Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.212.2019.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-26
Teza: W zakresie czy: (i) Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia (dalej: „Rok Połączenia”), bieżącego wyniku podatkowego C z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia; (ii) dla Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu wynikający z Połączenia przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę; (iii) dla Wnioskodawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez Wnioskodawcę w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o którym mowa w punkcie 2.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; połączenie; przychód; rezerwy; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia (dalej: „Rok Połączenia”), bieżącego wyniku podatkowego C z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia,
*   dla Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu wynikający z Połączenia przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę,
*   dla Wnioskodawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez Wnioskodawcę w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o którym mowa w punkcie 2

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie czy:

*   Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia (dalej: „Rok Połączenia”), bieżącego wyniku podatkowego C z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia,
*   dla Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu wynikający z Połączenia przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę,
*   dla Wnioskodawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez Wnioskodawcę w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o którym mowa w punkcie 2.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 381 z późn. zm., dalej: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”) oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 updop. Wnioskodawca podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

C S.A. (dalej: „C”) jest również spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającą definicję zakładu ubezpieczeń (krajowego zakładu ubezpieczeń) w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej oraz ubezpieczyciela w rozumieniu art. 4a pkt 13 updop. C także podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Zarówno Wnioskodawca jak i C sporządzają jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351 z późn. zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”) oraz przepisami wydanymi na jej podstawie, w tym zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. poz. 562 z późn. zm., dalej: „rozporządzenie”), tj. zgodnie z tzw. polskimi standardami rachunkowości (PSR).

Stosownie do art. 277 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji.

Na podstawie § 30 ust. 1 rozporządzenia, zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o rachunkowości, zakłady ubezpieczeń zaliczają do kosztów operacyjnych zmiany stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które powinny zapewnić pełne pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Planowane jest łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) oraz C (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku C na Wnioskodawcę, zgodnie ustawą z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm., dalej: „KSH”) oraz rozdziałem 12. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, dalej: „Połączenie”. Połączenie nastąpi z dniem wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców właściwego według siedziby Wnioskodawcy (dzień połączenia), stosownie do art. 493 § 2 KSH. Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki C (spółki przejmowanej), zgodnie z art. 494 KSH.

Wnioskodawca jest jednym akcjonariuszem C posiadającym 100% kapitału zakładowego C.

Wskutek Połączenia, wraz z przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) zawartych przez C, Wnioskodawca dokona zwiększenia swoich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do przejmowanych od C bieżących i potencjalnych zobowiązań zakładu ubezpieczeń związanych z wystąpieniem skutków zdarzeń losowych. Przy czym wysokość, o jaką zostaną zwiększone rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe Wnioskodawcy, może być różna od wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych uprzednio przez C, w związku z występującymi pomiędzy Wnioskodawcą a C różnicami w metodach tworzenia, zasadach wyceny (metodologii wyceny) lub danych wykorzystywanych przy obliczaniu tych rezerw.

Po Połączeniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowań lub świadczeń w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi wspomniany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wskutek takich wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi z kolei zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jednocześnie, takie wypłacone odszkodowania lub świadczenia stanowić będą koszty Wnioskodawcy.

W dniu połączenia nastąpi wykreślenie C z rejestru przedsiębiorców prowadzonego przez Krajowy Rejestr Sądowy oraz rozwiązanie C bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (zgodnie z art. 493 KSH), tj. ustanie byt prawny C. C nie dokona ani zwiększenia ani zmniejszenia stanu swoich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w związku z Połączeniem.

Na gruncie rachunkowym Połączenie zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów, o której mowa w art. 44a ust. 2 i art. 44c ustawy o rachunkowości.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń.

Wnioskodawca i C skorzystają z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz nie dokonają zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych w związku z Połączeniem. Niniejszym, na dzień poprzedzający dzień połączenia nie nastąpi zakończenie trwającego roku obrotowego i podatkowego C.

