Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-340/09-3/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-07-30
Teza: Czy przeniesienie na podstawie UWO własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez Spółkę (operatora), który posiada prawo użytkowania górniczego, na partnera nie posiadającego prawa użytkowania górniczego, w proporcji do posiadanego przez niego udziału we wspólnej działalności górniczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; gaz; prawa-przeniesienie prawa-przeniesienie prawa własności; ropa naftowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.04.2009r. (data wpływu 21.04.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania przeniesienia własności gazu ziemnego i ropy naftowej na partnera nie posiadającego prawa użytkowania górniczego w proporcji do posiadanego przez niego udziału we wspólnej działalności górniczej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21.04.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przeniesienia własności gazu ziemnego i ropy naftowej na partnera nie posiadającego prawa użytkowania górniczego w proporcji do posiadanego przez niego udziału we wspólnej działalności górniczej. Wniosek zawierał braki formalne (brak podpisu pod złożonym wnioskiem przez Prezesa Zarządu, jednego z wiceprezesów Zarządu lub prokurenta Spółki). W związku z tym tut. organ podatkowy pismem z dnia 04.05.2009r. Nr IPPP3/443-340/09-2/MM wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o powyższe braki. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka Akcyjna (dalej Spółka) prowadzi z innymi podmiotami działalność o charakterze wspólnego przedsięwzięcia w dziedzinie poszukiwania, rozpoznawania oraz (w przypadku sukcesu poszukiwawczego) wydobywania ropy naftowej i gazu ziemnego (zwaną dalej „działalnością górniczą”) na kilku obszarach w Polsce, działając na podstawie umów zwanych umowami o wspólnych operacjach lub umowami operacyjnymi użytkowników górniczych (dalej określanych jako „UWO”).

1.1 Postanowienia umowne

Celem UWO jest ustalenie zasad współpracy partnerów oraz ustalenie sposobu rozliczeń w zakresie dotyczącym poszukiwania, rozpoznania, zagospodarowania i wydobycia złóż gazu ziemnego i ropy naftowej z obszaru objętego UWO, a także ustalenie zasad prowadzenia wspólnej polityki w tym zakresie.

Każda z UWO określa udziały procentowe w przedsięwzięciu. Podstawową zasadą UWO jest wspólne pokrywanie przez partnerów wszelkich kosztów działalności górniczej proporcjonalnie do swoich udziałów oraz partycypowanie w takiej samej proporcji we wszelkich korzyściach z tej działalności.

Poszczególne UWO zawierają podobne postanowienia dotyczące udziału w kosztach i korzyściach ze wspólnej działalności górniczej, które są zacytowane niżej.

Umowa nr 1

…zobowiązania Stron wynikające z Umówi Koncesji Naftowych oraz wszelkie zobowiązania, koszty i wydatki w związku ze Wspólnymi Operacjami pokrywane będą przez Strony w częściach odpowiadających ich Udziałom.

… wszelkie prawa i korzyści, w tym przychody wynikające z Wspólnych Operacji będą dzielone pomiędzy Strony proporcjonalnie do ich Udziałów.”

Umowa nr 2

…zobowiązania Stron wynikające z Umów i Koncesji Naftowych oraz wszelkie zobowiązania, koszty i wydatki w związku ze Wspólnymi Operacjami pokrywane będą przez Strony w częściach odpowiadających ich Udziałom.

…wszelkie prawa i korzyścią w tym przychody wynikające z Wspólnych Operacji będą dzielone pomiędzy Strony proporcjonalnie do ich Udziałów.

…każda Strona ma prawo do pobierania w naturze oraz osobnego dysponowania udziałem w całkowitym wydobyciu z Obszaru Eksploatacyjnego prowadzonym na podstawie Umów i Koncesji Naftowych oraz niniejszej Umowy.”

