Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-57/15-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-29
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej uregulowanej częściowo przez potrącenie, prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; korekta-korekta podatku; odliczenia; usługi-usługi budowlane; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne; zwrot
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej uregulowanej częściowo przez potrącenie – **jest prawidłowe**

*   prawa do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy – **jest nieprawidłowe**

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej uregulowanej częściowo przez potrącenie, prawa do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 27 marca 2015 r., złożonym w dniu 30 marca 2015 r. (data wpływu 1 kwietnia 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 20 marca 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa Korei Południowej (dalej również jako Spółka), zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz posiadającym Oddział w Polsce. Wnioskodawca otrzymał kontrakt w rezultacie postępowania polegającego na wyborze Partnera Prywatnego do projektu polegającego m.in. na zbudowaniu sieci szerokopasmowej (dalej również przedsięwzięcie, Faza Konstrukcyjna). Innymi słowy, Wykonawca będzie prowadził prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej. Zgodnie z warunkami realizacji przedsięwzięcia Wnioskodawca może zlecić poszczególne roboty i/lub usługi Podwykonawcom. W takim przypadku zlecone roboty budowlano-montażowe będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca będzie zawierał z tymi podmiotami umowy określające m.in. szczegółowo zasady, a zwłaszcza częstotliwość, rozliczeń oraz dokumenty dodatkowe będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia. Przy czym z uwagi na długość realizacji prac i stopień skomplikowania przedsięwzięcia płatność wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców będzie następować częściami i będzie obejmowała wartość wykonanych w danym okresie rozliczeniowym robót, wynikających z wykonania umowy. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje roszczenia wobec Podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwane też zamiennie kaucją gwarancyjną). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% Wynagrodzenia Podwykonawcy (należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę). Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Dodatkowo umowy na wykonanie robót budowlanych z Podwykonawcami będą zawierały zapisy, w myśl których wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia, tj.: kaucji gwarancyjnej w wysokości 5% wartości faktury, z każdego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy. W takim przypadku obowiązek wniesienia przez Podwykonawcę gwarancji należytego wykonania umowy (zabezpieczenia) będzie również uznany za dopełniony. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron. Okres gwarancji będzie wynosił 5 lat od zakończenia robót, potwierdzonego końcowym protokołem odbioru albo, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy - od daty rozwiązania, podczas którego będzie obowiązywać gwarancja Podwykonawcy. W sytuacji niewystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez Podwykonawcę kwota gwarancji będzie zwracana częściami, w wysokości 20% łącznej kwoty depozytu, na koniec każdego roku trwania gwarancji. W przypadku nieusunięcia przez Podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe Spółki z tytułu zastępczego ich usunięcia będą mogły zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostanie zwrócona Podwykonawcy lub zostaje zwrócona w części. Roboty budowlane jak i całe przedsięwzięcie będą wykonywane na terytorium Polski. Istotnym elementem przedstawionego zdarzenia przyszłego jest okoliczność, iż prowadzone przez Wnioskodawcę przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, którego celem jest w pierwszej fazie wybudowanie sieci szerokopasmowej, natomiast kwoty wynikające z kontraktów (zarówno z inwestorem) jak i Podwykonawcami będą opiewać na znaczne wartości w dłuższym okresie czasu. W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca będzie ubiegał się o zwroty bezpośrednie nadwyżki VAT oraz nie wyklucza, iż będą to zwroty w terminie 25-dniowym, o którym mowa w art. 87 ust. 6 uvat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane Spółka będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury (mimo częściowego jej uregulowania poprzez potrącenie)?
2.  Czy Spółka będzie uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla Podwykonawcy za roboty budowlane będą częściowo regulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności (tj. kaucji gwarancyjnej oraz wynagrodzenia za wykonane prace)?
3.  Czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego całości podatku naliczonego wynikającego z faktury, znajdą zastosowanie przepisy art. 89b ustawy o VAT, tj. czy na mocy wspomnianego artykułu Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, z której Spółka dokonała potrącenia kaucji w części odpowiadającej temu potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty należności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane nie będą miały zastosowania przepisy art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, tj. Spółka nie będzie miała obowiązku dokonania korekty odliczonej kwoty podatku VAT naliczonego z faktury od Podwykonawcy, z której dokonano potrącenia kaucji gwarancyjnej, w części odpowiadającej temu potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dzień od terminu zapłaty przedmiotowej należności. W chwili zapłaty Podwykonawcy należności wynikającej z jego faktury za usługi budowlane Wnioskodawca będzie mógł potrącić swoją wymagalną wierzytelność z tytułu kaucji gwarancyjnej określonej w umowie. Wskutek tego potrącenia dojdzie do wygaśnięcia części zobowiązania wynikającego z faktury w wysokości potrąconej kaucji, zgodnie z art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Wobec tego kwota potrąconej kaucji nie będzie wierzytelnością nieuregulowaną gdyż nastąpi kompensata wzajemnych należności. Po stronie Wnioskodawcy natomiast powstaje nowe zobowiązanie, tj. zobowiązanie rozliczenia kwoty zabezpieczenia w czasie wynikającym z umowy zawartej między stronami i zwrot tego zabezpieczenia w całości lub części Podwykonawcy w zależności od stopnia wywiązania się z obowiązku usunięcia ewentualnych wad i usterek ujawnionych w czasie okresu gwarancji. W związku z uregulowaniem w całości należności objętej fakturą Podwykonawcy (w tym w części w drodze potrącenia) nie wystąpią przesłanki do stosowania przepisów art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony sposób regulowania należności z tytułu otrzymanych od podwykonawców faktur nie wpłynie na ograniczenie prawa do odliczenia całej kwoty VAT naliczonego wynikającego z faktury. Innymi słowy Spółka nabędzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z każdej faktury otrzymanej od Podwykonawców, również w sytuacji gdy część wypłaconego wynagrodzenia będzie pomniejszona o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. Przedstawiony sposób regulowania wzajemnych zobowiązań stron nie wpłynie również, w ocenie Spółki, na możliwość (niemożność) ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 uvat.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uvat, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 uvat, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnik ma prawo dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Powyższą zasadę, wyrażoną w art. 86 ust. 10 uvat, ustawodawca wprowadził od 1 stycznia 2014 r., powiązując tym samym termin powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z terminem powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności będącej źródłem podatku naliczonego. Zgodnie z ww. przepisem, jeżeli powstanie obowiązek podatkowy u sprzedawcy towarów lub usług z tytułu danej czynności będącej źródłem podatku naliczonego, to u podatnika, który jest odbiorcą tej czynności, powstanie także prawo do odliczenia. W myśl art. 86 ust. 10c uvat przepis powyższy stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usług.

Jednocześnie ustawodawca, w kontekście terminu powstania prawa do odliczenia, utrzymał warunek związany z otrzymaniem faktury VAT. W myśl art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, jeżeli podatek naliczony wynika z faktury bądź dokumentu celnego, a także w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę bądź dokument celny.

W myśl przepisu art. 87 ust. 1 uvat, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym (art. 87 ust. 2, zdanie pierwsze uvat). Zgodnie z powoływanym zastrzeżeniem zawartym w przepisie art. 87 ust. 6 uvat, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, z późn. zm.),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 uvat, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast na podstawie art. 89b ust. 1a uvat, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 uvat). W świetle art. 89b ust. 4 uvat, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności. Jak już wskazywano, Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje roszczenia wobec Podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwane też zamiennie kaucją gwarancyjną). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% Wynagrodzenia Podwykonawcy (należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę), przy czym jedną z dopuszczalnych form wniesienia kaucji będzie wpłata gotówkowa. Co należy ponownie podkreślić umowy na wykonanie robót budowlanych z Podwykonawcami będą zawierały zapisy, w myśl których wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia z każdego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy. W takim przypadku obowiązek wniesienia przez Podwykonawcę gwarancji należytego wykonania umowy (zabezpieczenia) będzie również uznany za dopełniony. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron (z tytułu wynagrodzenia za wykonane prace budowlane i z tytułu wniesienia zabezpieczenia). Wnioskodawca, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, pragnie przede wszystkim wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”. Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie. W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne będą potrącane przez Spółkę (zleceniodawcę) przy wypłacaniu należności Podwykonawcom za wykonane usługi budowlane, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zdaniem Wnioskodawcy za zapłatę wynagrodzenia należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty (kwot) objętej (objętych) potrąceniem nie można bowiem uznać za kwotę(y) nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ust. 1 uvat.

Po pierwsze, świadczy o tym fakt, że zgodnie z art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. dalej KC), gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Oprócz ww. potrącenia ustawowego, prawu polskiemu znane jest również potrącenie umowne, które podstawę prawną czerpie z zasady swobody umów zawartej w Kodeksie cywilnym. W wyroku z dnia 20 grudnia 2005 (sygn. V CSK 68/05) Sąd Najwyższy wskazał że „praktyka gospodarcza zachęca do poszukiwania pragmatycznych sposobów wygaszania zobowiązań i w związku z tym ukształtowały się w obrocie umowy (porozumienia) kompensacyjne, z udziałem wielu podmiotów (\`(...)\`), prowadzące do umarzania zobowiązań w sposób bezgotówkowy. Pojęcie „kompensaty” (odpowiednika potrącenia) jest tu wykorzystywane do odróżnienia potrącenia umownego od potrącenia ustawowego i urzeczywistnia się w porozumieniu kompensacyjnym, będącym pozakodeksową umową, której podstawę prawną stanowi art. 353(1) kodeksu cywilnego. Umowa taka umożliwia dokonywania przesunięć majątkowych między stronami, najczęściej w wyniku przelewu wierzytelności, przejęcia długu oraz zwolnienia z długu, prowadzi w konsekwencji do umorzenia ich zobowiązań ze skutkiem ex nunc”. W myśl art. 353(1) Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to, że potrącenie umowne, jako umowa nienazwana, może być swobodnie kształtowane przez strony, w związku z czym jest zawierane na warunkach ustalonych przez strony danego stosunku prawnego.

Reasumując zatem powyższe, potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia przez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Do wygaśnięcia zobowiązania przez potrącenie dochodzi w sytuacji, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej zarówno dłużnikiem, jak i wierzycielem. Potrącenie zatem stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą.

