Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.78.2023.2.IZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-15
Teza: Uznanie, że dla usług najmu świadczonych zarówno w oparciu o Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2 podstawa opodatkowania dla celów VAT winna być rozumiana/traktowana jako wartość netto oraz w zakresie, że korygując sprzedaż w zakresie czynszu najmu lokali mieszkalnych Wnioskodawca powinien wyliczyć kwotę podatku „od sta”.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; lokal-lokal mieszkalny; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi najmu
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Elementy składowe podstawy opodatkownia; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Faktura korygująca 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j-ust. 1-pkt 5

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie uznania, że dla usług najmu świadczonych zarówno w oparciu o Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2 podstawa opodatkowania dla celów VAT winna być rozumiana/traktowana jako wartość netto oraz w zakresie, że korygując sprzedaż w zakresie czynszu najmu lokali mieszkalnych powinni Państwo wyliczyć kwotę podatku „od sta”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2023 r. (wpływ 10 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A Sp. z o.o. w ustawie z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.) w art. 23 określana jest jako społeczna inicjatywa mieszkaniowa (SIM). Przedmiotem działania SIM jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

A . Sp. z o.o. jest podmiotem ujętym w wykazie spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań X (\`(...)\`).

X (dalej X) jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra (\`(...)\`). Status prawny oraz zakres jej kompetencji określa ustawa (\`(...)\`)

Zgodnie z art. (\`(...)\`), do zadań własnych X należy m.in.:

1) gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa powierzonym i użyczonym X;

2) obrót mieniem (sprzedaż lokali mieszkalnych, innych nieruchomości oraz infrastruktury);

3) przejmowanie i nabywanie mienia;

4) dokonywanie remontów budynków lokali mieszkalnych i użytkowych oraz internatów, a także związanej z nimi infrastruktury;

5) prowadzenie działalności gospodarczej;

6) sporządzanie projektu trzyletniego planu wykorzystania zasobu mieszkaniowego i internatowego i przedstawienie ministrowi obrony narodowej do zatwierdzenia;

7) budowanie domów mieszkalnych.

Do zadań zleconych X zgodnie z art. 9 ustawy o X należy w szczególności:

1) wykonywanie powierzonych jej przez Ministra X zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym:

a) tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych,

b) planowania i realizowania inwestycji, w tym budowy, zakupów i ulepszeń oraz remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, w tym spłaty zobowiązań wraz z kosztami ich obsługi zaciągniętych na te cele, a także zakupów środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, z dotacji budżetowej,

c) wypłacania osobom uprawnionym świadczeń pieniężnych, na które X otrzymuje dotację budżetową,

d) wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji X.

Zgodnie z art. (\`(...)\`) ustawy o X spółki i towarzystwa budownictwa społecznego utworzone przez X mogą dokonywać wobec X oraz między sobą czynności w zakresie:

1) zarządu i administrowania nieruchomościami;

2) przygotowania, prowadzenia i rozliczania zadań inwestycyjnych, w tym przebudowy i remontów;

3) przygotowania, prowadzenia i rozliczania usług wypoczynkowych, konferencyjnych i szkoleniowych, ochrony obiektów oraz robót budowlanych i remontowych.

Zgodnie z art. 21 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. 2020 r. poz. 2017, t. j.) żołnierzowi zawodowemu od dnia wyznaczenia na pierwsze stanowisko służbowe do dnia zwolnienia z czynnej służby wojskowej przysługuje prawo do zakwaterowania na czas pełnienia służby wojskowej, które jest realizowane w jednej z następujących form:

1) przydziału kwatery albo innego lokalu mieszkalnego;

2) przydziału miejsca w internacie albo kwaterze internatowej;

3) wypłaty świadczenia mieszkaniowego.

ad 1) Osoba, która zajmuje lokal mieszkalny uiszcza opłaty za używanie lokalu w wysokości nie większej niż 3% wartości odtworzeniowej lokalu w skali rocznej, oraz zaliczki na opłaty pośrednie.

Sposób naliczania oraz rozliczania opłat za używanie lokali mieszkalnych i opłat pośrednich określa Minister (\`(...)\`) w drodze rozporządzenia (art. 36 Ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej).

Różnica pomiędzy faktycznym kosztem używania lokalu, a kosztem ponoszonym przez żołnierza pokrywana jest z dotacji budżetowej (art. 29 Ustawy o X).

X otrzymuje dotację celową z części budżetu państwa, której dysponentem jest Minister (\`(...)\`), na pokrycie kosztów najmu lokali mieszkalnych przydzielanych żołnierzom zawodowym na podstawie decyzji o przydziale lokali mieszkalnych, pomniejszonych o przychody należne z tytułu opłat za używanie kwater.

ad 2) Zajmowanie miejsca w internacie albo kwaterze internatowej jest dla uprawnionych żołnierzy, nieodpłatne. Koszty zajmowania przez żołnierzy internatów i kwater internatowych pokrywa się z dotacji budżetowej (art. 53 Ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej).

Korzystanie X z dotacji budżetowej nakłada na X obowiązek przestrzegania określonych przez ustawodawcę zasad prawidłowej gospodarki finansowej środkami publicznymi, których naruszenie może spowodować pociągnięcie do odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych.

Wnioskodawca, na podstawie zawartych umów z X wynajmuje X nieruchomości mieszkalne stanowiące własność Spółki. Stawka czynszu najmu jest ustalana przez Zgromadzenie Wspólników Wnioskodawcy w oparciu o art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2224 ze zm.) w wysokości czynszu nieprzekraczającej 4% „wartości odtworzeniowej lokalu” obliczonej według przepisów ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 611 oraz z 2021 r. poz. 11 i 1243).

W umowach najmu (dalej jako: Umowy nr 1) zawarto zapis dotyczący czynszu o następującej treści: „ \`(...)\` czynsz miesięczny obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej każdego z wynajmowanych lokali oraz stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali określonej dla danej nieruchomości w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Na dzień zawarcia umów czynsz najmu lokali mieszkalnych jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.)”.

Stawka czynszu obejmuje koszty:

1) obsługi kredytu,

2) amortyzacji nieruchomości,

3) zarządzania i administracji częścią wspólną,

4) podatku od nieruchomości,

5) ubezpieczenia nieruchomości,

6) mediów dotyczących części wspólnych,

7) konserwacji dotyczącej części wspólnych,

8) remontów bieżących i napraw dotyczących części wspólnych,

9) napraw i konserwacji kotłów dwufunkcyjnych,

10) pozostałych kosztów pośrednich w zakresie obsługi najmu lokali mieszkalnych.

W dniu 8 października 2021 r. Minister Finansów wydał Interpretację ogólną o sygn. PT1.8101.1.2021 w sprawie opodatkowania wynajmu nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe (dalej: Interpretacja ogólna). Interpretacja ta dotyczy zakresu zastosowania zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 68 ze zm.), tj. zwolnienia od podatku świadczenia usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wobec wątpliwości co do możliwości zastosowania Interpretacji ogólnej przez Wnioskodawcę, zwrócił się on do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości stosowania stawki zwolnionej z VAT w umowach najmu lokali mieszkalnych X. W dniu 21 czerwca 2022 r. Wnioskodawca otrzymał postanowienie pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia z uwagi na wydanie przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika jednak, że zdaniem Dyrektora KIS usługi wynajmu lokali na rzecz X powinny podlegać opodatkowaniu VAT. Zmienione przepisy prawa oraz wydana Interpretacja ogólna spowodowały, że po stronie Wnioskodawcy powstał obowiązek opodatkowania czynszu najmu lokali mieszkalnych, wynajmowanych na rzecz X, według stawki 23%, w tym również do skorygowania okresu po wydaniu Interpretacji ogólnej.

Z uwagi na powyższe, w obowiązujących umowach najmu zawartych przez Wnioskodawcę z X (dalej jako Umowy nr 2) dodano zapis o zwiększeniu wartości netto usługi o obowiązujący 23% podatek należny VAT.

Zapisy w obowiązujących umowach w zakresie określenia stawek czynszu, poprzez aneks otrzymały następujące brzmienie: „Stawka netto miesięcznego czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych określana jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. Czynsz miesięczny obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej wynajmowanych lokali oraz stawki netto za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu, określonej dla danej nieruchomości w uchwale. Do należnych kwot netto zostanie doliczony podatek VAT wg stawek obowiązujących. Na dzień zawarcia niniejszego aneksu do Umowy obowiązuje stawka 23% podatku VAT”.

