Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIl2-2.4011.1154.2021.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-22
Teza: Opodatkowania spółki limited partnership w USA.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; spółki
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku dochodowego.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 50b

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Dnia 30 grudnia 2021 r. wpłynął Pani wniosek z 30 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzeń przyszłych

(A) Wnioskodawca i planowana inwestycja.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawca jest wspólnikiem (pośrednio i bezpośrednio) spółek tworzących grupę (…) zlokalizowanych w Polsce, na Słowacji oraz w USA. Drugim kluczowym wspólnikiem grupy (…) jest brat Wnioskodawcy, który od kwietnia 2018 r. mieszka w USA i jest rezydentem podatkowym w stanie (…) (dalej: „(…)”) w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej („USA”). Grupa (…) zajmuje się produkcją (…) oraz ich sprzedażą w krajach Europy oraz w USA.

W związku z rozwojem na terytorium USA działalności Grupy (…) planowane jest utworzenie spółki holdingowej na terenie USA.

Wnioskodawca planuje wniesienie wkładu niepieniężnego (w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) do nowo utworzonej spółki w USA w zamian za co obejmie prawa udziałowe w spółce w USA. Przedmiotem aportu mogą być w szczególności prawa udziałowe (ogół praw obowiązków, udziały, akcje) w spółkach zarejestrowanych w Polsce lub w innych krajach Unii Europejskiej i w USA.

Udziałowcem w nowoutworzonej spółce w USA będzie również (…), który także wniesie posiadane przez siebie prawa udziałowe w spółkach z grupy (…). (…) będzie aktywnie zarządzał nowo utworzoną spółką w USA.

Spółka w USA zostanie utworzona w formie prawnej limited partnership (skrócone oznaczenie formy prawnej – LP; charakterystyka prawna limited partnership w dużej mierze odpowiada polskiej spółce komandytowej) i zarejestrowana zgodnie z prawem stanu (…) w USA (dalej: „LP”). Cechy prawne LP są opisane poniżej w sekcji (B).

(B) Cechy prawne LP

LP będzie spółką założoną i zarejestrowaną zgodnie z prawem amerykańskiego stanu (…).

Kluczowe cechy prawne LP wynikające z odpowiednich unormowań prawnych USA są następujące:

a) LP, podobnie jak polska spółka osobowa, nie może być podmiotem posiadającym jednego wspólnika. W przypadku LP wyróżnia się dwa rodzaje wspólników:

\- wspólnicy posiadający status tzw. limited partners ponoszący ograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania LP (dalej: Limited Partners) oraz

\- wspólnicy posiadający status tzw. general partners, którzy odpowiadają za zobowiązania LP w sposób nieograniczony (dalej: General Partners).

Ponadto, amerykańskie prawo spółek nie przewiduje ograniczeń co do podmiotów, które mogą być wspólnikiem LP (przykładowo status General Partner w spółce LP może posiadać osoba fizyczna lub inna spółka);

b) Co do zasady, General Partner odpowiada solidarnie (wraz z LP) za zobowiązania LP. Powyższe zasady odpowiedzialności mogą różnić się w zależności od jurysdykcji stanowej, w której została utworzona dana LP. Przykładowo, w stanie (…), General Partner jest łącznie oraz solidarnie odpowiedzialny za zobowiązania LP wraz z LP. Tym samym, w przypadku dochodzenia należności względem LP, dany wierzyciel LP posiada możliwość wyboru dochodzenia swoich roszczeń zarówno od LP, jak i General Partners lub wyłącznie od General Partners. Niemniej jednak, w przypadku wydania orzeczenia w zakresie możliwości dochodzenia należności przez danego wierzyciela wobec LP, taki wierzyciel nie może dochodzić swoich roszczeń z majątku General Partner, chyba że w/w orzeczenie obejmuje swoim zakresem również General Partner. Co do zasady, dany wierzyciel nie może dochodzić należności z majątku General Partner bez uprzedniego podjęcia kroków zmierzającego do dochodzenia roszczeń wobec LP;

c) LP, tak jak polska spółka osobowa, posiada zdolność prawną, to jest może być stroną umów, pozywać i być pozywanym, nabywać prawa, zaciągać zobowiązania i prowadzić inne podobne działania w swoim własnym imieniu (tj. odrębnie od Limited Partners i General Partners). Należy również wskazać, że amerykańskie prawo spółek nie dokonuje rozróżnienia pomiędzy tzw. zdolnością prawną (rozumianą właśnie jako zdolność do samodzielnego występowania w obrocie prawnym, jak odrębny podmiot praw i obowiązków), a osobowością prawną. Konsekwentnie, system prawny USA nie zawiera regulacji, zgodnie z którymi za osobę prawną może być uznany tylko taki podmiot, która posiada powyższą cechę osobowości prawnej przyznaną bezpośrednio z mocy prawa (zasada taka obowiązuje w Polskim prawie cywilnym na mocy art. 33 Kodeksu cywilnego);

d) LP nie posiada organów korporacyjnych odpowiedzialnych za kwestie związane z zarządzaniem i nadzorem nad zarządzaniem LP, takich jak zarząd czy rada nadzorcza. General Partners odpowiadają za reprezentowanie LP oraz za prowadzenie jej spraw;

e) LP nie posiada organów korporacyjnych uprawnionych do jej reprezentacji z mocy prawa (na kształt zarządu w polskich spółkach kapitałowych). LP jest reprezentowana przez General Partners;

f) Wszystkie przychody i koszty LP, na gruncie amerykańskiego federalnego podatku dochodowego, nie są rozpoznawane dla celów podatkowych przez LP, a przez jej wspólników, tj. wspólnicy LP odpowiedzialni są za zapłatę podatku od przychodów z tytułu działalności LP. LP nie jest uznawana za podatnika dla celów amerykańskiego federalnego podatku dochodowego, chyba że wspólnicy LP postanowiliby inaczej poprzez złożenie stosownych zawiadomień do amerykańskich władz podatkowych (dokonaliby tzw. election statusu podatnika). Nie jest planowany powyższy wybór statusu podatnika podatku dochodowego dla LP przez Wnioskodawcę oraz (…);

g) LP rozpoczyna byt prawny z chwilą zarejestrowania we właściwym rejestrze spółek w USA (tj. przez tzw. Secretary of State), a samo zawarcie umowy spółki LP (do dnia rejestracji) nie skutkuje rozpoczęciem działalności przez LP;

h) Prawa i obowiązki (dalej: „Interests_”)_ posiadane przez General i Limited Partners mogą być w całości lub częściowo zbywane/przenoszone na rzecz innych podmiotów (chyba, że umowa spółki LP stanowi inaczej). Ponadto Interests nie mają charakteru udziałów, tj. w przypadku LP nie istnieje pojęcie „udziałów” oraz wartości nominalnej udziałów czy jednostek uczestnictwa w LP;

i) General i Limited Partners mogą dokonać zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego do LP. Ponadto, nie ma obowiązku wniesienia wkładów do LP na pokrycie Interests obejmowanych w LP przed jej utworzeniem (spółka może zostać utworzona, nie posiadając środków pieniężnych lub jakichkolwiek rzeczy, a zatem własnego kapitału, a jedynie posiadając wierzytelność do wspólników o wniesienie wkładu). Ponadto, obowiązek wniesienia jakiegokolwiek wkładu do LP powinien wynikać z postanowień umowy spółki LP. Dodatkowo General i Limited Partners mogą dokonać tylko i wyłącznie wkładu w postaci usług świadczonych na rzecz LP i nie ma obowiązku dokonywania dodatkowego wkładu pieniężnego po stronie General i Limited Partners w takim wypadku (chyba że umowa LP stanowi inaczej);

j) LP może istnieć bezterminowo bądź być zawiązana na określony czas bądź może istnieć do momentu określonego przez jej wspólników, tj. w praktyce co do zasady istnienie LP nie jest zależne od istnienia jakichkolwiek dodatkowych warunków (poza warunkiem prawidłowej rejestracji LP przez Secretary of State), jednak zgodnie z prawem stanu (…), w przypadku np. wystąpienia/rozwiązania ostatniego Limited Partnera lub General Partnera, LP co do zasady ulega rozwiązaniu, w przypadku gdy wspólnik występujący ze spółki nie zostanie zastąpiony przez inny podmiot;

k) LP jest podatnikiem w odniesieniu do innych podatków niż amerykański federalny podatek dochodowy, przykładowo takich jak podatek od sprzedaży (ang. „sales tax”) lub podatki pracownicze (ang. „employment taxes”);

l) Na rzecz LP nie są wydawane certyfikaty rezydencji podatkowej od odpowiednich organów w USA. W takim przypadku każdy ze wspólników LP powinien wystąpić o odpowiedni certyfikat rezydencji w kraju właściwym dla miejsca swoje rezydencji.

