Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-1567/08-3/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-02-18
Teza: Czy i w jaki sposób kwotę z faktury wystawionej przez przewoźnika Spółka jest zobowiązana doliczyć do przychodu pracownikom i zleceniobiorcom w jaki sposób dokonać podziału należytej kwoty, celem odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również czy wartość tego świadczenia stanowić będzie podstawę wymiaru składek na ubezpieczanie społeczne i zdrowotne? Pytaniem jest również objęte zagadnienie możliwości uwzględnienia przez Spółkę wydatków ponoszonych na usługi transportowe w kosztach uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik-przejazdy pracowników; skutki podatkowe; usługi-usługi transportowe; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 25.11.2008 r. (data wpływu – 27.11.2008 r.) oraz piśmie uzupełniającym braki formalne (data nadania 30.01.2009 r., data wpływu 30.01.2009 r.), na wezwanie Nr IPPB2/415-1567/08-2/MK i Nr IPPB5/423/213-2/08/MŚ z dnia 26.01.2009 r. (data nadania 26.01.2009 r., data doręczenia 29.01.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.11.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych ponoszenia przez pracodawcę kosztów dowozu pracowników do pracy i z pracy.

Ponieważ treść wniosku wskazywała również na zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, pismem z dnia z dnia 26.01.2009 r. Nr IPPB2/415-1567/08-2/MK oraz Nr IPPB5/423/213-2/08/MŚ Wnioskodawca został wezwany do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez uiszczenie dodatkowej opłaty w wysokości odpowiadającej rodzajowi stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 29.01.2009 r., natomiast w dniu 30.01.2009 r. dokonano wpłaty brakującej opłaty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

A S.A. zwane dalej pracodawcą lub Spółką dofinansowuje pracownikom oraz zleceniobiorcom koszty dojazdu do siedziby zakładu pracy, jako miejsca wykonywania obowiązków pracowniczych oraz obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych. W tym celu Spółka zawarła umowę na Usługi transportowe z profesjonalnym przewoźnikiem, polegające na przewozie pracowników oraz osób współpracujących za Spółką pomiędzy siedzibą Spółki a miejscami wskazanymi w umowie.

Wynagrodzenie za świadczone przez przewoźnika usługi transportowe ustalone zostało w sposób ryczałtowy, za jeden dzień świadczenia usługi, bez względu na ilość korzystających z przewozu osób (pracowników lub osób współpracujących). Firma transportowa z każdym miesiącem wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT, opiewającą na kwotę wynikającą z przenożenia wartości ryczałtowej i liczby dni pracy w danym miesiącu.

Jednocześnie pracownicy i osoby współpracujące ponoszą częściowe koszty tej usługi, w zależności od tego, na jak długiej trasie korzystają z przewozu. Z uwagi na fakt, iż firma transportowa świadczy swoje usługi na trzech trasach różnej długości, koszt ponoszony przez osoby korzystające jest uzależniony od długości tej trasy i kształtuje się w wysokości 20,00 zł, 40,00 zł oraz 60,00 zł miesięcznie.

Jako istotne wskazać należy, iż ani Pracodawca, ani Przewoźnik nie są w stania kontrolować, który z pracowników bądź zleceniobiorców w danym dniu korzystał z usługi przewozu do siedziby lub z siedziby zakładu pracy.

W związku z powyższym nie jest możliwe ustalenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególna osoby w związku z niewiedzą, które z nich korzystają z transportu i w jakim zakresie.

Wnoszenie odpłatności za usługi w sposób ryczałtowy uniemożliwia więc identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na konkretnego pracownika czy zleceniobiorcę. Tym samym nie jest możliwe ustalenie wartości faktycznie otrzymanego przez pracownika świadczenia.

Ponadto fakt świadczenia tej usługi nie wynika ani z przepisów płacowych Pracodawcy, ani z umów o pracę czy umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy i w jaki sposób kwotę z faktury wystawionej przez przewoźnika Spółka jest zobowiązana doliczyć do przychodu pracownikom i zleceniobiorcom w jaki sposób dokonać podziału należytej kwoty, celem odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również czy wartość tego świadczenia stanowić będzie podstawę wymiaru składek na ubezpieczanie społeczne i zdrowotne? Pytaniem jest również objęte zagadnienie możliwości uwzględnienia przez Spółkę wydatków ponoszonych na usługi transportowe w kosztach uzyskania przychodów.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wniosek w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Natomiast odpowiedź w zakresie pytania w części dotyczącej podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zostanie rozpatrzona odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przychodem pracownika ze stosunku pracy mogą, być wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika czy też zleceniobiorcę.

Wobec powyższego Wnioskodawca uważa, iż nieodpłatny czy też częściowo odpłatny transport pracowników nie wywołuje po ich stronie świadczenia, gdyż nie jest możliwym przypisanie poszczególnym osobom jego wartości, gdyż pracownicy korzystają z przewozu w sposób przypadkowy co do miejsca wsiadania, wysiadania i dni, w których z niego korzystają. Przewóz ma bowiem charakter otwarty, zaś liczba osób korzystających z transportu nie jest zawsze jednakowa, bowiem różnych powodów nie zawsze korzystają one ze zorganizowanego dla nich przewozu.

W związku tym, jeżeli nie jest możliwym ustalenie wartości świadczenia przypadającego na podatnika, nie jest możliwym ustalenie podstawy opodatkowania takiego nieodpłatnego świadczenia u pracowników.

W ślad za stanowiskiem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny - wyrok NSA O/Z w Szczecinie z dnia 5 lutego 1997 roku, SA/Sz1191/96, wskazać należy, iż ustawa nie zna takiego pojęcia, jak „postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika”. Doliczenie do wynagrodzenie pracowników czy zleceniobiorców hipotetycznych wartości świadczenia, którego dana osoba z rożnych przyczyn nie skorzystała, choć były do jej dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczenia i odprowadzania przez spółkę nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na niego, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą. W uzasadnieniu swego wyroku sąd tan wskazał także, iż „do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie „otrzymanych”. Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawienie ich do dyspozycji podatnika”. Z taką właśnie sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowym przypadku.

Omawiane koszty - jako wydatek na rzecz pracowników - spełniają zdaniem Spółki wymogi art. 15. ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych z późniejszymi zmianami, a tym samym nogą być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy źródłem przychodu jest działalność wykonywana osobiście; uszczegółowieniem ww. przepisu jest art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Dochodem takim jest również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy, jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzymał świadczenie, które spowodowało u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

*   jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy),

*   jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2),

*   jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3),

*   w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 12 ust. 2a pkt 4).

W konsekwencji, jeżeli przedmiotem nieodpłatnego świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatnego nie jest rzecz lub usługa wchodząca w zakres działalności pracodawcy, wartość pieniężną tego rodzaju świadczenia ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy (czyli np. w sytuacji usług zakupionych - według cen zakupu).

Jeżeli świadczenia te są częściowo odpłatne, przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

A zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega opodatkowaniu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca postanowił umożliwić swoim pracownikom dojazd do pracy poprzez zapewnienie transportu zbiorowego.

W tym celu Wnioskodawca zawarł umowę z przewoźnikiem o świadczenie usług w zakresie przewozu pracowników i zleceniobiorców. Z przewoźnikiem Spółka rozlicza się w sposób ryczałtowy za jeden dzień świadczenia usługi, niezależnie od ilości przewożonych pracowników i zleceniobiorców. Na mocy obowiązującej umowy koszty transportu w części nie sfinansowanej przez Spółkę pokrywane są przez osoby korzystające w wysokości uzależnionej od długości trasy. Zarówno Wnioskodawca, jak i przewoźnik nie są w stanie kontrolować, które z osób w danym dniu korzystały z usługi dojazdu do i z siedziby zakładu pracy, co skutkuje brakiem możliwości ustalenia wartości świadczenia przypadającego na poszczególne osoby.

W przedmiotowej sprawie, uwzględniając powyższe przepisy i opis stanu faktycznego, nie można zgodzić się z twierdzeniem, iż nie istnieje możliwość przypisania indywidualnej usługi transportowej konkretnej osobie, która z tej usługi korzysta.

W ocenie Organu podatkowego dochodem takim jest wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika i zleceniobiorcy z oraz do pracy na koszt pracodawcy.

Z całą pewnością, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywiualnej nie ma trudności z ustaleniem wartości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników.

Pracodawca posiada wiedzę komu udziela świadczenia w postaci dowozu do oraz z pracy, gdyż, osoby zatrudnione u pracodawcy partycypują w kosztach przewozu.

Zatem pracodawcy znana jest zarówno opłata, jaką ponosi za konkretnego pracownika lub zleceniobiorcę, jak i kwota opłacana przez konkretne osoby. Nie ma zatem problemu z ustaleniem wartości przychodu przypadającego imiennie na pracownika, w części sfinansowanej przez pracodawcę.

Należy mieć na uwadze, że to na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wyodrębnienia kwoty, która przypada na świadczenia, do których ponoszenia nie jest zobowiązany, jako pracodawca.

W wyniku takiego wyodrębnienia koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na częściowe sfinansowanie kosztów dojazdu pracowników z pracy i do pracy, do których ponoszenia zakład nie jest zobowiązany stanową przychód ze stosunku pracy poszczególnych pracowników.

Jednocześnie należy nadmienić, że o powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z wykupionej u przewoźnika usługi.

Natomiast w stosunku do osób zatrudnionych w ramach umów cywilno – prawnych (umowy zlecenie/dzieło) Wnioskodawca, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 8 lit. a), osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 38 ust. 1 i art. 42 ust. 1 należne zaliczki od dochodów wymienionych w art. 12 i 13 ww. ustawy zakład pracy jako płatnik w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki winien przekazać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W konsekwencji po zakończeniu roku podatkowego w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym Płatnicy o których mowa w art. 31 i 42 ww. ustawy sporządzają informacje PIT 11 o uzyskanych dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w roku poprzednim - dla podatników, którym nie dokonują rocznego obliczenia podatku. W określonym wyżej terminie informacje te płatnik doręcza podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy

Mając powyższe na uwadze, Organ podatkowy zauważa, iż wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma możliwości ustalenia wysokości przychodu u poszczególnych pracowników w związku z dowozem do miejsca pracy i z powrotem (brak indywidualizacji), pracownik nie uzyskuje przychodu, co w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje.

Reasumując, należy stwierdzić, iż wartość dowozu do miejsca pracy (i z powrotem) w części finansowanej przez Wnioskodawcę stanowi dla pracowników oraz zleceniobiorców przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opłata ryczałtowa, jaką ponosi Wnioskodawca za przewóz pracowników lub zleceniobiorców, jak i kwota opłacana przez konkretne osoby stanowi, że nie ma przeszkód w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na pracownika lub zleceniobiorcę w części sfinansowanej przez pracodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę tezy wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego w szczecinie z dnia 05.02.1997 r. Sygn. akt SA/Sz1191/96 - wskazać należy, powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock