Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.126.2019.1.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-05
Teza: Zwolnienie od akcyzy wyrobów gazowych i wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: gaz; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zakład-zakład energochłonny; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2019 r. (data wpływu 29 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych i wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych i wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe:

Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na przetwórstwie mleka i wyrobie serów. Działalność ta prowadzona jest w kilku zakładach produkcyjnych zlokalizowanych w różnych częściach kraju, w tym w Oddziale w A., w którym ulokowana jest centrala Spółdzielni (dalej: Centrala).

Do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę niezbędne są duże ilości ciepła, którego nośnikiem jest para, dlatego praktycznie od początku istnienia Centrala samodzielnie produkuje ciepło w kotłowniach zlokalizowanych na terenie zakładu produkcyjnego. Zakład produkcyjny został na przestrzeni ostatnich kilkudziesięciu lat znacznie rozbudowany i rozbudowie uległ także system wytwarzania ciepła.

Obecnie na terenie Centrali znajdują się 3 kotłownie - kotłownia węglowa (dalej: Kotłownia Węglowa), oraz dwie kotłownie gazowe (Kotłownia Gazowa I i Kotłownia Gazowa II).

Poniżej Wnioskodawca opisuje działalność polegającą na produkcji ciepła w podziale na surowiec, z którego ciepło jest produkowane.

I. Kotłownia węglowa

W kotłowni węglowej funkcjonują trzy jednostki wytwórcze ciepła (kotły), które zasilane są węglem sklasyfikowanym pod kodem CN 2701.

Energia cieplna produkowana w Kotłowni węglowej wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę zarówno do celów produkcyjnych jak i administracyjnych tj. do ogrzewania budynków.

Wnioskodawca nabywa obecnie wyroby węglowe na terytorium kraju od zewnętrznego dostawcy z akcyzą uwzględnioną w ich cenie. Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanych i zużywanych wyrobów węglowych. Niemniej jednak, w najbliższym czasie może dojść do sytuacji, w której Spółdzielnia będzie zużywała część wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy i tym samym Spółdzielnia stanie się pośredniczącym podmiotem węglowym. Spółdzielnia o takiej zmianie niezwłocznie powiadomi naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz swojego dostawcę i w konsekwencji będzie samodzielnie rozliczała akcyzę od wyrobów węglowych zużytych we wszystkich zakładach produkcyjnych.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni węglowej, w roku 2017 wyniósł ponad 44%, a w 2018 r. 36%. Przez wartość produkcji sprzedanej Kotłowni węglowej Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej przez Kotłownię węglową.

Działalność prowadzona przez Kotłownię węglową, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę, opierających się na przetwórstwie mleka oraz wyrobie serów. Oznacza to, iż z uwagi na jej szczególny charakter oraz realizowane zadania, mogłaby, w opinii Spółdzielni, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powierzone zadania. Kotłownia posiada własny zespół składników przeznaczonych do produkcji energii cieplnej, została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej, finansowej oraz posiada specjalnie dla niej dedykowanych pracowników sprawujących kontrolę nad bezpieczeństwem.

Kotłownia węglowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Centrali jako oddzielny dział.

Kotłownia węglowa posiada własne miejsce powstawania kosztów (dalej: MPK), na którym alokowane są wszystkie koszty związane z jej działalnością, tj. w szczególności koszty świadczeń pracowniczych, koszty nabycia wyrobów węglowych, koszty materiałów technicznych, a także koszty amortyzacji czy serwisu i podatki. Dzięki wyodrębnieniu MPK Kotłowni węglowej Wnioskodawca może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Kotłowni węglowej.

Wspomniane powyżej koszty i zobowiązania wynikają z umów nabycia wyrobów węglowych, umów serwisowych remontowych, komunalnych itp., które są przypisane bezpośrednio do Kotłowni Węglowej, jako związane wyłącznie z jej działalnością.

Do Kotłowni Węglowej przypisane są także środki trwałe, w szczególności budynki, kotły parowe, skład żużla, skład opału, zbiorniki kwasu solnego i odpowiednie instalacje przesyłające ciepło.

Do Kotłowni węglowej został przypisany wyspecjalizowany personel, posiadający odpowiednie uprawnienia dające wyłączne prawo do wykonywania zadań związanych z działalnością Kotłowni węglowej. Nikt poza wyznaczonymi osobami nie może realizować zadań związanych z Kotłownią.

Zgodnie z instrukcją obsługi Kotłowni węglowej i szczegółowym zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności obowiązującymi na terenie zakładu Wnioskodawcy, pracownicy Kotłowni węglowej są odpowiedzialni m.in. za dokonywanie przeglądów, konserwacji i remontów urządzeń oraz instalacji, przeprowadzanie czynności sprawdzająco-kontrolnych, prowadzenie zapisów i raportów pracy kotła, monitoringu produkcji energii cieplnej itp. Nadzór nad pracą Kotłowni Węglowej sprawuje specjalnie oddelegowany do tego zadania pracownik Wnioskodawcy.

Podsumowując, prowadzona przez Kotłownię Węglową produkcja ciepła jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Wnioskodawcy tj. przetwórstwa mleka i wyrobu serów. Składniki wchodzące w skład Kotłowni węglowej przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez tę kotłownię, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni węglowej i pozostałych Kotłowniach znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego. Całość ciepła produkowanego przez Kotłownię węglową trafia do części produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy.

II. Kotłownia gazowa I

Kotłownia Gazowa I składa się z dwóch kotłów zasilanych gazem ziemnym sklasyfikowanym pod kodem CN 2711. Produkowane przez Kotłownię Gazową I ciepło wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę zarówno do celów produkcyjnych jak i administracyjnych tj. do ogrzewania budynków. Wnioskodawca w żaden sposób nie przekazuje energii cieplnej podmiotom trzecim.

Wnioskodawca posiada status Pośredniczącego Podmiotu Gazowego, tym samym jest podatnikiem akcyzy od zużytego gazu ziemnego we wszystkich zakładach produkcyjnych, w tym w Centrali.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że udział zakupu wyrobów gazowych potencjalnie mógłby wynieść przy prowadzeniu sprzedaży ciepła w 2017 r. około 50% a udział zakupu wyrobów węglowych \[winno być: gazowych – przypis Organu\] w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni Gazowej I, w 2018 r. wyniósłby 45%. Przez wartość produkcji sprzedanej Kotłowni Gazowej I Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej przez tę kotłownię i wykorzystanej na potrzeby własne Centrali.

Działalność prowadzona przez Kotłownię Gazową I, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę, opierających się na przetwórstwie mleka oraz wyrobie serów. Oznacza to, iż z uwagi na jej szczególny charakter oraz realizowane zadania, mogłaby, w opinii Wnioskodawcy, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powierzone zadania. Kotłownia posiada własny zespół składników przeznaczonych do produkcji energii cieplnej, została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej, finansowej oraz posiada specjalnie dla niej dedykowanych pracowników sprawujących kontrolę nad bezpieczeństwem. Kotłownia Gazowa I została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Centrali w Dziale Kotłowni znajdującym się pod Wydziałem Energetycznym jako odrębny dział.

Kotłownia Gazowa I posiada własne MPK, na którym alokowane są wszystkie koszty związane z działalnością tej kotłowni, tj. w szczególności koszty świadczeń pracowniczych, koszty nabycia wyrobów węglowych \[winno być: gazowych – przypis Organu\], koszty materiałów technicznych, a także koszty amortyzacji czy serwisu i podatki. Dzięki wyodrębnieniu MPK Kotłowni Gazowej I Wnioskodawca może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie do tej kotłowni.

Wspomniane powyżej koszty i zobowiązania wynikają z umów nabycia wyrobów gazowych, umów serwisowych itp., które są przypisane bezpośrednio do Kotłowni gazowej I, jako związane wyłącznie z jej działalnością.

Do Kotłowni Gazowej I przypisane są także środki trwałe, w szczególności budynki, kotły, kominy spalin, odpowiednie instalacje przesyłające ciepło, linia telefoniczna, linia oświetleniowa, rozdzielnia.

Do Kotłowni Gazowej I został przypisany wyspecjalizowany personel posiadający odpowiednie uprawnienia dające wyłączne prawo do wykonywania zadań związanych z działalnością tej kotłowni. Nikt poza wyznaczonymi osobami nie może realizować zadań związanych z Kotłownią Gazową I.

Zgodnie z instrukcją obsługi Kotłowni Gazowej I i szczegółowym zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności obowiązującymi na terenie zakładu Wnioskodawcy, pracownicy Kotłowni Gazowej I są odpowiedzialni m.in. za dokonywanie przeglądów, konserwacji i remontów urządzeń oraz instalacji, przeprowadzanie czynności sprawdzająco-kontrolnych, prowadzenie zapisów i raportów pracy kotła, monitoringu produkcji energii cieplnej itp. Nadzór nad pracą Kotłowni Gazowej I sprawuje specjalnie oddelegowany do tego zadania pracownik Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca zaznacza, że prowadzona przez Kotłownię Gazową I produkcja ciepła jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Centrali tj. przetwórstwa mleka i wyrobów serów. Składniki wchodzące w skład Kotłowni Gazowej I przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez tę jednostkę, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni gazowej I oraz pozostałych Kotłowniach znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego. Całość ciepła produkowanego przez Kotłownię węglową \[winno być: gazową – przypis Organu\] trafia do części produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy.

III. Kotłownia Gazowa II

Kotłownia Gazowa II rozpoczęła swoją działalność w maju 2018 r. w związku z rozbudową zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy o nową część - Proszkownię.

Produkowane przez Kotłownię Gazową II ciepło wykorzystywane jest przez Wnioskodawcę zarówno do celów produkcyjnych jak i administracyjnych tj. do ogrzewania budynków. Wnioskodawca w żaden sposób nie przekazuje energii cieplnej podmiotom trzecim.

Spółdzielnia posiada status Pośredniczącego Podmiotu Gazowego, tym samym jest podatnikiem akcyzy od zużytego gazu ziemnego we wszystkich zakładach produkcyjnych.

Wnioskodawca oświadcza, że udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej dla Kotłowni Gazowej II w 2018 r. (pierwszy rok działalności Kotłowni Gazowej II) mógłby wynieść przy prowadzeniu sprzedaży ok. 48%. Przez wartość produkcji sprzedanej Kotłowni Gazowej II Wnioskodawca rozumie wartość energii cieplnej wytworzonej przez Kotłownię gazową i wykorzystanej na potrzeby własne Spółdzielni. Wnioskodawca oświadcza, iż przed rozpoczęciem korzystania ze zwolnienia wskazanego w ustawie o podatku akcyzowym dopełni wszelkich niezbędnych formalności, w tym złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności Kotłowni Gazowej II udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości sprzedaży nie mniejszej niż 5%.

Działalność prowadzona przez Kotłownię Gazową II, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółkę, opierających się na przetwórstwie mleka oraz wyrobie serów. Oznacza to, iż z uwagi na jej szczególny charakter oraz realizowane zadania, mogłaby, w opinii Wnioskodawcy, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powierzone zadania. Kotłownia posiada własny zespół składników przeznaczonych do produkcji energii cieplnej, została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej, finansowej oraz posiada specjalnie dla niej dedykowanych pracowników sprawujących kontrolę nad bezpieczeństwem.

Kotłownia Gazowa II została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy w Dziale Kotłowni znajdującym się pod Wydziałem Energetycznym jako odrębny dział.

Kotłownia Gazowa II posiada własne MPK, na którym alokowane są wszystkie koszty związane z działalnością tej kotłowni, tj. w szczególności koszty świadczeń pracowniczych, koszty nabycia wyrobów węglowych \[winno być: gazowych – przypis Organu\], koszty materiałów technicznych, a także koszty amortyzacji czy serwisu i podatki. Dzięki wyodrębnieniu MPK Kotłowni Gazowej II Wnioskodawca może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie tej kotłowni.

Wspomniane powyżej koszty i zobowiązania wynikają z umów nabycia wyrobów gazowych, umów serwisowych itp., które są przypisane bezpośrednio do Kotłowni gazowej II, jako związane wyłącznie z jej działalnością.

Do Kotłowni Gazowej II przypisane są także środki trwałe, w szczególności budynki, kotły, kominy spalin, odpowiednie instalacje przesyłające ciepło.

Do Kotłowni gazowej II został przypisany wyspecjalizowany personel posiadający odpowiednie uprawnienia dające wyłączne prawo do wykonywania zadań związanych z jej działalnością. Nikt poza wyznaczonymi osobami nie może realizować zadań związanych z tą kotłownią.

