Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-23
Teza: Prawo do odliczenia/korekta.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; opodatkowanie; projekt; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)

*   obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego,

*   możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismami z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) oraz z dnia 20 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

(ostatecznie przedstawiony w uzupełnieniu wniosku)

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506). Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy.

W strukturze organizacyjnej Gminy funkcjonują następujące jednostki budżetowe:

1.  Urząd Gminy,
2.  Zespół Administracyjny Szkół w \`(...)\` (ZASz),
3.  Ośrodek Pomocy Społecznej w \`(...)\` (OPS),
4.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`,
5.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`,
6.  Szkoła Podstawowa im. \`(...)\`,
7.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\`.

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

Ze stanowiska sądów powszechnych wynika, że jeśli gmina prowadzi działalność w zakresie gospodarki wodnej oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, to należy uznać ją za przedsiębiorcę wodno-kanalizacyjnego - tak stanowi np. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt III CZP 3/17: „W literaturze przedmiotu i orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, iż za przedsiębiorcę w rozumieniu art. 3051 i 3052 k.c., będącego jednocześnie przedsiębiorcą wodno¬kanalizacyjnym zgodnie z art. 2 pkt 4 u.z.z.w., można uznać gminę, jeżeli prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrywania w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków przez gminne jednostki organizacyjne czy też urząd gminy”.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie dostarczania wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków Gmina:

*   wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami zużycia wody i ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT,

*   wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy, są dokumentowane notami księgowymi).

W latach 2008-2019 Gmina zrealizowała następujące inwestycje:

1.  Budowa sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\`(rok rozpoczęcia inwestycji - 2009, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2010), wartość początkowa netto 169.604,53 zł, wartość podatku VAT 37.258,59 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
2.  Budowa sieci wodociągowej \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji 2009, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2010), wartość początkowa netto 331.176,87 zł, wartość podatku VAT 68.138,37 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
3.  Rozbudowa ujęcia wody w \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2008, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2010), wartość początkowa netto 969.914,56 zł, wartość podatku VAT 222.038,38 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
4.  Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2008, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2010), wartość początkowa netto 849.230,29 zł, wartość podatku VAT 184.870,76 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
5.  Rozbudowa oczyszczalni w \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2008, data przyjęcia na środki trwałe - 08.12.2011), wartość początkowa netto 1.150.493,00 zł, wartość podatku VAT 251.563,29 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
6.  Wykonanie przyłącza wodociągowego do oczyszczalni ścieków w \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2011, data przyjęcia na środki trwałe - 30.12.2011), wartość początkowa netto 30.034,34, wartość podatku VAT 6.907,90 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
7.  Budowa kanalizacji w miejscowości \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2009, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2012), wartość początkowa netto 315 071,72 zł, wartość podatku VAT 70 038,00 zł, odliczono część podatku naliczonego bez stosowania proporcji;
8.  Modernizacja ujęcia wody w miejscowości \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2011, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2012), wartość początkowa netto 56.920,62 zł, wartość podatku VAT 12.063,32 zł, odliczono część podatku naliczonego bez stosowania proporcji;
9.  Modernizacja ujęcia wody w \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2011, data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2012), wartość początkowa netto 116.296,77 zł, wartość podatku VAT 24.498,43 zł, odliczono 100% wartości podatku naliczonego;
10.  Zakup rozrzutnika na oczyszczalnię ścieków w \`(...)\` (data zakupu - 2014, data przyjęcia na środki trwałe - 19.02.2014), wartość początkowa netto środka trwałego 20.974,17 zł, wartość podatku VAT 4.577,45 zł, odliczono część podatku naliczonego bez stosowania proporcji;
11.  Budowa sieci wodociągowej \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji – 2015 data przyjęcia na środki trwałe - 31.12.2018), wartość początkowa netto 289.098,40 zł, wartość podatku VAT 14.281,81 zł, odliczono według prewspółczynnika za poszczególne lata, wyliczonego według rozporządzenia.

Inwestycje w trakcie realizacji:

1.  Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji – 2016, planowane przyjęcie na środki trwałe w 2019 r., wartość netto 596.995,91 zł, wartość podatku VAT 41.410,93 zł, odliczenia dokonywano według prewspółczynnika za poszczególne lata wyliczonego według rozporządzenia oraz proporcji za poszczególne lata, z inwestycji będą korzystały podmioty prywatne, Urząd Gminy, a także jednostki organizacyjne Gminy - Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, OPS w \`(...)\`, ZASz w \`(...)\`)
2.  Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` (rok rozpoczęcia inwestycji - 2015, planowane przyjęcie na środki trwałe w 2019 r., wartość netto 1.677.719,21 zł, wartość podatku VAT 344.585,73 zł, odliczeniu podlega 100% wartości podatku naliczonego, z inwestycji będą korzystały wyłącznie podmioty prywatne (mieszkańcy i firmy).

Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym. Wybudowane sieci wodociągowe oraz kanalizacji sanitarnej stanowią własność Gminy i zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle (oprócz wymienionych w pkt 10). Wydatki ponoszone w związku z budową ww. sieci stanowiły nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Budowa oczyszczalni ścieków w miejscowości \`(...)\` (wymieniona w pkt 12) oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\` i \`(...)\` (wymieniona w pkt 13) po wybudowaniu w 2019 r. również będą stanowić własność Gminy i zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegających amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako budowle.

Bezpośrednio po wybudowaniu inwestycja dotycząca sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wymieniona w pkt 1-6 oraz 9) służyła wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy, gdyż istniał bezpośredni związek ponoszonych nakładów z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków (również w zakresie czynności realizowanych przez Gminę na rzecz jej jednostek, które nie były traktowane wraz z Gminą jako jeden podatnik VAT). Gmina, uwzględniając ówczesny stan prawny, dokonała odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych (wymienionych w pkt 1-6 oraz 9). W momencie wytworzenia ww. infrastruktury Gminie towarzyszył zamiar wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Bezpośrednio po zakupie ruchome środki trwałe (zakup rozrzutnika wymieniony w pkt 10) oraz po wybudowaniu inwestycje dotyczące sieci kanalizacyjnej i wodociągowej (wymienione w pkt 7-8 oraz 11) służyły do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej Gminy (zużycie własne Urzędu Gminy), dokonano częściowego odliczenia bez stosowania proporcji oraz według prewspółczynnika z rozporządzenia (inwestycja nr 11).

Oprócz wydatków inwestycyjnych, Gmina ponosi również wydatki związane z obsługą już funkcjonującej infrastruktury i jej utrzymaniem w należytym stanie, w tym na jej remonty i konserwację, tj. wydatki bieżące. Wśród ponoszonych przez Gminę kosztów bieżących możliwe jest wyszczególnienie wydatków ponoszonych wyłącznie na:

1.  infrastrukturę wodociągową, tj. na sieci wodociągowe, stacje uzdatniania wody,
2.  infrastrukturę kanalizacyjną, tj. sieci kanalizacyjne, przepompownie ścieków.

Wydatki ogólne wyodrębnione są poprzez ich podział w budżecie Gminy na wydatki w rozdziałach: „Dostarczanie wody” oraz „Gospodarka ściekowa i ochrona wód”. W ramach tych rozdziałów wyróżnia się m. in. następujące rodzaje wydatków:

1.  Zakup materiałów i wyposażenia - zakup narzędzi, artykułów hydraulicznych, środków czystości oraz odzieży ochronnej dla konserwatorów ujęć wody i oczyszczalni, paliwa do agregatów oraz na potrzeby koszenia ujęć wody, zakup środków chemicznych do polepszenia jakości wody, zakup pomp na przepompownie i oczyszczalnię ścieków, artykuły malarskie do konserwacji ujęć, wodomierze dla mieszkańców itp.;
2.  Zakup energii - energia do obsługi ujęć wody, oczyszczalni ścieków oraz przepompowni ścieków;
3.  Zakup usług remontowych - usunięcia awarii na sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, remonty przepompowni ścieków itp.;
4.  Zakup usług pozostałych - dzierżawa transformatora na ujęciu wody, monitoring alarmu na ujęciu wody, badanie próbek wody i ścieku, wywóz nieczystości z przepompowni i oczyszczalni itp.

Gmina ponosi także bieżące wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania). Powyższe zakupy są dokonywane na odrębne faktury lub wykazane są w oddzielnych pozycjach na fakturze - możliwe jest przyporządkowanie wydatków służących działalności wodno-kanalizacyjnej. W przypadku wydatków bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną oraz rozliczaniem wody i ścieków Gmina nie potrafi dokonać jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza. Podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i zwolnionych od tego podatku lub niepodlegających podatkowi VAT, odliczany jest przez Gminę w oparciu o art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia, a także art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT, tj. przy zastosowaniu proporcji określonej w tych przepisach lub proporcji indywidualnej. Z wykonanych sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych korzystali i korzystają mieszkańcy Gminy oraz przedsiębiorcy, a także jednostki budżetowe, którym były wystawiane faktury VAT (jednostkom organizacyjnym faktury wystawiano do momentu centralizacji). Zakupiony ruchomy środek trwały - rozrzutnik, służy do transportu osadu wytworzonego przez oczyszczalnię ścieków. Z nowo budowanych sieci kanalizacji sanitarnej (wymienionej w pkt 13) będą korzystali wyłącznie odbiorcy zewnętrzni. Natomiast z przebudowywanej oczyszczalni ścieków (wymienionej w pkt 12) będą korzystali odbiorcy zewnętrzni oraz wewnętrzni (Urząd Gminy oraz jednostki organizacyjne Gminy). Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej w zakresie VAT w 2017 r., infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna (wymieniona w pkt 1-6 oraz 9) przestały być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaczęły być wykorzystywane także dla celów własnych Gminy, czyli do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne). Powstałe w wyniku ww. inwestycji środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł od momentu centralizacji są wykorzystywane do czynności mieszanych, tj. dostawy wody oraz odprowadzania ścieków od odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków z jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym sieci wodociągowe i kanalizacyjne zaczęły służyć działalności mieszanej, tj. statutowej i gospodarczej.

Każda z jednostek organizacyjnych Gminy jest podłączona do sieci wodociągowej. Do sieci kanalizacyjnej przyłączone są: Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, OPS w \`(...)\`, ZASz w \`(...)\` oraz Urząd Gminy w \`(...)\`

Faktyczne przeznaczenie ww. infrastruktury (wymienionej w pkt 1-6 oraz 9) nie uległo zmianie (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków) - zmiana nastąpiła jedynie w sposobie kwalifikacji wykorzystania sieci na gruncie ustawy o VAT - od dnia 1 stycznia 2017 r. służy nadal wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i pozostających poza zakresem tego podatku (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków od jednostek gminnych podlegających centralizacji). W przypadku infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (wymienionej w pkt 7-8 oraz 11) oraz rozrzutnika (wymienionego w pkt 10) od oddania do użytkowania środków trwałych uznawano, iż służą one działalności mieszanej.

