Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.38.2018.8.S.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-03
Teza: Mobilność Plus - możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16.
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; opodatkowanie; podróż; programy; umowa-umowa o pracę; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1170/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 1 sierpnia 2019 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” – **jest:**

**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej środków przeznaczonych na podróż i pobyt Wnioskodawczyni,

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej środków przeznaczonych na podróż i pobyt członków rodziny Wnioskodawczyni.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus”.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 lutego 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację Nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2018.1.JK3, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” za nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Wnioskodawczynię nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni złożyła na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2018 r., Nr 0114-KDP3-3.4011.38.2018.1.JK3, skargę (data wpływu 28 marca 2018 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1170/18, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lutego 2018 r., Nr 0114-KDIP3-3.4011.38.2018.1.JK3. Od powyższego wyroku nie została złożona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W związku z powyższym, wyrok z dnia 14 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1170/18 stał się prawomocny od dnia 11 kwietnia 2019 r. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wraz z aktami wpłynął do tut. Organu w dniu 1 sierpnia 2019 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych w ramach programu „Mobilność Plus” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów osiąganych na terytorium RP. Na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wnioskodawczyni otrzymała środki finansowe na finansowanie w latach 2018 – 2019 udziału w programie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” - V edycja (dalej: Program). Wnioskodawczyni w ramach Programu została skierowana przez Instytut do udziału w badaniach naukowych i pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku w Holandii (dalej: Ośrodek). Badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła w Ośrodku mają ścisły związek z obowiązkami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię w Instytucie. Na sfinansowanie pobytu w ośrodku zagranicznym Wnioskodawczyni otrzymała od Instytutu określone z góry kwoty. „Mobilność Plus” jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 roku, zmienionym Komunikatem z dnia 20 grudnia 2016 r. o zmianie zasad finansowania programu pod nazwą „Mobilność Plus”. Zgodnie z komunikatami, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Uczestnikiem programu może być:

1.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania,
2.  młody naukowiec zatrudniony w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, będący pracownikiem badawczo – technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o P.A.N.;
3.  uczestnik studiów doktoranckich.

Wnioskodawczyni – pracownik Instytutu zatrudniony na umowę o pracę, spełnia pierwsze z ww. kryteriów. W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1.  Instytut zawarł z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie „Mobilność Plus – V edycja”, na podstawie której Ministerstwo przekazało Instytutowi środki na finansowanie pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku;
2.  Wnioskodawczyni zawarła z Instytutem umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Wnioskodawcy w Ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowach tych postanowiono, że środki finansowe przekazane Wnioskodawczyni są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Wnioskodawczyni i członków jej rodziny. W sposób precyzyjny określono termin początkowy i końcowy pobytu Wnioskodawczyni w Ośrodku. Wnioskodawczyni na podstawie ww. umów jest zobowiązana do przedkładania rocznych i końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. W ten sposób Instytut (a także Ministerstwo) zapewnia sobie kontrolę nad wykonywaniem przez Wnioskodawczynię obowiązków nałożonych ww. umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do ich zwrotu. Wnioskodawczyni realizuje badania zgodnie z misją i zadaniami Instytutu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy środki finansowe, które Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu „Mobilność Plus” korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, środki finansowe, które otrzyma w ramach programu „Mobilność Plus” korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), bowiem opisany powyżej wyjazd i pobyt Wnioskodawczyni w zagranicznym Ośrodku w ramach programu Mobilność Plus należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez pracownika w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. Tym samym, środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu w zagranicznym Ośrodku powinny być na mocy powołanego wyżej przepisu zwolnione z podatku dochodowego, w części dotyczącej środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu Wnioskodawczyni, z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członka rodziny Wnioskodawczyni do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

*   diet (stawka dzienna),

*   udokumentowanego kosztu przejazdów do i z ośrodka zagranicznego,

– udokumentowanego kosztu noclegów obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej.

Wnioskodawczyni wskazała, że celem programu pod nazwą „Mobilność Plus” jest umożliwienie młodym naukowcom udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci. O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy o zasadach finansowania nauki, zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu. Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu. Zatem, o środki finansowe na realizację projektu ubiega się uczelnia (pracodawca) i tej jednostce są te środki przyznawane.

W niniejszej sprawie kwestią, która budzi wątpliwości Wnioskodawczyni, jest możliwość zastosowania do środków finansowych przekazanych mu w ramach programu „Mobilność Plus” zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W myśl powołanego wyżej przepisu, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem,

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Przepis ten stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie. Zdaniem Wnioskodawczyni, opisany w zdarzeniu przyszłym wyjazd i pobyt w Ośrodku zagranicznym, należy zakwalifikować jako odbycie podróży służbowej przez Wnioskodawczynię. O służbowym charakterze podróży odbywanej przez Wnioskodawczynię świadczą następujące okoliczności: - Wnioskodawczyni została skierowana przez Instytut do udziału w badaniach naukowych opisanych w umowie; Wnioskodawczyni jest zobowiązana do udziału w programie „Mobilność Plus”, a konkretnie do udziału w określonym programie badawczym; - Wnioskodawczyni jest pracownikiem Instytutu zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i musi pozostawać w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z Instytutem jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznawanych Wnioskodawczyni na pokrycie kosztów wyjazdu, - jest to wyjazd poza miejscowość, w której mieści się siedziba Pracodawcy, tj. Instytutu oraz miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni; - czas wyjazdu, tj. termin początkowy i końcowy wyjazdu został z góry precyzyjnie określony; - Wnioskodawczyni jest zobowiązana składać Instytutowi stosowne sprawozdania, pozwalające kontrolować Instytutowi wywiązywanie się przez Wnioskodawczynię z powierzonych obowiązków; - prowadzenie badań naukowych, także we współpracy z zagranicznymi ośrodkami naukowymi, mieści się w zakresie misji i zadań Instytutu, a Instytut realizuje te zadania poprzez swoich pracowników; - środki finansowe przyznane Wnioskodawczyni w związku z wyjazdem do Ośrodka przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków (diety) oraz na pokrycie kosztów podróży, - Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zwrócić Instytutowi przyznane jej środki finansowe w odpowiedniej części, gdyby wykorzystała je w sposób niezgodny z umową; - badania i prace rozwojowe, które Wnioskodawczyni będzie prowadziła w Ośrodku, mają ścisły związek z zadaniami realizowanymi przez Wnioskodawczynię w Instytucie i powierzonymi na podstawie umowy o pracę. Wyjazd i uczestnictwo Wnioskodawczyni w programie „Mobilność Plus” należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Wnioskodawczyni została bowiem wyznaczona do udziału w ww. programie przez Instytut, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział w projekcie badawczym) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Udział Wnioskodawczyni w programie badawczym ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) updof. O służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawczynię świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, w tym Instytutów, które to zadania wykonywane są przez Instytut za pomocą pracowników Instytutu. Tym samym, Wnioskodawczyni część środków, które otrzyma w ramach programu Mobilność Plus powinna rozliczyć jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Holandii i do ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., z tym zastrzeżeniem, że Wnioskodawczyni może rozliczyć w ten sposób środki finansowe przeznaczone na pokrycie swoich kosztów podróży i pobytu, z wyłączeniem środków przeznaczonych na pokrycie kosztów podróży i pobytu członków jej rodziny. Na marginesie należy wskazać, że przychód, który Wnioskodawczyni otrzyma w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 updof. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę „wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika” oraz „świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.” Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przed wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników. Stanowisko mówiące o tym, że środki otrzymane przez laureata programu „Mobilność Plus” są częściowo zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, jako środki przeznaczone na pokrycie kosztów pobytu (diety) i podróży służbowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) oraz, że środki te należy zaliczyć do źródła przychodów „stosunek pracy” nie budzi wątpliwości i jest powszechnie akceptowane przez sądy administracyjne. Dla przykładu można tu powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1059/13, z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1092/13,. z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 867/13, oraz z dnia 18 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Wr 601/16, w K. z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 599/13, z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 229/15 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11, wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. II FSK 2514/14. W najnowszym wyroku z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. II FSK 1892/15, Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA w Ł., który oddalał skargę na interpretację, stwierdził, że: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że wypłata pieniężna otrzymana od Uniwersytetu na realizację projektu w ramach programu „Mobilność Plus” nie stanowi przychodu z tytułu stosunku pracy, bowiem nie odpowiada definicji przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa w art. 10 ust. 1 źródła przychodów. Przyporządkowanie przychodu do konkretnego źródła ma istotne znaczenie przy przyjętej konstrukcji tego podatku, zgodnie z którą, gdy podatnik osiąga przychody z różnych źródeł, opodatkowaniu podlega suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów (art. 9 ust. 1a i 2 u.p.d.o.f.). Jednym ze źródeł przychodów jest stosunek pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.). Za pracownika uznaje się m.in. osobę pozostającą w stosunku pracy (art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f.). Stosownie do ww. regulacji prawnych kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, a stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny. We wniosku o udzielenie interpretacji skarżąca podała, że jest uczestniczką programu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Mobilność Plus” i otrzymała środki finansowe w ramach tego programu. Środki finansowe na pokrycie kosztów podróży i kosztów pobytu uczestnika programu za granicą mogą być uzyskane tylko dla pracownika jednostki naukowej i tylko pracownik tej jednostki może je otrzymać. Wypłata pieniężna, której dokonuje ostatecznie pracodawca (Uniwersytet jest płatnikiem środków) może być w związku z tym dokonana wyłącznie na rzecz osoby, która pozostaje z jednostką naukową w stosunku pracy. W konsekwencji, przychód ten stanowić będzie przychód ze stosunku pracy, odpowiada on bowiem definicji tego przychodu zawartej w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Kryterium decydującym o tym, czy dane świadczenie jest świadczeniem ze stosunku pracy nie jest źródło finansowania wydatku przez pracodawcę, ale okoliczność, czy świadczenie to może otrzymać wyłącznie pracownik, czy też inna osoba niezwiązana z pracodawcą stosunkiem pracy i czy między świadczeniem, stosunkiem pracy istnieje związek faktyczny i prawny, (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., sygn. II FSK 3073/14; z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. II FSK 1490/14; z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 516/14; z dnia 3 marca 2016 r., sygn. II FSK 44/14; z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11). Z tych też względów, za błędne uznać należy kwalifikowanie przez organ uzyskanego przez Wnioskodawczynię spornego przychodu do „innych źródeł” w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozważając zasadniczą kwestię podniesioną we wniosku o udzielnie interpretacji, a mianowicie, czy wypłacane skarżącej środki związane są z podróżą służbową, do której nawiązuje art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., należy zwrócić uwagę, że przepis ten nie zawiera definicji podróży służbowej. Skarżąca we wniosku zasadnie odwołuje się do art. 77(5) § 1 K.p. Podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana: (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W konkretnym przypadku rozpoznawanej sprawy skarżąca została wyznaczona do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miała wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawała związana stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą. Wskazane wyżej warunki, na jakich skierowano skarżącą do prac badawczych w I., odpowiadają wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa. Przyjęciu tej tezy nie stoi na przeszkodzie okoliczność, że na część pobytu za granicą skarżącej udzielono urlopu szkoleniowego (por. wyroki NSA: z dnia 8 września 2016 r., sygn. II FSK 3073/14; z dnia 12 października 2012 r., sygn. II FSK 309/11), zasadnie zatem skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Mając na uwadze zaprezentowane powyżej argumenty, a także powołane orzecznictwo, należy uznać stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w pełnym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na podróż i pobyt Wnioskodawczyni oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na podróż i pobyt członków rodziny Wnioskodawczyni.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1170/18.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc odbycie przez pracownika podróży służbowej.

