Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-355/16-1/AZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-02
Teza: ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: czynności; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu 12 maja 2016r., uzupełnionym pismem z 6 lipca 2016r. (data wpływu 12 lipca 2016r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 6 lipca 2016 r. (data wpływu 12 lipca 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 30 czerwca 2016 r. znak: IBPP2/4512-355/16/AZ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł umowę zlecenia w rozumieniu art. 734 kc o profesjonalne uprawianie piłki nożnej z klubem sportowym. Wnioskodawca prowadzi swą działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim świadczenie usług polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu - grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich.

Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu, pozwalającą uznać, że działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą z przyczyn podanych poniżej:

1.  Działalność piłkarska prowadzona przez Wnioskodawcę na rzecz klubu jest działalnością w pełni profesjonalną i w pełni zorganizowaną. Zawodnik - przedsiębiorca, chcąc osiągać przychody z wykonywania usług piłkarskich, w celu spełnienia wymagań rynkowych, musi być należycie przygotowany. Dlatego zawodnik podejmuje przygotowania przygotowawcze i ponosi określone koszty (np. koszty dodatkowych treningów, przygotowania fizycznego, zakup specjalnego ubioru sportowego, suplementów diety).
2.  Świadczenie usług piłkarskich jest działalności wykonywaną w sposób częstotliwy. Wnioskodawca zawierając umowę z klubem prowadzi taką działalność przez kilka lat. Działalność ta jest oferowana na rzecz różnych podmiotów, w zależności od popytu na takie usługi piłkarskie. Wnioskodawca świadcząc usługi piłkarskie osiąga z nich przychody w sposób częstotliwy, co potwierdza, iż świadczenie usług piłkarskich stanowi element działalności gospodarczej prowadzonej przez zawodników.
3.  Wnioskodawca ponosi ryzyko co do jakości świadczonych przez niego usług. Wynagrodzenie jest zmienne i uzależnione od czasu jego gry w meczach ligowych, ilości punktów zdobytych przez klub w meczach z udziałem zawodnika, zdobytych bramek, miejsca w tabeli rozgrywek klubu. W skrócie rzecz ujmując, im lepiej zawodnik świadczy usługi piłkarskie, tym wyższe będą na grę w podstawowym składzie drużyny prowadzonej przez klub. Im lepszy wynik sportowy osiągnie zespół piłkarski klubu, tym wyższe będą możliwości zarobkowania zawodnika. Jeżeli usługi piłkarskie zawodnika będą niskiej jakości, to jego wynagrodzenie będzie niższe, a także może doprowadzić do wygaśnięcia umowy z klubem w wyniku braku osiągnięcia określonych wyników sportowych.
4.  Wnioskodawca, z uwagi na profesjonalny i ciągły charakter prowadzonej działalności, jest przygotowany, aby w każdym momencie świadczyć takie same usługi piłkarskie na rzecz dowolnych podmiotów, z którymi zawrze stosowne umowy. Wprawdzie w trakcie obowiązywania umowy z klubem, oferowanie przez zawodnika usług na rzecz innych zainteresowanych podmiotów jest ograniczone, jednak po wygaśnięciu umowy, zawodnik ma swobodę w wyborze kolejnego kontrahenta. Nadto w niektórych umowach znajdują się klauzule „odstępnego", oparte na art. 395 k.c. dające możliwość innym klubom piłkarskim doprowadzenia do wygaśnięcia umowy i zmiany klubu przez zawodnika poprzez wpłatę określonej w umowie kwoty na rzecz klubu. Za zgodą zawodnika możliwy jest także transfer do innego klubu sportowego na podstawie umowy zawartej przez dwa kluby sportowe. Ograniczenia w prowadzeniu działalności konkurencyjnej, regulowane przez wewnętrzne przepisy związkowe (m.in. uchwała w sprawie statusu zawodników występujących w polskich klubach piłkarskich oraz zasad zmiany przynależności klubowej) dotyczą głównie reprezentowania przez zawodnika różnych klubów piłkarskich w okresie, kiedy zawodnik jest związany kontraktem z jednym klubem, nie dotyczą natomiast świadczenia usług podobnych na rzecz innych podmiotów, niż kluby sportowe. Mając na uwadze przepisy Uchwały Zarządu PZPN z dnia 27 marca 2015 roku w sprawie minimalnych wymagań dla standardowych kontraktów zawodników w sektorze zawodowej piłki nożnej (dalej Uchwała), które zostały zaimplementowane do treści zawartych umów przez Klub z zawodnikami, należy zauważyć, iż zawodnik nie może prowadzić działalności gospodarczej utrudniającej pełne jego zaangażowanie w reprezentowanie klubu (chyba że klub wyrazi zgodę). Nadto, w myśl powołanej Uchwały Wnioskodawca nie może reprezentować jednocześnie w tej samej dyscyplinie sportu więcej niż jednego klubu lub związku sportowego. Powołane regulacje stanowią przepisy o charakterze antykonkurencyjnym. Piłkarskie przepisy związkowe wprowadzają pewne ograniczenia w świadczeniu piłkarskiej działalności gospodarczej, ale nie negują, iż taka działalność może być prowadzona profesjonalnie (przez przedsiębiorców). Z ograniczeń w świadczeniu usług piłkarskich na rzecz konkurencji należy wnioskować, iż takich ograniczeń nie ma w przypadku usług świadczonych na rzecz podmiotów niekonkurencyjnych (reprezentacja narodowa, działalność charytatywna itp.), co potwierdza, iż świadczenie przez zawodnika usług piłkarskich stanowi element prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wnioskodawca może uprawiać również inny sport (np. rozgrywki piłki halowej, piłki plażowej oraz tzw. siatkonogi), o ile nie będzie to kolidowało z wykonywaniem umowy zawartej z Klubem.
5.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności może zatrudniać pracowników oraz ponosić różne dodatkowe koszty związane z prowadzoną działalnością np. koszty obsługi menedżerskiej przez menedżera piłkarskiego, koszty w celu utrzymania należytej formy sportowej (dodatkowe treningi, odżywki, dietetyk, masażysta) koszty kar regulaminowych i dyscyplinarnych płacone na rzecz PZPN, Ekstraklasy S.A. lub klubu, koszty „budowania" własnego wizerunku (np. wydatki na sesje zdjęciowe, utrzymanie własnej indywidualnej strony internetowej itp.), koszty obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej.
6.  Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania. Umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, a także postanowienia uchwały Zarządu PZPN (ws. wytycznych i minimalnych wymogów dla takich kontraktów) nie przewidują, aby z tytułu zleconych czynności, których skutki dotyczą osób trzecich, zawodnik ponosił odpowiedzialność wobec klubu (z wyjątkiem ewentualnej odpowiedzialności cywilnej zawodnika wobec klubu z tytułu naruszenia warunków zawartej umowy). Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez zawodnika czynności zleconych przez klub, może pojawić się w sytuacji wywołania przez zawodnika ciężkiego uszczerbku na zdrowiu (kontuzji) innego zawodnika i w takim przypadku zawodnik ponosi pełną odpowiedzialność cywilnoprawną bezpośrednio wobec tego zawodnika. Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną i finansową wobec PZPN (ewentualnie Ekstraklasy S.A. jako organizatora rozgrywek ligowych), jeśli otrzyma on upomnienie w trakcie oficjalnego meczu za naruszenie zasad gry lub za przewinienie podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej (np. zniewaga słowna lub naruszenie nietykalności cielesnej innego zawodnika lub sędziego). W takim przypadku zawodnik zobowiązany jest do zapłaty na rzecz PZPN (lub Ekstraklasy S.A.) kary z tytułu otrzymania tego upomnienia. W związku z powyższym zalecane jest zawarcie umowy ubezpieczenia przez Wnioskodawcę, a jej postanowienia i warunki w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich pozostają kwestią szczegółowych uzgodnień pomiędzy nim a zakładem ubezpieczeń.
7.  Wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy przez klub z tytułu świadczonych usług traktowane jest przez klub jako przychody zawodników osiągane z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wnioskodawca samodzielnie opłaca składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a jego przychody stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kontrakt zawarty z klubem sportowym musi być zgodny z przepisami Polskiego Związku Piłki Nożnej, mającego wyłączne prawo ustanawiania reguł organizacyjnych i dyscyplinarnych dla klubów, sportowych i piłkarzy, w związku z czym Wnioskodawca aktualnie zawarł umowę z zastosowaniem wzorca umowy zgodnego z wymogami PZPN.

