Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-135/11/12-S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-05
Teza: Czy sprzedaż opisanego we wniosku udziału w nieruchomości podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, czy będzie z tego podatku zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: grunty-grunty rolne; sprzedaż; udział; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 215/12 (data wpływu – 6 sierpnia 2012 r.) – stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. (data wpływu – 24 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie rolnym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia z opodatkowania sprzedaży udziału w gruncie rolnym.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Współwłaściciel, posiadający udział wynoszący 44/100 części w nieruchomości o powierzchni 30,4211 ha położonej na obrzeżach miasta, zamierza sprzedać cały swój udział na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tymże planie położona jest w strefach: usług, produkcyjno-usługowo-składowej obejmującej wszelką działalność komercyjną, oraz terenów obsługi komunikacji (w ww. planie brak jest zapisów o przeznaczeniu rolnym nieruchomości). W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest w całości oznaczona jako grunty orne (za wyjątkiem 0,5 ha nieużytku). Nieruchomość nie jest zabudowana. Dotychczasowi współwłaściciele z tytułu posiadania nieruchomości uiszczają od dnia jej nabycia podatek rolny i nie prowadzą na gruncie działalności komercyjnej innej niż działalność rolnicza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanego we wniosku udziału w nieruchomości podlegać będzie podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, czy będzie z tego podatku zwolniona na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pana zdaniem, nieruchomość, w której zbywany ma być udział, stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Zbycie udziału 44/100 nie zmienia charakteru prawnego zbywanych gruntów (nadal jest to gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym). Przeznaczenie nieruchomości w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie ma wpływu na zwolnienie z art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dla jego zastosowania wystarczy, gdy zbywana nieruchomość (udział w nieruchomości) stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym – tj. obszar gruntów sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż udziału w nieruchomości jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych (w części dotyczącej sprzedaży użytków rolnych) na podstawie art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 24 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPB2/436-135/11/MK, w której uznał przedstawione przez Pana we wniosku z dnia 22 sierpnia 2011 r. stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że w postanowieniach art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłano do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego. Istotne jest natomiast to, że dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem czynności cywilnoprawnej musi być gospodarstwo rolne, a w sytuacji gdy nieruchomość, własność której jest przenoszona, nie jest gospodarstwem rolnym musi takie gospodarstwo utworzyć lub zostać włączona do gospodarstwa nabywcy.

Zatem jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest udział w gospodarstwie rolnym jego nabycie nie uprawnia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zastosowania analizowanego zwolnienia. Inne rozumienie prowadziłoby do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 przytoczonej ustawy. Zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, powinny być natomiast interpretowane ściśle. Zgodnie bowiem z ukształtowanym poglądem doktryny i stanowiskiem judykatury wykładnia językowa jest podstawowym i stosowanym w pierwszej kolejności rodzajem wykładni.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzono zatem, że zamierzona sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej, nie będzie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji będzie opodatkowana 2% podatkiem od czynności cywilnoprawnych .

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 9 grudnia 2011 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 12 stycznia 2012 r. nr ITPB2/436W-9/11/ENB. W dniu 27 stycznia 2012 r. wpłynęła do tutejszego organu podatkowego skarga na ww. interpretację, w której kwestionując stanowisko zajęte przez Dyrektora tutejszej Izby, zarzucił jej Pan naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

*   art. 9 pkt 2 lit a), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.);
*   art. 1, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.);
*   § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. 2001 r. Nr 38, poz. 454).

Na tle przytoczonych przepisów, których naruszenie zarzucał, podniósł Pan w uzasadnieniu skargi do WSA, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) przytoczonej ustawy ma charakter warunkowy, co oznacza, że umowa sprzedaży będzie zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, tylko wtedy, gdy w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabywany grunt będzie stanowił gospodarstwo rolne albo utworzy gospodarstwo rolne lub wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy. W Jego opinii, z analizy przedmiotowego przepisu wynika, że bez wpływu na prawo do wyżej wymienionego zwolnienia pozostaje późniejsza zmiana przeznaczenia zakupionego gruntu. Oznacza to, że ocena warunków czy nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego dokonywana jest w momencie zawarcia czynności prawnej, ta ocena jest dokonywana w oparciu o przepisy ustawy o podatku rolnym.

Ponadto zwrócił Pan uwagę na to, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jedyną ustawa podatkową, która odwołuje się definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. W związku z tym przywołał zapadłe na tle art. 21 ust. 1 pkt 28 oraz art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w szczególności wyrok z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08, w którym stwierdzono, że wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów przytoczonej ustawy, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych.

Natomiast, jak wskazał Pan, w świetle stanowiącego przedmiot rozważań tutejszego organu przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, WSA w Lublinie i NSA – akcentując przy tym analogiczne odesłanie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do ustawy o podatku rolnym – zajęły stanowisko, zgodnie z którym, jeżeli w przepisach prawa jest mowa o własności, należy przez to rozumieć także współwłasność. Tak więc, w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność.

Pogląd ten ma – zdaniem Sądów – swoje uzasadnienie w przepisie art. 195 Kodeksu cywilnego. Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (posiadający de facto prawo do całości rzeczy) nie może być traktowany gorzej niż właściciel – wyroki NSA: z dnia 29 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/99 i z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06 oraz wyrok WSA w Lublinie z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt SA/Lu 209/11.

Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 215/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 24 listopada 2011 r. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Sąd wskazał, że istotą zawisłego przed nim sporu jest wykładnia przepisów art. 9 pkt 2 lit a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych ( t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz. 649 ze zm.) w związku z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( t.j. Dz. U. z 2006 r., Nr 136, poz. 969 ze zm.) definiującymi pojęcie gospodarstwa rolnego, a w rzeczy samej udzielenie odpowiedzi na pytanie podatnika, czy zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych znajdzie zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem umowy sprzedaży będzie udział w gospodarstwie rolnym.

Przytoczone wyżej przepisy – zdaniem Sądu – wykluczają, przy ustalaniu istnienia zwolnienia podatkowego, znaczenie rodzaju podatku, jaki był płacony przed lub po nabyciu gruntu. Nie ma także znaczenia zamiar, jaki będzie towarzyszył nabywcy, dotyczący wykorzystywania gruntu w przyszłości, po nabyciu. Jedynie miarodajny moment, jaki powinien być uwzględniany przy ustalaniu zwolnienia podatkowego, to chwila nabywania gruntu. Nie ma też znaczenia, brak jakiekolwiek oświadczenia nabywcy gruntu o przeznaczeniu nabywanego gruntu czy też oświadczenia podkreślającego status właściciela gospodarstwa rolnego w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym (posiadanie takiego gospodarstwa), czy też dysponowanie obszarem gruntu sklasyfikowanym w ewidencji pod symbolem R. Nieistotne jest także to, czy nabywca faktycznie prowadził działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku rolnym. Te wszystkie wymienione okoliczności nie mogą, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, być uwzględniane przy stosowaniu zwolnienia podatkowego z uwagi na literalne brzmienie przywoływanych dotychczas przepisów.

Ponadto, na co zwrócił uwagę WSA w Gdańsku, obecnie za gospodarstwo rolne, dla celów podatku rolnego, uważa się obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione lub zakrzewione na użytkach rolnych o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub o powierzchni użytków rolnych przekraczających 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Podstawowym kryterium uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest zatem ich powierzchnia, a nie sposób wykorzystywania. Jedynie grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym - są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając wydane orzeczenie Sąd wskazał również na funkcjonujący zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa pogląd, że w ustawie o podatku rolnym - w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego - mowa jest o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W tym zakresie Sąd w pełni podziela argumentację zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 21 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2090/99, POP 2002, z. 5, poz. 139 ), zgodnie z którą "współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz odmianą własności, o czym stanowi art. 195 Kodeksu cywilnego, a to oznacza, że wszędzie tam gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć również współwłasność, chyba że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku rolnym, jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. W przeciwnym razie obowiązywałby przepis wyraźnie wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność. Wbrew stanowisku organów orzekających za taki przepis nie można jednak uznać art. 1 ust. 3 ustawy o podatku rolnym. Skoro zaś działka, której sprawa dotyczy, w granicach udziału skarżącego w jej współwłasności, wchodzi w skład gospodarstwa rolnego (w rozumieniu cyt. art. 1 ust. 2) skarżącego - podlega opodatkowaniu podatkiem rolnym. Podatek od nieruchomości wchodzić może w rachubę jedynie wówczas, gdy ustalenia faktyczne potwierdzą, że grunty stanowiące własność i współwłasność skarżącego mają łącznie powierzchnię mniejszą niż wymagana do celów podatku rolnego. Na tego rodzaju podstawie kwestionowanych decyzji jednakże nie wydano" (por. także: Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - LEX dla Sędziego i Prokuratora 14/2012 ).

