Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.381.2018.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 7 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 26 lipca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.381.2018.1.KR, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 26 lipca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 1 sierpnia 2018 r.). W dniu 7 sierpnia 2018 r. (nadano w dniu 1 sierpnia 2018 r.) wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości niedotyczącej działalności gospodarczej, dokonanej dla skuteczności przeniesienia własności tej nieruchomości stosownym aktem notarialnym sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w dniu 12 lipca 2017 r. Ww. nieruchomość stanowi grunt o powierzchni 0,1914 ha (jeden tysiąc dziewięćset czternaście metrów kwadratowych), leży przy drodze gminnej i jest zabudowana domem jednorodzinnym, oddanym do użytku w 2013 r., krytym dachówką, o powierzchni użytkowej 185,10 m2, w tym garaż o powierzchni 19,90 m2. Właścicielką przedmiotowej nieruchomości, zbytej w dniu 12 lipca 2017 r., Wnioskodawczyni została na podstawie ugody Sądu Rejonowego z dnia 17 listopada 2016 r. o podziale majątku dorobkowego. Dla ww. nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta w Sądzie Rejonowym. Zgodnie z powołanymi w ww. akcie notarialnym innymi wpisami, w dziale IV księgi wpisana jest hipoteka umowna zwykła 220 000 zł i hipoteka umowna kaucyjna do kwoty 63 800 zł na rzecz banku, a jednocześnie Wnioskodawczyni przy sporządzeniu tego aktu okazała pismo tegoż banku datowane na dzień 10 lipca 2017 r., z którego wynikało, że całkowite zadłużenie z tytułu kredytu na dzień 12 lipca 2017 r. (tj. dzień sporządzenia aktu) wynosi 159 009 zł 26 gr. Zapłatę ceny sprzedaży (przeniesienia własności ww. nieruchomości) w kwocie 455 000 zł strony ustaliły w taki sposób, że część ceny, to jest 12 000 zł Wnioskodawczyni otrzymała do dnia zawarcia aktu notarialnego, kwotę 81 400 zł kupujący zobowiązali się wpłacić Wnioskodawczyni w ciągu 2 dni od daty sporządzenia aktu, kwotę 160 000 zł zobowiązali się spłacić przelewem bankowym na rachunek bankowy określony w akcie notarialnym w ciągu 18 dni od dnia zawarcia aktu notarialnego tytułem spłaty hipoteki, kwotę 90 000 zł spłacić przelewem bankowym na rachunek bankowy określony w akcie notarialnym tytułem spłaty ugody sądowej, na podstawie której Wnioskodawczyni stała się właścicielką zbywanej nieruchomości, w terminie do dnia 16 sierpnia 2017 r., natomiast pozostałą kwotę 128 800 zł należną Wnioskodawczyni uregulować Jej w terminie także do dnia 16 sierpnia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że wraz z małżonkiem nabyła przedmiotową nieruchomość w drodze darowizny z dnia 16 czerwca 2006 r. sporządzonej w wymaganej formie aktu notarialnego, przy czym darowizna obejmowała wyłącznie grunt (pod budowę przyszłego domu), sama darowizna nie obejmowała domu mieszkalnego jednorodzinnego, gdyż ten, co określa właśnie data oddania do użytku, powstał znacznie później niż nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości gruntowej w drodze darowizny.

Wnioskodawczyni pozostawała we wspólności ustawowej ze swoim mężem, aż do rozwodu, jednakże czynności opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nastąpiły już po rozwodzie, zatem w czasie, gdy wspólność ustawowa nie występowała. Pomiędzy rozwodem a podziałem majątku dorobkowego kredyt spłacała wyłącznie Wnioskodawczyni, co wynika ze stosownych wyciągów bankowych, które może na żądanie Organu interpretacyjnego udostępnić do wglądu.

Przedmiotowa nieruchomość stanowi własność budynku mieszkalnego i garażu wraz z gruntem, a nie prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością obiektów budowlanych.

Dokonany na mocy ugody sądowej w 2016 r. (klauzula wykonalności z dnia 25 listopada 2016 r.) podział majątku dorobkowego był następujący: własność nieruchomości gruntowej wraz z domem jednorodzinnym mieszkalnym przypadła na wyłączną własność Wnioskodawczyni, jednak jednocześnie Wnioskodawczyni została obciążona samodzielną zapłatą kredytu hipotecznego, a tytułem dopłaty na rzecz byłego małżonka kwotą 90 000 zł w ciągu 14 dni od otrzymania ceny zapłaty sprzedaży nieruchomości zabudowanej, jednak nie później niż w ciągu 2 lat od uprawomocnienia się postanowienia o umorzenia postępowania (zakończonego przedmiotową ugodą).

Okoliczności dotyczące zobowiązań Wnioskodawczyni, w tym dopłaty na rzecz byłego małżonka, powodują równy (ekwiwalentny) podział dorobkowy majątku z okresu wspólności małżeńskiej, stosowny do udziału małżonków, tak że wartość rynkowa otrzymanych przez Wnioskodawczynię składników ale przy uwzględnieniu obciążeń, z pewnością nie przewyższa Jej udziału w majątku z ww. okresu. Darowiznę gruntu Wnioskodawczyni z małżonkiem otrzymała od rodziców Wnioskodawczyni, a nie rodziców małżonka.

Kredyt hipoteczny został zaciągnięty w dniu 11 grudnia 2008 r. Celem zaciągniętego kredytu była budowa domu jednorodzinnego. Współkredytobiorcami zaciągniętego kredytu hipotecznego była Wnioskodawczyni i Jej mąż. Z umowy kredytu hipotecznego wynikało, że Wnioskodawczyni i Jej mąż solidarnie odpowiadali za kredyt.

W związku z podziałem majątku dorobkowego Wnioskodawczyni przejęła dług z tytułu umowy kredytu hipotecznego przez zobowiązanie „samodzielną zapłatę kredytu hipotecznego” zapisane w ww. ugodzie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawczyni, podatniczka podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo kwotę wydatkowaną na spłatę kredytu hipotecznego dotyczącego sprzedawanej nieruchomości (działka z domem mieszkalnym) uznać za koszt uzyskania przychodu z tej sprzedaży, jeżeli spłata miała miejsce w ciągu 18 dni po samej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ma Ona prawo przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży nieruchomości (działki z domem mieszkalnym) rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu kwotę stanowiącą spłatę kredytu hipotecznego dotyczącego tej nieruchomości pomimo tego, że spłata nastąpiła już po osiągnięciu przychodu z tej sprzedaży – w ciągu 18 dni od tej sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości wiązała się dla Wnioskodawczyni z działalnością gospodarczą, wobec czego przychód z tej sprzedaży stanowi zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ze źródła odpłatne zbycie nieruchomości, zatem Wnioskodawczyni nie dotyczą regulacje tej ustawy dotyczące działalności gospodarczej, w tym kosztów uzyskania przychodu takiej działalności, ale ogólne reguły dotyczące ustalania dochodu (art. 24-25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań odnoszących się do zbycia nieruchomości).

Bezsporne jest dla Wnioskodawczyni, że spłata kredytu hipotecznego co do zasady jest dla Niej kosztem uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości, gdyż zgodnie z ogólną regułą art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Z powołanej w opisie stanu faktycznego notarialnej umowy sprzedaży nieruchomości wynika ścisły związek przyczynowo-skutkowy kosztu kredytu hipotecznego z osiągniętym przychodem w taki sposób, że zapłata ceny sprzedaży (cena jest koniecznym elementem każdej umowy sprzedaży) dotyczy w części właśnie spłaty tegoż kredytu, zatem uprawnione jest twierdzenie Wnioskodawczyni, że bez warunku zapłaty ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości ciążącego na Niej kredytu hipotecznego, do sprzedaży w ogóle by nie doszło, a więc po Jej stronie nie wystąpiłby żaden przychód. Racjonalne jest także twierdzenie, że z punktu widzenia drugiej strony transakcji, tj. kupujących, w Jej interesie było jak najszybsze pozbycie się obciążenia kredytowego przedmiotowo (przez hipotekę) związanego z przedmiotem kupna. Dodać należy, że gdyby nie kredyt hipoteczny, Wnioskodawczyni w ogóle nie miałaby prawdopodobnie w swoim majątku przedmiotowej nieruchomości, a więc nie miałaby potencjalnej możliwości rozporządzania nią, więc w efekcie nie mogłaby mieć przychodu ze sprzedaży, źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle by nie wystąpiło. Dla Wnioskodawczyni nie ma więc wątpliwości, że koszt spłaty kredytu hipotecznego jako mający związek przyczynowo-skutkowy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości, zgodnie z ogólną regułą przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako poniesiony „w celu” uzyskania tego przychodu, jest kosztem uzyskania przychodu.

Kwestia, która jest natomiast ścisłym przedmiotem wniosku, dotyczy aspektu poniesienia ww. kosztu już po dacie osiągnięcia przychodu, to jest w okresie 18 dni od daty jego osiągnięcia. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest to jednak przeszkodą do rozliczenia w charakterze kosztu uzyskania przychodu spłaty kredytu hipotecznego, co Wnioskodawczyni uzasadnia prawnie treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po pierwsze, zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10 koszty uzyskania przychodu są potrącalne w roku uzyskania przychodu, przy czym jak zaznaczono wcześniej, sprzedaży objętej wnioskiem nie dotyczą uregulowania dotyczące kosztów działalności gospodarczej. Zatem, w sytuacji, gdy wskazane zastrzeżenia z ust. 5, 6 i 10 nie odnoszą się do czynności dokonanej przez Wnioskodawczynię, to uzyskując przychód w 2017 r. ma Ona prawo potrącić koszt go dotyczący w tymże 2017 r. bez względu na to, że został faktycznie poniesiony kilka, kilkanaście dni później niż przychód.

Po drugie, fakt konieczności poniesienia przedmiotowego kosztu, jak i co ważne, jego wielkość były znane już w dniu osiągnięcia przychodu, gdyż kwestie te precyzyjnie określała notarialna umowa sprzedaży nieruchomości, zatem już w dniu przychodu występował związek kosztu z tym przychodem.

Po trzecie, nie stoi na przeszkodzie twierdzeniu Wnioskodawczyni treść art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi ona jedynie o uznaniu za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia sprzedawanych rzeczy (w tym nieruchomości) i praw majątkowych, a nie o czasie poniesionych kosztów. Udokumentowanie kosztu spłaty kredytu hipotecznego i jego kwoty nie stanowi dla Wnioskodawczyni żadnego problemu, gdyż wynika wprost z aktu notarialnego i stosownego zaświadczenia bankowego.

Po czwarte, za tym, że Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu spłatę kredytu dokonaną już po osiągnięciu przychodu, aczkolwiek w bardzo bliskim czasie, świadczą regulacje art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika z niego, że dochód ze sprzedaży nieruchomości według woli ustawodawcy ma być rozliczany rocznie, gdyż deklarację tego dochodu sporządza się już po zakończeniu roku, w którym ta sprzedaż nastąpiła. Uprawnia to Wnioskodawczynię do twierdzenia, że ma prawo, zwłaszcza biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać wszelkie koszty poniesione w roku osiągnięcia przychodu, choćby i po dacie tego osiągnięcia, za koszty uzyskania przychodu, jeżeli tylko mają związek przyczynowo-skutkowy z tym przychodem. Wnioskodawczyni podkreśliła, że spłata kredytu po osiągnięciu przychodu miała miejsce nie tylko w tym samym roku, gdy osiągnęła przychód, ale nawet w tym samym miesiącu, gdyż termin 18 dni liczony od daty aktu notarialnego, czyli osiągnięcia przychodu, to jest od 12 lipca 2017 r., także przypada w lipcu 2017 r. Ponadto Wnioskodawczyni dodała, że znaczną część przychodu płatną już bezpośrednio na Jej rzecz uzyskała później niż spłata kredytu, bo już w sierpniu 2017 r.

Reasumując, Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć jako koszt uzyskania przychodu osiągniętego ze sprzedaży nieruchomości wartość spłaty kredytu, pomimo że spłata nastąpiła faktycznie już po dacie osiągnięcia tego przychodu. W Jej ocenie, przemawiają za tym: poniesienie tego kosztu w tym samym roku, co osiągnięto przychód (art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych); konieczność poniesienia kosztu i jego wielkość określone (więc znane) już w dniu uzyskania przychodu; obowiązek zadeklarowania i odprowadzenia podatku za rok podatkowy sprzedaży nieruchomości już po zakończeniu tego roku w roku następnym; poniesienie kosztu praktycznie w tym samym miesiącu, w którym uzyskano przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że pod pojęciem nabycia należy rozumieć wszelkie prawem przewidziane formy przeniesienia tytułu własności z jednego podmiotu na drugi. W szczególności będą to czynności cywilnoprawne; odpłatne np. umowa sprzedaży czy umowa zamiany, a także nieodpłatne, np. umowa darowizny czy dziedziczenie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła w drodze darowizny z dnia 16 czerwca 2006 r. grunt pod budowę przyszłego domu. W dniu 11 grudnia 2008 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła kredyt hipoteczny celem budowy domu jednorodzinnego. Wnioskodawczyni pozostawała we wspólności ustawowej ze swoim mężem do dnia rozwodu. W 2016 r. dokonano na mocy ugody sądowej podziału majątku dorobkowego małżonków, w ten sposób, że własność nieruchomości gruntowej wraz z domem jednorodzinnym przypadł na wyłączną własność Wnioskodawczyni. Jednocześnie Wnioskodawczyni została obciążona samodzielną zapłatą kredytu hipotecznego, a tytułem dopłaty na rzecz byłego małżonka kwotą 90 000 zł w ciągu 14 dni od otrzymania ceny zapłaty sprzedaży nieruchomości zabudowanej, jednak nie później niż w ciągu 2 lat od uprawomocnienia się postanowienia o umorzenia postępowania (zakończonego przedmiotową ugodą). Wnioskodawczyni w dniu 12 lipca 2017 r. dokonała sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym oddanym do użytku w 2013 r. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać należy, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym podlega opodatkowaniu, a więc w pierwszej kolejności należy ustalić datę nabycia przez Wnioskodawczynię przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie, które ma miejsce po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, nie stanowi źródła przychodu i nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nadmienić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartą w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości. Zgodnie z normą zawartą w art. 48 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako jego część składowa, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego, niezależnie od tego, kiedy na gruncie tym wzniesiono budynek, nastąpiło jego ukończenie i zgłoszono budynek do użytkowania zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w przypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkowania – art. 235 Kodeksu cywilnego.

Wobec powyższego w przypadku sprzedaży gruntu (działki) zabudowanego budynkiem mieszkalnym, jako datę nabycia należy przyjąć datę nabycia gruntu (działki).

Stosownie do art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności winna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje te nieruchomość obdarowanemu a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą data darczyńca traci własność nieruchomości.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), zwanej dalej: k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się wprawdzie do innego stanu faktycznego niż będący przedmiotem interpretacji, jednakże należy stwierdzić, że argumenty zawarte w uchwale sygn. akt II FPS 2/17 są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w nieruchomości dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i zawarcie ugody w zakresie podziału majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego przez małżonków wchodzącego w skład ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę ich nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia nieruchomości przy sprzedaży jej przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego poprzez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy zawartej ugody o podziale majątku wspólnego, należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej.

Dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że do nabycia sprzedanej w dniu 12 lipca 2017 r. nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym przez Wnioskodawczynię doszło w dacie 16 czerwca 2006 r., tj. w czasie, gdy Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyła nieruchomość w drodze darowizny.

Zatem, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości, nie stanowi dla Wnioskodawczyni źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta nastąpiła po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W związku z powyższym, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu tej sprzedaży, gdyż wobec braku opodatkowania przychodu, nie wystąpi dochód stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Zatem skoro przychód uzyskany przez Wnioskodawczynię ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie będą miały zastosowania w przedstawionej sprawie. W konsekwencji braku przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawczyni nie będzie obliczała podstawy opodatkowania stanowiącej różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości pomniejszonym o koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu. Stąd rozstrzygnięcie w przedstawionym stanie faktycznym o możliwości uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty spłaty kredytu hipotecznego dotyczącego sprzedawanej nieruchomości, nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni, należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Zawarte w stanowisku stwierdzenie Wnioskodawczyni, że cyt. „(…) Sprzedaż nieruchomości wiązała się dla Wnioskodawczyni z działalnością gospodarczą, wobec czego (…)” uznano za oczywistą pomyłkę, gdyż w opisie stanu faktycznego wskazano, że Wnioskodawczyni osiągnęła przychód ze sprzedaży nieruchomości niedotyczącej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.