Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4513.389.2016.2.LG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-27
Teza: zwolnienie z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; cel-cel opałowy; kotłownia; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; węgiel; zakład-zakład energochłonny
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 7 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), uzupełniony pismem z 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 15 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych zużywanych do celów opałowych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 10 stycznia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 1 lutego 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4513.389.2016.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma X Spółka Jawna jest spółką Prawa handlowego i prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą o rachunkowości. Jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Przedmiotem podstawowej działalność gospodarczej jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego (PKD 46.73.2). Do pozostałej działalności spółki, zgodnie z wpisem w KRS, należy wytwarzanie i zaopatrywanie w parę wodną, gorącą wodę i powietrze do układów klimatyzacyjnych (PKD 35.30.Z).

W roku 2015 Spółka wygrała przetarg na dostawę energii cieplnej w postaci gorącej wody i pary wodnej dla kompleksów wojskowych w A, B i C. Wszystkie kompleksy są ogrzewane z własnych kotłowni opalanych węglem, które jednostki użyczyły na czas trwania umowy. Umowa została zawarta 21 września 2015 r. i obowiązywać będzie do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Każda z kotłowni jest organizacyjnie wyodrębnionym zakładem w ramach przedsiębiorstwa, z infrastrukturą, która mogłoby stanowić odrębnie funkcjonujące przedsiębiorstwo, także na płaszczyźnie finansowej. Posiada wyodrębnioną ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczącą przyporządkowania przychodów, kosztów i magazynów, jak również należności i zobowiązań. W każdej kotłowni do bieżącej ich obsługi zatrudnieni są pracownicy (palacze).

W roku 2015 przychód ze sprzedaży energii wyniósł 365.822,30 zł natomiast koszt zakupu wyrobów węglowych 385.841,26 zł. Udział kosztu węgla w przychodzie ze sprzedaży energii wyniósł 105,47%. Tak wysoki procent spowodowany był zbyt niskimi taryfami energetycznymi, które uległy podwyższeniu Decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 10 lutego 2016 r.

W związku z tym w kontekście art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31a ust. 7 oraz biorąc pod uwagę definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zawarta jest w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT (art. 5a pkt 4 ustawy o PIT), art. 2 ust. 27e ustawy o VAT pod którym to pojęciem rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania wartość uzyskanej wielkości sprzedaży przez kotłownie kwalifikuje je jako zakład energochłonny, ponieważ udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej przekracza 10%.

Wnioskodawca chciałby nadmienić, że z definicji zakładu energochłonnego wynika również, iż nie może być on mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana, jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych. Należy stwierdzić, że intencją ustawodawcy nie było odniesienie się do całości sprzedaży danego przedsiębiorstwa, a jedynie do zorganizowanej jego części - zakładu energochłonnego - w tym przypadku związanej z kotłowniami.

W 2016 r. osiągnięte przychody wyłącznie ze sprzedaży energii cieplnej do końca września wyniosły 1.368.271,00 zł netto (bez podatku VAT), natomiast koszty zakupu wyrobów węglowych w analogicznym okresie wyniosły 495.529,82 zł netto (bez podatku VAT). Udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej stanowiło 36,22%.

Spółka prowadzi ewidencję wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych, choć do dnia dzisiejszego ze zwolnienia nie korzystała w oczekiwaniu na przedmiotową interpretację.

Ponadto w piśmie z 10 stycznia 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1\. Wielkość zakupów wyrobów węglowych w okresie od 21 września 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. 385.841,26 zł, przychody za ten okres 365.822,30 zł, czyli z podziałem przedstawiało się to następująco:

1.  : przychody - 157.179,13, zakupy - 160.204,91, daje to - 101,92%,
2.  : przychody - 124.059,00, zakupy - 129.468,37, daje to - 104,36%,
3.  : przychody - 84.584,17, zakupy - 96.167,98, daje to - 113,69%.

2\. Zakup wyrobów węglowych dokonywany jest na podstawie telefonicznych zamówień, których realizacja następuję we wskazanym dniu do konkretnej kotłowni na terenie jednostki wojskowej, gdzie są rozładowywane. Każda dostawa potwierdzana jest dowodem dostaw WZ z ilością wyrobów węglowych i Fakturą VAT.

3\. Biorąc pod uwagę całościowy opis przedstawionej we wniosku sprawy Wnioskodawca uważa, że jako zakład energochłonny jakim Wnioskodawca winien być traktowany spełniając wymogi ustawy oraz warunek zawarty w art. 31a ust 1 pkt 8 i art. 31a ust 7 Wnioskodawca ma prawo do dokonywania zakupów wyrobów węglowych bez akcyzy. Oznacza to, że wszystkie faktury zostały wystawione w oparciu o błędną cenę jednostkową towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 8 i art. 31a ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym i podanych wyżej danych przysługuje Wnioskodawcy zwolnienie od podatku akcyzowego przy zakupie wyrobów węglowych jako zakładowi energochłonnemu już w roku 2016?
2.  Czy Wnioskodawca może wystąpić do swoich dostawców wyrobów węglowych o skorygowanie wystawionych w roku 2016 faktur o wartość akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W opisie przedstawionym we wniosku Spółka jest hurtownią materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Jednocześnie w ramach jej struktury organizacyjnej posiada kotłownie (które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa). Dla potrzeb tych kotłowni Spółka kupuje wyroby węglowe.

Ciepło produkowane przez kotłownie przeznaczane jest na następujące cele: sprzedaż na zewnątrz, tj. na rzecz Jednostek Wojskowych w celu ogrzania wszystkich budynków znajdujących się na terenie.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Z przedstawionego opisu wynika, iż Spółka jest zakładem energochłonnym, tj. w ramach jego struktury organizacyjnej posiada kotłownie, które stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Spółka w 2015 r., biorąc pod uwagę sprzedaż energii cieplnej, spełniła również wymagany warunek zawarty w art. 31a ust 1 pkt 8 i art. 31a ust 7.

Ponadto w piśmie z 10 stycznia 2017 r. Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko dotyczące pytania nr 2 zgodnie z którym daje to Wnioskodawcy prawo do korekty faktur zgodnie z przepisem art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że faktura korygująca powinna zostać wystawiona w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury: pkt 5) „podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 43), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy.

I tak w załączniku nr 1 do ustawy umieszczono w pozycji:

*   19 - ex 2701: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych;
*   20 - ex 2702: węgiel brunatny (lignit), nawet aglomerowany, z wyłączeniem gagatu - jeżeli jest przeznaczony do celów opałowych;
*   21- ex 2704 00: koks i półkoks, z węgla, węgla brunatnego (lignitu) lub torfu, nawet aglomerowany; węgiel retortowy - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

Z objaśnień do załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym wynika iż oznaczenie „ex” - dotyczy tylko danego wyrobu z danej pozycji lub kodu.

Przeznaczenie wyrobów węglowych do celów opałowych – jak wynika z cyt. powyżej poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy – pozwala je zaliczyć do wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla węgla i koksu przeznaczonych do celów opałowych objętych pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 00 - 1,28 zł/1 gigadżul (GJ).

Stosownie do art. 9a ust. 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu;
2.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
3.  import wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego;
4.  użycie wyrobów węglowych przez pośredniczący podmiot węglowy;
5.  użycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego:
    1.  nabytych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1, do celów innych niż zwolnione na podstawie tego przepisu, przy czym za takie użycie uznaje się również naruszenie warunków, o których mowa w art. 31a ust. 3, a także sprzedaż, eksport lub dostawę wewnątrzwspólnotową wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego zamiast użycia ich do celów, o których mowa w art. 31a ust. 1,
    2.  uzyskanych w sposób inny niż w drodze nabycia,
    3.  jeżeli nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży wyrobów węglowych finalnemu nabywcy węglowemu, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony w należnej wysokości;
6.  użycie lub sprzedaż wyrobów węglowych uzyskanych w drodze czynu zabronionego pod groźbą kary;
7.  powstanie ubytków wyrobów węglowych.

Zasadą jest zatem, że obrót wyrobami węglowymi jest objęty systemem podatku akcyzowego, niemniej ustawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady stosując zwolnienia.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 23 ustawy, finalny nabywca węglowy - podmiot, który:

1.  nabywa na terytorium kraju, importuje lub nabywa wewnątrzwspólnotowo wyroby węglowe, lub
2.  posiada uzyskane w sposób inny niż w drodze nabycia wyroby węglowe

\-niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

W myśl art. 31a ust. 1 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych:

1.  w procesie produkcji energii elektrycznej;
2.  w procesie produkcji wyrobów energetycznych;
3.  przez gospodarstwo domowe, organ administracji publicznej, jednostkę Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, podmiot systemu oświaty, o którym mowa w art. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r. poz. 1943, 1954 i 1985), żłobek i klub dziecięcy, o których mowa w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016 r. poz. 157), podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 i 1948), jednostkę organizacyjną pomocy społecznej, o której mowa w art. 6 pkt 5 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 930, 1583 i 1948), organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 i 1948);
4.  do przewozu towarów i pasażerów koleją;
5.  do łącznego wytwarzania ciepła i energii elektrycznej;
6.  w pracach rolniczych, ogrodniczych, w hodowli ryb, oraz w leśnictwie;
7.  w procesach mineralogicznych, elektrolitycznych i metalurgicznych oraz do redukcji chemicznej;
8.  przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe;
9.  przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 31a ust. 3 ustawy, warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest:

1.  w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego;
2.  w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie nabycia wewnątrzwspólnotowego fakturą wystawioną przez sprzedawcę wyrobów węglowych lub dokumentem dostawy potwierdzającym to nabycie i określającym przeznaczenie tych wyrobów;
3.  w przypadku importu wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego - udokumentowanie importu dokumentami wymaganymi przez przepisy prawa celnego.

Zgodnie natomiast z art. 31a ust. 4 ustawy, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

1.  na dokumencie dostawy lub fakturze, o których mowa w ust. 3 pkt 1, lub
2.  w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Przez zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe rozumie się podmiot, u którego udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% w roku poprzedzającym rok, w odniesieniu do którego jest ustalany procentowy udział. Zakład energochłonny wykorzystujący wyroby węglowe nie może być mniejszy niż zorganizowana część przedsiębiorstwa rozumiana jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania – art. 31a ust. 7 ustawy.

W przypadku sprzedaży wyrobów węglowych sprzedawca jest obowiązany ustalić, czy sprzedaje te wyroby pośredniczącemu podmiotowi węglowemu czy finalnemu nabywcy węglowemu - art. 9a ust. 4 ustawy.

Obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju powstaje z dniem wydania wyrobów węglowych, w tym także przewoźnikowi, a w przypadkach, o których mowa w art. 9a ust. 2 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności – art. 10 ust. 1a ustawy.

Podatnikiem akcyzy, zgodnie art. 13 ust. 1 pkt 11 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący finalnym nabywcą węglowym - w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 5.

Stosownie do § 2 ust. 1 pkt 5 lit. a oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2285 ze zm.) dokument dostawy jest wystawiany przez pośredniczący podmiot węglowy sprzedający wyroby węglowe zwolnione od akcyzy, o których mowa w art. 31a ust. 1 ustawy, zwane dalej "wyrobami węglowymi zwolnionymi" – w przypadku sprzedaży na terytorium kraju wyrobów węglowych zwolnionych finalnemu nabywcy węglowemu - gdy nie została wystawiona faktura lub faktura korygująca.

W myśl § 2 ust. 7 ww. rozporządzenia w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 5 lit. a, dokument dostawy jest wystawiany nie później niż w 7. dniu od dnia wydania wyrobów węglowych, a w przypadku dostaw ciągłych wyrobów węglowych dokonywanych na podstawie zawartej umowy - przynajmniej raz w miesiącu, w dwóch egzemplarzach, z których:

1.  pierwszy jest przeznaczony dla finalnego nabywcy węglowego;
2.  drugi, na którym finalny nabywca węglowy niezwłocznie po jego otrzymaniu i nabyciu wyrobów węglowych potwierdza podpisem ich nabycie, z zastrzeżeniem art. 31a ust. 4 pkt 2 ustawy, jest przeznaczony dla pośredniczącego podmiotu węglowego, który wystawił dokument dostawy.

Ponadto stosownie do art. 138r ust. 1-5 ustawy podmiot, który wystawia dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, powinno zawierać datę jego sporządzenia, nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania podmiotu sporządzającego zestawienie oraz wykaz wystawionych dokumentów dostawy określający datę wystawienia dokumentu dostawy, a w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 32, oraz w przypadkach określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 38 ust. 1, oraz art. 38 ust. 2 pkt 1 lub art. 39 ust. 1, również nazwę albo imię i nazwisko oraz adres siedziby albo miejsca zamieszkania odbiorcy wyrobów zwolnionych, kod CN i ilość wyrobów zwolnionych wpisanych do dokumentu dostawy.

Wpisów do zestawienia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się chronologicznie, w sposób trwały i wyraźny, niezwłocznie po wystawieniu dokumentu dostawy. Karty zestawienia numeruje się kolejno od numeru jeden i opatruje stemplem podmiotu sporządzającego zestawienie. Poprawka powinna być dokonywana w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej poprawki, z podaniem daty jej dokonania.

Zestawienie, o którym mowa w ust. 1, może być sporządzane oraz przekazywane naczelnikowi urzędu celnego, o którym mowa w ust. 1, w formie elektronicznej, w sposób uzgodniony z tym naczelnikiem.

Przepisy ust. 1-4 stosuje się odpowiednio w przypadku gdy dokumentem dostawy jest faktura.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym przez fakturę rozumie się fakturę w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług zawierającą dane nabywcy i jego adres oraz dane dotyczące ilości (liczby) i miary nabywanych wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych.

W sprawie Wnioskodawca 21 września 2015 r. zawarł umowę obowiązującą do 30 kwietnia 2018 r. na dostawę energii cieplnej dla trzech kompleksów wojskowych, tj. w A, B i C. Każda z tych jednostek ogrzewana jest własną kotłownią, które zostały użyczone Wnioskodawcy na czas obowiązywania umowy. Każda z kotłowni jest organizacyjnie wyodrębnionym zakładem w ramach przedsiębiorstwa, z infrastrukturą, która mogłoby stanowić odrębnie funkcjonujące przedsiębiorstwo, także na płaszczyźnie finansowej. Posiada wyodrębnioną ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczącą przyporządkowania przychodów, kosztów i magazynów, jak również należności i zobowiązań. W każdej kotłowni do bieżącej ich obsługi zatrudnieni są pracownicy (palacze).

W każdej kotłowni użyczonej Wnioskodawcy na czas obowiązywania umowy, tj. od dnia 21 września 2015 r. i stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, udział zakupu wyrobów węglowych w wartości produkcji sprzedanej wynosi nie mniej niż 10% za okres od 21 września 2015 r. do 31 grudnia 2016 r.

Zakup wyrobów węglowych dokonywany jest na podstawie telefonicznych zamówień, których realizacja następuję we wskazanym dniu do konkretnej kotłowni na terenie jednostki wojskowej, gdzie są rozładowywane. Każda dostawa potwierdzana jest dowodem dostaw WZ z ilością wyrobów węglowych i fakturą VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że każda z kotłowni spełnia wymogi zakładu energochłonnego, które zostały określone w art. 31a ust. 7 ustawy.

Jednakże analiza powyższych przepisów (w szczególności art. 31a ust. 3 ustawy) wskazuje, że warunkiem zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, która zawiera pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

W sprawie, transakcja nabycia przez Wnioskodawcę wyrobów węglowych była dokonywana na podstawie telefonicznych zamówień i dokumentowana fakturą VAT oraz dowodem dostaw WZ a zgodnie z powyższym warunkiem skorzystania przez zakład energochłonny ze zwolnienia z akcyzy z tytułu nabycia wyrobów węglowych do celów opałowych konieczne jest wystawienie przez podmiot sprzedający dokumentu dostawy lub faktury VAT spełniającej wymagania dla uznania jej za dokument dostawy. Z opisu sprawy nie wynika aby Wnioskodawca posiadał dokument dostawy. Wnioskodawca wprawdzie posiada fakturę VAT, jednakże nie spełnia ona wymogów określonych w art. 31a ust. 3 ustawy. Bowiem Wnioskodawca dokonywał zakupu węgla z akcyzą zapłaconą w cenie nabycia, zatem na fakturach VAT nie ma (nie mogło być skoro nie był nabywany do celów zwolnionych) wskazanego przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy. Tym samym nie został spełniony warunek uprawniający do nabycia ze zwolnieniem od akcyzy wyrobów węglowych.

Biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że pomimo, iż Wnioskodawca spełniał przesłanki do uznania, że nabywane wyroby węglowe są przeznaczone do celów opałowych przez zakład energochłonny (zorganizowane części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy spełniające wymagania dla uznania ich za zakład energochłonny w rozumieniu art. 31a ust. 7 ustawy) to jednak nie został spełniony warunek uprawniający do nabycia wyrobów węglowych w ramach zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 1 pkt 8 ustawy. Warunkiem tym jest wystawienie dokumentu dostawy lub faktury jeśli, określa ona wymagane dane, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, i które to dokumenty potwierdzone winny być przez odbiorcę podpisem. Podpis ten może być również złożony w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Tym samym w sytuacji, gdy do danej dostawy nie został wystawiony przez podmiot sprzedający dokument dostawy lub faktura spełniająca wymagania dla uznania jej za dokument dostawy, tj. nie zostało określone przeznaczenie sprzedanych wyrobów oraz w dokumentach tych nabywca nie potwierdził podpisem ich odbioru do celów zwolnionych, pomimo że dostawa ta miała miejsce, to do sprzedaży, których przedmiotem są wyroby węglowe, nie można stosować zwolnienia od opodatkowania akcyzą.

Stosownie do powyższego w opisanej sprawie nie były spełnione warunki umożliwiające zastosowania przy sprzedaży zwolnienia z akcyzy, a co za tym idzie Wnioskodawca zasadnie nabywał w roku 2016 wyroby węglowe z zawartą w cenie akcyzą.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że podmiotem korzystającym ze zwolnienia jest pośredniczący podmiot węglowy dokonujący na rzecz Wnioskodawcy sprzedaży wyrobów węglowych.

Tym samym należy wyjaśnić, że w opisanej sprawie w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, pośredniczący podmiot węglowy - chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy - był zobowiązany do wystawienia dokumentu dostawy bądź faktury zawierającej m.in. pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego mógł zostać złożony: na dokumencie dostawy lub fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Podstawową funkcją dokumentu dostawy lub faktury, jest nie tylko określenie przeznaczenia przedmiotowych wyrobów do celów opałowych objętych zwolnieniem, ale również umożliwienie skutecznej kontroli obrotu wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy. Zatem – kwartalne zestawienia wystawionych dokumentów dostawy, o których mowa w art. 138r ustawy – umożliwiają właściwym organom ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe, kto i jak je zużył lub zużyje.

W tym kontekście czynności podejmowane post factum, tj. takie, które zmierzają obecnie do dostosowania wystawionych w roku 2016 faktur do określonych wymogów związanych ze stosowaniem zwolnienia z akcyzy, nie będą mogą być uznane za skuteczne. W szczególności podkreślić należy przy tym fakt, że wystawione pierwotne faktury nie spełniały wymogów do uznania ich za dokument dostawy jak i też nie były z takim zamiarem wystawiane. Sprzedaż bowiem wyrobów węglowych przez sprzedawcę w opisanym okresie nie dotyczyła sprzedaży objętej zwolnieniem.

Wskazać także należy, że opisane we wniosku zwolnienie od podatku akcyzowego posiada charakter fakultatywny. Powyższe oznacza, że podmiot spełniający warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy może, lecz nie jest zobowiązany do skorzystania z tej ulgi podatkowej w dokonywanych rozliczeniach z zakresu podatku akcyzowego. Wskazane zwolnienie jest realizowane w ten sposób, że podatek akcyzowy z tytułu określonej czynności - w przedmiotowym przypadku z tytułu sprzedaży - nie jest naliczany w momencie sprzedaży wyrobów węglowych. Zatem podmiot który zamierza skorzystać ze zwolnienia - w związku z określoną czynnością - powinien wypełnić wszystkie wskazane w przepisach ustawy warunki zwolnienia. Dokument dostawy jest materialnym odzwierciedleniem wypełnienia tych warunków.

Zatem sprzedawca w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju – chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy − był zobowiązany do wystawienia w terminie 7 dni od dnia wydania wyrobów węglowych dokumentu dostawy lub faktury spełniającej wymagania dokumentu dostawy oraz do uzyskania potwierdzenia na ww. dokumentach nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego. Brak spełnienia tych wymogów uniemożliwia zastosowania zwolnienia z akcyzy wyrobów węglowych. Innymi słowy podmiot który zamierza skorzystać ze zwolnienia - w związku z określoną czynnością - powinien wypełnić wszystkie wskazane w przepisach ustawy warunki zwolnienia.

Stosownie do powyższego brak jest podstaw prawnych do skutecznego – z punktu widzenia zwolnienia podatkowego – ubiegania się o korektę faktur.

Zauważyć należy, że określenie przeznaczenia wyrobów węglowych (przez sprzedającego) oraz potwierdzenie ich nabycia (przez nabywcę) są oświadczeniami tych podmiotów, wymaganymi jako konieczne warunki uzyskania zwolnienia podatkowego. Ze stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę wynika, że dostawa wyrobów węglowych została zrealizowana, czynność prawna wykonana, stąd nie mamy do czynienia - po jej dokonaniu - z nieznaczną korektą faktury na skutek oczywistej omyłki, lecz z próbą uzupełnienia dokumentacji podatkowej o wskazane konieczne oświadczenie w celu uzyskania zwolnienia podatkowego. Podkreślić należy, że okoliczność, iż ustawodawca dopuścił, aby te oświadczenia sprzedającego i nabywcy zostały złożone na fakturze, nie oznacza, że stały się one integralną częścią, elementem faktury w rozumieniu art. 106e u.p.t.u. mającym zastosowanie w związku z art. 2 pkt 18 u.p.a.

Stąd do tych oświadczeń nie ma zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\-podatnik wystawia fakturę korygującą.

W ocenie Organu przepisy ustawy o VAT umożliwiają korektę faktur, jednakże nie w zakresie objętym niniejszym zagadnieniem, tj. o dodatkowe oświadczenia przewidziane odrębnymi przepisami (ustawą o podatku akcyzowym), a niezbędne do uzyskania zwolnienia w tym podatku. Nadto, jeżeli np. oświadczenie nabywcy (potwierdzenie podpisem nabycia wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę) nie zostało w ogóle złożone, obojętnie na jakim dokumencie dopuszczonym prawem (w umowie, na fakturze, czy na dokumencie dostawy), to złożenie ich w dacie późniejszej niż wynika to z przepisów, nie można traktować jako wypełnienie obowiązku z art. 31a ust. 3 pkt 1 u.p.a.

Z treści przywołanego wyżej przepisu prawa wynika, że warunkiem zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, jest określenie przez podmiot sprzedający przeznaczenia wyrobów węglowych i potwierdzenia ich nabycia przez nabywcę. Zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze, prezentowany jest pogląd, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od reguły powszechności opodatkowania, zatem stosowanie zwolnienia jest możliwe przy ścisłym przestrzeganiu przepisów określających jego zastosowanie. Skoro w cyt. przepisie ustawowym jest wyraźnie mowa, że jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych, to nie jest możliwym zastosowanie zwolnienia pomimo nie złożenia takiego oświadczenia przez nabywcę w fakturze dokumentującej daną dostawę realizowaną w roku 2016 r.

W przedmiotowej sprawie nie mamy zatem do czynienia z modyfikacją treści oświadczenia po wystawieniu faktury (dokonaniu sprzedaży), bowiem takie oświadczenie w ogóle nie zostało wcześniej złożone, lecz z uzupełnieniem dokumentacji o istotne oświadczenia ze strony dostawcy i nabywcy wyrobów węglowych.

Zasadnie zatem jest, że wszelkie oświadczenia złożone post factum nie mogą mieć znaczenia dla zwolnienia sprzedaży od opodatkowania. Wnioskodawca domaga się w istocie aby dopuszczalne było uzupełnienie - nawet po roku od nabycia – dokumentacji uprawniającej sprzedawcę o te oświadczenia, które warunkują zwolnienie podatkowe.

Wobec powyższego, podmiot sprzedający obowiązany jest legitymować się tymi oświadczeniami na bieżąco, bo tylko wówczas możliwa jest rzeczywista kontrola, czy cel zwolnienia został zachowany. Znaczący upływ czasu między dokonaniem dostawy a złożeniem oświadczeń może skutkować uczynienie fikcji z weryfikacji zbadania celu zużycia wyrobów węglowych. Upływ wielu miesięcy od wykonania czynności sprzedaży wyrobów węglowych, przy braku bieżącej informacji co do ich przeznaczenia, powoduje, że ustalenie celu zużycia tych wyrobów może wymykać się spod kontroli organów celnych.

Reasumując, obieg dokumentu dostawy powinien nie tylko potwierdzić zasadność zastosowania zwolnienia, ale umożliwiać skuteczną kontrolę obrotu wyrobami węglowymi oraz przepływ informacji dotyczących tych wyrobów. Głównym zadaniem dokumentu dostawy jest bowiem udokumentowanie przeznaczenia wyrobów węglowych oraz potwierdzenie ich dostarczenia do podmiotu, który je odbiera. Umożliwia to organom celnym ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe i kto je zużył lub zużyje. W tym kontekście czynności, które zmierzają do dostosowania faktur względem dokonanej już czynności sprzedaży wyrobu węglowego, nie mogą być uznane za skuteczne dla celów zwolnienia od podatku akcyzowego. Brak stosownych oświadczeń, a następnie zużycie wyrobów węglowych faktycznie uniemożliwia kontrolę ich rzeczywistego przeznaczenia.

Tym samym powołana przez Wnioskodawcę regulacja dotycząca korekty faktury z ustawy o VAT nie może stanowić podstawy do tego, aby Wnioskodawca mógł złożyć oświadczenie o przeznaczeniu wyrobów węglowych, a nabywca mógł ze skutkiem wstecznym potwierdzić nabycie towarów praktycznie w każdym, dowolnym czasie, bowiem - jak to już wyżej wskazano – zwolnienie od akcyzy jest możliwe, jeżeli zostaną spełnione określone w przepisach warunki wraz z dokonaniem czynności prawnej.

Konkludując w ocenie Organu nieuprawnione jest występowanie Wnioskodawcy do swoich dostawców wyrobów węglowych o skorygowanie wystawionych w roku 2016 r. faktur o wartość akcyzy. Nie może to bowiem wywołać skutku w postaci możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia do opisanych zrealizowanych dostaw.

Stosowanie do powyższego oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało je uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.