Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-792/12-2/GJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-04
Teza: Na jakich zasadach wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość znajdujących się na cudzym gruncie budynków (które u wnoszącego aport były środkiem trwałym, jako budynki wybudowane na cudzym gruncie) wniesionych aportem do SKA? Na jakich zasadach wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rozpoczętej na cudzym gruncie budowy budynków wniesionych aportem do SKA (dotyczy to budynków, które w księgach wnoszącego aport były ujęte jako inwestycje w rozumieniu art. 5a pkt 1 updof)?
Słowa kluczowe: aport; budynek; grunty; koszt-koszty uzyskania przychodów; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.10.2012r. (data wpływu 11.10.2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „SKA”). W dniu 29 września 2012 r. akcjonariusz SKA (osoba fizyczna) wniósł do niej aport w postaci przedsiębiorstwa. Czynność ta została dokonana na podstawie sporządzonej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo-akcyjnej.

W skład tego przedsiębiorstwa wchodziły wybudowane przez wnoszącego (wspólnika SKA) na nienależącym do niego gruncie budynki. Były to budynki oddane już do eksploatacji i ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych wnoszącego aport. W umowie przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego zostały one określone jako „prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez Andrzeja S na dzierżawionych przez niego gruntach” (Andrzej S to osoba wnosząca aport).

Ponadto w skład przedsiębiorstwa wchodziły także inwestycje w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 poz. 361 ze zm. — dalej updof). Były to nakłady poniesione na cudzym gruncie (budynki, których budowa nie została jeszcze ukończona). One również w umowie przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego zostały określone jako prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez Andrzeja S na dzierżawionych przez niego gruntach” (Andrzej S to osoba wnosząca aport).

SKA zamierza dokończyć budowę, oddać budynek do eksploatacji i użytkować na cele związane z prowadzoną działalnością.

Wnioskodawca informuje, że z wnioskiem o interpretację wystąpił także wnoszący aport przedsiębiorca. Zapytał w nim, czy wartość budynków wzniesionych na cudzym gruncie (jednego ukończonego i jednego w budowie) może jednorazowo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Na jakich zasadach wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość znajdujących się na cudzym gruncie budynków (które u wnoszącego aport były środkiem trwałym, jako budynki wybudowane na cudzym gruncie) wniesionych aportem do SKA?
2.  Na jakich zasadach wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość rozpoczętej na cudzym gruncie budowy budynków wniesionych aportem do SKA (dotyczy to budynków, które w księgach wnoszącego aport były ujęte jako inwestycje w rozumieniu art. 5a pkt 1 updof)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wniesione aportem „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie” należy wyceniać tak samo jak pozostałe środki trwałe, które zostały nabyte w ten sposób. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie więc art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. a w zw. z art. 16h ust. 3d updop).

Z przepisów tych wynika, że SKA dla celów podatkowych kontynuuje amortyzację budynku wzniesionego przez wnoszącego aport na cudzym gruncie. Oznacza to, SKA nalicza odpisy na zasadach ustalonych i stosowanych przez wnoszącego aport, Komplementariusz zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów ich odpowiednią część (proporcjonalną do udziału w zyskach SKA).

Środki trwałe zostały zdefiniowane są w updop. Zgodnie z art. 16a ust. 1 tej ustawy amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ustęp 2 pkt 1 - 3 tego przepisu stanowi, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

\- zwane także środkami trwałymi.

Przepisy te wskazują, że budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie nie tylko podlegają amortyzacji, ale również są środkami trwałymi, tak samo jak środki trwałe których podatnik jest właścicielem.

Potwierdza to sposób sformułowania art. 16a ust. 2 pkt 4 updop. Zgodnie z nim amortyzacji podlega tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 i Nr 220, poz.1435 oraz z 2009 r. Nr 33, poz. 256 i Nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”. Tej kategorii nie zaliczono jednak do środków trwałych. Wynika z tego, ze ustawodawca celowo niektóre podlegające amortyzacji składniki majątku zaliczył do środków trwałych, a inne nie.

W konsekwencji wniesione aportem „budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie” należy wyceniać tak samo jak pozostałe środki trwałe które zostały nabyte w ten sposób. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie więc art. 16g ust 1 pkt 4a lit a updop. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z uwzględnieniem ust 2-14, uważa się wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne (jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany).

Z przepisu tego wynika ze SKA dla celów podatkowych kontynuuje wartość początkową a tym samym, na podstawie art. 16h ust 3d updop amortyzację budynku wzniesionego przez wnoszącego aport na cudzym gruncie. Oznacza to SKA nalicza odpisy na zasadach ustalonych i stosowanych przez wnoszącego aport Komplementariusz zalicza do swoich kosztów uzyskania przychodów ich odpowiednią cześć (proporcjonalną do udziału w zyskach SKA).

