Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.279.2018.11.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-16
Teza: Przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 nie dotyczą odpisów amortyzacyjnych od licencji nabytej od podmiotu powiązanego i mogą zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; dostawca; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-poniesienie kosztów w czasie; licencja; należność-należności licencyjne; podmiot-podmioty powiązane; wartości-wartości niematerialne i prawne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Amortyzacja-Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych-Odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 3 lipca 2018 r. (data wpływu 10 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 632/22;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

W dniu 10 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 updop dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 2065 ze zm., dalej „Ustawa o SKOK”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym.

Wnioskodawca uzyskuje przychody przede wszystkim ze świadczenia na rzecz członków usług finansowych określonych w Ustawie o SKOK, w szczególności w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych członków SKOK, udzielania członkom SKOK kredytów i pożyczek pieniężnych, pośredniczenia w realizacji zleceń przelewów i innych dyspozycji finansowych, pośrednictwa ubezpieczeniowego w oferowaniu członkom SKOK produktów ubezpieczeniowych innych podmiotów Wnioskodawca prowadzi działalność o zasięgu ogólnopolskim, poprzez sieć współpracujących placówek sprzedaży. Działalność Wnioskodawcy polega publicznemu nadzorowi ze strony Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej oraz Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie i na zasadach określonych odrębnymi przepisami prawa. Wnioskodawca w toku prowadzonej działalności zobowiązany jest do zapewnienia zgodności tej działalności z wymogami regulacyjnymi prawa krajowego i międzynarodowego, raportowania określonych zdarzeń gospodarczych oraz zachowania określonych parametrów finansowych prowadzonej działalności.

W celu wykonywania funkcji gospodarczych koniecznych dla prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę zgodnie z wymogami prawa, Wnioskodawca nabywa od podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą w sposób określony w art. 11 Ustawy CIT, usługi w szczególności dotyczące:

a) oprogramowania i systemów informatycznych (programów komputerowych) wykorzystywanych w podstawowej działalności Wnioskodawcy, umożliwiających prowadzenie rachunków pieniężnych klientów Wnioskodawcy, obsługę posiadanych przez nich produktów finansowych oraz obsługę składanych przez klientów wniosków, poleceń przelewów, zleceń płatniczych i innych operacji finansowych, a także prowadzenie obsługi klientów w placówkach sprzedaży Wnioskodawcy, prowadzonych przez partnerów. Nabywane przez Wnioskodawcę oprogramowanie wykorzystywane jest także w realizacji funkcji wspierających działalność finansową, w szczególności w zakresie sporządzania analiz finansowych i ryzyka kredytowego, obsługi produktów finansowych, wymiany i gromadzenia informacji o klientach, produktach oraz o działalności sieci sprzedaży (pośredników), raportowania do celów zarządczych oraz w zakresie wymaganym przez odrębne przepisy prawa oraz wymogi określane przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Oprogramowanie i systemy informatyczne udostępniane są Wnioskodawcy na podstawie umów dwojakiego rodzaju:

\- o udzielenie licencji na korzystanie z oprogramowania na określonych polach eksploatacji;

\- wynajmu oprogramowania do korzystania w okresie trwania umowy najmu.

Przedmiotem licencjonowania lub wynajmu na rzecz Wnioskodawcy są programy komputerowe: samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne lub ich samodzielne moduły, a także wersje rozwojowe oprogramowania podlegające odrębnemu licencjonowaniu w tym stanowiące dla dostawców tych licencji podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, jak również oprogramowanie wytworzone we własnym zakresie przez jego dostawcę (nie nabyte od innego podmiotu), niepodlegające u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

Okres na jaki zawierane są przez Wnioskodawcę umowy licencyjne na korzystanie z oprogramowania przekracza jeden rok.

Wnioskodawca nabywa również usługi korzystania z oprogramowania w postaci systemów operacyjnych oraz pakietów oprogramowania biurowego świadczone na podstawie umów najmu oprogramowania, nieprowadzące do nabycia przez Wnioskodawcę praw licencyjnych do używanych programów komputerowych.

**Pytanie**

Czy przepisy art. 15e ust. 1 pkt 2 dotyczą odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę od wartości początkowej składników majątku Wnioskodawcy określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT? (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1).

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z brzmieniem art. 15e ust. 1 Ustawy CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (a także bankach, Krajowej Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucjach finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe) limit wysokości kosztów z tytułu nabycia ww. usług ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Odnosząc powyższe przepisy prawa do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawca podkreśla, że ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki z tytułu nabycia podlegających amortyzacji licencji na programy komputerowe (samodzielne aplikacje, złożone systemy informatyczne ich samodzielne moduły, lub wersje rozwojowe podlegające odrębnemu licencjonowaniu) podlegają generalnemu wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy CIT, tym samym wydatki te nie mogą podlegać dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, albowiem nie stanowią podatkowego kosztu uzyskania przychodów na podstawie regulacji generalnej odnoszącej się do wszystkich kosztów tego rodzaju, niezależnie od tego, na czyją rzecz zostały poniesione. W tym zakresie, przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT stanowi w ocenie Wnioskodawcy lex specialis względem ogólnej regulacji art. 15 ust. 1 Ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, albowiem wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na jego podstawie podlegać mogą tylko takie koszty, które w świetle art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem wyłączeń przewidzianych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowią w ogóle koszty uzyskania przychodów.

Dalej wskazać należy, że przepis art. 15e ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT dotyczy wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, a tym samym nie wskazuje na odpisy amortyzacje, które stosownie do art. 15 ust. 6 Ustawy CIT stanowią odrębny rodzajowo koszt podatkowy, w odniesieniu do którego nie sposób jest uznać, że stanowi on „opłatę za korzystanie” czy też że ponoszony jest „na czyjąś rzecz”. Wnioskodawca za z gruntu nieprawidłowy uznaje też pogląd, że przepisy o amortyzacji środków trwałych dotyczą „rozłożenia kosztów w czasie”. Regulacją o takim charakterze w systemie prawa podatkowego jest bowiem art. 15 ust. 4d dotyczący rozpoznawania w czasie kosztów dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne stanowią odrębną, ustawowo zdefiniowaną kategorię kosztów podatkowych, których ewentualne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów następować powinno wprost, na podstawie konkretnego przepisu prawa podatkowego. Mając na uwadze, że przepis art. 15e Ustawy CIT stanowi regulację szczególną, wyjątek od zasady potrącalności kosztów podatkowych, jego wykładnia i stosowanie podlega regułom wykładni literalnej, zawężającej zastosowanie przepisu szczególnego wyłącznie do przypadków wyraźnie w nim wymienionych, co oznacza tym samym niedopuszczalność rozciągania zakresu zastosowania tego przepisu poprzez analogię.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, dokonywane przez Wnioskodawcę odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej nabywanych przez Wnioskodawców licencji do programów komputerowych, nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT niezależnie od okoliczności, czy licencjonowane oprogramowanie stanowi dla dostawcy licencji podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT, czy też z uwagi na wytworzenie go we własnym zakresie przez dostawcę nie podlega u tego dostawcy amortyzacji podatkowej w rozumieniu przepisów art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 5 września 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.279.2018.1.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 12 września 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 12 października 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 19 października 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił Państwa skargę – wyrokiem z 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/18.

Pismem z 31 marca 2019 r. wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1700/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 11 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 632/22.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 3 grudnia 2022 r. Prawomocny wyrok WSA wraz z aktami sprawy wpłynął do mnie 20 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. prawomocnym wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.