Mając na uwadze powyższe, można skonkludować, że zasadniczo cechy LP w zdecydowanej większości odpowiadają cechom polskich spółek osobowych nadanym im na gruncie prawa spółek i jest ona najbardziej zbliżona do polskiej spółki komandytowej.

### Pytania

1\. Czy LP powinna zostać uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do LP, a tym samym wniesienie takiego wkładu nie powinno podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT?

2\. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, czy dochody realizowane przez LP (w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia praw udziałowych w spółkach) powinny zostać opodatkowane przez wnioskodawcę w Polsce proporcjonalnie do udziału wnioskodawcy w zyskach LP?

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy LP należy uznać za spółkę w rozumieniu art. 5a ust. 28 ustawy o PIT, a tym samym tak długo jak LP nie będzie spełniać warunków do uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca nie będzie opodatkowywał na podstawie ustawy o PIT dochodów z operacji realizowanych przez LP (w szczególności otrzymywanych przez LP dywidend oraz sprzedaży przez LP praw udziałowych)?

### Pani stanowisko w sprawie

1\. LP należy uznać za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do LP, a tym samym wniesienie takiego wkładu nie powinno podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

2\. Dochody realizowane przez LP (w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia praw udziałowych w spółkach) powinny zostać opodatkowane przez Wnioskodawcę w Polsce proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach LP.

3\. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, LP należy uznać za spółkę w rozumieniu art. 5a ust. 28 ustawy o PIT, a tym samym tak długo jak LP nie będzie spełniać warunków do uznania ją za zagraniczną spółkę kontrolowaną, Wnioskodawca nie będzie opodatkowywał polskim PIT dochodów z operacji realizowanych przez LP (w szczególności otrzymywanych przez LP dywidend oraz sprzedaży przez LP praw udziałowych).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1.

Uwagi ogólne

Na wstępie należy wskazać, że art. 5a pkt 28 ustawy o PIT zawiera katalog podmiotów, które są uznawane za spółkę dla celów ustawy PIT. Zgodnie z powyższym przepisem spółka oznacza:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);

b) spółkę kapitałową w organizacji;

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; oraz

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy przeanalizować, czy LP można uznać za spółkę niebędącą osobą prawną na gruncie ustawy o PIT. Pozwoli to ustalić, czy planowane wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę będzie skutkować opodatkowaniem na gruncie ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy.

W tym kontekście należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy LP może być uznana za spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Bezspornie, LP nie spełnia warunków do uznania jej za podmiot wymieniony w art. 5a pkt 28 lit b, c oraz e LP, nie spełnia także warunku wskazanego w lit d, gdyż prawo USA nie traktuje jej jako podatnika podatku dochodowego.

W konsekwencji, pogłębionej oceny wymaga jedynie, czy LP może być uznana za spółkę posiadającą osobowość prawną w znaczeniu, jakie nadaje temu pojęciu art. 5a pkt 28 lit. a ustawy o PIT. Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „spółka posiadająca osobowość prawną” należy postrzegać przez pryzmat osoby prawnej w rozumieniu przepisów Ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) (dalej: „Kodeks cywilny”).

Osobowość prawna LP zgodnie z polskimi przepisami.

Kodeks cywilny nie podaje definicji osobowości prawnej i stanowi, że osoby prawne to Skarb Państwa oraz jednostki organizacyjne, którym na podstawie odrębnych przepisów przyznaje się osobowość prawną. W związku z tym, na gruncie prawa polskiego, osobą prawną może być tylko taki podmiot, któremu została przyznana osobowość prawna wprost na podstawie odpowiedniego przepisu prawa polskiego. W tym zakresie istnieje pewność w przypadku polskich podmiotów co do tego, czy dany podmiot posiada osobowość prawną czy nie.

Ponadto, na gruncie prawa polskiego, pojęcie osobowości prawnej stanowi koncepcję odrębną od zdolności prawnej (rozumianej jako możliwość funkcjonowania w obrocie prawnym jako osobny podmiot, nabywania praw i zaciągania zobowiązań, czy też pozywania i bycia pozwanym). W związku z czym danym podmiot może nie posiadać osobowości prawnej, a wyłącznie zdolność prawną. Przykładem takich podmiotów są polskie spółki osobowe. W przypadku, gdy dany podmiot jest uznawany za osobę prawną, posiada w każdym przypadku również zdolność prawną.

Ustawa o PIT nie zawiera również definicji osobowości prawnej, jednak w oparciu o zasady systemowej wykładni prawa oraz zasadę racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, iż regulacje zawarte w art. 5a pkt 28 oraz art. 5a pkt 26 ustawy o PIT opierają się na konstrukcji osobowości prawnej znanej polskiemu systemowi prawnemu. W szczególności zatem, jeśli system prawny kraju siedziby danej spółki nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy dany podmiot jest osobą prawną w myśl tamtejszych przepisów (ponieważ nie rozróżnia pojęcia osobowości prawnej od zdolności prawnej), kluczowe dla oceny spełnienia przesłanki posiadania osobowości prawnej powinna być specyfika osobowości prawnej wyinterpretowana z polskiego systemu prawnego.

Regulacje Kodeksu cywilnego prowadzą do wniosku, iż cechy wyróżniające osoby prawne od innych podmiotów posiadających wyłącznie zdolność prawną są następujące:

a) wyłączna odpowiedzialność za własne działania, tj. wspólnicy/założyciele osób prawnych nie ponoszą odpowiedzialności za działania osoby prawnej. Zgodnie z art. 33 (1) Kodeksu cywilnego, w przypadku jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, subsydiarną odpowiedzialność ponoszą jej członkowie (np. wspólnicy). Powyższy warunek nie jest zatem spełniony w przypadku LP, gdyż tak jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wspólnicy LP ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania LP, przy czym powyższa odpowiedzialność ma również charakter subsydiarny;

b) posiadanie organu/osób zarządzających, np. dyrektorów, zarządu. Zgodnie z art. 38 Kodeksu cywilnego osoba prawna działa przez swoje organy w sposób przewidziany w ustawie i w opartym na niej statucie. Powyższy warunek nie jest również spełniony w przypadku LP, gdyż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego LP nie posiada jakichkolwiek organów korporacyjnych o charakterze zarządzającym, a wspólnicy LP są obowiązani do prowadzenia spraw LP na podstawie amerykańskich przepisów prawa spółek. Natomiast, w świetle art. 42 Kodeksu cywilnego, w przypadku braku organu w osobie prawnej, konieczne jest powołanie kuratora, aby mogła istnieć osoba reprezentującą spółkę i prowadząca jej sprawy (w przypadku LP taka sytuacja nie może wystąpić, gdyż LP będzie zawsze reprezentowana przez jej wspólników).

Biorąc pod uwagę zestaw cech LP opisanych w opisie zdarzenia przyszłego (pkt a-l), należy uznać, iż LP nie posiada osobowości prawnej w świetle polskich przepisów/konstrukcji pojęcia osobowości prawnej w polskim systemie prawnym.

Jak wspomniano powyżej, polskie prawo nie zawiera definicji osobowości prawnej, niemniej statuuje zasadę, iż osobowość prawna danego rodzaju podmiotu musi być wprost nadana ustawą. Podmiotem najbardziej konstrukcyjnie zbliżony do LP jest polska spółka komandytowa, która w polskim systemie prawnym nie jest osobą prawną.

Kluczowe cechy wspólne polskiej spółki komandytowej i LP to:

a) brak organów uprawnionych do reprezentacji i prowadzenia spraw spółki;

b) subsydiarna odpowiedzialność wspólników (general partner to komplementariusz, limited partner to komandytariusz);

c) konieczność posiadania minimum dwóch wspólników;

d) posiadanie zdolności prawnej (LP i spółka komandytowa funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym, może być właścicielem praw i rzeczy, może pozywać i być pozywana oraz zaciągać zobowiązania).

