Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-563/10-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-07-20
Teza: możliwość obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; książka; obniżka (obniżenie); odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; reklamacje
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24.05.2010 r. (data wpływu 31.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31.05.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących, w sytuacji gdy dostawca nie posiada potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in.:

*   wydawanie książek telefonicznych w wersji papierowej oraz elektronicznej,

*   prowadzenie serwisów internetowych dostarczających informacji m.in. na temat instytucji, firm, produktów oraz usług wraz z możliwością ich lokalizacji,

*   prowadzenie serwisu umożliwiającego dostęp do oferowanych serwisów internetowych za pomocą telefonów komórkowych i urządzeń PDA.

Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są z powodu uznanych reklamacji, pomyłki w cenie, itp.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym, Spółka będzie miała prawo do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur korygujących (zmniejszenia ceny) w dacie ich wystawienia na postawie art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, dalej: ustawa o VAT) bez konieczności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej ?

Zdaniem Spółki, w celu dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie ceny (w tym w szczególności wystawianej w związku ze zwrotem towaru lub jego odpowiednią jakością), wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność. Oznaczać to będzie, iż dokonanie obniżenia będzie dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zmniejszenie ceny (np. zwrot towaru lub pomyłka w realizacji zamówienia) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej powyższą sytuację.

W ocenie Spółki uznać należy, iż art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, nakładający wymóg posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta i uzależnienia od jej otrzymania możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego narusza art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), które zastąpiły obowiązujące do końca roku 2007 art. 11 a (1) (a) oraz art. lit. c (1) Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: „Vl Dyrektywa”).

W ocenie Spółki, zastosowanie literalnego brzmienia powołanego przepisu ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia zasad neutralności oraz proporcjonalności podatku VAT. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przy jego interpretacji należy odwołać się do interpretacji prowspólnotowej, która skutkować będzie uznaniem, iż prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej zmniejszającej nie jest uzależnione od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta i może być zrealizowane w dacie wystawienia korekty.

Spółka pragnie wskazać, że za powyżej prezentowanym stanowiskiem przemawiają w szczególności następujące argumenty:

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym - obowiązek stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych.

Jedną z fundamentalnych zasad wspólnotowego porządku prawnego jest zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Z zasady tej wynika zakaz nie tylko stosowania, ale też stanowienia i utrzymywania w mocy przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym.

Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego była wielokrotnie podkreślana w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: „ETS”), między innymi w sprawach: C-26/62 Van Gend Loos, C-6/64 Costa, C-106/77 Simmenthal czy C-11/92 The Queen. W orzeczeniach tych stwierdzono, że prawo wspólnotowe w odróżnieniu od zwykłych umów międzynarodowych, powołało własny system prawny, który stał się integralną częścią systemu państw członkowskich i który jego organy obowiązane są stosować. Ten system prawny, według ETS, powstał w wyniku trwałego ograniczenia swojej suwerenności przez dane państwo i przekazania kompetencji na rzecz instytucji Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym uznano, że prawo wspólnotowe będące niezależnym źródłem prawa, nie może być ze względu na swój szczególny i wyjątkowy charakter, uchylane przez przepisy prawa krajowego.

Z powołanej powyżej zasady pierwszeństwa wynika wprost, że krajowy organ władzy stosując prawo, zobowiązany jest pominąć normę prawa krajowego, w zakresie, w jakim jest ona sprzeczna z normą wspólnotową. Wszelkie uchybienia krajowych regulacji prawnych należy zatem niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Podkreślić należy, iż obowiązek ten spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej.

W rezultacie, zdaniem Spółki, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację w sprawie i dokonując interpretacji art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, powinien uwzględnić obowiązujące przepisy Dyrektywy VAT oraz zasady nią nałożone.

Podstawa opodatkowania oraz korekta obrotu na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należna) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Brzmienie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT przewiduje z kolei, iż „podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze”.

Szczegółowe zasady odnośnie momentu, w którym możliwe jest zmniejszenie podstawy opodatkowania VAT określone zostały natomiast w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (do 1 grudnia 2008 r. zbliżone przepisy w niniejszym zakresie zawarte były w § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur\`(...)\` (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798 ze zm.; (dalej: „rozporządzenie fakturowe z 2005 r.”). Przedmiotowy przepis nakłada na podatnika dokonującego obniżenia zadeklarowanej kwoty podatku VAT należnego, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Wskazuje on bowiem, iż „w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę”. Dalsza cześć tego przepisu określa, z kolei sposób dokonywania rozliczeń, w przypadku gdy potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie wskazanego powyżej terminu.

Przepis ten stanowi, iż „uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.”

Dodatkowo, art. 29 ust. 4b ustawy o VAT określa wyjątkowe przypadki, których nie dotyczy obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury korygującej od kontrahenta (m.in. eksport, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, sprzedaż energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych).

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 73 Dyrektywy VAT

W ocenie Spółki, brzmienie powołanego powyżej art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy uznać za niezgodne z art. 73 Dyrektywy VAT. Niniejszy przepis prawa wspólnotowego nie uzależnia bowiem prawa podatnika do skorzystania z możliwości obniżenia podatku VAT należnego o kwotę wynikającą z obniżenia ceny (np. w przypadku zwrotu towaru lub pomyłki w realizacji zamówienia) od posiadania przez niego potwierdzenia otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmniejszenie ceny czy przyznany rabat. Zgodnie z przedmiotową regulacją „w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.”

Jak wynika z literalnego brzmienia przytoczonego przepisu prawa wspólnotowego, podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (kwota należna). Jeżeli więc dojdzie do jej zmiany (np. wskutek zwrotu towaru lub pomyłki w realizacji zamówienia), zmianie ulegnie również podstawa opodatkowania i tym samym kwota należnego podatku. Uwzględniając definicję podstawy opodatkowania sformułowaną w art. 73 Dyrektywy VAT, stwierdzić zatem należy, że każda ewentualna korekta obrotu (np. w postaci wystawienia faktur korygujących) wiązać się będzie z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego, przy czym wystarczającą podstawą do skorzystania z niniejszego prawa będzie samo zmniejszenie ceny.

