Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.298.2017.2.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-22
Teza: 1. W związku z wniesieniem aportem do Spółki w roku podatkowym 2013 wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawczynię tej Spółce nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 updof, ponieważ wierzytelności te nie zostały „nabyte” przez Wnioskodawczynię w rozumieniu tego przepisu; 2. W związku z wniesieniem aportem do Spółki w roku podatkowym 2013 wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych tej Spółce przez ojca Wnioskodawczyni, nabytych przez nią w drodze dziedziczenia (spadku) nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 omawianej ustawy, ponieważ „nabycie” tych wierzytelności przez Wnioskodawczynię nie wiązało się z faktycznym poniesieniem przez nią wydatków na ich nabycie.
Słowa kluczowe: nabycie; nabycie-nabycie nieodpłatne; spadek; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności własne; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2017 r. (data wpływu 22 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów (przychodów) niezależnie od miejsca położenia ich źródła.

W 2007 r. została założona Spółka z o.o., w której 50% udziałów objęła Wnioskodawczyni a pozostałe 50% drugi udziałowiec. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 50 000 zł.

W początkowym okresie działalność Spółki dofinansowywał drugi udziałowiec udzielając Spółce pożyczek pieniężnych. W późniejszym okresie pożyczek pieniężnych na działalność Spółki udzielała również Wnioskodawczyni.

W 2010 r. drugi udziałowiec postanowił zbyć posiadane przez siebie udziały, które nabyła Wnioskodawczyni. Spółce pozostało zobowiązanie wobec drugiego udziałowca z tytułu udzielonych przez niego pożyczek.

W 2013 r. 30% udziałów w Spółce nabył ojciec Wnioskodawczyni. Aby uregulować wymagalne zobowiązania wobec byłego udziałowca, Wnioskodawczyni wraz z ojcem udzieliła pożyczek pieniężnych Spółce. Następnie Spółka zwróciła wymagalne pożyczki byłemu udziałowcowi. Pożyczki udzielone przez Wnioskodawczynię i jej ojca były też w części przeznaczone na bieżącą działalność Spółki.

W tym samym roku zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Będąc jedyną spadkobierczynią nabyła ona w drodze spadku udziały Spółki, jak i wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez ojca tej Spółce.

Wnioskodawczyni nie chciała i nie mogła ze względu na trudną sytuację rodzinną dalej zajmować się prowadzeniem spraw Spółki, dlatego postanowiła zbyć całość posiadanych udziałów.

Spółka posiadała wymagalne zobowiązania wobec Wnioskodawczyni z tytułu pożyczek udzielonych przez nią i przez jej ojca. Wnioskodawczyni uważała, że trudno będzie zbyć udziały Spółki, która posiada znaczne zadłużenie wobec niej dlatego uznała, że przed sprzedażą udziałów, należy rozliczyć te zobowiązania. Spółka nie posiadała wystarczających środków finansowych, aby dokonać zwrotu pożyczek. Dlatego została podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. Wnioskodawczyni objęła nowo wyemitowane udziały oraz wniosła na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek faktycznie udzielonych i wypłaconych tej spółce przez spadkodawcę i Wnioskodawczynię. Wkład w postaci wierzytelności został w całości przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, zaś odsetki od pożyczek zostały umorzone. W późniejszym okresie, w tym samym roku Wnioskodawczyni zbyła udziały tej Spółki.

Wnioskodawczyni dnia 14 lipca 2017 r. otrzymała upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka), pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część za 2013 rok.

Wnioskodawczyni nie miała wiedzy, że aport wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek stanowi wkład niepieniężny, a wartość nominalna udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny stanowi przychód z kapitałów pieniężnych.

W związku z otrzymanym upoważnieniem do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, Wnioskodawczyni korzystając z przysługującego jej uprawnienia do złożenia korekty deklaracji w zakresie objętym kontrolą – w ciągu 14 dni od tego doręczenia – złożyła korektę PIT-38 za 2013 rok, zwiększając wartość przychodów o wartość nominalną udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny i wartość kosztów o wartość wierzytelności z tytułu udzielonych Spółce pożyczek w wysokości faktycznie udzielonych i wypłaconych pożyczek.

Wnioskodawczyni w drodze wnioskowanej interpretacji wnosi o potwierdzenie zasad ustalania dochodu z kapitałów pieniężnych w związku z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny.

Końcowo Wnioskodawczyni wskazuje, że w dniu 9 października 2017 r. został jej doręczony wynik kontroli celno-skarbowej, gdzie wskazano: „Jest bezspornym, że wierzytelność własna nie mogła zostać nabyta – nabycie oznacza bowiem uzyskanie składnika majątkowego od osoby trzeciej za odpłatnością (lub bez odpłatności). Tak więc, w zakresie aportu tzw. „wierzytelności własnych” nie występują faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie aportowanych wierzytelności”. Kontrola celno-skarbowa zakończyła się wraz z doręczeniem wyniku kontroli. Wnioskodawczyni przysługuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli celno-skarbowej uprawnienie do złożenia korekty w zakresie objętym kontrolą. Wedle wiedzy Wnioskodawczyni nie są obecnie prowadzone wobec niej żadne postępowania kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok ani postępowania za inny okres lub w zakresie, który może być objęty wnioskowaną interpretacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przychód Wnioskodawczyni z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę Wnioskodawczyni Spółce, której udziały są obejmowane, która to kwota stanowi wydatek na nabycie wierzytelności będącej wkładem niepieniężnym?

Zdaniem Wnioskodawczyni, analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacji podatkowych oraz orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że na mocy przepisów obowiązujących w czasie zaistnienia stanu faktycznego, przychód z tytułu objęcia udziałów w Spółce mającej osobowość prawną (Spółka z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z udzielonych tej Spółce pożyczek podlegał pomniejszeniu o koszt jego uzyskania ustalony w wysokości kwoty pożyczek udzielonych i faktycznie wpłaconych przez Wnioskodawczynię oraz spadkodawcę Wnioskodawczyni Spółce, której udziały objęła, gdyż kwota pożyczek stanowiła faktycznie poniesiony, niezaliczony do kosztów uzyskania przychodów, wydatek na nabycie wierzytelności będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje wprost ustalanie dochodu z objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jako różnicy pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust 1e. Tym samym odmowa przyznania Wnioskodawczyni prawa do ustalenia podstawy opodatkowania z uwzględnieniem poniesionych wydatków byłaby – w jej ocenie – wprost sprzeczna z powyższym przepisem.

Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) stanowi: „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki”.

Jak wskazuje Zainteresowana, wydatki na nabycie wierzytelności zostały faktycznie poniesione przez nią i jej ojca, gdyż faktycznie wypłacili oni kwoty pożyczek Spółce, przez co nastąpił wypływ środków pieniężnych z ich majątku. W efekcie dokonania aportu Wnioskodawczyni nie ma możliwości żądania ich zwrotu.

Wydatki na nabycie wierzytelności nie zostały wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszt uzyskania przychodu udzielonych pożyczek, w tym straconych pożyczek. Pożyczkodawcy natomiast przysługuje uprawnienie do zwrotu pożyczek na podstawie zobowiązania pożyczkobiorcy. Stąd w przypadku objęcia udziałów przez Wnioskodawczynię w zamian za te uprawnienia (wierzytelności), faktycznie poniesione wydatki na ich nabycie stanowią – w jej ocenie – podstawę ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów.

Jak argumentuje Wnioskodawczyni, jeśli wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek nie mogłyby być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu w omawianym przypadku, zostałoby to wprost zapisane w ustawie, z uwagi na funkcję gwarancyjną prawa mówiącą, że ci, którzy nie naruszą określonych w nim zasad postępowania nie poniosą negatywnych konsekwencji ze strony państwa.

Pojęcie „wierzytelność własna” nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym, w przepisach podatkowych ani w żadnych innych przepisach prawnych. Przymiotnik „własny” zgodnie z internetowym wydaniem Słownika Języka Polskiego PWN oznacza:

*   „będący przedmiotem czyjegoś wyłącznego posiadania”;
*   „taki, w którym ktoś, o kim mowa, sam brał (bierze) udział, którym się posługuje, którego jest sprawcą itp.”;
*   „związany z tym, o kim mowa, więzami pokrewieństwa, przyjaźni, środowiskiem społecznym itp.”.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w omawianym przypadku zasadne jest użycie przymiotnika „własna” jedynie w pierwszym znaczeniu, gdyż faktycznie wierzytelności były składnikiem wyłącznie jej majątku. Natomiast użycie słowa „własna” w drugim znaczeniu byłoby sprzeczne z rzeczywistością, gdyż wierzytelności zostały nabyte z określonych stosunków cywilnoprawnych - umów pożyczki - w których występowały zawsze dwa podmioty (Wnioskodawczyni i Spółka lub spadkodawca Wnioskodawczyni i Spółka).

