Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.57.2018.1.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Braku obowiązku dokonania korekty podatku. Brak zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; korekta; przekazanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 23 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe;**

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców oraz braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest beneficjentem dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE, z którego uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pt. „”.

Gminie przyznano dofinansowanie na wnioskowany projekt na mocy umowy nr … z dnia 29.12.2016 r. zawartej między województwem a Gminą. Całkowitą wartość projektu wynosi 2.395.519,91 zł. Całkowite wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 1972076,42 zł. Całkowite dofinansowanie wynosi 1 676 264,95 zł – 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych. Przyznane dofinansowanie w wysokości 85% jest obliczone od wartości netto projektu. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany. Wkład własny Gminy w realizację projektu wynosi 719 254,96 zł.

Dofinansowanie przyznane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 obejmuje koszty ogólne i inwestycyjne tj.

*   zakup i montaż instalacji solarnych (240 zestawów) – 2 291 091,00 zł

*   studium wykonalności projektu – 8 950,00 zł

*   koszty osobowe – 50 000,00 zł

*   serwis ICT/Tik – 12 300,00 zł

*   nadzór inwestorski – 24 600,00 zł

*   promocja projektu – 6150,00 zł.

Dofinansowanie nie obejmuje kosztów dokumentacji technicznej w wysokości 2 428,91 zł.

Wartość projektu jest kalkulowana na podstawie wartości rynkowej robót i usług wg załączonych kosztorysów inwestorskich. Procentowa wysokość dofinansowania jest stała i wynosi 85% kosztów kwalifikowanych projektu. Zatem wysokość otrzymanego dofinansowanie w ujęciu procentowym nie jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Wartość projektu jest uzależniona od ilości gospodarstw biorących udział w projekcie. We wnioskowanym projekcie założono wykonanie 240 instalacji solarnych – ilość ta musi zostać osiągnięta, ponieważ stanowi to wskaźnik projektu. W przypadku losowej rezygnacji mieszkańca z projektu zostanie zrekrutowana nowa osoba z listy rezerwowej.

Gmina przystąpiła do realizacji projektu kierując się koniecznością osiągnięcia celów Projektu, w szczególności efektu ekologicznego, które w trakcie realizacji Projektu i po jego zakończeniu będą ściśle monitorowane. Zgodnie z warunkami umowy o dofinansowanie Projektu w trakcie realizacji Projektu oraz przez 5 lat od daty przyznania pomocy, Gmina nie może przenieść własności posiadania instalacji solarnych bez zgody instytucji dofinansowującej. Gmina, planując przystąpienie do realizacji Projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Przepis art. 6 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej. Na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2017 r., poz. 519 z późn. zm.) w szczególności art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i 22 do zadań własnych gmin należy finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które obejmuje przedsięwzięcia związane z ochroną powietrza oraz wspomaganie wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii.

Wkład własny Gminy w realizację projektu wynosi 719 254,96 zł i zostanie on pokryty dochodami własnymi gminy, do których zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1453), należą wpływy z czynszy dzierżawnych, w tym uzyskane w ramach zawartych umów z mieszkańcami Gminy. Wkład własny Gminy może zostać pokryty również przychodami budżetu gminy w postaci kredytów lub pożyczek zaciągniętych na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 217 ust. 2 pkt 2 lub 3 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1579 z późn. zm.).

Projekt przewiduje wspomaganie procesu przygotowania ciepłej wody użytkowej za pośrednictwem systemu solarnego, a tym samym częściowe zastąpienie energii pozyskiwanej ze źródeł konwencjonalnych (węgiel, gaz, olej, energia elektryczna) energią słoneczną pozyskiwaną przez system solarny. Przedmiotem projektu jest dostawa i montaż urządzeń służących do pozyskania energii cieplnej ze źródeł odnawialnych. W ramach projektu przewiduje się wykonanie robót budowlanych związanych z instalacją kolektorów słonecznych. Inwestycja będzie realizowana na działkach osób fizycznych – mieszkańców gminy. Kolektory słoneczne będą rozmieszczone na powierzchni dachu lub ściany budynku mieszkalnego. W przypadku gdy nie ma możliwości zamontowania kolektorów słonecznych na dachu lub ścianie budynku mieszkalnego będą zamontowane na terenie (gruncie) przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynku gospodarczym (garaż, stodoła, obora, itp.). Przewiduje się również montaż instalacji na wielorodzinnym budynku wspólnoty mieszkaniowej (blok).

W związku z realizacją przez Wnioskodawcę projektu, w tym wzajemne prawa i obowiązki Gminy oraz właścicieli nieruchomości, na których będą instalowane kolektory słoneczne reguluje Umowa użyczenia i planowana do zawarcia Umowa o warunkach organizacyjno-finansowych montażu instalacji solarnych. Jak wynika z postanowień, Gmina zabezpieczy realizację Projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1579 z późn. zm.) wyłoni wykonawcę instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych, ustali harmonogram realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, będzie sprawować bieżących nadzór nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe Projektu. Właściciel w umowie oświadcza, że wyraża zgodę na zakup i montaż instalacji solarnej oraz na przeprowadzenie wszelkich prac na nieruchomości będącej jego własnością w ramach Projektu przez wykonawcę instalacji solarnej wyłonionym przez Gminę. Wykonawca instalacji solarnej dokona montażu i uruchomienia zestawu instalacji solarnej. Nadzór inwestorski będzie pełnił wykonawca także wyłoniony przez Gminę. Jednocześnie Gmina podkreśliła, że w odniesieniu do realizacji przedmiotowej inwestycji wyłącznie Gmina (a nie mieszkańcy – właściciele nieruchomości) będzie występowała w charakterze inwestora (usługobiorcy).

W szczególności umowa z firmą na montaż instalacji solarnej zawarta zostanie przez Gminę (bez żadnego udziału mieszkańców), faktura za wykonawstwo wystawiona będzie przez wykonawcę tylko na Gminę i jedynie Gmina będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia wykonawcy dostawy i usługi montażu. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca nie będzie wykonywał na rzecz mieszkańców kompleksowej usługi budowlano/montażowej związanej z instalacją/montażem zestawów kolektorów słonecznych.

Klasyfikacja statystyczna:

*   dla czynności nabywanych przez Wnioskodawcę:
    1.  solary zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m 2 – PKWiU 43.22.12.0
    2.  solary zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 , w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni, przekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0
    3.  solary zainstalowane w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i budynkach gospodarczych – PKWiU 43.22.12.0
    4.  przypadku instalacji zlokalizowanej częściowo w budynku mieszkalnym (zasobnik na wodę, wewnętrzna instalacja, urządzenia sterujące) i częściowo na budynku gospodarczym (np. montaż paneli solarnych na budynku gospodarczym) – PKWiU 43.22.12 -;
*   dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańca wydzierżawienie instalacji solarnych – PKWiU 77.39.19.0.

Gmina podpisała umowę z właścicielem nieruchomości zobowiązując się w niej, iż zabezpieczy realizację projektu, tj. zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, wyłoni dostawcę zestawów instalacyjnych, ustali harmonogram realizacji prac instalacyjnych, będzie sprawować bieżący nadzór inwestorski nad przebiegiem prac, przeprowadzi odbiory końcowe oraz rozliczenie finansowe projektu. Zaś mieszkaniec gminy oświadczy, że wytworzoną energię cieplną będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości, w budynku mieszkalnym. Umowa użyczenia stanowić również będzie, iż mieszkaniec przekaże gminie (do bezpłatnego używania) część nieruchomości o powierzchni niezbędnej do instalacji zestawu w budynku mieszkalnym/gruncie, z przeznaczeniem na zainstalowanie instalacji oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania pozostałej części instalacji nieodzownej do prawidłowego funkcjonowania zestawu i udziela w tym zakresie prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Użyczający wyrazi zgodę na udostępnienie gminie w użyczenie lub osobom przez niego wskazanym nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu.

Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu oraz do upływu 5 letniego okresu licząc od roku, w którym zostaną oddane do użytkowania.

Właściciel nieruchomości w umowie użytkowania zobowiąże się do uiszczenia czynszu dzierżawnego za korzystanie z wykonanych instalacji jednorazowo, w ustalonym w umowie terminie. Wartość czynszu oszacowano na poziomie 15% kosztów związanych z zakupem i montażem instalacji solarnych powiększonych o podatek VAT. Kwota czynszu dzierżawnego wniesiona przez mieszkańca obejmie wynagrodzenie za korzystanie z instalacji w okresie od jej uruchomienia do zakończenia realizacji umowy oraz przeniesienia prawa własności instalacji.

Odpłatność mieszkańców za użytkowanie zainstalowanych urządzeń stanowić ma formę czynszu dzierżawnego będącego zryczałtowaną ceną, płatną jednorazowo w formie zaliczki, zgodnie z ustalonym w umowie terminem, podlegającą opodatkowaniu wg stawek 23%.

Gmina uzależnia wykonanie instalacji zestawu solarnego/realizację inwestycji/na nieruchomościach poszczególnych mieszkańców od dokonania przez nich zapłaty czynszu dzierżawnego. Gmina nie zrealizuje inwestycji na nieruchomościach tych mieszkańców, którzy nie uiszczą czynszu. Zapłata czynszu dzierżawnego będzie stanowiła zaliczkę na poczet przyszłego udostępnienia zestawu solarnego na rzecz mieszkańca. Z tytułu otrzymanej zaliczki Gmina wystawi fakturę.

Montaż zestawów solarnych na budynkach mieszkalnych będzie dokonywany w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy tych budynków.

Budynki mieszkalne jednorodzinne o pow. do 300 m2 , będą spełniały definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), natomiast budynki pozostałe nie będą spełniały definicji budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Klasyfikacja budynków, na których będą zamontowane zestawy solarne według PKOB:

*   budynki mieszkalne jednorodzinne – PKOB 1110

*   budynki mieszkalne wielorodzinne – PKOB 1122

*   garaże – PKOB 1242

*   obory, stodoły /budynki gospodarstw rolnych/ – PKOB 1271.

Jak wskazano wcześniej, po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu oraz do upływu 5 letniego okresu licząc od roku, w którym zostaną oddane do użytkowania.

Na podstawie wartości wynikających z Umowy o dofinansowanie nr … średnią wartość kolektorów słonecznych stanowić może 8216,99 zł, ale też może przekroczyć kwotę 15 tys. zł /zestaw 4 panele solarne/.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym zestawy solarne zostaną zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu pn. „” będą wystawione na Gminę.

Gmina będzie wykorzystywała nabywane towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług /dzierżawa instalacji solarnych/.

Gmina w zakresie realizacji zamówienia na dostawę i montaż instalacji solarnych jest zamawiającym w rozumieniu ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 2164 z późn. zm.).

Gmina Informuje, że do chwili obecnej poniosła wydatki na studium wykonalności projektu, jednak nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT. Gmina uzyskała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 1061-IPTPP1.4512.132.2017.1.ŻR w zakresie prawa do odliczenia i zamierza z niego skorzystać, ponieważ w przedmiotowym projekcie VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Gmina uzyskała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.600.2017.1.ŻR w zakresie stawek VAT do wyceny dostawy i montażu instalacji solarnych. Gmina uzyskała interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.335.2017.2.ŻR w zakresie stawek podatku VAT dla dzierżawy zestawów solarnych, momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłaty należności czynszowych oraz opodatkowania VAT czynności nieodpłatnego przekazania instalacji solarnych /po 10 latach/ i braku opodatkowania VAT dofinansowania otrzymanego przez Gminę na realizację projektu. W przedmiocie 2 ostatnich kwestii Gmina wniosła skargę, która została rozpatrzona przez WSA w … sygn. akt I SAA/Lu 949/17 z dnia 5 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z nieodpłatnym przekazaniem, przez Gminę po 5 latach od zakończenia realizacji projektu, w tym po 5 latach od roku, w którym zostały oddane od użytkowania, prawa własności kolektorów słonecznych na rzecz mieszkańców Gminy, na budynkach mieszkalnych bądź wykonane poza budynkiem, na których zostaną zamontowane instalacje solarne, Gmina będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ustawy o VAT do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowych instalacji solarnych?
2.  Czy we wskazanym w opisie sprawy modelem realizacji przedmiotowego zadania występować będzie mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji pomiędzy Gminą a Wykonawcą?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT do dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu przedmiotowych instalacji solarnych, bez względu na wartość poszczególnych zestawów /tj. o wartości poniżej 15 tys. zł i powyżej 15 tys. zł/ z uwagi na upływ 5 letniego okresu, w którym podatnicy zobligowani są do dokonywania korekty podatku naliczonego od środków trwałych nie będących nieruchomościami i prawem wieczystego użytkowania gruntów.

Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy we wskazanym w opisie sprawy modelem realizacji przedmiotowego zadania nie będzie występował mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji pomiędzy Gminą a Wykonawcą, z uwagi na fakt, iż to Gmina jest inwestorem w przedmiotowym zadaniu i to na jej rzecz wykonana zostanie dostawa i montaż instalacji solarnych, których stanie się właścicielem, dla realizacji założonych w projekcie celów, tj. w szczególności efektu ekologicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców – **jest nieprawidłowe;**

*   braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji dla usług nabywanych oraz sprzedawanych.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) wynika, że gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest beneficjentem dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE, z którego uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pt. „…”. Gminie przyznano dofinansowanie na wnioskowany projekt. We wnioskowanym projekcie założono wykonanie 240 instalacji solarnych. Po zakończeniu prac instalacyjnych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład zestawu pozostają własnością Gminy przez cały czas realizacji projektu i przez czas trwałości projektu, licząc od dnia zatwierdzenia końcowego raportu z realizacji projektu oraz do upływu 5 letniego okresu licząc od roku, w którym zostaną oddane do użytkowania.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy – art. 91 ust. 3 ustawy.

Na podstawie art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Z treści art. 91 ust. 6 ustawy wynika, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W oparciu o art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Ponadto w myśl art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Na podstawie dyspozycji art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania (art. 91 ust. 8 ustawy).

Aby rozstrzygnąć o braku obowiązku korekty podatku w związku z nieodpłatnym przekazaniem instalacji solarnych na rzecz mieszkańców, konieczna jest odpowiedź na pytanie, czy zmieni się przeznaczenie ww. instalacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Tak więc, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, zestaw solarny spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Na gruncie podatku od towarów i usług dzierżawa wpisuje się w definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, zatem czynsz z tytułu dzierżawy – jako wynagrodzenie za świadczoną usługę – podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów wykonywane przez Gminę na rzecz mieszkańców za wynagrodzeniem świadczenie wpisuje się w definicję usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. A zatem umożliwienie odpłatnego korzystania z gminnych kolektorów słonecznych zamontowanych na nieruchomości będącej własnością mieszkańca podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla czynności odpłatnego udostępniania przez Gminę mienia wytworzonego w ramach zrealizowanego projektu w oparciu o umowę dzierżawy, za którą Zainteresowany będzie pobierał wynagrodzenie (czynsz dzierżawny), Wnioskodawca nie będzie działał jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mógł skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Gmina wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynność – jako usługa zdefiniowana w art. 8 ust. 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy czym, należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosowanie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku jak również stawki obniżonej dla wykonywanych przez Gminę czynności polegających na odpłatnym udostępnianiu przez Gminę mienia wytworzonego w ramach projektu w oparciu o umowę dzierżawy, w związku z czym, usługi te podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że odpłatne udostępnienie przez Gminę mieszkańcom mienia wytworzonego w ramach projektu, niezależnie od tego gdzie zostanie wykonane (tj. czy w budynku mieszkalnym, czy w gospodarczym, bez względu na powierzchnię, czy też poza bryłą budynku) będzie podlegało opodatkowaniu podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do braku opodatkowania nieodpłatnego przekazania instalacji solarnych na rzecz mieszkańców należy wskazać, że stosownie do treści art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Natomiast na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Zgodnie z art. 47 § 3 Kodeksu cywilnego, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca dokonał nakładów w postaci montażu zestawów solarnych na nieruchomościach stanowiących własność mieszkańców (uczestników projektu), Gmina ma jedynie prawo do nakładów wykonanych na budynkach należących do mieszkańców. Tym samym, przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca powyższych zestawów solarnych nie będzie stanowiło dostawy towarów lecz świadczenie usług. Jak wynika z wniosku, klasyfikacja statystyczna dla czynności nabywanych przez Gminę, to PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.22.12, zatem po okresie trwałości projektu Gmina przekaże mieszkańcom również taką usługę.

Jednocześnie nie można uznać, iż ww. czynność będzie nieodpłatna.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ponadto, w myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika również, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Tak więc podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest beneficjentem dotacji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach Działania 4.1. Wsparcie wykorzystania OZE, z którego uzyskała dofinansowanie na realizację projektu pt. „”. Gminie przyznano dofinansowanie na wnioskowany projekt. We wnioskowanym projekcie założono wykonanie 240 instalacji solarnych. Wartość projektu jest kalkulowana na podstawie wartości rynkowej robót i usług wg załączonych kosztorysów inwestorskich. Wartość projektu jest uzależniona od ilości gospodarstw biorących udział w projekcie. We wnioskowanym projekcie założono wykonanie 240 instalacji solarnych – ilość ta musi zostać osiągnięta, ponieważ stanowi to wskaźnik projektu. W przypadku losowej rezygnacji mieszkańca z projektu zostanie zrekrutowana nowa osoba z listy rezerwowej.

W związku z tym stwierdzić należy, że dofinansowanie związane z wykonaniem instalacji solarnych w 240 nieruchomościach podlega opodatkowaniu, gdyż zostało ono przyznane na zrealizowanie tej konkretnej inwestycji, a nie na jakąkolwiek ogólną działalność Wnioskodawcy. Dofinansowanie stanowi w tym przypadku zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej mającą bezpośredni wpływ na cenę za usługę jaką będzie świadczyć Gmina na rzecz mieszkańców z tytułu przekazania im nakładów. Dofinansowanie stanowi w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi i powinno być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców zestawów solarnych będzie czynnością opodatkowaną i nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym należy uznać, że w związku z okolicznością, iż czynność związana z odpłatną dzierżawą instalacji solarnych będzie czynnością opodatkowaną, a następnie przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańca powyższych zestawów solarnych również będzie czynnością opodatkowaną, to w rozpatrywanej sprawie nie ulegnie zmianie przeznaczenie instalacji solarnych. W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku w związku z przekazaniem po 5 latach od zakończenia realizacji projektu prawa własności instalacji solarnych na rzecz mieszkańców należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wskazał na inną argumentację niż podana w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą należy wskazać, że w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych

w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustaw,

*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W opisie sprawy Gmina wskazała klasyfikację statystyczną czynności nabywanych przez Wnioskodawcę: solary zainstalowane na dachu lub przytwierdzone do ściany budynku mieszkalnego o powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego jednorodzinnego nieprzekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0, solary zainstalowane w/na budynkach mieszkalnych o powierzchni mieszkalnej powyżej 300 m2 , w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni, przekraczającej 300 m2 – PKWiU 43.22.12.0, solary zainstalowane w systemie wolnostojącym na gruncie (wykonane poza budynkiem) i budynkach gospodarczych – PKWiU 43.22.12.0, w przypadku instalacji zlokalizowanej częściowo w budynku mieszkalnym (zasobnik na wodę, wewnętrzna instalacja, urządzenia sterujące) i częściowo na budynku gospodarczym (np. montaż paneli solarnych na budynku gospodarczym) – PKWiU 43.22.12. W opisie sprawy Gmina wskazała klasyfikację statystyczną dla czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz mieszkańca wydzierżawienie instalacji solarnych – PKWiU 77.39.19.0. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym zestawy solarne zostaną zaliczone przez Gminę do środków trwałych podlegających amortyzacji.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Usługi, które Gmina będzie nabywała od wykonawców, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, jednakże Wnioskodawca nie odsprzedaje usługi budowlanej mieszkańcom lecz będzie świadczyć na ich rzecz usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 77.39.19.0.

W konsekwencji, Gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT w myśl art. 17 ust. 1

pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla transakcji dokonanej pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca wskazał na inną argumentację niż podana w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Przy czym należy wskazać, iż przedmiotem interpretacji nie była ocena cywilnoprawnych umów zawieranych pomiędzy Gminą a mieszkańcami. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo tut. Organ zauważa, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wskazany we wniosku przez Wnioskodawcę (Dz. U. z 2016 r., poz. 710

z późn. zm.) jest nieaktualny. Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.