A zatem, w porównaniu do wcześniejszych zapisów w umowach odnośnie stawki usługi i jej zwolnienia z podatku VAT, do stawki czynszu w wartości netto został doliczony podatek należny 23% VAT, co zdaniem Wnioskodawcy sugeruje, iż stawka czynszu - stanowiąca podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług - zarówno w poprzednich zapisach umów, jak i obecnych należy rozumieć jako wartość netto.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w przedstawionym stanie faktycznym (dla usług najmu świadczonych na rzecz X zarówno w oparciu o Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2 i postanowienia w nich zawarte) podstawa opodatkowania dla celów VAT winna być rozumiana/traktowana jako wartość netto, do której należy doliczyć kwotę podatku według właściwej stawki?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż korygując sprzedaż w zakresie czynszu najmu lokali mieszkalnych na rzecz X (ze zwolnienia z VAT na stawkę podstawową 23%) Spółka powinna wyliczyć kwotę podatku „od sta”, tj. doliczyć podatek VAT do wartości netto wynikającej z faktury pierwotnej wystawionej do wykonanej usługi najmu na rzecz X?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przedstawionym stanie faktycznym, dla usług najmu świadczonych na rzecz X zarówno w oparciu o Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2 i postanowienia w nich zawarte, podstawa opodatkowania dla celów VAT winna być rozumiana/traktowana jako wartość netto, do której należy doliczyć kwotę podatku według właściwej stawki.

Ad 2

Wnioskodawca, korygując sprzedaż w zakresie czynszu najmu lokali mieszkalnych na rzecz X (ze zwolnienia z VAT na stawkę podstawową 23%) powinien wyliczyć kwotę należnego podatku „od sta”, tj. doliczyć podatek VAT do wartości netto wynikającej z faktury pierwotnej wystawionej do wykonanej usługi najmu na rzecz X.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Tym samym, kwoty te powinny być rozumiane jako kwoty netto, a nie kwoty brutto.

W konsekwencji oznaczać to powinno również, że kwota podatku VAT (przy zastosowaniu stawki 23%) powinna być doliczana do kwoty wynagrodzenia z tytułu najmu lokali mieszkalnych na rzecz X.

Takie rozumienie przepisów o podstawie opodatkowania potwierdza również treść art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, na mocy którego do podstawy opodatkowania powinno doliczyć się kwoty wszelkich podatków, ceł, opłat i innych należności o podobnym charakterze, za wyjątkiem jednak podatku VAT. Z powyższego wynika, że kwota podatku VAT nigdy nie powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania a to oznacza, że nie powinna ona również być uwzględniana w wartości zapłaty wymienianej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego i wątpliwości Spółki co do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w opisanej sytuacji, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na ustalony przez strony umowy sposób określenia wynagrodzenia.

W § 6 ust. 5 zawartej Umowy nr 1 wskazano że „czynsz miesięczny obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej każdego z lokali oraz stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu, określonej dla danej nieruchomości w Uchwale, o której mowa w ust. 1.” W dalszej części tego ustępu wskazano, że „na dzień zawarcia Umowy czynsz najmu lokali mieszalnych jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

W tej sytuacji należy przyjąć, iż - o ile w pierwszej części § 6 ust. 5 umowy nie wskazano jednoznacznie, iż ustalona kwota czynszu jest wartością netto - to z drugiej części należy przyjąć, że w ocenie stron zawierających Umowę nr 1 wynagrodzenie w niej nie będzie powiększane o VAT z racji zastosowania zwolnienia z VAT. A contrario należy wnioskować, że gdyby w momencie zawarcia Umowy nr 1 tego zwolnienia z VAT nie można byłoby stosować, to wynagrodzenie byłoby powiększone o podatek VAT (według stawki właściwej). W ocenie Wnioskodawcy, taki zapis odnoszący się do wysokości ustalonego wynagrodzenia zawierający wzmiankę, że czynność ta jest zwolniona z VAT, daje prawo uznać, iż strony ustaliły wynagrodzenie w wartości netto.

Analizując powyższe nie można też zapominać, iż na dzień zawierania umów najmu, w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach wyrażany był pogląd, iż wynajem lokali mieszkalnych na cele mieszkalne (bez względu na fakt, czy taki wynajem był świadczony bezpośrednio na najemcę czy też na „podmiot pośredniczący”) w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT był zwolniony z VAT. Tak więc strony zawierały umowę najmu w okresie obowiązywania utrwalonej linii interpretacyjnej, czyli określonym „otoczeniu prawnym” wskazującym, że ta czynność jest zwolniona z VAT.

Należy wskazać, iż w orzecznictwie TSUE zwraca się właśnie uwagę na sposób rozumienia wynagrodzenia - jako podstawy opodatkowania podatkiem VAT. W tym kontekście warto przywołać wyrok TSUE z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12 Corina-Hrisi Tulica i Calinlon Plavosin (Legalis). Spór dotyczył podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne sądzące, że dokonane transakcje nie czynią ich podatnikami. Z tego powodu zawarte umowy nie zawierały żadnych postanowień dotyczących podatku.

Rozstrzygając kwestię, czy w takim przypadku kwotę podatku VAT należy liczyć „w stu” (do kwoty netto doliczając kwotę podatku) czy metodą „od staʺ (uznając, że w otrzymanej przez podatnika kwocie jest już zawarta kwota podatku VAT), TSUE przypomniał jedną z podstawowych zasad wspólnego systemu podatku VAT, jaką jest faktyczne obciążenie podatkiem jedynie końcowego konsumenta. W ocenie TSUE sprawia to, że „jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia podatku VAT jako podstawy, do której stosowany jest podatek VAT, powodowałoby, że podatek VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym, ponoszonym przez końcowego konsumentaʺ.

Takie rozumienie potwierdzają także przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1, zwanej dalej „dyrektywą VATʺ), w szczególności jej art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy VAT. Z przepisów tych wynika, że zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny tych towarów i usług, a podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Artykuł 78 tej dyrektywy wymienia niektóre elementy, które należą do podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 78 lit. a) wskazanej dyrektywy podatku VAT nie zalicza się do tej podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że system VAT zmierza do obciążenia podatkiem jedynie końcowego konsumenta (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Elida Gibbs, pkt 19; postanowienie z dnia 9 grudnia 2011 r. w sprawie C-69/11 Connoisseur Belgium, pkt 21), tym samym - dla podatników VAT nie może stanowić obciążenia.

Taki wniosek wynika też z przywołanego wyroku TSUE ww. sprawie C-249/12 i 250/12. Trybunał uznał ustaloną wartość wynagrodzenia jako wartość brutto tylko dlatego, że nie było możliwości odzyskania kwoty podatku od nabywcy (był konsumentem). Jak stwierdzono w pkt 37 tego wyroku „Odwrotnie byłoby natomiast w przypadku, gdyby dostawca zgodnie z prawem krajowym miał możliwość podwyższenia ustalonej ceny o podatek znajdujący zastosowanie do transakcji i uzyskania tak podwyższonej ceny od nabywcy towaru”.

Stanowisko to potwierdził TSUE także w innym wyroku, w sprawie C- 156/20 Zipvit Ltd., powołując się na wyrok w sprawie C-249/12 i C- 250/12. TSUE twierdził, że jeżeli umowa sprzedaży została zawarta bez żadnej wzmianki dotyczącej VAT, w sytuacji gdy dostawca zgodnie z prawem krajowym nie może odzyskać od nabywcy VAT, którego zażądał następnie organ podatkowy, uwzględnienie całkowitej ceny, bez odliczenia VAT jako podstawy, do której stosowany jest VAT, powodowałoby, że VAT obciążałby tego dostawcę, i naruszałoby zatem zasadę, zgodnie z którą VAT jest podatkiem konsumpcyjnym ponoszonym przez końcowego konsumenta. Powyższa teza, uwzględniająca zasadę konsumpcyjności oraz neutralności i powszechności opodatkowania, znajduje jednak zastosowanie jedynie w przypadku, gdy sprzedawca nie jest w stanie uzyskać od swojego kontrahenta kwoty podatku VAT należnego.

Natomiast, jeśli jest możliwość odzyskania od nabywcy kwoty podatku, to - wnioskując a contrario - ustalone wynagrodzenie, w świetle wskazówek TSUE, winno być traktowane jako netto.

Resumując, w ocenie Spółki z uwagi na przedstawioną argumentację należy stwierdzić, że ustalone wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi najmu na rzecz X winno być traktowane jako wartość netto. Tym samym, wyliczając kwotę należnego podatku w odniesieniu do usług najmu świadczonych na rzecz X, opisanych w stanie faktycznym, należy zastosować metodę „od sta”. Analogicznie, Wnioskodawca, dokonując korekty wystawionych wcześniej faktur na rzecz X za usługi wynajmu (począwszy od momentu wydania przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej) winien wyliczyć kwotę podatku metodą „od sta”.

Za takim podejściem przemawia także zasada konsumpcji - przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do tego, że ciężar podatku ponosi A. Sp. z o.o., przy czym nie jest ona konsumentem tej usługi.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 6 ustawy :

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Uregulowania wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, pozostają w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze. zm.).

Zgodnie z art. 73 Dyrektywy:

(…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Natomiast art. 78 Dyrektywy stanowi, że:

Do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT;

b) koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Do celów akapitu pierwszego lit. b), państwa członkowskie mogą uznać koszty objęte odrębną umową za koszty dodatkowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że jesteście Państwo podmiotem ujętym w wykazie spółek prawa handlowego niezbędnych do realizacji zadań X. Do zadań zleconych X należy między innymi wykonywanie powierzonych zadań w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz inwestycji i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych, w tym między innymi tworzenia warunków sprzyjających racjonalnemu wykorzystaniu zasobów mieszkaniowych i internatowych, planowania i realizowania inwestycji, w tym budowy, zakupów i ulepszeń oraz remontów budynków, lokali mieszkalnych i internatów oraz związanej z nimi infrastruktury, wydawania żołnierzom zawodowym decyzji o przydziale lokali mieszkalnych znajdujących się w dyspozycji X.

Na podstawie zawartych umów wynajmuje Państwo X nieruchomości mieszkalne stanowiące własność Spółki.

W umowach najmu (Umowy nr 1) zawarto zapis dotyczący czynszu o następującej treści: „\`(...)\`czynsz miesięczny obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej każdego z wynajmowanych lokali oraz stawki czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali określonej dla danej nieruchomości w uchwale Zgromadzenia Wspólników. Na dzień zawarcia umów czynsz najmu lokali mieszkalnych jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.)”.

Następnie w obowiązujących umowach z kontrahentem (Umowy nr 2) dodano zapis o zwiększeniu wartości netto usługi o obowiązujący 23% podatek należny VAT.

Zapisy w obowiązujących umowach w zakresie określenia stawek czynszu, poprzez aneks otrzymały następujące brzmienie: „Stawka netto miesięcznego czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych określana jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. Czynsz miesięczny obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej wynajmowanych lokali oraz stawki netto za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu, określonej dla danej nieruchomości w uchwale. Do należnych kwot netto zostanie doliczony podatek VAT wg stawek obowiązujących. Na dzień zawarcia niniejszego aneksu do Umowy obowiązuje stawka 23% podatku VAT”.

W porównaniu do wcześniejszych zapisów w umowach odnośnie stawki usługi i jej zwolnienia z podatku VAT, do stawki czynszu w wartości netto został doliczony podatek należny 23% VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w zawartych umowach podstawa opodatkowania dla usług najmu lokali mieszkalnych winna być rozumiana/traktowana jako wartość netto, do której należy doliczyć kwotę podatku według właściwej stawki podatku.

Z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że: Wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Pojęcie kwoty należnej z tytułu sprzedaży łączy się ściśle z pojęciem „wynagrodzenie”, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy co do zasady nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny. W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta wynika wprost z art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz.1360 ze zm.):

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa.

