Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-780/15/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-29
Teza: w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków wynikających z faktur kosztowych wystawionych na Wnioskodawcę po rozwiązaniu spółki jawnej, a dotyczących okresu funkcjonowania tej spółki.
Słowa kluczowe: likwidacja; sukcesja; towar-towar handlowy; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 15 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 25 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków wynikających z faktur kosztowych wystawionych na Wnioskodawcę po rozwiązaniu spółki jawnej, a dotyczących okresu funkcjonowania tej spółki –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej wydatków wynikających z faktur kosztowych wystawionych na Wnioskodawcę po rozwiązaniu spółki jawnej, a dotyczących okresu funkcjonowania tej spółki.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 lutego 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4511-776/15/BK, IBPB-1-1/4511-777/15/BK, IBPB-1-1/4511-778/15/BK IBPB-1-1/4511-779/15/BK, IBPB-1-1/4511-780/15/BK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 25 lutego 2016 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, która posiada miejsce zamieszkania i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od kilkunastu lat prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. wynajem i obrót nieruchomościami, działalność medyczna oraz udzielanie pożyczek. Jednocześnie jest wspólnikiem w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w spółkach osobowych, w tym w spółce jawnej z siedzibą na terytorium Polski. Przedmiotem działalności spółki jawnej jest m.in. handel nieruchomościami, wynajem nieruchomości oraz udzielanie finansowania innym podmiotom gospodarczym oraz osobom fizycznym (w tym w formie pożyczek). W związku z zamiarem wystąpienia drugiego wspólnika ze spółki jawnej, jako że zakres działalności spółki jawnej oraz działalności jednoosobowej Wnioskodawcy jest w większości tożsamy (nieruchomości, finanse), Wnioskodawca rozważa kontynuację działalności prowadzonej przez spółkę poprzez przejęcie jej przedsiębiorstwa w związku z jej likwidacją. Przedsiębiorstwo spółki jawnej obejmuje:

*   środki trwałe (m.in. budynki, działki/nieruchomości, środki trwałe),
*   wyposażenie niestanowiące środków trwałych,
*   należności handlowe,
*   środki pieniężne,
*   wierzytelności wobec wspólnika z tytułu wypłaconych mu środków pieniężnych,
*   pracownika (pracowników),
*   prawa i obowiązki wynikające z umów najmu nieruchomości, umów o zarządzanie nieruchomościami, polisy ubezpieczenia nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów leasingu; telekomunikacyjnych, o dostawę mediów do nieruchomości,
*   zobowiązania handlowe spółki,
*   zobowiązania likwidowanej spółki wobec ustępującego wspólnika z tytułu rozliczenia jego wystąpienia ze spółki.

Kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej, spółki jawnej w formie jednoosobowej działalności gospodarczej wiąże się z ustaniem bytu tej spółki. Wnioskodawca zamierza spłacić wspólnika w gotówce (w zakresie przejętych od tej spółki zobowiązań wobec występującego wspólnika). Majątek spółki osobowej, czyli całe przedsiębiorstwo spółki osobowej, w tym zobowiązania finansowe względem wspólnika, a także materialne i niematerialne składniki majątku, przeszłyby na Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 19 lutego 2016 r., wskazano m.in., że:

*   wskazane we wniosku zdarzenia nie będą następstwem przyznania Wnioskodawcy przez sąd prawa do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65 i art. 66 kodeksu spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).
*   W związku z zamiarem wystąpienia drugiego wspólnika ze spółki jawnej, jako że zakres działalności spółki jawnej oraz prowadzonej jednoosobowo działalności Wnioskodawcy jest w większości tożsamy (nieruchomości, finanse), Wnioskodawca rozważa kontynuację działalności prowadzonej przez spółkę poprzez przejęcie jej przedsiębiorstwa w związku z likwidacją spółki, przeprowadzoną stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących likwidację spółki osobowej. Użyte sformułowanie o zamiarze wystąpienia drugiego wspólnika oznacza w istocie, że wspólnicy postanowili zlikwidować spółkę i podzielić jej majątek w określony sposób,
*   „zamiar wystąpienia”, o którym mowa powyżej nie oznacza, że dojdzie do formalnego wystąpienia drugiego wspólnika ze spółki (w szczególności wypowiedzenia umowy spółki przez drugiego wspólnika, czy wystąpienia jednego ze wspólników w innej formie), lecz, że wspólnicy podejmą wspólnie decyzje o rozwiązaniu spółki (wspólnicy podejmą uchwałę o rozwiązaniu spółki). Nie będą zatem miały w przedmiotowej sytuacji zastosowania przepisy art. 65 i art. 66 k.s.h. W konsekwencji, skoro w analizowanym przypadku nie będzie miało miejsca wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki, nie znajdzie również zastosowania art. 65 k.s.h., tj. nie będzie miało miejsca sporządzenie odrębnego bilansu wartości zbywczej,
*   zamiarem wspólników jest rozwiązanie spółki, a w konsekwencji jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców, przy jednoczesnym przejęciu przedsiębiorstwa rozwiązywanej spółki przez jednego ze wspólników, tj. Wnioskodawcę. Tym samym, wspólnicy na podstawie art. 58 pkt 2 k.s.h. jednomyślną uchwałą postanowią o rozwiązaniu spółki. Jednocześnie, na podstawie art. 67 § 1 k.s.h. wspólnicy uzgodnią inny niż likwidacja sposób zakończenia działalności spółki. Tym samym, wspólnicy w przedmiotowej uchwale postanowią, że w związku z rozwiązaniem spółki nastąpi przekazanie jej majątku (jej przedsiębiorstwa) na rzecz jednego ze wspólników. Wspólnicy postanowią zatem w ww. uchwale, że majątek spółki osobowej, czyli całe przedsiębiorstwo spółki osobowej, w tym zobowiązania finansowe względem wspólnika - także materialne i niematerialne składniki majątku, przejdą na Wnioskodawcę. Jednocześnie uchwała określać będzie zasady spłaty przez Wnioskodawcę drugiego ze wspólników, zgodnie z uzgodnieniami między wspólnikami w tym zakresie,
*   w związku z przejęciem przedsiębiorstwa rozwiązywanej spółki przez Wnioskodawcę, dojdzie do zmiany stron zawartych umów (Wnioskodawca wstąpi w prawa i obowiązki wynikające z umów w miejsce spółki). Spółka jawna bowiem ma zdolność do czynności prawnych i ma przymiot bycia stroną umów cywilnoprawnych. Z tej też przyczyny, wybrano rozwiązanie, w którym jeden ze wspólników (Wnioskodawca) przejmie jako majątek likwidacyjny przedsiębiorstwo dzięki czemu dojdzie do kontynuacji zawartych umów przez niego jako przedsiębiorcę,
*   rozwiązanie spółki nastąpi w przyszłości. Przedsiębiorstwo spółki jest bytem dynamicznym i funkcjonującym, czyli każdego dnia/tygodnia/miesiąca powstają oraz są regulowane zobowiązania przedsiębiorstwa. To samo dotyczy aktywów (w tym należności), środków pieniężnych). Na dzień rozwiązania w skład zobowiązań przedsiębiorstwa spółki mogą wchodzić zobowiązania wynikające z:
    *   uregulowanych przez Wnioskodawcę lub drugiego wspólnika zobowiązań spółki w stosunku do kontrahentów (wspólnicy prowadzący sprawy spółki ponoszą czasem wydatki, które są następnie zwracane przez spółkę),
    *   niezapłaconych rachunków wobec wspólników za wynajem,
    *   niezwróconych kwot pożyczek udzielonych przez wspólników spółce,
    *   zobowiązań spółki w stosunku do drugiego wspólnika z tytułu częściowego wycofania przez tego drugiego wspólnika wkładu. Wspólnik oraz Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia za pracę stąd też tego typu zobowiązania nie wchodzą w grę.
*   „spłata”, o której mowa we wniosku, nie będzie faktycznie spłatą na rzecz występującego wspólnika, gdyż nie dojdzie do wystąpienia wspólnika, ale do likwidacji spółki. Będzie więc to majątek likwidacyjny. Drugi wspólnik będzie miał roszczenie o zwrot wkładu i majątku na niego przypadającego w proporcji do jego udziału w spółce na dzień likwidacji spółki (czyli spłata będzie odpowiadać wartości rynkowej jego udziału). Ponieważ jednak spółka może nie mieć na ten dzień wolnych środków pieniężnych stąd zostanie podjęta decyzja, aby Wnioskodawca, czyli wspólnik, który przejmie przedsiębiorstwo przejął je wraz ze zobowiązaniem do uregulowania roszczeń drugiego wspólnika wobec spółki.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych, uzasadnionych kosztów dotyczących przejętego przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy kontrahenci będą wystawiać faktury do rozliczenia już po rozwiązaniu spółki jawnej, przy czym faktury będą już wystawiane na Wnioskodawcę, jako sukcesora w prowadzeniu przejętego przedsiębiorstwa?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł zaliczyć takie uzasadnione koszty do kosztów podatkowych, w szczególności, że faktury będą już wystawiane na Wnioskodawcę, jako sukcesora w prowadzeniu przejętego przedsiębiorstwa, a w szczególności w zakresie obowiązków wynikających z zawartych umów.

Art. 22 ust. 1 o podatku dochodowym od osób fizycznych, (dalej: „Ustawa PIT’) stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pierwszą z przesłanek, która zdaniem Wnioskodawcy, świadczy o możliwości zaliczenia wyżej wymienionych kosztów do kosztów podatkowych, jest przesłanka niezaliczenia ich do katalogu zdarzeń wymienionych a w art. 23 tej ustawy.

Następnie Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przedmiotem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Definicję jego pojęcia zawiera art. 9 ust. 2 Ustawy PIT stwierdzający, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Tak więc, analizując powyższy przepis, koszty mają istotny wpływ na ustalanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania. Właściwe ustalenie kosztów jest więc niezbędne w celu ustalenia wysokości uzyskiwanych dochodów.

Z Komentarza do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pod redakcją A. Bartosiewicza, wynika, że chociaż przepis art. 22 ust. 1 nie stanowi o tym wprost, to regulacje w nim zawarte dotyczą ustalania kosztów na zasadach ogólnych a ustawodawca przewiduje możliwość uwzględnienia rzeczywiście poniesionych przez podatnika kosztów celem uzyskania przychodów o ile podatnik może udowodnić fakt ich poniesienia.

W Ustawie PIT, nie ma wskazanego enumeratywnego katalogu kosztów, co więcej nie byłoby to możliwe, zważając na nieustające zmiany i okoliczności funkcjonowania spółek mogące stanowić przychód. Ustawodawca wyraźnie stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Wnioskodawca pragnie zauważyć, że koszty o których wspomina w pytaniu zdecydowanie mają taki właśnie cel.

Koszty które będzie ponosić Wnioskodawca będą ściśle związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i będą miały istotny wpływ na powstający po jego stronie przychód.

Tak więc, biorąc pod uwagę rozważania oparte o przepisy prawa podatkowego jak i komentarz do tychże przepisów, Wnioskodawca twierdzi, że będzie miał prawo do zaliczenia uzasadnionych kosztów do kosztów uzyskania przychodów nawet w sytuacji gdy kontrahenci będą je fakturować już po zlikwidowaniu spółki jawnej, przy czym faktury, będą już wystawiane na Wnioskodawcę, jako sukcesora w prowadzeniu przejętego przedsiębiorstwa.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje;

Kwestię sukcesji podatkowych praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

W myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie natomiast do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym, jak wynika z art. 93a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93a § 3 Ordynacji podatkowej, bank utworzony przez wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego wszystkich składników majątkowych oddziału instytucji kredytowej, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki instytucji kredytowej związane z działalnością tego oddziału.

W myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak wskazuje natomiast art. 93a § 5 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Jak zatem jednoznacznie wynika z ww. przepisów, Ordynacja podatkowa nie przewiduje sukcesji podatkowej w sytuacji nabycia przez jednego ze wspólników rozwiązanej spółki jawnej całości majątku tej spółki.

Brak następstwa prawnego wyklucza zatem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych zafakturowanych na Wnioskodawcę po rozwiązaniu spółki jawnej, wydatków związanych z okresem funkcjonowania tej spółki.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.