Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/4510-1-152/15/18-S/AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-13
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych zezwoleń Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, tj. dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego oraz czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.
Słowa kluczowe: dochód-dochody wolne od podatku; dochód-ustalanie dochodu; działalność-zezwolenie na prowadzenie działalności; ewidencja-ewidencja rachunkowa; pomoc-pomoc publiczna; pomoc-pomoc regionalna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zezwolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 września 2018 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1613/16 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych zezwoleń Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, tj. dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia (pytanie nr 2)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniach 25 i 29 czerwca 2015 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych zezwoleń Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, tj. dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia (pytanie nr 2).

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 7 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/4510-1-152/15-4/AO, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych zezwoleń Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, tj. dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia (pytanie nr 2).

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-152/15-4/AO wniósł pismem z 24 lipca 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 26 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-2-75/15-2/AO stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-152/15-4/AO złożył skargę z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 7 lipca 2015 r. nr ILPB3/4510-1-152/15-4/AO.

Na wstępie WSA stwierdził, że stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jak to wynika z ust. 4 art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omawiane zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

WSA wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, że zwolnieniem podatkowym objęty jest dochód będący wynikiem działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE. Zwolnienie nie przysługuje w stosunku do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej wykonywanej poza strefą. Działalność na terenie SEE, ażeby mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi być prowadzona na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z przywołanego obok przepisu wynika, że zezwolenie stanowi podstawę do korzystania przez przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą w SSE z pomocy publicznej (w postaci omawianego zwolnienia podatkowego).

WSA stwierdził, że w zezwoleniu określa się przedmiot działalności, który będzie podejmowany na terenie SSE, a także warunki odnoszące się w szczególności do: zatrudnienia (przy prowadzeniu działalności na terenie strefy) przez oznaczony czas określonej liczby pracowników, dokonania przez przedsiębiorcę na terenie strefy inwestycji o wartości przenoszącej wyznaczone minimum, terminu zakończenia inwestycji, maksymalnej wysokości kosztów kwalifikowanych inwestycji i dwuletnich kosztów kwalifikowanych pracy (ust. 2 pkt 1-4 art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – w brzmieniu obowiązującym od 5.08.2008 r.). W bezpośrednio poprzedzającym stanie prawnym (przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych – Dz. U. Nr 118, poz. 746), przepis art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych pośród wskazanych w ustawie przykładowo („w szczególności”) warunków zezwolenia (które miały być zawarte w treści zezwolenia) wskazywał te najistotniejsze, odnoszące się do zatrudnienia przez przedsiębiorcę przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy przez określony czas określonej liczby pracowników (pkt 1) oraz dokonania przez przedsiębiorcę inwestycji na terenie strefy o wartości przewyższającej określoną kwotę (pkt 2).

W ocenie WSA z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego. Określenie w zezwoleniu tych parametrów, to jest wydatków inwestycyjnych oraz wielkości zatrudnienia, nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 tej ustawy), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który byłby jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 tej ustawy – dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w zezwoleniu. Innymi słowy przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawie działalności przedsiębiorcy na terenie SSE (z czym, przy zachowaniu przepisanych warunków, wiąże się immanentnie korzystanie z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego), nie traktując tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku.

Dalej Sąd zauważył, że z przepisu § 5 ust. 3 powołanego przez Organ rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 sierpnia 2005 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 219, poz. 2217 z późn. zm.) wynika, że zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługuje wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się na podstawie danych jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

Podobna regulacja zamieszczona została w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465). Ze wskazanych obok przepisów wynika obowiązek wyodrębnienia organizacyjnego jednostki działającej na terenie SSE oraz uwzględnienia jedynie jej danych dla określenia wielkości zwolnienia. Zwrócić należy uwagę, że brak w tych przepisach przesłanek do wyodrębnienia części działalności przedsiębiorcy na terenie SSE, którą można by kojarzyć z realizacją inwestycji bądź zatrudnienia, określonych w poszczególnych zezwoleniach wydanych na działalność w tej samej specjalnej strefie ekonomicznej, jak w przypadku Wnioskodawcy.

Dlatego też – w ocenie WSA – nieprawidłowo stwierdził Organ, że skoro przedmiotem zezwolenia jest zawsze jedna inwestycja skonkretyzowana w toku procedury wydawania tego zezwolenia (opisana w dokumentacji aplikacyjnej), zaś dopuszczalna pomoc publiczna powinna być ustalana odrębnie w ramach każdej inwestycji będącej przedmiotem odrębnego zezwolenia, to Spółka zobowiązana będzie do odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Jak powyżej przedstawiono, brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu lub poniesionej straty (za dany rok podatkowy) w odniesieniu do każdego z posiadanych zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, ponieważ wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy.

Podsumowując – WSA stwierdził, że w następstwie przedstawionej oceny jako nieprawidłowe należało również ocenić stanowisko Organu interpretującego, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji przychodów i związanych nimi kosztów dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. Obowiązek taki nie wynika wprost z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ani nie można go wykreować z uwzględnieniem regulacji szczególnej, dotyczącej działalności w SSE (powyżej omówionej).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1830/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 21 kwietnia 2016 r. nr ILRP-46-106/16-2/RS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt II FSK 1613/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

Na wstępie NSA wskazał, że zagadnienie sporne sprowadza się do wyjaśnienia, czy Spółka, posiadając dwa zezwolenia na prowadzenie działalności SSE (oraz możliwość uzyskania kolejnych), ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej pomocy publicznej wynikającej z nich (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień), bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia.

NSA zauważył, że kwestia konieczności przyporządkowania limitów pomocy publicznej wynikających z poszczególnych zezwoleń na prowadzenie inwestycji na terenie specjalnej strefy ekonomicznej była już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dotychczasowym orzecznictwie ukształtowało się jednolite stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalony łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowywania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Teza taka została sformułowana w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt. II FSK 1849/14. Tożsame poglądy prezentowane były także np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1979/11 oraz z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 696/16.

NSA podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach, co uzasadnia odwołanie się do przytoczonej w nich argumentacji prawnej. Oznacza to także akceptację stanowiska prezentowanego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji. Prawidłowe zinterpretowanie normy prawnej, statuującej zwolnienie przedmiotowe dla dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej wymaga analizy i odtworzenie znaczenia zapisów zawartych w kilku przepisach rangi ustawowej. Pierwszy z nich – art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych odsyła do zasad zwolnienia określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli tych, które zostały zapisane w art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odesłanie w art. 12 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych do „przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych” oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej. Odesłanie to dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a ten zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winien być uregulowany w ustawie.

Zdaniem NSA ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzając to zwolnienie w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsyła z kolei w swej treści wyłączenie do przepisów ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, a w szczególności do art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych dotyczącego zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Dalsza regulacja zawarta po przecinku w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do odrębnych przepisów dotyczących wyłącznie wielkości pomocy publicznej udzielanej w formie zezwolenia. Tylko zatem w tym zakresie, tj. dotyczącym wielkości pomocy publicznej, a nie zasad korzystania ze zwolnienia podatkowego zastosowanie znajdą przepisy rozporządzenia strefowego Rady Ministrów wydane na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W ocenie NSA art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustanawiając zwolnienie, ogranicza je do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, lecz na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Dokonując analizy tego przepisu, należy zauważyć, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, a tym samym ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy. Zezwolenie to zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych określa przedmiot działalności gospodarczej oraz ustanowione w nim warunki.