Umowa nr 3

…Strony będą proporcjonalnie do swoich Udziałów, pokrywać wszelkie zobowiązania wynikające z Umów i Koncesji Naftowych oraz wszelkie zobowiązania, koszty i wydatki w związku z Operacjami Użytkowników Górniczych.

…wszelkie prawa i korzyści, w tym prawa do dokumentacji geologicznej, Węglowodorów i przychodów wynikających z Operacji Użytkowników Górniczych będą przypadały Stronom proporcjonalnie do ich Udziałów.

…Każda Strona ma prawo do pobierania w naturze oraz osobnego dysponowania udziałem w całkowitym wydobyciu z Obszaru Eksploatacyjnego prowadzonym na podstawie Umów i Koncesji Naftowych oraz niniejszej Umowy.”

Umowa nr 4

„Dla uniknięcia wątpliwości Posiadacz Tytułu przenosi prawo i tytuł własności do Węglowodorów wydobytych w wyniku Wspólnych Operacji na mocy niniejszej Umowy, na pozostałe Strony proporcjonalnie do ich Udziałów (bądź jeżeli Węglowodory byłyby wydobyte w wyniku Działań na Własne Ryzyko, ich udziałów w Działaniach na Własne Ryzyko) w zamian za udział w kosztach i wydatkach poniesionych przez Strony w związku ze Wspólnymi Operacjami (bądź Działaniami na Własne Ryzyko).

Każda Strona ma prawo do pobierania w naturze oraz osobnego dysponowania udziałem w całkowitym wydobyciu Węglowodorów z Obszaru Objętego Umową prowadzonym na podstawie Umów i Koncesji Naftowych oraz niniejszej Umowy w zamian za udział w pokrywaniu kosztów i wydatków na Wspólne Operacje (lub działania na Własne Ryzyko), na takich samych zasadach jakby sama była użytkownikiem górniczym. Strona nie będąca Posiadaczem Tytułu nabywa prawo własności i posiadanie wydobytych Węglowodorów z chwilą przekroczenia przez nie punktu, w którym każda ze Stron odbiera swój udział w produkcji.”

1.2 Prawo geologiczne i górnicze

Zgodnie Prawem geologicznym i górniczym (p.g.g.), Skarb Państwa rozporządza prawem do złóż kopalin przez ustanowienie użytkowania górniczego, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o użytkowaniu. Oznacza to, że użytkownik górniczy ma w szczególności prawo do pobierania pożytków naturalnych ze złoża, tj. ma prawo do kopaliny odłączonej od złoża (wydobytej) — art. 252 i art. 55 k.c. w zw. z art. 13 p.g.g. Użytkownik górniczy nabywa z mocy prawa własność wydobytej kopaliny z chwilą jej odłączenia od złoża — art. 55 § 1 k.c. W przypadku prowadzenia wspólnej działalności na podstawie UWO, prawo do pobierania w naturze odpowiedniej części kopalin przez każdego z partnerów może zostać zagwarantowane (skuteczne wobec osób trzecich), poprzez przyznanie im udziałów w użytkowaniu górniczym, analogiczne do ich udziałów określonych w UWO. Jednak nie w każdym przypadku takie uzyskanie udziału w użytkowaniu górniczym okazuje się możliwe.

Użytkowanie górnicze zostaje ustanowione pod warunkiem uzyskania koncesji, a ponieważ praktyka organu koncesyjnego (Ministra Środowiska) nie dopuszcza udzielania jednej koncesji wielu podmiotom, pierwotnym użytkownikiem górniczym może być tylko jedna ze stron UWO. Zgodnie z p.g.g., użytkownik górniczy może rozporządzać swoim prawem z zastrzeżeniem ograniczeń określonych w umowie o ustanowienie użytkowania górniczego. Zazwyczaj takie umowy uzależniają rozporządzanie użytkowaniem górniczym od zgody Skarbu Państwa (reprezentowanego przez Ministra Środowiska). W pewnym okresie (lata 2004-2006), możliwe było uzyskanie zgody na przeniesienie udziału w użytkowaniu górniczym (ustanowienie współużytkowania górniczego) i istotnie w przypadku jednej z UWO zawartych przez Spółkę poszczególni partnerzy uzyskali udziały w użytkowaniu górniczym odpowiadające ich udziałom w UWO.

Jednakże w 2007 r. praktyka Ministra Środowiska uległa zmianie (przy niezmienionym brzmieniu odpowiednich przepisów p.g.g.) i obecnie nie jest w praktyce możliwe uzyskanie zgody Skarbu Państwa na rozporządzenie użytkowaniem górniczym w formie ustanowienia współużytkowania górniczego. W związku z tym, zapewnienie udziału w przedsięwzięciu partnerom nie będącym użytkownikami górniczymi, możliwe jest jedynie przeniesienie na nich własności wydobywanej kopaliny na podstawie UWO przez tę stronę UWO, która jest użytkownikiem górniczym. Stąd w ostatnio zawieranych umowach tego typu znajdują się zazwyczaj postanowienia mówiące o przeniesieniu tytułu własności kopaliny.

1.3 Rozliczenia między partnerami

Zgodnie z UWO partnerzy wybierają spośród siebie jedną spółką, która jako operator prowadzi wspólną działalność górniczą oraz zachowuje wyłączną kontrolę nad tą działalnością. Operator może zatrudnić dla potrzeb wspólnej działalności górniczej niezależnych wykonawców lub agentów.

Z reguły, ze względów praktycznych, na operatora wybiera się partnera, który posiada prawo użytkowania górniczego. Zgodnie z niektórymi UWO, Spółka pełni funkcję operatora, w świetle pozostałych UWO jest partnerem - nie operatorem. Przedmiotem niniejszego zapytania jest sytuacja, w której Spółka jest operatorem i użytkownikiem górniczym.

Spółka prowadząc wspólne operacje, jako operator, nabywa towary i usługi, których koszt następnie refakturuje (tj. wystawia fakturę VAT) na pozostałych partnerów w wysokości odpowiadającej udziałowi każdego z tych partnerów we wspólnym przedsięwzięciu. W związku z tym, Spółka i partner (partnerzy), każdy w części odpowiadającej swojemu udziałowi we wspólnym przedsięwzięciu, zalicza wydatki do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio poprzez odpisy amortyzacyjne w przypadku wydatków na środki trwałe. W takiej samej części, w jakiej Spółka (operator) i partner partycypują w kosztach wspólnej działalności górniczej, przysługuje im prawo do wydobytego gazu ziemnego oraz ropy naftowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeniesienie na podstawie UWO własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez Spółkę (operatora), który posiada prawo użytkowania górniczego, na partnera nie posiadającego prawa użytkowania górniczego, w proporcji do posiadanego przez niego udziału we wspólnej działalności górniczej, stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Przeniesienie na podstawie UWO własności gazu ziemnego i ropy naftowej przez Spółkę (operatora), w przypadku, gdy posiada prawo użytkowania górniczego, na partnera nie posiadającego takiego prawa, w proporcji do posiadanego przez tego partnera udziału we wspólnej działalności górniczej, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów. Kluczem do rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z transakcją podlegającą opodatkowaniu jest ustalenie znaczenia pojęć „dostawa towarów” i „odpłatność”.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że przepisy ustawy o VAT odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Może również wystąpić sytuacja odwrotna, gdy zostaje przeniesiona własność, ale nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem.

Takie rozumienie „przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel” reprezentuje również Europejski Trybunał Sprawiedliwości (nazywany dalej: „ETS”), na przykład w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. przeciwko Staatsecretaris van Financian. Należy bowiem zauważyć, że przepisy prawa wspólnotowego są w tym zakresie zbieżne z przepisami ustawy o VAT. Artykuł 14 ust. 1 Dyrektywy VAT, a wcześniej art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi, że „przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel”. W orzeczeniu w sprawie C-320/88 ETS wskazał, że:

„7. Wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, że „dostawa towarów” nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stroną do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

8\. Ten pogląd jest zgodny z celem VI Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia

9\. \[\`(...)\`\] pojęcie „dostawa towarów” w art. 5(1) VI Dyrektywy należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności do tego majątku w sensie prawnym.”

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do wyroku ETS w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV przeciwko Bundesamt fur Finanzen, w którym znajdujemy:

„32. Jak stwierdził Trybunał w punktach 7 i 8 wyroku w sprawie Shipping and Forwarding Enterprise Safe, wyraźnie wynika z brzmienia tego przepisu, iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym.” Należy wskazać, że w sprawie będącej przedmiotem powyższego wyroku strony ustaliły, że tytuł własności do paliwa będzie przechodził pomiędzy stacją benzynową spółką Auto Lease a klientem spółki Auto Lease. ETS stwierdził jednak, że z punktu widzenia przepisów o VAT należy oderwać się od postanowień umownych i oprzeć się wyłącznie na kryterium ekonomicznym. W konsekwencji, ETS orzekł, że choć stacja benzynowa przenosi prawa własności paliwa na spółkę Auto Lease, z ekonomicznego punktu widzenia klient nabywa pełnię praw do dysponowania towarem (paliwem) jak właściciel bezpośrednio od stacji benzynowej.

Z powyższych orzeczeń jednoznacznie wynika, że transakcja podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT ma miejsce, gdy przenoszone jest ekonomiczne władztwo nad towarem i z tej perspektywy przeniesienie prawa własności nie ma znaczenia. Ponadto ETS podkreślił, że uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach. To zaś byłoby ewidentnie sprzeczne z istotą harmonizacji przepisów o podatku VAT.

Odnosząc powyższe orzeczenia i rozważania do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy wskazać, że w ramach wspólnej działalności górniczej Spółka nie przenosi na partnera ekonomicznego władztwa nad wydobytym gazem ziemnym i ropą naftową do wysokości posiadanego przez tego partnera udziału określonego w UWO. Każdy z partnerów ma bowiem zagwarantowane na podstawie UWO prawo do pobierania w naturze odpowiedniej części kopalin. Zatem prawo do rozporządzania, czyli ekonomiczne władztwo na gazem ziemnym i ropą naftową każdy z partnerów nabywa jednocześnie już w momencie oderwania tych kopalin od złoża. W konsekwencji, Spółka nie przenosi na partnera prawa do rozporządzania kopaliną jak właściciel do wysokości posiadanego przez tego partnera udziału określonego w UWO, gdyż partner już to prawo posiada. Skoro zatem nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, choć może być przenoszone prawo własności kopalin, nie następuje dostawa towarów.

Dodatkowo ten argument wzmacnia fakt, że w innych państwach członkowskich w przypadku prowadzenia wspólnej działalności górniczej tytuł prawny do wydobywanej kopaliny przysługuje zazwyczaj wszystkim partnerom. Stąd też nie ma konieczności przenoszenia prawa własności kopalin pomiędzy partnerami wspólnego przedsięwzięcia. Zatem uzależnianie skutków podatkowych wspólnej działalności górniczej (tu od wystąpienia dostawy towarów lub nie) od odmiennych krajowych przepisów prawa cywilnego poszczególnych państw członkowskich, przy takich samych, z ekonomicznego punktu widzenia, zasadach współdziałania, byłoby oczywiście sprzeczne z zasadami wspólnego systemu podatku VAT, co wyraźnie podkreślił ETS w sprawie C-320/88 i innych.

Co więcej, odnosząc się wyłącznie do polskich przepisów, niedopuszczalna jest sytuacja, która prowadzi do odmiennego VAT-owskiego traktowania danej transakcji, wywołanej zmianą interpretacji przepisów p.g.g, przy braku zmiany stanu prawnego i zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia. Na gruncie UWO, zmiana interpretacji przepisów p.g.g, która przyznaje prawa użytkowania prawa górniczego tylko jednemu z partnerów, wymusza jedynie dodanie zapisu o przeniesieniu własności kopalin. Dodanie takiego zapisu jest podyktowane koniecznością wzmocnienia prawa partnera (nie posiadającego prawa użytkowania górniczego) do udziału w kopalinach, określonego w UWO względem osób trzecich, czyli wyłącznie na potrzeby prawa cywilnego. Taki zapis nie zmienia zasad rozliczania kosztów/przychodów oraz wydobytych kopalin pomiędzy partnerami w związku z prowadzoną wspólną działalnością górniczą.

Nie należy też zapominać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, aby dostawa towarów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ona mieć charakter odpłatny. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, przeniesienie na partnera proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału prawa własności gazu ziemnego i ropy naftowej jest nieodpłatne. Zatem, nawet gdyby uznać, że w wyniku przeniesienia prawa własności kopalin na podstawie UWO, następuje dostawa towarów, nie podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem VAT. Stanowisko to potwierdza wyrok ETS w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), który zapadł na tle zbliżonego stanu faktycznego do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W uzasadnieniu do tego wyroku znajdujemy:

„82. EDM twierdzi, że z art. 2 ust. I VI Dyrektywy wynika, że aby upewnić się, czy ma miejsce świadczenie usług dla celów podatku VAT, wystarczy ustalić, czy to świadczenie może zostać uznane, jako transakcja wykonana za wynagrodzeniem.

83\. W tym zakresie EDM wskazuje, iż zobowiązanie każdego członka konsorcjum do wykonania określonych czynności, do których jest przypisana określona wartość, nie stanowią wynagrodzenia za podobne czynności, do których zobowiązali się inni członkowie konsorcjum. Wykonane usługi nie stanowią świadczeń wzajemnych (wynagrodzenia dla każdego z członków konsorcjum), ale mają doprowadzić do osiągnięcia wspólnego celu. Strony nie określają wartości tych usług z zamiarem uzyskania zapłaty. Przeciwnie, celem umowy zawartej pomiędzy stronami konsorcjum jest wyłączenie tego rodzaju płatności, poprzez zawarcie w niej postanowienia, że każdy z przedsiębiorców ma wykonywać czynności, do których się zobowiązał. Wspomniane wartości służą zatem jedynie do wykazania wartości ekonomicznej udziału każdego przedsiębiorcy. W efekcie czynności te nie mogą być określone jako transakcje wykonywane za wynagrodzeniem, zarówno w części równej lub poniżej wysokości udziału danego przedsiębiorcy, ani też w części przekraczającej ten udział.”

W odpowiedzi na zapytanie sądu krajowego ETS wskazał, że:

„Dla celów podatku VAT, czynności wykonywane na rzecz konsorcjum w związku z działalnością prowadzoną przez to konsorcjum, przez każdego z jego członków nie różnią się istotnie od czynności wykonywanych przez przedsiębiorcę na jego własne cele i dlatego też powinny być traktowane w ten sam sposób. Jak jasno wynika z art. 2 ust. 1 VAT Dyrektywy, podatek VAT jest wymagalny jedynie w przypadku dostawy towarów usług wykonanej za wynagrodzeniem. Z tego względu, o ile dostawy towarów lub usług nie są wykonywane za wynagrodzeniem na rzecz podmiotów trzecich, nie mogą być one co do zasady potraktowane jako transakcje opodatkowane, poza przypadkami wyszczególnionymi w art. 6 ust. 2 lit b VI Dyrektywy.

87\. W niniejszej sprawie z treści wniosku oraz z przedstawionych Trybunałowi argumentów jasno wynika, że czynności wykonane przez członków konsorcjum odpowiadające określonemu w umowie udziałowi przypisanemu każdemu z jego członków nie były wykonywane za wynagrodzeniem. Dlatego odnośnie tych czynności nie można mówić o transakcjach opodatkowanych.

88\. W konsekwencji, czynności jak te będące przedmiotem niniejszej sprawy, wykonywane przez członków konsorcjum zgodnie z postanowieniami umowy konsorcyjnej i odpowiadające udziałowi przypisanemu każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług wykonywanych za wynagrodzeniem w myśl art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy i w związku z tym nie mogą być transakcjami opodatkowanymi w rozumieniu tej dyrektywy. Fakt, że takie czynności są wykonywane przez członka konsorcjum, który nim zarządza jest nieistotne w tej sprawie.

89\. Z drugiej strony, jeżeli wykonywanie większej liczby czynności niż wynikałoby z udziału w umowie danego członka konsorcjum wiąże się z zapłatą na jego rzecz ze strony pozostałych członków za czynności stanowiące nadwyżkę ponad ten udział, czynności te stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług „wykonywane za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.

90\. W tym przypadku, zgodnie z art. 11A ust. 1 lit a VI Dyrektywy, podstawę opodatkowania stanowi kwota uzyskana przez członka konsorcjum jako wynagrodzenie za tą część operacji (czynności), które przekraczają jego udział określony w umowie konsorcyjnej. 91. W związku z tym, na drugie pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że czynności takie, jak czynności będące przedmiotem głównego postępowania, wykonywane przez podmioty będące członkami konsorcjum zgodnie z umową konsorcjum w proporcji odpowiadającej udziałowi każdego członka w umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług „wykonywanych za wynagrodzeniem” w rozumieniu art. 2(1) Szóstej Dyrektywy, ani też, co za tym idzie, transakcji podlegającej opodatkowaniu zgodnie z tą dyrektywą. Fakt, że działalność tę wykonuje członek konsorcjum zarządzający nim, jest bez znaczenia w tej sytuacji. Z drugiej strony, jeżeli wykonywanie większej liczby czynności niż wynikałoby z udziału w umowie danego członka konsorcjum wiąże się z zapłatą na jego rzecz ze strony pozostałych członków za czynności stanowiące nadwyżkę ponad ten udział, czynności te stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług „wykonywane za wynagrodzeniem” w rozumieniu tego przepisu.”

Z powyższego orzeczenia jednoznacznie wynika, że działania wykonywane przez członków konsorcjum, zgodnie z umową ustalającą zasady funkcjonowania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w tym konsorcjum każdego przedsiębiorcy, nie są odpłatną dostawą towarów lub świadczeniem usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy też zwrócić uwagę, że ETS nie uznał za zasadne potraktowanie nieodpłatnych świadczeń realizowanych w ramach konsorcjum za dostawę towarów oraz świadczenie usług za wynagrodzeniem odpowiednio na podstawie art. 5 ust. 6 i art. 6 ust. 2 VI Dyrektywy. Oznacza to również brak możliwości uznania nieodpłatnych czynności wykonywanych w ramach konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) za dostawę towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegających opodatkowaniu w świetle art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, na gruncie ustawy o VAT takie nieodpłatne czynności i tak nie mogłyby być uznane za dostawę towarów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem, gdyż są realizowane w związku z prowadzonym przez każdego z członków konsorcjum przedsiębiorstwem. Natomiast z brzmienia art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają tylko takie nieodpłatne czynności, w szczególności nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. Potwierdza to wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt. III SA/Wa 539/08), który stwierdził, że:

„Przepis art. 7 ust. 2 VATU w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r. zrównuje z odpłatną dostawą towarów nieodpłatne przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Warunkiem jest, aby przy nabyciu tych towarów przysługiwało mu prawo do odliczenia naliczonego VAT.

2\. Przepis powyższy nie daje podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed 1 czerwca 2005 r.), że w warunkach określonych w tym przepisie, opodatkowaniu VAT podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie interpretacji prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych został rozstrzygnięty w odrębnej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-ego Maja 10, 09-402 Płock.