Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-75/09-3/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-05-06
Teza: Czy Spółka wprowadzając do magazynu zakupione z zagranicy towary handlowe powinna wycenić je (wprowadzić do ksiąg dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych) stosując kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury przez dostawcę? Czy też z uwagi na to, że pomiędzy dniem wystawienia faktury przez dostawcę a dniem faktycznego odbioru (otrzymania) towaru przez Spółkę mija tydzień bądź dwa, a niekiedy, jak w przypadku importu z Chin - 2 miesiące, Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wprowadzenia towaru do magazynu Spółki?
Słowa kluczowe: dostawca; faktura; towar-towar handlowy; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 06.02.2009 r. (data wpływu 12.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty kursu średniego NBP do przeliczenia kosztów w sytuacji, gdy zakupiony z zagranicy towar trafia na magazyn ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury przez dostawcę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty kursu średniego NBP do przeliczenia kosztów w sytuacji, gdy zakupiony z zagranicy towar trafia na magazyn ze znacznym opóźnieniem w stosunku do daty wystawienia faktury przez dostawcę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej Spółką) dokonuje licznych zakupów towarów z zagranicy, w celu ich dalszej odprzedaży. Dostawcami dla Spółki są zarówno podmioty z krajów członkowskich Unii Europejskiej jak i spoza tego obszaru, w tym również z Chin. Spółka otrzymując towar z zagranicy, otrzymuje również stosowne dokumenty ich zakupu, w których cena ustalona jest w innej, niż polska, walucie wymienialnej (EUR, USD, inne).

Konsekwentnie, pojawia się problem wprowadzenia do ksiąg rachunkowych wartości zakupionych towarów oraz wyceny towarów w magazynie.

Zaistniały stan faktyczny jest następujący: otrzymując towar (z uwagi na to, że niezwykle często, towar pochodzi ze znacznie oddalonych od Polski miejsc, przykładowo z Włoch, Francji a niekiedy również z Chin), Spółka do określenia jego wartości, tj. ceny zakupu - dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje kurs średni Narodowego Banku Polskiego (NBP) z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia towaru do magazynu.

Tymczasem w dokumentacji Spółki widnieje również faktura wystawiona przez dostawcę przedmiotowego towaru, która w przypadku dostaw z krajów Europejskich wystawiona jest kilka do kilkunastu dni przed dniem przyjęcia towaru przez Spółkę, a w przypadku dostaw z Chin, jest wystawiona miesiąc, a niekiedy również dwa miesiące przed dniem wprowadzenia towaru przez Spółkę do magazynu.

Mając na względzie powyższe, pojawiła się wątpliwość dotycząca tego, czy wskazany sposób wyceny poniesionego przez Spółkę kosztu - zakupu towarów handlowych z zagranicy jest prawidłowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka wprowadzając do magazynu zakupione z zagranicy towary handlowe powinna wycenić je (wprowadzić do ksiąg dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych) stosując kurs średni NBP z dnia wystawienia faktury przez dostawcę?
2.  Czy też z uwagi na to, że pomiędzy dniem wystawienia faktury przez dostawcę a dniem faktycznego odbioru (otrzymania) towaru przez Spółkę mija tydzień bądź dwa, a niekiedy, jak w przypadku importu z Chin - 2 miesiące, Spółka dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powinna zastosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wprowadzenia towaru do magazynu Spółki?

Zdaniem Spółki:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej w dalszej części niniejszego wniosku Ustawą) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Ustawa dalej wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest, zgodnie z art. 15 ust. 4e dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dodanie powyższego zapisu do Ustawy miało służyć doprecyzowaniu pojęć, a więc i eliminacji różnic interpretacyjnych dotyczących momentu poniesienia kosztu. W praktyce jednak, zwłaszcza w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym można mieć wątpliwości, co do tego, w jaki sposób wycenić zakupiony towar.

W ocenie Spółki, przepisy podatkowe wyraźnie odsyłają w tym względzie do przepisów ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Zgodnie zaś z art. 20 ust. 1 tej ustawy do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.

Wprowadzenie zdarzenia gospodarczego do ksiąg poprzedza dekretacja dokonana na dowodzie księgowym. O zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data zdarzenia, tj. dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze powinien wskazywać, jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji, którą w ocenie Spółki nie jest data wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę, ale moment w którym przyjęto towar do magazynu Spółki (w zależności od dostawcy - kilka, kilkanaście, kilkadziesiąt dni po dniu wystawienia faktury przez zagranicznego dostawcę).

Tak rozumianą datę poniesienia kosztu potwierdza w ocenie Spółki dyspozycja przepisu art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w myśl którego wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia. W związku z powyższym wydaje się, że dopuszczalne jest w opisanym stanie faktycznym, dla rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, zastosowanie przez Spółkę kursu z dnia poprzedzającego dzień, w którym potwierdzono dostawę towaru do magazynu Spółki (dokument PZ, dokument przewozowy) W ocenie Spółki bowiem, dopiero data otrzymania towaru decyduje o zaistnieniu zdarzenia gospodarczego, skutkującego prawem swobodnego dysponowania zakupionymi towarami.

