Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-39/16-9/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-07
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).
Słowa kluczowe: inwestycje; kanalizacja; korekta; odliczenia; umowa-umowa dzierżawy; wynagrodzenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 14 lutego 2019 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2016 r. (data wpływu 3 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 października 2016 r. (data wpływu 10 i 12 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 10 i 12 października 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 21 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP2-1/4512-1-39/16-4/AS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 października 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-39/16-4/AS, wniósł pismem z dnia 5 listopada 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z dnia 1 grudnia 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-39/16-5/BD, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca, na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 października 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-39/16-4/AS, złożył skargę z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 5 stycznia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 21 października 2016 r., nr ILPP2-1/4512-1-39/16-4/AS.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej również jako: VAT, podatek).

W latach 2012-2014, Gmina ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej:

1.  (…) (dalej łącznie jako: Etap I robót),
2.  (…) (dalej łącznie jako: Etap II robót).

Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej.

W październiku 2014 r. inwestycja w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych Gminy jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka), będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT.

Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: PROW) na podstawie Umowy o przyznanie pomocy (dalej: Umowa o dofinansowanie). VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej na dwa etapy (Etap I oraz Etap II robót) wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie, bowiem dotacja była wypłacana Gminie w dwóch transzach. Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót.

W konsekwencji powyższego, w grudniu 2013 r., na podstawie „protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji”, sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Etapu I robót została odebrana od wykonawcy inwestycji. PGK nie rozpoczęła korzystania z tej infrastruktury do celów swojej działalności gospodarczej na moment podpisania wyżej wskazanego protokołu - sieć kanalizacji sanitarnej nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie. Tym samym, PGK nie dokonywało sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu I robót od grudnia 2013 r.

Podpisany „protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji” potwierdzał jedynie ukończenie robót budowlanych w ramach Etapu I oraz gotowość infrastruktury do eksploatacji, aby Gmina mogła wystąpić z wnioskiem o płatność w związku z zawartą Umową o dofinansowanie, a tym samym nie stanowił o oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r., kiedy Gmina przyjęła całą sieć kanalizacji sanitarnej (wybudowaną w ramach Etapów I oraz II robót) jednym dokumentem OT na stan swoich środków trwałych.

W szczególności, we wrześniu 2014 r., „protokołem odbioru końcowego” zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, w drodze decyzji, udzielił pozwolenia na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej. W tym samym czasie Gmina rozpoczęła budowę przyłączy do posesji prywatnych, celem przygotowania sieci kanalizacji sanitarnej (wybudowanej w ramach Etapu I oraz Etapu II robót) do oddania do użytkowania. Jak Gmina wskazała powyżej, nastąpiło to w październiku 2014 r. Wówczas Spółka rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej w (…), przez co Gmina rozumie rozpoczęcie regularnej sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury.

Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji (wybudowane w ramach obu etapów robót). Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji.

Powyższe oznacza, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska przedmiotową zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania (a więc w tym przypadku drugiej transzy dofinansowania), co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie.

Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. (kiedy to dokumentem OT inwestycja została oddana do użytkowania) do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy.

Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Przedmiotowe obciążenie będzie jednoznacznie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Zanim jednak Gmina dokona przedmiotowego obciążenia za usługę świadczoną w okresie od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego zawarcie formalnie umowy dzierżawy włącznie, Gmina chciałaby potwierdzić kwalifikację takiego obciążenia na gruncie ustawy o VAT w drodze wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów.

