Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-581/14/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-12
Teza: prawo do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw rogalików i ciastek, w sytuacji gdy termin ich przydatności do spożycia przekracza 45 dni
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); opodatkowanie; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw rogalików i ciastek, w sytuacji gdy termin ich przydatności do spożycia przekracza 45 dni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla dostaw rogalików i ciastek w sytuacji gdy termin ich przydatności do spożycia przekracza 45 dni.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

B. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m. in. na sprzedaży paliw na stacjach benzynowych. Oprócz sprzedaży paliw, Wnioskodawca na stacjach sprzedaje różnego rodzaju produkty spożywcze, w tym m.in. ciastka i wyroby ciastkarskie.

Wśród produktów sprzedawanych przez Spółkę znajdują się m.in.:

*   rogaliki z ciasta francuskiego z nadzieniem (np. o smaku kakaowym, waniliowym, czekoladowym, szampańskim, waniliowo-wiśniowym); produkt składa się z m.in.: mąki pszennej, cukru, oleju roślinnego, aromatów, substancji konserwujących, tłuszczy roślinnych, drożdży, syropu glukozowo-fruktozowego, odtłuszczonego mleka w proszku, soli (dalej: rogaliki),
*   ciastka biszkoptowe z galaretką (np. wiśniową, malinową, pomarańczową) oblane z wierzchu czekoladą, zawierające w składzie m.in.: syrop glukozowo-fruktozowy, czekoladę deserową, mąkę pszenną, jaja, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, substancję żelującą, aromaty, barwnik (beta-karoten) substancje konserwujące oraz ciastka np. oblane czekoladą z bakaliami, z kawałkami czekolady, kokosowe, maślane zawierające w składzie m.in. mąkę, cukier, mleko w proszku, aromaty, substancje spulchniające, sól, jaja, syrop glukozowy, emulgatory (dalej: ciastka).

Rogaliki i ciastka są sprzedawane w opakowaniach jednostkowych z folii aluminiowej lub w opakowaniach plastikowo-foliowych z kolorowymi nadrukami. Na opakowaniach jednostkowych znajduje się informacja o terminie ich przydatności do spożycia. Termin przydatności do spożycia wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. W sprzedaży prowadzonej przez Spółkę znajdują się również produkty podobne do wymienionych powyżej, których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni, np. rogaliki maślane sprzedawane bez opakowania oraz ciastka sprzedawane, np. na sztuki bez opakowania.

Wnioskodawca klasyfikuje rogaliki i ciastka na podstawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU z 2008 (dalej. PKWiU), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do grupowania: 10.71.12.0 „Wyroby i ciasta, świeże".

Zdaniem Spółki, rogaliki i ciastka mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 Nomenklatury Scalonej (dalej: CN). Do takiego samego grupowania PKWiU i kodu CN Spółka klasyfikuje także produkty podobne do rogalików i ciastek których termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni (dotyczy to zarówno tych, które zawierają jak i tych, które nie zawierają konserwantów).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanych powyżej rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT (obecnie 8%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż rogalików i ciastek, opisanych w stanie faktycznym o terminie przydatności do spożycia dłuższym niż 45 dni podlega opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT, która obecnie wynosi 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku VAT wynosi obecnie 23%. Natomiast towary i usługi wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT mogą korzystać z obniżonej stawki VAT w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Wśród towarów, których sprzedaż objęta jest 8% stawką VAT, w pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymieniono towary objęte grupowaniem PKWiU ex 10.71.12.0 – „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

1\. Klasyfikacja statystyczna rogalików i ciastek

Stosownie do art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Przepis ten, w kontekście stawek VAT oznacza, że wyłącznie dostawa towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT i mieszczących się w grupowaniach PKWiU tam wskazanych może korzystać ze stawki 8%. Przy czym, jeśli w załączniku tym użyto oznaczenia „PKWiU ex", wówczas zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, zakres towarów objętych obniżonymi stawkami VAT jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Grupowaniem PKWiU, które najlepiej opisuje charakter rogalików i ciastek jest grupowanie 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże". Wyjaśnienia GUS nie wskazują co należy rozumieć pod pojęciem „ciastek", zdaniem Wnioskodawcy można w tym celu posłużyć się pomocniczo definicją ze słownika języka polskiego, zgodnie z którą ciastko to „niewielki kawałek słodkiego ciasta, często z kremem lub owocami”.

Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym wniosku rogaliki i ciastka, podlegają klasyfikacji jako „ciastka" w rozumieniu grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże".

Jednocześnie w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano, że „wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT, jeśli ich termin przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni. Wymóg w zakresie określonego terminu przydatności do spożycia nie ma jednak zastosowania na gruncie klasyfikacji statystycznej. Potwierdza to interpretacja klasyfikacyjna GUS z 9 września 2010 r. W interpretacji tej wskazano m.in., że:

*   zarówno europejska klasyfikacja CPA, jak i PKWiU, nie definiują pojęcia „wyrobów ciastkarskich świeżych” oraz „wyrobów konserwowanych” i nie podają okresów przydatności do spożycia, dla przedmiotowych wyrobów. Podobnie nomenklatura scalona (CN), będąca bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów towarów, nie zawiera takich ustaleń, tym samym nie ma podstaw aby ww. pojęcia łączyć z okresem przydatności do spożycia,
*   grupowanie PKWiU 10.71.12 obejmuje wyroby ciastkarskie, inne niż wymienione w grupowaniu PKWiU 10.72.12, oraz inne niż wyroby suche lub konserwowane z grupowania PKWiU 10.72.19.

Powyższe potwierdza, że dla zaklasyfikowania ciastek i wyrobów ciastkarskich do grupowania PKWiU 10.71.17.0 bez znaczenia pozostaje termin ich przydatności do spożycia.

