Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-501/12/LSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-24
Teza: Czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych czynności.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 maja 2012r. (data wpływu 14 maja 2012r.) uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2012r. (data wpływu 17 sierpnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy za wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 oraz usług komunikacji miejskiej oraz usług zleconych przez Urząd Gminy w zakresie zimowego utrzymania dróg - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie opodatkowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 maja 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy za wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 oraz usług komunikacji miejskiej oraz usług zleconych przez Urząd Gminy w zakresie zimowego utrzymania dróg.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 sierpnia 2012r. (data wpływu 17 sierpnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu znak: IBPP1/443-501/12/LSz z dnia 6 sierpnia 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gminny Zakład Usługowy w B. został powołany przez Radę Gminy w B. Uchwałą Nr …. z dnia 27 lutego 1993 roku jako zakład budżetowy nie posiadający osobowości prawnej zmieniony na mocy ustawy o finansach publi¬cznych z dnia 27 sierpnia 2009 roku (Dz. U. Nr 157, poz. 1240) i uchwały Rady Gminy na samorządowy zakład budżetowy. Swoją działalnością obejmuje obszar Gminy B. oraz świadczenie usług na terenie całego kraju. Zakład jest czynnym poda¬tnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działalności jest wykonywanie zadań użyteczności publicznej w zakre¬sie zaspakajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności:

1.  Produkcja i sprzedaż wody pitnej oraz odprowadzanie ścieków.
2.  Budowa, modernizacja sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz ich przyłączy.
3.  Realizacja zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków.
4.  Realizacja zadań w zakresie usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, unieszkodliwiania odpadów komunalnych.
5.  Zadania z zakresu budownictwa drogowego, w tym remonty dróg, mostów, placów i chodników.
6.  Wykonywanie robót budowlanych i remontowo-budowlanych w zakresie utrzymania obiektów i budynków komunalnych.
7.  Budowa, remonty i konserwacja gminnych obiektów budownictwa wodnego.
8.  Zimowe utrzymanie dróg w granicach administracyjnych gminy.
9.  Utrzymanie cmentarzy komunalnych na terenie gminy.
10.  Organizacja w imieniu Wójta Gminy robót publicznych, prac interwencyjnych dla bezrobotnych wynikających z ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 roku o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy w zakresie działalności statutowej Zakładu.

Zakład wykonuje tylko zadania statutowe. Swoje zadania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie szcze¬gółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących za źródeł zagranicznych, sklasyfikowane ma w zakresie trzech działów:

*   dział 400 - Wytwarzanie i zaopatrzenie w energie elektryczną, gaz, wodę - rozdział 40002 - dostarczanie wody - w dziale tym mieści się działalność z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Dział ten jest przeważającą działalnością Zakładu.
*   dział 710 - Pozostała działalność - rozdział 71095 - pozostała działalność - w dziale tym mieszczą się głównie zlecenia z Urzędu Gminy,
*   dział 900 - Gospodarka komunalna i ochrona wód - rozdział 90001 - Gospodarka ściekowa i ochrona wód - w dziale tym mieści się działalność z zakresu zbiorowego odprowadzenia ścieków oraz opróżnianie zbiorników bezodpływowych i tran¬sport ich na oczyszczalnię ścieków.

Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy (dla każdego działu) obejmujący przychody i rozcho¬dy, jak również stan środków obrotowych i rozliczenia z budżetem. Plan finansowy opracowuje dyrektor Zakładu, a weryfi¬kuje organ wykonawczy jednostki samorządowej. Plan finansowy ostateczny kształt zyskuje po uchwaleniu budżetu przez Radę Gminy i wprowadzeniu przez kierownika niezbędnych poprawek.

Zakład swoje zadania statutowe wykonuje odpła¬tnie, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów i dotacji przedmiotowej ustalonej na dopłaty:

*   do kosztów zbiorowego zaopatrzenia Gminy B. w wodę bytową,
*   do kosztów ścieków w ramach zbiorowego odprowadzenia ścieków,
*   do kosztów opróżniania zbiorników bezodpływowych i transportu nieczystości ciekłych z gospodarstw domowych.

