Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.2.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-13
Teza: Nabycie usług obsługi finansowo-księgowej jest kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop i nie ma do nich zastosowania ograniczenie z art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop
Słowa kluczowe: dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi handlowe; księgi-księgi podatkowe; księgi-księgi przychodów i rozchodów; księgi-księgi rachunkowe; księgowanie; podmiot-podmioty powiązane; rachunkowość-ustawa o rachunkowości; usługi-usługi rachunkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 marca 2018 r. (data wpływu 29 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem usług obsługi finansowo-księgowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki związane z nabyciem usług obsługi finansowo-księgowej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 i ust. 12 updop.

Wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 22 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 kwietnia 2018 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.123.2018.1.AW.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (spółka z o.o.; dalej również „Podatnik”) jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej zajmującej się projektowaniem, produkcją oraz sprzedażą specjalistycznych wyrobów ceramicznych i systemów kontroli dla przemysłu (dalej: „Grupa”).

Mając na uwadze zwiększenie efektywności prowadzenia działalności gospodarczej przez poszczególne Spółki wchodzące w skład Grupy, obniżenie kosztów oraz usprawnienie rozliczeń finansowo-księgowych, w ramach Grupy utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Centrum usług” lub „SSC”) mającą pełnić funkcję nowoczesnego centrum rozliczeniowego zapewniającego kompleksowe wsparcie głównie w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. Na potrzeby świadczonych usług Centrum angażuje niezbędne zasoby personalne (zespół wykwalifikowanych profesjonalistów posiadających niezbędną wiedzę w obszarze obsługi finansowo-księgowej) oraz techniczne (m.in. oprogramowanie do rozliczeń księgowych).

Wnioskodawca, mając na uwadze możliwość obniżenia kosztów prowadzenia działalności gospodarczej oraz usprawnienia rozliczeń finansowo-księgowych zainteresowany jest pozyskaniem profesjonalnego wsparcia zapewnianego przez Centrum usług. Zgodnie z projektem umowy, który Wnioskodawca zamierza podpisać z SSC, w zamian za określone wynagrodzenie, Centrum usług zapewniałoby Podatnikowi szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu usług biznesowych, w tym przede wszystkim usług finansowo-księgowych.

Zakres usług świadczonych przez SSC na rzecz Podatnika obejmowałby m.in.:

1.  wsparcie w obsłudze płatności („Payments and cash application”) obejmujące w szczególności realizację następujących czynności:
    *   informowanie, rejestracja otrzymywanych wpływów na odpowiednich pozycjach w systemie księgowym,
    *   porównywanie otrzymywanych płatności z należnościami wynikającymi z wystawionych dokumentów księgowych, zamówień,
    *   identyfikacja wszelkich niezgodności i wsparcie w kontakcie z klientami w ich uzgadnianiu;
2.  wsparcie w realizacji procesu uzgodnień („Reconciliations”), obejmujące realizację m.in. następujących czynności:
    *   uzgadnianie dziennych zamówień sprzedaży ze sprzedażą umieszczoną w księdze sprzedaży,
    *   uzgadnianie sprzedaży w systemie raportowania z systemem sprzedaży ERP,
    *   uzgadnianie dziennych wpłat na płatności z księgami A/R,
    *   uzgadnianie księgi należności z księgą główną,
    *   wsparcie w procesie uzgodnień sald z klientami Wnioskodawcy;
3.  raportowanie w obszarze należności („Accounts Receivable reporting”) obejmujące m.in. dokonywanie przeglądów i analiz księgi należności oraz przygotowywanie okresowych raportów dotyczących starzenia się księgi;
4.  wsparcie w zarządzaniu limitem kredytowym („Credit Limit Management”) w odniesieniu do nowych oraz dotychczasowych klientów Wnioskodawcy, obejmujące w szczególności gromadzenie, aktualizację oraz analizy dokumentów niezbędnych do oceny możliwości oraz wielkości przyznawanych kredytów kupieckich, monitorowanie poziomu wykorzystania limitów, analizy dotyczące możliwości zmiany przyznanych limitów itd.;
5.  wsparcie w zarządzaniu danymi podstawowymi („Master data management” lub „MDM”), w ramach którego SSC realizowałoby m.in. następujące czynności:
    *   odbieranie i potwierdzanie elektronicznych żądań dotyczących zmian danych podstawowych dostarczanych przez Wnioskodawcę i zwracanie Wnioskodawcy wszelkich niekompletnych/niedokładnych żądań zgodnie z wytycznymi Podatnika lub Grupy,
    *   konfiguracja nowych klientów i danych produktów w systemie ERP w znormalizowanym formacie,
    *   utrzymywanie w systemach rozliczeniowych danych podstawowych dotyczących produktów, cen itd.;
6.  outsourcing procesu Procure to Pay (PTP) obejmujący kompleksowe wsparcie Wnioskodawcy w realizacji procesów zakupowych i związanych z nimi aspektów podatkowych, w tym między innymi:
    *   gromadzenie, klasyfikacja i analiza danych o wydatkach Wnioskodawcy,
    *   wsparcie w tworzeniu zapotrzebowań i zamówień, obsługa podstawowych danych dostawców,
    *   zarządzanie dokumentacją przychodzącą (m.in. faktury zakupowe, przyjęte zamówienia) oraz wsparcie w ich prawidłowym obiegu,
    *   prowadzenie niezbędnej bieżącej korespondencji z dostawcami (obsługa zapytań, wsparcie w rozwiązywaniu ewentualnych sporów),
    *   zarządzanie płatnościami, w tym planowanie i zatwierdzanie płatności, obsługa autoryzacji i kontrola płatności; w ramach weryfikacji w tym obszarze, angażowany przez SSC personel, przed zatwierdzeniem płatności weryfikuje m.in. poprawność zastosowanej stawki VAT, prawidłowość ewentualnych rozliczeń celnych, czy też poprawność w zakresie ewentualnego pobrania podatku u źródła wraz ze zgromadzeniem wymaganej dokumentacji,
    *   archiwizowanie dokumentów PTP;
7.  outsourcing procesu Record to Report (RTR), w ramach którego Centrum zapewniałoby Wnioskodawcy szeroki zakres wsparcia procesów księgowych i sprawozdawczych, rozpoczynający się od zebrania i wprowadzenia do ksiąg poszczególnych transakcji finansowych i innych danych księgowych, a kończący się tworzeniem wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparciem w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne.

