Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-176/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-05-12
Teza: Odliczenie podatku VAT od zakupionych usług doradczych
Słowa kluczowe: koszt; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi-usługi doradcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2009r. (data wpływu 2 marca 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem usług doradczych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2009r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT związanego z zakupem usług doradczych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu stalą nierdzewną. Kapitał Spółki należy do udziałowca szwedzkiego. W ciągu 2008r. w ramach bieżącej działalności Spółka nabywała od podmiotu powiązanego usługi o charakterze doradczym. Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), mając na uwadze art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy, w odniesieniu do nabywanych usług Spółka rozpoznała import usług.

Spółka zbiera dowody (dokumentację) mające potwierdzić faktyczne wykonanie usług doradczych na jej rzecz. Niemniej Spółka nie ma pewności, czy posiadane przez nią dokumenty zdaniem organów podatkowych będą wystarczającą podstawą, aby wydatki na nabycie wskazanych usług mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Wątpliwości te powstały po stronie Spółki w związku z linią orzecznictwa, zgodnie, z którą podatnik chcąc skorzystać z prawa zaliczenia wydatków na nabycie usług do kosztów uzyskania przychodów powinien być w stanie udokumentować zdarzenie polegające na rzeczywistym świadczeniu usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku uznania przez Spółkę lub też przez organy podatkowe, iż zebrane przez Spółkę dowody (dokumenty źródłowe) nie są wystarczającą podstawą, aby wydatki na nabycie usług doradczych mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo obowiązującego do końca listopada 2008r. brzmienia art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Spółka miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych. Zawarte w przepisie ograniczenie odnosi się bowiem do sytuacji, gdy dany wydatek nie mógłby być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w ujęciu modelowym tj. poprzez fakt, iż wydatek taki ze względu na jego charakter nie ma związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą i tym samym nie może mieć związku z uzyskiwanymi przez niego przychodami. W opinii Spółki w sytuacji, gdy dany wydatek ze względu na swój charakter mógłby, co do zasady być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednak z określonych powodów nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów przez konkretnego podatnika (brak pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi) przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie ma zastosowania.

Ponadto Spółka stoi na stanowisku, iż niezgodna z powyższą wykładnią interpretacja art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT powodowałaby niezgodność tego przepisu z regulacjami wspólnotowymi tj. Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz poprzedzającą ją Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. Ograniczenie przysługujące Spółce prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług doradczych byłoby sprzeczne z fundamentalnymi na gruncie prawa wspólnotowego zasadami neutralności oraz proporcjonalności VAT.

Spółka pragnie również podkreślić, iż zasada neutralności jest niezaprzeczalnym elementem konstrukcji VAT, w szczególności została ona ugruntowana orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: ETS) w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Na potwierdzenie tego faktu Spółka chciałaby przytoczyć fragment z uzasadnienia do orzeczenia ETS (Orzeczenie ETS C-110/98 w sprawie Gabalfrisa SL i inni przeciwko Agencia Estatal de Administración Tributaria) "(\`(...)\`) należy przypomnieć, że system odliczeń ma na celu zwolnić przedsiębiorcę w całości z ciężaru podatku VAT płatnego lub zapłaconego w toku wszelkiej jego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT konsekwentnie zapewnia, że wszelaka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatów, pod warunkiem że podlega VAT, jest opodatkowana w całkowicie neutralny sposób."

Dodatkowo ustawodawca, z Ustawy z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 28 listopada 2008r. Nr 209 poz. 1320) usunął art. 88 ust. 1 pkt 2 umożliwiając dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług niezależnie od ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Spółka stoi na stanowisku, iż zakup usług doradczych związanych w przygotowywaną ekspansją rynkową pozostawał w związku z działalnością opodatkowaną Spółki. Zdaniem Spółki należy odróżnić zamiar w momencie dokonywania odliczenia wykorzystania danego zakupu do czynności opodatkowanych od późniejszych zdarzeń niezależnych od podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1.  suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług, b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
2.  w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3.  zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4.  kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Wobec powyższego stwierdzić należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Przepisy przewidują jednak sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, obowiązującym do 30 listopada 2008r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Wyjątkiem od powyższej reguły są wydatki związane z nabyciem towarów i usług, wymienione w ust. 3 powołanego artykułu.

Powyższy przepis jednoznacznie wskazuje na brak możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami bądź usługami, które w myśl przepisów o podatku dochodowym nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Podatnik w momencie nabycia towaru (usługi), tj. poniesienia wydatku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, dokonuje kwalifikacji, czy został on poniesiony w celu uzyskania przychodu, a tym samym czy istnieje możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik musi zatem dokonać oceny, czy w świetle przepisów o podatku dochodowym, forma nabycia towaru (usługi) oraz jej cel nie sprzeciwiają się zaliczeniu poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że podatnik nie może odliczyć podatku naliczonego od nabycia towarów (usług), jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie wydatków związanych z nabyciem tychże towarów (usług) do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli przepisy te nie wskazują, że podatnik nie miałby prawa zaliczyć poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów na zasadach ogólnych.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że w 2008r. nabywał on usługi doradcze od podmiotu szwedzkiego. W związku z przedmiotową transakcją Zainteresowany rozpoznawał import usług. Wnioskodawca nie zaliczał wydatków związanych z nabyciem przedmiotowych usług do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak dostatecznej dokumentacji mającej potwierdzić faktyczne wykonanie usług doradczych na rzecz Wnioskodawcy.

Odnośnie niezgodności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z prawem Wspólnotowym należy zauważyć następującą rzecz. Zgodnie z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112 ze zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Przywołana Dyrektywa 2006/112 zastąpiła obowiązującą w dniu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej: VI Dyrektywa VAT), która w art. 17 ust. 2 zawierała analogiczne uregulowania, stanowiąc, iż o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych, lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika.

Dla zapewnienia związku neutralności podatku VAT z działalnością gospodarczą podatników, prawo wspólnotowe dopuszcza możliwość wprowadzenia przez Państwa Członkowskie ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia. Obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przewidywał możliwość zachowania przez Państwa Członkowskie wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie jej wejścia w życie. Należy zatem zauważyć, że zasada neutralności podatku od wartości dodanej doznała ograniczenia w samej Dyrektywie.

Jednym z przepisów ograniczających zasadę neutralności na gruncie polskiego prawa jest będący przedmiotem niniejszego wniosku art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. obowiązujący do 30 listopada 2008r., który zastąpił analogiczne uregulowanie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym obowiązującej do 30 kwietnia 2004r.

Mając powyższe na uwadze należy zaznaczyć, że zarówno w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. jak również w obecnie obowiązującej ustawie o VAT z dnia 11 marca 2004r., która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004r., (z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004r. czyli w dniu wejścia w życie przepisów Szóstej Dyrektywy Rady w Polsce), były określone wydatki, które pomimo związku nabytych usług i towarów z działalnością opodatkowaną nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Przechodząc na grunt prawa polskiego oznacza to, że ograniczenia, które przewidziane były w regulacjach polskich obowiązujących przed i w dniu 1 maja 2004r., czyli w dniu wejścia w życie Szóstej Dyrektywy mogą być w dalszym ciągu stosowane. Ograniczeniem takim był art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który wszedł w życie z dniem 1 maja 2004r. Skoro więc obowiązywał on w dacie wejścia w życie Szóstej Dyrektywy to organy miały prawo jego stosowania.

Reasumując, w sytuacji gdy wydatki na nabywane usługi doradcze nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z wynikającego z przedmiotowego nabycia (importu usług).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.