Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.58.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-24
Teza: Wyłączenie z opodatkowania wniesienia do spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego zespołu składników materialnych i niematerialnych.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniach 08 i 22 marca 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego zespołu składników materialnych i niematerialnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 08 i 22 marca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania wniesienia do spółki komandytowej jako wkładu niepieniężnego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Przedsiębiorca) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów cukierniczych (PKD 10.82.Z).

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy oraz licencje), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody, urządzenia, maszyny), zobowiązania (kredyty obrotowe, kredyty inwestycyjne oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawca posiada również rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników. Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami wytwarzając i sprzedając produkty co generuje przychody oraz koszty wytworzenia.

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a Wnioskodawca jednym z komandytariuszy. W ramach restrukturyzacji przeniesiony zostanie zespół składników, w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na działalności cukierniczej, tj. odpowiednio:

*   należności,
*   zobowiązania,
*   środki pieniężne,
*   zapasy,
*   samochody, maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,
*   wyposażenie i sprzęt niestanowiący środków trwałych,
*   wartości niematerialne i prawne (znak towarowy; licencje na oprogramowanie),
*   wszyscy pracownicy.

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości (oraz składniki trwale z nimi związane), będące własnością Wnioskodawcy: grunty, budynki, hale produkcyjne oraz nieruchomości socjalno-biurowe. Wszystkie nieruchomości, które będą potrzebne spółce komandytowej do prowadzenia działalności gospodarczej (działalności cukierniczej), zostaną oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem spółce komandytowej.

Z aportu mogą również zostać włączone składniki majątku, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako potrzebne do prowadzenia przez Spółkę działalności ograniczonej do wynajmu nieruchomości i zarządzania znakiem towarowym. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych składników niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem, np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

Przedsiębiorca zamierza pozostawić również w swojej działalności znaki towarowe, które będą wykorzystywane przez spółkę na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów licencyjnych. Za korzystanie ze znaków towarowych uiszczane będą opłaty licencyjne.

Powyżej opisany zespół składników zostanie wniesiony do nowo utworzonej spółki komandytowej jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego Spółka komandytowa rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na produkcji wyrobów cukierniczych (działalność cukiernicza), natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmowaniu nieruchomości oraz zarządzaniu znakami towarowymi.

System ewidencji finansowo-księgowej umożliwia przypisanie do części działalności, tj. do działalności cukierniczej, przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z tym obszarem działalności.

Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma już na obecnym etapie możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z jego podstawowym przedmiotem działalności (przychodów, kosztów, należności, zobowiązań), która to działalność stanie się przedmiotem aportu do spółki komandytowej.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności cukierniczej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy oraz znaków towarowych, z których będzie korzystała na podstawie umów licencyjnych.

W konsekwencji spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy) oraz umów licencyjnych, będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność cukierniczą prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników - spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Produkcja wyrobów cukierniczych będzie kontynuowana przez spółkę, która ponadto będzie nabywała towary potrzebne do produkcji od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy.

Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością cukierniczą (kredyty obrotowe, kredyty inwestycyjne i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników materialnych i niematerialnych, wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca planuje wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy wniesienie przedstawionego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy i czy nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako updof), zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wnioskodawca zauważa, iż pomimo, że obowiązująca definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie wskazuje bezpośrednio na zobowiązania jako element wchodzący w skład przedsiębiorstwa, to jednak w przepisach podatkowych regulujących kwestie ZCP ustawodawca wprost określił, iż zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią składników istniejącego przedsiębiorstwa stanowią jej wymaganą część.

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że niniejsze składniki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odpowiednio NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 uznał, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1765/10 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.”

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla uznania, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest zatem spełnienie wszystkich poniższych przesłanek, odpowiednio:

1.  musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te muszą być przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszym przypadku działalność cukiernicza).

Tym samym, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarnych).

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W odniesieniu do składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej, lecz pozostaną w istniejącym przedsiębiorstwie (gruntów, nieruchomości o charakterze magazynowym i produkcyjnym oraz nieruchomości biurowych) wskazać należy, iż sądy administracyjne oraz organy podatkowe dopuszczają możliwość wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pominięciem nieruchomości, które pozostaną w majątku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, pod warunkiem że nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa zostaną oddane spółce do korzystania na podstawie dzierżawy lub najmu (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r., nr ITPP2/4512-1135/15/KK oraz Dyrektor Iżby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1-463/15-5/EK).

Fakt, że na nabywcę nie przechodzą prawa do znaków towarowych również nie wywiera wpływu na omawianą tu transakcję, tym bardziej że znaki towarowe i tak będą wykorzystywane przez nowo powstałą spółkę na podstawie umów licencyjnych. Zdaniem Wnioskodawcy, niniejsza kwestia, tj. brak przejścia praw do znaków towarowych na spółkę komandytową - mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji, gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy, niniejsza kwestia, tj. brak przejścia praw własności nieruchomości na spółkę komandytową - mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji gdyby przedmiotem sprzedaży było całe przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Reasumując, aby móc uznać transakcję za zbycie ZCP, podatnik powinien wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niniejsza transakcja będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko składników majątkowych, ale również np. przejście pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Na uzasadnienie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż opisany zespół składników majątkowych jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadanie, jak również na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową – możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie ewidencji księgowej, możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego, jak i na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi on potencjale niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Jak wskazano powyższej, zdaniem Wnioskodawcy wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do spółki komandytowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Jako że definicja ZCP zawarta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tożsama z definicją zamieszczoną w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), stanowisko Wnioskodawcy w zakresie statusu wnoszonego aportem zespołu składników materialnych i niematerialnych zaprezentowane powyżej pozostaje aktualne również co do jego statusu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym wniesienie aportem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT do spółki komandytowej nie będzie podlegało podatkowi od towarów i usług.

W interpretacjach wydanych przez organy podatkowe ugruntowana jest szeroka wykładnia użytego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT pojęcia „transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 lutego 2014 r., nr DIPTPP2/443-44/13-2/IR, wskazano, iż: „Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.” Podobne stanowisko w kwestii wykładni art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zostało wyrażone w wielu innych interpretacjach indywidualnych (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 grudnia 2015 r., nr ILPP3/4512-1-168/15-4/AW) oraz wyrokach sądów administracyjnych.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że wniesienie ZCP do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy, jako wnoszącego aport i nie będzie konieczności w związku z tym zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę, gdyż czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy – przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zwrócić uwagę, że regulacja ta stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl tego przepisu, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a wiec pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, mamy wiec do czynienia ze zorganizowana częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu

niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, ze regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania

na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że okoliczności sprawy wskazują, że składniki materialne i niematerialne mające być przedmiotem zbycia stanowią obecnie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji – o ile sytuacja nie ulegnie zmianie – ich zbycie na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, przy założeniu, że zespół składników materialnych i niematerialnych mający być przedmiotem dostawy, na moment zbycia będzie – tak jak obecnie - organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, a spółka komandytowa przy wykorzystaniu nabytego majątku będzie prowadziła działalność gospodarczą co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.