Istniejącymi sieciami wodociągowymi oraz kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina. Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m. in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków oraz dostawę wody, a także wystawia faktury VAT za dostawę wody oraz odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na dostawie wody oraz odprowadzaniu ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu VAT. Gmina, jako właściciel istniejącej sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej, wykorzystuje ją do własnej działalności gospodarczej - świadczenia usług. Dochody z dostawy wody oraz odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura, także w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

1.  Urząd Gminy \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
2.  OPS w \`(...)\` - niepodlegające,
3.  ZASz w \`(...)\` - niepodlegające,
4.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione (od 01.09.2019 r.),
5.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
6.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
7.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione.

Jednostkom budżetowym („sprzedaż wewnętrzna”) z tytułu opłat za wodę i ścieki Gmina wystawia noty obciążeniowe. Wysokość „zużycia wewnętrznego” niepodlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT wyniosła:

1.  woda: za rok 2017 - 3.050,75 zł (1.564 m3), za rok 2018 - 2.460,00 zł (1.230 m3);
2.  ścieki: za rok 2017 - 3.369,28 zł (853 m3), za rok 2018 - 2.772,00 zł (693 m3).

Do zużycia własnego zalicza się m.in. zużycie przez gminne budynki komunalne, budynek Urzędu Gminy i infrastrukturę (np. fontanny), zużycie na ochronę przeciwpożarową, zużycie na pielęgnację gminnej zieleni, straty wody itp.

Za 2017 r. dochody Gminy wyniosły ogółem 20.529.074,54 zł (w tym z odprowadzania ścieków- 161.394,17 zł, w tym z dostawy wody - 296.415,17 zł).

Za 2018 r. dochody Gminy wyniosły ogółem 20.840.021,86 zł (w tym z odprowadzania ścieków- 166.069,12 zł, w tym z dostawy wody - 301.028,92 zł). Na dochody wykonane Gminy składały się dochody:

*   z podatku od nieruchomości: 434.854,57 zł,

*   z udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych: 1.568.786,00 zł,

*   część oświatowa subwencji ogólnej: 3.857.941,00 zł,

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej: 4.160.161,00 zł,

*   dotacje otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań z zakresu świadczeń rodzinnych i wychowawczych: 5.573.902,71 zł,

*   wpływy i wydatki związane z gromadzeniem środków z opłat i kar za korzystanie ze środowiska: 4.279,88 zł.

Według Gminy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie wydatków ponoszonych na nabywane towary i usługi w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej. W związku z tym należy posłużyć się odpowiednią metodą pozwalającą na określenie, w jakiej części ponoszone wydatki pozostają w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Zdaniem Gminy, określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może więc zostać dokonane z zastosowaniem metody opartej na ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

W związku z powyższym do wyliczenia wskaźnika dotyczącego odliczenia podatku VAT od wydatków bieżących i wydatków inwestycyjnych ponoszonych na:

*   infrastrukturę wodociągową - zastosowanie powinien mieć udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych

*   infrastrukturę kanalizacyjną - zastosowanie powinien mieć udział metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych ścieków odebranych od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

Zaproponowany przez Gminę sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie stosowany wyłącznie do wydatków związanych z rozliczaniem wody i ścieków oraz dostawą wody i odprowadzaniem ścieków.

Ilość odebranych ścieków za 2017 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 41.981 m3, za 2018 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 42.311 m3. Ilość dostarczonej wody za 2017 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 158.420 m3, za 2018 r. wyniosła ogółem z całej Gminy 163.428 m3. Prewspółczynnik Gminy obliczony według wzoru z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) za 2017 r. wynosi - 29%, a za 2018 r. - 37%. Współczynnik Gminy za 2017 r. wynosi - 97%, a za 2018 r. - 100%.

Z obowiązujących przepisów wynika, że określenie części wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT może zostać dokonane z zastosowaniem odpowiedniej metody, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, tym samym zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dokonując dostawy wody do odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych, a także wykorzystując przedmiotową infrastrukturę oraz zakupione ruchome środki trwałe również do czynności niestanowiących działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, tj. odbiorców wewnętrznych - w każdym przypadku wykorzystanie ww. środków trwałych w Gminie jest w pełni mierzalne (w dostarczonych metrach sześciennych wody oraz odebranych metrach sześciennych ścieków).

Udział roczny określony w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych - (ogółem 41.981 m3, zewnętrzne 38.037,10 m3, wewnętrzne 3.943,90 m3) kształtuje się na poziomie 91% na podstawie danych za 2017 r., a za 2018 r. (ogółem 42.311 m3, zewnętrzne 37.877,90 m3, wewnętrzne 4.433,10 m3) wynosi 90%.

Udział roczny określony w m3 ilości dostawy wody w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody w ramach ogółu transakcji - tj. zarówno zewnętrznych, wewnętrznych (ogółem 158.420 m3, zewnętrzne 143.347,3 m3, wewnętrzne 15.072,7 m3) - kształtuje się na poziomie 91% na podstawie danych za 2017 r., a za 2017 r. (ogółem 163.428 m3, zewnętrzne 140.321,60 m3, wewnętrzne 23.106,40 m3) wynosi 86%. Celem głównym Gminy jest odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Powyższe potwierdza udział ilości metrów sześciennych dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych dostawy wody oraz odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, który wyniósł za 2017 r. - 91% dla dostawy wody oraz dla odbioru ścieków, a za 2018 r. - 86% dla dostawy wody oraz 90% dla odbioru ścieków. Oznacza to, że w takiej właśnie części Gmina wykorzystuje infrastrukturę oraz zakupione ruchome środki trwałe tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT. Należy podkreślić, że powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są dostarczone metry sześcienne wody oraz odebrane metry sześcienne ścieków.

W pozostałej części infrastruktura oraz zakupione ruchome środki trwałe są wykorzystywane do czynności pozostających poza regulacjami ustawy o VAT (zużycie wewnętrzne). Niemniej ta część jest również wyraźnie określona i dokładnie obliczona:

*   w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej będzie to 100% - 91% = 9% za 2017 r. oraz 100% - 86% = 14% za 2018 r„

*   w odniesieniu do infrastruktury kanalizacyjnej wskaźnik wynosi 100% - 91% = 9% za rok 2017 oraz 100% - 90 % = 10 % za rok 2018.

Powyższe szczegółowe i precyzyjne proporcje wykorzystania infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych do realizacji dostawy wody oraz odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, wskazują na faktyczne i najbardziej obiektywne przyporządkowanie podatku naliczonego do faktycznie realizowanej sprzedaży opodatkowanej.

Sposób odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na nabycie towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających podatkowi VAT, przewidują przepisy zawarte w art. 86 ust. 2a oraz przepisy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.). Proporcja wskazana w Rozporządzeniu jest nieadekwatna w przypadku dokonywania odliczeń bieżących wydatków inwestycyjnych oraz wydatków kosztowych bieżących, a także związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zakupionych ruchomych środków trwałych. W przypadku proporcji właściwej dla Gminy opiera się ona na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Gminy, które zupełnie nie mają żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz zakupionych ruchomych środków trwałych. Biorąc pod uwagę dochody Gminy - za rok 2017 wynoszące 20.529.074,54 zł i za rok 2018 wynoszące 20.840.021,86 zł, tylko 0,79 % za rok 2017 r. i 0,80% dochodów Gminy jest związana z gospodarką ściekową, a z gospodarką wodną 1,44% za rok 2017 oraz 2018.

W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz zakupionych ruchomych środków trwałych, a także wydatków bieżących i związanych z rozliczaniem wody i ścieków, zastosowanie odliczenia oparte o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody oraz odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten jest najbardziej odpowiedni i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez dostarczaną wodę oraz odbierane ścieki, a pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych wody oraz ścieków. Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy w przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał:

W odpowiedzi na pytania:

„W jakich latach Wnioskodawca otrzymywał faktury dokumentujące nabywane towary i usługi w ramach zrealizowanego/realizowanego zadania? (pytanie nr 1 wezwania)

Kiedy efekty zrealizowanych zadań zostały/zostaną oddane do użytkowania po zrealizowaniu inwestycji? Proszę podać rok oddania do użytkowania. (pytanie nr 2 wezwania)

W przypadku częściowego odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych inwestycji, należy wskazać, jaką część wydatków Wnioskodawca odliczył? (pytanie nr 3 wezwania)

Czy przedmiotowa infrastruktura opisana we wniosku jest wykorzystywana przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług? (pytanie nr 8 wezwania)”,

Wnioskodawca wskazał:


| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 
|  | ad 1. | ad 2. | ad 4. | ad 8. 
| inwestycja | otrzymanie | rok | kwota odliczenia | wykorzystanie do 
|  | faktur | oddania | podatku | celów mieszanych 
|  |  | do |  |  
|  |  | użytkowa |  |  
|  |  | nia |  |  
| 1) Budowa sieci | 2009- 2010 | 2010 | 37.258,59 zł, | TAK 
| wodociągowej w |  |  | odliczono 100% | (w tym w ramach 
| miejscowości `(...)` |  |  |  | zużycia wewnętrznego 
|  |  |  |  | do zwolnionych) 
| 2)Budowa sieci | 2009-2010 | 2010 | 68.138,37 zł, | TAK 
| wodociągowej `(...)` |  |  | odliczono 100% | (w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 3)Rozbudowa ujęcia wody w `(...)` | 2008-2010 | 2010 | 222.038,38 zł, odliczono 100% | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 4)Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości `(...)` | 2008-2010 | 2010 | 184.870,76 zł, odliczono 100% | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 5) Rozbudowa oczyszczalni w `(...)` | 2008-2011 | 2011 | 251.563,29 zł, odliczono 100% | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 6) Wykonanie przyłączawodociągowego do oczyszczalni ścieków w `(...)` | 2011 | 2011 | 6.907,90 zł, odliczono 100% | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 7) Budowa kanalizacji w miejscowości `(...)` | 2009-2012 | 2012 | 70 038,00 zł, odl. część podatku (98,0392% wg indywid. proporcji zużycia) | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 8) Modernizacja ujęcia wody w miejscowości `(...)` | 2011-2012 | 2012 | 12.063,32 zł, odl. część podatku (98,0392% wg indywid. proporcji zużycia) | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 9) Modernizacja ujęcia wody w `(...)` | 2011-2012 | 2012 | 24.498,43 zł, odliczono 100% | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 10) Zakup rozrzutnika na oczyszczalnię ścieków w `(...)` | 2014 | 2014 | 4.577,45 zł, odl. część podatku (98,0392% wg indywid. proporcji zużycia) | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 11) Budowa sieci wodociągowej `(...)` | 2015-2018 | 2018 | 14.281,81 zł, odliczono prewspółczynnikie m wgrozporządzenia. | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 12) Przebudowa oczyszczalni ścieków w miejscowości `(...)` | 2016-2019 | 2019 | 41.410,93 zł, odliczono prewspółczynnikie m wgrozporządzenia oraz proporcji za poszczególne lata | TAK(w tym w ramach zużycia wewnętrznego do zwolnionych) 
| 13) Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowości `(...)` | 2015-2019 | 2019 | 344.585,73 zł, odliczeniu podlega 100% | NIE 

Ad 1.

Faktury otrzymywano w poszczególnych latach realizacji inwestycji - kolumna 2 ww. tabeli.

Ad 2.

Rok oddania do użytkowania - zawiera kolumna 3 ww. tabeli.

Ad 3.

W przedmiotowym wniosku Gmina wskazała, że: „Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2019 r., poz. 1396) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin”.

Wskazane art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 ustawy Prawo ochrony środowiska, stanowią podstawę prawną działania Gminy w zakresie realizacji inwestycji oraz nabycia rozrzutnika, które zostały wymienione we wniosku o interpretację.

Ad 4.

Procentowe lub kwotowe odliczenie podatku naliczonego zawiera kol. 4 ww. tabeli.

Ad 5.

Przy realizacji inwestycji wymienionych w pkt 1-5, 7-9, 11-13 ww. tabeli, Gmina korzystała z dofinansowania części wartości netto środków trwałych, natomiast kwota podatku VAT nie była pokryta dofinansowaniem.

Ad 6.

We wniosku o interpretację podano, że „Podatek VAT nie był kosztem kwalifikowalnym”, co oznacza, że nie był finansowany ze środków pomocowych (UE, EFTA) i nie nastąpiła zmiana jego kwalifikowalności.

Ad 7.

Gmina nie dokonywała zwrotu podatku VAT, gdyż nie miała i nie ma takiego obowiązku.

Ad 8.

Infrastruktura oraz rozrzutnik wymienione w pkt 1-12 wniosku służą czynnościom mieszanym (działalności gospodarczej oraz niepodlegającej VAT), wymieniona w pkt 13 służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej - kol. 5 ww. tabeli.

Ad 9.

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków (pkt 1-12) do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Ad 10.

We wniosku o interpretację podano: „Z chwilą dokonania centralizacji podatkowej w zakresie VAT w 2017 r., infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna (wymieniona w pkt 1-6 oraz 9) przestały być wykorzystywane wyłącznie do działalności opodatkowanej, zaczęły być wykorzystywane także dla celów własnych Gminy, czyli do działalności niepodlegającej VAT (tzw. świadczenia wewnętrzne). Powstałe w wyniku ww. inwestycji środki trwałe o wartości przekraczającej 15 tys. zł od momentu centralizacji są wykorzystywane do czynności mieszanych, tj. dostawy wody oraz odprowadzania ścieków od odbiorców indywidualnych (osoby fizyczne, przedsiębiorcy) oraz dostawy wody i odprowadzania ścieków z jednostek organizacyjnych Gminy. Tym samym sieci wodociągowe i kanalizacyjne zaczęły służyć działalności mieszanej, tj. statutowej i gospodarczej”. (\`(...)\`) ,,Z sieci infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej w niewielkim zakresie korzystają odpłatnie również jednostki budżetowe Gminy. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności, infrastruktura, także w marginalnym stopniu, jest wykorzystywana do czynności w zakresie odprowadzania ścieków z budynku, w którym Gmina ma swoją siedzibę. Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy wykonują następujące czynności:

1.  Urząd Gminy \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
2.  OPS w \`(...)\` - niepodlegające,
3.  ZASz w \`(...)\` - niepodlegające,
4.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione (od 01.09.2019 r.),
5.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
6.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione, opodatkowane,
7.  Szkoła Podstawowa w \`(...)\` - niepodlegające, zwolnione.

(\`(...)\`) Każda z jednostek organizacyjnych Gminy jest podłączona do sieci wodociągowej. Do sieci kanalizacyjnej przyłączone są: Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, Szkoła Podstawowa w \`(...)\`, OPS w \`(...)\`, ZASz w \`(...)\` oraz Urząd Gminy w \`(...)\`”.

Ww. fragmenty opisu stanu faktycznego wyraźnie wskazują, iż infrastruktura oraz rozrzutnik służą czynnościom opodatkowanym (zewnętrznym) oraz niepodlegającym (wewnętrznym). Czynności wewnętrzne nie są fakturowane - w ich ramach nastąpi zużycie na cele niepodlegające oraz zwolnione w poszczególnych jednostkach i Urzędzie Gminy - kol. 5 ww. tabeli.

Zdaniem Gminy, dla przedmiotowego wniosku nie ma znaczenia wykorzystywanie infrastruktury w toku czynności (w tym zwolnionych z VAT) wykonywanych przez Gminę oraz jednostki organizacyjne.

Metoda wyliczenia prewspółczynnika według ilości zużycia wody/ścieków zaproponowana przez Gminę dla potrzeb ustalenia kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT) oddziela całą wartość zużycia wody/odebranych ścieków związanych z zużyciem do wszystkich czynności wykonywanych przez Gminę, w tym do czynności zwolnionych z VAT (brak w liczniku przedmiotowego ułamka). Zużycie „wewnętrzne” dotyczące różnych czynności wykonywanych przez Gminę oraz jednostki organizacyjne ujęte jest w mianowniku proponowanego prewpółczynnika - czyli pomniejsza wartość przysługującego Gminie prawa do odliczenia. W konsekwencji pytanie Organu jest do pewnego stopnia niezasadne – chyba, że Organ dąży do stwierdzenia, że Gmina powinna odliczać więcej, niż zaproponowała.

Gmina - mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych - założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na infrastrukturę i rozrzutnik w zakresie, w jakim służą one zużyciu wody/odprowadzaniu ścieków od odbiorców wewnętrznych (tj. jej intencją jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki - zgodnie z prewspółczynnikiem ilościowym - przypadają na odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik - o ile taki jest jego wybór - może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, w tym w wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, gdzie uznano, iż „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”. Podobnie uznano w ustnych uzasadnieniach sześciu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. O sygn. akt: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Ad 11.

Gdyby jednak Organ uznał, że wykorzystanie infrastruktury oraz rozrzutnika ma miejsce również do czynności zwolnionych w świetle informacji przedstawionych w ramach opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia, należy wskazać, że Gmina nie ma możliwości odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Ad 12.

Gmina dokonuje i będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy.

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Różnica pomiędzy ilością wody wynikającą z liczników indywidualnych (faktury i noty księgowe) a ilością wody wyprowadzonej z gminnych ujęć wody i ścieków wprowadzonych na gminną oczyszczalnię ścieków (mierzone za pomocą głównych urządzeń pomiarowych) stanowi zużycie własne gminy (dotyczy fontanny, strat, zużycia przeciwpożarowego).

We wniosku o interpretację podano: „Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych)”.

Podstawą wyliczeń są pomiary dokonane za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników i wodomierzy u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Ad 13.

Wyliczeń dokonuje się, jak wskazano wyżej, za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników indywidualnych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków:

*   spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

*   posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz

*   spełniają wymagania metrologiczne.

Ad 14.

We wniosku wskazano: „Do zużycia własnego zalicza się m.in. zużycie przez gminne budynki komunalne, budynek Urzędu Gminy i infrastrukturę (np. fontanny), zużycie na ochronę przeciwpożarową, zużycie na pielęgnację gminnej zieleni, straty wody itp.”. Mimo użytych przez Gminę we wniosku o interpretację sformułowań „itp.”, „m.in.” - należy doprecyzować, że są to miejsca faktycznego zużycia wewnętrznego wody/cieków (tj. ochrona przeciwpożarowa, straty, fontanna, budynki komunalne, budynek Urzędu Gminy, zużycie na pielęgnację zieleni) i traktować je jako zamknięty katalog zużycia wewnętrznego. Tylko do miejsc ww. wymienionych jest i będzie dostarczana woda/odprowadzane ścieki jako „zużycie wewnętrzne”.

Ad 15.

Zużycie wewnętrzne wyliczane jest na podstawie:

*   w gminnych budynkach komunalnych oraz budynku Urzędu Gminy - według liczników

*   dotyczące infrastruktury (fontanny), zużycia na ochronę przeciwpożarową, zużycia na pielęgnację gminnej zieleni, strat wody - za pomocą głównych urządzeń pomiarowych.

Ad 16.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Ad 17.

We wniosku o interpretację do wyliczenia prewspółczynnika Gmina przyjęła następujące dane:

1.  wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie przepisów rozporządzenia:


| DANE /ROK | 2017 r. | 2018 r. 
| Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej | (Obrót opodatkowany i zwolniony) 2307755,61 | (Obrót opodatkowany i zwolniony) 2 839 873,17 
| Dochody wykonane urzędu | 7989251,08 | 7747091,85 
| Prewspółczynnik | 29% | 37% 

W przypadku prewspółczynnika wyliczanego zgodnie z rozporządzeniem za 2017 r. Gmina posługuje się danymi za 2016 r., za rok 2018 danymi za 2017 r.

1.  wyliczenie współczynnika dla Urzędu Gminy:


| DANE/ROK | 2017 r. | 2018 r. 
| Wartość sprzedaży opodatkowanej | 2244244,61- 6217,50(sprzedaż wozu strażackiego) = 2238 027,11 | 2831560,29 ; 
| Wartość sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej | 2307755,61 | 2839873,17 
| Proporcja | 97% | 100% 

1.  wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy na podstawie danych o wielkości zużyć:


| DANE /ROK | 2017 | 2018 
|  | woda | ścieki | woda | ścieki 
| Ilość m3 zużytych na potrzeby sprzedaży zewnętrznej opodatkowanej | 143.347,30 m3 | 38.037,10 m3 | 140.321,60 m3 | 37.877,90 m3 
| Ilość m3 zużytych na potrzeby wewnętrzne | 15.072,70 m3 (w tym UG i jednostki budżetowe 1.564 m3) | 3.943,90 m3 (w tym UG i jednostki budżetowe 853m3) | | 23.106,40 m3 (w tym UG i jednostki budżetowe 1.230 m3) | 4.433,10 m3 (w tym UG i jednostki budżetowe 693 m3) 
| RAZEM | 158.420 m3 | 41.981 m3 | 163.428 m3 | 42.311 m3 
| WZÓR WYLICZENIA(Ilość w ramach transakcji zewnętrznych zewnętrznych/ilość ogółem)x100% | 143.347,30 m3x100158.420 m3 | 38.037,10 m3x10041,981 m3 | 140.321,60 m3x100163,428 m3 | 37.877,90 m3x10042,311 m3 
| Prewspółczynnik (w zakr.) | 91% | 91% | 86% | 90% 

Wskaźnik zostanie wyliczony wg następującego wzoru:

X= Z/(Z+W)x100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

W celu wyliczenia prewspółczynnika (według indywidualnej metody) za 2017 r. Gmina posługuje się danymi za 2017 r., za 2018 r. danymi za 2018 r.

Ad 18.

W przekonaniu Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

*   uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których stanowi art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczy działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji. Sposób ten najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy,

*   w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności wodociągowej i kanalizacyjnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku, gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością wody/ścieków dostarczonej poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,

*   jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 dostarczonej wody/ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że wydatek na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na dostarczaniu wody/odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,

*   prewspółczynnik wyliczony według ilości zużycia metrów sześciennych wody/ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/ obsługą sieci i urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zniekształcenia wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy, ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest niewłaściwe,

*   specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT,

*   dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). NSA w wyrokach:
    *   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    *   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    *   z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. I FSK 411/18,
    *   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18, -z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    *   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn.: I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18,

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych).".

W cytowanych wyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne".

Ad 19.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Ad 20.

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

*   zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

*   zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

Ad 21.

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo- kanalizacyjnej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno¬kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter. W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo- kanalizacyjną - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług dostarczania wody lub ścieków, wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m3 wody lub ścieków, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).

Ad 22.

Wydatki inwestycyjne objęte zakresem postawionych we wniosku pytań są/będą bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz stanowią wydatki związane z budową/modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Do wydatków inwestycyjnych należy zaliczyć przede wszystkim koszty:

*   sporządzenia dokumentacji projektowo-kosztorysowej,

*   uzyskania pozwolenia na budowę,

*   nadzoru budowlanego,

*   nadzoru inwestorskiego,

*   z tytułu nabycia usług budowlanych,

*   z tytułu nabycia materiałów budowlanych.

Gmina przy realizacji inwestycji dokonuje szczegółowej analizy przeznaczenia wytworzonego środka trwałego i w oparciu o powyższe określa, czy wytworzony środek trwały będzie służył tylko działalności gospodarczej (w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej będzie to działalność opodatkowana podatkiem VAT), czy też służy działalności mieszanej (opodatkowanej i nie podlegającej podatkowi VAT).

Ad 23.

Wydatki bieżące objęte zakresem postawionych we wniosku pytań stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodociągową lub kanalizacyjną. Gmina dokonuje szczegółowej kwalifikacji wydatków bieżących, przypisując je do zadań realizowanych przez urząd (jednostkę organizacyjną). Następnie, dla każdego wydatku przypisanego do realizowanego zadania, określa z jakim rodzajem działalności (opodatkowana, zwolniona lub niepodlegająca podatkowi VAT) dany wydatek jest związany.

Ad 24.

Wyliczenia dokonano na podstawie danych za rok 2017 oraz 2018, czyli z ostatnich lat po centralizacji. Wyliczenie prewspółczynnika porównawczego dokonane zostało w oparciu o dane rzeczywiste każdego roku.

Gmina w tym zakresie opiera się wyłącznie na przepisach ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 2d oraz art. 90c ustawy o VAT. Oznacza to, że Gmina przyjmując dane do wyliczenia prewspółczynnika indywidualnego oparła się na danych rocznych (rok kalendarzowy) - analogicznie jak to przyjmuje się dla potrzeb prewspółczynnika z rozporządzenia. Dla ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT za lata 2017 oraz 2018 Gmina przyjmuje dla potrzeb wyliczenia prewspółczynnika dane rzeczywiste z każdego roku kalendarzowego, gdyż są to już okresy zamknięte, dla których dane są znane i niezmienne. Dla potrzeb ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT w odniesieniu do wydatków ponoszonych w roku 2019, który się jeszcze nie skończył, Gmina może przyjmować dane z roku 2018, natomiast po zakończeniu tego roku możliwe jest dokonanie korekty.

Ad 25.

Metodą, jaką przyjmuje Gmina do wyliczenia indywidualnego prewpółczynnika, jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzanych ścieków. Wyliczenia dokonano wzoru (szczegółowe dane w ww. tabeli):

\-ilość wody lub ścieków zużytej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć

X=Z/(Z+W)x100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość zużytej wody lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Prewspółczynnik ilościowy w przypadku działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków jest aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia (zob. np. wyroki NSA: z 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r. I FSK 1662/18 oraz odwołujące się do tez NSA wyroki WSA - np. z 4 kwietnia 2019 r. I SA/Łd 50/19, z 9 kwietnia 2019 r. I SA/Rz 70/19, z 11 kwietnia 2019 r. I SA/Kr 171/19).

W wyroku z dnia 22 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Op 52/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwała na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnościom opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

Podane w uzupełnieniu dane nie zmieniają stanowiska Gminy zawartego w złożonym wniosku.

W uzupełnieniu z dnia 20 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

W nawiązaniu do złożonego wniosku z dnia 14 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług .Gmina przesyła sprostowanie błędu pisarskiego w uzupełnieniu wniosku .

Błąd pisarski dotyczy odpowiedzi w punkcie 25.

Jest: W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Powinno być: W - ilość wody dostarczonej lub ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Prawidłowy wzór był podany w odpowiedzi do uzupełnienia w punkcie 17.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków bieżących poniesionych na:
    1.  utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozrzutnika,
    2.  wydatki inwestycyjne dotyczące nowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej,
    3.  wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków,według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)?
2.  Czy Gmina ma obowiązek dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego ze zmianą wykorzystania środków trwałych od nakładów poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne w latach 2008-2010 oddanych do użytkowania w 2010 r. (wymienionych w pkt 1-4, tj. sieci wodociągowej w miejscowości \`(...)\`, sieci wodociągowej \`(...)\` \`(...)\`, ujęcia wody w \`(...)\`, kanalizacji sanitarnej w miejscowości \`(...)\`)?
3.  Czy Gmina ma obowiązek dokonywania w deklaracjach VAT-7 odpowiednio za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i kolejnych latach, korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z nabyciem środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2011-2015 (wymienionych w pkt 5-11 tj. oczyszczalni ścieków w \`(...)\`, przyłącza wodociągowego do oczyszczalni ścieków w \`(...)\`, kanalizacji w miejscowości \`(...)\`, ujęcia wody w miejscowości \`(...)\`, ujęcia wody w \`(...)\`, rozrzutnika na oczyszczalnię ścieków w \`(...)\`, sieci wodociągowej \`(...)\`), które były:
    1.  wybudowane i zakupione z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych (wymienionych w pkt 5-6 i 9), a po dokonanej centralizacji rozliczeń VAT (po 1 stycznia 2017 r.) wykorzystywane do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT,
    2.  zakupionych z przeznaczeniem do czynności mieszanych (wymienionych w pkt 7-8, 10-11)?
4.  Czy korekta może być dokonywana według bardziej reprezentatywnego indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:
    1.  sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?
    2.  sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W odniesieniu do wydatków bieżących poniesionych na:
    *   utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz utrzymanie rozrzutnika,
    *   wydatków dotyczących nowych inwestycji wodno-kanalizacyjnych,
    *   rozliczanie wody i ścieków (tonery, zakup sprzętu inkasenckiego, oprogramowanie, licencje do oprogramowania),

Gmina może zastosować indywidualny prewspółczynnik wyliczony na podstawie danych dotyczących rzeczywistej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków dla wszystkich odbiorców (ilość dostarczanej wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczanej wody/odebranych ścieków). W przypadku dostawy wody i odbioru ścieków znany jest dokładny stosunek ilości wody/odebranych ścieków podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stosunku do całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Taki sposób ustalania proporcji odpowiada najbardziej specyfice prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na poszczególne rodzaje działalności. Powyższe wynika z precyzyjnych kalkulacji opartych o najbardziej wymierne i konkretne kryterium, jakim są zużyte metry sześcienne.

1.  W związku z dokonaną centralizacją od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina nie ma obowiązku dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej w latach 2008-2010 (oddanych do użytkowania w 2010 r.) na podstawie art. 90c ustawy VAT.
2.  W związku z dokonaną centralizacją od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina ma obowiązek dokonania korekt podatku odliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej (wymienionych w pkt 5-6 i 9) w latach 2011-2015 na podstawie art. 90c ustawy VAT. Korekta nie dotyczy nabycia rozrzutnika w 2014 r (wymienionego w pkt 10), który nie stanowi nieruchomości. Korekcie podlegają także wydatki inwestycyjne poniesione z przeznaczeniem do czynności mieszanych (wymienionych w pkt 7-8 i 11).
3.  Gmina ma prawo do dokonania korekty wieloletniej do wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci wodociągowej oraz kanalizacyjnej w latach 2011-2015 według indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych) oraz sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami nie mającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.168.2019.1.MO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.26.2019.2.RG,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112- KDIL4.4012.79.2019.2.EB.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. sygn. 0112-KDIL2-1.4012.36.2019.1.AS organ wskazał, że: „(\`(...)\`) usługi w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych - w odniesieniu do tych usług - Gmina nie działa/nie będzie działać jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności - jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy - podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT”. Analogiczne stanowisko zajął w interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.457.2018.1.MWJ, w której wskazał, że: „Jednocześnie należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, dla ww. usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla tych usług stawki VAT”. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury na rzecz odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie będzie występował odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczy brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywanie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają takich wyjątkowych regulacji, wobec tego dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie będzie stanowiło usługi. Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4012.36.2019.1.AS, w której organ wskazał, iż „Jak wcześniej wykazano, świadczenie - składające się na istotę usługi - zakłada istnienie dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Mając na uwadze wnioski płynące z ww. orzeczenia TSUE oraz ww. uchwały NSA, należy stwierdzić, że z racji braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji, nie występuje żadna czynność, dla której Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę na rzecz tych jednostek organizacyjnych. Tym samym, w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu”. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.79.2019.2.EB, w której organ wskazał, iż „w rozpatrywanej sytuacji w przypadku wykorzystywania infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, tj. jednostek organizacyjnych Gminy, gdzie Wnioskodawca realizuje zadania własne Gminy, nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu." W konsekwencji infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest/będzie wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT. Jednocześnie, Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sposób określenia proporcji, tj. prewspółczynnika, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy („Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane w ust. 2c albo też: pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „ jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystywania, powierzchni” Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, do art. 86). Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez podatników działalności i dokonywanych nabyć. Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT dotyczące sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, tj. dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy, samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego. Metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, wskazanymi przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Gminy ustawodawca w ww. przepisie celowo przyznał podatnikowi swobodę w zakresie sposobu kalkulacji prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h, dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und yermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen: „(..) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”. W świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze - realizować zasadę neutralności VAT, po drugie - ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Gmina stoi na stanowisku, iż w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym może zastosować inny, niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę, poprzez Urząd Gminy, czynności i dokonywanych nabyć. Struktura działalności Gminy w tym zakresie ma charakter komercyjny, a zastosowany prewspółczynnik, powinien zostać określony w taki sposób, aby realizować podstawowe cele VAT - tj. doprowadzić do takiego ustalenia takiej odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT następującej w związku z wydatkiem. Stosowany podział nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego podatku naliczonego, ani jej zaniżać. Powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności. Przyjęcie interpretacji przepisów zabraniających określenia realnej wartości prewspółczynnika dla zadań realizowanych w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, stoi w sprzeczności z zasadami VAT i narusza neutralność podatku. Zdaniem Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodnej oraz kanalizacyjnej powinna zostać obliczona według udziału liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy przedstawiony sposób kalkulacji prewspółczynnika pozwala na określenie w precyzyjny, przejrzysty i dokładny sposób proporcji, w jakiej wydatki Gminy (Urzędu Gminy) na gospodarkę wodno-kanalizacyjną są wykorzystywane do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część wiąże się z zużyciem własnym Gminy. Obliczone w powyższy sposób proporcje zdaniem Gminy stanowią obiektywny miernik realnego wykorzystania infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na w pełni mierzalnych, sprawdzalnych i ściśle określonych danych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie (procentowo), w jakim stopniu wykorzystuje/będzie wykorzystywała infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Gmina, uznając że wskazany sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/obsługą sieci i urządzeń wod.-kan., które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb dostaw wody/odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób).

Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone. W wyroku z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 38/19, WSA w Kielcach stwierdził, że: „Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował wskazane kryteria, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana podatnikom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Podobne stanowisko przedstawiono w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r. o sygn. I SA/Ke 15/19, w którym WSA w Kielcach stwierdził, że „nie ma przeszkód, do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - działalności wodno-kanalizacyjnej odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. W wyroku z dnia 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że „Nie jest też słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu, podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika. Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych wielkości - zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Zdaniem Gminy sposób kalkulacji prewspółczynnika oparty o realne zużycie wody oraz odbiór ścieków, w najdokładniejszy sposób określi proporcję, w jakiej infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna Gminy jest używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jaka część tej infrastruktury jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Takie podejście potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej w dniu 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r”. Na stronie 6 ww. Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister Finansów zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu publicznego, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, zaprezentowana metoda spełnia wskazane przez Ministra Finansów kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności należy podkreślić, iż infrastruktura wodna oraz kanalizacyjna w zdecydowanej większości wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności na rzecz podmiotów trzecich. W zakresie tej działalności dostawa wody oraz odbiór ścieków do Urzędu Gminy oraz jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Prewspółczynnik Gminy za 2018 r, obliczony w oparciu o udział liczby metrów sześciennych z transakcji opodatkowanych związanych z dostawą wody do podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z dostawą wody wyniósł 86%, a z odbiorem ścieków od podmiotów trzecich w całkowitej liczbie metrów sześciennych związanych z odbiorem ścieków wyniósł 90%. Z kolei prewspółczynnik wyliczony za 2018 r. dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi 37%. Związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, tak jak przewiduje metoda określona w Rozporządzeniu. Zaznaczenia wymaga fakt, że podstawowym przeznaczeniem poniesionych wydatków na infrastrukturę wodno¬kanalizacyjną jest prowadzenie działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, która w znacznej mierze podlega opodatkowaniu VAT. Metoda wynikająca z Rozporządzenia zakłada natomiast przeważający charakter działalności Gminy pozostających poza zakresem VAT. Ponadto, prewspółczynnik za 2018 r. ustalony w oparciu o zasady wynikające z Rozporządzenia znacząco odbiega od rzeczywistego wykorzystania infrastruktury, ponieważ uznaje, że dotyczy on działalności gospodarczej jedynie w 37%, mimo że faktycznie infrastruktura ta jest używana w 2018 r. do tych celów odpowiednio w 86 i 90%. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury gdyż opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych Gminy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących sieci wodnej i kanalizacyjnej. Zastosowanie do wydatków na infrastrukturę prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności. Zdaniem Gminy, ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania infrastruktury w pewnym, niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę w znaczący sposób do transakcji zewnętrznych podlegających VAT, a wykorzystywanie infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek, sprowadza się bowiem głównie do dostarczania wody dla kilku jednostek organizacyjnych Gminy, Urzędu Gminy, na cele ochrony przeciwpożarowej. W ocenie Gminy, fakt wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT. Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą w pełnym zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia w zakresie, w jakim infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody/odbioru ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków). W wyroku z dnia 16 maja 2018 r. o sygn. I SA/Lu 223/18, WSA w Lublinie pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji oparty na pomiarze ilości m3 fizycznie dostarczonej wody czy odebranych ścieków. Sąd wskazał przy tym, że są to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym, metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu, zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu. W wyroku z dnia 5 października 2017 r. sygn. I SA/Rz 492/17, WSA w Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych przez niego nabyć. (\`(...)\`) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności (\`(...)\`) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”.

Ponadto metoda wynikająca z Rozporządzenia uwzględnia wszystkie zrealizowane przychody, ze wszystkich obszarów działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą. Innymi słowy, przychody te - poza przychodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Działalność Gminy jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań m. in. pobieranie podatków, usługi administrowania i zarządzania gminnymi budynkami i nieruchomościami, a działalność związana z infrastrukturą jest jednym z wielu jej segmentów. Przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie dochody wykonane, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowo-kanalizacyjnej istotnie zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które służą całokształtowi działalności (wszystkim realizowanym czynnościom).Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Gminę w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Tym samym, zdaniem Gminy, metoda ta nie odpowiada specyfice prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. W wyroku z dnia 15 stycznia 2019 r. sygn. I SA/Bd 790/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż: „skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby realizował kryteria wskazane w przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Powinien zatem uwzględniać, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach maja tu znaczenia marginalne”.

W konsekwencji powyższego Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla wydatków inwestycyjnych ponoszonych na infrastrukturę oraz wydatków bieżących, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostaw wody oraz odbioru ścieków. Do podobnych wniosków doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając interpretację indywidualną z dnia 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której uznał, że: „w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina jest uprawniona do wyboru innej metody określania proporcji, zamiast sposobu wskazanego w Rozporządzeniu. Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r, sygn. I FSK 219/18, w którym zaakceptował inne metody liczenia prewspółczynnika: „Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje skarżącej zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej”. Sąd w powyższym wyroku wskazał, iż „metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika z uzasadnienia do nowelizacji przepisów w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które na mocy przepisów wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz: ustawy Prawo zamówień publicznych). Ponadto przyjęty w rozporządzeniu wzór-zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszystkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (\`(...)\`) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków". W wyroku NSA podkreślił również, że istnieje „(\`(...)\`) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy”. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym przypadku wyłącznie jednej proporcji. Obszernie i przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza regulacjami VAT. Gmina ,,dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą (\`(...)\`)”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez sądy administracyjne w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej orzeczeniu NSA, tj. przykładowo: wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18, wyrok z dnia 19 grudnia 2018r. sygn. akt I FSK 795/18, wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18, wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, wyrok z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18, wyrok z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, wyrok z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, wyrok z dnia 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18, wyrok z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18, wyrok z dnia 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18, wyrok z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18. W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodno-kanalizacyjnej gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w najnowszych interpretacjach indywidualnych dotyczących analogicznych spraw zgadza się ze stanowiskiem wnioskujących gmin, potwierdzając możliwość zastosowania dla wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną gmin, indywidualnego prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich zużyć. Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął takie stanowisko w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2019 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.139.2019.5.EG.

Skoro infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. W opinii Gminy, w odniesieniu do infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej, metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały przesłanek ustawodawcy do uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania infrastruktury przez Gminę. Skoro infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji do wydatków bieżących związanych z utrzymaniem istniejących sieci oraz przy budowie nowych sieci należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia także fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody lub odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie nie związanych z infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą prewspółczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na infrastrukturę będą miały bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków i transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności gdzie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana. Zgodnie z przytoczoną powyżej wykładnią przepisów, należy zaznaczyć, iż zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna. Na możliwość stosowania różnych prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost także regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji, z przepisów tych wynika, iż w danej jednostce samorządu terytorialnego mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki. Podsumowując, zdaniem Gminy określenie częściowego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów bieżących związanych z utrzymaniem istniejącej infrastruktury, wydatków na realizację nowych inwestycji, a także wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i odbioru ścieków w oparciu o prewspółczynnik określany według metody wynikającej z Rozporządzenia nie odzwierciedla obiektywnie specyfiki działalności gospodarczej Gminy (zakresu wykonywanej działalności wodno-kanalizacyjnej) i dokonywanych przez nią nabyć. Dlatego w ocenie Gminy proporcja dla działalności wodnej oraz kanalizacyjnej wyliczona w oparciu o obiektywnie ustalaną ilość metrów sześciennych wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT), na podstawie której ustalane byłoby prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych towarów i usług najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć. W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością wodociągową oraz kanalizacyjną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości m3 wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości m3 wody dostarczonej na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury do czynności opodatkowanych.

Według Gminy, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody/odbioru ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT. W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową oraz wydatki związane z rozliczeniem dostaw wody, obliczone według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych). W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od odbiorców wewnętrznych, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną oraz wydatki związane z rozliczaniem odbioru ścieków, obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym jest/będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od odbiorców zewnętrznych i na rzecz odbiorców wewnętrznych).

Ad. 2.

Gmina poniosła wydatki na inwestycje wodno-kanalizacyjne w latach 2008-2010, które zostały oddane do użytkowania w 2010 r. (wymienionych w pkt 1-4, tj. sieci wodociągowe w miejscowości \`(...)\`, sieci wodociągowe w \`(...)\`, ujęcie wody w \`(...)\`, kanalizacja sanitarna w miejscowości \`(...)\`).

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 90a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc cd miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Z kolei art. 90a ustawy o VAT odnosi się do nakładów, do których miał zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określający obowiązek ustalenia udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej, w przypadku jej wykorzystywania zarówno do celów działalności gospodarczej podatnika, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników. W przypadku wydatków poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r., obowiązek korekty, o którym mowa w art. 90c ustawy o VAT, odnosi się wyłącznie do nakładów związanych z nabyciem i wytworzeniem nieruchomości, do których miał wcześniej zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r ). Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wszedł w życie dnia 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, powyższy przepis ma zastosowanie wyłącznie do wydatków poniesionych od dnia wejścia w życie tego przepisu. Potwierdzają to interpretacje organów skarbowych, w tym np. interpretacja z dnia 5 stycznia 2015 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/443-1081/14-4/EN: „Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupów towarów i usług dotyczących budowy sali gimnastycznej, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy (Gminie) przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi ( art. 86 ust. 1 ustawy) z uwzględnieniem normy zawartej w art. 86 ust. 7b ustawy, czyli według udziału procentowego w jakim przedmiotowa nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej”. Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na nabycie środków trwałych oddanych do użytkowania w latach 2008- 2010, jako nieobjęte dyspozycją art. 86 ust. 7b i w konsekwencji art. 90a ustawy o VAT, nie podlegają korekcie określonej w art. 90c, na mocy przepisów przejściowych, tj. art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej. Gmina nie jest zatem zobowiązana do dokonywania korekt podatku odliczonego od wydatków na nabycie środków trwałych wskazanych w pkt 1-4, oddanych do użytkowania w 2010 r.

Ad 3.

W latach 2011-2015 Gmina zrealizowała inwestycje polegające na budowie sieci wodociągowych i kanalizacyjnych oraz dokonała zakupu rozrzutnika. Gmina korzystała z prawa odliczenia na bieżąco w składanych deklaracjach VAT-7. Po dokonanej centralizacji rozliczeń od dnia 1 stycznia 2017 r. infrastruktura przestała służyć czynnościom wyłącznie opodatkowanym, nastąpiła zmiana wykorzystania środków trwałych (zmiana przeznaczenia) do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Do dnia 31 grudnia 2016 r. środki trwałe oddane do użytkowania w latach 2011-2015 (wymienione w pkt 1-6 oraz 9) były wykorzystywane do działalności gospodarczej opodatkowanej, a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług (dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków od jednostek gminnych podlegających centralizacji). W przypadku infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej (wymienionej w pkt 7-8 oraz 11) oraz rozrzutnika (wymienionego w pkt 10) od oddania do użytkowania środków trwałych uznawano, iż służą one działalności mieszanej. Art. 91 ust. 2 ustawy VAT wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo realizowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo. Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy VAT uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c. Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast z art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Z art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od dnia 1 stycznia 2016 r. art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast treść art. 86 ust. 2a-2h ustawy zawiera uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej. Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej, w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Skoro od dnia centralizacji rozliczeń VAT, tj. od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana przeznaczenia ww. inwestycji (sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych stanowiących nieruchomości wymienionych w pkt 5-9), tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. były wykorzystywane do działalności gospodarczej wyłącznie opodatkowanej (dostaw zewnętrznych oraz zużycia Urzędu Gminy), a następnie od dnia 1 stycznia 2017 r. są wykorzystywane przez Gminę zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, zastosowanie znajdą zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisami art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 91 ust. 2-9, które stosuje się odpowiednio.

W związku ze zmianą przeznaczenia od dnia 1 stycznia 2017 r., spowodowaną centralizacją rozliczeń VAT, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiącej majątek Gminy nieruchomości, która wykorzystywana jest od dnia 1 stycznia 2017 r. do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza Gmina powinna objąć ją korektą w trybie art. 90c ustawy o podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej). Dokonanie pierwszej korekty zakupów od inwestycji dokonywanych w latach 2011-2015, na podstawie przepisów art. 90c w zw. z art. 91 ust. 3 ustawy, należy dokonać za rok 2017 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018, przy czym korekcie podlega 1/10 odliczonego podatku w przypadku sieci wodociągowych oraz kanalizacyjnych. W kolejnych latach Gmina będzie zobowiązana do dokonywania korekt na przedstawionych wyżej zasadach, aż do końca okresu korekty poszczególnych środków trwałych. Po stronie Gminy występuje obowiązek korekty podatku naliczonego związanego ze zmianą przeznaczenia (wykorzystania) ww. środków trwałych z przeznaczeniem do czynności opodatkowanych na czynności opodatkowane i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 91 ust. 7-7d ustawy o podatku od towarów i usług. Korekta ta nie powinna dotyczyć okresu przed dniem 1 stycznia 2017 r., tj. przed dokonaniem centralizacji w Gminie.

Natomiast zakup rozrzutnika (wymieniony w pkt 10) dokonany w 2014 r. (nie stanowiący nieruchomości) nie podlega regulacjom art. 90c i nie podlega korekcie wieloletniej. Z kolei podatek naliczony związany z budową sieci wodociągowej \`(...)\` Zawieprzycka (wymienionej w pkt 11), który został odliczony prewspółczynnikiem podlega korekcie wieloletniej począwszy od korekty za rok 2018 dokonywanej w deklaracji za styczeń 2019 r.

Ad. 4.

Art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej przepisy dotyczące korekt (Dz. U. poz. 605) oraz przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulują techniczny sposób przeprowadzenia korekty. Nie stanowią jednak podstawy, aby w stosunku do wydatków poniesionych przed 2016 r. stosować prewspółczynnik określony w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Także przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r. mają zastosowanie wyłącznie do wydatków dokonanych począwszy od tego dnia.

Zdaniem Gminy, dokonując korekty podatku naliczonego nie ma obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ani przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Dla celów ww. korekty Gmina może przyjąć inny sposób określający, w jakim stopniu poszczególne nieruchomości - sieci wodociągowe lub kanalizacyjne - są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, dokonując korekty można przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Gmina ma w takiej sytuacji możliwość zastosowania dowolnego klucza, pod warunkiem, że zapewni on obiektywne i rzetelne wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej. Kryteria takiego wyodrębnienia przykładowo określono w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-671/15-4/MN, w której podkreślono że: „Obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej”. Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: »(\`(...)\`) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika - prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu«. Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego, bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 )”. Celem zapewnienia zasady neutralności w przepisach ustawy VAT wprowadzono mechanizm korekt, który realizuje zasady wynikające z orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz w orzeczeń TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 268/83 D. A. Rompelman i E.A. Rompelman- Van Deelen TSUE stwierdził, iż „Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób”.

W sytuacji, gdy wykonywana jest działalność jednocześnie podlegająca opodatkowaniu VAT, a także działalność spoza zakresu regulacji ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tego tytułu jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te da się przyporządkować działalności podlegającej VAT (w szczególności potwierdzają to wyroki TSUE w sprawach C-437/06 oraz C-515/07).

Z przepisów ustawy o podatku VAT oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) wynika, że stosowanie przedstawionych w nim wzorów wyliczenia podatku naliczonego do odliczenia nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik uzna, że wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Z powyższego przepisu wynika, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w rozporządzeniu prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający specyfikę wykonywanej działalności. Przepisy art. 90a ust. 3 ustawy o VAT również pozwalają przy dokonywaniu korekty na przyjęcie innego sposobu określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu wyraźnie nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz nabytych ruchomych środków trwałych. Opiera się on (sposób określenia proporcji z rozporządzenia) na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonywanych przez Gminę, a przede wszystkim nie odzwierciedla on właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej zakupów dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. W wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16 WSA w Poznaniu uznał, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF". TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. Wwyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

W konsekwencji, Gmina ma prawo do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla danych wydatków inwestycyjnych i bieżących dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej, a także nabytych ruchomych środków trwałych oraz wydatków związanych z rozliczaniem dostawy wody i odbioru ścieków.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z przepisów dotyczących odliczeń podatku VAT oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik powinien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. W powyższym wyroku WSA pokreślił, że: „ustawodawca określił, w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (\`(...)\`) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, iż podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów. Sposobem określenia proporcji - według organu - jest metoda wyliczenia wskazana w rozporządzeniu i uznana przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, iż „(\`(...)\`) nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. (\`(...)\`) Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16, w którym Sąd potwierdził prawidłowość zastosowania zaprezentowanej przez podatnika metody, wskazując iż „Skoro Gmina uważa, że w przypadku wydatków mieszanych typu III i IV najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie odpowiednio pre-proporcja godzinowa i metrażowa, to taki sposób odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (\`(...)\`). Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że w odniesieniu do wydatków mieszanych typu III i IV, przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego stosując preproporcję rzeczywistą, tj. odpowiednio godzinową lub metrażową, skoro sposób określenia proporcji w ocenie Strony odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Co istotne Strona skarżąca w tym zakresie metodę pre-proporcji rzeczywistej logicznie uzasadniła".

Należy zwrócić także uwagę na tezy płynące z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 1/17, w którym Sąd, przedstawiając motywy uzasadnienia zauważył, iż choć generalną zasadą jest stosowanie metod ustalenia proporcji wynikających z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., nie oznacza to, że podatnik jest pozbawiony prawa do skorzystania z regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W ocenie Sądu każdy podatnik ma prawo skorzystać z innej metody, jeżeli wykaże, że ta inna metoda będzie bardziej adekwatna niż metoda wynikająca z ww. rozporządzenia. Musi jednak przedstawić argumenty pozwalające na odstąpienie od ogólnych zasad. A zatem ta inna metoda musi być adekwatna, obiektywna.

Ponadto prawidłowość wyżej zaprezentowanego podejścia znajduje także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawach ściśle dotyczących inwestycji i wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnych.

Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 806/17 wynika, że „Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 20 u.p.t.u., opartego na kryterium udziału rocznego obrotu z transakcji opodatkowanych (udokumentowanych fakturami VAT) w całkowitym rocznym obrocie gminy z działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. Metoda ta jest miarodajna i prawidłowa z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u. Gmina w złożonym wniosku wyraźnie bowiem podała zakres prowadzonej działalności i związanej wyłącznie z tą działalnością inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, której dotyczą nabywane towary i usługi, a także wskazała możliwość dokładnego obliczenia obrotu.

Zatem, zaproponowany przez nią sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że zaproponowana przez gminę metoda obliczenia jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu MF z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Na dopuszczalność przedstawionego wyżej sposobu postępowania wyraźnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. Akt I SA/Rz 881/16 podkreślając, że „wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem „podstawową” preproporcją, jaką powinna stosować Gmina jest preproporcją przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie preproporcją powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym: „Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust 2b ustawy o VAT”.

Analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 493/17, Sąd uznał, iż „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery". Sąd uznał, iż zaoferowana przez Skarżącą metoda kalkulacji prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla procentowy zakres czynności opodatkowanych.

Możliwość zastosowania bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17, w którym podkreślił, iż „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Przepisy rozporządzenia MF (\`(...)\`) nie wykluczają zatem zastosowania innego sposobu określenia proporcji, a z cyt. przepisu wynika, iż ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku”.

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów, który w wydanej dnia 17 lutego 2016 r. Broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.”. Minister Finansów wprost uznaje, że „Ustawa proponuje kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego obliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru obligatoryjnego i zamkniętego”. Jak wskazano dalej w odniesieniu do wskazanych przykładowych metod: „Dopuszczalna jest także metoda będąca kompilacją metod ustawowych czy też każda inna metoda, pod warunkiem jednak, że będzie odpowiadała ona najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie". Minister Rozwoju i Finansów w cytowanej Broszurze wprost stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „(\`(...)\`) mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że ten sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji oraz art. 90c ust. 3 ustawy o VAT pozwalający przy dokonywaniu korekt na przyjęcie innego sposobu określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Treść przytoczonych przepisów prowadzi do wniosku, że przewidziane w ustawie o VAT oraz rozporządzeniu Ministra Finansów zasady obliczania prewspółczynnika mają charakter względnie wiążący, a metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiący punkt wyjścia przy obliczaniu wartości odliczenia. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zostać zastosowany bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na dostawie wody oraz odbiorze ścieków, Gmina stoi na stanowisku, że dokonując korekty wieloletniej będzie uprawniona do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez przymusu stosowania metody określonej w rozporządzeniu, stosownie do art. 90c ust 3 ustawy o VAT.

O wyborze konkretnego sposobu liczenia prewspółczynnika ma prawo decydować podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby Gmina dokonując korekty wieloletniej wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o udział:

*   ilości metrów sześciennych dostarczonej wody odbiorcom zewnętrznym w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy,

*   ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej, i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. Akt I SA/Po 1318/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podkreślił, iż „W ocenie sądu regulacje ustawy o PTU nie stoją na przeszkodzie odrębnemu obliczaniu prewspółczynnika w rozbiciu na określone grupy wydatków. Zastosowanie takiej metody należy uznać za dopuszczalne z uwagi na możliwość uwzględnienia specyfiki działalności podatnika w określonym zakresie oraz specyfiki realizowanych w tym zakresie nabyć. Brak regulacji rozporządzenia MF w tym zakresie nie może stanowić jakiegokolwiek argumentu, z uwagi na możliwość odstąpienia przez podatnika od stosowania zapisów tego aktu. Co więcej osobne obliczanie prewspółczynnika dla określonej grupy wydatków jest bliższe zasadzie zakładającej wymóg bezpośredniego powiązania (alokowania) danych transakcji do czynności podlegających lub nie opodatkowaniu. (\`(...)\`) Brak możliwości odrębnego obliczania proporcji dla wskazanych powyżej wydatków należy rozpatrywać w ścisłej łączności z tym fragmentem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej interpretacji, gdzie nie uznano za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez skarżącego działalności wskazanego przez niego sposobu obliczania proporcji dla wydatków mieszanych bieżących. Innymi słowy brak możliwości odrębnego obliczania prewspółczynnika w rozbiciu na poszczególne kategorie wydatków wynikał z uznania za nieodpowiadający specyfice działalności skarżącego i dokonywanych przez niego nabyć sposobu obliczania prewspółczynnika dla wydatków, objętych pytaniem wnioskodawcy”.

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 30 sierpnia 2018 r. o sygn. I SA/Po 432/18, wyraźnie wskazano, że ,,prewspółczynnik powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego, odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h PTU, ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza". W powyższym wyroku Sąd wskazał, że ,,Przepis art. 90c ustawy o VAT w oparciu o który dokonuje się rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika nie wskazuje jednak o jaki rodzaj tego prewskaźnika chodzi. Wobec tego, mając na uwadze przepisy PTU uznać należy, że każda metoda rocznej korekty odliczeń według prewskaźnika od nakładów na nieruchomość wytworzoną przed 1 stycznia 2016r. jest dopuszczalna". Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika dla urzędu obsługującego) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji. W związku z powyższym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia korekt proporcji oraz korekt proporcji.

W opinii Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt SA/Łd 1014/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Należy zauważyć, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się odpowiednie do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych Gmin, w tym jednostek budżetowych jak i samych gmin, o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości odebranych ścieków. Zdaniem Gminy, brak jest uzasadnienia dla tego, by dochody ze wszystkich czynności realizowanych przez Gminę (w tym niezwiązanych z działalnością w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków) miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę wodno-ściekową oraz nabyte ruchome środki trwałe. W szczególności w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, które wykorzystywane są głównie na potrzeby transakcji zewnętrznych i tylko w marginalnym zakresie w ramach transakcji wewnętrznych, w związku z tym powinno przysługiwać prawo do odliczenia i dokonywania korekt podatku naliczonego na poziomie 91% za rok 2017 oraz 90% (ścieki) i 86% (woda) za rok 2018 - wynikające z wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dla Gminy.

Natomiast, w wyniku zastosowania do dokonania korekty podatku naliczonego prewspółczynnika z rozporządzenia Gmina mogłaby dokonać odliczenia na poziomie 29% za rok 2017 oraz 37% za rok 2018, co prowadziłoby do nieuzasadnionego zaniżenia odliczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-ściekową oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi i tym samym naruszenia zasady neutralności VAT. Zastosowanie do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w znacznej części do czynności opodatkowanych, Gmina byłaby obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w tym prawo realizowane w ramach dokonywanych korekt wieloletnich. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnej wysokości do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie do dokonania korekty wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, stanowi naruszenie zasady neutralności.

W ocenie Gminy fakt wykorzystania infrastruktury oraz nabytych ruchomych środków trwałych do transakcji wewnętrznych nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia, bowiem transakcje wewnętrzne nie stanowią w tym przypadku znacznego zakresu działalności Gminy w przedmiotowym obszarze. Infrastruktura w przypadku odprowadzania ścieków w znaczącym stopniu służy realizowanym przez Gminę transakcjom zewnętrznym (odpowiednio w 91% za rok 2017 i 90 i 86% za rok 2018), a tylko w marginalnym zakresie jest wykorzystywana na potrzeby transakcji wewnętrznych.

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną oraz nabytymi ruchomymi środkami trwałymi dokonanie korekty podatku naliczonego o prewspółczynnik określony na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Poniesione przez Gminę wydatki na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe mają bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu odbioru ścieków i w związku z tym tylko transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane przy kalkulacji korekty wieloletniej. Według Gminy, prewspółczynnik obliczony w proponowany sposób - Gmina porównałaby roczną ilość (w m3) dostarczanej wody oraz odbieranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych do całkowitej rocznej ilości (w m3) dostarczanej wody i odbieranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT, jak i niepodlegających opodatkowaniu) dla wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej spełnia warunki określone w art. 90c ust. 1 i 3 ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz kanalizacyjną, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Gminy w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie ilości dostawy wody oraz odbioru ścieków odbieranych na rzecz odbiorców zewnętrznych w ramach transakcji zewnętrznych do sumy ilości dostarczanej wody i ścieków odbieranych w ramach transakcji wewnętrznych, transakcji zewnętrznych dokładnie wskazuje, jaka jest struktura wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w ramach działalności gospodarczej i poza nią. Powyższy sposób dokonania korekty wieloletniej zdaniem Gminy jest najbardziej obiektywny, gdyż struktura ta uwzględnia wszystkie zużycia wewnętrzne i zewnętrzne. Ponadto ilość dostarczanej wody i odebranych ścieków nie jest uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen ścieków, rabatów, zniżek, itp. Prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe, a w szczególności uwzględnia fakt, że w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływającej przez nie ścieków. Znając liczbę metrów sześciennych dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych wody i ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. Zaproponowane kryterium dokonania korekty podatku naliczonego jest bardziej miarodajne i obiektywne niż wynikające z przepisów rozporządzenia. Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, że Gmina nie wykorzystuje infrastruktury oraz nabytych ruchomych środków trwałych do czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niewiązanych z infrastrukturą.

Według Gminy w przypadku zastosowania klucza ilości metrów sześciennych wody i ścieków, niezależnie od faktu, która jednostka będzie użytkowała infrastrukturę oraz nabyte ruchome środki trwałe, wartość prewspółczynnika nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom wyłącznie w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe.

W porównaniu do prewspółczynnika zaproponowanego przez Gminę, sposób dokonania korekty proporcji ustalony na podstawie rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Według Gminy zaproponowany sposób wyliczenia korekty wieloletniej według indywidualnego prewspółczynnika pozwoli na precyzyjnie odzwierciedlenie stopnia wykorzystania zakupów związanych zarówno z odprowadzeniem ścieków do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W przekonaniu Gminy, proponowana metoda korekty wieloletniej dla wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną oraz nabyte ruchome środki trwałe spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odbioru ścieków, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT, dotyczącymi transakcji zewnętrznych. Reasumując, zdaniem Gminy przysługuje prawo do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych) oraz nabyte ruchome środki trwałe, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków, za pomocą bardziej reprezentatywnego indywidualnego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego:

1.  sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczanej w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).
2.  sumy określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanych fakturami VAT) w sumie określonych w m3 ilości ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji (tj. zarówno zewnętrznych, jak i wewnętrznych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących, według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na danych dotyczących ilości dostarczonej wody oraz ilości odebranych ścieków tj. zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych/odbioru ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego **– jest nieprawidłowe,**

*   możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy określonych w m3 ilości wody dostarczanej/ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych w sumie określonych w m3 ilości wody dostarczonej/ścieków odprowadzonych w ramach ogółu transakcji przy dokonywaniu ww. korekty **– jest prawidłowe.**

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Prawo do obniżenia podatku należnego może być realizowane także w trybie art. 86 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Przy czym, zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony do odliczenia” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie ust. 2 ww. artykułu, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2–8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Nadmienić należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Na mocy art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zamiana.

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia – jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samodzielny zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 3 ust. 2 powołanego rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 pkt 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 90c ust. 2 ww. ustawy, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie w odniesieniu do nabycia lub wytworzenia nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

W odniesieniu do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków dotyczących zadań inwestycyjnych wymienionych w tabeli pod pozycją nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9 należy zauważyć, iż skoro do dnia 31 grudnia 2016 r. infrastruktura była przeznaczona jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, natomiast od dnia 1 stycznia 2017 r. efekty zrealizowanych ww. zadań inwestycyjnych są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT, to od dnia 1 stycznia 2017 roku nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania ww. infrastruktur w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT. Natomiast w stosunku do poniesionych wydatków dotyczących zadań inwestycyjnych wymienionych w tabeli pod pozycją nr 7, 8 oraz w stosunku do wydatków dotyczących infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją nr 11 udokumentowanych fakturami do 31 grudnia 2016 r., jak również wydatku dotyczącego zakupu rozrzutnika, które w momencie nabycia były przeznaczone do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu oraz czynności niepodlegających, wskazać należy, że od 1 stycznia 2017 roku nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania nabywanych towarów i usług do czynności opodatkowanych zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT

A zatem w stosunku do wydatków ponoszonych na infrastrukturę, wymienioną w tabeli pod pozycją nr 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 11, stanowiącej nieruchomości zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000zł jak również w stosunku do nabycia rozrzutnika zaliczonego do środków trwałych podlegających amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000zł, należy dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7-7a ustawy.

Przy czym w przypadku zadań inwestycyjnych należy zauważyć, że Gmina otrzymywała faktury dokumentujące nabycie towarów i usług od 2008 do 2011 r. (w przypadku infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją 1, 2 w latach 2009-2011; w przypadku infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją 3, 4 w latach 2008-2010; w przypadku infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją 5 w latach 2008-2011, w przypadku infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją 7 w latach 2009-2012).

W związku z powyższym, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r., art. 86 ust. 7b oraz 90a ustawy mający zastosowanie do nakładów ponoszonych na nabycie lub wytworzenie nieruchomości, w stosunku do towarów i usług nabywanych przed 1 stycznia 2011 r. nie znajdzie zastosowania. Tym samym w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do zakupów dokonanych do 31 grudnia 2010 r. nie stosuje się również przepisów art. 90c ustawy. W konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na przedmiotowe inwestycje w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7-7a ustawy, Gmina nie ma obowiązku uwzględniania sposobu ustalenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Jednak faktyczna zmiana sposobu wykorzystywania środków trwałych powinna skutkować zmianą odliczenia podatku naliczonego, odpowiadającą swoim zakresem zmianie sposobu wykorzystywania efektów inwestycji, co wynika wprost z zasady neutralności podatku VAT. Zatem korekty w przypadku inwestycji określonych w tabeli pod pozycją 1, 2, 3, 4 oraz inwestycji określonej w tabeli pod pozycją 5, i 7 w stosunku do wydatków ponoszonych przed 1 stycznia 2011 r., należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy, przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 ustawy oraz art. 90 ustawy.

Należy zauważyć, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Jednakże nie oznacza to, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Ponadto, TSUE w orzeczeniu z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie pytanie prejudycjalne wskazał, że „(…) spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. (…), gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do celów transakcji nieobjętych zakresem stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego.

Prawdą jest, że dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, VAT naliczonego od wydatków mieszanych. Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału.

Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. (pkt 32 – 35).”

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Tym samym w przypadku wydatków poniesionych na infrastrukturę przed 1 stycznia 2011 r., korekty należy dokonać na zasadach określonych w art. 91 ustawy, ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną tj. przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy. Wnioskodawca winien bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Odnosząc się natomiast do wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją nr 5, 7 – w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. oraz dotyczących infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją nr 6, 8, 9, 11 należy wskazać, że Gmina dokonując korekt podatku naliczonego w części dotyczącej tych zadań inwestycyjnych jest zobowiązana do stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Ponadto w związku z wykorzystywaniem ww. infrastruktur po zmianie przeznaczenia także do czynności zwolnionych, Gmina dokonując korekt winna uwzględnić także przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Przy czym zaznaczyć należy, że w odniesieniu do korekt podatku naliczonego z tytułu zadań inwestycyjnych wymienionych w tabeli pod pozycją nr 5, 7 - w odniesieniu do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. oraz zadań inwestycyjnych wymienionych w tabeli pod pozycją 6, 8, 9 stosownie do art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2016r., w sprawie znajdzie zastosowanie art. 90c ustawy. W przypadku korekty dokonywanej na podstawie art. 90c ustawy, przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydatków inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją nr 5, 6, 7, 8, 9, 11, stanowiącej nieruchomości zaliczane do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000zł, Wnioskodawca powinien dokonywać korekty rocznej podatku naliczonego przez cały okres korekty (za każdy rok) tj. przez 10 lat licząc od roku, w którym nieruchomości zostały oddane do użytkowania. W świetle powyższego jeżeli od momentu centralizacji, tj. od dnia 1 stycznia 2017 roku, w przypadku zadań inwestycyjnych wymienionych w tabeli pod pozycją 5, 6, 9 nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystania ww. infrastruktur z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na wykorzystywanie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT oraz w przypadku inwestycji wymienionych w tabeli pod pozycją 7, 8 i 11 nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania infrastruktury do czynności opodatkowanych zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca winien dokonać korekty wieloletniej w stosunku do infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją 5, 6, 9 oraz 7, 8 za rok 2017, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018. Natomiast w odniesieniu do infrastruktury wymienionej w tabeli pod pozycją nr 11 korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2019. Stosownych korekt Wnioskodawca winien dokonywać do końca 10-letniego okresu korekty.

Odnosząc się natomiast do kwestii korekty podatku VAT z tytułu nabycia rozrzutnika zaliczonego do środków trwałych podlegających amortyzacji, którego wartość początkowa przekracza 15.000 zł, należy wskazać, że Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy, ale jedynie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego która jest związana ze sprzedażą opodatkowaną tj. przy uwzględnieniu przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ustawy. Wnioskodawca winien bowiem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca z tytułu nabycia rozrzutnika powinien dokonywać korekty rocznej podatku naliczonego przez cały okres korekty (za każdy rok) tj. przez 5 lat licząc od roku, w którym rozrzutnik został oddany do użytkowania. Zatem jeżeli zmiana stopnia wykorzystywania przedmiotowego rozrzutnika do czynności opodatkowanych zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nastąpiła w momencie centralizacji to Wnioskodawca winien dokonać korekty wieloletniej za rok 2017, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2018. Stosownych korekt Wnioskodawca winien dokonywać do końca 5-letniego okresu korekty.

W świetle powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie postawionego we wniosku pytania nr 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika oraz możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika przy dokonywaniu korekty, należy wskazać, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać jednak należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w skonsolidowanych rozliczeniach VAT Gminy. Gmina dokonuje i będzie dokonywała pomiaru ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych w oparciu o wskazania zużycia wody na zainstalowanych u ww. odbiorców urządzeniach pomiarowych w postaci wodomierzy. Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Różnica pomiędzy ilością wody wynikającą z liczników indywidualnych (faktury i noty księgowe) a ilością wody wyprowadzonej z gminnych ujęć wody i ścieków wprowadzonych na gminną oczyszczalnię ścieków (mierzone za pomocą głównych urządzeń pomiarowych) stanowi zużycie własne gminy (dotyczy fontanny, strat, zużycia przeciwpożarowego). Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym. W konsekwencji Gmina, w ramach określonych w m3 ilości wody wprowadzonej do sieci wodociągowych oraz ilości ścieków odprowadzonych za pomocą sieci kanalizacyjnych w danym okresie, przykładowo w okresie rocznym, jest w stanie określić odrębnie udział liczby metrów sześciennych:

*   wody dostarczonej do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i do odbiorców wewnętrznych),

*   odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od odbiorców zewnętrznych oraz od odbiorców wewnętrznych)”.

Podstawą wyliczeń są pomiary dokonane za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników i wodomierzy u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych. Wyliczeń dokonuje się, za pomocą głównych urządzeń pomiarowych, a także liczników indywidualnych zamontowanych u odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków:

*   spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

*   posiadają cechę aktualnej legalizacji oraz

*   spełniają wymagania metrologiczne.

Zużycie wewnętrzne wyliczane jest na podstawie:

*   w gminnych budynkach komunalnych oraz budynku Urzędu Gminy - według liczników

*   dotyczące infrastruktury (fontanny), zużycia na ochronę przeciwpożarową, zużycia na pielęgnację gminnej zieleni, strat wody - za pomocą głównych urządzeń pomiarowych.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem każde zużycie wody oraz każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury dostaw wody/odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W przypadku wydatków inwestycyjnych oraz zakupionych ruchomych środków trwałych, a także wydatków bieżących i związanych z rozliczaniem wody i ścieków, zastosowanie odliczenia oparte o pomiar ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody oraz odebranych ścieków będzie najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury oraz zakupionych ruchomych środków trwałych w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej VAT oraz działalności niepodlegającej VAT. Sposób ten jest najbardziej odpowiedni i najlepiej odzwierciedla specyfikę tej działalności oraz nabyć związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną. Infrastruktura taka wykorzystywana jest wyłącznie poprzez dostarczaną wodę oraz odbierane ścieki, a pomiar tego wykorzystania i określenie zakresu wykorzystania do różnych czynności dokonany może być wyłącznie za pomocą metrów sześciennych wody oraz ścieków. Należy dodać, że w praktyce rozliczenie usług dostawy wody oraz odbioru ścieków realizowane jest powszechnie (w ocenie Gminy w przeważającej skali) właśnie poprzez pomiary objętości zrealizowanych dostaw wyrażane za pomocą metrów sześciennych.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwości, co do możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących bieżących poniesionych na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozrzutnika, wydatki inwestycyjne dotyczące nowej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika oraz możliwości zastosowania indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika przy dokonywaniu korekt.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że motywując zasadność odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą Gmina wskazała, że kryteria liczenia zaproponowanego przez Gminę prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym.

Organ zauważa, że o kwalifikacji wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzeniem działalności w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne (dostarczania wody i odbioru ścieków). Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki i zakłady budżetowe) służą ww. wydatki.

W tym kontekście należy stwierdzić, że zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi związane z przedmiotową Infrastrukturą są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Infrastrukturą według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody na podstawie urządzeń pomiarowych), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Jak wyżej wskazano, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności.

Jeżeli bowiem takie wyodrębnienie jest możliwe, Wnioskodawcy, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji zatem, jeżeli Wnioskodawca w odniesieniu do określonych wydatków ma możliwość ich przyporządkowania wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast przy zakupach związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT lub wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z opodatkowania podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zatem w sytuacji, gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Przy czym Gmina może dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozrzutnika, wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków związane z przedmiotową Infrastrukturą, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć.

Z uwagi zaś na okoliczność, że nabywane towary i usługi związane z Infrastrukturą służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany do zastosowania przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Ponadto prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyższe regulacje mają zastosowanie również do dokonywania korekty odliczenia podatku naliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (inwestycyjnych), związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostawy wody oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 oraz pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki Sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów w indywidualnych sprawach.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku stanu opisu sprawy, w którym wskazano, że Gmina jest w stanie precyzyjnie określić - na podstawie wskazań liczników w poszczególnych punktach poboru - jakie ilości wody w m3 zostały dostarczone oraz jakie ilości ścieków w m3 zostały odprowadzone w związku z poszczególnymi czynnościami. Możliwe jest dokonywanie stosownych pomiarów przy wykorzystaniu posiadanej aparatury pomiarowej, serwisowanej na bieżąco przez Gminę, celem utrzymania jej we właściwym stanie technicznym.

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Gminę jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady czynności opodatkowanych VAT) oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele (z wyjątkiem celów prywatnych), a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż obowiązek wykazania, że przyjęta przez Gminę metoda jest bardziej reprezentatywna i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, spoczywa na Wnioskodawcy. Natomiast, organ w prowadzonym postępowaniu interpretacyjnym dokonuje jedynie oceny metody przedstawionej przez Gminę.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną<