Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.564.2022.3.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-28
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: lekarze; podatek-podatek liniowy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Pozarolnicza działalność gospodarcza.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 20 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 12 września 2022 r. (wpływ 14 września 2022 r.) oraz z 26 września 2022 r. (wpływ 26 września 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan rezydentem polskim, lekarzem medycyny posiadającym prawo wykonywania zawodu wydane przez Okręgową Izbę Lekarską w …. W lutym 2021 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej określając przedmiot swojej działalności według PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Od lutego 2021 r. do maja 2022 r. w ramach swojej działalności gospodarczej świadczył Pan usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych na rzecz NZOZ Przychodni Lekarskiej będącej Spółką cywilną osób fizycznych.

W okresie udzielania świadczeń zdrowotnych rozpoczął Pan także wykonywanie usług wspomagających działalność leczniczą w zakresie porządkowania, opracowywania i archiwizowania dokumentacji medycznej pacjentów usługobiorcy.

W tym celu w maju 2022 r. rozszerzył Pan zakres swojej działalności gospodarczej o PKD 82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura oraz 82.19.Z - Wykonywanie fotokopii, przygotowanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura.

W marcu 2022 r. w wyniku postępowania kwalifikacyjnego, przeprowadzonego na podstawie art. 16c ustawy o zawodzie lekarza i zawodzie dentysty oraz rozporządzenia Ministra Zdrowia z 31 sierpnia 2020 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów, wojewoda … zatwierdził listę lekarzy zakwalifikowanych do odbycia szkolenia specjalizacyjnego w kierunku medycyny rodzinnej, w trybie rezydenckim, na której znalazł się Pan i skierował Pana do odbycia takiego szkolenia w jednostce NZOZ, na rzecz której dotychczas świadczył Pan usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16h ustawy o zawodzie lekarza i zawodzie dentysty, szkolenie specjalizacyjne w trybie rezydenckim odbywa się na podstawie umowy o pracę zawartej na czas wymagany do zrealizowania wszystkich elementów programu specjalizacji.

Umowę zawarto: od 1 czerwca 2022 r. do 30 maja 2026 r. Program specjalizacji w dziedzinie medycyny rodzinnej opracowany jest przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, rozpisany jest na 4 lata i obejmuje szczegółowo wymieniony w nim zakres koniecznej do przyswojenia wiedzy, wymagane umiejętności praktyczne, formy i metody szkolenia oraz staże kierunkowe ze szczegółowym ustaleniem ich czasu trwania. Wśród staży znajduje się staż kierunkowy wprowadzający i staż podstawowy w praktyce lekarza rodzinnego, które będzie Pan wykonywał u swojego pracodawcy pod nadzorem lekarza szkolącego. Pozostałe staże kierunkowe wykonywane będą w innej specjalistycznej placówce medycznej (szpital uniwersytecki), do której pracodawca będzie Pana kierował, i z którą ten pracodawca zawarł porozumienie na odbycie takich staży.

Realizując szkolenie specjalizacyjne na etapie stażu kierunkowego wprowadzającego - lekarz rezydent pracuje dziennie 7 godzin 35 minut (lekarz zapoznaje się z organizacją praktyki lekarza rodzinnego. Szkolenie jest realizowane według zasady „1 nauczyciel - 1 kształcący się”, przy czym na tym etapie lekarz nie ma obowiązku samodzielnego prowadzenia pacjentów). Realizując szkolenie specjalizacyjne na etapie stażu podstawowego - lekarz rezydent pracuje dziennie 7 godzin 35 minut, w trakcie którego przyjmuje pacjentów ze wszystkich grup wiekowych oraz realizuje wizyty domowe, korzystając z niezbędnego wsparcia ze strony lekarza nauczającego.

Na podobnych zasadach odbywać się będzie szkolenie w zakresie pozostałych staży kierunkowych, z tą różnicą, że odbywać się ono będzie poza siedzibą pracodawcy, pod kierunkiem innych osób niż pracodawca, i na rzecz szpitala uniwersyteckiego.

