Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.167.2017.1.AL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: – uznania czynności wyłączenia z dotychczasowej struktury Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. „Piekarni” i przyjęcie tej części przez Wspólnika, za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, – braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku naliczonego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wspólnik; wypłata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności wyłączenia z dotychczasowej struktury Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. „Piekarni” i przyjęcie tej części przez Wspólnika, za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe,**
*   braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.,**

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wyłączenia z dotychczasowej struktury Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. „Piekarni” i przyjęcie tej części przez Wspólnika, za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o VAT oraz braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest polskim rezydentem podatkowym. W Spółce jest pięciu komandytariuszy - osoby fizyczne oraz jeden komplementariusz - spółka kapitałowa (będąca własnością wyżej wskazanych osób fizycznych).

Spółka prowadzi główną działalność w zakresie: produkcji pieczywa, sprzedaży detalicznej mebli oraz wynajmu nieruchomości własnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, w ramach prowadzonej działalności, Spółka wykonuje głównie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Spółka powstała z przekształcenia w roku 2014 spółki jawnej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej zawiązanej w roku 1999. Na poczet kapitału spółki cywilnej wniesione zostały wówczas nieruchomości, środki trwałe z działalności jednoosobowej jednego ze wspólników oraz wkłady pieniężne. Na jednej z nieruchomości rozpoczęta była w 1998 r. budowa budynku piekarni, przez jednego ze wspólników (wychodzącego obecnie ze Spółki), która została zakończona już przez spółkę cywilną, podatnika podatku VAT. Nakłady ponoszone przez wspólnika na budowę budynku piekarni, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej - brak prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej był także budynek administracyjno-handlowy, wybudowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na działce stanowiącej wówczas własność małżeńską, który obecnie jest wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. W ramach prowadzonej przez lata działalności gospodarczej Spółka nabyła i wytworzyła inne środki trwałe, m. in. salon meblowy.

Na obecnym etapie, każdy ze wspólników zajmuje się przypisanym mu jednym z rodzajów działalności Spółki i za niego odpowiada. Z uwagi na różne wizje dalszego rozwoju Spółki, strategii prowadzenia działalności i zarządzania posiadanymi aktywami, rozważane jest wyodrębnienie ze Spółki co najmniej jednej z działalności - w pierwszej kolejności Piekarni – i funkcjonowania jej jako odrębnego podmiotu. Wraz ze składnikami majątkowymi Spółki wyodrębnieniu podlegałyby również prawa oraz zobowiązania związane z tymi składnikami.

W wyniku reorganizacji struktury własnościowej i majątkowej, Spółka prowadziłaby nadal działalność gospodarczą w pozostałych obszarach (wynajem nieruchomości oraz sprzedaż mebli). Wspólnik prowadzący dotychczas sprawy Piekarni, po wystąpieniu ze Spółki, kontynuowałby tą działalność gospodarczą, na otrzymanej Piekarni, albo w ramach firmy jednoosobowej, albo w ramach odrębnej nowopowstałej spółki osobowej, do której Piekarnia byłaby wniesiona w formie aportu.

Wystąpienie wspólnika ze Spółki miałoby miejsce na mocy przepisów art. 65 § 1-5 ustawy Kodeks spółek handlowych, obligującego wspólników do rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Rozliczenie to, w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników Spółki, mogłoby nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania Spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Przez „Piekarnię” należy rozumieć zakład produkujący pieczywo oraz ciasta i ciastka, a także punkty dystrybucyjne (stacjonarne i mobilne) prowadzące sprzedaż detaliczną tych produktów. Piekarnia posiada następującą charakterystykę:

W zakresie organizacyjnym:

*   stanowi samodzielną komórkę organizacyjną, posiadającą osobę kierującą i podległych jej pracowników, wykonujących pracę wyłącznie na potrzeby Piekarni.
*   posiada wyodrębnione składniki majątkowe (budynek piekarni, maszyny i urządzenia, środki transportu, mobilne punkty sprzedaży, surowce do produkcji) i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Piekarni (umowy najmu, umowy na dostawę wyrobów).

