Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.505.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-06
Teza: możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu dotyczącego termomodernizacji przedszkola
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.) oraz pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu „xx” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją projektu „xxh”.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 10 września 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.505.2018.1.JM oraz pismem z dnia 9 października 2018 r. (data wpływu 9 października 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 1 października 2018 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.505.2018.3.JM.

We wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 14 września 2018 r. oraz pismem z dnia 9 października 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina złożyła wniosek o numerze xx o dofinansowanie dla projektu pn. „xx”, który został wybrany do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Okres realizacji projektu: 15 września 2016 r. do 14 stycznia 2019 r., Gmina, jako samorządowa osoba prawna wykonuje swoje zadania poprzez jednostki organizacyjne.

Beneficjent projektu Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT), a zatem Gmina jest nabywcą. Poza beneficjentem projekt realizuje również Przedszkole. W ramach projektu Przedszkole we własnym imieniu zleciło wykonanie dokumentacji projektowej. Pozostałe prace w ramach projektu będą zlecane przez Gminę. Projekt głównie polega na przeprowadzeniu termomodernizacji budynku Przedszkola, w tym na: wykonaniu izolacji pionowej i poziomej, odtworzeniu elementów zagospodarowania terenu, które zostały zdemontowane/uszkodzone w wyniku prac termomodernizacyjnych (naprawa kostki betonowej, rekultywacja trawnika), ociepleniu ścian, wymianie stolarki okiennej, termoizolacji dachu oraz montażu energooszczędnego oświetlenia LED.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 ustawy z dnia 8 marca 1900 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina jest organem prowadzącym dla Przedszkola. Mając na uwadze przytoczone przepisy, termomodernizacja budynku Przedszkola należy do zadań własnych Gminy.

Realizacja projektu ma na celu izolację termiczną pomieszczeń oraz poprawę warunków termicznych obiektu, a także podniesienie komfortu użytkowaniu budynku jak również zmniejszenie zapotrzebowania na energię konieczną do jego ogrzewania. Praktycznie wszystkie usługi i towary zakupione w ramach projektu są obciążone podatkiem VAT.

Ponadto Gmina informuje, że na terenie Przedszkola prowadzona jest działalność nieopodatkowana wyłączona spod zakresu działania ustawy o VAT związana z realizacją zadań statutowych tj. edukacją przedszkolną.

Przedszkole jest jednostką budżetową Gminy oraz jest podmiotem, który od 1 stycznia 2016 r. podlega centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w ramach Gminy. Przedszkole zleciło Wykonawcy opracowanie dokumentacji projektowej  faktury za dokumentację projektową były wystawione w 2016 r. po centralizacji (centralizacja od 1 stycznia 2016 r.). Pozostałe faktury dotyczące ww. projektu były i będą wystawiane na Gminę.

Efekty projektu pn. „xx“ będą służyć Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do ww. projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane do działalności statutowej Przedszkola (zajęcia edukacyjne  do celów innych niż działalność gospodarcza).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że budynek Przedszkola Nr jest/będzie wykorzystywany:

1.  do czynności zwolnionych od podatku VAT:
    *   sprzedaż wyżywienia dla dzieci,
    *   opłata za pobyt dzieci w przedszkolu.
2.  do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:
    *   działalność wychowawcza i opiekuńcza dzieci, edukacyjna.

Jednocześnie oświadczam, że Przedszkole nie posiada sprzedaży opodatkowanej.

Na pytanie Organu: „Czy możliwe jest przypisanie dokonanych w ramach realizacji ww. projektu zakupów w całości do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”? Wnioskodawca wskazał, że „w odniesieniu do ww. projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które będą wykorzystywane przede wszystkim do działalności statutowej Przedszkola (działalność wychowawcza i opiekuńcza  do celów innych niż działalność gospodarcza)”.

Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla Przedszkola (prewspółczynnik) wynosi za 2016: 11%, za 2017: 8 %.

Gmina uznała, że wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie wynosi 0%.

Wartość proporcji obliczona dla Przedszkola na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT (współczynnik) wynosi za 2016: 21%, za 2017: 6%.

Gmina uznała, że proporcja określona dla Przedszkola, zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT za lata 2016-2017 nie wynosi 0%.

W uzupełnieniu z dnia 9 października 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że Gmina potwierdza, że towary i usługi nabywane w ramach realizowanego projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Gmina wyjaśnia, że w latach poprzednich Przedszkole prowadziło działalność opodatkowaną (wynajem mieszkania i wynajem pomieszczeń dla szkoły językowej oraz media  refakturowanie wydatków za media). W 2016 r. w budynku Przedszkola przestała działać Filia Nr 2 Miejskiej Biblioteki Publicznej oraz szkoła językowa. W 2017 r. w budynku przedszkola przestał działać X. Pomieszczenia, które były wykorzystywane przez X, bibliotekę oraz szkołę językową zostały zaadaptowane na nowe oddziały przedszkolne. Do czerwca 2018 r. Gmina (Przedszkole) prowadziła działalność opodatkowaną (wynajem mieszkania). Od lipca 2018 r. pomieszczenia, w których mieściło się mieszkanie, są i będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na działalność statutową Przedszkola.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy w odniesieniu do projektu pn. „x”, realizowanego przez Gminę, istnieje możliwość odliczenia podatku VAT w całości lub w części?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z dniem 1 stycznia 2016 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi. W związku z przeprowadzoną centralizacją istnieje możliwość częściowego odliczeniu podatku VAT przy zastosowaniu proporcji określonych w art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) zwanym dalej współczynnikiem oraz w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) zwanej dalej prewspółczynnikiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Na podstawie powyższej delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie edukacji publicznej oraz w zakresie utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8 i 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, który realizuje projekt polegający na termomodernizacji budynku Przedszkola. Jak wskazał Wnioskodawca Przedszkole nie posiada sprzedaży opodatkowanej. Gmina podała, że budynek Przedszkola jest/będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT w całości lub części w związku z realizacją ww. projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wynika z opisu sprawy, budynek Przedszkola po zakończeniu realizacji projektu w 2019 r. będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych od podatku (sprzedaż wyżywienia dla dzieci, opłata za pobyt dzieci w przedszkolu) i niepodlegających opodatkowaniu (działalność wychowawcza i opiekuńcza, edukacyjna). Skoro Wnioskodawca realizując zadanie polegające na termomodernizacji budynku Przedszkola zakłada, że budynek przedszkola nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych, to w trakcie jego realizacji nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z termomodernizacją. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia podatku VAT w całości ani w części w związku z nabyciem towarów i usług związanych z realizacją projektu pn. „xx”, gdyż nie będzie spełniona podstawowa przesłanka uprawniająca do odliczenia podatku, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xx, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.