Zgodnie z programem specjalistycznym opracowanym przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego szkolenie w praktyce lekarza rodzinnego powinno obejmować następujący zakres umiejętności praktycznych:

§ doskonalenie umiejętności konsultacji lekarskiej poprzez :

1\. bierny udział szkolącego się lekarza w konsultacjach (1 lekarz szkolący - 1 lekarz szkolony),

2\. samodzielne przyjmowanie pacjentów, które powinno być wprowadzane stopniowo i polegać na:

a) udziale w badaniach przesiewowych, np. wykrywaniu nadciśnienia tętniczego, cukrzycy i innych,

b) przeprowadzaniu badań bilansowych u dzieci,

c) przyjmowaniu pacjentów z krótkimi epizodami choroby ( np. grypa, zapalenia gardła),

d) samodzielnym przyjmowaniu wszystkich grup pacjentów.

W czasie odbywania całego okresu szkolenia w trybie rezydenckim chce Pan dodatkowo nadal prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i usług wspomagających udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. usług biurowych. W tym celu zawarł Pan umowę na udzielanie świadczeń usług zdrowotnych z inną placówką służby zdrowia, niż Pana pracodawca. Kontynuuje Pan współpracę z NZOZ będącym jednocześnie Pana pracodawcą, na zasadzie umowy o świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej prowadzenie, opracowywanie i archiwizowanie dokumentacji medycznej pacjentów usługobiorcy oraz stwierdzanie zgonów, ustalanie przyczyny zgonów, wystawianie kart zgonów pacjentów tejże placówki w przypadku braku lekarza zobowiązanego do tych czynności, co w żaden sposób nie jest objęte programem szkolenia specjalizacyjnego lekarza rodzinnego, a zatem i Pana obowiązkami pracowniczymi.

W okresie tego szkolenia, w jego fazie związanej z jego odbywaniem w NZOZ, który jest Pana pracodawcą, działając jako podmiot gospodarczy, chce Pan zobowiązać się po godzinach realizowania stażu specjalizacyjnego do:

\- gotowości świadczenia usług medycznych w zastępstwie innych pracujących tam lekarzy, na wypadek ich choroby, urlopów lub innych nieobecności i tylko pacjentom dorosłym,

\- świadczenia usług medycznych w zastępstwie innych pracujących tam lekarzy, na wypadek ich choroby, urlopów lub innych nieobecności i tylko pacjentom dorosłym.

Wówczas wykonywane przez Pana świadczenia zdrowotne realizowane byłyby samodzielnie, tj. bez nadzoru lekarza szkolącego i niezależnie od postępu realizacji programu specjalizacyjnego, ponosząc całkowitą odpowiedzialność za udzielane świadczenia. Oznacza to, że zakres takich usług w ramach działalności gospodarczej nie pokrywałby się z Pana obowiązkami pracowniczymi w zakresie szkolenia specjalizacyjnego.

W uzupełnieniu wniosku z 12 września 2022 r. wskazał Pan, że prowadzi dokumentację podatkową w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej 1 lutego 2021 r. oraz opodatkowany jest Pan podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obecnie uzyskuje Pan dodatkowo dochód z tytułu umowy o pracę ,opisanej we wniosku.

Na rzecz obecnego pracodawcy NZOZ (umowa o pracę zawarta 1 lutego 2022 r.) świadczy Pan od 1 lutego 2021 r. i nadal kontynuuje usługi w zakresie porządkowania i archiwizacji dokumentacji medycznej, stwierdzania zgonów, ustalania przyczyn zgonów, wystawiania kart zgonów pacjentom NZOZ. Zamierza Pan w okresie szkolenia specjalistycznego realizowanego u swojego pracodawcy, w ramach działalności gospodarczej zawrzeć z nim umowę obejmującą gotowość świadczenie usług medycznych w zastępstwie nieobecnych, a pracujących tam lekarzy. Byłyby to świadczenia medyczne medycyny rodzinnej na rzecz pacjentów pracodawcy.

Zakres zadań lekarza rezydenta w ramach zawartej z nim umowy o pracę określa „Program specjalizacji „opracowany na zlecenie Ministra Zdrowia przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, oddzielnie dla każdego profilu specjalizacji. Nadto, tego typu umowa o pracę finansowana jest ze środków przekazywanych przez Ministerstwo Zdrowia. Przepisy regulujące powyższe wymagają z jednej strony realizację przez lekarzy rezydentów programu szkolenia specjalistycznego w określonym terminarzu, ale też w określonych godzinach pracy, tj. 7 godzin 35 minut dziennie w dni robocze. Program szkolenia specjalistycznego przewiduje obowiązek uczestnictwa lekarza rezydenta w określonych kursach kierunkowych oraz wykonanie staży kierunkowych. W ramach tych drugich lekarz rezydent ma obowiązek biernego udziału w konsultacjach przeprowadzanych przez lekarza szkolącego oraz stopniowe samodzielne przyjmowanie pacjentów pod nadzorem tegoż lekarza szkolącego.

Zakres zadań mających być wykonywanych przez Pana w ramach gotowości do zastępstwa, obejmuje samodzielne usługi medyczne na poziomie podstawowym. Nie jest to zatem zakres realizowany w ramach specjalizacji, choć częściowo się pokrywający. Nadto, zadania te będą wykonywane poza godzinami pracy w ramach umowy o pracę z lekarzem rezydentem, czyli tym samym wykraczające poza ramy rzeczowe, czasowe i finansowej takiej umowy.

Wykonuje Pan swoje obowiązki wynikające z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej jako podwykonawca i w tym zakresie odpowiada za rezultat i wykonanie tych czynności tak przed podmiotem, z którym ma zawartą umowę zlecenia, jak też solidarnie z nim wobec osoby trzeciej, u której Pana działaniem powstała szkoda.

Ponosi Pan w pełnym zakresie ryzyko gospodarcze za działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej nie będą wykonywane pod czyimkolwiek kierownictwem. Będą one wykonywane w ustalonym z Zleceniodawcą miejscu i w luźno określonym przedziale czasowym.

**Pytanie**

Czy w świetle art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik - lekarz zatrudniony na podstawie umowy o pracę w zakresie szkolenia specjalistycznego w trybie rezydenckim, wynikającej z art. 16h ustawy o zawodzie lekarze i zawodzie dentysty, który jednocześnie świadczy na rzecz swojego pracodawcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usługi obejmujące czynności wykraczające poza zakres czynności pracowniczych określonych Programem Specjalizacji w danej dziedzinie, zachowuje prawo opodatkowania przychodów z tej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

### Pana stanowisko w sprawie

Rozpoczęcie w przyszłości świadczenia w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej usług medycznych w opisanym zakresie na rzecz swojego pracodawcy nie pozbawi Pana możliwości wyboru i utrzymania opodatkowania dochodów z takiej działalności podatkiem liniowym wysokości 19%.

Zgodnie z ustalonym poglądem dotyczącym interpretacji art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, utrata prawa do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej podatkiem liniowym następuje tylko wówczas, gdy czynności wykonywane w ramach tej działalności na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy są tożsame z czynnościami wynikającymi ze stosunku pracy, przy czym nawet częściowa zbieżność nie stanowi przesłanki utraty takiej formy opodatkowania, gdyż częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością (interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 stycznia 2020 r., Nr 0115-KDIT3.4011.439.2019.3.PS, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 maja 2022 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.323.2022.1.MG).

Umowa o pracę z lekarzem rezydentem jest uregulowana przepisami art. 16h do 16i ustawy o zawodzie lekarza i zawodzie dentysty. Finansowanie wynagrodzenia lekarza rezydenta zgodnie z zapisem art. 16j tej ustawy, finansowanie wynagrodzeń lekarzy rezydentów przyznawane jest przez Ministra Zdrowia w ramach budżetu państwa. Jest to zatem specyficzna umową o pracę, w której nie tylko ustawowo określono źródła jej finansowania, ale także czas pracy i zakres obowiązków pracowniczych związany z rodzajem odbywanej specjalizacji.

Zgodnie z art. 16f ust. 1 u.z.l.l.d., lekarz odbywa szkolenie specjalizacyjne na podstawie programu specjalizacji ustalonego dla danej dziedziny medycyny, z uwzględnieniem odpowiedniego modułu.

Zakres obowiązków w specjalizacji lekarza rodzinnego uregulowany jest programem specjalizacji w tej dziedzinie opracowanym przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, co przewiduje ar. 16f ust. 4 u.z.l.l.d.

Należy uznać, że zakres tak opracowanych obowiązków lekarza rezydenta jest tożsamy z zakresem obowiązków pracowniczych. Specyfika takiej umowy o pracę wskazuje natomiast, że nie mieszczą się w jej ramach działania lekarza rezydenta wykraczające poza program jego specjalizacji.

Przykładowo, w art. 16f ust. 3 u.z.l.l.d. wskazano, że program specjalizacji zawiera formy i metody pogłębiania i uzupełniania wiedzy teoretycznej oraz nabywania i doskonalenia umiejętności praktycznych, w szczególności poprzez pełnienie dyżurów medycznych określonych w programie danej specjalizacji lub pracę w systemie zmianowym lub równoważnym czasie pracy w maksymalnym czasie pracy dopuszczonym w przepisach o działalności leczniczej.

