Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-13/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-03-27
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodów.
Słowa kluczowe: odsetki; pożyczka; przedawnienie; przychód; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów:

*   w części dot. pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**
*   w części dot. pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca zawarł umowę pożyczki na mocy której pożyczkodawca przeniósł na Wnioskodawcę własność określonej sumy pieniężnej z obowiązkiem jej zwrotu po rozwiązaniu umowy. Umowa została zawarta na czas określony, z tym, że pożyczkobiorcy (Wnioskodawcy) przyznano prawo do spłaty całości lub części pożyczki przed terminem zawarcia umowy. Spłata całości należności głównej skutkuje rozwiązaniem (wygaśnięciem).

Umowa przewiduje ponadto, że taka spłata dokonywana przez Wnioskodawcę jest zaliczana na poczet należności głównej (kapitału) a nie odsetek. Strony przewidziały, iż za używanie przedmiotu pożyczki przysługiwać będą pożyczkodawcy odsetki, w skali roku w wysokości równej stopie procentowej WIBOR dla depozytów rocznych \[WIBOR 1Y\] z dnia zawarcia umowy. Odsetki te powinny być obliczane na koniec każdego kwartału obowiązywania umowy i wypłacane pożyczkodawcy w ciągu 20 dni po zakończeniu kwartału. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie wypłacał pożyczkodawcy (nie licząc jednorazowej i jedynej – jak na razie wypłaty) odsetek, a ten ich nie żądał. W chwili obecnej Wnioskodawca rozważa spłatę całości pożyczki w zakresie jej należności głównej (kapitału) jednakże bez spłaty odsetek na zapłatę których w całości Wnioskodawca nie posiada wystarczających środków. Do chwili obecnej żadne z roszczeń o zapłatę odsetek nie uległo przedawnieniu jednakże należy również wskazać, że dotychczas pożyczkodawca nie żądał zapłaty pozostałej ich części, co może prowadzić w ciągu najbliższego roku do ich przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego z chwilą spłaty pożyczki w zakresie należności głównej (kapitału) Wnioskodawca uzyska przychód w postaci kwot naliczonych a niezapłaconych do dnia zapłaty kapitału odsetek?
2.  Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przedawnienie wierzytelności pożyczkodawcy o zapłatę odsetek spowoduje uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodu w postaci kwot naliczonych a niezapłaconych odsetek?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Co do zasady więc (z zastrzeżeniem wymienionych wyżej wyjątków) warunkiem powstania przychodu jest jego „otrzymanie”; pod tym pojęciem należy rozumieć – w ocenie Wnioskodawcy wyłącznie zapłatę (przeniesienie / przelew określonej ilości pieniędzy na wierzyciela). W wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. III SA/Wa 1165/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, definiując pojęcia „otrzymane”, „postawione do dyspozycji” uznał, że oznaczają one i powodują skutek (prawny i faktyczny) w postaci nieograniczonej (w inny sposób aniżeli przez prawo stanowione) i pełnej możliwości właścicielskiego nimi władania i rozporządzania. Taki skutek powoduje wyłącznie przeniesienie środków pieniężnych na pożyczkodawcę. Do czasu zapłaty bowiem dysponuje on tylko i wyłącznie wierzytelnością (a więc prawem majątkowym) o wypłatę określonej kwoty.

Zgodnie z przyjętym w doktrynie prawa cywilnego poglądem odsetki, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych pieniędzy lub rzeczy zamiennych bądź rekompensatą za opóźnienie w zapłacie sumy pieniężnej, przy czym ich wysokość ustalana jest, jako ułamek (procent) należności głównej za określony czas (np. za rok) korzystania z tych dóbr (lub czas opóźnienia). Wymagalność wierzytelności głównej stanowi kryterium podziału na odsetki kapitałowe (zwykłe, należne za okres przed terminem wymagalności kapitału) oraz odsetki za opóźnienie (należne za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności).

Odsetki mają charakter uboczny wobec należności głównej i mogą pełnić różne funkcje: wynagrodzenia za udostępnienie kapitału, waloryzacyjną, odszkodowawczą, gwarancyjną, dyscyplinującą. Odsetki są również świadczeniem akcesoryjnym względem należności głównej; akcesoryjność odsetek oznacza, że odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, które stanowi właściwy przedmiot zobowiązania między stronami. Oznacza to również, że warunkiem powstania wierzytelności z tytułu odsetek jest istnienie i ważność należności głównej.

