Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-102/12-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-06-19
Teza: Czy odsetki od kredytu długoterminowego przypadające na nie zasiedlone mieszkania, naliczane przez bank po rozliczeniu inwestycji i przyjęciu budynku do eksploatacji stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniający do pomniejszenia podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 w/w ustawy - od dochodów z działalności spółdzielni, innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy)?
Słowa kluczowe: gospodarka; kredyt; mieszkanie; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; zasób-gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi; zasób-zasoby mieszkaniowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej, przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2012 r. (data wpływu 19.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu długoterminowego przypadającego na niezasiedlone mieszkania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu długoterminowego przypadającego na niezasiedlone mieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia realizowała 2 budynki mieszkalne z zamiarem ustanawiania odrębnej własności lub lokatorskiego prawa do lokalu. Dla mieszkań lokatorskich zaciągnęła kredyt długoterminowy. Po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Spółdzielnia dokonała ostatecznego rozliczenia kosztów inwestycji w terminie określonym w art. 10 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 z późn. zm.).

Do czasu rozliczenia inwestycji odsetki od kredytu zwiększały koszt inwestycji i wartość poszczególnych mieszkań. Po rozliczeniu inwestycji, w przypadku mieszkań zasiedlonych, spłata kredytu wraz z odsetkami jest częścią wnoszonej przez członków opłaty za mieszkanie.

Pogarszająca się sytuacja na rynku nieruchomości spowodowała, że nie wszystkie mieszkania zostały zasiedlone. Odsetki od kredytu mieszkaniowego, przypadające na mieszkania jeszcze niezasiedlone (pustostany) nie znajdują pokrycia w opłatach i źródłem ich pokrycia jest majątek Spółdzielni, w tym inne przychody z działalności Spółdzielni. Dla „pustostanów” koszty odsetek od kredytu nie mają bezpośredniego związku z eksploatacją i utrzymaniem budynku. Kosztów tych odsetek za czas „pustostanu” nie da się przenieść na przyszłych nabywców, gdyż spadek cen rynkowych mieszkań, jaki notuje się we X od roku 2010, uniemożliwia korektę rozliczenia ostatecznego i podniesienie wartości lokalu. W stosunku do członków Spółdzielni korekta taka pozostawałaby w sprzeczności z obowiązkiem rozliczenia inwestycji i ustalenia kosztów przypadających na lokal, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.

Stan taki utrzyma się do całkowitego zasiedlenia budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odsetki od kredytu długoterminowego przypadające na niezasiedlone mieszkania, naliczane przez bank po rozliczeniu inwestycji i przyjęciu budynku do eksploatacji stanowią podatkowy koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uprawniający do pomniejszenia podstawy opodatkowania ustalanej zgodnie z art. 7 ust. 2 i art. 18 ust. 1 w/w ustawy - od dochodów z działalności Spółdzielni, innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi (art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone odsetki, przypadające na „pustostany”, naliczane przez bank po rozliczeniu inwestycji stanowią koszty podatkowe Spółdzielni z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i powinny być uwzględniane na podstawie art. 15 ust. 1 przy ustalaniu dochodu do opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wg art. 17 ust. 1 pkt 44 w/w ustawy, zwolnione z podatku dochodowego są wyłącznie dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Sama ustawa nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych”. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 17.11.2010 r. w sprawie I SA/Gd 798/10, powołując się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 29.04.2010 r. przyjął stosowane powszechnie językowe znaczenie tego pojęcia, a mianowicie „zasoby mieszkaniowe” to znajdujące się w budynkach mieszkalnych lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, wyposażeniem technicznym niezbędnym do prawidłowego korzystania z mieszkań, pomieszczenia związane z administrowaniem oraz urządzenia i uzbrojenie terenu, na którym znajdują się te budynki. „Gospodarka zasobami mieszkaniowymi” - to ogół czynności związanych z dysponowaniem i zarządzaniem tym zasobem, a związane z nią przychody (czynsze, opłaty, \`(...)\`) i finansowane z nich koszty są odpowiednio przychodami i kosztami gospodarki zasobami mieszkaniowymi.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, za koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi można uznać te odsetki od kredytu, które przypadają na lokale zasiedlone (zadysponowane lokale) i są pokrywane w ramach opłat wnoszonych przez użytkowników tych mieszkań. Podobne stanowisko w sprawie odsetek od kredytu mieszkaniowego przypadających na mieszkania zasiedlone zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu do wyroku I SA/Gd 772/09 z dnia 21.01.2010 r.

Skoro opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych podlegają dochody z działalności innej niż gospodarka zasobami - bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone, zatem odsetki od kredytu przeznaczonego na utworzenie zasobu mieszkaniowego (przypadające na mieszkania niezadysponowane) należy zaliczyć do kosztów podatkowych pozostałej działalności Spółdzielni, która stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 44 nie podlega zwolnieniu od podatku. Tym samym, koszt takich odsetek ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

Jak wynika z treści tego przepisu, aby dochód podmiotów, o których w nim mowa, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego muszą być spełnione dwa warunki, a mianowicie:

*   dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
*   dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Powyższe oznacza, iż nie podlegają zwolnieniu dochody inne niż uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od ich przeznaczenia oraz dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, w części nie przeznaczonej na utrzymanie tych zasobów.

Aby dokonać prawidłowej wykładni powyższego przepisu, należy odwołać się do definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi i zasobów mieszkaniowych.

Na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy, składają się wpływy z opłat (zaliczek) pobieranych od właścicieli oraz pokrywane z nich koszty. Uwzględniając charakter opłat (zaliczek) oraz pokrywanych z nich kosztów uzasadnione jest rozumienie pojęcia „zasoby mieszkaniowe” nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie.

Przez pojęcie „zasoby mieszkaniowe” należy zatem rozumieć:

1.  znajdujące się w budynku mieszkalnym lokale mieszkalne wraz z przynależnymi do nich pomieszczeniami oraz wyposażenie techniczne, jak np.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, balkony, loggie, garaże,
2.  pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.: budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno - remontowe,
3.  urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak np.: zbiorniki - doły gnilne, szamba, przydomowe oczyszczalnie ścieków, rurociągi i przewody sieci wodociągowo - kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telekomunikacyjne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), stacje transformatorowe, budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia, parkingi, trawniki, kontenery na śmieci.

Związane z wyżej wymienionymi budowlami (lokalami mieszkalnymi i pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami przychody (np. opłaty, czynsze, odsetki za zwłokę od nieterminowych ich wpłat) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Natomiast z definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN) wynika, że pojęcie „gospodarki” nie ogranicza się tylko do zarządzania i dysponowania, ale obejmuje także całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 października 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 824/08).

Uwzględniając zakres tak rozumianego pojęcia „gospodarka” oraz pojęcia „zasoby mieszkaniowe”, na które składają się, zgodnie z wyżej wymienionymi wyjaśnieniami m. in. lokale mieszkalne, uzasadnione jest stwierdzenie, że przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć całość podejmowanych działań mających na celu prawidłowe zarządzanie substancją mieszkaniową znajdującą się w wybudowanych budynkach mieszkalnych. Przejawia się to m.in. w ponoszeniu kosztów (wydatków) mających związek z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z powyższym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź zabezpieczenie lub zachowanie ich źródła. Spełnienie tego warunku oznacza wykazanie przez podatnika, że wydatek był celowy i potrzebny w prowadzonej przez niego działalności, tj. że był racjonalny co do zasady i racjonalny co do wysokości. Istotny jest zamiar podatnika zmierzający do uzyskania lub powiększenia przychodów wskutek powiększenia wydatków.

Z przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego wynika, iż realizowała ona budowę 2 budynków mieszkalnych, na którą zaciągnęła kredyt długoterminowy. Po zakończeniu budowy i uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie, Spółdzielnia dokonała ostatecznego rozliczenia kosztów inwestycji. W przypadku mieszkań zasiedlonych, spłata kredytu wraz z odsetkami jest częścią wnoszonej przez członków opłaty za mieszkanie. Natomiast odsetki od kredytu mieszkaniowego, przypadające na mieszkania jeszcze niezasiedlone (pustostany) nie znajdują pokrycia w opłatach i źródłem ich pokrycia jest majątek Spółdzielni, w tym inne przychody z działalności Spółdzielni.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do tak przedstawionego stanu sprawy, wskazać należy, iż przykładem kosztów mających związek z istniejącymi zasobami mieszkaniowymi są m.in. zapłacone odsetki od kredytu zaciągniętego na budowę mieszkań (zasobu mieszkaniowego). Spłata kredytu i odsetek jest warunkiem niezbędnym, by bank nie wypowiedział umowy kredytu, w wyniku czego nastąpiłoby przejęcie przez niego substancji mieszkaniowej. Spłata przedmiotowych odsetek jest zatem jednym z działań mających na celu prawidłowe gospodarowanie zasobami mieszkaniowymi przez Spółdzielnię. Oznacza to, że odsetki, które są płacone przez Spółdzielnię w okresie po rozliczeniu inwestycji i oddaniu budynku do eksploatacji, stanowią koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Spółdzielnię gospodarki zasobami mieszkaniowymi, niezależnie od tego, czy dotyczą mieszkań zasiedlonych, czy też niezasiedlonych.

Reasumując, odsetki od kredytu długoterminowego przypadające na niezasiedlone mieszkania, naliczane przez bank po rozliczeniu inwestycji i przyjęciu budynku do eksploatacji, stanowią koszty uzyskania przychodów działalności objętej zwolnieniem przedmiotowym wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.