Klasyfikacja CN rogalików i ciastek zaproponowana przez Spółkę znajduje także potwierdzenie w wiążących informacjach taryfowych \[dalej: WIT\], np.:

*   WIT Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 9 października 2013 r. nr PL-WIT-2013-01549 do 01553, klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: „Wyrób piekarniczy - ciastko w kształcie rogalika, otrzymane z ciasta francuskiego z nadzieniem o smaku waniliowym. Ciasto zawiera w składzie m.in.: mąkę pszenną, olej palmowy, margarynę, cukier” - czyli wyrób przypominający rogalik,
*   WIT Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 12 listopada 2013 r. nr PL-WIT-2013-01700, klasyfikujący do pozycji CN 1905 90 60: „Wyroby piekarnicze - okrągłe ciastka biszkoptowe z galaretką o smaku pomarańczowym, oblane z wierzchu czekoladą deserową, zawierające w składzie m.in.: mąkę pszenną, cukier, jaja, syrop glukozowo-fruktozowy, olej rzepakowy, substancję spulchniającą, barwnik (beta-karoten) i aromaty” - czyli wyrób przypominający ciastka.

Powyższe argumenty potwierdzają więc, iż rogaliki i ciastka mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" oraz są objęte pozycją CN 1905 90 60 „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby” – „Pozostałe” - „Z dodatkiem środka słodzącego”.

W zakresie grupowania PKWiU 10.71.12.0 oraz będącego jego odpowiednikiem (a właściwie precyzyjnie mówiąc bazą pojęciową i merytoryczną) kodu CN 1905 60 90, ani PKWiU ani nomenklatura scalona nie uzależniają klasyfikacji towarów do tych kodów, pod warunkiem spełnienia jakichkolwiek wymogów w zakresie terminu przydatności do spożycia.

2\. Stawka VAT dla dostawy rogalików i ciastek na podstawie ustawy o VAT

Jak wynika z powyższych uwag dotyczących klasyfikacji statystycznej rogalików i ciastek stanowią one towary, które mieszczą się w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże” bez względu na termin przydatności do spożycia.

Z kolei grupowanie to zostało wskazane w poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, przy czym zastosowanie w tym przypadku 8% stawki zostało zawężone i nie ma zastosowania do wszystkich wyrobów objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0. Na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT 8% stawka VAT dotyczy towarów klasyfikowanych w PKWiU ex 10.71.12.0 - „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni”.

W odniesieniu do sprzedaży Spółki, oparcie się wyłącznie na treści art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy do VAT prowadziłoby do takich skutków, że dostawa:

*   rogalików o minimalnej dacie trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającej 45 dni byłaby opodatkowana stawką 23%,
*   ciastek o minimalnej dacie trwałości lub przydatności do spożycia przekraczającej 45 dni byłaby opodatkowana stawką 23%..

Natomiast wyroby podobne do rogalików i ciastek o terminie przydatności do spożycia nieprzekraczającym 45 dni, zawierające lub niezawierające konserwanty, objęte są 8% stawką VAT.

Oznacza to w świetle przepisów ustawy o VAT, że sprzedaż produktów z tego samego asortymentu (grupowania PKWiU 10.71.12.0), różniących się terminem przydatności do spożycia, jest opodatkowana różnymi stawkami VAT.

3\. Niezgodność ustawy o VAT z prawem unijnym

Zdaniem Spółki, przedstawiony powyżej sposób opodatkowania sprzedaży rogalików i ciastek jest nie do pogodzenia z warunkami stosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek VAT wynikającymi z przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, ze zm. (dalej: Dyrektywa VAT) oraz z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał).

Jak wynika z art. 98 Dyrektywy VAT, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone. Stawki te, na podstawie ust. 2 tego artykułu, mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III i nie mogą być stosowane do usług elektronicznych. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1, do poszczególnych kategorii towarów państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną (a zatem klasyfikację CN), aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Załącznik nr III do Dyrektywy VAT w poz. 1 przewiduje, że obniżona stawka VAT może znaleźć zastosowanie do dostaw, których przedmiotem są środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych. Pojęcie „środków spożywczych” użyte w poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT nie zostało zdefiniowane w przepisach Dyrektywy VAT, lecz zostało wyjaśnione w orzecznictwie Trybunału. W wyroku z w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09 Manfred Bog TSUE podkreślił, że omawiany przepis dotyczy środków spożywczych w ogólności i nie wprowadza żadnego rozróżnienia ani ograniczenia ze względu czy to na rodzaj przedsiębiorstwa, metodę sprzedaży, opakowanie, sposób przygotowania, czy na temperaturę. Zdaniem Trybunału pojęcie to jest na tyle szerokie, że obejmuje również dania i posiłki gotowane, pieczone, smażone lub w inny sposób przygotowane do spożycia na miejscu. Rogaliki i ciastka sprzedawane przez Spółkę mieszczą się niewątpliwie w pojęciu „środków spożywczych” przedstawionym powyżej.

Przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy należy mieć również na uwadze wypracowane w orzecznictwie TSUE zasady neutralności i równego traktowania towarów w kontekście opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT towarów podobnych. W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie podkreślono, iż państwo członkowskie może skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do określonych i swoistych aspektów jednej z kategorii towarów i usług wymienionych w załączniku III do Dyrektywy VAT, jeśli nie narusza to zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że państwa członkowskie mogą korzystać z tej możliwości tylko w warunkach gwarantujących proste i prawidłowe stosowanie wybranych obniżonych stawek oraz zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć (por. wyrok TSUE w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Francji).