Z uzupełnienia z dnia 10 października 2016 r. do wniosku wynika, że:

1\. Od początku realizacji inwestycji Gmina rozważała wykorzystywanie nabytych towarów i usług, w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wykonywania przy pomocy kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku działalności odpłatnej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W szczególności, w roku 2012, a zatem na moment ponoszenia pierwszych wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie prowadzenia gospodarki komunalnej na terenie Gminy, związanej z wykonywaniem zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W roku 2012 usługi sanitarne na terenie Gminy wykonywał jeszcze Rejonowy Związek Spółek Wodnych, w oparciu o użyczoną przez Gminę infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (inną niż sieci kanalizacji sanitarnej będące przedmiotem wniosku), przy czym Gmina już wówczas rozpoczęła przygotowania do powołania spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy, celem powierzenia swojej spółce działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. Od momentu podjęcia działań związanych z powołaniem spółki komunalnej, Gmina zakładała odmienne przekazywanie jej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niż Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych, tj. odpłatne, zamiast nieodpłatnego.

2\. Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji, potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Zgodnie z umową o przyznanie pomocy Nr X, w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej”, objętego PROW na lata 2007-2013 (dalej: Umowa), zawartą w dniu 26 marca 2012 r., pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą, realizacja operacji pod nazwą „Budowa sieci kanalizacji sanitarnej w miejscowościach (…)”, została dofinansowana do kwoty netto wydatków (tj. jako koszty kwalifikowane inwestycji Gmina wykazała w zestawieniu rzeczowo-finansowym operacji, stanowiącym załącznik nr 1 do Umowy, kwoty wydatków netto, nie uwzględniając tym samym w kosztach kwalifikowanych wartości podatku VAT, który może podlegać odliczeniu w przypadku odpłatnego wykorzystania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności opodatkowanych VAT). Przedmiotowa praktyka była odmienna od wcześniejszych działań Gminy związanych z ubieganiem się o dofinansowanie do budowy innej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem uprzednio Gmina występowała o dofinansowanie na tego typu projekty, wnioskując o dotacje do kwoty brutto wydatków.

Ponadto, jak Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 1, na moment budowy sieci kanalizacji sanitarnych, o których mowa we wniosku, Gmina rozpoczęła działania prowadzące do zmiany sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie usług wodno-ściekowych na terenie Gminy. Od momentu podjęcia tych działań, Gmina zakładała odmienne przekazywanie spółce infrastruktury wodno-kanalizacyjnej niż Rejonowemu Związkowi Spółek Wodnych - tj. odpłatne zamiast nieodpłatnego.

W szczególności, w dniu 30 lipca 2012 r., Gmina wystąpiła z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (uzupełnionym w dniu 12 października 2012 r.), w którym chciała potwierdzić, że czynności wniesienia aportem przez Gminę do planowanej spółki z o.o. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wybudowaną na przełomie lat 1980 - 2011 przez Gminę, będą podlegały zwolnieniu z VAT. Gmina otrzymała w tym zakresie interpretację indywidualną z dnia 29 października 2012 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o sygn. (…). Przedmiotowa interpretacja potwierdza, że Gmina planowała zmienić sposób przekazywania infrastruktury operatorowi usług sanitarnych na terenie Gminy z nieodpłatnego na odpłatny (transakcja wniesienia aportem infrastruktury jest odpłatną dostawą towarów, w której wynagrodzeniem są udziały).

Z dniem 1 lipca 2013 r., spółka komunalna Gminy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej (dalej: PGK, Spółka) - rozpoczęła działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, za co pobiera opłaty od podmiotów trzecich. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Gmina wniosła aportem do PGK infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa w wyżej wskazanej interpretacji indywidualnej, a zatem dokonując tej transakcji rozpoczęła odpłatne przekazywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz operatora usług wodno-kanalizacyjnych.

Ponadto, Prezes Zarządu PGK wydał Zarządzenie nr (…) w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy, przewidując w nim możliwość przyjęcia przez PGK do używania takich urządzeń, m.in. na podstawie umowy dzierżawy.

Niezależnie od powyższego, w dniu 1 lipca 2013 r. Gmina zawarła z PGK umowę użyczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która pozostała na stanie środków trwałych Gminy (czyli nie była przedmiotem aportu, o którym mowa powyżej), a która w latach ubiegłych była dofinansowana do kwoty brutto wydatków, mając świadomość, że skoro Gmina ubiegała się o dofinansowanie do budowy tej infrastruktury do kwoty brutto wydatków, Gmina nie zamierzała przy jej pomocy prowadzić działalności gospodarczej.

Podsumowując powyższe, na moment realizacji inwestycji Gmina podejmowała szereg działań, które potwierdzają zmianę modelu przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do operatora usług wodno-ściekowych na terenie Gminy, z nieodpłatnego przekazania na odpłatne, stanowiące po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej (za wyjątkiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dofinansowanej do kwoty brutto wydatków, która nie była przedmiotem aportu, i która już na moment rozpoczęcia budowy została przeznaczona przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co potwierdzają składane dla tych projektów oświadczenia VAT).

3\. Na moment przekazania przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania PGK, odbyło się spotkanie w Urzędzie Gminy, w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, PGK i J (wówczas posługująca się panieńskim nazwiskiem (…)), podczas którego ustalono, że po rozliczeniu drugiej transzy dofinansowania Gmina wystąpi z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w drodze umowy dzierżawy na Spółkę i po uzyskaniu takiej zgody, Strony dokonają formalnego zawarcia umowy dzierżawy i rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Stąd, na moment oddania tych sieci do użytkowania, nie została zawarta żadna umowa między Gminą a Spółką (bowiem bez zgody Samorządu nie można było zawrzeć umowy dzierżawy, a Strony nie zamierzały udostępniać sieci nieodpłatnie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

UZASADNIENIE

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle wskazanej regulacji, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek - nabywcą towarów i usług jest podatnik VAT oraz nabywane towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu aktualnym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013, prawo do odliczenia VAT powstawało w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał faktury.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach wskazanych w poprzedzających ustępach (czyli zasadniczo na bieżąco w momencie otrzymania faktury lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak, niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Analogiczna zasada obowiązywała również w latach 2012-2013, przy czym w odmienny sposób sformułowano zasady odliczenia VAT na bieżąco, przez co cytowany przepis ma nieco odmienne brzmienie w tym okresie.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że w latach 2012-2014, ponosiła wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej w (…), w całej miejscowości. Wydatki na przedmiotową inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. Gmina sfinansowała budowę sieci kanalizacji sanitarnej częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania do kwoty netto wydatków z PROW. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy.

Jak wskazuje Gmina w uzasadnieniu do stanowiska przedstawionego w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, „Gmina udostępniając infrastrukturę kanalizacyjną odpłatnie na rzecz Spółki komunalnej, działa w tym zakresie nie jako organ władzy publicznej, ale jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 1, w związku z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT”.

Ponadto, na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji (wybudowane w ramach obu etapów robót).

W związku z powyższym, Gmina dokonywała nabycia towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej jako podatnik VAT w latach 2012-2014, a zatem w okresie, w którym Gminie przysługuje prawo do dokonania korekt deklaracji VAT, w związku z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania wybudowanej sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. (kiedy to dokumentem OT inwestycja została oddana do użytkowania) do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy (czyli momentu rozpoczęcia regularnego, comiesięcznego wystawienia faktur z tytułu czynszu dzierżawnego). W ocenie Gminy, jednorazowe obciążenie Spółki z wyżej wskazanego tytułu podlega opodatkowaniu VAT, jako wynagrodzenie związane ze świadczeniem usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (co Gmina uzasadnia szczegółowo w uzasadnieniu do pytania oznaczonego we wniosku numerem 1). Miesięczny czynsz uiszczany przez Spółkę będzie stanowił wynagrodzenie za usługi dzierżawy opodatkowane podstawową stawką VAT.

