Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-1114/13/MCZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-17
Teza: obowiązki płatnika wynikające z zawarcia umowy zlecenia z obywatelem Ukrainy w celu wykonywania obowiązków przedstawiciela handlowego na Ukrainie
Słowa kluczowe: nierezydent; obowiązek-obowiązek podatkowy-ograniczony obowiązek podatkowy; przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; rezydencja-certyfikat rezydencji
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749, ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770, ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2013 r. (wpływ do Biura – 18 grudnia 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umowy zlecenia z obywatelem Ukrainy w celu wykonywania obowiązków przedstawiciela handlowego na Ukrainie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2013 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika wynikających z zawarcia umowy zlecenia z obywatelem Ukrainy w celu wykonywania obowiązków przedstawiciela handlowego na Ukrainie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zawarł z obywatelem Ukrainy umowę zlecenia na okres od 1 września 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r., której przedmiotem jest: powierzenie obowiązków przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy na Ukrainie, w rozumieniu art. 5 ust 6 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (…), a w tym przede wszystkim promocja i reklama, oraz pośrednictwo w sprzedaży urządzeń, oraz części i akcesoriów dostarczanych przez zleceniodawcę zwanych w dalszej części umowy wyrobami, na terenie Ukrainy.

Zleceniobiorca przedstawił zleceniodawcy dokument „kartę płatnika podatku”, wydaną 17 września 2013 r. przez DPI Ministerstwa Dochodów Ukrainy w Kijowie zawierającą: imię, nazwisko, datę urodzenia, data rejestracji podatnika, nazwę organu wydającego zaświadczenie, numer płatnika podatku, pieczęć organu wydającego zaświadczenie, nazwisko, imię oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia zaświadczenia.

Zleceniodawca w oparciu o comiesięcznie przedstawiane przez zleceniobiorcę raporty z wykonanych zadań nalicza i przekazuje na rachunek bankowy w Vseukrainskiy Aktsionerny Bank (VAB Bank) zleceniodawcy prowadzony w euro stosowne wynagrodzenie (350 Euro) brutto, a do końca lutego 2014 r. przekaże zleceniodawcy druk IFT-1R.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane przez zleceniobiorcę - obywatela Ukrainy posiadającego centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na Ukrainie osiągane z tytułu pełnienia obowiązków przedstawiciela handlowego na Ukrainę na terenie tego państwa, należy opodatkować 20% podatkiem ryczałtowym, czy też są one zwolnione z opodatkowania w Polsce w myśl przepisów o unikaniu podwójnego opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony dokument „karta płatnika podatku” potwierdza miejsce zamieszkania i posiadania centrum interesów osobistych (ośrodek interesów życiowych) na Ukrainie i ponieważ wprost, nie wymagany jest adres zamieszkania lub zameldowania, a zaświadczenie zostało wydane dla celów podatkowych przez właściwy organ administracji podatkowej państwa - miejsca zamieszkania podatnika, dlatego też Wnioskodawca uznał, że przedstawiony dokument jest „certyfikatem rezydencji”.

Ponieważ zleceniobiorca jest obywatelem Ukrainy, posiada tam centrum interesów osobistych, a powierzone mu zadania będzie wykonywał wyłącznie na terenie tego kraju, to wynagrodzenie, powinno być mu wypłacone w całości w kwocie brutto, tj. bez potrącania podatku.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 2b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podkreślenie zasługuje fakt, że powyższy katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Główna zasada dotycząca ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażona jest w art. 3 ust. 2a ustawy, natomiast ust. 2b podaje tylko przykładowe rodzaje dochodów, które podlegają opodatkowaniu w Polsce i nie jest to wyliczenie wyczerpujące. W uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie art. 3 wskazano, że zmiana ma na celu jedynie „doprecyzowanie pojęcia dochodów”. Tak więc ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. W przepisie tym przewidziano opodatkowanie oparte na zasadzie źródła. Jeżeli źródło przychodów nierezydenta znajduje się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej, to Rzeczpospolita Polska ma prawo opodatkować dochody uzyskane z tego źródła na zasadach obowiązujących w tym państwie (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uznaje się również dochody pochodzące od polskiego płatnika, wypłacone osobie, która usługi określone w umowie zawartej pomiędzy stronami wykonuje za granicą. W myśl art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołane wyżej przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z przepisu art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Obowiązki płatników podatku dochodowego określone zostały w art. 41 i art. 42 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl z art. 41 ust. 1 tej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Z przepisu art. 42 ust. 1 tejże ustawy wynika, iż płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku, gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Przepis art. 42 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy stanowi, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 2a, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru, również gdy płatnik w roku podatkowym sporządzał i przekazywał informacje w trybie przewidzianym w ust. 4.