Również definicje z Wielkiego Słownika Języka Polskiego PAN, określające przymiotnik „własny” jako:

*   „należący do osoby, o której mowa”;
*   „powiązany określoną relacją z osobą, o której mowa, a nie z żadną inną”;
*   „związany z działaniem lub będący cechą osoby, o której mowa, nie żadnej innej”

potwierdzają możliwość zastosowania tego przymiotnika w omawianym przypadku jedynie w pierwszym rozumieniu.

Pojęcie „nabycie” nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ani w innych przepisach podatkowych. Natomiast na gruncie prawa cywilnego pojęcie nabycie odnosi się do praw podmiotowych, którymi są m.in. wierzytelności.

Internetowe wydanie Słownika Języka Polskiego PWN podaje, że „nabyć” oznacza:

*   „otrzymać coś na własność, płacąc za to”;
*   „zyskać coś lub zdobyć”

z kolei Wielki Słownik Języka Polskiego PAN:

*   „(urzęd.) uzyskać własność czegoś”;
*   „(urzęd.) uzyskać coś na podstawie przepisów prawnych”;
*   „(książk.) uzyskać cechę wyrażoną podrzędnym rzeczownikiem”

zaś sama ustawa o podatku dochodowym używa pojęcia „nabyć” w różnych kontekstach np.:

*   art. 52 pkt 3 ustawy: „Zwalnia się od podatku dochodowego odprawy emerytalno -rentowe, nagrody jubileuszowe i inne jednorazowe wypłaty, do których pracownik nabył prawo w 1992 r. i których podstawę naliczania stanowi wynagrodzenie ustalone według stawek lub kwot obowiązujących do dnia 31 grudnia 1991 r., jeżeli przychody te były zwolnione w 1991 r. od podatku od wynagrodzeń na podstawie przepisów płacowych”;
*   art. 24 ust. 5d ustawy: „Dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny”.

Zainteresowana uważa, że jeżeli zamierzeniem ustawodawcy byłoby użycie słowa „nabycie” w innym rozumieniu niż na gruncie pozostałych przepisów prawnych, gdzie zostało ugruntowane jego stosowanie, lub jedynie w rozumieniu tylko jednej z definicji słownikowych – to by to napisał w ustawie i konsekwentnie stosował. Zatem jeśli ani definicja słownikowa, ani rozumienie pojęcia „nabycie” na gruncie innych przepisów prawnych, ani sam ustawodawca nie sprzeciwiają się użyciu słowa „nabycie” w całościowym znaczeniu tego słowa, to również Wnioskodawczyni miała prawo rozumieć, że wierzytelności wynikające z umów pożyczek zostały przez nią i jej ojca nabyte.

Jak wskazuje Zainteresowana, podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2839/13:

„Rzecz w tym, że jak trafnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, organy podatkowe pojęcie „nabycia” użyte w art. 22 ust. 1 lit. e pkt 3 u.p.d.o.f. utożsamiają z „nabyciem od innych podmiotów” (\`(...)\`). Wypada zgodzić się z zapatrywaniem sądu, że pogląd ten nie znajduje oparcia w uregulowaniach prawa podatkowego, nie zawierających definicji nabycia (s. 8 uzasadnienia wydanego wyroku). Oznacza to, że interpretując to pojęcie, trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego im w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając w szczególności konstrukcje prawa cywilnego.

Nie do zaakceptowania jest stanowisko, że określenie, o którym mowa, posiada znaczenie autonomiczne, odbiegające od przyjmowanego w obrębie systemu prawnego. System ten traktowany jest przecież jako jedność, co oznacza, że muszą istnieć konkretne powody do odstąpienia od zwykłego rozumienia jakiegoś terminu, dające się uzasadnić właściwościami przedmiotu regulacji oraz zastosowaną w danym przypadku techniką kształtowania zwrotów prawnych (wypowiedzi normatywnych)”.

