Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-102/14-2/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-25
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz dodatkowych usług związanych z tą dostawą
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; obciążenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług; towar-towar wrażliwy; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007 r. nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz dodatkowych usług związanych z tą dostawą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia oraz dodatkowych usług związanych z tą dostawą.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

S. kupuje i sprzedaje produkty high-tech (rury, listwy, druty w różnych gatunkach stali), co przyczynia się do zwiększenia produktywności i rentowności klientów. Zakup materiałów odbywa się z firm produkcyjnych S. Sprzedaż prowadzona jest na całym terytorium E (Europa, Bliski Wschód i Afryka), w tym na terenie Polski.

S., firma z siedzibą w Szwecji, została zarejestrowana na potrzeby rozliczania podatku VAT w Polsce.

S. zajmuje się dostawą towaru na terytorium Polski, zakupionego przez S. zarówno od dostawców na terytorium kraju jak i od dostawców poza granicami kraju.

W wyniku zeszłorocznej nowelizacji ustawy o VAT, kiedy zmianie uległo brzmienie art. 17.1 punkt 5 ustawy VAT dotyczące świadczącego usługi lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju będącego podmiotem (podatnikiem) nieposiadającym siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, począwszy od dnia 1 kwietnia 2013 roku firma S. z siedzibą w Szwecji, dostarczając towary na terytorium Polski, nalicza na fakturach sprzedaży podatek VAT (23%).

Od 1 października 2013 roku w ustawie o VAT rozszerzono treść załącznika nr 11, zawierającego wykaz towarów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, o dodatkowe (oprócz już wymienionych) grupy towarów.

Rozszerzenie załącznika nr 11 o nowe towary skutkowało dla S E tym, że niektóre towary będące przedmiotem dostawy przez S E na terytorium Polski zostały objęte mechanizmem odwróconego opodatkowania VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy S. E. dokonuje na terytorium Polski dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy o VAT, podlegających zasadzie odwrotnego obciążenia, dodatkowe usługi związane z dostawą tego towaru, takie jak transport, cięcie, testy, certyfikacja, itp., wymienione na fakturze sprzedaży jako oddzielne pozycje, są również objęte zasadą odwrotnego obciążenia, czy podlegają normalnemu opodatkowaniu na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi przez dostawcę, w tym przypadku przez S E?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W wyniku nowelizacji ustawy o VAT, od 1 października 2013 roku rozszerzeniu uległ załącznik nr 11 tej ustawy. W wyniku tej zmiany niektóre z towarów dostarczanych na terytorium Polski przez S E zostały objęte zasadą odwrotnego obciążenia (art. 17.1 punkt 7). Dodatkowe usługi związane z dostawą towaru i wymienione jako oddzielne pozycje na fakturze sprzedaży, takie jak transport, cięcie, testy, certyfikacja itp., jako nie wymienione w załączniku nr 11, powinny być opodatkowane przez sprzedawcę (dostawcę), czyli w tym przypadku S E, na zasadach ogólnych i nie powinny podlegać zasadzie odwrotnego obciążenia.

Jeżeli ww. dodatkowe usługi byłyby wkalkulowane w cenę towaru i nie wymienione jako oddzielne pozycje na fakturze sprzedaży, wówczas podlegałyby zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  dokonującym ich dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15,
3.  dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołany przepis art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy wprowadza zatem mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia VAT na podatnika, na rzecz którego jest dokonywana dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy.

Załącznik nr 11 do ustawy, zmieniony z dniem 1 października 2013 r. przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027), zawiera katalog towarów, identyfikowanych przy pomocy klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, których dostawa objęta jest mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy. Mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  nabywcą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy,
2.  dostawcą ww. towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy,
3.  dostawca ww. towarów nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
4.  dostawa ww. towarów nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W takiej sytuacji nabywca, będąc podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku z tytułu nabycia ww. towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca - firma z siedzibą w Szwecji, zarejestrowana na potrzeby rozliczania podatku VAT w Polsce - zajmuje się dostawą towaru na terytorium Polski, zakupionego zarówno od dostawców na terytorium kraju jak i od dostawców poza granicami kraju. Wnioskodawca sprzedaje produkty high-tech: rury, listwy, druty w różnych gatunkach stali. We wniosku wskazano, że niektóre towary będące przedmiotem dostawy przez Wnioskodawcę na terytorium Polski zostały objęte mechanizmem odwróconego opodatkowania VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku sprzedaży na terytorium Polski towarów wymienionych w załączniku nr 11 ustawy, podlegających zasadzie odwrotnego obciążenia, dodatkowe usługi związane z dostawą tego towaru, takie jak transport, cięcie, testy, certyfikacja, itp., wymienione na fakturze sprzedaży jako oddzielne pozycje, są również objęte tą zasadą, czy też powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jako czynności opodatkowanych stawką obniżoną lub zwolnionych od podatku jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Podkreślić trzeba, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi opodatkowanych określoną stawką należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania szczególnych zasad opodatkowania stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową przez sprzedawcę danego towaru lub usługi. Wszelkie wyjątki od tej reguły powinny być interpretowane w sposób ścisły, równocześnie zgodnie z celami realizowanymi przez te odstępstwa oraz zgodnie z zasadą neutralności i powszechności VAT.

