Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.44.2022.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-25
Teza: Korekta podatku w związku ze zmianą przeznaczenia nakładów.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; nakłady; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 7a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

27 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz poszczególnych wynajmujących. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, posiadającą siedzibę oraz zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż kart sportowych oraz prowadzenie klubów sportowych.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka wynajęła lokale komercyjne w następujących lokalizacjach:

1) A;

2) B;

3) C;

4) D;

5) E;

6) F.

(dalej: „Lokale”) z przeznaczeniem na prowadzenie w nich klubów fitness. W celu dostosowania wynajmowanych Lokali do potrzeb planowanej działalności Spółka poniosła nakłady adaptacyjne (dalej: „Nakłady”) z zamiarem wykorzystywania ich przez okres najmu.

Nakłady były traktowane przez Spółkę jako inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegające amortyzacji. Spółka wprowadziła je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako środki trwałe. Wartość początkowa Nakładów w każdym Lokalu przekroczyła 15 000 zł. Nakłady zostały przyjęte do używania.

Spółka ponosiła Nakłady z zamiarem wykorzystania ich w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT według właściwej stawki. Działalność ta została przez Spółkę podjęta. Spółka dokonywała odliczeń podatku naliczonego VAT od faktur zakupowych związanych z Nakładami zgodnie z ustawą o VAT.

W wyniku pandemii COVID-19 w okresie od marca do czerwca 2020 r., a następnie od października 2020 r. do maja 2021 r., doszło do zamknięcia obiektów sportowych i klubów fitness (tzw. ‘lockdown’ branży fitness). Na skutek powyższych działań i niepewności co do dalszych obostrzeń nastąpiło dalsze pogorszenie się prognoz odnośnie rentowności klubów fitness prowadzonych w Lokalach. Kluby te już przed pandemią nie przynosiły zadowalających Wnioskodawcę wyników finansowych, a pandemia spowodowała, że ich dalsze utrzymywanie stało się nieopłacalne. W związku z powyższym, Spółka podjęła decyzję o ich zamknięciu. W związku z tym, Spółka doprowadziła do rozwiązania umów najmu Lokali, w których były one prowadzone (w drodze porozumień o rozwiązaniu umów najmu).

Poniesione przez Spółkę Nakłady na ww. Lokale zostały przekazane / pozostawione wynajmującym nieodpłatnie w związku z rozwiązaniem poszczególnych umów najmu dotyczących przedmiotowych Lokali.

Od momentu poniesienia przez Spółkę Nakładów i odliczenia podatku VAT z przedmiotowego tytułu nie minęło jeszcze 5 lat.

Spółka nie dokonała likwidacji Nakładów. Zgodnie z zawartymi umowami najmu i porozumieniami o ich rozwiązaniu, Spółka nie była zobowiązana do zlikwidowania poczynionych przez nią Nakładów w przedmiocie najmu. Umowy nie przewidywały również, że opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu pokrywa koszty likwidacji Nakładów przez wynajmującego.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że w opisanym stanie faktycznym nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych Nakładów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz poszczególnych wynajmujących?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, w opisanym stanie faktycznym, nie powstanie u nich obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego od poniesionych Nakładów.

Uzasadnienie stanowiska

1) Prawo do odliczenia podatku VAT jako podstawowa zasada konstrukcyjna podatku VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zatem związek nabytych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi. Ustawodawca nie uzależnia przy tym samego zaistnienia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi - w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Wyraża się ona tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej VAT. Istotna jest zatem intencja w momencie nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone (o ile nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, że ustalając prawo do odliczenia podatku VAT w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W konsekwencji, w sytuacji, gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług, które zmierzają do przyszłego wykorzystania ich dla czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności - należy je uznać, w momencie nabycia, za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że prawo do odliczenia realizuje podstawową zasadę konstrukcyjną systemu podatku VAT, a mianowicie zasadę neutralności tego podatku dla podatników VAT. Cechą tego podatku jest faktyczne obciążenie jego ciężarem jedynie konsumpcji towarów i usług. Podatek ten nie powinien obciążać podmiotów (podatników) biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wielokrotnie stwierdzał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Potwierdzeniem powyżej przedstawionej linii interpretacyjnej (i orzeczniczej) jest m.in. wyrok TSUE z dnia 17 października 2018 r., w sprawie Ryanair, sygn. C-249/17, gdzie stwierdzono: „System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (wyrok z 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). ”

2) Korekta podatku VAT odliczonego w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług

Generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Przepisy te - co do zasady -dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7a ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Z przytoczonych powyżej przepisów art. 86 i 91 ustawy o VAT wynika zatem, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego VAT w momencie nabycia towarów i usług (jeśli nabycie ma służyć działalności opodatkowanej VAT) oraz zobowiązany do dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego (bądź nieodliczonego) podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu ich wykorzystania.

Państwa zdaniem powyższy obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, nie występuje jednak, w sytuacji, gdy

1) pierwotną intencją podatnika było wykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, a

2) powody zaniechania inwestycji leżały poza kontrolą podatnika.

Dodatkowo, Wnioskodawca dostrzega argumenty przemawiające za tym, że nieodpłatne pozostawienie Nakładów w ogóle nie powinno być kwalifikowane jako ‘zmiana ich przeznaczenia’, co zostanie szerzej omówione poniżej.

3) Przesłanki zachowania prawa do odliczenia podatku VAT w świetle orzecznictwa TSUE

Wnioskodawca zwraca uwagę, że z orzecznictwa TSUE (ETS) wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego bez ograniczenia dotyczy także zakupów inwestycyjnych podejmowanych przed rozpoczęciem działalności, nawet jeśli ostatecznie okazało się, że sama działalność nie została podjęta, o ile fakt ten wynika z okoliczności niezależnych od podatnika.

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, a nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Innymi słowy prawo do odliczenia VAT zostaje zachowane w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności.

Powyższe wynika m.in. z następujących wyroków:

‒ Wyrok TSUE z 12 listopada 2020 r. w sprawie spółki ITH Comercial Timisoara, sygn. C-734/19: „W związku z tym wystarczy, że podatnik rzeczywiście miał zamiar wykorzystać odnośne towary i/lub usługi do prowadzenia działalności gospodarczej, z tytułu której skorzystał on z przysługującego mu prawa do odliczenia \[\`(...)\`\] Wprawdzie organ podatkowy może zwrócić się do podatnika o wykazanie, że jego zamiar jest potwierdzony obiektywnymi okolicznościami, i może - w sytuacjach stanowiących oszustwo lub nadużycie, w których podatnik, pod pretekstem zamiaru prowadzenia konkretnej działalności gospodarczej, faktycznie zamierza nabyć jako swój prywatny majątek towary, w odniesieniu do których można dokonać odliczenia - żądać ze skutkiem wstecznym zwrotu odliczonych kwot na tej podstawie, iż odliczenia te zostały dokonane na podstawie fałszywych oświadczeń. \[\`(...)\`\] Co się tyczy okoliczności niezależnych od woli podatnika, z orzecznictwa Trybunału wynika, że nie jest zadaniem organu podatkowego dokonywanie oceny zasadności powodów, które skłoniły podatnika do zaprzestania początkowo planowanej działalności gospodarczej, gdyż wspólny system VAT gwarantuje w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi.”

‒ Wyrok TSUE z 12 listopada 2020 r. w sprawie spółki Sonaecom, sygn. C-42/19: „W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wydaje się wynikać, że rozpatrywane w postępowaniu głównym usługi doradcze zostały nabyte w ramach planowanego przez Sonaecom nabycia udziałów w spółce oraz że Sonaecom zamierzał prowadzić na rzecz tej spółki działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu jej usług zarządzania objętych VAT, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego. Tym samym, skoro zgodnie z orzecznictwem Trybunału koszty związane ze wspomnianymi usługami doradztwa stanowią część kosztów ogólnych Sonaecomu z tytułu działalności gospodarczej, którą wykonuje jako holding mieszany, spółka ta korzysta co do zasady z prawa do pełnego odliczenia VAT zapłaconego od tych usług. Ponadto, jak przypomniano w pkt 40 niniejszego wyroku, okoliczność, że ostatecznie transakcja nie doszła do skutku, nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT, które pozostaje nabyte.”

‒ Wyrok TSUE z 17 października 2018 r., w sprawie Ryanair, sygn. C249/17 „Powstałe już prawo do odliczenia trwa, nawet jeżeli planowana działalność gospodarcza nie została później zrealizowana, a co za tym idzie, nie zaowocowała transakcjami podlegającymi opodatkowaniu lub podatnik nie mógł wykorzystać towarów lub usług uprawniających do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności niezależne od jego woli. Inna wykładnia byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od kwestii tego, czy takie inwestycje prowadzą do opodatkowanych transakcji czy do nich nie prowadzą.”

‒ Wyrok TSUE z 28 lutego 2018 r., w sprawie Imofloresmira - Investimentos Imobiliarios, sygn. C672/16: „ Podatnik zachowuje prawo do odliczenia, gdy prawo to powstało, nawet jeśli ów podatnik z przyczyn niezależnych od jego woli nie mógł wykorzystać towarów lub usług stanowiących podstawę odliczenia w ramach opodatkowanych transakcji. Inna wykładnia dyrektywy VAT byłaby sprzeczna z zasadą neutralności VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa. Przy traktowaniu pod względem podatkowym tej samej działalności inwestycyjnej mogłaby ona stworzyć nieuzasadnione różnice między przedsiębiorstwami już dokonującymi transakcji podlegających opodatkowaniu i innymi, które poprzez inwestycje zamierzają rozpocząć działalność będącą źródłem transakcji podlegających opodatkowaniu. Podobnie powstają arbitralne różnice między tymi ostatnimi przedsiębiorstwami w odniesieniu do tego, że ostateczna akceptacja odliczeń zależy od pytania, czy takie inwestycje prowadzą albo nie do opodatkowanych transakcji.”

Podobnie TSUE (ETS) wypowiedział się także w sprawie Ghent Coal Terminal NV, sygn. C-37/95 oraz w sprawie INZO, sygn. C-110/94. W obu przypadkach analizowany stan faktyczny obejmował sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą”, tj. na skutek decyzji organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) oraz sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94).

Co więcej, Wnioskodawca chce zwrócić uwagę na słuszny, jego zdaniem, pogląd doktryny, zgodnie z którym do powstania prawa do odliczenia VAT naliczonego wystarczy sam zamiar prowadzenia działalności opodatkowanej przez podatnika. W Komentarzu VAT pod red. T. Michalika, 2021 wskazano, że „Odliczenie ma charakter bezwzględny – jeżeli w chwili nabycia podatnik miał zamiar wykorzystać je do prowadzenia działalności opodatkowanej, to niepodjęcie bądź przerwanie tej działalności nie ma żadnego wpływu na dokonane odliczenie”. Powyższy wniosek T. Michalik wyprowadza z art. 185 ust. 2 ak. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym „\[\`(...)\`\] korekta nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych, w przypadku należycie udokumentowanego lub potwierdzonego zniszczenia, zagubienia lub kradzieży własności oraz w przypadku towarów przeznaczonych do przekazywania jako prezenty o małej wartości i próbki, o których mowa w art. 16”. T. Michalik wskazuje, że z powyższego przepisu wynika „możliwość zachowania odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy intencją podatnika było wykorzystanie zakupionych towarów lub usług do działalności opodatkowanej, a następnie na skutek okoliczności wymienionych w przedmiotowej regulacji nie zostały wykorzystane do tej działalności. Warto podkreślić, że prawodawca unijny, wskazując okoliczności uzasadniające brak konieczności dokonania korekty, wymienił zarówno przypadki zdarzeń, na które podatnik nie mógł mieć wpływu (jak kradzież), jak i przypadki, które wynikają z działania lub zaniechania podatnika (np. zagubienie towarów).”

Przekładając powyższe wnioski wynikające z orzecznictwa TUSE na analizowany stan faktyczny należy stwierdzić, że - w Państwa ocenie - Spółka powinna zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur zakupowych związanych z poniesionymi Nakładami.

Po pierwsze, nie ma wątpliwości co do tego, że Spółka ponosiła wydatki związane z Nakładami z zamiarem wykorzystania ich w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (wedle właściwej stawki) w zakresie prowadzenia klubów fitness. W opisanym stanie faktycznym cel tych wydatków był taki sam w dacie ich poniesienia oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania działalności przez Spółkę. Zmiana ogólnej sytuacji ekonomicznej na świecie (oraz w Polsce), na skutek której dalsze prowadzenie klubów fitness w przedmiotowych Lokalach stało się dla Spółki nieopłacalne / nieracjonalne nie oznacza, że wydatki poniesione na tę działalność nie zostały poniesione przez Spółkę w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Po drugie, okoliczności, na skutek których Spółka zaprzestała wykonywania powyższej działalności opodatkowanej były w głównej mierze niezależne od niej. Spółka wskazała bowiem, że powodem zaniechania prowadzenia działalności była pandemia COVID-19, której skutki okazały się szczególnie dotkliwe dla branży fitness. Decyzja o zaniechaniu prowadzenia klubów fitness w Lokalach nie była wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy zmianie przeznaczenia Nakładów - na skutek pandemii znacznie pogorszyły się prognozy odnośnie do ich rentowności. Spółka nie mogła mieć wpływu ani na zaistnienie światowej epidemii, ani na obostrzenia wprowadzane przez rządy państw, ani na negatywne skutki dla całej gospodarki. Spółka, tak samo jak liczne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym czasie, została postawiona przed koniecznością dostosowania się do zmieniającej się rzeczywistości. Decyzje podejmowane przez Spółkę były racjonalne, a jednocześnie zmiana warunków prowadzenia działalności w czasie pandemii powinna być więc traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny i niezależny od woli podatnika, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

‒ Interpretacja indywidualna z 29 września 2020 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.612.2020.1.MN: „Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.” \[\`(...)\`\] Jak wynika z wniosku, podjęta przez Spółkę decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia Inwestycji. Decyzja ta została podjęta na skutek zaistniałej epidemii wirusa SARS-CoV-2, a także wywoływanych przez nią skutków dla całej gospodarki, w tym szczególnie dla branży turystycznej, związanej z przemieszczeniem się ludzi, które w obecnym czasie zostało skutecznie ograniczone. Spółka nie mogła mieć wpływu, ani na zaistnienie światowej epidemii, ani na obostrzenia wprowadzane przez rządy państw, ani na negatywne skutki dla całej gospodarki. Tak samo jak wszystkie podmioty, prowadzące działalność gospodarczą w tym czasie, została postawiona przed koniecznością dostosowania się do zmieniającej się rzeczywistości. Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności.”

‒ Interpretacja indywidualna z 5 lutego 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.876.2020.2.WL: „Rezygnacja przez Wnioskodawcę z realizacji inwestycji nie spowodowała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją, w okresie, w którym Wnioskodawca przygotowywał się do jej rozpoczęcia. Podjęta przez Wnioskodawcę decyzja nie jest wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji, a sytuacją rynkową (nieopłacalność ekonomiczna) oraz ciężkim wypadkiem, któremu uległ Wnioskodawca. Zatem, inwestycja została zaniechana z uwagi na okoliczności w pełni niezależne od Wnioskodawcy. \[\`(...)\`\] Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia wydatków na opisaną we wniosku inwestycję Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek tych wydatków wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT. ”

‒ Interpretacja indywidualna z 15 lipca 2020 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.251.2020.1.AA: „W związku z zagrożeniami, związanymi z rozprzestrzenianiem się koronawirusa (SARS-CoV-2) oraz koniecznością realizacji epidemiologicznych zaleceń, działając na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) oraz Komunikatu Wojewody (\`(...)\`) z dnia 11 marca 2020 r. w sprawie zarządzenia zawieszenia organizowania imprez artystycznych i rozrywkowych na terenie województwa w szczególności w: teatrach, operach, operetkach, filharmoniach, kinach, muzeach, domach kultury i galeriach sztuk, działalność Wnioskodawcy w zakresie organizowania koncertów i warsztatów została zawieszona do odwołania. \[\`(...)\`\] jeżeli nabycie przez Wnioskodawcę towarów i usług było dokonane z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług i skoro działalność Filharmonii w zakresie organizowania wydarzeń kulturalnych została zawieszona z przyczyn niezależnych od woli Wnioskodawcy, tj. w sposób niezawiniony, czy jak to ujął Trybunał „z powodów pozostających poza kontrolą podatnika”, jego prawo do odliczenia w związku z ww. nabyciem zostanie zachowane, a tym samym nie będzie podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku.”

‒ Interpretacja indywidualna z 28 października 2019 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.644.2019.1.SR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa, przedstawione okoliczności sprawy, a także orzecznictwo TSUE, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia nakładów na opisaną we wniosku inwestycję - jak wynika z wniosku - od wydatków związanych z zakupami dotyczącymi Projektu Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na związek Projektu wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi, a zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn niezależnych i nieznanych w chwili ponoszenia wydatków. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT.”

‒ Interpretacja indywidualna z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.913.2018.1.DM, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Zmiana warunków inwestowania w określonym czasie winna być traktowana jako okoliczność, która ma charakter zewnętrzny niezależny od woli podatnika, a tym samym rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami, za które podatnik nie ponosi odpowiedzialności. W świetle powyższego, w tak przedstawionym opisie sprawy, przy założeniu, że zakupy miały w całości służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych i nie miały zastosowania przepisy wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ustawy), Gmina w momencie zaniechania inwestycji, nie będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.”

Podsumowując, orzecznictwo TSUE i polskie interpretacje podatkowe dopuszczają możliwość zachowania odliczenia podatku naliczonego, w przypadku gdy pierwotną intencją podatnika było wykorzystanie nabytych towarów i usług do działalności opodatkowanej, a powody zaniechania inwestycji leżą poza jego kontrolą.

W analizowanym stanie faktycznym powyższe przesłanki są spełnione. Spółka ponosiła wydatki związane z Nakładami z zamiarem wykorzystania ich wyłącznie do działalności opodatkowanej VAT. Rezygnacja z kontynuowania działalności opodatkowanej w zakresie prowadzenia klubów fitness w określonych lokalizacjach nie spowodowała, że uległ zmianie pierwotny cel tych wydatków. Zaprzestanie przez Spółkę prowadzenia klubów fitness w przedmiotowych Lokalach było ponadto spowodowane w głównej mierze czynnikami obiektywnymi, niezależnymi od Spółki, tj. epidemią COVID-19.

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że Spółka nie powinna być zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku VAT związanego z tymi Nakładami.

Powyższego wniosku nie powinien zmieniać fakt, że przytoczone wyżej orzeczenia i interpretacje dotyczą sytuacji, w której podatnik w ogóle nie podjął działalności opodatkowanej. Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym Spółka podjęła prowadzenie działalności opodatkowanej, lecz z przyczyn niezależnych od niej została zmuszona do jej całkowitego zaniechania, o czym szerzej poniżej, tym bardziej powinno jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

4) Prawo zachowania odliczonego podatku VAT w sytuacji zaniechania podjętej już działalności opodatkowanej

Uważają Państwo ponadto, że pomimo iż analizowane powyżej wyroki TSUE i interpretacje podatkowe dotyczą sytuacji, w której zakładana inwestycja w ogóle nie doszła do skutku, to wynikające z nich wnioski powinny znaleźć zastosowanie w opisanym przez Państwa stanie faktycznym.

Państwa zdaniem, skoro TSUE i organy podatkowe pozwalają zachować odliczony podatek VAT, w sytuacji gdy podatnik ostatecznie zaniechał inwestycji przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, to tym bardziej powinno być to dopuszczalne w przypadku, gdy podatnik rozpoczął wykorzystywanie towarów/ usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT i następnie zaniechał ich wykonywania z przyczyn niezależnych od siebie.

Przemawia za tym wykładnia przepisów prawa ‘a maiori ad minus’ (z większego na mniejsze), zgodnie z którą ‘jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej’.

Inna wykładnia byłaby, Państwa zdaniem, nie do przyjęcia z perspektywy założenia racjonalności ustawodawcy i zasady równego traktowania oraz proporcjonalności. Stworzyłaby ona również nieuzasadnione różnice w podatkowym traktowaniu przedsiębiorców, którzy poprzez inwestycje dopiero zamierzają rozpocząć działalność opodatkowaną VAT oraz przedsiębiorców, którzy dokonują / dokonali już transakcji podlegających opodatkowaniu. Przedsiębiorcy, którzy w ogóle nie rozpoczęli prowadzenia działalności opodatkowanej VAT byliby w lepszej sytuacji pod względem podatkowym niż przedsiębiorcy którzy rozpoczęli prowadzenie działalności opodatkowanej z wykorzystaniem towarów / usług, od których odliczyli podatek VAT. W pierwszym przypadku podatnik może bowiem zachować prawo do odliczenia VAT w całości, a w drugim przypadku jest częściowo tego prawa pozbawiony.

Podsumowując, Państwa zdaniem w obu ww. przypadkach uzasadnione jest oczekiwanie analogicznych skutków podatkowych. Oba przypadki łączy bowiem brak możliwości wykorzystywania nabytych towarów / usług w działalności opodatkowanej VAT z przyczyn niezależnych od podatnika. Przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do rażącego naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

5) Zmiana przeznaczenia środków trwałych

Na koniec, chcieliby Państwo także zwrócić uwagę na swoje wątpliwości odnośnie do możliwości kwalifikacji prawnopodatkowej zdarzenia w postaci pozostawienia nakładów bez wynagrodzenia po rozwiązaniu umowy najmu jako okoliczności spełniającej przesłankę „zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego”.

Zgodnie z wyżej przytoczonym art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, „Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.”

Sformułowanie „zmiana prawa do odliczenia” nie jest precyzyjne i pozostawia, Państwa zdaniem, szerokie pole do interpretacji. Zasadniczo zgodnie z poglądami doktryny przyjmuje się, że „zmiana prawa do odliczenia” oznacza zmianę przeznaczenia środka trwałego lub zmianę profilu działalności prowadzonej przez podatnika, które powodują, że podatnik przestaje realizować sprzedaż opodatkowaną realizowaną przy wykorzystaniu towarów lub usług, przy których nabyciu odliczył podatek VAT. W analizowanym przypadku nie mamy do czynienia z żadną z powyższych sytuacji.

Państwa zdaniem pozostawienie nakładów wynajmującemu po rozwiązaniu umowy najmu nie powinno być kwalifikowane jako zmiana przeznaczenia środka trwałego. Nie mamy bowiem wówczas do czynienia z sytuacją, w której podatnik wykorzystywał najpierw nakłady do działalności uprawniającej do obniżenia kwoty podatku należnego, a następnie do czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Na skutek pozostawienia nakładów w ogóle nie wykorzystuje już tych nakładów.

Państwa zdaniem, zważywszy na literalne brzmienie przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, miałby on zastosowanie wyłącznie wtedy gdyby Państwo wykorzystywali Nakłady do czynności opodatkowanych VAT, a następnie do czynności zwolnionych z VAT lub niepodlegających pod ustawę o VAT. Zaprzestanie wykorzystywania nakładów w obcym środku trwałym nie może być tymczasem utożsamiane ani z czynnością zwolnioną z podatku, ani pozostającą poza zakresem podatku. Jest więc zdarzeniem nieobjętym zakresem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Zwracają Państwo również uwagę, że ich zdaniem bezpłatne pozostawienie Nakładów nie powinno generować odmiennych skutków podatkowych niż likwidacja Nakładów. Na skutek obu zdarzeń podatnik zaprzestaje wykorzystywania Nakładów do działalności opodatkowanej VAT. Skutki podatkowe obu sytuacji powinny być więc jednakowe. Przemawia za tym zasada równości, zgodnie z którą te same zdarzenia - tutaj całkowite zaprzestanie wykorzystywania Nakładów - powinny generować takie same skutki podatkowe.

Na możliwość zachowania w całości odliczonego podatku VAT w przypadku likwidacji nakładów adaptacyjnych wskazał Dyrektor KIS m.in.: w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2020 r., 0112-KDIL3.4012.144.2019.2.WB: „Wraz z końcem okresu najmu, nakłady związane z przystosowaniem najmowanych powierzchni tracą swoją użyteczność gospodarczą i zostaną zlikwidowane. Spółka nie użyje ich w lokalach, które najmie w przyszłości, nie będzie mógł z nich korzystać również Wynajmujący, gdyż zobowiązał się przywrócić przedmiot najmu do stanu poprzedniego na zlecenie Spółki – Spółka poniesie koszt prac zmierzających do usunięcia nakładów \[\`(...)\`\] Wnioskodawca podkreśla, że będzie prowadził ten sam rodzaj działalności w innej lokalizacji, a likwidacja nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym będzie rezultatem uzasadnionych ekonomicznie działań. \[\`(...)\`\] Tym samym demontaż poczynionych przez Zainteresowanego nakładów i przywrócenie obiektu do stanu pierwotnego będą prowadziły do zniszczenia lub użyteczności inwestycji. Wobec powyższego w analizowanej sprawie nie nastąpi zatem zmiana przeznaczenia opisanych we wniosku środków trwałych - a ich likwidacja. Konkludując, w analizowanych okolicznościach sprawy na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w związku z poczynionymi przez Niego inwestycjami w obcy środek trwały na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.”

Państwa zdaniem, wnioski wynikające z powyższej interpretacji odnośnie do braku zmiany przeznaczenia nakładów w przypadku ich likwidacji są aktualne także w przypadku nieodpłatnego pozostawienia nakładów.

6) Podsumowanie

Podsumowując, Państwa zdaniem, zachowają Państwo prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z wydatków związanych z Nakładami. Powyższe wynika z faktu, że na moment ponoszenia Nakładów mieli Państwo zamiar wykorzystywać je do działalności opodatkowanej VAT, a zaprzestanie wykorzystywania Nakładów nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy i niemożliwych do przewidzenia w chwili ponoszenia Nakładów, tj. pandemii COVID-19 (znaczne pogorszenie się wyników finansowych zamkniętych klubów oraz prognoz odnośnie opłacalności ich dalszego prowadzenia było spowodowane w głównej mierze skutkami pandemii).

Ponadto, Państwa zdaniem, zastosowanie w opisanym stanie faktycznym art. 91 ust. 7 ustawy VAT naruszyłoby nie tylko zasadę neutralności podatku VAT, ale również zasadę równego traktowania podatników. TSUE i interpretacje podatkowe dopuszczają zachowanie podatku odliczonego VAT w przypadku zaniechania inwestycji przed rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych, a także w przypadku likwidacji nakładów adaptacyjnych. Zachowanie prawa do odliczenia VAT powinno być więc dopuszczalne także w przypadku całkowitego zaprzestania wykorzystywania nakładów adaptacyjnych z przyczyn niezależnych od podatnika i nieodpłatnego pozostawienia ich wynajmującemu. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy podatnik, który rozpoczął wykorzystywanie nakładów w działalności opodatkowanej i na skutek okoliczności niezależnych od siebie był zmuszony do ich nieodpłatnego pozostawienia wynajmującemu, nie może być w gorszej sytuacji podatkowej niż podatnik, który w ogóle nie rozpoczął wykorzystywania nakładów lub podatnik, który rozpoczął ich wykorzystywanie i nieodpłatnie je usunął. Różnicowanie kwalifikacji prawnopodatkowej tych zdarzeń i ich skutków jest Państwa zdaniem nieuprawnione.

Stoją Państwo zatem na stanowisku, że nie jest zobowiązany do dokonania korekty uprzednio odliczonego podatku VAT w przedstawionym stanie faktycznym.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.):

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, że:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegają amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Należy zauważyć, że przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.):

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Na podstawie art. 16j ust. 4 ww. ustawy:

Podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla:

1) inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat;

2) inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2.

W świetle przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, inwestycja w obcym środku trwałym stanowi u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały podlegający amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych, a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości).

Należy wskazać, że podatnik stosuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku VAT – tj. z chwilą, gdy spełnione są przez niego zarówno ww. tzw. przesłanki pozytywne wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy o VAT. Może się okazać, że podatnik w momencie nabycia, planuje wykorzystać towary do czynności opodatkowanych (ma tym samym prawo do odliczenia podatku naliczonego), jednak faktycznie związek ten może się zmienić i finalnie towar jest wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT. Odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany i planowany, ponieważ przywołane regulacje nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia podatku na podstawie faktycznego przeznaczenia towaru czy usługi, w cenie których podatek był zawarty. Stąd też każdorazowa zmiana planów finalnego wykorzystania nabytych towarów i usług, determinuje prawo do jego odliczenia. Ustawa o VAT wprowadza obowiązek dokonywania korekty podatku, który pierwotnie związany był z czynnościami opodatkowanymi lub z czynnościami nieopodatkowanymi, natomiast później nastąpiła zmiana związku podatku naliczonego z uwagi na zmianę przeznaczenia towarów lub usług do czynności nieopodatkowanych lub opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, w związku z prowadzoną działalnością wynajęli Państwo lokale komercyjne z przeznaczeniem na prowadzenie w nich klubów fitness. W celu dostosowania wynajmowanych lokali do potrzeb planowanej działalności, ponieśli Państwo nakłady adaptacyjne z zamiarem wykorzystywania ich przez okres najmu.

Nakłady te stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych, podlegające amortyzacji. Wprowadzili jest Państwo do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako środki trwałe. Wartość początkowa nakładów w każdym lokalu przekroczyła 15.000 zł. Nakłady te ponosili Państwo z zamiarem wykorzystania ich w działalności podlegającej opodatkowaniu. Działalność została przez Państwo podjęta. W związku z tym dokonywali Państwo odliczeń podatku naliczonego VAT od faktur zakupowych związanych z nakładami. W wyniku pandemii Covid 19 doszło do czasowego zamknięcia obiektów sportowych.

Jak Państwo wskazali, kluby te już przed pandemią nie przynosiły zadowalających wyników finansowych, a pandemia spowodowała, że dalsze ich utrzymywanie stało się nieopłacalne. W związku z tym, podjęli Państwo decyzję o ich zamknięciu. Doprowadzili Państwo do rozwiązania umów najmu lokali, w których były one prowadzone w drodze porozumień o rozwiązaniu umów najmu. Poniesione przez Państwa nakłady zostały przekazane nieodpłatnie wynajmującym. Nie dokonali Państwo likwidacji nakładów, nie byli też Państwo zobowiązani do ich zlikwidowania na podstawie umów najmu. Ponadto, opłata z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu nie pokrywała kosztów likwidacji nakładów przez wynajmującego.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości w kwestii braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego VAT od poniesionych nakładów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz poszczególnych wynajmujących, konieczne jest ustalenie, czy doszło do zmiany przeznaczenia w zakresie wykorzystania nakładów.

W związku z tym należy rozstrzygnąć, czy pozostawienie/przekazanie bez wynagrodzenia poczynionych nakładów w wynajmowanych lokalach w momencie zakończenia umowy najmu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Na podstawie art. 45 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Stosownie natomiast do treści art. 47 k.c.:

§ 1 Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

§ 2 Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 k.c.:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 676 k.c.:

Jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Poniesione przez Państwo nakłady jako inwestycje w obcym środku trwałym (wynajmowanym lokalu) stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały.

Nakłady dokonywane były w lokalach, stanowiących własność wynajmującego. Zatem przekazanie/pozostawienie nakładów (ulepszeń) w wynajmowanym lokalu nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar i nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Niemniej jednak, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakłady są prawem majątkowym, które mogą być przedmiotem obrotu gospodarczego i należy je rozpatrywać w kategorii świadczenia usługi.

Jak Państwo wskazali, w analizowanej sprawie nakłady poniesione na lokale zostały przekazane wynajmującym nieodpłatnie w związku z rozwiązaniem poszczególnych umów najmu. Wobec tego nieodpłatne przekazanie nakładów wynajmującym stanowi nieodpłatnie świadczenie usług.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług uznaje się za odpłatne świadczenie usług, jeżeli nie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że nakłady adaptacyjne najmowanych lokali ponoszone były w związku z Państwa działalnością gospodarczą w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Ponosili je Państwo z myślą o interesie gospodarczym Spółki. Wskazać należy, że wszystko co wiąże się z najmem lokali wykorzystywanych w Państwa działalności, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym takie zdarzenia, które są związane z ustaniem najmu. W analizowanej sprawie istnieje zatem związek czynności nieodpłatnego przekazania/pozostawienia nakładów z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą.

W związku z tym, czynność pozostawienia/przekazania nieodpłatnie nakładów wynajmującym stanowi usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane są z prowadzoną przez Państwo działalnością gospodarczą.

W tej sytuacji dochodzi do zmiany przeznaczenia dokonanego ulepszenia – pierwotnie związane było z czynnościami opodatkowanymi, natomiast w wyniku nieodpłatnego przekazania dokonano zmiany ich przeznaczenia na czynności niepodlegające opodatkowaniu.

Zatem, zmiana przeznaczenia w wykorzystaniu nakładów powoduje zmianę w zakresie prawa do odliczenia i w konsekwencji nakłada na Państwo obowiązek skorygowania odliczonego podatku z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 91 ustawy. W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym stanowią odrębny od nieruchomości środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu.

W ocenie organu, nie można zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że bezpłatne pozostawienie nakładów jest tożsame z likwidacją nakładów i powinno generować takie same skutki podatkowe. W przepisach art. 91 ustawy o VAT stanowiącym o korektach - utrata, zużycie lub likwidacja środków trwałych nie zostały wymienione jako przesłanki powodujące obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy w wyniku rozwiązania umów najmu podatnik jest obowiązany do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środków trwałych, po czym wykreśla je z ewidencji środków trwałych, dochodzi do likwidacji środka trwałego, zatem wówczas nie występuje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ustawy o VAT.

W sytuacji przedstawionej przez Państwa we wniosku, w związku z zakończeniem umowy najmu, Państwo zaprzestali jedynie użytkowania tego środka trwałego w działalności gospodarczej. Likwidacja środka trwałego w tym przypadku nie nastąpiła, a zatem z tytułu likwidacji nie wystąpiła strata w środkach trwałych, w wysokości niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym. Nieodpłatne przekazanie nakładów, wbrew Państwa twierdzeniu nie jest sytuacją analogiczną do likwidacji środka trwałego.

Tożsame stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1661/09 Sąd wskazał: „Rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy najmu nie oznacza, że miała miejsce likwidacja środka trwałego rozumiana jako jego zniszczenie lub zużycie. Z tej przyczyny zaprzestanie użytkowania w pełni sprawnego środka trwałego, w związku z wygaśnięciem lub rozwiązaniem umowy najmu o czym mowa w prezentowanym we wniosku stanie faktycznym, nie jest tożsame z likwidacją tego środka trwałego”.

Nie można również zgodzić się z Państwa argumentacją, że w opisanej sytuacji nie dochodzi do zmiany przeznaczenia w wykorzystaniu nakładów. Zauważyć należy, że kwestia zmiany przeznaczenia i obowiązku dokonywania korekty, w przypadku nieodpłatnego przekazania nakładów była niejednokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku NSA z 25 czerwca 2015 r. I FSK 110/14 Sąd wskazał „Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, była kwestia tego, czy pozostawienie przez spółkę w opuszczonym lokalu nakładów adaptacyjnych bez wynagrodzenia ze strony wynajmującego powoduje powstanie obowiązku korekty podatku od towarów i usług odliczonego w momencie ponoszenia nakładów na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Zagadnienie to było już przedmiotem rozstrzygnięć tutejszego sądu. Należy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 5 czerwca 2012 r., I FSK 1352/11, 12 marca 2012 r., I FSK 705/11, 29 sierpnia 2014 r., I FSK 1039/13, 10 kwietnia 2013 r., I FSK 707/12, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA. W tych wszystkich wspomnianych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny zajmował jednolite stanowisko, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym zachodzi konieczność dokonania korekty podatku naliczonego, stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko wyrażone w wspomnianych orzeczeniach.”

Odnosząc się do cytowanych przez Państwa orzeczeń TSUE oraz interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one sytuacji odmiennych od przedstawionej w niniejszym wniosku, mianowicie dotyczą zaniechanych inwestycji i sytuacji w której podatnik w ogóle nie podjął działalności.

Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z prezentowanego dorobku orzecznictwa TSUE, nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika.

Tut. organ nie neguje tez wynikających z ww. wyroków TSUE, mianowicie, że okoliczności zachodzące niezależnie od woli podatnika, pozostające poza jego kontrolą nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa. Podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystywania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie, wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika, zakupy nie zostały do tego celu przeznaczone.

W ocenie tut. organu przedstawiona przez Państwa sytuacja jest odmienna od zdarzeń opisanych w ww. wyrokach.

Państwo prowadzili już działalność gospodarczą opodatkowaną z wykorzystaniem najmowanych lokali, ale na skutek ekonomicznych czynników, podjęli Państwo decyzję o zaprzestaniu wykorzystywania nakładów w obcym środku trwałym do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej i rozwiązaniu umów najmu.

Jak Państwo wskazali, lokale już przed pandemią nie przynosiły zadowalających wyników finansowych, a pandemia i czasowa konieczność zamknięcia obiektów sportowych spowodowała, że ich dalsze utrzymywanie stało się nieopłacalne.

Zatem Państwo samodzielnie podjęli decyzję o rozwiązaniu umów najmu w konkretnych lokalach ze względu na nieopłacalność ekonomiczną. Decyzja ta była uzależniona od Państwa woli, a nie od czynników niezależnych. Pandemia była tylko jednym z powodów, które mogły pośrednio wpłynąć na rentowność bądź nierentowność Państwa działalności, jednakże wprost nie spowodowała konieczności likwidacji działalności w poszczególnych lokalach. Również decyzja o nieodpłatnym przekazaniu nakładów została przez Państwo niezależnie podjęta i nie wynikała z żadnych zewnętrznych okoliczności. Jak wynika z wniosku, Państwo sami podjęli decyzję o zamknięciu lokali i doprowadzili do rozwiązania umów najmu lokali za porozumieniem stron. Wskazać należy, że ryzyko gospodarcze jest nieodłącznie związane z działalnością gospodarczą i nie można go uznać za czynniki niezależne od podatnika i obiektywne.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie WSA w Łodzi z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1183/11, w którym sąd wskazał, że: „zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, zachodzi obowiązek korekty podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usługi jeżeli post factum zmianie uległo przeznaczenie poczynionych nakładów bowiem nie będą one dłużej służyły czynnościom opodatkowanym dokonywanym przez Spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem wynikającym z dorobku orzeczniczego ETS nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności niezależne od woli podatnika. Ustalenie charakteru tych okoliczności wymaga każdorazowo przeanalizowania stanu faktycznego sprawy. Z informacji przedstawionych przez Stronę Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji oraz wskazanych w skardze do sądu administracyjnego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jej woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami, była to bowiem decyzja ekonomiczna spółki uzależniona od jej woli. Pozostawienie nakładów w wynajmowanych lokalach było rozwiązaniem tańszym niż przywrócenie stanu poprzedniego. Zatem w świetle przedstawionych wyżej regulacji prawnych Strona była zobowiązana do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Obowiązku dokonania korekty nie uchyla przy tym okoliczność, że przez cały okres Spółka wykonuje czynności opodatkowane w innych lokalach gastronomicznych. Należy zauważyć, że możliwość odliczenia całości podatku istniałaby jedynie wówczas, gdyby przez cały okres amortyzacji podatnik wykorzystywał środek trwały do czynności opodatkowanych”.

Ponadto w cytowanym już wyroku z 25 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 110/14 Sąd wskazał: „(…) niektóre z okoliczności, z którymi powinna się wiązać utrata prawa do odliczenia, a tym samym konieczność dokonania korekty nie powodują utraty tego prawa. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 stycznia 1998 r., C-37/95, wynika, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia następujące po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, zachodzące niezależnie woli podatnika; pozostające po za jego kontrolą. Przepis artykułu 17 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność opodatkowaną. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Zatem podatnik, który poczynił zakupy z intencją wykorzystania ich do celów prowadzonej działalności gospodarczej, zachowuje prawo do odliczenia pomimo faktu, że ostatecznie – wskutek okoliczności obiektywnych i niezależnych od woli podatnika – zakupione towary nie zostały do zamierzonego celu przeznaczone.

Z taką sytuacją nie mieliśmy jednak do czynienia w stanie faktycznym wskazanym we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Spółka samodzielnie podjęła decyzję o opuszczeniu danego lokalu użytkowego. Nie można więc ryzyka gospodarczego, nieodłącznie związanego z działalnością gospodarczą, przerzucać na inne podmioty prawa publicznego. Nie ma więc mowy o czynnikach niezależnych od podatnika i obiektywnych. W sprawie bowiem nie doszło do zaniechania tych działań np. na skutek decyzji organów władzy publicznej, czy też bezprawnego rozwiązania umowy ze strony wynajmującego, czy też zdarzeń losowych typu pożar, powódź, czy też kradzież.”

W konsekwencji należy uznać, że będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów w związku z ich nieodpłatnym przekazaniem na rzecz poszczególnych wynajmujących. W odniesieniu do inwestycji w obcym środku trwałym korekta ta powinna być dokonana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-letniego okresu.

Tym samym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).