Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-418a/11/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-07-05
Teza: Czy nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wniesienie aportem na podstawie jednego aktu notarialnego przez spółkę jawną, w której to spółce Wnioskodawca posiada 5% udziału w zyskach i stratach pakietu akcji spółki akcyjnej, które dają 57,37% udziałów w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej, przez Wnioskodawcę pakietu akcji spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej i przez drugiego akcjonariusza spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej, w wyniku którego to aportu Spółka Cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: Cypr; spółki; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2011 r. (data wpływu 5 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.), pismem z dnia 1 czerwca 2011 r. (data wpływu 2 czerwca 2011 r.) oraz pismem z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów/akcji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) (dalej "ustawa o pdof”) podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która posiada akcje spółki giełdowej reprezentujące 47,90% udział w kapitale spółki akcyjnej. Akcje należące do spółki jawnej łącznie dają 57,37% udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 5%. Udziałowcami spółki jawnej są trzy osoby fizyczne. Udział drugiego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 50%, udział trzeciego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 45%.

Poza udziałem pośrednim poprzez spółkę jawną Wnioskodawca posiada bezpośrednio akcje spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy tej spółki. Drugi wspólnik, będący wspólnikiem spółki jawnej także posiada bezpośrednio akcje spółki giełdowej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Wnioskodawca i pozostali wspólnicy rozważają założenie spółki z siedzibą na Cyprze, która będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i która będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka Cypryjska zostanie założona w formie wymienionej w Załączniku nr 3 pozycja 8 do ustawy o pdof.

Na pokrycie kapitału Spółki Cypryjskiej zostanie wniesiony aport rzeczowy w postaci wszystkich akcji spółki akcyjnej należących do: spółki jawnej, Wnioskodawcy i drugiego akcjonariusza w następujący sposób:

*   spółka jawna wniesie wszystkie akcje należące do tej spółki które dają 57,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.
*   Wnioskodawca wniesie pakiet akcji spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.
*   drugi udziałowiec wniesie pakiet akcji, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

W zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej należących do spółki jawnej, Wnioskodawcy i drugiego udziałowca, Spółka Cypryjska wyda podmiotom wnoszącym aportem akcje spółki akcyjnej udziały w Spółce Cypryjskiej z tzw. „Share Premium", którego odpowiednikiem w polskim prawie jest „agio". Objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej przez wskazane podmioty w zamian za aport akcji spółki akcyjnej nastąpi na podstawie jednego aktu notarialnego.

W wyniku aportu dokonanego w powyżej opisany sposób Spółka Cypryjska nabędzie akcje spółki akcyjnej, które łącznie będą dawały Spółce Cypryjskiej 62,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Spółka Cypryjska po jej założeniu będzie wypłacać na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z wewnętrznym prawem cypryjskim udział w zyskach tej spółki w formie dywidendy.

Ponadto możliwe jest, że Wnioskodawca będzie sprawował w Spółce Cypryjskiej funkcję dyrektora w organie zarządczym spółki (radzie dyrektorów). W takim wypadku Spółka Cypryjska będzie wypłacać Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia obowiązków dyrektora w tej spółce.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazuje, że art. 24 ust. 8a ustawy o pdof, przewidujący neutralność wymiany udziałów, nie wymaga aby spółka nabywająca uzyskała bezwzględną ilość praw głosów w wyniku nabycia udziałów wyłącznie od jednego udziałowca (akcjonariusza). Zgodnie z treścią powołanego art. 24 ust. 8a ustawy o pdof, wymiana udziałów ma miejsce jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje). Należy podkreślić, iż powołany przepis posługuje się trzy razy liczbą mnogą i wyraźnie mówi o nabyciu od udziałowców (akcjonariuszy) i przekazaniu udziałowcom (akcjonariuszom).

Bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce spółka cypryjska uzyska w wyniku wymiany akcji spółki akcyjnej (akcje zostaną wniesione aportem do spółki cypryjskiej na podstawie jednego aktu notarialnego, a w zamian akcjonariuszom spółki akcyjnej zostaną wydane udziały spółki cypryjskiej), posiadanych przez następujących akcjonariuszy spółki akcyjnej:

*   spółki jawnej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, która to spółka posiada łącznie 57,37% udział w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej (co stanowi bezwzględną większość praw głosów w spółce akcyjnej);
*   Wnioskodawcę posiadającego bezpośrednio 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej;
*   wspólnika spółki jawnej posiadającego bezpośrednio 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Oznacza to, iż w wyniku wymiany posiadanych wyłącznie przez Wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej na udziały spółki cypryjskiej, spółka cypryjska nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w polskiej spółce. Jednak w wyniku planowanej wymiany udziałów opisanej w stanie faktycznym wniosku spółka cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosów w polskiej spółce i tym samym zostaną spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o pdof.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy nabycie (objęcie) udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wniesienie aportem na podstawie jednego aktu notarialnego przez spółkę jawną, w której to spółce Wnioskodawca posiada 5% udziału w zyskach i stratach pakietu akcji spółki akcyjnej, które dają 57,37% udziałów w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej, przez Wnioskodawcę pakietu akcji spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej i przez drugiego akcjonariusza spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej, w wyniku którego to aportu Spółka Cypryjska uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce akcyjnej, będzie dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm, dalej „ustawa o pdof") aport akcji/udziałów, w wyniku którego spółka nabywająca (czyli Spółka Cypryjska) uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, (czyli spółki akcyjnej), jest neutralny podatkowo dla podatników podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanie odroczone jest do czasu zbycia udziałów/akcji nabytych w wyniku aportu (czyli do czasu zbycia udziałów objętych w zamian za aport w Spółce Cypryjskiej) - jest to tak zwana wymiana udziałów.

Przepis, który wskazuje, że opodatkowanie jest odroczone do czasu odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w zamian za aport, czyli udziałów w Spółce Cypryjskiej, to art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy pdof. Przepis ten stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f ustawy pdof.

Zgodnie z art. 24 ust. 8b ustawy o pdof, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Warunki określone w powołanym przepisie należy uznać za spełnione, gdyż spółka akcyjna, której akcje są nabywane, posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej natomiast spółka nabywająca (Spółka Cypryjska) będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy pdof.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o pdof, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami są jej poszczególni wspólnicy i na nich spoczywa obowiązek rozliczenia wszystkich transakcji spółki.

Tym samym podatnikiem z tytułu wniesienia aportem akcji spółki akcyjnej należących do spółki jawnej będą wspólnicy tej spółki. Oznacza to, iż transakcja wniesienia aportem akcji spółki akcyjnej należących do spółki jawnej powinna zostać rozliczona przez Wnioskodawcę w takiej proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zyskach spółki jawnej czyli w 5%, chyba, że będzie miało miejsce odroczenie opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a ustawy o pdof będzie dotyczyć rozliczenia Wnioskodawcy zarówno z tytułu wniesienia aportem akcji spółki akcyjnej należących do spółki jawnej, jak i wniesienia aportem akcji spółki akcynej należących bezpośrednio do Wnioskodawcy.

Wszystkie wskazane w art. 24 ust. 8a i art. 24 ust. 8b ustawy o pdof warunki, od których uzależnione jest odroczenie opodatkowania należy uznać, w ocenie Wnioskodawcy, za spełnione w planowanym zdarzeniu przyszłym, gdyż:

i) Spółka Cypryjska (spółka nabywająca) nabywa od akcjonariuszy innej spółki (czyli od spółki jawnej, od Wnioskodawcy i drugiego akcjonariusza) akcje tej innej spółki (akcje spółki akcyjnej) oraz w zamian za akcje tej innej spółki (czyli za akcje spółki akcyjnej) przekazuje akcjonariuszom tej innej spółki (czyli spółce jawnej, Wnioskodawcy i drugiemu akcjonariuszowi) własne udziały (czyli udziały w Spółce Cypryjskiej);

ii) w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane (w wyniku aportu Spółka Cypryjska uzyska akcje spółki akcyjnej, które łącznie będą dawały 62,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej;

iii) wszystkie podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;

iv) spółka nabywająca, pomimo iż nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o pdof.

Zdaniem Wnioskodawcy odroczenie opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 8a pdof, będzie miało zastosowanie do rozliczenia przez Wnioskodawcę wniesienia aportem akcji spółki akcyjnej zarówno z tytułu (i) udziału w spółce jawnej, jak i (ii) z tytułu wniesienia akcji należących do Wnioskodawcy bezpośrednio, gdyż tym samym aktem notarialnym poza akcjami należącymi do spółki jawnej i dającymi 57,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy w spółce akcyjnej, wniesione zostaną dodatkowo akcje dające łącznie 5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy. Spełniony będzie warunek określony w art. 28a ustawy o pdof, iż w wyniku nabycia spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane w wyniku aportu Spółka Cypryjska uzyska akcje, które łącznie będą dawały 62,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 4a ww. ustawy, art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, która posiada akcje spółki giełdowej reprezentujące 47,90% udziału w kapitale spółki akcyjnej. Akcje należące do spółki jawnej łącznie dają 57,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 5%. Udziałowcami spółki jawnej są trzy osoby fizyczne. Udział drugiego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 50%, udział trzeciego wspólnika w zyskach i stratach spółki jawnej wynosi 45%.

Poza udziałem pośrednim poprzez spółkę jawną Wnioskodawca posiada bezpośrednio akcje spółki akcyjnej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy tej spółki. Drugi wspólnik, będący wspólnikiem spółki jawnej także posiada bezpośrednio akcje spółki giełdowej, które dają 2,5% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

Wnioskodawca i pozostali wspólnicy rozważają założenie spółki z siedzibą na Cyprze, która będzie cypryjskim rezydentem podatkowym i która będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na Cyprze. Spółka Cypryjska zostanie założona w formie wymienionej w Załączniku nr 3 pozycja 8 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na pokrycie kapitału Spółki Cypryjskiej zostanie wniesiony aport rzeczowy w postaci wszystkich akcji spółki akcyjnej należących do: spółki jawnej, Wnioskodawcy i drugiego akcjonariusza.

W zamian za aport w postaci akcji spółki akcyjnej należących do spółki jawnej, Wnioskodawcy i drugiego udziałowca, Spółka Cypryjska wyda podmiotom wnoszącym aportem akcje spółki akcyjnej udziały w Spółce Cypryjskiej z tzw. „Share Premium", którego odpowiednikiem w polskim prawie jest „agio". Objęcie udziałów w Spółce Cypryjskiej przez wskazane podmioty w zamian za aport akcji spółki akcyjnej nastąpi na podstawie jednego aktu notarialnego.

W wyniku aportu dokonanego w powyżej opisany sposób Spółka Cypryjska nabędzie akcje spółki akcyjnej, które łącznie będą dawały Spółce Cypryjskiej 62,37% udziału w liczbie głosów na Walnym Zgromadzeniu Akcjonariuszy spółki akcyjnej.

W wyniku wymiany posiadanych wyłącznie przez Wnioskodawcę akcji w spółce akcyjnej na udziały spółki cypryjskiej, spółka cypryjska nie uzyska bezwzględnej większości praw głosów w polskiej spółce.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1ustawy).

Stosownie do art. 13 ust. 4 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

W konsekwencji przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę cypryjską w zamian za udziały Spółki podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy, a więc w Polsce i należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, analogicznie jak w przypadku spółki z siedzibą na terytorium Polski.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

*   do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści ust. 8b art. 24 ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a-8b ww. ustawy wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy udziałowiec spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Treść przytoczonego art. 24 ust. 8a ustawy odwołująca się do „podmiotów uczestniczących w transakcji”, a nie do „podmiotów uczestniczących w tych transakcjach” oraz fakt, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika zawierającego daną transakcję wskazuje, iż przy ocenie jego zastosowania oraz spełnienia warunków zastosowania zwolnień wynikających z tych przepisów bierze się pod uwagę sytuację indywidualną strony realizującej taką transakcję.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kiedy kilku akcjonariuszy dokonuje wymiany akcji, stronami każdej z transakcji (wymiany udziałów) jest jeden z tych akcjonariuszy – właściciel wymienianych akcji i spółka otrzymująca akcje (spółka nabywająca). Tak więc oceny, czy wartość akcji otrzymanych przez udziałowców będzie zaliczana do przychodu, należy dokonywać odrębnie u każdego wspólnika analizując stan istniejący w momencie zawarcia przez niego transakcji.

Powyższe oznacza, iż odwołanie się w przepisie art. 24 ust. 8a ustawy do „akcjonariuszy” miało na celu wskazanie jedynie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określeniu warunków stosowania zwolnienia.

Jak wskazuje opis zdarzenia przyszłego, zbycie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w spółce akcyjnej na rzecz spółki cypryjskiej, nie zapewni spółce nabywającej te udziały bezwzględnej większość praw głosów w spółce akcyjnej, jeżeli analogicznych transakcji nie dokonają inni wspólnicy Spółki. Zatem, nie można uznać, że transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a spółką cypryjską spełni warunki określone w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wskutek otrzymania udziałów spółki cypryjskiej wydanych w zamian za zbycie udziałów w Spółce, Wnioskodawca uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów spółki polskiej albo spółki cypryjskiej.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym.

Reasumując, stwierdzić należy, że w momencie objęcia udziałów w spółce cypryjskiej która zostanie założona w formie wymienionej w Załączniku nr 3 pozycja 8 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zamian za udziały w spółce akcyjnej, wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej (w przypadku udziałów objętych w zamian za akcje należące do spółki jawnej, stosownie do posiadanego udziału w zyskach spółki) będzie stanowiła przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę opisana transakcja wymiany udziałów/akcji nie mieści się w zakresie zastosowania art. 24 ust. 8a i ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.