Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.229.2018.2.SG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-19
Teza: w zakresie ustalenia czy wartość wkładu w postaci nieruchomości pod inwestycję, tj. gruntu wniesionego przez Spółkę Wspólnika, będzie stanowiła jeden z elementów kosztu wytworzenia przyszłych apartamentów, a wysokość tego kosztu powinna zostać ustalona w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład oraz czy wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. gruntu Wnioskodawca winien traktować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przychód; wkład; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 11 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 30 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

*   czy wartość wkładu w postaci nieruchomości pod inwestycję, tj. gruntu wniesionego przez Spółkę Wspólnika, będzie stanowiła jeden z elementów kosztu wytworzenia przyszłych apartamentów, a wysokość tego kosztu powinna zostać ustalona w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład – **jest nieprawidłowe,**
*   czy wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. gruntu Wnioskodawca winien traktować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 czerwca 2018 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy wartość wkładu w postaci nieruchomości pod inwestycję, tj. gruntu wniesionego przez Spółkę Wspólnika, będzie stanowiła jeden z elementów kosztu wytworzenia przyszłych apartamentów, a wysokość tego kosztu powinna zostać ustalona w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład oraz czy wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. gruntu Wnioskodawca winien traktować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 7 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.227.2018.1.SG, 0111-KDIB1-1.4010.228. 2018.1.SG, 0111-KDIB1-1.4010.229.2018.1.SG wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 30 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych o charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowa apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu Zarząd Wnioskodawcy rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem „zarządzającym” spółką komandytową (dalej: „Spółka komandytowa”).

Do Spółki komandytowej przystąpiliby także jako komandytariusze niektórzy/wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników Wnioskodawcy jest komandytariuszami (dalej określana jako: „Spółka Wspólnik”). Oznacza to, że podmioty będące wspólnikami Spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozważana konstrukcja ma dać możliwość zgromadzenia majątku odpowiedniego do prowadzenia inwestycji, a także zapewnić bieżące przychody pozwalające na ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej w okresie realizacji inwestycji. Majątek Spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. Spółka Wspólnik wniosłaby do Spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Wkład ten (grunt) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej, gdyż nie będzie stanowił środka trwałego z uwagi na jego przeznaczenie, a będzie potraktowany jako towar (w przyszłości nastąpi zbycie wybudowanych na nim apartamentów - sprzedaż będzie dotyczyła części wybudowanych lokali). Także u zbywcy grunt ten nie stanowi środka trwałego. Aktualnie nieruchomość ta (grunt) była przedmiotem wyceny. Została ona zakupiona w roku ubiegłym od podmiotu niepowiązanego, a cena sprzedaży - w ocenie nabywcy - była wyższa niż jej obecna wartość rynkowa. Niemniej cena sprzedaży uwzględniała warunki zabudowy dla tej nieruchomości i możliwości inwestycyjne nieruchomości, a sprzedawca nie chciał jej zbyć po cenie niższej. To skutkowało sytuacją, w której wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego wnoszącego wkład oraz dla potrzeb banku, a także ewentualnego, rozważanego wkładu do Spółki komandytowej, będzie niższa niż cena nabycia tej nieruchomości. Sprzedawca ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę atrakcyjność nieruchomości dla przyszłego inwestora (jest to nieruchomość położona w tzw. pierwszej linii brzegowej, a wokół brak jest już tego rodzaju nieruchomości). Spółka Wspólnik nabywając tę nieruchomość także brała w swoich kalkulacjach biznesowych pod uwagę ten aspekt, który przeważył i decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta.

Ponadto rozważane są źródła finansowania bieżącego funkcjonowania Spółki komandytowej. W tym zakresie Zarząd Wnioskodawcy rozważa zakupienie przez Spółkę komandytową funkcjonującego już obiektu (hotelu). Zakup ten nastąpiłby od Spółki Wspólnika, przy czym należy tu wskazać, że Spółka Wspólnik nie jest właścicielem tego obiektu, a jest to dla niej inwestycja w obcym środku trwałym. Spółka Wspólnik dokonała modernizacji i przebudowy oraz rozbudowy wydzierżawionego obiektu, który przekształciła w nowoczesny hotel. Nakłady, które Spółka Wspólnik poniosła na wydzierżawiany obiekt były poczynione za zgodą właścicieli, a po zakończeniu prac budowlanych obiekt został oddany do używania wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wspólnika. Jedynie z punktu widzenia prawa podatkowego jest to środek trwały, ponieważ z punktu widzenia prawa cywilnego są to nakłady, a wedle prawa bilansowego inwestycja długoterminowa.

Należy podkreślić, że z punktu widzenia prawa cywilnego doszłoby do zakupienia od Spółki Wspólnika nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (podatkowo inwestycji w obcym środku trwałym), a cała transakcja odbyłaby się za zgodzą właścicieli oraz przy jednoczesnym dokonaniu cesji praw i obowiązków z umowy dzierżawy łączącej właścicieli nieruchomości ze Spółką Wspólnikiem. Dodatkowo doszłoby do przeniesienia prawa z umowy łączącej Spółkę Wspólnika z tzw. operatorem hotelowym.

W ten sposób Spółka komandytowa zyskałaby prawo prowadzenia działalności w funkcjonującym już obiekcie, co zapewniłoby jej bieżące przychody, umożliwiające pokrycie w znacznej części kosztów jej funkcjonowania w okresie prowadzonej inwestycji. Spółka komandytowa będzie uzyskiwała w oparciu o nabyte nakłady i prawa z umowy dzierżawy przychody z wynajmu miejsc w hotelu, z imprez okolicznościowych, usług gastronomicznych. Z kolei na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od Spółki Wspólnika planowana jest (przy wsparciu finansowym banku - kredyt) inwestycja w obiekt hotelowy - apartamentowiec, w których planowane są apartamenty (lokale) na sprzedaż, a także na wynajem. W przyszłości ze sprzedaży tych apartamentów, a także z ich wynajmu Spółka komandytowa będzie uzyskiwała przychody (takie są obecne zamierzenia).

Tytułem wyjaśnienia i dla prezentacji całokształtu okoliczności faktycznych należy wskazać, że Spółka Wspólnik jest właścicielem następujących nieruchomości:

1.  nieruchomość (lokal użytkowy), w której mieści się biuro Spółki Wspólnika - nieruchomość jest częściowo wynajmowana innym podmiotom powiązanym i Spółka Wspólnik osiąga z niej dochody;
2.  nieruchomość (wieczyste użytkowanie) wraz z dwoma pomieszczeniami w budynku - Spółka Wspólnik osiąga dochody z wynajmu;
3.  nieruchomość - apartamenty (część budynku mieszkalno-pensjonatowego) oraz lokal gastronomiczny - lokale są wynajmowane i Spółka Wspólnik osiąga z nich dochody;
4.  nieruchomość (grunt) wraz z prawem jego zabudowy - nieruchomość ma być przedmiotem wkładu do Spółki komandytowej (okoliczność opisana powyżej).

Ponadto Spółka Wspólnik poczyniła inwestycje w obcy środek trwały (na mocy umowy dzierżawy) i posiada w związku z tym prawo do prowadzenia działalności w obiekcie hotelowym (opisany powyżej jako ewentualny przedmiot sprzedaży).

Spółka Wspólnik podejmuje aktywność gospodarczą także na innych polach - np. prowadzi handel hurtowy rybami, inwestuje swoje środki w kapitały pieniężne (instrumenty pochodne), a także udziela pożyczek).

Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, będzie podatnikiem podatku dochodowego (a konkretnie podatku dochodowego od osób prawnych) i obowiązany będzie do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu wszelkie czynności, które dotyczą Spółki komandytowej, czy też działania i czynności, które ona w przyszłości podejmie (po jej ewentualnym utworzeniu), będą odnosiły skutek bezpośredni w stosunku do Wnioskodawcy.

Opis sprawy został doprecyzowany w ww. piśmie 28 sierpnia 2018 r. o następujące informacje: Grunt, na którym powstanie apartamentowiec, co do zasady nie podlega podziałowi w przypadku wyodrębnienia poszczególnych lokali jako lokali stanowiących odrębną nieruchomość, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 716 z późn. zm.) stanowiącego, iż nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Grunt taki w takim wypadku stanowi współwłasność właścicieli lokali w częściach ułamkowych. W związku z tym Wnioskodawca nie planuje dokonać podziału gruntu.

Jeżeli założyć, że przez prawne wyodrębnienie lokali należy rozumie ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z ustawą o własności lokali, to nie musi ono dotyczyć wszystkich lokali (vide: art. 4 ustawy o własności lokali). Lokale apartamentowe mają nadawaną samodzielność na podstawie zaświadczenia o samodzielności lokalu. Zaświadczenie o samodzielności lokalu jest niezbędne dla dokonania czynności wydzielenia lokalu, jako samodzielnej nieruchomości lokalowej, z nieruchomości głównej (gruntowej lub budynkowej). Przedmiotowe zaświadczenie stanowi bowiem załącznik do wniosku, składanego w wydziale ksiąg wieczystych właściwego sądu, o wydzielenie z księgi wieczystej nieruchomości głównej, nowej księgi wieczystej dla danego, samodzielnego lokalu. Wydzielenie lokalu jako odrębnej nieruchomości jest niezbędne do ustanowienia dla danego lokalu prawa odrębnej własności (z którym wiąże się współwłasność nieruchomości wspólnej). Zatem wyodrębnienie z głównej księgi wieczystej lokalu apartamentowego następować będzie w momencie sprzedaży (przeniesienia własności) takiego lokalu. Z tego względu wyodrębnieniu w taki sposób, że powstanie samodzielna nieruchomość lokalowa będą podlegały lokale, które będą przedmiotem sprzedaży i będzie to przeprowadzane sukcesywnie, stosownie do momentu dokonywanej sprzedaży lokali. Pozostałe lokale będą miały status samodzielności na podstawie zaświadczenia o samodzielności lokalu, lecz nie będą odrębną/samodzielną nieruchomością lokalną z własną księgą wieczystą. Odnośnie samego momentu wyodrębnienia nieruchomości lokalowej z własną księgą wieczystą, to jak wskazano będzie to dokonywane sukcesywnie, stosownie do procesu sprzedaży lokali.

Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie składniki majątku opisane we wniosku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (organ wskazuje w wezwaniu odmiennie). Po wtóre nie chodzi wyłącznie o interpretację definicji legalnej, lecz dokonanie oceny opisanego zdarzenia przyszłego m.in. z punktu widzenia tej definicji w kontekście pytań sformułowanych we wniosku i oznaczonych numerem 1 i 3. Wnioskodawca twierdzi przy tym, że na powyższe wprost wskazano we własnym stanowisku podając, iż Wnioskodawca ustalając koszt wniesienia wkładu czy też nabycia inwestycji w obcym środku trwałym, nie jest zobowiązany odwoływać się do przepisów odnoszących się do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie zamierza wywodzić żadnych skutków prawnych, o których nie napisał we własnym stanowisku, odpowiadając na postawione pytania. Celem Wnioskodawcy jest prawidłowe zastosowanie przepisów prawa i prawidłowe rozpoznanie kosztów podatkowych. Na powyższe ma wpływ to, jak zakwalifikowany zostanie danych składnik majątku: czy jako środek trwały, czy jako zorganizowana część przedsiębiorstwa czy też jako składnik majątku niestanowiący środka trwałego.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1.  Czy wartość wkładu w postaci nieruchomości pod inwestycję, tj. gruntu wniesionego przez Spółkę Wspólnika, będzie stanowiła jeden z elementów kosztu wytworzenia przyszłych apartamentów, a wysokość tego koszty powinna zostać ustalona w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 3)2.  Czy ewentualny wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. gruntu może być uznany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
(część pytania oznaczonego we wniosku Nr 4 ostatecznie przeformułowana w uzupełnieniu wniosku)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie przyszłym Wnioskodawca zakłada, że będzie wspólnikiem (komplementariuszem) w Spółce komandytowej, która będzie realizowała inwestycje w postaci budowy apartamentowca nad morzem. W apartamentowcu powstaną lokale, które będą przeznaczone zarówno na wynajem, jak też na sprzedaż. Podjęta inwestycja będzie więc częściowo tzw. produkcją w toku (Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność jako deweloper w tym zakresie w jakim wybudowane lokale przeznaczy na sprzedaż), a częściowo przedsięwzięciem deweloperskim, w którym Spółka komandytowa wystąpi jako inwestor, czyli właściciel, który działa po to, aby powstały u niego dobra, na których może zarobić jako wynajmujący, lecz nie będzie ich zbywała, a będą one stanowiły u niej środki trwałe.

Na tym tle powstają wątpliwości, co do ustalenia kosztu wytworzenia lokali (apartamentów), które powstaną w wyniku budowy. Konkretnie chodzi o to, czy wartość nieruchomości (gruntu), na którym powstanie apartamentowiec, może zostać odniesiona do kosztu wytworzenia apartamentowca, a w rezultacie do kosztów wytworzenia poszczególnych apartamentów, Ponadto wątpliwości budzi to, w jaki sposób winna zostać ona ewentualnie ustalona, tj. jaka wartość (wartość aportu, czy też wydatki poniesione na nabycie nieruchomości przez wnoszącego wkład) winna zostać uwzględniona w kosztach wytworzenia.

Koszt wytworzenia sprzedanego lokalu (apartamentu), czy też koszt wytworzenia lokalu (apartamentu) na wynajem (środek trwały) ustala się w takiej proporcji do kosztu wytworzenia całego obiektu, w jakiej pozostaje powierzchnia użytkowa lub kubatura sprzedanego pomieszczenia do powierzchni użytkowej lub kubatury całego obiektu. Wartość gruntu lub prawa wieczystego użytkowania rozlicza się między poszczególne lokale, garaże, miejsca postojowe itp. oddzielnie, w proporcji do zajmowanej przez nie powierzchni użytkowej lub łącznie z właściwymi kosztami wytworzenia. Powyższa zasada jest stosowana powszechnie przez deweloperów i nie budzi wątpliwości. Jednak powstało pytanie, jak ustalić w tej sprawie wartość gruntu, który Spółka komandytowa otrzyma w formie wkładu i czy stanowi on koszt wytworzenia apartamentów.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie tu art. 15 ust. 1t ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), który wskazuje, że w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym, który obejmuje inne składniki niż środki trwałe, tak więc do ustalenia kosztów uzyskania przychodów, osiągniętych z transakcji zbycia objętej przez spółkę komandytową nieruchomości, właściwym jest zastosowanie przepisu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Przepis ten nie zawiera odniesienia do przyjętej dla celów ewidencji w spółce osobowej wartości początkowej (ani rynkowej) objętych składników majątkowych. W przepisie tym jest odniesienie do wartości wydatków poniesionych na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Wartość tych wydatków nie może być rozliczona przez Wnioskodawcę (ani przez Spółkę Wspólnika) w momencie dokonania aportu do spółki osobowej ze względu na fakt, że moment ten jest neutralny podatkowo. Podatnik nie rozpoznaje w tym momencie przychodów podatkowych, a w konsekwencji nie ma możliwości rozpoznania również kosztów. Z uwagi na powyższe, wydatki na nabycie przedmiotu wkładu ustalane będą na poziomie wydatków na nabycie przedmiotu wkładu poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (patrz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 października 2015 r., Znak: IPPB3/4510-594/15-2/DP).

Zatem z punktu widzenia Wnioskodawcy, skoro sama operacja objęcia wkładu niepieniężnego jest neutralna podatkowo dla wspólnika dokonującego wkładu i pozostałych wspólników, a tym bardziej dla spółki osobowej, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to w tym momencie nie dochodzi do poniesienia żadnego wydatku. W świetle przepisów regulujących zasady uczestnictwa w spółce osobowej (art. 5 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT) operacja wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest neutralna podatkowo. Koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątkowych objętych wkładem niepieniężnym mogą być ustalone na podstawie udokumentowanych wydatków poniesionych przez wspólnika wnoszącego wkład przed dokonaniem aportu.

Reasumując, rynkowa wartość wnoszonej nieruchomości ustalona na moment dokonania aportu przez rzeczoznawcę majątkowego nie może zostać uznana za wydatek poniesiony na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu w rozumieniu art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT. Do kosztów uzyskania przychodów, na moment zbycia nieruchomości przez Spółkę komandytową (zbycia wybudowanych lokali - apartamentów), mogą być natomiast zaliczone wydatki poniesione uprzednio przez wspólnika na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu (przed dokonaniem aportu) oraz ewentualne nakłady poniesione przez wnoszącego wkład na tę nieruchomość oraz inne wydatki i opłaty poniesione w celu dokonania transakcji sprzedaży. Podobnie, w przypadku tych lokali (apartamentów), które pozostaną własnością Spółki komandytowej i które będą przedmiotem wynajmu. Koszt wytworzenia w tej części, w której będzie obejmował wartość gruntu wniesionego jako wkład będzie odnosił się do wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości przez wnoszącego wkład wspólnika - podstawa prawa art. 15 ust. 1t pkt 2 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT.

Ad. 2.

Zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Tak rozumiane przedsiębiorstwo lub jego część może być przedmiotem obrotu prawnego. W przypadku, gdy możliwe jest wydzielenie z niego w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a także finansowy części tego majątku - stanowić on może zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Gdy przedmiotem transakcji ma być przedsiębiorstwo, konieczne jest zachowanie formy pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Jednakże gdy w jego skład wchodzi nieruchomość, wówczas należy zachować formę aktu notarialnego (art. 751 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (identyczna definicja zawarta jest w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ujęciu podatkowym dany zespół składników majątkowych i niemajątkowych musi obejmować organizacyjnie i finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie składniki materialne i niematerialne przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że odrębny pod względem organizacyjnym zespół składników materialnych i niematerialnych powinien mieć swoje miejsce w strukturze organizacyjnej jako dział, oddział, pion, wydział itp. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane przez organy podatkowe:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 9 maja 2017 r., Znak: 0461-ITPB3.4510.64.2017.2.DK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-550/16-3/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 kwietnia 2016 r., Znak: ITPB3/4510-51/16/MJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-3/4510-166/16/WLK.

Wyodrębnienie finansowe stanowi sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie rozumienie podzielają organy podatkowe, w wydawanych w imieniu Ministra Finansów indywidualnych interpretacjach podatkowych, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 października 2016 r., Znak: ITPB3/4510-441/16-1/MJ,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2016 r., Znak: ILPB3/4510-1-42/16-4/EK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2016 r., Znak: IPPB5/4510-29/16-3/AK,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 26 lutego 2016 r., Znak: ITPB3/4510-620/15/JG.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza przy tym konieczności prowadzenia dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, czy też samodzielnego sporządzania bilansu (przykładowo: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 grudnia 2015 r., Znak: IBPB-1-3/4510-438/15/IZ.

Przenosząc powyższe na grunt zaprezentowanych okoliczności faktycznych, należy zauważyć, że wkład w postaci gruntu nawet z ustalonymi warunkami zabudowy nie stanowi na tyle samodzielnie wyodrębnionego składnika majątku zbywcy (wnoszącej wkład Spółki Wspólnika), aby można było mówić o samodzielnej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, umożliwiającej osiąganie przychodów.

Z uwagi na powyższe - w ocenie Wnioskodawcy - opisane składniki majątku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż brak im wystarczającej samodzielności i wyodrębnienia, a tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany ustalając koszt wniesienia wkładu odwoływać się do przepisów dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w ww. piśmie z 28 sierpnia 2018 r.), wniesienie wkładu w postaci gruntu z prawem zabudowy i ewentualnym projektem architektonicznym nie może zostać ocenione jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności nie znajdzie zastosowania w opisanej sprawie art. 15 ust. 1t pkt 1 w zw. z art. 16g ust. 4, ani art. 16g ust. 10 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 z późn. zm., dalej: „ksh”), spółka osobowa to – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do postanowień art. 8 § 1 ksh, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka komandytowa może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych, co do zasady, (poza spółką komandytowo-akcyjną) nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej (w tym wspólników spółki komandytowej). Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikami spółki komandytowej są osoby prawne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast, jeśli wspólnikami takiej spółki są osoby fizyczne, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z faktem, że Wnioskodawca, będący wspólnikiem Spółki Komandytowej, jest spółką kapitałową (sp. z o.o.) oraz że konsekwencje podatkowe wynikające z uczestnictwa podmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w osobowych spółkach prawa handlowego, o których mowa w art. 4 § 1 ksh, określone zostały w przepisach ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), to w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie postanowienia ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy o CIT). W związku z powyższym, przychody i koszty związane z działalnością spółki komandytowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku Spółki. W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w Spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

1\. wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast, w myśl art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały określone w art. 16g ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia.

Zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że wspólnik Spółki Komandytowej jest nie tylko zobowiązany do rozpoznawania przychodów z tytułu uczestnictwa w tego typu spółce, ale również posiada uprawnienie do wykazania kosztów podatkowych z tytułu różnych zdarzeń zachodzących po stronie spółki osobowej. Możliwość rozpoznania kosztów podatkowych oraz sposób ustalania ich wysokości zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do sytuacji podatnika tego podatku. Jak wynika z okoliczności sprawy, Spółka Wspólnik planuje wniesienie jako wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej nieruchomości (gruntu). Tym samym wkład wnoszony do takiej spółki – nie jest rozliczany w kosztach uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia. Następnie planowane jest, że Spółka Komandytowa na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od Spółki Wspólnika wybuduje apartamentowiec, w którym apartamenty (lokale) będą przeznaczone na sprzedaż i na wynajem.

W związku z powyższym konieczne jest ustalenie właściwego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego można określić wysokość kosztu wytworzenia przyszłych apartamentów związanego z transakcją wniesienia wkładu do Spółki Komandytowej w postaci gruntu.

W myśl art. 15 ust. 1t ustawy o CIT, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1.  wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2.  wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.

Kosztami tymi będą więc wydatki faktycznie poniesione na nabycie tego składnika majątku. Przepis ten został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2011 r. na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478). Ww. ustawa w art. 15 ust. 1t ustawy o CIT wprowadziła regulację dotyczącą sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki – odmiennie w przypadku zaliczenia ich do środków trwałych (pkt 1) i do środków obrotowych (pkt 2).

