Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.42.2017.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-09
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału; czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP; czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału; czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc a także czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: kompensata; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; następstwo prawne; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 03 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również (ii) uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe;**
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe;**
*   w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie podatkowych skutków podziału Spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Sp. z o.o. w organizacji (dalej: „Spółka”, „Spółka przejmująca” lub „Wnioskodawca”) jest spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Do grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka, należy również inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Spółka dzielona”).

Przedmiotem działalności Spółki dzielonej jest w szczególności produkcja i sprzedaż taśm (m.in. pakowych, ostrzegawczych, naprawczych, montażowych), folii (m.in. ochronnych, ogrodzeniowych), etykiet, a także działalność handlowa (dalej: „Podstawowa działalność”). Spółka dzielona prowadzi także działalność dodatkową, obejmującą przede wszystkim produkcję i sprzedaż notesów (dalej: „Działalność dotycząca notesów”).

Jednym z elementów strategii grupy kapitałowej, do której należy Spółka, jest rozdzielenie Podstawowej działalności Spółki dzielonej od Działalności dotyczącej notesów, co poprzez uzyskanie niezależności organizacyjnej przez jednostki odpowiedzialne za wskazane działalności powinno posłużyć zapewnieniu efektywności tych rodzajów działalności.

Planowane oddzielenie Podstawowej działalności od Działalności dotyczącej notesów nastąpi poprzez podział przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze Spółki dzielonej do Spółki przejmującej, tj. w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm., dalej: „KSH”), zgodnie z którym podział może zostać dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Wspólnikiem zarówno Spółki dzielonej jak i Spółki przejmującej będzie na dzień podziału spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Skutkiem wskazanego podziału będzie przeniesienie do Spółki przejmującej części przedsiębiorstwa, stanowiącej zorganizowany zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) oraz zobowiązań, związanych z Działalnością dotyczącą notesów. Wskazany zespół składników będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (dalej: „ZCP”).

Część majątku, która po dokonanym podziale pozostanie w Spółce dzielonej również będzie stanowiła ZCP – będzie to ZCP związana z Podstawową działalnością.

Spółka przejmująca wstąpi z dniem podziału w prawa i obowiązki Spółki dzielonej określone w planie podziału, związane z wydzielanym ZCP.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w dalszej treści niniejszego wniosku wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział, zostały określone jako występujące „po dniu podziału”.

Na dzień podziału obie spółki będą czynnymi podatnikami VAT zarejestrowanymi w Polsce.

W związku z dokonanym podziałem, na mocy art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.), do Spółki przejmującej przejdzie ze Spółki dzielonej zakład pracy. W konsekwencji, Spółka przejmująca stanie się pracodawcą dla pracowników zatrudnionych obecnie w Spółce dzielonej, związanych z wydzielanym ZCP.

Rok podatkowy obu spółek jest zgodny z rokiem kalendarzowym, a w związku z podziałem nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki dzielonej ani Spółki przejmującej.

Rozliczenia CIT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału

Możliwe jest, że w związku z prowadzoną działalnością Spółka dzielona może uzyskać przychody, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, data powstania przychodu będzie przypadała po dniu podziału, podczas gdy dotyczą one również świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału. Powyższe będzie mieć również analogiczne zastosowanie do kosztów ponoszonych przez Spółkę dzieloną w związku z prowadzoną działalnością (w tym m.in. przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, np. kosztów prenumerat). Ponadto mogą wystąpić sytuacje, w których wydatki związane z wydzielaną ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia podziału przez Spółkę dzieloną, a jednocześnie przychody, z którymi wskazane wydatki będą bezpośrednio związane, zostaną osiągnięte po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą.

Rozliczenia VAT związane z transakcjami zawartymi do dnia i po dniu podziału

Możliwe jest, że do dnia podziału Spółka dzielona dokona określonych czynności składających się na transakcje dostawy towarów i świadczenia usług realizowanych na rzecz nabywców/ usługobiorców w ramach Działalności dotyczącej notesów, co do których moment ich wykonania/zakończenia, a tym samym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) powstanie po dniu podziału. Dotyczy to przypadków, dla których obowiązek podatkowy rozpoznawany jest na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1-4 ustawy o VAT, dla których nie otrzymano płatności (zaliczki) przed ich wykonaniem. Przykładowo, nastąpi wykonanie usługi rozliczanej w następujących po sobie miesięcznych okresach rozliczeniowych (tj. z końcem miesiąca powstanie dla niej obowiązek podatkowy w VAT), gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Mogą również wystąpić przypadki, kiedy dla czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT (np. usługi najmu, dzierżawy, dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych), świadczonych w miesiącu (lub innym okresie rozliczeniowym), w którym będzie miała miejsce operacja podziału, odpowiednia faktura dokumentująca tego typu czynności zostanie wystawiona do dnia lub po dniu podziału (w odniesieniu do całego okresu rozliczeniowego, którego faktura dotyczy) - przykładowo, faktura za dany miesiąc, wystawiona z góry lub z dołu, gdzie w trakcie tego miesiąca dojdzie do podziału Spółki dzielonej.

