Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.128.2024.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-27
Teza: Dotyczy ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego we wniosku tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych.
Słowa kluczowe: kontrahent; kryptowaluty; przychód; token; zbycie; zyski-zyski kapitałowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia niestanowiące przychodu-Wymiana waluty wirtualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 6-lit. f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 27

**In****te****rp****retac****ja i****ndywidualna** **– stanowisko** **prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wyda****nie interpretac****ji** **indywidualnej**

4 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego we wniosku tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 kwietnia 2024 r. (data wpływu 6 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Spółka (dalej: „Wnioskodawca”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie współpracy z kontrahentem lub kontrahentami (dalej: „Kontrahent”), którzy zajmują się m.in. tworzeniem i rozwojem sieci blockchain, w ramach której emitowane są waluty wirtualne lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów prowadzących taką działalność (dalej: „Emitent”).

Waluty wirtualne (dalej także: „kryptowaluty” lub „tokeny”) objęte treścią niniejszego wniosku spełniają definicję waluty wirtualnej określoną w art. 4a pkt 22a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Spółka nie prowadzi kantoru kryptowalutowego, giełdy kryptowalutowej, ani żadnej innej działalności gospodarczej w zakresie krypto walut, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa świadczenie usług prawnych na rzecz Kontrahenta. W takiej sytuacji będzie otrzymywać od Kontrahenta na podstawie wystawionych faktur wynagrodzenie wypłacane w formie pieniężnej (dalej: „Wynagrodzenie”).

Niezależnie od Wynagrodzenia, dodatkowo, istnieje możliwość, że Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta tokeny powstałe w ramach (…) nowopowstałej kryptowaluty w ramach tzw. genesis allocation.

Genesis allocation polega na przekazaniu tokenów powstałych w ramach (…) danej kryptowaluty. (…) służy jako (…), z którego wywodzą się wszystkie kolejne bloki. Stanowi on również punkt odniesienia dla weryfikacji integralności i autentyczności łańcucha bloków. Nie może zostać zmodyfikowany ani usunięty, ponieważ spowodowałoby to unieważnienie całego łańcucha. Wynika stąd, że powstanie (…) oraz przekazanie pierwszych tokenów w ramach genesis allocation jest zdarzeniem koniecznym do powstania nowej kryptowaluty, jej zaistnienia na rynku walut wirtualnych i funkcjonowania w obrocie.

Mając na uwadze powyższe, na etapie otrzymania tokenów przez Wnioskodawcę w ramach genesis allocation nie ma jeszcze innych jednostek tej kryptowaluty, których wartość rynkową można próbować oszacować na podstawie ich cen na giełdzie walut wirtualnych. Warto także wskazać, że istnieje realna szansa, że przedsięwzięcie nie okaże się sukcesem, a otrzymane kryptowaluty nigdy nie będą miały żadnej wartości.

Przekazanie nowopowstałych tokenów przez Kontrahenta nie będzie wiązało się z koniecznością dokonywania jakichkolwiek świadczeń na jego rzecz przez Wnioskodawcę i nastąpi niezależnie od Wynagrodzenia.

Może się też zdarzyć, że Spółka otrzyma tokeny od Emitenta, na którego rzecz nie świadczy bezpośrednio żadnych usług. W takim przypadku Wnioskodawca będzie świadczyć usługi na rzecz Kontrahenta, który to świadczy usługi na rzecz Emitenta. Będzie zatem swego rodzaju podwykonawcą dla Emitenta.

Nowopowstałe tokeny otrzymane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego wyżej genesis allocation przez okres przynajmniej roku nie będą mogły być przedmiotem obrotu. W tym czasie nie będzie możliwe ich skuteczne przeniesienie na inną osobę lub obciążenie. Takie ograniczenie będzie wynikać z treści umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem (lub Wnioskodawcą a Emitentem). Dodatkowo w odniesieniu do tokenów otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach genesis allocation wyłączona zostanie techniczna możliwość ich obrotu na okres przynajmniej roku od dnia ich przekazania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, iż:

Przekazanie nowopowstałych tokenów przez Kontrahenta lub Emitenta nie będzie wiązało się z koniecznością dokonywania jakichkolwiek świadczeń na ich rzecz przez Wnioskodawcę. Przekazanie to następuje niezależnie od Wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że prawo podatkowe nie definiuje pojęcia darowizny, warto w tym kontekście odwołać się pomocniczo do regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym (dalej: „kc”). Zgodnie z art. 888 kc przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W doktrynie oraz orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że darowizna jest umową, której celem jest dokonanie na rzecz drugiej osoby „aktu szczodrobliwości, bez gospodarczego ekwiwalentu”.

