Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.541.2025.1.JZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-12-09
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno; kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie
prewspółczynnika ilościowego (metrażowego).
Słowa kluczowe: sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
1

celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 września 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 września 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę
    podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części
    ustalonej na podstawie indywidualnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika
    ilościowego). Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Gmina (...) jest jednostką samorządu terytorialnego – gminą. Działa w oparciu o ustawę z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.). Jest
    zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).
    W ramach prowadzonej działalności wykonuje zarówno czynności, które w rozumieniu
    przepisów ustawy o podatku od towarów i usług kwalifikuje się do działalności
    gospodarczej, jak również takie, których nie można do tej kategorii przyporządkować.
    W ramach pierwszej z wymienionych działalności wykonuje czynności opodatkowane
    podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od tego podatku. Natomiast w ramach
    działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z
    opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), polegające na wykonywaniu zadań
    własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym.
    Gmina (...) korzysta z prawa do odliczenia podatku VAT. W zależności od stanu faktycznego
    dokonuje jego odliczenia bądź to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – w sytuacji gdy
    nabywane towary i usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności
    opodatkowanych, bądź w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno
    do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych
    jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu,
    Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT
    (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o
    VAT (dalej: współczynnik).
    Gmina (...) realizując zadanie własne, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o
    samorządzie gminnym, tj. zaopatrując swoich mieszkańców oraz podmioty gospodarcze w
    wodę, jak również odbierając od nich ścieki komunalne organizacyjnie wykonuje je w ten
    sposób, że wszelkie czynności dokonywane są w ramach struktury i przez pracowników
    Urzędu Gminy (...). Świadczone usługi wodno-kanalizacyjne są rozliczane przez Gminę (...)
    będącą podatnikiem podatku od towarów i usług, przy czym faktycznie wykonywane są
    przez pracowników Urzędu Gminy (...), przy pomocy którego wójt wykonuje zadania
    gminy. W związku z tym, Urząd Gminy (...) nabywa towary i usługi służące działalności
    wodno-kanalizacyjnej. Zatem przedmiotem działalności Urzędu Gminy (...) oprócz wielu
    innych zadań jest również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

    W ramach realizacji zadania własnego dotyczącego zaopatrywania w wodę oraz
    odprowadzania ścieków, Gmina wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, do
    których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości
    należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (dalej jako podmioty
    zewnętrzne). Odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych są świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oprócz tego, Gmina zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, w tym
    wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. Woda dostarczana jest także do
    gminnych świetlic oraz zużywana na potrzeby ćwiczeń i działań przeciwpożarowych (dalej
    jako jednostki wewnętrzne). Gmina również odprowadza ścieki z tych nieruchomości.
    Pomiar ilości dostarczanej wody dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierzy
    posiadających stosowne badania i certyfikaty. Ilość odprowadzanych ścieków jest
    natomiast pochodną ilości zużytej wody. Wspomnieć przy tym należy, iż zgodnie z art. 27
    ust. 5 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
    odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 757), w razie braku urządzeń
    pomiarowych ilości odprowadzonych ścieków ustala się na podstawie umowy (...), jako
    równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.
    Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku
    braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie
    z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia
    14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r.
    Nr 8 poz. 70). W tym akcie prawnym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego.
    Gmina (...) przeznacza także wodę na ochronę przeciwpożarową. Gminne wozy strażackie
                                3mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m). Ilość wody zużyta na cele ochrony
    przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego i
    ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe, w tym ćwiczenia. Przyjmuje się bowiem, że przy
    każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni.
    Woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym niżej
    sposobie określenia proporcji. Zawarta jest ona w ilości dostarczonej wody zużywanej na
    cele inne niż opodatkowane – tym samym zwiększa ona mianownik.
    Gmina (...) prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT,
    jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak przyjąć, iż z
    całokształtu działalności Gminy (...) można wyodrębnić specyficzną działalność wodno-
    kanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.
    Gmina (...) nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane
    fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków na
    rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych.
    Do tych wydatków należą między innymi wydatki na: bieżące utrzymanie systemu,
    remonty, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i
    kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji
    uzdatniania wody oraz oczyszczalni ścieków. W ramach prowadzonej ewidencji w księgach
    rachunkowych Urzędu Gminy (...) jest możliwe jednoznaczne wyodrębnienie
    przedmiotowych wydatków służących wyłącznie działalności wodno–kanalizacyjnej, co
    wynika również z klasyfikacji budżetowej. Wszystkie te wydatki są bezpośrednio związane
    z działalnością wodno-kanalizacyjną.
    Infrastruktura wodno-kanalizacyjna w ramach działalności gospodarczej jest
    wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności
    zwolnionych od podatku VAT. Niemniej jednak Gmina (...) ma obiektywną możliwość

    odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.
    Usługi dostarczania wody i odbioru ścieków są czynnościami opodatkowanymi podatkiem
    VAT. Są one dochodem i jednocześnie obrotem w rozumieniu przepisów ustawy o
    podatku od towarów i usług. Dochody ze sprzedaży wpływają na rachunek bieżący
    budżetu Gminy (...). Wydatki dokonywane są na podstawie planu finansowego Urzędu
    Gminy (...) i ponoszone są w związku z koniecznością zapewnienia prawidłowego działania
    systemu wodno-kanalizacyjnego. Raz jeszcze należy wspomnieć, że Gmina (...) zaopatruje
    w wodę i odbiera ścieki do i od podmiotów zewnętrznych, jak również do i od jednostek
    wewnętrznych.
    Wydatki na działalność wodno–kanalizacyjną służą i będą służyć przede wszystkim do
    zaopatrzenia w wodę i do odbioru ścieków od podmiotów zewnętrznych, ale również z
    przyczyn oczywistych do i od jednostek wewnętrznych.
    W tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę i do odbioru ścieków od
    jednostek wewnętrznych, służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki
    organizacyjne Gminy (...), a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i
    niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest dostarczana (zaś ścieki odbierane) do (od)
    wszystkich jednostek Gminy (...), które zużywają ją na potrzeby własnej statutowej
    działalności. Wskazać przy tym należy, że jedynie Urząd Gminy (...) osiąga obrót ze
    sprzedaży opodatkowanej. Pozostałe jednostki wewnętrzne prowadzą wyłącznie
    działalność niepodlegającą opodatkowaniu.
    W takim stanie faktycznym, Gmina (...) uznaje, że jeden prewspółczynnik dla całej
    działalności Urzędu Gminy (...), który byłby obliczany w sposób wskazany w
    Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999) nie
    odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć. Dla działalności wodno–kanalizacyjnej możliwe jest bowiem zastosowanie
    bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy
    opisany poniżej.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności - na co
    zresztą jednolicie wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.
    Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od
    wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane
    są z usługami świadczonymi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie, w
    jakim wydatki te służą celom wewnętrznym Gminy (...), nie jest odliczany podatek VAT.
    Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności
    opodatkowanej (usług świadczonych dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu (usługi świadczone jednostkom wewnętrznym) ustalane
    jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z
    podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym,
    jak również na podstawie ilości ścieków odebranych w danym roku, w tym z podziałem na
    ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych i od jednostek wewnętrznych.
    Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody i odebranych ścieków przeznaczonych
    na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i
    odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.
    Przedmiotowy wskaźnik jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczanej wody oraz
    odebranych ścieków do (od) podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody

    oraz odebranych ścieków ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie
    zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach
    sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.
    Ilustruje to następujący wzór:
    Prewspółczynnik ilościowy = (WŚop/WŚca) * 100%
    gdzie:
    WŚop – oznacza ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach sprzedaży
                      3opodatkowanej, wyrażonej w m,
                                                    3WŚca – oznacza ilość dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem, wyrażonej w m.
    Tym samym, Gmina (...) zmierza do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej co do możliwości równoległego stosowania dwóch prewspółczynników przez
    Urząd Gminy (...), tj.:
    1) opisanego wyżej prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność
    wodnokanalizacyjną, oraz
    2) dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy (...)
    zastosowanie będzie miała metoda przewidziana w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia
    2015 r., czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2.
    Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej
    infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.
    Zdaniem Wnioskodawcy, prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy (...) zgodnie z
    Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki
    prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik
    ilościowy.
    Skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały
    wydatki przypadające na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.
    Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia
    w wodę i odprowadzania ścieków w znakomitej części na rzecz podmiotów zewnętrznych.
    Liczba nieruchomości należących do Gminy (...) przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie
    niewielki ułamek ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej
    wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że działalność wodno-kanalizacyjna
    zasadniczo dotyczy podmiotów zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi
    opodatkowane VAT.
    Przesłanką, na jakiej oparła się Gmina, uznając że wskazany w niniejszym wniosku sposób
    liczenia proporcji jest reprezentatywny i w największym stopniu będzie odpowiadał
    specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć jest
    fakt, że dzięki prewspółczynnikowi ilościowemu ustalana jest kwota podatku VAT do
    odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim
    wydatki te są związane z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych, czyli
    opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą ogólnej
    działalności Gminy nie jest odliczany podatek VAT. W ten sposób zachowana jest naczelna
    zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT.
    U wnioskodawcy proporcja według klucza ilościowego na podstawie faktycznych danych
    dotyczących 2024 r. przedstawia się następująco:

                                              3Łączna ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków = 108 467,55 m, - (WŚca) w
    tym:
                          3· podmioty zewnętrzne – 101 385,80 m – (WŚop),
    · podmioty wewnętrzne (w tym działalność statutowa, urząd gminy, świetlice, działalność
                        3przeciwpożarowa) – 7 081,75 m.
    Prewspółczynnik ilościowy = (WŚop/WŚca) * 100%
    Wyliczenie proporcji:
    101 385,80/108 467,55 * 100% = 93,47 %
    U Wnioskodawcy proporcja ustalona na 2024 r. zgodnie z Rozporządzeniem Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (t. jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 999) wyniosła (...)%.
    Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach,
    odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do
    prewspółczynnika z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie narusza zasady neutralności
    VAT. Jednocześnie należy podkreślić, iż wskazany sposób obliczenia proporcji będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowane.
    Wskazany sposób obliczenia proporcji będzie też obiektywnie odzwierciedlał część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7
    ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W ocenie Gminy (...), gdyby działalność wodno-kanalizacyjna obejmowała wyłącznie
    odbiorców zewnętrznych, tj. gdyby Gmina (...) nie obsługiwała swoich nieruchomości i nie
    wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia podatku
    VAT w pełnej naliczonej wysokości. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych
    oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele
    oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana
    proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych
    powodów Gmina (...) uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

## Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na
    podstawie prewspółczynnika ilościowego?
    Państwa stanowisko w sprawie
    W przedstawionym stanie faktycznym Gminie (...) przysługuje prawo do odliczenia
    podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na
    podstawie opisanego prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji
    opracowany przez Gminę (...), polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na
    działalność wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą
    działalnością Urzędu Gminy (...) wzoru wynikającego z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015
    r., należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z
    Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na
    Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice

    wykonywanej przez Gminę (...) działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie
    działalności wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym
    zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego Gmina (...)
    może stosować własny sposób określenia proporcji.
    Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie:
    Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie
    tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji
    można wykorzystać w szczególności następujące dane:
    1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
    gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
    przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
    gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość
    dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
    sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej
    średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
    działalnością.
    W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem: „w
    szczególności”. Zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik
    może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

    Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT „Minister właściwy do spraw finansów
    publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
    podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz
    wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia
    działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.
    Minister Finansów skorzystał z udzielonego mu w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT
    upoważnienia i wydał stosowne rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia z 17
    grudnia 2015 r. „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia
    proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
    terytorialnego”.
    W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, „ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach
    organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
    a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
    b) jednostkę budżetową,
    c) zakład budżetowy”.
    W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według
    wzoru:
    X= (A*100)/Dujst
    gdzie poszczególne symbole oznaczają:
    X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
    A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
    jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
    samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
    Dujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
    Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na
    podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne,
    środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
    zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
    sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
    pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
    publicznych,
    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
    podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
    równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
    odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
    na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
    ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
    samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
    mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom

    sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
    odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz
    przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub
    przychodów uzyskanych z tytułu:
    1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
    zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
    organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości
    niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego
    użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki
    samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu
    terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
    2) transakcji dotyczących:
    a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
    finansowych,
    b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
    transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu
    wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
    Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania
    podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów
    mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej
    kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi jednostki
    samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza
    systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania
    opodatkowane.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 tego artykułu, uzna,
    że wskazany zgodnie z delegacją ustawową sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji.
    Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że
    wskazany w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. sposób nie będzie najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie
    ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.
    Zgodnie z treścią wyroku NSA z 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik
    proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodnokanalizacyjnej.
    Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie
    wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia
    proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w
    żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy

    będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.
    Cytując dalej treść uzasadnienia wyroku NSA z 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 należy
    wskazać, cyt.: „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych
    przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika
    do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza
    odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w
    rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej
    związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w
    przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca
    - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie
    narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie
    miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze przepisów wykonawczych, podatnikowi pozostawiono
    swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi
    bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które
    stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady
    neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.
    Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku
    naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym
    i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i
    usług jako podatku od wartości dodanej.
    Zaproponowana przez prawodawcę w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. metoda
    dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ma charakter „obrotowy” i
    w mniejszym stopniu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie
    wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę
    komunalną, czy poprzez samą gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad
    odliczania podatku VAT. Przedmiotowe Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób
    odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w
    przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład
    budżetowy, jednostkę budżetową, w tym urząd gminy - przewiduje ono inny sposób
    liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność
    wodnokanalizacyjna wykonywana jest identycznie.
    W sytuacji, gdyby Gmina (...) świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne świadczyła wyłącznie
    usługi na rzecz mieszkańców i podmiotów gospodarczych (nie zaopatrywałoby w wodę
    jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną byłyby związane
    wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do
    odliczenia. Fakt dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych w
    wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody i odbieranych ścieków nie może
    powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki
    wynika z Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Ilość dostarczanej wody i odbieranych
    ścieków zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność
    wodnokanalizacyjną, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym

    metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania
    kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych
    kryteriów.
    Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby
    naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny
    podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako
    podatnik VAT.
    Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej przez
    jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny,
    który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać
    prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków, obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie”
    ogółem.
    Jak wskazuje NSA, w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 794/18: „Raz jeszcze
    należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki
    na sieć wodnokanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna
    służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą
    prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych
    i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.
    W tym wyroku NSA zaznacza również, że „skoro sposób określenia proporcji powinien
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest
    możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z
    tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien
    on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące:
    (...) obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
    odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2) ustawy o
    VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można
    wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (...) Wydane na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra
    Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie
    mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego,
    ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla
    którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22
    uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla
    uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86
    ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia
    proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej
    odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza
    jego prawo do odliczenia”.
    Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie podkreślał też w swoich orzeczeniach, że o
    ile prewspółczynnik proponowany w Rozporządzeniu odpowiada charakterowi
    określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Również w wyroku z 19 grudnia 2018 r., w sprawie I FSK 795/18, Sąd
    podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodno-kanalizacyjnej bardziej
    reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

    Podobne stanowisko przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku
    z 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17 – „podkreślenia wymaga, że we wniosku
    o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie
    zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią
    wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do
    czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz
    do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług
    własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch
    sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie
    pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom
    wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze
    publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i
    mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni
    związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością
    gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można
    procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji
    prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu
    i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c
    ustawy o VAT”.
    NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r. nie
    uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W analogicznym stanie
    faktycznym, jak w przypadku Gminy (...), zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r.
    sygn. akt I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane następnie w kolejnych
    orzeczeniach. W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 63/20, NSA stwierdził, iż:
    „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie
    odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej
    adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej
    reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy
    podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom
    wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o VAT - może go
    jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby
    metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od
    podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i
    odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby,
    tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych gminy i urzędu gminy), to wybrana
    przez gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części
    wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą
    opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów
    zewnętrznych)”.
    Dostrzegając, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowią źródła
    prawa powszechnie obowiązującego, to jednak stwierdzić należy, że z uwagi na jednolite
    orzecznictwo tego Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin,
    stanowisko Gminy (...) jest właściwe i w pełni uzasadnione.
    Warto również wskazać, że tożsame stanowisko, jak prezentowane przez Gminę (...),
    zajmuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w swoich interpretacjach. I tak w
    interpretacji z 27 lipca 2020 r., znak: 0114–KDIP4–3.4012.189.2020.2.KM, która dotyczyła
    prawa do odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem ilościowym wydatków na
    działalność wodno-kanalizacyjną w przypadku prowadzenia działalności przez urząd
    obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, Dyrektor podniósł, że metoda wskazana
    przez gminę daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia
    części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do
    wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W
    świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień gminy proponowany przez nią sposób

    określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć.
    Następna podobna interpretacja Dyrektora z 22 czerwca 2022 r. znak 0114–KDIP4-
    1.4012.222.2021.2.SL dotyczyła stanu faktycznego, w którym działalność wodno–
    kanalizacyjna była prowadzona przez urząd. Zgodnie ze stanem faktycznym tam
    występującym – w ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej
    - Urzędu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między
    innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób
    fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw). Niezależnie urząd zaopatrywał
    w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki
    organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie,
    ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości.
    Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych było
    dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te były obciążane opłatami
    za wodę i ścieki. Dyrektor wówczas wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „Zatem mając
    na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała
    prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno
    inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w
    zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia
    proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w
    oparciu o kryterium ilościowe”. W interpretacji tej organ skarbowy potwierdził również, że
    w odniesieniu do pozostałych zakupów urzędu (związanych z ogólną jego działalnością)
    gminie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia z 17 grudnia
    2015 r. liczonego dla urzędu.
    Na poparcie stanowiska prezentowanego przez Gminę (...) należy przywołać również
    najnowsze pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2024 r., znak:
    0114- KDIP4-1.4012.136.2024.2.AM, w którym w tożsamym stanie faktycznym organ
    skarbowy rozstrzygnął o dopuszczalności stosowania przez gminę prewspółczynnika
    ilościowego dla rozliczania podatku VAT od wydatków ponoszonych na działalność wodno–
    kanalizacyjną.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy

    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego
    pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z
    art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88
    ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien
    spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od
    towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.
    Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność

      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    • czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    • ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

    Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
    Realizują Państwo zadania własne, m.in: zaopatrują Państwo swoich mieszkańców oraz
    podmioty gospodarcze w wodę, jak również odbierają od nich ścieki komunalne.
    Wszelkie czynności związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną dokonywane są w
    ramach struktury i przez Państwa pracowników z Urzędu Gminy. W związku z tym Urząd
    Gminy (...) nabywa towary i usługi służące działalności wodno-kanalizacyjnej. Nabywane
    towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami,
    wykorzystywane są na cele zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do wydatków
    należą m.in. wydatki na: bieżące utrzymanie systemu, remonty, modernizację, budowę,
    eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, oczyszczalni ścieków,
    wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody oraz oczyszczalni
    ścieków. W ramach prowadzonej ewidencji w księgach rachunkowych mogą Państwo
    jednoznaczne wyodrębnić przedmiotowe wydatki służące wyłącznie działalności wodno–
    kanalizacyjnej, co wynika również z klasyfikacji budżetowej.
    W ramach realizacji zadania własnego dotyczącego zaopatrywania w wodę oraz
    odprowadzania ścieków, wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT, do
    których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości
    należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (podmioty zewnętrzne).
    Odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
    zewnętrznych są świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oprócz tego, zaopatrują Państwo w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, w tym
    wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne. Woda dostarczana jest także do
    gminnych świetlic oraz zużywana na potrzeby ćwiczeń i działań przeciwpożarowych (dalej
    jako jednostki wewnętrzne). Odprowadzają Państwo również ścieki z tych nieruchomości.
    Pomiar ilości dostarczanej wody dokonywany jest na podstawie wskazań wodomierzy
    posiadających stosowne badania i certyfikaty. Ilość odprowadzanych ścieków jest
    natomiast pochodną ilości zużytej wody. Są także nieruchomości, na których nie ma
    zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości
    ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie
    Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
    przeciętnych norm zużycia wody. W tym akcie prawnym ustalone zostały przeciętne
    normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania
    ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego.
    Przeznaczają Państwo także wodę na ochronę przeciwpożarową. Gminne wozy strażackie
    mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m3). Ilość wody zużyta na cele ochrony
    przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego i
    ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość
    wody zużytej na cele przeciwpożarowe, w tym ćwiczenia. Przyjmuje się bowiem, że przy
    każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Woda wykorzystywana do celów
    przeciwpożarowych jest uwzględniana w opisanym niżej sposobie określenia proporcji.
    Zawarta jest ona w ilości dostarczonej wody zużywanej na cele inne niż opodatkowane –
    tym samym zwiększa ona mianownik.
    Prowadzą Państwo szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT,
    jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Z całokształtu Państwa
    działalności można wyodrębnić specyficzną działalność wodno-kanalizacyjną, tj. związaną
    z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków.
    Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą kwestii prawa do
    odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną na
    podstawie wskazanego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika ilościowego).

    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z
    którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
          naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
          proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
          gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
          działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
          wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8
          ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym
          mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
          gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
          prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
          działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
          przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
          działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
          działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
          działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
          działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
          ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
          gospodarczej i poza tą działalnością.

    Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
          wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
          gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
          przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany
          dalej „sposobem określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
          z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100/DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego
      rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu
      Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu
      ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania
      budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
      podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
      charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu
      terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
      223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
      jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
      kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
          dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu
          terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego
          do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających
          amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są
          zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu
          terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego
          – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy

    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych
    z infrastrukturą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie
    regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak
    wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji
    powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:

        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie
    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
    terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86 ust. 2c ustawy o VAT).”
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii

    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Uznają Państwo, że jeden prewspółczynnik dla całej działalności Urzędu Gminy (...), który
    byłby obliczany w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć. Dla działalności wodno–kanalizacyjnej możliwe jest
    bowiem zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest
    prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.
    Wskazali Państwo, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze
    działalności.
    Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od
    wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane
    są z usługami świadczonymi na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie, w
    jakim wydatki te służą Państwa celom wewnętrznym, nie jest odliczany podatek VAT.
    Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności
    opodatkowanej (usług świadczonych dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności
    niepodlegającej opodatkowaniu (usługi świadczone jednostkom wewnętrznym) ustalane
    jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z
    podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym,
    jak również na podstawie ilości ścieków odebranych w danym roku, w tym z podziałem na
    ścieki odebrane od podmiotów zewnętrznych i od jednostek wewnętrznych.
    Wskazali Państwo, że możliwe jest ustalenie odrębnie ilości wody i odebranych ścieków
    przeznaczonych na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego
    świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.
    Przedmiotowy wskaźnik jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczanej wody oraz
    odebranych ścieków do (od) podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody
    oraz odebranych ścieków ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie

    zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków w ramach
    sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody i odebranych ścieków ogółem.
    Wskazali Państwo, że prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie
    posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej
    podatkiem VAT. Państwa zdaniem, prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy zgodnie z
    Rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki
    prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodnokanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.
    Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik
    ilościowy.
    Państwa zdaniem, skoro infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest wykorzystywana do
    ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy
    posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie
    można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie
    odzwierciedlały wydatki przypadające na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza w odniesieniu do tego majątku.
    Przesłanką, na jakiej się Państwo oparli, uznając że wskazany w niniejszym wniosku
    sposób liczenia proporcji jest reprezentatywny i w największym stopniu będzie
    odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych przez
    Państwa nabyć jest fakt, że dzięki prewspółczynnikowi ilościowemu ustalana jest kwota
    podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim
    zakresie, w jakim wydatki te są związane z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych,
    czyli opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą
    Państwa ogólnej działalności nie jest odliczany podatek VAT. W ten sposób zachowana jest
    naczelna zasada neutralności opodatkowania podatkiem VAT.
    W Państwa opinii, prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych
    parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie
    do prewspółczynnika z Rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie narusza zasady
    neutralności VAT. Jednocześnie wskazany sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Podkreślili Państwo również, że wskazany sposób obliczenia proporcji będzie też
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
    gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
    do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług.
    W Państwa ocenie, gdyby działalność wodno-kanalizacyjna obejmowała wyłącznie
    odbiorców zewnętrznych, tj. gdyby nie obsługiwali Państwo swoich nieruchomości i nie
    wykorzystywaliby wody na cele przeciwpożarowe to mieliby Państwo prawo do odliczenia
    podatku VAT w pełnej naliczonej wysokości. To zużycie na cele własne jednostek
    organizacyjnych oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania
    prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą
    opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa
    rodzaje działalności. Z tych powodów uważają Państwo, że opisana proporcja zapewnia
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na
    Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczący wydatków
    na działalność wodno-kanalizacyjną - należy stwierdzić, że metoda ta zapewnia dokonanie

    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej i odebranych ścieków). Wskazany
    sposób obliczenia proporcji odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo
    infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do
    działalności innej niż gospodarcza.
    Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną ustalonej na podstawie
    wskazanego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika ilościowego). Podkreślić przy
    tym należy, że prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje pod warunkiem
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy pokrywa z opisem podanym przez Wnioskodawcę.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
    Należy zaznaczyć, że zakres przedmiotowy wniosku wyznacza pytanie przedstawione
    przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy
    będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie nieobjęte pytaniem, nie
    zostały rozpatrzone w interpretacji.
    W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od Wydatków inwestycyjnych objętych opisem sprawy związanych
    bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, wyłącznie w części
    przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała
    części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie
    będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;

      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.