Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-8/15-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-31
Teza: Czy przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji opcji otrzymanych w związku z uczestnictwem w Programie poprzez rozliczenie pieniężne powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF?
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; kapitał-kapitały pieniężne; programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 8-art. 45

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 8 stycznia 2015 r. (data wpływu 9 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji opcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych realizacji opcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Informacje ogólne

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów (dalej: „Wnioskodawca”).

W okresie od 2007 r. do 30 września 2014 r., zgodnie z uchwałą wspólników A. z siedzibą w B. (dalej: „Polska Spółka”), Wnioskodawca był zatrudniony w Polskiej Spółce na podstawie umowy o pracę (dalej: „Umowa o pracę”) na stanowisku dyrektora finansowego i członka zarządu Polskiej Spółki. Polska Spółka jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej A. działającej m.in. w branży kosmetycznej.

Inna spółka z grupy kapitałowej A. - A. Ltd. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (dalej: „Spółka Matka”) wprowadziła długoterminowy program motywacyjny (C, dalej: „Program”), którym objęta została grupa osób zatrudnionych w spółkach z grupy kapitałowej A., w tym także w Polskiej Spółce (dalej: „Uprawnieni”).

Celem Programu jest zapewnienie możliwości uzyskania przez Uprawnionych dodatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości ściśle powiązanej z kursem akcji Spółki Matki, a więc także z wynikami finansowymi grupy A.. Program ma przyczynić się do zwiększenia efektywności, a tym samym poprawy wyników finansowych oraz pozycji rynkowej grupy A..

Zwięzły opis zasad funkcjonowania Programu

Wybór Uprawnionych

Program jest zarządzany przez komitet (dalej: „Komitet”) Spółki Matki, w skład, którego mogą wchodzić członkowie zarządu Spółki Matki lub inne osoby wybrane przez zarząd Spółki Matki. Zgodnie z Regulaminem Programu, Komitet jest organem uprawnionym do podejmowania decyzji o możliwości uczestnictwa pracowników spółek z grupy kapitałowej A. w Programie.

W związku z powyższym, w ramach wspomnianego Programu i w oparciu o wyniki finansowe grupy kapitałowej A. Komitet decyduje o przyznaniu Uprawnionym w ramach Programu nieodpłatnie określonej ilości opcji na akcje Spółki Matki na warunkach wskazanych w umowie o przyznaniu opcji (D., dalej: „Umowa”).

Na podstawie jednostronnej decyzji Komitetu, Programem został objęty także Wnioskodawca (tj. Wnioskodawca należy do grupy Uprawnionych). W rezultacie, Komitet przyznawał Wnioskodawcy opcje na akcje Spółki Matki.

Na dzień przyznania opcji Wnioskodawcy, akcje Spółki Matki zostały wycenione przez niezależny podmiot. Ustalona w ten sposób wartość akcji będzie stanowiła podstawę rozliczenia opcji na dzień ich realizacji.

Co do zasady, opcje przyznane Wnioskodawcy na podstawie Programu są niezbywalne i nie mogą być w jakikolwiek sposób przenoszone lub przyporządkowane oraz nie można ustanowić na nich zastawu. Przyznanie Wnioskodawcy opcji nie wiąże się także z uzyskaniem jakichkolwiek praw związanych z udziałem kapitałowym w Spółce Matce, w tym w szczególności praw do dywidendy. Wobec powyższego, w momencie przyznania opcji Wnioskodawcy nie mają one żadnej ekonomicznej wartości.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Polska Spółka nie miała żadnego wpływu na wybór pracowników, którzy zostaną zakwalifikowani do udziału w Programie ani na ilość przyznawanych im w ramach Programu opcji (aczkolwiek partcypowała w kosztach organizacji i realizacji Programu, tj. koszty poniesione przez Spółkę Matkę w związku z Programem były refakturowane na Polską Spółkę). Do podjęcia decyzji w tym zakresie uprawniony jest, bowiem jedynie Komitet.

Nabycie prawa do realizacji opcji

Umowa określa m.in. okres, w którym przyznane w ramach Programu opcje powinny być zrealizowane, ilość przyznanych opcji na akcje, ilość akcji przypadających na opcję, sposób ich realizacji oraz cenę akcji ustaloną na dzień przyznania opcji. Umowa wskazuje także, że przyznane w ramach Programu opcje mogą zostać zrealizowane w całości lub w części nie wcześniej niż w piątą rocznicę ich przyznania (dalej: „Okres V.”) i nie później niż w dziesiątą rocznicę ich przyznania przez Komitet Spółki Matki.

