Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-696/16-3/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-02
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych w związku z realizacją programu
Słowa kluczowe: nauka; programy; wynagrodzenia; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2016 r. (data wpływu 17 czerwca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych w związku z realizacją programu „M.” - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków finansowych w związku z realizacją programu „M.”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 20 grudnia 2013 r. przyznane zostały Wnioskodawcy środki fiansujące jego pobyt w zagranicznym ośrodku D. w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu „M.” - III edycja. Środki te zostały przyznane na lata 2014 – 2017. Umowa zawarta pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a I. określiła warunki finansowania i realizacji uczestnictwa wyżej wymienionego w programie oraz rozliczania przyznanych środków. Strony zawarły przedmiotową umowę w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „M.” i ogłoszenie o konkursie w ramach programu pod nazwą „M.” - III edycja z dnia 9 maja 2013 r. Paragraf 3 ust. 2 przedmiotowej umowy stanowi, że przyznane środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) w obie strony pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której lub w pobliżu której znaduje się zagraniczny ośrodek, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczłtowanych stanowiącą załącznik do umowy. Umowa również stanowi, że przyzynane środki finansowe będą przekazywane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego przelewem bankowym na rachunek bankowy I., a I. z kolei przekaże te środki niezłocznie uczestnikowi programu na mocy odrębnej umowy. Umowa taka pomiędzy Instytutem a Wnioskodawcą zawarta została w dniu 30 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie jest zatrudniony w I. na podstawie umowy o pracę lub mianowania. Wnioskodawca został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku w ramach stażu podoktorskiego. Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki nie zostały zaliczone przez niego ani przez Instytut do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu „M.” - III edycja są dietami i innymi należnościami w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawu o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy otrzymywane przez Wnioskodawcę środki finansowe na finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu „M.” - III edycja, w sytuacji gdy otrzymywane środki nie zostały zaliczone przez uczestnika programu ani przez jednostkę naukową do kosztów uzyskania przychodu są zwolnione z podatku na podsatwie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywane dofinansowanie w ramach programu „M.” stanowi przychód do którego mają zastosowanie zwolnienia z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b). Artykuł ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości uznanie przedmiotowych środków finansowych wypłacanych w ramach programu „M.” młodym naukowcom, będącym pracownikami jednostek naukowych, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) (wyrok z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Gd 1296/13, wyrok z dnia 9 maja 2013 r. sygn. akt: I SA/Kr 281/13, wyrok z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt: I SA/Kr 472/14, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt: I SA/Wr 867/13, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt: I SA/Po163/14. Takich wątpliwości sądy administracyjne nie mają również w przypadku, gdy środki finansowe wypłacane są młodym naukowcom nie będącym pracownikami jednostek (wyrok z dnia 2 września 2015 r. sygn. akt: I SA/Gl 229/15, wyrok z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. akt: III SA/Wa 3373/14, wyrok z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt: I SA/Po 163/14, wyrok z dnia 10 lutego 2015 r. sygn. akt: I SA/Bd 1302/14, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2012 r. sygn. akt: II FSK 309/11). Sądy stoją na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymywanych przez wyjeżdżających naukowców środków w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Decydujące znaczenie ma charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązaków naukowaca na wyjeździe. Zagraniczny pobyt Wnioskodawcy w ramach stażu po doktorskiego w zagranicznym ośrodku D. w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach projektu pt. „C.” odpowiada warunkom jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca został wyznaczony do udziału w programie i skierowany do wyjazdu przez jednostkę naukową w celu wykonania określonego zadania, przez określony czas, poza siedzibą jednostki. W przypadku osoby niebędącej pracownikiem, otrzymana przez tę osobę dieta i inne należności za czas podróży, będą wolne od podatku zgodnie z art. 21 ust. 13 ww. ustawy w sytuacji, gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że były one przez ten podmiot poniesione celem uzyskania przychodu. Wnioskodawca ani I. nie zaliczyli tych środków do kosztów uzyskania przychodu.

Podsumowując, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia przyszłego za podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wymagania do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 21 ust. 13 ww.ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, źródłem przychodów są „inne źródła”.

W myśl art. 20 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

\- do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

W myśl art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cytowanej ustawy, posłużono się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych, w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502), ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, na podstawie decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 20 grudnia 2013 r. przyznane zostały Wnioskodawcy środki fiansujące jego pobyt w zagranicznym ośrodku D. w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach programu „M.” - III edycja. Środki te zostały przyznane na lata 2014 – 2017. Umowa zawarta pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego a I. określiła warunki finansowania i realizacji uczestnictwa wyżej wymienionego w programie oraz rozliczania przyznanych środków. Strony zawarły przedmiotową umowę w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki oraz komunikat Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą „M.” i ogłoszenie o konkursie w ramach programu pod nazwą „M.” - III edycja z dnia 9 maja 2013 r. Paragraf 3 ust. 2 przedmiotowej umowy stanowi, że przyznane środki finansowe są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny (małżonka, niepełnoletnich dzieci) w obie strony pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której lub w pobliżu której znaduje się zagraniczny ośrodek, zgodnie z kalkulacją wielkości przyznanych kwot zryczłtowanych stanowiącą załącznik do umowy. Umowa taka pomiędzy Instytutem a Wnioskodawcą zawarta została w dniu 30 stycznia 2014 r. Wnioskodawca nie jest zatrudniony w I. na podstawie umowy o pracę lub mianowania. Wnioskodawca został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku w ramach stażu podoktorskiego. Otrzymywane przez Wnioskodawcę środki nie zostały zaliczone przez niego ani przez I. do kosztów uzyskania przychodu.

Wnioskodawca uważa, że wypłacane należności należy uznać za dietę bądź zwrot kosztów podróży w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie zaznaczył, że zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Program pod nazwą „M.” został ustanowiony komunikatem Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa wyższego z dnia 26 kwietnia 2012 r. (M.P. z 2012 r. , poz. 254) na podstawie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2010 r., Nr 96, poz. 615, z późn. zm.).

Stosownie do art. 26 ust. 1 ww. ustawy, finansowanie programów lub przedsięwzięć ustanawianych przez Ministra obejmuje działania dotyczące realizacji określonych przez Ministra zadań wynikających z polityki naukowej i naukowo – technicznej państwa.

Minister właściwy do spraw nauki w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski” ogłasza komunikaty o ustanowieniu programu i przedsięwzięcia, z zastrzeżeniem ust. 3 (art. 26 ust. 2 cyt. ustawy).

Celem programu pod nazwą „M.” jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, zwanym dalej „uczestnikami programu”, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe, zwanej dalej „zagranicznym ośrodkiem”, oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

Program ma pomóc uczestnikom programu w dalszym rozwoju kariery naukowej przez zdobycie doświadczenia i wiedzy dzięki udziałowi w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych przy wykorzystaniu aparatury i metod niedostępnych w kraju.

W ramach programu jest możliwe finansowanie pobytu w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu oraz jego niepełnoletnich dzieci.

Udział w programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części budżetu państwa – Nauka na finansowanie programów i przedsięwzięć określanych przez ministra właściwego do spraw nauki.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogą ubiegać się jednostki naukowe, o których mowa w art. 2 ust. 9 pkt a)-e) ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. Nr 96, poz. 615) zatrudniające lub kształcące na studiach doktoranckich uczestników programu.

Środki finansowe w ramach programu są przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu. Uczestnikowi programu ww. środki finansowe są przekazywane na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny.

Zatem do wypłaconych Wnioskodawcy w ramach programu „M.” środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychód z tytułu otrzymania ww. środków finansowych podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.