Czynności realizowane przez personel SSC w ramach procesu RTR obejmowałyby przykładowo:

*   rejestrowanie transakcji, wprowadzanie do ksiąg poleceń księgowania,
*   analiza oraz uzgadnianie poszczególnych kont,
*   obsługa księgowań w ramach podmiotów powiązanych („Intercompany Accounting”), w tym uzgadnianie sald z tymi spółkami,
*   naliczanie rezerw, wprowadzanie wpisów dotyczących rozliczeń międzyokresowych kosztów, uzgadnianie sald bilansowych,
*   obsługa ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, obsługa w obszarze amortyzacji,
*   rozliczanie kosztów wydatków i podróży służbowych,
*   wsparcie w księgowaniu wyciągów bankowych i realizacji poleceń przelewu w systemie bankowym,
*   zamykanie ksiąg na zakończenie poszczególnych okresów i konsolidowanie wyników finansowych,
*   wsparcie w księgowaniu i raportowaniu podatkowym (podatek dochodowy, podatki pośrednie, podatki lokalne, Intrastat),
*   tworzenie wewnętrznych raportów zarządczych i sprawozdań finansowych oraz wsparcie w tworzeniu sprawozdań i raportów wymaganych przez regulacje prawne.

W przypadku podjęcia współpracy z Centrum usług na podstawie umowy, koszty korzystania z tych usług przez Wnioskodawcę pozostawałyby w związku z działalnością gospodarczą Podatnika i byłyby ponoszone w celu uzyskania przychodów. Wnioskodawca zakłada również, iż koszty usług SSC ponoszone byłyby przez Podatnika, a wydatki związane ze współpracą stron byłyby właściwie udokumentowane.

Dotychczasowo świadczenia o zakresie analogicznym do opisanego powyżej realizowane są zasadniczo przez wewnętrzne działy Wnioskodawcy, w tym przede wszystkim dział księgowy Podatnika. Podjęcie współpracy z SSC w opisanym zakresie dawałoby możliwość osiągnięcia m.in. następujących korzyści przez Wnioskodawcę:

*   zapewnienie najwyższej jakości usług dostosowanych nie tylko do specyfiki rynku wyrobów ceramicznych i systemów kontroli dla przemysłu, ale też konkretnych potrzeb Wnioskodawcy – ich znajomość przez SSC wynikałaby z okoliczności, iż strony należą do jednej Grupy,
*   możliwość korzystania z doświadczenia personelu angażowanego przez Centrum usług,
*   ujednolicenie procedur, w tym procedur księgowych, co uprościłoby i przyspieszyłoby raportowanie wewnątrz Grupy,
*   wykorzystanie efektu skali celem zminimalizowania kosztów własnych – dzięki korzystaniu z usług SSC koszty realizowania tych świadczeń własnymi zasobami uległy zmniejszeniu – jest to znany efekt wdrożenia tzw. outsourcingu.

Wnioskodawca i Centrum usług są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 4 ustawy o PDOP.

W uzupełnieniu wniosku podano ponadto, że:

1.  Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, opisane we wniosku usługi nabywane od podmiotu powiązanego mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 69.20.2 – Usługi rachunkowo-księgowe.
2.  Umowa, jaką Wnioskodawca zamierza podpisać z SSC w zamian za określone wynagrodzenie, określająca szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu usług biznesowych, w tym przede wszystkim usług finansowo-księgowych, będzie miała charakter kompleksowy. Dominujący charakter w ramach kompleksowej usługi będą miały usługi księgowe, ponieważ stanowić one będą zasadniczy komponent nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia.
3.  Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a SSC umowa zawierać będzie zapis, iż świadczone przez SSC usługi realizowane będą w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, koniec danego okresu rozliczeniowego stanowić będzie wykonanie usługi kompleksowej w tym okresie.
4.  Wynagrodzenie zostanie skalkulowane na bazie wszystkich usług, natomiast na fakturze zostanie wskazana jedna kwota, stanowiąca obciążenie za cały kompleks usług (nie będzie wyodrębnienia na poszczególne rodzaje świadczeń cząstkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Podatnik słusznie uważa, że wydatki związane z korzystaniem przez niego z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku usług świadczonych przez SSC mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o PDOP (tzn. usługi SSC nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP)?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** koszty usług świadczonych przed Centrum usług mogą być zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy na ogólnych zasadach wynikających z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o PDOP, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy usługi SSC nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W rezultacie, aby dany wydatek można było zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodów, spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP: 1. wydatek został poniesiony przez podatnika, 2. jest definitywny, a więc bezzwrotny, 3. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, 4. poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów, 5. został właściwie udokumentowany, 6. nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Warunki te zdaniem Wnioskodawcy są spełnione. W szczególności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, w przypadku podjęcia współpracy z Centrum usług na podstawie umowy, koszty korzystania z tych usług przez Wnioskodawcę pozostawałyby w związku z działalnością gospodarczą Podatnika i byłyby ponoszone w celu uzyskania przychodów. Wnioskodawca zakłada również, iż koszty usług SSC ponoszone byłyby finalnie przez Podatnika, a wydatki związane ze współpracą stron byłyby właściwie udokumentowane. Wydatki dotyczące korzystania w ramach outsourcingu z usług o charakterze przede wszystkim finansowo-księgowym nie są również kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa analiza pozwala jednoznacznie uznać, iż wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP są spełnione w sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, co uprawniałoby Podatnika do zakwalifikowania kosztów usług nabywanych od SSC do kosztów uzyskania przychodu.

Powyższej konkluzji nie zmieniają obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. przepisy art. 15e ustawy o PDOP, ponieważ zakres przedmiotowy usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku pozostaje zdaniem Wnioskodawcy poza zakresem przedmiotowym tych regulacji.

Zgodnie z treścią art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wskazaną regulację stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika (art. 15e ust. 12 ustawy o PDOP).

Odnosząc treść pierwszego wymienionego powyżej przepisu do opisu zdarzenia przyszłego wniosku należy stwierdzić, iż rozpatrywane koszty usług ponoszone będą na rzecz podmiotu powiązanego z Wnioskodawcą, o którym mowa w art. 11 ustawy o PDOP, jednakże zakres przedmiotowy tych usług pozostaje w całości poza zakresem przedmiotowym regulacji art. 15e ust. 1 tej ustawy, w tym szczególności art. 15e ust. 1 pkt 1 (pkt 2 i pkt 3 nie wydają się w ogóle adekwatne do sprawy). Przepis ten wymienia koszty takich kategorii usług niematerialnych, jak: usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczenia o podobnym charakterze. Katalog świadczeń zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. O możliwości zaklasyfikowania danej usługi, której zakup podlega ograniczeniom w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest jednak stwierdzenie, iż nabywana usługa jest wprost wymieniona w tym przepisie, bądź też usługa taka jest świadczeniem o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Innymi słowy, pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w tym przepisie należy odnosić do świadczeń wprost w nim wymienionych, a więc muszą to być świadczenia równorzędne, analogiczne pod względem prawnym do wymienionych wprost w analizowanym przepisie usług niematerialnych (np. usługi o podobnym charakterze do usług doradczych, usługi o podobnym charakterze do usług zarządzania). Tym samym, wykładnia przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP nie daje możliwości zakwalifikowania do zakresu przedmiotowego tej regulacji kosztów usług przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku. Świadczone w ramach outsourcingu usługi o charakterze przede wszystkim księgowym nie spełniają przesłanki przedmiotowej określonej w tym przepisie, tzn. nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, jak również nie wykazują licznych cech wspólnych z którymkolwiek z określonych w tej regulacji świadczeń.

Posiłkując się dodatkowo wykładnią systemową przepisów ustawy o PDOP warto wskazać na szerszy katalog usług o charakterze niematerialnym wskazany w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, który reguluje kwestię obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) z tytułu płatności wynagrodzenia na rzecz dostawcy za wykonane usługi. Przepis ten zawiera następujący katalog świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Tym samym, w porównaniu do przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy wymienia dodatkowo świadczenia księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu.

Jeżeli zatem ustawodawca chciałby objąć zakresem przedmiotowym regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP usługi księgowe lub usługi o podobnym charakterze do usług księgowych (taki charakter mają przede wszystkim usługi przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniosku), to wymieniłby wprost świadczenia księgowe w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jednoznaczne zróżnicowanie zakresu przedmiotowego regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy daje natomiast podstawy do twierdzenia, iż zakup usług księgowych (oraz podobnych do nich świadczeń) może, przy spełnieniu określonych warunków, podlegać obowiązkowi pobrania podatku u źródła, natomiast nie wiąże się on z obowiązkiem wyłączenia, bądź ograniczenia wydatków w tym zakresie z kosztów uzyskania przychodów.

O tym, iż zróżnicowanie zakresu przedmiotowego obu omawianych regulacji stanowi świadomy zabieg legislacyjny świadczy przebieg prac nad projektem wprowadzającym m.in. przepis art. 15e do ustawy o PDOP. Pierwotny projekt ustawy nowelizującej, w katalogu świadczeń niematerialnych podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych wymieniał dodatkowo usługi księgowe, usługi prawne oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (por. rządowy projekt ustawy zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – w wersji z dnia 6 lipca 2017 r.; http://legislacja.rcl.gov.pl/projekt/12300402). W trakcie dalszych prac nad projektem nowelizacji, projekt przepisu art. 15e ustawy o PDOP został zmodfikowany, w kierunku złagodzenia warunków jego stosowania, poprzez m.in.: wyłączenie z katalogu usług niematerialnych zawartych w projektowanej regulacji: usług księgowych, usług prawnych oraz usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu (por. tabela konsultacji publicznych z 12 lipca 2017 r., str. 101: http://legislacja.rcl.gov.p1/docs//2/12300402/12445384/12445388/ dokument307925.pdf.

Końcowo, odwołując się do wykładni celowościowej należy zwrócić uwagę, iż wprowadzenie do ustawy o PDOP nowego przepisu art. 15e motywowane było przez ustawodawcę przeciwdziałaniem tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu do nowelizacji: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w tym m.in. usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”.

Odnosząc powyższe do zdarzenia opisanego we wniosku należy zwrócić uwagę, iż opisane świadczenia są niezbędne w procesie prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę. Mogą być one realizowane przez wewnętrzne działy Podatnika (sytuacja dotychczasowa) lub realizowane przez podmioty zewnętrzne w ramach procesu outsourcingu. Z uwagi na znajomość przez SSC branży, w której działa Wnioskodawca, możliwość obniżenia kosztów, racjonalne jest powierzenie procesu świadczenia tych usług wyspecjalizowanemu podmiotowi powiązanemu działającemu w ramach Grupy. Zakup tego rodzaju świadczeń nie wpisuje się w żaden sposób w działania z obszaru tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej. W dodatku SSC jest podmiotem polskim (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę i rezydencję podatkową w Polsce), więc nie zachodzi tutaj w żaden sposób mechanizm niezasadnego obciążania podmiotów polskich kosztami z zagranicy, o którym mowa w uzasadnieniu do nowelizacji.

