Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-548/13/KO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-13
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących związanych z cmentarzem
Słowa kluczowe: cmentarze; gmina; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2013r. (data wpływu 14 maja 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących związanych z cmentarzem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych kosztów bieżących związanych z cmentarzem.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Gmina W (dalej: „Gmina”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Na terenie Gminy funkcjonuje cmentarz komunalny (dalej: Cmentarz).

Jest on własnością Gminy. Gmina świadczy usługi cmentarne, takie jak np.:

*   udostępnianie domu pogrzebowego celem przeprowadzania ceremonii pogrzebowych,
*   udostępnianie miejsc grzebalnych,
*   udzielanie zezwoleń na wjazd na teren Cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową.

Za usługi cmentarne Gmina obciąża nabywców opłatami. Z tego tytułu Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót. Podatek należny jest wykazywany, rozliczany i odprowadzany przez Gminę z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Gmina zawarła umowę cywilnoprawną dot. świadczenia usług administrowania i zarządzania Cmentarzem z wyspecjalizowanym podmiotem (dalej: „Zarządca”).

Do obowiązków Zarządcy należy:

*   świadczenie usług cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy,
*   pobieranie opłat cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy,
*   wystawianie faktur VAT z podaniem danych Gminy jako „sprzedawcy”,
*   zarządzanie Cmentarzem.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Zarządca obciąża Gminę opłatami, które dokumentuje fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT, którego Gmina jak do tej pory nie odliczała. Gmina ponosi również niewielkie koszty zużycia energii elektrycznej na Cmentarzu. Wydatki na usługi świadczone przez Zarządcę oraz na energię elektryczną zużywaną na Cmentarzu Gmina traktuje jako koszty bieżące funkcjonowania Cmentarza (dalej: „Koszty bieżące”). Wszystkie Koszty bieżące są dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

Gmina pragnie podkreślić, że wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie Cmentarza, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością Cmentarza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2):

Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów bieżących związanych z Cmentarzem?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów bieżących związanych z Cmentarzem.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

*   nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz
*   nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Gminy w zakresie pytania 1, w ocenie Gminy:

(i) w ramach świadczonych przez Gminę usług, powinna być ona uznawana za podatnika VAT oraz (ii) świadczone przez Gminę usługi stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenie, nie przewidują zwolnienia z VAT dla przedstawionych usług.

Konsekwentnie, zdaniem Gminy, wskazane powyżej przesłanki są w analizowanym przypadku spełnione. Tym samym, stosownie do przytoczonego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, że w jej opinii za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie Kosztów bieżących związanych z funkcjonowaniem Cmentarza jest konieczne i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę usług cmentarnych. Zdaniem Gminy bowiem, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione.

Powyższy wniosek pozostaje aktualny w odniesieniu do usług Zarządcy Cmentarza. Ich nabycie jest bowiem ściśle i bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Gminę podlegających opodatkowaniu VAT usług cmentarnych. Specyficzny charakter usług Zarządcy powoduje, że są one wykorzystywane przez Gminę tylko i wyłącznie w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług cmentarnych. Gdyby Gmina nie prowadziła opisywanej działalności na terenie Cmentarza, nie byłoby potrzeby zawierania umowy na świadczenie usług z Zarządcą. W konsekwencji, zdaniem Gminy, przesłanka przywołanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest w analizowanym przypadku spełniona.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2011r., sygn. ILPP1/443-1328/10-2/MP, w której Dyrektor, odnosząc się do wynagrodzenia wypłacanego przez Gminę na rzecz zarządcy cmentarza, stwierdził, że: „Wynagrodzenie Wykonawcy z tytułu administrowania zarządzania cmentarzem ustalone zostało na kwotę ryczałtu miesięcznego, płatne po przedłożeniu u Wnioskodawcy faktury. W treści faktury Wykonawca w nazwie usługi podaje: „Administrowanie i utrzymanie cmentarza komunalnego - PKWiU 93.30” (stawka podatku VAT 7%). Opłaty za usługi cmentarne stanowią obrót Wnioskodawcy wykazywany w deklaracji VAT-7 jako sprzedaż opodatkowaną 7% (PKWiU 93.03). Co miesiąc Wnioskodawca otrzymuje od Wykonawcy fakturę za wykonane usługi administrowania i zarządzania cmentarzem. Z powyższego wynika, że uzyskiwane od Wykonawcy opłaty za usługi cmentarne, stanowią u Wnioskodawcy sprzedaż opodatkowaną, natomiast za administrowanie i zarządzanie cmentarzem Wykonawca obciąża Wnioskodawcę wystawiając fakturę za świadczenie usługi. Zatem istnieje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z powyższymi usługami. Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego zawartego w opłacie za usługi cmentarne o kwotę podatku naliczonego z tytułu usługi administrowania i zarządzania cmentarzem komunalnym pod warunkiem nie zaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych”.

W ocenie Gminy również fakt, że część czynności „technicznych” na terenie Cmentarza jest wykonywana za pośrednictwem Zarządcy, nie wpływa na prawo Gminy do odliczenia podatku naliczonego w analizowanym zakresie. Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. IPTPP1/443-796/11-5/MS, w której organ podatkowy stwierdził, że „Gmina planuje zlecić obsługę techniczną wybranych obowiązków zarządcy, na podstawie umowy. Wszystkie wykonywane czynności przez zarządcę będą wykonywane w imieniu i na rzecz Gminy. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz ww. przepisy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach prowadzonej działalności usług cmentarzy, pod warunkiem niezaistnienia zawartych w art. 88 ustawy przesłanek negatywnych.”

W ocenie Gminy stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią Kosztów bieżących związanych z Cmentarzem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w kwestiach objętych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 2, uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Art. 88 ust. 4 ustawy stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, iż Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Na terenie Gminy funkcjonuje cmentarz komunalny. Jest on własnością Gminy. Gmina świadczy usługi cmentarne, takie jak np.:

*   udostępnianie domu pogrzebowego celem przeprowadzania ceremonii pogrzebowych,
*   udostępnianie miejsc grzebalnych,
*   udzielanie zezwoleń na wjazd na teren Cmentarza karawanu w związku z ceremonią pogrzebową.

Za usługi cmentarne Gmina obciąża nabywców opłatami. Z tego tytułu Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 obrót. Podatek należny jest wykazywany, rozliczany i odprowadzany przez Gminę z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

Gmina zawarła umowę cywilnoprawną dot. świadczenia usług administrowania i zarządzania Cmentarzem z wyspecjalizowanym podmiotem.

Do obowiązków Zarządcy należy:

*   świadczenie usług cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy,
*   pobieranie opłat cmentarnych w imieniu i na rzecz Gminy,
*   wystawianie faktur VAT z podaniem danych Gminy jako „sprzedawcy”,
*   zarządzanie Cmentarzem.

Z tytułu świadczenia powyższych usług Zarządca obciąża Gminę opłatami, które dokumentuje fakturami VAT z wykazanym podatkiem VAT, którego Gmina jak do tej pory nie odliczała. Gmina ponosi również niewielkie koszty zużycia energii elektrycznej na Cmentarzu. Wydatki na usługi świadczone przez Zarządcę oraz na energię elektryczną zużywaną na Cmentarzu Gmina traktuje jako koszty bieżące funkcjonowania Cmentarza. Wszystkie Koszty bieżące są dokumentowane fakturami VAT ze wskazaniem Gminy jako nabywcy.

Wydatki objęte niniejszym wnioskiem dotyczą tylko i wyłącznie Cmentarza, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby innych nieruchomości gminnych lub obiektów niemających związku z działalnością Cmentarza.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, iż jak to wynika z wniosku Gmina pobiera opłaty za usługi cmentarne za pośrednictwem zarządcy cmentarza. Gmina wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7. Podatek należny jest wykazywany, rozliczany i odprowadzany przez Gminę z zastosowaniem właściwej stawki VAT.

W interpretacji znak: IBPP2/443-435/13/KO tut. organ potwierdził, iż świadczone przez Gminę usługi cmentarne będą stanowiły czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkująca prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nabywane towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym.

Wobec powyższego Gmina posiada uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakupy związane z cmentarzem, na którym Gmina świadczy odpłatnie usługi cmentarne.

Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ponoszone kosztów bieżących związanych z cmentarzem, ponieważ wydatki te są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią kosztów bieżących związanych z cmentarzem, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od kosztów bieżących związanych z cmentarzem.

Natomiast wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania podatkiem VAT świadczonych przez Gminę usług cmentarnych (pytanie nr 1) został rozpatrzony interpretacją znak: IBPP2/443-435/13/KO.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.