Z tego, że odsetki są należnością uboczną wynika wiele następstw, a mianowicie:

*   zabezpieczenie wierzytelności pieniężnej hipoteką, zastawem lub przez poręczenie zabezpiecza również roszczenie o nieprzedawnione odsetki,
*   w razie przelewu (cesji) wierzytelności lub wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela, nabywca wierzytelności nabywa roszczenia o zaległe odsetki,
*   w przypadku zarachowania zapłaty, z tego, co przypada na rachunek długu wierzyciel może zaspokoić przede wszystkim odsetki,
*   pisemne potwierdzenie odbioru sumy głównej uzasadnia domniemanie, że wszelkie należności uboczne, w tym i odsetki, zostały zapłacone.

Roszczenie o odsetki ma charakter uboczny, jeżeli jednak już powstanie, to uzyskuje samodzielny byt prawny, niezależny od długu głównego, co oznacza, że roszczenie takie może trwać nawet po wygaśnięciu zobowiązania głównego. Co więcej, samodzielny byt prawny roszczenia odsetkowego skutkuje również tym, że:

*   roszczenie odsetkowe może być przedmiotem odrębnej umowy przelewu (cesji) wierzytelności,
*   umowa o przejęciu długu może obejmować wyłącznie roszczenie z tytułu odsetek,
*   możliwe jest udzielenie poręczenia wyłącznie w odniesieniu do odsetek,
*   odsetki mogą być przedmiotem odrębnego roszczenia odsetkowego.

Z powyższej charakterystyki odsetek wynika jednoznacznie, że dłużnik może spłacić należność główną (kapitał) nie płacąc odsetek. Taka płatność powoduje wygaśnięcie wierzytelności o zapłatę należności głównej, nie ma jednakże żadnego wpływu na istnienie wierzytelności o zapłatę odsetek powstałych do dnia wygaśnięcia należności głównej. Co prawda od chwili wygaśnięcia tej wierzytelności nowe odsetki już nie powstają (należność główna wygasła a zatem brak substratu naliczania odsetek), jednakże odsetki powstałe do tej daty posiadają już samodzielny byt i mogą być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego lub sądowego dochodzenia w oderwaniu (niezależnie) od należności głównej.

Przechodząc zatem do pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawcy, odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna: z chwilą spłaty należności głównej Wnioskodawca nie osiąga przychodu w wysokości naliczonych do dnia zapłaty, lecz niezapłaconych odsetek. Spłata należności głównej nie powoduje bowiem umorzenia odsetek, które – do czasu przedawnienia – mogą być dochodzone przed sądem w drodze powództwa. Brak zatem podstaw do zastosowania zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Należy wskazać, że w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sposób bezpośredni nie wskazano umorzenia naliczonych odsetek oraz przedawnienia zobowiązań z tytułu odsetek, jako odrębnych źródeł przychodów. Art. 12 ust. 1 pkt 3 stanowi jedynie, że przychodem jest m.in wartość, z zastrzeżeniem ust. pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Zasada ta jest konsekwencją reguły zgodnie z którą zobowiązanie niezależnie od tego, czy zostało uregulowane stanowi koszt, o ile zostało zarachowane, jako koszt w księgach podatnika (art. 15 ust. 4e). W przypadku odsetek obowiązuje natomiast odmienna reguła: warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodu jest ich zapłata (art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Dopiero z tą chwilą stają się one kosztem dla płacącego oraz – analogicznie przychodem dla otrzymującego (art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dalej, należy wskazać, że za przychody z działalności gospodarczej (Wnioskodawca jest przedsiębiorcą), zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze otrzymane. Dla odsetek obowiązuje natomiast zasada wynikająca ze wspomnianego art. 12 ust. 4 ww. ustawy (metoda kasowa).

Z powyżej przytoczonych przepisów można więc wyprowadzić zasadę, że odsetki stają się przychodem dla wierzyciela dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania (art. 12 ust. 4 pkt 2) i odpowiednio kosztem uzyskania przychodów u dłużnika w momencie ich zapłacenia (art. 16 ust. 1 pkt 11).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż odsetki do momentu zapłaty są obojętne podatkowo. Z tego względu należy uznać, że przedawnienie naliczonych odsetek, których wcześniej nie ujęto, jako kosztów podatkowych nie powoduje powstania przychodu. Skoro bowiem odsetki do chwili ich zapłaty nie stanowią kosztu to również i ich przedawnienie nie powinno powodować powstania przychodu. Wniosek taki znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności art. 12: żaden z przepisów tego artykułu nie pozwala na uznanie przedawnionych odsetek za przychód. W szczególności nie będzie to cytowany już wcześniej art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, który dotyczy wyłącznie zobowiązań rozumianych, jako należność główna. Jak zostało wyżej wskazane, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych traktuje należność główną w sposób odmienny od odsetek. Nie ma również upatrywać przedawnionych odsetek, jako nieodpłatnego świadczenia. O odpłatności świadczenia decyduje bowiem fakt oprocentowania pożyczki i naliczania przez pożyczkodawcę odsetek. Część z nich, jak już wskazano, została zapłacona, pozostałe są odsetkami naliczonymi, lecz niezapłaconymi. Pożyczkodawca nie wzywał Wnioskodawcy do ich zapłaty, jednakże do czasu przedawnienia pożyczkodawca może to zrobić w każdym czasie. Wnioskodawca nie posiada jednakże środków, aby Go zmusić, do dochodzenia ich zapłaty.