Odmienne podejście, w szczególności w sytuacji wystąpienia braku możliwości uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej, prowadziłoby do obciążenia podatnika - sprzedawcy podatkiem VAT w oderwaniu od jego faktycznej sytuacji oraz otrzymanego wynagrodzenia. Podatek VAT powinien być natomiast „dokładnie proporcjonalny” do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników. Wynika to z fundamentalnej dla systemu podatku VAT zasady neutralności tego podatku, wyrażającej się w dążeniu do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta danego towaru lub usługi. Dlatego też podstawa opodatkowania VAT nie może być wyższa od wynagrodzenia rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta. Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki odnośnie prawa korekty bez konieczności uzyskania od kontrahenta potwierdzenia odbioru faktury korygującej znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie ETS, jak i w wyrokach krajowych sądów administracyjnych.

Przykładowo, ETS w następujących w wyrokach wskazał, iż:

*   „Podstawa opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie należne z tytułu konkretnej dostawy towarów czy świadczenia usług”- wyrok w sprawie C-288/94 Argos Distributors Ltd. vs Commissioners of Customs & Excise,

*   „Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanych odpłatnie jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo świadczenie wzajemne jest zatem wartością subiektywną, tzn. rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych” - wyrok w sprawie C-412/03 Hotel Scandic Gasaback AB vs Riksskateverket

*   System VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie ostatecznego konsumenta. Stąd też podstawa opodatkowania VAT postrzegana przez organy podatkowe nie może być wyższa od wynagrodzenia faktycznie zapłaconego przez konsumenta. To wynagrodzenie stanowi podstawę obliczenia VAT, którego ciężar ostatecznie ponosi konsument.

Zgodnie z istniejącym orzecznictwem wynagrodzenie to stanowi wartość subiektywną, tj. wartość rzeczywiście otrzymaną w danym przypadku, nie zaś wartość ocenianą według kryteriów obiektywnych.

„(\`(...)\`) Nie byłoby zatem zgodne z dyrektywą, że podstawa opodatkowania służąca do wyliczenia VAT od producenta jako podatnika, jest wyższa niż kwota ostatecznie przez niego otrzymana. Stanowiłoby to naruszenie zasady neutralności podatkowej.” - wyrok w sprawie C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs & Excise.

Z kolei w wyroku z dnia 3 września 2008 r. (sygn. I SA/Wr 392/08), WSA we Wrocławiu odnosząc się do wymogu uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta stwierdził, iż „Brak jego spełnienia powoduje obciążenie ciężarem VAT - podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając nie tylko podstawowe zasady VAT takie jak; proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji wyrażone w art. 2 I dyrektywy, lecz również art. 11 część A ust. 1 lit a) i art. 11 część C ust. 1 VI dyrektywy;

(…) Inaczej mówiąc brak posiadania przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do skarbu państwa kwoty VAT - wyższej niż powinien. Podatek ten jest odprowadzany wówczas od kwoty niestanowiącej wynagrodzenia w zamian za dostawę towarów czy świadczenie usług. Podatnik tym samym ponosi ciężar VAT.”

Ponadto, WSA w Warszawie m.in. w wyrokach z dnia 2 grudnia 2003 r. (sygn. III SA/Wa 1656/08) oraz z dnia 30 września 2009 r. (sygn. III SA/Wa 742/09). stwierdził, że: „przepisy dyrektywy rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Spółka pragnie wskazać, że pomimo, iż niektóre z powołanych powyżej wyroków składów orzekających WSA dotyczyły § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., to argumentacja w nich przedstawiona będzie mieć zastosowanie również do obowiązującego obecnie analogicznie brzmiącego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Niniejszy pogląd znajduje uzasadnienie tym bardziej, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT uznaje udzielenie udokumentowanego rabatu, czy zwrot towaru, za wystarczającą i niezależną od wystawienia faktury korygującej przesłankę obniżenia obrotu. Nie określa przy tym sposobu w jaki taki rabat powinien zostać udokumentowany (stanowisko to potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 9 marca 2009 r., sygn. III SA/Wa 2366/08).

Ponadto, jak wskazał WSA w Warszawie, w wyroku z dnia 12 listopada 2009 r. ( sygn. III SA/Wa 1255/09), rozpatrując kwestię zgodności z prawem wspólnotowym obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT: „Jeżeli kwota obrotu uległa zmianie na skutek udzielonego rabatu, zwrotu towaru lub też na skutek wykrycia omyłki, to jako podstawę opodatkowania należy potraktować rzeczywisty obrót, po uwzględnieniu rabatu, zwrotu towaru czy też po skorygowaniu pomyłki. Co za tym idzie brak jest podstaw do uzależniania obniżenia podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika dowodu doręczenia faktury korygującej kontrahentowi.

Prawo do zmniejszenia obrotu o kwotę udzielonego rabatu, zwróconego towaru, powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Wystawienia faktury korygującej oraz jej doręczenie klientowi a następnie dołączenie do posiadanej dokumentacji dowodu odbioru faktury korygującej przez klienta jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu, a w konsekwencji, zmniejszenia podatku VAT. (\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że art. 29 ust. 4a i 4c u.p.t.u. są sprzeczne z prawem wspólnotowym.”

Niniejsze stanowisko, WSA w Warszawie podzielił także w wyroku z dnia 31 marca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 2100/00). Stwierdzając wprost że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem Unii Europejskiej. Sąd potwierdził, że podatnik może ująć w rozliczeniu fakturę korygującą, nie czekając na potwierdzenie jej odbioru przez nabywcę towarów lub usług.

Zważywszy na powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przepisów Dyrektywy VAT oraz prowspólnotowej interpretacji przepisów ustawy o VAT będzie ona miała prawo do skorygowania obrotu w przypadku wystawiania faktury korygującej, nawet jeśli nie otrzyma ona jako wystawca faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 Dyrektywy VAT - naruszenie zasady proporcjonalności

W ocenie Spółki zastosowanie literalnego brzmienia art. 29 ust 4a ustawy o VAT prowadziłoby również do naruszenia art. 90 Dyrektywy VAT. Przepis ten wskazuje, iż „w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Zdaniem Spółki, brak jest jednak podstawy, aby twierdzić, iż państwa członkowskie mają całkowitą dowolność przy stanowieniu warunków, na jakich podatnicy mają możliwość dokonywania korekty obrotu. W tym celu konieczne jest bowiem wprowadzenie przepisów z uwzględnieniem zasady proporcjonalności.

Obowiązek stosowania tej zasady, także w odniesieniu do podatku VAT potwierdza dodatkowo pkt 65 preambuły do Dyrektywy VAT, wskazując, że: „Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w tym samym artykule \[ art. 5 TWE\] niniejsza dyrektywa nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tych celów”.

Zasada proporcjonalności wymaga więc, by władze publiczne - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - nie nakładały na podatników innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Środki zmierzające do zapobieżenia przypadkom oszustw i uchylania się od opodatkowania (jak w przypadku dokonywania korekty podstawy opodatkowania) powinny zatem, co do zasady, zmieniać przepisy dotyczące podstawy opodatkowania przewidziane w art. 73 Dyrektywy VAT. ale tylko w granicach niezbędnych dla osiągnięcia tego specyficznego celu.

Oznacza to, iż państwa członkowskie muszą stosować środki, które umożliwiając im efektywne osiąganie takiego celu i jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów wspólnotowych.

Potwierdzenie takiego stanowiska spółki stanowią liczne wyroki ETS odwołujące się do konieczności respektowania przez państwa członkowskie zasady proporcjonalności (np. wyroki w sprawach C-330/95 Goldsmiths (Jewellers) Ltd. vs Commissionors of Customs & Excise, C-286/94, C-340/95. C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan - Business Research & Developmetnt NV i Sanders BVBA vs Belgia, C-409/04 Teleos plc i inni vs Commissioners of Customs & Excise, C-271/06 Netto Supermarket GmbH & OHG vs Finanzamt Malchin czy C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu, OZ w Wałbrzychu).

W ostatnim z powołanych wyroków, odnosząc się do kwestii związanych ze zwrotem nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, ETS wskazał wprost, że: „przepisy krajowe określające tryb zwrotu nadwyżki podatku VAT bardziej uciążliwy dla danej kategorii podatników z uwagi na ryzyko ewentualnego oszustwa, bez umożliwienia podatnikowi wykazania braku oszustwa lub unikania opodatkowania celem skorzystania z mniej dolegliwych warunków zwrotu, nie są instrumentem proporcjonalnym do celu zwalczania oszustw i unikania opodatkowania oraz naruszają w nadmiernym stopniu cele i zasady szóstej dyrektywy”.

Przenosząc powyższe na grunt polskich regulacji obowiązujących w zakresie możliwości skorygowania kwoty podatku w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, wskazać należy, że wyraźnie brak jest w ustawie o VAT przepisu umożliwiającego podatnikowi obniżenia kwoty podatku należnego w sytuacji, gdy z przyczyn od siebie niezależnych (obiektywnych) nie może on uzyskać potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

Jednocześnie w art. 29 ust. 4b ustawy o VAT, ustawodawca przewidział szereg sytuacji, w których dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w związku z obniżeniem podstawy opodatkowania, nie będzie wymagało uzyskania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta dokumentującej obniżenie faktury korygującej. Dotyczy to m.in. eksportu, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej, usług telekomunikacyjnych itd., a więc przypadków, co do których nie można racjonalnie założyć, że nie będą one obszarem nadużyć i oszustw podatkowych. Tym samym, uznać należy, że wprowadzone w przedmiotowym zakresie ograniczenia (obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej) nie stanowią środków niezbędnych do realizacji celu zapobieżenia nadużyciom i oszustwom podatkowym. Wręcz przeciwnie, regulujące je przepisy pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym z art. 249 TWE, na podstawie którego państwa członkowskie są związane celem określonym przez dyrektywę, którym w tym przypadku jest umożliwienie podatnikowi dokonania korekty obrotu i kwoty podatku należnego.

W konsekwencji, przepis art. 73 Dyrektywy VAT nie może być rozumiany, jako dający państwom członkowskim podstawę do wprowadzenia regulacji krajowych nadmiernie utrudniających lub tym bardziej uniemożliwiających realizację wyżej wskazanego celu. Z tego powodu uznać należy, że nałożenie przez ustawodawcę na podatnika - sprzedawcę, wynikającego z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, stanowi środek wyjątkowo rygorystyczny oraz nadmiernie uciążliwy. Jego niezgodność z zasadą proporcjonalności będzie szczególnie wyraźna w sytuacji, kiedy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta nie będzie możliwe lub będzie znacznie utrudnione (np. w wypadku zmiany adresu bądź siedziby nabywcy, nieodbierania przez niego korespondencji, utraty przez niego bytu prawnego przy jednoczesnym braku sukcesji) i nie będzie wynikało z przyczyn leżących po stronie wystawcy faktury korygującej. W tym przypadku, zastosowanie literalnego brzmienia analizowanego przepisu ustawy o VAT prowadziłoby do naruszenia wskazanego powyżej celu Dyrektywy VAT, które byłoby tym bardziej bezzasadne, że podatnik - sprzedawca nie ma jakiegokolwiek wpływu na wyegzekwowanie uzyskania potwierdzenia od kontrahentów.

Ponadto, Spółka pragnie podkreślić, że wprowadzenie przez ustawodawcę wymogu posiadania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta faktury korygującej nie może być usprawiedliwione koniecznością zapewnienia organom podatkowym właściwej kontroli rozliczania przez podatników podatku VAT. Organy te dysponują bowiem innymi, licznymi instrumentami umożliwiającymi dokonywanie kontroli w takich przypadkach. Można tu choćby wskazać, iż w ramach stosownych postępowań (postępowanie podatkowe, kontrolne, czynności sprawdzające, kontrola krzyżowa) organy podatkowe mają prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji (w szczególności, jeśli podatnicy VAT wykorzystywaliby możliwość korekty obrotu w celu nadużycia prawa).

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) z dnia 11 grudnia 2007 r. (sygn. akt U 6/06), w którym rozpatrując kwestię zgodności z Konstytucją § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (analogicznego do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), TK wskazał, iż: „kontrola ta, w sytuacjach, gdy podatnik-sprzedawca bez swej winy nie może uzyskać takiego potwierdzenia, może być zapewniona w inny sposób, niemodyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Podsumowując, Spółka pragnie podkreślić, że pogląd, zgodnie z którym konieczność posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta dla możliwości skorzystania z prawa obniżenia kwoty należnego podatku VAT pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, podzielany jest przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 30 lipca 2008 r. (sygn. I SA/Bd 249/08) uznał, iż: „warunku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 11 (C)(1) szóstej dyrektywy \[zastąpiony zbliżonym art. 90 dyrektywy 112 - przypis własny Spółki\], który co do zasady, umożliwia państwom członkowskim określenie warunków obniżenia podstawy opodatkowania we wskazanych w nim przypadkach. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których na mocy powyższego przepisu dyrektywy państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty.”

Dodatkowo, wskazując bezpośrednio na naruszenie przez ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu wymogu posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, sąd argumentował, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r. (analogiczny do obecnie obowiązującego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) jest: „(…)skierowany przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystywać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w dyrektywie, i co warto podkreślić, w ustawie o VAT, chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.”

Podobnie, WSA we Wrocławiu we wcześniej już przytaczanym wyroku z dnia 3 września 2008 r. wskazał, że: „Ten ostatni przepis \[ art. 11 c (1) VI Dyrektywy zastąpiony art. 90 Dyrektywy VAT - przypis własny Spółki\] wyraźnie wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim co do sformułowania warunków takiego obniżenia, nie oznacza pełnej dowolności działania Państwa Polskiego.

Granicą dla takiej dowolności jest wspomniana wyżej zasada proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy uznać, że środek krajowy przewidziany w § 16 ust 4 rozporządzenia MF przekracza ramy tego, co konieczne dla osiągnięcia jego celu, osłabia bowiem zasady wspólnego systemu VAT, a zatem jest sprzeczny z ogólną zasadą prawa wspólnotowego - zasadą proporcjonalności.

(\`(...)\`) podatnik mający wolę działania, zgodnie z przepisami regulującymi VAT, pomimo woli korekty podstawy opodatkowania nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wspomniany warunek tworzy swoistego rodzaju „pułapkę prawną”. Z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego. Z drugiej strony jest on wręcz stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również do zapłaty podatku na niej wykazanego zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. d) VI dyrektywy - (art. 108 ustawy o ptu).

Powyższe jest tym bardziej nie do zaakceptowania, w kontekście istniejącego orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (wyrok w sprawie C-454/98 Schmeink Cofreth AG CO. KG przeciwko Finanzamt Boiken, czy wyrok w sprawach C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrove i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio).”

Podobne stanowisko - w odniesieniu do art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - zajął WSA w Warszawie m.in. w wyroku z dnia 5 października 2009 r. (sygn. III SA/Wa 851/09) oraz powoływanym już wyroku z dnia 30 września 2009 r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Spółki, niemożliwe jest stosowanie literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust 4a ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż powodowałoby ono przekroczenie ram tego, co konieczne do osiągnięcia celu przepisu, przez co osłabiłoby zasady wspólnego systemu VAT, a w szczególności zasady dotyczące określenia podstawy opodatkowania, które stanowią istotny element tego systemu.

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z art. 90 dyrektywy 112 - naruszenie zasady neutralności

W ocenie Spółki, uzależnienie prawa wystawcy faktury korygującej do zmniejszenia podatku należnego VAT od stanowiącego wyłącznie kwestię o charakterze technicznym obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, w przypadku gdy będzie skutkować opóźnieniem lub wyłączeniem możliwości korekty VAT naruszać będzie także zasadę neutralności podatku VAT.

Powołana zasada neutralności podatku VAT stanowi jedną z podstawowych zasad systemu podatku VAT znajdującą odzwierciedlenie w przepisach - wspólnotowych (m.in. art. 21 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, art. 17(2) VI Dyrektywy, jak i również w przepisach Dyrektywy VAT). Zasada neutralności powinna powodować, iż podatek VAT jest neutralny dla podatnika tego podatku. Obciążenie podatkowe powinno natomiast dotyczyć jedynie ostatecznego konsumenta towaru lub usługi, który ponosi ciężar podatku VAT. (Fundamentalne znaczenie tej zasady dla istoty podatku VAT oraz jej nadrzędny charakter podkreślane były wielokrotnie przez ETS, m.in. w sprawach: C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen vs Minister van Financien, C-342/87 Genius Holding BV vs Staatssecretaris van Financien i cytowany powyżej C-317/94 Elida Gibbs vs Commissioners of Customs & Excise.)

W ocenie Spółki, natomiast, zastosowanie kwestionowanego literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT doprowadziłoby do naruszenia niniejszej zasady. Po pierwsze, wymóg posiadania odbioru faktury korygującej ma ten skutek, że najczęściej obniżenie podstawy opodatkowania przez podatnika - sprzedawcę następuje po upływie kilku miesięcy po wystawieniu faktury korygującej. Powoduje to, iż np. pomimo zwrotu nabywcy określonej części wynagrodzenia (efektywnego zmniejszenia kwoty należnej), podatnik jest zmuszony finansować kwotę podatku VAT do momentu złożenia deklaracji podatkowej za okres, w którym takie potwierdzenia otrzyma. Jeśli natomiast takiego potwierdzenia w ogóle nie otrzyma, wówczas ponosi ciężar podatku VAT, kredytując budżet państwa. Po drugie, z doświadczenia Spółki wynika, że uzyskanie przedmiotowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest często utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wynika to ze zwłoki kontrahenta w odbiorze korespondencji, zmiany adresu jego siedziby, nieprawidłowego działania Poczty Polskiej, a nawet likwidacji lub śmierci kontrahenta.

Zważywszy zatem, iż wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w pewnych sytuacjach może opóźnić lub uniemożliwić obniżenie przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego, uznać należy, że narusza on zasadę neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie dodatkowego materialno-prawnego warunku skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT - podczas, gdy neutralność podatku VAT oznacza także, iż przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez podatnika żadnych dodatkowych warunków merytorycznych w celu uzyskania zwrotu podatku (tak m.in. ETS w wyroku w sprawach połączonych C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa SI i inni vs Agenda Estatal de Administracion Tributaria).

W związku z powyższym, konieczne jest dokonanie prowspólnotowej interpretacji analizowanego przepisu, która nie będzie narażać podatników na taką sytuację, a zatem uznanie, iż korekta obrotu może być dokonana po wystawieniu faktury korygującej, bez konieczności czekania na otrzymanie potwierdzenia jej odbioru przez kontrahenta.

Potwierdzenie powyżej przedstawionej argumentacji Spółki stanowi pogląd wyrażony m.in. przez TK we wcześniej przytoczonym wyroku z 11 grudnia 2007 r. TK podniósł w nim, że: „podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności, zgodnie z którą realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik uczestniczący w obrocie faktycznie nie ponosi ciężaru tego podatku. Jego ciężarem ma być bowiem obciążony konsument będący ostatnim ogniwem obrotu. Realizacja tej zasady wymaga istnienia rozwiązań legislacyjnych gwarantujących możliwość odliczenia podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie towarów lub usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem.”

Niezgodność art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z zasadą neutralności można również wywieść z uzasadnienia przytaczanego wcześniej w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2008 r. Sąd stwierdził w nim odnosząc się do § 16 ust. 4 rozporządzenia fakturowego z 2005 r., iż: „przepis prowadzi również do naruszenia podstawowej zasady podatku VAT, tj. zasady neutralności, w szczególności w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także, gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.”

Podobne stanowisko zajął również WSA w Warszawie, stwierdzając naruszenie zasady neutralności VAT wskutek wprowadzenia i obowiązywania w krajowym porządku prawnym ograniczeń z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (tak m.in. w powoływanych już wyrokach z dnia 12 listopada 2009 r., 5 października 2009 r. oraz 30 września 2009 r.).

Podsumowując, zdaniem Spółki, interpretując przepisy art. 29 ustawy o VAT, w szczególności jego ust. 4a, konieczne jest odwołanie się do wykładni prowspólnotowej. W rezultacie, przyjąć należy, iż w celu dokonania przez Spółkę obniżenia kwoty podatku należnego w związku ze zmniejszeniem ceny (np. wskutek zwrotu towaru lub pomyłki w realizacji zamówienia) udokumentowanym fakturą korygującą wystarczające będzie samo wystawienie faktury korygującej. Dokonanie takiego obniżenia będzie natomiast dopuszczalne w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmniejszenie ceny (zwrot towaru lub uznanie błędu w realizacji zamówienia) oraz wystawienie faktury korygującej dokumentującej przedmiotową okoliczność.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Art. 106 ust. 1 ustawy określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (\`(...)\`). W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3\. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (§ 13 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1\. numer kolejny oraz datę jej wystawienia; 2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3\. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu; 4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą obejmującą m.in. wydawanie książek telefonicznych w wersji papierowej oraz elektronicznej, prowadzenie serwisów internetowych dostarczających informacji m.in. na temat instytucji, firm, produktów oraz usług wraz z możliwością ich lokalizacji, prowadzenie serwisu umożliwiającego dostęp do oferowanych serwisów internetowych za pomocą telefonów komórkowych i urządzeń PDA. Dokonywane przez Spółkę transakcje wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. W większości przypadków faktury korygujące zmniejszające cenę wystawiane są z powodu uznanych reklamacji, pomyłki w cenie, itp. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie posiadaliby potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma na celu zapobieganie nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy/usługodawcy. Ustawodawca, mając na względzie prawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług, wprowadził w ustawie formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Mogłoby dochodzić do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

W każdym przypadku, gdy wystawiona została faktura korygująca zmniejszająca wartość podstawy opodatkowania i podatku należnego, sprzedawca w celu dokonania stosownych zmniejszeń powinien posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej. Odnosząc się do kwestii trudności uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, należy zauważyć, iż skoro w normalnym, standardowym toku dokonywania transakcji dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zasadą i wymogiem jest potwierdzenie tych transakcji wystawioną przez dostawcę fakturą VAT, która musi znaleźć się w posiadaniu nabywcy, aby ten na jej podstawie mógł dokonać stosownego odliczenia podatku naliczonego, to wydaje się, że co do zasady nie jest niczym szczególnie trudnym i uciążliwym do wykonania podjęcie działań zmierzających do doręczenia korekty faktury nabywcy, zwłaszcza że co należy podkreślić, obowiązujące przepisy nie zawierają żadnego wymogu dotyczącego formy takiego potwierdzenia, organy podatkowe akceptują każdy rodzaj potwierdzenia, który pozwala bez żadnych wątpliwości ustalić, czy i kiedy faktura korygująca dotarła do nabywcy. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane np.: drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e-mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej, itp. Ważne jest to, aby z potwierdzenia odbioru faktury korygującej jednoznacznie wynikał fakt, iż nabywca towaru lub usługi, otrzymał fakturę korygującą.