Wprawdzie redakcja art. 1 od dnia 1 stycznia 2003 r. uległa zmianie, niemniej jednak – w opinii składu orzekającego – sens wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje aktualny także w kontekście nowego brzmienia art. 1 i 2 ustawy o podatku rolnym.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest jedyną ustawą podatkową, która odwołuje się do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. I tak, stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Z kolei art. 2 ust.4 tej ustawy zawiera analogiczne, jak w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłanie do definicji gospodarstwa rolnego zawartej w ustawie o podatku rolnym. W kontekście powyższego można w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 755/08 (opubl. w: LEX Polonica nr 2098995 ), który wprawdzie odnosi się do wykładni art. 21 ust.1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemniej jednak odpowiada na pytanie podatnika. Otóż, w wyroku tym NSA analizując art. 2 ust.1 ustawy o podatku rolnym stwierdził, że: "z normatywnej definicji gospodarstwa rolnego zawartej w powołanym przepisie wynika więc, iż za gospodarstwo rolne można uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna - na przykład grunty te nie stanowią zorganizowanej całości. Wystarczającą przesłanką do tego, aby uznać dany obszar za gospodarstwo rolne, w rozumieniu przepisów przytoczonej ustawy, jest bowiem posiadanie gruntów o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy. Oznacza to także, że za część gospodarstwa rolnego, w rozumieniu przepisów ww. ustawy, należy uznać również udział we współwłasności gruntów rolnych". Odwołując się do powyższego poglądu, który skład rozpoznający sprawę w pełni podzielił, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, w prawomocnym wyroku z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 209/11 podkreślił, że "skoro w art. 2 ust. 4 o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się analogiczne, jak w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłanie do rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego według przepisów o podatku rolnym, to (\`(...)\`) w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność". Jak trafnie zauważono w tym wyroku, zgodnie z treścią art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może niepodzielnie przysługiwać kilku osobom (współwłasność). Współwłasność nie jest bowiem instytucją samodzielną lecz odmianą własności, co oznacza, że wszędzie tam, gdzie jest mowa o własności, należy przez to rozumieć współwłasność, chyba, że co innego wynika z przepisów prawa. Jeśli zatem w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym jest mowa o gruntach stanowiących własność danej osoby należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (\`(...)\` ) nie może być traktowany gorzej niż właściciel, na co zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2006 r., sygn. akt I OSK 692/06 "

Kończąc swoje rozważania, Sąd ocenił, że dokonana przez tutejszy organ ocena stanu faktycznego przedstawionego przez Pana we wniosku o udzielenie interpretacji była nieprawidłowa i doprowadziła do wadliwej konkluzji, że jeżeli przedmiotem umowy sprzedaży jest udział w gospodarstwie rolnym, jego nabycie (w pytaniu mowa jest o sprzedaży) nie uprawnia na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do zastosowania analizowanego zwolnienia. Wbrew bowiem tej konkluzji właściwa wykładnia takich pojęć jak: własność lub współwłasność, co do której organ w ogóle nie przedstawił żadnej argumentacji, nie prowadzi do nieuzasadnionej, rozszerzającej wykładni przepisu art. 9 pkt 2 lit. a) przytoczonej ustawy, a wręcz odwrotnie: do wykładni zgodnej z wolą ustawodawcy i co więcej, wynikającej z powszechnie obowiązujących przepisów.

Ostatecznie, Sąd zobowiązał tutejszy organ do tego, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wziął pod uwagę powyższe rozważania, dokonując interpretacji przepisów prawa zgodnie z postawionym przez Pana pytaniem w kontekście przedstawionego przez Niego tak: stanu faktycznego jak i Jego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko Pana w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm.) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że podatkowi temu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a przy umowie sprzedaży ciąży on na kupującym (art. 4 pkt 1).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, a stawka podatku w przypadku umowy sprzedaży nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, wynosi 2% - art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika.

Zgodnie natomiast z ust. 2 ww. przepisu notariusze są płatnikami podatku od czynności cywilnoprawnych dokonywanych w formie aktu notarialnego.

Nie zawsze jednak dokonanie czynności wskazanej w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powoduje obowiązek zapłaty podatku. W art. 9 przewidziano bowiem możliwość zwolnienia z opodatkowania niektórych czynności cywilnoprawnych. W myśl pkt 2 lit. a) powołanego przepisu zwalnia się od podatku przeniesienie własności nieruchomości lub ich części, wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem budynków mieszkalnych lub ich części znajdujących się na obszarze miast, w drodze umowy sprzedaży pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili dokonania czynności, nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy.