Sposób rozumienia zasady neutralności podatkowej w kontekście stosowania różnych stawek podatkowych na podobne konkurencyjne towary dobrze ilustruje wyrok z 23 października 2003 r. w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom. Orzeczenie to dotyczyło kontroli zgodności z VI dyrektywą VAT niemieckich przepisów o podatku VAT, na podstawie których stosowano stawkę obniżoną do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez zespoły muzyczne lub na rzecz organizatora koncertu oraz do usług świadczonych bezpośrednio publiczności przez muzyków-solistów, przy równoczesnym stosowaniu podstawowej stawki podatku do usług muzyków-solistów pracujących dla organizatora. TSUE uznał, że takie stosowanie przez państwo członkowskie stawek obniżonych narusza zasadę neutralności podatkowej zakazującą różnego traktowania dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów i usług. Zdaniem Trybunału, brak jest jakichkolwiek argumentów przemawiających za odmiennym traktowaniem tak podobnych, prawie identycznych usług polegających na wykonaniu utworów muzycznych przed publicznością jedynie na tej podstawie, kto zatrudnia muzyków.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia opisanej powyżej zasady neutralności w kontekście stosowania obniżonych stawek VAT poprzez różne traktowanie dla potrzeb VAT podobnych i konkurencyjnych względem siebie towarów - rogaliki i ciastka o podobnych składach, o różnych terminach przydatności podlegają opodatkowaniu według stawki 8% lub 23% w zależności jedynie od tego, czy data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia przekracza czy nie przekracza 45 dni. Rogaliki i ciastka bez względu na termin przydatności do spożycia mogą zawierać konserwanty, albo mogą konserwantów nie zawierać. Oznacza to, że polskie przepisy traktują takie same produkty na różnych zasadach, zależnie tylko od ich terminu przydatności do spożycia. Prowadzi to w efekcie do przewagi konkurencyjnej produktów o krótszym terminie przydatności do spożycia (stawka 8% VAT) w stosunku do produktów o terminie przydatności do spożycia przekraczającym 45 dni (stawka 23% VAT). W ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe wskazanie różnic pomiędzy rogalikiem o terminie przydatności powyżej 45 dni (będącym przedmiotem wniosku) a rogalikiem, np. maślanym sprzedawanym luzem o terminie przydatności poniżej 45 dni (do którego zastosowanie ma 8% stawka VAT). Oba produkty mają zbliżony skład, walory smakowe, kształt i zaspokajają te same potrzeby konsumenta. Podobna sytuacja występuje w przypadku ciastek (będących przedmiotem wniosku), a także w przypadku innych ciastek sprzedawanych luzem. Zdaniem Spółki, zarówno rogaliki jak i ciastka należy uznać za towary podobne do rogalików i ciastek o terminie przydatności krótszym niż 45 dni. Towary te dla przeciętnego konsumenta są podobne i substytucyjne. Wnioskodawca podkreśla, iż konsument dokonując wyboru towaru, np. rogalików, kieruje się najczęściej marką, bądź ceną a nie terminem przydatności.

W opinii Spółki, z porównania art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT oraz art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT wynika, że na podstawie regulacji polskich wyroby ciastkarskie i ciastka objęte 8% stawką VAT określone przy użyciu kodów klasyfikacji statystycznej (PKWiU) będącej odpowiednikiem określonego kodu CN, muszą spełniać dodatkowe warunki, tj. ich data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia nie przekracza 45 dni.

W tym kontekście, należy mieć na uwadze, że choć państwo członkowskie we własnym zakresie podejmuje decyzje, jakie produkty objąć stawkami obniżonymi, to jednak granice stosowania tych stawek wyznacza kod CN (i oparte na nim grupowanie PKWiU), a przepisy podatkowe nie mogą prowadzić do przypadków naruszenia konkurencji w ramach tego samego asortymentu towarowego.

Grupowanie PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże" odpowiada kodowi CN 1905 90 60. Choć obydwie jednostki klasyfikacyjne różnią się od siebie tytułem, to jednak zakresy objętych nimi towarów pokrywają się. Dlatego dostawa towarów należących do tych kodów, niezależnie od przyjętej klasyfikacji statystycznej (PKWiU czy CN) powinna być opodatkowana według tych samych zasad. W razie gdyby zakresy obydwu klasyfikacji różniły się, w świetle art. 98 Dyrektywy VAT to nomenklatura scalona - czyli klasyfikacja CN - ma charakter przesądzający. Jak zostało to zaznaczone powyżej klasyfikacja CN nie różnicuje sytuacji towarów przypisanych do kodu 1905 90 60 w zależności od daty ich trwałości lub terminu przydatności do spożycia, tak jak czyni to poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Klasyfikacja ta nie różnicuje także sytuacji towarów przypisanych do tych kodów w zależności od tego, czy zawierają one konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają.

Wnioskodawca jest zatem zdania, że obniżona stawka podatku VAT powinna być zastosowana w odniesieniu do wszystkich towarów objętych danym kodem CN (i grupowaniem PKWiU). Ustawodawca krajowy włączając bowiem do systemu stawek obniżonych tylko niektóre produkty z danego grupowania CN (i PKWiU) w niedozwolony sposób różnicuje ich pozycję podatkową. W niniejszej sprawie różnicowanie to dotyczy ciastek i wyrobów ciastkarskich, które różnią się jedynie datą ich minimalnej trwałości lub terminem przydatności do spożycia.

W opinii Spółki, towary objęte grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 powinny korzystać ze stawki obniżonej również w przypadku terminu przydatności do spożycia dłuższego niż 45 dni. Jedynym bowiem warunkiem zastosowania do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek stawki obniżonej jest ich przynależność do kodu 1905 90 60 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12.0. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej towarów z kodu 1905 90 60 CN lub grupowania PKWiU 10.71.12.0 jest naruszeniem zasady neutralności i zaburza konkurencyjność obrotu handlowego.

Oznacza to, że w niniejszej sprawie dochodzi do naruszenia przez art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 w zw. z poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT unijnego porządku prawnego uregulowanego w art. 98 i poz. 1 załącznika nr III do Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią unijnych przepisów warunkiem zastosowania stawek obniżonych w odniesieniu do produktów spożywczych jest umiejscowienie ich w kodzie CN nomenklatury scalonej, bez wprowadzania dodatkowych kryteriów. Ze względu więc na wskazaną niezgodność pomiędzy przepisami unijnymi oraz przepisami krajowymi, a także fakt, że w trakcie wykładni przepisu krajowego nie można wywieść wniosku zgodnego z treścią i celem przepisu unijnego, należy pominąć przepisy prawa krajowego w części naruszającej przepisy unijne.

W efekcie należy uznać, że dostawa wyrobów ciastkarskich i ciastek objętych grupowaniem PKWiU 10.71.12.0 i kodem CN 1905 90 60 może korzystać ze stawki obniżonej 8% VAT również w sytuacji, gdy produkty te mają termin trwałości lub przydatności do spożycia dłuższy niż 45 dni.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 28 stycznia 2013 r. (sygn. akt I FSK 697/12) potwierdził możliwość stosowania stawki obniżonej 8% VAT dla dostaw wyrobów ciastkarskich, których termin przydatności do spożycia przekraczał 45 dni, podczas gdy na podstawie poz. 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, stawka 8% może być stosowana wyłącznie dla wyrobów ciastkarskich o terminie przydatności nieprzekraczającym 45 dni. W wyroku tym NSA wskazał, że „ustawa o VAT w pozycji 32 Załącznika nr 3 wprowadza dodatkowe, nieprzewidziane w Dyrektywie VAT ani w nomenklaturze scalonej (oraz w PKWiU), kryterium stosowania stawki obniżonej i ogranicza zastosowanie tej stawki tylko do sytuacji, w których towary z grupowania 1905 90 60 nomenklatury scalonej (odpowiednio, klasyfikowane do kodu 10.71.12 PKWiU) mają określony termin przydatności do spożycia lub minimalnej trwałości. W rezultacie, tylko część produktów sklasyfikowanych w nomenklaturze scalonej w kodzie 1905 90 60, odpowiednio w kodzie 10.71.12 PKWiU jako wyroby ciastkarskie i ciastka, objęta jest stawką obniżoną. Pozostałe towary z tego samego kodu CN/PKWiU opodatkowane są stawką podatkową" \[oczywista omyłka Sądu, chodzi tu o stawkę podstawową - przypis Wnioskodawcy).

W cytowanym wyroku NSA dodał także: „Trafne należy też uznać zarzuty, postawione w punktach C i D skargi kasacyjnej, że została naruszona podstawowa i najważniejsza zasada podatku VAT tj. zasada neutralności. Przepisy Dyrektyw VAT sprzeciwiają się bowiem takim sytuacjom, w których dla produktów do siebie podobnych i występujących w stosunku konkurencji stawki VAT ulegają zróżnicowaniu. Przeciwko takiemu naruszeniu neutralności VAT wielokrotnie wypowiadał się ETS (TSUE) i Rzecznik Generalny. W tym miejscu jeszcze raz należy przywołać opinię wydaną w sprawie C-41/09, w której podkreślono w zakresie celu wprowadzenia stawek obniżonych, że zasada neutralności podatku VAT, na której zasadza się wspólny system tego podatku, zgodnie z orzecznictwem sprzeciwia się różnemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub świadczenia usług znajdujących się w wyniku tego w stosunku wzajemnej konkurencji.

Podobne stanowisko potwierdził ETS w wyroku z 23 października 2003 r. C-l09/02 oraz w wyroku z dnia 11 października 2001 r. C-267/99. Jednocześnie ETS wyjaśnił w swoich wyrokach, że za produkty podobne należy uznać produkty, które mają zbliżone cechy charakterystyczne lub zaspokajają te same potrzeby z perspektywy konsumentów (orzeczenie z 17 lutego 1976 C-45/75). W wyroku z 4 marca 1986 C-243/84 wskazał dodatkowo, że należy w tym zakresie przyjąć szeroką koncepcję podobieństwa i „rozstrzygnięcia podobieństwa produktów nie na podstawie tego, czy są to produkty ściśle identyczne, ale na podstawie tego, czy sposób ich użycia jest podobny i porównywalny".

Analogiczne stanowisko zajął także NSA w wyroku z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12, jak również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 13 marca 2014 r. sygn. III SA/Wa 2933/13, z 10 lutego 2014 r. sygn. III SA/Wa 2805/13, oraz z 9 kwietnia 2014 r. sygn. III SA/Wa 3053/13.

Reasumując, opodatkowanie produktów z tego samego asortymentu różnymi stawkami VAT, w zależności od tego czy ich termin przydatności do spożycia jest krótszy lub dłuższy niż 45 dni należy potraktować jako naruszenie zasad neutralności podatku VAT jak i zasad zakazu naruszania konkurencji w ramach tego samego rynku towarowego - wyrobów klasyfikowanych do PKWiU 10.71.12.0 i CN 1905 90 60. Dodatkowo, należy wskazać, że z art. 98 ust. 3 Dyrektywy VAT wynika, że państwa członkowskie mogą określić zakres stosowania stawki obniżonej na podstawie nomenklatury scalonej. Skoro więc grupowanie PKWiU 10.71.12.0 jest odpowiednikiem kodu CN 1905 90 60, a żadna z tych klasyfikacji nie wyłącza z niej produktów o terminie przydatności dłuższym niż 45 dni, to uzależnienie przez polskiego prawodawcę możliwości stosowania stawki obniżonej od terminu przydatności produktu do spożycia nie dłuższego niż 45 dni przy jednoczesnym określeniu asortymentu towarowego za pomocą klasyfikacji PKWiU i CN należy uznać za nieprawidłowe. Należy przy tym dodać, że klasyfikacja CN obejmuje zakresem kodu CN 1905 90 60 zarówno towary zawierające konserwanty jak i towary ich niezawierające, co sprawia, że użycie konserwantów nie ma dla zaklasyfikowania towaru do kodu CN 1905 90 60 żadnego znaczenia.

Konsekwentnie, organy stosujące prawo powinny uznać, iż przy rozstrzyganiu kwestii właściwej stawki podatkowej dla dostawy rogalików i ciastek należy pominąć warunek 45 dni przydatności do spożycia. Bez znaczenia pozostaje również to, czy produkty takie zawierają konserwanty, czy też konserwantów nie zawierają. Jest to o tyle istotne, że obecnie większość produktów spożywczych dostępnych na rynku, bez względu na ich termin przydatności do spożycia, zawiera substancje konserwujące.

Oznacza to, że dostawa rogalików i ciastek - towarów objętych kodem CN 1905 90 60 nomenklatury scalonej i grupowaniem PKWiU 10.71.12 - powinna być opodatkowana 8% stawką VAT, niezależnie od daty ich minimalnej trwałości lub terminu przydatności do spożycia, a także ewentualnej zawartości konserwantów przedłużających termin spożycia. Wskazane klasyfikacje PKWiU oraz CN nie uzależniają bowiem objęcia przedmiotowym grupowaniem PKWiU i kodem CN towarów z uwzględnieniem terminu przydatności do spożycia.

Stanowisko Spółki znajduje także potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 maja 2013 r. nr ITPP1/443-665/11/13-S/IK, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „dostawa krajowa wyrobów ciastkarskich i ciastek, świeżych z kodu 10.71.12 PKWiU z 2008 r. lub z kodu 1905 90 60 nomenklatury scalonej jest opodatkowana 8% stawką VAT również wtedy, gdy ich data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia przekracza 14 lub 45 dni. (\`(...)\`) Przepisy wspólnotowe nie wprowadzają bowiem żadnych warunków w stosowaniu stawek obniżonych dla towarów z pozycji 32 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Takich warunków nie powinny zatem zawierać również przepisy polskie. Przepisy te należy zatem wykładać w taki sposób, jakby warunków tych w ogóle nie było."

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Spółki, zgodnie z którym dostawa rogalików i ciastek, bez względu na to czy zawierają konserwanty, których termin przydatności do spożycia jest dłuższy niż 45 dni, podlega opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT, należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. – pod pozycją 32 wymienione zostały towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.71.12.0, tj. „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni”.

Z kolei, na mocy art. 1 pkt 33 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332), obowiązującego od dnia 1 kwietnia 2011 r., poz. 32 załącznika Nr 3 do ustawy otrzymała brzmienie: „Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 45 dni” – PKWiU ex 10.71.12.0.

Tym samym wskutek wprowadzonej zmiany, obniżoną stawką podatku od towarów i usług ustawodawca objął dodatkowo wyroby ciastkarskie i ciastka, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami wynosi od 15 dni do 45 dni, a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również wynosi od 15 dni do 45 dni.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem wynikająca z konkretnego załącznika stawka lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu z danego grupowania. Podkreślenia wymaga, że pojęcia używane do oznaczenia towaru lub usługi (grupy towarów lub usług) opodatkowanych stawką obniżoną, a określonych w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, należy interpretować ściśle, zważywszy, że możliwość zastosowania stawki preferencyjnej stanowi odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą towary i usługi opodatkowane są stawką podstawową. Wszelkie wyjątki od tej reguły nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający.

Zgodnie z powyższym, preferencyjnej (8%) stawce podatku od towarów i usług, podlegają od dnia 1 stycznia 2011 r. wyroby ciastkarskie i ciastka sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 10.71.12.0, ale tylko takie, których data minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia, oznaczone zgodnie z właściwymi przepisami, nie przekraczają określonej liczby dni.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca oprócz sprzedaży paliw na stacjach benzynowych dokonuje również sprzedaży produktów spożywczych, w tym m.in. rogalików z ciasta francuskiego z nadzieniem oraz ciastek biszkoptowych z galaretką. Termin przydatności do spożycia ww. towarów wskazany na opakowaniu jednostkowym przekracza 45 dni. Rogaliki i ciastka Wnioskodawca zalicza do grupowania PKWiU 10.71.12.0 „Wyroby i ciastka świeże”. Według kodu CN ww. towary mieszczą się w ramach kodu 1905 90 60 CN.

Z uwagi na wskazane przepisy należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług (art. 5a ustawy o VAT) odwołuje się do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego, zgodnie z PKWiU. Jeżeli dany towar nie został wskazany w załączniku nr 3 bądź innych załącznikach do ustawy, wówczas do jego dostawy ma zastosowanie stawka podstawowa.

Należy zauważyć, że tut. Organ nie jest właściwy do dokonywania klasyfikacji statystycznej towarów bądź usług, ani do oceny poprawności klasyfikacji towaru, według PKWiU, gdyż zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje towary i usługi według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania wyrobu lub usługi według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zainteresowany podmiot może zwrócić się o udzielenie informacji w tym zakresie do Urzędu Statystycznego w Łodzi. Tak więc to podatnika obciąża obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania sprzedawanych towarów.

Zgodnie z art. 96 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.) państwa członkowskie stosują stawkę podstawową VAT, która jest określana przez każde państwo członkowskie jako procent podstawy opodatkowania i która jest jednakowa dla dostaw towarów i świadczenia usług.

Stosownie do art. 98 ww. Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (ust. 1). Stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w Załączniku III (ust. 2). Przy stosowaniu stawek obniżonych przewidzianych w ust. 1 do poszczególnych kategorii towarów, państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii (ust. 3).

Należy wskazać, że w systemie prawa wspólnotowego jednym ze źródeł prawa są Dyrektywy, które są aktami prawa wtórnego i wiążą co do zamierzonego celu każde państwo członkowskie, do którego są kierowane, pozostawiając jednak władzom krajowym wybór form i środków ich wprowadzenia.

Dyrektywy nie określają w sposób pełny zagadnień będących ich przedmiotem i wymagają uściślenia lub uzupełnienia przez państwa członkowskie. Kraje członkowskie są zobowiązane do implementowania zapisów dyrektyw do prawa w wyznaczonych w dyrektywach terminach.

Zgodnie zaś z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej – wersja skonsolidowana Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 115 z 09.05.2008) - ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko akty prawne w formie rozporządzenia. Tylko rozporządzenia są „we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich”. Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, wspominając w art. 288, że dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Traktat pozostawia instytucjom każdego państwa członkowskiego wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. A zatem z treści Traktatu nie można wywodzić, aby przepisy dyrektywy mogły być stosowane bezpośrednio i żeby miały korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa TSUE i podążającej za nim doktryny.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek: po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została – pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 98 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III do tej Dyrektywy. Zatem załącznik nr III do Dyrektywy jedynie informuje o grupach towarów, dla których mogą mieć zastosowanie stawki obniżone. Z ust. 3 tego artykułu wynika, że przy stosowaniu stawek obniżonych państwa członkowskie mogą stosować nomenklaturę scaloną, aby precyzyjnie określić zakres danej kategorii. Z powyższego przepisu wynika zatem, że zarówno stosowanie stawek obniżonych, jak też posługiwanie się nomenklaturą scaloną ma charakter fakultatywny. Państwa członkowskie przy określaniu zakresu danej kategorii mogą się zatem posłużyć nomenklaturą scaloną, jednakże nie mają takiego obowiązku. Przepis ten pozwala państwom członkowskim na przyjęcie innego sposobu określania zakresu danej kategorii, przykładowo mogą posłużyć się klasyfikacją krajową (tak jak w przypadku przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Przepis art. 98 ust. 3 Dyrektywy nie nakłada na państwa członkowskie obowiązku stosowania wyłącznie jednej metody określania zakresu stosowania stawek obniżonych opartej wyłącznie na nomenklaturze scalonej lecz tylko przykładowo wskazuje państwom członkowskim możliwość zastosowania tej klasyfikacji. Konstrukcja przedmiotowego przepisu, jak i całego art. 98 Dyrektywy wskazuje, że państwa członkowskie przede wszystkim mają obowiązek precyzyjnie określić zakresy stosowania stawek obniżonych i w tym celu powinny wykorzystać wszelkie posiadane możliwości. Nie wyklucza to możliwości zastosowania innych bardziej rozwiniętych, o większym stopniu szczegółowości, klasyfikacji. Właśnie z tego powodu w Polsce dla potrzeb rozliczeń podatku od towarów i usług, w obrocie krajowym, stosowana jest PKWiU.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 98 Dyrektywy w powiązaniu z Załącznikiem III pkt 1 odnosi się do możliwości zastosowania przez państwa członkowskie obniżonych stawek do m.in. środków spożywczych (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczonych do spożycia przez ludzi (…). Takie sformułowanie oznacza uprawnienie dla państwa członkowskiego, nie zaś obowiązek. Polska skorzystała z tego uprawnienia w części dotyczącej tylko określonych grup towarów spożywczych.

