Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DOP4.8221.43.2021.CPXJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-22
Teza: Ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem
Słowa kluczowe: koszt-ustalanie kosztów; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Koszty związane ze składnikami majątku
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g-ust. 1-pkt 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm) Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.334.2019.1.ANK, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 czerwca 2019 r. (data wpływu 4 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3) - **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie

W dniu 4 lipca 2019 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży/przekazania wspólnikom Nieruchomości otrzymanej wcześniej przez Spółkę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: „Spółka”). Spółka ta została zawiązana na podstawie umowy z dnia 20 czerwca 2017 r. zawartej pomiędzy dwoma osobami fizycznymi zwanymi dalej „Wspólnikiem 1” i „Wspólnikiem 2”. Umowa spółki została zawarta na czas nieoznaczony. W umowie spółki określono, że kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł i dzieli się na 50 udziałów o wartości 100 zł każdy.

Zgodnie z umową, udziały w Spółce zostały objęte w następujący sposób:

· Wspólnik 1 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym o wartości 1.198.154,87 zł w postaci prawa własności nieruchomości położonej w (\`(...)\`), stanowiącej samodzielny lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej (dalej: „Lokal" lub „Nieruchomość”), przy czym nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio) w wysokości 1.195.654,87 zł została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

· Wspólnik 2 objął 25 udziałów o wartości nominalnej 100 zł każdy, tj. o łącznej wartości 2.500 zł i pokrył je w całości wkładem pieniężnym.

Tego samego dnia została zawarta umowa przeniesienia własności, na podstawie której Wspólnik 1 w wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy spółki przeniósł na Spółkę w organizacji (Wnioskodawcę) nieruchomość stanowiącą wyżej opisany lokal o przeznaczeniu innym niż mieszkalny, wraz udziałem w nieruchomości wspólnej. W umowie wskazano, że wartość nieruchomości lokalowej wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej wynosi 1.198.154,87 zł.

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 28 czerwca 2017 r. Do dnia sporządzania niniejszego wniosku nie doszło do zmiany wysokości kapitału zakładowego, ani struktury własnościowej udziałów. Żadne udziały nie zostały zbyte, ani umorzone. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy. Spółka zaczęła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od ustalonej wartości początkowej nieruchomości. Nieruchomość została oddana przez Spółkę w najem Wspólnikowi 2. Wspólnicy planują podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. Będą próbowali sprzedać Lokal w procesie postępowania likwidacyjnego. W razie sprzedaży Lokalu, po zakończeniu likwidacji, do podziału pomiędzy wspólników pozostanie odpowiednia kwota wynikająca ze sprawozdania likwidacyjnego, tzw. suma likwidacyjna. Zostanie ona podzielona pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów, a następnie jej odpowiednie części zostaną wypłacone wspólnikom. Może się jednak zdarzyć, że w toku postępowania likwidacyjnego nie uda się sprzedać Nieruchomości. Nie wiadomo, czy znajdzie się nabywca gotowy zapłacić satysfakcjonującą Spółkę cenę. Jeżeli Nieruchomości nie uda się sprzedać, majątek Spółki (w tym Nieruchomość) zostanie przekazany wspólnikom „w naturze” na współwłasność proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Spółka w ramach podziału majątku likwidacyjnego przeniesienie własność Nieruchomości na wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1\. Przy założeniu, że Nieruchomość zostanie sprzedana w toku postępowania likwidacyjnego w jakiej wysokości należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia przez Spółkę w drodze sprzedaży Nieruchomości, otrzymanej wcześniej przez Spółkę aportem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2\. W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodu likwidowanej Spółki w związku z przeniesieniem przez nią na wspólników (w ramach podziału majątku likwidacyjnego) własności Nieruchomości, otrzymanej wcześniej aportem? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Kosztem uzyskania przychodu w związku ze zbyciem Nieruchomości w drodze sprzedaży będzie wysokość wydatków poniesionych na nabycie tej Nieruchomości, tj. wartość Nieruchomości (wniesionej aportem) określona w umowie spółki, nie wyższa jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika, że w przypadku rozpoznania przez podatnika przychodu, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które służą określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

