Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-485/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-13
Teza: Czy odsetki od pożyczek, o których mowa w punkcie 2.8 stanu faktycznego, naliczone w wartości inwestycji i nie zapłacone na dzień likwidacji inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, o ile nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”)?
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; odsetki; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura 04 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniach 21 czerwca oraz 20 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczek, naliczone w wartości inwestycji i nie zapłacone na dzień likwidacji inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, o ile nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2012 r. wpłynął do BKIP w Płocku wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia czy odsetki od pożyczek, naliczone w wartości inwestycji i nie zapłacone na dzień likwidacji inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, o ile nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek ten przy piśmie z dnia 30 kwietnia 2012 r. Znak: IPPB5/423-287/12-2/AM został przesłany zgodnie z właściwością do tut. Biura (data wpływu 04 maja 2012 r.).

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 12 lipca 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-482/12/MS, IBPBI/2/423-483/12/MS, IBPBI/2/423-484/12/MS, IBPBI/2/423-485/12/MS wezwano o ich uzupełnienie. Uzupełnienia dokonano w dniu 20 lipca 2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest firmą zajmującą się obrotem nieruchomościami, wynajmem i zarządzaniem nieruchomościami. W latach 2005-2011 głównym przedmiotem działalności Spółki było planowanie i przygotowanie projektu budowy budynku mieszkalnego z usługami i garażami podziemnymi oraz infrastrukturą techniczną. W celu realizacji ww. inwestycji Spółka nabyła nieruchomość, w skład której wchodziło prawo wieczystego użytkowania działek wraz z prawem własności posadowionych na nich budynków o charakterze mieszkalno-użytkowym. Pierwotna koncepcja inwestycji przyjęta przez Spółkę zakładała wyburzenie istniejących budynków i wybudowanie w ich miejsce nowego kompleksu mieszkalno-użytkowego. Na etapie planowania inwestycji Spółka zakładała, że proces inwestycyjny zostanie rozpoczęty w 2006 roku, natomiast budowa nowego obiektu zostanie ukończona w 2008 roku. Plany inwestycyjne dotyczyły wybudowania budynku w celu osiągania pożytków z najmu lokali mieszkalnych i usługowych. Ze względu na istotną wartość nieruchomości jak i wartość planowanej inwestycji, przed nabyciem ww. nieruchomości Spółka poniosła koszty analiz finansowych oraz opinii i usług prawnych związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji, jak również poszukiwaniem potencjalnych inwestorów - podmiotów skłonnych udzielić Spółce pożyczki lub kredytu na sfinansowanie zakupu nieruchomości i realizację inwestycji.

W chwili nabycia przez Spółkę przedmiotowej nieruchomości, część lokali znajdujących się w budynkach była wynajmowana na cele mieszkalne lub komercyjne, przy czym większość lokali mieszkalnych zajęta była przez najemców w trybie szczególnego najmu nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnych o przydziale mieszkania lub innych równorzędnych tytułów prawnych (tzw. mieszkania kwaterunkowe). Własność 19/20 udziałów w nieruchomości została zakupiona przez Spółkę w dniu 22 grudnia 2005 roku. Pozostały udział (1/20) w nieruchomości został nabyty od osoby fizycznej w październiku 2006 roku, w wyniku zawarcia umowy odpłatnego zniesienia współwłasności.

Ze względu na kontynuację umów najmu lokali mieszkalnych, Spółka przyjęła zakupioną nieruchomość do ewidencji środków trwałych z dniem 31 grudnia 2005 roku. W późniejszym okresie Spółka zawierała również umowy najmu lokali użytkowych oraz mieszkalnych, w celu osiągania pożytków z nieruchomości, w okresie długotrwałego planowania inwestycji i procesu uzyskiwania decyzji o warunkach zabudowy i następnie pozwolenia na budowę. W październiku 2006 dokonano wspomnianego odpłatnego zniesienia współwłasności i Spółka stała się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wartość, pozostałej, 1/20 nieruchomości została przyjęta do użytkowania z chwilą nabycia.