Zatem, lekarz rezydent nie może być zmuszany do pełnienia dyżurów medycznych poza programem jego specjalizacji.

Nadto, zgodnie z art. 16i ust. 11 u.z.l.l.d., realizowane dobrowolnie przez lekarza rezydenta dyżury medyczne poza czasem pracy określonym w ust. 1 tego artykułu, nie mogą być wynagradzane ze środków Ministerstwa Zdrowia przeznaczonych na finansowanie specjalizacji w trybie rezydenckim.

W Pana przypadku, zakres usług medycznych mających być wykonywanych na rzecz pracodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wykraczać będzie poza program Pana specjalizacji.

Pana zdaniem, w Pana przypadku nie zajdzie w takich okolicznościach sytuacja tożsamości wykonywania przez Pana czynności na podstawie opisanych wyżej dwóch stosunków prawnych.

Jednocześnie powołuje się Pan na indywidualne interpretacje podatkowe Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 sierpnia 2021 r., Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD oraz z 5 maja 2022 r, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR, w których potwierdzono, że usługi wykonywane na rzecz jednostki opieki zdrowotnej na podstawie umowy w ramach działalności gospodarczej nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza rezydenta.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są:

§ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

§ pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 12 ww. ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzonego na piśmie oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2c ww. ustawy:

Oświadczenie oraz zawiadomienie, o których mowa w ust. 1-2b, podatnicy mogą złożyć na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

Stosownie zaś z art. 9a ust. 3 cyt. ustawy:

Jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) (uchylony),

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Na podstawie art. 30c ust. 1 cytowanej ustawy:

Podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powyższym możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Z okoliczności sprawy wynika, że jest Pan rezydentem polskim, lekarzem medycyny posiadającym prawo wykonywania zawodu. W lutym 2021 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności gospodarczej na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej określając przedmiot swojej działalności według PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Od lutego 2021 r. do maja 2022 r. w ramach swojej działalności gospodarczej świadczył Pan usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych na rzecz NZOZ Przychodni Lekarskiej będącej Spółką cywilną osób fizycznych. W okresie udzielania świadczeń zdrowotnych rozpoczął Pan także wykonywanie usług wspomagających działalność leczniczą w zakresie porządkowania, opracowywania i archiwizowania dokumentacji medycznej pacjentów usługobiorcy. W tym celu w maju 2022 r. rozszerzył Pan zakres swojej działalności gospodarczej o PKD 82.11.Z - Działalność usługowa związana z administracyjną obsługą biura oraz 82.19.Z - Wykonywanie fotokopii, przygotowanie dokumentów i pozostała specjalistyczna działalność wspomagająca prowadzenie biura. W marcu 2022 r. w wyniku postępowania kwalifikacyjnego, wojewoda zatwierdził listę lekarzy zakwalifikowanych do odbycia szkolenia specjalizacyjnego w kierunku medycyny rodzinnej, w trybie rezydenckim, na której znalazł się Pan i skierował Pana do odbycia takiego szkolenia w jednostce NZOZ, na rzecz której dotychczas świadczył Pan usługi w zakresie świadczeń zdrowotnych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowę zawarto: od 1 czerwca 2022 r. do 30 maja 2026 r. Program specjalizacji w dziedzinie medycyny rodzinnej opracowany jest przez Centrum Medyczne Kształcenia Podyplomowego, rozpisany jest na 4 lata i obejmuje szczegółowo wymieniony w nim zakres koniecznej do przyswojenia wiedzy, wymagane umiejętności praktyczne, formy i metody szkolenia oraz staże kierunkowe ze szczegółowym ustaleniem ich czasu trwania. Wśród staży znajduje się staż kierunkowy wprowadzający i staż podstawowy w praktyce lekarza rodzinnego, które będzie Pan wykonywał u swojego pracodawcy pod nadzorem lekarza szkolącego. Pozostałe staże kierunkowe wykonywane będą w innej specjalistycznej placówce medycznej (szpital uniwersytecki), do której pracodawca będzie Pana kierował, i z którą ten pracodawca zawarł porozumienie na odbycie takich staży.

