Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-942/08/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-10-27
Teza: W którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty osierocone; odsetki; zaliczka; zwrot-zwrot wydatków; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 sierpnia 2008 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2008 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa o rozwiązaniu KDT. Zgodnie z art. 1 tej ustawy reguluje ona zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem długoterminowych umów sprzedaży mocy i energii elektrycznej.

Konieczność rozwiązania umów długoterminowych wynika z wymogów Komisji Europejskiej, nałożonych przepisami Dyrektywy 96/92/EC, zastąpionej następnie przez Dyrektywę 2003/54/WE, które zobowiązują Państwa członkowskie do zapewnienia konkurencyjności na rynku energii elektrycznej. Aby jednak przedsiębiorstwa energetyczne nie poniosły w związku z rozwiązaniem umów nadmiernych strat i były zdolne do kontynuowania działalności, ustawodawca, poprzez regulacje ustawy o rozwiązaniu KDT przewidział mechanizm rekompensat poniesionych kosztów dla wytwórców.

Zgodnie z art. 6 przedmiotowej ustawy, wytwórcy otrzymują rekompensatę - środki na pokrycie tzw. kosztów osieroconych. Pojęcie kosztów osieroconych jest natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ustawy o rozwiązaniu KDT, jako poniesione przez wytwórców nakłady inwestycyjne na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, które nie zostałyby pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym. Uchwalając ustawę o rozwiązaniu KDT, ustawodawca podjął decyzję o zrekompensowaniu przedsiębiorstwom energetycznym tych kosztów.

Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa -Zarządca Rozliczeń. Zgodnie z art. 22 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-ego dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który rata ma być wypłacana.

Wypłacone na poczet kosztów osieroconych zaliczki podlegają rozliczeniu rocznemu w drodze tzw. korekty. Do dnia 31 lipca danego roku Prezes Urzędu Regulacji Energetyki ustala wysokość korekty za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania korektę końcową kosztów osieroconych (art. 30 i art. 31 ustawy o rozwiązaniu KDT). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, zgodnie z art. 34 ustawy o rozwiązaniu KDT, Zarządca Rozliczeń wypłaca wytwórcy kwotę nadwyżki środków wynikającą z korekty, a w przypadku, gdy wartość korekty jest ujemna, wytwórca zwraca kwotę korekty rocznej kosztów osieroconych na rzecz Zarządcy Rozliczeń.

Art. 42 ustawy o rozwiązaniu KDT reguluje zasady podatkowego traktowania otrzymywanych przez wytwórców środków na pokrycie kosztów osieroconych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT), jak i podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o rozwiązaniu KDT, przepisy w art. 42 tej ustawy mają na celu zapewnienie neutralności podatkowej w związku z otrzymaną przez wytwórców pomocą publiczną.

Elektrociepłownia (dalej: Spółka) jest wytwórcą energii elektrycznej, która w ramach swojej podstawowej działalności wykorzystuje nowoczesne rozwiązania techniczne.

Inwestycja Spółki polegająca na budowie elektrociepłowni węglowej rozpoczęła się w 2000 r. i została ukończona zgodnie z planem inwestycyjnym w 2003 r. Na budowę zupełnie nowego zakładu produkcyjnego został udzielony kredyt przez konsorcjum 15 zagranicznych banków. Zabezpieczeniem dla kredytu zaciągniętego przez Spółkę było podpisanie kontraktów KDT, które to kontrakty stanowiły dla kredytodawców gwarancję działalności Spółki i osiągania przez nią zysków dzięki długoterminowemu planowi sprzedaży energii a tym samym stanowiły zabezpieczenie dla spłaty kredytu.

Spółka pragnie podkreślić, że jej działalność obejmuje tylko i wyłącznie produkcję energii elektrycznej i cieplnej. Nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej.

Spółka - jako producent energii elektrycznej - w dniu 28 grudnia 2007 r. zawarła umowę rozwiązującą długoterminową umowę na dostawę energii elektrycznej z Polskimi Sieciami Elektroenergetycznymi S.A. W związku z powyższym, począwszy od sierpnia 2008 r. będzie otrzymywać środki na pokrycie kosztów osieroconych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W którym momencie zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Spółki, dokonywany przez Spółkę na rzecz Zarządcy Rozliczeń zwrot środków wraz z odsetkami stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie poniesienia danego wydatku w ujęciu kasowym.

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT, zwrot środków wraz z odsetkami stanowi dla wytwórcy koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT. Ponadto ze zdania 2 tego samego artykułu wynika, iż „zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ".

Dla ustalenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodów, niezbędne jest stwierdzenie, czy dany koszt związany jest bezpośrednio, czy też tylko pośrednio z przychodami Spółki. Zdaniem Spółki, zwrot środków wraz z odsetkami nie może być uznany za bezpośrednio powiązany z jakimkolwiek przychodem po stronie Spółki, gdyż stanowi on tylko i wyłącznie częściowy zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych. W związku z tym, zwrot środków stanowi koszt pośrednio związany z przychodami.

Z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, iż „koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia". Natomiast art. 15 ust. 4e ustawy o CIT stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który koszt ujęto w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Należy jednak wskazać, że powyższa regulacja nie będzie mogła znaleźć zastosowania w omawianej sytuacji. Wynika to z faktu, iż dla potrzeb księgowych, zwrot środków na rzecz Zarządcy Rozliczeń będzie rozliczany jako pomniejszenie przychodów rachunkowych - nie będzie on zatem nigdy ujmowany jako koszt w księgach. Natomiast przyjęcie takiego podejścia dla celów podatkowych (tj. rozpoznanie zwrotu środków jako korektę przychodów podatkowych) byłoby wprost niezgodne z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT (gdyż przepis ten wprost stanowi, iż zwrot środków jest kosztem podatkowym).

W rezultacie, ustalenie momentu poniesienia kosztu w oparciu o art. 15 ust. 4e ustawy o CIT nie będzie możliwe.

Zważywszy zatem, że zwrot otrzymanych uprzednio rekompensat:

*   nie stanowi kosztu bezpośrednio związanego z osiąganymi przychodami,
*   nie może być ujęty w dacie poniesienia (w rozumieniu zarachowania kosztu w księgach Spółki), na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, jako koszt pośredni, lecz
*   zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy o rozwiązaniu KDT stanowi koszt podatkowy, należy uznać, że koszt z tego tytułu powinien być rozpoznany dla potrzeb rozliczeń z tytułu CIT na zasadzie kasowej.

Na podstawie ustawy o rozwiązaniu KDT, zgodnie z art. 35 ust. 5, wytwórca dokonuje zwrotu środków na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa URE w terminie 14 dni od dnia otrzymania tej decyzji. Zatem dokonany przez Spółkę zwrot otrzymanych środków wraz z odsetkami będzie stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą faktycznej zapłaty.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905), zwrot środków wraz z odsetkami dokonany przez wytwórców na rzecz Zarządcy Rozliczeń stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 1.

Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Kosztami zaś pośrednio związanymi z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami. Są to m.in. koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

W związku z powyższym, należy uznać, że zwrot środków otrzymanych przez Spółkę nie posiada bezpośredniego związku z uzyskiwanymi przychodami ze źródła przychodów, tj. z produkcją energii elektrycznej. Zatem zwrot ten stanowi pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem zwrot środków na pokrycie kosztów osieroconych Spółka ma prawo rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów w dniu poniesienia - ujęcia w księgach rachunkowych. Przez sformułowanie „ujęcia w księgach rachunkowych” należy rozumieć dzień, w którym na podstawie dowodów księgowych, zwrot Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych, zostanie zaewidencjonowany w księgach rachunkowych. Wobec powyższego ujęcie kosztu w księgach rachunkowych może się pokrywać z momentem zapłaty (zwrotu środków).

Natomiast w przypadku zapłaty odsetek należy uwzględnić przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym odsetki te będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż na podstawie art. 9 ust. 1 ww. ustawy, na podatników został nałożony obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Natomiast art. 20 ust. 1 i 2 tej ustawy stwierdza, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. W świetle powyższych przepisów stanowisko podatnika **jest nieprawidłowe.**

Ponadto należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemna interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Art. 3 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z treścią art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Zgodnie z powyższym przepisy ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego. W związku z tym organ podatkowy nie jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi w kwestii sposobu rozliczenia rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych stosowanego przez Spółkę dla celów księgowych. W wydanej interpretacji odniesiono się więc wyłącznie do stanowiska Spółki w zakresie momentu powstania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zwrotu Zarządcy Rozliczeń środków na pokrycie kosztów osieroconych wraz z odsetkami. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.