Jednocześnie, od lipca 2006 roku Spółka podjęła działania zmierzające do zakończenia umów najmu lokali kwaterunkowych i opróżnienia budynku przez lokatorów. Opróżnienie budynku z mieszkańców było konieczne ze względu na planowane wyburzenie i budowę nowego obiektu. W tym celu Spółka zawarła umowę z zewnętrznym zleceniobiorcą, który był odpowiedzialny za negocjacje i działania zmierzające do rozwiązania istniejących umów najmu, w zamian za odszkodowanie oraz pokrycie kosztów związanych z opuszczeniem lokali (koszty przeprowadzki). Koszty związane z realizacją zlecenia były ponoszone przez Spółkę, w ramach uzgodnionego budżetu. Wynagrodzenie Zleceniodawcy oparte zostało o różnicę między założonym budżetem, a faktycznie poniesionymi kosztami („success fee”). Ostatnie ugody z najemcami zostały zawarte w grudniu 2008 roku i w lutym 2009 roku proces wysiedlenia mieszkańców został zakończony.

W międzyczasie, tj. w latach 2006-2010 Spółka podejmowała działania zmierzające do pozyskania finansowania zewnętrznego na dalszą realizację inwestycji, opracowania koncepcji architektonicznej obiektu, przygotowania odpowiedniej dokumentacji prawnej i geodezyjnej inwestycji oraz ustalenia warunków zabudowy dla budynku mieszkaniowo-użytkowego i na jego podstawie pozyskania pozwolenia na budowę. W lipcu 2006 roku Spółka uzyskała kredyt bankowy na dalsze finansowanie procesu inwestycyjnego. Kredyt został w całości (kapitał wraz z odsetkami) spłacony w 2011 roku. Spłata kredytu została sfinansowana z pożyczki udzielonej przez spółkę powiązaną (pożyczka z dnia 30 lipca 2011).

W maju 2006 roku Spółka złożyła wniosek o wydanie warunków zabudowy dla planowanej inwestycji. W grudniu 2008 roku, po długim procesie konsultacji i uzgodnień urzędowych (m.in. z konserwatorem zabytków, wydziałem kształtowania środowiska, regionalnym zarządem gospodarki wodnej) oraz społecznych (protesty mieszkańców przeciwko inwestycji) Wojewódzki Konserwator Zabytków wydał postanowienie o odmowie uzgodnienia przedłożonego projektu decyzji ustalającej warunki zabudowy dla planowanej inwestycji. Uzasadnieniem dla wydanego postanowienia był przede wszystkim zabytkowy charakter kamienic oraz ogrodów znajdujących się na terenie sąsiadującej nieruchomości. Z tego względu konserwator zabytków nie wydał zgody na całkowitą wymianę istniejących budynków oraz budowę parkingów podziemnych w projektowanym kształcie. Jednocześnie w wydanym postanowieniu konserwator zabytków wskazał na te warunki techniczne inwestycji, których spełnienie umożliwi wydanie pozytywnej decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji na przedmiotowej nieruchomości. Na tej podstawie Spółka wnioskowała o ustalenie warunków zabudowy dla zmienionych projektów inwestycji, uwzględniających warunki wskazane przez konserwatora zabytków. Zmieniony projekt inwestycji zakładał przebudowanie i modernizację istniejącej bryły budynków przy zachowaniu najcenniejszych, zabytkowych elementów konstrukcji oraz dobudowanie nowego obiektu i dodatkowej kubatury do istniejących budynków w dozwolonym miejscu i kształcie. Nowa inwestycja zakładała także zmniejszenie ilości kondygnacji parkingu podziemnego. Zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię całkowitą planowanej inwestycji z pierwotnych 10.200 m2 w części nadziemnej i 4.500 m2 w części podziemnej (tj. przy planach budowy nowych budynków) do ok. 4.700 m2 (tj. przy założeniu przebudowy i częściowej rozbudowy istniejących budynków). W odniesieniu do skorygowanych planów inwestycji, została wydana 26 lutego 2010 roku decyzja w sprawie ustalenia warunków zabudowy dla przedmiotowej inwestycji, która uprawomocniła się 02 kwietnia 2010 roku.

W kwietniu 2010 roku, tj. po ostatecznym uprawomocnieniu się decyzji o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji, stało się możliwe podjęcie działań zmierzających do rozpoczęcia faktycznej budowy. Przed podjęciem decyzji o kontynuowaniu inwestycji, kierownictwo Spółki dokonało ponownej analizy aktualnych uwarunkowań na rynku nieruchomości i w funkcji tego analizy opłacalności realizacji rozpoczętej inwestycji w nowym kształcie. Jak wskazano powyżej, zmieniony projekt inwestycji uwzględniający warunki określone przez konserwatora zabytków, ograniczył powierzchnię użytkową planowanej inwestycji. Zmiana ta wpłynęła znacząco na oczekiwaną rentowność inwestycji. Dodatkowo, na przełomie 2008 i 2009 roku nastąpiła gwałtowna zmiana sytuacji makroekonomicznej i w Polsce rozpoczął się sukcesywny spadek koniunktury, który w szczególności dotknął rynek nieruchomości. W rezultacie nastąpił znaczący spadek popytu na lokale mieszkalne oraz usługowe i idący za nim spadek cen sprzedaży oraz najmu nieruchomości. W tej sytuacji Spółka ustaliła, że rozpoczęcie i kontynuowanie prac budowlanych straciło uzasadnienie ekonomiczne, a jakiekolwiek prace w tym zakresie będą generować dalsze wydatki dla Spółki, przy braku możliwości osiągnięcia oczekiwanej rentowności inwestycji.

Nowe warunki techniczne inwestycji (zmniejszenie powierzchni) razem z czynnikami natury ekonomicznej doprowadziły Spółkę do podjęcia decyzji o wstrzymaniu inwestycji na etapie projektu, w celu minimalizowania ewentualnych strat. Utrzymująca się niekorzystna sytuacja na rynku nieruchomości, sprawiła, że w 2011 roku Spółka podjęła decyzję o definitywnym zaprzestaniu dalszego procesu inwestycyjnego i zaniechaniu inwestycji. Formalna decyzja o zaniechaniu inwestycji została podjęta przez kierownictwo Spółki, na podstawie analizy czynników uzasadniających, że niekontynuowanie inwestycji jest z punktu widzenia Spółki decyzją racjonalną ekonomicznie. Dokumentem stwierdzającym odstąpienie od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych jest decyzja zarządu Spółki, podjęta w formie uchwały w dniu 31 grudnia 2011 roku. Na podstawie uchwały Spółka dokonała wyksięgowania zapisów księgowych składających się na wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji.

W piśmie z dnia 16 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 21 czerwca 2012 r.) Wnioskodawca dokonał sprostowania z którego wynika, iż przedmiotowy wniosek dotyczy kwalifikacji podatkowej wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie środka trwałego (zabudowana nieruchomość) oraz kosztów zaniechanej inwestycji (budowa obiektu usługowo-mieszkaniowego). Długotrwały proces inwestycji (2006-2011) oraz źródła jej finansowania (kredyt, pożyczki) spowodowały, że ilość zapisów księgowych oraz dokumentów źródłowych odpowiadających wydatkom inwestycyjnym jest istotna. Z tego względu analiza kosztów inwestycji przed podjęciem ostatecznej decyzji o jej zaniechaniu oraz przygotowanie wniosku o interpretację indywidualną zostały zlecone profesjonalnemu podmiotowi zewnętrznemu. Podmiot zewnętrzny dokonał analizy na podstawie zapisów księgowych i dokumentów źródłowych udostępnionych przez Spółkę oraz na podstawie przekazanego projektu uchwały zarządu w sprawie zaniechania inwestycji w dniu 31 grudnia 2011 r. W oparciu o powyższe informacje i dokumenty, w opisie stanu faktycznego wniosku z dnia 20 kwietnia 2012 roku omyłkowo wskazano, że decyzja o zaniechaniu inwestycji została przez Spółkę podjęta na podstawie uchwały zarządu w dniu 31 grudnia 2011 i koszty zaniechanej inwestycji zostały zaksięgowane w koszty roku 2011.

Wnioskodawca sprostował, że informacja powyższa została uwzględniona omyłkowo na podstawie projektu uchwały otrzymanego na etapie przygotowywania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez zleceniobiorcę. Projekt uchwały nie został zatwierdzony przez zarząd spółki w dniu 31 grudnia 2011 r., z uwagi na fakt, że nie odbyło się posiedzenie zarządu w dniu 31 grudnia 2011 r., o czym osoba przygotowująca wniosek nie została poinformowana. Spółka planuje podjęcie uchwały o ostatecznym zaniechaniu inwestycji w roku 2012. Wobec powyższego w chwili składania wniosku koszty zaniechanej inwestycji nie były ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok 2011. Powyższe okoliczności i informacje nie zostały przekazane zleceniobiorcy przed wysyłką ostatecznej wersji wniosku, natomiast osoba reprezentująca Spółkę nie dokonała kompletnej weryfikacji wniosku, w chwili jego podpisywania.