W ocenie Wnioskodawcy za niemożliwością uznania LP za spółkę w rozumieniu ustawy o PIT przemawia także ostatnia zmiana przepisów podatkowych, która pomimo braku osobowości prawnej polskiej spółki komandytowej wyraźnie uznała ją za podatnika CIT (i konsekwentnie spółkę w rozumieniu definicji w ustawie o PIT). Gdyby ustawodawca chciał traktować zagraniczne spółki komandytowe za podatników CIT w Polsce, które w swoim Państwie nie są podatnikami CIT, to wyraźnie zrobiłby to przy okazji tej nowelizacji.

Analogiczna klasyfikacja LP z perspektywy polskich przepisów (tj. uznanie LP za podmiot nieposiadający osobowości prawnej) wynika z oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jakiej dokonał organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB4/4511-90/15/MT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że:

„Oceniając przedstawione okoliczności faktyczne sprawy w kontekście art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że: (…) LP, której wspólnikiem jest LLC jest spółką niebędącą osobą prawną”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 12 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.384.2021.1.AK, 0111-KDIB1-2.4010.383.2021.1.ANK, 0111-KDIB1-2.4010.380.2021.1.MZA oraz 0111-KDIB1-2.4010.381.2021.1.SK) uznał, że spółka działająca na terytorium USA w formie prawnej _limited liability company_ („LLC”) nie stanowi podmiotu, który z perspektywy polskiego prawa podatkowego może być uznany za podatnika dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych („Ustawa o CIT”) na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie ww. organu, LLC należy uznać za spółkę, o której mowa w art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu w/w ustawy. W wyżej wskazanych interpretacjach indywidualnych organ uznał, że podmioty utworzone w USA, wyłącznie posiadające status tzw. „corporation” powinny być uznane za osoby prawne z perspektywy polskich przepisów podatkowych, a co za tym idzie również traktowane jako podatnicy dla celów polskiego podatku dochodowego.

_A contrario_, należy uznać, że podmioty, które nie są w USA kwalifikowane jako tzw. „Corporation” – w tym również spółka w formie limited partnership – powinny być uznane z perspektywy polskich przepisów podatkowych za podmioty niebędące osobami prawnymi. Tym samym, LP powinna być uznana za spółkę niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 w zw. z art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

W powyższych interpretacjach indywidualnych zostało wskazane, że ustawodawca, wyznaczając kategorię podatników podatku dochodowego od osób prawnych w art. 1 ust. 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, posługuje się pojęciem „spółki niemającej osobowości prawnej”. Natomiast definicja określona w art. 4a pkt 14 ustawy o CIT dotyczy spółki „niebędącej osobą prawną”. W ocenie organu podatkowego pojęcie to zdefiniowane jest na potrzeby m.in. art. 5 ust. 1, art. 12 ust. 4 pkt 3a-3c ustawy o CIT, a obydwa ww. pojęcia nie są zatem tożsame, a trudno byłoby założyć, iż polski ustawodawca różnym pojęciom w tej samej ustawie nadaje jednakowe znaczenie (biorąc pod uwagę zasady poprawnej legislacji). Należy zatem uznać zdaniem organu podatkowego, iż zarówno pojęcie „osoby prawnej”, jak i „spółki niemającej osobowości prawnej” nie zostało wprost zdefiniowane na potrzeby ustawy o CIT.