Analiza ww. przepisu wskazuje, iż dla skuteczności zwolnienia musi wystąpić jedna z poniższych okoliczności:

1.  przenoszona nieruchomość musi stanowić gospodarstwo rolne, bądź
2.  przenoszona nieruchomość nie musi być gospodarstwem rolnym, jednak w połączeniu z nieruchomością nabywcy (np. wskutek osiągnięcia norm obszarowych) możliwe będzie utworzenie gospodarstwa rolnego, bądź
3.  przenoszona nieruchomość niebędąca gospodarstwem rolnym zostanie włączona do gospodarstwa rolnego nabywcy.

Wobec tego należy podkreślić, że zwolnienie zawarte w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma charakter warunkowy, co oznacza, że jedynie spełnienie kryteriów, o których mowa w tym przepisie, daje podstawę do zwolnienia umowy sprzedaży nieruchomości lub ich części z podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień § 68 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454) w sprawie ewidencji gruntów i budynków, użytki rolne dzielą się na:

1.  grunty orne,
2.  sady,
3.  łąki trwałe,
4.  pastwiska trwałe,
5.  grunty rolne zabudowane,
6.  grunty pod stawami,
7.  rowy.

Na gruncie dotychczas poczynionych ustaleń wskazać, należy, że w postanowieniach art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych odesłano do definicji gospodarstwa rolnego w ustawie o podatku rolnym, która ma charakter formalny, związany wyłącznie z powierzchnią gruntów rolnych. Nie ma zatem żadnego znaczenia faktyczne prowadzenie gospodarstwa rolnego. Istotne jest natomiast to, że dla możliwości korzystania z tego zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych dopuszczalne jest zarówno przeniesienie własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, jak i innej nieruchomości gruntowej, która wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy lub utworzy gospodarstwo rolne, zgodnie z definicją określoną w ustawie o podatku rolnym. Tym samym decydujące znaczenie ma powierzchnia fizyczna bądź przeliczeniowa nieruchomości, obliczona według zasad określonych w ustawie o podatku rolnym.

W ustawie o podatku rolnym - w kontekście definiowania gospodarstwa rolnego - mowa jest o gruntach stanowiących własność danej osoby, ale należy przez to rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność. Grunty rolne, stanowiąc własność i współwłasność podatnika, nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Takie rozumienie gospodarstwa rolnego powoduje m.in., że za gospodarstwo należy uznać grunty o powierzchni przekraczającej 1 ha nawet wówczas, gdy nie istnieje pomiędzy nimi żadna więź ekonomiczna. Użytki rolne stanowiące własność i współwłasność podatnika podlegają łączeniu w celu ustalenia normy obszarowej gospodarstwa rolnego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego (oraz stanowiska) wynika, że współwłaściciel, posiadający udział wynoszący 44/100 części nieruchomości o powierzchni 30,4211 ha, stanowiącej gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym i położonej na obrzeżach miasta, zamierza sprzedać cały swój udział na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Nieruchomość jest objęta aktualnie obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i w tymże planie położona jest w strefach: usług, produkcyjno-usługowo-składowej obejmującej wszelką działalność komercyjną, oraz terenów obsługi komunikacji (w ww. planie brak jest zapisów o przeznaczeniu rolnym nieruchomości). W ewidencji gruntów i budynków nieruchomość jest w całości oznaczona jako grunty orne (za wyjątkiem 0,5 ha nieużytku). Nieruchomość nie jest zabudowana. Dotychczasowi współwłaściciele z tytułu posiadania nieruchomości uiszczają od dnia jej nabycia podatek rolny i nie prowadzą na gruncie działalności komercyjnej innej niż działalność rolnicza.

Zatem, mając na uwadze wykładnię zacytowanych przepisów, w szczególności art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym dokonaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 215/12, w myśl której, skoro w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (art. 9 pkt 2 lit. a)) znajduje się odesłanie do rozumienia pojęcia gospodarstwa rolnego według przepisów o podatku rolnym (art. 2 ust. 1), to w sytuacji, gdy nie istnieje przepis wyłączający z gospodarstwa rolnego grunty stanowiące współwłasność, przez grunty stanowiące własność danej osoby należy rozumieć także grunty stanowiące jej współwłasność.

W konsekwencji, zamierzona sprzedaż udziału w nieruchomości rolnej (44/100 z 30,4211 ha) w wielkości, która przekracza określoną w art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym normę obszarową (1 ha lub 1 ha przeliczeniowy) w części dotyczącej gruntów ornych podlegać będzie zwolnieniu, o którym mowa w art. 9 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.