W rezultacie, w wyniku oczywistej pomyłki informacja podana we wniosku w odniesieniu do daty zaniechania inwestycji nie jest zgodna ze stanem faktycznym. Pomyłkę powyższą Spółka koryguje niezwłocznie po dostrzeżeniu błędu i składa niniejsze sprostowanie. Jednocześnie wskazano, że formalna uchwała o definitywnym zaniechaniu inwestycji zostanie podjęta przez zarządu Spółki w 2012 roku i na jej podstawie Spółka dokona wy księgowania zapisów księgowych stanowiących wartość inwestycji w koszty, jako stratę wynikającą z likwidacji inwestycji w roku 2012. Jednocześnie Spółka podkreśla, że powody zaniechania inwestycji podane we wniosku nie uległy zmianie i zostaną opisane w uchwale zarządu o odstąpieniu od dalszego prowadzenia prac inwestycyjnych. Pozostałe okoliczności opisane we wniosku, w szczególności wartość i rodzaj poniesionych przez Spółkę wydatków, również pozostają bez zmian.

Powyższe sprostowanie jest wynikiem oczywistej pomyłki i spowodowało, że okoliczności przedstawione we wniosku częściowo dotyczyć będą stanu przyszłego - kwalifikacji podatkowej kosztów zaniechanej inwestycji w momencie podjęcia planowanej uchwały - a częściowo stanowić będą stan faktyczny (wartość początkowa środka trwałego przyjętego do używania).

Zauważyć należy, że zasadnicza część nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję (wskazanych poniżej w opisie stanu faktycznego) nie będzie w żaden sposób wykorzystana w przyszłości z uwagi na fakt, że dokumentacja techniczna i prace przygotowawcze ze względu na swój specyficzny i niepowtarzalny charakter oraz możliwość zastosowania, nie nadają się do ponownego wykorzystania ani zbycia. Spółka nie może jednak wykluczyć, że o ile w przyszłości radykalnej poprawie ulegną uwarunkowania ekonomiczne i - co najważniejsze - nie dojdzie do uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania ewentualne powrócenie do koncepcji rozbudowy kamienicy będzie możliwe w oparciu o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu wynikające z wydanej decyzji administracyjnej.

Do dnia 31 grudnia 2011 wartość początkowa nieruchomości ustalona dla celów podatkowych wynosiła łącznie 11.204 tys. zł i składała się na nią wartość początkowa budynków stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych w kwocie 9.893,9 tys. zł oraz wartość wieczystego użytkowania gruntu, której wartość początkowa wynosi 1.310,1 tys. zł i która zgodnie z przepisami w podatku dochodowym nie podlega amortyzacji.

Na powyższą wartość początkową nieruchomości składają się wydatki poniesione na zakup nieruchomości, tj. cena zapłacona sprzedającemu za 19/20 nieruchomości oraz za nabycie 1/20 nieruchomości w wyniku odpłatnego zniesienia współwłasności, powiększone o koszty związane z nabyciem nieruchomości, poniesione do dnia przyjęcia nieruchomości do używania, w szczególności:

*   opłaty notarialne, podatek PCC,
*   naliczone odsetki od pożyczek przeznaczonych na sfinansowanie zakupu nieruchomości,
*   różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych Spółki i pochodzących z pożyczek udzielonych na sfinansowanie wydatków związanych z zakupem nieruchomości,
*   naliczone różnice kursowe (dodatnie oraz ujemne) wynikające z wyceny pożyczek w walutach obcych, na dzień przyjęcia środka trwałego do używania - różnice te nie stanowią zrealizowanych różnic kursowych;
*   usługi prawne związane z zakupem ww. nieruchomości.

