Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.769.2021.2.ALN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-16
Teza: zakresie zwolnienie z opodatkowania: - usługi wywozu nieczystości płynnych i dostaw ciepła dla najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy; - dostawy energii elektrycznej dostarczanej do pomieszczeń wspólnych dla najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.
Słowa kluczowe: lokal; lokal-lokal mieszkalny; media; opodatkowanie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej-Rozdział 7-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

\- stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie zwolnienia z opodatkowania:

\- usługi wywozu nieczystości płynnych i dostaw ciepła dla najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - jest nieprawidłowe;

\- dostawy energii elektrycznej dostarczanej do pomieszczeń wspólnych dla najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

30 września 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 września 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej.

Uzupełniliście go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 12 grudnia 2021 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2021 r., poz. 1372) Gmina jest wyposażona w osobność prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty m.in. w zakresie gospodarki nieruchomościami.

W ramach realizacji ww. zadań własnych Gmina gospodaruje swoim mieniem komunalnym. Gmina jest właścicielem lokali mieszkalnych komunalnych, które odpłatnie udostępnia na podstawie umowy najmu.

Najemcy lokali mieszkalnych (dalej: Najemcy) uiszczają na rzecz Gminy czynsz z tytułu najmu przedmiotowych lokali. Ponadto, Najemcy na podstawie umowy najmu zobowiązani są do uiszczania opłat związanych z przedmiotowym najmem, m.in. opłaty za:

\- wywóz nieczystości płynnych, pobierane w formie miesięcznego ryczałtu, określonego na podstawie szacunkowej liczby metrów sześciennych zimnej wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców danego lokalu,

\- dostawę ciepła, pobierane w formie miesięcznego ryczałtu, skalkulowane jako iloczyn stawki dostawy ciepła przypadającej na powierzchnię użytkową jednego metra kwadratowego oraz powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego,

\- energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych Najemców lokali mieszkalnych (tj. łazienki, znajdujące się poza lokalami mieszkalnymi), skalkulowane jako iloczyn kosztów poniesionych na energię elektryczną i proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku, wyrażonej w metrach kwadratowych,

(dalej łącznie: opłaty za media).

Gmina pragnie wskazać, iż to ona ponosi ogólne koszty związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych (tj. koszty związane z wywozem nieczystości płynnych, dostawą ciepła oraz energii elektrycznej) i z tego tytułu otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą podatku VAT naliczonego.

Najemcy nie zawierają bezpośrednio umów z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy zostały zawarte przez właściciela lokali mieszkalnych, czyli przez Gminę. Gmina nabywa powyższe usługi w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciąża przedmiotowymi wydatkami poszczególnych Najemców, na podstawie ustaleń zawartych w umowach najmu.

Ponadto, Gmina w umowach najmu niektórych lokali mieszkalnych, zobowiązała Najemców do samodzielnego zawarcia umów np. o dostawę zimnej wody oraz energii elektrycznej, niemniej opłaty te nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku. Dodatkowo Gmina pobiera też od Najemców opłaty za podgrzanie wody, a także opłaty za wywóz nieczystości stałych. Wskazane opłaty również nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku lokali mieszkalnych czynsz za najem jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT (zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkalne). W konsekwencji, Gmina wykazuje otrzymywany od Najemców lokali mieszkalnych czynsz najmu ze stawką „zw”, tj. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą natomiast dodatkowo pobieranych (wraz z czynszem) od Najemców opłat za media (tj. wywóz nieczystości płynnych, dostawę ciepła oraz energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych).

Gmina podkreśla, że jej zdaniem Najemcy zasadniczo nie mają jakiejkolwiek możliwości decydowania o zużyciu mediów stanowiących przedmiot niniejszego wniosku o wydanie interpretacji z uwagi na fakt, że ich wysokość jest ustalana w oparciu o powierzchnię danego lokalu - w szczególności nie jest ustalana na podstawie indywidualnych liczników. Gmina pragnie również podkreślić, iż Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców, tj. dostawców mediów będących przedmiotem niniejszego wniosku, a ich dostawa uregulowana jest w tej samej umowie co najem lokali mieszkalnych.

Treść uzupełnienia jest następująca:

Pytanie nr 1:

Czy wystawiacie Państwo dla Najemcy jedną fakturę obejmującą czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne (wywóz nieczystości płynnych, dostawę ciepła, energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych Najemców lokali mieszkalnych), czy oddzielne faktury dokumentujące ww. naliczenia?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż wystawia dla Najemcy jedną fakturę obejmującą czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne (wywóz nieczystości płynnych, dostawę ciepła, energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych Najemców lokali mieszkalnych).

Pytanie nr 2:

Czy z zawartych z Najemcami umów wynika odrębne od czynszu obliczenie i rozliczenie ww. mediów?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż w zawartych z Najemcami umowach odrębnie została przedstawiona kalkulacja miesięcznego czynszu najmu lokalu mieszkalnego i odrębnie kalkulacja kwot, jakie Najemcy są zobowiązani uiszczać za wywóz nieczystości płynnych oraz dostawę ciepła. Niemniej, Najemcy zobowiązani są do uiszczenia wszelkich opłat w tym samym terminie (tj. do określonego dnia każdego miesiąca) oraz na ten sam rachunek bankowy.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż energia elektryczna dostarczana do pomieszczeń wspólnych traktowana jest jako składnik czynszu.

Gmina pragnie również zwrócić uwagę, iż usługa dostawy mediów do wynajmowanych lokali bezpośrednio powiązana z samą usługą najmu. W opinii Gminy, nikt nie byłby zainteresowany wynajęciem lokalu, do którego nie są dostarczane podstawowe i niezbędne do funkcjonowania człowieka media. Z drugiej zaś strony, nikt nie byłby również zainteresowany samym nabyciem usług polegających na dostawie mediów - w rzeczywistości nie mógłby z nich korzystać, ponieważ nie byłby uprawniony do korzystania z lokalu.

Pytanie nr 3:

Czy ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą czy też zmienia się w zależności od zużytych mediów (tj. wywozu nieczystości płynnych, dostawy ciepła, energii)?

Odpowiedź:

Gmina wskazuje, iż ustalona w umowie najmu wysokość czynszu jest kwotą stałą.

Pytanie nr 4:

Czy część wspólna, do której dostarczane są media jest przynależna wyłącznie do lokali mieszkalnych?

Odpowiedź:

Gmina informuje, iż w większości budynków, w których znajdują się wynajmowane przez Gminę lokale mieszkalne - część wspólna, do której dostarczane są media jest co do zasady przynależna wyłącznie do tych lokali mieszkalnych. Niemniej, na terenie Gminy znajdują się budynki, w których oprócz lokali mieszkalnych znajdują się też lokale użytkowe, które są własnością Gminy i są również wynajmowane - w takich przypadkach część wspólna, do której dostarczane są media jest przynależna zarówno do lokali mieszkalnych, jak i do lokali użytkowych.

Pytanie nr 5:

Czy ryczałt, który jest płatny co miesiąc, jest ustalony w stałej kwocie dla Najemcy?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż ryczałt, który jest płatny co miesiąc jest ustalany w stałej kwocie dla Najemcy.

Ponadto, Gmina pragnie wskazać, iż Najemcy zobowiązani są do zapłaty stałej kwoty za media, a następnie na koniec wskazanego w umowie okresu dochodzi do rozliczenia kosztów za media. Wskutek niniejszego rozliczenia możliwe jest, że Najemcy będą zmuszeni do tzw. dopłaty za media (w sytuacji, gdy wysokość pobieranych co miesiąc zaliczek na media jest niższa niż wysokość rzeczywistych kosztów zużycia mediów) lub może się okazać, że suma wpłaconych zaliczek jest wyższa niż rzeczywiste koszty zużycia mediów, w konsekwencji czego nadwyżka zostanie zaliczona na poczet przyszłych należności.

Pytanie nr 6:

Czy w lokalach są liczniki poboru wody, ciepła?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż we wszystkich wynajmowanych lokalach znajdują się liczniki poboru wody.

Ponadto, w lokalach co do zasady nie ma zamontowanych liczników poboru ciepła, niemniej przedmiotowe liczniki znajdują się w kilku wynajmowanych lokalach mieszkalnych.

Pytanie nr 7:

Czy są liczniki energii elektrycznej dla pomieszczeń wspólnych?

Odpowiedź:

Gmina informuje, iż dla pomieszczeń wspólnych zamontowane zostały liczniki energii elektrycznej.

Pytanie nr 9:

Czy odsprzedaż mediów do lokali objętych zakresem wniosku odbywa się bez jakiejkolwiek marży?

Odpowiedź:

Odsprzedaż mediów do lokali objętych zakresem wniosku odbywa się bez jakiejkolwiek marży.

Pytanie nr 10:

Czy mają Państwo możliwość decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali, objętych zakresem wniosku?

Odpowiedź:

Gmina pragnie wskazać, iż nie ma możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali, objętych zakresem Wniosku.

Pytanie nr 11:

W jaki sposób/na podstawie jakich danych określana jest szacunkowa liczba metrów sześciennych wody jaka mogłaby być zużyta przez najemcę danego lokalu?

Odpowiedź:

Gmina informuje, iż szacunkowa liczba metrów sześciennych wody jaka mogłaby być zużyta przez Najemcę danego lokalu w ciągu roku określana jest przy pomocy przyjętego wskaźnika, wyliczanego na podstawie danych z roku poprzedniego.

Przykładowo, Gmina na podstawie pomiarów zużytej wody przez Najemców w 2020 r. ustaliła szacunkową liczbę metrów sześciennych wody, jaka może zostać zużyta przez Najemców w 2021 r. i na tej podstawie ustaliła wysokość opłat za media. Ponadto, po upływie 2021 r. Gmina dokona rzeczywistego pomiaru zużytej przez Najemców wody w 2021 r. i na tej podstawie przeprowadzi rozliczenie, wskutek którego po stronie Najemców powstanie nadpłata bądź niedopłata w należnościach za media. W konsekwencji, Gmina dokona również ustalenia szacunkowej liczby metrów sześciennych wody, jaka może zostać zużyta przez Najemców w 2022 r. i na tej podstawie ponownie ustali wysokość opłat za media.

### Pytanie

### Czy w przedstawionym stanie faktycznym obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za media powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i, w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym obciążenie Najemców przez Gminę opłatami za media powinno być opodatkowane analogicznie jak usługa najmu lokalu mieszkalnego, którego dotyczy obciążenie i, w konsekwencji, powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Konsekwentnie, mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, Gmina wynajmując lokale mieszkalne na podstawie umowy najmu działa jako podatnik VAT.

Odpłatne świadczenie usług oraz dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 przywołanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się co do zasady przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT są komplementarne. Co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r., sygn. C- 42/14, odniósł się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT na przykładzie usług najmu. W tym wyroku TSUE wskazał: „Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienione dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę".

Powyższe oznacza, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usług w tym samym zakresie.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, otrzymuje ona, jako nabywca, faktury dokumentujące wydatki związane z nabyciem tzw. mediów. Następnie, na podstawie zawartych z Najemcami umów cywilnoprawnych, Gmina dokonuje rozliczenia ponoszonych kosztów. W konsekwencji, Gmina dokonując z Najemcami rozliczeń z tytułu opłat za media, na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na ich rzecz świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Usługa najmu lokali mieszkalnych jako świadczenie kompleksowe

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną, nakładającą na strony - zarówno na wynajmującego, jak i najemcę - określone obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020, poz. 1740, dalej: Kodeks cywilny), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższego wynika, iż oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy, polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Oznacza to również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez najemcę.

Należy zatem zauważyć, iż z zasady swobody umów wynika uprawnienie stron do ułożenia stosunków według własnego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Strony umowy mogą więc ustalić, co wchodzi w zakres umowy najmu oraz jakie będą składniki czynszu i w jakiej wysokości będą naliczane.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, brak jest przeszkód do traktowania świadczeń związanych z dostawą mediów Najemcom jako świadczeń kompleksowych.

Konsekwentnie, jeśli zgodnie z umową najmu strony tej umowy łącznie rozliczają czynsz z tytułu korzystania z lokalu i opłaty za media, istnieją podstawy do przyjęcia, że wynajmujący świadczy na rzecz najemcy lokalu jednolitą usługę najmu. Przy czym, wykazanie na fakturze kwoty należnej za media w osobnej pozycji od samej kwoty czynszu, nie uniemożliwia uznania czynności za świadczenie kompleksowe - potwierdza to przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 661/17, wskazujący: „Przepisy ustawy o PTU nie sprzeciwiają się wykazaniu na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń składających się na usługę kompleksową".

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie zaś do art. 29a ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

W przywołanym wcześniej orzeczeniu TSUE C-42/14 wskazano również: „(\`(...)\`) jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem".

Ponadto, TSUE orzekł również, iż: „"(\`(...)\`) jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu".

Gmina pragnie również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 1083/17, w którym wskazano: „Odnosząc zatem powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego przez gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, iż usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków i dostawy ciepła stanowią obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne. (\`(...)\`) Dodatkowo najemca nie ma wyboru podmiotu dostarczającego wskazane media do budynku dzierżawionego przez wnioskodawcę. Dostarczanie tychże podstawowych mediów należy zatem potraktować jako świadczenie jednolite i kompleksowe".

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE oraz wyroki sądów administracyjnych, w opinii Gminy, nie są spełnione warunki traktowania usługi najmu oraz dostarczania mediów jako odrębne świadczenia. Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę, iż Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców mediów. Ponadto, w odniesieniu do niektórych opłat za media, Najemca nie ma wpływu na ich wysokość, ponieważ ich wysokość uzależniona jest od powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, usługa najmu oraz obciążenie Najemców opłatami za media stanowi świadczenie kompleksowe. Dostawa mediów do lokali mieszkalnych stanowi w opinii Gminy, świadczenie nierozerwalnie związane z usługą najmu, bowiem nikt nie wynająłby lokalu mieszkalnego bez, ogrzewania czy energii elektrycznej.

Opodatkowanie usługi najmu lokali mieszkalnych

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania i wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Gmina pragnie wskazać, iż świadcząc odpłatne usługi najmu lokali mieszkalnych traktuje przedmiotowe czynności jako opodatkowane VAT, lecz korzystające ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, usługa najmu lokali mieszkalnych oraz obciążenie Najemców opłatami za media stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno zostać opodatkowane stawką właściwą dla usługi najmu. W konsekwencji, obciążenie Najemców opłatami za media podlegać powinno również zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Gmina zwraca również uwagę, iż sposób rozliczania opłat za media jest bardzo ogólny i w żaden sposób nie uwzględnia indywidualnego zużycia mediów, przez co Najemca nie ma wpływu na wysokość przedmiotowym opłat. Ponadto, Najemcy nie mają możliwości wyboru dostawców mediów. W konsekwencji, fakt niemożności wpływania na wysokość opłat za media oraz brak możliwości wyboru dostawców stanowią argumenty za opodatkowaniem obciążeń Najemców w sposób analogiczny jak usługę najmu lokalu mieszkalnego.

W tym miejscu, Gmina pragnie również podkreślić, iż na jej rzecz została wydana interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 października 2013 r., sygn. IPTPP4/443-519/13-4/BM, w której potwierdzone zostało stanowisko Gminy, zgodnie z którym opłata za odbiór odpadów stałych uiszczana przez najemców lokali mieszkalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT. W wydanej interpretacji organ wskazał, iż: „(\`(...)\`) ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Uwzględniając powyższe, jak również opis zaistniałego stanu faktycznego przedstawiony we wniosku należy stwierdzić, że opłata za odbiór odpadów stałych pobierana przez Gminę od najemców lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy”.

Końcowo, Gmina pragnie wskazać, iż jej stanowisko zostało potwierdzone w licznych orzeczenia krajowych sądów administracyjnych, przykładowo w wyrokach:

\- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 683/17, w którym wskazano: „W konsekwencji, zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że wskazana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji odsprzedaż mediów (dostawy wody i odprowadzania ścieków), należy traktować jako element usługi najmu, a zatem w rozpatrywanej sprawie gmina będzie mogła stosować zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.”;

\- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 74/17, w którym stwierdzono, iż: „Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimną wodę, odprowadzanie ścieków, centralnego ogrzewanie będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Wprawdzie skarżąca wskazała, że ryczałt zależny będzie od szacunkowej liczby m3 ścieków czy wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców, czy m2 lokalu w przypadku opłaty za centralne ogrzewanie, jednak przyjęte kryteria są bardzo ogólne i w żaden sposób nie uwzględniają indywidualnego zużycia mediów. W wynajmowanych lokalach nie ma indywidualnych liczników i najemcy nie mają możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów. Nie ma przy tym wątpliwości co do tego, że najemca nie ma także możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanego lokalu, decyduje o tym wynajmujący. W konsekwencji przedstawionych okoliczności brak było - zdaniem Sądu - podstaw do przyjęcia, że w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi od usługi najmu”.

Analogiczne stanowisko przedstawione zostało w licznych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. ILPP5/4512-1-186/16-14/IP, w której organ stwierdził: „W rozpatrywanej sprawie Gmina będzie wynajmować lokale mieszkalne i z tego tytułu będzie pobierać od najemców stosowny czynsz (stosując zwolnienie od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy) oraz - zgodnie z zapisami umów najmu - opłaty m.in. za wodę i odprowadzanie ścieków. Ww. media Gmina będzie nabywać w swoim imieniu (na podstawie stosownych umów), a następnie obciążać przedmiotowymi wydatkami poszczególnych najemców, na podstawie ustaleń określonych w umowach najmu. Zgodnie z zapisami umów najmu, opłaty za zimna wodę, odprowadzanie ścieków oraz zagospodarowanie odpadami komunalnymi będą ustalane z góry w formie ryczałtu oraz uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie. Przedmiotowy ryczałt zależny będzie od ilości osób zamieszkujących dany lokal mieszkalnych oraz szacunkowej liczby m3 np. ścieków czy wody, jakie będą zużyte przez najemców. W przedmiotowych lokalach mieszkalnych nie ma indywidualnych liczników, dlatego też - zdaniem Wnioskodawcy - najemcy nie będą mieli możliwości decydowania o swoim zużyciu mediów. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że w umowach najmu zawartych przez Wnioskodawcę z najemcami lokali mieszkalnych opłaty za media (zużycie wody i odbiór ścieków) zostały ustalone z góry w formie ryczałtu płatnego co miesiąc w tej samej kwocie, a nie na podstawie faktycznego zużycia wody i rzeczywistej ilości odebranych ścieków (bowiem w lokalach mieszkalnych nie ma indywidualnych liczników), to opłaty za ww. media powinny zostać ujęte do podstawy opodatkowania jako składnik czynszu z tytułu najmu i opodatkowane analogicznie, jak usług najmu, czyli w analizowanym przypadku objęte zwolnieniem od VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 36, które to zwolnienie - jak wskazano w opisie sprawy - Wnioskodawca stosuje do świadczonej usługi najmu”;

\- interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.112.2016.12.MŁ, w której wskazano: „Należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy rozliczanie mediów, tj. wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej ze względu na fakt, że opłaty za ww. media będą naliczane z góry w formie ryczałtu, uiszczane co miesiąc w tej samej kwocie oraz że w wynajmowanych lokalach nie będzie liczników, a Najemca nie ma możliwości wyboru podmiotu dostarczającego media do wynajmowanych lokali, to tym samym Najemca nie będzie mieć możliwości decydowania o wielkości zużycia ww. mediów. W związku z powyższym usługę dostarczania wody, odprowadzania ścieków i energii cieplnej należy traktować jako element usługi najmu, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla usługi najmu”.

Reasumując, zdaniem Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym, opłaty za media (tj. koszty związane z wywozem nieczystości płynnych, dostawą ciepła oraz energii elektrycznej) należy włączyć do podstawy opodatkowania usługi najmu i - w konsekwencji - obciążając ww. opłatami Najemców, Gmina powinna stosować zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Pełnomocnik Wnioskodawcy, w imieniu Gminy wskazał w uzupełnieniu, iż w odpowiedzi na pytania DKIS przedstawione powyżej w części I niniejszej odpowiedzi na Wezwanie Organu nie spowodowały zmiany stanowiska Gminy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego odnośnie sformułowanego we Wniosku pytania, a w konsekwencji przedstawione we Wniosku stanowisko Gminy jest kompletne i spełnia przesłanki o których mowa w art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku oraz w jego uzupełnieniu w zakresie zwolnienia z opodatkowania:

\- usługi wywozu nieczystości płynnych i dostaw ciepła dla najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy - jest nieprawidłowe;

\- dostawy energii elektrycznej dostarczanej do pomieszczeń wspólnych dla najemców lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy,

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353(1) Kodeksu cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Zatem najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a Państwo jesteście z tego tytułu podatnikiem VAT. W konsekwencji usługa najmu świadczona przez Państwa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243);

W oparciu o powołany wyżej przepis, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek:

\- obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz

\- subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Dla rozstrzygnięcia kwestii, czy opłaty za media dostarczane do wynajmowanych przez Państwa lokali mieszkalnych powinny zostać uznane za element składowy usługi najmu należy odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował TSUE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które – jak wynika z wyroku TSUE z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 – mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wywóz nieczystości płynnych czy energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z dnia 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że gospodarujecie Państwo swoim mieniem komunalnym, które odpłatnie udostępniacie na podstawie umowy najmu. Najemcy zobowiązani są do uiszczania opłat związanych z przedmiotowym najmem, m.in. opłat za:

\- wywóz nieczystości płynnych, pobierane w formie miesięcznego ryczałtu, określonego na podstawie szacunkowej liczby metrów sześciennych zimnej wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców danego lokalu,

\- dostawę ciepła, pobierane w formie miesięcznego ryczałtu, skalkulowane jako iloczyn stawki dostawy ciepła przypadającej na powierzchnię użytkową jednego metra kwadratowego oraz powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego,

\- energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych Najemców lokali mieszkalnych (tj. łazienki, znajdujące się poza lokalami mieszkalnymi), skalkulowane jako iloczyn kosztów poniesionych na energię elektryczną i proporcji udziału powierzchni lokalu mieszkalnego w powierzchni całkowitej budynku, wyrażonej w metrach kwadratowych.

Najemcy nie zawierają bezpośrednio umów z dostawcami mediów. Przedmiotowe umowy zostały zawarte przez właściciela lokali mieszkalnych, czyli przez Państwa. Nabywacie Państwo powyższe usługi w swoim imieniu, a następnie obciążacie tymi wydatkami poszczególnych Najemców. Wystawiacie Państwo dla Najemcy jedną fakturę obejmującą czynsz za najem i opłaty eksploatacyjne (wywóz nieczystości płynnych, dostawę ciepła, energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych Najemców lokali mieszkalnych).

W zawartych z Najemcami umowach odrębnie została przedstawiona kalkulacja miesięcznego czynszu najmu lokalu mieszkalnego i odrębnie kalkulacja kwot, jakie Najemcy są zobowiązani uiszczać za wywóz nieczystości płynnych oraz dostawę ciepła. Energia elektryczna dostarczana do pomieszczeń wspólnych traktowana jest jako składnik czynszu.

We wszystkich wynajmowanych lokalach znajdują się liczniki poboru wody. Ponadto, w lokalach co do zasady nie ma zamontowanych liczników poboru ciepła, niemniej przedmiotowe liczniki znajdują się w kilku wynajmowanych lokalach mieszkalnych. Dla pomieszczeń wspólnych zamontowane zostały liczniki energii elektrycznej. Wskazaliście Państwo, że nie macie możliwości decydowania o ilości zużycia mediów przez Najemców lokali.

Szacunkowa liczba metrów sześciennych wody jaka mogłaby być zużyta przez Najemcę danego lokalu w ciągu roku określana jest przy pomocy przyjętego wskaźnika, wyliczanego na podstawie danych z roku poprzedniego. Podaliście Państwo przykład, w którym na podstawie pomiarów zużytej wody przez Najemców w 2020 r. ustaliliście szacunkową liczbę metrów sześciennych wody, jaka może zostać zużyta przez Najemców w 2021 r. i na tej podstawie ustaliliście wysokość opłat za media.

Wskazaliście Państwo, że po upływie 2021 r. dokonacie rzeczywistego pomiaru zużytej przez Najemców wody w 2021 r. i na tej podstawie przeprowadzicie rozliczenie, wskutek którego po stronie Najemców powstanie nadpłata bądź niedopłata w należnościach za media.

Państwa wątpliwości dotyczą pobieranych (wraz z czynszem) od Najemców opłat za media:

\- wywóz nieczystości płynnych,

\- dostawę ciepła,

\- energię elektryczną dostarczaną do pomieszczeń wspólnych.

W analizowanym przypadku wskazane media, tj. wywóz nieczystości płynnych i dostawa ciepła są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Pomimo wskazania, że pobieracie Państwo miesięczny ryczałt za te media, to kryteria zużycia przyjęte przez Państwa – liczniki poboru wody, iloczyn stawki dostawy ciepła przypadającej na powierzchnię użytkową jednego metra kwadratowego oraz powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego, prowadzą do wniosku, że obciążają Państwo najemców kosztami tych mediów w sposób odzwierciedlający ich zużycie. Zatem, dostarczanie przez Państwa tych towarów i usług należy traktować jako świadczenia odrębne i niezależne od usług najmu nieruchomości.

Brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem lokalu mieszkalnego, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokalu. Zatem, w przypadku najmu lokalu mieszkalnego usługa dostawy ww. mediów, których zużycie rozliczane jest w oparciu o wskazane powyżej kryteria, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

W konsekwencji dla dokonywanych przez Państwa czynności polegających na odsprzedaży usług wywozu nieczystości płynnych, dostawy ciepła (rozliczanych w sposób odzwierciedlający ich zużycie, tj. jako iloczyn stawki dostawy ciepła przypadającej na powierzchnię użytkową jednego metra kwadratowego oraz powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego lub określonego na podstawie szacunkowej liczby metrów sześciennych zimnej wody, jakie mogłyby zostać zużyte przez najemców danego lokalu), nie można zastosować zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Dostarczanie tych mediów stanowi bowiem świadczenie odrębne od usługi najmu lokali mieszkalnych.

Zatem w powyższym zakresie Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do opłat za energię elektryczną dla części wspólnych należy stwierdzić, że opłaty te są związane z użytkowaniem/eksploatacją lokalu mieszkalnego, które użytkownik zobowiązany jest ponosić, gdyż są wkalkulowane w czynsz. Opłaty za energię elektryczną dla części wspólnych nie mają związku z jego indywidualnym zużyciem, na których wysokość/koszt ma on bezpośredni wpływ, a zatem są ściśle związane z usługą wynajmu lokali.

W związku z powyższym, w odniesieniu do opłat za energię elektryczną do części wspólnych, zastosowanie znajdzie stawka właściwa dla usługi najmu lokalu mieszkalnego, tj. zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Zatem w powyższym zakresie Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, w szczególności kwestie samodzielnego zawierania umów na dostawę mediów przez Najemców oraz kwestie opłat za podgrzanie wody i wywóz nieczystości stałych, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięć, dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Trzeba też podkreślić, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważniony do tego organ w tym także powołane przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacje indywidualne, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).