Na sam koniec należy wskazać, iż powyższą argumentację potwierdził również tut. Organ, który w dniu 4 kwietnia 2011 r. wydał w sprawie ILPB3/423-11/11-3/JG indywidualną interpretację podatkową uznając, że przedawnienie naliczonych odsetek, nieujętych wcześniej, jako kosztów podatkowych, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w części dot. pytania nr 1,
*   **nieprawidłowe** – w części dot. pytania nr 2.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczonych do tej kategorii.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy).

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 a) ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw, stosownie do postanowień art. 12 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie „nieodpłatny”; przepisy ustawy o podatku dochodowym określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Wobec tego należy uznać, iż w kontekście analizowanego przepisu pojęcie to powinno być rozumiane w sposób przyjęty w języku potocznym. Na gruncie języka polskiego „nieodpłatny” znaczy tyle, co: „niewymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003 r.).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca (pożyczkobiorca) zawarł umowę pożyczki na mocy której pożyczkodawca przeniósł na Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę) określoną sumę pieniędzy.

Regulacja prawna umowy pożyczki zawarta jest w art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Odpłatność lub jej brak nie przesądza o ważności zawartej umowy pożyczki. Umowa pożyczki, w zależności od woli stron, może być umową odpłatną, bądź nieodpłatną. W obrocie gospodarczym umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, a jej odpłatność wyraża się w jej oprocentowaniu. Występujące w obrocie gospodarczym odsetki kapitałowe stanowią wynagrodzenie za korzystanie ze środków pieniężnych osoby trzeciej. Jeżeli w umowie pożyczki strony uzgodniły, że jej udzielenie następuje odpłatnie poprzez zapłatę odsetek, to obowiązek ten jest dla pożyczkobiorcy zobowiązaniem wobec pożyczkodawcy.

Odsetki mają bowiem wynagrodzić oddającemu środki pieniężne do korzystania fakt, że w tym czasie sam nie może z nich korzystać, np. inwestując je i w ten sposób pomnażając. Zastrzeżenie odsetek powoduje, że umowa ta nabiera cech umowy wzajemnej (art. 487 Kodeksu cywilnego). Dana umowa jest umową wzajemnie zobowiązującą, jeżeli świadczenie jednej ze stron jest ekwiwalentem świadczenia drugiej strony. Brak obowiązku zapłaty odsetek od udostępnionych środków skutkuje tym, że podmiot korzystający z cudzego kapitału nieodpłatnie znajduje się w korzystniejszej sytuacji niż taki sam podmiot, który korzysta z kapitału za wynagrodzeniem.

Odpowiedź na pytanie nr 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż w chwili obecnej, Wnioskodawca (pożyczkobiorca) rozważa spłatę całości pożyczki w zakresie jej należności głównej (kapitału), jednakże bez spłaty odsetek na zapłatę których nie posiada wystarczających środków. Umowa przewiduje bowiem, iż taka spłata dokonywana przez Wnioskodawcę (pożyczkobiorcę) jest zaliczana na poczet należności głównej (kapitału), a nie odsetek.

Kwestią będącą przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1 jest ustalenie, czy z chwilą spłaty pożyczki w zakresie należności głównej (kapitału) Wnioskodawca uzyska przychód w postaci kwot naliczonych, a niezapłaconych do dnia zapłaty kapitału odsetek.

Zgodnie z art. 359 § 1 Kodeksu cywilnego, odsetki od sumy pieniężnej należą się tylko wtedy, gdy to wynika z czynności prawnej albo z ustawy, z orzeczenia sądu lub z decyzji innego właściwego organu. Odsetki mają charakter uboczny w stosunku do świadczenia głównego, który stanowi podstawowy przedmiot zobowiązania pomiędzy stronami. Oznacza to, że jeśli zobowiązanie zasadnicze nie istnieje, nie może istnieć także należność uboczna w formie odsetek.

