Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-331/14-3/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki osobowej, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu, ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; kapitał-kapitał zapasowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; majątek; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2014 r. (data wpływu 7 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej składników aportu wniesionych do Spółki osobowej,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników aportu,
*   ustalenia wartości początkowej, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, w przypadku gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną i czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w branży budowlanej. W ramach swojej działalności wykonuje m.in. prace w zakresie: projektowania, wykonawstwa oraz koordynacji prac budowlanych – w szczególności roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych, z budową dróg kołowych i szynowych oraz remonty.

Wnioskodawca przewiduje w przyszłości możliwość utworzenia spółki osobowej (dalej: Spółka osobowa), innej niż spółka komandytowo-akcyjna, w której wspólnikami będą Wnioskodawca oraz inny/e podmiot/y. Możliwe jest, że pozostałymi wspólnikami Spółki osobowej będą osoby fizyczne, bądź spółka lub spółki osobowe, kontrolowane przez osoby fizyczne.

Możliwe jest, że w ramach restrukturyzacji Wnioskodawca wniesie do Spółki osobowej wkład niepieniężny w postaci praw majątkowych, który otrzymał wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio (tj. w taki sposób, że część wkładu została wcześniej przekazana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy). W takiej sytuacji prawa majątkowe zostaną zakwalifikowane jako pojedyncze aktywa (tzn. jako zespół składników, niestanowiący przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części).

Możliwe jest jednak również, że przedmiotem aportu będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP. Wówczas w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą m.in. składniki majątku trwałego, w tym wartości niematerialne i prawne (otrzymane wcześniej od swoich udziałowców w formie wkładu niepieniężnego wniesionego z zastosowaniem mechanizmu agio).

Pozostali wspólnicy Spółki osobowej dokonają wkładów w formie gotówkowej.

Należy zaznaczyć, iż Wnioskodawca przed wniesieniem aportu do Spółki osobowej dokonywał będzie odpisów amortyzacyjnych od tych składników majątku, które następnie będą przedmiotem aportu do Spółki osobowej. W zamian za aport Wnioskodawca oraz pozostali wspólnicy spółki osobowej otrzymają tzw. udziały spółkowe (tj. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej). Aport zostanie dokonany bez wykorzystania mechanizmu agio.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Od jakiej wartości początkowej przedmiotu aportu stanowiącego pojedyncze aktywa (tj. w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części), który zostanie wniesiony do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę, powinny być dokonywane odpisy amortyzacyjne, które następnie zostaną, stosownie do art. 5 ust. 2 ustawy o PDOP, rozdzielone na poszczególnych wspólników Spółki osobowej?
2.  Czy po wniesieniu przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej aportu w postaci składników majątku, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu wniesionego do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP?
3.  Czy w przypadku, gdy przedmiotem aportu do Spółki osobowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o PDOP:
    *   odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane od wartości początkowej przedmiotu aportu wykazanej w księgach podmiotu wnoszącego aport do Spółki osobowej, tj. Wnioskodawcy oraz
    *   czy Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tę część odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu aportu wniesionego do Spółki osobowej, jaka przypadać będzie na niego zgodnie z zapisami umowy spółki osobowej, a w szczególności czy w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2. Wniosek Spółki w zakresie pytań nr 1 i 3 został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami wydanymi 7 października 2014 r. nr ILPB4/423-331/14-2/MC oraz nr ILPB4/423-331/14-4/MC.

Zdaniem Wnioskodawcy w części, która będzie przypadać na niego zgodnie z zapisami umowy Spółki osobowej, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne, dokonywane na poziomie Spółki osobowej od składników majątku wniesionych przez Wnioskodawcę do Spółki osobowej aportem w postaci składników majątku niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, a ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania.

Zasada kontynuacji amortyzacji obejmuje wyłącznie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio stawki i metody amortyzacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatnika odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Mając na uwadze brzmienie w/w przepisu należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przez spółkę kapitałową wkładu niepieniężnego w postaci wartości majątkowych w drodze aportu, przy wykorzystaniu mechanizmu agio, odpisy amortyzacyjne od wartości majątkowych należących do spółki kapitałowej, od tej części ich wartości, która zostanie przekazana na kapitał zapasowy spółki kapitałowej, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez ten podmiot.

Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie przyszłym powyższe ograniczenie nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do odpisów dokonywanych na poziomie Spółki osobowej, ponieważ po dokonaniu aportu do Spółki osobowej, przedmiotowe składniki majątku znajdą się w majątku Spółki osobowej, nie zaś w majątku spółki kapitałowej (tj. Wnioskodawcy). W konsekwencji to Spółka osobowa będzie ich prawnym właścicielem (zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (Dz.U. Nr 94, poz. 1037; dalej: KSH)) spółka osobowa jest odrębnym od jej wspólników podmiotem praw i obowiązków, a zatem również właścicielem majątku oraz ekonomicznym użytkownikiem i to ona będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych (nie zaś spółka kapitałowa będąca wspólnikiem). Fakt, iż na gruncie przepisów ustawy o PDOP odpisy te będą zwiększały koszty podatkowe wspólników Spółki osobowej wynika tylko i wyłącznie ze specyfiki regulacji podatkowych odnośnie rozliczania kosztów i przychodów generowanych w ramach spółki osobowej. Niemniej, jak wskazano wyżej na gruncie prawa handlowego oraz bilansowego właścicielem składników majątku wchodzących w skład aportu do Spółki osobowej pozostanie Spółka osobowa (która ujmie przedmiotowe składniki majątku w prowadzonej przez siebie ewidencji). Mając powyższe na uwadze należy uznać, iż dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP nie obejmuje sytuacji, w której koszt podatkowy podatników (tj. Wnioskodawcy) oraz pozostałych wspólników w Spółce osobowej wynika z odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez spółkę osobową, w której podatnicy ci są wspólnikami.

