Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.174.2017.1.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: W zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z najmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; lokal-lokal mieszkalny; najem; przychód-źródła przychodu
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 września 2017 r. (data wpływu 29 września 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z najmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć przychody z najmu lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W bieżącym roku Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili zakupić 6 mieszkań (samodzielnych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość z własnością których związany będzie udział w nieruchomości wspólnej oraz w prawie własności nieruchomości, na której położony jest budynek, w którym mieści się dane mieszkanie) wraz z 4 garażami/miejscami garażowymi (lokalami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - usytuowanymi w kondygnacji podziemnej budynku składającymi się między innymi z miejsc garażowych). Mieszkania i garaże, kupowane są bezpośrednio od dewelopera w stanie deweloperskim (niewykończone). W tym celu Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umów rozporządzających. Obecnie Wnioskodawca i jego małżonka nie posiadają domu, czy też mieszkania własnościowego, zamieszkują wraz z rodziną w mieszkaniu wynajmowanym. Wnioskodawca wraz z małżonką kupują przedmiotowe mieszkania przede wszystkim celem zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci (obecnie córki - 16 lat i syna - 13 lat, ponadto planowane jest powiększenie rodziny). Wnioskodawca wraz z małżonką planują bowiem przekazać w przyszłości mieszkania swoim dzieciom. W tym zakresie istotnym faktem jest, że 4 kupowane mieszkania mogą być w przyszłości przekształcone w dwa samodzielne lokale mieszkalne. Są to bowiem mieszkania o małej powierzchni (nie przekraczają 36 m2), jednak ze względu na bezpośrednie sąsiedztwo istnieje możliwość połączenia 2 lokali w jeden, m.in. przez wybicie wejścia w ścianie. Połączone mieszkania planowane są dla dzieci. Jak wspomniano wyżej Wnioskodawca wraz z małżonką wynajmują mieszkanie i w przyszłości, jeżeli okaże się że będą musieli wyprowadzić się z dotychczas zajmowanego mieszkania planują zamieszkać w jednym z kupowanych mieszkań. Wnioskodawca wraz z małżonką pozostają w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwie orzeczona separacja, a przedmiotowe mieszkania z garażami nabędą do ich majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską i za środki pochodzące z tego majątku. Wnioskodawca wraz z małżonką kupują ww. mieszkania i garaże częściowo z własnych środków z majątku wspólnego (około 40%), a w pozostałej części z kredytu bankowego zaciągniętego przez nich na ten cel na niecałe 10 lat. Do czasu spłaty kredytu nie jest planowane, a nadto możliwe przekazanie mieszkań na rzecz dzieci.

Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą - sklep zajmujący się m.in. sprzedażą różnych urządzeń technicznych, narzędzi technicznych, medycznych, części do urządzeń itp. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej wg PKD to 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Ponadto do CEiDG zgłoszono działalność gospodarczą wg PKD: 47.91.Z, 18.20.Z, 25.62.Z, 25.99.Z, 33.12.Z, 36.00.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.21.Z, 43.22.Z, 46.43.Z, 46.49.Z, 46.52.Z, 46.73.Z, 46.74.Z, 46.90.Z, 47.19.Z, 47.52.Z, 47.54.Z, 47.89.Z, 62.01.Z, 62.02.Z, 62.09.Z, 77.32.Z, 77.39.Z, 82.92.Z, 85.51.Z, 95.11.Z, 95.22.Z. Przedmiotem działalności nie jest i nigdy nie był najem nieruchomości, czy też obrót nieruchomościami. Kupowane mieszkania nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że w CEiDG, na skutek błędnej porady dokonał 12 września 2017 r. zmiany w CEiDG zmiany polegającej na wpisaniu do tej ewidencji działalności PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, który to wpis został usunięty 14 września 2017 r. ze skutkiem na 12 września 2017 r. Wnioskodawcy bowiem nieprawidłowo poradzono, że musi otworzyć działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, jeżeli chce rozliczyć koszty związane z nabyciem przedmiotowych mieszkań, a nadto błędnie został pouczony, że w jego sytuacji nie jest możliwe rozliczanie wynajmu mieszkań jako najmu prywatnego. Wnioskodawca starał się uzyskać informację w organach podatkowych jednak, nie uzyskał jednoznacznej odpowiedzi i sugerowano złożenie wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej.

Obecnie Wnioskodawca z wraz z małżonką oczekują na zawarcie umów rozporządzających i planują wykończenie mieszkań, umeblowanie. Po ich wykończeniu (prawdopodobnie początek 2018 r.) Wnioskodawca planuje wynająć wymienione na wstępie mieszkania wraz przyporządkowanymi do nich garażami/miejscami garażowymi lub też bez tych garaży/miejsc garażowych. Jak wskazano wyżej garaże/miejsca garażowe są położone w podziemnych kondygnacjach budynków, w których mieszczą się mieszkania i ich najem będzie uzależniony od woli najemcy, ich najem będzie usługą komplementarną do usługi najmu mieszkania. W przypadku najmu garaży/miejsc garażowych w cenie czynszu będzie prawo do korzystania z mieszkania i przyporządkowanego do niego garażu/miejsca garażowego, względnie czynsz najmu będzie zawierał odrębną kwotę za najem mieszkania i najem garażu/miejsca garażowego.

Planowany najem będzie co do zasady najmem długoterminowym. Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać biura, strony internetowej ani wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, które to elementy byłyby wykorzystywane na potrzeby najmu przedmiotowych lokali. Czynności związane z wynajmem lokali będzie wykonywał samodzielnie lub z pomocą małżonki. Nie będzie korzystał z wyspecjalizowanych firm sprzątających czy też pralniczych. Najem, który Wnioskodawca zamierza prowadzić nie będzie usługą hotelową. Brak w nim usług powiązanych, takich jak: recepcja, dostęp do restauracji, usług sprzątania w trakcie pobytu gościa. Najemcy będą pozyskiwani poprzez informację ustną oraz na portalach internetowych (ogłoszeniowych). Z najemcami będą zawierane pisemne umowy, które będą zobowiązywały najemców do zapłaty czynszu najmu oraz niezależnie od tej sumy opłat za media.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy najem przedmiotowych mieszkań samodzielnie przez Wnioskodawcę za zgodą małżonki lub przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką, może być rozliczany na zasadzie najmu prywatnego (wg stawek ryczałtowych lub na zasadach ogólnych wg skali podatkowej), czy też koniecznym jest rozliczanie takiego najmu w ramach działalności gospodarczej i w konsekwencji zarejestrowanie działalności gospodarczej obejmującej swym zakresem najem nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** przychody z najmu przedmiotowych lokali (oddanych w najem samodzielnie przez Wnioskodawcę za zgodą małżonki lub przez Wnioskodawcę wspólnie z małżonką) będą stanowiły przychody kwalifikowane do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z dnia 7 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm., dalej: ustawa PIT), a w konsekwencji przychody z najmu będą mogły być rozliczane:

a. wg stawek ryczałtowych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej ustawa ryczałtowa), w szczególności zgodnie z art. 6 ust. 1a, art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a,

lub

b. na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, tj. zgodnie z zasadami wynikającymi z m.in. art. 9a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest koniecznym aby przedstawiona we wniosku planowana działalność w zakresie najmu była rozliczana w ramach działalności i w konsekwencji Wnioskodawca nie musi rejestrować działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przepisy ustaw podatkowych nie wskazują, ile lokali można wynajmować lub jaką kwotę można uzyskiwać z najmu, żeby nie został on uznany za działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie zamierza kupić lokalów w celu działalności gospodarczej lecz m.in. w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych własnej rodzinie i przekazania dzieciom. Przedmiotowe lokale w żaden sposób nie są (a raczej nie będą) wykorzystywane na potrzeby prowadzonej aktualnie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (prowadzenie sklepu internetowego). Wnioskodawca wraz z małżonką w ramach planowanej działalności w zakresie najmu zamierzają jedynie prawidłowo gospodarować majątkiem prywatnym i zaspokajać potrzeby wszystkich członków rodziny.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana działalność w zakresie najmu lokali nie będzie mieć cech pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zgodnie z którym działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT ) od przychodów z najmu w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT) nie jest z góry wiadoma, a pozostaje do ustalenia. Konieczne bowiem jest zweryfikowanie, czy przychodów uzyskiwanych nie można zaliczyć do przychodów z innego punktu niż pkt 3 art. 10 ust. 1 ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy PIT planowanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie najmu lokali, bowiem taka działalność mieści się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem i zaspokajanie potrzeb rodziny.

Zdaniem Wnioskodawcy, zamiar osiągnięcia zysku w planowanej działalności, nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowi także cechę działalności w zakresie najmu, z której to przychód zaliczany jest do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, co do „zorganizowania” jako cechy charakteryzującej działalność gospodarczą, to wskazać należy, że pojęcie to można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie prowadzona - w tym zakresie Wnioskodawca wskazuje, że nie planuje rejestrować działalności gospodarczej, czy też innej sformalizowanej formy działalności na potrzeby planowanego najmu lokali. Wnioskodawca wskazuje także, że nie dojdzie do faktycznego zorganizowania działalności w zakresie planowanego najmu lokali. W szczególności działalność Wnioskodawcy nie będzie cechowało „zorganizowanie faktyczne” bowiem jak wskazano działalność w zakresie najmu będzie wykonywał samodzielnie lub z pomocą małżonki, nie będzie posługiwał się wyspecjalizowanymi firmami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą, jeżeli nawet działalność podatnika wykonywana jest zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, z której podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła, w tym przypadku z najmu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (vide wyroki NSA: z 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 677/08, z 30 kwietnia 2014 r.. sygn. akt II FSK 1279/12).

Zdaniem Wnioskodawcy, wynajmowanie nieruchomości ma w praktyce charakter ciągły (obejmuje z reguły dłuższy okres czasu), dokonywane jest we własnym imieniu przez wynajmującego i na jego rachunek, a z reguły - nastawione jest na osiągnięcie przychodu. Te więc elementy umowy najmu są tożsame z cechami działalności gospodarczej, zatem nie mogą stanowić cech różnicujących te dwa źródła przychodu. Brak jest też podstaw do ich różnicowanie ze względu na fakt, że przedmiotem najmu jest większa liczba obiektów.

Nie wynika też z tego zawodowy charakter najmu. Wreszcie - domniemanie zamiaru podatnika jest także nieuprawnione, skoro deklaruje on wyłącznie wolę uzyskiwania przychodów z najmu i nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Wnioskodawcy, zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu jako źródła przychodu, musi więc mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem majątkowym związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko, że jest przedmiotem wynajmowania (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 9 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 759/14).

Ponadto jak wskazał w wyroku z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14 Naczelny Sąd Administracyjny pozarolnicza działalność gospodarcza i najem są odrębnymi źródłami przychodów, z tym jednak, że w przypadku objęcia najmem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, przychody z tego najmu są także przychodami z działalności gospodarczej. Jeśli więc najem dotyczy takich właśnie składników, to wówczas przychody z tego najmu będą przypisane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i w takiej sytuacji nie jest możliwe traktowanie ich jako pochodzących ze źródła wyodrębnionego, tj. z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6). Jeśli natomiast podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada składników majątku związanych z taką działalnością, ale wynajmuje składniki swojego (osobistego, prywatnego) majątku, to wówczas przychody z tego najmu będą kwalifikowane jako pochodzące z najmu.

Powyższe zapatrywania potwierdził też Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 kwietnia 2017 r. II FSK 845/15, gdzie wskazano, że Słusznie też zwraca się uwagę w orzecznictwie, że o pochodzeniu przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, nie świadczy sama liczba transakcji, forma ogłoszeń np. poprzez Internet, czy też zysk z tych transakcji osiągany. Mogą one bowiem mieścić się w ramach właściwego zarządu własnym majątkiem. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach niestabilnej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które mogą następnie zostać korzystnie spieniężone lub też będzie można pozyskiwać z nich pożytki. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości.

Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy, należy wskazać po pierwsze, że Podatniczka wraz z mężem nie prowadzili działalności gospodarczej celem wybudowania garaży. Chcieli je sprzedać, jednak sytuacja na rynku, wskazująca, że ze sprzedaży nie uzyskaliby zamierzonych zysków, spowodowała, że małżonkowie postanowili 16 garaży wynająć. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, nie są to jednak składniki majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Po drugie, niewątpliwie działania małżonków można określić zarówno jako działalność zarobkową (podjętą z zamiarem zysku), podejmowaną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany, choć jedynie w zakresie faktycznym, gdyż ich działanie nie zostało zarejestrowane ani też nie stworzyli oni spółki, będzie mieć też charakter ciągły (najem jest związany przeważnie z umową na dłuższy czas określony lub na czas nieokreślony). Biorąc jednak pod uwagę brzmienie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine, gdzie wskazano dodatkowy warunek „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”, wskazać trzeba, że rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej nie mamy do czynienia z przychodem ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Bowiem w pierwszej kolejności bez wątpienia da się ustalić, że przychody z najmu, które osiągnie Podatniczka będzie można przy wszystkich opisanych wyżej kryteriach zaliczyć do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.”

Podsumowując, Wnioskodawca uprawniony jest do rozliczania planowanego najmu w ramach najmu prywatnego według własnego wyboru, albo na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej 18% lub 32%, albo z zastosowaniem ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wg stawki 8,5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że w kontekście zadanego pytania, wyznaczającego zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia była wyłącznie kwestia dot. ustalenia źródła przychodów do jakiego należy zaliczyć uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z najmu wskazanych we wniosku lokali mieszkalnych. Nie była natomiast przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia kwestia ustalenia właściwej stawki podatku, którą należy zastosować przy ustaleniu przychodów/dochodów z ww. źródła przychodów.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy. To podatnik mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych decyduje w jakiej formie ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Wskazać należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

1.  jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2.  wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
3.  prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest dzierżawa lub najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Na tle przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy, w tym w kontekście spełnienia przesłanek wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. To podatnik, mając na względzie całokształt okoliczności faktycznych, decyduje w jakiej formie, ze względu na sposób wykonywania najmu, jego charakter, jak również podejmowane działania, będzie uzyskiwał przychody z najmu. Inaczej mówiąc, to podatnik kreując elementy stanu faktycznego może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany albo w sposób incydentalny, okazjonalny w sposób przypadkowy, nieregularny.

Jednak przy kwalifikacji uzyskiwanych przychodów z najmu (najem prywatny czy działalność gospodarcza) zawsze należy brać pod uwagę treść art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie ma to, czy w okolicznościach faktycznych danej sprawy zostały spełnione przesłanki ze wskazanej regulacji, a nie tylko przekonanie podatnika o właściwej, jego zdaniem, kwalifikacji osiąganych przez niego przychodów do określonego źródła przychodów. Podstawowe znaczenie ma sposób wykonywania najmu – a więc profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter dokonywanych czynności oraz prowadzenie najmu na własny rachunek i ryzyko.

Innymi słowy nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli sposób wykonywania tego najmu ze względu na rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki uznania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, a nie według wyboru podatnika jako tzw. najem prywatny, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu można zaliczyć do odrębnego od pozarolniczej działalności gospodarczej źródła przychodów, jakim jest najem, dzierżawa, wyłącznie wtedy, gdy najem ten nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej, bądź gdy przedmiotem najmu nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r., poz. 2180 ze zm.) – ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

*   prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 1),
*   osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 2).

Zgodnie z art. 2 ust. 1a ww. ustawy – osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Natomiast stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ww. ustawy – opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy, które podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, nie definiuje pojęcia „najem”. Istotne jest natomiast, że poszczególne przepisy tej ustawy rozróżniają najem oraz usługi zakwaterowania, podobnie jak czyni to Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w bieżącym roku Wnioskodawca wraz z małżonką postanowili zakupić 6 mieszkań (samodzielnych lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość z własnością których związany będzie udział w nieruchomości wspólnej oraz w prawie własności nieruchomości, na której położony jest budynek, w którym mieści się dane mieszkanie) wraz z 4 garażami/miejscami garażowymi (lokalami o przeznaczeniu innym niż mieszkalne - usytuowanymi w kondygnacji podziemnej budynku składającymi się między innymi z miejsc garażowych). Mieszkania i garaże, kupowane są bezpośrednio od dewelopera w stanie deweloperskim (niewykończone). W tym celu Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowy przedwstępne zobowiązujące do zawarcia umów rozporządzających. Obecnie Wnioskodawca i jego małżonka nie posiadają domu, czy też mieszkania własnościowego, zamieszkują wraz z rodziną w mieszkaniu wynajmowanym. Wnioskodawca wraz z małżonką kupują przedmiotowe mieszkania przede wszystkim celem zabezpieczenia własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb mieszkaniowych swoich dzieci (obecnie córki - 16 lat i syna - 13 lat, ponadto planowane jest powiększenie rodziny). Wnioskodawca wraz z małżonką planują bowiem przekazać w przyszłości mieszkania swoim dzieciom. W tym zakresie istotnym faktem jest, że 4 kupowane mieszkania mogą być w przyszłości przekształcone w dwa samodzielne lokale mieszkalne. Są to bowiem mieszkania o małej powierzchni (nie przekraczają 36 m2), jednak ze względu na bezpośrednie sąsiedztwo istnieje możliwość połączenia 2 lokali w jeden, m.in. przez wybicie wejścia w ścianie. Połączone mieszkania planowane są dla dzieci. Jak wspomniano wyżej Wnioskodawca wraz z małżonką wynajmują mieszkanie i w przyszłości, jeżeli okaże się że będą musieli wyprowadzić się z dotychczas zajmowanego mieszkania planują zamieszkać w jednym z kupowanych mieszkań. Wnioskodawca wraz z małżonką pozostają w ustroju wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, umów majątkowych małżeńskich nie zawierali, nie została w ich małżeństwie orzeczona separacja, a przedmiotowe mieszkania z garażami nabędą do ich majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską i za środki pochodzące z tego majątku. Wnioskodawca wraz z małżonką kupują ww. mieszkania i garaże częściowo z własnych środków z majątku wspólnego (około 40%), a w pozostałej części z kredytu bankowego zaciągniętego przez nich na ten cel na niecałe 10 lat. Do czasu spłaty kredytu nie jest planowane, a nadto możliwe przekazanie mieszkań na rzecz dzieci.

Małżonka Wnioskodawcy nie prowadzi działalności gospodarczej, natomiast Wnioskodawca jako wspólnik spółki cywilnej prowadzi działalność gospodarczą - sklep zajmujący się m.in. sprzedażą różnych urządzeń technicznych, narzędzi technicznych, medycznych, części do urządzeń itp. Przeważający rodzaj działalności gospodarczej wg. PKD to 47.91.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. Przedmiotem działalności nie jest i nigdy nie był najem nieruchomości, czy też obrót nieruchomościami. Kupowane mieszkania nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że w CEiDG, na skutek błędnej porady dokonał 12 września 2017 r. zmiany w CEiDG polegającej na wpisaniu do tej ewidencji działalności PKD 68.20.Z - Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, który to wpis został usunięty 14 września 2017 r. ze skutkiem na 12 września 2017 r. Wnioskodawcy bowiem poradzono, że musi otworzyć działalność gospodarczą w zakresie najmu nieruchomości, jeżeli chce rozliczyć koszty związane z nabyciem przedmiotowych mieszkań, a został pouczony, że w jego sytuacji nie jest możliwe rozliczanie wynajmu mieszkań jako najmu prywatnego. Obecnie Wnioskodawca z wraz z małżonką oczekują na zawarcie umów rozporządzających i planują wykończenie mieszkań, umeblowanie. Po ich wykończeniu (prawdopodobnie początek 2018 r.) Wnioskodawca m.in. planuje wynająć wymienione na wstępie mieszkania bez tych garaży/miejsc garażowych. Planowany najem będzie co do zasady najmem długoterminowym. Wnioskodawca nie posiada i nie planuje posiadać biura, strony internetowej ani wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, które to elementy byłyby wykorzystywane na potrzeby najmu przedmiotowych lokali. Czynności związane z wynajmem lokali będzie wykonywał samodzielnie lub z pomocą małżonki. Nie będzie korzystał z wyspecjalizowanych firm sprzątających czy też pralniczych. Najem, który Wnioskodawca zamierza prowadzić nie będzie usługą hotelową. Brak w nim usług powiązanych, takich jak: recepcja, dostęp do restauracji, usług sprzątania w trakcie pobytu gościa. Najemcy będą pozyskiwani poprzez informację ustną oraz na portalach internetowych (ogłoszeniowych). Z najemcami będą zawierane pisemne umowy, które będą zobowiązywały najemców do zapłaty czynszu najmu oraz niezależnie od tej sumy opłat za media.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa i opisane we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że jeżeli w istocie jak wskazał Wnioskodawca, najem lokali mieszkalnych nie będzie odbywać się w warunkach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nieruchomości te nie będą stanowić składników majątku związanych z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, to Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do kwalifikowania najmu tych lokali do odrębnego źródła przychodów, jakim jest najem i dzierżawa, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Jednocześnie przychody uzyskiwane z tego najmu będą mogły podlegać opodatkowaniu – zgodnie z wolą Wnioskodawcy – na zasadach ogólnych wg skali podatkowej lub na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawcy z ww. zastrzeżeniem uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie się różniło od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmienić przy tym należy, że w zakresie dotyczącym pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.