Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB3/423-567/08/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2008-09-29
Teza: „Czy Spółdzielcza Kasa jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?”
Słowa kluczowe: kasa-spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa; koszt-wyłączenie z kosztów; kredyt; odpisy-odpisy aktualizujące; pożyczka; uprawdopodobnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielczej Kasy, przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2008r. (data wpływu do tut. BKIP 03 lipca 2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących na pokrycie udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 03 lipca 2008r. wpłynął do tut. Biura wniosek Spółdzielczej Kasy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów utworzonych odpisów aktualizujących na pokrycie udzielonych kredytów i pożyczek, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy z dnia 14 grudnia 1995r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo kredytowych (Dz. U. z 1996 r. Nr 1, poz. 2 ze zm.). Przedmiotowa ustawa określa zasady tworzenia, organizacji i działalności spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredtowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy, celem kas jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 28 lipca 1990 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. Nr 59, poz. 344, z 1993 r. Nr 5, poz. 21 i Nr 44, poz. 201, z 1994 r. Nr 4, poz. 17 i Nr 121, poz. 591 oraz z 1995 r. Nr 96, poz. 478 i Nr 118, poz. 574). Ponadto, w myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy z dnia 14 grudnia 1995 r., do rozliczeń, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe. Działalność kredytowa Spółdzielczej Kasy jest obarczona dużym ryzykiem, w związku z czym wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego zgodnie z art. 35b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz zgodnie z uchwałą nr 1 Zarządu Kasy Krajowej z dnia 18 października 2002 r. oraz regulaminami wewnętrznymi. W związku z tym, że wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym, również odpis aktualizujący nie był traktowany jako koszt podatkowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółdzielcza Kasa jako podmiot uprawniony do udzielania pożyczek i kredytów, może tworzyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów, odpisy aktualizujące wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Tworzone przez Spółdzielczą Kasę odpisy aktualizujące na pokrycie wierzytelności są rodzajem kosztu pośredniego, który związany jest z jej działalnością i uzyskiwanymi przez nią przychodami. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) - tj. uprawnionych na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Spółdzielcza Kasa jest jednostką uprawnioną do udzielania pożyczek i kredytów na podstawie ustawy o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze, wymaga odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

ak stanowi art. 16 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26) lit a) tiret pierwsze i lit b), jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, lub
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto :

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d) albo
*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Zatem Spółdzielcza Kasa jako jednostka, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) i ma prawo tworzyć rezerwy na wierzytelności z tytułu wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) w ciężar kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem ich uprawdopodobnienia, określonego w art. 16 ust. 2. Spółdzielcza Kasa nie tworzy jednak rezerw tylko odpisy aktualizujące wierzytelności zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości oraz uchwałą Kasy Krajowej i regulaminami wewnętrznymi. Z art. 38b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że Banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. przepisu do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b), ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a)-c), art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i c), ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio. Wydaje się, że ustawodawca chciał w ten sposób umożliwić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odpisów aktualizujących z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek), również innym jednostkom uprawnionym do udzielania pożyczek, tym bardziej, że ryzyko ponoszone przez spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe oraz banki, w zakresie udzielania kredytów i pożyczek jest tożsame. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Spółdzielcza Kasa spełni przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określone w art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma prawo zaliczyć w/w odpisy aktualizujące, utworzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zasady dokonywania odpisów aktualizujących wartość należności reguluje art. 35b ust. 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) zgodnie z którym - wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1.  należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,
2.  należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
3.  należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
4.  należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,
5.  należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. oznaczonej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o pdop, stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

W myśl art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o pdop, nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności jeżeli:

1.  dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2.  zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3.  wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4.  wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Aby więc przewidziane ustawą o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu cyt. art. 16 ust. 1 pkt 26a, należności te powinny być uprzednio zaliczone do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop oraz nieściągalność wierzytelności musi być uprawdopodobniona. (Oczywiście nie może to być wierzytelność, która uległa przedawnieniu).

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że:

*   wierzytelność nieściągalna z tytułu udzielonej pożyczki nie była nigdy przychodem należnym,
*   na wierzytelność nie jest tworzona rezerwa.

W świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych odpisy aktualizujące wartość należności, które uprzednio nie były zaliczone do przychodów podatkowych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące należności, które uprzednio nie zostały zaliczone do przychodów należnych jest nieprawidłowe. Jednakże należy zauważyć, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jeżeli zatem nieściągalność wierzytelności zostanie uprawdopodobniona w sposób przewidziany w art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, wierzytelność ta będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Nadmienia się, iż zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), rozpoznawanie spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych dotyczących wydawania w indywidualnych sprawach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacje indywidualne), o których mowa w art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), przekazuje się wojewódzkim sądom administracyjnym, na których obszarze właściwości strona skarżąca zamieszkuje lub ma siedzibę. Powyższe rozporządzenie, zgodnie z brzmieniem § 3, wchodzi w życie po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 11 października 2008 r. W związku z powyższym tut. organ informuje, że jeżeli skarga na niniejszą interpretację będzie składana po dniu 10 października 2008 r., właściwym do jej rozpoznania będzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2 44-101 Gliwice. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.