Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.193.2022.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-06
Teza: 1. Czy nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców związane z przygotowaniem (np. badania lekarskie) oraz zapewnieniem infrastruktury (tj. transportu), zgodnie z wymogami stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym ciążyć będą obowiązki płatnika? 2. Czy częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców związane z zapewnieniem infrastruktury (tj. zakwaterowania), zgodnie z wymogami stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym ciążyć będą obowiązki płatnika?
Słowa kluczowe: przychód-przychód z działalności wykonywanej osobiście; przychód-przychód ze stosunku pracy
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 13-pkt 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka") ma siedzibę na terytorium Polski, gdzie wykonuje działalność gospodarczą.

Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie Kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów o pracę lub umów zlecenia i skierowanie tych osób do wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Mówimy zatem o szeroko zakrojonej działalności Spółki jako agencji pracy tymczasowej.

Co istotne, zgodnie z planowanymi umowami jakie mają zostać zawarte pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta, lecz będą obejmowały szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności na rzecz Kontrahenta.

Umowy będą odzwierciedlały powszechną praktykę branży, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, ale także (i) jej przygotowanie do wykonywania określonego zakresu czynności oraz (ii) zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie tych czynności.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Jednocześnie, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury Spółka pragnie wyróżnić dwa elementarne zakresy działań.

Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta.

Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta.

Uszczegóławiając powyższe Spółka wskazuje, że świadczenia związane z ww. transportem (przewozem), z założenia będą wykonywane na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców nieodpłatnie, a ich wyłącznym celem będzie umożliwienie Spółce realizacji wskazywanych powyżej umów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Powoływani pracownicy oraz zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na zakres wykonywanych przez Spółkę świadczeń nieodpłatnych, w tym nie będą wyrażać zgody na ich świadczenie, ani nie będą z nich swobodnie (dobrowolnie) korzystać.

Oznacza to, że wyłącznie Spółka decydować będzie (narzucać będzie) sposób wykonania tych świadczeń, w szczególności czas oraz rodzaj transportu.

Co więcej, Spółka wskazuje, że z zasady nie będzie miała / nie ma możliwości identyfikacji (przypisania) świadczenia o określonej wartości indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy, albowiem transport (przewóz) świadczony będzie zbiorowo, a nie w odniesieniu do indywidualnych jednostek (np. przewóz autokarem/busem), a zatem Spółka nie będzie miała możliwości stwierdzenia, czy dana osoba w ogóle z niego skorzystała, a nawet jeśli to jaką wartość danej osobie przypisać.

Odnosząc się natomiast do świadczeń związanych z zakwaterowaniem, tu Spółka planuje wprowadzenie odpłatności, np. w formie zryczałtowanej opłaty, obejmującej nocleg oraz media (woda, gaz, prąd). Odpłatność ta wynikać będzie jedynie z faktu tego, iż określeni pracownicy lub zleceniobiorcy mogą wynajmować mieszkania we własnym zakresie lub zatrzymywać się u rodzin i tym samym mogą nie korzystać z bazy noclegowej Spółki. Jeżeli jednak zdecydują się na korzystanie z tej bazy to w ocenie Spółki nie zmienia to faktu, iż obowiązek zapewnienia noclegu leży głównie w interesie Spółki i wyłącznym celem - podobnie jak przy ww. transporcie (przewozie) będzie umożliwienie Spółce realizacji wskazywanych powyżej umów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Spółka podkreśla bowiem, że gdyby nie zapewnienie zakwaterowania skierowanie danego pracownika / zleceniobiorcy do pracy byłoby niemożliwe, ponieważ z zasady osoba taka (pracownik / zleceniobiorca) w ogóle nie zdecydowałby się na tego rodzaju pracę.

Co przy tym istotne element dobrowolności po stronie pracownika / zleceniobiorcy dotyczy tutaj jedynie decyzji o skorzystaniu z infrastruktury Spółki, osoba taka nie ma jednak żadnej decyzyjności co do warunków zakwaterowania, czy miejsca zakwaterowania.

Co więcej, w przypadku zakwaterowania Spółka również nie będzie miała możliwości identyfikacji (przypisania) świadczenia o określonej wartości indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy, albowiem opłaty za kwaterunek będą też obejmowały media, a przy tym Spółka nie będzie miała możliwości przypisania z jakich konkretnie mediów i w jakiej ilości dana osoba skorzystała, a zatem Spółka nie będzie w stanie przypisać konkretnej wartości noclegu i zużycia mediów danej osobie, w tym niemożliwe będzie stwierdzenie czy dana osoba w ogóle, w danym czasie korzystała z danego rodzaju mediów. Wysokość opłaty będzie natomiast elementem symbolicznym, z zasady kompensującym koszty utrzymania danego obiektu noclegowego. Definitywnie zaś nie będzie to znaczący element przychodowy Spółki. Działalność ta będzie miała charakter pomocniczy, akcesoryjny względem podstawowej wyżej powołanej działalności agencji pracy tymczasowej i nie będzie miała istotnego znaczenia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży, którą generować będzie opisywana tu zasadnicza działalność - działalność agencji pracy tymczasowej.

Wracając zatem do głównego celu zapewnienia świadczeń transportu (przewozu) i zakwaterowania, Spółka ponownie zaznacza, że te związane są z umożliwieniem wykonania usługi na rzecz Kontrahenta Spółki.

W efekcie, wyżej przedstawiony zakres działań Spółki (z zasady wymagany przez Kontrahenta), znajdzie jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i stanie się elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych Kontrahentowi.

Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmować będzie odpowiednie elementy kosztowe, w tym ww. koszty przygotowania (np. badań lekarskich) oraz zapewnienia infrastruktury (tj. koszty dowozów, czy koszty mieszkania).

### Pytania

1\. Czy nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców Spółki związane z przygotowaniem (np. badania lekarskie) oraz zapewnieniem infrastruktury (tj. transportu), zgodnie z wymogami Kontrahenta stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika?

2\. Czy częściowo nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców Spółki związane z zapewnieniem infrastruktury (tj. zakwaterowania), zgodnie z wymogami Kontrahenta stanowić będą przychód tych osób, w związku z czym na Spółce ciążyć będą obowiązki płatnika?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na zadane pytania w obu przypadkach powinna być negatywna.

Precyzując, w ocenie Wnioskodawcy świadczenia opisywane w zdarzeniu przyszłym nie będą stanowić przychodu pracowników oraz zleceniobiorców, a w konsekwencji po stronie Spółki nie wystąpią obowiązki płatnika.

Wyjaśniając powyższe Spółka wskazuje, że w myśl art. 11 ust. 1 PIT, przychodami są - co do zasady - otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, w przypadku identyfikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie pracownika, przychód ten należałoby zakwalifikować do przychodów ze stosunku pracy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 PIT. Wówczas, na gruncie art. 31 PIT Spółka zobowiązana była do pełnienia obowiązków płatnika. Analogicznie, w przypadku identyfikacji przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia po stronie zleceniobiorcy, przychód ten należałoby zakwalifikować do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 8 PIT. Wówczas, Spółka także zobowiązana była do pełnienia obowiązków płatnika, niemniej na gruncie art. 41 PIT.

W efekcie, określenie znaczenia pojęcia „przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia" jest tutaj kluczowe. Wnioskodawca podnosi przy tym, że przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w ww. art. 11 ust. 1 PIT, niemniej w orzecznictwie przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje swym zakresem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, w tym wszelkie zdarzenia, które nie są związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu. Istotny jest tu skutek w postaci przysporzenia majątku mającego konkretny wymiar finansowy (por. uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02, jak również z dnia 24 maja 2010 r., II FPS 1/10).

Jednocześnie, kwestia znaczenia sformułowania „innych nieodpłatnych świadczeń” - w odniesieniu do świadczeń pracowniczych - była przedmiotem analizy składu sędziowskiego Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13).

Zgodnie z tym orzeczeniem, przychodem pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o PIT mogą być takie świadczenia, które:

1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie, co rzeczywiście doprowadziło do zaoszczędzenia przez niego wydatków, które niewątpliwie musiałby ponieść z własnego majątku w braku świadczenia pracodawcy);

2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść (nastąpił więc realny przyrost majątku);

3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów, lecz stanowi zindywidualizowane świadczenie na rzecz skonkretyzowanego odbiorcy).

Pomimo, iż wyrok ten dotyczył wprost oceny świadczeń możliwych do uznania za przychód ze stosunku pracy, w ocenie Wnioskodawcy ma on także zastosowanie do innych przychodów związanych z nieodpłatnymi świadczeniami, w tym do analizowanych tu przychodów z umowy zlecenia. Potwierdza to m.in. następujące stanowisko organów: (…) definicja "nieodpłatnego świadczenia", sformułowana przez TK w odniesieniu do sytuacji osób zatrudnionych w oparciu o stosunek pracy, pozostają aktualne również w odniesieniu do zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.” (tak m.in. DKIS w interpretacji z 9 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4011.60.2017.2.AB lub z 23 lipca 2020 r., 0114-KDIP3-1.4011.311.2020.2.MG).

Tożsame założenia zależałoby więc przyjąć zarówno względem pracowników jak i zleceniobiorców.

Co więcej, analogiczne zasady dotyczą także „częściowo nieodpłatnych świadczeń" (z zasady obejmujących sytuacje, gdy ustalona odpłatność odbiega od warunków rynkowych, a tu dotyczy to ryczałtowej opłaty za zakwaterowanie).

Na tym tle, aby mówić o powstaniu przychodu po stronie pracowników oraz zleceniobiorców ocenić należałoby, czy analizowane świadczenia Spółki:

1\. mają konkretny wymiar finansowy,

2\. prowadzą do realnej korzyści finansowej (zwiększenia aktywów albo zaoszczędzenia wydatków),

3\. korzyść ta da się zidentyfikować po stronie określonej osoby (pracownika lub zleceniobiorcy),

4\. występuje element dobrowolności, albowiem ewentualna zgoda pracownika lub zleceniobiorcy stanowi ocenę danej osoby, iż dane świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, a zatem leży w jego interesie (inaczej, czy świadczenie nie jest realizowane w interesie pracodawcy i przez niego narzucane).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, tylko takie nieodpłatne/częściowo nieodpłatne świadczenie na rzecz Pracownika, które będzie posiadało wszystkie wymienione powyżej cechy, będzie stanowiło przychód.

W opinii Wnioskodawcy, analizowane tu świadczenia absolutnie nie spełniają powyższych przesłanek. Odpowiadając przy tym na ww. pytania wymagające oceny Wnioskodawca wskazuje przede wszystkim, że:

1\. świadczenia te są narzucane przez Wnioskodawcę i pracownik ani zleceniobiorca nie mają tu żadnej decyzyjności w zakresie szczegółów zapewnianych świadczeń, tj. nie decydują o wyborze lub czasie transportu, ani o miejscu lub rodzaju zakwaterowania,

2\. świadczenie te bezsprzecznie wiążą się z interesem Wnioskodawcy, albowiem wprost przekładają się na możliwość wykonania umowy z Kontrahentem i osiągnięcia określonego przychodu (a inaczej, gdyby nie te świadczenia to przychód Wnioskodawcy w ogóle nie mógłby zostać wygenerowany, ponieważ nie możliwa byłaby bowiem realizacja jakichkolwiek umów z Kontrahentami, zgodnie z wymogami tych Kontrahentów i umownie określonymi obowiązkami agencji pracy tymczasowej),

3\. nie da się tutaj zidentyfikować po stronie pracownika, czy zleceniobiorcy jakiejkolwiek korzyści majątkowej, w szczególności dotyczącej zaoszczędzenia wydatków, albowiem tych dana osoba w ogóle nie musiałaby ponosić, gdyby nie zawarty z Wnioskodawcą stosunek pracy/zlecenia i skierowanie do wykonywania czynności u Kontrahenta,

4\. nie da się tutaj zidentyfikować po stronie zindywidualizowanego pracownika, czy zleceniobiorcy skonkretyzowanego zakresu (przedmiotu) i wartości świadczenia w szczególności, że tego nie można określać szacunkowo, czy statystycznie (proporcjonalnie), albowiem ten nie odzwierciedlałby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Wszystkie wyżej wskazywane okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy przesądzają o braku zasadności identyfikacji przychodów z tytułu nieodpłatnego/częściowo nieodpłatnego świadczenia. Wnioskodawca ponownie bowiem podkreśla, iż zapewnienie przez niego określonych świadczeń wynikać będzie wyłącznie z charakteru wykonywanej działalności zasadniczej i wymogów Kontrahenta. Wymogów, które uwzględniają zatrudnienie poprzez agencję zagranicznej „siły roboczej” i potrzebę skoordynowania całości działań związanych z organizacją ich pracy oraz warunków pobytu w Polsce na potrzeby wykonywania tej pracy. Stąd właśnie warunkiem niezbędnym do świadczenia profesjonalnych usług agencji pracy tymczasowej jest zsynchronizowanie wszelkich czynności, które w ostatecznym rozrachunku mają prowadzić do możliwości zapewnienia odpowiedniej liczby pracowników danemu Kontrahentowi. Kontrahenci Ci przy tym (podobnie jak i sam Wnioskodawca) mają świadomość, iż fakt zapewnienia opisywanych tu świadczeń ubocznych do samej umowy agencyjnej (zw. transport / zakwaterowanie) ma istotny, wręcz decydujący wpływ na to, że pracownicy/zleceniobiorcy \[obcokrajowcy\] w ogóle chcą podjąć zatrudnienie i dzięki temu decydują się na przyjazd do Polski i wykonywanie określonych czynności na rzecz Kontrahenta w pewnych i zorganizowanych warunkach życia i pracy.

Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy okoliczności wskazywane w pkt 1, 2 i 4 są tutaj kluczowe.

Oznacza to, że nawet jeśli w przyszłości (potencjalnie) okazałoby się Wnioskodawca zdoła przypisać wartość skonkretyzowanego świadczenia, określonej osobie (np. wobec zmiany sposobu przewozów z transportu busem na zakup i przekazanie danej osobie biletu pkp o określonej wartości) to fakt, iż działanie to narzucane jest przez Wnioskodawcę i służy przede wszystkim jego interesom, tj. zagwarantowaniu realizacji określonej umowy z Kontrahentem, również nie pozwoli na identyfikacje omawianego przychodu. Wciąż bowiem, nie będą łącznie (kulminacyjnie) spełnione wszystkie przesłanki wskazane przez TK.

Potwierdzeniem prezentowanego stanowiska są liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, z których warto przytoczyć następujące tezy kładące nacisk na ww. okoliczności (i) braku decyzyjności pracownika oraz (ii) interesu pracodawcy:

„Zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i pokrycie kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy (\`(...)\`) służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego - pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem (\`(...)\`) Wobec tego świadczenia te nie stanowią przychodu określanego jako wartość nieodpłatnych świadczeń (\`(...)\`).” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 760/15).

„Zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak również dojazdu (\`(...)\`) są przede wszystkim kosztami pracodawcy i to ponoszonymi w jego interesie wynikającym z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika.” (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., II FSK 1970/14).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, świadczenia zapewniane pracownikom oraz zleceniobiorcom, nie będą dla nich stanowić przychodu, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128, z późn. zm.),

osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy,

za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy,

osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak wskazuje art. 4a ww. ustawy,

przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11 ust. 2a ww. ustawy,

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie z art. 11 ust. 2b ww. ustawy,

jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Wobec niezdefiniowania w ustawie podatkowej pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” zasadne jest odwołanie się do znaczenia tego pojęcia ukształtowanego w orzecznictwie sądowym, zgodnie z którym, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym – generalnie – jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenia należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, źródłami przychodów są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

2) działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy,

za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy,

wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 4 ww. ustawy,

za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością,

c) przedsiębiorstwa w spadku

‒ z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Stosownie do art. 31 ww. ustawy,

osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej ,,zakładami pracy'', są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy,

osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Z art. 41 ust. 4 ww. ustawy wynika, że,

płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy,

podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Jak stanowi art. 29 ust. 2 ww. ustawy,

przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

W świetle powyższego w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Należy zauważyć, iż wskazane przez Trybunał Konstytucyjny przesłanki pozwalające na uznanie świadczenia nieodpłatnego za przychód, będą również miały zastosowanie do świadczeń częściowo odpłatnych.

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Ma to szczególne znaczenie w kontekście funkcjonujących w ustawie PIT zwolnień przedmiotowych. Zwolnić od podatku można bowiem wyłącznie taki przychód, który ze swojej istoty stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wolne od podatku dochodowego są m.in.:

‒ diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy),

‒ wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450, 463, 694 i 720) (art. 21 ust. 1 pkt 14a ustawy),

‒ wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł (art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy).

Obowiązujące przepisy prawa pracy nakładają natomiast na pracodawcę obowiązek ochrony zdrowia pracownika, w tym obowiązkowe badania lekarskie.

Zgodnie z art. 229 § 4 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320),

pracodawca nie może dopuścić do pracy pracownika bez aktualnego orzeczenia lekarskiego stwierdzającego brak przeciwwskazań do pracy na określonym stanowisku w warunkach pracy opisanych w skierowaniu na badania lekarskie.

W myśl art. 229 § 6 ustawy Kodeks pracy,

badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wskazane w ww. przepisie badania stanowią odpowiednio:

‒ wstępne badania lekarskie,

‒ okresowe badania lekarskie, a w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, kontrolne badania lekarskie w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku,

‒ okresowe badania lekarskie w sytuacji gdy pracownik wykonywał pracę w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających po zaprzestaniu przez pracownika pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami lub po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

Stosownie do treści art. 207 § 2 pkt 3 ustawy Kodeks pracy,

pracodawca jest obowiązany chronić zdrowie i życie pracowników przez zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków pracy przy odpowiednim wykorzystaniu osiągnięć nauki i techniki. W szczególności pracodawca jest obowiązany reagować na potrzeby w zakresie zapewnienia bezpieczeństwa i higieny pracy oraz dostosowywać środki podejmowane w celu doskonalenia istniejącego poziomu ochrony zdrowia i życia pracowników, biorąc pod uwagę zmieniające się warunki wykonywania pracy.

Z przepisów tej ustawy wynika także obowiązek zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia niezbędnej z uwagi na warunki wykonywania pracy i czynniki występujące w środowisku pracy w związku z wykonywanymi pracami (procesami pracy).

Zgodnie z art. 304 § 1 ustawy Kodeks pracy,

pracodawca jest obowiązany zapewnić bezpieczne i higieniczne warunki pracy, o których mowa w art. 207 § 2, osobom fizycznym wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę, a także osobom prowadzącym w zakładzie pracy lub w miejscu wyznaczonym przez pracodawcę na własny rachunek działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 304 § 3 Kodeksu pracy,

obowiązki określone w art. 207 § 2 stosuje się odpowiednio do przedsiębiorców niebędących pracodawcami, organizujących pracę wykonywaną przez osoby fizyczne:

1) na innej podstawie niż stosunek pracy;

2) prowadzące na własny rachunek działalność gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy Kodeksu pracy, należy wskazać ponadto, że skoro art. 207 § 2 Kodeksu pracy zawiera jedynie ogólne wytyczne dotyczące obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy osobom wykonującym pracę na innej podstawie niż stosunek pracy (przepisy nie rozstrzygają, w jaki sposób ten obowiązek ma być zrealizowany) oraz mając na uwadze opinię MPiPS wskazującą, że sposób realizacji ww. obowiązków ustala sam przedsiębiorca, można przyjąć, że w konkretnym przypadku przedsiębiorca może uznać za konieczne przyznanie zleceniobiorcy świadczeń. Przy podejmowaniu decyzji przedsiębiorca powinien kierować się przede wszystkim warunkami oraz charakterem prac, jakie wykonywane będą w ramach umów cywilnoprawnych.

Zapewnienie pracownikom badań lekarskich stanowi obowiązek ustawowy pracodawcy, podobnie jak obowiązek zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy u zleceniobiorców, nie będzie to zatem świadczenie poniesione przez pracodawcę/zleceniodawcę za pracownika/zleceniobiorcę i wobec tego nie może zostać uznane za przychód pracownika/zleceniobiorcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (dalej też jako: „Spółka") ma siedzibę na terytorium Polski, gdzie wykonuje działalność gospodarczą. Spółka planuje prowadzenie działalności gospodarczej związanej z wyszukaniem osób do pracy na zlecenie Kontrahenta, w tym zawarcie odpowiednich umów o pracę lub umów zlecenia i skierowanie tych osób do wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta, zgodnie z jego zapotrzebowaniem. Co istotne, zgodnie z planowanymi umowami jakie mają zostać zawarte pomiędzy Spółką a jej Kontrahentami, obowiązki Spółki nie skończą się na samym wyszukaniu i skierowaniu danej osoby do wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta, lecz będą obejmowały szereg działań związanych z rzeczywistym umożliwieniem wykonywania przez te osoby czynności na rzecz Kontrahenta.

Umowy będą odzwierciedlały powszechną praktykę branży, zgodnie z którą wśród podstawowych obowiązków agencji wyłonić można nie tylko aktywność dotyczącą odpowiedniego zatrudnienia danej osoby i skierowania jej do kontrahenta, ale także (i) jej przygotowanie do wykonywania określonego zakresu czynności oraz (ii) zapewnienie infrastruktury realnie umożliwiającej wykonanie tych czynności.

Precyzując powyższe, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. przygotowaniem danej osoby wyróżnić można w szczególności wyposażenie danej osoby w odpowiedni sprzęt (np. kask) lub ubranie robocze (np. fartuchy), czy też skierowanie danej osoby na odpowiednie badania medyczne.

Jednocześnie, wśród podstawowych obowiązków Spółki związanych z ww. zapewnieniem infrastruktury Spółka pragnie wyróżnić dwa elementarne zakresy działań.

Po pierwsze, działania związane z zapewnieniem transportu (przewozu) osób z miejsca ich pobytu do miejsca wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta.

Po drugie, działania związane z zapewnieniem miejsca pobytu (zakwaterowania) tych osób w całym okresie wykonywania czynności na rzecz Kontrahenta.

Uszczegóławiając powyższe Spółka wskazuje, że świadczenia związane z ww. transportem (przewozem), z założenia będą wykonywane na rzecz pracowników oraz zleceniobiorców nieodpłatnie, a ich wyłącznym celem będzie umożliwienie Spółce realizacji wskazywanych powyżej umów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Powoływani pracownicy oraz zleceniobiorcy nie będą mieli żadnego wpływu na zakres wykonywanych przez Spółkę świadczeń nieodpłatnych, w tym nie będą wyrażać zgody na ich świadczenie, ani nie będą z nich swobodnie (dobrowolnie) korzystać.

Oznacza to, że wyłącznie Spółka decydować będzie (narzucać będzie) sposób wykonania tych świadczeń, w szczególności czas oraz rodzaj transportu.

Co więcej, Spółka wskazuje, że z zasady nie będzie miała / nie ma możliwości identyfikacji (przypisania) świadczenia o określonej wartości indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy, albowiem transport (przewóz) świadczony będzie zbiorowo, a nie w odniesieniu do indywidualnych jednostek (np. przewóz autokarem/busem), a zatem Spółka nie będzie miała możliwości stwierdzenia, czy dana osoba w ogóle z niego skorzystała, a nawet jeśli to jaką wartość danej osobie przypisać.

Odnosząc się natomiast do świadczeń związanych z zakwaterowaniem, tu Spółka planuje wprowadzenie odpłatności, np. w formie zryczałtowanej opłaty, obejmującej nocleg oraz media (woda, gaz, prąd). Odpłatność ta wynikać będzie jedynie z faktu tego, iż określeni pracownicy lub zleceniobiorcy mogą wynajmować mieszkania we własnym zakresie lub zatrzymywać się u rodzin i tym samym mogą nie korzystać z bazy noclegowej Spółki. Jeżeli jednak zdecydują się na korzystanie z tej bazy to w ocenie Spółki nie zmienia to faktu, iż obowiązek zapewnienia noclegu leży głównie w interesie Spółki i wyłącznym celem - podobnie jak przy ww. transporcie (przewozie) będzie umożliwienie Spółce realizacji wskazywanych powyżej umów i osiągania przychodów z tego tytułu.

Spółka podkreśla bowiem, że gdyby nie zapewnienie zakwaterowania skierowanie danego pracownika / zleceniobiorcy do pracy byłoby niemożliwe, ponieważ z zasady osoba taka (pracownik / zleceniobiorca) w ogóle nie zdecydowałby się na tego rodzaju pracę.

Co przy tym istotne element dobrowolności po stronie pracownika / zleceniobiorcy dotyczy tutaj jedynie decyzji o skorzystaniu z infrastruktury Spółki, osoba taka nie ma jednak żadnej decyzyjności co do warunków zakwaterowania, czy miejsca zakwaterowania.

Co więcej, w przypadku zakwaterowania Spółka również nie będzie miała możliwości identyfikacji (przypisania) świadczenia o określonej wartości indywidualnemu pracownikowi lub zleceniobiorcy, albowiem opłaty za kwaterunek będą też obejmowały media, a przy tym Spółka nie będzie miała możliwości przypisania z jakich konkretnie mediów i w jakiej ilości dana osoba skorzystała, a zatem Spółka nie będzie w stanie przypisać konkretnej wartości noclegu i zużycia mediów danej osobie, w tym niemożliwe będzie stwierdzenie czy dana osoba w ogóle, w danym czasie korzystała z danego rodzaju mediów. Wysokość opłaty będzie natomiast elementem symbolicznym, z zasady kompensującym koszty utrzymania danego obiektu noclegowego. Definitywnie zaś nie będzie to znaczący element przychodowy Spółki. Działalność ta będzie miała charakter pomocniczy, akcesoryjny względem podstawowej wyżej powołanej działalności agencji pracy tymczasowej i nie będzie miała istotnego znaczenia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży, którą generować będzie opisywana tu zasadnicza działalność - działalność agencji pracy tymczasowej.

W efekcie, wyżej przedstawiony zakres działań Spółki (z zasady wymagany przez Kontrahenta), znajdzie jasne odwzorowanie w zapisach umownych obejmujących obowiązki Spółki i stanie się elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia Spółki z tytułu zapewnienia odpowiednich zasobów personalnych Kontrahentowi.

Omawiana kalkulacja z założenia bowiem obejmować będzie odpowiednie elementy kosztowe, w tym ww. koszty przygotowania (np. badań lekarskich) oraz zapewnienia infrastruktury (tj. koszty dowozów, czy koszty mieszkania).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca/zleceniodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa – zapewni zatrudnionemu pracownikowi/zleceniobiorcy na podstawie zawartej umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej nieodpłatnie transport lub częściowo nieodpłatnie zakwaterowanie – to wartość tych świadczeń stanowi dla tego pracownika/zleceniobiorcy przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa odpowiednio w art. 12 ust. 1 lub art. 13 pkt 8 w związku w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wypełnianiem przez ww. pracowników/zleceniobiorców obowiązków wynikających z umowy w miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika/zleceniobiorcę w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy/zleceniodawcy pracownik/zleceniobiorca musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę/zleceniodawcę leży w interesie pracownika/zleceniobiorcy, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na transport lub zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść w związku z wykonywaniem obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą/zleceniodawcą. Ponadto w odniesieniu do braku możliwości przypisania świadczenia indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy należy zauważyć, że Spółka będzie kierowała do pracy na rzecz Kontrahenta konkretnych (znanych z imienia i nazwiska) pracowników/zleceniobiorców, i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, będzie organizowała transport oraz częściowo odpłatne zakwaterowanie.

Zatem z tytułu sfinansowania tych świadczeń dla pracowników będą – co do zasady – ciążyły na Spółce obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem regulacji mających zastosowanie umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania i wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnień przedmiotowych.

W przypadku zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, na Spółce będą ciążyły obowiązki poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy zleceniobiorcy posiadają ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i nie przedstawią certyfikatu rezydencji, na Spółce jako płatniku, ciążą obowiązki poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy. Jeśli natomiast zleceniobiorca objęty w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym przedstawi certyfikat rezydencji, to Spółka będzie mogła uwzględnić stawkę wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobrać podatku zgodnie z taką umową. Jeżeli zatem zgodnie z właściwą umową świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu w miejscu zamieszkania, to na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Natomiast w kwestii wydatków poniesionych na badania lekarskie dla pracowników, do ponoszenia których Spółka jest zobowiązana, jak również dla zleceniobiorców, w wyniku realizacji ustawowego obowiązku zapewnienia bezpiecznych i higienicznych warunków pracy u pracowników i zleceniobiorców nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w odniesieniu do ww. wartości świadczeń na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).