Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/4512-110/15-3/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-04-29
Teza: uznanie czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT
Słowa kluczowe: najem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych za usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT,

*   uznania czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT,

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT,

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z przebudową budynków komunalnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od podatku VAT według proporcji metrażowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina … (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynków komunalnych (dalej: Budynki komunalne). W związku z utrzymaniem ich w należytym stanie Gmina ponosi szereg wydatków (dalej: wydatki inwestycyjne), które są dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie „…” na budynek mieszkalno-usługowy (dalej: Budynek …). Na parterze Budynku … znajduje się lokal użytkowy o powierzchni 95 m2 przeznaczony na prywatny żłobek. Z kolei na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne: jeden o powierzchni 43,9 m2 wraz z balkonem - 5,5 m2 oraz drugi o powierzchni 40 m2 . W budynku mieści się także nieużytkowany strych a także piwnica, w której znajduje się kotłownia oraz skład opału.

Wartość wydatków inwestycyjnych przekracza każdorazowo 15 tys. PLN netto. Zakres prac związanych z inwestycjami w zakresie Budynku … obejmuje w szczególności dokumentację oraz roboty budowlane, budowlano-montażowe, w tym roboty instalacji elektrycznej oraz sanitarnej.

Gmina wykorzystuje Budynki komunalne (w tym również Budynek …) w dwojaki sposób:

1.  udostępnienie lokali na cele mieszkaniowe - przykładowo, jak wskazano wyżej, w Budynku … na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne,
2.  odpłatne udostępnienie lokali użytkowych, przykładowo w Budynku … na parterze Gmina udostępniła lokal na cele prowadzenia prywatnego żłobka.

Wydatki dotyczące Budynków komunalnych można zatem sklasyfikować w następujący sposób:

1.  związane z Budynkami komunalnymi w ujęciu całościowym - dotyczy to zasadniczych wydatków poniesionych na realizację całej inwestycji, związanych ze sporządzaniem dokumentacji projektowej, wykonaniem robót ogólnobudowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów oraz zakupem wyposażenia - ogólny charakter tych wydatków wynika w znacznej mierze z umownych ustaleń Gminy z wykonawcą poszczególnych inwestycji, który zobowiązał się do realizacji budowy/przebudowy obiektu w ujęciu całościowym. Cała inwestycja, jako taka, jest przedmiotem umowy z wykonawcą, a także końcowego protokołu odbioru robót czy też sumy poszczególnych faktur przez niego wystawianych na Gminę - wydatki z kategorii A zdecydowanie mają charakter dominujący /wartościowy;
2.  związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT, przy czym korzystają ze zwolnienia z podatku - dotyczy to lokali mieszkalnych - wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali;
3.  związane tylko i wyłącznie z pomieszczeniami wykorzystywanymi przez Gminę do wykonywania czynności, które w opinii Gminy, podlegają opodatkowaniu VAT (nie korzystają przy tym ze zwolnienia z podatku) - dotyczy to lokali użytkowych przeznaczonych do odpłatnego wynajmu, np. lokal przeznaczony na żłobek w Budynku … - wydatki z tej kategorii mają charakter marginalny, tj. są to elementy wyposażenia/wykończenia samych lokali.

W ramach powyższych wydatków kategorii A Gmina wykonuje prace związane z przebudową Budynków komunalnych w ujęciu całościowym, mające charakter ogólny (bez dokonania rozgraniczenia na prace w zakresie poszczególnych części obiektu). Gmina nie zna innego sposobu określenia, w jakiej części wydatki kategorii A ponoszone w szczególności na prace związanych z przebudową Budynku …, służą czynnościom opodatkowanym (tj. najem lokalu użytkowego na parterze), a w jakiej czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, ale korzystającym ze zwolnienia (tj. odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych) jak tylko precyzyjne ustalenie proporcji metrażowej, w jakiej Budynki komunalne wykorzystywane są do czynności opodatkowanych. Gmina zna bowiem powierzchnie użytkowe całych obiektów jak i poszczególnych pięter, lokali, etc. i jest w stanie precyzyjnie określić odpowiednie proporcje dla każdego z Budynków komunalnych.

Natomiast w zakresie wydatków z kategorii B i C (ze względu na ich charakter, tj. ścisły związek z konkretnymi lokalami), Gmina jest w stanie dokonać ich bezpośredniego przyporządkowania do działalności opodatkowanej VAT, niekorzystającej ze zwolnienia z podatku oraz odpowiednio do działalności opodatkowanej VAT, ale korzystającej ze zwolnienia.

Ponadto, w przyszłości Gmina ponosić będzie kolejne wydatki inwestycyjne a także bieżące z kategorii A, B i C.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

(we wniosku pytanie nr 2) Czy odpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowi po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowi po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 54, poz.1 535, ze zm.; dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie o VAT czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny,

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Zdaniem Gminy powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jeżeli chodzi o odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, w szczególności lokali znajdujących się na piętrze Budynku …, w opinii Gminy, czynności te stanowią usługi opodatkowane VAT, ale korzystające ze zwolnienia z podatku.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Z kolei na mocy art. 146a pkt 1 przytoczonej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 20 i 1 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści powołanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział w określonych sytuacjach możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku bądź zwolnienia od tego podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Przy czym, w myśl art. 43 ust. 20, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36 ww. ustawy, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług związanych z zakwaterowaniem sklasyfikowanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, ze zm.), w dziale 55 — Usługi związane z zakwaterowaniem).

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis ten nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, ani od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zwolnieniu od podatku podlega zatem świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym - co istotne - wyłącznie na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,

*   charakter mieszkalny nieruchomości,

*   mieszkaniowy cel najmu.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku VAT. Z kolei, brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi według stawki podstawowej 23%, ponieważ najem, jako usługa wypełnia określoną w art. 8 ustawy o VAT definicję usług i stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT.

Mając na względzie, powyższe regulacje, Gmina stoi na stanowisku, iż odpłatne udostępnienie lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, w szczególności znajdujących się na piętrze budynku przy ul. …, stanowi usługę opodatkowaną VAT. Świadczenie usługi odpłatnego udostępnienia lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, zdaniem Gminy, korzysta jednak ze zwolnienia z VAT, gdyż ustawa o VAT w tym przypadku przewiduje zwolnienie z podatku.

Do podobnego stanu faktycznego odniósł się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2012 r., sygn. IPTPP4/443-76/11-4/OS, potwierdzając, że: „skoro usługa wynajmu domu będzie świadczona przez Wnioskodawcę na cele zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych wynajmującego, to Wnioskodawca będzie mógł korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-579/13-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „Firmy najmujące od Zainteresowanego lokale mieszkalne udostępniają je swoim pracownikom nieodpłatnie. Zatem usługa świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz tych podmiotów nie będzie wynajmem lokali mieszkalnych na cele działalności gospodarczej najemcy i tym samym będzie spełniała przesłanki wynajmu na cel mieszkalny. W konsekwencji, w przypadku wynajmu przez Zainteresowanego opisanych lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe pracowników innego podmiotu, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, o którym mowa iv art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Reasumując, zdaniem Gminy nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu odpłatnego udostępniania na cele mieszkaniowe lokali mieszkalnych znajdujących się w przedmiotowych budynkach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późń. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347, poz. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest właścicielem budynków komunalnych. W 2014 r. Gmina zrealizowała inwestycję w zakresie „…” na budynek mieszkalno-usługowy. Na parterze ww. budynku znajduje się lokal użytkowy o powierzchni 95 m2 przeznaczony na prywatny żłobek. Z kolei na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne: jeden o powierzchni 43,9 m2 wraz z balkonem - 5,5 m2 oraz drugi o powierzchni 40 m2 . W budynku mieści się także nieużytkowany strych a także piwnica, w której znajduje się kotłownia oraz skład opału.

Gmina wykorzystuje Budynki komunalne (w tym również Budynek …) w dwojaki sposób:

*   udostępnienie lokali na cele mieszkaniowe - przykładowo, jak wskazano wyżej, w Budynku … na piętrze znajdują się dwa lokale mieszkalne,

*   odpłatne udostępnienie lokali użytkowych, przykładowo w Budynku … na parterze Gmina udostępniła lokal na cele prowadzenia prywatnego żłobka.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Wskazać zatem należy, że Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu dokonuje bowiem na jego rzecz świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek pozostanie jej własnością i wynajmowany jest/będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowi/stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy.

Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie lokali mieszkalnych na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o który mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawione powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia są m.in. usługi w zakresie najmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu/dzierżawy nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe.

Przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

1.  świadczenie usługi na własny rachunek,
2.  charakter mieszkalny nieruchomości,
3.  mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala na zastosowanie zwolnienia.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega wyłącznie świadczenie usług w zakresie wynajmowania nieruchomości, po pierwsze o charakterze mieszkalnym, po drugie – na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

Zatem tylko w przypadku, gdy podmiot świadczy usługę wynajmu/dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe przysługuje mu zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Pod poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” \[w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. – 8%, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy\], wymienione zostały usługi sklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Ze złożonego wniosku nie wynika jednak, że Wnioskodawca świadczy/zamierza świadczyć usługi zakwaterowania, o których mowa w ww. poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, a zatem ww. art. 43 ust. 20 tej ustawy nie znajduje zastosowania.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie zostały/zostaną spełnione wyżej opisane przesłanki, w związku z czym przedmiotowy wynajem lokali mieszkalnych znajdujących się w budynkach komunalnych na cele mieszkaniowe korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W konsekwencji powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe stanowią usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe za usługi opodatkowane VAT, korzystające ze zwolnienia z VAT.

Wniosek w pozostałym zakresie zostanie załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.