Zgodnie z instrukcją obsługi Kotłowni Gazowej II i szczegółowym zakresem obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności obowiązującymi na terenie zakładu Spółdzielni, pracownicy Kotłowni Gazowej II są odpowiedzialni m.in. za dokonywanie przeglądów, konserwacji i remontów urządzeń oraz instalacji, przeprowadzanie czynności sprawdzająco-kontrolnych, prowadzenie zapisów i raportów pracy kotła, monitoringu produkcji energii cieplnej itp. Nadzór nad pracą Kotłowni Gazowej II sprawuje specjalnie oddelegowany do tego zadania pracownik Wnioskodawcy.

Podsumowując, Wnioskodawca zaznacza, że prowadzona przez Kotłownię Gazową II produkcja ciepła jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółdzielni tj. przetwórstwa mleka i wyrobów serów. Składniki wchodzące w skład Kotłowni Gazowej II przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię gazową, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni gazowej II oraz pozostałych Kotłowniach znajdujących się na terenie zakładu produkcyjnego. Całość ciepła produkowanego przez Kotłownię węglową \[winno być: gazową – przypis Organu\] trafia do części produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wyroby węglowe jak i wyroby gazowe zużywane w Kotłowni węglowej oraz obu Kotłowniach gazowych o których mowa powyżej zużywane są na cele opałowe (do produkcji ciepła).

Wnioskodawca, działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożył w zakresie swojej organizacji system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej tj. System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. System ten obejmuje cały zakład Wnioskodawcy w A., w tym Kotłownię węglową, Kotłownię Gazową I oraz Kotłownię Gazową II.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Kotłownia węglowa może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym?
2.  Czy Kotłownia węglowa, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni węglowej, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym?
4.  Czy w opisanym stanie faktycznym Kotłownia Gazowa I może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
5.  Czy Kotłownia Gazowa I spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
6.  Czy w opisanym stanie faktycznym Kotłownia Gazowa II może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
7.  Czy Kotłownia Gazowa II spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym?
8.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Kotłowniach Gazowych I i II, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym?

Wnioskodawca przedstawił następujące Stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych:

1.  W opisanym stanie faktycznym Kotłownia węglowa może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.
2.  Kotłownia węglowa, jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, jest zakładem energochłonnym w rozumieniu art. 31 a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym.
3.  W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni węglowej, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.
4.  W opisanym stanie faktycznym Kotłownia Gazowa I może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
5.  Kotłownia Gazowa I spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
6.  W opisanym stanie faktycznym Kotłownia Gazowa II może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumianą jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
7.  Kotłownia Gazowa II spełnia przesłanki uznania jej za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym.
8.  W przedstawionym stanie faktycznym Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych zużywanych w Kotłowniach Gazowych I i II, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Kotłownia węglowa

1\. Węgiel jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Do wyrobów energetycznych ustawa o podatku akcyzowym zalicza m.in. wyroby węglowe. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby węglowe rozumie się wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy.

W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 19 pod kodem CN ex 2701 wymieniono węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Tym samym węgiel zużywany przez Wnioskodawcę jest wyrobem akcyzowym. Analizy wymaga zatem kwestia jego opodatkowania.

2\. Opodatkowanie wyrobów węglowych akcyzą

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 a zwolnienia od akcyzy ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31azwolnienia od akcyzy ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 a zwolnienia od akcyzy ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż wyrobów węglowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny:
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;
9.  użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Kluczowe w tym miejscu jest zatem ustalenie sytuacji prawnopodatkowej Spółdzielni.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy o podatku akcyzowym, za finalnego nabywcę węglowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\-nie będący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Obecnie Wnioskodawca nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów węglowych.

W tej chwili Wnioskodawca nie korzysta z żadnego zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy i nie zużywa wyrobów węglowych do celów objętych zerową stawką akcyzy.

Co więcej, takie sytuacje nie mają także miejsca w pozostałych zakładach produkcyjnych wchodzących w skład Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca jest obecnie finalnym nabywcą węglowym i nie dokonuje czynności opodatkowanych akcyzą, a w konsekwencji nabywa wyroby węglowe od zewnętrznego dostawcy z akcyzą uwzględnioną w ich cenie.

Niemniej, w przyszłości Spółdzielnia planuje zwalniać część zużytych wyrobów węglowych z akcyzy.

Tym samym, Spółdzielnia zużywając część wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem po powiadomieniu właściwego naczelnika urzędu skarbowego staniu się pośredniczącym podmiotem węglowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust 1. pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji Spółdzielnia stanie się, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy od wyrobów węglowych. Wówczas, Spółdzielnia niezwłocznie powiadomi o tym fakcie swojego dostawcę i będzie nabywała wyroby węglowe bez akcyzy zapłaconej w cenie wyrobów, a akcyzę od zużytych wyrobów będzie samodzielnie deklarowała i opłacała.

3\. Zwolnienie wyrobów węglowych z akcyzy

Zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31 a ust. 7 przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 31c ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

Za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a zwolnienia od akcyzy ust. 1 pkt 8 i art. 31b zwolnienie od akcyzy czynności, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Tym samym, aby Wnioskodawca był uprawniony do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  zużywać wyroby węglowe do celów opałowych,
2.  być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym,
3.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do założeń Wnioskodawcy, rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 Ustawy o podatku akcyzowym (dalej ustawa), w stosunku do wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni Węglowej, nastąpi najwcześniej po uzyskaniu interpretacji od Organu, najprawdopodobniej jeszcze w roku 2019. W chwili obecnej Wnioskodawca nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

I. Wyroby węglowe zużywane do celów opałowych

Wyroby węglowe zużywane w Kotłowni węglowej zużywane są wyłącznie na cele opałowe. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia węglowa składa się z kotłów parowych, opalanych węglem. Wyroby węglowe nabywane przez Spółdzielnię spalane są w Kotłowni węglowej w celu wytworzenia energii cieplnej.

Tym samym, warunek zużywania wyrobów węglowych na cele opałowe w opinii Spółdzielni pozostaje spełniony.

II. Zakład energochłonny

Zgodnie z art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Jednocześnie, zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, aby można było określić czy Kotłownia węglowa stanowi zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, należy zweryfikować czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kotłownia węglowa jako zorganizowana część przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółdzielnia posiada na terenie swojego zakładu wyodrębnioną jednostkę w postaci Kotłowni węglowej, której zadaniem jest produkcja energii cieplnej, na potrzeby własne Spółdzielni.

a) Zespół składników materialnych i niematerialnych

Aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W tym zakresie warto podkreślić, że do Kotłowni węglowej zostały przypisane zarówno składniki materialne jak i niematerialne, wśród których można wskazać m.in. budynki Kotłowni węglowej, komin murowany, kotły, skład żużla, odpowiednie instalacje oraz inne elementy niezbędnych do prawidłowego ich funkcjonowania.

b) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. (np. Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 2461 IBPP4.4513.283.2016.1.MK).

Kotłownia węglowa Spółdzielni została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej zakładu w A. jako niezależny dział „Kotłownia”.

c) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-84/16-3/MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia węglowa posiada wyodrębnione miejsce powstawania kosztów, dzięki czemu Spółdzielnia jest w stanie wyodrębnić koszty Kotłowni węglowej (takie jak koszty wyrobów węglowych, koszty serwisu, koszty transportu, koszty amortyzacji, koszty eksploatacyjne oraz część kosztów wynagrodzeń dla związanych z Kotłownią węglową pracowników itp.).

d) Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (np. Interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW).

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Kotłowni węglowej należy wskazać, że prowadzona w jej ramach działalność gospodarcza jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Spółdzielni tj. przetwórstwa mleka i wyrobów serów. Tym samym, w praktyce konieczne było dokonanie wyodrębnienia Kotłowni węglowej.

Składniki wchodzące w skład Kotłowni węglowej przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez Kotłownię węglową, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni węglowej oraz pozostałych Kotłowniach i nie odbywa się w innych jednostkach Spółdzielni. Do Kotłowni węglowej przypisani są także konkretni pracownicy, umowa nabycia surowców oraz aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (kotły, budynki, czy odpowiednie instalacje).

Co więcej, została stworzona „Instrukcja obsługi Kotłowni”, w której zostały wskazane najważniejsze informacje dotyczące funkcjonowania Kotłowni oraz osoby, które mogą wykonywać prace na jej terenie.

Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni węglowej (próg energochłonności)

Spółdzielnia wskazuje, że w 2017 r. udział zakupu wyrobów węglowych przy prowadzeniu sprzedaży w roku 2017 r. wyniósłby ponad 44 % a w 2018 r. 36%.

Tym samym, warunek aby udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział został spełniony.

III. System prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożyła w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. Systemem tym objęty został cały zakład Spółdzielni, w tym Kotłownia węglowa.

Tym samym warunek objęcie Kotłowni węglowej systemem prowadzącym do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zostaje spełniony.

Biorąc pod uwagę wskazane powyżej informacje, w opinii Spółdzielni, Kotłownia węglowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 31a ust.7 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto, udział kosztów wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni węglowej przekracza 10%, a Kotłownia węglowa została objęta Systemem Zarządzania Środowiskowego potwierdzonym przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. W konsekwencji powyższego Kotłownia węglowa stanowi zakład energochłonny w rozumieniu art. 31 a ust.7 ustawy o podatku akcyzowym i jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych z akcyzy, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Kotłownia Gazowa I i II

1\. Gaz ziemny jako wyrób akcyzowy

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1114; dalej: ustawa o podatku akcyzowym), ustawa o podatku akcyzowym określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe oznaczają wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Do wyrobów energetycznych ustawa o podatku akcyzowym zalicza m.in. wyroby gazowe. Zgodnie, bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 1 b ustawy o podatku akcyzowym, przez wyroby gazowe rozumie się wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00.

W wykazie wyrobów akcyzowych stanowiącym załącznik 1 do ustawy o podatku akcyzowym, w poz. 28 pod kodem CN 2711 wymieniono gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe.

Tym samym gaz ziemny zużywany przez Spółdzielnię jest wyrobem akcyzowym. Analizy wymaga zatem kwestia jego opodatkowania.

2\. Opodatkowanie wyrobów gazowych akcyzą

Zgodnie z art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31 b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31 b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31 b ust. 1-4.

Zgodnie z art. 9c ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym za sprzedaż finalnemu nabywcy gazowemu wyrobów gazowych uznaje się ich:

1.  sprzedaż, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, 933 i 1132 oraz z 2018 r. poz. 398 i 650);
2.  zamianę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
3.  wydanie w zamian za wierzytelności;
4.  wydanie w miejsce świadczenia pieniężnego;
5.  darowiznę, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny;
6.  wydanie w zamian za dokonanie określonej czynności;
7.  przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy;
8.  przekazanie przez podatnika na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników;

Kluczowe w tym miejscu jest zatem ustalenie sytuacji prawnopodatkowej Spółdzielni.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy o podatku akcyzowym, za finalnego nabywcę gazowego uznaje się podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe,

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy o podatku akcyzowym stanowi, iż pośredniczący podmiot gazowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Obecnie Spółdzielnia nie dokonuje sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu ani eksportu wyrobów gazowych. Nie jest także podmiotem prowadzącym giełdę towarową, spółką jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową ani domem maklerskim. W tej chwili Spółdzielnia korzysta ze zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy, zużywanych w procesie kogeneracji, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółdzielnia nie zużywa wyrobów gazowych do celów objętych zerową stawką akcyzy.

Tym samym, Spółdzielnia zużywa część wyrobów do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem i w konsekwencji jest pośredniczącym podmiotem gazowym, o czym pisemnie powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9c ust 1. pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, zużycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. W związku z powyższym, Spółdzielnia, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest podatnikiem akcyzy od wyrobów gazowych i nabywa je bez akcyzy zapłaconej w cenie wyrobów, a następnie wartość akcyzy od zużytych wyrobów samodzielnie deklaruje i uiszcza.

3\. Zwolnienie wyrobów gazowych z akcyzy

Zgodnie z art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31 b ust. 10 przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Z kolei zgodnie z art. 31b ust. 10a przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10.

Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak stanowi art. 31 c ustawy o podatku akcyzowym za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31 a ust. 1 pkt 8 i art. 31 b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Tym samym, aby Spółdzielnia była uprawniona do korzystania ze zwolnienia wyrobów gazowych z akcyzy musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  zużywać wyroby gazowe do celów opałowych,
2.  być zakładem energochłonnym w rozumieniu definicji ustawowej zawartej w art. 31b ust. 10 lub 31b ust. 10a ustawy o podatku akcyzowym,
3.  w tym zakładzie energochłonnym powinien być wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Wnioskodawca zakłada, że w stosunku do Kotłowni Gazowej I oraz kotłowni Gazowej II, rozpoczęcie korzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 31b ust. 1 pkt 5, nastąpi najwcześniej po uzyskaniu interpretacji od Organu, najprawdopodobniej jeszcze w roku 2019. W chwili obecnej Wnioskodawca nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że korzystanie z preferencji podatkowych jakimi są zwolnienia określone w art. 31a i 31b ustawy o podatku akcyzowym jest przysługującym Wnioskodawcy prawem a nie jego obowiązkiem. Zatem decyzję o korzystaniu z przedmiotowych zwolnień Wnioskodawca podejmie po uzyskaniu interpretacji.

