Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-213/07-04/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-14
Teza: Wnioskodawca, otrzymawszy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego do czasu jego uchylenia ze skutkiem na miesiąc następny (marzec 2007 r.) i działając w zaufaniu do niego mógł się spodziewać, że zgodnie z nim zryczałtowany podatek od skapitalizowanych odsetek będzie opodatkowany nie w momencie ich kapitalizacji, ale w momencie ich rzeczywistej wypłaty. Powyższe zmieniło się wraz z wydaniem decyzji uchylającej postanowienie w sprawie interpretacji, a dokładnie z miesiącem następnym, w którym to uchylenie wywołało skutki prawne. W związku z uchyleniem postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca poniósłby szkodę, choćby w postaci odsetek za zwłokę jakie musiałby zapłacić za okres od dnia zastosowania się do interpretacji do dnia jej skutecznego uchylenia. Powyższemu zapobiega przytoczona powyżej treść art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.
Słowa kluczowe: decyzja-decyzja organu odwoławczego; interpretacja-interpretacja urzędu skarbowego; interpretacja-skutki interpretacji; postanowienia-uchylenie postanowienia; przepisy-zmiana przepisów
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14a; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1a-art. 14b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2007 r. (data wpływu 11.09.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie pozostawania w mocy w roku 2006 i w okresie I-II 2007r. interpretacji wydanej przez organ podatkowy, uzupełnionym na wezwanie organu wydającego interpretację z dnia 08.11.2007r. pismem z dnia 20.11.2007r. (data wpływu 22.11.2007r.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.09.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r.

**W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.**

Sp. z o.o. (dalej “Wnioskodawca", “Spółka") jest spółką zależną od S. z siedzibą w Austrii (dalej: “ S", “Pożyczkodawca"). S. posiada 99% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. W latach 2001 i 2002 Spółka zaciągnęła od S. dwie pożyczki. Zgodnie z umowami pożyczek, odsetki naliczane są za okresy trzymiesięczne i kapitalizowane na podstawie pisemnej zgody Pożyczkodawcy.

W związku z kapitalizacją odsetek począwszy od 1 stycznia 2007 r. Spółka pobiera 5% podatek dochodowy u źródła. Za okres do dnia 31 grudnia 2005 r. Spółka nie pobierała podatku tak od skapitalizowanych jak i od zapłaconych odsetek na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Austrią z dnia 2 października 1974 r.

Za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. Spółka nie pobierała podatku stosując się do indywidualnej interpretacji wydanej postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 7 czerwca 2006 r., w którym uznał on za prawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Spółki, stwierdzające że kapitalizacja odsetek nie stanowi rzeczywistej wypłaty i nie powoduje obowiązku pobrania podatku u źródła (dalej “Indywidualna interpretacja"). Zgodnie tą interpretacją “Obowiązek pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika związany jest z faktem i momentem rzeczywistego uzyskania przychodu przez podatnika, czyli z jego wypłata".

Decyzją z dnia 5 lutego 2007 r. Indywidualna interpretacja została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z uwagi na zmianę przepisów z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami przez wypłatę odsetek należy rozumieć “wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek. Decyzja została Spółce doręczona w lutym 2007 r.

W bieżącym roku Spółka ma zamiar częściowo spłacić zobowiązanie z tytułu ww. pożyczek bądź jednej pożyczki.

**W związku z powyższym zadano następujące pytanie (zawarte w pytaniu nr 1 i w części w pytaniach nr 3 i 4) :**

Czy Indywidualna interpretacja, uchylona w lutym 2007 r. przez Izbę Skarbową w Warszawie w związku ze zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej “Ustawa CIT"), pozostawała w mocy w 2006 r. i w styczniu i lutym 2007 r.?

Zdaniem wnioskodawcy: art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). przepis ten wszedł w życie stosownie do art. 7 ww. ustawy zmieniającej w dniu 01.07.2007 r. Zgodnie z ww. art. 4 ust. 2 w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji.

Przepis art. 14b Ustawy § 5 z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej “Ordynacja podatkowa") w brzmieniu obowiązującym w dniu uchylenia Indywidualnej interpretacji stanowił, iż zmiana albo uchylenie postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Organy podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi związania organu podatkowego interpretacjami prawa podatkowego (art. 14c w brzmieniu do końca 2007r.), będą zatem w przedmiotowej sprawie związane swoim stanowiskiem ale tylko w zakresie 2006 r.. tak więc odsetki kapitalizowane w 2006 roku nie mogą być opodatkowane w 2006 r. Również odsetki kapitalizowane w styczniu i lutym 2007 r. nie będą mogły być opodatkowane, z uwagi na moc wiążącą Indywidualnej interpretacji.

W następnych latach dojdzie zaś do spłaty jedynie kapitału - jako że odsetki utraciły swój byt prawny wskutek kapitalizacji - nie rodzącej obowiązku potrącenia podatku, zgodnie ze znowelizowaną Ustawą CIT. Bezcelowe będzie już zatem dociekanie, jako część spłacanego wyższego kapitału wynika ze skapitalizowanych w poprzednich latach odsetek.

Przepisami Ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) dokonana została kompleksowa zmiana przepisów dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy tej ustawy dotyczące interpretacji weszły w życie z dniem 1 lipca 2007 r.

