Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-444/14/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-18
Teza: Czy Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; postępowanie-postępowanie upadłościowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2014 r. (data wpływu 23 kwietnia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 4 lutego 2013 r. Spółka została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Spółce pozostawiono prawo samodzielnego zarządzania majątkiem. Zgodnie z art. 156 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze powołany został nadzorca sądowy. Pomimo ogłoszenia upadłości Spółka nadal pozostaje czynnym podatnikiem VAT. Na moment ogłoszenia przez spółkę upadłości nie wszystkie jej zobowiązania wobec kontrahentów były uregulowane. Do dnia dzisiejszego nie zawarto układu z wierzycielami (postępowanie w tym zakresie jest w toku). Ze względu na ogłoszenie upadłości Spółka nie może swobodnie dysponować majątkiem, w tym swobodnie regulować swoich zobowiązania. W związku z powyższym po dniu ogłoszenia upadłości w przypadku niektórych wierzytelności upłynął 150 dzień od pierwotnego terminu płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz rozliczenia korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od pierwotnego terminu płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na Spółce nie ciąży obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie przewidzianym w art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a co za tym idzie nie jest ona zobowiązana do rozliczenia (a w rezultacie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika kwota podatku naliczonego, powstały przed datą ogłoszenia upadłości a 150 dni od pierwotnego terminu płatności upłynęło po ogłoszeniu upadłości.

W stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2013 r. ustawodawca dokonał modyfikacji brzemienia artykułu 89a ustawy VAT. Zgodnie z zawartą w nim regulacją podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem, iż wierzytelność uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Wierzycielowi nie przysługuje jednak to prawo jeżeli na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której miałaby nastąpić wspomniana korekta dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Postawienie dłużnika w stan upadłości wyklucza zatem możliwość skorzystania z tzw. „ulgi na złe długi” przez wierzyciela. Kluczowe jest wskazanie, iż w kontekście nowego brzemienia tego przepisu należy dokonać weryfikacji regulacji zawartych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowiącego, iż w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest zobowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury w rozliczeniu za okres, w którym minął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

W opinii Wnioskodawcy obowiązki dłużnika wynikające z art. 89b ustawy o VAT, gdy dotyczą podmiotu znajdującego się w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu, nie mogą być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ), dalej u.p.u.n., bowiem Spółka będąc pod nadzorem nadzorcy sądowego podczas dysponowania masą upadłościową związana jest przepisami ww. ustawy. Bezsporne jest, iż w razie niewypłacalności dłużnika postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. Spółka po ogłoszeniu upadłości nie ma możliwości regulowania zobowiązań dotyczących wierzytelności powstałych przed ogłoszeniem upadłości, nie możliwe jest zatem uregulowanie tych zobowiązań poza postępowaniem upadłościowym w celu uniknięcia obowiązku korekty podatku naliczonego. Brak zapłaty za zobowiązania doprowadza natomiast, analizując jedynie przepisy prawa podatkowego, do konieczności dokonania korekty w ramach tzw. „ulgi na złe długi”. Taki sposób interpretacji doprowadza do sytuacji, w której pokrzywdzony zostaje dłużnik (Wnioskodawca) poprzez podwójne obciążenie z tego samego tytułu. Jak zatem wskazano powyższy mechanizm prowadzi do konkluzji, które nie dają się pogodzić z zasadami zarówno postępowania upadłościowego, jak i zasadami ściśle związanymi z podatkiem VAT, w szczególności zasadą neutralności podatku VAT.

Organ podatkowy uzyskiwałby bowiem podatek należny od wierzyciela, który został pozbawiony prawa skorzystania z ulgi na złe długi w związku z upadłością dłużnika. Jednocześnie, na skutek dokonanej przez spółkę korekty oraz bieżącego uregulowania wynikającego z niej zobowiązania podatkowego (w trybie art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 343 u.p.u.n.) organ skarbowy uzyskiwałby po raz drugi ten sam podatek (który wcześniej zapłacił wierzyciel).

Bazując jedynie na przepisach podatkowych należy dojść do wniosku, iż w przedstawionym stanie faktycznym Spółka zostanie dwukrotnie obciążona z tytułu tego samego zobowiązania. Po raz pierwszy poprzez zgłoszenie wierzytelności do masy upadłości przez wierzyciela w kwocie brutto, gdyż wierzycielowi nie będzie przysługiwało, zgodnie z artykułem 89a ust. 2 ustawy VAT prawo do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w deklaracji VAT w związku z upadłością dłużnika. Po raz kolejny natomiast, przyjmując, że zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy VAT, Spółka jest zobowiązana dokonywać korekty w bieżącej deklaracji podatkowej, za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, poprzez sporządzenie deklaracji z uwzględnieniem zwiększenia zobowiązania podatkowego w wysokości kwoty podatku VAT, który będzie podlegał zapłacie do urzędu skarbowego. W rezultacie ta sama transakcja, w związku z którą powstał obowiązek podatkowy w podatku VAT, powodowałaby podwójne obciążenie Spółki tym podatkiem.

Prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT, zmierzająca do odpowiedzi na rozpatrywane pytanie zawarte we wniosku o interpretację, nie może ograniczać się jedynie do regulacji zawartych w prawie podatkowym. Zatem nie należy - zdaniem Wnioskodawcy - posługiwać się jedynie literalną wykładnią przepisów, gdyż przedstawiony powyżej sposób rozumowania godzi niewątpliwie w zasadę racjonalności ustawodawcy. Nie można bowiem przyjąć, iż celowym zabiegiem ustawodawcy było podwójne obciążenia podatnika będącego w upadłości z tytułu jednego zobowiązania. Konieczne jest zatem sięgnięcie do zasad wykładni systemowej uwzględniając normy prawa upadłościowego i naprawczego. Odnoszenie się do kontekstu systemowego polega na uzgadnianiu treści interpretowanych przepisów z normatywną zawartością systemu prawa i rozumieniu norm prawnych opartym na idei, że całość systemu określa znaczenie jego fragmentów (J. Leszczyński: O charakterze dyrektyw wykładni prawa. - Państwo i Prawo 2007 nr 3 str. 33). Analizując dany przepis należy wziąć pod uwagę także jego relację do przepisów zawartych w innych ustawach w celu możliwie pełnego i adekwatnego dokonania jego wykładni (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia: 18 czerwca 2007 r., II FPS 6/06, 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12).

Wnioskodawca uważa, iż w zakresie objętym niniejszym wnioskiem powinno się zatem traktować normy zawarte w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze jako normy lex specialis w stosunku do przepisów podatkowych, zawierają one bowiem dużo bardziej konkretne i szczególne regulacje w zakresie kolejności zaspakajania wierzycieli masy upadłości.

Podgląd potwierdzający stanowisko, że prawo upadłościowe ma charakter lex specialis w stosunku do ustawy o VAT zostało już stosunkowo dawno utrwalone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, m.in. w wyroku z dnia 25 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 84/01 (MP. 2003/3/44) gdzie Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się również na wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że należności podatkowe, podobnie jak inne wierzytelności, wymienione w art. 204 § 1 Prawa upadłościowego powinny być, w kwestii zaspokojenia z masy - poddane działaniu tych przepisów, z wyłączeniem przepisów prawa podatkowego. W wyroku z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt: III SA 2326/01 (POP 2003/6/174) NSA wywiódł, iż „po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do korzystania z instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych w trybie określonym przepisem art. 75 Ordynacji podatkowej. Zaległości te powinny być realizowane i podlegać regułom zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych wyznaczonych regułami Prawa upadłościowego\`(...)\`”

Co więcej w wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 stwierdzono „Wypowiadając się o relacji art. 89b ust. 1 u.p.t.u. do postanowień prawa upadłościowego, należy mieć na uwadze, że hipoteza normy wynikającej z wymienionego przepisu prawa podatkowego jest na tyle ogólna, że nie może zmienić ani uchylić konkretnych, precyzyjnych i szczególnych w stosunku do niej uregulowań w przedmiocie kategorii i kolejności zaspokajania przez syndyka wierzycieli masy upadłości.”

Wnioskodawca dodatkowo wskazał, iż stosowanie regulacji zawartych w art. 89b ustawy o VAT w stosunku do Spółki stoi w sprzeczności z brzmieniem przepisów ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, gdyż ingeruje w tok postępowania upadłościowego zmieniając kolejność zaspokajania wierzycieli, o której mowa w art. 342 u.p.u.n., w ten sposób, że powoduje powstanie obowiązku zwrotu Skarbowi Państwa odliczonego przed ogłoszeniem upadłości podatku naliczonego, wynikającego z niezapłaconych faktur i konieczność uregulowania tego zobowiązania w ramach kategorii pierwszej (koszty postępowania upadłościowego). Podatek ten nie stanowi natomiast w rzeczywistości kosztów postępowania upadłościowego zgodnie z art. 230 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe. Doprowadza to do sytuacji, w której Spółka niezależnie od toku postępowania dokona naruszenia przepisów bądź prawa podatkowego, poprzez niedokonanie korekty podatku w ramach ulgi na złe długi, bądź też przepisów prawa upadłościowego, poprzez niedopuszczalne naruszenie kolejności zaspokajania wierzycieli z masy upadłościowej.

W wyroku WSA w Warszawie z 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 wskazano dalej: „prawidłowa wykładnia tego przepisu (czyt. art. 89b ustawy VAT), uwzględniająca przepisy u.p.u.n., zasady prowadzenia postępowania upadłościowego oraz podstawowe zasady podatku VAT prowadzi do wniosku, że podmiot znajdujący się w stanie upadłości likwidacyjnej nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ust. 1 ustawy VAT”.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. III SA/WA 1928/13. W opinii Wnioskodawcy ten argument jednoznacznie przesądza o konieczności uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, a co za tym idzie uznania, iż w stosunku do podatnika w stanie upadłości nie ma zastosowania art. 89b ust. 1 u.p.t.u mówiący o obowiązku dokonania korekty, o ile w dniu korekty postępowanie upadłościowe już się toczyło.

Wobec powyższego bezspornie należy stwierdzić, iż w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230.ust. 2 i 3 u.p.u.n mającymi charakter norm lex specialis. Ocena możliwości zastosowania art. 89b ust. 1 ustawy VAT, bez uwzględnienia adekwatnych w tym zakresie unormowań prawa upadłościowego, jest niepełna i niedostatecznie uzasadniona, a przez to wadliwa. Co za tym idzie Wnioskodawca uważa, iż znajdując się w stanie upadłości z możliwością zawarcia układu nie jest zobowiązany do dokonywania korekt podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 89b ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r., poz. 1342), do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w świetle ust. 2 ww. artykułu, przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r.

A zatem nowe zasady stosowania tzw. ulgi za ze długi mają zastosowanie do wierzytelności, które powstały od dnia 1 stycznia 2013 r. oraz do wierzytelności powstałych przed tą datą, których nieściągalność została uprawdopodobniona (zgodnie z nowymi zasadami) już w 2013 r., tj. w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Oznacza to, że w odniesieniu do wierzytelności powstałych przed dniem 1 stycznia 2013 r. nowe zasady stosowane są wyłącznie w przypadku, gdy w 2013 r. upłynie 150. dzień od upływu ich płatności.

Ze stanu faktycznego wynika, że w dniu 4 lutego 2013 r. Spółka została postawiona w stan upadłości z możliwością zawarcia układu. Po dniu ogłoszenia upadłości, a więc po 1 stycznia 2013 r. w przypadku niektórych wierzytelności upłynął 150. dzień od pierwotnego terminu płatności.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w niniejszej sprawie będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.