W przypadku wcześniejszego rozwiązania Umowy o Pracę z Polską Spółką, zgodnie z Umową, Wnioskodawca zasadniczo nabywa prawo do realizacji jedynie tych opcji, które na dzień rozwiązania Umowy o pracę lub w okresie kolejnych 90 dni, zgodnie z Umową i zasadami Programu, podlegały realizacji, tj. przykładowo po upływie Okresu V.. Opcje, które nie zostaną zrealizowane przez Wnioskodawcę w opisanych powyżej terminach, zostaną anulowane.

Realizacja (wykonanie) opcji

W celu realizacji opcji przyznanych w ramach Programu, z zastrzeżeniem spełnienia określonych przesłanek (przykładowo - upływu Okresu V.), Wnioskodawca powinien pisemnie zawiadomić Spółkę Matkę o wykonaniu prawa do realizacji określonej ilości przyznanych opcji wraz z zawiadomieniem o sposobie ich realizacji (dalej: „Zawiadomienie”).

Przyznawane w ramach Programu opcje mogą zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę m.in. na dwa wskazane poniżej sposoby:

1.  poprzez rozliczenie pieniężne polegające na wypłacie Uprawnionemu przez Spółkę Matkę różnicy między ustaloną na zasadach opisanych powyżej wartością określonej (przez Wnioskodawcę w Zawiadomieniu) ilości akcji na dzień ich przyznania, a wartością rynkową takiej samej ilości akcji Spółki Matki na dzień realizacji opcji, lub
2.  zakup akcji Spółki Matki polegający na zapłacie przez Wnioskodawcę ceny za określoną w Zawiadomieniu ilość akcji i bezpośrednim nabyciu akcji Spółki Matki przez Wnioskodawcę w sposób opisany w Umowie.

Przykładowo, jeśli Wnioskodawca otrzymałby opcję na 300 akcji Spółki Matki wycenionych po 1,5 j. w dniu ich przyznania, a w dniu realizacji opcji wartość rynkowa tych akcji wynosiłaby 2 j., to w przypadku wyboru:

1.  rozliczenia pieniężnego - Wnioskodawca otrzyma kwotę odpowiadającą 150 j. stanowiącym różnicę między wartością akcji z dnia przyznania (300x1,5 j. = 450 j.) a wartością akcji z dnia realizacji (300x2 j. = 600 j.),
2.  zakupu akcji Spółki Matki - Wnioskodawca będzie zobowiązany uiścić kwotę równą wartości akcji z dnia przyznania (300x1,5 j. = 450 j.), a w zamian otrzyma zbywalne akcje Spółki Matki.

W związku z powyższym, osiągnięcie przez Wnioskodawcę zysku w związku z uczestnictwem w Programie jest uzależnione w obu przypadkach od przyrostu wartości rynkowej akcji Spółki Matki pomiędzy dniem przyznania opcji a dniem ich realizacji.

Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację zrealizował przyznane mu w związku z Programem opcje w sposób opisany w punkcie a) powyżej, tj. poprzez rozliczenie pieniężne. W rezultacie, Wnioskodawca otrzymał od Spółki Matki kwotę stanowiąca różnicę pomiędzy wartością rynkową akcji Spółki Matki z dnia przyznania opcji, a wartością tych akcji z dnia realizacji opcji (jak w przykładzie 1) powyżej).

Spółka Matka dokonała na rzecz Wnioskodawcy wypłaty netto, po potrąceniu wymaganego jej zdaniem należnego podatku, który przekazała na rzecz Polskiej Spółki. Polska Spółka uznała, że uzyskane przez Wnioskodawcę przysporzenie z tytułu realizacji opcji stanowi dochód ze stosunku pracy i odprowadziła - jako płatnik - zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki na ubezpieczenia społeczne według właściwych przepisów.

Status Wnioskodawcy

Wnioskodawca ani w momencie nabycia opcji ani w momencie ich realizacji nie posiadał żadnych bezpośrednich prawnych relacji ze Spółką Matką, tj. nie był w żaden sposób zatrudniony ani nie świadczył usług bezpośrednio na rzecz Spółki Matki. Co więcej, postanowienia Umowy wskazują, iż zasadniczo ani sama Umowa ani zasady Programu:

*   nie stanowią umowy o pracę ani umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą i nie będą miały wpływu na jakiekolwiek postanowienia Umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę,
*   nie stanowią podstawy do żądania zatrudnienia w Spółce Matce,
*   nie mogą wkraczać w prawa Polskiej Spółki do zwolnienia Wnioskodawcy lub dowolnego kształtowania relacji Wnioskodawcy z Polską Spółką.

Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z Polską Spółką nie zawierała jakichkolwiek postanowień, które dawałyby Wnioskodawcy prawo do otrzymania opcji lub do żądania objęcia Programem.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż opcje uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z Programem, uprawniające do kupna w określonym czasie, określonej ilości i po określonej cenie akcji Spółki Matki stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl, którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384, ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji opcji otrzymanych w związku z uczestnictwem w Programie poprzez rozliczenie pieniężne powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji opcji otrzymanych w związku z uczestnictwem w Programie poprzez rozliczenie pieniężne powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PDOF, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 ustawy o PDOF w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 ustawy o PDOF, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowaną w tym zakresie linią interpretacyjną organów podatkowych przyjmuje się, że nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podmiotów, których skutkiem jest przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach z 10 października 2014 r., sygn. IPPB2/415-617/14-2/AS i 4 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-570/14-3/MG, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach z 10 października 2014 r., sygn. ITPB2/415-369/11/14-S/IB i z 29 sierpnia 2014 r., sygn. 1TPB2/415-677/14/IB).

W świetle powyższego, przychód po stronie Wnioskodawcy nie powstanie w momencie objęcia Wnioskodawcy Programem i przyznania opcji, gdyż na tym etapie nie otrzymuje on jeszcze środków pieniężnych ani jakichkolwiek nieodpłatnych świadczeń. Przyznanie opcji w ramach Programu stanowi jedynie zobowiązanie Spółki Matki do sprzedaży w przyszłości określonej ilości akcji tej spółki po określonej w Umowie cenie lub, w zależności od wyboru sposobu realizacji opcji przez Wnioskodawcę (Uprawnionego), wypłaty określonego świadczenia pieniężnego w przyszłości, z zastrzeżeniem wcześniejszego spełnienia określonych warunków.

Samo otrzymanie opcji nie stanowiło nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PDOF bowiem nie było ono związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku Wnioskodawcy. W momencie przyznania opcji nie można jeszcze stwierdzić, czy ich realizacja przyniesie Uprawnionemu wymierne korzyści ekonomiczne, a tym bardziej oszacować wartości tej korzyści.

Dodatkowo należy podkreślić, iż prawo Wnioskodawcy do dysponowania przyznanymi w ramach Programu opcjami jest bardzo ograniczone. Wnioskodawca nie może zrealizować opcji (nabyć akcji Spółki Matki lub uzyskać wypłaty świadczenia pieniężnego) do momentu upływu Okresu V.. Dodatkowo, Wnioskodawca nie ma prawa zbycia opcji. Przyznane w ramach Programu opcje nie mogą być w jakikolwiek sposób przenoszone lub przyporządkowane oraz nie można ustanowić na nich zastawu.

Stanowisko zgodnie z którym samo przyznanie opcji na akcje i podobnych instrumentów w ramach różnego rodzaju programów motywacyjnych nie skutkuje powstaniem przychodu na gruncie PDOF znajduje także potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., sygn. IPPB2/415-617/14-2/AS, z 25 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-542/14-4/MG, z 4 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-570/14-3/MG, z 21 sierpnia 2014 r. sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r., sygn. ITPB2/415-369/11/14-S/IB i z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-677/14/IB.

Wobec powyższego, zdarzenie polegające na otrzymaniu opcji przez Wnioskodawcę nie może być rozpatrywane w kategoriach przychodu w rozumieniu ustawy o PDOF, który potencjalnie może powstać dopiero w momencie realizacji tych opcji.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOF, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przez niego przychody w związku z uczestnictwem w Programie nie powinny być traktowane jako przychód ze stosunku pracy (służbowego lub podobnego), bowiem nie są one związane ze stosunkiem pracy. Za poprawnością tego stanowiska przemawiają następujące okoliczności.

Cytowany powyżej art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF wskazuje jednoznacznie, iż przepis ten dotyczy jedynie przychodów uzyskanych z określonych w nim stosunków prawnych (stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy). Regulacja ta nie zawiera bowiem sformułowań, które pozwalałyby na przyjęcie, iż normą wynikającą z art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF objęte są także przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, czy też osiągnięte przy okazji stosunku pracy. Dodatkowo, ustawa o PDOF nie przewiduje ogólnej zasady, na podstawie której wszelkie świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną tj. pracownika miałyby być automatycznie kwalifikowane jako przychody ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ustawy o PDOF. W związku z powyższym, jeżeli osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale niestanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, to nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PDOF.

Mając na uwadze, iż:

1.  ani w momencie nabycia opcji ani w momencie ich realizacji Wnioskodawca nie posiadał żadnych bezpośrednich prawnych relacji ze Spółką Matką, tj. nie był w żaden sposób zatrudniony ani nie świadczył usług bezpośrednio na rzecz Spółki Matki,
2.  Polska Spółka nie miała żadnego wpływu na wybór pracowników, którzy zostaną zakwalifikowani do udziału w Programie, ani na ilość przyznawanych im w ramach Programu opcji (do podjęcia decyzji w tym zakresie uprawniony jest, bowiem jedynie Komitet),
3.  postanowienia Umowy wskazują, iż zasadniczo ani sama Umowa ani zasady Programu:
    *   nie stanowią umowy o pracę ani umowy o świadczenie usług z Wnioskodawcą i nie będą miały wpływu na jakiekolwiek postanowienia Umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę,
    *   nie stanowią podstawy do żądania zatrudnienia w Spółce Matce,
    *   nie mogą wkraczać w prawa Polskiej Spółki do zwolnienia Wnioskodawcy lub dowolnego kształtowania relacji Wnioskodawcy z Polską Spółką,
4.  Umowa o pracę zawarta przez Wnioskodawcę z Polską Spółką nie zawierała jakichkolwiek postanowień, które dawałyby Wnioskodawcy prawo do otrzymania opcji lub do żądania objęcia Programem,
5.  podstawą prawną otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w związku z realizacją opcji poprzez rozliczenie pieniężne jest umowa cywilnoprawna (tj. opisana powyżej Umowa), a co za tym idzie, potencjalne powództwo o zapłatę tej kwoty byłoby rozpoznawane przez sąd cywilny a nie sąd pracy,

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskane przez niego przychody z realizacji opcji poprzez rozliczenie pieniężne nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej już w tym zakresie praktyce organów podatkowych i sądów administracyjnych. W szczególności, Wnioskodawca pragnie przywołać w tym miejscu fragment rozstrzygnięcia NSA z 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1433/11, w którym sąd orzekł, iż: ”Nie jest jednak tak (\`(...)\`) iż w świetle art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wszystkie przychody osiągane przez osoby mające status pracowników automatycznie uważane są za przychody ze stosunku pracy, jeżeli tylko pochodzą od podmiotu będącego jednocześnie pracodawcą, albowiem przychody te muszą pochodzić właśnie z tego stosunku pracy. Musi istnieć, zatem na tyle ścisły związek pomiędzy zatrudnieniem a oferowanym świadczeniem (przychodem), który uzasadnia uznanie go za pochodzące ze stosunku pracy.” Analogiczny pogląd był już wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym także w NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09 , czy też wyroki WSA w Warszawie z 10 marca 2011 r,, sygn. akt III SA/Wa 1953/10, z 20 października 2009 r., sygn. Akt III SA/Wa 602/09, z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/WA 522/11 (utrzymany przez wyrok NSA z 17 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2888/11), z 8 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2675/10 (utrzymany przez wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1063/11). Co więcej, powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych, w tym m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 czerwca 2014 r,, sygn. IPPB2/415-268/14-4/MG czy też z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż uzyskiwane przez niego przychody w związku z realizacją opcji przyznanych w ramach Programu nie mieszczą się w hipotezie normy art. 12 ust. 1 ustawy o PDOF.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy należy rozważyć, czy wspomniane powyżej przychody mogą zostać zaklasyfikowane, jako przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOF, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego wyżej art. 10 ustawy o PDOF, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Pochodne instrumenty finansowe zostały zdefiniowane w art. 5a pkt 13 ustawy o PDOF. Zgodnie z jego treścią, pochodnymi instrumentami finansowymi są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz. U. z 2013 poz. 433, dalej: „Ustawy o OIF”).

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o OIF, instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie natomiast z § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r., Nr 149, poz. 1674) instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

1.  wartość jest zależna od zmiany wartości instrumentu bazowego, to jest określonej stopy procentowej, ceny papieru wartościowego lub towaru, kursu wymiany walut, indeksu cen lub stóp, oceny wiarygodności kredytowej lub indeksu kredytowego albo innej podobnej wielkości i
2.  nabycie nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych albo wartość netto tych wydatków jest niska w porównaniu do wartości innych rodzajów kontraktów, których cena podobnie zależy od zmiany warunków rynkowych, i
3.  rozliczenie nastąpi w przyszłości.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, przez instrumenty pochodne należy rozumieć opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych) oraz instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego.

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę niezbywalne opcje kwalifikują się zarówno jako instrument pochodny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2c, jak i art. 3 pkt 28a Ustawy o OIF, gdyż oparte są na instrumencie bazowym w postaci wartości akcji Spółki Matki. Mając powyższe na uwadze, opcje uzyskane przez Wnioskodawcę są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ustawy o PDOF przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 30b ust. 1 ustawy PDOF, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przyznanie mu opcji w ramach Programu skutkuje powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających. W przypadku Wnioskodawcy, będzie to moment faktycznego otrzymania środków pieniężnych z tytułu rozliczenia pieniężnego opcji, która w konsekwencji stanowić będzie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o PDOF, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PDOF.

Powyższe znajduje także odzwierciedlenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym także w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., sygn. IPPB2/415-617/14-2/AS, z 25 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-542/14-4/MG, z 4 września 2014 r., sygn. IPPB2/415-570/14-3/MG, z 21 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB2/415-424/14-4/MK1, czy też w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 października 2014 r., sygn. ITPB2/415-369/11/14-S/IB i z 29 sierpnia 2014 r., sygn. ITPB2/415-677/14/IB.

W kontekście powyższego należy także wskazać, iż:

1.  wartość opcji (rozumiana jako kwota potencjalnej wypłaty związanej z realizacją wynikających z niej praw) jest kalkulowana w oparciu o instrument bazowy - cenę akcji Spółki Matki;
2.  opcje zostały przyznane Wnioskodawcy nieodpłatnie a ich wartość końcowa zależy bezpośrednio od warunków rynkowych, których wpływ jest bezpośrednio uwzględniony podczas ustalania tej wartości,
3.  realizacja praw wynikających z opcji (rozliczenie) następuje później niż w momencie ich przyznania i, w przypadku Wnioskodawcy, przyjmuje formę pieniężną.

W rezultacie, podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Wnioskodawcy jest realizacja praw wynikających z opcji, których wartość jest ściśle zależna od wartości akcji Spółki Matki.

Warto podkreślić, iż na wysokość wskaźników warunkujących wysokość kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę w rezultacie rozliczenia pieniężnego wpływ mają zmienne warunki rynkowe i ogólna kondycja ekonomiczna Spółki Matki, oraz pośrednio, grupy kapitałowej A. jako całości. Oznacza to, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę razem z innymi czynnikami i działaniami podejmowanymi przez inne osoby zatrudnione zarówno w Spółce Polskiej, jak i Spółce Matce, mają pośredni wpływ na sytuację finansową grupy i osiągane przez nią wyniki finansowe. Osiągnięcie wyniku jest więc wypadkową wielu czynników, a nie wynikiem jednostkowego działania konkretnego Wnioskodawcy.

Nie ma zatem możliwości zaliczenia przysporzenia z tego tytułu do innych (niż kapitały pieniężne) źródeł przychodów, w szczególności do takich, które bezpośrednio wynikają z ewentualnej relacji Wnioskodawcy ze Spółką Polską, czy Spółką Matką (z którą Wnioskodawca nie miał przecież żadnych relacji prawnych w chwili przyznania opcji i w chwili ich realizacji).

Na marginesie powyższego Wnioskodawca wskazuje, iż powyższa konkluzja będzie również aktualna po wejściu w życie przepisów ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (tekst iedn. Dz. U. z 2014 r.. Poz. 1328. dalej: „Nowelizacja”).Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 1b Nowelizacji zmianie ulega definicja pochodnych instrumentów finansowych poprzez wyłączenie z niej tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego. Wspomniana zmiana nie dotyczy jednak opcji, a zatem nadal powinny one wchodzić w zakres wspomnianej definicji. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 7c Nowelizacji, modyfikacji ulegnie art. 17 ust. 1b ustawy o PDOF poprzez wskazanie, iż „za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw”. W rezultacie, zmiany przepisów ustawy o PDOF wprowadzone Nowelizacją w zakresie, w jakim dotyczą niniejszego wniosku o interpretację pozostaną bez wpływu na stanowisko Wnioskodawcy przedstawione powyżej.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przysporzenie majątkowe po stronie Wnioskodawcy z tytułu realizacji opcji otrzymanych w związku z uczestnictwem w Programie poprzez rozliczenie pieniężne powinno być kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych na gruncie PDOF, a dochodem Wnioskodawcy, stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOF, jest kwota uzyskana przez Wnioskodawcę z tytułu rozliczenia pieniężnego dokonanego na zasadach opisanych powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.