Co więcej, z samej treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP wynika, że przepis ten nie może znaleźć zastosowania w odniesieniu do składników aportu do Spółki osobowej i odpisów dokonywanych od tego majątku. Z przepisu tego wynika bowiem, iż dotyczy on tej części wartości środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Ustawa o PDOP nie zawiera definicji spółki kapitałowej ani kapitału zakładowego, należy zatem odwołać się w tym zakresie do regulacji KSH. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 KSH przez spółkę kapitałową należy rozumieć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. W związku z tym nie jest spółką kapitałową spółka osobowa. Ponadto z przepisów KSH wynika, że spółka osobowa nie posiada kapitału zakładowego, który mógłby być pokryty w drodze wkładu, a co za tym idzie nie jest możliwe wniesienie jakiegokolwiek składnika aportu do takiej spółki w taki sposób, by powstała nadwyżka emisyjna (agio). A zatem warunki zastosowania omawianego ograniczenia nie będą w opisywanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Dodatkowo, stosując wykładnię językową, należy zwrócić uwagę na zwrot „nabytych w formie wkładu niepieniężnego” znajdujący się w omawianej regulacji, Otóż fraza ta wskazuje wyraźnie, że chodzi o sytuację, w której to spółka kapitałowa nabyła dany składnik majątkowy w drodze aportu. Tymczasem składniki aportu do Spółki osobowej, po jego wniesieniu, przestają być – jak wykazano wyżej – składnikami majątku Wnioskodawcy. Tracą zatem przymiot nabytych w formie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę. Nie może zatem być wątpliwości, że sytuacja wskazana przez Wnioskodawcę w opisanym zdarzeniu przyszłym nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Kolejnym argumentem, który w ocenie Wnioskodawcy potwierdza słuszność jego tezy są wnioski płynące z literalnej, ale także celowościowej wykładni art. 16h ust. 3d ustawy o PDOP. Zgodnie z art. 16h ust. 3d ustawy o PDOP w przypadku nabycia wkładu niepieniężnego (aportu), spółki osobowe obowiązane są stosować się do zasady kontynuacji amortyzacji podatkowej, określonej w art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP. Kontynuacja amortyzacji obejmuje jednak jedynie nakaz dokonywania odpisów od historycznej wartości początkowej, która została ustalona przez inny podmiot, uwzględniając już dokonane odpisy oraz konieczność stosowania przyjętej uprzednio (tzn. przez wnoszącego aport do spółki osobowej) stawki i metody amortyzacji. Gdyby wolą ustawodawcy było, by dochodziło do przejścia wszelkich innych praw oraz ograniczeń (w tym również ograniczenia dotyczącego możliwości zaliczenia w koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych) wyraziłby taką zasadę expressis verbis w cytowanym przepisie. Przyjęcie odmiennego stanowiska jest niedopuszczalne, bowiem stanowiłoby niedozwoloną wykładnię rozszerzającą zakres przedmiotowy art. 16h ust. 3d ustawy o PDOP w zw. z art. 16h ust. 3 ustawy o PDOP.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla okoliczność, że nie jest wykluczone, że do pozostałych wspólników Spółki osobowej będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pozostałymi wspólnikami mogą być bowiem spółki osobowe bądź spółka osobowa kontrolowana przez osoby fizyczne, bądź też bezpośrednio osoby fizyczne). Forma organizacyjno-prawna wspólników Spółki osobowej nie może mieć wpływu na prezentację przedmiotu aportu w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w Spółce osobowej. Wspólnicy Spółki osobowej ustalą jedną wartość początkową przedmiotu aportu, która zostanie przyjęta jako bazowa na potrzeby kalkulacji odpisów amortyzacyjnych przez wszystkich Wspólników. W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że nie jest uprawnione stosowanie różnych zasad do jednej wartości początkowej i dokonywanego od niej odpisu amortyzacyjnego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera natomiast, z istoty swojej, przepisów analogicznych do art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP. A zatem do pozostałych wspólników w ogóle, z istoty tego kim będą, nie można byłoby stosować ograniczenia wynikającego z art. art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP – ponieważ w ogóle nie można do nich stosować jakichkolwiek przepisów ustawy o PDOP skoro będą to osoby fizyczne lub spółki osobowe kontrolowane przez osoby fizyczne. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że skoro do pozostałych wspólników Spółki osobowej nie znajdą zastosowania ograniczenia w możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych, on również pozostaje poza zakresem podmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez Spółkę osobową od składników majątku otrzymanych jako wkład niepieniężny, jaka zgodnie z umową Spółki osobowej przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Wnioskodawcy ani do innych wspólników w Spółce osobowej nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w interpretacjach podatkowych prawa podatkowego, wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 czerwca 2011 r. nr ILPB4/423-117/11-4/MC: „ta część odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych przez SK od składników majątku otrzymanych jako Aport do SK, jaka zgodnie z umową SK przypadać będzie Wnioskodawcy, stanowić będzie koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w całości. W szczególności zaś, w takim przypadku do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie informuje się, że – na podstawie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387):

1.  art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymał brzmienie: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki,
2.  wprowadzono nowe definicje, tj. zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Jednak zmiany te nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

W odniesieniu natomiast do powołanej przez Spółkę interpretacji należy stwierdzić, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.