Takie zasady jednoznacznie wynikają z przepisów podatkowych. Nie ma na nie żadnego wpływu fakt, że w umowie przeniesienia przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowo akcyjnej budynki wzniesione na cudzym gruncie zostały opisane jako „prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez wnoszącego aport na dzierżawionych przez niego gruntach”. Przy redagowaniu umowy posłużono się bowiem terminologią zaczerpniętą z prawa cywilnego. Na gruncie przepisów o podatku dochodowym sformułowanie „prawa i roszczenia związane z naniesieniami (nakładami) w postaci budynków wybudowanych przez wnoszącego aport na dzierżawionych przez niego gruntach” odpowiada sformułowaniu budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie. Wynika to z tego ze podatnik wnoszący aportem przedsiębiorstwo nie był i nie mógł być właścicielem budynków które wybudował na cudzym gruncie. A przysługiwały mu jedynie z tego tytułu prawa i roszczenia do właściciela gruntu.

Na to, ze budynek wybudowany na cudzym gruncie po jego oddaniu do użytkowania i wpisaniu do ewidencji staje się odrębnym środkiem trwałym wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 listopada 2008 r. (IBPBI/2/423-1040/08/PC). W tej sprawie z wnioskiem o interpretację zwróciła się spółka z o.o., która początkowo użytkowała budynek na podstawie umowy dzierżawy i użyczenia. W tym czasie dokonała w nim ulepszeń które zostały ujęte w ewidencji jako oddzielne środki trwałe podlegające amortyzacji 10% stawką. Następnie budynki zostały wniesione do spółki w formie aportu. Rozpoczęto więc ich amortyzację według 2,5% stawki. Spółka zapytała czy inwestycje w obcym środku trwałym (ulepszenie budynku) może amortyzować na dotychczasowych zasadach (budynek był juz jej własnością).

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że tak powinna postąpić. W uzasadnieniu tej interpretacji wyjaśnił, że po przekazaniu do używania inwestycji w obcym środku trwałym, staje się ona bowiem odrębnym składnikiem majątku, niezależnie od prawa własności i przewidywanego okresu użytkowania. (\`(...)\`)”

Ad. 2

Oddając budynek do użytkowania i wpisując go do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA powinna wycenić jego wartość początkową jako sumę:

*   kosztów poniesionych przez wnoszącego aport, które zostałyby w przyszłości uwzględnione, gdyby budynek został oddany do użytkowania przez wnoszącego aport i wprowadzony przez niego do ewidencji środków trwałych oraz

*   kosztów poniesione przez SKA związanych z ukończeniem tej inwestycji poniesionych do momentu oddania jej do eksploatacji.

Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych — uzależnioną od jego udziału w zyskach SKA. W tej sytuacji zastosowanie znajdzie więc art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b w zw. z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy SKA dokończy budowę i odda budynek do eksploatacji, to na jego wartość początkową będzie składać się suma kosztów poniesionych przez wnoszącego aport i kosztów związanych z jego budową poniesionych przez SKA. Podstawą ustalenia wartości początkowej będzie bowiem art. 16g ust. 1 pkt 2 i pkt 4a lit. b z ust. 4 updop. Zgodnie z tym drugim przepisem w razie wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych we własnym zakresie za wartość początkową uważa się koszt wytworzenia. Artykuł 16g ust. 1 pkt 4a updop reguluje natomiast zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b updop jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, to wartością początkową są wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Ustalając wartość początkową środka trwałego w momencie oddania go do używania SKA (a tym samym wnioskodawca jako komplementariusz) powinna więc uwzględnić zarówno wartość inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym ustaloną na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b updop, jak i wysokość własnych kosztów z nią związanych poniesionych przez SKA do momentu oddania środka trwałego do używania. Potwierdza art. 16g ust. 4 updop. Stanowi on, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Z przepisu tego wynika więc, że ustalając wartość początkową trzeba uwzględnić m.in. inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Wśród nich niewątpliwie są koszty poniesione przez wnoszącego aport w postaci inwestycji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Za tym, że SKA ma prawo je uwzględnić przemawiają nie tylko zacytowane wyżej przepisy, ale także art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 poz. 749 ze zm.). Na podstawie tego przepisu SKA wstępuje bowiem we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa, które zostało wniesione aportem.

Podsumowując, oddając budynek do użytkowania i wpisując do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych SKA, a tym samym wnioskodawca jako komplementariusz, powinna ująć:

*   wszystkie koszty poniesione przez wnoszącego aport, które zostałyby w przyszłości uwzględnione w wartości początkowej, gdy budynek został oddany do użytkowania przez wnoszącego aport i wprowadzony przez niego do ewidencji środków trwałych oraz

*   koszty poniesione przez SKA związane z ukończeniem tej inwestycji poniesione do momentu oddania jej do eksploatacji.

Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych od tak ustalonej wartości początkowej — uzależnioną od jego udziału w zyskach SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenie przyszłe uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym/w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock