Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1011/10-2/LK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-12-29
Teza: czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać: – wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe , różnice kursowe, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany
Słowa kluczowe: banki; kurs-kurs średni NBP; Narodowy Bank Polski; usługi-usługi bankowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05.10.2010 r. (data wpływu 11.10.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać:

*   wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe,

*   różnice kursowe, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11.10.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględniać:

*   wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku, w szczególności efektu wyceny aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe,

*   różnice kursowe, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. (dalej: „Bank” lub Wnioskodawca”) jest bankiem który powstał w stycznia 2010 roku w wyniku połączenia X… Bank S.A. z Y… Bank S.A. Wnioskodawca jest bankiem uniwersalnym i komercyjnym, dysponującym bogatą ofertą produktów finansowych w zakresie kredytowania, oszczędzania i inwestowania, a także szerokim wachlarzem dodatkowych usług finansowych. Bank oferuje szeroką gamę produktów bankowych klientom korporacyjnym, detalicznym i jednostkom samorządowym, a także świadczy usługi w zakresie bankowości prywatnej skierowane do najzamożniejszych klientów.

Bank prowadzi pełny zakres usług bankowych. W szczególności, Bank świadczy usługi, o których mowa w art. 5 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665, ze zm.), tj. czynności bankowe sensu stricte oraz sensu largo (zwano dalej: „czynnościami bankowymi”). Czynności bankowe objęte są co do zasady, zwolnieniem z opodatkowania podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT”). Stąd, wykonując przedmiotowe czynności, w zdecydowanej większości przypadków, Bank świadczy usługi zwolnione z opodatkowania VAT. Jednocześnie, Bank wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, m.in. świadczy usługi faktoringu, usługi najmu powierzchni, usługi doradztwa finansowego itp.

Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób i podmiotów krajowych, tj. rezydentóww rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1178, ze zm.) jak również osób i podmiotów zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów prawa dewizowego (dalej określanych odpowiednio jako: „nierezydenci z krajów UE” oraz „nierezydenci z krajów trzecich”).

W przypadku świadczenia usług objętych przedmiotowym zakresem zwolnienia z VAT, na rzecz rezydentów oraz nierezydentów z krajów UE, obrót z tego tytuł będzie traktowany jako obrót nieuprawniający Bank do odliczenia naliczonego podatku VAT. Natomiast, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz nierezydentów z krajów trzecich obrót z tego tytułu będzie traktowany jako obrót uprawniający Bank do odliczenia podatku naliczonego.

Oprócz przychodów ze świadczenia ww. usług bankowych na rzecz podmiotów polskich i zagranicznych, Bank osiąga również inne przychody nie wynikające z dostawy towarów lub ze świadczenia usług. W szczególności dotyczy to przychodów z wyceny aktywów i pasywów Banku dla celów sprawozdawczości finansowej.

Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych przeliczane są codziennie na złote według średniego kursu NBP obowiązującego w danym dniu, w tym również kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym okresu sprawozdawczego. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych Bank uwzględnia w wyniku finansowym w dniu ich wyceny. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego, za wyjątkiem różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które są ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny.

Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe wyrażone w walutach przeliczane są codziennie na złotówki po średnim kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat. Jednocześnie, ustalając wynik finansowy za dany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

W tym miejscu Bank pragnie wskazać, że kwestia ujmowania w WSS efektów wyceny aktywów i pasywów Banku innych niż wyrażone w walutach obcych jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację przepisów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Bank wnosi o potwierdzenie, że na potrzeby ustalania obrotu dla celów VAT oraz kalkulacji wartości WSS nie uwzględnia się wartości będących efektem wyliczeń lub wyceny aktywów i pasywów finansowych wyrażonych w walutach obcych (tj. takich, które powodują otwieranie pozycji walutowych), dokonywanych wyłącznie dla celów sprawozdawczości finansowej Banku. W szczególności nie uwzględnia się przedstawionego powyżej efektu wyceny walutowej aktywów i pasywów Banku (tzw. zwyżka lub zniżka wartości), który odnoszony jest w przychody lub koszty finansowe Banku albo na inne kategorie bilansowe. Nie uwzględnia się również różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz nie uwzględnia się tzw. wyniku z pozycji wymiany.

Bank stoi na stanowisku, że przychody nieobjęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT, w tym w szczególności, wskazane powyżej przychody będące jedynie kategorią rachunkową, takie jak wyceny i różnice kursowe, nie powinny wpływać na wartość WSS, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami o podatku VAT opodatkowaniu polegają wyłącznie określone czynności, tj.:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednoczenie, w myśl przepisów o podatku VAT, co do zasady obrót jest rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wskazane pozycje rachunkowe, pomimo iż ujmowane w księgach rachunkowych Banku nie są bezpośrednim rezultatem podjętych przez Bank czynności opodatkowanych VAT. Zdaniem Banku pozycje te nie mogą zostać również uznane za kwotę należną Bankowi z tytuł świadczeń dokonanych na rzecz klientów. Zauważyć również należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple Pear Development Council v. Commissioners of Constoms Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usług a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Bank w ramach prowadzonej działalności realizuje przychody z tytułu wycen, w tym różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są codziennie na złote według średniego kursu NBP obowiązującego w danym dniu, w tym również kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym okresu sprawozdawczego. Dodatnie i ujemne różnice kursowe z tytułu transakcji pochodnych, Bank uwzględnia w wyniku finansowym w dniu ich wyceny. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego, za wyjątkiem różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które są ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny. Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, przeliczane są codziennie na złotówki po średnim kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

Jednocześnie, ustalając wynik finansowy za dany okres Bank jest zobowiązany do ustalenia tzw. wyniku z pozycji wymiany. Wynik z pozycji wymiany obejmuje dodatnie i ujemne różnice kursowe zarówno zrealizowane jak i niezrealizowane, za wyjątkiem niezrealizowanych różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczonych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które ujmowane są w kapitale z aktualizacji wyceny.

W świetle wskazanych powyżej przepisów prawa oraz praktyki organów podatkowych, przedmiotowe przychody (wartości będące efektem wyliczeń lub wyceny aktywów i pasywów finansowych wyrażonych w walutach obcych, w tym różnice kursowe), nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powyższego, różnice kursowe nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartość współczynnika struktury sprzedaży.

Bank wskazuje, iż poprawność stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowym wniosku znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, w szczególności w treści interpretacji indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2009 r., (sygn. IPPP2-443-80/09-2/AZ) oraz interpretacji z dnia 6 lipca 2010 r. (sygn. IPPP1-443-389/10-4/PR), a także interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. IBPP2/443-12/10/BW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 ww. ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Ustawa o VAT nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Constoms & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy".

Z kolei w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981r., C-154/80 Staatssecretaris van Financien v. Stowarzyszenie spółdzielcze „Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats GA” Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika iż w ramach prowadzonej działalności Bank realizuje przychody z tytułu wycen, w tym różnic kursowych, zarówno zrealizowanych jak i niezrealizowanych, które dotyczącą aktywów i pasywów Banku oraz tzw. wyniku z pozycji wymiany. Zgodnie z przyjętymi zasadami rachunkowości, aktywa i pasywa finansowe wyrażone w walutach obcych, przeliczane są codziennie na złote według średniego kursu NBP obowiązującego w danym dniu, w tym również kursu obowiązującego w ostatnim dniu roboczym okresu sprawozdawczego. Różnice kursowe zrealizowane i niezrealizowane dotyczące aktywów i pasywów finansowych, ujmowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego, za wyjątkiem różnic kursowych od aktywów niepieniężnych zaliczanych do kategorii dostępnych do sprzedaży, które są ujmowane w kapitale z aktualizacji wyceny. Natomiast, aktywa i pasywa niefinansowe, wyrażone w walutach, przeliczane są codziennie na złotówki po średnim kursie NBP. Różnice kursowe rejestrowane są w rachunku zysków i strat danego okresu sprawozdawczego.

Analizując powyższe przepisy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż przedmiotowe przychody będące efektem wyceny aktywów i pasywów oraz różnice kursowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej przychody będące efektem wyceny aktywów i pasywów oraz różnice kursowe nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartość współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.