych przymiotu przedsiębiorstwa. Z kolei art. 552 kodeksu cywilnego stanowi, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej bądź przepisów szczególnych. W doktrynie podkreśla się, iż zasadniczą cechą przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe rozumiane jako zdolność do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania, bez względu na osobę właściciela. Wyłączenie niektórych składników z przedsiębiorstwa samo z siebie nie powoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa, jeżeli wyłączenie to nie powoduje utraty wspomnianego wyodrębnienia oraz zdolności do samodzielnego i bieżącego funkcjonowania. W opisanym zdarzeniu Wnioskodawca dokonuje przeniesienia wszystkich istotnych składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, zarówno materialnych, jak i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami funkcjonalnie związanymi z tym przedsiębiorstwem, a także środkami z rachunku bankowego, zapewniającego bieżącą płynność finansową. W zakresie nieruchomości zakładowej przedsiębiorstwa niezbędnej dla jego funkcjonowania, zamiast własności Wnioskodawca zapewni równoważny tytuł prawny uprawniający do dalszego korzystania z tej nieruchomości przez przedsiębiorstwo. Możliwość ustanawiania w ramach aportu praw do nieruchomości, w tym praw rzeczowych (użytkowania) lub najmu, zostało wyraźnie dopuszczone w orzecznictwie Sadu Najwyższego (uchwała SN z 02.03.1993 r. sygn. III CZP 123/92, opubl. OSNCP 1993/10 poz. 167 oraz uchwała SN z 26.04.1991 r. sygn. III CZP 32/91, opubl. OSNCP 1992/1 poz. 7).

Wnioskodawca podejmuje także dodatkowe zobowiązania zabezpieczające aktywa przedsiębiorstwa po jego przejściu na Spółkę. W szczególności, Wnioskodawca udziela ochrony tajemnicy przedsiębiorstwa, zobowiązuje się do przestrzegania zakazu konkurencji, zaprzestaje zupełnie działalności w dotychczasowej branży. Uprawnione jest więc twierdzenie, iż wszystkie aktywa ekonomiczne - materialne i niematerialne - przechodzą z Wnioskodawcy na Spółkę w sposób umożliwiający dalsze nieograniczone funkcjonowanie przedsiębiorstwa w całości, dodatkowo zabezpieczone gwarancjami i zobowiązaniami udzielonymi przez Wnioskodawcę. Uprawnione jest więc twierdzenie, iż wszystkie aktywa ekonomiczne - materialne i niematerialne - przechodzą z Wnioskodawcy na Spółkę w sposób umożliwiający dalsze nieograniczone funkcjonowanie przedsiębiorstwa w całości, dodatkowo zabezpieczone gwarancjami i zobowiązaniami udzielonymi przez Wnioskodawcę.

Nie zmieniają charakteru przedsiębiorstwa również wyłączenia wierzytelności zaszłych (zaległych, nie bieżących), uznanych przez Wnioskodawcę za trudno ściągalne oraz (i) niektórych kosztów objętych odrębnym rachunkiem podatkowym Wnioskodawcy. Wierzytelności trudno ściągalne nie stanowią istotnego procentu w całości wolumenu należności przedsiębiorstwa, w związku z tym ich ściągnięcie lub braku tej możliwości - nie implikuje żadnego zagrożenia dalszego bytu przedsiębiorstwa lub jego niezakłóconego funkcjonowania. Ponadto, ich objęcie aportem byłoby gospodarczo nieuzasadnione, gdyż spowodowałoby komplikacje wynikające z procedury sądowej i egzekucyjnej. Wyłączenie z aportu zobowiązań mogących stanowić koszt podatkowy w dacie faktycznej zapłaty jest celowe z uwagi na niemożność ich zaliczenia do kosztów w Spółce (po sądowej rejestracji przeniesienia na Spółkę aportu), gdyż są kosztami dotyczącymi działalności Wnioskodawcy. Koszty te nie stanowią istotnej pozycji w całości bilansu Wnioskodawcy i nie mają istotnego wpływu na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca uważa także, iż samo powzięcie przez Spółkę uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego oraz złożenie przez Wnioskodawcę oświadczenia o objęciu udziałów i wniesieniu przez niego aportu na poczet ww. kapitału zakładowego - jest dla Wnioskodawcy neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z postanowieniami między stronami, w okresie do dnia rejestracji podwyższenia kapitału w sądzie rejestrowym (rejestracja sądowa wniesienia aportu) Wnioskodawca będzie w posiadaniu przedsiębiorstwa stanowiącego przedmiot aportu na niezmienionych zasadach: będzie w oparciu o to przedsiębiorstwo prowadził działalność gospodarczą, generował związane z tym przedsiębiorstwem przychody i koszty, które wpływają na stan majątku przedsiębiorstwa. Wnioskodawcy nie wolno jedynie, bez zgody Spółki, rozporządzać majątkiem przedsiębiorstwa ani jego częścią ani zaciągać na rachunek przedsiębiorstwa zobowiązań w stopniu przekraczającym zakres zwykłego zarządu, to jest poza zakres zwykłej (bieżącej) działalności przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo ma zostać wydane Spółce dopiero w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Ponadto, zgodnie z przepisami ksh, dopiero sądowa rejestracja wniesienia aportu wywołuje skutek rozporządzający, to jest przenosi własność przedsiębiorstwa i wszystkich jego elementów na nabywcę (Spółkę), a także tworzy prawa z udziałów w Spółce, przysługujących Wnioskodawcy (art. 163 pkt 5, 255 § 1, 262 § 4 ksh).

