Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.379.2024.3.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-26
Teza: Otrzymanie i zbycie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-przedsiębiorstwo w spadku; udział-objęcie udziałów
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

− nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2,

− prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 20 maja 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 16 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 lipca 2024 r. (wpływ 23 lipca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

Wnioskodawczyni jest córką zmarłego (…) 2021 r. Pana (…) („Spadkodawca”). Spadkodawca prowadził w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej przedsiębiorstwo (…).

Spadkodawca przed śmiercią powołał, zgodnie z przepisami Ustawy o zarządzie sukcesyjnym („UoZS”), zarząd sukcesyjny w osobie (…) (żony Spadkodawcy), który następnie został przedłużony zgodnie z UoZS do (…) 2026 r. Oznacza to, że obecnie „X” ma status przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu UoZS.

Wnioskodawczyni nabyła z mocy ustawy spadek po Spadkodawcy w udziale po 1/3 części zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2021 r.

Przedsiębiorstwo w spadku „X” jest podatnikiem PIT zgodnie z art. 1a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”), prowadzi księgi handlowe oraz jest podatnikiem VAT. Przedsiębiorstwo w spadku „X” jest także przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Wnioskodawczyni nie prowadzi obecnie działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wraz pozostałymi spadkobiercami planuje zbycie „X” poprzez

(i) dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w spadku „X” lub 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku „X” do spółki kapitałowej w zamian za udziały w tej spółce („Udziały”) przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego, a następnie

(ii) sprzedaż Udziałów po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.

W wyniku powyższego spółka kapitałowa, która otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa w spadku „X”, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa w spadku „X”. Z kolei, Wnioskodawczyni przypadną Udziały w spółce odpowiadające proporcji zgodnej z udziałem Wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie w spadku „X” (przy czym udział ten został ustalony po 1/3 części zgodnie z zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia (…) 2021 r.). Udziały w spółce kapitałowej zostaną objęte bezpośrednio przez Wnioskodawczynię (i pozostałych spadkobierców).

W uzupełnieniu wniosku odpowiedziała Pani na następujące pytania:

_W jaki sposób ma nastąpić zbycie przedsiębiorstwa w spadku „X”; jeżeli ma to nastąpić przez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku „X” – proszę wyjaśnić, na czym ta czynność będzie polegać oraz wskazać podstawę prawną (przepis np. ustawy_ _z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych) tej czynności?_

Dokonanie wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w spadku „X” lub 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku „X” to w istocie od strony prawnej ta sama czynność prawna. Dokonanie aportu 100% udziałów w przedsiębiorstwie w spadku oznacza dokonanie aportu (całego) przedsiębiorstwa w spadku.

Planowana czynność polegała będzie na tym, że wszystkie osoby posiadające udziały w Przedsiębiorstwie w spadku wniosą całe Przedsiębiorstwo w spadku aportem (tj. przeniesione zostaną wszelkie prawa do przedmiotu wkładu) do wcześniej powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i obejmą udziały w Spółce według wcześniejszego porozumienia.

Jednocześnie, w celu zagwarantowania niezakłóconego i nieprzerwanego prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa w spadku, jeszcze przed dokonaniem aportu udziałów powołana Spółka będzie realizowała proces przygotowań obejmujących działania takie jak rejestracje dla celów podatkowych (takich jak np. rejestracja Spółki dla celów VAT), jak też ewentualne uzyskiwanie niezbędnych pozwoleń, które są wymagane do kontynuowania działalności, a które z uwagi na swój charakter nie mogą być przedmiotem przeniesienia (lub też ich przeniesienie okazałoby się niepraktyczne).