W zakresie finansowym:

*   co miesiąc sporządza się odrębną analizę przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem Piekarni;
*   w planie kont mogą zostać wyodrębnione konta bilansowe i wynikowe związane z działalnością piekarni,
*   zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem Piekarni mogą być wyodrębnione i przypisane do Piekarni;

W zakresie zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy ma taką zdolność, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów, gdyż składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy Piekarni podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wydzielony w sposób określony w stanie faktycznym zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. w ramach Piekarni, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1, wydanie Piekarni, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tytułu wystąpienia Wspólnika ze Spółki, a następnie wykorzystanie jej w ramach działalności gospodarczej Nabywcy, będzie wyłączone z zakresu przepisów ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, konieczne będzie dokonanie korekty podatku naliczonego odliczonego?

**Stanowisko Wnioskodawcy:**

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Stosownie do regulacji art. 2 pkt 27e) ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z ww. przepisem oraz orzecznictwem, podstawowym wymogiem dla uznania, że czynność dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby zbycie obejmowało zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach, organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W szczególności wskazuje się, iż nie jest istotny sam fakt prowadzenia odrębnych kont, na których księgowane są np. przychody związane z określonym zespołem składników, ale musi istnieć zespół narzędzi rachunkowych umożliwiających określenie wyniku finansowego osiągniętego przez dany zespół składników majątkowych.

Wyodrębnienie funkcjonalne powinno umożliwić zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowienie potencjalnego, niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, które są we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Opisaną okoliczność akcentuje się również w orzecznictwie sądów administracyjnych - tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono, iż „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania UPTU dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału.” Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych.
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przenosząc te warunki na opisywany stan faktyczny, jednoznacznie można stwierdzić, że Piekarnia, będąca częścią Spółki spełnia wymagania do uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tym bardziej, że funkcjonuje ona od początku działalności Spółki w niezmienionym miejscu i układzie, będąc pierwotnym przedmiotem działalności Spółki. Znajduje to wyraz w sposobie funkcjonowania Piekarni, ale także pozostałych przedmiotów działalności (wynajem nieruchomości, sprzedaż mebli), ich zorganizowaniu, posiadanych zasobach majątkowych i osobowych, oraz odrębnym ustalaniu ich wyników finansowych, przyjmowaniu i regulowaniu płatności.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują, iż nie stosuje się jej regulacji do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym przekazanie Piekarni wspólnikowi, wychodzącemu ze Spółki w ramach rozliczenia, w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, byłoby poza regulacjami ustawy o VAT z uwagi na art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Wskazany przepis implementuje do polskiego porządku prawnego art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że w przypadku przekazania (zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie) lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W dostępnych orzeczeniach ETS dotyczących art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje się, że znajduje on zastosowanie, gdy zamiarem nabywcy jest kontynuacja działalności gospodarczej zbywcy.

W omawianym stanie faktycznym nie ulega wątpliwości, że działalność gospodarcza prowadzona w ramach Piekarni będzie kontynuowana, a następcą prawnym w miejsce Spółki stanie się były wspólnik, bądź inna spółka, do której aportem zostanie wniesiona przedmiotowa zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Wnioskodawcy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w omawianym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Obecnie wszystkie towary wchodzące w skład Piekarni zostały nabyte w celu wykorzystania ich w prowadzonej opodatkowanej działalności gospodarczej (sprzedaży towarów i usług opodatkowanych VAT). Oznacza to, że nie zostaną spełnione przesłanki wymienione w ustawie o VAT, zgodnie z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ewentualna korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 dokonywana jest przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności wyłączenia z dotychczasowej struktury Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa tj. „Piekarni” i przyjęcie tej części przez Wspólnika, za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT,
*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku korekty podatku naliczonego w związku ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towar należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Wnioskodawca – Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa jest polskim rezydentem podatkowym. W Spółce jest pięciu komandytariuszy - osoby fizyczne oraz jeden komplementariusz - spółka kapitałowa (będąca własnością wyżej wskazanych osób fizycznych). Spółka prowadzi główną działalność w zakresie: produkcji pieczywa, sprzedaży detalicznej mebli oraz wynajmu nieruchomości własnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT, a w ramach prowadzonej działalności, Spółka wykonuje głównie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Spółka powstała z przekształcenia w roku 2014 spółki jawnej, która z kolei powstała z przekształcenia spółki cywilnej zawiązanej w roku 1999.