Po drugie, należy też mieć na uwadze, iż zgodnie z przepisami prawa cywilnego oraz orzecznictwem sądów powszechnych postanowienia w zakresie kaucji gwarancyjnych nie należą do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane. W myśl art. 617 KC do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o usługi budowlane należą: zobowiązanie wykonawcy do wykonania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanie go zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej, zobowiązanie inwestora do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Pogląd ten został potwierdzony przez Sąd Najwyższy w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 256/08). W konsekwencji, postanowienia umów Podwykonawczych w zakresie kaucji gwarancyjnej i wynikające z tych postanowień zatrzymanie przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia należnego podwykonawcom z tytułu kaucji gwarancyjnej, będzie stanowić odrębny stosunek prawny między stronami. W ramach tego stosunku prawnego Wnioskodawca będzie więc mógł zatrzymać część należnego podwykonawcom wynagrodzenia na poczet umówionej kaucji. Zatrzymana kaucja gwarancyjna co do zasady będzie podlegała zwrotowi (o ile nie wystąpią okoliczności uzasadniające zaspokojenie się Spółki z takiej kaucji w całości lub części). Tym samym, z chwilą zapłaty wynagrodzenia należnego Podwykonawcom i jednoczesnego zatrzymania jego części na poczet wniesienia przez Podwykonawcę kaucji gwarancyjnej, zobowiązanie Spółki w zakresie obowiązku zapłaty wynagrodzenia wygaśnie w całości. Oznacza to, że po określonych w umowach Podwykonawczych okresach, zatrzymane z wynagrodzenia kwoty podlegają zwrotowi na rzecz podwykonawców, ale już nie jako część wynagrodzenia (które zostało zapłacone w całości), lecz jako kaucja gwarancyjna zwracana na podstawie odrębnego stosunku prawnego. Owa wierzytelność (w ujęciu cywilistycznym - uprawnienie wierzyciela do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) stanie się natomiast wymagalna dopiero z chwilą upływu terminu, na jaki zabezpieczenie w formie kaucji gwarancyjnej zostało ustanowione i po spełnieniu określonych w umowie podwykonawczej warunków jej zwrotu, czyli przy założeniu, że po stronie Wnioskodawcy nie powstanie wierzytelność, nadająca się do potrącenia z zatrzymanej kwoty kaucji. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 17 lipca 2009 r. (sygn. IV CSK 83/09) oraz w powoływanym już wyroku z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. I CSK 258/08), w którym wskazano: „(\`(...)\`) jeżeli strony umowy o roboty budowlane postanowiły, że wykonawca udziela gwarancji na wykonane roboty i tworzona jest tzw. kaucja gwarancyjna będąca zabezpieczeniem kosztów usunięcia wad z tytułu rękojmi czy gwarancji, to takie postanowienia, jako nie należące do przedmiotowo istotnych postanowień umowy o roboty budowlane, powinny być traktowane jako osobna umowa stron regulująca ich stosunki wynikające z ustawowej rękojmi lub gwarancji wykonawcy robót budowlanych. Ta odrębna umowa stanowi podstawę prawną stosunków stron już po wykonaniu umowy o roboty budowlane”. Ponownego podkreślenia wymaga okoliczność, że skoro kaucja stanowi odrębny od umowy o roboty budowlane stosunek prawny, to zatrzymywana przez Wnioskodawcę kwota, która po upływie określonych w umowach podwykonawczych okresów podlega zwrotowi na rzecz Podwykonawców, będzie im zwracana niejako część uprzednio zatrzymanego wynagrodzenia (ponieważ, jak wyżej wskazano, zobowiązanie Spółki z tytułu zapłaty należnego Podwykonawcom wynagrodzenia już wygasło), lecz właśnie jako, stanowiąca odrębną umowę stron, kaucja gwarancyjna. Potwierdza to zatem przedstawiony przez Wnioskodawcę pogląd, że należność na rzecz Podwykonawców zostaje zapłacona w całości z dniem otrzymania przez nich kwoty wynagrodzenia, pomniejszonej o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Reasumując zatem całą przedstawioną do tej pory argumentację, w ocenie Spółki:

*   Wnioskodawca nabędzie prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z każdej faktury otrzymanej od Podwykonawców, również w sytuacji gdy część wypłaconego wynagrodzenia będzie pomniejszona o kwotę zatrzymanej kaucji gwarancyjnej;

*   każdorazowa kwota potrącanej z wynagrodzenia podwykonawcy kaucji nie będzie traktowana jako wierzytelność nieuregulowana, zgodnie bowiem z przedstawionymi przepisami prawa cywilnego, za zapłatę należy również uznać potrącenie (kompensatę) w sytuacji gdy obie strony są wobec siebie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

W konsekwencji w odniesieniu do kaucji potrąconej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności podwykonawcy zatrzymanej na poczet kaucji gwarancyjnej.

Dodatkowo, wskazać należy iż prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, z których przykładowo można wskazać: IS w Łodzi w interpretacji z dnia 13 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-791/13-2/BM oraz z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-435/13-2/PM; IS w Katowicach w interpretacji z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IBPB1/2/423-1570/13/MO; IS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 6 czerwca 2014 r., sygn. ITPP1/443-293/14/KM; IS w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 czerwca 2014 r., ILPP2/443-314/14-2/AKr; IS w Warszawie w interpretacji z dnia 9 maja 2014r., sygn. IPPP2/443-238/14-2/KBr.

Jak już wskazywano, z uwagi na wartość kontraktów związanych z realizacją przedsięwzięcia, intencją Spółki jest, aby w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (wynikającej także z faktur za usługi Podwykonawców) ubiegać się o bezpośredni zwrot podatku - również w terminie o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 uvat.

