Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1019/12-2/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-24
Teza: dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w okresie od 25.08.2008 do 31.12.2008 r. oraz za 2009 rok, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położoną na terytorium Szwecji stałą placówkę, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-szwedzkiej podlegają opodatkowaniu w Szwecji.
Słowa kluczowe: dochód; działalność-działalność gospodarcza; opodatkowanie; Szwecja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 2a

INERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27.07.2012 r. (data wpływu 30.07.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Szwecji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Szwecji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Od 25.03.2002 r. do dnia 30.09.2008 Wnioskodawca pracował na etacie jako lekarz anestezjolog w Szwecji. Później Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą i okresowo świadczył usługi od dnia 25.08.2008 r. do dnia 31.12.2009 r. jako lekarz na rzecz firmy z siedzibą w Danii (dalej DC. ), która nie posiadała placówki w Szwecji. Wnioskodawca usługi te świadczył za pośrednictwem DC. w Szwecji - w Szpitalu w U.

Szpital w O

Od dnia 25.03.2002 r. do dnia 30.09.2008 Wnioskodawca pracował na etacie jako lekarz anestezjolog w Szwecji. W rzeczywistości jednak był zameldowany w Szwecji jedynie do dnia 24.08.2008 r. Pozostały okres - do dnia 30.09.2008 był okresem wypowiedzenia umowy o pracę w Szwecji, zgodnie z porozumieniem ze szpitalem w O. , gdzie Wnioskodawca był zatrudniony. Tak więc w rzeczywistości Wnioskodawca pracował w tym szpitalu jedynie do czerwca 2008, potem korzystał ze zgromadzonych wolnych dni.

Z dniem 25.08.2008 r. Wnioskodawca oficjalnie i pisemnie wymeldował się ze Szwecji i wyprowadził się z mieszkania w O. O wymeldowaniu poinformował szwedzki urząd skarbowy, czyli S. oraz szwedzki urząd ubezpieczeniowy, czyli F., zgodnie ze szwedzkim standardami.

Szpital Uniwersytecki w U. .

Z dniem 25.08.2008 Wnioskodawca zarejestrował także jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. W okresie wypowiedzenia wyżej wspomnianej umowy o pracę Wnioskodawca odbierał zaległe wolne dni i dlatego mógł rozpocząć już 25.08.2008 10-cio tygodniowy kontrakt, który zawarł z firmą DC. , z siedzibą w Danii. Firma ta pośredniczy w dostarczaniu lekarzy specjalistów do szpitali, także w Szwecji, jeśli jest potrzeba lekarzy do pracy w danym miejscu.

Pierwszy kontrakt trwał od 25.08.2008 do 31.10.2008. Następny kontrakt był od 01.12.2008 do 19.12.2008. Świadczenie na podstawie kolejnych kontraktów miało miejsce w 2009 roku.

W każdym kontrakcie, począwszy od 25.08.2008, Wnioskodawca figuruje jako konsultant firmy

DC. . Wszystkie kontrakty miały charakter umów zlecenia, w których określono czas pracy i miejsce pracy. Miejsce pracy znajdowało się na terenie Szpitala Uniwersyteckiego w U. , gdzie Wnioskodawca korzystał z pomieszczeń, urządzeń i narzędzi, które należały do szpitala.

Wnioskodawca w całym 2008 r. i 2009 r. na terenie Polski nie pracował i nie miał żadnych przychodów z terenu Polski, ale miał zarejestrowaną w Polsce od 25.08.2008 jednoosobową działalność gospodarczą. Współpraca nie miała stałego charakteru, lecz periodyczny (za każdy okres — odrębny kontrakt).

Wynagrodzenie za pracę dla DC. Wnioskodawca otrzymywał zawsze w duńskich koronach, a pieniądze były przelewane na Jego konto firmowe w banku w Polsce. Przesyłane przez DC. kwoty ulegały oczywiście przewalutowaniu na złotówki. Wnioskodawca podatki oraz ZUS opłacał w Polsce. Był przekonany, że jako polska firma otrzymująca wynagrodzenie w duńskich koronach i od duńskiego zleceniodawcy z siedzibą w Danii, ma prawo i obowiązek płacić podatki i inne opłaty jedynie w Polsce. Dlatego też za dochody uzyskane od firmy DC. , z pracy na terenie Szwecji, od dnia zarejestrowania jednoosobowej działalności w Polsce, czyli od 25.08.2008, płacił podatki jedynie w Polsce. Był przekonany, że postępuje właściwie.

Na początku 2009 r. Polski Urząd Skarbowy przeprowadził u Wnioskodawcy kontrolę skarbową za rok 2008 i kontrola ta nie wykazała żadnych uchybień ze strony Wnioskodawcy, chociaż deklarował dochody uzyskane od firmy DC. , za pracę wykonaną na terenie Szwecji, w okresie od 25.08.2008 do 31.12.2008. W protokole nie ma żadnej wzmianki o tym, że powinien był zadeklarować w Szwecji dochody za okres 25.08 - 31.12.2008. Fakt, że ta kontrola nie wykazała uchybień utwierdził Wnioskodawcę w przekonaniu, że postępuje właściwie deklarując dochody i płacąc podatki jedynie w Polsce, zwłaszcza, że słyszał o umowie pomiędzy Polską i Szwecją w zakresie unikania podwójnego opodatkowania.

Teraz Szwedzki Urząd Skarbowy upomina się o podatek za pracę Wnioskodawcy na terenie Szwecji w charakterze konsultanta duńskiej firmy, za okres: od 25.08.2008 do 31.12.2009. Szwedzki Urząd Skarbowy zamierza także ukarać Wnioskodawcę za złożenie niewłaściwych zeznań podatkowych za rok 2008, w związku z nie zadeklarowaniem przez Wnioskodawcę w Szwecji dochodów uzyskanych po 25.08.2008. Tymczasem Wnioskodawca już zapłacił podatek za okres od 25.08.2008 do 31.12.2009 w Polsce.

Wnioskodawca chce podkreślić, że gdyby nie możliwość pracy za granicą w charakterze zarejestrowanego w Polsce i płacącego w Polsce podatki przedsiębiorcy (według Jego pojmowania prawa skarbowego zarówno szwedzkiego jak i polskiego), to nigdy nie zdecydowałby się na pracę za granicą, z uwagi na o wiele mniejszą opłacalność przedsięwzięcia i niewspółmiernie większy niż w Polsce wysiłek i ryzyko, związane z podróżami i samą pracą w obcym kraju, gdyby nie pracował jako przedsiębiorca płacący podatki w Polsce. Zamiast tego wolałby pracować w Polsce, bo wówczas mógłby chociaż więcej przebywać z Rodziną. Zarejestrowanie działalności gospodarczej w Polsce i jak Wnioskodawca sądził, możliwość płacenia podatków jedynie w Polsce, była tu decydująca i rozstrzygająca w kwestii Jego dalszego kontaktu ze Szwecją w jakimkolwiek zakresie.

Miejsce pobytu.

W latach 2002-2008 Wnioskodawca przebywał w Polsce prawie regularnie, co 2-3 miesiące biorąc kilkutygodniowe urlopy, więc w czasie tej emigracji miał kontakt z bliskimi i znajomymi. Przed ślubem, który odbył się 30.09.2007 r. Wnioskodawca wiedział już, że chce jak najszybciej wrócić do Polski, z wiadomych powodów. Życie małżeńskie na odległość byłoby bez sensu.

W dniu 31.12.2007 Wnioskodawca zameldował się w Warszawie, w Jego własnym mieszkaniu, które cały czas czekało na Niego, i z którego korzystał będąc na urlopach w Polsce. Generalnie bardziej czuł się już osiedlony w Polsce niż w Szwecji i planował dalsze życie w Polsce. Stąd pomysł z zarejestrowaniem działalności gospodarczej w Polsce. Wnioskodawca zamierzał wykorzystać i kontynuować przez jakiś czas wcześniej nawiązany kontakt z firmą DC. . Był przekonany, że po wymeldowaniu się ze Szwecji i powiadomieniu o tym fakcie S., czyli szwedzkiego urzędu skarbowego i mając firmę w Polsce, może składać zeznania podatkowe tylko w Polsce.

Od 25.08.2008 do końca 2009 Wnioskodawca wykonywał kontrakty jako konsultant firmy DC. . Współpraca nie miała stałego charakteru, lecz periodyczny (za każdy okres pracy - odrębny kontrakt).

