Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.312.2017.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-17
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę oraz w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia.
Słowa kluczowe: odszkodowania; praca-stosunek pracy; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; ugody; ugody-ugoda sądowa; umowa-rozwiązanie umowy; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2017 r. (data wpływu 17 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia.

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca pozostawał zatrudniony w oparciu o umowę o pracę. W dniu 8 sierpnia 2016 roku nastąpiło rozwiązanie stosunku pracy z Wnioskodawcą przez pracodawcę. W związku z wypowiedzeniem Wnioskodawca wniósł pozew do sądu pracy.

Następnie pismem z dnia 23 sierpnia 2016 roku pracodawca złożył Wnioskodawcy oświadczenie o rozwiązaniu z Wnioskodawcą stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika.

Wnioskodawca pismem z dnia 8 września 2017 roku wniósł pozew do sądu pracy.

Obie wyżej wskazane sprawy zostały połączone do wspólnego rozpoznania w jednym postępowaniu pod jedną sygnaturą. W postępowaniu tym strony zawarły przed sądem w dniu 15 września 2017 roku ugodę sądową.

Na podstawie ugody pracodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy łącznej kwoty 470 000 złotych tytułem całkowitego zaspokojenia roszczeń objętych pozwami pracownika.

Na opisaną powyżej kwotę 470 000 zł składają się m.in.:

1.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę – zgodnie z art. 47(1) Kodeksu pracy,
2.  odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia tj. za okres od 8 września 2017 r. do 28 lutego 2017 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia – zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy,
3.  zryczałtowane odszkodowanie, w związku z faktem, iż powodowi wypowiedziano umowę o pracę w okresie ochrony przedemerytalnej opisanej w art. 39 Kodeksu pracy.

Ugoda zawierająca zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty wyżej wskazanych kwot została zatwierdzona przez sąd pracy, co potwierdza postanowienie sądu rejonowego z dnia 15 września 2017 roku.

W treści ugody strony ustaliły, że rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w sposób nieuzasadniony i z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę w rozumieniu art. 45 § 1 Kodeksu pracy – w szczególności z naruszeniem art. 39 Kodeksu pracy. W odniesieniu zaś do rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika, strony ustaliły, iż nastąpiło ono z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w rozumieniu art. 56 § 1 Kodeksu pracy.

Okres wypowiedzenia wynikający z zawartej pomiędzy stronami umowy o pracę wynosił 6 miesięcy.

W chwili składania oświadczenia o wypowiedzeniu umowy o pracę, Wnioskodawca znajdował się w tzw. okresie ochronnym wynikającym z art. 39 Kodeksu pracy (tj. w okresie 4 lat do momentu osiągnięcia wieku emerytalnego).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy kwota odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Czy kwota odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, tj. za okres od 8 września 2017 r. do 28 lutego 2017 r. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia, jest zwolniona z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof.) zwolnione są od podatku otrzymane odszkodowania (jak również zadośćuczynienia), jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (dalej k.p.). Nie jest wystarczające, aby w przepisach określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Jak wielokrotnie wskazywał też NSA, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., może znaleźć zastosowanie niezależnie od tego, czy ich bezpośrednim tytułem jest decyzja organu państwa, wyrok sądu czy też umowa (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1277/15, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1350/15). Odszkodowanie otrzymane przez Wnioskodawcę spełnia wszystkie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Taki sam pogląd wyrażany był także w interpretacjach indywidualnych (pismo z dnia 5 lutego 2010 r. Izba Skarbowa w Bydgoszczy nr ITPB2/415-886/09/IB).
2.  Odpowiedź na pytanie nr 2 powinna być twierdząca. Odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wysokość odszkodowania wynika wprost z treści art. 60 k.p. Zwolnienie odszkodowania, o którym mowa w art. 60 k.p., z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof nie budzi również wątpliwości w orzecznictwie. Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. II FSK 3217/14: „Inne są bowiem charakter i funkcja tego przepisu, co wynika z jego brzmienia. Dyrektor Izby Skarbowej podał przykłady przepisów (np. art. 50 § 1, art. 60 § 1 Kodeksu pracy), które mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania”. Przedmiotem rozważań orzecznictwa sądowego była też relacja odszkodowania związanego w nieuzasadnionym lub niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę a odszkodowaniem za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, dokonanym w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiazywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 28 lipca 2008 roku wskazano: „Wykładnia systemowa i funkcjonalna prowadzą w rezultacie do wniosku, że przepis art. 60 k.p. obejmuje tylko takie sytuacje, gdy w okresie niewadliwego wypowiedzenia umowy o pracę pracodawca rozwiązał stosunek pracy bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia (por. powołany wyżej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2005 r., sygn. III PK 44/05). W konsekwencji niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia w okresie prawidłowo dokonanego wypowiedzenia rodzi po stronie pracownika wyłącznie określone w art. 60 k.p. roszczenie o odszkodowanie i wyłącznie w wysokości ograniczonej do wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia z pominięciem regulacji art. 56 § 1 w związku z art. 58 k.p., natomiast wadliwość obu tych zdarzeń prawnych powoduje możliwość skorzystania przez pracownika z uprawnień, które przewidziane są w razie niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Gdyby bowiem zamiarem ustawodawcy było zastosowanie wobec pracodawcy podwójnej sankcji za dwukrotne naruszenie prawa przy rozwiązywaniu z pracownikiem umowy o pracę (za wypowiedzeniem i bez wypowiedzenia) w oderwaniu od kompensacyjnej funkcji odszkodowania, nie ograniczyłby przewidzianego w art. 60 k.p. świadczenia do wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia. Wydaje się, że w przypadku braku takiego ograniczenia można by rozważać skorzystanie przez pracownika z roszczeń wynikających z dwóch zdarzeń prawnych: raz na podstawie art. 56 § 1 w związku z art. 58 k.p. i drugi raz - na podstawie art. 45 § 1 k.p. Taka możliwość została jednak wyraźnie wyłączona w art. 60 k.p. Skoro celem przewidzianego tym ostatnim przepisem odszkodowania jest wyrównanie (zrekompensowanie) wynagrodzenia utraconego przez pracownika wskutek wcześniejszego niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę, to cel ten zostaje spełniony przez zastosowanie art. 45 § 1 k.p. Kompensata poniesionej przez pracownika szkody następuje bowiem zarówno w razie orzeczenia przywracającego do pracy, stanowiącego podstawę wypłaty wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy po ustaniu stosunku pracy, jak i w razie przyznania odszkodowania, którego wysokość stosownie do art. 471 k.p. nie może być niższa od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Wydaje się przy tym, że nie sposób przyjąć takiej konstrukcji, w której w przypadku orzeczenia przywracającego do pracy stosowanie art. 60 k.p. jest wyłączone, natomiast przewidziane w nim odszkodowanie przysługuje jednocześnie z odszkodowaniem, którego podstawę stanowi art. 45 § 1 w związku z art. 471 k.p. Oznaczałoby to, że zbieg roszczeń przewidzianych w art. 60 k.p. i art. 45 § 1 k.p. dotyczyłby tylko roszczeń odszkodowawczych, nie dotyczyłby zaś roszczenia o przywrócenie do pracy na podstawie art. 45 § 1 k.p. i odszkodowania na podstawie art. 60 k.p., pomimo że przesłankę tego ostatniego stanowiłoby takie samo zdarzenie prawne polegające na niezgodnym z prawem rozwiązaniu umowy o pracę bez wypowiedzenia” (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. II PK 361/07). Wnioskodawca wskazał w tym miejscu, że w treści ugody zarówno wypowiedzenie umowy o pracę zostało uznane za nieuzasadnione, jak i rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia uznano za dokonane z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. Dopuszczalne było zatem dochodzenie przez Wnioskodawcę zarówno odszkodowania za nieuzasadnione wypowiedzenie umowy o pracę, jak i za wadliwe rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Fakt dochodzenia obu roszczeń w postępowaniach sądowych, połączonych do wspólnego rozpoznania, nie ma wpływu na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** – w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę;
*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy, ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 1 wymienił: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przychody pracownicze, mają podstawę prawną w art. 12 ust. 1 przywołanej ustawy, zgodnie z którym za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawą nabycia prawa do m.in. odszkodowań wypłaconych pracownikowi lub byłemu pracownikowi jest łączący lub uprzednio łączący tę osobę z pracodawcą stosunek pracy, a zatem odprawy i odszkodowania takie stanowią przychód ze stosunku pracy, opodatkowany lub zwolniony od podatku.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Należy zaznaczyć, że powyższym zwolnieniem, objęte są tylko odszkodowania i zadośćuczynienia, i to tylko te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, z późn. zm.), ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Ponadto należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko otrzymanie odszkodowania lub zadośćuczynienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności należy stwierdzić, że zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga łącznego spełnienia następujących warunków:

*   otrzymane świadczenie musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,
*   odszkodowanie lub zadośćuczynienie musi być przyznane na podstawie: ustawy, przepisów wykonawczych do ustawy, układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy,
*   wysokość bądź zasady ustalania odszkodowania lub zadośćuczynienia muszą wprost wynikać z ww. aktów,
*   nie mogą zachodzić wyłączenia, o jakich mowa w lit. a-g art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia. Nie oznacza to jednak dowolności w ich rozumieniu. Jak wynika bowiem z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt SK 62/08, jeśli określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce swego stosowania – nabrał takiej właśnie treści. Jednocześnie względy spójności systemu prawa uzasadniają, aby kryteria rozumienia pojęć niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, miały w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego należy stwierdzić, że świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i następne) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i następne), a co za tym idzie jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Powyższe regulacje mają również zastosowanie do przepisów prawa pracy, choć w ograniczonym zakresie. Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeksu pracy, w sprawach nieuregulowanych przepisami prawa pracy, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy. Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami „odszkodowanie” oraz „zadośćuczynienie” w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 183d, art. 361 § 2, art. 45, art. 56, art. 943 § 3, art. 99, art. 1012 Kodeksu pracy).

W kontekście rozwiązania umowy o pracę ustawodawca przewiduje odszkodowanie, w sytuacji gdy wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę (art. 45 Kodeksu pracy), przepisy o wypowiadaniu warunków pracy i płacy (art. 45 w zw. z art. 42 § 1 Kodeksu pracy) bądź rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie (art. 56 Kodeksu pracy).

Zgodnie z art. 45 § 1 Kodeksu pracy, w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy – w myśl art. 45 § 2 Kodeksu pracy – jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy, odszkodowanie, o którym mowa w art. 45, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia.

Natomiast na podstawie art. 60 Kodeksu pracy, jeżeli pracodawca rozwiązał umowę o pracę w okresie wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę bez wypowiedzenia, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie. Odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia.

Funkcję odszkodowawczą w Kodeksie pracy oraz Kodeksie cywilnym pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez pracodawcę. Potwierdza to wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 18/05, w którym Trybunał Konstytucyjny uznał, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie. W orzecznictwie Sądu Najwyższego podkreśla się również, że odszkodowanie należne pracownikowi z tytułu bezprawnego rozwiązania stosunku pracy lub bezprawnego wypowiedzenia dotychczasowych warunków pracy i płacy nie pozostaje w żadnej relacji do ewentualnej szkody, co oznacza, że przysługuje za samo bezprawne działanie pracodawcy, niezależnie od tego, czy jakakolwiek szkoda po stronie pracownika powstała. Odszkodowania takie traktowane są bowiem jak szczególny rodzaj odszkodowania ustawowego, należnego bez względu na to, czy pracownik – na skutek niezgodnego z prawem postępowania pracodawcy –poniósł szkodę w ogóle, lub poniósł ją w większym lub mniejszym rozmiarze, niż odszkodowanie przysługujące w kwocie z góry określonej w przepisach Kodeksu pracy. W judykaturze przypisuje się zresztą temu odszkodowaniu charakter kompensacyjno-sankcyjny, wynikający z unormowania zabezpieczającego pracownika przed bezprawnym działaniem pracodawcy.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strony ustaliły, iż rozwiązanie umowy o pracę nastąpiło w sposób nieuzasadniony i z naruszeniem przepisów o wypowiadaniu umów o pracę w rozumieniu art. 45 § 1 Kodeksu pracy – w szczególności z naruszeniem art. 39 Kodeksu pracy. W odniesieniu zaś do rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia z winy pracownika, strony ustaliły, że nastąpiło ono z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie w rozumieniu art. 56 § 1 Kodeksu pracy.

Zainteresowany otrzymał w wyniku ugody sądowej zawartej z byłym pracodawcą m.in.:

*   odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę – zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy,
*   odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, w związku z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązaniu umów o pracę w tym trybie w okresie wypowiedzenia – zgodnie z art. 60 Kodeksu pracy,
*   zryczałtowane odszkodowanie, w związku z faktem, iż powodowi wypowiedziano umowę o pracę w okresie ochrony przedemerytalnej opisanej w art. 39 Kodeksu pracy.

Możliwość jednoczesnego skorzystania z analizowanego zwolnienia w odniesieniu do obu odszkodowań należy rozpatrywać przez pryzmat wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. II PK 361/07, w którym Sąd Najwyższy zajął się problemem zbiegu roszczeń odszkodowawczych przewidzianych w art. 45 § 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 471 i art. 60 Kodeksu pracy.

W wyroku tym Sąd Najwyższy wskazał, że Niezgodne z prawem rozwiązanie przez pracodawcę umowy o pracę bez wypowiedzenia w okresie prawidłowo dokonanego wypowiedzenia rodzi po stronie pracownika wyłącznie określone w art. 60 k.p. roszczenie o odszkodowanie i wyłącznie w wysokości ograniczonej do wynagrodzenia za czas do upływu okresu wypowiedzenia z pominięciem regulacji art. 56 § 1 w związku z art. 58 k.p., natomiast wadliwość obu tych zdarzeń prawnych powoduje możliwość skorzystania przez pracownika z uprawnień, które przewidziane są w razie niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę.

Analiza ww. orzeczenia doprowadza do wniosku, że na gruncie Kodeksu pracy nie występuje kumulacja odszkodowań tego rodzaju, jak to czyni Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji.

Nie powinno mieć miejsca sumowanie odszkodowań z tytułu dwukrotnego rozwiązania tej samej umowy o pracę, nawet jeśli obydwie czynności były wadliwe.

Zgodnie z warunkami zawartej ugody, kwota odszkodowania została określona na kwotę wyższą niż kwota, która mogła zostać zasądzona przez sąd pracy w oparciu o przepisy Kodeksu pracy.

Należy zatem wysnuć wniosek, oparty na przywołanym powyżej wyroku Sądu Najwyższego, że gdyby nie doszło do zawarcia ugody, sąd zasądziłby tylko jedno odszkodowanie i wówczas ono mogłoby korzystać ze zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze oraz analizując treść zapisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są odszkodowania i zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) zacytowanego przepisu, nie można mówić o umocowaniu ustawowym w przedmiocie zwolnienia od podatku dochodowego wskazanych przez Wnioskodawcę odszkodowań.

Reasumując: na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, jedynie odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres 3 miesięcy w związku z nieuzasadnionym i niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę – zgodnie z art. 471 Kodeksu pracy mające swoje źródło w ustawie – jest wolne od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z analizowanego zwolnienia od podatku nie korzysta natomiast odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres do upływu okresu wypowiedzenia, za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia, które podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu natomiast do przywołanego przez Zainteresowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.