Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.310.2019.1.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-19
Teza: w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej prawa użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami i momentu powstania obowiązku podatkowego
Słowa kluczowe: aport; działki; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 maja 2019 r. (data wpływu 21 maja 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej prawa użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami i momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2019 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej prawa użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami i momentu powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca w dniu 19 sierpnia 2016 r. aktem notarialnym - umową darowizny otrzymał od swoich rodziców nieruchomości w postaci:

*   nieruchomość nr 1, znajdująca się na terenie gminy K - zabudowana w postaci kompleksu czterech parterowych budynków magazynowo - biurowych połączonych jednopiętrowym budynkiem
*   nieruchomość nr 2, znajdująca się w gminie M w postaci udziału w tej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym.

Od tego momentu nieruchomość nr 1 była przedmiotem umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą i firmą, która wykorzystywała ją w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w związku z umową najmu tej nieruchomości zgłosił się do podatku VAT, dokonał rejestracji i pozostaje czynnym podatnikiem tego podatku.

Przychody Wnioskodawcy związane z umową najmu pozostawały poza działalnością gospodarczą, Wnioskodawca rozliczał się z przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 6 o pdof, jako najem, podnajem, dzierżawa.

W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca aktem notarialnym - umową spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny do tej spółki w postaci: ustanowienia użytkowania nieruchomości opisanej wcześniej jako nieruchomość nr 1.

W umowie spółki zaznaczono, że użytkowanie to jest ustanowione na czas trwania spółki i wygasa z chwilą jej rozwiązania.

Z umowy spółki wynika, że czas trwania spółki jest ograniczony i wynosi 20 lat.

Spółka ulega rozwiązaniu z końcem roku obrotowego, w którym upłynęło 20 lat od dnia zawarcia umowy.

Według paragrafu 6 umowy spółki komandytowej z dnia 14 lutego 2019 r. prawa, które wspólnicy zobowiązują się wnieść do spółki uważa się za przeniesione na spółkę z chwilą jej powstania.

Wartość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki została ustalona w akcie notarialnym na kwotę 4.754.000,00 zł.

W dodatkowym porozumieniu spisanym poza aktem notarialnym ustalono, że wartość ta jest wartością netto.

Wnioskodawca z tytułu wniesienia powyższego wkładu wystawił fakturę z podatkiem VAT należnym w wysokości 23% licząc od kwoty 4.754.000,00 zł., tj. w kwocie: 1 093 420,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy na podstawie obowiązujących przepisów wniesione do spółki komandytowej prawo użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami na okres 20 -tu lat jest objęte należnym podatkiem VAT?
2.  Kiedy powstaje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku jak w pkt 1 pytania?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają między innymi odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Ponieważ aport jest to zwykła dostawa towarów bądź zwykłe świadczenie usług, również obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zasadami określonymi w art. 19a ustawy o VAT, w zależności od przedmiotu aportu. Najczęściej zastosowanie znajdzie zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (tu prawo do udziału w zysku spółki komandytowej).

Wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym, bo wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść. Spełnia więc przesłanki odpłatnej dostawy towarów (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub świadczenia usług (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wnip) w rozumieniu ustawy o VAT.

Za odpłatnym charakterem tych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń - istnieje bezpośredni związek między wniesieniem wkładu a uzyskaniem prawa do udziału w zysku spółki.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlega temu podatkowi zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Przepis ten jednak nie ma zastosowania w omawianym przypadku, ponieważ nie dochodzi tu do zbycia własności przedsiębiorstwa, a jedynie do wniesienia do spółki prawa handlowego do korzystania z nieruchomości przez okres 20 lat.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w Kodeksie cywilnym w art. 252-279.

Istotą użytkowania jest uprawnienie do używania rzeczy i do pobierania z niej pożytków. Użytkowaniem może zostać obciążona rzecz ruchoma, nieruchomość (ewentualnie jej oznaczona część, bądź udział we współwłasności) albo prawo (tylko zbywalne).

Użytkowanie może być odpłatne albo nieodpłatne, ograniczone terminem albo bezterminowe. Użytkowanie powstaje wyłącznie w drodze umowy stron.

Użytkowanie jest prawem niezbywalnym, ściśle związanym z osobą, na rzecz której je ustanowiono. Użytkowanie w swojej treści jest w zasadzie identyczne z instytucją dzierżawy, najmu.

Różnicą jest odmienna natura prawna - o ile dzierżawa, najem to stosunek, wiążący tylko strony umowy, o tyle użytkowanie, jako prawo rzeczowe, jest skuteczne wobec osób trzecich.

Zgodnie bowiem z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki w postaci ustanowienia użytkowania nieruchomości na okres 20 lat podlega podatkowi VAT objętym stawką 23%.

Stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, właściwym momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment określony w art. 19a ust. 1 ustawy, gdyż w momencie wniesienia aportu Wnioskodawca otrzymał odpłatność tej transakcji w postaci prawa do udziału w zysku spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Za odpłatnym charakterem powyższych czynności przemawia ekwiwalentność świadczeń, w ramach wniesienia wkładu (aportu), zwłaszcza z uwagi na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonaniem wkładu składników majątkowych a uzyskaniem udziału w spółce. Ponadto, istnieje możliwość określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu, co na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pozwala na uznanie danej „transakcji” za mającą charakter odpłatny. Pogląd ten został sformułowany na gruncie orzeczeń 230/87 (Naturally Yours Cosmetics Ltd) oraz C-33/93 (Empire Stores Ltd).

Wniesienie aportu jest dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, lub też świadczeniem usług. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy ta dostawa towarów lub świadczenie usług są odpłatne, czy nieodpłatne. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić więc w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wniesienie aportu w postaci prawa do odpłatnego korzystania z nieruchomości spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 19 sierpnia 2016 r. umową darowizny otrzymał od swoich rodziców nieruchomość nr 1 zabudowaną w postaci kompleksu czterech parterowych budynków magazynowo - biurowych połączonych jednopiętrowym budynkiem. Od tego momentu nieruchomość nr 1 była przedmiotem umowy najmu pomiędzy Wnioskodawcą i firmą, która wykorzystywała ją w celu prowadzenia działalności gospodarczej. W dniu 14 lutego 2019 r. Wnioskodawca aktem notarialnym - umową spółki komandytowej wniósł wkład niepieniężny do tej spółki w postaci: ustanowienia użytkowania nieruchomości opisanej wcześniej jako nieruchomość nr 1. W umowie spółki zaznaczono, że użytkowanie to jest ustanowione na czas trwania spółki i wygasa z chwilą jej rozwiązania. Z umowy spółki wynika, że czas trwania spółki jest ograniczony i wynosi 20 lat. Według paragrafu 6 umowy spółki komandytowej z dnia 14 lutego 2019 r. prawa, które wspólnicy zobowiązują się wnieść do spółki uważa się za przeniesione na spółkę z chwilą jej powstania. Wnioskodawca z tytułu wniesienia powyższego wkładu wystawił fakturę z podatkiem VAT należnym w wysokości 23% licząc od kwoty 4.754.000,00 zł., tj. w kwocie: 1 093 420,00 zł.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania czynności wniesienia do spółki komandytowej prawa użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym unormowanym w art. 252-270 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.). Prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków. Jest prawem niezbywalnym i wygasa wskutek niewykonywania go przez określony czas. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności ustalają strony w umowie.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W związku z powyższym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki w postaci prawa użytkowania nieruchomości nr 1 na okres 20 lat podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy, gdyż Wnioskodawca w zamian za wniesiony aport otrzyma prawo do udziału w zyskach spółki komandytowej, które posiada określoną wartość.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Wniesienie aportu skutkuje więc powstaniem obowiązku podatkowego po stronie wnoszącego aport, jako podmiotu dokonującego odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy wskazać, że obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia do spółki komandytowej prawa użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami powstanie z chwilą wykonania usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przez co w analizowanej sprawie należy rozumieć moment zawarcia umowy aportowej, na podstawie której zostanie przeniesione prawo użytkowania nieruchomości wraz z zabudowaniami.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie obowiązku podatkowego, jest prawidłowe, jednakże prawidłowość stanowiska wynika z innego uzasadnienia, aniżeli wskazał Wnioskodawca.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z póż), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.