Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-860/12-5/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-12-13
Teza: Brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: korekta; korekta-korekta podatku; korekta-korekta podatku naliczonego; podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2012 r. (data wpływu 17 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 3 grudnia 2012 r.) o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe oraz dowód wpłaty dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi – prowadzenie aptek.

W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników został wydzielony oddział nazwany Oddziałem X, w którego skład weszły dwie apteki w Y oraz Z, wraz z prawem do lokali (w przypadku apteki w Y w skład oddziału wchodzi prawo do korzystania z lokalu, w przypadku apteki w Z – prawo do lokalu z umowy najmu) oraz wyposażeniem niezbędnym do prowadzenia działalności. Oddział posiada osobny system finansowo-księgowy, własny plan kont oraz wyodrębniony rachunek bankowy. W ramach systemu finansowo-księgowego są rozliczane zobowiązania i wpływy z działalności dwóch aptek znajdujących się w X. Oddział realizuje własne zadania (obejmujące prowadzenie aptek należących do Zainteresowanego, znajdujących się w X) przy pomocy własnej załogi (osobna kadra pracownicza). Wszystkie składniki majątku trwałego oraz wartości niematerialne i prawne są ewidencjonowane i rozliczane w Oddziale X, także system kadrowo-płacowy rozlicza osobno wynagrodzenia i inne należności zatrudnionych w oddziale. Ponadto, oddział sam generuje swoje przychody i koszty, samodzielnie finansując swoją działalność. Wnioskodawca wskazuje, że opisana wyżej struktura wewnętrzna Spółki nie wynika z Jej statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Zainteresowany planuje:

1.  dokonanie podziału Wnioskodawcy zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez wydzielenie ze Spółki innej spółki kapitałowej – sp. z o.o. (zwanej dalej: „nowo zawiązaną spółką”),
2.  wniesienie „Oddziału X” do nowo zawiązanej spółki, wskazanej w pkt 1.

Z pisma z dnia 30 listopada 2012 r. stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż:

1.  Zespół składników majątkowych wchodzących w skład Oddziału X, który w wyniku podziału przez wydzielenie ma zostać przeniesiony na nowo zawiązaną spółkę, jest wyodrębniony w przedsiębiorstwie Zainteresowanego na płaszczyźnie:
    *   organizacyjnej (stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych – w tym zobowiązań – przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania);
    *   finansowej (posiada samodzielność finansową pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym; na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji księgowej możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, dzięki czemu możliwe jest określenie wyniku finansowego);
    *   funkcjonalnej (stanowi potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze).
2.  Przedmiotem przeniesienia do spółki nowo zawiązanej będą wszystkie składniki majątku (materialne i niematerialne), w tym zobowiązania w całości, stanowiące majątek Oddziału X za wyjątkiem nieruchomości lokalowej, która stanowić będzie przedmiot najmu. Nieprzeniesienie ww. nieruchomości nie będzie miało wpływu na prowadzenie działalności przez nowo zawiązaną spółkę.
3.  Przedstawiony we wniosku zespół składników majątkowych będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań, a prowadzenie działalności przez wydzieloną część przedsiębiorstwa nie będzie wymagać udziału pozostałych struktur Spółki.
4.  Nowo zawiązana spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z przeniesieniem na nowo zawiązaną spółkę wskazanego we wniosku zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Oddziału X) po stronie Spółki dzielonej lub spółki nowo zawiązanej powstaje obowiązek dokonania korekty podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia do nowo zawiązanej spółki wkładu w postaci wydzielonej ze Spółki dzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), po stronie Spółki dzielonej i spółki nowo zawiązanej nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 91 ust. 9 ww. ustawy).

Oznacza to, że przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, pozostaje bez wpływu na wcześniejsze odliczenia podatku naliczonego dokonane przez zbywcę na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z zakupami, które posłużyły jemu do wykonywania czynności opodatkowanych w przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, po wniesieniu do nowo zawiązanej spółki ww. zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Zainteresowanego, do dokonywania ewentualnych korekt podatku naliczonego zobowiązana będzie nowo zawiązana spółka. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany dokonywać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przenoszonej na nowo zawiązaną spółkę zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Należy zauważyć, iż w sytuacji, gdy już po złożeniu rozliczenia zmieniły się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania jego korekty.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1 - 6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia (aportu) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, dotyczy podatku naliczonego od zakupów związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym oraz gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Ponadto, korekta ta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy, obowiązki swojego poprzednika.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie obrotu detalicznego środkami farmaceutycznymi i materiałami medycznymi – prowadzenie aptek. W ramach wewnętrznej struktury prowadzonego przez Spółkę przedsiębiorstwa, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników został wydzielony oddział nazwany Oddziałem X, w którego skład weszły dwie apteki w Y oraz Z. Zainteresowany planuje:

1.  dokonanie podziału Wnioskodawcy zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. poprzez wydzielenie ze Spółki innej spółki kapitałowej – sp. z o.o.,
2.  wniesienie „Oddziału X” do nowo zawiązanej spółki, wskazanej w pkt 1.

Ponadto Zainteresowany wskazał, iż nowo zawiązana spółka będzie wykonywała wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Jak stwierdzono w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443-860/12-4/NS, wymienione we wniosku składniki przedsiębiorstwa wyodrębnione z majątku Spółki dotyczące Oddziału X posiadają cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy i tym samym spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem transakcja przeniesienia Oddziału X do nowo zawiązanej spółki w ramach podziału przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania jakiejkolwiek korekty wcześniej odliczonego podatku od towarów i usług w związku z wniesieniem majątku w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie do nowo zawiązanej spółki. Obowiązek dokonania ewentualnej korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, zostanie przeniesiony na otrzymującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czyli w analizowanym przypadku na nowo zawiązaną spółkę. Należy jednak zauważyć, iż w sytuacji, gdy jak wskazał Zainteresowany, towary wchodzące w skład Oddziału X będą wykorzystywane przez nowo zawiązaną spółkę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, również ta spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego. Natomiast kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania czynności przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach podziału przez wydzielenie została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ILPP1/443-860/12-4/NS.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.