Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1132/11-4/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-02-16
Teza: Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych z tytułu wykonywania czynności agencyjnych stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pośrednictwo; prowizje; spółki-spółka kapitałowa; wynagrodzenia; zakład-zakład ubezpieczeniowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10.11.2011 r. (data wpływu 18.11.2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25.01.2012 r. (data nadania 25.01.2012 r., data wpływu 27.01.2012 r.) na wezwanie z dnia 19.01.2012 r. Nr IPPB5/423-1132/11-2/AS (data nadania 19.01.2012 r., data odbioru 24.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18.11.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Spółka S.A. (zwana dalej: Towarzystwo) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzieleniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w dziale - ubezpieczenia na życie. Towarzystwo oferuje klientom umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. W tym zakresie Towarzystwo zleca uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym działającym na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym wykonywanie usług agencyjnych polegających na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia na życie przez Towarzystwo oraz obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia. Zdecydowana większość zawieranych umów ubezpieczenia na życie to umowy bezterminowe. Pośrednicy wykonują czynności faktyczne i czynności prawne mające na celu doprowadzenie do zawarcia przez Towarzystwo umów ubezpieczenia. Z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego pośrednicy otrzymują wynagrodzenie w postaci prowizji naliczanych jako wskaźnik procentowy od kwoty składki otrzymywanej przez Towarzystwo od klienta, z którym zawarta została umowa ubezpieczenia na życie. Wynagrodzenie należne z tytułu wykonywania czynności agencyjnych za pierwszy rok trwania umowy ubezpieczenia, przy zawarciu której dany agent pośredniczył jest mu wypłacane przez Towarzystwo z góry w miesiącu następującym po miesiącu, w którym pośrednik doprowadził do zawarcia umowy ubezpieczenia z klientem pod warunkiem dokonania przez klienta wpłaty pierwszej składki ubezpieczeniowej i jej zaksięgowania przez Towarzystwo. Zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych, Towarzystwo wykazuje przychody ze składek ubezpieczeniowych na bazie składki należnej w danym okresie sprawozdawczym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych z tytułu wykonywania czynności agencyjnych stanowią jednorazowo koszty uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej ustawą CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, który to przepis enumeratywnie wymienia przypadki kosztów, których podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Towarzystwa, koszty z tytułu prowizji akwizycyjnych są związane z przychodami z działalności ubezpieczeniowej Towarzystwa, bowiem pośrednicy w zamian za określoną w umowie prowizję, wykonują szereg czynności faktycznych i prawnych mających na celu doprowadzenie do zawarcia przez Towarzystwo umów ubezpieczenia, w konsekwencji w uzyskaniu przez Towarzystwo przychodów ze składek ubezpieczeniowych.

Ponadto, zdaniem Towarzystwa, charakter kosztów prowizji akwizycyjnych wskazuje na ich bezpośredni związek z należnymi przychodami z prowadzonej przez ubezpieczycieli działalności ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z art. 3 ustawy o działalności ubezpieczeniowej czynności akwizycyjne są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe, składające na szeroko pojętą działalność ubezpieczeniową. Z istoty prowadzonej przez Towarzystwo działalności, jako ubezpieczyciela, wynika, iż dla uzyskania przychodu w postaci składek niezbędnym jest korzystanie z usług pośredników, których działalność jest bezpośrednio związana z wysokością przychodu osiąganego przez Towarzystwo. Należy bowiem podkreślić, iż to od skuteczności agentów ubezpieczeniowych uzależniona jest ilość zawartych umów ubezpieczeniowych, a co za tym idzie wysokość konkretnego przychodu Towarzystwa generowanego w oparciu o powyższe umowy. Dodatkowym argumentem w tej kwestii jest fakt, iż prowizja pośrednika zawsze uzależniona jest od faktu powstania przychodu dla Towarzystwa. Dlatego też w przypadkach, zgodnie z umowami agencyjnymi zawartymi z pośrednikami ubezpieczeniowymi, gdy Towarzystwo wypłaca prowizję pośrednikowi z góry, a klient wycofa się z umowy w ciągu pierwszych 6 miesięcy jej trwania lub nieopłacenia którejkolwiek ze składek wymaganych za ten okres, to pośrednik zobowiązany jest otrzymaną prowizję zwrócić.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż koszty prowizji akwizycyjnych wypłacanych pośrednikom pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie osiąganymi przez Towarzystwo przychodami.

