Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.679.2022.2.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-18
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług, świadczonych usług podologicznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 września 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 15 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczonych usług podologicznych.

Uzupełniła go Pani pismem z 13 listopada 2022 r. (data wpływu 13 listopada 2022 r.) oraz pismami z 13 listopada 2022 r. (data wpływu 16 listopada 2022 r.) i z 16 listopada 2022 r. (data wpływu 16 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą …. (dalej: Wnioskodawca), posiadającą siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest podatnikiem korzystającym obecnie ze zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług (dalej: VAT), o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Wnioskodawca jest technikiem fizjoterapii (nr \`(...)\`) z uprawnieniami podologa i świadczy usługi z zakresu podologii, tj. leczenia chorób stóp.

W ramach prowadzonej działalności realizowane są następujące zabiegi:

1) usuwanie modzeli - modzele to ogniska nadmiernego rogowacenia skóry na stopie, najczęściej kształtu kolistego, nieregularnego o gładkiej powierzchni barwy żółtej lub żółtobrunatnej wyraźnie odgraniczone od zdrowej skóry. Przypominają odciski, ale nie mają rdzenia. W większości przypadków powodują charakterystyczny piekący ból, odczuwalny głównie podczas chodzenia. Po dobraniu odpowiedniego zabiegu w gabinecie podologicznym usunięcie zrogowaciałej skóry następuje poprzez ścinanie wierzchnich warstw zrogowacenia za pomocą skalpela, a następnie oszlifowanie skóry frezem w celu wyrównania i wygładzenia jej powierzchni oraz dobraniu odpowiednich odciążeń i środków do codziennej pielęgnacji domowej. Sposoby usuwania modzeli są uzależnione od przyczyn ich powstawania. Niemniej jednak w każdym przypadku regularne zabiegi podologiczne (w tym m.in. zastosowanie opatrunków amortyzujących lub odciążających) zapewniają utrzymanie skóry w dobrym stanie;

2) usuwanie odcisków - odcisk to wyraźnie odgraniczona, twarda, niewielka zmiana na skórze zbudowana z wielu warstw rogowych komórek naskórka, posiada centralnie zlokalizowany rdzeń rogowy, a jego kolor może przybierać różne odcienie. Odcisk powstaje na skutek tarcia i trwałego ucisku, powoduje dolegliwości bólowe. Nieleczone odciski mogą powodować schorzenia kręgosłupa, stawów biodrowych lub kolanowych. Szczególnie pacjenci z cukrzycą powinni dbać o regularne wizyty u podologa, bowiem nieleczone odciski mogą prowadzić u nich do owrzodzeń, stanu zapalnego tkanek, a w skrajnych przypadkach nawet do amputacji stopy. Usuwanie odcisków odbywa się za pomocą skalpela, dłuta podologicznego, a także odpowiednich frezów. Prawidłowo wykonany zabieg jest niemal bezbolesny. Po usunięciu odcisku stosowany jest opatrunek odciążający;

3) usuwanie brodawek wirusowych - brodawki (kurzajki) są chorobą zakaźną wywoływaną przez wirusy brodawczaka ludzkiego HPV. Do zakażenia dochodzi przez bezpośredni kontakt nieosłoniętej skóry z wirusem. Leczenie brodawek w gabinecie polega na oczyszczeniu zmiany, a następnie nałożeniu odpowiednio dobranego środka (są to wyciągi naturalne albo preparaty chemiczne, które doprowadzą do odrzucenia zainfekowanych wirusem komórek skóry). Terapia jest jednak długotrwała i aby przyniosła oczekiwany efekt wymaga się od pacjenta dyscypliny i współpracy z podologiem;

4) zabiegi na paznokciach wrastających - zabieg leczenia paznokci wrastających u podologa jest alternatywą dla zabiegów chirurgicznych. Polega on na przywróceniu paznokcia na właściwy tor wzrostu poprzez specjalistyczne podcięcie paznokcia, założenie rurki iniekcyjnej bądź tamponady w celu zmniejszenia bolesności i/lub stanu zapalnego, a także przygotowanie do założenia klamry korygującej;

5) zabiegi na paznokciach zawiniętych - zabiegi te polegają na skorygowaniu kształtu paznokcia i zahamowaniu procesu dalszego zawijania się paznokcia poprzez specjalistyczne podcięcie, założenie rurki iniekcyjnej oraz przygotowanie paznokcia do założenia klamry korekcyjnej;

6) zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie – do wrastania paznokci dochodzi, gdy boczna część płytki paznokciowej wnika w otaczające tkanki miękkie, prowadzące do stanu zapalnego bocznego wału paznokciowego. Z powodu urazu w wale paznokciowym tworzy się rana, z której rozwija się ostry lub przewlekły stan zapalny fałdu skóry. Najczęściej towarzyszącymi objawami jest zaczerwienienie, obrzęk i bolesność wałów okołopaznokciowych. Początkowy ból jest odczuwalny tylko przy dotyku, w późniejszym okresie dochodzi do ciągłego bólu. Przy długotrwałym nieleczonym wrastaniu może dojść do pojawienia się ziarniny, co w konsekwencji może doprowadzić do zakażeń bakteryjnych i grzybiczych a także martwicy kości palucha. Wrastające oraz wkręcające się paznokcie można korygować za pomocą klamer ortonyksyjnych. Jest to metoda polegająca na aplikacji specjalnego drutu, którego zadaniem jest wyprostowanie paznokcia i przywrócenie go na prawidłowy tor wzrostu;

7) zabiegi na pękających piętach - pękające pięty to bolesna dolegliwość charakteryzująca się nadmiernym rogowaceniem skóry w okolicy pięt. W konsekwencji skóra staje się twarda, traci elastyczność i łatwo pojawiają się na niej pęknięcia, a nawet rozpadliny. Pęknięcia powstają pod wpływem obciążenia i mogą ulegać pogłębieniu, sączeniu i krwawieniu. Zmiany te często powodują dolegliwości bólowe, których przyczyną jest noszenie nieodpowiedniego obuwia o zbyt twardej podeszwie, nadwaga, nieodpowiednia dieta (picie zbyt małej ilości wody), źle przeprowadzony zabieg pedicure, skarpety z tworzywa sztucznego. Terapia polega na mechanicznym opracowaniu pięt i rozpadlin za pomocą specjalistycznych narzędzi (skalpel, dłuto podologiczne) i frezów. Jeżeli zachodzi taka potrzeba - zostaje również założony opatrunek z odpowiednim preparatem;

8) rekonstrukcja płytki paznokciowej - rekonstrukcja paznokci to bezbolesny zabieg, którego celem jest ukrycie ubytków w płytce paznokciowej powstałych na skutek urazów mechanicznych (np. mocne uderzenie w palec) lub zmian chorobowych jak np. grzybica czy onycholiza (nieprzyleganie płytki do łożyska). Wiele ubytków powstaje również po zabiegu chirurgicznego zrywania wrastających paznokci, gdy zostaje uszkodzona macierz i łożysko, a tym samym zahamowany odrost naturalnej płytki paznokcia. Zabieg rekonstrukcji płytki paznokciowej w gabinecie podologicznym polega na oczyszczeniu uszkodzonego paznokcia i uformowaniu nowego paznokcia za pomocą odpowiedniego żelu światłoutwardzalnego;

9) zabiegi związane z grzybicą paznokci stóp - grzybica paznokci stóp to choroba najczęściej wywołana dermatofitami, rzadziej drożdżakami lub pleśniakami. Zainfekowane płytki paznokci mają charakterystyczne jasnoźółtawe bądź brunatne zabarwienie, a także mogą występować poprzeczne pasma. Stają się kruche i łamliwe. Grzybica paznokci w początkowym stadium rozwija się na jednym paznokciu, jednak stopniowo może zakazić pozostałe płytki paznokci. W gabinecie podologicznym leczenie grzybicy paznokci polega na usunięciu grzybiczo zmienionych fragmentów paznokcia, oczyszczeniu płytki paznokciowej oraz aplikacji odpowiedniego preparatu;

10) leczenie stopy cukrzycowej - stopa cukrzycowa to jedno z powikłań cukrzycy. Głównymi przyczynami powstania zespołu stopy cukrzycowej jest ograniczenie dopływu krwi do stóp lub neuropatia (zaburzenia ruchowo-czuciowe). Prowadzi to do niedotlenienia i niedożywienia tkanek kończyn dolnych, zaburzeń odczuwania bólu oraz trudno gojących się owrzodzeń. Zadaniem podologa w profilaktyce stopy cukrzycowej jest usuwanie niebezpiecznych zrogowaceń, dobranie odpowiednich preparatów do pielęgnacji domowej oraz edukacja pacjenta z zakresu profilaktyki i pielęgnacji stóp;

11) masaż stóp - masaż stóp wykonuje się u osób z bólem stóp. Najczęściej wymienia się jedną z trzech przyczyn bólu w obrębie stóp tj. zapalenie rozcięgna podeszwowego, zapalenie ścięgna Achillesa oraz przyczyny kostno-przeciążeniowe np. ostroga piętowa. Długotrwały i nieleczony ból stóp może doprowadzić do zaburzenia prawidłowego napięcia mięśniowego skutkującego przykurczem, co może doprowadzić do wad stóp, a nawet całych kończyn dolnych. Poprzez masaż poprzeczny rozcięgna podeszwowego oraz mięśni łydki, a także dynamiczny masaż tkanek głębokich następuje rozluźnienie rozcięgna, zmniejsza się również przeciążenie tkanek co pozwala szybciej wygoić miejsca objęte nieprawidłowymi zmianami;

12) zabiegi na paznokciach zgrubiałych - zabiegi te polegają na ścieńczeniu płytki do odpowiedniej grubości i ewentualnie wykonaniu i zaleceniu regularnego masażu okolicy palców, a także kończyn dolnych z użyciem środka o działaniu nawilżającym, przeciwgrzybicznym i regenerującym.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe zabiegi (od 1 do 12) służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjenta, w szczególności jeśli chodzi o zdrowie kończyn dolnych. Wnioskodawca zamierza zatrudnić w ramach umowy o pracę osobę z licencjatem pielęgniarstwa (nr \`(...)\`) do wykonywania powyższych zabiegów. Tym samym, docelowo wyżej wymienione usługi będą wykonywane przez fizjoterapeutę-podologa i przez pielęgniarkę-podologa.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że:

Wnioskodawczyni jest fizjoterapeutą wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. fizjoterapeutą wykonującym zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 ww. ustawy).

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie usługi podologiczne objęte wnioskiem będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi te będą wykonywane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej w związku z art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty.

Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty uprawnia fizjoterapeutę do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wiedza fizjoterapeuty o budowie anatomicznej stopy oraz umiejętność przeprowadzenia badania manualnego i funkcjonalnego pozwala na prawidłowe zdiagnozowanie dolegliwości pacjenta i zaproponowanie jak najwłaściwszego sposobu leczenia. Tym samym, kwalifikacje fizjoterapeuty są zdaniem Wnioskodawczyni wykorzystywane w pracy podologa i pozwalają na skuteczniejsze wdrażanie leczenia chorób stóp.

Zatrudniona przez Wnioskodawczynię osoba będzie zdaniem Wnioskodawczyni świadczyła wszystkie usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Zdaniem Wnioskodawczyni usługi te będą wykonywane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej oraz art. 2 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (zgodnie z tym drugim przepisem zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi).

Zdaniem Wnioskodawczyni świadczone przez pięlęgniarkę-podologa i fizjoterapeutę-podologa usługi opisane w punktach od 1-12, będą służyły profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W ocenie Wnioskodawczyni celem tych usług jest opieka medyczna. Wykonywane usługi dotyczą problemów zdrowotnych, które zostały sklasyfikowane w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów zdrowotnych … pod następującymi kodami od … oraz od ….

**Pytanie**

Czy w przypadku zaprzestania spełniania przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wymienione w punktach od 1 do 12 usługi podologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT?

**Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)**

W przypadku zaprzestania spełniania przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, wymienione w punktach od 1 do 12 usługi podologiczne wykonywane przez Wnioskodawcę będą korzystały ze zwolnienia z VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wnioskodawca świadcząc odpłatnie wymienione usługi podologiczne działa jako podatnik VAT w świetle powyżej wskazanych przepisów. Dotychczas Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT, na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w przypadku niespełnienia powyżej wskazanych przesłanek zwolnienia podmiotowego, możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla świadczonych usług podologicznych, wymienionych w punktach od 1 do 12, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655);

d) psychologa.

Aby możliwe było skorzystanie z powyższego zwolnienia muszą zostać spełnione przesłanki zarówno przedmiotowe, tj. usługi powinny dotyczyć profilaktyki, zachowania, ratowania, przywracania i poprawy zdrowia, a także przesłanki podmiotowe, tj. czynności muszą być wykonywane w ramach wymienionych w przepisie zawodów. Przechodząc do analizy przesłanek przedmiotowych, należy podkreślić, że zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, choroba to każdy stan zakłócający normalne funkcjonowanie organizmu lub jego części \[https://sjp.pl/choroba\]. Z kolei profilaktyka to w świetle Słownika Języka Polskiego działania i środki zapobiegające niepożądanym sytuacjom i zjawiskom, zwłaszcza chorobom \[https://sjp.pl/profilaktyka\]. Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w opisie sprawy zabiegi/czynności (punkty od 1 do 12) służą profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów. Przykładowo usuwanie bolesnych odcisków może zapobiec schorzeniom kręgosłupa, stawów biodrowych lub kolanowych. Z kolei zakładanie klamer korygujących na wrastające paznokcie może uchronić pacjenta przed zakażeniami bakteryjnymi i grzybiczymi, a także martwicą kości palucha. Czynności polegające na leczeniu grzybicy paznokcia, kurzajek, stopy cukrzycowej czy pękających pięt to działania mające na celu przywrócenie i poprawę zdrowia pacjenta. Zabiegi te niwelują ból, stany chorobowe czy stany zapalne. Nieleczona stopa cukrzycowa w skrajnych przypadkach może prowadzić nawet do amputacji kończyny. Z kolei grzybica paznokcia może rozwijać się i przenosić na większą powierzchnię stopy, ale także jest zagrożeniem dla innych członków społeczeństwa - jest chorobą wysoce zakaźną, szerzącą się poprzez dotyk. Wrastające paznokcie, odciski czy pękające pięty mogą powodować ból, utrudniający normalne funkcjonowanie i aktywność fizyczną pacjenta. Z kolei masaż poprzeczny rozcięgna podeszwowego oraz mięśni łydki, a także dynamiczny masaż tkanek głębokich pomaga rozluźnić rozcięgna, zmniejszyć przeciążenie tkanek, co pozwala szybciej wygoić miejsca objęte nieprawidłowymi zmianami.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę usługi prowadzą do zapobiegnięcia chorobom lub wyleczenia chorób związanych z kończynami dolnymi.

W odniesieniu do przesłanek podmiotowych, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że usługi podologiczne będą świadczone przez:

· fizjoterapeutę-podologa oraz

· pielęgniarkę-podologa.

W świetle art. 2 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej, zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi. Zawód pielęgniarki został wprost wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

Ponadto, w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej zostało uregulowane, że przez osobę wykonującą zawód medyczny rozumie się osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym. Tym samym, ustawa o zawodzie fizjoterapeuty uprawnia fizjoterapeutę do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wiedza fizjoterapeuty o budowie anatomicznej stopy oraz umiejętność przeprowadzenia badania manualnego i funkcjonalnego pozwala na prawidłowe zdiagnozowanie dolegliwości pacjenta i zaproponowanie jak najwłaściwszego sposobu leczenia. Tym samym, kwalifikacje fizjoterapeuty są wykorzystywane w pracy podologa i pozwalają na skuteczniejsze wdrażanie leczenia chorób stóp.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług podologicznych świadczonych przez fizjoterapeutę-podologa przesłanki podmiotowe zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 zostają spełnione. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy świadczone w przyszłości usługi opisane w punktach od 1-12, służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez pięlęgniarkę-podologa i fizjoterapeutę-podologa będą mogły korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT (w przypadku, gdy przesłanki zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie zostaną spełnione).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.816.2016.1.KOM, w której uznano, że „w sytuacji świadczenia przez Wnioskodawcę usług podologicznych w zakres których wchodzą: zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zabiegi na paznokciach zgrubiałych, zabiegi na paznokciach grzybicznych, wykonywanie ortez indywidualnych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokci, wykonywanie odciążeń indywidualnych, wykonywanie protetyki paznokci, usuwanie odcisków, usuwanie modzeli i zrogowaceń, leczenie pękających pięt, leczenie stopy cukrzycowej i usuwanie brodawek wirusowych potocznie zwanych kurzajkami, poprzez zatrudnione osoby: fizjoterapeutę-podologa, pielęgniarza-podologa i licencjonowaną pielęgniarkę są spełnione zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b-c ustawy. W związku z tym powyższe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanego przepisu ustawy”.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że podtrzymuje zaprezentowane we wniosku stanowisko w sprawie.

Dodatkowo zwróciła Pani uwagę, że Pani stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.188.2019.1.AŻ, w której uznano, że „W związku z powołanymi wyżej przepisami należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że fizjoterapeuci legitymują się dyplomami potwierdzającymi uzyskanie kwalifikacji zawodowych (posiadają wykształcenie medyczne), uprawnieni są do wykonywania świadczeń opieki zdrowotnej w określonym zakresie, są osobami uprawnionymi do wykonywania zawodu medycznego.

Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta, który posiada stosowne kwalifikacje i uprawnienia do wykonywania świadczeń zdrowotnych, spełnia ustawowe przesłanki podmiotowe, pozwalające zastosować zwolnienie od podatku dla ww. usług (tj. jonoforezy, terapii laserowej oraz formowania wkładek), na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.”

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy :

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d) psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że: „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że: „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od VAT.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że: „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711 z późn. zm.):

Osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej:

Przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W opisie sprawy wskazała Pani, że jest osobą prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą i jest technikiem fizjoterapii z uprawnieniami podologa i świadczy usługi z zakresu podologii, tj. leczenia chorób stóp. W ramach prowadzonej działalności realizowane są następujące zabiegi: usuwanie modzeli, usuwanie odcisków, usuwanie brodawek wirusowych, zabiegi na paznokciach wrastających, zabiegi na paznokciach zawiniętych, zakładanie klamer korygujących na wrastające lub zakręcone paznokcie, zabiegi na pękających piętach, rekonstrukcja płytki paznokciowej, zabiegi związane z grzybicą paznokci stóp, leczenie stopy cukrzycowej, masaż stóp, zabiegi na paznokciach zgrubiałych. Zamierza Pani zatrudnić w ramach umowy o pracę osobę z licencjatem pielęgniarstwa do wykonywania powyższych zabiegów. Tym samym, docelowo wyżej wymienione usługi będą wykonywane przez fizjoterapeutę-podologa i przez pielęgniarkę-podologa.

Pani wątpliwości w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług w ramach prowadzonej działalności.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Panią, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wskazała Pani, że świadczone przez pięlęgniarkę-podologa i fizjoterapeutę-podologa usługi opisane w punktach od 1-12, będą służyły profilaktyce, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Celem tych usług jest opieka medyczna. Wykonywane usługi dotyczą problemów zdrowotnych, które zostały sklasyfikowane w Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i Problemów zdrowotnych … pod następującymi kodami od … do … oraz od …do …..

Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi podologiczne świadczone przez Panią są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy wyżej wymienione usługi z zakresu podologii, które będą wykonywane przez fizjoterapeutę-podologa i przez pielęgniarkę-podologa, legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

W ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2022 r. poz. 168 z późn. zm.) został unormowany zawód fizjoterapeuty, poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że:

Zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym..

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;

2) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;

3) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;

4) kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;

5) zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 523, 1292, 1559 i 2054);

6) dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;

7) nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;

8) prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;

9) wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;

10) nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Potwierdzeniem statusu technika fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest aktualna, obowiązująca od 1 stycznia 2015 r. klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

W opisie sprawy, wskazała Pani, że jest fizjoterapeutą wykonującym działalność leczniczą, wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą (jest podmiotem, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, tj. fizjoterapeutą wykonującym zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 ww. ustawy). Ustawa o zawodzie fizjoterapeuty uprawnia fizjoterapeutę do udzielania świadczeń zdrowotnych. Wiedza fizjoterapeuty o budowie anatomicznej stopy oraz umiejętność przeprowadzenia badania manualnego i funkcjonalnego pozwala na prawidłowe zdiagnozowanie dolegliwości pacjenta i zaproponowanie jak najwłaściwszego sposobu leczenia. Tym samym, kwalifikacje fizjoterapeuty są Pani zdaniem wykorzystywane w pracy podologa i pozwalają na skuteczniejsze wdrażanie leczenia chorób stóp. Zatem należy stwierdzić, że fizjoterapeuta o specjalności podolog jest osobą wykonującą zawód medyczny, uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie podologii.

W tej sytuacji została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT - na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy – ww. usług.

W niniejszej sprawie usługi w zakresie podologii świadczone będą także przez zatrudnioną w ramach umowy o pracę osobę z licencjatem pielęgniarstwa do wykonywania powyższych zabiegów.

W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (Dz. U. z 2022 r., poz. 551, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:

Wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1) rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;

2) rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;

3) planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;

4) samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych, diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności ratunkowych;

5) realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;

6) orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;

7) edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia.

Wskazała Pani, że zatrudniona przez Panią osoba będzie świadczyła wszystkie usługi podologiczne będące przedmiotem wniosku w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Ponadto usługi te będą wykonywane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz art. 2 ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (zgodnie z tym drugim przepisem zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi).

Zatem, pielęgniarka-podolog jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie podologii. Tak więc będzie świadczyć usługi w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy, co oznacza, że w tym przypadku również została wypełniona przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na postawie ww. przepisu.

Reasumując, w sytuacji świadczenia przez Panią usług podologicznych przez pięlęgniarkę-podologa i fizjoterapeutę-podologa są spełnione zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b-c ustawy. W związku z tym w przypadku zaprzestania spełniania przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, wymienione w punktach od 1 do 12 usługi podologiczne wykonywane przez Panią będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie powołanych przepisów ustawy.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).