Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.338.2018.1.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: - Moment powstania przychodu z tytułu zawartej umowy najmu, w której strony ustaliły, że usługa rozliczana jest w okresach rozliczeniowych.
Słowa kluczowe: moment; najem; okres-okres rozliczeniowy; parking; powstanie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 sierpnia 2018 r. (data wpływu 28 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy najmu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu zawartej umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca  Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), na gruncie, którego jest właścicielem, buduje parking, który w części będzie wykorzystywany po potrzeby pracowników Spółki, a w części będzie oddany w najem dla innego podmiotu. Pomiędzy dwoma podmiotami została już podpisana stosowna umowa najmu.

Według zapisów umowy Najemca zobowiązany jest do zapłaty za użytkowanie parkingu w następujący sposób:

1.  Przez pierwsze 10 lat użytkowania parkingu, cena rocznego najmu została określona w stałej kwocie. Należy zwrócić uwagę, że umowa mówi o rocznym czynszu, czyli okres rozliczeniowy przez pierwsze 10 lat to 1 rok. Według zapisów umownych „czynsz roczny za pierwsze 10 lat najmu wynosi \`(...)\`”
2.  Najemca zobowiązany jest do zapłaty z góry za pierwsze 10 lat użytkowania parkingu, mnożąc opłatę zgodnie z pkt 1 x 10 lat.
3.  Po zakończeniu 120 m-cy najmu (po 10 latach), cena będzie obliczana w inny sposób, tj. w okresach miesięcznych, mnożąc ilość używanych miejsc parkingowych razy stawkę za jedno miejsce parkingowe. Płatność będzie następowała z góry za każdy miesiąc. Okres rozliczeniowy po zakończeniu 10 roku najmu zmienia się więc na miesięczny.

Według zapisów umownych „po 120 miesiącach po rozpoczęciu umowy najmu, najemca zobowiązuje się do zapłaty za zajmowane miejsce parkingowe w kwocie 80 zł za miesiąc za 1 miejsce parkingowe, a zapłata powinna być dokonana z góry za dany miesiąc, do 5-go dnia następnego miesiąca, na podstawie wystawionej faktury”.

Parking zostanie oddany do użytkowania po uzyskaniu wszelkich pozwoleń, przewidywana data to wrzesień 2018.

Przyszły najemca, zgodnie z umową, wpłacił równowartość czynszu za 10 lat. Na otrzymaną kwotę Spółka wystawiła fakturę VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT.

Spółka potraktowała otrzymaną kwotę jako pobraną wpłatę na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, czyli jako przychód przyszłych okresów.

Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od kwietnia do marca następnego roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpi prawidłowo, gdy kwotę, którą otrzymała tytułem czynszu za przyszłe 10 lat najmu parkingu i przy założeniu, że najem rozpocznie się we wrześniu 2018 r. rozliczy w taki sposób, że:

1.  we wrześniu 2019 r., Spółka rozpozna pierwszy raz przychód w kwocie rocznego czynszu wynikającego z umowy (czyli 1/10 kwoty otrzymanej od najemcy);
2.  każdy kolejny przychód będzie rozpoznawany we wrześniu kolejnego roku, aż do upłynięcia 10 lat najmu;
3.  po zakończeniu 120go m-ca najmu, przychód będzie księgowany miesięcznie na podstawie wystawianych faktur.

Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie otrzymanej tytułem przyszłego najmu kwoty jest prawidłowe, ponieważ:

1.  Spółka traktuje otrzymaną kwotę na poczet najmu jako pobraną wpłatę na poczet dostawy usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, a więc w momencie otrzymania tej wpłaty, nie jest to przychód podatkowy.
2.  Zgodnie z art. 12 ust. 3c, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Według Spółki, w umowie najmu okresy rozliczeniowe zostały określone w dwojaki sposób:

1.  przez pierwsze 10 lat najmu są to okresy roczne, dlatego po upłynięciu każdych kolejnych 12 m-cy, począwszy od rozpoczęcia najmu parkingu, będzie rozpoznawany przychód podatkowy w wysokości rocznego czynszu. Nie ma przy tym znaczenia, że w pierwszym roku podatkowym obowiązywania najmu (czyli do końca marca 2019 r), przychód z tytułu najmu nie będzie rozpoznany i dodany do przychodów tego roku podatkowego, pomimo że usługa będzie trwała od września 2018 r., czyli przez część roku podatkowego.
2.  po zakończeniu 10 lat najmu, okresy rozliczeniowe zmieniają się na miesięczne, a więc przychód będzie kalkulowany na bieżąco w okresach miesięcznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest wg zasady kasowej, tj. w momencie faktycznego otrzymania.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ww. ustawy, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), w tym również uregulowane w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Przepis art. 12 ust. 3a ww. ustawy stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, zgodnie z którym jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych. Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sytuacji.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zauważyć, że:

*   dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;
*   strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;
*   wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;
*   okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;
*   okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;
*   w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia.

Słownikowe znaczenie słowa „ciągłość” to „łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały”.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

*   „okres” to m.in. „czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg”;
*   „rozliczeniowy” to m.in. „dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności”;
*   „rozliczenie” to „uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.”.

Tym samym pojęcie „okres rozliczeniowy” oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże finansowe rozliczenie całości usługi następuje jednorazowo – nie dochodzi bowiem do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c omawianej ustawy.

Usługi o charakterze ciągłym obejmują czynności polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do ich świadczenia. Wynikają one ze zobowiązania o charakterze ciągłym, które wytwarza trwały stosunek prawny i z którego wypływają obowiązki ciągłe bądź okresowe. Istotą usług o charakterze ciągłym jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta.

Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych) – co powinno wynikać z ustaleń między stronami – za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

Jak zostało już wyżej wyjaśnione, okres rozliczeniowy obejmuje okres, w którym następuje cykliczne wykonanie usługi, jednocześnie usługa ta rozliczana jest za ten okres. Innymi słowy rozliczenie między stronami umowy dotyczy okresu, w którym ma miejsce świadczenie usługi. Zatem okresem rozliczeniowym przykładowo może być kalendarzowy miesiąc, kwartał lub rok bądź inny okres trwający 30/31 dni (np. od 21 dnia danego miesiąca do 20 następnego miesiąca), 90 dni lub 365 dni.

Wskazać jednocześnie należy, że zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie „nie rzadziej niż raz w roku” oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika że, Wnioskodawca buduje parking, który w części będzie wykorzystywany na potrzeby pracowników Spółki, a w części będzie oddany w najem dla innego podmiotu. Pomiędzy dwoma podmiotami została już podpisana stosowna umowa najmu.

Według zapisów umowy, najemca zobowiązany jest do zapłaty za użytkowanie parkingu w następujący sposób:

*   okres rozliczeniowy przez pierwsze 10 lat to jeden rok, a cena najmu została określona w stałej kwocie. Najemca zobowiązany jest do zapłaty z góry za pierwsze 10 lat użytkowania parkingu, mnożąc opłatę za jeden rok x 10 (lat);
*   po 10 latach użytkowania (najmu), kwota najmu będzie obliczana w okresach miesięcznych, mnożąc ilość używanych miejsc parkingowych razy stawkę za jedno miejsce parkingowe (jedno miejsce parkingowe = 80 zł, płatne z góry do 5-go dnia następnego miesiąca na podstawie wystawionej faktury).

Przyszły najemca, zgodnie z umową, wpłacił równowartość czynszu za 10 lat. Na otrzymaną kwotę Spółka wystawiła fakturę VAT z zastosowaniem odpowiedniej stawki. Spółka potraktowała otrzymaną kwotę jako pobraną wpłatę na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, czyli jako przychód przyszłych okresów. Rok podatkowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od kwietnia do marca następnego roku. Użytkowanie (najem) parkingu miało się rozpocząć we wrześniu 2018 r.

Z wniosku jasno wynika, że umowa między Spółką, a najemcą dotyczy usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych (określono okresy rozliczeniowe, odpowiednio rok i miesiąc), zatem w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego za datę powstania przychodu zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, uznać należy ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, nie rzadziej jednak niż raz w roku.

W świetle powyższego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że przychód z tytułu wskazanej we wniosku umowy najmu powstanie w ostatnim dniu przewidzianych w umowie okresów rozliczeniowych, tj. we wrześniu każdego roku (przez pierwsze 10 lat trwania umowy) oraz odpowiednio na koniec każdego miesiąca (po upływie 120 miesięcy najmu).

Wnioskodawca we wniosku nie wskazuje jednoznacznie, jaki charakter ma otrzymana kwota. W jednym miejscu wskazano bowiem, że jest to zapłata z góry za pierwsze 10 lat użytkowania parkingu, a w innym, że Wnioskodawca potraktował otrzymaną kwotę jako pobraną wpłatę na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych. Kwestia ta pozostaje jednak bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ mamy w niniejszej sprawie do czynienia z usługą rozliczaną w okresach rozliczeniowych, gdzie przychód powstaje na koniec okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,

w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.