Reasumując - do momentu sądowej rejestracji wniesienia aportu własność oraz posiadanie składników przedsiębiorstwa pozostają przy Wnioskodawcy z tym tylko, iż Wnioskodawca dla celów dokonania niektórych rozporządzeń mieniem przedsiębiorstwa jest obowiązany uzyskać zgodę Spółki. Wnioskodawca amortyzuje składniki przedsiębiorstwa dla celów podatkowych, osiąga pożytki z przedsiębiorstwa i ponosi związane z nim koszty, a także sprzedaje i nabywa towary i usługi związane z działalnością przedsiębiorstwa. Własność i posiadanie przedsiębiorstwa przechodzi na Spółkę dopiero z momentem sądowej rejestracji wniesienia aportu. W związku z powyższym Wnioskodawca prezentuje stanowisko, iż uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego w Spółce oraz (i) oświadczenie Wnioskodawcy o wniesieniu aportu oraz objęciu udziałów - jest dla Wnioskodawcy neutralna z punktu widzenia jego rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutek w podatku dochodowym następuje dopiero od dnia sądowej rejestracji wniesienia aportu, bowiem dopiero od tego dnia Spółka nabędzie prawo rozporządzania składnikami przedsiębiorstwa jak właściciel oraz od tego dnia zacznie osiągać przychody z działalności z wykorzystaniem nabytego w formie aportu przedsiębiorstwa. W doktrynie zgodnie podnosi się, iż własność składników aportu przechodzi na Spółkę dopiero z dniem sądowej rejestracji wniesienia aportu, a orzeczenie sądu rejestrowego w tym zakresie ma charakter konstytutywny. Nie wywiera ono skutku wstecznego (ex tunc), ale wyłącznie na przyszłość (ex nunc); stąd też uznać należy, iż skoro przeniesienie prawa do przedsiębiorstwa następuje dopiero z chwilą sądowej rejestracji wniesienia aportu, to należy również stosownie do tej daty przyporządkować odrębnie pozycje w rachunku podatkowym Wnioskodawcy i Spółki. Reasumując, uznać należy, iż samo zobowiązanie się Wnioskodawcy wobec Spółki do wniesienia aportu - przewidziane uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz oświadczeniem Wnioskodawcy o wniesieniu aportu i objęciu udziałów - przed sądową rejestracją, nie wywołuje skutków podatkowych ani w Spółce, ani u Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Definicja legalna przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie "w szczególności". Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Zgodnie z powołanymi regulacjami Kodeksu cywilnego, czynność mająca za przedmiot przedsiębiorstwo nie musi obejmować wszystkich jego elementów, tj. całego jego majątku. Strony dokonując czynności prawnej, mogą wyłączyć z przedsiębiorstwa pewne składniki, z tym jednak zastrzeżeniem, by po dokonanych wyłączeniach przedmiot czynności nie utracił przymiotu przedsiębiorstwa w znaczeniu przyjętym w Kodeksie cywilnym. W konsekwencji nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, ażeby bez ich uwzględnienia nie można było uznać, że nastąpiło wniesienie aportem przedsiębiorstwa rozumianego jako minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) działalności gospodarczej jaką prowadził zbywca (Wnioskodawca).

Analizując powyższe należy wywieść, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności itd.) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Przy tym należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż definitywnej oceny przedmiotu czynności prawnej dokonuje sam podatnik, który jest w pełni zorientowany, czy wyłączone z tej czynności składniki przedsiębiorstwa nie spowodują utraty przez to przedsiębiorstwo przymiotów, o których mowa w przytoczonych powyżej przepisach Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, o czym stanowi art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy, w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, do tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza wnieść jako aport przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, stanowiące zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia działalności. W konsekwencji nominalna wartość udziałów objętych przez Wnioskodawcę w zamian za aport w postaci przedsiębiorstwa korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, dopiero dzień rejestracji we właściwym rejestrze podwyższenia kapitału zakładowego skutkuje osiągnięciem przez udziałowca (Wnioskodawcę) przychodu w związku z objęciem udziałów w zamian za aport, który jednakże korzysta ze wskazanego zwolnienia przedmiotowego. Poza tym, z wniosku nie wynika, ażeby Wnioskodawca – w okresie do dnia sądowej rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego - przeniósł własność przedmiotu aportu na spółkę. Wobec tego fakt złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o wniesieniu aportu i objęciu udziałów w związku z uchwałą spółki, pozostaje bez wpływu – do czasu stosownej rejestracji – na podatkową ewidencję zdarzeń gospodarczych w prowadzonej przez Niego działalności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.