Stanowisko Spółki potwierdza też interpretacja Dyrektora KIS z 20 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.2.2018.1.AW), w której stwierdzono, że „pojęcia "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze" użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują (\`(...)\`) usług księgowych”, oraz że „Usług księgowych (\`(...)\`) nie można zrównywać z usługami doradczymi”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Na podstawie art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Według art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

W myśl art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop. I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z przedstawionego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, ramach której utworzono spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski mającą pełnić funkcję nowoczesnego centrum rozliczeniowego zapewniającego kompleksowe wsparcie głównie w obszarze finansowo-księgowym dla poszczególnych spółek wchodzących w skład Grupy. Na potrzeby świadczonych usług Centrum angażuje niezbędne zasoby personalne (zespół wykwalifikowanych profesjonalistów posiadających niezbędną wiedzę w obszarze obsługi finansowo-księgowej) oraz techniczne (m.in. oprogramowanie do rozliczeń księgowych). Zgodnie z projektem umowy, który Wnioskodawca zamierza podpisać z SSC, w zamian za określone wynagrodzenie, Centrum usług zapewniałoby Podatnikowi szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu usług biznesowych, w tym przede wszystkim usług finansowo-księgowych.

Opisane we wniosku usługi nabywane od podmiotu powiązanego mieszczą się zasadniczo w grupowaniu PKWiU 69.20.2 – Usługi rachunkowo-księgowe.

Umowa, jaką Wnioskodawca zamierza podpisać z SSC w zamian za określone wynagrodzenie, określająca szeroki zakres wsparcia w ramach outsourcingu usług biznesowych, w tym przede wszystkim usług finansowo-księgowych, będzie miała charakter kompleksowy. Dominujący charakter w ramach kompleksowej usługi będą miały usługi księgowe, ponieważ stanowić one będą zasadniczy komponent nabywanego przez Wnioskodawcę świadczenia. Zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a SSC umowa zawierać będzie zapis, iż świadczone przez SSC usługi realizowane będą w ustalonych przez strony okresach rozliczeniowych. W konsekwencji, koniec danego okresu rozliczeniowego stanowić będzie wykonanie usługi kompleksowej w tym okresie.

Wynagrodzenie zostanie skalkulowane na bazie wszystkich usług, natomiast na fakturze zostanie wskazana jedna kwota, stanowiąca obciążenie za cały kompleks usług (nie będzie wyodrębnienia na poszczególne rodzaje świadczeń cząstkowych).

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy wydatki związane z korzystaniem przez niego z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku usług świadczonych przez SSC mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP) i nie ma do nich zastosowania ograniczenie wynikające z przepisów art. 15e ust. 1 i ust. 12 ustawy o PDOP (tzn. usługi SSC nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP).

Jak stanowi powołany wcześniej art. 15e ust. 1 pkt 1 updop podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Wprawdzie w updop brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja z art. 21 updop dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e updop dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-księgowych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi finansowo-księgowe nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi finansowo-księgowe nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.

Usług finansowo-księgowych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług finansowo-księgowych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.

Usługi finansowo-księgowe świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez podmioty powiązane miało być opracowywanie danych.

Ponadto należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (posiłkowo stosowanym w celu odkodowania pojęć zawartych w przepisach ustawy) usługi: doradcze, księgowe, badania rynku, prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze są wyodrębnione co oznacza, że usługi księgowe nie są zrównane z usługami doradczymi, badania rynku, prawnymi itd.

Zasady wykonywania czynności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 359 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 76a ust. 1 tej ustawy usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych jest działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, polegającą na świadczeniu usług w zakresie czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6.

W art. 4 ust. 3 pkt 2-6 cyt. ustawy wskazano, że rachunkowość jednostki obejmuje:

1.  prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym;
2.  okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów;
3.  wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego;
4.  sporządzanie sprawozdań finansowych;
5.  gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą.

W myśl art. 76a ust. 3 ww. ustawy działalność, o której mowa w ust. 1, mogą wykonywać przedsiębiorcy, pod warunkiem, że czynności z tego zakresu będą wykonywane przez osoby, które:

1.  mają pełną zdolność do czynności prawnych;
2.  nie były skazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, mieniu, obrotowi gospodarczemu, obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi, za przestępstwo skarbowe oraz za przestępstwa określone w rozdziale 9.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług finansowo-księgowych nabywanych od usługodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – w ramach wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy czynności usługodawca nie będzie świadczył usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług doradczych, to nabywane przez Wnioskodawcę usługi finansowo-księgowe nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że usługodawca jest podmiotem powiązanym względem Wnioskodawcy w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.