Sposób zapłaty odsetek określony w umowie pożyczki może być ustalony dowolnie w harmonogramie spłat odsetek od pożyczki. Wnioskodawca wskazał, że odsetki od przedmiotowej pożyczki powinny być obliczane na koniec każdego kwartału obowiązywania umowy i wypłacane pożyczkodawcy w ciągu 20 dni po zakończeniu kwartału. Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie wypłacał pożyczkodawcy (nie licząc jednorazowej i jedynej – jak na razie wypłaty) odsetek.

W tym miejscu należy wskazać, iż roszczenie o odsetki staje się wymagalne dopiero z dniem zapłaty należności głównej. W przedmiocie sprawy, w momencie spłaty przez Wnioskodawcę całości pożyczki w zakresie jej należności głównej (kapitału) odsetki nie stracą swojego samodzielnego bytu prawnego, gdyż nie zostaną skapitalizowane i przekształcone w część wierzytelności. Zapłata wierzytelności głównej (bez odsetek) spowoduje wygaśnięcie wierzytelności o zapłatę należności głównej, nie będzie miała jednakże żadnego wpływu na istnienie wierzytelności o zapłatę odsetek powstałych do dnia wygaśnięcia należności głównej. Od dnia zapłaty należności głównej niezapłacone do dnia spłaty całości pożyczki w zakresie jej należności głównej (kapitału) odsetki nabiorą samodzielny byt i będą mogły być przedmiotem obrotu cywilnego lub sądowego dochodzenia w oderwaniu od należności głównej.

Z chwilą spłaty przez Wnioskodawcę całości należności głównej naliczone, a niezapłacone odsetki nie zostaną umorzone. Do chwili obecnej żadne z roszczeń o zapłatę odsetek nie uległo przedawnieniu. Korzyść z umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki lub przedawnienia zobowiązania odsetkowego, pożyczkobiorca uzyska w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia. W konsekwencji, naliczone, a niezapłacone odsetki od zaciągniętej pożyczki pozostaną na dzień spłaty należności głównej należnością nieuregulowaną. Nie można zatem uznać, że Wnioskodawca otrzyma z tego tytułu jakikolwiek przychód podatkowy. Należy zatem przyjąć za Wnioskodawcą, iż brak jest podstaw do zastosowania zasady wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, z chwilą spłaty pożyczki w zakresie należności głównej (kapitału) Wnioskodawca nie uzyska przychodu w postaci kwot naliczonych a niezapłaconych do dnia zapłaty kapitału odsetek.

Odpowiedź na pytanie nr 2.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika ponadto, iż do chwili obecnej żadne z roszczeń o zapłatę odsetek nie uległo przedawnieniu, jednakże Wnioskodawca wskazuje, że dotychczas pożyczkodawca nie żądał zapłaty pozostałej ich części, co może prowadzić w ciągu najbliższego roku do ich przedawnienia.

Umowa pożyczki jest z reguły umową odpłatną, zawarcie umowy nieoprocentowanej pożyczki lub modyfikacja istniejącego już stosunku prawnego (umowy pożyczki) poprzez zawarcie postanowień odnośnie rezygnacji przez pożyczkodawcę z przysługującego mu oprocentowania, należy kwalifikować, jako przypadek otrzymania przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Również upływ okresu przedawnienia (art. 118 ustawy – Kodeks cywilny) zobowiązania pożyczkobiorcy z tytułu odsetek kapitałowych od pożyczki, w wyniku którego pożyczkodawca utraci prawo dochodzenia roszczenia z tego tytułu, stanowi otrzymanie przez pożyczkobiorcę nieodpłatnego świadczenia.

Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa, jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania.

Nieodpłatność takiego świadczenia (w obu przypadkach) wyraża się w tym, że pożyczkobiorca przez określony czas korzysta z cudzego kapitału, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów i dzięki temu znajduje się w sytuacji uprzywilejowanej w stosunku do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek (kredytów) na zasadach rynkowych (tj. za wynagrodzeniem).

Dla takiej kwalifikacji ww. okoliczności, tj. jako nieodpłatnego świadczenia, nie ma znaczenia to, czy pożyczka była od samego początku nieoprocentowana, czy też stała się taką wskutek zmiany istniejącego stosunku prawnego lub w wyniku przedawnienia odsetek.

Nie ma również znaczenia, z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od pożyczek. Przyjęcie innego rozwiązania w tym zakresie, tj. inne traktowanie dla celów podatkowych umowy pożyczki, która od samego początku była umową nieodpłatną, a inne umowy, która stała się taką na skutek jej zmiany lub innych okoliczności (np. przedawnienia odsetek), skutkowałoby naruszeniem podstawowej zasady prawa podatkowego, jaką jest sprawiedliwość i równość opodatkowania.