Pierwszy kontrakt trwał od 25.08.2008 do 31.10.2008. Następny kontrakt był od 01.12.2008 do 19.12.2008.

W 2009 r. Wnioskodawca przebywał na terenie Szwecji w okresach:

*   12.01 - 13.02 (33 dni)
*   16.03 - 09.04 (25 dni)
*   11.05 - 12.06 (33 dni)
*   27.07 -21-08 (26 dni)
*   14.09 - 09.10 (26 dni)
*   09.11 -04.12 (26dni) Razem l69dni.

Resztę czasu Wnioskodawca przebywał w Polsce. Między 12.06., po kontrakcie w Szwecji, a 27.07. Wnioskodawca był w Polsce przez 44 dni, czyli dłużej niż poprzedzający ten okres kontrakt i następny kontrakt w Szwecji. Podobnie, pomiędzy 09.10., też po kontrakcie, a 09.11. przebywał w Polsce przez 30 dni, czyli też dłużej niż poprzedzający pobyt w Polsce kontrakt i następny kontrakt.

Biorąc z osobna pod uwagę lata kalendarzowe 2008 i 2009:

*   w roku kalendarzowym 2008 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym,
*   w roku kalendarzowym 2009 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Biorąc łącznie pod uwagę lata: 2008 i 2009, Wnioskodawca przebywał w Szwecji powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym (bez względu na to, czy wliczał w pobyt w Szwecji dni podróży między Szwecją a Polską, czy nie wliczał), w następujących czasokresach:

*   25.08.2008 - 24.08.2009
*   05.12.2008 - 04.12.2009

W okresie: 07.12.2008 - 06.12.2009, bez wliczania dni podróży w pobyt w Szwecji, Wnioskodawca przebywał w Szwecji 182 dni, a wliczając dni podróży - powyżej 183 dni.

Natomiast odnosząc się do argumentacji Szwedzkiego Urzędu Skarbowego, prawdą jest, że w okresie od 26.08.2008 do 25.08.2009 przebywał na terenie Szwecji, w związku z pracą dla firmy DC. , więcej niż 183 dni łącznie. Natomiast za okres od 07.12.2008 do 06.12.2009 przebywał na terenie Szwecji maximum 182 dni łącznie (bez wliczania dni podróży), czyli nie ponad 183 dni, jak twierdzi Szwedzki Urząd Skarbowy (który wlicza dni podróży). Od 05.12.2009 aż do 19.07.2010 przebywał w Polsce przez 226 dni.

Ośrodek interesów życiowych - Centrum zainteresowań życiowych i powiązania rodzinne

Wnioskodawca jest obywatelem Polski i zawsze uważał Polskę za Jego ośrodek zainteresowań życiowych i kraj, gdzie chce żyć. Szwecja była jedynie tymczasowym miejscem, gdzie pracował i zarabiał lepsze pieniądze, niż w Polsce. Wnioskodawca wyemigrował w 2002 r. do Szwecji, aby zarobić najpierw na spłacenie kredytu mieszkaniowego, a potem na stabilizację.

Do powrotu ze Szwecji do Polski skłoniły Wnioskodawcę okoliczności prywatne i rodzinne, czyli:

1.  Zawarcie związku małżeńskiego w dniu 30.09.2007 i zamiar zorganizowania sobie wreszcie jakiegoś życia w rodzinie i blisko krewnych.
2.  Choroba Rodziców, opieka nad nimi (Ojciec zmarł w dniu 15.09.2010 r.).
3.  Tęsknota za krajem, gdzie człowiek jest u siebie.

Zarówno w 2008 r. jak i w 2009 r. Wnioskodawca miał w Polsce żonę, rodziców, brata, krewnych swoich i krewnych jego małżonki. W 2008 r. i w 2009 r. Wnioskodawca nigdy nie miał w Szwecji ani żony, ani rodziców, ani rodziny, ani krewnych.

Ośrodek interesów życiowych - Ośrodek interesów gospodarczych.

1.  miejsce położenia źródeł dochodu w 2008 i 2009 r.: W okresie od 01.01.2008 do 30.09.2008 Wnioskodawca miał źródło dochodów położone w Szwecji z tytułu umowy o pracę ze szpitalem szwedzkim, na pełen etat, w okresie: od 25.03.2002 r. do 30.09.2008 r.). Wynagrodzenie z tytułu tej umowy otrzymywał od Państwa Szwedzkiego, w koronach szwedzkich. W okresie: od 25.08.2008 do 31.12.2008 oraz w całym 2009 r., według rozumienia Wnioskodawcy, miał źródło dochodów położone w Danii (z tytułu wykonywania kontraktów na rzecz firmy DC. , która ma siedzibę w Danii). Kontrakty te wykonywał na terenie Szwecji, działając jako jednoosobowa firma zarejestrowana w Polsce, nie mając żadnej placówki na terenie Szwecji. Wynagrodzenie otrzymywał w koronach duńskich, od firmy z siedzibą w Danii, tj. DC. , (która to firma nie posiada żadnej siedziby ani placówki w Szwecji).
2.  posiadane inwestycje: Wnioskodawca nie posiada, ani nigdy nie posiadał żadnych inwestycji w Szwecji, ani nigdzie indziej za granicami Polski. Jedyne inwestycje jakie posiada - są umiejscowione w Polsce. Inwestycje Wnioskodawcy, to:
    1.  nieruchomość (działka budowlano-usługowa o numerze ewidencyjnym 23), nabyta 06.09.2005 r., położona w miejscowości …. Powierzchnia działki 2020 m2. Aktualna wartość rynkowa w przybliżeniu: 1 000 000 zł.
    2.  dwie nieruchomości (działki budowlane), nabyte 30.04.2009 r. położone w miejscowości: …, o łącznej powierzchni 2800 m2 i o łącznej wartości rynkowej w przybliżeniu 700 000 zł.
    3.  akcje spółki E., w ilości około 15 000 sztuk. Akcje są obecnie wycofane z giełdy, dlatego w tej chwili trudno ocenić ich aktualną wartość. Akcje są zdeponowane na rachunku maklerskim Wnioskodawcy, w banku, w W.
3.  zaciągnięte kredyty
    1.  kredyt na zakup samochodu, zaciągnięty w Szwecji pod koniec 2006 r. Kredyt ten Wnioskodawca spłacił na początku 2009 r.
    2.  kredyt hipoteczny w Bank, w Polsce, zaciągnięty w 2009 r. na zakup wyżej wymienionych nieruchomości w miejscowości …, na sumę 548 000 zł. Okres spłacania 30 lat.
4.  konta bankowe
    1.  Rachunek Oszczędnościowo-Rozliczeniowy w Banku. Rachunek założony jeszcze przed 2002 rokiem. Konto jest cały czas aktywne.
    2.  Konto w banku, w Szwecji, w okresie od 2002 r. do 2009 r., na które przelewano Wnioskodawcy miesięczne wynagrodzenie z pracy na etacie w Szwecji. Po rozwiązaniu umowy o pracę w Szwecji, czyli po 30.09.2008 konto to służyło Wnioskodawcy do opłacania podróży pomiędzy Polską a Szwecją w związku z kontraktami w Szwecji. Konto Wnioskodawca zlikwidował na początku 2010 r.
    3.  Konto firmowe w Banku, założone w związku z zarejestrowaniem własnej działalności gospodarczej w Polsce, w 2008 r. Konto jest aktywne.
5.  majątek nieruchomy i ruchomy Ani w roku 2008, ani w roku 2009 Wnioskodawca nie posiadał żadnego majątku nieruchomego w Szwecji. Należy również podkreślić, iż Wnioskodawca nie posiada i nigdy nie posiadał żadnego majątku nieruchomego w Szwecji. W grudniu 2006 r. Wnioskodawca kupił jedynie samochód osobowy w Szwecji. Ponadto do 31.08.2008 r. wynajmował w Szwecji mieszkanie, które fizycznie opuścił 23.08.2008 r. Majątek posiadany w Polsce:
    1.  wspomniane już 3 nieruchomości w miejscowościach: … i …
    2.  Mieszkanie 52 m2, w …
    3.  Gotówka około 200 000 zł.
    4.  Samochód osobowy, kupiony w Szwecji w 2006 r., zarejestrowany w Polsce
6.  polisy ubezpieczeniowe Od 25.03.2002 do 30.09.2008 Wnioskodawca był ubezpieczony w Szwecji, w związku z zatrudnieniem na pełnym etacie w Szwecji. W okresie od 25.08,2008 do końca 2009 r., na każdy kontrakt w Szwecji miał odrębną polisę OC lekarzy wykupioną w P, w Polsce. Od 25.08.2008 Wnioskodawca opłaca składki na ZUS, jako przedsiębiorca zarejestrowany w Polsce. Od chwili zarejestrowania samochodu w Polsce, czyli od 21.11.2008 opłaca w Polsce ubezpieczenie OC kierowcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z pracy na terenie Szwecji w okresie od 25.08.2008 do 31.12.2008 podlega obowiązkowi zadeklarowania w Szwecji i opodatkowaniu w Szwecji, zaś Wnioskodawca ma w związku z tym podstawy do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego w Polsce podatku?
2.  Czy dochód Wnioskodawcy uzyskany z pracy na terenie Szwecji w okresie od 01.01.2009 do 31.12.2009 podlega obowiązkowi zadeklarowania w Szwecji i opodatkowaniu w Szwecji, zaś Wnioskodawca ma w związku z tym podstawy do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego w Polsce podatku?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1 i 2 w części dotyczącej opodatkowania dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Szwecji. Natomiast odpowiedź na pytania nr 1 i 2 w części dotyczącej prawa do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego w Polsce podatku zostanie wydana odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że jest Polakiem i z Polską wiąże Wnioskodawcę wszystko, czyli obywatelstwo, żona, rodzina, krewni, wspólny krąg kulturowy, zameldowanie, własna działalność gospodarcza, znajomi, przyjaciele, własne mieszkanie, inwestycje w nieruchomości, nawet kredyt hipoteczny i plan budowy domu, krótko mówiąc prawdziwe życie, Wnioskodawca uważa, że Jego dochód za okres od 25.08.2008 do 31.12.2008 oraz dochód za okres od 01.01.2009 do 31.12.2009 nie podlega obowiązkowi deklarowania i opodatkowaniu w Szwecji. W związku z tym Wnioskodawca nie ma podstawy do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego w Polsce podatku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. la ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fzyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej — w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy — uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie — podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe, iItd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. la ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006r. Nr

W myśl art. 4 ust. 1 ww. konwencji, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania łub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stale miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Jak wskazano wyżej, Wnioskodawca od dnia 25.03.2002r. do dnia 30.09.2008 r. pracował na etacie jako lekarz anestezjolog w Szwecji. Z dniem 25.08.2008 r. wymeldował się ze Szwecji. Wnioskodawca z dniem 25.08.2008 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Od tego samego dnia rozpoczął 10-cio tygodniowy kontrakt, który zwarł z firmą DC. , z siedzibą w Danii. Kontrakty (od 25.08.2008r. do 31.12.2009r. — było ich 8) każdorazowo zawierano na podstawie umowy o konsultacje pomiędzy firmą DC. a Wnioskodawcą jako osobą prowadzącą działalność gospodarczą w Polsce. Każdy z zawartych kontraktów określał stały czas pracy i miejsce pracy. Przez cały czas kontraktów dla DC. , w latach 2008 i 2009 Wnioskodawca wykonywał pracę w Szwecji w tym samym miejscu, w szpitalu Uniwersyteckim.

Wnioskodawca w 2008 r. nie pracował na terenie Polski. Wnioskodawca zawarł związek małżeński w dniu 30.09.2007r. W dniu 31.12.2007 r. zameldował się w Warszawie, w swoim własnym mieszkaniu. Żona oraz rodzina Wnioskodawcy zamieszkiwała w Polsce. W Polsce posiada on nieruchomości, akcje, kredyty bankowe, rachunek oszczędnościowy. Od 25.08.2008r. w Polsce Wnioskodawca opłaca składki na ZUS, ubezpieczenie OC. W 2008 i 2009 roku Wnioskodawca nie posiadał żadnego majątku nieruchomego i ruchomego w Szwecji. Kupił jedynie samochód osobowy w Szwecji. W roku 2008 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym, natomiast w 2009 roku na terenie Polski przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy należy uznać, że ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawca ma w Polsce. Zatem w świetle przepisów podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Jednak od powyższej zasady regulującej opodatkowanie przedsiębiorców jest wyjątek dotyczący opodatkowania dochodów z wykonywania wolnych zawodów w tym zawodu lekarza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta posiada stałą placówkę w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania swej działalności. Jeżeli posiada ona taką stałą placówkę, wówczas dochód może być opodatkowany w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim może być przypisany tej stałej placówce.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 umowy określenie „wolny zawód” obejmuje w szczególności samodzielnie wykonywaną działalność naukową, literacką, artystyczną, wychowawczą lub oświatową, jak również samodzielnie wykonywaną działalność lekarzy, prawników, inżynierów, architektów, dentystów i księgowych. Oznacza to, iż artykuł ten obejmuje w szczególności działalność Wnioskodawcy, który jest lekarzem.

W tej sytuacji, dla ustalenia kraju właściwego dla opodatkowania dochodów Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma kwestia, czy posiadał on „stałą placówkę w Szwecji w celu wykonywania swej działalności”. Jednakże umowa nie zawiera definicji precyzującej znaczenie pojęcia „stałej placówki w celu wykonywania swej działalności”.

Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie to należy rozumieć analogicznie do pojęcia „zakładu” w przypadku opodatkowania zysków przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 7 konwencji.

Pojęcie „zakład” jest zdefiniowane w art. 5 ust. 1 ww. konwencji, zgodnie z którym, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast w świetle ust. 2 tego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro,
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie „zakład” obejmuje także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami, stanowią zakład tylko wtedy, jeśli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie „zakład” nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższa definicja oznacza, iż przez stałą placówkę należy rozumieć pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzonej działalności. Jednocześnie Wnioskodawca powinien być właścicielem lub najemcą pomieszczeń, środków lub urządzeń lub też w inny sposób swobodnie nimi dysponować w celu wykonywania działalności. Ponadto placówka ta powinna mieć cechy świadczące o jej stałości, zaś wykonywana za jej pomocą praca powinna mieć miejsce przez większą część roku.

W przypadku Wnioskodawcy świadczenie usług miało charakter periodyczny. Zdaniem Wnioskodawcy wyklucza to uznanie terenu szpitala za placówkę o charakterze stałym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w szczególności w roku kalendarzowym 2009 nie posiadał on stałej placówki w Szwecji, gdyż w roku tym przebywał w Szwecji przez okres krótszy niż 183 dni.

Ponadto, jak wskazano wyżej wszelkie pomieszczenia, urządzenia i narzędzia z których korzystał Wnioskodawca, należały do szpitala. Oznacza to, iż korzystanie przez Wnioskodawcę z tych pomieszczeń i urządzeń jest istotnie ograniczone i nie mogą one zostać uznane za pozostającą do jego dyspozycji „stałą placówkę” używaną w celu wykonywania jego działalności.

Wnioski te potwierdzają interpretacje wydane przez Dyrektorów Izb Skarbowych w analogicznych sytuacjach.

Przykładowo w przypadku spawacza pracującego w norweskiej stoczni Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 21 grudnia 2010 roku sygn. stwierdził, iż wnioskodawca korzystał „pod kierownictwem innych osób z pomieszczeń, narzędzi, kombinezonów (i innej odzieży ochronnej), które zapewniała stocznia. W tym przypadku obecność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy była istotnie ograniczona i nie może być uznana za pozostającą do jego dyspozycji placówkę stanowiącą zakład.

Nie można więc uznać, że na terenie Norwegii Wnioskodawca posiadał zakład. Było to miejsce świadczenia usług.”

Stanowisko to potwierdził również:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 sierpnia 2011 r. sygn. ITPB1/415-535a/11/MR oraz
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 18 czerwca 2010 r. sygn. ITPB1/415-293/10/M R.

Podobnie w przypadku informatyka wykonującego swą pracę w pomieszczeniach typu „open space” na terenie firmy niemieckiego klienta Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. ITPB1/415-385/10/MR stwierdził, iż informatyk ten nie posiada zakładu na terenie Niemiec.

Powyższe stanowisko jest potwierdzone w orzecznictwie sądowym np. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. I SA/Gd 332/11 oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Wr 1429/11.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, należy podkreślić, iż wynagrodzenie za świadczone usługi było wypłacane nie od firmy szwedzkiej ale od firmy duńskiej, która nie posiadała ani siedziby, ani placówki w Szwecji. W opinii Wnioskodawcy źródłem wynagrodzenia nie może być zatem uznana Szwecja a jedynie Dania.

W świetle powyższych argumentów zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż Jego dochód za okres od 25.08.2008 do 31.12.2008 oraz dochód za okres od 01.01.2009 do 31.12.2009 nie podlega obowiązkowi deklarowania i opodatkowaniu w Szwecji. W związku z tym Wnioskodawca nie ma podstawy do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaconego w Polsce podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – w myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy – uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia,
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania, kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Uznanie osoby fizycznej za osobę mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, nie przesądza o uznaniu tej osoby, za osobę podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b ustawy stosuje się bowiem z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ocena czy podatnik podlega w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu czy nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu powinna być dokonana w każdym przypadku indywidualnie z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa zawarta między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006r. Nr 26, poz. 193).

W myśl art. 4 ust. 1 ww. konwencji, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to Państwo, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny i jakąkolwiek instytucję rządową albo agencję rządową. Jednakże, w przypadku spółki osobowej albo mienia spadkowego, określenie to ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dochód osiągany przez taką spółkę osobową albo dochód z takiego mienia spadkowego podlega opodatkowaniu w tym Państwie tak, jak dochód osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę, w zależności od przypadku, albo w jej rękach, albo w rękach wspólników lub jego beneficjentów.

Określenie to jednak nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. konwencji jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma one ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 25.03.2002r. do dnia 30.09.2008 r. pracował na etacie jako lekarz anestezjolog w Szwecji. Z dniem 25.08.2008r. wymeldował się ze Szwecji.

Wnioskodawca z dniem 25.08.2008 r. zarejestrował jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce. Od tego samego dnia rozpoczął 10-cio tygodniowy kontrakt, który zwarł z duńską firmą DC., z siedzibą w Danii. Kontrakty (pierwszy od 25.08.2008r. do 31.10.2008r.; następny od 01.12.2008 r. do 19.12.2008 oraz kolejne w 2009 r.) miały charakter umów zlecenia. Każdy z zawartych kontraktów określał stały czas pracy i miejsce pracy. Przez cały czas kontraktów dla DC. , w latach 2008 i 2009 Wnioskodawca wykonywał pracę w Szwecji w tym samym miejscu, w szpitalu Uniwersyteckim w U. .

Wnioskodawca w 2008 r. i 2009 r. nie pracował na terenie Polski, ale miał zarejestrowaną działalność gospodarczą od 25.08.2008r.. Wnioskodawca zawarł związek małżeński w dniu 30.09.2007r. W dniu 31.12.2007 r. zameldował się w Warszawie, w swoim własnym mieszkaniu. Żona oraz rodzina Wnioskodawcy zamieszkiwała w Polsce. W Polsce posiada on nieruchomości, akcje, kredyty bankowe, rachunek oszczędnościowy. Od 25.08.2008r. w Polsce Wnioskodawca opłaca składki na ZUS, ubezpieczenie OC. W 2008 i 2009 roku Wnioskodawca nie posiadał żadnego majątku nieruchomego i ruchomego w Szwecji. Kupił jedynie samochód osobowy w Szwecji.

W roku 2008 Wnioskodawca przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej krócej niż 183 dni w roku podatkowym, natomiast w 2009 roku na terenie Polski przebywał dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych Wnioskodawcy należy uznać, że ściślejsze powiązania (ośrodek interesów życiowych) Wnioskodawca ma w Polsce. Zatem w świetle przepisów podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów z uwzględnieniem zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 7 ust. 1 umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 umowy, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Według art. 5 ust. 1 ww. umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro,
4.  fabrykę;
5.  warsztat;
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace budowlane lub instalacyjne albo czynności związane z takimi pracami, stanowią zakład tylko wtedy, jeśli taka budowa, prace albo czynności trwają dłużej niż dwanaście miesięcy (ust. 3 art. 5 konwencji).