Zatem, to strony, w ramach łączącego ich stosunku zobowiązaniowego, określają przedmiot transakcji oraz należność, wynagrodzenie (cenę) za zrealizowaną czynność (dostawę towarów/świadczenie usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że w Umowie nr 1, której przedmiotem było świadczenie usług najmu zawarliście Państwo zapis, że „Na dzień zawarcia umów czynsz najmu lokali mieszkalnych jest zwolniony z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ʺ. Następnie w obowiązujących umowach z kontrahentem (Umowy nr 2) dodano zapis o zwiększeniu wartości netto usługi o obowiązujący 23% podatek należny VAT. Tym samym zapisy w obowiązujących umowach w zakresie określenia stawek czynszu, poprzez aneks otrzymały następujące brzmienie: „Stawka netto miesięcznego czynszu za 1 m² powierzchni użytkowej lokali mieszkalnych określana jest uchwałą Zgromadzenia Wspólników A. Sp. z o.o. Czynsz miesięczny obliczany jest jako iloczyn powierzchni użytkowej wynajmowanych lokali oraz stawki netto za 1 m² powierzchni użytkowej lokalu, określonej dla danej nieruchomości w uchwale. Do należnych kwot netto zostanie doliczony podatek VAT wg stawek obowiązujących. Na dzień zawarcia niniejszego aneksu do Umowy obowiązuje stawka 23% podatku VAT”.

Biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że otrzymywaną przez Państwa kwotę czynszu należy traktować jako kwotę netto należnego Państwu wynagrodzenia, a tym samym stanowi ona stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT świadczonej przez Państwa usługi najmu. Do kwoty tej należy doliczyć 23% podatek VAT.

Należy podkreślić, że to Państwo wspólnie z kontrahentem podjęli decyzję, co znalazło odzwierciedlenie w zawartej Umowie nr 2, o zwiększeniu wartości netto usługi najmu o obowiązujący 23% podatek VAT. Co prawda podpisując z kontrahentem Umowę nr 1, zastosowaliście Państwo dla tej usługi zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, co oznacza, że do tej kwoty nie był doliczany podatek VAT, ale jak wskazaliście Państwo poprzez aneks (Umowę nr 2) zapisy w obowiązujących umowach w zakresie określenia stawek czynszu, otrzymały następujące brzmienie: „Do należnych kwot netto zostanie doliczony podatek VAT wg stawek obowiązujących. Na dzień zawarcia niniejszego aneksu do Umowy obowiązuje stawka 23% podatku VAT.ʺ

Uwzględniając powyższe dla usług najmu lokali mieszkalnych zarówno w oparciu o Umowy nr 1 jak i Umowy nr 2 podstawa opodatkowania (wysokość uzyskanego czynszu) dla celów VAT winna być traktowana jako wartość netto, do której należy doliczyć kwotę podatku według właściwej stawki podatku VAT.

Tym samym stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy korygując sprzedaż w zakresie czynszu najmu lokali mieszkalnych powinni Państwo wyliczyć kwotę podatku „od sta”, tj. doliczyć podatek VAT do wartości netto wynikającej z faktury pierwotnej wystawionej do wykonanej usługi najmu.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy :

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Z regulacji art. 106j ust. 1 ustawy wynika, że fakturę korygującą wystawia się między innymi, gdy podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Jak Państwo wskazali w opisie stanu faktycznego zmienione przepisy prawa oraz wydana interpretacja ogólna spowodowały, że po Państwa stronie powstał obowiązek opodatkowania czynszu najmu lokali mieszkalnych wynajmowanych kontrahentowi według 23 % stawki podatku, w tym również do skorygowania okresu po wydaniu interpretacji ogólnej. Wcześniej stosowali Państwo zwolnienie od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Jak wskazałem wyżej dla usług najmu lokali mieszkalnych świadczonych zarówno w oparciu o Umowy nr 1, jak i Umowy nr 2, otrzymywaną przez Państwa od kontrahenta kwotę czynszu należy traktować jako kwotę netto, która stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem, korygując wystawiane dla kontrahenta faktury dokumentujące świadczone na jego rzecz usługi najmu lokali mieszkalnych, powinni Państwo wyliczyć kwotę podatku metodą „od sta" , tj. doliczyć podatek VAT od otrzymanej przez Państwa kwoty czynszu.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji jako element stanu faktycznego przyjęto, że właściwą stawką dla świadczonych przez Państwa usług jest stawka podatku w wysokości 23%.

Informuję, że w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych od dnia 1 lipca 2020 r. wydawane są wiążące informacje stawkowe (WIS) w trybie art. 42a ustawy o VAT.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będziecie mogli Państwo korzystać jeżeli zastosuje się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).