Rozliczanie kosztów bezpośrednich w czasie reguluje art. 15 ust. 4 ustawy CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z odrębnymi przepisami nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1) lub pkt 2) są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Przy czym w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powołanego art. 15 ust. 1 i 4 ustawy CIT koszty prowizji akwizycyjnej należnych pośrednikom ubezpieczeniowym z tytułu wykonywania czynności agencyjnych, które w sposób bezpośredni przypisać można do określonych przychodów uzyskiwanych przez Towarzystwo, podlegają uwzględnieniu w tym okresie podatkowym, w którym dany przychód został przez Towarzystwo uzyskany, czyli w roku zawarcia umowy ubezpieczenia na życie i wpłaty pierwszej składki.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych i skont.

Art. 12 ust. 3a ustawy CIT stanowi zaś, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się z zastrzeżeniem ust. 3c-3e dzień wydania rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W przypadku ubezpieczycieli ustawa CIT przewiduje wprawdzie na mocy art. 12 ust. 1 pkt 5 zwiększenie przychodów o kwotę stanowiącą równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825, zwanym dalej: „Rozporządzeniem”), lecz w ocenie Towarzystwa nie oznacza to, iż jest to podstawa prawna do podatkowego odroczenia w czasie części przychodów dotyczących następnych okresów sprawozdawczych.

Pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m. in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego. Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym a bilansowym. W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości w tym m. in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych, obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Jak zostało wskazane powyżej, ustawa CIT w art. 12 ust. 1 pkt 5 odwołuje się wprawdzie do odrębnych przepisów, tj. Rozporządzenia (podobnie jak art. 15 ust. 1b pkt 1 ustawy CIT), lecz fakt ten nie może być interpretowany jako inkorporowanie tego Rozporządzenia w całości do ustawodawstwa podatkowego i upoważnienie do brania pod uwagę postanowień Rozporządzenia przy podatkowej kwalifikacji kosztów i przychodów w zakładach ubezpieczeń. Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedlaniu przebiegu różnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń.

Mając na uwadze powyższe, Towarzystwo uznaje za przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej z umowy ubezpieczenia składki należne w okresie sprawozdawczym niezależnie od tego czy kwoty te opłacono. Zatem, osiągając przychód z tytułu przypisu składki ubezpieczeniowej Towarzystwo ma prawo do wykazania jednorazowo wydatków z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu ze składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym Towarzystwo uzyskuje przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku zawarcia danej umowy.

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Spółka wniosła o potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Będąca działalnością gospodarczą działalność ubezpieczeniowa obejmuje m.in. zlecanie na podstawie umowy agencyjnej zawartej z agentem ubezpieczeniowym wykonywania czynności agencyjnych związanych z zawarciem lub wykonaniem umów ubezpieczenia (agenci ubezpieczeniowi pełnią funkcje pośredników pomiędzy ubezpieczycielem a ubezpieczającym się). Zatem ponoszone przez ubezpieczycieli koszty prowizji agencyjnych należy uznać za związane z działalnością gospodarczą koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają kryteriów, jakimi należy kierować się przy zaliczaniu konkretnych wydatków do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami albo do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Koszty pozostające w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z faktycznie otrzymanymi lub należnymi przychodami danego roku podatkowego, podlegającymi opodatkowaniu w tym roku, są kosztami uzyskania przychodu na podstawie przepisów art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 15 ust. 4 koszty uzyskania przychodów bezpośrednio z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\- są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest zatem ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Natomiast koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami (tzw. „koszty pośrednie”) powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie bowiem do postanowień art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się przy tym dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 517/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wypowiadając się w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie lub pośrednie uznał, iż koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli prowizja akwizycyjna dotyczy konkretnej umowy ubezpieczenia zawartej przez agenta ubezpieczeniowego, to może być uznana za koszt bezpośrednio związany z przychodem podatkowym (art. 15 ust. 4, ust. 4b albo 4c ustawy) w roku, w którym osiągnięty został odpowiadający temu kosztowi przychód podatkowy.

Jeżeli prowizja agencyjna nie może być powiązana z konkretnym przychodem (nie może być identyfikowana z konkretną umową ubezpieczeniową i kwotą składki dotyczącą tej umowy albo trwającą ochroną ubezpieczeniową w przypadku braku składki), to prowizja dla agenta powinna być zakwalifikowana do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem podatkowym. Taka sytuacja może zaistnieć, jeżeli wynagrodzenia dla agentów ubezpieczeniowych są ustalane według parametrów określonych w umowie agencyjnej niezależnie od wysokości osiągniętego przychodu podatkowego. W takim przypadku pomiędzy kosztem a przychodem można się doszukiwać tylko związku pośredniego. Nie będzie także wątpliwości co do uznania za koszty podatkowe wydatków związanych z działalnością ubezpieczyciela poniesionych np. na pozyskanie przez agenta ubezpieczeniowego klienta w sytuacji, gdy umowa ubezpieczenia nie dojdzie do skutku. Wydatki niezwiązane z przychodami podatkowymi z konkretnych umów ubezpieczenia będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi.

Biorąc powyższe pod uwagę zauważyć należy, że klasyfikacja kosztów do wyżej wymienionych rodzajów kosztów uzyskania przychodu powinna odbywać się za każdym razem w oparciu o indywidualne cechy działalności podatnika, w ramach której wydatki te są ponoszone.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Spółka będąca Towarzystwem Ubezpieczeń na Życie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności ubezpieczeniowe związane z oferowaniem i udzieleniem ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia zdarzeń losowych w dziale - ubezpieczenia na życie. Towarzystwo oferuje klientom umowy ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi. W tym zakresie Towarzystwo zleca uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym działającym na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym wykonywanie usług agencyjnych polegających na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia na życie przez Towarzystwo oraz obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia. Zdecydowana większość zawieranych umów ubezpieczenia na życie to umowy bezterminowe. Pośrednicy wykonują czynności faktyczne i czynności prawne mające na celu doprowadzenie do zawarcia przez Towarzystwo umów ubezpieczenia. Z tytułu wykonywanych usług pośrednictwa ubezpieczeniowego pośrednicy otrzymują wynagrodzenie w postaci prowizji naliczanych jako wskaźnik procentowy od kwoty składki otrzymywanej przez Towarzystwo od klienta, z którym zawarta została umowa ubezpieczenia na życie. Wynagrodzenie należne z tytułu wykonywania czynności agencyjnych za pierwszy rok trwania umowy ubezpieczenia, przy zawarciu której dany agent pośredniczył jest mu wypłacane przez Towarzystwo z góry w miesiącu następującym po miesiącu, w którym pośrednik doprowadził do zawarcia umowy ubezpieczenia z klientem pod warunkiem dokonania przez klienta wpłaty pierwszej składki ubezpieczeniowej i jej zaksięgowania przez Towarzystwo.

Zarówno dla celów podatkowych, jak i rachunkowych, Towarzystwo wykazuje przychody ze składek ubezpieczeniowych na bazie składki należnej w danym okresie sprawozdawczym.

Jak wykazano powyżej, koszty bezpośrednie są to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Powyższa zależność zachodzi w opisanym we wniosku Spółki przypadku zlecania usług agencyjnych polegających na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia na życie przez Towarzystwo oraz obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia. Co istotne, pośrednicy wykonują czynności faktyczne i czynności prawne mające na celu doprowadzenie do zawarcia przez Towarzystwo umów ubezpieczenia. Towarzystwo zleca uprawnionym pośrednikom ubezpieczeniowym działającym na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym wykonywanie usług agencyjnych polegających na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia na życie przez Towarzystwo oraz obsłudze już zawartych umów ubezpieczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić zatem należy, że prowizje agencyjne wypłacane przez Towarzystwo agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe mają charakter kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami.

W związku z tym, zgodnie z przywołaną powyżej regulacją art. 15 ust. 4 wskazać należy, że koszty z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych z tytułu wykonywania czynności agencyjnych jako koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Wskazać należy, że z uwagi na opisany we wniosku stan faktyczny i zakwalifikowanie prowizji agencyjnych wypłacanych przez Towarzystwo agentom ubezpieczeniowym za pośrednictwo ubezpieczeniowe do kosztów pozostających w bezpośrednim związku z przychodami nie znajdzie przy tym zastosowania regulacja prawna zawarta w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotycząca „dnia poniesienia kosztu”, która odnosi się wprost do określenia momentu poniesienia kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodem.

Opisane we wniosku koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, a nie jednorazowo w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zakłady ubezpieczeniowe zobowiązane są jako do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami.

Chodzi tu zarówno o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jak również o szczegółowe zasady rachunkowości określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2009 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz. U. Nr 226, poz. 1825).

Należy przy tym jednak mieć na względzie, że pomimo faktu, iż przepisy z zakresu rachunkowości służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, to jednak zgodnie z obowiązującą linią orzecznictwa przedstawioną m.in. w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r. (sygn. akt U 2/90) - nie mają i nie mogą mieć charakteru podatkotwórczego.

Pomimo podejmowanych działań w celu ujednolicenia przepisów, w dalszym ciągu istnieją różnice pomiędzy prawem podatkowym, a bilansowym.

W ustawie o rachunkowości zawarte zostały podstawowe reguły prowadzenia rachunkowości, w tym m.in. zasada współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, lecz zasady te nie zawsze znajdują potwierdzenie w przepisach podatkowych. W takich przypadkach przy ustalaniu dochodu (straty) dla celów podatkowych obowiązkiem podatnika jest kierowanie się wyłącznie przepisami podatkowymi.

Rachunkowość ubezpieczeniowa służyć ma precyzyjnemu odzwierciedleniu przebiegu różnorodnych operacji ubezpieczeniowych, z uwzględnieniem skutków finansowych ubezpieczeń bezpośrednich, reasekuracji oraz długoterminowego charakteru umów ubezpieczeń.

Nie można więc uznać za prawidłowy pogląd wyrażony przez Spółkę w zakresie przyporządkowania jednorazowo kosztów z tytułu prowizji akwizycyjnych jako kosztów podatkowych dotyczących przychodu z tytułu składki ubezpieczeniowej w roku podatkowym, w którym Towarzystwo uzyskuje przychód z tytułu umowy ubezpieczenia, czyli w roku zawarcia umowy.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, że koszty związane z wypłatą należnych pośrednikom ubezpieczeniowym prowizji akwizycyjnych stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy powinny być ujęte w okresie, w którym został uzyskany związany z nimi przychód z tytułu składki ubezpieczeniowej, a nie w tym roku podatkowym, w którym zaksięgowany został koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Zatem stanowisko Towarzystwa w zakresie w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że niniejsza interpretacja indywidualna zgodnie z zakresem złożonego wniosku wyznaczonym pytaniem Spółki wydana została w przedmiocie kosztów uzyskania przychodów z tytułu należnych pośrednikom prowizji akwizycyjnych wobec wykonywania czynności agencyjnych. Organ podatkowy nie ma legitymacji prawnej do orzekania poza zakres złożonego wniosku, zatem będzie mógł zająć stanowisko odnośnie przychodów dopiero po złożeniu wniosku w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.