W myśl zawartego kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest do reprezentowania klubu sportowego w rozgrywkach piłkarskich oraz do świadczenia innych usług (usługi o charakterze marketingowym: wykorzystanie wizerunku zawodnika, imienia i nazwiska, pseudonimu. Innych danych osobowych, biografii, kopii podpisu do celów gospodarczych i promocyjnych oraz sponsorów poprzez filmowanie, fotografowanie itp. podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy, turniejów, sparingów, przygotowań oraz uczestniczenia w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach).

W ocenie Wnioskodawcy, przychód osiągany przez niego z tytułu świadczonych usług w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (Wnioskodawca złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej updof), jest przychodem osiąganym ze źródła przychodów w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca sam oblicza i wpłaca w odpowiednim terminie zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W zaistniałym stanie faktycznym usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klubu sportowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawca jest zawodnikiem piłki nożnej działającym w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej i czerpie zyski ze świadczenia usług na podstawie kontraktów podpisanych z klubami sportowymi. Zarobki Wnioskodawcy najczęściej są proporcjonalne do wyników osiąganych przez reprezentowany klub sportowy w rozgrywkach piłkarskich. W celu ich osiągania Wnioskodawca dąży do uzyskiwania jak najlepszych wyników w rozgrywkach sportowych, w których bierze udział. Warunkiem koniecznym dla osiągnięcia zamierzonego celu jest świadczenie usług sportowych na możliwie najwyższym poziomie. W związku z powyższym Wnioskodawca zawarł z klubem sportowym prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej umowę o profesjonalne świadczenie usług gry w piłkę nożną.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przez świadczenie usług, których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz m.in. osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez wzglądu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Ustawa o VAT określa rodzaje działalności, które nie mogą stanowić działalności wykonywanej samodzielnie, tj. m.in. czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Świadczenie usług piłkarskich przez Wnioskodawcę ma charakter zorganizowany i profesjonalny. Wnioskodawca świadcząc profesjonalne usługi sportowe klubowi sportowemu ponosi koszty związane z dbałością o jakość świadczonych usług gry w piłkę nożną.

Wnioskodawca z tytułu zawartego kontraktu oczekuje, że piłkarz samodzielnie zadba o to, żeby jego usługi były najwyższej jakości, bo w przeciwnym wypadku klub sportowy zrezygnuje z usług zawodnika. Dlatego też, celem zwiększenia swojej konkurencyjności na rynku oraz osiągania wyższego wynagrodzenia Wnioskodawca może ponosić i ponosi dodatkowe koszty na dodatkowe treningi, suplementy diety, przygotowanie motoryczne, fizjoterapię, obsługę księgową, administracyjną, prawną menadżerską. Wnioskodawca prowadzi opisaną działalność w sposób częstotliwy. Nadto ponosi on ryzyko jakości świadczonych usług piłkarskich, w szczególności w ten sposób, że jego wynagrodzenie jest zmienne i uzależnione od różnych czynników, w tym od czasu gry w meczach rozgrywanych przez klub, ilości punktów zdobytych przez klub w meczu z jego udziałem i miejsca drużyny w tabeli.

W niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ponieważ w umowach zawartych przez Wnioskodawcę z klubem nie ma postanowień, na mocy których odpowiedzialność za jego czynności zostałaby przeniesiona na klub sportowy. Nadto regulacje piłkarskie przewidują odpowiedzialność dyscyplinarną Wnioskodawcy za swoje zachowanie na boisku lub popełnienie czynu zabronionego określonego w tych regulacjach.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez niego na rzecz Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej winny być opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lutego 2016 roku wydana w sprawie o nr IBPP2/4512-987/15/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zaznaczyć należy, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, czynność podlegała będzie opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Natomiast, świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności z innym podmiotem.

Nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 ww. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie wszystkie jednak czynności wykonywane przez osoby fizyczne traktuje się jako wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą.

W oparciu o art. 15 ust. 3 ww. ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, to w pierwszej kolejności przychody uzyskiwane przez świadczącego usługę muszą być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a ponadto istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca prowadzi swą działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim świadczenie usług polegających na profesjonalnym uprawianiu sportu - grze w piłkę nożną na rzecz drużyn piłkarskich.

Działalność ta jest oferowana na rzecz różnych podmiotów, w zależności od popytu na takie usługi piłkarskie. Wnioskodawca zawierając umowę z klubem prowadzi taką działalność przez kilka lat.

W myśl zawartego kontraktu Wnioskodawca zobowiązany jest do reprezentowania klubu sportowego w rozgrywkach piłkarskich oraz do świadczenia innych usług (usługi o charakterze marketingowym: wykorzystanie wizerunku zawodnika, imienia i nazwiska, pseudonimu. Innych danych osobowych, biografii, kopii podpisu do celów gospodarczych i promocyjnych oraz sponsorów poprzez filmowanie, fotografowanie itp. podczas festynów, akcji promocyjnych, meczy, turniejów, sparingów, przygotowań oraz uczestniczenia w nagraniach telewizyjnych, wywiadach radiowych, innych akcjach promocyjnych i imprezach).

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez niego działalności może zatrudniać pracowników oraz ponosić różne dodatkowe koszty związane z prowadzoną działalnością np. koszty obsługi menedżerskiej przez menedżera piłkarskiego, koszty w celu utrzymania należytej formy sportowej (dodatkowe treningi, odżywki, dietetyk, masażysta) koszty kar regulaminowych i dyscyplinarnych płacone na rzecz PZPN, Ekstraklasy S.A. lub klubu, koszty „budowania" własnego wizerunku (np. wydatki na sesje zdjęciowe, utrzymanie własnej indywidualnej strony internetowej itp.), koszty obsługi prawnej, rachunkowej i administracyjnej.

Wnioskodawca ponosi ryzyko co do jakości świadczonych przez niego usług. Przychody Wnioskodawcy stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynagrodzenie jest zmienne i uzależnione od czasu jego gry w meczach ligowych, ilości punktów zdobytych przez klub w meczach z udziałem zawodnika, zdobytych bramek, miejsca w tabeli rozgrywek klubu.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania. Umowy o profesjonalne uprawianie piłki nożnej, a także postanowienia uchwały Zarządu PZPN (ws. wytycznych i minimalnych wymogów dla takich kontraktów) nie przewidują, aby z tytułu zleconych czynności, których skutki dotyczą osób trzecich, zawodnik ponosił odpowiedzialność wobec klubu (z wyjątkiem ewentualnej odpowiedzialności cywilnej zawodnika wobec klubu z tytułu naruszenia warunków zawartej umowy). Odpowiedzialność wobec osób trzecich z tytułu wykonywania przez zawodnika czynności zleconych przez klub, może pojawić się w sytuacji wywołania przez zawodnika ciężkiego uszczerbku na zdrowiu (kontuzji) innego zawodnika i w takim przypadku zawodnik ponosi pełną odpowiedzialność cywilnoprawną bezpośrednio wobec tego zawodnika.

Ponadto Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną i finansową wobec PZPN (ewentualnie Ekstraklasy S.A. jako organizatora rozgrywek ligowych), jeśli otrzyma on upomnienie w trakcie oficjalnego meczu za naruszenie zasad gry lub za przewinienie podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej (np. zniewaga słowna lub naruszenie nietykalności cielesnej innego zawodnika lub sędziego). W takim przypadku zawodnik (Wnioskodawca) zobowiązany jest do zapłaty na rzecz PZPN (lub Ekstraklasy S.A.) kary z tytułu otrzymania tego upomnienia. W związku z powyższym zalecane jest zawarcie umowy ubezpieczenia przez Wnioskodawcę, a jej postanowienia i warunki w związku z odpowiedzialnością wobec osób trzecich pozostają kwestią szczegółowych uzgodnień pomiędzy nim a zakładem ubezpieczeń.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o kwalifikacji działalności gospodarczej zawodnika sportowego decydują przepisy podatkowe zawarte w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z przepisem art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwalifikacja działalności sportowej zawodnika jako samodzielnej działalności gospodarczej uzależniona jest od charakteru stosunku prawnego łączącego zawodnika z klubem sportowym. Jeżeli z zawartego kontraktu wynika podporządkowanie się zawodnika sportowego klubowi, którego barwy ma reprezentować na określonych warunkach wykonania zleconej działalności, podporządkowanie się warunkom wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich za wykonanie zlecenia, wówczas taki stosunek prawny nie ma charakteru samodzielnej działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że ustanowione w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług muszą wystąpić łącznie.

Kierując się przesłankami wynikającymi z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, w pierwszej kolejności wskazać należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku przychody Wnioskodawcy nie zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ani w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co spowodowało, że podstawowa przesłanka wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie została spełniona, tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą (Wnioskodawca wskazał, że jego przychody stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej zdefiniowany w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ponadto, biorąc pod uwagę specyficzne okoliczności przedstawione we wniosku dotyczące umów zawieranych z klubem stwierdzić należy, że Wnioskodawca dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Na takie stwierdzenie wskazują warunki wykonywania usług m.in., że:

*   Wnioskodawca ponosi ryzyko świadczonych przez siebie usług oraz odpowiedzialność wobec osób trzecich za swoje działania,
*   wynagrodzenie Wnioskodawcy jest zmienne, uzależnione od czynników wskazanych we wniosku,
*   Wnioskodawca może zatrudniać pracowników i ponosić różnego rodzaju koszty związane z prowadzoną działalnością, po wygaśnięciu umowy Wnioskodawca ma dowolność w wyborze kolejnego kontrahenta,
*   Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną i finansową wobec PZPN i/lub organizatora rozgrywek, jeśli otrzyma upomnienie w trakcie oficjalnego meczu za naruszenie zasad gry lub za przewinienie podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej.

Wskazane warunki świadczenia usług wynikające z umowy nie pozwalają przyjąć, że więzy łączące Wnioskodawcę z klubem są tożsame do więzów łączących pracownika z pracodawcą. Wobec powyższego, że nie zostają łącznie spełnione kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, nie znajdzie także zastosowania wyłączenie, o którym mowa w tym przepisie.

Zatem w przypadku wykonywania przez Wnioskodawcę działalności sportowej – na podstawie zawartej z klubem sportowym umowy określającej warunki wykonywania zleconych czynności oraz wynagrodzenie, ponoszącym jednakże osobiście ryzyko i odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonaną przez siebie usługę, a przychody Wnioskodawcy stanowią przychód zdefiniowany w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zachodzą przesłanki pozwalające uznać prowadzoną przez Wnioskodawcę działalność za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś Wnioskodawcę za podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że zmiana któregokolwiek z elementów opisu przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zmiana stanu prawnego powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.) Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.