NSA podkreślił, że ani art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też przepis wykonawczy z rozporządzenia strefowego Rady Ministrów, które jak wskazano powyżej może jedynie określać wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie zwolnienia, nie nakazują wyodrębniania przychodów i kosztów, a zatem także w konsekwencji dochodu z działalności prowadzonej w ramach każdego z posiadanych zezwoleń strefowych dla działalności na terenie tej samej specjalnej strefy ekonomicznej. Podkreślenia wymaga przedmiotowy charakter zwolnienia, który odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskanych z określonego źródła, czyli działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istota regulacji sprowadza się zatem do tego, aby działalność prowadzona była w określonym miejscu (na terenie specjalnej strefy ekonomicznej) i w ramach uzyskanego zezwolenia. Co prawda ustawodawca posługuje się w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęciem „zezwolenia”, a nie „zezwoleń” na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej, lecz nie budzi wątpliwości, że nie ma zakazu posiadania przez przedsiębiorcę więcej niż jednego zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie strefy. Wobec tego brak jest podstaw do wywodzenia obowiązku odrębnego ustalania osiągniętego dochodu w odniesieniu do każdego z zezwoleń. Nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność określenia maksymalnej dopuszczalnej pomocy publicznej wynikającej z poszczególnych zezwoleń strefowych, gdyż jak wskazano już na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyznaczają one jedynie limit możliwego wykorzystania tej pomocy. Z przywołanych przepisów wynika, że zasadniczą treścią zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, jest – obok wskazania rodzajów działalności gospodarczej, jakie będzie na terenie strefy prowadzić przedsiębiorca – określenie rozmiarów koniecznych inwestycji oraz zatrudnienia, jakie muszą być zrealizowane dla skorzystania z pomocy publicznej w postaci zwolnienia podatkowego.

NSA zgodził się z WSA we Wrocławiu, że określenie w zezwoleniu tych parametrów nie wyznacza ani konkretnych kosztów uzyskania przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), ani przychodów (art. 12 ust. 1 tej ustawy), a w konsekwencji – także dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a który to dochód będzie jedynie następstwem zrealizowania ściśle określonych warunków zezwolenia. Przychody i koszty podatkowe przedsiębiorcy strefowego ustalane są na ogólnych zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś zwolnienie podatkowe dotyczy – jak to wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 pkt 34 ww. ustawy – wyłącznie dochodu powstałego na skutek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy (do wysokości limitu), nie zaś dochodu powstałego na skutek wdrożenia inwestycji, czy zatrudnienia pracowników, określonych w pojedynczym zezwoleniu.

NSA powtórzył, że art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do zezwolenia (o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych) jako podstawy działalności podatnika na terenie strefy, lecz nie traktuje tego zezwolenia jako źródła, które wyznacza określone koszty i przychody tworzące dochód zwolniony od podatku. Przede wszystkim z przepisów podatkowych nie wynika, aby na podstawie danego zezwolenia wolny od podatku był tylko dochód z działalności gospodarczej osiągnięty z inwestycji zrealizowanej na podstawie tego zezwolenia. Wobec tego Spółka może objąć zwolnieniem z podatku dochód z całej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy, wykorzystując sukcesywnie limity dostępnej pomocy publicznej w ramach kolejno otrzymywanych zezwoleń, dyskontując tym samym uzyskaną pomoc etapami.

Reasumując te rozważania – należy stwierdzić, że zwolnieniem z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może zostać objęty dochód ustalany łącznie z całej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie wszystkich posiadanych przez niego zezwoleń, aż do wysokości ograniczeń wynikających z tych zezwoleń, bez konieczności przyporządkowania poszczególnych limitów pomocy publicznej do poszczególnych inwestycji określonych w kolejno wydawanych zezwoleniach na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie ustalenia:

*   czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych zezwoleń Spółka może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, tj. dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie zezwoleń i podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego (pytanie nr 1);
*   czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne zezwolenia (pytanie nr 2)

wymaga ponownego rozpatrzenia przez organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”) na podstawie zezwolenia Nr 1 z 24 sierpnia 2005 r. i Nr 2 z 29 czerwca 2012 r. (dalej: „Zezwolenia”).

Zgodnie z treścią zezwolenia Nr 1 Wnioskodawca zobowiązany jest spełnić następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE:

1.  ponieść na terenie SSE wydatki inwestycyjne w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 219, poz. 2217), nie później niż w terminie do 31 grudnia 2010 r. (nowy termin 31 grudnia 2013 r.) w wysokości, co najmniej 20.000.000 zł;
2.  zatrudnić na terenie SSE, co najmniej 150 pracowników nie później niż w terminie do 31 grudnia 2010 r. i utrzymać zatrudnienie, co najmniej na tym poziomie do 31 grudnia 2015 r.;
3.  przestrzegać Regulaminu SSE i innych regulacji prawnych dotyczących funkcjonowania SSE.

Zgodnie z treścią zezwolenia Nr 2 Wnioskodawca zobowiązany jest spełnić następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE:

(Tekst ujednolicony zgodnie z Decyzją (rozszerzenie PKWiU) i (zmiana warunków terminów)).

1.  ponieść na terenie SSE wydatki inwestycyjne w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232, poz. 1548, z późn. zm.) w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty co najmniej 1.593.363 euro według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia udzielenia zezwolenia w terminie do dnia 31 lipca 2016 r.;
2.  poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w wysokości odpowiadającej równowartości w złotych polskich kwoty co najmniej 1.406.637 euro według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia udzielenia zezwolenia w terminie do dnia 31 lipca 2021 r.;
3.  zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 332 pracowników poprzez zatrudnienie na terenie SSE po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 5 nowych pracowników w terminie do dnia 31 lipca 2016 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 337 pracowników do dnia 31 lipca 2021 r.;
4.  zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 lipca 2016 r.

Maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych wynosi:

1.  w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu kosztów nowej inwestycji, maksymalna wysokość kosztów kwalifikowanych inwestycji, o których mowa w § 6 ww. rozporządzenia, wyniesie równowartość w złotych polskich kwoty 4.500.000 euro, według kursu ogłoszonego przez NBP z dnia udzielenia zezwolenia;
2.  w przypadku korzystania ze zwolnienia podatkowego z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia, do obliczenia maksymalnej wysokości dwuletnich kosztów pracy przyjmuje się koszty pracy 8 nowo zatrudnionych pracowników.

Opis zmian Zezwoleń:

a. Zmiana zezwolenia Nr 1 z 24 sierpnia 2005 r.

Pismem z 3 września 2010 r. uzupełnionym pismem z 21 września 2010 r. Wnioskodawca zwrócił się do Ministerstwa Gospodarki z wnioskiem o zmianę zezwolenia poprzez przesunięcie terminu realizacji warunku dotyczącego poniesienia nakładów inwestycyjnych w wysokości 20.000.000 zł o trzy lata. Zarządzający strefą, pismem z 21 października 2010 r. przesłał postanowienie Nr z 21 października 2010 r., w którym wyraził pozytywną opinię w sprawie zmiany ww. warunku zezwolenia. Po zapoznaniu się ze sprawą stwierdzono, że wniosek Wnioskodawcy o zmianę zezwolenia znajduje uzasadnienie. W związku z powyższym decyzją Nr z 15 listopada 2010 r. zmieniono treść zezwolenia Nr 1 z 24 sierpnia 2005 r. w ten sposób, że w pkt II ppkt 1 zezwolenia wydłużono termin poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych do dnia 31 grudnia 2013 r. (pierwotny termin 31 grudnia 2010 r. ). Zezwolenie udzielono Wnioskodawcy do dnia 27 maja 2017 r.

b. Zmiana zezwolenia Nr 2 z 29 czerwca 2012 r.

Zmiana 1: Pismem z 30 sierpnia 2013 r. uzupełnionym pismami z 17 września, 7 listopada i 2 grudnia 2013 r. pełnomocnik Wnioskodawcy zwrócił się z wnioskiem o zmianę zezwolenia poprzez wydzielenie dwóch kategorii wydatków inwestycyjnych oraz wydłużenie o 2 lata i 7 miesięcy terminów realizacji warunków dotyczących zatrudnienia oraz zakończenia inwestycji. Zgodnie z żądaniem stron koszty nabycia, wytworzenia we własnym zakresie, rozbudowy lub modernizacji środków trwałych oraz koszty nabycia wartości niematerialnych i prawnych w wysokości 1.593.363 euro mają być poniesione w terminie do dnia 31 lipca 2016 r., natomiast koszty najmu lub dzierżawy gruntów, budynków i budowli w wysokości 1.406.637 euro w terminie do dnia 31 lipca 2021 r. Zarządzający strefą pismem z 17 stycznia 2014 r. przekazał pozytywną opinię do wniosku Wnioskodawcy w postanowieniu Nr z 8 stycznia 2014 r. W związku z powyższym decyzją Nr z 29 stycznia 2014 r. wydzielono kategorie i zmieniono terminy realizacji wydatków inwestycyjnych.

