Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-533a/13/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-02-03
Teza: Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej informacji, w którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje Stronie prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowego od osób prawnych, udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane przez Podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę za wynajem lokali, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Stronę sprzedaż usług za wynajem lokali oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu Strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług za wynajem lokali dla danego kontrahenta?
Słowa kluczowe: cena; faktura-faktura korygująca; faktura-faktura VAT; korekta-korekta przychodu; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2013 r. (data wpływu 4 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usługi wynajmu lokali – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 listopada 2013 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usługi wynajmu lokali.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest właścicielem szeregu zabudowanych nieruchomości oraz prowadzi działalność gospodarczą w głównym zakresie wynajmu lokali użytkowych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych rokiem podatkowym jest okres 12 miesięcy od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia. Aktualnie jest to okres od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych Strona opłaca kwartalnie. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym, w zakresie podatku od towarów i usług, zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Od szeregu lat, a także w przyszłości Strona jest i będzie zobowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą o rachunkowości. Podatnik przewiduje, że także w przyszłych latach podatkowych będzie prowadził księgi rachunkowe. W ramach prowadzonej działalności Strona nabywa na terenie kraju i na terenie Unii Europejskiej szereg materiałów które są zużywane do napraw bieżących oraz są traktowane jako koszty bezpośrednio związane z działalnością oraz Wnioskodawca nabywa szereg usług bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością, np. usługi naprawy urządzeń i maszyn oraz energię elektryczną, zwanych usługami oraz usług pośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. usługi telekomunikacyjne, usługi w zakresie ogrzewania budynków, usługi prawnicze, usługi ochrony mienia, zwane dalej usługami. W trakcie roku podatkowego a także po upływie roku podatkowego Podatnik za zgodą kontrahentów zwraca nabyte materiały, które to zwroty są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonych reklamacji oraz upustów zdarza się, iż kontrahenci (sprzedawcy) zmniejszają należności z tytułu nabytych przez Stronę usług pośrednio i bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz z tytułu nabycia energii elektrycznej, które to zmniejszenia są dokonywane także po upływie roku podatkowego. Przedmiotowe upusty i zmniejszenia są dokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT korygującymi, ewidencjonowanymi przez Stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług. Podatnik rozpatrując zgłoszenia reklamacyjne zgłoszone przez kontrahentów co do wielkości należnego czynszu za wynajem lokalu oraz opłat dodatkowych za wodę, ogrzewanie oraz inne usługi komunalne, zwane dalej usługami najmu lokalu, które to usługi zostały nabyte przez podmioty gospodarcze będące podatnikami VAT czynnymi, zmniejsza wartość należności za sprzedane usługi najmu lokalu. Zmniejszenia następują nawet gdy sprzedaż usług najmu lokalu nastąpiła w poprzednich latach podatkowych. Przedmiotowe zmniejszenia są dokumentowane przez Stronę fakturami VAT korygującymi lub też dokumentami własnymi o których mowa w § 3 ust. 4 pkt 1 - 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013r. w sprawie kas rejestrujących, zwanymi notami kasowymi. Na podstawie prowadzonych przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług ewidencji, w których są ewidencjonowane faktury VAT korygujące oraz noty kasowe, zmniejszenia przychodu są ewidencjonowane wartością netto w księgach rachunkowych jako zmniejszenie uzyskanego przychodu z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, z oznaczeniem, iż powyższe zdarzenie zmniejsza kwotę przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, za dany rok obrotowy. Strona ma zamiar wszelkie wydatki opłacać w całości, w terminach ich płatności, gotówką lub też w formie bezgotówkowej. Strona prowadzi ewidencję magazynową materiałów i wydatki z tytułu nabycia materiałów zużytych do wykonania sprzedanych usług budowlanych, zalicza do kosztów uzyskania przychodu, pod datą zakończenia remontu lub naprawy. W związku ze zmniejszeniem się ilości podmiotów chętnych do wynajmowania od Spółki lokali użytkowych, Strona poniosła wydatki na zakup biletów na imprezy sportowe oraz kulturalne, zwane dalej biletami na imprezy oraz za pośrednictwem członków zarządu, prokurentów oraz zatrudnionych w Spółce pracowników w ramach promocji i reklamy przekazuje nieodpłatnie małym przedsiębiorcom pracującym na rynkach lokalnych niniejsze bilety na imprezy, celem ich zachęcenia do wynajęcia od strony lokali użytkowych oraz miejsc do prowadzenia handlu odręcznego. Spółka w celu reklamy oraz poprawienia wizerunku zatrudnionych w Spółce osób nabyła też odzież dla pracowników oraz zarządu Spółki, między innymi, np kostiumy, płaszcze, sukienki, zwane dalej odzieżą pracowniczą, która odzież została opatrzona logo Spółki oraz została wydana nieodpłatnie zatrudnionym pracownikom oraz prokurentom, ale podlega zwrotowi w przypadku wygaśnięcia lub rozwiązania umowy o pracę ze Spółką. Spółka ponadto w celu zareklamowania strony nabyła szereg artykułów odzieżowych oraz obuwie, nie opatrzonych logo Spółki oraz wydała przedmiotowe artykuły zarządowi Spółki oraz prokurentom z zaznaczeniem, że nie podlega powyższa odzież oraz obuwie, zwane dalej odzieżą pozostałą, zwrotowi w przypadku wygaśnięcia oraz rozwiązania umowy o pracę. Strona od podatku należnego za danym miesiąc rozliczeniowy nie odlicza podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie przez Spółkę odzieży pracowniczej oraz odzieży pozostałej i biletów na imprezy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej informacji, w którym miesiącu lub roku podatkowym przysługuje Stronie prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych, w przypadku zmniejszenia przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowego od osób prawnych, udokumentowanego fakturą VAT korygującą lub notą kasową - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym zostało dokonane przez Podatnika zmniejszenie wartości należności za wykonaną usługę za wynajem lokali, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie została dokonana przez Stronę sprzedaż usług za wynajem lokali oraz czy przedmiotowe zmniejszenie przychodu Strona ma obowiązek zaewidencjonować w księgach rachunkowych w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż usług za wynajem lokali dla danego kontrahenta?
2.  Wnioskodawca wnosi o udzielenie pisemnej informacji, w którym miesiącu lub roku podatkowym na Stronie spoczywa obowiązek pomniejszenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku zwrotu przez Wnioskodawcę dla kontrahentów nabytych w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych materiałów czy też zmniejszenia przez kontrahentów należności za nabyte usługi bezpośrednio lub pośrednio związane z prowadzoną działalnością czy też energię elektryczną - a mianowicie, czy w roku podatkowym lub miesiącu, w którym został dokonany faktycznie zwrot materiałów, czy też pomniejszono należności z tytułu nabycia usług czy energii elektrycznej, z tytułu upustu, rabatu czy też reklamacji, co zostało udokumentowane przez sprzedawcę fakturą VAT korygującą, czy też za rok podatkowy lub miesiąc, w którym faktycznie Wnioskodawca materiał lub usługę, czy też energię elektryczną zaewidencjonował w księdze rachunkowej oraz zaliczył do kosztów uzyskania przychodu?
3.  Czy spoczywa na Spółce obowiązek udokumentowania fakturą wydania pracownikom i zarządowi Spółki odzieży pracowniczej i odzieży pozostałej oraz wydania potencjalnym kontrahentom biletów na imprezy, z zaznaczeniem w fakturze, iż bezpłatne wydanie odzieży i biletów jest zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która to faktura winna zostać ujęta w ewidencji prowadzonej przez Stronę dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracji dla podatku od towarów i usług?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego w części związanej z rozpoznania przychodu w związku z wystawianymi fakturami korygującymi lub notami kasowymi z tytułu wykonania usługi wynajmu lokali. Wniosek w pozostałej części zostanie rozpatrzony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Zdaniem Strony, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za przychód uważa się kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze otrzymane, który to przychód można pomniejszyć między innymi o wartość zwróconych towarów. Przepisy jednakże ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają uregulowań dotyczących momentu zmniejszania przychodów. Z uwagi na powyższe należy mieć na uwadze w przedmiotowej sprawie, iż Wnioskodawca jest obecnie oraz w przyszłości będzie zobowiązany do prowadzenia księgi rachunkowej, która to księga stanowi dla Strony dowód do określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Dlatego też reasumując powyższe należy uznać, iż Stronie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przez Wnioskodawcę należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych usługi najmu lokali, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż niniejszych usług, przy czym przedmiotowe zmniejszenie przychodu Strona nie ma obowiązku zaewidencjonować w księdze rachunkowej w miesiącu oraz w roku podatkowym, w którym faktycznie została dokonana przez Stronę sprzedaż usług z najmu lokali, gdyż przepisy ustawy o rachunkowości nie są podstawą obowiązków podatkowych. Na stronie spoczywa jedynie obowiązek opisania powyższego zdarzenia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego. Dokonane w ten sposób zmniejszenie przychodu, którego dowodem jest księga rachunkowa prowadzona dla roku podatkowego, w którym została wystawiona faktura VAT korygującą lub nota kasowa, stanowi podstawę do złożenia korekty zeznania podatkowego za rok podatkowy w którym przedmiotowe usługi najmu lokali zostały sprzedane. Nadto zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Strona nie jest zobowiązana do składania w trakcie roku podatkowego deklaracji dotyczących określenia wysokości należnej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, w którym roku podatkowym została przez Stronę zaewidencjonowana w księdze rachunkowej sprzedaż usług najmu lokali, co do których nastąpiło w okresie późniejszym zmniejszenie należności, udokumentowane fakturą VAT korygującą lub notą kasową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodem należnym, jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami.

Z kolei w art. 12 ust. 3a-3e cytowanej ustawy ustawodawca określił datę powstania obowiązku podatkowego poprzez szczegółowe określenie daty powstania przychodu. W unormowaniach tych wskazano, jakie zdarzenia umiejscowione w czasie należy uznać za datę powstania przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów, t.j. czy przychód pomniejsza się (powiększa) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Późniejsze skorygowanie tego przychodu nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu. Dokonana korekta powinna zatem mieć wpływ na przychody należne, które wystąpiły, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Celem wystawienia faktury korygującej, czy też noty kasowej – a w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące i noty kasowe – jest wykazanie prawidłowej wysokości już osiągniętego przychodu, należnego za dany okres rozliczeniowy. Faktura korygująca lub nota kasowa zmienia daty zdarzenia gospodarczego związanego z powstaniem tego przychodu, nie zmienia też daty powstania obowiązku podatkowego.

Należy przy tym podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna więc potwierdzić jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące lub noty kasowe tę wartość korygują.

Reasumując, stanowisko Spółki, w świetle którego Stronie przysługuje prawo do pomniejszenia przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w przypadku zmniejszenia przez Wnioskodawcę należności za sprzedane dla kontrahentów w poprzednich miesiącach lub też latach podatkowych usługi najmu lokali, które to pomniejszenie powinno nastąpić za miesiąc lub rok podatkowy w którym faktycznie została dokonana przez podatnika sprzedaż niniejszych usług – jest co do zasady prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.