Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-647/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-20
Teza: Czy w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowa; Słowacja; wspólnik; wspólnik-odpowiedzialność wspólnika; zakład; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), uzupełnionym w dniach 9 lipca 2015 r. oraz 19 sierpnia 2015 r. , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy, w sytuacji uzyskania wypłaty zysku ze spółki słowackiej komanditna spolocnost **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy, w sytuacji uzyskania wypłaty zysku ze spółki słowackiej komanditna spolocnost.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Republice Słowackiej. Spółka jest zorganizowana i zarejestrowana według prawa słowackiego jako komanditna spoločnosť, odpowiednik polskiej spółki komandytowej (dalej jako „Spółka osobowa”). Wnioskodawca pozostaje w Spółce wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności, odpowiednikiem polskiego komplementariusza. Poza Wnioskodawcą wspólnikami Spółki mogą być osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi i osoby prawne z siedzibą w Polsce lub innych krajach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Głównym i jedynym przedmiotem działalności Spółki osobowej jest działalność holdingowa. W szczególności wspólnicy Spółki osobowej planują, aby Spółka osobowa posiadała udziały lub akcje w innych spółkach prawa handlowego z siedzibą w państwach Unii Europejskiej, jak również poza UE. W związku z pełnieniem funkcji podmiotu holdingowego Spółka osobowa będzie otrzymywać dywidendy lub wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji. Otrzymywane dywidendy oraz wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji będzie głównym i jedynym źródłem przychodów Spółki osobowej i będzie otrzymywane w związku z wykonywaniem głównej działalności gospodarczej, a nie obok tej działalności (będzie stanowić istotę działalności Spółki osobowej). Spółka osobowa na terytorium Słowacji utrzymuje stałą siedzibę, w której podejmowane są istotne z punktu widzenia działalności Spółki decyzje. Ponadto, na Słowacji Spółka osobowa zobowiązana jest do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej Wnioskodawcy będzie wypłacany jej zysk, w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki.

W uzupełnieniu podano, że Spółka będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności będzie ona dysponować właściwym do prowadzenia działalności gospodarczej substratem majątkowym, tj. w pełni wyposażonym biurem, komputerami czy linią telefoniczną, jak również zatrudniać będzie pracowników. Spółka komanditna spolocnost będzie miała charakter placówki działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Placówka ta będzie miała charakter stały. W szczególności utworzona zostanie w ściśle określonym miejscu - lokalizacji będącej jej siedzibą statutową oraz pozostawać będzie strukturą o wysokim stopniu trwałości. Wnioskodawca prowadzić będzie przez tę placówkę całkowicie działalność gospodarczą. W szczególności nie ulega wątpliwości, że przedsiębiorstwo w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych - spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo. Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem spółki słowackiej podlegać będzie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie słowackich przepisów o podatku dochodowym. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników. Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o podatku dochodowym wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o podatku dochodowym konkretyzuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment) (art. 16 ust. 1 lit. a). Słowacka ustawa o podatku dochodowym wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o podatku dochodowym). Ponadto na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca doprecyzował pytanie – wyjaśnił, że pojęcie „dochód Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej”, rozumieć należy jako wypłaty zysku ze spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania dochodu z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej, w rocznym rozliczeniu podatkowym Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: Ustawy PIT).

W myśl art. 3 ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. nieograniczony obowiązek podatkowy). Zasada nieograniczonego obowiązku podatkowego polega na tym, że w przypadku osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podlega całość dochodów podatnika bez względu na to, gdzie położone jest źródło przychodów. Z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania w Polsce przyjąć należy, iż na gruncie Ustawy PIT podlega on obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tzw. posiada nieograniczony obowiązek podatkowy), co wprost potwierdza brzmienie art. 3 ust. 1 Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 4a Ustawy PIT: „Przepisy art. 3 ust. 1, la, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”. W przypadku Wnioskodawcy oznacza to konieczność uwzględnienia postanowień Umowy z dnia 18 sierpnia 1994 roku między Rzeczypospolitą Polską, a Republiką Słowacką w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. nr 30, poz. 131 - dalej: Umowa ze Słowacją). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy ze Słowacją zyski z przedsiębiorstwa umawiającego się państwa powinny być opodatkowane tylko w tym państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim umawiającym się państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Spółka osobowa, której wspólnicy są rezydentami drugiego umawiającego się państwa nie jest w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania sama w sobie przedsiębiorstwem państwa siedziby spółki. Nie ulega jednak wątpliwości, że przedsiębiorstwo, w ujęciu funkcjonalnym, prowadzone przez spółkę osobową w umawiającym się państwie stanowi stały zakład jej wspólników w tym państwie. W doktrynie prawa międzynarodowego przyjął się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej przez zagranicznego przedsiębiorcę poprzez spółkę osobową jako wspólnik tej spółki, konstytuuje zakład zagranicznego przedsiębiorcy w państwie siedziby spółki osobowej. Powyższe uznanie spółki osobowej, w której wspólnikami są podmioty zagraniczne, za zakład znalazło odzwierciedlenie również w orzecznictwie polskim. Podobna linia znalazła również odzwierciedlenie w słowackich regulacjach podatkowych - spółka osobowa jest podmiotem transparentnym podatkowo. Komanditna spolocnost (dalej „k.s.”) jest w świetle postanowień słowackiego kodeksu handlowego podmiotem praw i obowiązków odrębnym od swoich wspólników. Podobnie jak polska spółka komandytowa określona w art. 102 ustawy dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (dalej „ksh”), k.s. jest spółką osobową, w której przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza), a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości niewpłaconych wkładów do spółki (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komandytariusza). Wspólnicy k.s. zawierają umowę spółki, która musi wskazywać zakres działalności spółki, określać jej wspólników i wysokość wkładów wspólników o ograniczonej odpowiedzialności oraz wskazywać który/którzy ze wspólników ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki.

Zgodnie z art. 2 słowackiej ustawy o podatku dochodowym z dnia 4 grudnia 2003 r. (dalej „słowacka ustawa o pd”), każdy podmiot prawny posiadający siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie, jest traktowany jako słowacki rezydent podatkowy. Oznacza to, że k.s. zarejestrowana i zarządzana na terytorium Słowacji jest, co do zasady, traktowana jako słowacki rezydent podatkowy, a tym samym, korzysta z ochrony wynikającej z traktatów międzynarodowych, w tym umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz dyrektyw europejskich (k.s. jest m.in. wymieniona jako podmiot, do którego mają zastosowanie postanowienia Dyrektywy Rady z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowane w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych Państw Członkowskich 90/435/EWG). Powyższe nie oznacza jednak, że k.s. jako taka jest podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie zysków. Zgodnie z przepisami słowackiej ustawy o podatku dochodowym, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustala się, co prawda, na zasadach ogólnych dla k.s. jako całości. Jednak od tak ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą, jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Udział ten określany jest proporcjonalnie do udziałów w zysku przed opodatkowaniem podlegającym podziałowi pomiędzy wspólników zgodnie z umową spółki i jest traktowany jako dochód z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 7, 8, 9 słowackiej ustawy o pd). Pozostała po odjęciu udziału wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności kwota podstawy opodatkowania jest dochodem k.s. i podlega opodatkowaniu na poziomie spółki. Oznacza to, że zysk wspólników o ograniczonej odpowiedzialności jest opodatkowany na poziomie spółki i to k.s. jest płatnikiem tego podatku. Wyłączona z podstawy opodatkowania k.s. kwota przypadająca, zgodnie ze statutem spółki, wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności stanowi dochód do opodatkowania tychże wspólników. W efekcie w odniesieniu do dochodów k.s. przypadających na wspólników o nieograniczonej odpowiedzialności to ci wspólnicy są podatnikami podatku dochodowego. Na gruncie słowackiej ustawy o pd, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd).

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o pd, w przypadku gdy wspólnicy o nieograniczonej odpowiedzialności, podlegają na Słowacji ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. nie są słowackimi rezydentami podatkowymi, osiągane przez nich dochody z tytułu udziału w k.s., stanowią dochody osiągane z położonego na terytorium Słowacji zakładu tychże wspólników i podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym niezależnie od rezydencji podatkowej tychże wspólników.

Zgodnie z zasadą ogólną słowackiej ustawy o pd wyrażoną w art. 16 w zw. z art. 2 lit. e tej ustawy, osoby niebędące słowackimi rezydentami podatkowymi podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym jedynie od dochodów osiąganych na terytorium Słowacji. Słowacka ustawa o pd specyfikuje przy tym kategorie dochodów, co do których obowiązuje domniemanie, że osiągane były na terytorium Słowacji. Wśród wymienionych pozycji są m.in. dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład (ang. permanent establishment) (art. 16 ust. 1 lit. a). Słowacka ustawa o pd wprowadza przy tym zasadę domniemania istnienia stałego zakładu w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez wspólników spółek osobowych ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za ich zobowiązania. Specyficznie wskazuje bowiem, że dochody niebędących rezydentami wspólników słowackich spółek osobowych, ponoszących nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania tych spółek, osiągane z udziału w tychże spółkach, uznawane są za dochody osiągane poprzez położony na Słowacji stały zakład, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 3 słowackiej ustawy o pd).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie będą, co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie Umowy dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym, Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

Jak było to przedstawione w stanie faktycznym, w związku z pełnieniem przez Spółkę osobową funkcji podmiotu holdingowego, dochód uzyskiwany za jej pośrednictwem stanowić będą dywidendy lub wynagrodzenie za umorzenie udziałów/akcji. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle postanowień art. 10 ust. 4 Umowy ze Słowacją, w sytuacji, gdy prawo z tytułu którego uzyskiwane są dochody bierne, faktycznie wiąże się z działalnością położonego w umawiającym się państwie zakładu, dochody te przypisywane są temu zakładowi i opodatkowane zgodnie z regulacjami art. 7 Umowy ze Słowacją. Jak się podkreśla w doktrynie prawa międzynarodowego, dochody bierne są opodatkowane jako zyski stałego zakładu, gdy prawa majątkowe generujące te dochody (tj. udziały, akcje, wierzytelności, patenty etc.) są efektywnie związane z takim stałym zakładem (por. Prawo podatkowe przedsiębiorców, Tom I, red. Nauk. H. Litwińczuk, red. P Karwat, Warszawa 2008). Związek ten będzie zachodził, przede wszystkim, gdy wspomniane prawa lub rzeczy będą wykazane po stronie aktywów w bilansie stałego zakładu (tak A. Maksymczak w Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, pod red. B. Brzezińskiego, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka osobowa w świetle słowackich regulacji prawnych zobowiązana będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jako podmiot holdingowy będzie właścicielem udziałów w spółkach z grupy, a co za tym idzie udziały te będą wykazane jako jej aktywa w bilansie Spółki osobowej. To Spółka osobowa, a nie jej wspólnicy będzie zatem właścicielem płatności o charakterze biernym. Nie może być więc wątpliwości, że dochody bierne uzyskiwane przez Spółkę osobową związane będą z działalnością zakładu i jemu przypisane.

Mając na względzie powyższe, Spółka osobowa będzie konstytuować zakład w rozumieniu art. 5 Umowy ze Słowacją dla Wnioskodawcy. W tym przypadku oznacza to, że podjęcie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach Spółki osobowej, będzie równoznaczne z opodatkowaniem zysków Wnioskodawcy jako zysków zakładu. W konsekwencji będzie to dochód opodatkowany na Słowacji.

Jednocześnie zauważyć należy, że zgodnie ze wskazanym już art. 3 ust. 1 Ustawy PIT, wszelkie dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę (bez względu na ich źródło) podlegają obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Tym samym zyski ze Spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dwukrotnie: w Polsce i na Słowacji. W celu zatem zapobieżenia podwójnego opodatkowania tego dochodu w Polsce, należy zastosować określoną w Umowie ze Słowacją metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W przypadku Umowy ze Słowacją, w art. 24 ust. 1 lit. b została przewidziana metoda zaliczenia proporcjonalnego. Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że jego podatek będzie skalkulowany w sposób następujący: od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów Wnioskodawcy (osiągniętych w Polsce jak i na Słowacji) zostanie odliczona kwota równa podatkowi dochodowemu zapłaconemu na Słowacji. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Jednocześnie, na podstawie art. 27g ust. 1 Ustawy PIT wskazać należy, że podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy PIT (metoda zaliczenia proporcjonalnego) uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 (przychody ze stosunku pracy i zrównane), art. 13 (przychody z działalności wykonywanej osobiście), art. 14 (przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) Ustawy PIT lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 Ustawy PIT, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b Ustawy PIT, kwotę obliczoną zgodnie z art. 27g ust. 2 Ustawy PIT.

Zgodnie zaś z art. 27g ust. 2 Ustawy PIT, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a Ustawy PIT, a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w art. 27g ust. 1 Ustawy PIT, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 Ustawy PIT (metoda wyłączenia z progresją).

Mając na uwadze, że zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT przychody ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej należy rozpoznać jako przychody ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza (art. 14 Ustawy PIT), Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowanie art. 27g ust. 2 w zw. z art. 27g ust. 1 Ustawy PIT w stosunku do dochodów uzyskiwanych z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej.

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca uzyskujący przychody z zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 Umowy ze Słowacją, przy uwzględnieniu, że w art. 24 ust. 1 lit. b Umowy ze Słowacją przewidziano stosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metody zaliczenia proporcjonalnego, jest uprawniony do zastosowania art. 27g ust. 1 i 2 Ustawy PIT. Tym samym podatek do zapłaty będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą obliczoną przy zastosowaniu metody zaliczenia proporcjonalnego podatkowego, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją.

Powyższe stanowisko zostało już potwierdzone przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2012 r. (sygn. IPPB1/415-380/12-2/KS) wskazano: „W zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2011-2012 i kolejne lata podatkowe (jeśli zmianie nie ulegnie treść obowiązujących przepisów mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie) Wnioskodawca był/będzie uprawniony do odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Zauważyć przy tym należy, że powyższa interpretacja indywidualna została wydana w stanie faktycznym podobnym do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego. Dotyczyła ona również działalności podatnika podejmowanej w ramach spółki nieposiadającej osobowości prawnej z siedzibą w innym niż Polska państwie, a z którym zawarta przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidywała metodę zaliczenia proporcjonalnego. Ponadto, w analogicznym do przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego stanie faktycznym (dotyczącym prowadzenia działalności za pośrednictwem spółki osobowej położonej w innym niż Polska państwie), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2014 r. (sygn. IPPB1/415-875/14-4/MS1), w której organ stwierdził, iż: „(\`(...)\`) dochody, o których mowa we wniosku, uzyskiwane przez Wnioskodawczynię z tytułu bycia wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą na Cyprze, stanowić będą dla Niej dochody uzyskiwane poprzez położony na terytorium Cypru zakład w rozumieniu art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 umowy polsko-cypryjskiej. Jednocześnie, w celu eliminacji podwójnego opodatkowania należy zastosować metodę określoną w art. 24 ust. 1 lit. b) umowy, tj. metodę odliczenia proporcjonalnego. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki mającej siedzibę na terytorium Republiki Cypru stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z tzw. określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów (dochodów) uzyskanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 14 ustawy”.

Ponadto w piśmie z dnia 11 sierpnia 2015 r., Wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że w jego ocenie, na gruncie słowackiej ustawy o podatku dochodowym, zyski czerpane przez wspólników spółki osobowej, którzy ponoszą nieograniczoną odpowiedzialność za jej zobowiązania, stanowią specyficznie zdefiniowaną kategorię dochodów z działalności gospodarczej (art. 6 ust. 1 lit. d słowackiej ustawy o podatku dochodowym).

W konsekwencji, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu bycia wspólnikiem o nieograniczonej odpowiedzialności w Spółce, traktowane będą w świetle lokalnych regulacji podatkowych, jako zyski z działalności gospodarczej osiągane za pośrednictwem stałego zakładu, a co za tym idzie, będą co do zasady podlegały opodatkowaniu słowackim podatkiem dochodowym. Tym samym również na gruncie Umowy, dochody te regulowane będą postanowieniami art. 7, zgodnie z którym, Słowacji przysługuje prawo ich opodatkowania słowackim podatkiem. Powyższa kwalifikacja dotyczyć będzie całości dochodów Wnioskodawcy, jako wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności, osiąganych z tytułu udziału w zyskach Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Ustęp 2 powołanego artykułu stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3).

Jak wynika z treści art. 27g ust. 1 i 3 podatnik ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

*   podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1;
*   podatnik uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze ściśle określonych źródeł;
*   ww. dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przez podatnika rozliczane na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a;
*   ww. dochody ze źródeł uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do pierwszego z ww. warunków, należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Jak wynika z cytowanego przepisu, źródłem nieograniczonego obowiązku podatkowego jest miejsce zamieszkania podatnika w Polsce. Treść tego obowiązku odnosi się natomiast do całości dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez tego podatnika, tj. zarówno dochodów (przychodów) uzyskiwanych w Polsce, jak i zagranicznych. Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Polski uważa się przy tym – stosownie do art. 3 ust. 1a ustawy – osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Polski dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Drugim z warunków omawianego odliczenia jest uzyskanie dochodów poza terytorium Polski ze ściśle określonych źródeł. Do źródeł tych należą:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, praca nakładcza oraz spółdzielczy stosunek pracy (art. 12 ust. 1);
2.  działalność wykonywana osobiście (art. 13);
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 14), czyli zgodnie z definicja zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, działalność zarobkowa:
    1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
    2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
    3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;
4.  prawa majątkowe w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w przypadku wykonywania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem sytuacji uzyskiwania dochodów (przychodów) z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi.

Należy przy tym wyjaśnić, że zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem ze źródła przychodów – jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej – jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Przychodami – z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f – są natomiast otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 omawianej ustawy). Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Poza powołanym przepisem określającym w sposób ogólny pojęcie przychodu ustawodawca przewidział również szczegółowe regulacje dotyczące przychodów z konkretnych źródeł. I tak, zgodnie z art. 14 ust. 1 za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W odniesieniu do trzeciego z warunków zastosowania art. 27g ust. 1 ustawy, tj. rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a, należy wskazać, że:

*   stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym;
*   na mocy art. 27 ust. 9a, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Wskazane w powołanych przepisach zasady rozliczania dochodów uzyskanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mają zastosowanie w sytuacji, gdy:

1.  podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, przy czym:
    1.  art. 27 ust. 9a dotyczy sytuacji, gdy są to jedyne dochody podatnika;
    2.  art. 27 ust. 9 dotyczy sytuacji, gdy poza tymi dochodami zagranicznymi podatnik uzyskuje również dochody z działalności wykonywanej na terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się na terytorium Polski;
2.  umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a państwem, w którym dochody są osiągane nie przewiduje – jako metody wyeliminowania ryzyka podwójnego opodatkowania – zwolnienia tych dochodów od opodatkowania w Polsce (tj. metody, o której mowa w art. 27 ust. 8 ustawy) albo Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Ostatni z warunków zastosowania odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika z art. 27g ust. 3 tej ustawy i odnosi się do konkretnego miejsca uzyskiwania dochodów. Na mocy tego przepisu ustawodawca odmawia podatnikom prawa do omawianego odliczenia, jeżeli dochody zostały uzyskane w krajach i na terytoriach stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Wykaz takich krajów i terytoriów sporządza minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia. A contrario prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie dochodów uzyskanych w krajach i na terytoriach, które nie są objęte ww. wykazem.

Na mocy art. 27g ust. 4 przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Przepis art. 30c dotyczy odrębnego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, tj. opodatkowania tych dochodów stałą stawką podatku wynoszącą 19% podstawy opodatkowania. Podatnicy mogą wybrać ten sposób opodatkowania poprzez złożenie stosownego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (art. 9a ust. 2, 7). W przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jednocześnie jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną albo jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia działalności gospodarczej, do których mają zastosowanie przepisy ustawy (art. 30c ust. 5). Dochodów opodatkowanych w sposób określony w art. 30c ust. 1 nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27, art. 30b, art. 30e i art. 30f (art. 30c ust. 6 ustawy).

Przepisy art. 30c ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierają regulacje – będące odpowiednikiem art. 27 ust. 9 i 9a – dotyczące sytuacji, gdy podatnik o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosujący sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, o którym mowa w art. 30c osiąga dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Polski, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a państwem, w którym dochody są osiągane nie przewiduje (jako metody unikania podwójnego opodatkowania) zwolnienia tych dochodów od opodatkowania w Polsce albo Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z państwem, w którym dochody są osiągane.

Można zatem stwierdzić, że zgodnie przepisami art. 27g ust. 1-4 tej ustawy podatnik opodatkowujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej ma prawo odliczenia od podatku dochodowego kwoty obliczonej zgodnie z odpowiednio stosowanym ust. 2, jeśli łącznie spełnione są następujące przesłanki:

1.  podatnik podlega obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1;
2.  podatnik uzyskał w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza;
3.  ww. dochody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są przez podatnika rozliczane na zasadach określonych w 27 ust. 9 i 9a, art. 30c ust. 4 albo 5;
4.  ww. dochody ze źródeł uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie zostały uzyskane w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 ustawy.

Jak wynika z przeprowadzonej wykładni przepisów art. 27g ust. 1-4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedź na pytanie Wnioskodawcy – dotyczące prawa Wnioskodawcy do odliczenia od podatku kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 w przypadku uzyskania przez niego wypłaty zysku ze Spółki osobowej (określonej w pytaniu pojęciem „dochodu Wnioskodawcy z tytułu uczestnictwa w Spółce osobowej”) – i ocena jego stanowiska wymagają analizy opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście zaistnienia wskazanych powyżej przesłanek zastosowania przedmiotowego odliczenia.

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce, czyli podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spełniony jest zatem pierwszy z omówionych warunków stosowania art. 27g ust. 1 ww. ustawy.

Analiza drugiej przesłanki wynikającej z interpretowanego przepisu sprowadza się do oceny, czy wypłata zysku ze Spółki słowackiej otrzymana przez Wnioskodawcę jest jego dochodem z jednego ze źródeł wskazanych w art. 27 ust. 1 uzyskanym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Skoro źródłem uzyskiwanego przysporzenia jest uczestnictwo w spółce słowackiej, konieczne jest określenie statusu tej spółki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Podmioty, które są podatnikami podatku dochodowego zostały wskazane odpowiednio w art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są wyłącznie osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych są natomiast:

1.  osoby prawne (art. 1 pkt 1);
2.  spółki kapitałowe w organizacji (art. 1 pkt 1);
3.  jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 1 i 3 (art. 1 pkt 2);
4.  spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1);
5.  spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (art. 1 ust. 3 pkt 2).

W pojęciu spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się zatem spółki osobowe utworzone na gruncie polskiego prawa handlowego, z wyłączeniem spółek komandytowo-akcyjnych, oraz spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa nie spełniają warunku traktowania jak osoby prawne i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, spółka komanditna spolocnost to spółka niemająca osobowości prawnej mająca siedzibę na terytorium Słowacji, która zgodnie z przepisami prawa słowackiego nie spełnia warunku bycia traktowaną jak osoba prawna i podlegania w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Oznacza to, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka niebędąca osobą prawną (jako spółka, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego) nie ma obowiązku podatkowego w podatkach dochodowych – nie dokonuje tym samym rozliczeń podatkowych związanych z uzyskiwaniem przychodów, ponoszeniem kosztów, osiąganiem dochodów (zysków). Zgodnie z konstrukcją przyjętą przez ustawodawcę w zakresie podatków dochodowych, skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną są przypisywane jej wspólnikom jako skutki podatkowe posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepis art. 8 ust. 1 określa sposób przypisywania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom, poprzez posłużenie się kryterium prawa wspólnika do udziału w zysku takiej spółki. Prawo do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną jest kategorią funkcjonującą na gruncie prawa spółek handlowych, ściśle związaną z posiadaniem statusu wspólnika takiej spółki. Udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną określa poziom uczestnictwa wspólnika tej spółki w ewentualnym zysku spółki przeznaczonym do podziału. Łączny udział w zyskach spółki niebędącej osobą prawną wszystkich jej wspólników wynosi 100%.

Kryterium „prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną” służy więc zapewnieniu odpowiedniego „przypisywania” pełni skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych mających miejsce w spółce niebędącej osobą prawną jej wspólnikom (tj. przypisywania odpowiedniej części skutków podatkowych tych zdarzeń poszczególnym wspólnikom).

Ocena skutków podatkowych zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki niebędącej osobą prawną po stronie wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną powinna obejmować ocenę możliwości uznania przysporzeń/wydatków spółki za przychody/koszty uzyskania przychodów wspólnika na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przypisania odpowiedniej części tych skutków podatkowych do osoby wspólnika z zastosowaniem proporcji wynikającej z posiadanego przez wspólnika prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną.

Przyjęte przez ustawodawcę zasady rozliczeń podatkowych skutków działania spółki niebędącej osobą prawną na gruncie podatków dochodowych opiera się więc na przyjęciu, że spółka taka jest transparentna podatkowo, a „widoczni” podatkowo są jej wspólnicy. Skutki podatkowe jej działań są oceniane tak, jakby działali wspólnicy, przy czym skutki te są przypisywane każdemu ze wspólników według odpowiedniej proporcji wynikającej z poziomu jego prawa do udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną.

Przypisanie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną do odpowiedniego źródła przychodów wymaga uwzględnienia charakteru działań prowadzonych przez spółkę. I tak, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

W opisie zdarzenia wskazano, że Spółka słowacka, której wspólnikiem będzie Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, ewentualne przychody Wnioskodawcy z udziału w Spółce słowackiej określone na podstawie art. 8 ust. 1, będą traktowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W analizowanym zdarzeniu przyszłym z tytułu uczestnictwa w Spółce słowackiej Wnioskodawca będzie otrzymywał wypłaty zysku z tej Spółki (ustalane w stosunku odpowiadającym jego prawu do udziału w zysku tej spółki). Wypłata zysku jest realizacją prawa wspólnika do udziału w zysku spółki.

Niewątpliwie, otrzymanie przez Wnioskodawcę wypłaty zysku jest jego przysporzeniem majątkowym – określona kwota pieniężna jest przenoszona z majątku Spółki do majątku Wspólnika. Niemniej jednak, ponieważ zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną jest wynikiem jej działalności, a działalność ta (tj. wszystkie zdarzenia gospodarcze, jakie mają miejsce w spółce w toku jej działalności) jest na bieżąco opodatkowywana po stronie wspólników, wypłata zysku ze spółki niebędącej osobą prawną jest traktowana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako neutralna podatkowo. Rozwiązanie to jest realizacją zasady zakazu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na bieżące opodatkowywanie dochodów Wnioskodawcy z udziału w Spółce słowackiej w trybie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zysk wypłacany Wnioskodawcy ze Spółki słowackiej nie będzie jego przychodem podatkowym. Oznacza to, że wskutek wypłaty udziału w zysku Wnioskodawca nie uzyska dochodu, w tym dochodu spoza terytorium Polski. W konsekwencji, w analizowanym przypadku nie będzie spełniony drugi z omówionych warunków stosowania art. 27g ust. 1, tj. warunek uzyskania przez podatnika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów ze ściśle określonego źródła lub źródeł przychodów.

Jednocześnie, skoro wypłata zysku ze Spółki słowackiej nie powoduje uzyskania przez Wnioskodawcę dochodu poza terytorium Polski, nie ma podstaw do jej rozliczania na zasadach określonych odpowiednio w art. 27 ust. 9-9a albo w art. 30c ust. 4-5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie zostanie spełniony trzeci z omówionych warunków odliczenia, o które pyta Wnioskodawca.

W odpowiedzi na pytanie Wnioskodawcy należy więc wskazać, że – wbrew jego stanowisku – uzyskanie wypłaty zysku ze Spółki słowackiej komanditna spolocnost nie uprawnia Wnioskodawcy do odliczenia od podatku, w rocznym rozliczeniu podatkowym, kwoty przewidzianej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do sytuacji wypłaty zysku nie będą bowiem spełnione przesłanki stosowania tego odliczenia określone odpowiednio w art. 27g ust. 1 i w art. 27g ust. 1 w zw. z ust. 4 tej ustawy.

Wobec tego stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Interpretacje indywidualne powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy dotyczą odrębnych sytuacji faktycznych (uzyskiwania przychodów/dochodów z tytułu uczestnictwa w zagranicznej spółce niebędącej osobą prawną). Nie rozstrzygają natomiast kwestii spełnienia przesłanek stosowania odliczenia kwoty określonej w art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do neutralnej podatkowo sytuacji wypłaty zysku ze spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą poza terytorium Polski.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.