I tak, zgodnie z art. 89a ust. 1 tej ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ww. ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

5.  (uchylony)
6.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
7.  (uchylony).

Stosownie do treści art. 89a ust. 3 ww. ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność zastała uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art. 89a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy, przepisów ust. 1-5 nie stosuje się, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z kolei kwestie rozliczania podatku przez dłużnika uregulowano w przepisie art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 89b ust. 1 cyt. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, zgodnie z art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 cyt. ustawy).

W świetle art. 89b ust. 4 ustawy – w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Stosowanie znowelizowanych przepisów do wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona w 2013 r., czyli w 2013 r. upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu ich płatności oznacza, że dłużnik będzie obowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym ten 150. dzień upłynął. Wskazać należy, że w takich sytuacjach dłużnik jest zobowiązany do dokonania obowiązkowej korekty podatku naliczonego niezależnie od zachowania wierzyciela, a więc obowiązek dokonania korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzystał z ulgi za złe długi, o których mowa w art. 89a ustawy, czy też nie.

Zauważyć należy, że fakt postawienia w stan upadłości czynnego podatnika VAT, nie powoduje, że traci on automatycznie status czynnego podatnika, o ile wykonywane są przez ten podmiot lub w jego imieniu (np. przez syndyka, czy nadzorcę sądowego) czynności podlegające zakresowi podatku od towarów i usług.

Zasady powoływania syndyka, zarządcy oraz nadzorcy sądowego określa ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm.).

Przepis art. 156 ust. 1-3 tej ustawy wskazuje, że syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Nadzorcę sądowego powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu. Zarządcę powołuje się w razie ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, gdy odebrano zarząd majątkiem upadłemu. Zarządcę ustanawia się także, gdy ustanowiono nad częścią majątku zarząd własny upadłego. W sprawach objętych tym zarządem zarządca pełni czynności zastrzeżone dla nadzorcy sądowego.

Z kolei zgodnie z art. 160 ust. 1 ww. ustawy w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

W myśl art. 173 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze - syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji.

Jeżeli ogłoszono upadłość z możliwością zawarcia układu i ustanowiono zarząd własny upadłego, nadzorca sądowy powinien niezwłocznie podjąć czynności nadzorcze oraz w razie potrzeby złożyć wniosek do sędziego-komisarza o nakazanie upadłemu sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający ogłoszenie upadłości. W ramach prowadzonego nadzoru nadzorca sądowy może w każdym czasie kontrolować czynności upadłego, a także przedsiębiorstwo upadłego. Może też sprawdzić, czy mienie upadłego, które nie jest częścią przedsiębiorstwa, jest dostatecznie zabezpieczone przed zniszczeniem (art. 180 ust. 1 i 2 ww. ustawy).

Nadzorca sądowy – zgodnie z art. 181 ww. ustawy - pełni swoje obowiązki do czasu prawomocnego zatwierdzenia układu albo do czasu zakończenia postępowania w inny sposób, jeżeli postanowienie sądu nie stanowi inaczej.

Z przepisu art. 185 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że ogłoszenie upadłości nie ma wpływu na zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych upadłego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, przejawia się to zachowaniem statusu czynnego podatnika VAT.

W kontekście powyższych przepisów uznać należy, że na podatniku postawionym w stan upadłości z możliwością zawarcia układu i jednocześnie pozostającym podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

Jak bowiem wskazano, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b ustawy (obowiązujące od dnia 1 stycznia 2013 r.) wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni od dnia upływu terminu zapłaty za fakturę, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego. Podkreślenia wymaga, że obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie.

Ponadto należy zauważyć, że dokonanie korekty w trybie art. 89b ww. ustawy o VAT nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela poza postępowaniem upadłościowym (wierzytelność w tym przypadku nie jest uregulowana).

Wskazać należy, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedziną prawa regulującą zagadnienie praw i obowiązków podatników, co oznacza, że jedynie w oparciu o wyraźną podstawę prawną z ustaw podatkowych uprawnione jest sięganie do regulacji z zakresu innych dziedzin prawa. Jeśli więc ustawa podatkowa zawiera pewne szczególne regulacje, określając skutki podatkowe podejmowanych przez podatników czynności prawnych, to nie można w sposób nie znajdujący uzasadnienia w jej przepisach, ograniczać możliwość ich zastosowania w sytuacji ogłoszenia upadłości lub prowadzenia likwidacji podmiotu będącego dłużnikiem podatnika.

Ustawa o podatku od towarów i usług w sposób szczególny i kompleksowy reguluje zagadnienia związane z prawami i obowiązkami dotyczącymi tzw. ulgi na złe długi, w tym wyczerpująco kształtuje obowiązki podatkowe dłużników. Skoro zatem spór dotyczy kwestii związanych z obowiązkiem dokonania korekty, to podstawowym źródłem normatywnym w sprawie powinna być ustawa podatkowa. Regulacje aktów prawnych normujących inne obszary porządku prawnego mogą pełnić rolę pomocniczą w interpretowaniu norm prawa podatkowego, jednakże w żaden sposób nie mogą norm tych zastępować, wykluczać czy powodować ich interpretację w sposób sprzeczny z zasadami prawa podatkowego.

W tym miejscu tut. organ zwraca uwagę na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 343/12: „W ustawie o podatku od towarów i usług dotyczących "ulgi za złe długi", znajdują się odniesienia do sytuacji, gdy dłużnik został postawiony w stan upadłości. (…) ustawodawca stanowiąc ww. przepisy uwzględnił specyfikę przepisów p.u.n. Wyłączył bowiem możliwość ich stosowania w odniesieniu do wierzytelności, które powstały w okresie gdy przyszły dłużnik był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji (vide art. 89a ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.)”.

Należy podkreślić, że w świetle regulacji wspólnotowych, państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników obowiązek dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych.

Przepisy art. 185 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wyrażają generalną zasadę, że korekta podatku naliczonego nie jest dokonywana w przypadkach transakcji w całości lub częściowo niezapłaconych. Jednakże z przepisu tego wynika także, że państwa członkowskie mogą wymagać dokonania korekty w przypadku transakcji całkowicie lub częściowo niezapłaconych oraz w przypadku kradzieży.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powyższa delegacja znalazła odzwierciedlenie w regulacji art. 89b, w świetle której jeśli dłużnik nie zapłaci (w jakiejkolwiek formie) wierzytelności w terminie 150 dni od upływu terminu płatności, to ma wówczas prawny obowiązek skorygowania podatku naliczonego wynikającego z niezapłaconej faktury.

Zatem, w przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, Wnioskodawca jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze VAT, jeśli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje – jak wynika z wniosku - po dniu 31 grudnia 2012 roku i po dacie ogłoszenia upadłości.

Jednocześnie wskazać należy, że korekta ta nie jest ostateczna, bowiem w przypadku uregulowania należności w wyniku zaspokojenia wierzytelności zgłoszonej w postępowaniu upadłościowym Spółki jako dłużnika, względem której została dokonana przedmiotowa korekta podatku w ramach „ulgi na złe długi”, Wnioskodawca ma prawo dokonać ponownie korekty zwiększającej podatek naliczony o kwotę podatku wynikającą z uregulowanych faktur.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem interpretacji w rozpatrywanej sprawie nie były przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Zauważa się, że stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polska umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz nieopodatkowanych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nakładające na podatników obowiązki związane z rozliczaniem podatku w trybie art. 89a i art. 89b nie odsyłają do przepisów innych ustaw (niepodatkowych). Dlatego też przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego nie mogą uchylić obowiązków jakie nałożone zostały na podatników przepisami ustawy o podatku VAT.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.