Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.1002.2016.1.KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-27
Teza: Czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT na strony postępowania o rozgraniczenie nieruchomości z tytułu ustalonych kosztów tego postępowania, czy strony powinny jednak zwrócić koszty na podstawie otrzymanego postanowienia? Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od faktury zakupowej wystawionej przez geodetę za rozgraniczenie nieruchomości? Czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT uczestnikowi przetargu, który go wygrał z tytułu kosztów związanych z wyceną nieruchomości wystawionej na sprzedaż? Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od faktury zakupowej wystawionej przez rzeczoznawcę za koszty związane z wyceną nieruchomości?
Słowa kluczowe: faktura; gmina; koszt-zwrot kosztów; nieruchomości; nieruchomości-podział nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; operat szacunkowy; podział; spór
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktury dla strony postępowania o rozgraniczenie nieruchomości z tytułu ustalonych kosztów tego postępowania oraz opodatkowania usług, którymi kosztami obciążeni są nabywcy nieruchomości, a także braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 23 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktury dla strony postępowania o rozgraniczenie nieruchomości z tytułu ustalonych kosztów tego postępowania, opodatkowania usług, którymi kosztami obciążeni są nabywcy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Zdarzenie nr 1

Wójt Gminy prowadzi procedurę wynikającą z ustawy Prawo Geodezyjne i Kartograficzne z dnia 17 maja 1989 r. Dz. U. z 2016 r. poz. 1629 rozdział 6, polegającą na zatwierdzeniu przebiegu granic nieruchomości. Postępowanie wszczyna się na wniosek strony, tj. właściciela nieruchomości. Nie ma możliwości odmówienia stronie i nie ma dla organu znaczenia, jakimi przesłankami kierował się właściciel składając wniosek. Pozostałymi stronami postępowania są właściciele sąsiednich nieruchomości. W toku postępowania uprawniony geodeta działający z upoważnienia Wójta Gminy wyznacza w terenie punkty graniczne, które określają przebieg granicy. Fakturę VAT wystawioną przez Geodetę opłaca Gmina. Postępowanie kończy się wydaniem decyzji dotyczącej przebiegu granic i jednocześnie wydaniem „postępowania” dotyczącego kosztów postępowania, czyli kosztów za opłacenie geodety. W opisanej sytuacji Wójt działa w charakterze władztwa organu oraz wydana decyzja i postanowienie nie są związane z transakcją sprzedaży. Gmina pośredniczy między właścicielami nieruchomości a wyznaczonym geodetą.

Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą przebieg granic nieruchomości. Do przeprowadzenia czynności rozgraniczających został uprawniony geodeta, który wystawił za tę usługę fakturę VAT. Fakturę opłaciła Gmina. Następnie Wójt Gminy wydał postanowienie o obciążeniu kosztami postępowania administracyjnego związanego z powyższym rozgraniczeniem na podstawie art. 264 § 1 pkt 2, w którym koszty poniesione na geodetę zostały podzielone na właścicieli gruntów zgodnie z art. 152 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

Zdarzenie nr 2

Wójt Gminy ogłosił przetarg ustny nieograniczony na sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność Gminy. Gmina zleciła wycenę nieruchomości wystawionej na sprzedaż i zapłaciła fakturę VAT za wykonaną usługę.

W ogłoszeniu o przetargu zamieszczono informację, iż do ceny osiągniętej w przetargu będą doliczone koszty poniesione za wycenę nieruchomości. Gmina po rozstrzygnięciu przetargu wystawiła dwie faktury VAT uczestnikowi, który ten przetarg wygrał: jedną na końcową zapłatę za zakupioną nieruchomość w wysokości ustalonej w drodze przetargu i drugą za koszty związane z wyceną nieruchomości zgodnie ze wcześniej zapłaconą fakturą VAT przez Gminę.

Sprzedaż nieruchomości opisanej we wniosku dotyczy sprzedaży opodatkowanej. Gmina wystawiła fakturę VAT za nabytą działkę oraz za koszty operatu szacunkowego.

Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towaru i usług od 1 stycznia 2016 r. i jest czynnym podatnikiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Zdarzenie nr 1

Czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktur VAT na strony postępowania o rozgraniczenie nieruchomości z tytułu ustalonych kosztów tego postępowania, czy strony powinny jednak zwrócić koszty na podstawie otrzymanego postanowienia?

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od faktury zakupowej wystawionej przez geodetę za rozgraniczenie nieruchomości?

Zdarzenie nr 2

Czy Gmina jest zobowiązana do wystawienia faktury VAT uczestnikowi przetargu, który go wygrał z tytułu kosztów związanych z wyceną nieruchomości wystawionej na sprzedaż?

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT od faktury zakupowej wystawionej przez rzeczoznawcę za koszty związane z wyceną nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie postępowania administracyjnego i ustalenie jego kosztów są typową działalnością wykonywaną przez gminę w charakterze organu władzy publicznej. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT działalność ta pozostaje poza zakresem objętym VAT, jak również koszty związane z wyceną nieruchomości wystawionej na sprzedaż. Gmina realizuje bowiem zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. W konsekwencji Gmina nie jest zobowiązana ani uprawniona do wystawienia faktury VAT na koszty ustalone w trybie określonym przepisami KPA. Podatnikowi nie przysługuje również prawo do odliczenia podatku związanego z wykonaniem rozgraniczenia nieruchomości oraz sporządzenia wyceny nieruchomości wystawionej na sprzedaż. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest odzwierciedleniem unijnej regulacji w tym zakresie. Normą prawną, na której się wzorowano dokonując implementacji, był art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Wskazać należy, że przez refakturowanie usług – obok czynności odprzedaży usług – niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „kupno” i „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy;
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika więc, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawa przewiduje jednak obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeden z nich wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniona od podatku.

Z treści cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy dotyczącego zdarzenia nr 1 wynika, że w toku postępowania wszczętego na wniosek strony, tj. właściciela nieruchomości, Wójt Gminy wydał decyzję zatwierdzającą przebieg granic nieruchomości. Do przeprowadzenia czynności rozgraniczających został uprawniony geodeta, który wystawił za tę usługę fakturę VAT (opłaconą przez Gminę). Następnie Wójt Gminy wydał postanowienie o obciążeniu kosztami postępowania administracyjnego związanego z powyższym rozgraniczeniem, w którym koszty poniesione na geodetę zostały podzielone na właścicieli gruntów zgodnie z art. 152 ustawy Kodeks cywilny.

Termin rozgraniczenie występuje w dwóch znaczeniach – oznacza zarówno wytyczenie granicy na gruncie mimo jej bezsporności, jak też sytuację, gdy granica jest kwestią sporną bądź też nie została dokładnie wytyczona lub ustalona. Podobnie E. Skowrońska - Bocian (Kodeks cywilny, Komentarz, T. 1, red. K. Pietrzykowski, Warszawa 1999, s. 40) określa, że rozgraniczenie gruntów może nastąpić w dwóch sytuacjach. Pierwsza zachodzi gdy granice nie są w ogóle wytyczone a druga, gdy uprzednio istniejące stały się sporne.

Za podstawowe przepisy materialnoprawne, dotyczące obowiązków właścicieli gruntów sąsiadujących, uznaje się art. 152 i 153 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Regulują one współdziałanie przy utrzymywaniu stałych znaków granicznych i rozgraniczeniu, a także określają kryteria, według których należy przeprowadzić postępowanie rozgraniczające w przypadku sytuacji spornych.

Przepis art. 152 Kodeksu cywilnego stanowi, że właściciele gruntów sąsiadujących obowiązani są do współdziałania przy rozgraniczeniu gruntów oraz przy utrzymywaniu stałych znaków granicznych; koszty rozgraniczenia oraz koszty urządzenia i utrzymywania stałych znaków granicznych ponoszą po połowie.

