Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.558.2024.1.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-17
Teza: Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; pożyczka; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów-Wierzytelności-Wierzytelności odpisane jako nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1-pkt 25-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
==========================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą Państwo rozpoznawać jako koszty uzyskania przychodów Nieściągalne wierzytelności pomniejszone o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość ewentualnych rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzone na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów:
*   w części dotyczącej nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe;**
*   mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, począwszy od 2024 r., wartość Nieściągalnych wierzytelności w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki tj.: (i) wierzytelności te zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz (ii) ich nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
*   w części dotyczącej nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r. – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części – **jest prawidłowe;**
*   art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być stosowany do wszystkich Nieściągalnych wierzytelności, tj. także do pożyczek udzielanych konsumentom, przekraczających kwotę 255.550 PLN **– jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat, prowizji, równowartość ewentualnych rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności utworzonych na te nieściągalnie wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, możliwości zaliczenia od 2024 r. do kosztów uzyskania przychodów wartości nieściągalnych wierzytelności w roku podatkowym, w którym zostały spełnione przesłanki: wierzytelności zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne, a ich nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz ustalenia, czy art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT może być stosowany do wszystkich nieściągalnych wierzytelności niezależnie od daty udzielenia pożyczki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest instytucją pożyczkową wpisaną przez Komisję Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) do rejestru instytucji pożyczkowych, świadczącą usługi na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1028 ze zm., dalej: „u.k.k.”). Z mocy prawa, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2024 r. został objęty nadzorem KNF na podstawie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 2339 ze zm.), która wprowadziła w tym zakresie stosowne regulacje do u.k.k. Jako osoba prawna mająca siedzibę na terytorium Polski, Spółka podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Spółka - jako instytucja pożyczkowa - udzielała oraz nadal udziela kredytów (pożyczek) w wysokości nie większej niż 255.550 zł, będących kredytami konsumenckimi w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.k.k., stosując w tym zakresie zasady wynikające z u.k.k. Spółka koncentruje się na obsłudze klientów indywidualnych, rozwijając dla nich produkty finansujące zakup i używanie pojazdów oraz wybranych maszyn i urządzeń.

Ponadto Spółka udzielała oraz nadal udziela kredytów w kwocie powyżej 255.550 zł, stosując wzorzec umowy kredytu konsumenckiego, tj. zgodnego z zasadami określonymi w u.k.k.

Wnioskodawca zawierał oraz nadal zawiera umowy pożyczki z osobami fizycznymi prowadzącymi gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników, do których przed uchyleniem, na mocy ustawy z dnia 20 marca 2024 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny, ustawy o kredycie konsumenckim oraz ustawy o konsumenckiej pożyczce lombardowej, miały wprost zastosowanie przepisy u.k.k., tj. art. 2 ust. 2 u.k.k. Kredyty dla rolników w dalszym ciągu są udzielane na zasadach wynikających z u.k.k.

Przyznanie pożyczki przez Spółkę zależy od wyniku oceny zdolności kredytowej i płatniczej potencjalnego klienta Spółki. Taka ocena ma na celu ustalenie czy pożyczkobiorca będzie w stanie w terminie spłacić uzyskaną pożyczkę wraz z odsetkami, prowizjami i innymi opłatami wynikającymi z umowy pożyczki. Dokonanie przez Spółkę oceny zdolności kredytowej pożyczkobiorcy odbywa się na podstawie informacji uzyskanych od pożyczkobiorcy i na podstawie informacji pozyskanych z odpowiednich baz danych lub zbiorów danych Spółki. Należy więc uznać, że Spółka udzielając pożyczek zachowuje należytą staranność, aby zarządzać ryzykiem kredytowym, na które jest narażona. Wnioskodawca przyjął i stosuje również odpowiednie procedury należytej staranności, mające na celu identyfikację i weryfikację tożsamości jego klientów. Procedury te są zgodne ze standardami rynkowymi oraz rekomendacjami KNF.

Pomimo przeprowadzania przez Spółkę oceny zdolności kredytowej i weryfikacji wiarygodności płatniczej swoich klientów, zdarza się, że klienci nie regulują swoich zobowiązań wynikających z udzielonego im finansowania (środków pieniężnych udostępnionych przez Spółkę na podstawie umowy pożyczki). W takich sytuacjach Wnioskodawca podejmuje działania windykacyjne w celu odzyskania długu. Działania te obejmują m.in. wysyłanie wezwań do zapłaty, wykonywanie telefonicznych monitów oraz kierowanie spraw na drogę sądową. Dzięki tym działaniom, znaczna część zaległych zobowiązań klientów Spółki zostaje ostatecznie uregulowana.

Niemniej jednak, mimo podjętych działań windykacyjnych, nie wszystkie wierzytelności są spłacane przez klientów Spółki. W przypadkach, gdy zobowiązania nie zostają uregulowane, Spółka dokonuje odpisania w księgach rachunkowych wierzytelności jako nieściągalnych i dokumentuje ich nieściągalność zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zakłada, że analogiczne działania będą dokonywane także w przyszłości.

Zatem wymagalne a nieściągalne wierzytelności Spółki z tytułu niespłacanych przez klientów zobowiązań pożyczkowych:

*   są odpisywanie przez Spółkę jako nieściągalne
*   są lub zostaną udokumentowane zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o CIT oraz
*   nie stanowią wierzytelności odpisanych jako przedawnione

\- i będą określane w dalszej części niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jako „Nieściągalne wierzytelności”.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie potwierdzić czy Nieściągalne wierzytelności mogą być zaliczane przez niego do kosztów uzyskania przychodów począwszy od 2024 r. na zasadach przewidzianych w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

**Pytania**

1\. Czy Wnioskodawca jest i będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość ewentualnych rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów?

2\. Czy Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, począwszy od 2024 r., wartość Nieściągalnych wierzytelności w roku podatkowym, w którym zostały spełnione łącznie następujące przesłanki tj.: (i) wierzytelności te zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz (ii) ich nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT?

3\. Czy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT może być stosowany do wszystkich Nieściągalnych wierzytelności, tj. także do pożyczek udzielanych konsumentom, przekraczających kwotę 255.550 PLN oraz do pożyczek udzielanych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, niezależnie od daty udzielenia pożyczki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość ewentualnych rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, począwszy od 2024 r., wartość Nieściągalnych wierzytelności w roku podatkowym, w którym zostały spełnione łącznie następujące przesłanki tj.: (i) wierzytelności te zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz (ii) ich nieściągalność została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT może być stosowany do wszystkich Nieściągalnych wierzytelności, tj. także do pożyczek udzielanych konsumentom, przekraczających kwotę 255.550 PLN oraz osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, niezależnie od daty udzielenia pożyczki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z powyższym przepisem, kosztów wymienionych przez ustawodawcę enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie można w szczególności uznać za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Przy czym w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT zastosowana została konstrukcja tzw. wyjątków od negacji, polegająca na wyszczególnieniu przez ustawodawcę grupy szczególnych kosztów, które należą do kategorii kosztów wyłączonych, co do zasady, z możliwości rozpoznawania ich jako koszty uzyskania przychodów, jednakże w drodze wyjątku mogą zostać zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Niemniej art. 16 ust. 2 ustawy o CIT dodatkowo uzależnia możliwość skorzystania przez podatników z opcji rozpoznawania wierzytelności odpisanych jako nieściągalne w kosztach uzyskania przychodów od ich odpowiedniego udokumentowania. Zgodnie z tym przepisem, za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Nieściągalne wierzytelności (objęte odpisaniem jako wierzytelności nieściągalne) będące przedmiotem niniejszego wniosku obejmują wyłącznie takie wierzytelności, których nieściągalność będzie odpowiednio udokumentowana zgodnie ze wskazanym powyżej przepisem, a tym samym analizowany warunek należy uznać za spełniony.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, wierzytelności odpisane jako przedawnione nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Nieściągalne wierzytelności nie stanowią wierzytelności odpisanych jako przedawnione - oznacza to, iż przepis ten nie ma w tym przypadku zastosowania.

Ad. 1

Uwzględniając powyższe, możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest ponadto uzależniona od spełnienia następujących warunków:

*   posiadania uprawnień do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy oraz
*   podlegania działalności Wnioskodawcy nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Pierwszym z warunków zaliczenia wymagalnych, lecz nieściągalnych kredytów (pożyczek) do kosztów uzyskania przychodów jest wymóg, aby kredyty (pożyczki) były udzielane przez jednostkę organizacyjną posiadającą uprawnienia do ich udzielania zgodnie z odrębnymi ustawami regulującymi jej działalność. Za odrębne ustawy regulujące zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do zaliczania określonych nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów uznaje się ustawy inne niż ustawa o CIT, które umożliwiają tym jednostkom udzielanie kredytów lub pożyczek.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie u.k.k. W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowa ustawa jest ustawą odrębną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. To stanowisko było wielokrotnie potwierdzane w orzeczeniach sądów administracyjnych, w tym przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) - między innymi w wyroku z dnia 17 lipca 2020 r., o sygn. akt II FSK 990/18. W tym orzeczeniu NSA wskazał, że: „(\`(...)\`) zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) (\`(...)\`). Skoro skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (\`(...)\`)”.

Analogiczny wniosek został przedstawiony również w wyroku NSA z dnia 28 września 2021 r. o sygn. akt II FSK 265/19. Zgodnie z nim: „(\`(...)\`) zwrot „odrębna” ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno- organizacyjną, albowiem również inne przepisy, np. ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. W świetle powyższych wywodów za „odrębną” ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2016 r., poz. 1528; dalej: „u.k.k.”).”

Przytoczone orzeczenia odnoszą się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., niemniej skoro po tej dacie treść tego przepisu nie uległa zmianom w zakresie wymogu, aby jednostka organizacyjna była uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących jej działalność, Wnioskodawca uważa, że zasadne jest odwoływanie się do wspomnianej linii orzeczniczej NSA. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 stycznia 2023 r., o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.683.2022.2.AW.

W związku z tym należy uznać, że u.k.k., na podstawie której Wnioskodawca prowadzi swoją działalność jako instytucja pożyczkowa oraz na podstawie której udziela pożyczek, jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. W konsekwencji, w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, warunek uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady funkcjonowania Wnioskodawcy należy uznać za spełniony.

Drugim warunkiem, który musi być spełniony, aby podatnik mógł skorzystać z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest wymóg, aby jego działalność była objęta nadzorem państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. Jak zostało wskazane w przedstawionym powyżej opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest objęty nadzorem KNF na podstawie art. 59df ust. 1 u.k.k, zgodnie z którym działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 13 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym nadzór nad rynkiem finansowym obejmuje nadzór nad instytucjami pożyczkowymi sprawowany zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Powyższe oznacza, że działalność Wnioskodawcy podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, a więc za spełniony w tym przypadku należy uznać kolejny warunek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, spełnione są wszystkie przesłanki umożliwiające Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wymagalnych, lecz nieściągalnych wierzytelności, pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o wartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności, które wcześniej zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ:

*   warunki określone w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT zostaną spełnione oraz nie występuje warunek wyłączający możliwość uznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, co potwierdził Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego;
*   Wnioskodawca posiada uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnej ustawy regulującej zasady jego działalności, tj. u.k.k.;
*   działalność Wnioskodawcy, będącym instytucją płatniczą podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym - KNF.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje również swoje potwierdzenie w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2023 r., o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.402.2023.1.ASK zaznaczono, że: „Spółka działająca jako mała instytucja płatnicza, o której mowa w art. 117f ustawy o usługach płatniczych, jako podmiot wpisany do rejestru małych instytucji płatniczych (\`(...)\`) będzie podlegać nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym. W konsekwencji należy uznać, że zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, tj.:

*   kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;
*   kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym.

W związku z powyższym będą Państwo uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te Nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.”

Co prawda powyższa interpretacja odnosi się do podmiotu posiadającego status małej instytucji płatniczej (MIP), niemniej z uwagi na zbieżność zasad mających znaczenie dla stosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT w przypadku MIP, powyższe stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza, iż podatnicy mogą korzystać z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, pod warunkiem spełnienia określonych wymogów. Jak wykazano wcześniej, Wnioskodawca wymogi te spełnia.

Ad. 2

Zgodnie z rozważaniami przedstawionymi powyżej, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwot głównych wierzytelności:

1\. odpisanych jako nieściągalne dotyczące wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

2\. których nieściągalność została udokumentowana zgodnie z wymogami art. 16 ust. 2 ustawy o CIT,

3\. względem jednostek, które posiadają uprawnienia do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych przepisów regulujących ich działalność oraz

4\. względem jednostek, których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Zgodnie z art. 59df ust. 1 u.k.k., działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF. Wobec czego, jak zostało wskazane wcześniej, Spółka na podstawie art. 59df u.k.k. od dnia 1 stycznia 2024 r. podlega nadzorowi KNF, a działalność Spółki w zakresie udzielania pożyczek prowadzona jest na zasadach określonych w u.k.k.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy jednak zauważyć, że sam fakt nadzoru sprawowanego przez KNF oraz prowadzenie działalności zgodnie z u.k.k. nie jest jedynym istotnym czynnikiem umożliwiającym stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Należy bowiem ponadto na uwadze, iż ze względu na zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, kluczowe znaczenie dla prawidłowego określenia kwot wpływających na należny za dany rok podatek dochodowych ma określenie momentu, w którym określonego kategorie (w analizowanym przypadku kategorie kosztowe) powinny zostać ujęte jako koszt uzyskania przychodów. W zakresie ustalenia momentu (tj. roku podatkowego), w którym Spółka powinna zaliczyć Nieściągalne wierzytelności jako koszt uzyskania przychodów, należy zauważyć, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (tj. powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Co istotne, zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny oraz orzecznictwa, gdy warunki wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy CIT w zakresie odpisania wierzytelności jako nieściągalnej oraz jej udokumentowania zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jeżeli nieściągalność wierzytelności została udokumentowana przed jej ewidencyjnym odpisaniem, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym dokonano odpisu jako nieściągalnej. Natomiast, jeżeli najpierw dokonano odpisu wierzytelności jako nieściągalnej, a dopiero później udokumentowano jej nieściągalność, to koszt uzyskania przychodów powinien być rozpoznany w roku podatkowym, w którym udokumentowano nieściągalność.

Zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć, że sam fakt objęcia nadzorem KNF nie jest zatem istotnym momentem, wpływającym na możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Nieściągalnych wierzytelności, w szczególności w stosunku do pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r., gdyż kluczowe znaczenia ma data, w której dana Nieściągalna wierzytelność może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej, z uwzględnieniem spełnienia warunków dotyczących prowadzenia działalności w oparciu o u.k.k. oraz nadzoru KNF. W odniesieniu do Wnioskodawcy, wszystkie powyższe warunki mogą być spełnione łącznie najwcześniej w 2024 r., a także w kolejnych latach podatkowych, niezależnie od daty udzielenia pożyczki.

Spółka pragnie ponadto wskazać, iż za możliwością rozliczenia począwszy od 2024 r. Nieściągalnych wierzytelności przemawia również fakt, iż nadzór KNF odnosi się od całokształtu działalności Wnioskodawcy, którego działalność już wcześniej (tj. przed objęciem Spółki nadzorem KNF) musiała spełniać regulacje określone w u.k.k. Interpretacja powyższego powinna prowadzić do wniosku, że skoro Spółka spełniała regulacje określone w u.k.k. nawet przed formalnym objęciem nadzorem KNF, to ten nadzór, sprawowany obecnie, powinien być traktowany jako obejmujący całą działalność Spółki, prowadzoną zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów u.k.k. również w okresie przed objęciem nadzorem KNF. Innymi słowy, nadzór KNF w praktyce obejmuje również działalność Spółki w zakresie kredytów konsumenckich udzielonych przed 1 stycznia 2024 r.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wszelkie pożyczki udzielone przez Spółkę, w momencie ewentualnego zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów (począwszy od 2024 r.) na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, spełniają przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 2024 r., Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Nieściągalne wierzytelności w roku podatkowym, w którym zostały spełnione obie przesłanki:

*   wierzytelności zostały odpisane jako wierzytelności nieściągalne oraz
*   nieściągalność ich została udokumentowana w sposób wskazany w art. 16 ust. 2,

niezależnie od daty udzielenia pożyczki, ponieważ Spółka działa na podstawie u.k.k., a działalność Spółki jest objęta nadzorem KNF.

Ad. 3

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.k.k. przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę o kredyt w wysokości nie większej niż 255.550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska, który kredytodawca w zakresie swojej działalności udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi.

Z dniem 29 kwietnia 2024 r. został uchylony art. 2 ust. 2 u.k.k., zgodnie z którym, do czasu jego uchylenia ustawę (tj. u.k.k) stosowało się także do umów o kredyt zawieranych z osobą fizyczną prowadzącą gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników. Zatem do momentu uchylenia art. 2 ust. 2 u.k.k., u.k.k. wprost miała zastosowanie do pożyczek udzielanych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, stąd Wnioskodawca wskazuje, iż w tym zakresie będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania Nieściągalnych wierzytelności, zgodnie z argumentacją Wnioskodawcy przedstawioną w uzasadnieniu do pytania nr 1.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT stanowi o „działalności podlegającej nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania”. Zatem zdaniem Wnioskodawcy, analizowany przepis nie stanowi o konieczności zawierania konkretnych umów kredytów/pożyczek podlegających regulacjom u.k.k., lecz o działalności kredytodawcy jako całości, która jest nadzorowana przez państwowy organ nadzoru finansowego i uprawniona do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie innych ustaw. Literalna interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT wskazuje, że przepis ten odnosi się do charakteru działalności podmiotu, a nie do poszczególnych umów kredytowych. W rezultacie, wszelkie kredyty (pożyczki) udzielane przez podmiot podlegający nadzorowi państwowemu i uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw powinny korzystać z możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Celem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jest umożliwienie rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez instytucje finansowe prowadzące działalność kredytową, która jest nadzorowana i regulowana przez państwo. Wyłączenie kredytów przekraczających kwotę 255.550 zł oraz kredytów udzielonych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne od momentu uchylenia art. 2 ust. 2 u.k.k. z zakresu stosowania tego przepisu byłoby niespójne z celem analizowanego przepisu, w sytuacji, w której działalność ta nadal podlega ścisłemu nadzorowi i regulacjom prawnym. Dodatkowo, wyłączenie pewnych typów pożyczek z regulacji u.k.k. nie zmienia faktu, że są one udzielane przez instytucje finansowe, które działają w ramach jasno określonych przepisów prawnych i pod nadzorem odpowiednich organów. Interpretacja, która pozwala na stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT do wszystkich pożyczek, niezależnie od ich kwoty czy statusu pożyczkobiorcy, zapewnia spójność i przewidywalność systemu prawnego.

Co istotne, pomimo formalnego wyłączenia kredytów przekraczających kwotę 255.550 zł oraz kredytów udzielonych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne (od 29 kwietnia 2024 r.) spod regulacji u.k.k., Wnioskodawca w dalszym ciągu stosuje w tym przypadku zasady wynikające z u.k.k Takie działania zapewniają ochronę interesów kredytobiorców, co wzmacnia argument, że wszelkie pożyczki udzielane przez instytucje pożyczkowe (w tym przez Wnioskodawcę) mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Uznanie wszystkich kredytów udzielanych przez instytucje finansowe za objęte zasadami wynikającymi z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT zapewnia zatem spójność stosowania przepisów ustawy o CIT w przypadku instytucji finansowych, stosujących ścisłe regulacje prawne, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT.

Podsumowując, powyższa interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT jest spójna zarówno z literalnym brzmieniem przepisu, jak i z jego celem oraz kontekstem systemowym. W związku z tym, Wnioskodawca uważa, że przepis ten może być stosowany do wszystkich pożyczek udzielanych przez Spółkę, w tym tych przekraczających kwotę 255.550 zł.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytań). Zatem inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń, ale niektóre jego punkty stanowią niezależną od art. 15 ust. 1 pozytywną podstawę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów - w przypadku gdy te kredyty (pożyczki) udzielone zostały przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania.

Warunkiem zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów jest ich nieprzedawnienie.

Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Ponadto wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być udokumentowanie w sposób określony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT:

Za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Zatem zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych, jak słusznie Państwo zauważają, może mieć miejsce przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

*   dokonania rachunkowego odpisania wierzytelności jako nieściągalnej w księgach rachunkowych,
*   udokumentowania nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Ad 1. i Ad 2.

Literalne brzmienie przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostki uprawnione (…), których działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym.

Dlatego właściwym momentem, na który należy zweryfikować spełnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jest moment udzielenia kredytu (pożyczki).

Na ten moment pożyczkodawca musi:

*   posiadać status jednostki organizacyjnej uprawnionej do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania;
*   jego działalność musi podlegać nadzorowi państwowego organu nad rynkiem finansowym (organem tym jest Komisja Nadzoru Finansowego; dalej: „KNF”).

Wnioskodawca jest instytucją pożyczkową wpisaną przez KNF do rejestru instytucji pożyczkowych, świadczącą usługi na podstawie ustawy o kredycie konsumenckim. Z mocy prawa, Wnioskodawca z dniem 1 stycznia 2024 r. został objęty nadzorem KNF na podstawie ustawy z dnia 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie, która wprowadziła w tym zakresie stosowne regulacje do u.k.k. Wypełniacie Państwo zatem pierwszy, ze wskazanych wyżej warunków.

Jak wskazano w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z 9 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3361/16:

Skarżąca podała we wniosku, iż spełnia ustawowe wymogi do działania jako instytucja pożyczkowa w rozumieniu tej ustawy. Zdaniem Sądu, powyższe uzasadnia pogląd, że Skarżąca jest jednostką organizacyjną uprawnioną w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p..(…) W ocenie Sądu, wprowadzona ustawą nowelizacyjną (tj. ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw – przyp. organu) nowa regulacja zawarta w Rozdziale 5a ustawy o kredycie konsumenckim, zawiera warunki i wymogi, które wymagają od adresatów norm prawnych (np. art. 59a ustawy o kredycie konsumenckim) zastosowania się do zawartych w tych przepisach norm postępowania. Można zatem zasadnie twierdzić, że ustawa nowelizująca zawiera określone zasady funkcjonowania podmiotów, zdefiniowanych (od 11 października 2015 r. – przyp. Organu) przez tę ustawę jako instytucje pożyczkowe.”

Odnosząc się do drugiej przesłanki z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, jaką powinni Państwo spełnić na dzień udzielenia kredytu (pożyczki), zauważyć należy, że z dniem 1 stycznia 2024 r. − mocą art. 7 ustawy z 6 października 2022 r. o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania lichwie (Dz. U. z 2022 r. poz. 2339) − weszła w życie nowelizacja ustawy z 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim. Dodano w niej m.in. rozdział 5ab „Nadzór nad działalnością instytucji pożyczkowych”.

Zgodnie bowiem z art. 59df ust. 1 u.k.k. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.:

Działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Zatem nieściągalne wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych po 1 stycznia 2024 r. w ramach działalności instytucji pożyczkowej mogą stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, przy spełnieniu pozostałych warunków zawartych w ustawie o CIT, tj. nieprzedawnienia, dokonania odpisu i udokumentowania nieściągalności wierzytelności, co jak Państwo wskazali w opisie sprawy będzie miało miejsce.

Państwa wątpliwość dotyczy również możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu Nieściągalnych wierzytelności, w stosunku do kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r.

W ocenie organu zaliczenie do kosztów nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przed 1 stycznia 2024 r. jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazuje, że możliwość ta dotyczy tylko kredytów (pożyczek) udzielonych przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania. Za taką jednostkę Spółka może być uznana nie wcześniej niż 1 stycznia 2024 r. bowiem w tym dniu weszła w życie zmiana w ustawie o kredycie konsumenckim z której wynika, że działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego podlega nadzorowi sprawowanemu przez Komisję Nadzoru Finansowego.

W związku z tym nie można uznać, że także kredyty (pożyczki) udzielone przez Państwa przed tą datą, spełniają przesłankę udzielenia ich przez jednostkę organizacyjną, której działalność podlega nadzorowi państwowego organu nadzoru nad rynkiem finansowym, uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady jej funkcjonowania do udzielenia kredytów (pożyczek), o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, co oznacza, że odpisane jako nieściągalne wierzytelności dotyczące tych kredytów (pożyczek) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 w części dotyczącej nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek udzielonych przed 1 stycznia 2024 r. jest **nieprawidłowe**, natomiast w pozostałej części jest **prawidłowe.**

Ad 3.

W świetle art. 3 ust. 1 u.k.k.:

Przez umowę o kredyt konsumencki rozumie się umowę o kredyt w wysokości nie większej niż 255 550 zł albo równowartość tej kwoty w walucie innej niż waluta polska, który kredytodawca w zakresie swojej działalności udziela lub daje przyrzeczenie udzielenia konsumentowi.

Zestawiając powyższy przepis, który wskazuje, że kredyt konsumencki to kredyt w wysokości nie większej niż 255.550 zł z art. 59df ust. 1 u.k.k., z którego wynika, że nadzorowi przez Komisję Nadzoru Finansowego podlega działalność instytucji pożyczkowych w zakresie udzielania kredytu konsumenckiego należy stwierdzić, że tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez Państwa w wysokości nie większej niż 255.550 zł będą spełniać warunki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT. Wynika to z literalnego brzmienia ww. przepisów.

Zgodnie z art. 2 ustawy o zmianie ustawy – kodeks cywilny, ustawy o kredycie konsumenckim oraz ustawy o konsumenckiej pożyczce lombardowej z dnia 20 marca 2024 r. (Dz.U. z 2024 r. poz. 653):

W ustawie z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz.U. z 2023 r. poz. 1028, 1285, 1394 i 1723) w art. 2 uchyla się ust. 2.

Powyższa zmiana weszła w życie 29 kwietnia 2024 r.

Zatem w związku z wyłączeniem kredytów (pożyczek) przekraczających kwotę 255.550 zł oraz kredytów udzielonych osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne (od momentu uchylenia art. 2 ust. 2 u.k.k.) spod regulacji ustawy o kredycie konsumenckim nie będzie przysługiwało Państwu prawo na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności pomniejszonych o kwotę odsetek, opłat i prowizji oraz o równowartość ewentualnych rezerw lub odpisów na straty kredytowe albo odpisów aktualizujących wartość należności, utworzonych na te nieściągalne wierzytelności, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że zgodnie z przyjętymi poglądami doktryny i judykatury w procesie wykładni prawa pierwszeństwo mają dyrektywy językowe, co oznacza, że odwoływanie się do innych reguł wykładni jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego wyniku, to znaczy, gdy z językowego punktu widzenia możliwe jest co najmniej dwojakie rozumienie tekstu prawnego. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo.

Przyjmuje się też, że przepisy, na podstawie których nakładane są podatki, powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej. Zasadnym jest przywołanie w tym miejscu poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 17 czerwca 2013r., sygn. akt II FSK 702/11, że:

Przepisy art. 16 stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to jednocześnie określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Zgodnie z ogólnie przyjętymi dyrektywami wykładni nie jest dopuszczalne interpretowanie ich poprzez wnioskowania prawnicze (wnioskowanie z przeciwieństwa, wnioskowane z analogii, jak również argumentum a maiori ad minus oraz argumentum a minori ad maius).

Nawiązując do odpowiedzi na pytania nr 1 i 2 należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT może być zastosowany do nieściągalnych wierzytelności, związanych z pożyczkami/kredytami, których udzielono osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne od 1 stycznia 2024 r. do momentu uchylenia art. 2 ust. 2 u.k.k. (29 kwietnia 2024 r.) tj. w okresie, w jakim stosowano do nich przepisy ustawy o kredycie konsumenckim, a kwota pożyczki/kredytu nie przekraczała 255.550 PLN.

Zatem przedstawione przez Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o CIT może być stosowany do wszystkich Nieściągalnych wierzytelności, tj. także do pożyczek udzielanych konsumentom, przekraczających kwotę 255.550 PLN oraz osobom fizycznym prowadzącym gospodarstwo rolne, niezależnie od daty udzielenia pożyczki – należy uznać za **nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz
*   zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały ona wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).