Przedmiotem opisanego we Wniosku zdarzenia przyszłego jest tzw. genesis allocation. Polega ono na rozdysponowaniu pomiędzy określone podmioty nowopowstałych tokenów wygenerowanych w ramach utworzenia (…) nowopowstałej sieci kryptowaluty. Jest to element konieczny do zapoczątkowania nowego łańcucha bloków. Bez niego nie byłoby możliwe utworzenie oraz wprowadzenie na rynek nowych kryptowalut.

Nie sposób uznać przekazania Wnioskodawcy tokenów za „akt szczodrobliwości” ze strony Kontrahenta (lub Emitenta), gdyż działania wszystkich zaangażowanych podmiotów są nakierowane na uzyskanie „gospodarczego ekwiwalentu”.

Rozdysponowanie pomiędzy określone podmioty nowopowstałych tokenów wygenerowanych w ramach (…) nowopowstałej sieci kryptowaluty jest elementem koniecznym do zapoczątkowania nowego łańcucha bloków. Bez niego nie byłoby możliwe utworzenie oraz wprowadzenie na rynek nowych kryptowalut.

**Pytanie**

Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego wyżej tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku otrzymania przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego wyżej tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych.

Wszystkie kryptowaluty są oparte na technologii blockchain. Opiera się ona na koncepcji otwartego, rozproszonego rejestru zawierającego informacje pogrupowane w bloki. Ponieważ każdy blok transakcji zawiera odwołanie do bloku poprzedniego, nie ma możliwości zmiany transakcji zawartej wcześniej w jakimś bloku bez modyfikacji wszystkich następujących po nim bloków. W ten sposób tworzony jest nierozerwalny łańcuch bloków danych.

Blockchain jest wykorzystywany w walutach wirtualnych w ten sposób, że każda nowowygenerowana jednostka zostaje wpisana do bloku z informacją, do jakiego adresu została przypisana. Każdy token ma swój niepowtarzalny numer. W blockchainie wpisywane są nie tylko informacje o nowowykreowanych tokenach, lecz także wszystkie transfery z nimi związane.

Należy podkreślić, że aby stworzyć nową sieć kryptowalut, w każdym przypadku konieczne jest (…), który zapoczątkuje łańcuch bloków (tzw. blockchain) stanowiący podstawę sieci danej kryptowaluty. Jest to naturalny pierwszy krok utworzenia nowej kryptwaluty, bez którego nie byłoby ono możliwe.

Utworzenie (…) wiąże się z powstaniem nowych jednostek (tokenów) powstającej kryptowaluty. Aby jej sieć mogła się rozwijać, konieczne jest przekazanie tych pierwotnie powstałych tokenów do podmiotów funkcjonujących na rynku. W związku z tym, powszechną praktyką jest przekazywanie takich tokenów nieodpłatnie na rzecz wspólników, kontrahentów i inwestorów oraz osób zainteresowanych rozwojem danej kryptowaluty.

W momencie ich przekazania nie sposób przewidzieć, czy przedsięwzięcie okaże się sukcesem i czy dana sieć nowotworzonej kryptowaluty zdoła się rozwinąć i zaistnieć na rynku walut wirtualnych. Nie sposób też stwierdzić, aby takie nowopowstałe tokeny tworzonej kryptowaluty miały jakąkolwiek wartość rynkową.

Stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Jak wynika z art. 7b ust. 3 Ustawy CIT w przypadku podatników prowadzących działalność, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, przychody wymienione w ust. 1 pkt 6 lit. f zalicza się do przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W ocenie Spółki, opisane w niniejszym wniosku działania, które zamierza podejmować, nie mogą zostać uznane za świadczenie usług w zakresie wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi i środkami płatniczymi, wymiany pomiędzy walutami wirtualnymi, pośrednictwa w wymianie, o której mowa powyżej, ani prowadzenia rachunków, o których mowa w ust. 2 pkt 17 lit. e ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Tym samym, mając na uwadze powyższe przepisy przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z podejmowanymi przez niego działaniami opisanymi w niniejszym wniosku powinien zostać uznany za przychód z zysków kapitałowych.

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia walut wirtualnych podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 22d ust. 1 Ustawy CIT).

Stosownie do art. 22d ust. 2 Ustawy CIT dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 15 ust. 11-13. Dochodów tych nie łączy się z innymi dochodami (przychodami) podatnika (art. 22d ust. 4 Ustawy CIT).

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 27 ust. 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia walut wirtualnych i obliczyć należny podatek dochodowy (art. 22d ust. 5 Ustawy CIT).

Mając na uwadze powyższe przepisy, odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że po stronie Spółki przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia kryptowalut otrzymanych od Kontrahenta lub Emitenta w ramach tzw. genesis allocation.

W momencie odpłatnego zbycia kryptowalut otrzymanych przez Wnioskodawcę po jego stronie powstanie przychód z zysków kapitałowych na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT. Przy czym na wcześniejszym etapie, tj. otrzymania od Kontrahenta lub Emitenta nowopowstałych tokenów w ramach genesis allocation po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód dla celów podatkowych. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia kryptowalut będzie on natomiast obowiązany wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z tego tytułu i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepisy Ustawy CIT nie przewidują definicji pojęcia przychodu. W art. 12 niniejszej ustawy wymieniono jednak kategorie przychodów. W omawianym kontekście na szczególną uwagę zasługują przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1-2. Zgodnie z nimi, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

W tym miejscu zasadne jest odwołanie się do definicji walut wirtualnych, do której nawiązuje przepis art. 4a pkt 22a Ustawy CIT, a zatem do art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Stosownie do tego przepisu przez pojęcie walucie wirtualnej rozumie się cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

1) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

2) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

3) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

4) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

5) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Z przytoczonej wyżej definicji walut wirtualnych wynika, że nie stanowią one pieniędzy ani wartości pieniężnych. Niniejsze znajduje również potwierdzenie w Stanowisku Urzędu Komisji Nadzoru Finansowego w sprawie wydawania i obrotu kryptoaktywami z 1 grudnia 2020 r., w którym wskazano, że:

„Tokeny płatnicze zwane są „kryptowalutami” lub „walutami wirtualnymi”. Jest to rodzaj kryptoaktywów tworzonych z myślą o alternatywie dla pieniądza emitowanego przez banki centralne i będącego oficjalnym środkiem płatniczym, tj. Walut FIAT. (…) Nie stanowią jednak zalegalizowanego środka płatniczego (\`(...)\`) - nie są emitowane przez bank centralny lub inny organ publiczny, nie posiadają gwarantowanej przepisami prawa zdolności do umarzania zobowiązań pieniężnych, a „płatność” nimi może być dokonana jedynie wtedy, gdy wierzyciel wyrazi wolę przyjęcia takiej „płatności” i zwolnienia dłużnika z zobowiązania pieniężnego”.

Mając na uwadze powyższe, nie ulega wątpliwości, że otrzymanie przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach genesis allocation nie będzie się wiązało z powstaniem po jej stronie przychodu w postaci pieniędzy lub wartości pieniężnych.

W dalszej kolejności należy wyjaśnić, że w przypadku objęcia nowo utworzonych tokenów nie powstaje także przychód w postaci wartości otrzymanych rzeczy lub praw, świadczeń w naturze, ani nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT.

W doktrynie i orzecznictwie wielokrotnie odnoszono się do zakresu pojęć świadczeń w naturze oraz innych nieodpłatnych świadczeń. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 201/08, stwierdzono, że: „Pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Po kluczowym dla dyskusji na temat przychodu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., K 7/13, OTK-A 2014/7, poz. 69, sądy potwierdzają, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje tylko wówczas, jeżeli występuje konkretna korzyść ekonomiczna (zob. wyroki NSA z dnia 6 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3501/14, z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1157/13 oraz z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 792/13, publ. CBOSA). Powołane wyroki dotyczą podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak, zarówno art. 11 Ustawy PIT, jak i art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT posługują się zbieżnym pojęciem: „nieodpłatnych świadczeń” i nie ma podstaw do rozróżniania ich zakresu.

Z powyższego wynika, że powstanie przychodu na gruncie Ustawy CIT musi wiązać się z uzyskaniem realnej korzyści ekonomicznej. Mając na uwadze fakt, że w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę nowoutworzonych tokenów w ramach genesis allocation, kryptowaluta, której jednostki są mu przekazywane, jest dopiero na pierwszym etapie powstawania, nie sposób przewidzieć, czy projekt okaże się sukcesem i czy kiedykolwiek otrzymane tokeny będą miały jakakolwiek wartość rynkową.

Tym bardziej w momencie przekazania tokenów w ramach genesis allocation, nie jest możliwe ustalenie wymiernej finansowo korzyści i jej wartości po stronie Spółki. Przekazanie tokenów różnym podmiotom jest konieczne, aby kryptowaluta w ogóle dostała się na rynek walut wirtualnych. Na tym etapie nie ma jeszcze zatem innych jednostek tej kryptowaluty, których wartość rynkową można próbować oszacować na podstawie ich cen na giełdzie walut wirtualnych.

Mając na uwadze powyższe, na etapie przekazania tokenów Wnioskodawcy w ramach genesis allocation można jedynie uznać, że po jego stronie wystąpi potencjalna korzyść ekonomiczna w przyszłości. Wymierne ustalenie tej korzyści staje się możliwe dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca zdecyduje się na dokonanie odpłatnego zbycia tej kryptowaluty, a zatem gdy dokona wymiany waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub ureguluje nią inne zobowiązania.

W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że przychód po stronie Wnioskodawcy powstaje w momencie nabycia kryptowalut w ramach genesis allocation prowadziłby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie ich otrzymania nie osiągnął. Należy bowiem podkreślić, że wartość rynkowa kryptowalut może ulec znacznym zmianom do momentu odpłatnego ich zbycia przez Wnioskodawcę. Powstanie przychodu po stronie Spółki powinno zatem nastąpić dopiero w momencie odpłatnego zbycia tokenów, gdyż to dopiero wtedy możliwe będzie określenie rzeczywistego przysporzenia po jej stronie.

Wówczas Wnioskodawca rozpozna przychód z zysków kapitałowych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f Ustawy CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) został wprowadzony przepis art. 4a pkt 22a, który definiuje pojęcie waluty wirtualnej.

Zgodnie z tym przepisem, wprowadzonym przez art. 2 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2193, dalej: „ustawa nowelizująca”):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - oznacza to walutę wirtualną w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1124 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej - rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a) prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b) międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c) pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d) instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e) wekslem lub czekiem

\- oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o CIT, przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

\- z zysków kapitałowych, oraz

\- z pozostałych źródeł, tzw. „działalności operacyjnej”.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

a) z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika,

b) z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,

c) z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,

d) z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,

e) ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c,

f) z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jak wskazuje art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy, przychodem jest - co do zasady - każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 ww. ustawy. Użycie w powyższym przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika (względnie na jego rachunek) wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Regulacja art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje - przez przykładowe wyliczenie - rodzaje przychodów. Należy zauważyć, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w przepisie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy art. 12 ust. 4 ustawy o CIT tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca rozważa rozpoczęcie współpracy z kontrahentem lub kontrahentami, którzy zajmują się m.in. tworzeniem i rozwojem sieci blockchain, w ramach której emitowane są waluty wirtualne lub świadczeniem usług na rzecz podmiotów prowadzących taką działalność. Waluty wirtualne objęte treścią niniejszego wniosku spełniają definicję waluty wirtualnej określoną w art. 4a pkt 22a Ustawy CIT w zw. z art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Spółka nie prowadzi kantoru kryptowalutowego, giełdy kryptowalutowej, ani żadnej innej działalności gospodarczej w zakresie krypto walut, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca rozważa świadczenie usług prawnych na rzecz Kontrahenta. W takiej sytuacji będzie otrzymywać od Kontrahenta na podstawie wystawionych faktur wynagrodzenie wypłacane w formie pieniężnej. Niezależnie od Wynagrodzenia, dodatkowo, istnieje możliwość, że Wnioskodawca otrzyma od Kontrahenta tokeny powstałe w ramach utworzenia (…) nowopowstałej kryptowaluty w ramach tzw. genesis allocation. Genesis allocation polega na przekazaniu tokenów powstałych w ramach utworzenia (…) danej kryptowaluty. (…) służy jako korzeń łańcucha bloków, z którego wywodzą się wszystkie kolejne bloki. Stanowi on również punkt odniesienia dla weryfikacji integralności i autentyczności łańcucha bloków.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku otrzymania przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego wyżej tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności wskazać należy na treść art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na podstawie art. 12 ust. 3a ww. ustawy:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3e ww. ustawy:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jak wynika natomiast z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT:

Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Ewentualny przychód powstanie dopiero w przypadku zbycia waluty wirtualnej, z tym że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT:

Do przychodów nie zalicza się wartości waluty wirtualnej otrzymanej w zamian za inną walutę wirtualną.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że sam fakt otrzymania waluty wirtualnej nie powoduje po Państwa stronie powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Taki przychód powstanie dopiero w chwili wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną (zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. f ustawy o CIT i mając na uwadze art. 12 ust. 4 pkt 27 ustawy o CIT), bowiem dopiero wówczas ww. waluta będzie miała określoną ostatecznie wartość.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w przypadku otrzymania przez Spółkę nowopowstałych tokenów w ramach opisanego wyżej tzw. genesis allocation po stronie Wnioskodawcy przychód powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez niego tych walut wirtualnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądu administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).