W czasie odbywania całego okresu szkolenia w trybie rezydenckim chce Pan dodatkowo nadal prowadzić działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych i usług wspomagających udzielanie świadczeń zdrowotnych, tj. usług biurowych. W tym celu zawarł Pan umowę na udzielanie świadczeń usług zdrowotnych z inną placówką służby zdrowia, niż Pana pracodawca. Kontynuuje Pan współpracę z NZOZ będącym jednocześnie Pana pracodawcą, na zasadzie umowy o świadczenia usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej prowadzenie, opracowywanie i archiwizowanie dokumentacji medycznej pacjentów usługobiorcy oraz stwierdzanie zgonów, ustalanie przyczyny zgonów, wystawianie kart zgonów pacjentów tejże placówki w przypadku braku lekarza zobowiązanego do tych czynności, co w żaden sposób nie jest objęte programem szkolenia specjalizacyjnego lekarza rodzinnego, a zatem i Pana obowiązkami pracowniczymi.

W okresie tego szkolenia, w jego fazie związanej z jego odbywaniem w NZOZ, który jest Pana pracodawcą, działając jako podmiot gospodarczy, chce Pan zobowiązać się po godzinach realizowania stażu specjalizacyjnego do:

\- gotowości świadczenia usług medycznych w zastępstwie innych pracujących tam lekarzy, na wypadek ich choroby, urlopów lub innych nieobecności i tylko pacjentom dorosłym,

\- świadczenia usług medycznych w zastępstwie innych pracujących tam lekarzy, na wypadek ich choroby, urlopów lub innych nieobecności i tylko pacjentom dorosłym.

Wówczas wykonywane przez Pana świadczenia zdrowotne realizowane byłyby samodzielnie, tj. bez nadzoru lekarza szkolącego i niezależnie od postępu realizacji programu specjalizacyjnego, ponosząc całkowitą odpowiedzialność za udzielane świadczenia.

Na rzecz obecnego pracodawcy NZOZ (umowa o pracę zawarta 1 lutego 2022 r.) świadczy Pan od 1 lutego 2021 r. i nadal kontynuuje usługi w zakresie porządkowania i archiwizacji dokumentacji medycznej, stwierdzania zgonów, ustalania przyczyn zgonów, wystawiania kart zgonów pacjentom NZOZ. Zamierza Pan w okresie szkolenia specjalistycznego realizowanego u swojego pracodawcy, w ramach działalności gospodarczej zawrzeć z nim umowę obejmującą gotowość świadczenie usług medycznych w zastępstwie nieobecnych, a pracujących tam lekarzy. Byłyby to świadczenia medyczne medycyny rodzinnej na rzecz pacjentów pracodawcy.

Wykonuje Pan swoje obowiązki wynikające z umowy zawartej w ramach działalności gospodarczej jako podwykonawca i w tym zakresie odpowiada za rezultat i wykonanie tych czynności tak przed podmiotem, z którym ma zawartą umowę zlecenia, jak też solidarnie z nim wobec osoby trzeciej, u której Pana działaniem powstała szkoda. Ponosi Pan w pełnym zakresie ryzyko gospodarcze za działania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności realizowane w ramach działalności gospodarczej nie będą wykonywane pod czyimkolwiek kierownictwem. Będą one wykonywane w ustalonym z Zleceniodawcą miejscu i w luźno określonym przedziale czasowym.

Wskazał Pan, że zakres świadczonych usług w ramach działalności gospodarczej nie pokrywałby się z Pana obowiązkami pracowniczymi w zakresie szkolenia specjalizacyjnego.

Odnosząc się do opisu sprawy, na podstawie powołanych powyżej przepisów prawa podatkowego wskazać należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie Pan uprawniony do opodatkowania dochodu uzyskiwanego w ramach działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak wskazał Pan we wniosku, nie jest/nie będzie tożsamy.

Tak więc, w świetle art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w sytuacji, gdy jest Pan zatrudniony jako lekarz na podstawie umowy o pracę w zakresie szkolenia specjalistycznego w trybie rezydenckim, wynikającej z art. 16h ustawy o zawodzie lekarze i zawodzie dentysty, który jednocześnie świadczy na rzecz swojego pracodawcy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej usługi obejmujące czynności wykraczające poza zakres czynności pracowniczych określonych Programem Specjalizacji w danej dziedzinie, zachowuje Pan prawo opodatkowania przychodów z tej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30cww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jesteśmy związani wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana oraz Pana stanowiskiem, tym samym dokonaliśmy wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będą od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podjętych w określonych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i są wiążące tylko w tych sprawach, w których zostały wydane.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).