Jak już powyżej wskazano, państwo członkowskie przy identyfikowaniu towarów, do których ma zastosowanie stawka obniżona może (ale nie ma takiego obowiązku) identyfikować te towary przy pomocy Nomenklatury Scalonej. W stosowanej dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zakres rzeczowy większości grupowań obejmujących wyroby został określony zakresem rzeczowym odpowiednich pozycji Nomenklatury Scalonej (CN). To znaczy, że każde grupowanie PKWiU odpowiada całej pozycji, części pozycji lub stanowi agregat kilku pozycji CN. Tym samym z całej gamy wyrobów sklasyfikowanych określonym kodem CN państwo członkowskie może sobie wybrać te produkty, do dostawy których będzie miała zastosowanie obniżona stawka podatku, co oznacza, że do pozostałych będzie miała zastosowanie stawka podstawowa. Zatem podkreślić należy, że PKWiU nie jest klasyfikacją oderwaną od CN. Bazą pojęciową i merytoryczną PKWiU w zakresie wyrobów jest Nomenklatura Scalona (CN), do której część opisową stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z tych względów pozycje i podpozycje CN określają zakresy poszczególnych grupowań PKWiU. Ponadto dla użytku zainteresowanych osób w PKWiU (stanowiącym integralną część rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. - Dz.U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) umieszczono klucz powiązań pomiędzy PKWiU i CN.

Dodatkowo należy ponownie zwrócić uwagę na przewidzianą w przepisach wspólnotowych fakultatywność w tym zakresie - przepisy te z założenia dopuszczają różnice w stosowaniu stawek obniżonych przez państwa członkowskie. Oznacza to, że w tym zakresie ustawodawca unijny nie wymaga pełnej harmonizacji przepisów wewnętrznych państw członkowskich z przepisami wspólnotowymi i dopuszcza sytuację, w której jeden i ten sam towar opodatkowany będzie odmienną stawką w poszczególnych państwach członkowskich. Stwierdzić w konsekwencji należy, że ustawodawca unijny nie traktuje opodatkowania tych samych produktów różnymi stawkami, w zależności od tego, czy dane państwo skorzystało z możliwości zastosowania stawki obniżonej czy też nie, a jeżeli tak to w jakiej wysokości, jako naruszenia zasad konkurencji. Nie ma zatem przeszkód do stosowania klasyfikacji krajowych przy określaniu zakresu kategorii objętych stawkami obniżonymi.

Możliwość selektywnego stosowania obniżonej stawki podatku jest uzasadniona tym, że stawka ta stanowi wyjątek, a zatem ograniczenie jej stosowania do określonych tylko wyrobów jest zgodne z zasadą, według której wyjątki i odstępstwa należy interpretować ściśle.

W poz. 1 załącznika III do Dyrektywy VAT wymienione zostały środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych.

Powyższe nie oznacza bezwzględnego nakazu stosowania przez państwa członkowskie w odniesieniu np. do wszystkich środków spożywczych stawki obniżonej.

Należy zauważyć, że ww. przepisy art. 98 ust. 2 oraz załącznika III Dyrektywy oraz żadne inne przepisy dyrektywy nie odnoszą się do kwestii rozgraniczenia zakresu stosowania stawek obniżonych. Ma to istotne znaczenie w przypadku, gdy państwa członkowskie korzystają z możliwości stosowania dwóch stawek obniżonych. Samo to wskazuje, że szczegółowy zakres zastosowania stawek obniżonych dyrektywa pozostawia do określenia prawodawcy krajowemu. Należy zatem podkreślić, że stosowanie stawki obniżonej w stosunku do towarów określonych w załączniku III do Dyrektywy jest opcjonalne dla państw członkowskich, tj. po pierwsze państwa mogą, ale nie muszą z tej opcji korzystać, a po drugie zakres wykorzystania opcji (tzn. zastosowanie stawki obniżonej na wszystkie towary z danej grupy, czy tylko część towarów z tej grupy) jest pozostawiony do dyspozycji państwa członkowskiego. Należy wskazać, że tylko w kilku państwach unijnych produkty spożywcze opodatkowane są jednolitą obniżoną stawką VAT. W większości krajów unijnych na produkty spożywcze obowiązuje więcej niż jedna stawka VAT, przy czym często jedną ze stosowanych stawek jest stawka podstawowa.

Jednocześnie należy podkreślić, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z uwagi na konstrukcję zapisów Dyrektywy, jak również ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyby dla wyznaczania zakresu stosowania stawek obniżonych nie mogła mieć zastosowania Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, oznaczałoby to w praktyce uchylenie poszczególnych pozycji załącznika nr 3, które powołują symbole tej klasyfikacji. W rezultacie wyroby wymienione w tych pozycjach nie mogłyby korzystać ze stawki obniżonej, a zatem miałaby do nich zastosowanie stawka podstawowa podatku.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii interpretacji przepisu art. 12 ust. 3 lit. a) Szóstej Dyrektywy (obecnie przepis art. 98 Dyrektywy VAT) w zakresie stosowania przez państwa członkowskie stawek obniżonych – m.in. wyrok Trybunału z dnia 6 maja 2010 r. w sprawie C-94/09 Komisja przeciwko Republice Francuskiej, wynika, że „brzmienie tego przepisu nie przesądza o tym, iż powinien on być interpretowany jako określający wymóg, że obniżona stawka podatku może być stosowana jedynie, gdy dotyczy ona wszystkich aspektów kategorii usług objętej zakresem załącznika H do tej dyrektywy; toteż nie można wykluczyć selektywnego stosowania obniżonej stawki pod warunkiem, że nie spowoduje ono ryzyka zakłócenia konkurencji.” - pkt 25 tego wyroku. Trybunał wskazywał również, że „z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, państwa członkowskie mają możliwość stosowania obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów kategorii usług, o której mowa w załączniku H do szóstej dyrektywy” (obecnie załącznika III do Dyrektywy VAT). (…) Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie postanawia skorzystać ze stworzonej przez art. 98 ust. 1 i 2 Dyrektywy możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT do kategorii usług zawartej w załączniku III do tej Dyrektywy, ma ono, z zastrzeżeniem poszanowania zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT, możliwość ograniczenia stosowania tej obniżonej stawki podatku VAT do określonych i swoistych aspektów tej kategorii.” – pkt 26 i 28 tego wyroku. Podobne argumenty przytaczał również Trybunał w wyroku z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji.

Z powołanego powyżej orzecznictwa wynika zatem, że państwa członkowskie mają możliwość stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT. Warunkiem jest zachowanie zasady neutralności podatkowej oznaczającej, że towary podobne powinny podlegać opodatkowaniu na takich samych zasadach.

Rzecznik generalny w opinii w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej zabrania w szczególności różnego traktowania w zakresie podatku od wartości dodanej towarów lub usług tego samego rodzaju i z tego względu konkurencyjnych wobec siebie, wobec czego takie towary i usługi należy poddać jednolitej stawce podatkowej. Przy ocenianiu, czy różnice są w tym znaczeniu istotne, powinna zostać przeprowadzona analiza całościowa, która unika sztucznych podziałów i nawiązuje przede wszystkim do punktu widzenia przeciętnego konsumenta - jak generalnie przy ocenie transakcji w ramach wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej.

Zatem dokonując oceny poszczególnych towarów należy dokonać analizy całościowej, mając na uwadze zarówno podobne cechy i zaspokajanie tych samych potrzeb konsumentów.

W odniesieniu do podniesionych we wniosku kwestii zróżnicowania wysokości stawek VAT w zależności od klasyfikacji towarów jako towary „świeże” oraz zaburzenia konkurencji pomiędzy nimi, należy zauważyć, że polski ustawodawca korzystając z wynikających z prawa wspólnotowego możliwości stosowania stawek obniżonych do niektórych towarów lub usług objętych daną kategorią załącznika III do Dyrektywy VAT, wprowadził obniżoną stawkę podatku na niektóre towary m.in. spośród towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU 10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, wyłącznie na wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których data minimalnej trwałości oznaczona zgodnie z odrębnymi przepisami nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.), a w przypadku oznaczania tych towarów zgodnie z odrębnymi przepisami wyłącznie terminem przydatności do spożycia, termin ten również nie przekracza 14 dni (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2011 r.) lub 45 dni (w okresie od dnia 1 kwietnia 2011 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 17 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającego ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującego Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającego procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. Urz. UE L Nr 31, s. 1; ze zm.), podmioty działające na rynku spożywczym są zobowiązane na każdym etapie obejmującym produkcję, przetwarzanie, jak i dystrybucję zapewnić zgodność wytwarzanej przez siebie żywności z przepisami prawa żywnościowego.

Podstawowym przepisem regulującym w prawie UE wymagania dotyczące podawania informacji dla konsumenta w odniesieniu do opakowanych środków spożywczych jest dyrektywa 2000/13/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 marca 2000 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich w zakresie etykietowania, prezentacji i reklamy środków spożywczych (Dz. Urz. UE L Nr 109, s. 29 ze zm.).

Wymagania ww. Dyrektywy zostały wdrożone do prawa krajowego w następujących aktach prawnych:

1.  w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2010 r. Nr 136, poz. 914 ze zm.);
2.  w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych (Dz.U. z 2005 r. Nr 187, poz. 1577 ze zm.);
3.  w rozporządzeniu Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 10 lipca 2007 r. w sprawie znakowania środków spożywczych (Dz.U. Nr 137, poz. 966 ze zm.).

Przepis art. 45 ust. 1 ww. ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia stanowi, że środki spożywcze wprowadzane do obrotu są oznakowane.

Oznakowanie artykułów rolno-spożywczych (w tym środków spożywczych) zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w związku z art. 45 ust. 2 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, obejmuje wszelkie informacje w postaci napisów i innych oznaczeń, w tym znaki towarowe, nazwy handlowe, elementy graficzne i symbole, dotyczące środka spożywczego i umieszczone na opakowaniu, etykiecie, obwolucie, ulotce, zawieszce oraz w dokumentach, które są dołączone do tego środka spożywczego lub odnoszą się do niego.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 ww. ustawy o bezpieczeństwie żywności i żywienia, oznakowanie środka spożywczego zawiera informacje istotne dla ochrony zdrowia i życia człowieka.

Należy podkreślić, że jakkolwiek nie ma szczegółowych wymagań odnoszących się do podawania informacji o „dacie ważności” dla produktów spożywczych sprzedawanych bez opakowań, to przepisy ww. rozporządzenia (WE) nr 178/2002 nakazują identyfikację produktu na każdym etapie obrotu, stąd też odbiorca musi dysponować odpowiednimi informacjami pozwalającymi mu na zidentyfikowanie m.in., kto dostarczył dany środek spożywczy, czy zawiera on składniki alergizujące oraz jaka jest jego „data ważności”.

Wszelkie regulacje dotyczące znakowania żywności nałożone na producentów środków spożywczych mają na celu ogólnie rozumiane dobro potencjalnego konsumenta. Normy prawne mają przede wszystkim uchronić potencjalnych nabywców przed próbą zafałszowania środka spożywczego poprzez niezgodne z prawdą dane w zakresie składu, pochodzenia, terminu przydatności do spożycia lub daty minimalnej trwałości, które mogłyby zniechęcić klienta od zakupu jego produktu.

Środki spożywcze znajdujące się w obrocie handlowym - jak już wskazano - posiadają określoną datę minimalnej trwałości lub termin przydatności do spożycia. Zatem produkty krótkotrwałe należy spożyć w ciągu kilkunastu godzin, paru dni a inne można spożyć nawet po kilku latach.

Produkty żywnościowe podczas przechowywania ulegają przemianom, które są zamierzone i wpływają na podniesienie jego jakości (dojrzewanie) lub niezamierzone i mogą powodować jego obniżenie (zepsucie).

Mogą to być zmiany o charakterze:

*   fizycznym
*   mikrobiologicznym
*   chemicznym.

Trwałość środków spożywczych zależy od wielu czynników m.in. jakości surowca, metod przetwarzania, utrwalania oraz warunków przechowywania. Rozwój nauki spowodował, że w technologii produkowanej żywności zaczęto stosować dozwolone substancje dodatkowe wyprodukowane syntetycznie, spełniające różne funkcje technologiczne (np. jako konserwanty, barwniki, substancje słodzące).

Konsument będzie więc dokonywał wyboru środków spożywczych o cechach produktu świeżego, który niewątpliwie może mieć najlepsze działanie na zdrowie konsumenta.

Zatem należy stwierdzić, że z punktu widzenia opodatkowania wyrobów ciastkarskich, różnymi stawkami podatkowymi nie jest istotne, że produkty ciastkarskie zazwyczaj mają słodki smak oraz spełniają funkcję deseru, przekąski. Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia, również poprzez zastosowaną technologię pakowania, mogą być w opinii przeciętnego konsumenta traktowane jako „mniej zdrowe”.

Z punktu widzenia konsumenta istotnym jest czy dany produkt zawiera środki konserwujące czy też nie.

Wyroby ciastkarskie, które zawierają substancje przedłużające ich przydatność do spożycia mogą być traktowane przez konsumentów jako produkty bardziej szkodliwe.

Należy zauważyć, że produkty zbliżone pod względem wzornictwa mogą zostać wyprodukowane w ramach odmiennych procesów technologicznych, w tym przy zastosowaniu konserwantów, przeciwutleniaczy, odmiennej technologii pakowania.

Zdaniem tut. organu, konsumenci winni mieć możliwość wyboru pomiędzy wyrobami ciastkarskimi i ciastkami świeżymi o różnym terminie przydatności do spożycia, bowiem różne są procesy technologiczne produkcji tych towarów, a w opinii przeciętnego konsumenta wyrób określany zgodnie z odrębnymi przepisami mianem świeżego, wyprodukowany jest w sposób najbardziej zbliżony do produkcji tradycyjnej.

Zatem wprowadzone przez ustawodawcę ww. kryteria minimalnej trwałości dotyczą określonej cechy towarów i pozwalają na rozróżnienie towarów mieszczących się w danym grupowaniu PKWiU na spełniające i niespełniające tego kryterium, a zatem z tego punktu widzenia wprowadzone wyróżnienie dotyczy różnych towarów.

Powyższą sytuację należy wyraźnie odróżnić od tej przedstawionej w sprawie, w której zapadł – powołany przez Wnioskodawcę - wyrok TSUE z dnia 23 października 2003 r. C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, gdzie rozstrzygnięcie dotyczyło opodatkowania różnymi stawkami podatku tej samej usługi (świadczonej przez solistów) lecz wykonywanej na rzecz różnych odbiorców (soliści pracowali dla organizatorów koncertów bądź występowali bezpośrednio przed publicznością).

Tymczasem w opisanej sprawie mamy do czynienia z różnymi towarami skierowanymi do szerokiej grupy konsumentów.

Wobec powyższego za uzasadnione należy przyjąć stwierdzenie, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zróżnicowanie w stawce podatku w oparciu o ww. kryterium dotyczy różnych względem siebie towarów, a w efekcie nie można mówić o naruszeniu zasady neutralności czy też konkurencyjności.

W przedmiotowej sprawie polskie przepisy dotyczące kwestii zastosowania obniżonych stawek podatku dla artykułów spożywczych pozostają w zgodzie z przepisami unijnymi.

Jeśli zatem wyroby ciastkarskie i ciastka, o których mowa we wniosku nie zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, to Wnioskodawca nie ma możliwości zastosowania stawki VAT odpowiednio 8% do dostawy wyrobów ciastkarskich i ciastek, opierając się w tym zakresie bezpośrednio na przepisach Dyrektywy.

Tym samym w opisanej sytuacji faktycznej (zdarzeniu przyszłym) Spółka do dostawy rogalików z ciasta francuskiego z nadzieniem oraz ciastek biszkoptowych z galaretką, czyli towarów z grupowania PKWiU 10.71.12.0 obejmującego Wyroby ciastkarskie i ciastka, świeże, których termin, data minimalnej trwałości lub przydatności do spożycia oznaczony zgodnie z odrębnymi przepisami, jest dłuższy niż 45 dni, nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku VAT, jako niespełniające ww. kryteriów. Zatem dostawa tych towarów do dnia 31 grudnia 2016 r. podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA wskazać należy, że w dniu 24 lipca 2013 r. zapadł wyrok NSA sygn. akt I FSK 226/13, w którym Sąd nie podzielił odmiennego poglądu zawartego w wyrokach tego Sądu w orzeczeniach z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 697/12 i z 16 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 827/12. W powyższym orzeczeniu NSA uznał m.in. że „(…) Samo zawężenie w przepisach krajowych kategorii środków spożywczych, do których zastosowanie ma stawka obniżona wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie daje podstaw do przyjęcia, że przepis krajowy jest sprzeczny z prawem wspólnotowym”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Minister Finansów nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów i usług do grupowania klasyfikacyjnego, w związku z czym niniejszej odpowiedzi udzielono wyłącznie w oparciu o grupowania wskazane w złożonym wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.