Na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, ww. nieruchomość została zakwalifikowana jako inwestycja długoterminowa (aktywa posiadane przez jednostkę w celu osiągnięcia z nich korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości aktywów) i nie podlega amortyzacji dla celów księgowych. W księgach rachunkowych Spółka ujmuje wyniki z aktualizacji wyceny nieruchomości do wysokości jej wartości rynkowej. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na następujące okoliczności. W trakcie przygotowywania stosownej uchwały o zaniechaniu inwestycji, Spółka dokonała ponownej analizy zapisów na kontach środków trwałych w budowie za lata 2005-2011, pod kątem ich kwalifikacji odpowiednio do wartości początkowej środka trwałego lub wartości inwestycji w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W wyniku analizy poniesione wydatki zostały zakwalifikowane w sposób szczegółowo opisany poniżej:

Wartość inwestycji

W związku z opisanymi powyżej działaniami inwestycyjnymi Spółka ponosiła w omawianym okresie szereg wydatków, których celem było m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej inwestycji i uzyskanie pozwolenia na budowę. Wskazane wydatki były ewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie. W rezultacie, na dzień złożenia niniejszego wniosku wydatki zakwalifikowane przez Spółkę jako „wartość inwestycji” składają się następujące pozycje:

2.1. Koszty wysiedlenia mieszkańców obejmujące: wartość wypłaconych mieszkańcom rekompensat za rozwiązanie umów najmu i opuszczenie lokalu (na podstawie ugody zawartej z lokatorami kwaterunkowymi) oraz koszty usług zleceniobiorcy koordynującego proces wysiedlania, koszty usług notarialnych, koszty przeprowadzek,

2.2. Koszty usług doradczych i prawnych związanych z pozyskaniem finansowania inwestycji w formie kredytu bankowego, w szczególności koszty poszukiwania finansowania, analiz biznesowych dla inwestycji, wyceny nieruchomości przy udzieleniu kredytu i zawieraniu aneksów do umowy kredytowej (zgodnie z wymogami banku, dla celów zabezpieczenia kredytu),

2.3. Koszty usług związanych z zarządzaniem projektem (tzw. „Project management”), w szczególności kontroli zgodności wydatków z budżetem i harmonogramem inwestycji, koordynowania pracy konsultantów zewnętrznych, koordynacji procesu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy,

2.4. Koszty sporządzenia koncepcji architektonicznej budynku wraz z otoczeniem oraz koszty usług związanych z pozostałą dokumentacją techniczną projektu, w szczególności usług geodezyjnych i przygotowania dokumentacji geologicznej,

2.5. Koszty prac demontażowych w pomieszczeniach;

2.6. Opłaty skarbowe i administracyjne oraz podatki, m.in. opłata za wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podatek od czynności cywilnoprawnych od ustanowienia hipoteki;

2.7. Naliczone odsetki od kredytu bankowego w walucie obcej (EUR) przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji oraz koszty zapłaconych prowizji za udzielenie kredytu oraz zawarcie kolejnych aneksów do umowy (przedłużenie okresu kredytowania). Kredyt (wraz z odsetkami) został całkowicie spłacony w listopadzie 2011 roku;

2.8. Naliczone i niezapłacone odsetki od pożyczek od udziałowca oraz naliczone i zapłacone odsetki od pożyczki od jednostki powiązanej - przeznaczonych na sfinansowanie inwestycji;

2.9. Różnice kursowe zrealizowane od faktur za dostawy towarów i usług związanych z inwestycją (dodatnie i ujemne);

2.10. Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym Spółki w okresie inwestycji, pochodzące z kredytu w walucie obcej przeznaczonego na finansowanie wydatków inwestycyjnych (różnice kursowe dodatnie i ujemne);

2.11. Różnice kursowe zrealizowane od spłaty kredytu bankowego, w części odpowiadającej kwocie kredytu przeznaczonego na wydatki inwestycyjne;

2.12. Różnice kursowe (ujemne) powstałe w wyniku różnic pomiędzy większą sumą wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę, a mniejszą sumą zwrotów otrzymanych z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki innej spółce powiązanej - zgodnie z umową pożyczki wnioskodawca udzielił pożyczki w wysokości 700 tys. EUR stanowiącej równowartość 2.429 tys. PLN. Wypłata kwoty pożyczki została dokonana przez Wnioskodawcę na rachunek bankowy pożyczkodawcy w walucie polskiej (po uprzednim przewalutowaniu 700 tys. EUR przez Wnioskodawcę). Pożyczka była spłacana zarówno w EUR (łączna suma spłat dokonanych w EUR wynosi 585,4 tys EUR, w tym 13,8 tys. EUR spłacił pożyczkodawca, a pozostałą część inne zagraniczne podmioty dokonujące spłat w imieniu pożyczkobiorcy) jak i PLN w wysokości 373 tys. PLN;

2.13. Zapłata podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów na podstawie jednostronnego zobowiązania Wnioskodawcy, dokonana poza kwotami wynikającymi z zawartej z lokatorem ugody.

Łączna wartość inwestycji określona w sposób opisany powyżej na dzień podjęcia uchwały o likwidacji inwestycji, wynosiła 10.364 tys. zł, przy czym udział poszczególnych wydatków opisanych powyżej w wartości inwestycji ogółem wygląda następująco:

*   Wydatki związane z wysiedleniem mieszkańców, wymienione w punkcie 2.1 powyżej, wynoszą łącznie około 3.560 tys. zł i obejmują przede wszystkim wartość odszkodowań wypłaconych lokatorom 25 lokali kwaterunkowych w zamian za rozwiązanie umowy najmu i opuszczenie lokalu - w łącznej kwocie około 2.186 tys. zł oraz koszty usług zleceniobiorcy koordynującego proces zawierania stosownych umów z lokatorami w łącznej kwocie 1.274 tys zł;
*   Wydatki inwestycyjne wymienione w punktach 2.2.-2.6 powyżej zaewidencjonowane na koncie środków trwałych w budowie wynoszą łącznie 2.905,9 tys. zł;
*   Odsetki od kredytu bankowego przeznaczonego na sfinansowanie inwestycji, o których mowa w punkcie 2.7 wyżej, zwiększające wartość inwestycji wynoszą 2.741,3 tys. zł, z czego 2.527 tys. zł stanowią odsetki zapłacone przez Spółkę od ww. kredytu (część odsetek była spłacana na bieżąco na koniec każdego okresu, natomiast część została skapitalizowana w wartości kredytu, który Spółka spłaciła w łącznej kwocie 2.200 tys. EUR w listopadzie 2011 r.) oraz 214,3 tys. zł prowizji zapłaconych od udzielenia kredytu oraz aneksów zawartych do umowy kredytowej (od kredytu wykorzystanego na sfinansowanie inwestycji);
*   Odsetki od pożyczek udzielonych przez udziałowca, wymienionych w punkcie 2.8, przeznaczonych na wydatki inwestycyjne, naliczone w wartości inwestycji i niezapłacone do dnia likwidacji inwestycji w łącznej kwocie 580,2 tys. zł - są to odsetki od pożyczki od udziałowca udzielonej w 2006 roku na sfinansowanie wydatków inwestycyjnych (łączna kwota pożyczki 395 tys. EUR) oraz pożyczki od udziałowca przeznaczonej na spłatę kredytu inwestycyjnego w banku, udzielonej w listopadzie 2011 roku (2.200 tys. EUR). Do dnia złożenia niniejszego wniosku odsetki od ww. pożyczek były ujmowane na koncie środków trwałych w budowie i nie zostały zapłacone;
*   Odsetki od pożyczki udzielonej przez jednostkę powiązaną, wymienione w punkcie 2.8, w kwocie 1,7 tys. zł, które na dzień zapłaty podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów o „cienkiej kapitalizacji”;
*   Wartość różnic kursowych, wymienionych w punkcie 2.9 powyżej, zrealizowanych z tytułu zapłaty za wydatki inwestycyjne w walutach obcych zwiększyły łącznie wartość inwestycji o kwotę 78,7 tys. zł („per saldo” zrealizowane różnice kursowe dodatnie i ujemne);
*   Różnice kursowe zrealizowane od środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki (punkt 2.10 powyżej) zmniejszają wartość inwestycji o kwotę 560 tys. zł (z czego ujemne różnice kursowe wyniosły 455 tys. zł, natomiast dodatnie różnice kursowe - 1.015 tys. zł). Część różnic kursowych zrealizowanych od środków na rachunkach bankowych Spółki wynika z transakcji przewalutowania, tj. przelewu środków z rachunku bankowego w walucie obcej na rachunek bankowy Spółki prowadzony w PLN;
*   Różnice kursowe zrealizowane od spłaty kredytu bankowego, zwiększające wartość inwestycji, wymienione w punkcie 2.11, w części odpowiadającej kwocie kredytu przeznaczonego na wydatki inwestycyjne wyniosły per saldo 938,5 tys. zł - na kwotę powyższą składają się ujemne różnice kursowe zrealizowane na transakcji spłaty kredytu w wysokości 1.303,5 tys. zł oraz dodatnie różnice kursowe od kaucji bankowej złożonej przez Spółkę jako zabezpieczenie kredytu i zwróconej po spłacie kredytu w kwocie 364,9 tys. zł;
*   Różnice kursowe, wymienione w punkcie 2.12 stanu faktycznego, powstałe w wyniku różnicy pomiędzy większą sumą wypłat dokonanych przez Wnioskodawcę, a mniejszą sumą zwrotów otrzymanych z tytułu udzielonej przez Spółkę pożyczki innej spółce powiązanej, zwiększające wartość inwestycji o kwotę 156 tys. PLN;
*   Zapłata w lutym 2010 podatku dochodowego od osób fizycznych za jednego z wysiedlonych lokatorów, o której mowa w punkcie 2.13, w kwocie 44 tys. zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy odsetki od pożyczek, o których mowa w punkcie 2.8 stanu faktycznego, naliczone w wartości inwestycji i nie zapłacone na dzień likwidacji inwestycji, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty, o ile nie będą podlegały ograniczeniom wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tzw. „cienka kapitalizacja”)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki naliczone i ujęte w wartości inwestycji, ale zapłacone po dacie likwidacji tej inwestycji będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Jak wskazywano powyżej koszty zaniechanej inwestycji będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla Spółki, ze względu na racjonalność działania Spółki w celu zabezpieczenia źródła przychodów i minimalizację strat. Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że kredyt został zaciągnięty w celu realizacji projektu inwestycyjnego umożliwiającego w założeniach osiąganie istotnie zwiększonych przychodów z najmu - ogólny warunek potrącalności kosztów wynikający z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest spełniony. Art. 15 ust. 4f updop określa szczególny moment potrącalności kosztów zaniechanych inwestycji w dacie likwidacji tej inwestycji. Reguła ta zdaniem Spółki powinna być jednak stosowana z uwzględnieniem ograniczeń płynących z treści art. 16 ust. 1, a zatem z uwzględnieniem katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów.