Aport obejmie, co do zasady, wszystkie składniki materialne i niematerialne związane z działalnością Przedsiębiorstwa w spadku (tj. składniki dotyczące wszystkich poszczególnych elementów wchodzących w jego skład), takich jak m.in. nazwę przedsiębiorstwa, środki trwałe (nieruchomości, środki transportu), aktywa obrotowe (zapasy, towary), środki finansowe, należności, zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Podstawą prawną dokonania ww. czynności Przedsiębiorstwa są m.in.:

− art. 552 Kodeksu cywilnego: „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych”;

− art. 25 ustawy o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw: „W okresie zarządu sukcesyjnego zbycie przedsiębiorstwa w spadku albo udziału w przedsiębiorstwie w spadku wymaga zachowania formy aktu notarialnego”;

− art. 158 Kodeksu spółek handlowych: „§ 1. Jeżeli wkładem do spółki w celu pokrycia udziału ma być w całości albo w części wkład niepieniężny (aport), umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot tego wkładu oraz osobę wspólnika wnoszącego aport, jak również liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów”.

_Czy w przedsiębiorstwie w spadku „X” są zatrudnione osoby na podstawie umowy o pracę; jeżeli tak, proszę wskazać, czy przejęcie przez spółkę kapitałową pracowników zatrudnionych na umowę o pracę nastąpi na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465)?_

Jak wskazano wyżej przedmiotem aportu będą wszystkie składniki Przedsiębiorstwa w spadku, które są przeznaczone do realizacji celów działalności gospodarczej.

W Przedsiębiorstwie w spadku „X” są zatrudnione osoby na podstawie umowy o pracę.

Wszyscy pracownicy Przedsiębiorstwa w spadku zostaną przez Spółkę przejęci na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeksu pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 z późn. zm., dalej: Kodeks pracy).

### Pytania

1\. Czy nabycie Udziałów przez Wnioskodawczynię będzie neutralne podatkowo zarówno na gruncie PIT, jak i podatku od spadków i darowizn?

2\. Czy sprzedaż Udziałów przez Wnioskodawczynię będzie zwolniona z PIT?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, do jakiego źródła przychodów Wnioskodawczyni powinna zaliczyć przychody ze sprzedaży Udziałów, jaka stawka znajdzie zastosowanie do opodatkowania dochodu z tego tytułu i w jaki sposób Wnioskodawczyni powinna ustalić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży Udziałów?

### Pani stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 1 – otrzymanie Udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa w spadku „X” lub udziałów w przedsiębiorstwie w spadku będzie neutralne podatkowo dla Wnioskodawczyni zarówno na gruncie PIT, jak i podatku od spadków i darowizn.

Uzasadnienie

Zgodnie z:

· art. 1a ust. 2 Ustawy PIT „przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników”;

· art. 7a ust. 3 Ustawy PIT „przychodami przedsiębiorstwa w spadku są wszystkie przychody związane z działalnością prowadzoną przez to przedsiębiorstwo, w tym w formie spółki cywilnej. Do przychodów zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa w spadku, niezależnie od tego, kiedy zostały nabyte przez zmarłego przedsiębiorcę, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł. W tym przypadku przepisu art. 14 ust. 2c nie stosuje się”.

· art. 3 UoZS „właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest (\`(...)\`) 3. osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, (\`(...)\`)”;

· art. 22 ust. 1 UoZS zarządca sukcesyjny dokonuje czynności zwykłego zarządu w sprawach wynikających z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku;

· art. 22 ust. 2 UoZS zarządca sukcesyjny dokonuje czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu za zgodą wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku, a w przypadku braku takiej zgody – za zezwoleniem sądu;

· art. 25 UoZS „w okresie zarządu sukcesyjnego zbycie przedsiębiorstwa w spadku albo udziału w przedsiębiorstwie w spadku wymaga zachowania formy aktu notarialnego;

· art. 59 UoZS „zarząd sukcesyjny wygasa z (\`(...)\`) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3”.

Z przepisów Ustawy PIT wynika, że przedsiębiorstwo w spadku jest, co do zasady, podatnikiem z tytułu przychodów osiąganych przez to przedsiębiorstwo. Przychody przedsiębiorstwa w spadku obejmują wszelkie przychody, w tym przychody z odpłatnego zbycia składników majątku (z wyj. tych których wartość początkowa nie przekracza 1500 zł), zatem obejmują one również przychody z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa.