Przepis art. 4 ust. 2 powołanej ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi, iż “W sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji. "

Innymi słowy, zmiana przepisów, które były przedmiotem wydanej wcześniej interpretacji, dezaktualizując tę interpretację, powoduje samoczynne wygaśnięcie takiej interpretacji. Jak wielokrotnie wskazywali przedstawiciele doktryny, jest to rozwiązanie słuszne, gdyż wyklucza powstanie sytuacji, w której interpretacja prawa, będąca w istocie jedynie informacją o sposobie jego stosowania, traktowana byłaby jako samoistne źródło prawa, i to o randze ponadustawowej - trwając mimo zmiany interpretowanych przepisów.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie nowelizacja Ustawy CIT, wprowadzająca w szczególności przepis art. 27 ust. 7, zgodnie z którym “wypłata, o której mowa w ust. 1, 1c i 1d, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie łub kapitalizację odsetek". Przepis ten zakończył spory na tle momentu zaistnienia skutków podatkowych kapitalizacji odsetek od należności, ustanawiając zasadę, iż kapitalizacja odsetek wywiera skutek podatkowy analogiczny do ich spłaty. A następująca po kapitalizacji odsetek spłata powiększonego kapitału jest już neutralna podatkowo.

Regulacja art. 27 ust. 7 Ustawy CIT jest całkowicie sprzeczna ze stanowiskiem wyrażonym w Indywidualnej interpretacji, zgodnie z którym kapitalizacja odsetek nie jest równoznaczna ich wypłacie, i skutki podatkowe może wywierać dopiero przy zapłacie należności. Sprzeczność ta powoduje, iż w świetle przytoczonych regulacji, Indywidualnej interpretacji nie można uznać za obowiązującą po nowelizacji Ustawy CIT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Nowelizacja ta oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uchyliła zatem Indywidualną interpretację.

W zakresie zatem roku 2006 r. organy podatkowe, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi związania organu podatkowego interpretacjami prawa podatkowego, będą w przedmiotowej sprawie związane swoim stanowiskiem, tak więc odsetki kapitalizowane w 2006 roku nie mogą być, zgodnie z Indywidualną interpretacją, opodatkowane w 2006r. Również odsetki kapitalizowane w styczniu i lutym 2007 r. nie będą mogły być opodatkowane, z uwagi na moc wiążącą Indywidualnej interpretacji. W dalszej części niniejszego wniosku wskazujemy, iż odsetki te nie będą również mogły być opodatkowane w roku 2007 i latach kolejnych. Zgodnie bowiem z art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca czerwca 2007 r. “Zastosowanie się podatnika, płatnika łub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1.  nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
2.  nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;
3.  nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych. "

Podsumowując, w ocenie Spółki, indywidualna interpretacja utraciła moc wskutek zmiany Ustawy CIT (która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r.), a na mocy Ordynacji podatkowej brak obowiązku potrącenia podatku od kapitalizowanych odsetek istniał jeszcze do końca lutego 2007r.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.**

Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r., stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mieli obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Zgodnie z ustawą z dnia 16 listopada 2006 r.o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz.1590), w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, z tym że wygasają one z mocy prawa w razie zmiany przepisów, które były przedmiotem interpretacji (art. 4 ust. 2). W myśl natomiast art. 4 ust. 3 ustawy zmieniającej, skutki prawne związane z wydaniem, na podstawie przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach ocenia się wedle przepisów ustawy zmienianej, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmienianej.Zgodnie z art. 7 przepis art. 4 wszedł w życie z dniem 1 lipca 2007 r.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r. interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie natomiast z § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5.

Zgodnie z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1.  jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2.  z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

Zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy - począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi. Stosownie zatem do ww. przepisów możliwe jest wydanie decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie podatkowe podatnika wbrew interpretacji, ale dopiero po zmianie lub uchyleniu interpretacji.

Jednakże zgodnie z art. 14c Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007r. zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji, o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. Powyższe oznacza, że w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także:

1.  nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług;
2.  nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się;
3.  nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Odnosząc powyższy stan prawny do przedmiotowej sprawy przedstawionej we wniosku należy mieć na względzie, że Wnioskodawca, otrzymawszy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego do czasu jego uchylenia ze skutkiem na miesiąc następny (marzec 2007 r.) i działając w zaufaniu do niego mógł się spodziewać, że zgodnie z nim zryczałtowany podatek od skapitalizowanych odsetek będzie opodatkowany nie w momencie ich kapitalizacji, ale w momencie ich rzeczywistej wypłaty. Powyższe zmieniło się wraz z wydaniem decyzji uchylającej postanowienie w sprawie interpretacji, a dokładnie z miesiącem następnym, w którym to uchylenie wywołało skutki prawne. W związku z uchyleniem postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego Wnioskodawca poniósłby szkodę, choćby w postaci odsetek za zwłokę jakie musiałby zapłacić za okres od dnia zastosowania się do interpretacji do dnia jej skutecznego uchylenia. Powyższemu zapobiega przytoczona powyżej treść art. 14 c ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do 30.06.2007 r.

Reasumując, organ wydający interpretację uznaje za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i pytań 3 i 4 w części dotyczącej skutków prawnych zmiany pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika na gruncie przepisów ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izb Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock