Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-377/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-24
Teza: Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące przygotowanie i podawanie napojów do spożycia w lokalu kawiarni wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące realizację usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU) jest opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT z wyłączeniem tej części, która odpowiada dostawie produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (tj. towaru wymienionego w poz. 7 pkt 1-6 Załącznika)?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi gastronomiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki VAT przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki VAT przy sprzedaży towarów i świadczeniu usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na terytorium Polski, zarejestrowanym dla celów podatkowych jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca prowadzi na terytorium kraju kawiarnię, w której oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe.

W ofercie kawiarni należącej do Wnioskodawcy znajdują się m.in. napoje gorące (kawa, herbata, gorąca czekolada), napoje zimne (kawy i herbaty mrożone, koktajle mleczne, mrożone napoje owocowe, świeżo wyciskane soki z owoców, woda mineralna, słodkie napoje gazowane), nieprzetworzone produkty żywnościowe (m.in. owoce), jak również gotowe posiłki - śniadania, kanapki, wrapy, bajgle, sałatki oraz ciasta, ciastka, muffiny i inne desery. Obok typowych produktów żywnościowych klienci kawiarni mogą dokonać, również zakupu produktów nieżywnościowych, np. kubków. Produkty przeznaczone do spożycia mogą być oferowane klientom osobno bądź w zestawach. Jednocześnie, w przeważającej części, oferowane przez Wnioskodawcę napoje oraz produkty wymagają dodatkowych czynności celem ich sprzedaży dla klienta, m.in. zaparzenia i przygotowania napoju zgodnie z przyjętym procesem, czy rozpakowania, podgrzania, upieczenia, przyrządzenia w przypadku produktów żywnościowych.

Wnioskodawca oferuje swoim klientom dwa sposoby dostarczenia sprzedawanych produktów: dostawa na miejscu oraz dostawa na wynos. W przypadku dostawy na miejscu klient może spożyć nabyte od Wnioskodawcy produkty wewnątrz lokalu bądź w przynależącym do Wnioskodawcy ogródku sezonowym. Jednocześnie, realizowane przez Wnioskodawcę czynności związane z przygotowaniem oraz podaniem żywności oraz napojów przeznaczonych do spożycia wewnątrz lokalu bądź ogródku sezonowym traktowane są jako świadczenie kompleksowej usługi gastronomicznej sklasyfikowanej w dziale 56 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z 2008 r. (dalej: „PKWiU”) jako usługi związane z wyżywieniem (w szczególności usługi przygotowania i podawania napoi - PKWiU grupa 56.3).

Wskazane sposoby dostarczenia produktów żywnościowych różnią się między sobą zakresem czynności wykonanych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi wewnętrznymi procedurami, personel obsługujący klientów obowiązany jest do każdorazowej weryfikacji wybranego przez klienta sposobu dostarczenia produktów. Powyższe realizowane jest poprzez złożenie przez osobę obsługującą stosownego zapytania w momencie składania zamówienia. Zatem, podjęta przez klienta decyzja odnośnie nabycia produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji na miejscu (w kawiarni lub sezonowym ogródku) bądź poza kawiarnią jest deklarowana w momencie zakupu produktu i tym samym skutkuje indywidualną kalkulacją wynagrodzenia (marży) dla Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży.

Dostawa na wynos

Jeśli klient jest zainteresowany nabyciem produktów od Wnioskodawcy celem konsumpcji poza kawiarnią, okoliczność ta powinna zostać zadeklarowana w momencie zakupu produktów. Istotne jest bowiem, iż w przypadku sprzedaży niektórych produktów do spożycia na zewnątrz, konieczne jest podjęcie przez obsługę odrębnych czynności. Powyższe dotyczy w szczególności przygotowania do spożycia na zewnątrz napojów gorących, czy posiłków. W takiej sytuacji klientowi, po zapłaceniu określonej ceny, będzie przysługiwać dany produkt w opakowaniu jednorazowego użytku (m.in. opakowaniu zabezpieczającym, umożliwiającym spożycie napoju/posiłku w ruchu) do samodzielnego odbioru w lokalu kawiarni należących do Wnioskodawcy.

Dostawa na miejscu

W przypadku wariantu dostawy na miejscu, faktyczna dostawa produktów żywnościowych odbywa się w lokalu kawiarni, pod którym należy rozumieć zarówno wnętrze kawiarni, jak i przestrzeń należącego do Wnioskodawcy ogródka sezonowego. W takiej sytuacji klient, po zapłaceniu określonej ceny, otrzymuje dany produkt, a pracownicy Wnioskodawcy wykonują lub są gotowi wykonać na rzecz klienta dodatkowe działania i czynności (dalej: czynności dodatkowe) obejmujące w szczególności:

*   umożliwienie zajęcia miejsca przy stoliku w lokalu (kawiarni/ogródku) Wnioskodawcy, który to lokal jest oświetlony, osłonięty od zewnętrznych czynników atmosferycznych (temperatura, wiatr, deszcz, śnieg), w przypadku części lokali również ogrzewany zimą i klimatyzowany latem,
*   umożliwienie podania zakupionych produktów/posiłku do stolika (np. na życzenie klienta),
*   umożliwienie konsumpcji posiłku w relaksującej atmosferze i w towarzystwie innych osób, m.in. dzięki odpowiedniemu wyposażeniu wnętrz, tj. wygodnym sofom, ciepłej kolorystyce, stylowym meblom, klient ma zapewnione warunki sprzyjające pracy bądź relaksu,
*   umożliwienie korzystania z zastawy stołowej wielorazowego użytku udostępnianej przez Wnioskodawcę (m.in. filiżanki, kubki czy talerze porcelanowe, tace plastikowe, serwety papierowe, sztućce),
*   umożliwienie sprzątnięcia zastawy ze stolika oraz zabrania zastawy stołowej przez obsługę po zakończonej konsumpcji (zastawa zostanie następnie umyta, wysuszona i przygotowana do użycia przez kolejnego klienta),
*   zapewnienie regularnego sprzątania powierzchni lokalu,
*   umożliwienie czytania gazetek i broszur informacyjnych dotyczących bieżącej działalności Wnioskodawcy i produktów przez niego oferowanych,
*   umożliwienie czytania gazety przygotowanej przez Wnioskodawcę oraz prasy ogólnopolskiej i zagranicznej (dzienników, tygodników, miesięczników),
*   umożliwienie czytania książek z podręcznej biblioteczki dostępnej w lokalu,
*   umożliwienie słuchania radia/oglądania telewizji udostępnianych przez Wnioskodawcę,
*   umożliwienie słuchania z muzyki odtwarzanej w lokalu Wnioskodawcy,
*   umożliwienie korzystania z Internetu bezprzewodowego udostępnianego przez Wnioskodawcę,
*   umożliwienie dostępu do urządzeń sanitarnych,
*   umożliwienie skorzystania ze specjalnego krzesełka przeznaczonego do karmienia dzieci,
*   umożliwienie skorzystania ze strefy zabaw przeznaczonej dla dzieci (niekiedy z udostępnieniem usług animatora organizującego dzieciom zabawy).

Ustalając ceny za sprzedawane produkty Wnioskodawca określa je z uwzględnieniem tego, czy produkt będzie konsumowany na miejscu czy też na wynos. W zależności bowiem od sposobu podania produktu, Wnioskodawca ponosi różne koszty, co przekłada się również na wysokość realizowanej marży.

W przypadku produktów sprzedawanych na wynos, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę są:

*   koszt wytworzenia/koszt nabycia produktu,
*   koszt opakowania jednorazowego,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży),
*   koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego),
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu.

Z uwagi na fakt, iż sprzedaż na wynos ma charakter „jednorazowy” (tj. klient otrzymuje produkt i opuszcza lokal), celem Wnioskodawcy jest realizacja wyższej marży na takich produktach.

W przypadku produktów sprzedawanych na miejscu, głównymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę jest:

*   koszt wytworzenia/koszt sprzedaży produktu,
*   koszt najmu części powierzchni restauracyjnej w lokalu (tj. miejsc do siedzenia i konsumpcji),
*   koszt zastawy wielorazowego użytku,
*   koszt obsługi części restauracyjnej lokalu,
*   koszt prasy/książek/radia/telewizji/Internetu,
*   koszt zarejestrowania sprzedaży (koszty obsługi sprzedaży),
*   koszt najmu części powierzchni lokalu, w której przygotowywany jest produkt (punktu gastronomicznego),
*   koszt energii elektrycznej i mediów,
*   koszt ogólnego zarządu,
*   inne koszty.

Zatem, w przypadku sprzedaży produktów na miejscu tylko część kosztów dotyczących tej sprzedaży jest generowana przez koszt wytworzenia/nabycia produktu. Znaczna i przeważająca część kosztów jest bowiem generowana przez koszty związane z realizacją czynności dodatkowych, które mają charakter obsługi „restauracyjnej”. Zaprezentowane powyżej czynności dodatkowe mają na celu zapewnienie klientowi spożycia nabytych produktów w komfortowych warunkach - w lokalu kawiarni prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zasadniczo, w przypadku realizacji sprzedaży na miejscu, klient pozostając w lokalu może potencjalnie dokonać zakupów większej ilości produktów, co bez wątpienia może zwiększyć wielkość obrotów i przychodów Wnioskodawcy. Dlatego też, w przypadku sprzedaży produktów przeznaczonych do spożycia w lokalu kawiarni, Wnioskodawca może realizować niższą marżę niż w przypadku sprzedaży produktów spożywanych poza lokalem.

W rezultacie, mimo że efektywnie ceny brutto produktów oferowanych do konsumpcji na miejscu i na wynos są dla klienta jednakowe, dla celów biznesowych identyfikowana jest różnica w poziomie ponoszonych kosztów i wysokości realizowanej marży. W celu prawidłowej alokacji kosztów związanych prowadzeniem kawiarni, Wnioskodawca jest w posiadaniu wewnętrznych polityk dotyczących alokacji kosztów oraz narzędzi technicznych umożliwiających wygenerowanie danych w oparciu o przyjęty klucz alokacji pozwalających na ustalenie wartości wydatków ściśle związanych z realizacją sprzedaży produktów na wynos oraz sprzedaży na miejscu - w szczególności z kalkulacją kosztów związanych z realizacją czynności dodatkowych. W rezultacie, w przypadku sprzedaży towarów do spożycia w lokalu, Wnioskodawca jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część ceny płaconej przez klienta odpowiada wartości samego towaru (np. przygotowania i wydania napoju, czy ciastka), wysokości marży oraz wartości świadczonych na rzecz klienta czynności dodatkowych.

Dodatkowo należy podkreślić, iż pośród produktów/towarów oferowanych klientom w kawiarni Wnioskodawcy znajdują się również produkty, dla których nie jest możliwe stosowanie obniżonej stawki podatku od towarów i usług (dalej: podatku VAT) w wysokości 8% (powyższe dotyczy m.in. kawy, herbaty, napojów gazowanych, wód mineralnych), co również ma wpływ na kalkulację zysku. Niemniej, również w przypadku tych produktów Wnioskodawca ma możliwość określenia wysokości kosztów związanych z wydaniem przedmiotowych towarów w ramach świadczonej usługi gastronomicznej oraz wartością dodatkowych usług świadczonych na rzecz klienta ujętych w cenie.

Mając na uwadze przyjęte przez Wnioskodawcę podejście biznesowe dla alokacji kosztów oraz realizowane formy dostawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie zasad opodatkowania na gruncie VAT świadczonych przez nią usług restauracyjnych, w ramach których konsumpcja produktów realizowana jest w lokalu kawiarni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie Wnioskodawcy obejmujące przygotowanie i podawanie napojów do spożycia w lokalu kawiarni wraz z wykonaniem czynności dodatkowych stanowiące realizację usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w dziale 56 PKWiU) jest opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT z wyłączeniem tej części, która odpowiada dostawie produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (tj. towaru wymienionego w poz. 7 pkt 1-6 Załącznika)?

Zdaniem Wnioskodawcy realizacja na rzecz klientów czynności przygotowania i podania napoi sklasyfikowanych jako usługi związane z wyżywieniem (dział 56 PKWiU) przeznaczonych do spożycia w lokalu wraz z wykonaniem czynności dodatkowych (traktowanych jako kompleksowe świadczenie usług restauracyjnych), jest opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT, niemniej z wyłączeniem tej części, która odpowiada dostawie produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (m.in. kawy).

Działania podejmowane przez Wnioskodawcę w przypadku sprzedaży produktów przeznaczonych do konsumpcji na miejscu (w lokalu kawiarni) należy traktować jako realizację kompleksowego świadczenia złożonego w rozumieniu regulacji ustawy VAT. Niewątpliwie, w przypadku nabycia przez klienta towaru celem jego konsumpcji wewnątrz lokalu, Wnioskodawca nie tylko dokonuje dostawy konkretnego towaru, ale przede wszystkim świadczy na rzecz klienta usługę restauracyjną. Za powyższym przemawia nie tylko charakter konkretnych czynności faktycznych, ale również cel biznesowy prowadzonych kawiarni.

Klasyfikacja świadczonych przez Wnioskodawcę usług jako kompleksowych usług złożonych oparta jest na wykładni pojęcia świadczenia złożonego ukształtowanego na kanwie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz polskich sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1188/11). Zgodnie z ukształtowaną linią orzeczniczą w przedmiotowym zakresie, za świadczenie złożone uznawane jest takie świadczenie, na które łącznie składa się dwa lub nawet kilka oddzielnych świadczeń. Jednocześnie, świadczenia te muszą być ze sobą tak połączone, że ich rozdzielenie byłoby gospodarczo nieracjonalne i w pewnym sensie sztuczne.

Jak wskazano w wyroku TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. „(\`(...)\`) pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Analogiczne stanowisko TSUE zaprezentowano m.in. w wyroku w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property, zgodnie z którym: „(\`(...)\`) dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (\`(...)\`)”.

Odnosząc powyższe do zakresu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, nie powinno budzić wątpliwości, że sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu, obejmująca wydanie produktu, jak również wykonanie czynności dodatkowych (w postaci obsługi klienta, zapewnienia dodatkowych warunków dla konsumpcji) stanowi świadczenie złożone. Jednocześnie, w świadczeniu tym zasadnicze znaczenie odgrywa okoliczność podania produktu w sposób na tyle specyficzny (tj. dzięki wykonaniu czynności dodatkowych), że specyfika ta niejako dominuje i „absorbuje” sam fakt wydania produktu.

Mając na uwadze wskazaną charakterystykę czynności dodatkowych realizowanych w ramach sprzedaży produktów konsumowanych w kawiarni należy jednoznacznie stwierdzić, iż zarówno czynności wydania produktu, jak i wykonania czynności dodatkowych nie mogą być sztucznie rozdzielane. Czynnikiem decydującym o wyborze przez klienta dostawy na miejscu jest bowiem możliwość spożycia posiłku wewnątrz lokalu. W takim przypadku obok zakupu produktu celem klienta jest głównie możliwość skorzystania z usług dodatkowych oferowanych przez Wnioskodawcę. Dlatego też uzasadnione jest twierdzenie, że świadczenia te dla celów podatku VAT należy traktować łącznie jako jedno świadczenie złożone. Jednocześnie, uwzględniając całokształt działań podejmowanych przez Wnioskodawcę wobec klientów działań w przypadku realizacji dostawy na miejscu, wskazane świadczenie złożone powinno zostać sklasyfikowane jako usługa restauracyjna na rzecz klienta (a nie jako dostawa).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy zauważyć, iż pojęcie usług restauracyjnych nie zostało zdefiniowane w regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT). Definicja ta została jednak zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 6 ust. 1 wskazanego rozporządzenia wykonawczego usługi restauracyjne oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają więc na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W tym kontekście warto również odwołać się do linii interpretacyjnej zaprezentowanej w wyroku TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien. Zgodnie z powyższym wyrokiem transakcje dotyczące działalności restauracyjnej (świadczenia usług gastronomicznych) charakteryzuje ciąg elementów i czynności, od przygotowania posiłku do jego fizycznego podania, wśród których dostawa artykułów żywnościowych stanowi tylko jeden ze składników, a przeważa zdecydowanie świadczenie usług. Natomiast z dostawą żywności na wynos mamy do czynienia, jeżeli poza dostawą artykułów żywnościowych danej transakcji nie towarzyszą usługi mające na celu organizację konsumpcji na miejscu w odpowiednim otoczeniu. W rezultacie, działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych, natomiast przeważającą rolę odgrywają usługi.

Zatem, opierając się na regulacjach rozporządzenia wykonawczego Rady oraz wykładni prezentowanej w orzecznictwie TSUE należy stwierdzić, iż o tym, czy dane świadczenie stanowi usługę restauracyjną czy zwykłą dostawę produktów gastronomicznych, niezbędna jest weryfikacja wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Tym samym, kwalifikacja uwarunkowana jest zakresem czynności towarzyszących przygotowaniu i podaniu danego produktu gastronomicznego dla klienta. Jeśli klient zamawia produkt, który jest specjalnie przygotowywany dla niego, a dodatkowo może on skorzystać z licznych, dodatkowych profitów w związku z pozostawaniem w lokalu sprzedawcy, to takie kompleksowe działanie należy potraktować jako kompleksowe świadczenie usługi restauracyjnej.

W świetle powyższego, uzasadnione jest twierdzenie, że działania Wnioskodawcy obejmujące sprzedaż produktu do konsumpcji na miejscu wraz z wykonaniem Czynności dodatkowych (w tym zapewnienia odpowiedniej infrastruktury do spożycia produktów w lokalu kawiarni) stanowi usługę restauracyjną. Klient kawiarni uzyskuje nie tylko wybrany produkt, ale szereg usług, które zachęcają go, aby skonsumował ten produkt wewnątrz lokalu/ogródku sezonowym konkretnej kawiarni.

W efekcie, zarówno przygotowanie produktu, zapewnienie możliwości konsumpcji na miejscu, przystosowanie wybranej przez klienta formy spożycia (porcelanowa zastawa), a także zapewnienie klientowi przyjemnego i efektywnego spędzania czasu w lokalu (Internet/muzyka/prasa/książka/przyjemna atmosfera), całościowo powinno być postrzegane jako wykonanie przez Wnioskodawcę na rzecz danego klienta usługi restauracyjnej (zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT), a nie jako dostawa towarów.

Odnosząc powyższą kwalifikację na grunt krajowych regulacji należy zauważyć, iż przepisy ustawy VAT, jak również przepisy w zakresie statystyki publicznej, nie posługują się pojęciem usług restauracyjnych. Wskazane akty odwołują się natomiast do pojęcia usług związanych z wyżywieniem (wg PKWiU usługi związane z wyżywieniem zostały sklasyfikowane w grupowaniu 56), które to jest pojęciem szerszym niż usługa restauracyjna.

W rezultacie, uwzględniając zakres pojęciowy wskazanych sformułowań, całokształt czynności podejmowanych przez Wnioskodawcę w przypadku sprzedaży produktów, których konsumpcja będzie miała miejsce wewnątrz kawiarni/w ogródku sezonowym, na gruncie ustawy VAT należy traktować jako realizacja usług związanych z wyżywieniem w rozumieniu PKWiU z 2008 r.

Zgodnie z regulacjami ustawy VAT, co do zasady, dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (aktualnie 23%), z wyjątkiem sytuacji, kiedy w odniesieniu do danej dostawy towaru czy usługi zastosowanie znajdzie przepis szczególny.

Taką szczególną regulacją jest m.in. § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (dalej: Rozporządzenie w sprawie obniżonych stawek), zgodnie z którym podstawową stawkę podatku VAT obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do przedmiotowego Rozporządzenia (dalej: „Załącznik”).

Zgodnie z poz. 7 załącznika, 8% stawkę VAT stosuje się do świadczenia usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), niemniej z wyłączeniem sprzedaży napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%, napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%, napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju, napojów bezalkoholowych gazowanych, wód mineralnych, innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych podstawową stawką VAT, o których mowa w art. 41 ust. 1 ustawy VAT.

Przepisy ustawy VAT i Rozporządzenia w sprawie stawek obniżonych wskazują zatem na konieczność opodatkowania usług związanych z wyżywieniem (usług gastronomicznych) dwoma różnymi stawkami VAT: stawką podstawową i stawką obniżoną. Co do zasady, usługi związane z wyżywieniem (sklasyfikowane w dziale 56 PKWiU) podlegają więc opodatkowaniu 8% stawką VAT. Jednak stawka ta nie będzie miała zastosowania do części towarów serwowanych w ramach usługi związanej z wyżywieniem (ściśle wskazanych w treści załącznika), dla których stawką właściwą jest stawka 23%.

Istotne jest, iż załącznik rozporządzenia przewiduje wyłączenie z opodatkowania preferencyjną stawką dla czynności sprzedaży określonych napojów, a nie dla usługi polegającej na przygotowaniu i podawaniu napojów (symbol PKWiU: 56.30.10.0). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, jednoznacznie oznacza to, iż intencją ustawodawcy było zastosowanie podstawowej stawki VAT jedynie w odniesieniu do sprzedaży towaru w postaci napoju (kawy), podczas gdy samo jej przygotowanie i szereg czynności dodatkowych towarzyszących podaniu napoju chciano objąć stawką obniżoną. W przeciwnym razie, ustawodawca określając zakres wyłączeń od stosowania stawki 8% wskazałby wprost, że preferencyjną stawką VAT nie jest objęta wartość usług związanych z wyżywieniem, w ramach których dochodzi do wydania towarów wskazanych pod numerem 1-6 poz.7 załącznika, tj. usług klasyfikowanych pod symbolem PKWiU: 56.30.10.0.

W konsekwencji należy przyjmować, że realizowane przez podatników usługi związane z wyżywieniem, w szczególności usługi związane z przygotowaniem i podawaniem napojów wskazane w dziale 56 PKWiU, co do zasady, będą podlegały 8% stawce VAT, natomiast wyłączenie z preferencyjnego opodatkowania VAT będzie dotyczyło samych dostaw napojów wymienionych w załączniku i podstawową stawką VAT będzie opodatkowana jedynie cześć ceny będąca zapłatą za ten napój.

Termin „sprzedaż” w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług powinien być interpretowany ściśle według definicji przewidzianej przez ustawodawcę na potrzeby tego podatku (art. 2 pkt 22 ustawy VAT) jako „odpłatna dostawa towaru” lub „odpłatne świadczenie usług”. Skoro w załączniku termin ten został użyty w zestawieniu z nazwą towaru (napoju, kawy) to oznacza to nic innego jak to, że chodzi tu o dostawę towaru.

Zatem w załączniku w poz. 7, z większego zbioru usług związanych z wyżywieniem (sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 56), obejmujących również przygotowanie i podawanie napojów (symbol PKWiU: 56.30.10.0), ustawodawca wyłącza jedynie sprzedaż towaru (np. kawy), a nie wyłącza z tego zbioru całej usługi związanej ze wspomnianym przygotowaniem i podaniem napoju. Wyłączenie z katalogu usług, dla których obniża się stawkę VAT należy interpretować ściśle i stosować opodatkowanie stawką podstawową jedynie do dostawy towaru. Przeciwna interpretacja nakazująca opodatkować całą usługę restauracyjną związaną ze sprzedażą kawy/napoju byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu i wbrew intencji ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamierzeniem było opodatkowanie podstawową stawką usługi związanej z przygotowaniem i podaniem napojów wymienionych w załączniku, powinno to zostać wyraźnie i precyzyjnie wskazane w tym załączniku, a tak nie jest. Szczególnie, iż usługa związana z przygotowaniem i podaniem napoju została odrębnie sklasyfikowana w PKWiU i odnosząc się do konkretnego symbolu PKWiU ustawodawca mógł bardzo łatwo i jednoznacznie nakazać stosować inny reżim podatkowo-prawny do takiej usługi. Natomiast, z uwagi na fakt, iż załącznik nie odnosi się w żaden sposób do symbolu PKWiU 56.30.10.0, a jedynie do sprzedaży konkretnego typu napoju będącym towarem dla potrzeb VAT, nie należy stosować podstawowej stawki VAT do całej usługi związanej ze sprzedażą tego napoju/kawy lecz tylko konkretnie do samej dostawy tego towaru.

Zatem, jeśli w ramach świadczenia usługi związanej z wyżywieniem dojdzie do wydania towarów wymienionych wprost w poz. 7 załącznika, jeden z elementów usługi gastronomicznej odnoszący się wprost do dostawy tego towaru w rozumieniu ustawy VAT, powinien zostać opodatkowany wg podstawowej stawki VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług związanych z wyżywieniem, w ramach których nastąpi wydanie towarów nieobjętych zakresem poz. 7 załącznika, całość usługi (element usługi oraz element dostawy) powinna zostać opodatkowana stawką 8%.

Jak już zostało wcześniej wskazane, ocena realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów transakcji prowadzi do wniosku, iż w przypadku sprzedaży posiłków/napojów do spożycia na miejscu w lokalu, sama dostawa towaru nie ma charakteru przeważającego. W skutek powyższego, wszystkie elementy świadczonej na rzecz klienta usługi wraz z dostarczaniem posiłku/napoju, dla celów VAT należy klasyfikować jako złożone świadczenie usługi gastronomicznej.

Niemniej, pomimo kompleksowego charakteru świadczonych przez Wnioskodawcę usług związanych z wyżywieniem, na gruncie obowiązujących przepisów krajowych, nie jest możliwe połączenie poszczególnych usług czy towarów w celu traktowania analizowanego świadczenia jako jednolitej transakcji opodatkowanej preferencyjną 8% stawką VAT.

Dlatego też, Wnioskodawca świadcząc usługę restauracyjną (a więc usługę związaną z wyżywieniem), w ramach której dokona m.in. sprzedaż kawy, celem zastosowania właściwej stawki VAT, powinien dokonać wydzielenia wartości ceny odpowiadającej dostawie towaru (wskazanego w poz. 7 Załącznika).

Stąd też, opierając się na brzmieniu przepisów ustawy VAT i treści Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek, zasadne jest przyjęcie, że pojedyncze (złożone) świadczenie Wnioskodawcy obejmujące przygotowanie i podanie napoju przeznaczonego do spożycia na miejscu (w lokalu/ogródku sezonowym) wraz z wykonaniem czynności dodatkowych, stanowiące usługę restauracyjną może być opodatkowane 8% stawką VAT, ale tylko w tej części, która nie jest związana z wartością wydanych w jej ramach towarów wymienionych w poz. 7 załącznika. W rezultacie, 23% stawka VAT znajdzie zastosowanie dla jednego z elementów usługi gastronomicznej (usługi związanej z wyżywieniem sklasyfikowanej w dziale 56 PKWiU), który ściśle korespondowałby z wartością dostawy towarów wymienionych w tym załączniku (np. kawa).

Za powyższą wykładnią obligującą do stosowania dwóch różnych stawek w ramach jednej transakcji (świadczenia usług gastronomicznych) przemawia nie tylko literalne brzmienie krajowych regulacji w zakresie podatku VAT, ale również linia interpretacyjna prezentowana w orzecznictwie TSUE. Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd., czy też w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji TSUE wskazał bowiem na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności, tj. możliwość oddzielnego opodatkowania określonych składników danej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Mając na uwadze powyższe, należy uznać, iż Wnioskodawca świadcząc na rzecz klientów kompleksową usługę gastronomiczną zobligowany jest do każdorazowej weryfikacji kategorii wydawanych na rzecz klientów towarów. Jeśli w ramach realizowanego na rzecz klienta świadczenia (usługi gastronomicznej świadczonej w lokalu) dojdzie do wydania towarów, których dostawa opodatkowana byłoby wg różnych stawek, Wnioskodawca powinien precyzyjnie określić podstawę opodatkowania dla poszczególnych elementów usługi związanej w wyżywieniem, tj.:

*   wartości usługi odnoszącej się do realizacji tzw. czynności dodatkowych,
*   wartości towarów, których wydanie w ramach usługi gastronomicznej pozwala na zastosowanie stawki 8%,
*   wartości towaru, którego dostawę należy opodatkować wg stawki 23% VAT (towary wskazane w załączniku).

W związku z brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki do wartości m.in. napojów, celem prawidłowego określenia podstawy opodatkowania Wnioskodawca powinien precyzyjnie ustalić jaka wartość ceny płaconej przez klienta koresponduje z wartością wydanego napoju, a jaka część ceny koresponduje z wartością czynności dodatkowych realizowanych w ramach kompleksowej usługi gastronomicznej, w ramach której następuje wydanie towaru (napoju).

Należy bowiem mieć na względzie okoliczność, iż mimo wydania towaru wskazanego w załączniku, realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie nadal będzie kwalifikowane jako realizacja usługi związanej z wyżywieniem, dla której ustawodawca przewidział możliwość stosowania stawki preferencyjnej. Natomiast, ograniczenie w jej stosowaniu odnosi się jedynie do tego elementu świadczonej usługi, który ściśle koresponduje z samą czynnością wydania wybranych towarów (m.in. wartością napojów).

W rezultacie, Wnioskodawca wykorzystując posiadane narzędzia (wewnętrzne polityki dotyczące identyfikacji poszczególnych kosztów, kalkulacji ceny w oparciu o wartość świadczeń realizowanych na rzecz klientów, zasady przypisania kwoty marży), powinien dokonać alokacji kosztów związanych z realizacją poszczególnych elementów kompleksowej usługi gastronomicznej, tj. alokacji kosztów związanych z dostawą towarów (których wydanie w ramach usługi gastronomicznej opodatkowane byłoby 8% bądź 23%) oraz alokacji kosztów związanych z realizacją na rzecz klientów czynności dodatkowych (mających charakter przeważający nad samą czynnością dostawy).

Jednocześnie, możliwość zastosowania stawki preferencyjnej będzie dotyczyła tego elementu kompleksowej usługi gastronomicznej, który każdorazowo odpowiadał będzie wartości czynności dodatkowych oraz wartości dostawy towarów nieobjętych zakresem poz. 7 Załącznika do Rozporządzenia w sprawie obniżonych stawek.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy VAT nie precyzują sposobu podziału ceny pomiędzy poszczególne elementy świadczenia złożonego (świadczenia usługi wraz z dostawą towaru, które opodatkowane są różnymi stawkami VAT). Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy wskazana alokacja powinna zostać przeprowadzona w oparciu o przyjęty dla celów biznesowych model rozliczeń (np. wg klucza kosztów).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zakres tych czynności określony został odpowiednio w art. 7 oraz art. 8 cyt. ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Jak wynika z art. 2 pkt 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.), opodatkowaniu VAT podlegają (…) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Przepis ten odpowiada art. 2 pkt 1 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega dostawa towarów lub usług świadczona odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje.

Z treści natomiast art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że „dostawa towarów” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Pojęcie „dostawy towarów” w Szóstej Dyrektywie definiował art. 5 ust. 1, który stanowił, że „dostawa towaru” oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112 „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z treści art. 6 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że „usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy”. Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia, za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust. 1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania, które na mocy art. 65 tego rozporządzenia weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r., określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

W świetle art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Należy podkreślić, że klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU.

Stawka podatku – zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, w obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2013 r., poz. 247 z późn. zm.), w § 7 ust. 1 pkt 1 przewidziano, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  kawy i herbaty (wraz z dodatkami),
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Z kolei od dnia 1 stycznia 2014 r., powyższe kwestie, zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719), gdzie w oparciu o § 3 ust. 1 pkt 1 stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwaną dalej „ustawą”, obniża się do wysokości 8% dla towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia.

W pozycji 7 załącznika do rozporządzenia wymieniono usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), z wyłączeniem sprzedaży:

1.  napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%,
2.  napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, w których zawartość alkoholu przekracza 0,5%,
3.  napojów, przy przygotowywaniu których jest wykorzystywany napar z kawy lub herbaty, niezależnie od udziału procentowego tego naparu w przygotowywanym napoju,
4.  napojów bezalkoholowych gazowanych,
5.  wód mineralnych,
6.  innych towarów w stanie nieprzetworzonym opodatkowanych stawką, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Oznaczenie „ex” przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych m.in. w załączniku nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r., jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. – należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową (art. 41 ust. 1 wskazanej ustawy).

Stosowanie stawki podstawowej ma zatem charakter reguły ogólnej. Dlatego wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W związku z powyższym, funkcją powołanych regulacji jest wyłączenie z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku sprzedaży towarów wymienionych w pozycji 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w załączniku do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych. Regulacje te rozumiane ściśle winny odnosić się do każdego przypadku obrotu tymi towarami (jednym z przypadków obrotu tymi towarami jest ich sprzedaż w ramach usługi związanej z wyżywieniem).

Usługi związane z wyżywieniem – gastronomiczne, cateringowe (PKWiU 56) zgodnie z § 7 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 zał. nr 1 do rozporządzeniu z dnia 4 kwietnia 2011 r. sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1, w związku z poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) – podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%. Jednak stawka ta nie ma zastosowania do wymienionych w tym akcie towarów, w przypadku których, kiedy serwowane są w ramach usługi związanej z wyżywieniem stosuje się stawkę podstawową w wysokości 23%.

W tym miejscu podkreślić należy, że załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (jak również załącznik do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) zawiera listę towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku do wysokości 8%.

I tak odpowiednio:

*   I część załącznika (pozycje od 1 do 3) obejmuje: „Towary będące przedmiotem dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia”,

*   II część załącznika (pozycje 4 do 6) obejmuje: „Towary przywożone z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju”,

*   III część załącznika (pozycje 7 do 14) obejmuje: „Usługi”.

Z powyższego podziału wynika, że ustawodawca umieszczając regulacje określone w pozycji 7 załącznika nr 1 (i odpowiednio załącznika) do ww. rozporządzeń – usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56) – w części III tych załączników, tj. dotyczącej usług, zawierającej ewentualne wyłączenia z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 8% – regulacje te również odnosi do świadczenia usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi punkty gastronomiczne – bary, restauracje, w których oferuje/sprzedaje produkty żywnościowe oraz napoje zimne bezalkoholowe, napoje gorące i napoje alkoholowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zastosowania odpowiednich stawek VAT dla usługi gastronomicznej, obejmującej wydanie produktu żywnościowego, czyli obniżonej stawki VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

W tym miejscu podkreślić należy, że jak wskazano wyżej w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Czynności Wnioskodawcy świadczone w punkcie gastronomicznym – kawiarni, polegające na sprzedaży produktów żywnościowych (wraz z wykonaniem szeregu czynności na rzecz klienta) stanowią usługę restauracyjną/gastronomiczną (związaną z wyżywieniem), z wyłączeniem tej części, która odpowiada wartości sprzedaży produktu opodatkowanego według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów).

Tym samym, świadczenie Wnioskodawcy (usługa gastronomiczna obejmująca wydanie produktu żywnościowego, w przypadku gdy klient zamówił jednocześnie np. gotowe posiłki- danie śniadaniowe i napoje zimne bądź gorące) należy opodatkować obniżoną stawką VAT (obecnie 8%), z wyłączeniem tej części, która odpowiada sprzedaży produktu serwowanego w ramach tej usługi gastronomicznej, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT (w szczególności napojów np. kawa, napoje zimne, napoje gorące), zgodnie z poz. 7 załącznika do ww. rozporządzenia.

Natomiast w sytuacji, wskazanej we wniosku, tj. w przypadku sprzedaży napojów gorących (kawy, herbaty, gorącej czekolady) lub napojów zimnych (kawy, herbaty mrożonej, koktajle mleczne, mrożone napoje owocowe, świeżo wyciskane soki z owoców, woda mineralna, słodkie napoje gazowane) w lokalu Wnioskodawcy na miejscu, kiedy wymienione napoje są wydawane dla klienta i spożywane przez niego w lokalu, to czynność taką (przygotowania, podania) należy opodatkować w całości stawką podatku dla dostawy wskazanych napojów, tj. 23%. Należy podkreślić, że towary te (napoje gorące i zimne) są wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.), jak również w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.). Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że wśród sprzedaży usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56), które są objęte preferencyjną stawką podatku, ustawodawca wyłączył z tej preferencji, w pkt 1, sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,2%.

Tym samym, w przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku usługi serwowania dla klienta na miejscu towaru wymienionego w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) znajdzie zastosowanie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Natomiast, w sytuacji, gdy Wnioskodawca świadczy usługi związane z wyżywieniem (PKWiU ex 56), wymienione w poz. 7 załącznika nr 1 powoływanego rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), które to nie są objęte wyłączeniami zawartymi w tym przepisie, usługi te opodatkowane są preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% zgodnie z ww. rozporządzeniami.

Odnosząc się z kolei do kwestii dotyczącej wątpliwości Wnioskodawcy co do możliwości podzielenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży – w ramach usługi związanej z wyżywieniem towarów wymienionych w poz. 7 pkt 1-6 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. (i odpowiednio w poz. 7 pkt 1-6 załącznika do rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2013 r.) na część „towarową”, która podlega opodatkowaniu podstawową stawką wysokości 23% i część usługową (usługa gastronomiczna/usługa przygotowywania i podawania napojów), która podlega obniżonej stawce podatkowej 8% – wskazać należy co następuje.

Postępowanie proponowane przez Wnioskodawcę w zakresie podziału sprzedaży napojów gazowanych, kawy, herbaty itp. na część „towarową” i „usługową” jest – w ocenie organu – nieprawidłowe. Proponowany przez Wnioskodawcę podział ceny wg różnych stawek przy sprzedaży napojów gorących i zimnych (kawy, herbaty, wody itp.) wskazuje, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że to nie dana usługa gastronomiczna będzie opodatkowana dwoma stawkami lecz konkretny towar (przykładowa kawa lub inny towar wymieniony w poz. 7 pkt 1-6 załączników do ww. rozporządzeń wykonawczych, którego sprzedaż wyłączona jest z preferencji).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), serwowanych w ramach usługi sklasyfikowanej w dziale PKWiU 56, nie jest czynnością (dostawą) samoistną, gdyż następuje właśnie w ramach świadczenia usługi restauracyjnej (usługi związanej z wyżywieniem), stąd też stawką właściwą dla sprzedaży tych produktów (tj. stawką 23%) objęta jest również odnosząca się do tej sprzedaży część usługi restauracyjnej. Zatem nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że powinien on podzielić otrzymaną cenę pomiędzy poszczególne stawki VAT, tak aby prawidłowo określić podstawę opodatkowania świadczeń podlegających poszczególnym stawkom w ramach tej usługi.

Świadczenie Wnioskodawcy, tj. usługa restauracyjna (związana z wyżywieniem), która co do zasady podlega opodatkowaniu VAT według stawki VAT w wysokości 8%, w przypadku gdy w jej ramach dochodzi do wydania towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych) – podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%.

Podkreślić należy, że gdyby przyjąć proponowane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcie i dokonać rozdzielenia podstawy opodatkowania na „część towarową” i „usługową” przy sprzedaży napojów (np. gazowanych, kawy, herbaty) – to przy ewidencjonowaniu takiej sprzedaży doszłoby do sytuacji, w której w istocie np. na paragonie należałoby wydzielić oddzielnie towar i dodatkowo należałoby zaewidencjonować sprzedaż usług związanych z przygotowaniem tego produktu. Takie postępowanie jest niedopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów w zakresie podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wskazać należy, że zastosowanie jednej stawki podatku od towarów i usług i opodatkowanie nią zarówno usługi, jak i dostawy produktów, wykorzystywanych do wykonania tej usługi uwarunkowane jest zakresem, w jakim prowadzona jest działalność gospodarcza oraz przedmiotem umowy zawartej ze zleceniodawcą (konsumentem).

Zauważyć należy, że w przypadku nabycia przez konsumenta usługi gastronomicznej, w ramach której powstają gotowe produkty (np. napoje gazowane, kawa, herbata, gorąca czekolada), oczywistym jest, że istotą zamówienia jest nabycie – przygotowanego w ramach usługi – gotowego napoju (produktu) przeznaczonego do konsumpcji, a nie odrębnie poszczególnych produktów lub usług służących do jego przygotowania.

Rozdzielanie sprzedaży napoju serwowanego w lokalu gastronomicznym na dostawę produktu oraz na świadczenie usług podania tego produktu jest sztuczne. Przesądza o tym przede wszystkim postrzeganie świadczenia przez przeciętnego konsumenta. Oba świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i są niezbędne w celu spełnienia świadczenia jako całości. Przeciętny konsument jest zainteresowany przede wszystkim konsumpcją danego napoju, którego nie mógłby dokonać bez jego serwowania. Zakup napoju (rozumianego jako produktu) bez usługi gastronomicznej, jak również zakup usługi bez napoju nie wypełni celu klienta, jakim jest konsumpcja podanego napoju.

Skoro zatem przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest usługa wyżywienia polegająca na podaniu do spożycia towarów wymienionych w poz. 7 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (i odpowiednio w poz. 7 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych), tj. wyłączonych z możliwości zastosowania preferencyjnej stawki, w przypadku ich sprzedaży w ramach usługi związanej z wyżywieniem, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonego świadczenia, bez względu na jego poszczególne elementy (produkty, robocizna, zużyta energia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonane świadczenie ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.