W odniesieniu do regulacji wprowadzonych ww. ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 1027) należy wskazać, że zmiany te polegały na rozbudowaniu obowiązujących dotychczas przepisów w zakresie przeciwdziałania nadużyciom podatkowym w podatku od towarów i usług w obszarze obrotu tzw. towarami wrażliwymi, a ich celem było zwiększenia skuteczności walki z oszustwami podmiotów uczestniczących w procederze wyłudzeń podatkowych. Wprowadzone rozwiązania dotyczą niektórych wyrobów stalowych, paliw, złota oraz niektórych odpadów.

Konsekwencją tych zmian było m.in. rozszerzenie na niektóre wyroby stalowe (co do których istnieje ryzyko, że mogą potencjalnie być przedmiotem nadużyć) zakresu stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, polegającego na nienaliczaniu przez sprzedawcę podatku od towarów i usług od dostawy tych wyrobów. Przy czym, instytucja odwrotnego obciążenia zastrzeżona jest tylko do dostawy ściśle określonych towarów, wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy. Funkcją powołanej regulacji jest wyłączenie z opodatkowania na ogólnych zasadach (tj. przez dostawcę) sprzedaży wskazanych towarów. Regulacja ta, rozumiana ściśle, winna więc odnosić się wyłącznie do obrotu tymi towarami.

W przypadku czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w opisanej sprawie wyróżnić można kilka elementów: dostawę towarów (stali) wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, a także usługi związane z tą dostawą, tj. usługę cięcia ww. towarów, testowanie, wydanie certyfikatów oraz transport sprzedawanych towarów.

Wskazać trzeba, że, co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy dana czynność usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą więc świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Świadczenie złożone ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które są niezbędne dla skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Powyższe rozumienie kwestii świadczeń złożonych potwierdza liczne orzecznictwo krajowe oraz wspólnotowe, w tym m.in. wyroki TSUE C-41/04, C-349/09, C-572/07 oraz C-224/11.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy należy zauważyć, że wskazane usługi, świadczone przez Wnioskodawcę dodatkowo w związku z dostawą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, stanowią odrębny od tej dostawy element o określonej wartości. Usługa transportu, usługa cięcia stali, testowanie, certyfikacja, stanowią dodatkową możliwość, z której mogą korzystać nabywcy, jednak nie warunkują one wykonania dostawy towarów. Wnioskodawca wskazał, że fakturując wykonane czynności wykazuje ww. usługi jako odrębny od dostawy towarów przedmiot sprzedaży, co potwierdza, że mogą to być świadczenia niezależne. Przy czym, wystawianie jednej faktury dokumentującej te czynności, nie może przesądzać o kompleksowości świadczenia.

Zatem, w ocenie tut. Organu mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie czynnościami, tj. dostawą towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy oraz usługami transportu tych towarów, cięcia, testowania i certyfikacji, których rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższy artykuł przykładowo wskazuje na koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane (odrębnie rozliczane) między stronami czynności podstawowej (dostawy towarów czy też świadczenia usług), wchodzą do podstawy opodatkowania dla czynności podstawowej (i powinny być łącznie z nią opodatkowane). W myśl tych przepisów koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc doliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Tylko przykładowo wskazuje on na rodzaje kosztów, jakie są wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Z jednej strony oznacza to, że także inne koszty dodatkowe mogą być wliczane do podstawy opodatkowania czynności podstawowej, natomiast z drugiej strony trzeba przyjąć, że powyższe świadczenia - o kosztach których przykładowo stanowi przepis - w niektórych sytuacjach mogą być potraktowane jako świadczenia odrębne.

Z kolei za koszty dodatkowe należy uznać wszelkie opłaty i należności, formalnie odrębne od ceny świadczenia głównego (podstawowego), jednakże w istocie składające się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. Koszty dodatkowe będą wartością tych wszystkich świadczeń dodatkowych, które nie stanowią samoistnego świadczenia (przedmiotu opodatkowania), lecz są elementami świadczenia złożonego (kompleksowego).

Należy więc stwierdzić, że skoro w analizowanej sprawie mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towarów oraz wymienionymi usługami dodatkowymi, czynności te powinny stanowić oddzielne pozycje na fakturze i być opodatkowane odrębnie według zasad właściwych dla każdej z tych czynności. Tym samym, w świetle art. 29a ustawy, podstawą opodatkowania ww. świadczeń powinna być kwota, którą Wnioskodawca otrzymał z tytułu wykonania każdej odrębnej czynności.

Zatem, wartość wymienionych we wniosku usług dodatkowych, tj. usługi cięcia, testów, certyfikacji oraz usługi transportowej, realizowanych w związku ze sprzedażą opisanych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy, ale nie stanowiących elementu transakcji dostawy towaru, nie powinna być wliczona w cenę towaru, nie zwiększa bowiem kwoty zapłaty należnej od nabywcy z tytułu tej dostawy i nie powinna być opodatkowana łącznie z dostawą tego towaru na zasadach właściwych dla tej czynności. W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania, tj. jedną czynnością kompleksową.

Tytułem podsumowania należy stwierdzić, że w sytuacji, w której dokonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyrobów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy jest opodatkowana na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy - tj. z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, gdy dla tej transakcji podatnikiem jest nabywca towarów - świadczone przez Wnioskodawcę usługi dodatkowe, jako odrębny przedmiot sprzedaży, powinny być opodatkowane na zasadach właściwych dla tych usług.

Ponieważ Wnioskodawca jest zdania, że „jeżeli ww. dodatkowe usługi byłyby wkalkulowane w cenę towaru i nie wymienione jako oddzielne pozycje na fakturze sprzedaży, wówczas podlegałyby zasadzie odwrotnego obciążenia” - zatem, stanowisko Wnioskodawcy – oceniane jako całość – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.