Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.510.2017.2.JNA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury za wykonywane usługi.
Słowa kluczowe: kontrahent; obciążenia-odwrotne obciążenie; usługi-wykonanie usługi; wynajem; Włochy; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 26 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury za wykonywane usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktury za wykonywane usługi. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 grudnia 2017 r.) o podpis i doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i świadczy pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane (kody PKD 43.99.Z., 41.20.Z.), bezpośrednio na rzecz innego czynnego podatnika VAT. Podatnik ten, włoska firma działająca na terenie Polski jest firmą legitymującą się NIP-em włoskim oraz siedzibą na terenie Włoch. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie jest ona polskim czynnym podatnikiem VAT. Firma nie jest inwestorem i została jedynie wynajęta jako podwykonawca w celu założenia instalacji odpylającej w budynku stalowni związanej z hutą. Cała nieruchomość, zarówno huta jak i budynek stalowni, położone są na terytorium Polski.

Firma włoska, o której mowa wyżej, zatrudniła Wnioskodawcę do wykonania usługi związanej z usługą montażową za pomocą żurawia samochodowego samojezdnego (środek trwały Wnioskodawcy) wraz z obsługą operatorską Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał:

*   Żuraw został wynajęty firmie z Włoch w okresie 7-15 września 2017 r.
*   Wnioskodawca wynajmuje żuraw wraz z obsługą operatorską. Firma wynajmująca wydaje polecenia co do zakresu wykonania usługi.
*   Polecenia dotyczące sposobu wykonywania prac na nieruchomości położonej w Polsce wydawała operatorowi firma z Włoch.
*   Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską.
*   Firma z Włoch nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski.
*   Usługa nie była wykonywana na terytorium Włoch, jedynie w Polsce.
*   Firma z Włoch była głównym wykonawcą, a Wnioskodawca był podwykonawcą.
*   PKWiU usługi wykonanej przez Wnioskodawcę na rzecz firmy z Włoch – 43.99.90.0.
*   Firma z Włoch montowała konstrukcje pod okapy nad kotłami do wytopu stali, montowała kanały odpylające wewnątrz budynku stalowni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z tym, Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę VAT z podstawową stawką 23%, przyjmując zasadę, iż wystawia ją dla nie polskiego podatnika VAT, a usługa wykonywana jest na nieruchomości położonej w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej stanie faktycznym, znajdzie zastosowanie podstawowa stawka podatku VAT w wysokości 23% ze względu na to, iż znajdą tu zastosowanie przepisy ustawy o VAT: art. 28e ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez terytorium kraju – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem VAT w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie. Zatem określenie miejsca świadczenia danej usługi determinuje jej miejsce opodatkowania.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy  na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Kontrahent Wnioskodawcy spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, w myśl art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z cyt. przepisu art. 28e ustawy wynika, że w przypadku określenia miejsca świadczenia usługi związanej z nieruchomością decydujące znaczenie ma miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, bez względu na to, dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia.

Także dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Art. 13b, 31a i 31b rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Na podstawie art. 31b rozporządzenia 282/2011 – jeżeli sprzęt jest pozostawiony do dyspozycji usługobiorcy w celu przeprowadzenia prac dotyczących nieruchomości, transakcja ta jest świadczeniem usług związanych z nieruchomościami jedynie wtedy, gdy usługodawca ponosi odpowiedzialność za wykonane prace. Przyjmuje się, że usługodawca, który dostarcza usługobiorcy sprzęt wraz z odpowiednim personelem obsługującym w celu przeprowadzenia prac, bierze odpowiedzialność za wykonanie tych prac. Domniemanie, że usługodawca jest odpowiedzialny za wykonanie prac, można obalić za pomocą jakichkolwiek istotnych przesłanek wynikających ze stanu faktycznego lub prawnego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – czynny podatnik podatku od towarów i usług – świadczył usługę wynajmu żurawia samochodowego samojezdnego wraz z obsługą operatorską na rzecz firmy z Włoch. Firma ta legitymuje się NIP-em włoskim oraz posiada siedzibę na terenie Włoch. Włoska firma jako nabywca usługi wydawała operatorowi polecenia co do zakresu i sposobu wykonania prac na nieruchomości położonej w Polsce. Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za wynajem żurawia wraz z obsługą operatorską. Żuraw był wynajmowany w okresie 7 15 września 2017 r.

W związku z powyższym nie można uznać, że wykonana przez Wnioskodawcę usługa najmu żurawia wraz z operatorem stanowiła „usługę związaną z nieruchomością”, ponieważ jak wskazał Wnioskodawca, był on odpowiedzialny tylko za jego wynajem wraz z operatorem. Nie ponosił on odpowiedzialności za wykonywane prace.

Istota świadczonej przez Wnioskodawcę usługi nie była związana z nieruchomością w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 28e ustawy – przedmiotem usługi świadczonej przez Wnioskodawcę był jedynie najem żurawia wraz z operatorem, a nie wykonywanie np. robót budowlanych, które objęte byłyby dyspozycją tego przepisu.

Przedmiotowa usługa była związana z nieruchomością w sposób ogólny, a Wnioskodawca pozostawał bez wpływu na to, w jaki sposób miało być wykonane zadanie związane z samą nieruchomością. Zatem istotą umowy między stronami był najem, a nie wykonanie usługi na nieruchomości (nieruchomość nie była przedmiotem umowy, na której wykonywana była usługa Wnioskodawcy).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że świadczona przez niego usługa polegająca na wynajmie żurawia wraz z operatorem stanowiła usługę związaną z nieruchomością na podstawie art. 28e ustawy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 38 pkt 1 rozporządzenia 282/2011 – „środek transportu”, o którym mowa w art. 56 oraz w art. 59 akapit pierwszy lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje pojazdy, mechaniczne lub inne, a także innego rodzaju wyposażenie i urządzenia służące do przewozu osób lub rzeczy z miejsca na miejsce, w tym przeznaczone do ciągnięcia, przesuwania lub pchania przez pojazdy, i zasadniczo zaprojektowane oraz faktycznie nadające się do wykorzystania w celu transportu.

Art. 38 pkt 2 rozporządzenia 282/2011 stanowi – środki transportu, o których mowa w ust. 1, obejmują w szczególności następujące pojazdy:

1.  pojazdy lądowe, takie jak samochody, motocykle, rowery, trójkołowce oraz pojazdy turystyczne;
2.  przyczepy i naczepy;
3.  wagony kolejowe;
4.  statki;
5.  statki powietrzne;
6.  pojazdy dostosowane specjalnie do przewozu osób chorych lub rannych;
7.  ciągniki i inne pojazdy rolnicze;
8.  pojazdy o napędzie mechanicznym lub elektrycznym przeznaczone dla osób niepełnosprawnych.

Analiza powyższych regulacji wskazuje, że elementem przesądzającym o uznaniu danego pojazdu za środek transportu jest jego przeznaczenie, którym jest przewóz osób lub rzeczy z miejsca na miejsce. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że zarówno powołane przepisy unijne, jak i przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, definiują środki transportu w oparciu o pojęcie „pojazdu”, przy czym nie zawierają definicji tego pojęcia.

Przyjmując w tej sytuacji definicję zawartą w art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1260, z późn. zm.), należy zauważyć, że podstawą do uznania maszyny lub urządzenia za pojazd, jest fakt, czy jest on przeznaczony do poruszania się po drodze. Natomiast pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (pkt 36 ww. artykułu).

W przypadku dźwigów należy rozróżnić dźwigi samochodowe (poruszające się na własnych kołach) oraz dźwigi gąsienicowe, które posiadają własny napęd, ale służy im on do wykonywania prac budowlanych. Zatem dźwigi samochodowe spełniają warunki przewidziane w art. 38 (1) rozporządzenia 282/2011 i dlatego powinny być traktowane jako środki transportu.

Wnioskodawca wynajmował na rzecz podatnika włoskiego żuraw samochodowy samojezdny, zatem posiadający funkcję samodzielnego poruszania się. Wykonana więc przez niego usługa stanowiła usługę wynajmu środka transportu – Wnioskodawca był odpowiedzialny jedynie za udostępnienie środka transportu (żurawia) wraz z personelem (operatorem).

Jak wskazano wyżej – generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług (na rzecz podatników) została określona w art. 28b ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 28j ust. 1 ustawy, będącego zastrzeżeniem do art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu jest miejsce, w którym te środki transportu są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy.

Ustawodawca w przepisie art. 28j ust. 2 ustawy wprowadził z kolei pojęcie krótkoterminowego wynajmu środków transportu, przez które rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

Z powyższych zapisów wynika, że o miejscu opodatkowania takich usług decyduje miejsce oddania środka transportu do dyspozycji nabywcy usługi. Potwierdza to również art. 40 rozporządzenia 282/2011, który stanowi, że miejscem, w którym środek transportu jest faktycznie oddany do dyspozycji najemcy, o którym mowa w art. 56 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, jest miejsce, w którym najemca lub osoba trzecia działająca w jego imieniu przejmuje nad nim fizyczne posiadanie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że żuraw samochodowy samojezdny był wynajmowany przez Wnioskodawcę w okresie 7-15 września 2017 r., czyli przez okres nieprzekraczający 30 dni. W związku z powyższym, wynajem przedmiotowego żurawia stanowił krótkoterminowy wynajem środków transportu, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy, a zatem podlegał opodatkowaniu w miejscu faktycznego oddania tego środka transportu do dyspozycji usługobiorcy, na podstawie art. 28j ust. 1 ustawy. Tym samym usługa ta podlegała opodatkowaniu w Polsce, ponieważ przedmiotowy żuraw był oddany przez Wnioskodawcę do dyspozycji usługobiorcy na terytorium Polski.

Jak wskazał Wnioskodawca usługa wykonana przez niego na rzecz włoskiej firmy jest sklasyfikowana w PKWiU pod symbolem – 43.99.90.0. Firma z Włoch była głównym wykonawcą, a Wnioskodawca działał jako podwykonawca. Włoska firma montowała konstrukcje pod okapy nad kotłami do wytopu stali montowała kanały odpylające wewnątrz budynku stalowni.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednocześnie, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, zatem tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, podlegają rozliczaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę,
*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z opisu sprawy, firma z Włoch – nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę – w okresie wykonywania na jego rzecz usługi sklasyfikowanej pod symbolem PKWiU 43.99.90.0, nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na terytorium Polski. Zatem nie został spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie w sytuacji, w której usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu żurawia samochodowego samojezdnego z obsługą operatorską nie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana.

Zatem wykonywana usługa podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych – przez Wnioskodawcę – z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy jednak wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zostały objęte żadną stawką obniżoną ani zwolnieniem od podatku, a w związku z tym są one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury za wykonaną usługę ze stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, Wnioskodawca prawidłowo wystawił fakturę VAT z podstawową stawką podatku w wysokości 23%, jednak świadczona przez niego usługa polegająca na wynajmie żurawia samochodowego samojezdnego wraz z operatorem nie należy do grupy usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy. Dla określenia miejsca świadczenia ww. usługi zastosowanie znajdzie art. 28j ust. 1 ustawy (miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu).

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.