Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1432/14-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-17
Teza: Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę?
Słowa kluczowe: kodeks-kodeks spółek handlowych; korekta; odsetki-odsetki za zwłokę; proporcja; spółki-spółka osobowa; udział-zmiana udziałów; zaliczka-zaliczka na podatek; zeznania; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany proporcji udziału w zyskach spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej (dalej; „Spółka”) w charakterze komandytariusza. W momencie przystąpienia Wnioskodawcy do Spółki będą w niej uczestniczyć inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej: „Wspólnicy”).

W umowie Spółki ustalone zostały zasady, na jakich Wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział Wspólników w zysku Spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej; „Tymczasowa proporcja”). Zgodnie z umową Spółki proporcja ta może zostać przez Wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: „Zmieniona proporcja”).

Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podjęcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, Tymczasowa proporcja oraz Zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk Spółki (dalej; „Ostateczna proporcja”), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy Spółki ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

1.  udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji,
2.  udział w zysku przypisany Wnioskodawcy na podstawie Tymczasowej proporcji lub Zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący Wnioskodawcy na podstawie Ostatecznej proporcji.

Co więcej, zgodnie z umową Spółki, Wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową Spółki ani przepisami Kodeksu Spółek Handlowych. Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym Wspólnikom będzie. więc ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych Wspólnikom zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku Spółki.

Wobec powyższego na koniec roku obrotowego:

1.  wypłacone Wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją,
2.  kwota wypłaconych Wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Mając to na względzie, po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego Wnioskodawca dokona w zależności od sytuacji:

1.  zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, lub
2.  otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a zyskiem przyznanym Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę?
2.  Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki będzie skutkowało obowiązkiem uwzględnienia tej zaliczki w kalkulacji dochodu Wnioskodawcy za okres, w którym wskazana zaliczka została otrzymana?
3.  Czy kwoty zwracane do Spółki tytułem częściowego lub całkowitego zwrotu pobranej zaliczki lub zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki przez niego i innych Wspólników będą dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo?
4.  Czy w przypadku, w którym wypłacone zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki przekroczą część zysku przypadającego Wnioskodawcy zgodnie z Ostateczną proporcją, zaś Wnioskodawca nie rozliczy ze Spółką otrzymanych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek, Wnioskodawca osiągnie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w wysokości odsetek, jakie musiałby zapłacić za korzystanie z kapitału w tej wysokości (różnicy pomiędzy pobranymi zaliczkami a przypadającym mu udziałem w zysku w oparciu o Ostateczną proporcję), który to przychód powinien rozliczyć w zeznaniu rocznym, po zakończeniu rok obrotowego (podatkowego)?

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego, trzeciego, czwartego, zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekt odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2010 r., Nr 80 poz. 350 ze zm., dalej; „UPDOF”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). Stosownie natomiast do treści art. 8 ust. 2 pkt 1 UPDOF, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Stosownie zaś do art. 126 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”) komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Zgodnie zatem z wyrażonymi powyżej zasadami, wspólnicy spółki komandytowej partycypują w przychodach i kosztach ponoszonych przez tę spółkę stosownie do posiadanego udziału w jej zysku. Osiągany w ten sposób dochód podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników. Od tak ustalonego dochodu wspólnik spółki komandytowej zobowiązany jest odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Należy jednak zauważyć, że zaliczki stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego. Ostateczne ustalenie podstawy obliczenia podatku następuje dopiero po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Tym samym, jeżeli łączna wysokość zaliczek odprowadzonych przez podatnika w ciągu roku będzie niższa od wysokości podatku należnego za dany rok to powstanie różnica, którą podatnik jest obowiązany wpłacić do urzędu skarbowego w terminie złożenia zeznania rocznego. W przeciwnym przypadku nadwyżka wpłaconych zaliczek wykazana w zeznaniu rocznym podlega zwrotowi na rzecz podatnika przez urząd skarbowy.

Przekładając powyższe na sytuację Wnioskodawcy, jego udział w przychodach i kosztach Spółki ustala się odpowiednio do przyznanego mu udziału w jej zysku. Od określonego w ten sposób dochodu Wnioskodawca obowiązany jest w ciągu roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy.

Udział Wnioskodawcy w zysku Spółki może zostać ustalony w trakcie roku obrotowego zgodnie z Tymczasową proporcją lub Zmienioną proporcją. Wobec tego, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji gdy:

1.  Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) nie podjęli uchwały w sprawie zmian Tymczasowej proporcji, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Tymczasową proporcję;
2.  Wspólnicy w ciągu roku obrotowego (podatkowego) podjęli uchwalę, na mocy której Tymczasowa proporcja została zmieniona na Zmienioną proporcję, jest on obowiązany kalkulować i odprowadzać zaliczki na podatek od dochodu ustalonego w oparciu o Zmienioną proporcję.

Niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku (Ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym Wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku.

Mając to na względzie, w praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje:

1.  Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy większy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek,
2.  Ostateczna proporcja będzie przyznawała Wnioskodawcy mniejszy udział w zysku Spółki niż proporcja, zgodnie z którą dokonywał kalkulacji i wpłat zaliczek na podatek.

W obu przypadkach, po podjęciu przez Walne Zgromadzenie Wspólników decyzji w sprawie podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w danym roku obrotowym (podatkowym), zdaniem Wnioskodawcy powinien on dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zyski Spółki w oparciu o Ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji Wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Co więcej, mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

1.  w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,
2.  w przypadku gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, Wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

Potwierdzeniem dla powyższych wniosków jest ugruntowana w praktyce organów podatkowych teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. IBPBI/1/415-274/12/KB.

Co więcej, należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej: „OP”) zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, a także niezapłacona w terminie płatności zaliczka na podatek. W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie w trakcie roku obrotowego (podatkowego) dokonywał wpłat zaliczek na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego, natomiast po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego), w przypadku gdy kwota wpłaconych zaliczek będzie niższa od należnego podatku, dokona płatności stosownej kwoty.

Wobec tego w opisanym stanie faktycznym nie może być mowy o niezapłaconym przez Wnioskodawcę w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem Wnioskodawcy nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez Wnioskodawcę uregulowania w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na następujące rozstrzygnięcia:

*   interpretację indywidualną wydaną 8 maja 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB1/415-262/13-2/AM, w której Dyrektor uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego: w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez Wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu Wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na Wnioskodawcy nie będzie ciąży obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi.”
*   interpretację indywidualną wydaną 7 maja 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPB1/415-140/12-2/AA, w której Dyrektor wskazał, że: „Podsumowując, jeżeli w trakcie roku podatkowego Wnioskodawca dokonywałby podziału przychodów i kosztów ich uzyskania proporcjonalnie do swojego prawa do udziału w zyski spółki według proporcji tymczasowej ustalonej w umowie spółki oraz uiszczał na tej podstawie zaliczki na podatek dochodowy oraz uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zgodnie z uchwałą wspólników byłby mu przydzielony, to okazałoby się, ż odprowadził niższe zaliczki na podatek dochodowy i powinien mieć prawo do dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek za zaległości podatkowe. Z drugiej strony, jeżeli opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku oraz uwzględniając wyższy udział w zysku niż ostatecznie zgodnie z uchwałą wspólników byłby Zainteresowanemu przydzielony, to okazałoby się, że odprowadził wyższe zaliczki niż podatek dochodowy i powinien mieć prawo do dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku. Ponadto sprzeczne z zasadami podatkowymi byłoby obciążenie podatnika podatkiem od dochodu wyższego lub niższego niż osiągnął on w rzeczywistości. Przyjęcie odmiennego poglądu mogłoby doprowadzić do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów u różnych wspólników spółki.”
*   interpretację indywidualną wydaną 28 czerwca 2010 r. przed Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie, sygn. IPPB1/415-370/10-2/AM, zgodnie z którą: „Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż o ile zmiana udziałów w zysku z mocą wsteczną jest działaniem prawnie dopuszczalnym to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo. Wnioskodawca będzie natomiast zobowiązany do wykazania w zeznaniu za 2009 r. przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości. W przypadku wystąpienia dopłaty podatku nie wystąpi obowiązek zapłaty odsetek.”
*   interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 10 marca 2010 r., sygn. IPPB1/415-984/09-2/MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.