W tym miejscu należy podkreślić, że o klasyfikacji nieruchomości do środków trwałych lub towarów handlowych decyduje sam podatnik, który przy podejmowaniu tej decyzji powinien mieć na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określające w szczególności kryteria jakie musi spełniać składnik majątku, aby mógł być uznany za środek trwały. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego, natomiast decydujące znaczenie dla kwalifikacji tej nieruchomości powinno mieć jej przeznaczenie. Jeżeli spółka osobowa zamierza nieruchomość w przyszłości sprzedać i z takim zamiarem zostanie ona wniesiona do spółki – powinna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast nieruchomość ta ma być wykorzystywana w inny sposób na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (niepowodujący przeniesienia prawa jej własności) – powinna zostać uznana za środek trwały. Dokonana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych była przy tym konsekwencją nowelizacji art. 16g ustawy o CIT, modyfikującej zasadę określania wartości początkowej majątku wnoszonego do spółki nieposiadającej osobowości prawnej, z uwagi na przyjęty kierunek regulacji, zakładający nieustalanie przychodu na moment wniesienia wkładu do spółki niebędącej osobą prawną. Wprowadzona zasada kontynuacji rozliczeń amortyzacji nie pozwala na nowo ustalić wartości wnoszonych do spółki nieposiadającej osobowości prawnej składników majątku według wartości rynkowej na dzień ich wniesienia.

