Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.248.2019.1.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-12
Teza: Obowiązki płatnika.
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; płatnik; umorzenie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2019 r. (data wpływu 11 kwietnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data nadania 4 czerwca 2019 r., data wpływu 4 czerwca 2019 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-2.4011.248.2019.1.LZ z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data doręczenia 30 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki i związanych z tym obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z umorzeniem pożyczki i związanych z tym obowiązków płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr 0114-KDIP3-2.4011.248.2019.1.LZ z dnia 30 kwietnia 2019 r. (data nadania 30 kwietnia 2019 r., data doręczenia 30 kwietnia 2019 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie wniosku.

Pismem z dnia 3 czerwca 2019 r. (data nadania 4 czerwca 2019 r., data wpływu 4 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako pracodawca zatrudniający pracowników, utworzył regulamin zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Jednym z przysługujących pracownikom świadczeń z ZFŚS jest pożyczka mieszkaniowa na cele remontowe. Zgodnie z zapisami Regulaminu w szczególnie uzasadnionych przypadkach (np. długotrwałej choroby, śmierci członka rodziny, klęski żywiołowej, itp.) na pisemny wniosek pożyczkobiorcy (pracownika) złożony do Sekretarza - Dyrektora, pożyczka może być umorzona do wysokości 100%.

Zapisy regulaminu określają, że w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), pożyczkę udzieloną na cele mieszkaniowe ZFŚS umarza się. Nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców i poręczycieli po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika).

Wnioskodawca przyznał pożyczkę na cele mieszkaniowe z ZFŚS jednemu z pracowników. Pracownik zmarł, a na dzień jego śmierci pozostaje do uregulowania niespłacona część pożyczki. Zgodnie z zapisami regulaminu zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, Wnioskodawca zamierza umorzyć spadkobiercom pozostałą do spłaty część pożyczki mieszkaniowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że zapisy regulaminu określają, że w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), udzielona pożyczka ulega automatycznie umorzeniu i wygasa. Zarówno poręczyciele pożyczki, jak i spadkobiercy zmarłego pracownika, nie mają według tych zapisów obowiązku spłaty pozostałej reszty zadłużenia.

W przypadku, gdy jednak zapisy w regulaminie nie są wystarczające do zwolnienia z podatku, Wnioskodawca prosi o informację czy niespłacona część pożyczki będzie przychodem dla spadkobierców zmarłego pracownika i czy w takim przypadku wartość umorzenia zadłużenia, już na rzecz spadkobierców, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umorzenie niespłaconej części pożyczki w przypadku śmierci pracownika będzie w tym przypadku generowało obowiązek podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze śmiercią pracownika, pracodawca podjął decyzję o umorzeniu pozostałej do spłaty części pożyczki mieszkaniowej udzielonej temu pracownikowi na cele mieszkaniowe z ZFŚS (zgodnie z zapisami regulaminu ZFŚS). Wnioskodawca, jako pracodawca, stoi na stanowisku, że przychodem jest wartość umorzonej pracownikowi (za jego życia) pożyczki. W przypadku pracowników kwota ta stanowi opodatkowany przychód ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Natomiast w świetle zaistniałej sytuacji, tj. śmierci pracownika, jeżeli umorzenie pożyczki z ZFŚS następuje po śmierci pracownika, czyli po wygaśnięciu stosunku pracy, według Wnioskodawcy, zaciągnięte przez pracownika zobowiązanie z tytułu pożyczki z ZFŚS, również wygasa z chwilą śmierci pracownika. W związku z tym, pracodawca nie jest zobowiązany ani do pobrania od spadkobierców (z innych należnych świadczeń po śmierci pracownika) zaliczki na podatek od kwoty umorzonej pożyczki, ani też nie jest zobowiązany do wykazania z tego tytułu przychodu w PIT-11 w części F. Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż umorzenie spadkobiercom niespłaconej części pożyczki z ZFŚS nie wywołuje żadnych skutków podatkowych. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie jest zobowiązany do ujmowania części niespłaconej przez zmarłego pracownika pożyczki w przychodzie spadkobierców, podlegającemu opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zgodnie z zapisami regulaminu ZFŚS, umorzenie pożyczki w przypadku śmierci pożyczkobiorcy nie wywołuje żadnych skutków podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle powyższego przepisu podatkiem dochodowym nie są objęte wyłącznie dochody wymienione w art. 21, 52, 52a i 52c ww. ustawy oraz dochody, od których zaniechano poboru podatku. Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie do art. 38 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33–35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Na podstawie treści powyższych przepisów należy stwierdzić, że warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu.

Rodzaje źródeł przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie w pkt 9 wymieniono inne źródła.

Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności”, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne, czy częściowo odpłatne.

W świetle zapisu art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Jak wynika z treści art. 720 § 1ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.) przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Natomiast z treści art. 922 ww. ustawy wynika, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

W związku z tym, w przypadku umorzenia pożyczki po śmierci pożyczkobiorcy, wartość umorzonej pożyczki stanowi podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód spadkobierców, którzy przejęli obowiązki dłużnika.

Co do zasady, udzielenie pożyczki nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychodem takim jest jednak umorzona kwota pożyczki (jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie).

Przy czym, w przypadku umorzenia pożyczki za życia pożyczkobiorcy wartość umorzonej pożyczki stanowi jego przychód. Jeśli umorzenie pożyczki następuje po śmierci pożyczkobiorcy, a w regulaminie lub w umowie o udzielenie pożyczki zawarto zapis o obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców po śmierci pożyczkobiorcy, to udzielona pożyczka umorzona zostaje spadkobiercy. W tej sytuacji przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskuje spadkobierca, przejmujący obowiązki dłużnika. Zatem, w przypadku, gdy po śmierci pożyczkobiorcy, dochodzi do umorzenia pożyczki spadkobiercy, który przejął obowiązki dłużnika, u tego spadkobiercy powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten odpowiada wartości umorzonej pożyczki lub jej części.

Natomiast wyłącznie w sytuacji, gdy żadne zapisy nie precyzują obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę, a udzielona pożyczka umarzana jest zmarłemu pracownikowi, na pracodawcy nie ciążą obowiązki płatnika z przedmiotowego tytułu w stosunku do spadkobierców zmarłego pracownika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przyznał pożyczkę na cele mieszkaniowe z ZFŚS jednemu z pracowników. Pracownik zmarł, a na dzień jego śmierci pozostaje do uregulowania niespłacona część pożyczki. Zapisy regulaminu określają, że w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), pożyczkę udzieloną na cele mieszkaniowe ZFŚS umarza się. Nie zawarto zapisu dotyczącego obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobierców i poręczycieli po śmierci pożyczkobiorcy (pracownika). Zapisy regulaminu określają, że w przypadku śmierci pożyczkobiorcy (pracownika), udzielona pożyczka ulega automatycznie umorzeniu i wygasa. Zarówno poręczyciele pożyczki, jak i spadkobiercy zmarłego pracownika, nie mają według tych zapisów obowiązku spłaty pozostałej reszty zadłużenia.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przytoczone wyżej przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy zapis Regulaminu Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nie przewiduje obowiązku uregulowania niespłaconych rat pożyczki przez spadkobiercę, a zobowiązanie pożyczkobiorcy zostaje automatycznie umorzone po jego śmierci, to nie skutkuje to dla spadkobiercy pożyczkobiorcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, - z tytułu umorzenia niniejszej pożyczki po stronie spadkobierców nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, a w konsekwencji na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie ciąży z tego tytułu obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, ani też obowiązek sporządzenia i przesłania informacji PIT-11, o której mowa w art. 42a ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.