Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.163.2017.1.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia usług rehabilitacji leczniczej dla dzieci
Słowa kluczowe: rehabilitacja; usługi-usługi kompleksowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2017 r. (data wpływu 1 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 18 kwietnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 31 marca 2017 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.5.2017.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 3 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia usług rehabilitacji leczniczej dla dzieci (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczenia usług rehabilitacji leczniczej dla dzieci.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, baseny z piłeczkami, książki i gry edukacyjne. Wnioskodawca świadczy usługi przygotowywania imprez dla grup zorganizowanych (np. z okazji urodzin, imienin). Wstęp dla grup jest droższy niż wstęp indywidualny, ponieważ w cenę wliczone są usługi gastronomiczne.

Niektóre pozycje menu nie są wliczone w cenę i jeśli ktoś ma życzenie, dokupuje je oddzielnie (np. tort).

Ponadto niektóre atrakcje sali zabaw są dostępne za dodatkową opłatą (np. clown, „malowanie buziek”).

Zorganizowana grupa (jak w restauracji) otrzymuje miejsce przy stole z krzesłami do konsumpcji. Osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę nakrywają stół, podają zamówione pozycje menu i sprzątają stół.

Dodatkowe pozycje menu mają następujące symbole PKWiU, a stanowią je:

1.  10.31.14 Chipsy, chrupki;
2.  10.61 Popcorn;
3.  10.71.12 Wyroby ciastkarskie i ciastka świeże;
4.  10.72.12 Piernik i podobne wyroby; słodkie herbatniki, gofry i wafle;
5.  10.72.19 Pozostałe piekarskie i ciastkarskie wyroby suche lub konserwowane (np. paluszki);
6.  10.82.2 Czekolada i wyroby cukiernicze;
7.  11.07.11 Wody mineralne i wody gazowane, z wyłączeniem słodzonych i aromatyzowanych;
8.  11.07.19 Pozostałe napoje bezalkoholowe;
9.  01.23, 01.24, 01.25 owoce.

Dodatkowo, aby urozmaicić swoją ofertę, a także uatrakcyjnić przebywanie w sali zabaw, Wnioskodawca organizuje szereg dodatkowo płatnych zajęć edukacyjnych i warsztatów skierowanych do dzieci, które mają za zadanie rozwijać wyobraźnię dzieci, edukować, skłaniać do kreatywnego myślenia, a także propagować ciekawe formy spędzania wolnego czasu. Przedmiotowe zajęcia prowadzone są przez osoby posiadające niezbędną wiedzę i kwalifikacje.

1.  Wnioskodawca prowadzi m. in. następujące zajęcia i warsztaty:
    1.  Zajęcia ceramiczne - Praca z gliną bardzo dobrze wpływa na układ nerwowy dziecka - wycisza, uczy cierpliwości i skupienia. Ugniatanie, wałkowanie czy modelowanie gliny zaspokaja naturalną potrzebę rozwijania mięśni rąk, przygotowując w ten sposób dziecko do nauki pisania. Znakomicie stymuluje i rozwija układ nerwowy. Rozwija wyobraźnię, zdolności manualne, ekspresje plastyczną, a poza tym, a może przede wszystkim jest wspaniałą zabawą;
    2.  Scrapbooking - Scrapbooking jest sztuką ręcznego tworzenia i dekorowania między innymi albumów ze zdjęciami i pamiątkami rodzinnymi. Podczas warsztatów uczestnicy tworzą mini albumy, notesy oraz kartki okolicznościowe, do których ozdobienia używają kolorowych papierów, kwiatów, guzików, tasiemek itp.;
    3.  „Maszyno-robótki” - twórcze warsztaty dla dzieci. Uczą kreatywności i zarażają najmłodszych pasją tworzenia. Dzieci poznają krok po kroku tajniki szycia na maszynie i tworzą małe rękodzieła. Warsztaty Maszyno robótki to kreatywne, plastyczne zajęcia rękodzieła z maszyną w tle. Na podstawie rysunków uczestnicy szykują wykroje, dobierają materiały i kreują jedyne, niepowtarzalne akcesoria, przytulanki i inne dziecięce wytwory wyobraźni;
    4.  Zajęcia taneczne - nauka wszystkich rodzajów tańca oraz zajęcia taneczne mające na celu integrację rodziców z dziećmi;
    5.  Programowanie gier komputerowych oraz robotyka - zajęcia polegające na nauce programowania oraz poszerzaniu wiedzy w zakresie obsługi komputera;
    6.  Zajęcia ogólnorozwojowe - zajęcia dla niemowląt i małych dzieci w wieku od 0 do 4,5 lat, na których wraz z rodzicami bawiąc się przy muzyce, piosence, wierszyku, rymowance uczestnicy poznają proste instrumenty, kształtują swoją mowę dzięki ćwiczeniom logopedycznym, rozwijają koordynację i koncentrację, relaksują się i rozwijają dzięki „masaży kom”, budują relacje i więzi z rówieśnikami, a także pogłębiają więź z rodzicem.

Ponadto w przyszłości Wnioskodawca planuje wprowadzenie do oferty zajęcia usprawniające i niwelujące wady postawy oraz służące zapobieganiu ich powstawania m.in. takie jak:

1.  Zdrowy kręgosłup;
2.  Zdrowe stopy.

W nadesłanym uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W cenę biletu wstępu do Sali zabaw dla osoby indywidualnej wliczona jest w szczególności możliwość korzystania przez dzieci z krętych zjeżdżalni, labiryntów, basenów z piłeczkami, książkami i grami edukacyjnymi. W przypadku korzystania przez dzieci z dodatkowych zajęć wymienionych we wniosku, cena biletu wstępu powiększona jest o cenę wybranych zajęć/warsztatów.
Wskazać należy, że klienci nie mają możliwości zakupu biletu wyłącznie na dodatkowe zajęcia i warsztaty, bowiem są one organizowane wyłącznie w celu urozmaicenia oferty sali zabaw.2.  Prowadzenie zajęć i warsztatów wymienionych we wniosku ma następujące symbole PKWiU (2008):
    *   zajęcia ceramiczne 85.52
    *   srapbooking 85.52
    *   „Maszyno-robótki” 85.52
    *   zajęcia taneczne 85.52
    *   programowanie gier komputerowych i robotyka 85.59.B
    *   zajęcia ogólnorozwojowe 85.
3.  Dodatkowe atrakcje mają następujące symbole PKWiU (2008):
    *   malowanie buziek 90.01.Z
    *   clown 90.01.Z.
4.  Dodatkowe zajęcia fizjoterapeutyczne mają następujące symbole PKWiU (2008):
    *   Zdrowy kręgosłup 86.90
    *   Zdrowe stopy 86.90.

Wymienione wyżej zajęcia fizjoterapeutyczne będą dodatkowo płatne i będą wliczone w cenę wstępu, tak samo jak dodatkowe pozycje menu dla grup zorganizowanych.

Wymienione wyżej zajęcia fizjoterapeutyczne będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

Usługi te będą świadczone przez uprawnionych, wykwalifikowanych, posiadających wykształcenie wyższe fizjoterapeutów, zatrudnionych przez Wnioskodawcę;

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, nie wykonuje i nie zamierza wykonywać działalności leczniczej, jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Jednocześnie podkreślić należy, że dodatkowe zajęcia/warsztaty stanowią jedynie uatrakcyjnienie korzystania przez dzieci z sali zabaw i są sprzedawane wyłącznie w połączeniu ze wstępem do sali zabaw (są wliczone w cenę wstępu tak samo jak bilet dla grup zorganizowanych), nie stanowiąc odrębnej usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towarów i usług (VAT) należy opodatkować dodatkowo płatne ćwiczenia usprawniające, które służą niwelowaniu ewentualnych wad postawy oraz służą zapobieganiu ich powstawania takie jak opisane we wniosku np. Zdrowy kręgosłup oraz Zdrowe stopy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi fizjoterapeutyczne takie jak „Zdrowy kręgosłup” i „Zdrowe stopy” powinny korzystać ze zwolnienia w VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o VAT.

Usługi te mają być wykonywane wyłącznie przez wykwalifikowanych pracowników - fizjoterapeutów, wykonujących zawody, określone w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Do części zabiegów stosowane będą profesjonalne urządzenia medyczne.

Świadczone usługi rehabilitacji leczniczej, które Wnioskodawca będzie oferował, to kompleksowe postępowanie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (\`(...)\`).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i posiada salę zabaw (bawialnię) wyposażoną m.in. w kręte zjeżdżalnie, labirynty, baseny z piłeczkami, książki i gry edukacyjne. Wnioskodawca świadczy usługi wstępu do sali zabaw dla osób indywidualnych oraz usługi przygotowywania imprez okolicznościowych dla grup zorganizowanych (np. z okazji urodzin, imienin). W przyszłości Wnioskodawca planuje wprowadzenie do oferty zajęć usprawniających i niwelujących wady postawy oraz służących zapobieganiu ich powstawania m.in. takie jak: a) Zdrowy kręgosłup i b) Zdrowe stopy. Wymienione wyżej zajęcia fizjoterapeutyczne będą dodatkowo płatne i będą wliczone w cenę biletu wstępu.

Zajęcia fizjoterapeutyczne będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa oraz zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Usługi te będą świadczone przez uprawnionych, wykwalifikowanych, posiadających wykształcenie wyższe fizjoterapeutów, zatrudnionych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym, nie wykonuje i nie zamierza wykonywać działalności leczniczej, jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Świadczone usługi rehabilitacji leczniczej, które Wnioskodawca będzie oferował, to kompleksowe postępowanie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej.

Organ zauważa, że kwestią do rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności jest tu prawidłowe zakwalifikowanie usługi fizjoterapeutycznej, a mianowicie jako usługi samodzielnej bądź też jako element usługi zasadniczej jaką jest w przypadku Wnioskodawcy usługa wstępu do sali zabaw (bawialni). A w konsekwencji, czy dla usługi fizjoterapeutycznej należy określić odrębną stawkę podatku, czy też dla całego świadczenia należy określić jedną stawkę podatku.

W interpretacji nr 0114-KIP1-1.4012.5.2017.2.KOM wydanej dla Wnioskodawcy w zakresie objętym pyt. nr 1 odnoszącym się do opodatkowania świadczonych usług odpowiednimi stawkami podatku VAT stwierdzono, że w przypadku Wnioskodawcy usługą główną jaką świadczy jest usługa wstępu do sali zabaw (bawialni), zarówno w zakresie wstępu indywidualnego, jak i grupowego, polegająca na udostępnianiu za opłatą, znajdujących się w tym pomieszczeniu atrakcji w postaci m.in. zjeżdżalni, labiryntów, basenów z piłeczkami, książek i gier edukacyjnych i zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy – jest ona opodatkowana obniżoną stawką VAT w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy i w powiązaniu z poz. 183 załącznika nr 3 do ustawy.

Zauważyć należy, że o usłudze kompleksowej, złożonej można mówić wówczas, gdy składa się ona z kombinacji różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej.

Z orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że każdorazowej oceny, czy w stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy też świadczeniami niezależnymi i odrębnymi, powinno dokonywać się analizując okoliczności konkretnej sprawy. Przyjmuje się, że jeśli przedmiot transakcji składa się z kilku świadczeń, z których każde mogłoby mieć samodzielny charakter, jednak ich sens realizuje się w łącznym wykonaniu, gdyż są one ze sobą ściśle związane, mamy do czynienia z usługami kompleksowymi. W przypadku usług złożonych rozdzielanie i wyodrębnianie poszczególnych usług uznaje się za zabieg sztuczny z punktu widzenia gospodarczego, pogarszający funkcjonalność systemu VAT (np. wyrok z 27 września 2012 r., C-392/11). Każdorazowo w przypadku usługi kompleksowej należy odnaleźć świadczenie o zasadniczym, podstawowym charakterze oraz świadczenia pozostałe, o charakterze pomocniczym. W ustawie o VAT, jak również dyrektywach unijnych dotyczących VAT nie ma określonych kryteriów, jakimi należy kierować się przy ocenie relacji poszczególnych świadczeń w ramach świadczenia kompleksowego. Istotne standardy w tym zakresie wypracowało orzecznictwo. Na tej podstawie relacje między składowymi usługami należy oceniać z punktu widzenia przeciętnego konsumenta, uwzględniając przy tym zindywidualizowane potrzeby; charakter takich usług może czasami wykluczyć uznanie ich za jedno świadczenie (np. wyrok z 25 lutego 1999 r. C-349/96, wyrok z 2 grudnia 2010 r. C-276/09).

Odnosząc się zatem do usług wstępu na salę zabaw i usług fizjoterapeutycznych podkreślić trzeba, że są to świadczenia odrębne od siebie i należy je rozdzielić, co wymusza ich traktowanie jako dwóch niezależnie opodatkowanych świadczeń. Nie można bowiem uznać, że świadczenie w przyszłości usługi fizjoterapeutycznej będzie zdeterminowane przez usługę główną, tj. wstępu na salę oraz że nie będzie można wykonać bez usługi fizjoterapeutycznej usługi głównej. W związku z tym, opłat pobieranych za wstęp na salę zabaw nie należy utożsamiać z dodatkowymi opłatami wnoszonymi za usługę fizjoterapeutyczną.

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów, tak więc niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od podatku podlegają więc usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kügler, że: „ art. 13(A)(1)(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”.

„Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1)(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do tego, jaką stawką podatku od towarów i usług należy opodatkować dodatkowo płatne ćwiczenia usprawniające, które służą niwelowaniu ewentualnych wad postawy oraz służą zapobieganiu ich powstawania takie jak opisane we wniosku np. Zdrowy kręgosłup oraz Zdrowe stopy.

Jak wskazano wcześniej, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Rozpatrując kwestię ewentualnego zwolnienia świadczonych usług, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom, bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Według definicji WHO rehabilitacja to kompleksowe postępowanie w odniesieniu do osób niepełnosprawnych fizycznie i psychicznie, które ma na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej i psychicznej, zdolności do pracy, zarobkowania oraz zdolności do brania czynnego udziału w życiu społecznym.

W szeroko pojmowanym procesie rehabilitacji wyróżnia się rehabilitację medyczną inaczej leczniczą, społeczną i zawodową. Na rehabilitację medyczną (fizjoterapię) składają się:

*   kinezyterapia, czyli leczenie ruchem;

*   fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury;

*   masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych.

Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnej postaci (stanu poprzedniego), kinezyterapia, czyli leczenie ruchem, fizykoterapia, to stosowanie w celach leczniczych różnego rodzaju energii wytwarzanej za pomocą aparatury, masaż leczniczy, to wykorzystanie bodźców mechanicznych głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych. Pod pojęciem rehabilitacji leczniczej (medycznej) rozumie się proces leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby.

Z opisu sprawy wynika, że usługi świadczone w przyszłości przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tj. rehabilitacji leczniczej dzieci) będą służyły profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia pacjentów, gdyż Wnioskodawca będzie oferował kompleksowe postępowanie, mające na celu przywrócenie pełnej lub możliwej do osiągnięcia sprawności fizycznej. Zabiegi te będą miały na celu niwelowanie ewentualnych wad postawy u dzieci i zapobieganie ich powstawaniu.

Zatem należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie przesłanka przedmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług rehabilitacji leczniczej jest spełniona.

Z kolei, analizując czy w przedmiotowej sprawie spełniona jest także przesłanka podmiotowa, należy wskazać, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy ustawodawca odwołał się do ustawy o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.), określenie osoba wykonująca zawód medyczny – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Świadczeniem zdrowotnym, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o działalności leczniczej, są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Natomiast, stosownie do zapisu art. 10 cyt. ustawy o działalności leczniczej, ambulatoryjne świadczenia zdrowotne obejmują świadczenia podstawowej lub specjalistycznej opieki zdrowotnej oraz świadczenia z zakresu rehabilitacji leczniczej, udzielane w warunkach niewymagających ich udzielania w trybie stacjonarnym i całodobowym w odpowiednio urządzonym, stałym pomieszczeniu. Udzielanie tych świadczeń może odbywać się w pomieszczeniach zakładu leczniczego, w tym w pojeździe przeznaczonym do udzielania tych świadczeń, lub w miejscu pobytu pacjenta.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c) ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa we wniosku, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (Dz. U. z 2015 r., poz. 1994), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 cyt. ustawy, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, fizjoterapeuta wykonuje zawód z należytą starannością, zgodnie z zasadami etyki zawodowej, poszanowaniem praw pacjenta, dbałością o jego bezpieczeństwo i wykorzystując wskazania aktualnej wiedzy medycznej.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy, wykonywanie zawodu fizjoterapeuty polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w szczególności na:

1.  diagnostyce funkcjonalnej pacjenta;
2.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu fizykoterapii;
3.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu kinezyterapii;
4.  kwalifikowaniu, planowaniu i prowadzeniu masażu;
5.  zlecaniu wyrobów medycznych, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 38 ust. 4 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o refundacji leków, środków spożywczych specjalnego przeznaczenia żywieniowego oraz wyrobów medycznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 345, 1830 i 1991);
6.  dobieraniu do potrzeb pacjenta wyrobów medycznych;
7.  nauczaniu pacjentów posługiwania się wyrobami medycznymi;
8.  prowadzeniu działalności fizjoprofilaktycznej, polegającej na popularyzowaniu zachowań prozdrowotnych oraz kształtowaniu i podtrzymywaniu sprawności i wydolności osób w różnym wieku w celu zapobiegania niepełnosprawności;
9.  wydawaniu opinii i orzeczeń odnośnie do stanu funkcjonalnego osób poddawanych fizjoterapii oraz przebiegu procesu fizjoterapii;
10.  nauczaniu pacjentów mechanizmów kompensacyjnych i adaptacji do zmienionego potencjału funkcji ciała i aktywności.

Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, świadczeń zdrowotnych, o których mowa w ust. 2, udziela samodzielnie fizjoterapeuta posiadający tytuł:

1.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 1;
2.  magistra uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2-7, oraz co najmniej 3 - letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
3.  licencjata uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 2 lub 3, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty;
4.  zawodowy technika fizjoterapii uzyskany w sposób, o którym mowa w art. 13 ust. 3 pkt 8, oraz co najmniej 6-letnie doświadczenie w zawodzie fizjoterapeuty.

Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 listopada 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu rehabilitacji leczniczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1522), stanowi, że zabieg fizjoterapeutyczny wykonuje osoba, która:

*   rozpoczęła po dniu 31 grudnia 1997 r. studia wyższe na kierunku fizjoterapia, zgodnie ze standardami kształcenia określonymi w odrębnych przepisach i uzyskała tytuł licencjata lub magistra na tym kierunku,

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe na kierunku rehabilitacja ruchowa lub rehabilitacja i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku,

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1998 r. studia wyższe w Akademii Wychowania Fizycznego i uzyskała tytuł magistra oraz ukończyła specjalizację I lub II stopnia w dziedzinie rehabilitacji ruchowej,

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła w ramach studiów dwuletnią specjalizację z zakresu gimnastyki leczniczej lub rehabilitacji ruchowej, potwierdzoną legitymacją instruktora rehabilitacji ruchowej lub gimnastyki leczniczej,

*   rozpoczęła przed dniem 1 stycznia 1980 r. studia wyższe na kierunku wychowanie fizyczne i uzyskała tytuł magistra na tym kierunku oraz ukończyła trzymiesięczny kurs specjalizacyjny z rehabilitacji,

*   ukończyła szkołę policealną publiczną lub niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskała tytułu zawodowy technik fizjoterapii,

*   rozpoczęła po dniu 30 września 2012 r. studia wyższe z zakresu fizjoterapii obejmujące co najmniej 2435 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł licencjata lub dodatkowo co najmniej 1440 godzin kształcenia w zakresie fizjoterapii i uzyskała tytuł magistra.

Odnosząc przedstawione we wniosku okoliczności do obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że w zakresie świadczonych usług rehabilitacji leczniczej, które będą wykonywane przez wykwalifikowanych i posiadających wykształcenie wyższe fizjoterapeutów zatrudnionych przez Wnioskodawcę zostanie spełniona również przesłanka podmiotowa, gdyż fizjoterapeuci są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zatem, w zakresie świadczonych w przyszłości usług rehabilitacyjnych Wnioskodawca będzie spełniał zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy, gdyż świadczone usługi – jak wynika z wniosku – będą służyły poprawie, przywracaniu lub zachowaniu zdrowia oraz wykonywane będą przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Tak więc dodatkowo płatne ćwiczenia usprawniające, które służą niwelowaniu ewentualnych wad postawy oraz służą zapobieganiu ich powstawania takie jak np. „Zdrowy kręgosłup” oraz „Zdrowe stopy” wykonywane przez dyplomowanych fizjoterapeutów mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit.c ustawy.

Zatem, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obejmującym pyt. nr 2, należy je uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że w zakresie stanu faktycznego, do którego odnosi się pyt. Nr 1, zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.