Analogicznie, w zakresie podatku naliczonego, mogą mieć miejsce sytuacje, kiedy w zakresie nabywanych przez Spółkę dzieloną towarów lub usług w kraju, w zakresie Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP, obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstanie do dnia podziału, a odpowiednia faktura dokumentująca te transakcje (i) zostanie otrzymana do dnia podziału lub (ii) zostanie otrzymana po dniu podziału (przy czym faktury te mogą zostać wystawione odpowiednio na Spółkę dzieloną, jak i na Spółkę przejmującą).

Wystąpić mogą ponadto sytuacje, kiedy w odniesieniu do towarów nabywanych przez Spółkę dzieloną na potrzeby Działalności dotyczącej notesów objętej ZCP od dostawców z innych krajów UE (deklarowanych w Polsce jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów – dalej: „WNT”) Spółka dzielona otrzyma fakturę wystawioną przez takiego dostawcę (będącego podatnikiem VAT w innym kraju UE) do dnia podziału, a towary zostaną dostarczone już po dniu podziału do Spółki przejmującej. Analogicznie, mogą mieć miejsce przypadki, kiedy towary zostaną otrzymane przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, a zagraniczny dostawca wystawi fakturę dokumentującą tą dostawę już po dniu podziału.

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej.

Możliwe jest, że po dniu podziału będzie konieczne wystawienie faktur korygujących w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością wydzielanej ze Spółki dzielonej ZCP, zrealizowanej do dnia podziału.

Możliwe jest również, iż po dniu podziału otrzymywane będą faktury korygujące zakupy związane ze wspomnianą ZCP za okres do dnia podziału.

Możliwe są również sytuacje, w których po dniu podziału konieczna będzie korekta złożonych za okres do dnia podziału deklaracji i zeznań podatkowych Spółki dzielonej.

Wynagrodzenia pracowników

Wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. W konsekwencji, wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10 dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Wynagrodzenia pracowników ZCP wydzielanej do Spółki przejmującej za miesiąc podziału zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) zgodnie z terminem wypłaty wynagrodzeń (tj. nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi podział). Obowiązek wypłaty tego wynagrodzenia będzie ciążył na Spółce przejmującej.

Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, iż z analogicznym wnioskiem o interpretację wystąpiła również Spółka dzielona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również (ii) uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału?
4.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc?
5.  Czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku?
6.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące dotyczące sprzedaży związanej z wydzielaną ZCP, jeżeli faktury korygujące będą wystawiane po dniu podziału?
7.  Czy Wnioskodawca powinien ujmować dla celów podatku dochodowego od osób prawnych faktury korygujące zakupowe związane z wydzielaną ZCP, a otrzymane po dniu podziału?
8.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonywania korekt zeznań podatkowych podatku dochodowego od osób prawnych za okres przed podziałem, a dotyczących działalności wydzielanej ZCP oraz korekt rozliczeń podatkowych (zapłaty zaległego podatku lub wystąpienia o jego nadpłatę) w części dotyczącej działalności wydzielanej ZCP za okres do dnia podziału?
9.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany, w zakresie rozliczeń alokowanych do wydzielanego ZCP, do złożenia zeznania podatkowego CIT oraz zapłaty podatku za okres do dnia podziału, pomimo że obowiązek zapłaty i złożenia deklaracji wystąpi po dniu podziału?
ł

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1-5.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie podatku od towarów i usług oraz w pozostałej części podatku dochodowego od osób prawnych (pytań oznaczonych we wniosku numerami 6-9) zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału. Spółka będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP oraz potrącalnych po dniu podziału (w tym przedpłaconych kosztów dotyczących całego roku, m.in. np. kosztów prenumerat). Jednocześnie Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji związanych z wydzielaną ZCP, zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do dnia podziału. Spółka nie będzie również uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP oraz potrącalnych do dnia podziału.

Zgodnie z art. 93c § 1 OP osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 OP).

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza ono, iż spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku.

W praktyce oznacza to, iż przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

(i) pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa;

(ii) powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz

(iii) nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

A contrario, w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji do dnia podziału (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji – nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”).

Podsumowując, w przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c OP, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, że przepis ten nie odnosi się do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku do dnia wydzielenia.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało do dnia wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej – tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem ZCP.

