Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-183/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-13
Teza: Czy Wnioskodawca i Sp.k. powinny być traktowane jako podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy transakcje zawierane pomiędzy podmiotami będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu w świetle przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dokumentacja-dokumentacja podatkowa; dokumentacja-dokumentacja podatkowa-sporządzenie dokumentacji podatkowej; komplementariusz; podmiot-podmioty powiązane; powiązania; powiązania-powiązania kapitałowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 01 czerwca 2012 r. (data wpływu 14.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami oraz obowiązku dokumentacyjnego jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powiązań między podmiotami oraz obowiązku dokumentacyjnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka), prowadzi działalność polegającą na inwestycji w budowę farmy wiatrowej. Udziałowcem Spółki posiadającym 40% udziałów jest Spółka Komandytowa (Sp.k.), której wspólnikami są trzy osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), będąca jednocześnie komplementariuszem (Komplementariusz). W spółce Komplementariusza trzy osoby fizyczne, które są wspólnikami Sp.k., są członkami Zarządu.

W skład Zarządu Wnioskodawcy wchodzą między innymi te same trzy osoby fizyczne, które są wspólnikami Sp.k.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera transakcje z Sp.k. dotyczące między innymi: świadczenia usług administracyjnych i księgowych, wynajmu pomieszczeń, dzierżawy urządzeń pomiarowych.

Wartość transakcji ogółem za rok poprzedni, zawartych pomiędzy Spółką a Sp.k. przekracza progi określone w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca i Sp.k. powinny być traktowane jako podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ust. 1, 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym, czy transakcje zawierane pomiędzy podmiotami będą podlegały obowiązkowi dokumentacyjnemu w świetle przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do transakcji zawieranych z Sp.k. nie powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z w/w artykułem, „podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - (\`(...)\`) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (\`(...)\` )”.

Natomiast art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają, że o podmiotach powiązanych mówimy, gdy:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów,
4.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
5.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z przepisów wynika więc, że podmiotem krajowym jest podatnik podatku dochodowego i transakcje pomiędzy podatnikami powiązanymi podlegają obowiązkowi sporządzenia dokumentacji, po przekroczeniu ustalonych progów.

Z punktu widzenia Spółki, obowiązek sporządzenia dokumentacji dotyczy transakcji z tymi podmiotami powiązanymi, które są podatnikami podatku dochodowego. Osobowa spółka prawa handlowego (w tym spółka komandytowa) nie jest podatnikiem w rozumieniu ustaw o podatkach dochodowych. Podatnikami są wspólnicy spółki komandytowej, którzy nie są jednak stroną zawieranych transakcji.

Spółka przyjmuje, że Sp.k. nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, transakcje z Sp.k. nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 9a tejże ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej możliwości zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stosunku do Wnioskodawcy,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
2.  ceny odprzedaży;
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jak stanowi art. 11 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

W tym miejscu wskazać należy, iż artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem szczególnej regulacji prawnej art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

O przerzucaniu dochodu można mówić wówczas, gdy wykaże się, że podatnik miał możliwość osiągnięcia dochodu, jakiego należałoby oczekiwać. Oznacza to, że zawarte w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych unormowania chronią interesy fiskalne wierzyciela podatkowego przed erozją podstawy opodatkowania na skutek zawierania przez podmioty pozostające ze sobą w szczególnych związkach transakcji, których ceny odbiegają od wolnorynkowych, tj. odbiegają od cen, jakie ustaliłyby ze sobą podmioty niepowiązane.

Przysługująca organowi podatkowemu na podstawie art. 11 ww. ustawy kompetencja do szacunkowego ustalania dochodów podatnika stanowi odstępstwo od ogólnych zasad dotyczących ustalania podstawy opodatkowania. Jednocześnie szczegółowy sposób i tryb oszacowania przez organy podatkowe dochodów, o których mowa w tej regulacji został podany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2009 r. Nr 160, poz. 1268).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka Komandytowa (Sp.k.), której wspólnikami są trzy osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością), będąca jednocześnie komplementariuszem Sp.k. (Komplementariusz). Trzy osoby fizyczne, które są wspólnikami Sp.k., są członkami Zarządu w spółce Komplementariusza i jednocześnie członkami Zarządu Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera transakcje z Sp.k. dotyczące między innymi: świadczenia usług administracyjnych i księgowych, wynajmu pomieszczeń, dzierżawy urządzeń pomiarowych.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż z regulacji zawartej w art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wynika, iż określone w nim „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczą tylko warunków w transakcjach zawieranych pomiędzy podmiotami (podatnikami) powiązanymi. Takie „warunki” (różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty) dotyczyć więc mogą np. sposobu ustalenia praw do udziału w zyskach utworzonych przez podmioty powiązane spółek osobowych, jak również warunków umów zawieranych przez takie spółki osobowe (tj. podmioty formalnie niepowiązane, ale reprezentowane przez podmioty powiązane), jeżeli podstawą ustalenia tych warunków nie są czynniki rynkowe, lecz warunki takie zostały narzucone lub ustalone w wyniku istniejących powiązań.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy podkreślić, iż użycie w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwrotu: „w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty”, świadczy o zamiarze ustawodawcy objęcia hipotezą tej normy prawnej celowego działania podmiotów powiązanych, w kierunku takiego układania stosunków gospodarczych, które zmierzałoby do uchylania się od opodatkowania.

Wnioskodawca opisując stan faktyczny wskazał na występujące powiązania pomiędzy Nim a Komplementariuszem, tj. te same osoby fizyczne bezpośrednio zarządzają spółką Komplementariusza, jak i spółką Wnioskodawcy. Jednocześnie Komplementariusz, na podstawie art. 140 § 1 oraz art. 117 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), reprezentuje i prowadzi sprawy Sp. k.

W związku z powyższym, jeżeli warunki transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z Sp.k. odbiegałyby od warunków, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane i w następstwie tego Wnioskodawca uzyskiwałby dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, to w takim przypadku organy podatkowe – na podstawie art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – mogą określić dochód Wnioskodawcy bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Reasumując, formalnie Wnioskodawca oraz Sp.k. nie są ze sobą powiązani. Nie oznacza to jednak, iż w przedmiocie niniejszej sprawy, w stosunku do Wnioskodawcy – podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nie może znaleźć zastosowania regulacja art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przyczyną tego stanu rzeczy jest okoliczność, iż te same osoby fizyczne bezpośrednio zarządzają spółką Komplementariusza, jak i spółką Wnioskodawcy. Przy czym, ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli podatkowej.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1.  określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko);
2.  określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty;
3.  metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji;
4.  określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot;
5.  wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki;
6.  określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 ww. ustawy, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1.  100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo
2.  30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3.  50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Stosownie do art. 9a ust. 3 powołanej ustawy, obowiązek sporządzenia dokumentacji, o którym mowa w ust. 1, obejmuje również transakcję, w związku z którą zapłata należności wynikająca z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej określą, na podstawie art. 11, dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 9a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej - różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

Tym niemniej wskazać należy, iż przepisy art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określają obowiązek sporządzania przez podatników dokumentacji w zakresie:

*   transakcji zawieranych przez tych podatników z podmiotami powiązanymi z podatnikiem w sposób, o którym jest mowa w art. 11 ust. 1 i 4,
*   transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (art. 11 ust. 4a), oraz
*   sposobu określania przez osobę zagraniczną posiadającą położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład w zakresie dochodów uzyskanych za pośrednictwem tego zakładu (art. 11 ust. 8a).

W związku z powyższym, jeżeli Wnioskodawca zawiera transakcje z mającą siedzibę na terytorium Polski spółką osobową prawa handlowego (Sp.k), to transakcje te nie podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, chyba że zapłata należności wynikających z takiej transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Wówczas z tytułu ww. transakcji, jeśli zajdą okoliczności wskazane w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepis ten będzie miał zastosowanie do Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.