W związku z powyższym, od momentu przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji/korzystania na rzecz Spółki, jest ona przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podstawową stawką VAT po stronie Gminy, związanych z dzierżawą tej infrastruktury do PGK, a zatem spełniony jest również drugi warunek wykorzystywania sieci kanalizacji sanitarnej do czynności uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę infrastruktury. W ocenie Gminy, dla odliczenia VAT, w tym przypadku nie ma znaczenia moment formalnego zawarcia umowy dzierżawy pomiędzy Gminą a PGK (tj. po uzyskaniu zgody Samorządu Województwa), bowiem Gmina dokona rozliczenia wynagrodzenia, a tym samym podatku VAT należnego, za okres od oddania sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania i eksploatacji Spółce, do momentu sformalizowania umowy dzierżawy ze Spółką.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, techniczne aspekty związane ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT mają znaczenie drugorzędne z perspektywy zastosowania przepisów ustawy o VAT.

W konsekwencji, od października 2014 r. Gmina rozpoczęła świadczenie usług opodatkowanych VAT przy pomocy wybudowanej infrastruktury kanalizacyjnej.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2014 r. o sygn. ILPP1/443-417/14-4/NS, w której Organ uznał, że „obydwa warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są spełnione, ponieważ Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a wydatki poniesione przez Zainteresowanego na budowę sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt 1 do 4, mają związek z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Jeśli zatem Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków na budowę wskazanych wyżej sieci w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym otrzymał tą fakturę, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących budowy sieci wodnokanalizacyjnych wskazanych w pkt 1 do 4, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy, poprzez dokonanie stosownej korekty deklaracji podatkowych, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy.”;
*   powołanej w uzasadnieniu do pytania oznaczonego numerem 1 interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 października 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-532/15/EJ, w której Organ wyjaśnił, że: „wobec powyższego, w przypadku inwestycji opisanej we wniosku, tj. budowy wodociągu i kanalizacji w Gminie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - towary i usługi związane z realizacją inwestycji będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gminie przysługuje zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na realizację inwestycji, ponieważ mają one związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej wskazanych w opisie sprawy, w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/17.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazany przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. stanowi natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik może zrealizować w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Jak postanowiono w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r., w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35, z późn. zm.), ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy),
*   prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej, niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy),
*   przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy),
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy),
*   jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Jednocześnie wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r., cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112//WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników, ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 powołanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Na mocy art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.) – do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Według art. 18 ww. ustawy – nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że jednostki samorządu terytorialnego (gminy), ze względu na przyznaną im ustawowo osobowość prawną, są podatnikami podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim działają na zasadach zbliżonych do innych podmiotów gospodarczych, w szczególności w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu, jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C 204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który w latach 2012-2014 ponosił wydatki na realizację inwestycji w zakresie budowy sieci kanalizacji sanitarnej. Wydatki na tę inwestycję są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej. W październiku 2014 r. przedmiotowa inwestycja w zakresie Etapu I oraz Etapu II robót została przyjęta na stan środków trwałych Gminy jednym dokumentem OT, stanowiąc tym samym w ewidencji Gminy jeden środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN. Następnie została przekazana do eksploatacji/korzystania na rzecz Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej, będącej spółką komunalną Gminy, celem wykonywania przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków, która to działalność podlega po stronie Spółki opodatkowaniu VAT. Gmina sfinansowała tę inwestycję częściowo ze środków własnych, a częściowo z dofinansowania z PROW. VAT nie był wydatkiem kwalifikowanym w projekcie i został sfinansowany ze środków własnych Gminy. Podział prac na dwa etapy (Etap I oraz Etap II robót) wynikał z zawartej Umowy o dofinansowanie. Gmina mogła ubiegać się o rozliczenie pierwszej części inwestycji i otrzymanie pierwszej transzy dofinansowania pod warunkiem formalnego zakończenia budowy Etapu I robót. W grudniu 2013 r., na podstawie „protokołu odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji”, sieć kanalizacji sanitarnej wybudowana w ramach Etapu I robót została odebrana od wykonawcy inwestycji. PGK nie rozpoczęła korzystania z tej infrastruktury do celów swojej działalności gospodarczej na moment podpisania wyżej wskazanego protokołu - sieć kanalizacji sanitarnej nie posiadała wybudowanych przyłączy kanalizacyjnych oraz pozwoleń na użytkowanie. Tym samym, PGK nie dokonywało sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wybudowanej w ramach Etapu I robót od grudnia 2013 r. Podpisany „protokół odbioru końcowego i przekazania do eksploatacji” potwierdzał jedynie ukończenie robót budowlanych w ramach Etapu I oraz gotowość infrastruktury do eksploatacji, aby Gmina mogła wystąpić z wnioskiem o płatność, a tym samym nie stanowił o oddaniu tego środka trwałego do użytkowania. Oddanie Etapu I robót do użytkowania nastąpiło dopiero po ukończeniu Etapu II robót i po otrzymaniu pozwoleń na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej, co nastąpiło w październiku 2014 r., kiedy Gmina przyjęła całą sieć kanalizacji sanitarnej jednym dokumentem OT na stan swoich środków trwałych. We wrześniu 2014 r., „protokołem odbioru końcowego”, zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót, a Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego, w drodze decyzji, udzielił pozwolenia na użytkowanie sieci kanalizacji sanitarnej. W tym samym czasie Gmina rozpoczęła budowę przyłączy do posesji prywatnych, celem przygotowania sieci kanalizacji sanitarnej do oddania do użytkowania. Nastąpiło to w październiku 2014 r. Wówczas Spółka rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej, przez co Gmina rozumie rozpoczęcie regularnej sprzedaży usług odprowadzania ścieków przy pomocy wybudowanej przez Gminę infrastruktury. Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i Spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne. Spółka znała i akceptowała intencję Gminy w tym zakresie, przejmując sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji. Na mocy zawartej Umowy o dofinansowanie, Gmina zobowiązała się jednak do spełnienia następującego warunku: (…) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji. Oznacza to, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki pod warunkiem jednak, że wystąpi wcześniej z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na PGK w drodze dzierżawy, i że uzyska przedmiotową zgodę od Samorządu Województwa. Z kolei zgodnie z zasadami podpisanej Umowy o dofinansowanie, Gmina może złożyć taki wniosek nie wcześniej, niż po dokonaniu rozliczenia całego dofinansowania, co następuje później, niż moment przyjęcia sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania dokumentem OT oraz przekazania sieci kanalizacji sanitarnej Spółce do eksploatacji. Po rozliczeniu inwestycji, Gmina wystąpiła z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie. Po otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na Spółkę, Gmina zamierza niezwłocznie zawrzeć umowę dzierżawy ze Spółką, na podstawie której Spółka będzie uiszczała Gminie miesięczny czynsz. Ponadto, na moment zawierania umowy dzierżawy, Gmina zamierza dokonać jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji i prowadzenia działalności gospodarczej, do zawarcia formalnie umowy dzierżawy, czyli za okres od października 2014 r. do miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym zostanie zawarta umowa dzierżawy. W okresie od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do zawarcia umowy dzierżawy, Gmina świadomie przekazała przedmiotowy środek trwały Spółce do prowadzenia działalności gospodarczej, a Spółka korzystając ze środka trwałego akceptowała fakt, że przedmiotowe udostępnienie będzie odpłatne, przy czym samą odpłatność Strony planowały uregulować w przyszłości, po rozliczeniu ostatniej transzy dofinansowania inwestycji oraz otrzymaniu zgody Samorządu Województwa na przeniesienie posiadania sieci w drodze umowy dzierżawy. Gmina, po podpisaniu umowy dzierżawy, planuje wystawić fakturę VAT na PGK, na której dokona jednorazowego obciążenia Spółki za okres od przekazania sieci kanalizacji sanitarnej do eksploatacji, do miesiąca poprzedzającego zawarcie umowy dzierżawy, ujmie przedmiotową sprzedaż w swojej deklaracji VAT za właściwy okres rozliczeniowy i odprowadzi z tego tytułu VAT należny. Obciążenie to będzie związane z użytkowaniem sieci kanalizacji sanitarnej przez Spółkę w okresie od października 2014 r., a wynagrodzenie będzie odpowiadało warunkom ustalonym przez Strony w umowie dzierżawy.