Tym samym, jeżeli przychody należne i odpowiednio związane z nimi koszty dotyczące działalności wydzielanej ZCP powstały do dnia podziału i zostały rozpoznane przez Spółkę dzieloną, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP.

Z kolei w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało po dniu podziału (tj. „pozostaje” w dniu podziału w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową) zgodnie z art. 93c OP należy bowiem rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

W rezultacie, przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do dnia podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, przychody z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy dla oceny, która ze spółek będzie uprawniona do rozpoznania kosztów związanych z wydzielaną ZCP, będzie decydował określony w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności w przepisach art. 15 ust. 4-4e, moment, w którym koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany (potrącony z przychodem).

Oznacza to, iż koszty uzyskania przychodu, których prawo rozpoznania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstało do dnia podziału, rozpozna wyłącznie Spółka dzielona. Jednocześnie, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do dnia podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych po dniu podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych do dnia podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów), natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca (niezależnie od tego, która ze spółek, tj. Spółka dzielona czy Spółka przejmująca, dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-3/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-381/15-4/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 marca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1676/13/PC,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2014 r. sygn. ILPB4/423-479/13-2/ŁM.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków (dotyczących wydzielanej ZCP) faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, bezpośrednio związanych z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą w związku z przejętą ZCP.

W odniesieniu do pytania nr 2 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy wydatki dotyczące wydzielanej ZCP zostaną faktycznie poniesione do dnia podziału, ale będą stanowiły koszty bezpośrednio związane z przychodami, które zostaną osiągnięte po dniu podziału już przez Spółkę przejmującą (bowiem przychody te będą związane z przejętą przez Spółkę przejmującą ZCP), to Spółka przejmująca będzie uprawniona do ich rozpoznania dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, pomimo że przedmiotowe wydatki zostaną faktycznie poniesione przez Spółkę dzieloną.

Należy bowiem zauważyć, iż w analizowanym przypadku, możliwość skorzystania z prawa do potrącenia kosztu wystąpi dopiero po wydzieleniu, a zatem na dzień podziału prawo do rozpoznania kosztu będzie jeszcze pozostawało w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi, a rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych do dnia podziału, ale dotyczących przychodów osiągniętych przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętą ZCP, po dniu podziału.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-4/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-381/15-5/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału. Jednocześnie Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc, w którym nastąpi podział.

W odniesieniu do pytania nr 3 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenia za pracę wypłacane są nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wskazana data wypłaty wynagrodzeń wynika z przepisów prawa pracy obowiązujących w Spółce dzielonej. W konsekwencji, jeśli wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostanie wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca, będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy w miesiącu, za który jest należne. Z uwagi na fakt, że będzie to koszt miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi podział uznać należy, że dla celów podatkowych koszt ten powinien być rozpoznany przez Spółkę dzieloną, niezależnie od okoliczności, że wydatek z tego tytułu może zostać faktycznie uiszczony przez Spółkę przejmującą.

Z kolei w odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc podziału, jeżeli wskazane wynagrodzenie zostanie wypłacone do 10 dnia następnego miesiąca będzie ono stanowić, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy w miesiącu podziału, a w konsekwencji powinno zostać rozpoznane jako koszt podatkowy przez Spółkę przejmującą.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia pracowników ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału. Jednocześnie, Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania jako koszt podatkowy wynagrodzeń pracowników ZCP należnych za miesiąc, w którym nastąpi podział.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-5/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-381/15-6/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne związanych z wydzielaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi podział), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem wydzielenia. Z kolei, w sytuacji gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone po dniu podziału, to Spółka przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do pytania nr 4 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę nastąpi, w stosunku do wynagrodzeń pracowników wypłacanych za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, do 15 dnia kolejnego miesiąca po miesiącu, w którym nastąpi podział. Z kolei, w stosunku do wynagrodzeń pracowników wypłacanych za miesiąc, w którym nastąpi podział – do 15 dnia miesiąca przypadającego dwa miesiące po miesiącu, w którym nastąpi podział, itd.

Tym samym, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatek z tego tytułu podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Z tego też względu, w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu wypłacenia wynagrodzenia pracownikom Spółki dzielonej powstanie do dnia podziału, przy czym konieczność uiszczenia z tego tytułu składek na ubezpieczenie wystąpi po dniu podziału, a jednocześnie przedmiotowe składki zostaną uiszczone do dnia podziału, koszt z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Spółkę dzieloną. Z kolei jeżeli przedmiotowe składki zostaną uiszczone po dniu podziału, koszt z tego tytułu powinna rozpoznać Spółka przejmująca.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne związanych z wydzielaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi podział), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone do dnia podziału. Z kolei, w sytuacji, gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone po dniu podziału, to Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-6/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. sygn. ILPB3/4510-1-381/15-7/EK.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przychodów i kosztów powstałych w roku podziału, związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca, składając zeznanie podatkowe CIT za rok, w którym nastąpi podział, będzie zobowiązany do ujęcia w tym zeznaniu wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku.