Na poczet kapitału spółki cywilnej wniesione zostały wówczas nieruchomości, środki trwałe z działalności jednoosobowej jednego ze wspólników oraz wkłady pieniężne.

Na jednej z nieruchomości rozpoczęta była w 1998 r. budowa budynku piekarni, przez jednego ze wspólników (wychodzącego obecnie ze Spółki), która została zakończona już przez spółkę cywilną, podatnika podatku VAT. Nakłady ponoszone przez wspólnika na budowę budynku Piekarni, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej.

Przedmiotem wkładu do spółki cywilnej był także budynek administracyjno-handlowy, wybudowany w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej na działce stanowiącej wówczas własność małżeńską, który obecnie jest wynajmowany innym podmiotom gospodarczym. W ramach prowadzonej przez lata działalności gospodarczej Spółka nabyła i wytworzyła inne środki trwałe, m in. salon meblowy.

Na obecnym etapie, każdy ze wspólników zajmuje się przypisanym mu jednym z rodzajów działalności Spółki i za niego odpowiada. Z uwagi na różne wizje dalszego rozwoju Spółki, strategii prowadzenia działalności i zarządzania posiadanymi aktywami, rozważane jest wyodrębnienie ze Spółki co najmniej jednej z działalności - w pierwszej kolejności Piekarni – i funkcjonowania jej jako odrębnego podmiotu. Wraz ze składnikami majątkowymi Spółki wyodrębnieniu podlegałyby również prawa oraz zobowiązania związane z tymi składnikami.

W wyniku reorganizacji struktury własnościowej i majątkowej, Spółka prowadziłaby nadal działalność gospodarczą w pozostałych obszarach (wynajem nieruchomości oraz sprzedaż mebli). Wspólnik prowadzący dotychczas sprawy Piekarni, po wystąpieniu ze Spółki, kontynuowałby tą działalność gospodarczą, na otrzymanej Piekarni, albo w ramach firmy jednoosobowej, albo w ramach odrębnej nowopowstałej spółki osobowej, do której Piekarnia byłaby wniesiona w formie aportu.

Wystąpienie wspólnika ze Spółki miałoby miejsce na mocy przepisów art. 65 § 1-5 ustawy Kodeks spółek handlowych, obligującego wspólników do rozliczenia się z byłym wspólnikiem. Rozliczenie to, w przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników Spółki, mogłoby nastąpić poprzez wydanie nabytych lub wytworzonych w trakcie trwania Spółki środków trwałych i innych składników majątku w naturze.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578), majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W świetle art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Jak stanowi art. 65 § 3 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony w pieniądzu. Rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą, kwestii uznania czynność wyłączenia z dotychczasowej struktury Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa prowadzącego działalność w zakresie Piekarni i przejęcie tej części przez Wspólnika (bądź w ramach działalności jednoosobowej bądź w ramach spółki za czynność korzystającą z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt l ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy wskazać, iż świetle powyższych regulacji w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze „zwrotem kapitału” Wspólnikowi. Wprawdzie na poczet kapitału spółki cywilnej wniesione zostały w 1998 r. nieruchomości, w tym rozpoczęta była w 1998 r. budowa budynku Piekarni, przez jednego ze wspólników (wychodzącego obecnie ze Spółki), jednakże budowa została zakończona już przez spółkę cywilną, podatnika podatku VAT. Nakłady ponoszone przez wspólnika na budowę budynku Piekarni, nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej - brak prawa do odliczenia podatku VAT. Tym samym przeniesienie własności tego budynku wraz z pozostałymi składnikami materialnymi i niematerialnymi stanowi przeniesienie przez Wnioskodawcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na inny podmiot (wspólnika), który – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – kontynuowałby działalność albo w ramach firmy jednoosobowej albo w ramach nowopowstałej spółki osobowej.