Zmiana 2: Pismem z 22 października 2014 r. uzupełnionym pismami z 6 i 27 listopada 2014 r. pełnomocnik Wnioskodawcy zwrócił się do Ministra Gospodarki z wnioskiem o zmianę zezwolenia w zakresie rozszerzenia przedmiotu działalności o wyroby ujęte w PKWiU (Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – Dz. U. Nr 207, poz. 12, z późn. zm.) w kategorii 28.15.2 – Pozostałe łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe. Zarządzający strefą pismem z 18 lutego 2015 r. przekazał pozytywną opinię do wniosku Wnioskodawcy w postanowieniu Nr z 26 stycznia 2015 r. W związku z powyższym decyzją Nr z 13 marca 2015 r. rozszerzono przedmiot działalności.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, objętym zakresem Zezwoleń, jest działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie SSE, w tym związanymi z: chemikaliami, wyrobami chemicznymi, włóknami sztucznymi, wyrobami z gumy i tworzyw sztucznych, maszynami i urządzeniami ogólnego przeznaczenia, jak urządzenia mechaniczne do mycia butelek, pakowania i ważenia, urządzenia mechaniczne do rozpylania i natryskiwania, uszczelki z cienkiej blachy, produkcja łożysk, kół zębatych, przekładni zębatych i elementów napędowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w związku z uzyskanymi Zezwoleniami dochód Wnioskodawcy powstający w wyniku działalności strefowej podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu kosztów nowej inwestycji. Konsekwentnie obowiązany jest do kalkulacji przysługującej mu maksymalnej kwoty zwolnienia podatkowego, tzw. limitu pomocy publicznej jako iloczynu maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą.

W obu zezwoleniach warunkiem prowadzenia działalności gospodarczej na terenie SSE jest poniesienie wydatków inwestycyjnych oraz zatrudnienie nowych pracowników.

Dodatkowo Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w przyszłości pozyska kolejne zezwolenia na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: „przyszłe zezwolenia”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prowadząc działalność gospodarczą na terenie SSE na podstawie wielu posiadanych Zezwoleń Wnioskodawca może prowadzić jedną łączną ewidencję dla dochodów osiąganych z działalności gospodarczej prowadzonej na podstawie wszystkich Zezwoleń, umożliwiającą ustalenie dochodu zwolnionego, tj. dochodu z działalności gospodarczej na terenie SSE prowadzonej na podstawie Zezwoleń i podlegającego zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych?
2.  Czy Spółka ma prawo do korzystania z pomocy publicznej do wysokości wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej (z uwzględnieniem dotychczasowego poziomu wykorzystania puli zwolnień) bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE na poszczególne Zezwolenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze brzmienie przepisów (a także spójną i szeroką praktykę organów podatkowych w tej kwestii), Wnioskodawca może prowadzić jedną łączną ewidencję i na jej podstawie ustalać dochód zwolniony, tj. dochód osiągany z działalności gospodarczej na terenie SSE, prowadzonej na podstawie Zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) i podlegający zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (jak również dochodów z działalności gospodarczej niepodlegających zwolnieniu).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle obowiązujących przepisów, dla celów korzystania z Zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń) Wnioskodawca nie będzie obowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich osobno. Prowadzenie działalności na terenie SSE w oparciu o Zezwolenia (oraz przyszłe zezwolenia) nie nakłada na Wnioskodawcę obowiązku wydzielenia i przyporządkowania dochodu korzystającego ze zwolnienia odpowiednio pod każde z Zezwoleń (przyszłe zezwolenia).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy brak jest podstawy prawnej, która nakładałaby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji celem ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania, przypadającego na każde z Zezwoleń na prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Zarówno z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych brak jest regulacji, które nakładałyby na podatnika obowiązek prowadzenia odrębnej ewidencji dla poszczególnych projektów, na które zostały wydane odrębne zezwolenia strefowe. W szczególności należy zauważyć, iż brak jest takich regulacji w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (w brzmieniu t. j. Dz. U. Nr 123, poz. 600 ze zm.; w brzmieniu t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.; dalej: „ustawa o SSE”), jak również w rozporządzeniach wykonawczych, w tym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 kwietnia 1997 r. w sprawie ustanowienia specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 44, poz. 274 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.), rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 14 września 2004 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. Nr 219, poz. 2217 ze zm.) – w oparciu o które zostały wydane Zezwolenia.

Żaden z tych aktów prawnych nie zawiera regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku z działalności strefowej uzyskiwanego w ramach poszczególnych projektów w sytuacji, w której te projekty jednego podmiotu są zlokalizowane na terenie SSE, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego. Zgodnie z art. 12 ustawy o SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej przez osobę prawną na terenie strefy w ramach zezwolenia są zwolnione z podatku dochodowego na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Z art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że warunkiem korzystania z przedmiotowego zwolnienia jest uzyskanie dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie określonym w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy. dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Również regulacja przepisów formujących zasady prowadzenia działalności na terenie strefy nie nakłada obowiązku wyodrębnienia i przyporządkowania dochodu odpowiednio do każdego zezwolenia.

W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem specjalnej strefy ekonomicznej, cała działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie (względem tej prowadzonej poza obszarem strefy). Ustawodawca nie zdefiniował, o jak dalekie wyodrębnienie ewidencyjne oraz organizacyjne działalności prowadzonej na terenie strefy chodzi. Niemniej nie ma przesłanek, które kazałyby domniemywać, że konieczne jest wyodrębnienie działalności w ramach każdego z zezwoleń strefowych, dlatego w ocenie Wnioskodawcy wymogi dotyczące prowadzenia stosownej ewidencji oraz wyodrębnienia organizacyjnego mają na celu jedynie prawidłowe ustalenie dochodu opodatkowanego oraz dochodu zwolnionego z opodatkowania.

W ramach dochodu osiągniętego na podstawie kilku zezwoleń nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia przychodów i kosztów przypadających na każde z zezwoleń odrębnie.

Również na gruncie regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest przepisów, które nakładałyby obowiązek wyodrębnienia dochodów w ramach każdego zezwolenia. Art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przedmiot opodatkowania stanowi przychód. Podstawą opodatkowania jest dochód, czyli nadwyżka przychodu nad kosztami jego uzyskania. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP lub za granicą, jeśli dochody z tych źródeł są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu zwolnionego spod opodatkowania.

Wnioskodawca w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, zobowiązany jest jedynie wyłączyć odpowiednio przychody oraz koszty działalności strefowej. Prowadzona przez niego ewidencja powinna umożliwić ustalenie tych wartości. Jednocześnie powinna umożliwić ustalenie sumy kosztów strefowych oraz przychodów strefowych. Nie ma zatem potrzeby ustalania tych wartości przypadających odpowiednio na każde Zezwolenie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że również przepisy regulujące zasady prowadzenia ewidencji księgowej dla celów podatkowych nie wspominają o takim obowiązku.

Możliwość prowadzenia łącznej ewidencji zwolnionych z opodatkowania dochodów pochodzących z działalności w specjalnej strefie ekonomicznej prowadzonej na podstawie więcej niż jednego zezwolenia strefowego zaakceptował m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 2 marca 2011 r. sygn. akt ILPB3/423-946/10-2/MM. Organ przychylił się do stanowiska podatnika, który stwierdził, że: „brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z odrębnymi zezwoleniami”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2010 r. sygn. akt ITPB3/423-256/10/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydając interpretację indywidualną z 21 lutego 2011 r. sygn. akt IBPBI/2/423-1632/10/SD oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 5 lutego 2014 r. sygn. akt ILPB3/423-538/13-2/KS.

Ani wykładnia literalna, ani celowościowa powołanych na wstępie przepisów nie wymaga od Wnioskodawcy wyodrębniania dochodu osiąganego w ramach poszczególnych Zezwoleń (przyszłych zezwoleń), jako że dochód ten korzysta w całości ze zwolnienia. Wnioskodawca jest zobowiązany do prowadzenia jednej ewidencji w sposób pozwalający m.in. na określenie kwoty dochodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlegającego opodatkowaniu, niezależnie od liczby posiadanych zezwoleń strefowych. Brak jest natomiast wymogu dodatkowego podziału dochodów z działalności prowadzonej na terenie strefy dla projektów strefowych związanych z odrębnymi Zezwoleniami (przyszłymi zezwoleniami).

Wnioskodawca stwierdza zatem, że zgodnie z obowiązującymi przepisami możliwe jest łączne prowadzenie ewidencji dla całej działalności prowadzonej na podstawie wszystkich posiadanych przez Wnioskodawcę Zezwoleń (w tym również uzyskanych przyszłych zezwoleń).

Ad 2

Konsekwentnie do wykładni przepisów przedstawionych w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania 1 (Ad 1 powyżej), zdaniem Wnioskodawcy, brak jest przeszkód do korzystania i zsumowania kwot zwolnień podatkowych, przysługujących Wnioskodawcy na podstawie posiadanych Zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń).

Analiza przepisów przedstawionych w punkcie 1 powyżej prowadzi do wniosku, że Zwolnieniu podlegają łącznie dochody podatnika z działalności, która została określona w otrzymanych przez Niego zezwoleniach. W związku z posiadaniem zezwoleń, po spełnieniu warunków w nich określonych, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do zwolnienia z dochodu w kwocie wynikającej z sumy dostępnej intensywności pomocy publicznej. Podatnik posiada zatem prawo do wykorzystania ulgi przysługującej ze wszystkich zwolnień jednocześnie.

W praktyce brak jest także sprawdzonej i wiarygodnej metody alokowania dochodu strefowego do każdego z otrzymanych przez podatnika Zezwoleń, tak aby odrębnie dla każdego zezwolenia monitorować poziom wykorzystywania dostępnej w jego ramach pomocy publicznej.

W interpretacji indywidualnej z 29 sierpnia 2011 r. sygn. akt ILPB3/423-241/11-4/MM, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, Organ przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym podmiot, któremu przysługują dwa zezwolenia, ma prawo zsumować wynikające z nich limity pomocy publicznej, a tak wyliczona kwota może być „konsumowana przez łączny dochód wolny od podatku (dla obu Zezwoleń łącznie), osiągany w zakresie objętym w Zezwoleniach”. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu potwierdził powyższe stanowisko również w interpretacji z 5 lutego 2014 r. sygn. akt ILPB3/423-538/13-3/KS.

Wnioskodawca prezentuje stanowisko, zgodnie z którym brak jest regulacji nakazujących ustalenie odrębnego wyniku podatkowego, jeżeli kilka projektów w ramach zezwoleń jest zlokalizowanych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a działalność z nimi związana będzie wykonywana przez tego samego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, Wnioskodawca ma możliwość sumowania limitów dostępnej pomocy publicznej, wynikającej z posiadanych przez niego Zezwoleń (przyszłych zezwoleń), bez konieczności alokowania dochodu uzyskanego z działalności na terenie SSE w ramach Zezwoleń (przyszłych zezwoleń) na poszczególne limity. Tym samym zwolnieniu podlega dochód z całej działalności strefowej (w zakresie objętym Zezwoleniami oraz przyszłymi zezwoleniami) prowadzonej na terenie SSE do momentu wyczerpania puli zwolnienia dostępnej w ramach Zezwoleń (przyszłych zezwoleń). Wnioskodawca jednocześnie zapewni odpowiednią ewidencję gwarantującą, że limit dopuszczalnej wysokości pomocy publicznej nie zostanie przekroczony.

Zdaniem Wnioskodawcy dla celów korzystania z kilku zezwoleń ewidencja Wnioskodawcy powinna jedynie zapewniać wyodrębnienie środków trwałych oraz utworzonych miejsc pracy związanych z projektami/inwestycjami w ramach Zezwoleń (przyszłych zezwoleń), w konsekwencji możliwe jest rozliczenie inwestycji pod kątem wypełnienia warunków określonych w Zezwoleniach (oraz przyszłych zezwoleniach) oraz ustalenie kosztów inwestycji poniesionych w związku z realizacją inwestycji dla celów kalkulacji przysługującego Wnioskodawcy limitu pomocy publicznej. Zdaniem Wnioskodawcy takie stanowisko jest prawidłowe również z uwagi na możliwość prowadzenia jednej ewidencji dla wszystkich Zezwoleń (oraz przyszłych zezwoleń).

Biorąc pod uwagę powyższe, dla celów korzystania z zezwoleń strefowych Wnioskodawca nie będzie obowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji i ustalania odrębnego wyniku podatkowego dla każdego z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.