W odniesieniu do pytania nr 5 odpowiednie zastosowanie znajdzie argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1 powyżej.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w przypadku podziału przez wydzielenie osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Niemniej wskazana zasada nie dotyczy kosztów i przychodów, które zostały już rozpoznane przez dzieloną osobę prawną i wiążą się z rozliczeniami podatkowymi tej spółki.

W konsekwencji należy uznać, iż Spółka nie będzie zobowiązana do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP, powstałych w roku podziału, które zostaną wcześniej rozpoznane przez Spółkę dzieloną i staną się elementem rozliczeń podatkowych tej spółki.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe, w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2016 r. sygn. ILPB3/4510-1-31/16-6/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie (i) zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie po dniu podziału, jak również (ii) uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych po dniu podziału (pytanie nr 1);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału (dotyczących wydzielanego ZCP), jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP (pytanie nr 2);
*   **prawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału oraz za miesiąc podziału (pytanie nr 3);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych na rzecz pracowników wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział, jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc (pytanie nr 4);
*   **nieprawidłowe** – w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do przychodów i kosztów związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym podatku dochodowego od osób prawnych za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 1-4 niniejszego wniosku (pytanie nr 5).

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 tej ustawy, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 ww. ustawy), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 ww. ustawy, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku.

Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem. Tym samym, jeżeli przychody należne i – odpowiednio – związane z nim koszty dotyczące działalności majątku wydzielonego powstały do dnia wydzielenia i zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółki przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji, zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez spółkę dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed dniem podziału.

Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed dnia wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostały już zgodnie z prawem rozliczone przez spółkę dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku.

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia – to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

W niniejszej sprawie należy podkreślić, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będącymi przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, tym samym należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają te prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Zatem przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie tzw. „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielania „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i 2.

Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W konsekwencji za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym. Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z poglądem doktryny, przychodem podatkowym jest trwałe zwiększenie majątku podatnika, które może wyrażać się w zwiększeniu jego aktywów lub zmniejszenie jego pasywów (w kategoriach bilansowych).

Natomiast z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 powołanej ustawy.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4–4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W roku podatkowym, w którym powstały odpowiadające im przychody, są również potrącalne bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b omawianej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po upływie ww. terminów, są natomiast potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Art. 15 ust. 4e ww. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że przychody związane z ZCP, w stosunku do których, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie do dnia podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę dzieloną. Natomiast przychody z tytułu świadczeń i operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu lub po dniu podziału będą rozpoznane dla celów podatkowych przez Spółkę przejmującą.

Z kolei koszty uzyskania przychodu, których prawo rozpoznania zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych powstało do dnia podziału, rozpozna wyłącznie Spółka dzielona. Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu lub po dniu podziału.

Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, tj. w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych do dnia podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona, natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dniu lub po dniu podziału, prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała Spółka przejmująca.

Wskazana zasada będzie również dotyczyła kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), tj. w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych do dnia podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka dzielona, natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka przejmująca.

Przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia przez spółkę przejmującą) będą stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast, spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie przychodów i kosztów odpowiednio powstałych i potrąconych w dniu wydzielenia lub po tej dacie.

Podsumowując, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów z tytułu świadczeń/operacji zrealizowanych do dnia podziału, co do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstanie w dniu podziału lub po dniu podziału, jak również uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu związanych z wydzielaną ZCP i potrącalnych w dniu podziału lub po tym dniu.

Spółka przejmująca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków faktycznie poniesionych przez Spółkę dzieloną do dnia podziału, jednak bezpośrednio związanych (tzn. będących kosztami bezpośrednimi) z przychodami osiągniętymi w dniu lub po dniu podziału przez Spółkę przejmującą, w związku z przejętym ZCP.

Odpowiedź w zakresie pytań nr 3-4.

Wydatki ponoszone z tytułu wynagrodzeń pracowników oraz składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące wynagrodzeń pracowników, jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów, co do zasady mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem należytego ich udokumentowania.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Koszty wynagrodzeń pracowników wypłacane w terminie, wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, mogą zostać rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym stają się one należne, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku natomiast niezachowania określonego terminu do wypłaty tych świadczeń, koszty wynagrodzeń będą kosztem uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej wypłaty, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
*   z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Jeżeli zatem nie zostaną spełnione ww. warunki, składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenia pracowników Spółki dzielonej wypłacane są nie później niż do 10 dnia kolejnego miesiąca kalendarzowego, po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy. Wynagrodzenie pracowników za miesiąc poprzedzający podział zostanie wypłacone do 10 dnia miesiąca, w którym nastąpi podział. W związku z tym, możliwa jest sytuacja, iż wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia pracowników wydzielanej ZCP za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału zostaną poniesione przez Spółkę przejmującą (możliwe jest to w przypadku, gdy dzień podziału przypadnie przed 10 dniem miesiąca kalendarzowego, a jednocześnie przed faktyczną wypłatą wynagrodzeń za poprzedni miesiąc). Zważywszy na dokonanie płatności w terminie, wynagrodzenie za miesiąc poprzedzający podział rozpoznane zostanie jako koszt uzyskania przychodów tego właśnie miesiąca. Z kolei zapłata składek na ubezpieczenie społeczne w części obciążającej pracodawcę, podlegać będzie zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty.

Uwzględniając powyższe, Spółka przejmująca nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzeń pracowników wydzielanej ZCP należnych za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału.

Z uwagi na fakt, że będzie to koszt miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym nastąpi podział należy stwierdzić, że dla celów podatkowych koszt ten, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien być rozpoznany przez spółkę dzieloną.

W odniesieniu do wynagrodzeń pracowników wydzielanego ZCP za miesiąc, w którym wystąpi moment podziału, przy założeniu, że wynagrodzenia za pracę wypłacone zostaną nie później niż do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego to wynagrodzenie dotyczy, będzie ono stanowić, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt podatkowy w miesiącu podziału, a w konsekwencji powinno zostać rozpoznane jako koszt podatkowy już przez Spółkę Przejmującą.

Z kolei, w odniesieniu do składek na ubezpieczenie społeczne należy stwierdzić, że Spółka Przejmująca nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne związanych z wydzielaną ZCP w sytuacji, w której składki na ubezpieczenie społeczne w odniesieniu do wynagrodzeń wypłacanych pracownikom wydzielanej ZCP do dnia podziału, zarówno za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym nastąpi podział (czyli efektywnie wypłacanych w miesiącu, w którym nastąpi podział), jak i miesiąc poprzedzający ten miesiąc, zostaną opłacone przed dniem wydzielenia.

Natomiast, w sytuacji gdy wskazane składki na ubezpieczenie społeczne zostaną opłacone w dniu lub po dniu podziału przez Spółkę Przejmującą, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do zaliczenia przedmiotowych składek do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 5 należy podkreślić, że w przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia.

Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Dlatego też, jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały do dnia poprzedzającego dzień wydzielenia, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, nie będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach Spółki Przejmującej - jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstania zobowiązania podatkowego) nastąpił już przed dokonaniem prawnego wydzielenia.

Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa do dnia wydzielenia stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącalnych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną.

W świetle powyższego, w odniesieniu do przychodów i kosztów powstałych w roku podziału związanych z wydzielaną ZCP Wnioskodawca, składając zeznanie podatkowe CIT, będzie zobowiązany do ujęcia w zeznaniu podatkowym CIT za rok, w którym nastąpi podział, wyłącznie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Wnioskodawcę (uwzględniając stanowisko Organu w zakresie pytań 1-4).

W niniejszej interpretacji Organ nie zgadza się z przyjętą przez Wnioskodawcą tezą, że „wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie do końca dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział” należy określać jako – „występujące do dnia podziału”, zaś wszelkie czynności/operacje/zdarzenia, które wystąpią w okresie rozpoczynającym się po zakończeniu dnia, w którym zostanie zarejestrowany podział (…)” – należy rozumieć jako „występujące po dniu podziału”.

Podkreślenia wymaga bowiem, że jeżeli przychód podatkowy i koszty podatkowe dotyczące wydzielanej działalności powstały w dniu wydzielenia lub po tej dacie, to prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej i jako takie, będą podlegały uwzględnieniu w rozliczeniach spółki przejmującej – jako zdarzenia, w odniesieniu do których moment konkretyzacji obowiązku podatkowego (powstanie zobowiązania podatkowego) nastąpił już po dokonaniu prawnego wydzielenia. Natomiast sukcesji generalnej częściowej nie będą podlegały te przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, które przed dniem wydzielania „pozostawały” (w czasie przeszłym) w związku z przydzielonymi spółce przejmującej, w planie podziału, składnikami majątku.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Spółki uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.