Zauważyć należy, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego). Odpłatność czynności (dostawy towarów czy też świadczenia usług) oznacza wykonanie tej czynności za wynagrodzeniem. Aby uznać daną czynność za odpłatną konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tych czynności. Wynagrodzenie musi być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu.

W tym miejscu zauważyć należy, że w myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a wiąc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Piekarnię stanowi: zakład produkujący pieczywo oraz ciasta i ciastka, a także punkty dystrybucyjne (stacjonarne i mobilne) prowadzące sprzedaż detaliczną tych produktów. Piekarnia w zakresie organizacyjnym stanowi samodzielną komórkę organizacyjną, posiadającą osobę kierującą i podległych jej pracowników, wykonujących pracę wyłącznie na potrzeby Piekarni. Piekarnia posiada wyodrębnione składniki majątkowe (budynek piekarni, maszyny i urządzenia, środki transportu, mobilne punkty sprzedaży, surowce do produkcji) i zobowiązania związane z funkcjonowaniem Piekarni (umowy najmu, umowy na dostawę wyrobów). W zakresie finansowym co miesiąc sporządza się odrębną analizę przychodów i kosztów związanych z funkcjonowaniem Piekarni. Ponadto w planie kont mogą zostać wyodrębnione konta bilansowe i wynikowe związane z działalnością Piekarni. Również zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem Piekarni mogą być wyodrębnione i przypisane do Piekarni. Piekarnia ma zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów, gdyż składniki majątkowe - materialne i niematerialne - wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy Piekarni podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej argumentów prowadzi do stwierdzenia, że część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy – „Piekarnia ” będąca zespołem określonych składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Pod względem finansowym możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa. Biorąc natomiast pod uwagę aspekt wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego tego zespołu składników w strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jest ona niewątpliwie jednostką wyodrębnioną pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym przede wszystkim ze względu na charakter działalności jakiemu służy ten zespół składników, który może samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym z kontynuacją profilu działalności jaki prowadzony jest obecnie z wykorzystaniem tej części przedsiębiorstwa u Wnioskodawcy.

Odnosząc wyżej przedstawiony opis sprawy do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem wydania występującemu ze Spółki Wspólnikowi, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż jak wynika z treści wniosku, odznacza się w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy odrębnością organizacyjną, funkcjonalną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Istotny jest fakt, iż bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwią nabywcy Piekarni podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Nabywca tj. wspólnik prowadzący dotychczas sprawy Piekarni, po wystąpieniu ze spółki Wnioskodawcy kontynuowałby tę działalność gospodarczą albo w ramach firmy jednoosobowej albo w ramach odrębnej nowopowstałej spółki osobowej, do której Piekarnia byłaby wniesiona przez niego w formie aportu.

Tym samym część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, wydzielona w ramach Piekarni, spełnia wymogi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które zostały zawarte w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W konsekwencji planowane zbycie (wydanie wspólnikowi) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, będzie wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie będzie podlegał opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również kwestii obowiązku skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów, będących następnie elementem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy o VAT).

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy o VAT – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy o VAT – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Na mocy tego przepisu – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, przedmiotem zbycia będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa i czynność ta w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przeniesienie części majątku Wnioskodawcy na Wspólnika, który będzie kontynuował działalność w zakresie Piekarni bądź w formie jednoosobowej bądź w ramach spółki osobowej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w świetle art. 91 ust. 9 ustawy, nie spowoduje obowiązku dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego, określonej w art. 91 ustawy. Obowiązek dokonania ewentualnych korekt podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy będzie ciążył na nabywcy, czyli Wspólniku, który będzie kontynuował działalność gospodarczą w ramach firmy jednoosobowej lub będzie ciążył na nowopowstałej spółce osobowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.