Przepis art. 42 ust. 3 cyt. wyżej ustawy stanowi, iż w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem lutego roku następującego po roku podatkowym, płatnik przekazuje informacje, o których mowa w ust. 2, w terminie do dnia zaprzestania działalności.

Na pisemny wniosek podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, płatnik, w terminie 14 dni od dnia złożenia tego wniosku, jest obowiązany do sporządzenia i przesłania podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imiennej informacji, o której mowa w ust. 2 pkt 2 (art. 42 ust. 4 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ww. ustawy informacje, o których mowa w ust. 2 pkt 2, sporządzają i przekazują również podmioty, o których mowa w art. 41, gdy na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub ustawy nie są obowiązane do poboru podatku, o którym mowa w art. 29-30a. Przepisy ust. 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Natomiast zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów:

*   z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (pkt 1);
*   z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20 % przychodu (pkt 5).

Przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera otwarty katalog usług, których świadczenie podlega opodatkowaniu ww. podatkiem „u źródła”, czyli w Polsce, czego dowodem jest użyte przez ustawodawcę sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Za „świadczenia o podobnym charakterze” należy uznać świadczenia o podobnym zakresie działań w ramach świadczonych usług. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane, przy czym decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej ze zleceniobiorcą, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń bądź czynności.

Według postanowień art. 29 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji - oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z obywatelem Ukrainy, rezydentem podatkowym na terenie Ukrainy, umowę zlecenia, w ramach której obywatel Ukrainy wykonuje obowiązki przedstawiciela handlowego Wnioskodawcy na terenie Ukrainy w rozumieniu art. 5 ust. 6 Konwencji polsko-ukraińskiej. Obowiązki te polegają przede wszystkim na promocji i reklamie, oraz pośredniczeniu w sprzedaży urządzeń, oraz części i akcesoriów dostarczanych przez zleceniodawcę, na terenie Ukrainy.

Zleceniobiorca przedstawił zleceniodawcy dokument „kartę płatnika podatku”, wydaną 17 września 2013 r. przez DPI Ministerstwa Dochodów Ukrainy w Kijowie zawierającą: imię, nazwisko, datę urodzenia, data rejestracji podatnika, nazwę organu wydającego zaświadczenie, numer płatnika podatku, pieczęć organu wydającego zaświadczenie, nazwisko, imię oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia zaświadczenia.

Zleceniodawca nalicza i przekazuje na rachunek bankowy w banku na Ukrainie zleceniodawcy, wynagrodzenie w wysokości 350 Euro brutto. Do końca lutego 2014 r. przekaże zleceniodawcy druk IFT-1R.

Mając na uwadze treść wniosku oraz powołane wyżej przepisy prawa, uznać należy, że dokument przedstawiony Wnioskodawcy przez obywatela Ukrainy, wydany 17 września 2013 r. przez DPI Ministerstwa Dochodów Ukrainy w Kijowie zawierający: imię, nazwisko, datę urodzenia, data rejestracji podatnika, nazwę organu wydającego zaświadczenie, numer płatnika podatku, pieczęć organu wydającego zaświadczenie, nazwisko, imię oraz podpis osoby upoważnionej do wystawienia zaświadczenia nie spełnia warunku certyfikatu rezydencji, o którym mowa w art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zaświadcza o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych obywatela Ukrainy na Ukrainie. Przepis art. 5a pkt 21 ww. ustawy - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - wprost mówi o tym, że certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu zamieszkania. Brak tego elementu w zaświadczeniu obywatela Ukrainy dyskwalifikuje to zaświadczenie jako dokument spełniający wymogi określone przez ustawodawcę w tymże przepisie.

Wobec czego na Wnioskodawcy (zleceniodawcy), który zawarł z obywatelem Ukrainy (zleceniobiorcą) umowę zlecenia w zakresie wykonywania przez niego obowiązków przedstawiciela handlowego wyłącznie na terenie Ukrainy, ciąży obowiązek pobierania 20% zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż mimo, że dochody ww. zleceniobiorcy jako polskiego nierezydenta podatkowego zgodnie z art. 14 ww. Konwencji polsko-ukraińskiej podlegają opodatkowaniu na terytorium Ukrainy, to Wnioskodawca nie dysponuje stosowanym dokumentem, o którym mowa w art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby tego podatku nie pobrać.

Biorąc powyższe pod uwagę należało stanowisko Wnioskodawcy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.