Powołany przepis ustawy podatkowej, stanowi, iż na wniosek podatnika złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest zobowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, jeżeli kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r., o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. 2013, poz. 672, dalej usdg). Treść powołanego przepisu wskazuje, iż intencją ustawodawcy było związanie możliwości otrzymania zwrotu różnicy podatku w terminie 25 dni od daty złożenia deklaracji podatkowej z okolicznością dokonania zapłaty całości należności z faktur zakupu z uwzględnieniem powołanych przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 usdg stanowi, iż dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych (…). Nie ulega wątpliwości, że przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast w żadnej mierze do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje omawiany wcześnie przepis art. 498 Kodeksu cywilnego.

Należy przy tym podkreślić, iż powołany przepis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani żaden inny nie wyłącza możliwości stosowania w rozliczeniach między kontrahentami obrotu gospodarczego instytucji uregulowanych w Kodeksie cywilnym, w tym zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. Innymi słowy, w ocenie Spółki z powoływanych przepisów nie wynika aby dokonanie zapłaty należności poprzez potrącenie wierzytelności przysługujących wzajemnie stronom transakcji, uniemożliwiało skorzystanie z procedury wcześniejszego zwrotu nadwyżki podatku. Niewątpliwie natomiast wartość 15.000 euro, o jakiej mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 usdg stanowi granicę zapłaty w formie gotówkowej i za pośrednictwem rachunku bankowego, a równocześnie nie ma żadnego wpływu na możliwość dokonywania wzajemnych kompensat wierzytelności.

Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie obowiązku regulowania wszystkich należności tylko i wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w formie przepływów pieniężnych, to zostałoby to zastrzeżone bezpośrednio w przepisie. A zatem przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą zapłaty może być także kompensata. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi naruszenia dyspozycji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 uvat warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.

Dodatkowo, wydaje się zasadnym, iż dla potrzeb prawidłowej interpretacji tego przepisu niezbędne jest wzięcie pod uwagę regulacji wspólnotowych dotyczących prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej -TSUE (dawniej ETS) w celu osiągnięcia rezultatu określonego w prawie wspólnotowym. Wnioskodawca pragnie nadmienić, iż jednym z elementów porządku prawnego UE są dyrektywy. Za prawidłową implementację dyrektyw odpowiedzialne są państwa członkowskie. Wynika to zarówno z definicji zamieszczonej w art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. WE C 1992, Nr 224), zwany dalej TWE, jak i z zasady solidarności wyrażonej w art. 10 TWE. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów TWE. Traktat Akcesyjny z dnia 16 kwietnia 2003 r. (Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004 r. reguluje warunki przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 1 w/w Traktatu nowe państwa członkowskie stają się członkami Unii Europejskiej i stronami Traktatów stanowiących podstawę Unii: zmienionych i uzupełnionych. Tym samym od dnia przystąpienia, nowe państwa członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Wymóg osiągnięcia przez Polskę rezultatu wyznaczonego w poszczególnych dyrektywach, które weszły w życie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej został formalnie wyrażony w art. 53 Traktatu. Stanowi on, że po przystąpieniu nowe państwo członkowskie uznaje się za adresata dyrektyw w rozumieniu art. 249 Traktatu WE i art. 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy zostały skierowane do wszystkich obecnych państw członkowskich, co jest regułą (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 48/12). Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Polskę umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Nie tylko sądy, ale również organy administracji mają obowiązek przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego. Od momentu akcesji orzecznictwo TSUE wskazuje kierunek wykładni przepisów prawa wspólnotowego i wykładnia ta nie może być pomijana w procesie stosowania prawa w sprawach indywidualnych. Na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się bowiem przejąć całość dorobku prawnego UE, w skład którego wchodzi również dorobek orzeczniczy TSUE. I tak, zgodnie z prawem wspólnotowym powstała nadwyżka podatku podlegającego odliczeniu nad podatkiem należnym co do zasady podlega zwrotowi na rzecz podatnika. Jest to fundamentalne prawo podatnika wypływające wprost z zasady prawa do odliczenia podatku zapłaconego w poprzedniej fazie obrotu. Zgodnie z treścią art. 18 (4) szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), gdy w danym okresie rozliczeniowym kwota odliczeń (tj. podatek do odliczenia) przekracza kwotę VAT należnego, państwa członkowskie mogą bądź dokonać zwrotu nadwyżki, bądź przenieść ją na następny okres rozliczeniowy, na warunkach przez siebie ustalanych. Takie same regulacje zawiera art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1). Wskazywałoby to na swobodę państwa członkowskiego co do określania sposobów i warunków rozliczania powstałej nadwyżki podatku. Jednakże trzeba pamiętać, że na sposób stosowania powyższej regulacji prawnej bardzo mocno wpłynęło orzecznictwo ETS. W orzeczeniu C-78/2000 KE przeciwko Republice Włoskiej ETS odniósł się do terminu zwrotu oraz jego formy. ETS stwierdził, iż z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującego jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwiać podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w „rozsądnym terminie”, bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Z orzeczenia ETS w sprawie C-286/94 Garage Molehnheide wynika, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. W szczególności niedopuszczalne są takie regulacje, które uniemożliwiają lub utrudniają zwrot nawet w przypadku, gdy podatnik może udowodnić, iż działania jego nie mają charakteru nadużyć podatkowych. Jeżeli środki skierowane na zwalczanie nadużyć podatkowych skierowane będą również przeciwko uczciwym podatnikom w ten sposób, że możliwość skorzystania z otrzymania zwrotu będzie nadmiernie utrudniona, praktycznie niemożliwa lub będzie dokonywana w terminie, który nie może być uznany za „racjonalny” w świetle wcześniej wspomnianego orzeczenia ETS w sprawie C-78/2000, to naruszać one będą zasadę proporcjonalności, co musi skutkować ich uznaniem za niezgodne z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić trzeba, że określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wymóg zapłaty całości należności wynikającej z faktury, w której wykazana została kwota podatku podlegająca zwrotowi, należy interpretować w taki sposób, który nie będzie sprzeczny z wynikającym z art. 18 (4) szóstej Dyrektywy (art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE) obowiązkiem zwrotu nadwyżki podatku w rozsądnych terminach bez stosowania ograniczeń, których nie da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT wyłącznie w celu uzyskiwania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu. Z powyższych względów, wydaje się zatem iż, warunek określony w przepisie art. 87 ust. 6 pkt 1 uvat należy uznać za spełniony także wtedy, gdy zamiast zapłaty należności z faktury, pomiędzy podatnikiem i wystawcą faktury dochodzi do wzajemnego potrącenia wierzytelności, w wyniku którego obowiązek zapłaty wynikający z transakcji udokumentowanej fakturą wygasa.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy co do oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego można również znaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z 2 czerwca 2011 r. (I FSK 1075/10), z 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1731/11) oraz z dnia 15 listopada 2012 r. (I FSK 1/2012) w sposób jednoznaczny potwierdził prawo podatnika do ubiegania się o szybszy zwrot VAT, także w przypadku zapłaty należności w formie kompensaty. W wyroku z 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1731/11) Sąd wskazał: „Nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie wygasa przede wszystkim poprzez jego spełnienie, co w przypadku świadczenia pieniężnego ma miejsce w sytuacji zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Należy mieć na uwadze również taką okoliczność, że zobowiązanie pieniężne wygasa także poprzez kompensację (potrącenie) wzajemnych wierzytelności, a więc instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 Kodeksu cywilnego. W przypadku wzajemnej kompensacji zobowiązań, strony nie otrzymują co prawda należnych im świadczeń, ale wskutek zaliczenia wierzytelności jednej z nich na poczet wierzytelności drugiej każda ze stron zostaje zwolniona ze swego długu, co pozwala uznać ich długi za spłacone. Tym samym potrącenie jako sposób wygaszenia stosunku zobowiązaniowego uznaje się za równoważny zapłacie. Jednakże tożsamość skutku jaki wywiera potrącenie oraz zapłata nie może przesądzać o konieczności uwzględnienia dyspozycji art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Skoro bowiem przepis ten dotyczy rozliczeń pieniężnych, to tym samym nie odnosi się do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności - uregulowanego w art. 498 Kodeksu cywilnego, które jedynie wywiera skutek taki jakby dłużnicy spełnili świadczenie poprzez zapłatę wierzytelności. (\`(...)\`) warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku jest spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności”.

Podobnie w wyroku z dnia 15 listopada 2012 r. (I FSK 1/2012): „Warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku, należy uznać za spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności, gdyż kompensata należności jest dopuszczalną prawnie formą rozliczeń”.

Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na wyrok z dnia 15 kwietnia 2014 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2374/13, w którym wskazano: „ustanawianie pewnych warunków ma zapobiegać ewentualnym oszustwom podatkowym, wyłudzaniu VAT, tym niemniej dokonanie potrącenia wierzytelności wzajemnych, jest tak samo czytelne, jak dokonanie zapłaty przez rachunek bankowy. Z punktu widzenia organów podatkowych są to zdarzenia, które, w przypadku złych intencji stron, wymagają sprawdzenia w równym stopniu. Okolicznościami mającymi w tym przypadku znaczenie będą zasadność zapłaty z rachunku bankowego za faktycznie zrealizowaną dostawę czy usługę, zgodnie z wystawioną fakturą, jak i zasadność dokonania potrącenia wierzytelności wymagalnych wynikających z faktycznie wykonanych czynności dostawy czy usługi, na które zostały wystawione faktury. W świetle powyższych rozważań za błędne należało zatem uznać stanowisko (\`(...)\`), że nie może dojść do przyspieszonego zwrotu - w terminie 25 dni - nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, gdy podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności. Skarżący dokonał bowiem kompensaty wierzytelności wzajemnych, czyli wykonał zobowiązanie w dopuszczalny prawem sposób. Tym samym przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. może mieć zastosowanie, z uwagi na wykonanie zobowiązania. Zobowiązanie - świadczenie pieniężne - wygasło przez kompensację wzajemnych wierzytelności, potrącenie, zgodnie z instytucją prawa cywilnego przewidzianą w art. 498 k.c.”

Uwzględniając zatem całą przedstawioną powyżej argumentację, ze szczególnym uwzględnieniem stanowiska judykatury, określony w art. 87 ust. 6 pkt 1 uvat warunek otrzymania przyspieszonego zwrotu nadwyżki podatku będzie spełniony także wtedy, gdy w miejsce zapłaty należności (jej części) z faktury wskazanej w tym przepisie, podatnik i wystawca faktury dokonają wzajemnego potrącenia przysługujących im wierzytelności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej uregulowanej częściowo przez potrącenie – **jest prawidłowe**

*   prawa do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy – **jest nieprawidłowe**

*   obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśli art. 88 ust. 3a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
4.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
5.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Powyższy przepis określa listę wyjątków, w których faktury otrzymane przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa Korei Południowej, zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce oraz posiadającym Oddział w Polsce. Wnioskodawca otrzymał kontrakt w rezultacie postępowania polegającego na wyborze Partnera Prywatnego do projektu polegającego m.in. na zbudowaniu sieci szerokopasmowej. Innymi słowy, Wykonawca będzie prowadził prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej. Zgodnie z warunkami realizacji przedsięwzięcia Wnioskodawca może zlecić poszczególne roboty i/lub usługi Podwykonawcom. W takim przypadku zlecone roboty budowlano-montażowe będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca będzie zawierał z tymi podmiotami umowy określające m.in. szczegółowo zasady, a zwłaszcza częstotliwość, rozliczeń oraz dokumenty dodatkowe będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia. Przy czym z uwagi na długość realizacji prac i stopień skomplikowania przedsięwzięcia płatność wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców będzie następować częściami i będzie obejmowała wartość wykonanych w danym okresie rozliczeniowym robót, wynikających z wykonania umowy. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje roszczenia wobec Podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwane też zamiennie kaucją gwarancyjną). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% Wynagrodzenia Podwykonawcy (należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę). Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Dodatkowo umowy na wykonanie robót budowlanych z Podwykonawcami będą zawierały zapisy, w myśl których wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia, tj.: kaucji gwarancyjnej w wysokości 5% wartości faktury, z każdego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy. W takim przypadku obowiązek wniesienia przez Podwykonawcę gwarancji należytego wykonania umowy (zabezpieczenia) będzie również uznany za dopełniony. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron. Okres gwarancji będzie wynosił 5 lat od zakończenia robót, potwierdzonego końcowym protokołem odbioru albo, w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy - od daty rozwiązania, podczas którego będzie obowiązywać gwarancja Podwykonawcy. W sytuacji niewystąpienia wad czy usterek, albo po ich usunięciu przez Podwykonawcę kwota gwarancji będzie zwracana częściami, w wysokości 20% łącznej kwoty depozytu, na koniec każdego roku trwania gwarancji. W przypadku nieusunięcia przez Podwykonawcę ujawnionych w czasie gwarancji wad lub usterek roszczenia finansowe Spółki z tytułu zastępczego ich usunięcia będą mogły zostać zaspokojone z zatrzymanej kaucji gwarancyjnej. W takim przypadku, wartość kaucji pierwotnie zatrzymanej przez Spółkę nie zostanie zwrócona Podwykonawcy lub zostaje zwrócona w części. Roboty budowlane jak i całe przedsięwzięcie będą wykonywane na terytorium Polski. Prowadzone przez Wnioskodawcę przedsięwzięcie będzie realizowane w ramach partnerstwa publiczno-prywatnego, którego celem jest w pierwszej fazie wybudowanie sieci szerokopasmowej, natomiast kwoty wynikające kontraktów (zarówno z inwestorem) jak i podwykonawcami będą opiewać na znaczne wartości w dłuższym okresie czasu. W związku z powyższym, w przypadku wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Wnioskodawca będzie ubiegał się o zwroty bezpośrednie nadwyżki VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury mimo częściowego jej uregulowania poprzez potrącenie.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia podatku dokonuje czynny podatnik, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie z przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynikają żadne szczególne warunki co do sposobu uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur z tytułu nabycia towarów i usług. Ustawodawca nie wprowadza do ustawy żadnych ograniczeń co do formy zapłaty należności. Należy zatem przyjąć, że jedną z dopuszczalnych form zapłaty może być potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zatem należy stwierdzić, że dla ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy nie ma znaczenia sposób uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur z tytułu nabycia towarów i usług.

Tym samym skoro Wnioskodawca nabyte usługi od Podwykonawców wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury mimo częściowego jej uregulowania poprzez potrącenie.

Zatem Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie usługi budowlanej uregulowanej częściowo przez potrącenie należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą ustalenia prawa do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla Podwykonawcy za roboty budowlane będą częściowo regulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności tj. kaucji gwarancyjnej oraz wynagrodzenia za wykonane prace.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast w myśl przepisów art. 87 ust. 6 ustawy, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1.  faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672, z późn. zm),
2.  dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3.  importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

\- przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, że na wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy termin zwrotu może być skrócony: z 60-dniowego do 25-dniowego. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1.  opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2.  zapłata za te faktury zostanie dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Przepis ten ustanawia konieczność zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego należności za transakcję o wartości przekraczającej 15.000 euro, a zatem nie dopuszcza w takim przypadku zapłaty bezpośrednio w formie gotówkowej. Nie odnosi się natomiast do zapłaty w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności, którą reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 498 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wierzytelności niższej. W myśl art. 499 Kodeksu cywilnego potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie.

Przy czym należy mieć na uwadze, że dla skuteczności tej formy zapłaty muszą być spełnione warunki określone w przepisach prawa cywilnego.

Należy stwierdzić, że ustawa nie stawia ograniczeń co do formy zapłaty należności. A zatem dopuszczalne jest, że jedną z form zapłaty może być potrącenie, które zgodnie z treścią art. 498 Kodeksu cywilnego, daje skutek w postaci wzajemnego umorzenia wierzytelności do wysokości niższej z nich. Potrącenie (kompensata) wzajemnych wierzytelności niewątpliwie stanowi zapłatę należności. Należy jednak pamiętać, że powyższa zasada, w pewnych określonych prawem okolicznościach, doznaje ograniczenia, o ile podatnik chce skorzystać z możliwości skrócenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku.

Z analizy przytoczonych powyżej przepisów wynika, że art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy odwołuje się do art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którym należności, których wysokość nie przekracza kwoty 15.000 euro mogą być regulowane zarówno gotówką, jak i przelewem na rachunek bankowy kontrahenta podatnika. Jednakże, gdy płatność wynikająca z jednorazowej transakcji przekracza 15.000 euro, to wówczas bezwzględnie należy dokonać tej zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Cytowany przepis zatem, w sposób jednoznaczny i bardzo czytelny wskazuje, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji.

Tak więc wskazany przepis art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy, w sytuacji, gdy podatnik chce skorzystać z uprawnienia w nim wskazanego, nakazuje bezwzględnie dokonać zapłaty za dokonane zakupy gotówką bądź przelewem za pośrednictwem rachunku bankowego. W żadnym miejscu wskazany przepis nie odnosi się do możliwości regulowania należności w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Tym samym Wnioskodawca chcąc skorzystać z tego uprawnienia szczególnego, tzn. otrzymać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25 dni, jest zobowiązany dokonać zapłaty gotówką lub przelewem za faktury dotyczące transakcji poniżej 15.000 euro oraz wyłącznie przelewem z rachunku bankowego w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, gdy należność przekracza kwotę 15.000 euro, o której mowa w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Zatem, aby konieczne stało się dokonanie zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego muszą być spełnione kumulatywnie dwie przesłanki. Mianowicie, podmioty dokonują wzajemnych rozliczeń w związku z prowadzonymi przez siebie działalnościami gospodarczymi, a nadto jednorazowa wartość takiej transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro. Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że przymus dokonania rozliczeń w opisanej sytuacji za pośrednictwem rachunku bankowego jednocześnie wyklucza przeprowadzenie tego rodzaju transakcji w formie potrącenia. Istota kompensaty nie polega bowiem na przekazaniu określonej realnej kwoty pieniędzy, lecz na uregulowaniu należności poprzez potrącenie jednej wierzytelności z drugą wierzytelnością, pod warunkiem, że przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości, oznaczone co do gatunku, obie są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, warunkiem bezwzględnym, jaki Wnioskodawca będzie musiał spełnić, jest zapłata w całości należności za usługi wynikające z rozliczonych faktur. Wnioskodawca jednak zakłada możliwość dokonania zapłaty za swoje zobowiązania w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych należności. Nie dojdzie zatem w takich przypadkach do zapłaty z tytułu nabycia usług ani w gotówce ani przelewem.

W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do ubiegania się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w przyśpieszonym terminie 25 dni, jeśli dokona potrącenia w formie kompensaty jakiejkolwiek należności za faktury, z których podatek naliczony uwzględnił w deklaracji VAT.

Oczywiście w przypadku, gdy podatnik dokonuje kompensaty należności z zobowiązaniem kontrahenta w drodze wzajemnego potrącenia należności, to następuje wygaśnięcie zobowiązania, jednakże pozbawia to podatnika możliwości ubiegania się o dokonanie przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym w skróconym terminie – 25 dni.

Analiza opisu zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzą do wniosku, że Wnioskodawca nie będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego w przyśpieszonym terminie 25 dni, o którym mowa w przepisie art. 87 ust. 6 ustawy, jeżeli faktury obejmujące wynagrodzenie dla Podwykonawcy za roboty budowlane będą częściowo regulowane przez potrącenie wzajemnych wierzytelności tj. kaucji gwarancyjnej oraz wynagrodzenia za wykonane prace. Rozliczenie faktur poprzez potrącenie wzajemnych należności nie wyczerpuje znamion przepisu art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy i w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie stanowi podstawy do ubiegania się o zwrot ww. nadwyżki w przyspieszonym terminie.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia czy w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego całości podatku naliczonego wynikającego z faktury, znajdą zastosowanie przepisy art. 89b ustawy, tj. czy na mocy wspomnianego artykułu Spółka będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, z której dokonała potrącenia kaucji w części odpowiadającej temu potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty należności.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast na podstawie art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Zgodnie z przywołanymi przepisami, dłużnik ma obowiązek skorygowania całości (lub części) uprzednio odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktury jeżeli nie ureguluje całości (lub części) należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekta winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności. Dłużnik nie jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego wówczas gdy ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu płatności.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ze złożonego wniosku wynika, Wnioskodawca otrzymał kontrakt w rezultacie postępowania polegającego na wyborze Partnera Prywatnego do projektu polegającego m.in. na zbudowaniu sieci szerokopasmowej. Wykonawca będzie prowadził prace budowlano-montażowe związane z dostarczeniem sieci szerokopasmowej. Zgodnie z warunkami realizacji przedsięwzięcia Wnioskodawca może zlecić poszczególne roboty i/lub usługi Podwykonawcom. W takim przypadku zlecone roboty budowlano-montażowe będą realizowane przez czynnych podatników VAT i dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca będzie zawierał z tymi podmiotami umowy określające m.in. szczegółowo zasady, a zwłaszcza częstotliwość, rozliczeń oraz dokumenty dodatkowe będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia. Przy czym z uwagi na długość realizacji prac i stopień skomplikowania przedsięwzięcia płatność wynagrodzenia na rzecz Podwykonawców będzie następować częściami i będzie obejmowała wartość wykonanych w danym okresie rozliczeniowym robót, wynikających z wykonania umowy. Zgodnie z postanowieniami zawieranych umów Wnioskodawca będzie zabezpieczał swoje roszczenia wobec Podwykonawców z tytułu wad i usterek na okres gwarancji i rękojmi za wady poprzez gwarancję należytego wykonania umowy (zwane też zamiennie kaucją gwarancyjną). Zabezpieczenie to będzie wynosić 5% Wynagrodzenia Podwykonawcy (należności brutto wynikającej z każdej faktury wystawionej przez Podwykonawcę). Kaucja będzie mogła mieć formę wpłaty gotówkowej lub przedstawienia gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Dodatkowo umowy na wykonanie robót budowlanych z Podwykonawcami będą zawierały zapisy, w myśl których wpłata depozytu będzie mogła być dokonywana poprzez potrącenie przez Wnioskodawcę kwoty zabezpieczenia, tj.: kaucji gwarancyjnej w wysokości 5% wartości faktury, z każdego wynagrodzenia należnego Podwykonawcy. W takim przypadku obowiązek wniesienia przez Podwykonawcę gwarancji należytego wykonania umowy (zabezpieczenia) będzie również uznany za dopełniony. Potrącenie to będzie skutkowało kompensatą wzajemnych wierzytelności stron.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna w budownictwie to określana - z reguły procentowo - kwota należności wynikających z tytułu wykonanych robót, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania robót przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Kaucja gwarancyjna, co do zasady, ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy inwestorem i wykonawcą (bądź pomiędzy wykonawcą i podwykonawcą) w zawartej umowie.

W przypadku, gdy kaucje gwarancyjne są potrącane przez inwestora przy wypłacaniu należności wykonawcom za wykonane usługi budowlane, za zapłatę należy uznać również kwotę potrąconej kaucji. Kwoty objętej potrąceniem nie można więc uznać za kwotę nieuregulowaną w rozumieniu art. 89b ustawy. Potwierdza to cytowany wyżej art. 498 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym gdy dwie strony są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilny, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze powołaną wyżej treść art. 29a ust. 1 ustawy, podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał. Bez znaczenia w analizowanej sprawie jest fakt potrącenia i zatrzymania przez Wnioskodawcę części wynagrodzenia tytułem zabezpieczenia (kaucji).

Kaucja to kwota pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania warunków umowy. Nie jest więc obrotem w rozumieniu ww. art. 29a ustawy i nie rodzi obowiązku podatkowego, gdyż ma charakter zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy i w całości podlega zwrotowi po upływie umówionego terminu (jeżeli nie zostanie zadysponowana na usunięcie wad w wykonanych robotach budowlanych).

W niniejszej sprawie ustanowiono kaucję gwarancyjną w wysokości określonego procentu wynagrodzenia Podwykonawcy, a Wnioskodawca zatrzyma kwotę należną z wystawionej przez Podwykonawcę faktury za odebrane usługi budowlane, która zostanie zwrócona (zwolniona) po okresie gwarancji na zasadach określonych w zawartych umowach.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że zatrzymanie części wynagrodzenia Podwykonawcy w postaci kaucji gwarancyjnej, w stosunku do której nie został spełniony warunek dotyczący jej uprawdopodobnienia i nie stanie się ona wymagalna, nie powoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego przypadającej na tę część należności w trybie art. 89b ustawy.

Tym samym w przypadku zatrzymania przez Wnioskodawcę na poczet tzw. kaucji gwarancyjnej części należności Podwykonawcy (udokumentowanej fakturą) za wykonane roboty budowlane i w przypadku odliczenia od podatku należnego całości podatku naliczonego wynikającego z faktury, nie znajdą zastosowanie przepisy art. 89b ustawy. Na mocy wspomnianego artykułu Spółka nie będzie zobowiązana do korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, z której Spółka dokonała potrącenia kaucji w części odpowiadającej temu potrąceniu w okresie rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu zapłaty należności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy w części dotyczącej kaucji gwarancyjnej należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2011 r. (I FSK 1075), z 5 kwietnia 2012 r. (I FSK 1731/11) oraz z 15 listopada 2012 r. (I FSK 1/2012) należy wskazać, że są to rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W tym kontekście należny przytoczyć uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 31 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 232/11, w którym Sąd „ (…) podziela wprawdzie stanowisko strony, ze zasada zaufania do organu wyraża się między innymi w jednolitości stosowania prawa podatkowego, a tym samym unikaniu rozbieżności stanowisk organów, nie oznacza to jednak, że organ udzielający interpretacji, obowiązany jest ustosunkowywać się do wskazywanych przez wnioskodawce orzeczeń, a tym bardziej interpretacji wydanych w innych indywidualnych sprawach. Należny podkreślić, że organ udzielający interpretacji, nie miał obowiązku ustosunkowania się do przywołanych przez Spółkę orzeczeń i interpretacji (\`(...)\`)”.

Stwierdzić zatem należny, ze choć powołane przez Wnioskodawce rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego Organ potraktował jako jeden z elementów argumentacji Strony, pomocny przy rozstrzyganiu w rozpatrywanej sprawie, to jako przykład odmiennego stanowiska, nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w tej konkretnej sprawie. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie i błędem metodologicznym byłoby korzystanie z gotowych wzorców nawet w analogicznych sprawach.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.