Tym samym zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a lit. b ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Spółka z o.o. została utworzona celem prowadzenia działalności gospodarczej, której przeważającym przedmiotem jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszenie budynków. Spółka została utworzona w celu realizacji różnego rodzaju przedsięwzięć gospodarczych o charakterze inwestycyjnym (przede wszystkim w sektorze nieruchomości użytkowych, komercyjnych, hotelowych). Aktualnie Zarząd Spółki rozważa rozpoczęcie kolejnych inwestycji (m.in. budowa apartamentowca nad morzem), a także inwestycję w funkcjonujący już obiekt (hotel). Poszukując źródeł finansowania Wnioskodawca rozważa zaciągnięcie kredytu bankowego. Banki oczekują jednak, aby dla realizacji inwestycji została utworzona spółka celowa (jest to jeden z istotnych elementów rozmów z bankami). Z tego względu Zarząd Wnioskodawcy rozważa utworzenie spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komplementariuszem, a więc wspólnikiem odpowiedzialnym bez ograniczenia za zobowiązania spółki komandytowej, a także wspólnikiem „zarządzającym” spółką komandytową. Do Spółki komandytowej przystąpiliby także jako komandytariusze niektórzy/wszyscy wspólnicy Wnioskodawcy, a także (prawdopodobnie) inne podmioty, w tym inna spółka komandytowa, w której część wspólników Wnioskodawcy jest komandytariuszami (dalej określana jako: „Spółka Wspólnik”). Oznacza to, że podmioty będące wspólnikami Spółki komandytowej oraz sama ta spółka, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozważana konstrukcja ma dać możliwość zgromadzenia majątku odpowiedniego do prowadzenia inwestycji, a także zapewnić bieżące przychody pozwalające na ponoszenie kosztów funkcjonowania Spółki komandytowej w okresie realizacji inwestycji. Majątek Spółki komandytowej stanowić będą na moment jej utworzenia wkłady poszczególnych wspólników, przy czym byłyby to głównie środki pieniężne, ale także nieruchomości, tj. Spółka Wspólnik wniosłaby do Spółki komandytowej m.in. wkład w postaci nieruchomości - gruntu pod budowę apartamentowca nad morzem wraz z pozwoleniem na budowę i być może projektem architektonicznym. Wkład ten (grunt) nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki komandytowej, gdyż nie będzie stanowił środka trwałego z uwagi na jego przeznaczenie, a będzie potraktowany jako towar (w przyszłości nastąpi zbycie wybudowanych na nim apartamentów - sprzedaż będzie dotyczyła części wybudowanych lokali). Także u zbywcy grunt ten nie stanowi środka trwałego. Aktualnie nieruchomość ta (grunt) była przedmiotem wyceny. Została ona zakupiona w roku ubiegłym od podmiotu niepowiązanego, a cena sprzedaży - w ocenie nabywcy - była wyższa niż jej obecna wartość rynkowa. Niemniej cena sprzedaży uwzględniała warunki zabudowy dla tej nieruchomości i możliwości inwestycyjne nieruchomości, a sprzedawca nie chciał jej zbyć po cenie niższej. To skutkowało sytuacją, w której wartość rynkowa ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego dla potrzeb sporządzenia wiarygodnego sprawozdania finansowego wnoszącego wkład oraz dla potrzeb banku, a także ewentualnego, rozważanego wkładu do Spółki komandytowej, będzie niższa niż cena nabycia tej nieruchomości. Sprzedawca ustalając cenę sprzedaży brał pod uwagę atrakcyjność nieruchomości dla przyszłego inwestora (jest to nieruchomość położona w tzw. pierwszej linii brzegowej, a wokół brak jest już tego rodzaju nieruchomości). Spółka Wspólnik nabywając tę nieruchomość także brała w swoich kalkulacjach biznesowych pod uwagę ten aspekt, który przeważył i decyzja o zakupie nieruchomości została podjęta. Ponadto rozważane są źródła finansowania bieżącego funkcjonowania Spółki komandytowej. Na nieruchomości pozyskanej tytułem wkładu od Spółki Wspólnika planowana jest (przy wsparciu finansowym banku - kredyt) inwestycja w obiekt hotelowy - apartamentowiec, w których planowane są apartamenty (lokale) na sprzedaż, a także na wynajem. W przyszłości ze sprzedaży tych apartamentów, a także z ich wynajmu Spółka komandytowa będzie uzyskiwała przychody (takie są obecne zamierzenia). Spółka Wspólnik podejmuje aktywność gospodarczą także na innych polach - np. prowadzi handel hurtowy rybami, inwestuje swoje środki w kapitały pieniężne (instrumenty pochodne), a także udziela pożyczek). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki komandytowej, będzie podatnikiem podatku dochodowego (a konkretnie podatku dochodowego od osób prawnych) i obowiązany będzie do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu wszelkie czynności, które dotyczą Spółki komandytowej, czy też działania i czynności, które ona w przyszłości podejmie (po jej ewentualnym utworzeniu), będą odnosiły skutek bezpośredni w stosunku do Wnioskodawcy. Grunt, na którym powstanie apartamentowiec, co do zasady nie podlega podziałowi w przypadku wyodrębnienia poszczególnych lokali jako lokali stanowiących odrębną nieruchomość, co wynika z art. 3 ust. 2 ustawy o własności lokali stanowiącego, iż: nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Grunt taki w takim wypadku stanowi współwłasność właścicieli lokali w częściach ułamkowych. W związku z tym Wnioskodawca nie planuje dokonać podziału gruntu. Jeżeli założyć, że przez prawne wyodrębnienie lokali należy rozumie ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z ustawą o własności lokali, to nie musi ono dotyczyć wszystkich lokali (vide: art. 4 ustawy o własności lokali). Lokale apartamentowe mają nadawaną samodzielność na podstawie zaświadczenia o samodzielności lokalu. Zaświadczenie o samodzielności lokalu jest niezbędne dla dokonania czynności wydzielenia lokalu, jako samodzielnej nieruchomości lokalowej, z nieruchomości głównej (gruntowej lub budynkowej). Przedmiotowe zaświadczenie stanowi bowiem załącznik do wniosku, składanego w wydziale ksiąg wieczystych właściwego sądu, o wydzielenie z księgi wieczystej nieruchomości głównej, nowej księgi wieczystej dla danego, samodzielnego lokalu. Wydzielenie lokalu jako odrębnej nieruchomości jest niezbędne do ustanowienia dla danego lokalu prawa odrębnej własności (z którym wiąże się współwłasność nieruchomości wspólnej). Zatem wyodrębnienie z głównej księgi wieczystej lokalu apartamentowego następować będzie w momencie sprzedaży (przeniesienia własności) takiego lokalu. Z tego względu wyodrębnieniu w taki sposób, że powstanie samodzielna nieruchomość lokalowa będą podlegały lokale, które będą przedmiotem sprzedaży i będzie to przeprowadzane sukcesywnie, stosownie do momentu dokonywanej sprzedaży lokali. Pozostałe lokale będą miały status samodzielności na podstawie zaświadczenia o samodzielności lokalu, lecz nie będą odrębną/samodzielną nieruchomością lokalną z własną księgą wieczystą. Odnośnie samego momentu wyodrębnienia nieruchomości lokalowej z własną księgą wieczystą, to jak wskazano będzie to dokonywane sukcesywnie, stosownie do procesu sprzedaży lokali. Wnioskodawca wskazał, że w jego ocenie składniki majątku opisane we wniosku nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym odnosząc się do tej części Nieruchomości gruntowej, która dotyczyć będzie wybudowanego budynku z lokalami przeznaczonymi na sprzedaż wskazać należy, że grunt ten nie zostanie przez Spółkę zaliczony do kategorii środków trwałych, lecz uznany będzie przez Wnioskodawcę za środek obrotowy. Zatem dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ww. nieruchomości należy zastosować zasady określone w art. 15 ust. 1t pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki, za koszt uzyskania przychodu uważa się wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki. Tylko wydatki (koszty) rzeczywiście poniesione (koszty historyczne) mogą być zaliczane przez podatników do kosztów uzyskania przychodów. Jak wykazano powyżej, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu ze zbycia przedmiotowej Nieruchomości wynika w sposób jasny z treści cyt. przepisu, a ustawodawca nie dopuszcza w takim przypadku alternatywnego sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Nie można bowiem do składników majątku będących środkami obrotowymi w spółce osobowej stosować pojęć i zasad właściwych dla składników majątku stanowiących środki trwałe, w szczególności dotyczące ustalania określonej w art. 16g ustawy o CIT - wartości początkowej. Skoro bowiem Wnioskodawca podjął decyzję, iż przedmiot wkładu do spółki osobowej stanowić będzie dla tej spółki składnik majątku obrotowego to tym samym, wykluczone jest ustalanie jej wartości początkowej dla celów podatkowych. Nie można zatem twierdzić, że wartość wkładu niepieniężnego (gruntu) wniesionego do Spółki Komandytowej będzie stanowić jeden z elementów kosztów wytworzenia przyszłych apartamentowców, a wysokość tego kosztu powinna zostać ustalona w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, bowiem koszt wytworzenia odnosi się do ustalenia wartości początkowej środka trwałego, który zostaje wytworzony przez podatnika, a nie do nabycia towaru handlowego jakim w przedmiotowej sprawie będzie grunt (tj. udział w prawie własności gruntu) przeznaczonego na sprzedaż.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, że w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę komandytową lokalu wraz z przypadającym na zbywany lokal udziałem w prawie własności gruntu wniesionego aportem do tej spółki, zakwalifikowanych jako towary handlowe, koszt uzyskania przychodu należy odrębnie ustalić dla zbywanego udziału w gruncie, a osobno do wytworzonego/ych lokalu/li. Kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w gruncie będzie wartość poniesionych wydatków na nabycie gruntu w części przypadającej na zbywany udział tego gruntu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Przy czym koszty te należy ustalić z uwzględnieniem przysługującego Wnioskodawcy prawa do udziału w zysku spółki osobowej, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Koszt uzyskania przychodu w tym przypadku stanowią wyłącznie wydatki faktycznie poniesione. Oznacza to, że wniesiony aportem do spółki osobowej grunt zakwalifikowany jako towar handlowy powinien być wyceniony w wartości historycznej, a więc w wartości z dnia ich nabycia (wydatki faktycznie poniesione). Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bowiem możliwości ustalenia tych wydatków w inny sposób (np. według wartości rynkowej).

Natomiast odnosząc się do tej części Nieruchomości gruntowej, która będzie dotyczyć lokali wybudowanych z przeznaczeniem na wynajem zaliczonych przez Spółkę do kategorii środków trwałych wskazać należy, że zgodnie z art. 16c pkt 1 ustawy o CIT, grunt stanowi odrębny od lokalu środek trwały, który nie podlega amortyzacji. Wartość początkową ww. Nieruchomości gruntowej należy ustalić zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust. 4a lit. b ustawy o CIT, tj. według wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu wkładu. Zatem wartość wkładu (gruntu) nie będzie stanowiła elementu kosztu wytworzenia apartamentów, bowiem jak wskazano wyżej będzie stanowić odrębny od lokali środek trwały, którego wartość początkowa należy ustalić na podstawie cyt. art. 16g ust. 4a lit. b ustawy o CIT.

Należy podkreślić, że w obu wyżej przedstawionych sytuacjach nie mamy do czynienia z elementem kosztu wytworzenia, bowiem grunt stanowiący przedmiot wkładu niepieniężnego nie został wytworzony, stanowi odrębny środek trwały, który nie podlega amortyzacji lub towar handlowy.

Natomiast odnosząc się do ustalenia czy wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. grunt może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy wskazać, że zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zatem zgodnie z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1994 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 551 Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa. Natomiast w myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy Kodeks cywilny.

Z treści powołanych przepisów wynika, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz zorganizowanej części przedsiębiorstwa i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tym przedsiębiorstwem bądź jego częścią.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. gruntu winien traktować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. grunt nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W związku z powyższym nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Nabywane aktywo jest jedynie niepowiązanym organizacyjnie i finansowo elementem przedsiębiorstwa i jako takie nie może być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której podstawową cechą jest możliwość funkcjonowania jako przedsiębiorstwo. Zatem nabycie nieruchomości (gruntu) pod inwestycję niewątpliwie nie będzie spełniać warunku funkcjonowania jego jako wyodrębnionej organizacyjnie całości, ponieważ nie jest przenoszony jako taka całość ani w ramach wyodrębnionej całości.

Zatem transakcja nabycia nieruchomości (gruntu) pod inwestycję dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie stanowiła transakcji nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 tej ustawy o CIT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy wartość wkładu w postaci nieruchomości pod inwestycję, tj. gruntu wniesionego przez Spółkę Wspólnika, będzie stanowiła jeden z elementów kosztu wytworzenia przyszłych apartamentów, a wysokość tego koszty powinna zostać ustalona w oparciu o wydatki poniesione na nabycie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład – jest nieprawidłowe,
*   czy wkład wniesiony w postaci nieruchomości pod inwestycje, tj. gruntu Wnioskodawca winien traktować jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-001 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.