Również organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów wielokrotnie potwierdzały, że kwota udzielonej pożyczki stanowi wydatek na nabycie wierzytelności, w przypadku gdy jest ona przedmiotem wkładu niepieniężnego. Jako przykład Wnioskodawczyni podaje interpretację indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-44/13-2/MT wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą faktyczne poniesione wydatki na nabycie składników wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie nabył wprawdzie będącej przedmiotem wkładu wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek od innego podmiotu, nie jest to jednak podstawą do twierdzenia, że kosztu nabycia tejże wierzytelności własnej w ogóle nie poniósł Zauważyć bowiem należy, że wierzytelność czyli przysługujące wierzycielowi uprawnienie do domagania się od dłużnika określonego zachowania, w tym przypadku zwrotu kwoty udzielonych przez Wnioskodawcę pożyczek, zostało nabyte przez Zainteresowanego w wyniku zawarcia umowy pożyczki. Z nabyciem tego uprawnienia związany był wypływ środków pieniężnych z majątku Wnioskodawcy. Tym samym należy stwierdzić, że faktycznie Zainteresowany będzie uprawniony do wykazania kosztów uzyskania przychodów z uwagi na objęcie udziałów - w wysokości udzielonych spółce pożyczek”.

Uzasadnienie do ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) wprowadzającej zarówno przepisy ustalające przychód z objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną, jak i koszty uzyskania tego przychodu wskazuje, że wprowadzono „do przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów regulacji, które zapobiegną podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w przypadku wnoszenia do spółek aportów” (Druk Sejmowy nr 1955).

W ocenie Wnioskodawczyni, byłoby rażącą niesprawiedliwością tworzenie takich przepisów prawnych, które powodowałyby powstanie zobowiązania podatkowego – w przypadku podniesienia kapitału – jedynie u wspólnika, który objął udziały poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności wynikających z wcześniej udzielonych przez niego pożyczek pieniężnych tej spółce, a objęcie udziałów poprzez wniesienie wkładu pieniężnego przez drugiego wspólnika pozostawiałyby obojętnym podatkowo.

Jak wskazuje Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przejęła przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest – w jej ocenie – dziedzicznym prawem majątkowym. Skoro jej ojciec faktycznie poniósł wydatki na nabycie wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, to na podstawie powołanego przepisu Wnioskodawczyni miała prawo uznać te wydatki jako podstawę ustalenia kosztów uzyskania przychodu w przypadku, gdy wierzytelności te były przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w dacie zaistnienia opisanego stanu faktycznego (tj. w roku podatkowym 2013), w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem są składniki majątku inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, wkłady w spółdzielni – na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie tych składników majątku podatnika.

Jak wynika z treści powołanego unormowania, ma ono zastosowanie, jeżeli łącznie zaistniały następujące przesłanki:

1.  podatnik objął udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny;
2.  wkład niepieniężny ma inną postać niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
3.  przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku inne niż wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy, czyli inne niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce, wkłady w spółdzielni;
4.  podatnik poniósł faktyczne wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem wkładu;
5.  wydatki te nie zostały przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni wniosła do Spółki wkład niepieniężny w postaci:

*   wierzytelności wynikających z zawartych przez nią jako pożyczkodawcę umów pożyczek (tzw. wierzytelności „własne”, czyli powstałe po stronie Wnioskodawczyni jako pierwotnego wierzyciela);
*   wierzytelności wynikających z umów pożyczek zawartych przez jej ojca, nabytych przez nią w drodze dziedziczenia (spadku).

W analizowanym przypadku nie ma zatem wątpliwości, że doszło do wniesienia aportu do Spółki, przedmiotem tego aportu nie było przedsiębiorstwo ani jego zorganizowana część – jego przedmiotem były inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni.

Kluczowe znaczenie dla możliwości zastosowania omawianego przepisu ma więc ocena, czy Wnioskodawczyni poniosła faktyczne wydatki na nabycie składników majątku będących przedmiotem opisanego wkładu.