Konsekwentnie, w ocenie Spółki, dyspozycja przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy umożliwia zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wprowadzenia do magazynu towarów. Zdaniem Spółki przepis nie wymaga bezwzględnego odniesienia się w tym przypadku do kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wystawienie przez kontrahenta zagranicznego faktury sprzedaży, zwłaszcza, gdy zarówno towar, jak i faktura wpływają do Spółki po pewnym (niekiedy dość długim) okresie czasu. Przyjęcie takiej zasady wyceny dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zakupionych towarów handlowych nie powinien być kwestionowany przez organy podatkowe, zwłaszcza, że samo wprowadzenie towarów do magazynu (po cenie z zastosowaniem kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wprowadzenie do magazynu Spółki) nie konstytuuje jeszcze kosztu uzyskania przychodów. Koszt zakupu towarów handlowych, jako koszt bezpośredni będzie mógł zostać zidentyfikowany (rozpoznany) jako koszt uzyskania przychodów dopiero z chwilą sprzedaży tych towarów. Dodatkowo koszt ten zostanie „skorygowany” o wartość różnic kursowych, wynikających z „porównania” kosztu z dnia wprowadzenia do ksiąg podatkowych oraz kosztu wynikającego z faktycznie dokonanej zapłaty za towar.

Dlatego też, w ostatecznym rozrachunku, to „faktycznie zapłacona wartość” za fakturę (dokumentującą zakup towarów handlowych z zagranicy) konstytuować będzie koszt uzyskania przychodów. Różnice kursowe (czy to dodatnie, czy to ujemne) zadecydują o ostatecznej wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu nabycia towarów handlowych.

Przyjęcie do ksiąg podatkowych wartości zakupionych towarów handlowych, wycenionych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, według kursu z dnia poprzedzającego dzień przyjęcia do magazynu Spółki nie powinno być kwestionowane.

Zważywszy na powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie słuszności prezentowanego przez Spółkę stanowiska, wedle którego, stosownie do przepisu art. 15 ust. 4e Ustawy, Spółka za dzień poniesienia kosztu związanego z zakupem z zagranicy towarów handlowych może uznać dzień wprowadzenia tych towarów do magazynu Spółki i konsekwentnie wycenić wartość zakupionego towaru po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wprowadzenia towarów do magazynu Spółki.

Jednocześnie Spółka informuje, iż w poruszanej na łamach niniejszego wniosku sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe, ani kontrolne, którego Spółka byłaby stroną.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej – co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie – należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sformułowanie zawarte w tym przepisie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym – w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą lub rachunkiem, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – winna być data wystawienia faktury (rachunku). Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, iż w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień na który ujęto koszt”, a nie „dzień w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury (rachunku), to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.

Niezależnie od powyższego tutejszy organ zwraca uwagę, iż konieczne jest również odróżnienie momentu poniesienia kosztu jako operacji zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych od momentu jego potrącenia, tj. momentu który uprawnia podatnika do zmniejszenia przychodów o kwotę odpowiadających im kosztów ich uzyskania, zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4-4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych. Te bowiem w omawianym przypadku powstają na skutek zmiany kursów waluty pomiędzy momentem pierwotnej wyceny kosztu a zapłatą zobowiązania wynikającego z poniesionego kosztu.

W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei w art. 15a ust. 7 tej ustawy jest wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem "koszt poniesiony". Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku - innego dokumentu.

Z wniosku wynika, iż Spółka importuje towary handlowe z zagranicy dokumentowane przez dostawców fakturami. Ponieważ często towary te trafiają do Spółki znacznie później niż faktury, Spółka uważa, iż na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może za dzień poniesienia kosztu związanego z zakupem z zagranicy towarów handlowych uznać dzień wprowadzenia tych towarów do magazynu Spółki i konsekwentnie wycenić wartość zakupionego towaru po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień wprowadzenia towarów do magazynu Spółki.

Podsumowując, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodów z tytułu importu towarów handlowych Spółka winna stosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przedstawiony stan prawny i stan faktyczny zawarty we wniosku, tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Końcowo wyjaśnia się, że organ podatkowy nie dokonał interpretacji znajdujących zastosowanie w zawartym we wniosku stanie faktycznym przepisów ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, na pisemny wniosek zainteresowanego wydawana jest w jego indywidualnej sprawie pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego.

Definicja przepisów podatkowych została zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl tego przepisu, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć między innymi teksty ustaw podatkowych, czyli tak jak to stanowi art. 3 pkt 1 tej ustawy, ustaw dotyczących podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określających podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Ponieważ ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, organ podatkowy nie miał obowiązku (ani prawa) udzielenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących zakresu oraz sposobu zastosowania przepisów tejże ustawy

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.