W przypadku zawarcia nieodpłatnej umowy pożyczki, po stronie dłużnika powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń, gdyż nie ponosząc z tego tytułu żadnych kosztów korzysta on ze środków pieniężnych niebędących jego własnością. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku zmiany odpłatnej umowy pożyczki na umowę nieodpłatną np. poprzez umorzenie należnych odsetek lub w przypadku upływu terminu przedawnienia zobowiązania odsetkowego; wówczas pożyczkobiorca również nieodpłatnie korzysta z kapitału stanowiącego własność pożyczkodawcy.

Dla celów podatku dochodowego, nieodpłatne świadczenie dla osoby, która je otrzymuje skutkuje powstaniem przychodu, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Korzyść z umorzenia przez pożyczkodawcę oprocentowania pożyczki lub przedawnienia zobowiązania odsetkowego, pożyczkobiorca uzyskuje w chwili otrzymania tego świadczenia, a więc w czasie dysponowania przedmiotem świadczenia.

Posiłkując się kategoriami wynikającymi z Kodeksu cywilnego, korzyść ta, a tym samym nieodpłatne świadczenie po stronie pożyczkobiorcy, występuje w czasie, kiedy realizowała się czasowa rezygnacja z korzystania z przedmiotu pożyczki przez podmiot jej udzielający i zaniechanie zwrotu jej przedmiotu z oprocentowaniem. Zgodnie bowiem z art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego, świadczenie może polegać na działaniu lub zaniechaniu. Skoro zatem świadczenie może być wynikiem zaniechania, to przez zaniechanie pobrania odsetek – umorzenie tych odsetek lub niedochodzenie należności odsetkowej (co skutkuje nieprzerwanym upływem terminu przedawnienia), pożyczkobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału. Świadczenie to odpowiada kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu, zdefiniowanej w cytowanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dojdzie do przedawnienia odsetek od otrzymanej pożyczki, będziemy mieć do czynienia z powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca uzyska w wyniku tego zdarzenia korzyść majątkową kosztem pożyczkodawcy (nie płacąc odsetek kapitałowych), stanowiącą po Jego stronie nieodpłatne świadczenie wskazane w ww. przepisie.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, iż: „odsetki do momentu zapłaty są obojętne podatkowo” i „z tego względu należy uznać, że przedawnienie naliczonych odsetek, których wcześniej nie ujęto, jako kosztów podatkowych nie powoduje powstania przychodu” stwierdzić należy, że okoliczność, iż nie są one zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów i odpowiednio nie stanowią przychodu po stronie pożyczkodawcy (art. 12 ust. 4 pkt 2 tej ustawy), nie jest tożsama z niezaistnieniem u Wnioskodawcy przychodu z tyt. przedawnienia odsetek, a więc bezpłatnego korzystania z cudzego kapitału (art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy).

Należy zwrócić uwagę, że wymienione wyżej przepisy nie zawierają wyczerpującego katalogu sytuacji faktycznoprawnych, związanych z opodatkowaniem odsetek (w tym pożyczek / kredytów). Przepisy te w sposób wyraźny odnoszą się tylko do sytuacji związanych z takimi zdarzeniami jak:

1.  odsetki naliczone, lecz nie otrzymane, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);
2.  naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów);

– przy czym sytuacje opisane w pkt 1) dotyczą odsetek jako przychodu, a w pkt 2) jako kosztów uzyskania przychodu. Żadna z tych regulacji nie obejmuje sytuacji, w której przedawnione odsetki byłyby przychodem (bądź nie stanowiłyby przychodu) co oznacza, że są one objęte przepisem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że przychód z tyt. przedawnionych odsetek nie wiąże się z kategorią kosztową, tj. powstanie tego przychodu nie jest związane z koniecznością poniesienia konkretnego wydatku, gdyż dla powstania tego przychodu wystarczy zaistnienie zobowiązania pieniężnego po stronie podatnika i (tak jak w przedmiocie sprawy) przedawnienia tego zobowiązania.

Reasumując, przedawnienie wierzytelności pożyczkodawcy o zapłatę odsetek spowoduje uzyskanie przez Wnioskodawcę świadczenia polegającego na możliwości korzystania z kapitału bezpłatnie (nieodpłatnie), a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego po Jego stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, iż jest ona rozstrzygnięciem wydanym w konkretnej sprawie, osadzonym w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.