Jednocześnie w umowie zastrzeżone zostało, że określenie "zakład" nie obejmuje:

1.  użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
2.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub wydawania;
3.  utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
4.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;
5.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;
6.  utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia któregokolwiek rodzaju działalności, o których mowa w punktach od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż dla ustalenia obowiązku podatkowego podatnika istotne jest ustalenie w pierwszej kolejności czy działalność przez niego wykonywana jest przy pomocy „zakładu” w rozumieniu art. 5 ww. umowy

Jednocześnie wskazać należy, że wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę stanowi Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji, pojęcie "zakładu" obejmuje stałą placówkę, przez którą przedsiębiorstwo prowadzi całkowicie lub częściowo swoją działalność. Definicja zawiera następujące warunki:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej", tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń;
*   taka placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości;
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona.

Określenie „placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Placówka – jako miejsce działalności gospodarczej – może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń lub gdy nie są one wymagane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa; wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma znaczenia czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Placówka może być usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa, na przykład wówczas gdy przedsiębiorstwo zagraniczne dysponuje stale pomieszczeniem (lub jego częścią) należącym do innego przedsiębiorstwa. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do własnej dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy, aby zaistniała stała placówka gospodarcza. Nie wymaga się, aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Placówka gospodarcza, która miała być utrzymywana przez okres tak krótki, aby nie mogła stanowić zakładu, w rzeczywistości jednak jest utrzymywana przez okres, który nie może być uważany za tymczasowy, staje się zakładem od momentu jej utworzenia. Nie uważa się, iż zakład istnieje, jeżeli działalność była wykonywana w państwie za pośrednictwem stałej placówki utrzymywanej krócej niż sześć miesięcy. Jednym z wyjątków od tej reguły jest sytuacja, gdy działalność ma charakter powtarzalny; w takim przypadku każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może rozciągnąć się na wiele lat). Inny wyjątek dotyczy działalności gospodarczej prowadzonej wyłącznie w danym państwie; w takiej sytuacji działalność gospodarcza może trwać krótko z uwagi na jej charakter, lecz ponieważ jest ona prowadzona całkowicie w tym państwie, to jej związek z tym państwem jest silniejszy.

Natomiast określenie „za pośrednictwem" jak wynika z komentarza do Modelowej Konwencji należy interpretować w szerokim sensie, mającym zastosowanie do każdej sytuacji, w której działalność gospodarcza jest prowadzona w konkretnym pomieszczeniu czy przestrzeni pozostającej w tym celu do dyspozycji przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca od 25.08.2008r. prowadził w Polsce działalność gospodarczą, wykonując usługi w Szwecji. Każdy z zawartych kontraktów określał stały czas pracy i miejsce pracy. Przez cały czas kontraktów dla DC. , w latach 2008 i 2009 Wnioskodawca wykonywał pracę w Szwecji w tym samym miejscu, w szpitalu Uniwersyteckim w U. .

Uznać zatem należy, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie Szwecji za pośrednictwem stałej placówki (zakładu).

Mając na względzie wskazane powyżej przepisy prawa, wskazać należy, że dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Polsce. W państwie zakładu - w Szwecji opodatkowany jest wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Ponieważ działalność na terytorium Szwecji prowadzona jest za pomocą położonego tam zakładu, dochód Wnioskodawcy uzyskany z prowadzenia działalności, który może być przypisany temu zakładowi podlegać będzie opodatkowaniu zarówno w Szwecji jak i w państwie miejsca zamieszkania Wnioskodawcy, czyli w Polsce (art. 7 ust. 1 umowy). W takim przypadku w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. a umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który stosownie do postanowień niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Szwecji, to Polska, z uwzględnieniem punktu b), wyłączy taki dochód od opodatkowania. Polska, przy obliczeniu podatku należnego od pozostałego dochodu tej osoby, może zastosować stawkę podatku, jaka byłaby właściwa, gdyby wyłączony dochód nie był wyłączony.

Z powyższego wynika, iż przy rozliczaniu dochodów uzyskanych ze Szwecji ma zastosowanie tzw. metoda wyłączenia z progresją, którą na gruncie polskich przepisów określa art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. art. 27 ust. 8 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1;
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w ww. przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chciał skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa wskazać należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w okresie od 25.08.2008 do 31.12.2008 r. oraz za 2009 rok, z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, stanowić będą dla niego w całości dochody uzyskiwane poprzez położoną na terytorium Szwecji stałą placówkę, które zgodnie z postanowieniami art. 7 mowy polsko-szwedzkiej podlegają opodatkowaniu w Szwecji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.