Odnosząc powyższe rozróżnienie do definicji użytych przez ustawodawcę w art. 5a pkt 26 i pkt 28 ustawy o PIT, należy wskazać na następujące pojęcia: (i) „spółka niebędąca osobą prawną” (pojęcie zdefiniowane art. 5a pkt 26) ustawy o PIT), przy czym pojęcie „osoby prawnej” jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o PIT oraz (ii) „spółka posiadająca/niemająca osobowość prawną” (pojęcie niezdefiniowane w ustawie o CIT). Zakres powyższych pojęć klasyfikujących dany podmiot na gruncie ustawy o PIT jako spółkę: (i) „będącą osobą prawną” lub „posiadającą osobowości prawnej” oraz (ii) „niebędącą osobą prawną” lub „niemającą osobowości prawnej” nie jest tożsamy (identycznie jak ma to miejsce w przypadku ustawy o CIT). Podobnie do regulacji zawartych w ustawie o CIT, w przypadku ustawy o PIT, powyższe rozróżnienie ma znaczenie w przypadku art. 5a pkt 28 lit. d) ustawy o PIT odnoszącego się do spółki niemającej osobowości prawnej, niebędącej osobą prawną, lecz traktowaną w państwie rezydencji jak osoba prawna i objętej nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym państwie, która w takim przypadku jest uznawana za spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT. Tym samym, w przypadku takiego podmiotu, planowane wniesienie wkładu niepieniężnego, jakie planuje Wnioskodawca, podlegałoby innym zasadom opodatkowania.

Osobowość prawna LP zgodnie z amerykańskimi przepisami.

Zgodnie z informacjami zawartymi w opisie stanu faktycznego, na gruncie prawa USA, nie istnieje koncepcja osobowości prawnej w kształcie znanym polskiemu ustawodawstwu. Tym samym, system prawny USA nie dokonuje klasyfikacji rodzajów spółek na osoby prawne oraz pozostałe podmioty niemające takiej osobowości prawnej.

Przepisy obowiązujące w USA, mające zastosowanie do LP nie używają terminu „osobowość prawna” ani nie zawierają żadnej definicji w tym zakresie. W rezultacie brak jest przepisów wyraźnie przyznających osobowość prawną podmiotom takim jak LP.

Jest to charakterystyczne dla krajów opartych na systemie tzw. common law. Koncepcja osobowości prawnej, jaka obowiązuje w polskim systemie prawnym, jest natomiast właściwa dla systemów prawa kontynentalnego.

Na gruncie prawa USA istnieją wyłącznie regulacje, zgodnie z którymi LP może być stroną umów, pozywać i być pozywana, nabywać prawa, zaciągać zobowiązania i prowadzić inne podobne działania w swoim własnym imieniu. Powyższy katalog uprawnień przyznanych LP na podstawie regulacji USA jest analogiczny do uprawnień, jakie przysługują danym podmiotom w oparciu o koncepcję zdolności prawnej, jaka istnieje na gruncie prawa polskiego. Należy zatem uznać, że LP stanowi podmiot posiadający zdolność prawną, a nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy posiada ona osobowość prawną. Zatem oceny spełnienia przesłanki osobowości prawnej w rozumieniu przepisów ustawy o PIT należy dokonać wyłącznie w oparciu o polskie regulacje prawne, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska Wnioskodawcy w części - _Osobowość prawna LP zgodnie z polskimi przepisami_.

System podatkowy prawa amerykańskiego natomiast przewiduje, iż spółka może być traktowana jako osoba prawna dla celów podatkowych, a zatem nadaje swoistą osobowość prawną spółce w płaszczyźnie podatków dochodowych. Tego rodzaju osobowość prawna nie została jednakże przyznana LP, gdyż podmiot ten jest przeźroczysty podatkowo (chyba że wspólnicy postanowią inaczej).

Zasada uznawania statusu podatkowego zagranicznych spółek w oparciu o klasyfikację podatkową systemu podatkowego państwa jej siedziby.

W ocenie Wnioskodawcy intencją polskiego ustawodawcy było przyjęcie zasady, iż status podatkowy danego podmiotu na gruncie polskich przepisów powinien być determinowany przez jego status podatkowy przyznany przez Państwo jego siedziby. Przykładem realizacji tej zasady jest przyznanie statusu podatnika podatku dochodowego zagranicznym spółkom, które nie mają osobowości prawnej, jeśli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa taka spółka jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Trudno przyjąć, iż ustawodawca chciał, aby w odwrotnej sytuacji, to jest gdy dana spółka jest przeźroczysta podatkowo w innym kraju i w kraju tym nie ma prawnej koncepcji spółek nieposiadających osobowości prawnej (jak w USA), spółka taka powinna być w Polsce uznana za podatnika CIT.

Tym samym należy przyjąć, że intencją polskiego ustawodawcy było wprowadzenie zasady symetrii w zakresie traktowania podatkowego tego samego podmiotu na gruncie polskich przepisów podatkowych oraz przepisów podatkowych właściwych dla kraju siedziby/zarządu takiego podmiotu zagranicznego.