Spółka stoi na stanowisku, że niezapłacone odsetki od pożyczek, zwiększające wartość inwestycji i niespłacone na dzień likwidacji tej inwestycji, podlegają ograniczeniom z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który wskazuje na obowiązek wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od pożyczek (kredytów). Konsekwentnie, w momencie podjęcia uchwały o likwidacji inwestycji, Spółka wyłączyła ww. odsetki zwiększające wartości inwestycji z kosztów uzyskania przychodów. Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku jeśli odsetki te zostaną zapłacone po dacie likwidacji inwestycji, to będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty. Brzmienie powołanych już przepisów art. 15 ust. 4f oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz 12 updop, nie wskazuje zdaniem Spółki na trwały brak możliwości zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych odsetek zwiększających wartość zlikwidowanej inwestycji, lecz jedynie określa szczególny moment potrącalności tych odsetek. W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty odsetek od pożyczek zwiększających wartość zlikwidowanej inwestycji mogą być potrącone najwcześniej w dacie likwidacji tej inwestycji (o ile na ten moment były zapłacone) lub w dacie zapłaty tych odsetek, o ile zapłata ta nastąpiła w późniejszym okresie.

Podsumowując, odsetki od pożyczek naliczone w wartości inwestycji, zapłacone po dniu podjęcia uchwały o likwidacji i zaliczeniu zaniechanej inwestycji do kosztów uzyskania przychodów, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w dacie zapłaty tych odsetek, pod warunkiem, że nie będą podlegały ograniczeniom dotyczącym tzw. „cienkiej kapitalizacji”, wynikającym z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, iż w zakresie pytania Nr 1,2,3,4,5,6,7,9,10 i 11 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.