Usługi świadczone przez Zakład na rzecz społeczności lokalnej są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach. Zakład wykonuje również usługi pozostałe m.in. bieżące remonty dróg gminnych żwirowych i frezowych, likwidacji ubyt¬ków na drogach gminnych asfaltowych, utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, budowa sieci wodociągo¬wych i kanalizacyjnych. Wszystkie te usługi wykonywane są na zlecenie Wójta Gminy, któremu Rada Gminy powierza wyko¬nanie uchwały budżetowej. Urząd Gminy pisemnie zleca wykonanie ww. usług. Zlecenie podpisane jest przez Wójta Gminy i Skarbnika Gminy, nie zawierane są żadne umowy cywilnoprawne. Podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług pod¬wykonawców, dotyczących zleceń Urząd Gminy, nie podlega odliczeniu od podatku należnego i jest księgowany w koszty Zakładu. Po zakończeniu zlecenia Zakład wystawia fakturę na Urząd Gminy w B., według faktycznych kosztów, wraz z kosztorysem powykonawczym, wg stawek dla robót wykonywanych na rzecz Gminy B. i zwalniana z podatku VAT w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych ustaw o podatku od towa¬rów i usług z dnia 14 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73 poz. 392), gdyż Urząd Gminy jest jednostką budżetową i on jest adresatem zleceń. Pozostałe usługi, za które Urząd Gminy jest obciążany tzn. dostarczanie wody, odprowadzenie ścieków, zimowe utrzymanie dróg są to faktury VAT z naliczonym podatkiem VAT zgodnie z obowiązującymi stawkami.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wadowicach zaświadcza, że Gmina B., Urząd Gminy B. jest zarejestrowana w tut. organie podatkowym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług od dnia 27 czerwca 1997 roku. Gmina B. Urząd Gminy B. nie korzysta z odliczeń podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego. Urząd Gminy nie jest odrębnie zarejestrowanym podatnikiem VAT-u oraz posiada ten sam NIP co Gmina. Urząd Gminy jest podmiotem, który w imieniu Gminy rozlicza czynności opodatkowane podatkiem VAT. Deklaracja VAT-7 składana jest miesięcznie oraz płacony jest należny podatek od sprzedaży.

Nadmienić należy, iż zgodnie z zawartą umową na dostawę wody i zbiorowe odprowadzone ścieki, faktury VAT za te usługi wystawiane są na Urząd Gminy w B. z 8% stawką VAT-u według obowiązujących w danym roku kalendarzowym taryf zatwierdzonych przez Radę Gminy w B. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Gminny Zakład Usługowy w B. wykonuje również w okresie od listopada do końca marca, na zlecenie Urzędu Gminy wraz z pełną specyfikacją dróg i stanu ich utrzymania, wykonuje usługę zimowego utrzymania dróg gminnych, będących w zarządzie Gminy B. Faktura VAT również wystawiana jest na Urząd Gminy w B. według faktycznie poniesionych kosztów (robocizna + materiał + koszty pośrednie), bez zysku i kosztów ogólnych. Do usługi netto doliczany jest 8% stawka VAT-u oraz wpisywany symbol PKWiU 81.29.12.

W związku z powyższym zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 10 sierpnia 2012r.:

Czy prawidłowym jest stosowanie przez Zakład zwalnianie z podatku VAT usług świadczonych na zlecenie Urzędu Gminy, za wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 oraz usług komunikacji miejskiej, które pozostaną opodatkowane na zasadach ogólnych?

Czy słuszne jest opodatkowanie przez Zakład stawką 8% VAT usług zleconych przez Urząd Gminy w B. w zakresie zimowego utrzymania dróg?

Zdaniem Wnioskodawcy (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku z dnia 10 sierpnia 2012r.), na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 roku Nr 177 poz. 1054) nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie reali¬zowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem umów cywilnoprawnych. Rada Gminy w B. tworząc Gminny Zakład Usługowy wyposażyła go w środki obrotowe z zaso¬bów majątkowych jednostki samorządu terytorialnego oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi do użytkowania. Ustawa o finansach publicznych mówi, że sektor finansów publicznych tworzą również samorządowe zakłady budżetowe (art. 9 pkt 4), a w art. 14 tejże ustawy ściśle określa zakres czynności wykonywanych przez samorządowe zakłady budże¬towe. Przedmiotem działalności naszego Zakładu jest głównie gospodarka komunalna, która jest realizowana w ramach zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, która może prowadzić ją, zgodnie z ustawą o gospodarce komunalnej art. 2, w formie samorządowego zakładu budżetowego. Pomimo, iż samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła i uznaje za samodzielnego podatnika VAT, realizuje on zadania własne tej jednostki nie tworząc pomiędzy sobą stosunku prawnego, na podstawie którego zachodziłyby wzajemne świadczenia mogące rodzić należne opodatkowanie VAT. Wójt będący kompetentny do zawierania umów i porozumień w imieniu Gminy nie może zawierać ich sam ze sobą, ponieważ to on reprezentuje Gminny Zakład Usługowy w B., nie posiadający osobowości prawnej, w sprawach prawnych na zewnątrz. Nie zwalnia to jednak Zakładu z możliwości opodatkowania podatkiem VAT w przypadku świadczenia tych usług, o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, na rzecz innych podmiotów zewnętrznych.

Gmina B., Urząd Gminy B. posiadają jeden NIP i są zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT nie korzystający z odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego. Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 oraz pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych ustaw o podatku od towarów i usług z dnia 14 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73 poz 392) uważa się iż usługi świadczone przez samorządowy zakład budżetowy - Gminny Zakład Usługowy w B. na zlecenie Urzędu Gminy w B., będącego jednostką budżetową z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej, korzystają ze zwolnienia od podatku VAT ponieważ usługi świadczone są na rzecz jednostki macierzystej, która nas utworzyła do realizacji tych zadań. Nie ma możliwości zawierania żadnych umów cywilnoprawnych, które rodziłyby powstanie obowiązku podatkowego. Urząd Gminy zleca zadania w zakresie i wielkości ich wykonania. Zadania wykonywane są po faktycznie poniesionych kosztach.

Realizacja tych samych zadań na rzecz innej Gminy, Urzędu Gminy byłaby już opodatkowana, ponieważ nie są one już macierzystą jednostką Wnioskodawcy.

Reasumując, Gminny Zakład Usługowy w B. będący powołany do realizacji zadań własnych Gminy B. ma możliwość zwolnienia z podatku VAT, zgodnie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku VAT, usług świadczonych na zlecenie Urzędu Gminy, ponieważ wykonywane są one w jej imieniu. Opodatkowaniu podlegają natomiast tylko usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę (PKWiU 36.00.20.0) i zbiorowego odprowadzenia ścieków (PKWiU 37.00.11.0) ponieważ z usług tych korzysta Urząd Gminy B. jako jednostka budżetowa a § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku VAT nie zwalnia tych usług z naliczania podatku VAT.

W uzupełnieniu stanowiska Wnioskodawca uważa, iż Zakład powinien usługi świadczone na zlecenie Urzędu Gminy zwalniać zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych ustaw o podatku od towarów i usług z dnia 14 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73 poz. 392) ponieważ nie zachodzi żaden stosunek cywilnoprawny pomiędzy Zakładem a Urzędem Gminy, Gminą. Zakład będąc jednostką macierzystą wykonuje w jej imieniu usługi przez nią zlecone.

Usługi w zakresie zbiorowego dostarczania wody (36.00.20.0) i zbiorowego odprowadzenia ścieków (PKWiU 37.00.11.0) nadal powinny być opodatkowane stawką 8% zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poz.140-142, ponieważ są to usługi świadczone na podstawie umowy o zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków. Usługi te nie podlegają również zwolnieniu w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych ustaw o podatku od towarów i usług z dnia 14 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73 poz. 392).

Usługi w zakresie zimowego utrzymania dróg (PKWiU 81.29.12.0) pomimo, iż zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług poz. 174 objęte są stawką 8% to w przypadku świadczenia tej usługi na zlecenie Urzędu Gminy powinny zostać objęte zwolnieniem zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonywania niektórych ustaw o podatku od towarów i usług z dnia 14 kwietnia 2011r. (Dz. U. Nr 73 poz. 392), ponieważ usługa wykonywana jest w ramach realizacji zadań własnych Gminy, nie tworząc przy tym stosunków prawnych pomiędzy sobą, które rodziłyby należne opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   opodatkowania usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy za wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 oraz usług komunikacji miejskiej oraz usług zleconych przez Urząd Gminy w zakresie zimowego utrzymania dróg – **za nieprawidłowe,**
*   opodatkowania usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków – **za prawidłowe.**

Zgodnie z zapisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o VAT wynika, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Powołany przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Wskazać należy, iż klasyfikacja towarów w myśl art. 5a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywana jest w oparciu o przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, obowiązującego dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011r.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jeżeli zatem za wykonane usługi Wnioskodawca obciążył Gminę (Urząd Gminy) fakturą VAT za wykonane usługi, w której wykazał należną Wnioskodawcy zapłatę za te usługi, to należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą istnieje stosunek prawny, w efekcie którego Wnioskodawca wykonuje czynności, których beneficjentem (nabywcą) jest Gmina. Wykonywanym usługom odpowiada należne świadczenie wzajemne ze strony nabywcy w postaci wynagrodzenia, zatem usługi te są świadczone na rzecz Gminy odpłatnie. Tym samym usługi wykonywane na rzecz Gminy stanowią dla Wnioskodawcy odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednakże, aby odpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT musi być dokonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące: gminne drogi, ulice, mosty, place oraz organizację ruchu drogowego, wodociągi i zaopatrzenie w wodę, kanalizacje, usuwanie i oczyszczanie ścieków komunalnych, utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, cmentarzy gminnych, utrzymanie gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych, (art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3, pkt 13 i pkt 15 cyt. ustawy).

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). W myśl art. 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy jako jednostka pomocnicza służy do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno - organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem urząd gminy działając w imieniu gminy realizuje zadania własne gminy, jednakże gmina pozostaje podmiotem posiadającym osobowość prawną, wykonującym zadania publiczne i zaciągającym zobowiązania.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności winna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego, jednostki lub zakładu budżetowego, fundacji), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Z opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest zakładem budżetowym, czynnym podatnikiem podatku VAT, nie posiada osobowości prawnej i wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej. Zakres zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego świadczonych przez Wnioskodawcę jest zgodny ze statutem zakładu. Zakład swoje zadania statutowe wykonuje odpła¬tnie.

Usługi świadczone przez Zakład na rzecz społeczności lokalnej są opodatkowane podatkiem VAT na ogólnych zasadach. Zakład wykonuje również usługi pozostałe m.in. bieżące remonty dróg gminnych żwirowych i frezowych, likwidacji ubyt¬ków na drogach gminnych asfaltowych, utrzymywanie porządku na cmentarzach komunalnych, budowa sieci wodociągo¬wych i kanalizacyjnych. Wszystkie te usługi wykonywane są na zlecenie Wójta Gminy. Urząd Gminy pisemnie zleca wykonanie ww. usług. Zlecenie podpisane jest przez Wójta Gminy i Skarbnika Gminy, nie zawierane są żadne umowy cywilnoprawne. Po zakończeniu zlecenia Zakład wystawia fakturę na Urząd Gminy w B., według faktycznych kosztów, wraz z kosztorysem powykonawczym, wg stawek dla robót wykonywanych na rzecz Gminy. Gmina B., Urząd Gminy B. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 27 czerwca 1997 roku. Urząd Gminy nie jest odrębnie zarejestrowanym podatnikiem VAT-u oraz posiada ten sam NIP co Gmina. Urząd Gminy jest podmiotem, który w imieniu Gminy rozlicza czynności opodatkowane podatkiem VAT. Deklaracja VAT-7 składana jest miesięcznie oraz płacony jest należny podatek od sprzedaży.

Gminny Zakład Usługowy w B. wykonuje również na zlecenie Urzędu Gminy usługę zimowego utrzymania dróg gminnych, będących w zarządzie Gminy B. Faktura VAT również wystawiana jest na Urząd Gminy w B. według faktycznie poniesionych kosztów (robocizna + materiał + koszty pośrednie), bez zysku i kosztów ogólnych. Do usługi netto doliczany jest 8% stawka VAT-u oraz wpisywany symbol PKWiU 81.29.12.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii ewentualnego zwolnienia dla usług świadczonych na zlecenie Urzędu Gminy za wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 oraz usług komunikacji miejskiej oraz usługi w zakresie zimowego utrzymania dróg wymienionej w poz. 174 załącznika nr 3.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy stwierdzić, iż przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców na podstawie statutu, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT, za które to usługi jest mu należne wynagrodzenie. Wnioskodawca mimo, iż wykonał czynności z katalogu zadań własnych, ustawy o samorządzie gminnym, to na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem podatku VAT.

Należy wskazać, iż na gruncie prawa podatkowego dostawa towarów i świadczenie usług występuje pomiędzy dwoma podmiotami, rozróżnianymi przez przepisy prawa jako dostawca towaru i jego odbiorca, a także jako świadczący usługę i jej odbiorca, a zatem w umowie muszą występować co najmniej dwie strony.

W sytuacji przedstawionej we wniosku nie występuje jeden i ten sam podmiot, bowiem usługodawcą jest zakład budżetowy natomiast odbiorcą Gmina.

Podstawowa stawka podatku – na mocy art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na podstawie art. 146a pkt 2 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług znajduje się wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%, w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%, stosownie do treści art. 146a pkt 2. W załączniku tym wymieniono pod poz. 174 - PKWiU 81.29.12.0 Usługi zamiatania śmieci i usuwana śniegu,

Na mocy § 13 ust. 1 pkt 12 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast w myśl § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

\-z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zauważyć należy, iż przepis § 13 ust. 1 pkt 13 cyt. rozporządzenia upoważnia do zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług wyłącznie pomiędzy wymienionymi w nim podmiotami. Tym samym uniemożliwia zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie, a podmiotem w nim nie wymienionym, np. jednostką samorządu terytorialnego.

Poza tym zwolnienie wymienione w tym przepisie nie znajduje zastosowania dla usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej świadczonych pomiędzy podmiotami wymienionymi w ww. przepisie.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” czy „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m. in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe;
4.  samorządowe zakłady budżetowe.

Jednostkami budżetowymi – zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl natomiast art. 14 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2.dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3.wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4.lokalnego transportu zbiorowego,

5.targowisk i hal targowych,

6.zieleni gminnej i zadrzewień,

7.kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a.pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8.utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

9.cmentarzy

\-mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Należy zauważyć, że skoro Wnioskodawca jest zakładem budżetowym a § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy zwolnienia czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, tym samym przepis ten nie znajdzie zastosowania dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę jako odrębnego od gminy podatnika VAT.

Natomiast istotą zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 13 powołanego rozporządzenia jest świadczenie usług pomiędzy jednostkami budżetowymi, samorządowymi zakładami budżetowymi, jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Skoro Gmina nie jest jednostką budżetową ani zakładem budżetowym, to usługi świadczone przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) na rzecz Gminy nie są usługami wymienionymi w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

Trzeba mieć na uwadze, że odbiorcą usług jest w przedmiotowej sprawie Gmina jako osoba prawna, a nie Urząd Gminy, nabywcą nie jest więc jednostka budżetowa lecz jednostka samorządu terytorialnego.

Zatem do usług świadczonych przez Wnioskodawcę (zakład budżetowy) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w ww. przepisie.

Mając na uwadze powyższe oraz uwzględniając okoliczności przedstawione we wniosku stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 12 i 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż usługi te nie są świadczone przez podmioty ani pomiędzy podmiotami wymienionymi w tych przepisach.

Wobec powyższego czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych czynności mając na uwadze klasyfikacje statystyczne, o których mowa w art. 5a ustawy o VAT.

Z uwagi na fakt, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU: 81.29.12 Usługi zamiatania śmieci i usuwania śniegu, wymienione zostały w załączniku nr 3 do ustawy, usługi te, w okresie od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 grudnia 2013r. podlegają opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i wymienioną pozycją załącznika nr 3 do tej ustawy.

Wobec powyższego za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że świadczone przez Niego usługi za wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174-175 załącznika nr 3 oraz usług komunikacji miejskiej na zlecenie Urzędu Gminy oraz usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU: 81.29.12 korzystają ze zwolnienia zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten nie znajdzie zastosowania dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie jeśli Wnioskodawca wykonuje czynności sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 36.00.20.0 Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz 37.00.11.0 Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków to zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy podlegają one opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% jako wymienione w poz. 140 i 142 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

W tym więc zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.