Zauważyć ponadto należy, iż wystawiona faktura korygująca wraz z potwierdzeniem jej odbioru przez nabywcę potwierdza jednoznacznie, że sprzedaż towaru bądź świadczenie usługi miało miejsce i nabywca zaakceptował wartość nowego, zmniejszonego wynagrodzenia za ten towar bądź usługę w związku z zaistniałymi zdarzeniami będącymi podstawą dokonania korekty. A zatem potwierdzenie odbioru faktury korygującej przyjmuje wartość dowodową. Wskazać należy, iż ustawodawca w art. 29 ust. 4a ustawy nie uzależnił prawa do obniżenia podatku należnego od momentu, w którym nabywca dokona stosownego zmniejszenia podatku naliczonego (nie zsynchronizował w dosłownym znaczeniu tych dwóch momentów). Fakt, iż korekta faktury została dostarczona do nabywcy obliguje go do dokonania właściwych korekt podatku naliczonego. Terminy, w jakich nabywca może obniżyć kwotę podatku naliczonego wynikają z przepisów prawa i nie mają wpływu na możliwość sprzedawcy do obniżenia obrotu podatku należnego. Dla sprzedawcy istotną informacją jest czy i kiedy nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdecydowanie podkreślić, że wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza element kontrolny i potwierdzający, że podatnik nie dokonał nieuzasadnionych obniżeń obrotu i kwot podatku należnego, które wiązałyby się z uszczupleniami wpływów budżetowych.

Odnosząc się do kwestii naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, mianowicie art. 73 i art. 79 oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. oraz celów wskazanej Dyrektywy, naruszając zasadę neutralności i proporcjonalności. Wyjaśnić należy, że z chwilą wstąpienia państwa członkowskiego do struktur Unii Europejskiej, zobowiązuje się ono do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty.

Potwierdza to treść art. 90 obowiązującej obecnie Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawą opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Powyższy przepis daje więc formalne umocowanie do określenia w trybie regulacji krajowych, pewnych wymogów czy też formalności, które powinny być spełnione przez dostawcę w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Skoro prawodawca wspólnotowy stworzył taką możliwość, to znaczy, iż dostrzegał uzasadnione racje przemawiające za wprowadzeniem takiego rozwiązania. Jak należy przyjąć, jednym z zasadniczych motywów przyznania określonych kompetencji ustawodawcom krajowym, było zapewnienie władzom krajowym określonych środków nadzoru nad prawidłowym w tym zakresie funkcjonowaniem systemu podatku od wartości dodanej. Na system ten składają się bowiem nie tylko same prawa podatników, które niewątpliwie w granicach określonych przepisami muszą być respektowane, ale także – zważywszy, iż wpływy z podatku VAT są zwykle jednym z głównych źródeł wpływów do budżetu państwa, a także na fakt, iż w interesie wszystkich uczestników obrotu leży zapewnienie uczciwych i równych warunków konkurencji – określone uprawnienia i możliwości nadzorcze ze strony państwa w celu eliminowania możliwych nadużyć.

Biorąc powyższe pod uwagę, wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, obowiązujący w polskich przepisach ustawy o VAT, nie odbiera podatnikowi prawa do zmniejszenia kwoty obrotu, wprowadza jedynie element kontrolny, w zakresie uzasadnionego obniżenia kwoty podatku należnego u sprzedawcy a także obniżenia podatku naliczonego u nabywcy, będącego podatnikiem podatku VAT czynnym. Wprowadzony w oparciu o art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 mechanizm co do swojej istoty nie może zamykać się jedynie w granicach wewnętrznych działań sprzedawcy – wystawcy faktury, lecz powinien być również zorientowany w kierunku nabywcy.

Nie można tym samym uznać, iż treść art. 29 ust. 4a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług narusza prawo wspólnotowe. Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazane przez Spółkę: tj. art. 73, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia, oraz cyt. wyżej art. 90, wyznaczają cel jaki ma zostać osiągnięty tj. zapewnienie prawa podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanych dostaw towarów bądź świadczenia usług.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy zapewnia to prawo i tym samym nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Skarżącą przepisami art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonymi przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Należy również zaznaczyć, iż do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Zauważyć należy, iż rozwiązanie polegające na obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie narusza zasady neutralności, bowiem przy zachowaniu należytej staranności Podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu.

Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania w takich przypadkach potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Powyższe uregulowanie ma na celu przeciwdziałanie nieuzasadnionym obniżkom wysokości osiąganych przez Podatników obrotów, stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wysokości odprowadzanych przez nich do budżetu kwot tego podatku. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę ma na celu zapewnienie właściwej kontroli rozliczeń przez podatników podatku od towarów i usług. Ma to związek z koniecznością samodzielnego obliczania i udokumentowania przez podatnika podatku z tytułu obrotu towarami lub usługami, jego pobrania oraz odprowadzenia do budżetu państwa.

Ponadto, obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. To na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne w postaci zmniejszonego obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Skarżąca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w miesiącu rozliczenia pomniejszenia. W sytuacji, gdy wystawienie faktury korygującej będzie miało wpływ na obniżenie stawki podatku VAT, wówczas przedmiotowa faktura powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży w miesiącu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Powołany wyżej art. 29 ust 4 ustawy nie narusza tym samym zasady proporcjonalności.

Jednocześnie tut. Organ podatkowy pragnie wykazać, iż argumentacja Wnioskodawcy, iż przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym należy uznać za nieuzasadniony. W opinii tut. Organu przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT potwierdza zasadę, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii Europejskiej stosowane są w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy zauważyć, iż o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty, co wynika z treści art. 249 TWE. Taką swobodę pozostawia wspomniany art. 90 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, iż „(…) podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie”. Na gruncie krajowych przepisów o podatku VAT warunki te wymienia art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z powołanymi przez Wnioskodawcę art. 73 (określającym co stanowi podstawę opodatkowania) i cyt. wyżej art. 90 Dyrektywy. Przepis ten jest bowiem zgodny z wyznaczonym przez Dyrektywę celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Z powyższych względów nie ma również podstaw, jak twierdzi strona, do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy z pominięciem krajowych uregulowań w badanym zakresie. Jak wykazano wyżej art. 29 ust. 4a ustawy nie jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, a zatem nie ma powodów zastosować zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego.

Ponadto zasadnym, jest odniesienie się do wyroków ETS, które przywołał Wnioskodawca. I tak, w orzeczeniu w sprawach połączonych C-110/98 do 147/98 Gabalfisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria przedmiotem sporu była zgodność hiszpańskich przepisów dotyczących VAT, pozwalających podatnikom rozpoczynającym działalność na wystąpienie o zwrot podatku pod warunkiem złożenia specjalnego wniosku jeszcze przed naliczeniem podatku, a ponadto pod warunkiem, że regularna działalność opodatkowana rozpocznie się nie później niż rok od złożenia wniosku. Orzeczenie w sprawie C-342/87 pomiędzy Genius Holding BV a Staatssecretaris van Finannciën dotyczyło kwestii prawa do odliczenia podatku wynikającego z błędnej faktury, tj. faktury zawierającej podatek VAT, który w danym momencie nie powinien być naliczony (obowiązek jego naliczenia nie wynikał z przepisów prawa). Odnosząc się natomiast do orzeczenia C-317/94 w sprawie Elida Gibbs Ltd v. Commissioners of Customs and Excise, gdzie producent kosmetyków wprowadził promocje polegające na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną w kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty, należy wskazać, że sprawa ta dotyczy sytuacji, w której rabaty nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale poprzez producenta ostatecznemu nabywcy. W cyt. przez Wnioskodawcę orzeczeniu w sprawie C-26/62 van Gend & Loos v. Administratie der Belastigen Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że Państwa przyjęły do wiadomości, że prawo wspólnotowe ma moc prawną, na którą mogą powoływać się ich obywatele przed sądami i trybunałami państw członkowskich. Należy z tego wysnuć wniosek, że Wspólnota stanowi nowy porządek prawny prawa międzynarodowego, na którego rzecz Państwa Członkowskie ograniczyły swoje prawa suwerenne, a którego podmiotami są nie tylko Państwa Członkowskie, ale także ich obywatele. Natomiast w orzeczeniu w sprawie C-6/64 pomiędzy Flamino Costa a E.N.E.L Trybunał podkreślił, że w przeciwieństwie do zwykłych umów międzynarodowych, Traktat Rzymski stworzył swój własny system prawny, który w momencie wejścia w życie Traktatu stał się integralną częścią porządku prawnego państw członkowskich, a sądy zobowiązane są go stosować. Orzeczenie w sprawie C-412/03 pomiędzy Hotel Scandic Gasaback AB a Riksskatteverket dotyczyło kwestii odpłatnego świadczenia usług, za które na gruncie przepisów dyrektywy uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, lub ogólnie dla celów innych niż prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast odnośnie wskazanych przez Wnioskodawcę orzeczeń w połączonych sprawach C-286/94 Garage Molenheide BVBA a państwem Belgijskim, C-340/95 pomiędzy Peter Schepens a Państwem Belgijskim, C-401/95 pomiędzy Bureau Rik Decan-Bussines Research & Development NV (BRD) a Państwem Belgijskim oraz C-47/96 pomiędzy Anders BVBA a Państwem Belgijskim tut. organ pragnie zauważyć, iż dotyczyły one kwestii zgodności art. 27 Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (zwanej dalej VI Dyrektywą), przepisów belgijskich obligujących tamtejsze organy podatkowe, w przypadku gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie naruszenia przepisów prawa podatkowego, do zastosowania zajęcia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu wyjaśnienia wszystkich wątpliwości. Zastosowanie takiego środka skutkowało zawieszeniem prawa podatnika do otrzymania bezpośredniego zwrotu nadwyżki lub jej przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W orzeczeniu w sprawie C-330/95 pomiędzy Goldsmiths (Jewelers) Ltd a Commissioners of Customs and Excise, ETS wskazał, iż art. 11 (C)(1) IV Dyrektywy nie upoważnia Państwa Członkowskiego do przyjęcia przepisów dotyczących zwrotu VAT w przypadku braku zapłaty całkowitej kwoty lub części wynagrodzenia, zgodnie z którymi zwrot podatku nie przysługuje w przypadku gdy niezapłacone wynagrodzenie zostało określone w formie rzeczowej (dostawa towarów lub świadczenie usług), jeśli państwo to pozwala jednocześnie na zwrot w przypadku, gdy wynagrodzenie określono już gotówkowo. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-409/04 Teleos ETS odniósł się do kwestii uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę podlegającą zwolnieniu od podatku VAT wskazując, iż zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy towar fizycznie opuścił terytorium kraju. W orzeczeniu w sprawie C-271/06 Netto Supermarket ETS wskazał, iż art. 15 pkt 2 VI Dyrektywy nie sprzeciwia się przyznaniu przez państwo członkowskie zwolnienia od podatku od wartości dodanej związanego z wywozem towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, gdy przesłanki tego zwolnienia nie są spełnione, lecz gdy podatnik nie mógłby sobie z tego zdawać sprawy nawet przy dołożeniu wszelkiej staranności sumiennego kupca ze względu na sfałszowanie dowodu wywozu przedstawionego przez nabywcę. Natomiast sprawa ETS C-25/07 Alicja Sosnowska dotyczyła kwestii zwrotu na podstawie art. 18 ust. 4 VI Dyrektywy nadwyżki wykazanej w deklaracji VAT-7 w ciągu 60 dni od dnia złożenia deklaracji. Z kolei w orzeczeniu w sprawie C-268/03 D.A.Rompelman i E.A.Rompelman-Van Deelena ETS wskazał, iż osoba nabywająca nieruchomość z przeznaczeniem na wynajem jest podatnikiem od momentu nabycia. Konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie wynajmu nieruchomości za działalność gospodarczą polegającą na wykorzystywaniu majątku także wówczas, gdy wynajmującym jest osoba fizyczna. A zatem zacytowane orzeczenia dotyczą konkretnych kwestii, odstających od przedmiotowego stanu faktycznego, co powoduje, że w niniejszej sprawie nie znajdują bezpośredniego zastosowania.

W nawiązaniu do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 03.09.2008 r., syg. akt I SA/Wr 399/08 oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 30.07.2008 r. syg. akt I SA/Bd 249/08, jak i w wyroku WSA w Warszawie z dnia 09.03.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 2866/08, tut. Organ zauważa, że WSA odmówił zastosowania w przedmiotowych sprawach § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2005 r., Nr. 95, poz. 798 ze zm.). Przepis ten był niezgodny z ustawą o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r.) z uwagi na jego sprzeczność z prawem wspólnotowym i Konstytucją. Z dniem 1 grudnia 2008 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 29 ust. 4a co stanowiło wypełnienie dyspozycji zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 grudnia 2007r. sygn. akt U 6/06. W analizowanej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., zatem przytoczonego przez Spółkę orzecznictwa nie można rozpatrywać w kontekście bieżących rozstrzygnięć.

Ponadto, zauważyć należy, iż orzecznictwo sądów administracyjnych w stanie prawnym obowiązującym obecnie nie jest jednolite w kwestii obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących i o ile Strona powołała tylko korzystne dla siebie wyroki, tak Organ pragnie przywołać orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, które potwierdzają stanowisko Organu w zaskarżonej interpretacji.

W wyrokach WSA w Poznaniu z 09.09.2009. r., sygn. akt I SA/Po 632/09 i z dnia 15.09.2009 r., sygn. akt I SA/Po 627/09 oraz WSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 798/09 z dnia 05.02.2010 r., Sąd zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym sprzedawca może pomniejszyć należny podatek od towarów i usług dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej.

W ww. wyroku sygn. akt. I SA/Po 627/09, WSA w Poznaniu uznał, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zgodny z przepisami Dyrektywy. Sąd stwierdził, że „W przypadku zaistnienia okoliczności, o których mowa w ust. 4 art. 29 podatnik ma możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wystawionej uprzednio fakturze przez wystawienie faktury korygującej. Skutki podatkowe skorygowania wysokości podstawy opodatkowania mogą dla podatnika nastąpić pod warunkiem zachowania wymogów określonych w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT”.

W wyroku WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 632/09, Sąd podniósł, iż „ (\`(...)\`) regulacja prawna, przewidziana w art. 29 ust. 4a ww. ustawy nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ. U. UE.L 06.347.1), bowiem przepis jej art. 90 § 1 jednoznacznie określa, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu ustawy, podstawą opodatkowania jest stosowanie obniżenia na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Tym samym, powołany art. 90 § 1 ww. Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego między innymi Polski do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę przez podatnika – sprzedawcę podstawy opodatkowania (obrotu), o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (\`(...)\`)”. Tak więc w wyroku tym Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził, iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie narusza w żaden sposób art. 90 oraz art. 73 Dyrektywy, co jest całkowicie zgodne ze stanowiskiem zawartym w skarżonej interpretacji.

Stanowisko Organu w kwestii naruszenia art. 273 Dyrektywy VAT znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Lublinie z dnia 05.02.2010 r. I SA/Lu 798/09 (orzeczenie nieprawomocne), w którym Sąd stwierdził: „Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE usytuowanego w Tytule Xl „Obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami” wskazać należy, iż stanowi on, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic (akapit pierwszy), a ponadto, że możliwość przewidziana w akapicie pierwszym nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem poza obowiązkami, które zostały określone w rozdziale 3 (akapit drugi).

Według Sądu, zarzut naruszenia art. 273 Dyrektywy Rady 112 jest o tyle chybiony, że przepis ten, ustanawiając w akapicie pierwszym uprawnienia dla państwa członkowskich do przeciwdziałania konkretnie wskazanym w nim zjawiskom, poprzez odesłanie w akapicie drugim do rozdziału 3 Tytułu Xl - „Fakturowanie”, tylko i wyłącznie w tym wymiarze determinuje zakres dopuszczalnej ingerencji państw członkowskich podejmowanej, co do zasady, na warunkach określonych w akapicie pierwszym. Przepisy rozdziału 3 regulując, w zakresie nim określonym, obowiązki podatników i niektórych osób niebędących podatnikami rozstrzygają kwestie odnoszące się do: definiowania pojęcia faktury (każdy dokument lub nota, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznawane są za fakturę - art. 219); wystawiania faktur; danych umieszczanych na fakturach; przesyłania faktur drogą elektroniczną; środków upraszczających. Przedmiot tej regulacji nie odnosi się więc stricte do istoty sporu w niniejszej sprawie, co jednocześnie prowadzi również do wniosku, że nie wyłącza on generalnie prawnej dopuszczalności działań podejmowanych na podstawie akapitu pierwszego art. 273”.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż w celu dokonania obniżenia obrotu i w konsekwencji kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem faktury korygującej powodującej zmniejszenie podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy opodatkowania określonej w fakturze pierwotnej, wystarczające będzie wystawienie faktury korygującej dokumentującej taką okoliczność, uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.