„Wydatek”, zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie „wydatku” jest używane w odniesieniu do sytuacji, która wiąże się z przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 mają być poniesione na konkretny cel: na nabycie składnika majątku, który jest przedmiotem aportu. Warunkiem uwzględnienia wydatków na nabycie składnika majątku w kosztach podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy jest ponadto ich „faktyczne poniesienie” (rzeczywiste obciążenie przez nie majątku podatnika) oraz brak wcześniejszego zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że na tle art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu tego przepisu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz odpowiadającej mu regulacji art. 15 ust. 1j pkt 3 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwa odmienne poglądy odnośnie problemu możliwości uznania za „nabyte” tzw. wierzytelności własnych:

1.  pogląd, wedle którego „nabycie” powinno być rozumiane szeroko jako każdy przypadek „stania się właścicielem”, czyli obejmuje również sytuację powstania wierzytelności po stronie podatnika jako pierwotnego wierzyciela. Uzasadnieniem dla takiego rozumienia tego pojęcia jest wykładnia językowa w oparciu o regułę języka powszechnego (takie stanowisko jest prezentowane w wyroku sądu administracyjnego i interpretacji indywidualnej powołanych przez Wnioskodawczynię);
2.  pogląd, wedle którego „nabycie” powinno być rozumiane jako wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska jest wykładnia językowa przeprowadzona z uwzględnieniem systematyki pojęciowej funkcjonującej na gruncie ustawy w odniesieniu do sytuacji pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika.

Analizując problemowe zagadnienie, należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji „nabycia”.

Na gruncie języka powszechnego, pojęcie „nabycie” ma szerokie znaczenie. Jak wskazała Wnioskodawczyni, „nabyć” to m.in. „otrzymać coś na własność, płacąc za to”, „zyskać coś lub zdobyć”, „uzyskać własność czegoś”. Niemniej jednak, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie każde pojawienie się nowego składnika w majątku podatnika jest określane przez ustawodawcę mianem „nabycia”. Na gruncie omawianej ustawy funkcjonują również pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie”, odnoszące się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowopowstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. Co więcej, ustawodawca konsekwentnie posługuje się pojęciami „objęcia”, wytworzenia”, traktując te sytuacje odrębnie niż „nabycie”.

Analiza regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod kątem przyjętej przez ustawodawcę systematyki pojęciowej (czyli z zastosowaniem zasad wykładni systemowej wewnętrznej) prowadzi zatem do wniosku, że „nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne.

W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem aportu były wierzytelności pożyczkowe. Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. A zatem, jak słusznie wskazała Wnioskodawczyni, udzielenie pożyczki wiąże się z powstaniem po stronie pożyczkodawcy prawa do żądania od pożyczkobiorcy zwrotu pożyczki (tj. powstaniem wierzytelności), a po stronie pożyczkobiorcy powinności zwrotu tej pożyczki (tj. zwrotu długu).

Wierzytelność jest uprawnieniem do żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego przysługującym wierzycielowi wobec dłużnika. Jest ona składnikiem majątku wierzyciela – zbywalnym prawem majątkowym, którego wartość rynkowa jest uzależniona od szeregu czynników, takich jak choćby bezsporność, stopień ściągalności, istniejące zabezpieczenia, itp.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wierzytelności będące przedmiotem aportu:

*   powstały w wyniku udzielenia przez Wnioskodawczynię pożyczek na rzecz Spółki;
*   powstały w wyniku udzielenia pożyczek na rzecz Spółki przez ojca Wnioskodawczyni i weszły do majątku Wnioskodawczyni w wyniku dziedziczenia.

W odniesieniu do wierzytelności, które powstały po stronie Wnioskodawczyni wskutek udzielenia przez nią pożyczek należy stwierdzić, że nie zostały przez nią nabyte od innego podmiotu. Nie doszło zatem do nabycia tych praw majątkowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo, że powstanie tych wierzytelności niewątpliwie wiązało się z faktycznymi wydatkami po stronie Wnioskodawczyni, były to wydatki na „wytworzenie” przedmiotu aportu, a nie na jego „nabycie” w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy. Tymczasem, w stanie prawnym obowiązującym w momencie zaistnienia opisanego stanu faktycznego, ustawa nie pozwalała na uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część „faktycznie poniesionych wydatków na wytworzenie składników majątku innych niż wskazane w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 ustawy”.

Wobec powyższego, skoro Skarżąca nie nabyła przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych, nie poniosła tym samym wydatków na ich nabycie. Tylko tego rodzaju koszty mogą natomiast stanowić – zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którego przedmiotem będą inne składniki niż środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały (akcje) w spółce lub wkłady w spółdzielni.

