Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-453/15/19-2/S/MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: W zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.
Słowa kluczowe: dziedziczenie; dziedziczenie-dziedziczenie testamentowe; dłużnik; nieruchomości; spadek; spadkodawca; testament; wierzyciel; zachowek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 4 września 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia testamentowego tytułem zaspokojenia roszczenia o wypłatę zachowku.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 27 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawczyni indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak IPPB2/4511-453/15-4/MG, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. znak IPPB2/4511-453/15-4/MG wniosła pismem z dnia 12 sierpnia 2015 r. (data wpływu 17 sierpnia 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 25 września 2015 r. znak IPPB2/4511-1-71/15-2/MG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2015 r. znak IPPB2/4511-453/15-4/MG złożył skargę z dnia 30 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2015 r. znak IPPB2/4511-453/15-4/MG.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3231/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną w dniu 12 stycznia 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 699/17 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 4 września 2019 r. przesłał prawomocny wyrok w sprawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15 oraz zwrócił akta sprawy.

Sąd orzekł, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wykładnia przeprowadzona w zaskarżonej interpretacji nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z treścią zdania pierwszego art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Czyli spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany, powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Powyższy przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „wykonanie zobowiązań”. Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum) o jakim mowa w art. 453 Kodeksu cywilnego jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Roszczenie wierzyciela o zachowek, który to zachowek stanowi określoną wierzytelność o zapłatę do spadkobiercy (jednocześnie zobowiązanie spadkobiercy do zapłaty uprawnionemu określonej kwoty) zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Jest to sytuacja zasadniczo inna niż zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 Kodeksu cywilnego. Przepis ten stanowi, że zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie ma podstaw do zrównania tych dwóch instytucji prawa cywilnego w zakresie skutków podatkowych. W przypadku zwolnienia z długu (art. 508 Kodeksu cywilnego) co do zasady możemy mówić o powstaniu przychodu. Zwolnienie z długu jest bowiem przysporzeniem dłużnikowi wskutek darowania mu długu. Tych skutków podatkowych nie można jednak przenosić na datio in solutum, które skutkuje wygaśnięciem zobowiązania w związku z zaspokojeniem wierzyciela, a nie na skutek jednostronnego zwolnienia z długu przez wierzyciela.

W ocenie Sądu Minister Finansów bezpodstawnie przyjął, że w opisanej we wniosku sytuacji doszło do przeprowadzenia przez strony niejako dwóch odrębnych transakcji: odpłatnego zbycia nieruchomości oraz spłaty długu. Organ nie wziął pod uwagę, że zastępcza forma rozliczenia nie prowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącej. O możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje bowiem to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej, ewentualnie czy zastępuje jedne aktywa innymi. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań. Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia innego świadczenia w opinii Sądu nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego.

Sąd podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić wyroki: z 8 lutego 2012 r. sygn.. II FSK 1384/10, z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 1260/11, z 9 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2312/11 i z 20 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 669/14. Nawet jeśli wyroki te dotyczą innych sytuacji, gdy dochodzi do datio in solutum dla zaspokojenia innych zobowiązań niż z tytułu zachowku (np. wypłata dywidendy w formie rzeczowej), to wyrażony w nich pogląd co do podatkowego znaczenia datio in solutum znajduje zastosowanie w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu nie znajduje żadnego uzasadnienia utożsamianie sytuacji podatkowej osoby zwracającej dług poprzez przeniesienie własności nieruchomości z sytuacją, w której dokonuje się odpłatnego zbycia takiej nieruchomości. Tego rodzaju konstatacja stanowi swoistą nadinterpretację tak przepisów podatkowych, jak i okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 maja 2011 r. zmarł A.N. Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 10 października 2012 r. Wnioskodawczyni nabyła w całości spadek po zmarłym na podstawie testamentu. W skład masy spadkowej wchodziło m.in. mieszkanie przy ul. … o wartości 300.000 zł. Zmarły miał nieletniego syna (jedyny spadkobierca ustawowy), któremu przysługiwał zachowek odpowiadający 2/3 części udziału spadkowego, jaki by mu przypadł w przypadku dziedziczenia ustawowego.

Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy Wnioskodawczynią, a matką nieletniego syna umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku w formie aktu notarialnego. W umowie tej, w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek Wnioskodawczyni przeniosła własność lokalu mieszkalnego … położonego przy ul. … o wartości 300.000 zł na nieletniego syna.

Złożony wniosek zawierał braki formalne, w związku z czym organ podatkowy pismem z dnia 8 lipca 2015 r. Nr IPPB2/4511-453/15-2/MG wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzez wyjaśnienie:

1.  Czy nabyty przez Wnioskodawczynię w drodze spadku lokal mieszkalny stanowił nieruchomość, czy też spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego?
2.  Czy w skład masy spadkowej po zmarłym oprócz przedmiotowego lokalu mieszkalnego wchodziły również inne nieruchomości, ruchomości, prawa majątkowe, pieniądze i inne, jeżeli tak to organ podatkowy prosi o podanie wartości całej masy spadkowej?
3.  Czy Wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty zachowku na rzecz spadkobiercy ustawowego w wysokości 300.000 zł, tj. w wysokości odpowiadającej wartości lokalu mieszkalnego przeniesionego w 2014 r. przez Wnioskodawczynię na rzecz syna spadkodawcy, a tym samym w wartości udziału spadkowego odpowiadającego 2/3 części udziału spadkowego syna spadkodawcy?

Wnioskodawczyni uzupełniła braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 20 lipca 2015 r. (data wpływu 22 lipca 2015 r.), w którym wyjaśniła, że

1.  Nabyty w drodze spadku lokal mieszkaniowy przy ul. … stanowił nieruchomość.
2.  Wartość nabytych rzeczy/praw majątkowych 1.171.305 zł Długi i ciężary obciążające majątek spadkowy 1.003.492 zł Czysta wartość majątku 167.813 zł
3.  Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy Wnioskodawczynią a matką nieletniego syna (spadkobiercy ustawowemu) umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku. W ramach ugody ustalono, że wartość zachowku wynosi 430.000 zł.

W ramach zapłaty zachowku Wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz spadkobiercy ustawowego kwotę 130.000 zł, a celem zaspokojenia pozostałej części roszczenia o zachowek w kwocie 300.000 zł Wnioskodawczyni przeniósł na spadkobiercę ustawowego lokal mieszkalny przy ul. ….

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie własności lokalu mieszkaniowego w ramach rozliczenia zachowku skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przeniesienie własności lokalu mieszkaniowego w ramach rozliczenia zachowku nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości. Tymczasem własność lokalu mieszkaniowego została przeniesiona nieodpłatnie - Wnioskodawca nie uzyskał w zamian żadnego wynagrodzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt II FSK 699/17 z dnia 27 marca 2019 r.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego artykuł, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że w dniu 21 maja 2011 r. zmarł spadkodawca, po którym Wnioskodawczyni, na mocy testamentu nabyła w całości spadek, co zostało potwierdzone postanowieniem Sądu z dnia 10 października 2012 r. W skład masy spadkowej wchodziła m.in. nieruchomość o wartości 300.000 zł. Zmarły miał nieletniego syna (jedyny spadkobierca ustawowy), któremu przysługiwał zachowek odpowiadający 2/3 części udziału spadkowego jaki by mu przysługiwał w przypadku dziedziczenia ustawowego. Wartość nabytych rzeczy/praw majątkowych wynosiła 1.171.305 zł, natomiast długi i ciężary obciążające majątek spadkowy 1.003.492 zł. Czysta wartość majątku stanowiła 167.813 zł. W ramach ugody ustalono, że wartość zachowku wynosi 430.000 zł. Dnia 20 marca 2014 r. została podpisana pomiędzy Wnioskodawczynią a matką nieletniego syna umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku w formie aktu notarialnego. W umowie tej, w ramach zaspokojenia roszczenia o zachowek Wnioskodawczyni przeniosła własność nieruchomości o wartości 300.000 zł na nieletniego syna. W ramach zapłaty zachowku Wnioskodawczyni zapłaciła na rzecz spadkobiercy ustawowego kwotę 130.000 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez Wnioskodawczynię spadku jest data śmierci spadkodawcy, tj. 21 maja 2011 r.

Zgodnie natomiast z art. 991 § 1 ww. ustawy, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek).

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że własność nieruchomości została przeniesiona na rzecz spadkobiercy ustawowego nieodpłatnie, ponieważ Wnioskodawczyni nie uzyskała w zamian żadnego wynagrodzenia, a w konsekwencji nie miała obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

W odniesieniu do powyższej kwestii, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3231/15, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawczyni, że w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela (tj. spadkobiercę ustawowego) prawa własności do nieruchomości Wnioskodawczyni nie osiągnęła korzyści majątkowej.

W myśl art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Z treści wniosku wynika, że w 20 marca 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Wnioskodawczynią a matką nieletniego syna przeniesienia własności nieruchomości oraz zapłaty w ramach rozliczenia zachowku w formie aktu notarialnego.

Skoro zatem Wnioskodawczyni przeniosła własność nieruchomości na rzecz spadkobiercy ustawowego, uprawionego do zachowku tytułem zaspokojenia roszczeń o wypłatę zachowku po stronie Wnioskodawczyni nie powstało przysporzenie majątkowe z tego tytułu, a tym samym nie powstał obowiązek zapłaty podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.