I. Wyroby gazowe zużywane do celów opałowych

Wyroby gazowe zużywane w Kotłowniach Gazowych I i II zużywane są wyłącznie na cele opałowe.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownie Gazowe składają się z kotłów parowych, opalanych gazem ziemnym. Wyroby gazowe nabywane przez Wnioskodawcę spalane są w Kotłowniach Gazowych w celu wytworzenia energii cieplnej.

Tym samym, warunek zużywania wyrobów gazowych na cele opałowe zostaje spełniony.

II. Zakład energochłonny

Zgodnie z art. 31 b ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział.

Z kolei zgodnie z art. 31 b ust 10a. przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe uznaje się także podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą z wykorzystaniem wyrobów gazowych lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który uruchamia nową instalację wykorzystującą wyroby gazowe, pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności procentowego udziału, o którym mowa w ust. 10.

Jednocześnie, zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Tym samym, aby można było określić czy Kotłownie Gazowe I i II stanowią zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, należy zweryfikować czy stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Kotłownia gazowa I i Kotłownia gazowa II jako zorganizowane części przedsiębiorstwa

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółdzielnia posiada na terenie swojego zakładu wyodrębnione jednostki w postaci Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II, których zadaniem jest produkcja energii cieplnej, na potrzeby własne Wnioskodawcy.

e) Zespół składników materialnych i niematerialnych

Aby dana jednostka mogła być uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W tym zakresie warto podkreślić, że do Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II zostały przypisane zarówno składniki materialne jak i niematerialne, wśród których można wskazać m in. budynki obu kotłowni, kotły, odpowiednie instalacje oraz inne elementy niezbędnych do prawidłowego ich funkcjonowania.

f) Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podmiotu jako dział, wydział, oddział itp. (np. Interpretacja indywidualna z dnia 2 listopada 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. 2461 IBPP4.4513.283.2016.1 MK).

Kotłownia gazowa I oraz Kotłownia Gazowa II zostały wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Centrali odpowiednio jako niezależne działy .

g) Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak np. Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-84/16 3/MK).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia Gazowa I oraz Kotłownia Gazowa II posiadają wyodrębnione MPK, dzięki czemu Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić koszty tych kotłowni (takie jak koszty wyrobów gazowych, koszty serwisu, koszty amortyzacji, koszty eksploatacyjne oraz część kosztów wynagrodzeń dla związanych z kotłowniami pracowników itp.).

h) Wyodrębnienie funkcjonalne

Kolejną przesłanką jest wyodrębnienie funkcjonalne, oznaczające, że zespół składników wchodzących w skład danej jednostki jest przeznaczony do realizacji określonych działań gospodarczych (np. Interpretacja indywidualna z dnia 11 lutego 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi sygn. IPTPP2/443-939/13-2/AW).

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zasadniczo jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Stosownie do tego przepisu, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II należy wskazać, że prowadzona w ich ramach działalność gospodarcza jest zdecydowanie odmienna od pozostałej działalności Wnioskodawcy tj. przetwórstwa mleka i wyrobów serów. Tym samym, w praktyce konieczne było dokonanie wyodrębnienia Kotłowni Gazowych I i II.

Składniki wchodzące w skład Kotłowni gazowych I i II przeznaczone są do podstawowego celu realizowanego przez te jednostki, tj. produkcji energii cieplnej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana właśnie w Kotłowni gazowej I oraz Kotłowni Gazowej II i Kotłowni węglowej i nie odbywa się w innych jednostkach Centrali. Do Kotłowni gazowych I i II przypisani są także konkretni pracownicy, umowa nabycia surowców oraz aktywa pozwalające na realizację celu, jakim jest produkcja i dostarczanie energii cieplnej (kotły, budynki, czy odpowiednie instalacje).

Co więcej, została stworzona „Instrukcja obsługi Kotłowni Gazowej I” i „instrukcja obsługi Kotłowni Gazowej II”, w których zostały wskazane najważniejsze informacje dotyczące funkcjonowania obu kotłowni oraz osoby, które mogą wykonywać prace na jej terenie.

Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni gazowej I (próg energochłonności)

Wnioskodawca wskazuje, że w 2017 r. udział zakupu wyrobów gazowych przy prowadzeniu sprzedaży w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni Gazowej I w roku 2017 r. mógłby wynieść ponad 50 %, a w roku 2018 45%.

Tym samym, warunek aby udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 5 % w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział został spełniony.

Udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni gazowej II (próg energochłonności)

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Kotłownia Gazowa II rozpoczęła swoją działalność w maju 2018 r. Tym samym, zgodnie z art. 31b ust. 10a ustawy o podatku akcyzowym Wnioskodawca dokonał obliczenia planowanego udziału zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku, w którym instalacja ta została uruchomiona tj. w roku 2018.

W odniesieniu do kotłowni Gazowej II na koniec pierwszego roku działalności tj. roku 2018 r. procentowy udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wyniósł 48%.

Tym samym, warunek aby udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosił nie mniej niż 5 % a także warunek złożenia oświadczenia o planowanym osiągnięciu w pierwszym roku działalności wspomnianego wyżej procentowego udziału zostały spełnione.

III. System prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca działając w celu wypełnienia przepisów prawa ochrony środowiska oraz jako podmiot, który jest aktywny w zakresie społecznej odpowiedzialności biznesu również w zakresie ochrony środowiska, wdrożyła w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. Systemem tym objęty został cały zakład Spółdzielni, w tym Kotłownia węglowa oraz obie Kotłownie gazowe.

Tym samym warunek wprowadzenia w życie systemu prowadzącego do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej zostaje spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów gazowych i wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych przez zakłady energochłonne stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864, dalej jako: „ustawa”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy. W pozycji 19 załącznika nr 1 umieszczono - ex 2701 - węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych. Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy wynika, iż oznaczenie „ex” dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych - jak wynika z cyt. powyżej poz. 19 załącznika nr 1 do ustawy - pozwala je zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 23a ustawy, pośredniczący podmiot węglowy to podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, lub
2.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów niepodlegających opodatkowaniu akcyzą

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

W myśl art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobów węglowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych pośredniczącemu podmiotowi węglowemu sprzedawca może zażądać od niego przedstawienia potwierdzenia przyjęcia powiadomienia o zamiarze rozpoczęcia działalności gospodarczej jako pośredniczący podmiot węglowy, a w razie odmowy jego przedstawienia może odmówić sprzedaży wyrobów węglowych po cenie nieuwzględniającej akcyzy – art. 9a ust. 5 ustawy.

Tym samym sprzedaż wyrobów węglowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami węglowymi nie jest przedmiotem opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 4 użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy podlega opodatkowaniu akcyzą.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 10 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem węglowym używającym wyrobów węglowych.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

W myśl art. 31a ust. 7 ustawy, przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1b użyte w ustawie określenie wyroby gazowe oznacza wyroby energetyczne o kodach CN 2705 00 00, 2711 11 00, 2711 21 00, 2711 29 00 i pozostałe paliwa opałowe, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. b, z wyłączeniem wyrobów energetycznych o kodzie CN 2901 10 00

W świetle art. 2 ust. 1 pkt 19a ustawy, finalny nabywca gazowy to podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby gazowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby gazowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem gazowym.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 23d ustawy, pośredniczący podmiot gazowy - podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju lub posiadający koncesję na obrót gazem ziemnym na terytorium kraju:

1.  dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów gazowych, lub
2.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy, lub
3.  używający wyrobów gazowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy i do celów objętych zerową stawką akcyzy, lub
4.  będący spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 5 ust. 3a ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
5.  będący towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, nabywającym wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub nabywającym wyroby gazowe na rachunek dającego zlecenie na rynku regulowanym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub
6.  będący giełdową izbą rozrachunkową, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której Krajowy Depozyt przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającymi wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji opisanej w art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, lub
7.  będący spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywającą wyroby gazowe z tytułu pełnienia funkcji, o której mowa w art. 68a ust. 14 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub w celu rozliczenia i rozrachunku transakcji zawieranych na rynku regulowanym

\-który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o tej działalności;

W myśl art. 9c ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku wyrobów gazowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  sprzedaż wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu;
3.  import wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy;
5.  użycie wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego:
    1.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    2.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tych wyrobów finalnemu nabywcy gazowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że akcyza została zapłacona w należnej wysokości,
    3.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31b ust. 1-4, do innych celów niż zwolnione na podstawie tych przepisów, przy czym za takie użycie uważa się również naruszenie warunku, o którym mowa w art. 31b ust. 5-7 lub 9, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31b ust. 1-4.

Jeżeli w stosunku do wyrobów gazowych powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o której mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 9c ust. 3).

Tym samym sprzedaż wyrobów gazowych pomiędzy pośredniczącymi podmiotami gazowymi nie jest przedmiotem opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 9c ust. 1 pkt 4 użycie wyrobów gazowych przez pośredniczący podmiot gazowy podlega opodatkowaniu akcyzą.

Stosownie do art. 11b ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów gazowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem:

1.  nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
2.  wydania wyrobów gazowych finalnemu nabywcy gazowemu, w przypadku ich sprzedaży na terytorium kraju;
3.  powstania długu celnego, w przypadku importu wyrobów gazowych przez finalnego nabywcę gazowego;
4.  użycia wyrobów gazowych przez podmioty w przypadkach, o których mowa w art. 9c ust. 1 pkt 4 lub 5.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 12 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący pośredniczącym podmiotem gazowym używającym wyrobów gazowych

Na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby gazowe przeznaczone do celów opałowych: przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Stosownie do art. 31b ust. 10 ustawy przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 5% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby gazowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 31c ustawy za system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31b ust. 1 pkt 5, uznaje się:

1.  Europejski System Handlu Emisjami zgodny z ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2017 r. poz. 568 i 1089 oraz z 2018 r. poz. 650) i przepisami wydanymi na podstawie art. 25 ust. 4 i art. 29 ust. 1 tej ustawy;
2.  system EMAS, o którym mowa w ustawie z dnia 15 lipca 2011 r. o krajowym systemie ekozarządzania i audytu (EMAS) (Dz. U. poz. 1060);
3.  uzyskiwanie i umarzanie świadectw efektywności energetycznej, o których mowa w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. poz. 831 oraz z 2018 r. poz. 650), przez podmioty obowiązane na podstawie tej ustawy do uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw efektywności energetycznej lub uiszczenia w zamian opłaty zastępczej;
4.  system zarządzania środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001;
5.  system zarządzania energią potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 50001.

Z opisu sprawy wynika, że do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę niezbędne są duże ilości ciepła, którego nośnikiem jest para, dlatego Spółdzielnia samodzielnie produkuje ciepło w kotłowniach zlokalizowanych na terenie zakładu produkcyjnego. W kotłowni węglowej funkcjonują trzy jednostki wytwórcze ciepła (kotły), które zasilane są węglem sklasyfikowanym pod kodem CN 2701. Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni węglowej, w roku 2017 wyniósł ponad 44%, a w 2018 r. 36%.

W najbliższym czasie może dojść do sytuacji, w której Spółdzielnia będzie zużywała część wyrobów węglowych do celów objętych zwolnieniem od akcyzy, a część do celów nieobjętych zwolnieniem od akcyzy i tym samym Spółdzielnia stanie się pośredniczącym podmiotem węglowym. Spółdzielnia o takiej zmianie niezwłocznie powiadomi naczelnika właściwego urzędu skarbowego oraz swojego dostawcę i w konsekwencji będzie samodzielnie rozliczała akcyzę od wyrobów węglowych zużytych we wszystkich zakładach produkcyjnych.

Działalność prowadzona przez Kotłownię węglową, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółdzielnię. Z uwagi na jej szczególny charakter oraz realizowane zadania, mogłaby, w opinii Spółdzielni, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powierzone zadania. Kotłownia węglowa została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Centrali jako oddzielny dział.

Do Kotłowni węglowej został przypisany wyspecjalizowany personel a także środki trwałe. Kotłownia węglowa posiada własne miejsce powstawania kosztów dzięki czemu Wnioskodawca może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Kotłowni węglowej. Produkcja energii cieplnej jest skoncentrowana w Kotłowni węglowej i pozostałych Kotłowniach.

Wnioskodawca wdrożył w zakresie swojej organizacji system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej tj. System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. System ten obejmuje cały zakład Wnioskodawcy w A., w tym Kotłownię węglową.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   uznania Kotłowni węglowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   uznania Kotłowni węglowej za zakład energochłonny,
*   możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów węglowych zużywanych w Kotłowni węglowej na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, treść zadanych pytań, wzajemnie ze sobą powiązanych, wskazują, że oceny stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do kotłowni węglowej należy dokonać całościowo.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, na gruncie przepisów akcyzowych, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy Kotłownia stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolna jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych) w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie organizacyjno-majątkowe, ale takie, które musi się odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki - elementy, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest istnienie w ramach jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku akcyzowym mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Kotłownię węglową należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (spełniającą definicję zawartą w art. 31a ust. 7 ustawy), czyli zespół powiązanych ze sobą składników, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania, ponieważ została wyodrębniona:

*   organizacyjnie (znalazło to odzwierciedlenie w wyodrębnieniu Kotłowni węglowej jako działu w ramach struktury organizacyjnej Spółdzielni),
*   finansowo (dla Kotłowni węglowej zostało stworzone odrębne miejsce powstawania kosztów, umożliwiające ewidencję zdarzeń gospodarczych, w tym zobowiązań),
*   funkcjonalnie (zadaniem Kotłowni węglowej jest produkcja ciepła, zupełnie odmienna od podstawowego przedmiotu działalności Spółdzielni, opierających się na przetwórstwie mleka i wyrobie serów),
*   majątkowo (przypisane zostały składniki majątku w postaci środków trwałych, m.in. budynki, kotły parowe, skład żużla, skład opału, zbiorniki kwasu solnego i odpowiednie instalacje przesyłające ciepło).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Uznanie danego podmiotu za zakład energochłonny, stosownie do definicji zawartej w art. 31a ust. 7 ustawy, wymaga spełnienia łącznie dwóch podstawowych warunków:

*   udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej, w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, nie może być mniejszy niż 10%;
*   zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Organ powyżej, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, Spółdzielnia spełnia drugi z wymienionych warunków – Kotłownia węglowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Natomiast udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni węglowej w 2018 r. wyniósł 36%, i jest wyższy od minimalnego udziału, wskazanego w art. 31a ust. 7 ustawy. Wnioskodawca wprawdzie podał, że Kotłownia węglowa nie sprzedaje ciepła podmiotom zewnętrznym, a Spółdzielnia wykorzystuje je w całości na potrzeby własne (do celów produkcyjnych i administracyjnych), jednak w tym przypadku pojęcie produkcji sprzedanej należy odnieść do wielkości produkcji wytworzonej przez Kotłownię węglową. Skoro bowiem Kotłownia węglowa została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, to takie przedsiębiorstwo sprzedawałoby wówczas ciepło podmiotowi zewnętrznemu, czyli Spółdzielni. W tych okolicznościach pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” będzie obejmowała wartość ciepła wytworzonego przez Kotłownię węglową na potrzeby Wnioskodawcy. Reasumując - Wnioskodawca spełnia pierwszy z wymienionych warunków – udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2018 przekroczył 10%. Wobec powyższego Kotłownia węglowa spełnia przesłanki uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, obok zużywania wyrobów węglowych do celów opałowych, powinien spełniać również kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  wypełniać definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu zapisów art. 31a ust. 7 ustawy,
2.  wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, spośród wskazanych w art. 31c ustawy.

Wnioskodawca, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, zużywa w Kotłowni węglowej wyroby węglowe do celów opałowych, wytwarzając z nich ciepło, wykorzystywane na potrzeby własne.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 i 2, Organ powyżej potwierdził, że Spółdzielnia spełnia pierwszy z wymienionych warunków – Kotłownia węglowa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, będącą zakładem energochłonnym, w rozumieniu zapisów art. 31a ust. 7 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wdrożył w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001, obejmujący także Kotłownię węglową.

Zatem Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot węglowy spełnia drugi z wymienionych warunków, gdyż w Kotłowni został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy, wymieniony w art. 31c pkt 4 ustawy. Wobec powyższego Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania ze zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych przeznaczonych do celów opałowych, zużywanych w Kotłowni węglowej do wytwarzania ciepła, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Kotłownia Gazowa I składa się z dwóch kotłów zasilanych gazem ziemnym sklasyfikowanym pod kodem CN 2711. Udział zakupu wyrobów gazowych potencjalnie mógłby wynieść przy prowadzeniu sprzedaży ciepła w 2017 r. około 50% a udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni Gazowej I, w 2018 r. wyniósłby 45%.

Wnioskodawca posiada status Pośredniczącego Podmiotu Gazowego, tym samym jest podatnikiem akcyzy od zużytego gazu ziemnego we wszystkich zakładach produkcyjnych, w tym w Centrali.

Działalność prowadzona przez Kotłownię Gazową I, polegająca na produkcji ciepła jest działalnością całkowicie odrębną od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółdzielnię. Z uwagi na jej szczególny charakter oraz realizowane zadania, mogłaby, w opinii Spółdzielni, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powierzone zadania. Kotłownia gazowa I została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny dział.

Do Kotłowni Gazowej I został przypisany wyspecjalizowany personel a także środki trwałe. Kotłownia Gazowa I posiada własne miejsce powstawania kosztów dzięki czemu Wnioskodawca może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Kotłowni Gazowej I. Całość ciepła produkowanego przez Kotłownię gazową trafia do części produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy.

Analogicznie wygląda sytuacja Kotłowni Gazowej II, która rozpoczęła działalność w maju 2018 r.:

*   jej działalność jest całkowicie odrębna od podstawowych czynności produkcyjnych prowadzonych przez Spółdzielnię
*   mogłaby, w opinii Spółdzielni, stanowić odrębne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące powierzone zadania.
*   została wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy jako oddzielny dział.
*   został do niej przypisany wyspecjalizowany personel a także środki trwałe.
*   posiada własne miejsce powstawania kosztów dzięki czemu Wnioskodawca może określić wszystkie koszty, należności i zobowiązania, które dotyczą wyłącznie Kotłowni Gazowej II.
*   całość ciepła produkowanego przez Kotłownię gazową II trafia do części produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy.

Udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej dla Kotłowni Gazowej II w 2018 r. (pierwszy rok działalności Kotłowni Gazowej II) mógłby wynieść przy prowadzeniu sprzedaży ok. 48%.

Wnioskodawca wdrożył w zakresie swojej organizacji system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej tj. System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. System ten obejmuje cały zakład Wnioskodawcy w A., w tym Kotłownię Gazową I i Kotłownię Gazową II.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą:

*   uznania Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II za zorganizowane części przedsiębiorstwa,
*   uznania Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II za zakłady energochłonne,
*   możliwości skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów gazowych w Kotłowniach Gazowych I i II na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, treść zadanych pytań, wzajemnie ze sobą powiązanych, wskazują, że oceny stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do kotłowni gazowych należy dokonać całościowo.

Oceniając czy kotłownie gazowe Wnioskodawcy będzie można uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa odwołać się należy do argumentacji przedstawionej w odniesieniu do kotłowni węglowej. Zgodnie z przeprowadzonym we wcześniejszej części interpretacji wywodem w przedstawionych przez Wnioskodawcę okolicznościach stanu faktycznego Kotłownie gazową I i Kotłownię gazową II należy uznać za zorganizowane części przedsiębiorstwa (spełniające definicję zawartą w art. 31b ust. 10 ustawy), czyli zespoły powiązanych ze sobą składników, mogących stanowić niezależne przedsiębiorstwa, samodzielnie realizujące zadania, ponieważ zostały wyodrębnione:

*   organizacyjnie (znalazło to odzwierciedlenie w strukturze organizacyjnej Spółdzielni),
*   finansowo (dla Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II zostały stworzone odrębne miejsca powstawania kosztów, umożliwiające ewidencję zdarzeń gospodarczych, w tym zobowiązań),
*   funkcjonalnie (zadanie kotłowni jakim jest produkcja ciepła, jest zupełnie odmienne od podstawowego przedmiotu działalności Spółdzielni, tj. przetwórstwa mleka i wyrobu serów),
*   majątkowo (przypisane do obu kotłowni z osobna zostały składniki majątku w postaci środków trwałych, przykładowo: budynki, kotły, kominy spalin, odpowiednie instalacje przesyłające ciepło, linia telefoniczna, linia oświetleniowa, rozdzielnia oraz inne elementy przeznaczone do podstawowego celu realizowanego przez obie kotłownie tj. produkcji ciepła).

Tym samym stanowisko Spółdzielni w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i 6 jest prawidłowe

Uznanie danego podmiotu za zakład energochłonny, stosownie do definicji zawartej w art. 31b ust. 10 ustawy, wymaga spełnienia łącznie dwóch podstawowych warunków:

*   udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej, w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział, nie może być mniejszy niż 5%;
*   zakład energochłonny nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Organ powyżej, dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 6, Spółdzielnia spełnia drugi z wymienionych warunków – Kotłownia Gazowa I i Kotłownia Gazowa II stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Natomiast udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej Kotłowni Gazowej I potencjalnie mógłby wynieść przy prowadzeniu sprzedaży ciepła w 2018 r. 45% i jest wyższy od minimalnego udziału, wskazanego w art. 31b ust. 10 ustawy. Wnioskodawca wprawdzie podał, że Kotłownia Gazowa I nie sprzedaje ciepła podmiotom zewnętrznym, a całość ciepła produkowanego przez Kotłownię Gazową I trafia do części produkcyjnych zakładu Wnioskodawcy, jednak w tym przypadku pojęcie produkcji sprzedanej należy odnieść do wielkości produkcji wytworzonej przez Kotłownię Gazową I. Skoro bowiem Kotłownia Gazowa I została uznana za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, która mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania, to takie przedsiębiorstwo sprzedawałoby wówczas podmiotowi zewnętrznemu, czyli Spółdzielni, swój produkt, jakim jest ciepło. W tych okolicznościach pojęcie „wartość produkcji sprzedanej” będzie obejmowała wartość ciepła wytworzonego przez Kotłownię Gazową I na potrzeby Wnioskodawcy. Zatem Wnioskodawca spełnia pierwszy z wymienionych warunków – udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2018 przekroczył 5%. Wobec powyższego Kotłownia Gazowa I spełnia przesłanki uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 5 jest prawidłowe.

Podobnie w przypadku Kotłowni Gazowej II udział zakupów wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w 2018 r. (pierwszy rok działalności Kotłowni Gazowej II) mógłby wynieść przy prowadzeniu sprzedaży ok. 48%. Zatem Wnioskodawca spełnia pierwszy z wymienionych warunków uznania danego podmiotu za zakład energochłonny – udział zakupu wyrobów gazowych w wartości produkcji sprzedanej w roku 2018 przekroczył 5%. Wobec powyższego Kotłownia Gazowa II spełnia przesłanki uznania za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31b ust. 10 ustawy

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 7 jest prawidłowe.

Mając na uwadze przytoczone przepisy ustawy wskazać należy, że podmiot ubiegający się o prawo do korzystania ze zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, obok zużywania wyrobów gazowych do celów opałowych, powinien spełniać również kumulatywnie następujące przesłanki:

1.  wypełniać definicję zakładu energochłonnego w rozumieniu zapisów art. 31b ust. 10 ustawy,
2.  wprowadzić w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, spośród wskazanych w art. 31c ustawy.

Wnioskodawca, jak to przedstawił w opisie stanu faktycznego, zużywa w Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II wyroby gazowe do celów opałowych, wytwarzając z nich ciepło.

Natomiast dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 5 i 7, Organ powyżej potwierdził, że Spółka spełnia pierwszy z wymienionych warunków – Kotłownia Gazowa I i Kotłownia Gazowa II stanowią zakłady energochłonne w rozumieniu zapisów art. 31b ust. 10 ustawy.

Ustawodawca w art. 31c ustawy wymienia enumeratywnie systemy które są uznawane za prowadzące do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Wnioskodawca, wdrożył w zakresie swojej organizacji System Zarządzania Środowiskowego potwierdzony przez niezależną i uprawnioną w tym zakresie jednostkę akredytującą certyfikatem ISO 14001. System ten obejmuje cały zakład Wnioskodawcy w A., w tym Kotłownię Gazową I oraz Kotłownię Gazową II.

Tym samym Wnioskodawca jako pośredniczący podmiot gazowy spełni drugi z wymienionych warunków – w Kotłowni Gazowej I i Kotłowni Gazowej II został wprowadzony w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej, o którym mowa w art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy, wymieniony w art. 31c pkt 4 ustawy. Wobec powyższego Spółdzielnia będzie uprawniona do korzystania w ramach zwolnienia wyrobów gazowych przeznaczonych do celów opałowych, wykorzystywanych przez Kotłownie gazową I i Kotłownię Gazową II do wytwarzania ciepła, na podstawie art. 31b ust. 1 pkt 5 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 8 jest prawidłowe.

Dokonując oceny całościowej, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych przedstawionych we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzeń oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionych stanów faktycznych bądź zdarzeń przyszłych lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.