Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-521b/12/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-31
Teza: Zakres kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; remanent; towar-towar handlowy; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2012 r. (data wpływu 11 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2012 r. (data wpływu 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Wnioskodawczyni prowadził do śmierci w dniu 25 listopada 2011 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu oknami PKD 47.59.Z, opodatkowaną na zasadach ogólnych podatkiem liniowym, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 28 listopada Wnioskodawczyni rozpoczęła działalność gospodarczą na własne nazwisko w celu kontynuowania działalności firmy ojca. Działalność gospodarcza Wnioskodawczyni zgłoszona została w urzędzie skarbowym wraz z pismem o kontynuacji działalności gospodarczej po ojcu. Wola spadkobierców potwierdzona została aktami notarialnymi:

*   aktem poświadczenia dziedziczenia i protokołem dziedziczenia, w którym każdy z czworga spadkobierców przyjął spadek wprost po ojcu i mężu w wysokości po ¼ części spadku każdy;
*   pełnomocnictwem udzielonym przez spadkobierców (mamę Wnioskodawczyni, jej siostrę i brata) dla Wnioskodawczyni w celu prowadzenia wszelkich czynności w ramach działalności gospodarczej kontynuowanej po ojcu.

Firma prowadzona przez ojca posiadała na dzień śmierci majątek w postaci środków trwałych – samochodów oraz wyposażenia w postaci różnych narzędzi. Jako osoba kontynuująca działalność, Wnioskodawczyni przejęła te środki trwałe, wyposażenie oraz towary, które Wnioskodawczyni wykorzystuje w swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania, oznaczone we wniosku numerami trzy i cztery.

*   Czy Wnioskodawczyni ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przejętych po ojcu środków trwałych od pełnej wartości początkowej, ustalonej w cenach rynkowych z dnia nabycia spadku, pomimo tego, że te środki trwałe zostały w całości zamortyzowane w działalności ojca?
*   Czy jako remanent początkowy, Wnioskodawczyni powinna uznać wartość spisu z natury towarów będących na stanie firmy ojca na dzień jego śmierci oraz, czy powinna remanent ten uwzględnić przy obliczaniu dochodu za 2011 r.?

Środki trwałe przejęte na podstawie aktu wyrażenia woli Wnioskodawczyni wprowadziła do ewidencji środków trwałych przyjmując za wartość początkową ich wartość rynkową z dnia nabycia spadku. Odpisy amortyzacyjne zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych). Wnioskodawczyni uważa, że postąpiła prawidłowo ustalając wartość początkową przejętych po ojcu środków trwałych w wartości rynkowej oraz może dokonywać odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości zgodnie z wykazem stawek amortyzacyjnych.

Obliczając dochód za 2011 r. Wnioskodawczyni nie uwzględniła wartości materiałów i towarów nabytych w drodze spadku ujętych w remanencie początkowym, gdyż nabyte zostały nieodpłatnie. Wobec tego, że nabycie towarów nie wiązało się z poniesieniem wydatków, Wnioskodawczyni uważa, że wartość tych towarów i materiałów nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 cytowanej ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

*   przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi

Jak wynika z ww. przepisu amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące zarówno własność jak i współwłasność podatnika.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy.

Stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

W myśl art. 22g ust. 16 ww. ustawy, przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3-5 oraz art. 22g ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (w przedmiotowej sprawie – nabycia w drodze spadku).

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni w dniu 28 listopada 2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą na swoje nazwisko, w celu kontynuowania działalności zmarłego ojca. Firma Wnioskodawczyni przejęła środki trwałe, które wykorzystuje w działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest współwłaścicielem tych środków trwałych.

Zatem stosownie do cytowanych wyżej przepisów, wartość początkowa składników majątku nabytych w drodze spadku winna być, ustalona zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w wartości rynkowej z dnia nabycia spadku.

Z uwagi jednak na fakt, iż Wnioskodawczyni jest (wraz z matką, bratem i siostrą) współwłaścicielką środków trwałych wykorzystywanych przez Nią w prowadzonej działalności gospodarczej, zgodnie z powołanym przepisem art. 22g ust. 11 ww. ustawy, Wnioskodawczyni zobowiązana jest wartość początkową tych środków trwałych - ustalić w takiej proporcji, w jakiej pozostaje udział Wnioskodawczyni w ich własności.

Wobec powyższego środki trwałe, stanowiące przedmiot współwłasności, Wnioskodawczyni powinna ująć w ewidencji środków trwałych w wartości początkowej określonej w wartości rynkowej z dnia nabycia, ale ustalonej nie w pełnej wysokości, tylko proporcjonalnie do posiadanego udziału w ich własności. Zatem stanowiska Wnioskodawczyni, że ma Ona prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych w pełnej wysokości, od pełnej wartości początkowej środków trwałych, nie można uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości towarów handlowych i materiałów przejętych po śmierci ojca na potrzeby kontynuowanej przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej, stwierdzić należy co następuje.

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m. in. warunku, że musi on zostać poniesiony przez podatnika.

Biorąc powyższy zapis po uwagę stwierdzić należy, iż skoro nabycie towarów handlowych nastąpiło w drodze spadku (nieodpłatnie), wartość tych towarów nie może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, albowiem nie została spełniona jedna z przesłanek wynikająca z ww. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu” zawartej w Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza nie co innego jak – nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu.

W przypadku Wnioskodawczyni, nabycie w drodze spadku oraz czynności prawnych między spadkobiercami towarów handlowych – nie ma charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”, z tego względu - przy tym sposobie nabycia - brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości tak nabytych towarów handlowych.

Jednakże w wyniku nabycia spadku oraz czynności prawnych między spadkobiercami, Wnioskodawczyni nabyła prawo do rozporządzania towarami handlowymi pozostałymi po śmierci ojca. Fakt dysponowania tymi towarami jest zdarzeniem gospodarczym, który winien zostać zarejestrowany w dokumentacji podatkowo – księgowej prowadzonej przez podatnika.

W związku z tym, wartość otrzymanego nieodpłatnie towaru handlowego, który stał się rzeczowym składnikiem majątku nowopowstałej firmy, winien znaleźć odzwierciedlenie w zapisach księgowych firmy.

Do powyższego obligują zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosownie do § 27 pkt 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury” na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności. Towary handlowe objęte spisem z natury winny być wycenione według cen zakupu lub nabycia albo wg cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia). Przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku – wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że przepis § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przesądza jedynie o sposobie ustalenia wartości składników majątkowych otrzymanych nieodpłatnie, a nie o tym, czy takie składniki mogą być w ogóle zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy spełnieniu wskazanych przesłanek, decyduje o tym wypełnienie dyspozycji art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Z powyższych uregulowań prawnych wynika, że Wnioskodawczyni powinna ująć nabyte nieodpłatnie towary handlowe w remanencie początkowym nowopowstałej firmy, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jednakże z uwagi na fakt, że nabycie towarów handlowych nastąpiło nieodpłatnie, wartość tych towarów – jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów – nie może być brana pod uwagę, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.