Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.198.2018.2.MS1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-29
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji i Systemów Podstawowych „Core Systems”, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 23 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. (data nadania 15 czerwca 2018 r., data wpływu 21 czerwca 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.198.2018.2.MS1 z dnia 12 czerwca 2018 r. (data nadania 13 czerwca 2018 r., data doręczenia 14 czerwca 2018 r.,), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie akcjonariusza Spółki Dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie akcjonariusza Spółki Dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Dzielona”). Spółka Dzielona świadczy usługi doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz z wdrożeniami rozwiązań informatycznych (w tym technologii) opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych oraz usługi związane z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ubezpieczeniowej, np. Core Banking).

W ramach działalności Spółki Dzielonej można wyróżnić dwa główne obszary działalności, tj.:

1.  świadczenie usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych wykonywanych głównie w Polsce („Pion Doradztwa. Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich”),
2.  świadczenia usług dostarczania rozwiązań informatycznych „systemów podstawowych” wykonywanych fizycznie w dużym zakresie za granicą („Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”).

Powyższe odzwierciedla przyjęta uchwałą zarządu (dalej: „Uchwała”) struktura organizacyjna Spółki Dzielonej w ramach której wyodrębniono dwa niezależne piony w działalności spółki - tj.: Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Łącznie, Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” obejmują całą strukturę organizacyjną oraz wszystkie aktywności Spółki Dzielonej.

Pion Doradztwa. Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich

Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich obejmuje w szczególności następujące linie serwisowe:\`(...)\`

Powyższa działalność jest zlokalizowana w budynku biurowym Spółki w W. na wyodrębnionych piętrach.

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”

Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” jest z kolei odpowiedzialny za świadczenie usług związanych z implementacją i integracją kompleksowych rozwiązań informatycznych / systemów podstawowych stanowiących:

1.  podstawowe systemy zarządcze (np SAP ERP);
2.  systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż np. branża bankowa/ ubezpieczeniowa.

Działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, obejmuje w szczególności:

1.  tworzenie aplikacji niestandardowych w rozbudowanych środowiskach technologicznych (w tym JAVA, NET, PHP);
2.  projektowanie i rozwój aplikacji mobilnych;
3.  usługi związane z wdrażaniem w przedsiębiorstwach systemu SAP (SAP Implementation).

Powyższa działalność zlokalizowana jest w dwóch budynkach biurowych w W. oraz w budynku biurowym w R. (na wyodrębnianych piętrach). Fizycznie większość prac jest jednak wykonywana za granicą.

Na mocy Uchwały, Zarząd Dzielonej formalnie przypisał do poszczególnych Pionów personel, aktywa, umowy, prawa i obowiązki związane z każdym z powyższych podstawowych obszarów działalności.

W szczególności, na podstawie Uchwały, Spółka Dzielona otrzymała formalnie wewnętrzną, hierarchiczną i organizacyjną strukturę (opartą o Piony, na które składają się linie serwisowe). Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

W celu umożliwienia właściwego oraz efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów (wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej), na mocy Uchwały:

1.  do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich;
    *   prawo do korzystania z części budynku biurowego;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów ze zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich.
2.  do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” zostały formalnie przypisane m.in. następujące zasoby:
    *   wybrani pracownicy oraz wszelkie zobowiązania i należności pracownicze dotyczące powyższych pracowników;
    *   środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - które są organizacyjnie i funkcjonalnie związane z działaniami wykonywanymi przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   prawo do korzystania z części budynków biurowych;
    *   zapasy;
    *   prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, w tym prawa i obowiązki wynikające z pisemnych umów z zleceniobiorcami i kontraktorami;
    *   prawa i obowiązki wynikające z porozumień z dostawcami oraz odbiorcami, które są funkcjonalnie związane z działalnością Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;
    *   wszystkie udziały w spółach zależnych oraz prawa i obowiązki w spółkach osobowych, które na mocy Uchwały przydzielone zostały do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”.

Dodatkowo zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały przypisane konkretne rachunki bankowe wraz ze środkami pieniężnymi zdeponowanymi na tych rachunkach bankowych.

Spółka Dzielona prowadzi ewidencję operacji gospodarczych umożliwiającą identyfikację operacji związanych z Pionem Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i Pionem Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. W rezultacie, Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

*   aktywa (rzeczowe i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich albo do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”;

*   jak również przychody i koszty związane z działalnością tych Pionów.

W razie konieczności Spółka Dzielona może przygotowywać okresowo - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse i rachunki wyników dla każdego z Pionów, których celem będzie umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie efektywności operacji realizowanych przez każdy z Pionów.

W chwili obecnej planowana jest reorganizacja, mająca na celu uporządkowanie struktury Grupy w Polsce, poprzez:

1.  wydzielenie Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich ze Spółki Dzielonej, a w rezultacie
2.  przeniesienie powyższego Pionu do innej spółki kapitałowej.

Niniejsza operacja zostanie przeprowadzona poprzez przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 1”) w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577; dalej: „KSH”).

Zgodnie z planem podziału, w ramach ww. podziału z dniem rejestracji Wydzielenia przez sąd rejestrowy (dalej: „Dzień Wydzielenia”) z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesiony na inną spółkę kapitałową, mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka Przejmująca”). W związku z realizacją ww. Wydzielenia, akcjonariusze Spółki Dzielonej, w tym R. Sp. z o.o. (dalej: „Udziałowiec” lub „Wspólnik” lub „Wnioskodawca”), będący spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, obejmie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Równocześnie z opisaną transakcją zostanie przeprowadzony inny podział przez wydzielenie (dalej: „Wydzielenie 2”) - w wyniku, którego Spółka Przejmująca otrzyma część biznesu innej spółki kapitałowej z Grupy (dalej: „Inna Spółka Dzielona”), w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej wyemitowane udziałowcowi tej innej spółki.

Zgodnie z planami podziałów, docelowa (tj. po podziałach) proporcja udziału poszczególnych wspólników w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej odzwierciedlać będzie proporcję wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanych części biznesu (wniesionych do Spółki Przejmującej) w stosunku do wartości całkowitej Spółki Przejmującej. W konsekwencji, po przeprowadzeniu Wydzielenia 1 oraz Wydzielenia 2, wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej (niezależnie od wartości nominalnej objętych udziałów) posiadanych przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółki Dzielonej odzwierciedlać będzie wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielonego ze Spółki Dzielonej, natomiast wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej posiadanych przez udziałowca Innej Spółki Dzielonej będzie odzwierciedlać wartość rynkową majątku (aktywów i zobowiązań) części biznesu wydzielanego z tej Innej Spółki Dzielonej. Natomiast sama wartość nominalna wynikającego z powyższych podziałów podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie (nominalnie) odpowiadać wartości rynkowej majątku (tj. aktywów i zobowiązań) wydzielanego do Spółki Przejmującej.

Z rachunkowego punktu widzenia podział zostanie rozliczony w Spółce Przejmującej metodą łączenia udziałów, tj. bez wyceny przejętych aktywów/zobowiązań do wartości godziwej. Jednocześnie jakakolwiek różnica pomiędzy kwotą nominalnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej wynikającą z Wydzielenia 1, a wartością bilansową aktywów netto przejętego Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich zostanie odniesiona na inne kapitały Spółki Przejmującej. W rezultacie, w kapitałach własnych Spółki Przejmującej zostanie odzwierciedlona wartość bilansowa (a nie godziwa) wydzielonego Pionu Doradztwa. Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich. Z punktu widzenia Spółki Dzielonej podział zostanie przeprowadzony z obniżeniem jej kapitału zakładowego (proporcjonalnego obniżenia wartości nominalnej udziałów).

Opisane wyżej Wydzielenia są spowodowane koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo- organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.

Powyżej wskazany cel zostanie osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania:

*   wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych - o podwyższonym ryzyku - od pozostałej działalności,

*   integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie, tj. u Spółki Przejmującej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

*   Począwszy od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie prowadzić działalność w zakresie świadczenia usług doradztwa biznesowego, informatycznego i finansowego, wraz ze świadczeniem usług dostarczania rozwiązań technologicznych opartych głównie na rozwiązaniach chmurowych. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą wyłącznie przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

*   Jednocześnie - po Dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała świadczenie usług związanych z implementacją i integracją rozwiązań informatycznych/systemów podstawowych stanowiących podstawowe systemy zarządcze (np. SAP ERP) jak również systemy dziedzinowe dedykowane dla wybranych branż (np. branży bankowej/ ubezpieczeniowej, np. Core Banking). Usługi te będą świadczone przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej).

Pismem z dnia 15 czerwca 2018 r. Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego Wniosku, podział Spółki Dzielonej jest spowodowany koniecznością wprowadzenia zmian biznesowo-organizacyjnych w Grupie, które mają na celu uporządkowanie obecnej struktury Grupy, usprawnienie jej działania, ograniczenie ryzyk oraz zwiększenie efektywności prowadzenia działalności.

Powyżej wskazany cel ma zostać osiągnięty w szczególności poprzez następujące działania w ramach Podziału Spółki Dzielonej:

*   wyodrębnienie ryzyka związanego z prowadzeniem projektów specyficznych - o podwyższonym ryzyku - od pozostałej działalności Spółki Dzielonej;

*   integrację rozproszonych dotychczas tożsamych linii serwisowych w jednym podmiocie, tj. u Spółki Przejmującej.

W związku z powyższym, podział Spółki Dzielonej polegający na wydzieleniu ze Spółki Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesieniu powyższego Pionu do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biuro w W., w którym jest zlokalizowana działalność Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jest własnością zewnętrznego podmiotu, tzn. nie jest własnością ani Wnioskodawcy ani Spółki Przejmującej. A. Sp. z o.o. wynajmuje ten budynek od zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy najmu. Spółka Dzielona korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy podnajmu z A. Sp. z o.o.. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich tej powierzchni biurowej są przypisywane do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych i Wdrożeń Systemów Lekkich na podstawie wewnętrznych rozliczeń (w wyniku Podziału prawa i obowiązki z umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz Wnioskodawcą dotyczącej powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich przejdą do Spółki Przejmującej).

Ww. budynek nie jest własnością Spółki Przejmującej. Spółka Dzielona korzysta z budynku biurowego na podstawie umowy podnajmu zawartej z A Sp. z o.o.. Do momentu Podziału Spółki Dzielonej, koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich tej powierzchni biurowej będą przypisywane do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich na podstawie wewnętrznych rozliczeń. Następnie w wyniku Podziału prawa i obowiązki z umowy zawartej pomiędzy A. Sp. z o.o. oraz Spółką Dzieloną dotyczącej powierzchni biurowej wykorzystywanej przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich przejdą do Spółki Przejmującej.

Biuro w W., w którym jest zlokalizowana działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, jest własnością zewnętrznego podmiotu. A. Sp. z o.o. wynajmuje ten budynek od zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy najmu. Spółka Dzielona korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy podnajmu z A. Sp. z o.o. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tej powierzchni biurowej są przypisywane do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” na podstawie wewnętrznych rozliczeń.

Biuro w W. w którym również jest zlokalizowana działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, jest własnością zewnętrznego podmiotu. Spółka Dzielona korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy najmu z zewnętrznym podmiotem. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tej powierzchni biurowej są alokowane do tego Pionu.

Biuro w R., w którym również jest zlokalizowana działalność Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, jest własnością zewnętrznego podmiotu. Spółka z Grupy D. wynajmuje ten budynek od zewnętrznego podmiotu na podstawie umowy najmu. Spółka Dzielona korzysta z powierzchni biurowej na podstawie umowy podnajmu ze spółką z Grupy. Koszty związane z wykorzystaniem przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tej powierzchni biurowej są alokowane do tego Pionu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

1.  Podział przez wydzielenie

Jedną z form reorganizacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółki kapitałowe. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Celem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej - tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej nie doszłoby do realizacji podziału przez wydzielenie. Nowoutworzone udziały są _ex lege_ przyznawane udziałowcom / akcjonariuszom spółki dzielonej.

1.  Zasady opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie na gruncie UPDOP

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie regulują następujące przepisy UPDOP:

*   Art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz lit. m, zgodnie z którymi: _„1. Za przychody z zysków kapitałowych uważa się: (\`(...)\`) h) przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, (\`(...)\`) m) przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów, w tym: - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej”._

*   Art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP, zgodnie z którym: _„1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: (\`(...)\`) 8b) ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;”_

*   Art. 12 ust. 4 pkt 12 UPDOP zgodnie z którym: _„4. Do przychodów nie zalicza się: (\`(...)\`) 12) w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną;”_

W tym miejscu należy podkreślić, iż dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej zasadnicze znaczenie ma jednak treść art. 12 UPDOP. Art. 7b UPDOP ma bowiem jedynie charakter pomocniczy - służy do określenia źródła przychodu do którego alokowany jest przychód, a nie kreuje samoistnej podstawy opodatkowania. Potwierdza to sam ustawodawca. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem do nowelizacji przepisów, które weszły w życie od 1 stycznia 2018 r., aby określić wysokość ewentualnego przychodu należy odnieść się przede wszystkim do regulacji art. 12 UPDOP:

_„Należy podkreślić, iż przepis art. 7b ma zasadniczo na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów. Przepis ten nie przesądza o wysokości danego przychodu.”_

Mając zatem na uwadze treść art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP należy stwierdzić, iż w przypadku podziału przez wydzielenie:

*   jedynie jeśli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce nie będą stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa, to realizacja transakcji podziału przez wydzielenie będzie skutkowała dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej opodatkowaniem na podstawie UPDOP,

*   w przypadku braku dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa przychodem podatkowym dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej ustalona na dzień wydzielenia.

Wnioskując zatem _a contrario_ z art. 12 ust. 1 pkt 8b UPDOP, w sytuacji, gdy przy podziale przez wydzielenie, przy którym dojdzie do przydzielenia udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej udziałów (akcji) spółki przejmującej, zarówno majątek wydzielany, jak i majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to transakcja podziału przez wydzielenie jest neutralna podatkowo na gruncie UPDOP - tj. nie skutkuje ona dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej powstaniem jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Powyższa wykładnia znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe (zarówno w odniesieniu do stanu prawnego od 1 stycznia 2018 r. jak i w odniesieniu do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2018 r., lecz nadal aktualnych z uwagi na fakt, że ostatnie zmiany regulacji UPDOP dotyczących podziałów miały charakter jedynie porządkujący), przykładowo:

*   z 19 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.15.2018.1.JF), wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,

*   z 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie,

*   z 8 sierpnia 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-7/16-3/ŁM) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu,

*   z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. IBPBII/2/423-1/13/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

1.  Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie UPDOP została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 UPDOP. Zgodnie z treścią ww. normy:

_„ (…) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania._”

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu UPDOP, wymaganym jest, aby:

1.  jej przedmiotem był zespół składników obejmujących składniki materialne i niematerialne (w tym również zobowiązania) oraz personel;
2.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach istniejącego już przedsiębiorstwa;
3.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
4.  jej przedmiotem był zespół składników, który jest wyodrębniony funkcjonalnie i przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych w ramach istniejącego przedsiębiorstwa;
5.  jej przedmiotem był zespół składników zdolny do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, co zostanie dowiedzione poniżej:

Ad. a. Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki \[tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG), w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. ILPB3/4510-1-37/16-2/EK) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD) i w interpretacji indywidualnej z dnia 16 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.266.2017.3.AW)\].

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich jak również Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników) Spółki Dzielonej do poszczególnych Pionów. Wskazani pracownicy umożliwiają realizację funkcji powierzonych każdemu z Pionów. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów.

Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

*   środki trwałe;

*   wartości niematerialne i prawne;

*   prawo do korzystania z nieruchomości;

*   zapasy;

*   należności;

*   zobowiązania;

*   środki pieniężne.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” składniki majątkowe i personel pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” pozwalają na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad. b. Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia „wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

*   powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze \[tak np, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK)\]; oraz

*   oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. \[tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK)\].

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tj. w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad. c. Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia _„wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie”_. Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia „wyodrębnienie finansowe” z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

_„(\`(...)\`) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”_.

W świetle powyższego należy podkreślić, że system księgowy Spółki Dzielonej umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” w taki sposób, że możliwe jest przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

Dodatkowo, zarówno do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, zostały przypisane konkretne kwoty środków pieniężnych na konkretnych rachunkach bankowych. Przedmiotowe rachunki bankowe będą wykorzystywane przez Piony do realizacji przypisanych im funkcji.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad. d. Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia _„wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej_”. Niemniej jednak, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

_„Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”_.

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP), w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 31 stycznia 2017 r. (sygn. 1462-IPPB5.4510.1039.2016.1.AK) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego): oraz

*   do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems" (szczegółowo przestawionej w opisie zdarzenia przyszłego).

Powyższe oznacza, iż Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą kontynuowały odpowiednio działalność (funkcje) Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkiej (aktualnie realizowaną przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich) oraz działalność (funkcje) Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (aktualnie realizowaną przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”) przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do każdego z Pionów.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej - należy uznać za spełnioną.

Ad. e. Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w UPDOP nie zdefiniował pojęcia przesłanki _„zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem”_. Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423-4/12-2/ŁM) czy w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) oraz w dniu 30 czerwca 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-231/16/MJ) czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

_„(\`(...)\`) \[definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa - przypis Wnioskodawcy\] nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”_.

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana _"na zewnątrz"_ jest powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem potencjalne korzystanie przez Spółkę Dzieloną z ww. usług wsparcia nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu UPDOP.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich oraz Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

*   personelu (pracowników),

*   składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

*   umów z dostawcami i odbiorcami,

*   należnościami i zobowiązaniami,

*   środków pieniężnych,

posiadać będą zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu ponownie zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona będą kontynuowały odpowiednio działalność (funkcję) Doradztwa. Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich (aktualnie realizowaną przez Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich) oraz działalność (funkcję) Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” (aktualnie realizowaną przez Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”) przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do każdego z Pionów.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich, jak również do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems”, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

1.  Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

1.  Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich);
    *   posiada zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.
2.  Pion Implementacji Systemów Podstawowych “Core Systems” stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 UPDOP, ponieważ:
    *   został do niego przypisany zespół składników materialnych/niematerialnych/ osobowych, obejmujący również zobowiązania;
    *   jest wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;
    *   wyodrębniony funkcjonalnie zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (przede wszystkim realizacja funkcji Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”);
    *   posiada zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

Zatem - skoro Pion Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems” oraz Pion Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich jako wyodrębnione zespoły składników materialnych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 UPDOP - to realizacja Wydzielenia poprzez przeniesienie przez Spółkę Dzieloną na Spółkę Przejmującą Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich w ramach podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Akcjonariusza Spółki Dzielonej, tj. u Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podatkowego.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym realizacja planowanego Wydzielenia, w ramach którego dojdzie do: (i) wydzielenia ze Spółki Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienia go do Spółki Przejmującej oraz (ii) pozostawienia w Spółce Dzielonej opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych przypisanych do Pionu Implementacji Systemów Podstawowych „Core Systems”, nie będzie wiązała się dla Wnioskodawcy z koniecznością rozpoznania jakiegokolwiek przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku powstania przychodu po stronie akcjonariusza Spółki Dzielonej w związku z podziałem przez wydzielenie – jest prawidłowe.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r.. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h) updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa m.in. się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Natomiast stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 4a pkt 16a updop, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) należy rozumieć cenę, o jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca szczegółowo opisał, co będzie wchodziło w skład Pionu wydzielonego i Pionu pozostającego. W ocenie organu, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że podział Spółki Dzielonej polegający na wydzieleniu ze Spółki Dzielonej Pionu Doradztwa, Usług Marketingowych oraz Wdrożeń Systemów Lekkich i przeniesienie powyższego Pionu do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego podziału nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W związku z powyższym, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji nie powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy –akcjonariusza Spółki Dzielonej.

Tym samy stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.