Nie sposób przyjąć, aby podmiot, który w innym kraju jest podmiotem transparentnym dla celów podatkowych, mógł być uznawany za podatnika na gruncie polskich przepisów podatkowych w przypadku braku wyraźnej podstawy prawnej.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nie można również uznać w sposób automatyczny, że LP, której konstrukcja prawa jest zbliżona do polskiej spółki komandytowej, może być traktowana na potrzeby podatkowe w Polsce na takich samych zasadach jak polska spółka komandytowa, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, w sytuacji braku wyraźnej podstawy prawnej pozwalającej na takie traktowanie jej w Polsce oraz braku wyraźnej regulacji prawnej przyznającej osobowość prawną LP.

Dodatkowo, należy również odwołać się do następujących definicji w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w Waszyngtonie z dnia 8 października 1974 r. („Umowa”), zgodnie z którymi:

a) określenie „spółka” oznacza stowarzyszenie lub każdą inną jednostkę organizacyjną, która dla celów podatkowych traktowana jest jako osoba prawna;

b) określenie „spółka Stanów Zjednoczonych” oznacza osobę prawną albo jakiekolwiek stowarzyszenie nie posiadające osobowości prawnej, które jest utworzone lub zorganizowane na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych lub któregokolwiek stanu lub Dystryktu Kolumbia i traktowane jest jako stowarzyszenie podlegające prawu Stanów Zjednoczonych dla celów podatkowych Stanów Zjednoczonych.

Zgodnie z powyższymi definicjami spółkę oznacza jednostka organizacyjna, która traktowana jest dla celów podatkowych jako osoba prawa.

Z uwagi na traktowanie LP dla celów podatkowych w USA jako podmiotu transparentnego (co wynika z opisu zdarzenia przyszłego) niebędącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, LP nie może być uznana za „spółkę” w znaczeniu określonym w Umowie. Ponadto, tak jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, powyższa klasyfikacja LP dla celów podatkowych jest domyślna, tj. nie wymaga ona złożenia dokumentów potwierdzających taki wybór przez LP lub jej partnerów, także LP nie może być sklasyfikowana jako podmiot korporacyjny dla celów federalnego podatku dochodowego w USA.

W związku z tym, traktowanie LP na gruncie polskich przepisów ustawy o PIT jako spółki (w znaczeniu art. 5a pkt 28 lit. d ustawy o PIT), a zatem podatnika CIT, byłoby sprzeczne z regulacjami zawartymi w Umowie. Należy przy tym wskazać, że określenie „spółka” zawarte w Umowie wskazuje na zastosowanie przez umawiające się państwa będące stronami Umowy zasady symetrii, w wyniku której ten sam podmiot jest traktowany w ten sam sposób w każdym z umawiających się państw, co oznacza, że uznanie LP za podmiot transparentny dla celów podatkowych w USA powinno być identyczne z polskiej perspektyw podatkowej.

W przeciwnym wypadku, tj. w sytuacji, w której LP nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w USA, a jednocześnie byłaby uznana za taki podmiot z perspektywy polskich przepisów, podważałoby to możliwość zastosowania ochrony traktatowej. W szczególności, gdyby Polska spółka wypłacała dywidendę do takiego podmiotu kontrolowanego przez osoby fizyczne z USA, nie byłoby w ogóle możliwe skorzystania z ochrony traktowej, gdyż LP nie dysponuje certyfikatem rezydencji. W ocenie Wnioskodawcy taka interpretacja przepisów byłaby nie do pogodzenia z duchem i celem Umowy.

Ponadto, należy również wskazać na hierarchę źródeł powszechnie obowiązującego prawa w Polsce, zgodnie z którą jakakolwiek umowa międzynarodowa (za którą należy uznać m.in. Umowę) ma pierwszeństwo przed ustawą krajową (za którą należy uznać m.in. ustawę o PIT).

Zgodnie z powyższym, w przypadku wniesieniu wkładu niepieniężnego do LP przez Wnioskodawcę, takie wniesienie nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b) ustawy o PIT. Należy również wskazać, że w takiej sytuacji ma również miejsce kontynuacja wyceny wkładu zgodnie z art. 22 ust 8a pkt. 2 Ustawy o PIT. Ponadto, w przypadku potencjalnej sprzedaży wnoszonych aktywów, transakcja taka opodatkowana będzie w Polsce. W związku z powyższym należy wskazać, że LP nie spełnia definicji spółki zarówno w znaczeniu użytym w ustawie o PIT w art. 5a pkt 28 lit. d, jak i Umowy, a co za tym idzie planowane wniesienie wkładu niepieniężnego przez Wnioskodawcę do LP nie powinno podlegać opodatkowaniu po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2.

W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, tj. uznania, że LP nie stanowi spółki w rozumieniu art. 58 pkt 28 ustawy o PIT, dochody realizowane przez LP (w szczególności dywidendy oraz dochody ze zbycia praw udziałowych w spółkach) powinny zostać wykazane przez Wnioskodawcę w Polsce proporcjonalnie do udziału Wnioskodawcy w zyskach LP.

W zależności od charakteru prowadzonej działalności przez LP może ona być lub nie uznana za zakład Wnioskodawcy na terytorium USA.

W wypadku uznania LP za zakład, dochody realizowane przez LP Wnioskodawca powinien rozliczyć w USA, przy czym zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia, zgodnie z którą zyski zakładu położonego w USA będą podlegały opodatkowaniu także w Polsce. Przychody i koszty osiągane przez LP będą przyporządkowane do Wnioskodawcy proporcjonalnie do udziału w zysku w oparciu o art. 8 ustawy o PIT. Jednocześnie, na podstawie Umowy Wnioskodawca byłby uprawniony do zaliczenia kwoty podatku zapłaconego w USA na poczet podatku należnego w Polsce.

W przypadku brak materialnego substratu działalności Wnioskodawcy na terenie USA, który uzasadniałby istnienie zakładu dla celów podatkowych w USA, prowadzenie działalności za pośrednictwem LP może nie stanowić zagranicznego zakładu dla Wnioskodawcy. W konsekwencji Wnioskodawca, jako polski rezydent podatkowy, powinien rozliczać w Polsce dochody realizowane przez LP na zasadach przewidzianych w ustawie o PIT (także zgodnie z art. 8 ustawy o PIT).

Powyższe zatem pokazuje, iż niezależnie od istnienia lub nie zakładu na terytorium USA, przy założeniu iż LP jest spółką niemającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o PIT, Wnioskodawca wykaże w polskiej deklaracji podatkowej dochody osiągane za pośrednictwem LP proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 3.

W przypadku uznania LP za spółkę w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, tj. podmiot niebędący podmiotem transparentnym dla celów podatkowych, tak długo jak LP nie będzie spełniać warunków do uznania ją za zagraniczną jednostkę kontrolowaną, Wnioskodawca nie będzie wykazywał w polskich deklaracjach podatkowych dochodów z operacji realizowanych przez LP (w szczególności dywidend oraz sprzedaży praw udziałowych).

W ocenie Wnioskodawcy, jeśli organy podatkowe uznają LP za spółkę w rozumieniu art. 5 pkt 28 ustawy o PIT, do rozliczania przychodów i kosztów z tej spółki nie znajdzie zastosowania art. 8 ustawy o PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów realizowanych przez tą spółkę w polskich deklaracjach podatkowych. Obowiązek wykazania przychodów i kosztów podatkowych w polskich deklaracjach mógłby wystąpić tylko i wyłącznie, jeśli LP zostałaby uznana za zagraniczną jednostkę kontrolowaną. W tym ostatnim wypadku, podatnicy PIT mają bowiem obowiązek zadeklarować dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej w polskich deklaracjach podatkowych, pomimo tego, iż ta zagraniczna jednostka posiada status spółki (a zatem podatnika CIT).

Wnioskodawca zaznacza, iż przedmiotem niniejszego wniosku nie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy LP będzie lub nie spełniać przesłanki do uznania jej za zagraniczną jednostkę kontrolowaną dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2.

Ponadto informujemy, że z uwagi na powyższe odpowiedź na pytanie nr 3 jest bezzasadna.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tą interpretację.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzeń przyszłych i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.