Z kolei z przepisów UoZS wynika, że przedsiębiorstwo w spadku może zbyć swoje przedsiębiorstwo, a czynności tej dokonuje zarządca sukcesyjny, przy czym sprzedaż taka wymaga zachowania formy aktu notarialnego oraz, jako czynność przekraczająca zwykły zarząd, zgody wszystkich właścicieli przedsiębiorstwa w spadku (lub zezwolenia sądu).

Jeżeli zbycie przedsiębiorstwa w spadku zostanie dokonane zostanie na rzecz jednej osoby, o której mowa art. 3 pkt 3 UoZS, to z dniem takiego zbycia dojdzie do wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego. Z końcem tego dnia przedsiębiorstwo w spadku przestanie być podatnikiem PIT.

Jednakże w dniu zbycia przedsiębiorstwa przedsiębiorstwo w spadku wciąż będzie podatnikiem PIT i dochód ze zbycia przedsiębiorstwa zwiększy podstawę opodatkowania PIT przedsiębiorstwa w spadku.

Oznacza to, że podatnikiem ze sprzedaży przedsiębiorstwa w spadku „X” jest przedsiębiorstwo w spadku „X”, a nie Wnioskodawczyni (ani też pozostali właściciele przedsiębiorstwa w spadku).

Jednocześnie, zgodnie z:

· art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego”;

· art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT: „wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”;

· art. 24 ust. 23 Ustawy PIT: „przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania”.

Jak wskazano wyżej, podatnikiem dochodu z tytułu rozporządzenia przedsiębiorstwem będzie przedsiębiorstwo w spadku, a nie Wnioskodawczyni. Z kolei, zgodnie z cytowanymi wyżej przepisami, w przypadku dokonania wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej podatnik PIT powinien rozpoznać przychód w wysokości, co do zasady, wartości wkładu określonej w statucie lub w umowie spółki. Jednakże przychód ten będzie zwolniony z podatku, jeżeli przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, pod warunkiem że spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W opisanej sytuacji przedmiotem aportu do spółki kapitałowej będzie przedsiębiorstwo w spadku(…). Przedsiębiorstwo to będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu artykułu 551 Kodeksu cywilnego. Dodatkowo spółka, która nabędzie to przedsiębiorstwo, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa (…) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład, czyli przedsiębiorstwa w spadku (…).

Oznacza to, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa w spadku (…) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przychód przedsiębiorstwa w spadku (…) objęty będzie zwolnieniem z PIT.

Następnie, z dniem transferu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej wygaśnie zarząd sukcesyjny przedsiębiorstwa w spadku (…) i przedsiębiorstwo to przestanie być podatnikiem PIT. W efekcie Udziały trafią do Wnioskodawczyni, w proporcji do udziału Wnioskodawczyni w przedsiębiorstwie w spadku.

Należy mieć na uwadze, że przedsiębiorstwo w spadku jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a jej właścicielami są osoby wskazane w art. 3 UoZS. Zarządca sukcesyjny pełni tylko i wyłącznie funkcje zarządcze, działając w swoim imieniu na rzecz właścicieli przedsiębiorstwa w spadku. Natomiast majątek przedsiębiorstwa w spadku należy do właścicieli przedsiębiorstwa w częściach odpowiadających ich udziałowi we własności przedsiębiorstwa w spadku.

Otrzymanie tych środków nie będzie ani przysporzeniem majątkowym dla dotychczasowych właścicieli przedsiębiorstwa w spadku ani też wynagrodzeniem z tytułu jakiegokolwiek świadczenia.

Wypłata ta ma charakter zbliżony do transferu majątku przedsiębiorcy prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą w przypadku likwidacji tej działalności, gdzie środki związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy trafiają do jego majątku prywatnego w związku z likwidacją tej działalności. Traktowanie takie wynika wprost z art. 7a ust. 3 Ustawy PIT.

Zatem transfer taki będzie neutralny podatkowo zarówno na gruncie PIT.

Powyższe stanowisko w zakresie PIT zostało podzielone w szeregu indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. w interpretacjach z:

a) 6 lipca 2023 r. (0113-KDIPT2-3.4011.329.2023.4.KKA);

b) 8 marca 2023 r. (0114-KDIP3-1.4011.19.2023.2.MG);

c) 17 marca 2022 r. (0115-KDWr.4011.278.2021.2.MJA);

d) 28 października 2022 r. (0114-KDIP3-1.4011.899.2022.1.AK).

Stanowisko Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 2 – zbycie Udziałów będzie zwolnione z PIT.

Uzasadnienie

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż wymienionych aktywów przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje wystąpieniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Na gruncie tego przepisu długo istniały wątpliwości, od jakiego momentu termin nabycia powinni liczyć spadkobiercy – wśród organów podatkowych dominował pogląd, że datą nabycia jest dzień otwarcia spadku, chyba że dochodzi do nabycia ponad przysługujący udział spadkowy – wówczas za datę nabycia tej nadwyżki przyjmuje się dzień działu spadku.

Ostatnio doszło do nowelizacji ustawy o PIT i obecnie przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę (a nie data ich nabycia w spadku).

Innymi słowy, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przekazania udziału do spółki obejmującej tylko i wyłącznie spadkobierców, a następnie zbycie udziałów w spółce o wartości 100% udziałów w spadku, który obejmuje przedsiębiorstwo w spadku (…).

W sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży jest objęty zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po (…), a sprzedaż będzie odbywała się za zgodą pozostałych spadkobierców i będzie także stanowiła częściowy umowny dział spadku.

W myśl art. 10 ust. 7 ustawy o podatku od osób fizycznych nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c do wysokości przysługującego osobie udziału w spadku. Należy pamiętać, że stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że w skład majątku (…) wchodzą m.in. nieruchomości, zbycie Udziałów (czyli zbycie nabytego spadku) nie zobowiązuje do zapłaty 19% PIT.

Stanowisko Wnioskodawczyni – w odniesieniu do pytania nr 3 – w razie uznania, że stanowisko zaprezentowane w pkt 2 jest nieprawidłowe, przychody Wnioskodawczyni ze sprzedaży przez Wnioskodawczynię Udziałów powinny zostać zaliczone do przychodów z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 Ustawy PIT opodatkowanych na zasadach opisanych w art. 30a Ustawy PIT.

W przypadku sprzedaży Udziałów, Wnioskodawczyni powinna rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości iloczynu jej udziału w przedsiębiorstwie w spadku (który może być ustalony na podstawie Umowy) oraz przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (…), wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa (…), określonej na dzień objęcia tych Udziałów, nie wyższej jednak niż wartość tych Udziałów z dnia ich objęcia, określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie przez Spadkodawcę lub przedsiębiorstwo (…) do kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z:

· art. 17 ust. 1 pkt 6a) Ustawy PIT: „(za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się (\`(...)\`) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji);

· art. 30b ust. 1 Ustawy PIT: „(od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia (\`(...)\`) udziałów (akcji) (\`(...)\`) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu;

· art. 30h ust. 1 Ustawy PIT: „(osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny”;

· art. 30h ust. 2 Ustawy PIT: „(podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1 000 000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w (\`(...)\`) art. 30f (\`(...)\`)”.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że przychody z odpłatnego zbycia udziałów zalicza się do przychodów z kapitałów pieniężnych, a dochód z tego tytułu podlega stawce PIT wynoszącej 19%.

Dodatkowo dochody ze sprzedaży udziałów stanowić będą podstawę naliczenia daniny solidarnościowej.

Oznacza to, że Wnioskodawczyni w przypadku sprzedaży Udziałów zaliczy przychody z tego tytułu do przychodów z kapitałów pieniężnych. Dochody te podlegać będą opodatkowaniu PIT stawką 19%, a dodatkowo uwzględnione zostaną w podstawie naliczania podatku solidarnościowego.

W zakresie kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z:

· art. 17 ust 1 pkt 9 Ustawy PIT: „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego”,

· art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT „wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”;

· art. 22 1f pkt 2 Ustawy PIT: „w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości (\`(...)\`) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 – w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku sprzedaży udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa koszty uzyskania przychodu sprzedającego równe będą, co do zasady, przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg podatkowych tego przedsiębiorstwa określonej na dzień objęcia tych udziałów.

Przy czym:

− zasada ta mieć będzie zastosowanie tylko, gdy przychody z objęcia udziałów w zamian za wkłady pieniężne w postaci przedsiębiorstwa były zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT;

− koszty uzyskania przychodów w ten sposób ustalone nie mogą być wyższe niż wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki;

− do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć tej części wartości składników przedsiębiorstwa, która została zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe zasady będą miały zastosowanie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni z tytułu sprzedaży Udziałów. Jest tak ponieważ, mimo że w chwili dokonania wkładu w postaci aportu przedsiębiorstwa (…) do spółki w zamian za Udziały przedsiębiorstwo podlegać będzie jeszcze zarządowi sukcesyjnemu, to jednak jak wskazano w pkt 2a majątek przedsiębiorstwa w spadku (…) należy do Wnioskodawczyni stosownie do jej udziału. Kosztów tych w szczególności nie będzie mogło rozpoznać przedsiębiorstwo w spadku, ponieważ z dniem transferu przedsiębiorstwa w spadku do spółki kapitałowej, przedsiębiorstwo w spadku przestanie być podatnikiem, a Udziały trafią bezpośrednio do właścicieli przedsiębiorstwa w spadku.

Wnioskodawczyni, jako jedna z właścicieli przedsiębiorstwa spadku, a następnie jako właścicielka Udziałów, będzie uprawniona do zastosowania powyższych przepisów.

Oznacza to, że przypadająca na Wnioskodawczynię stosownie do jej udziału w przedsiębiorstwie w spadku (…) wartość przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa (…), wynikającej z ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa (…), określonej na dzień objęcia tych Udziałów stanowić będzie koszt uzyskania przychodów przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży Udziałów. Z kosztów uzyskania przychodów wyłączna jednak będzie ta część wartości, która stanowiła wcześniej koszt uzyskania przychodu Spadkodawcy lub przedsiębiorstwa w spadku (…).

Otrzymanie Udziałów w zamian za aport udziałów w przedsiębiorstwie w spadku będzie zwolnione z PIT dla Wnioskodawczyni i nie będzie podlegać podatkowi od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest:

− nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2,

− prawidłowe – w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Przepisy ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 170; zwanej dalej: ustawą o zarządzie sukcesyjnym), wprowadziły specyficzny rodzaj podatnika, jaki stanowi przedsiębiorstwo w spadku.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę, stanowiące mienie przedsiębiorcy w chwili jego śmierci.

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Jeżeli w chwili śmierci przedsiębiorcy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740) stanowiło w całości mienie przedsiębiorcy i jego małżonka, przedsiębiorstwo w spadku obejmuje całe to przedsiębiorstwo.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Przedsiębiorstwo w spadku obejmuje także składniki niematerialne i materialne, przeznaczone do wykonywania działalności gospodarczej, nabyte przez zarządcę sukcesyjnego albo na podstawie czynności, o których mowa w art. 13, w okresie od chwili śmierci przedsiębiorcy do dnia wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego albo wygaśnięcia uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Właścicielem przedsiębiorstwa w spadku w rozumieniu ustawy jest:

1) osoba, która zgodnie z prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowanym aktem poświadczenia dziedziczenia albo europejskim poświadczeniem spadkowym, nabyła składniki niematerialne i materialne, o których mowa w art. 2 ust. 1, na podstawie powołania do spadku z ustawy albo testamentu albo nabyła przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie na podstawie zapisu windykacyjnego;

2) małżonek przedsiębiorcy w przypadku, o którym mowa w art. 2 ust. 2, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

3) osoba, która nabyła przedsiębiorstwo w spadku albo udział w przedsiębiorstwie w spadku bezpośrednio od osoby, o której mowa w pkt 1 lub 2, w tym osoba prawna albo jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, do której wniesiono przedsiębiorstwo tytułem wkładu – w przypadku gdy po śmierci przedsiębiorcy nastąpiło zbycie tego przedsiębiorstwa albo udziału w tym przedsiębiorstwie.

Stosownie do art. 29 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Od chwili ustanowienia zarządu sukcesyjnego zarządca sukcesyjny wykonuje prawa i obowiązki zmarłego przedsiębiorcy wynikające z wykonywanej przez niego działalności gospodarczej oraz prawa i obowiązki wynikające z prowadzenia przedsiębiorstwa w spadku.

W myśl zaś art. 59 ust. 1 ustawy o zarządzie sukcesyjnym:

Zarząd sukcesyjny wygasa z:

1) upływem dwóch miesięcy od dnia śmierci przedsiębiorcy, jeżeli w tym okresie żaden ze spadkobierców przedsiębiorcy nie przyjął spadku ani zapisobierca windykacyjny nie przyjął zapisu windykacyjnego, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo udział w przedsiębiorstwie, chyba że zarządca sukcesyjny działa na rzecz małżonka przedsiębiorcy, któremu przysługuje udział w przedsiębiorstwie w spadku;

2) dniem uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia albo wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, jeżeli jeden spadkobierca albo zapisobierca windykacyjny nabył przedsiębiorstwo w spadku w całości;

3) dniem nabycia przedsiębiorstwa w spadku w całości przez jedną osobę, o której mowa w art. 3 pkt 3;

4) upływem miesiąca od dnia wykreślenia zarządcy sukcesyjnego z CEIDG, chyba że w tym okresie powołano kolejnego zarządcę sukcesyjnego;

5) dniem ogłoszenia upadłości przedsiębiorcy;

6) dniem dokonania działu spadku obejmującego przedsiębiorstwo w spadku;

7) upływem dwóch lat od dnia śmierci przedsiębiorcy.

Z kolei, art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) stanowi, że:

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową.

Natomiast na mocy art. 1a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa reguluje również opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów przedsiębiorstwa w spadku.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przedsiębiorstwo w spadku, stanowiące jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, jest podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 oraz z 2023 r. poz. 614, 1234 i 1723).

Stosownie do art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody przedsiębiorstwa w spadku uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Jak stanowi art. 7a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powstanie przedsiębiorstwa w spadku nie jest traktowane jako rozpoczęcie działalności gospodarczej.

W myśl art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Równoznaczne z likwidacją działalności gospodarczej jest wygaśnięcie:

1) zarządu sukcesyjnego albo

2) uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego – w przypadku gdy zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Natomiast przepis art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061) przesądza, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Zgodnie z art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Jednak stosownie do art. 1036 Kodeksu cywilnego:

Spadkobierca może za zgodą pozostałych spadkobierców rozporządzić udziałem w przedmiocie należącym do spadku. W braku zgody któregokolwiek z pozostałych spadkobierców rozporządzenie jest bezskuteczne o tyle, o ile naruszałoby uprawnienia przysługujące temu spadkobiercy na podstawie przepisów o dziale spadku.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że jest Pani córką zmarłego w 2021 r. Spadkodawcy, który prowadził jednoosobową działalność gospodarczą (dalej: Przedsiębiorstwo w spadku). Spadkodawca przed śmiercią powołał, zgodnie z przepisami ustawy o zarządzie sukcesyjnym, zarząd sukcesyjny w osobie żony Spadkodawcy (Pani matki), który następnie został przedłużony do 2026 r. Przedsiębiorstwo w spadku jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Nie prowadzi Pani obecnie działalności gospodarczej. Wraz z pozostałymi spadkobiercami planuje Pani wniesienie całego Przedsiębiorstwa w spadku aportem (tj. przeniesione zostaną wszelkie prawa do przedmiotu wkładu) do wcześniej powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) i objęcie udziałów w Spółce (dalej: Udziały) według wcześniejszego porozumienia. Następnie pozostali spadkobiercy i Pani planujecie sprzedaż Udziałów. Jednocześnie spółka, która otrzyma wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa w spadku, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku.

W pierwszej kolejności Pani wątpliwości dotyczą, czy nabycie Udziałów przez Panią w Spółce w formie aportu Przedsiębiorstwa w spadku będzie neutralne podatkowo.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zależą od charakteru wkładu.

W przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

· w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

· w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy _a contrario_).

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 23 – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część i spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

Przepis art. 24 ust. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że:

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy spółka przejmująca majątek podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym:

· jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku, o ile spółka otrzymująca wkład spełnia warunek określony w art. 24 ust. 23 ustawy i przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;

· jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy Kodeks cywilny:

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników, pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania, czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

W sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

Przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy zatem rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Wskazała Pani, że Przedsiębiorstwo w spadku jest przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Podkreślam też, że w związku z powołanym art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie stosuje się, pod warunkiem że spółka lub spółdzielnia, otrzymująca wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, przyjęła dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład.

W analizowanej sprawie Spółka, która otrzyma wkład niepieniężny w postaci Przedsiębiorstwa w spadku, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład Przedsiębiorstwa w spadku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Przedsiębiorstwa w spadku.

Na podstawie ustawy o zarządzie sukcesyjnym wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa w spadku do Spółki w zamian za Udziały przed wygaśnięciem zarządu sukcesyjnego będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejna Pani wątpliwość dotyczy skutków podatkowych sprzedaży Udziałów po wygaśnięciu zarządu sukcesyjnego.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na wstępie wyjaśniam, że powołany przez Panią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, w myśl którego:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

nie będzie miał zastosowania, ponieważ przepis ten dotyczy m.in. odpłatnego zbycia nieruchomości, a nie zbycia udziałów w spółce.

W Pani sprawie wskazuję na art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zakresem zastosowania tego przepisu są objęte wszelkie sytuacje odpłatnego zbycia udziałów (akcji) – a więc przeniesienia przez podatnika własności udziałów (akcji) na inny podmiot w zamian za określoną przez strony umowy odpłatność (cenę zbycia).

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Tego rodzaju przychody (tj. z kapitałów pieniężnych) podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma obowiązek wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-38) i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 30b ust. 6 tej ustawy).

W Pani przypadku przychody (dochody) z odpłatnego zbycia Udziałów będą zatem przychodami z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i będą polegały opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jako różnicę między:

· sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a

· kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Przepisy art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnicują sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu, w jaki podatnik stał się właścicielem udziałów (akcji).

W Pani sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg podatkowych, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w przypadku gdy do przychodów takich ma zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 109

– w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawą dla ustalenia Pani kosztów uzyskania przychodu ze zbycia udziałów będzie:

*   przyjęta dla celów podatkowych wartość składników przedsiębiorstwa, wynikająca z ksiąg podatkowych, określona na dzień objęcia tych udziałów, przy czym
*   nie może być ona wyższa niż wartość tych udziałów z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Co też bardzo ważne, tak określone koszty będą kosztem podatkowym w tej części, w której nie zostały zaliczone w poczet tych kosztów przez Spadkodawcę i Przedsiębiorstwo w spadku.

**Podsumowanie:** **przychody z odpłatnego zbycia przez Panią Udziałów stanowić będą przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w a****rt. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.** **Dochód z odpłatnego zbycia tych udziałów ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy – jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 tej ustawy.** **Od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia Udziałów podatek** **dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W tym miejscu wskazuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (zapytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności dotyczy to ustalenia podstawy naliczenia daniny solidarnościowej.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Informuję także, że wniosek w zakresie podatku od spadków i darowizn podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).