Od początku realizacji inwestycji, Gmina rozważała wykorzystywanie nabytych towarów i usług w związku z budową sieci kanalizacji sanitarnej, do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. wykonywania przy pomocy kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku działalności odpłatnej, stanowiącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W roku 2012, a zatem na moment ponoszenia pierwszych wydatków inwestycyjnych na budowę sieci kanalizacji sanitarnej, Gmina rozpoczynała wprowadzanie zmian w zakresie prowadzenia gospodarki komunalnej na terenie Gminy, związanej z wykonywaniem zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W roku 2012 usługi sanitarne na terenie Gminy wykonywał jeszcze Rejonowy Związek Spółek Wodnych, w oparciu o użyczoną przez Gminę infrastrukturę wodno-kanalizacyjną (inną niż sieci kanalizacji sanitarnej będące przedmiotem wniosku), przy czym Gmina już wówczas rozpoczęła przygotowania do powołania spółki komunalnej ze 100% udziałem Gminy, celem powierzenia swojej spółce działalności wodno-ściekowej na terenie Gminy. Od momentu podjęcia działań związanych z powołaniem spółki komunalnej, Gmina zakładała odmienne przekazywanie jej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, tj. odpłatne, zamiast nieodpłatnego. Gmina dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji, potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Zgodnie z umową o przyznanie pomocy, w ramach działania objętego PROW na lata 2007-2013, realizacja opisanej inwestycji została dofinansowana do kwoty netto wydatków. Przedmiotowa praktyka była odmienna od wcześniejszych działań Gminy związanych z ubieganiem się o dofinansowanie do budowy innej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, bowiem uprzednio Gmina występowała o dofinansowanie na tego typu projekty, wnioskując o dotacje do kwoty brutto wydatków. Ponadto, na moment budowy sieci kanalizacji sanitarnych, o których mowa we wniosku, Gmina rozpoczęła działania prowadzące do zmiany sposobu prowadzenia gospodarki komunalnej w zakresie usług wodno-ściekowych na terenie Gminy. W dniu 29 października 2012 r. została wydana interpretacja indywidualna dla Gminy potwierdzająca, że Gmina planowała zmienić sposób przekazywania infrastruktury operatorowi usług sanitarnych na terenie Gminy z nieodpłatnego na odpłatny (transakcja wniesienia aportem infrastruktury jest odpłatną dostawą towarów, w której wynagrodzeniem są udziały). Z dniem 1 lipca 2013 r., Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej rozpoczęła działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy, za co pobiera opłaty od podmiotów trzecich. Zgodnie z przyjętymi założeniami, Gmina wniosła aportem do PGK infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, o której mowa we wskazanej interpretacji indywidualnej, a zatem dokonując tej transakcji, rozpoczęła odpłatne przekazywanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz operatora usług wodno-kanalizacyjnych. Ponadto, Prezes Zarządu PGK wydał Zarządzenie z dnia 15 października 2013 r. w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy, przewidując w nim możliwość przyjęcia przez PGK do używania takich urządzeń, m.in. na podstawie umowy dzierżawy. Niezależnie od powyższego, w dniu 1 lipca 2013 r. Gmina zawarła z PGK umowę użyczenia infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która pozostała na stanie środków trwałych Gminy (czyli nie była przedmiotem aportu, o którym mowa powyżej), a która w latach ubiegłych była dofinansowana do kwoty brutto wydatków, mając świadomość, że skoro Gmina ubiegała się o dofinansowanie do budowy tej infrastruktury do kwoty brutto wydatków, Gmina nie zamierzała przy jej pomocy prowadzić działalności gospodarczej. Na moment realizacji inwestycji, Gmina podejmowała szereg działań, które potwierdzają zmianę modelu przekazywania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przez Gminę do operatora usług wodno-ściekowych na terenie Gminy, z nieodpłatnego przekazania na odpłatne, stanowiące po stronie Gminy wykonywanie działalności gospodarczej (za wyjątkiem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej dofinansowanej do kwoty brutto wydatków, która nie była przedmiotem aportu, i która już na moment rozpoczęcia budowy została przeznaczona przez Gminę do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, co potwierdzają składane dla tych projektów oświadczenia VAT). Na moment przekazania przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania PGK, odbyło się spotkanie w Urzędzie Gminy, w którym uczestniczyli przedstawiciele Gminy, PGK i J (wówczas posługująca się panieńskim nazwiskiem (…)), podczas którego ustalono, że po rozliczeniu drugiej transzy dofinansowania Gmina wystąpi z wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w drodze umowy dzierżawy na Spółkę i po uzyskaniu takiej zgody, Strony dokonają formalnego zawarcia umowy dzierżawy i rozliczenia wynagrodzenia z tego tytułu. Stąd, na moment oddania tych sieci do użytkowania, nie została zawarta żadna umowa między Gminą a Spółką (bowiem bez zgody Samorządu nie można było zawrzeć umowy dzierżawy, a Strony nie zamierzały udostępniać sieci nieodpłatnie).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w drodze korekt przeszłych deklaracji VAT.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy na gruncie niniejszej sprawy, należy mieć na uwadze rozważania Sądu zawarte w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku, tj. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/17 .

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., WSA we Wrocławiu stwierdził, że przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada, wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sąd wskazał, że: „(…) związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru czy też usługi, faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zatem zmienić, przekreślając prawo do odliczenia lub to odliczenie uzasadniając. Dla takich przypadków została przewidziana instytucja korekty, która nakazuje oceniać zakres prawa do odliczenia, opierając się na rzeczywistym przeznaczeniu towaru czy usługi, w cenie których zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o VAT”.

Sąd odwołał się ponadto do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lipca 2018 r., wydanego w sprawie C-140/17. W wyroku tym Trybunał orzekł, że „Artykuły 167, 168 i 184 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (VAT) należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, których przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Odwołując się do stanowiska TSUE, Sąd stwierdził w wyroku, że: (…) z opisu zdarzenia przyszłego (…) wynika, że Gmina w latach 2012-2014 ponosiła wydatki na zakup towarów i usług koniecznych do budowy sieci kanalizacji sanitarnej jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. (…) od początku inwestycji (od pierwszych wydatków) podjęła działania, których celem było odpłatne przekazanie infrastruktury na rzecz Spółki, która będzie zajmowała się wykonywaniem zadań związanych z odprowadzaniem ścieków. Opisała we wniosku Gmina proces zmian w prowadzonej gospodarce komunalnej. Ponadto Gmina wyjaśniła skomplikowane warunki finansowania inwestycji (…) i związaną z tym niemożność bezpośredniego oddania sieci (po zakończeniu inwestycji) w odpłatną dzierżawę do PGK. Gmina wyjaśniła, dlaczego nie mogła podjąć czynności opodatkowanych zaraz po zakończeniu inwestycji. Wskazała Gmina, że zamiar podejmowania czynności opodatkowanych był znany stronie i PGK. Gmina i PGK uzgodniły warunki umowy dzierżawy uwzględniające miesięczny czynsz płatny od daty zawarcia umowy, jak również uwzględniły uiszczenie przez PGK opłaty za okres od oddania infrastruktury PGK do czasu zawarcia umowy”.

W ocenie Sądu brak jest podstaw do kwestionowania oświadczenia Gminy w zakresie zamiaru wykorzystywania nabytych przez nią towarów i usług od początku realizacji inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z kolei, jak wskazał Sąd, okoliczność, że do czasu zawarcia umowy dzierżawy kanalizacja jest udostępniana nieodpłatnie (nie jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej Gminy), nie może przesądzać o tym, czy Gmina w czasie wytwarzania infrastruktury, działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Zdaniem Sądu należy uznać, że: (…) Gmina zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług dokonując inwestycji w postaci budowy sieci kanalizacji sanitarnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1 i 6 uVAT), co oznacza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze przeszłych korekt, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale Gmina od początku miała zamiar takiego wykorzystania”.

Jak wynika z opisu sprawy i uzupełnienia do wniosku, Gmina poniosła wydatki inwestycyjne na budowę sieci kanalizacji sanitarnej w latach 2012-2014. We wrześniu 2014 r. „protokołem odbioru końcowego” zostały odebrane sieci kanalizacji sanitarnej budowane w ramach Etapu II robót wraz z pozwoleniem na ich użytkowanie. W październiku 2014 r. inwestycję przekazano Spółce, która rozpoczęła faktyczną eksploatację sieci kanalizacji sanitarnej i sprzedaż usług odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca wskazał również, że dysponuje dokumentami sporządzonymi na moment realizacji inwestycji potwierdzającymi, że budowana sieć kanalizacji sanitarnej miała służyć Gminie do wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Są to:

*   Umowa o przyznanie pomocy Nr X w ramach działania „Podstawowe usługi dla gospodarki i ludności wiejskiej” objętego PROW na lata 2007-2013, zawarta w dniu 26 marca 2012 r. pomiędzy Samorządem Województwa a Gminą;
*   interpretacja indywidualna z dnia 29 października 2012 r. nr (…), dotycząca aportu przez Gminę do planowanej Spółki z o.o. budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wytworzoną na przełomie lat 1980 – 2011;
*   Zarządzenie PGK nr (…) w sprawie Regulaminu odpłatnego przejmowania przez Spółkę urządzeń wodociągowych i/lub kanalizacyjnych wybudowanych przez Inwestorów na terenie Gminy.

Ponadto, z Umowy o przyznanie pomocy, jak wskazał Wnioskodawca, wynika, że: „(\`(...)\`) w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia przyznania pomocy: (do) nieprzenoszenia, bez zgody Samorządu Województwa, posiadania lub prawa własności nabytych dóbr, wybudowanych, przebudowanych, wyremontowanych lub zmodernizowanych budynków i budowli, na które została przyznana i wypłacona pomoc oraz ich wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem i celem operacji”. Wynika z tego, że zgodnie z warunkami otrzymanego dofinansowania, Gmina może przekazać odpłatnie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki (w drodze umowy dzierżawy), pod warunkiem jednak, że wcześniej wystąpi z wnioskiem do Samorządu Województwa o zgodę na przeniesienie posiadania sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz PGK w drodze dzierżawy i taką zgodę od Samorządu Województwa otrzyma. Wnioskodawca wskazał, że wystąpił z przedmiotowym wnioskiem do Urzędu Marszałkowskiego i oczekuje obecnie na odpowiedź w tym zakresie, a także, że: „(\`(...)\`) Na moment przekazania sieci kanalizacji do eksploatacji, Gmina i spółka ustaliły, że użytkowanie sieci przez PGK będzie odpłatne”.

Jednocześnie po uzyskaniu zgody Samorządu Województwa i podpisaniu umowy dzierżawy, Gmina zamierzała obciążyć Spółkę wstecz kwotami czynszu za okres od dnia oddania sieci do eksploatacji.

Wobec powyższego, mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia przedmiotowej inwestycji, którą zamierza niezwłocznie po otrzymaniu zgody Sejmiku Województwa wydzierżawić odpłatnie Spółce, od początku inwestycji nabywała je do działalności gospodarczej i tym samym działała w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem nabywała towary i usługi do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem należy wskazać, że po oddaniu sieci kanalizacji sanitarnej do użytkowania, inwestycja ta była przez Gminę używana do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a co za tym idzie, ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Natomiast z okoliczności sprawy wynika, że Gmina wskazała na zamiar od początku realizacji inwestycji w postaci budowy sieci kanalizacyjnej do wykorzystywania jej do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 98/17, należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej, poprzez dokonanie korekt deklaracji podatkowych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.