W przypadku wierzytelności wynikających z umów pożyczek zawartych przez ojca Wnioskodawczyni, wierzytelności te powstały po stronie ojca Wnioskodawczyni (jako ich pierwotnego właściciela), a następnie – stały się własnością Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia (spadku). Wierzytelności te zostały więc nabyte przez Wnioskodawczynię w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, nabycie to miało charakter nieodpłatny. Nie wiązało się z poniesieniem przez Wnioskodawczynię faktycznych wydatków na nabycie tych wierzytelności. Także w odniesieniu do tych wierzytelności nie ma więc podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w interpretowanym przepisie.

W odniesieniu do argumentów Wnioskodawczyni, jakoby prawo do ustalenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było jej „dziedzicznym prawem majątkowym”, należy ponadto wskazać, że:

*   to nie spadkodawca dokonał czynności będącej podstawą do ustalania kosztów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy, ale sama Wnioskodawczyni;
*   spadkodawca nie poniósł faktycznych wydatków na nabycie wierzytelności pożyczkowych nabytych przez Wnioskodawczynię w drodze spadku – wierzytelności te powstały po stronie spadkodawcy w wyniku udzielenia przez niego pożyczek.

W odniesieniu do uwag Wnioskodawczyni o „rażącej niesprawiedliwości” różnicowania skutków podatkowych objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności wynikających z wcześniej udzielonych przez podatnika pożyczek i objęcia udziałów poprzez wniesienie wkładu pieniężnego, należy wyjaśnić, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce:

1.  w zamian za wkład niepieniężny – po stronie wnoszącego wkład powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;
2.  w zamian za wkład pieniężny – po stronie wnoszącego wkład nie powstaje przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Wskazane różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje po prostu odpłatnego objęcia udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot wnoszący wkład dokonuje natomiast:

*   odpłatnego objęcia udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
*   odpłatnego zbycia przedmiotu aportu – wnoszący aport przenosi własność przedmiotu aportu na spółkę w zamian za określoną „cenę”, tj. wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis omawianego art. 17 ust. 1 pkt 9 wiąże się więc z faktem, że aport jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu aportu. Treść art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest natomiast ściśle związana z ratio legis art. 17 ust. 1 pkt 9 – podatnik ma możliwość uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przedmiotu aportu wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie tego przedmiotu aportu.

W podsumowaniu należy więc wskazać, że w opisanym stanie faktycznym:

*   w związku z wniesieniem aportem do Spółki w roku podatkowym 2013 wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez Wnioskodawczynię tej Spółce nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wierzytelności te nie zostały „nabyte” przez Wnioskodawczynię w rozumieniu tego przepisu;
*   w związku z wniesieniem aportem do Spółki w roku podatkowym 2013 wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych tej Spółce przez ojca Wnioskodawczyni, nabytych przez nią w drodze dziedziczenia (spadku) nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 omawianej ustawy, ponieważ „nabycie” tych wierzytelności przez Wnioskodawczynię nie wiązało się z faktycznym poniesieniem przez nią wydatków na ich nabycie.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnej powołanej przez Wnioskodawczynię należy wyjaśnić, że o ile funkcjonowanie w obrocie prawnym rozstrzygnięć, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce (w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę w art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany interpretacji indywidualnej przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w przypadku stwierdzenia jej nieprawidłowości, z uwzględnieniem w szczególności orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej).

Podstawowym zadaniem tutejszego organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w przepisach prawa podatkowego, a nie bezkrytycznie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie. Niniejsze rozstrzygnięcie czyni zadość tym wymogom.

W szczególności, stanowisko zaprezentowane w niniejszej interpretacji indywidualnej jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 505/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna może pełnić funkcję ochronną, określoną w art. 14k-14na ustawy Ordynacja podatkowa, tylko wtedy, gdy sytuacja faktyczna rzeczywiście zaistniała po stronie zainteresowanego jest tożsama (pokrywa się) ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. W przeciwnym wypadku wnioskodawca (zainteresowany) nie ma bowiem możliwości skutecznego zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, co jest warunkiem realizacji funkcji ochronnej (gwarancyjnej) tego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r, poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.