W u.p.d.o.p. brak szczegółowych uregulowań dotyczących zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych wniesionych do spółki kapitałowej aportem. W takiej sytuacji będą mieć więc zastosowanie ogólne przepisy dotyczące zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit a i b u.p.d.o.p, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1\. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

2\. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Należy podkreślić, że wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy u.p.d.o.p. pojęcie wydatków jest szerokie. Ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Zatem sformułowanie „wydatki na nabycie” odnosi się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, czyli wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, wyżej przytoczony przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku, polegającej na otrzymaniu w ramach aportu składników majątkowych podlegających amortyzacji w zamian za udziały Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju ekwiwalent za wniesione aportem składniki majątkowe podlegające amortyzacji. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu (por. wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2013 r. Sygn. II FSK 2433/11, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1650/11, wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2014 r. II FSK 219/12, publikowane w LEX). Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.). W wydanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego wyrokach, NSA wskazywał więc, że koszty uzyskania przychodu spółki zbywającej przedmiot aportu nie mogą przewyższać tej wartości. Na taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów wskazywała bowiem zasada współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. doszło do zmiany zasad ustalania przychodów u wspólnika wnoszącego do spółki z o.o. wkład niepieniężny. Dokonano zmiany treści art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Wprowadzono wówczas zasadę, że przychodem u wspólnika wnoszącego aport do spółki kapitałowej jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w aktualnym brzmieniu, przychodem jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka została zawiązana w dniu 20 czerwca 2017 r., a więc po zmianie zasad opodatkowania aportu. Wspólnik 1 z tytułu wniesienia Nieruchomości aportem do Spółki osiągnął przychód w wysokości wartości wkładu określonego umowie spółki, która to wartość odpowiadała wartości rynkowej Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę wyrażaną w orzecznictwie zasadę współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania, należy uznać, że na gruncie aktualnie obowiązującego stanu prawnego, w razie zbycia przez sp. z o.o. przedmiotu aportu, kosztem uzyskania przychodu spółki jest wartość wkładu określona w umowie spółki (lub w akcie założycielskim jednoosobowej spółki z o.o.). Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w tego rodzaju dokumencie, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego. Na powyższe wskazuje wyraźnie wykładnia funkcjonalna uwzględniająca całość regulacji dotyczących „rozliczenia aportu” na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Pogląd taki znajduje swoje potwierdzenie w piśmiennictwie. W tym miejscu warto przytoczyć fragment komentarza Anny Bergman zamieszczonego w artykule z dnia 26 lipca 2017 r. „Jak rozliczyć sprzedaż nieruchomości wniesionej do spółki”, opublikowanym na stronie internetowej „Rzeczpospolitej” (https://www.rp.pl/Podatek-dochodowy/307269999-Jak-rozliczyc-sprzedaz-nieruchomosci - wniesionej-do-spolki.html).

„Warto zwrócić uwagę na przywołaną w komentowanym wyroku argumentację NSA, zgodnie z którą należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia” aportu, do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. NSA wskazał więc, że koszty uzyskania przychodu zbywającego przedmiot aportu nie mogą przewyższać tej wartości. Biorąc pod uwagę tę argumentację i nowelizację przepisów podatkowych, spór o koszty powinien od 2017 r. stracić na aktualności. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie i aktualnie stanowi, że przychodem wnoszącego aport jest wartość tego wkładu. Konsekwentnie, przyjmując argumentację NSA i dążąc do zachowania symetrii przychody - koszty należy uznać, że obecnie przy zbyciu środków trwałych wniesionych aportem istnieje możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładu”.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej nieruchomości.

Powyższe koresponduje z regulacją dotyczą ustalania wartości początkowej środków trwałych wnoszonych aportem, jak bowiem stanowi art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki, za wartość początkową środka trwałego uważa się zasadniczo ustaloną przez podatnika, na dzień wniesienia wkładu wartość danego środka trwałego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie za wydatki na nabycie przez Spółkę Nieruchomości należy uznać jej wartość początkową wprowadzoną do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zdaniem Spółki przez określenie „wydatki” w rozumieniu 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy rozumieć nie tylko faktycznie poniesione koszty nabycia środka trwałego, lecz szerzej - wszelkie kwoty, które stanowią zobowiązanie danego podmiotu związane z danym środkiem trwałym. Należy podkreślić, że wartość wnoszonego do spółki wkładu niepieniężnego, bez względu na to czy jest zaliczana na poczet kapitału zakładowego czy zapasowego spółki, w bilansie tego podmiotu, stanowi pasywa tej spółki. Z punktu widzenia spółki, kwoty zgromadzone w ramach kapitału zakładowego, czy kapitału zapasowego stanowią jej zobowiązanie. W konsekwencji w przypadku zbycia środka trwałego Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu z uwzględnieniem art. 16h ust 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

W myśl wspomnianego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub s twierdzono ich niedobór.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Ad 2.

Jak wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie nie jest pewne, czy Spółce uda się sprzedać Nieruchomość w toku postępowaniu likwidacyjnego. W takim wypadku Spółka po zakończeniu procesu likwidacji przeniesie na Wspólników prawo własności Nieruchomości. Możliwe jest, że tut. Organ podatkowy nie podzieli stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 1 i uzna, że w związku z tym zdarzeniem Spółka osiągnie przychód określony w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Z ostrożności, na wypadek zajęcia takiego stanowiska przez tut. Organ, Spółka chciałaby uzyskać informacje, w jaki sposób powinna ustalić koszty uzyskania przychodów, które mogłaby rozpoznać w związku z taką transakcją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takiej sytuacji Spółka będzie mogła rozpoznać u siebie koszt uzyskania przychodu na takich samych zasadach, jak w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości. Będzie zatem mogła rozpoznać u siebie koszty uzyskania przychodów ustalone w sposób, który został opisany powyżej w stanowisku Wnioskodawcy odnośnie pytania 2. W myśl art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. dochodem ze źródła przychodów, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższego wynika, że w przypadku rozpoznania przez podatnika przychodu, ustawodawca przewidział możliwość zaliczenia poniesionych przez niego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, które służą określeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

Art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy regulowania przez Spółkę w formie niepieniężnej różnego rodzaju zobowiązań i spełniania różnych świadczeń niepieniężnych Należy wskazać, że u.p.d.o.p. nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 14a ust. 1 tej ustawy. W tym celu należy się więc odnieść do przepisów ogólnych regulujących zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z osiągniętym przychodem, albo zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

W interpretacjach organów podatkowych, wskazuje się, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, przekazanie wspólnikom składników majątku likwidacyjnego powinno się rozpatrywać analogicznie do zbycia przedmiotowych składników przez spółkę na rzecz wspólnika.

Analizując interpretacje podatkowe dotyczące sposobu ustalania podatkowych w przypadku przychodów określonych w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., można zauważyć, że organy podatkowe uznają, że sytuacja spółki (podatnika) spełniającej świadczenie niepieniężne w miejsce zobowiązania pieniężnego jest taka sama, jak ta w której spółka dokonałaby odpłatnego zbycia składników majątkowych. W związku z powyższym, w takich przypadkach przeniesienie praw majątkowych na inny podmiot powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych traktowane na równi ze zbyciem tych praw. Organy podatkowe podkreślają, że pojęcie „zbycie nie oznacza wyłącznie umowy sprzedaży w rozumieniu Kodeksu cywilnego, w której z jednej strony następuje wydanie rzeczy, a z drugiej zapłata ceny, tj. określonej kwoty pieniężnej. Zdaniem organów podatkowych, cena nie zawsze musi być wyrażona w pieniądzu, może również przybrać postać zwolnienia danego podmiotu (dłużnika) z ciążących na nim zobowiązań wobec innego podmiotu.

W związku z powyższym, należy uznać, że w razie przeniesienia własności Nieruchomości na Wspólników, Spółka mogłaby rozpoznać u siebie koszty uzyskania przychodów ustalone w takim sam sposób, jak w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości. Tym samym, koszty te powinny zostać ustalone w sposób opisany w stanowisku podatnika opisanym powyżej odnośnie pytania 1.

Kosztem uzyskania przychodu byłaby więc wysokość wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowej Nieruchomości, tj. wartość Nieruchomości określona w umowie spółki, nie wyższą jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w kosztów uzyskania przychodów.

Wysokość kosztów uzyskania przychodów odpowiadałaby więc wartości początkowej zbywanej Nieruchomości wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. wartości wynikającej z umowy spółki, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa Nieruchomości, pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

**Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2019 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.334.2019.1.ANK wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, jest nieprawidłowa z uwagi, iż kwestionuje wskazaną przez Spółkę wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia składników majątkowych wniesionych w drodze aportu, w zamian za udziały, ustalając ją w oparciu o wartość nominalną wydanych udziałów.**

Z opisu sprawy wynika, że część udziałów w Spółce zostało pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci nieruchomości lokalowej. Wartość aportu przewyższała wartość nominalną udziałów wydanych przez Spółkę. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną udziałów (agio) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i podlegała amortyzacji od ustalonej wartości początkowej. Spółka wskazuje, że wspólnicy planują rozwiązanie spółki i przeprowadzenie procesu jej likwidacji. W ramach tego procesu planowana jest sprzedaż nieruchomości. W sytuacji natomiast, gdy sprzedaż nie dojdzie do skutku, majątek Spółki, w tym nieruchomość zostanie przekazany wspólnikom proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia /wydania w ramach podziału majątku likwidacyjnego nieruchomości objętej w zamian za wydane udziały.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2017 r. - ugruntowane było stanowisko, że za koszt, w omawianym przypadku uznać należy wartość nominalną wydawanych za wkład udziałów, co „korespondowało” z wysokością przychodów wykazywanych - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT - przez wspólnika wnoszącego aport (por. art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2016 r.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zmiana ustawy CIT, dotycząca przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, w wyniku której przepis ten odwołuje się aktualnie do wartości wkładu nie niższej od wartości rynkowej powoduje, że również spółka przyjmująca wkład niepieniężny w przypadku późniejszego zbycia takiego przedmiotu wkładu może rozpoznać jako koszt zbycia, wartość emisyjną wydanych udziałów (akcji) w zamian za wniesiony wkład niepieniężny. W przypadku jednak zbycia składnika majątku wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny, który został zaliczony do środków trwałych w spółce otrzymującej aport, koszt należy określić jako wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Powyższe stanowisko koresponduje z brzmieniem art. 16g ust. pkt 4 ustawy o CIT, który określa sposób ustalania wartości środka trwałego nabytego w formie wkładu niepieniężnego w wysokości wartości z dnia wniesienia nie wyższej od wartości rynkowej. Zbycie w takim przypadku środka trwałego nabytego przez spółkę kapitałową w formie wkładu niepieniężnego pozwoli na rozliczenie analogicznej wysokości kosztów (wartość rynkowa wkładu) pomniejszonej o ewentualnie dokonane odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie Spółka została zawiązana w czerwcu 2017 r., a zatem do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zastosowanie znajdą już zmienione zasady opodatkowania aportu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1\. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2\. maszyny, urządzenia i środki transportu,

3\. inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych został określony w art. 16g ustawy o CIT i uzależniony jest od sposobu nabycia tych składników majątku.

Wartość początkowa wniesionych w formie aportu do Spółki środków trwałych powinna zostać ustalona na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, zgodnie z którym za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT, wartość rynkową (\`(...)\`), rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych aportem do Spółki stanowić będzie - zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop - ich wartość określona na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej.

Oznacza to, że za wydatki na nabycie środków trwałych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT należy uznać wartość wkładu określoną w umowie spółki, nie większą jednak niż wartość rynkowa. Będzie to więc wartość odpowiadająca wartości początkowej składników majątkowych, określona w przedmiotowej sprawie na poziomie wartości rynkowej tych składników.

Ustalając koszt uzyskania przychodu, nie można pominąć w sprawie art. 16h ust 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub s twierdzono ich niedobór.

Podsumowując, wysokość kosztów uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o wartość początkową zbywanych składników majątkowych wynikającej z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższej jednak niż wartość rynkowa składników majątkowych pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Przedstawione zasady ustalania kosztu uzyskania przychodu znajdują zastosowanie również w sytuacji, gdy Spółce nie uda się sprzedać nieruchomości w toku postępowania likwidacyjnego i po zakończeniu tego procesu nastąpi przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników Spółki.

Z powyższych względów dokonano zmiany interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1- 2.4010.334.2019.1.ANK.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji.

Pouczenie

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

\- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

\- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP**:** /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.