Przy czym, użyte w tym przepisie pojęcie „podróży służbowej” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednak w tym zakresie – jako pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem – uzasadnione jest odwołanie się do art. 775 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeksu Pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 917), z którego wynika, że podróż służbowa, to wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy. W związku z tym, opisane we wniosku zasady, na jakich Wnioskodawczyni zamierza odbyć podróż do zagranicznego ośrodka naukowego w Holandii pozwalają na uznanie, że wyjazd ten będzie miał charakter podróży służbowej pracownika.

Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawczyni została wyznaczona do udziału w programie „Mobilność Plus” przez swojego pracodawcę (miała brać udział w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia i pozostawała związana stosunkiem pracy z tym pracodawcą. Wnioskodawczyni będzie zobowiązana do przedłożenia końcowego sprawozdania z uczestnictwa w Programie. O służbowym charakterze podróży odbytej przez Wnioskodawczynię świadczy ponadto fakt, że wykonywanie zadań polegających na uczestniczeniu i prowadzeniu badań naukowych wpisuje się w zakres działalności instytucji naukowych, które to zadania realizowane są przez pracowników naukowych uczelni. W uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2018 r. w sprawie sygn. II FSK 3085/16 (opublikowanym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na specyfikę zatrudnienia pracownika naukowego na uczelni wyższej. Stwierdził, że pracownicy ci wykonują dwojakiego rodzaju działalność, to jest naukową i dydaktyczną, zatem tego rodzaju wyjazdy w celu realizacji zadań naukowych są jednocześnie wykonywaniem zadań należących do zakresu działań uczelni, a więc wykonywaniem „zadań służbowych” w rozumieniu art. 775 § 1 K.p. Stanowisko to jest w pełni aktualne w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Uwzględniając powyższe, spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisany bowiem wyjazd Wnioskodawczyni, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane Wnioskodawczyni na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (chociażby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, „dieta” to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane Wnioskodawczyni i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie Wnioskodawczyni będzie realizowała zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne sprawozdanie, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, dla możliwości traktowania Wnioskodawczyni jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane Wnioskodawczyni pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (Instytut) są jemu przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji Instytutowi, ale tworzy stosowne programy, jak program Mobilność Plus i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że Wnioskodawczyni wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestanie być pracownikiem Instytutu. Wyjedzie właśnie dlatego, że był pracownikiem tego Instytutu, realizując obowiązki wynikającego ze stosunku pracy. Nie ma znaczenia, że Instytut pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te Wnioskodawczyni otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Instytutu, a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Odnotować przy tym należy, że stanowisko zajęte w niniejszej interpretacji jest zbieżne z poglądami, jakie w kwestii zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2514/14 r., z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 3073/14 oraz z dnia 12 października 2012 r. sygn. akt II FSK 309/11, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1551/17.

W przedmiotowej sprawie środki finansowe (obejmujące „koszty podróży” pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz „koszty pobytu” związane z pobytem w miejscowości gdzie znajduje się ośrodek naukowy dla Wnioskodawczyni oraz członków Jej rodziny), przyznane Wnioskodawczyni w ramach programu „Mobilność Plus” stanowią przychód ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o PIT, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na podróż i pobyt Wnioskodawczyni oraz nieprawidłowe – w części dotyczącej środków przeznaczonych na podróż i pobyt członków rodziny Wnioskodawczyni.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

**