Pomimo istnienia zapisu art. 152 k.c., mają miejsce spory o granice pomiędzy nieruchomościami sąsiadującymi, których właściciele nie dopełniają wcześniej wymienionych obowiązków. W takich sytuacjach istnieje potrzeba wszczęcia postępowania administracyjnego, mającego na celu rozstrzygnięcie sporu.

Z kolei z art. 153 k.c. wynika, że jeżeli granice gruntów stały się sporne, a stanu prawnego nie można stwierdzić, ustala się granice według ostatniego spokojnego stanu posiadania. Gdyby również takiego stanu nie można było stwierdzić, a postępowanie rozgraniczeniowe nie doprowadziło do ugody między interesowanymi, sąd ustali granice z uwzględnieniem wszelkich okoliczności; może przy tym przyznać jednemu z właścicieli odpowiednią dopłatę pieniężną.

W tym miejscu nadmienić trzeba, że osoby zainteresowane rozgraniczeniem nieruchomości nie mają możliwości wyboru trybu postępowania. Rozgraniczenie nieruchomości może nastąpić w trybie postępowania administracyjnego lub też w postępowaniu sądowym. Zgodnie z przepisami prawa, pierwszeństwo ma postępowanie rozgraniczeniowe przed organami administracji samorządowej, a sąd powszechny staje się właściwy tylko wtedy, kiedy ustawa Prawo geodezyjne i kartograficzne taką możliwość przewiduje.

Problematykę rozgraniczenia nieruchomości w postępowaniu administracyjnym reguluje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2015 r., poz. 520, z późn. zm.; zwana dalej Pgik.).

W myśl rozdziału 6 Pgik, rozgraniczenie nieruchomości ma na celu ustalenie przebiegu ich granic przez określenie położenia punktów i linii granicznych, utrwalenie tych punktów znakami granicznymi na gruncie oraz sporządzenie odpowiednich dokumentów (art. 29 pkt 1 Pgik).

Z art. 31 ust. 1 ww. ustawy wynika, że czynności ustalania przebiegu granic wykonuje geodeta upoważniony przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta).

Z kolei art. 33 ust. 1 Pgik stanowi, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wydaje decyzję o rozgraniczeniu nieruchomości, jeżeli zainteresowani właściciele nieruchomości nie zawarli ugody, a ustalenie przebiegu granicy nastąpiło na podstawie zebranych dowodów lub zgodnego oświadczenia stron.

Zgodnie z przepisem art. 33 ust. 2 powyższej ustawy, wykonanie decyzji poprzedza:

1.  dokonanie przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta) oceny prawidłowości wykonania czynności ustalenia przebiegu granic nieruchomości przez upoważnionego geodetę oraz zgodności sporządzonych dokumentów z przepisami; w wypadku stwierdzenia wadliwego wykonania czynności upoważnionemu geodecie zwraca się dokumentację do poprawy i uzupełnienia;
2.  włączenie dokumentacji technicznej do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego.

Art. 33 ust. 3 ww. ustawy stanowi natomiast, że strona niezadowolona z ustalenia przebiegu granicy może żądać, w terminie 14 dni od dnia doręczenia jej decyzji w tej sprawie, przekazania sprawy sądowi.

W tym miejscu wskazać należy, że na mocy art. 106a ustawy – przepisy Działu XI Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1 - jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że fakturę wystawia sprzedawca, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W kwestii poniesienia przez Gminę kosztów związanych z rozgraniczeniem spornej nieruchomości, którymi następnie Wnioskodawca obciążył strony sporu (właścicieli nieruchomości), należy podkreślić, że przedmiotem świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę na rzecz stron sporu są koszty, które Wnioskodawca poniósł w związku z wykonaniem na zlecenie Gminy, przez geodetę, czynności rozgraniczających, polegających na ustaleniu przebiegu granic.

Należy podkreślić, że - jak wynika z opisu sprawy - poniesienie powyższych kosztów nie należy do ustawowych obowiązków organu.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że świadczenie usług ma również miejsce wówczas, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług.

W rozpatrywanej sprawie, bezspornie Wnioskodawca zlecił geodecie świadczenie usługi w zakresie ustalenia przebiegu granic nieruchomości, która to usługa była usługą świadczoną na rzecz osób toczących spór w kwestii ich przebiegu. Tym samym, Gmina, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, jest zobowiązania wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, na którą składa się powyższa usługa, w związku z tym, że zlecający usługę geodezyjną przenosi koszty z tytułu nabycia tej usługi od geodety bez doliczania marży.

Podsumowując, Gmina, zlecając wykonanie usługi geodezyjnej w celu rozgraniczenia spornych nieruchomości, sama świadczy usługę na rzecz stron sporu i zobowiązana jest w związku z tym do wystawienia faktury za wykonaną usługę.

Z kolei z opisu sprawy dotyczącego zdarzenia nr 2 wynika, że Gmina dokonała „opodatkowanej” sprzedaży nieruchomości. Gmina zleciła wycenę nieruchomości wystawionej na sprzedaż i zapłaciła fakturę VAT za wykonaną usługę. W ogłoszeniu o przetargu zamieszczono informację, iż do ceny osiągniętej w przetargu będą doliczone koszty poniesione za wycenę nieruchomości. Gmina po rozstrzygnięciu przetargu wystawiła fakturę VAT za zakupioną nieruchomość (działkę) oraz za koszty operatu szacunkowego.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy należy stwierdzić, że w przypadku dokonywania przez Gminę dostawy nieruchomości za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć pobierane przez Gminę koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży, tj. wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy nieruchomości). Jeżeli zatem Gmina obciąża nabywcę dodatkowymi kosztami, a w konsekwencji koszty te zwiększają kwotę należną z tytułu transakcji, to należy je traktować jako element świadczenia zasadniczego. Zatem koszty te, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od dostawy towarów, podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla dostawy towarów.

Zgodnie bowiem z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT; koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Podobne stanowisko wyraża Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, że w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Zatem należy stwierdzić, że koszty przygotowania nieruchomości do sprzedaży poniesione przez Gminę przed sprzedażą nieruchomości, w tym przypadku koszty wykonania operatu szacunkowego przez rzeczoznawcę zwiększają kwotę należną z tytułu dostawy tej nieruchomości i należy traktować je jako element świadczenia zasadniczego oraz wliczyć do podstawy opodatkowania transakcji i opodatkować stawką właściwą dla danej dostawy.

Reasumując, w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości podlega – jak wynika z wniosku - opodatkowaniu właściwą stawką podatku, również koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania nieruchomości do sprzedaży, którymi obciążani są nabywcy, tj. koszty sporządzenia operatu szacunkowego, jako element składowy świadczenia zasadniczego, podlegają opodatkowaniu tą samą stawką podatku.

Z kolei w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że mając na uwadze powołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług „od faktury zakupowej wystawionej przez geodetę za rozgraniczenie nieruchomości” oraz „od faktury zakupowej wystawionej przez rzeczoznawcę za koszty związane z wyceną nieruchomości” zostanie spełniony, jeśli wydatki te będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Zatem, w przypadku posiadania stosownych faktur, skoro Gmina, zlecając wykonanie usługi geodezyjnej w celu rozgraniczenia spornych nieruchomości, sama świadczy usługę na rzecz stron sporu i jest zobowiązana jest w związku z tym do wystawienia faktury za wykonaną usługę, to ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi „kosztów za opłacenie geodety”, o ile nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy.

Ponadto Gmina ma także możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z poniesionymi wydatkami dotyczącymi sporządzenia operatu szacunkowego związanymi wyłącznie z nieruchomościami, których dostawa podlega – jak wynika z wniosku - opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT.

Tut. Organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytania zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony stan faktyczny W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.