Opisane zdarzenie przyszłe nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń:

1.  z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej:
    1.  które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub
    2.  które prowadzą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za pośrednictwem zagranicznego zakładu, a transakcja, zespół transakcji lub inne zdarzenia stanowią część lub całość działalności gospodarczej zagranicznego zakładu, lub
    3.  będących stronami transakcji, zespołu transakcji lub uczestnikami zdarzenia mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w więcej niż jednym państwie lub terytorium, lub
2.  mających skutki transgraniczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia (dalej: „Rok Połączenia”), bieżącego wyniku podatkowego C z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia?
2.  Czy dla Wnioskodawcy będzie stanowić koszt uzyskania przychodu wynikający z Połączenia przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę?
3.  Czy dla Wnioskodawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodu odszkodowania lub świadczenia wypłacone przez Wnioskodawcę w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o którym mowa w punkcie 2?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za Rok Połączenia bieżącego wyniku podatkowego C z Roku Połączenia, tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji gdy rozliczenie połączenia spółek następuje metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy o rachunkowości oraz nie następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych, to wtedy nie dochodzi do zakończenia roku podatkowego spółki przejmującej ani spółki przejmowanej, stosownie do art. 8 updop. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy o rachunkowości rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

Powyższy przypadek będzie miał miejsce w odniesieniu do Połączenia - Połączenie nastąpi metodą łączenia udziałów, nie spowoduje powstania nowej jednostki, a Wnioskodawca i C skorzystają z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz nie dokonają zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych w związku z Połączeniem. Niniejszym, na dzień poprzedzający dzień połączenia nie nastąpi zakończenie trwającego roku obrotowego i podatkowego C oraz nie powstanie obowiązek złożenia CIT- 8 przez C.

W związku z powyższym, Wnioskodawca po Połączeniu kontynuując działalność jako sukcesor podatkowy C, na podstawie art. 7 ust. 2 updop, w związku 93 § 2 Ordynacji, będzie zobowiązany rozpoznać w swojej ewidencji rachunkowej i podatkowej przychody i koszty C rozpoznane przez C w Roku Połączenia. W rezultacie Wnioskodawca w swoim zeznaniu rocznym CIT-8 za Rok Połączenia uwzględni sumę przychodów i kosztów uzyskania przychodów C (bieżący wynik podatkowy C) oraz będzie mógł uwzględnić sumę zaliczek na podatek zapłaconych przez C.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydanych indywidualnych interpretacjach podatkowych, tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 25 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.229.2018.l.JG lub z 12 kwietnia 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.75.2018.2.AM.

Ad. 2

Wynikający z Połączenia przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawca na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę, nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z art. 15 ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku (przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25 updop, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego).

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami u ubezpieczycieli jest w szczególności kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 4a pkt 13 updop, ilekroć w updop jest mowa o ubezpieczycielu - rozumie się przez to zakład Ubezpieczeń albo zakład reasekuracji prowadzący działalność na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

Mając na uwadze powyższe regulacje, zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych w postaci przyrostu lub zmniejszenia ich wartości stanowi odpowiednio koszt uzyskania przychodów lub przychód u ubezpieczycieli takich jak Wnioskodawca.

Updop, nie uzależnia prawa do korzystania z możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania zmiany stanu rezerw tworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami (tj. zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozporządzeniem i ustawą o działalności ubezpieczeniowej), wykazywanych na koniec roku podatkowego w stosunku do początku tego roku, od sposobu lub powodu powstania takiej zmiany. W szczególności, w obowiązującym stanie prawnym nie ma podstaw, aby zmiana stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych spowodowana łączeniem się zakładów ubezpieczeń była podatkowo traktowana odmiennie od zmian stanu rezerw spowodowanych innymi przyczynami. Art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, nie ogranicza prawa ubezpieczyciela do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów jedynie do przypadków, gdy przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wynika ze zmiany wysokości zobowiązań dotyczących zawartych umów ubezpieczenia.

Jednak, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym (winno być: „zdarzeniu przyszłym”) należy odstąpić od językowej wykładni przepisów na rzecz wykładni celowościowej. Przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związany z Połączeniem jest tylko techniczną operacją wynikającą z rachunkowego rozliczenia Połączenia i nie powinien generować skutków podatkowych (pomimo literalnego brzmienia art. 15 ust. 1b pkt 1 updop).

Zdaniem Wnioskodawcy, zważając na ogólne normy zawarte w art. 93 § 2 Ordynacji, należy przyjąć wykładnię celowościową art. 15 ust. 1b pkt 1 updop oraz uznać, że w przypadku Wnioskodawcy kosztem podatkowym Roku Połączenia związanego z przyrostem rezerw techniczno-ubezpieczeniowych jest przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku, ale skorygowany o stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych C na początek Roku Połączenia.

Konieczność odstąpienia od wykładni językowej art. 15 ust. 1b pkt 1 updop (chociaż ten przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych), można zobrazować następującym przykładem liczbowym:

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych C na 1 stycznia Roku Połączenia (planowany 2019 r.): 7

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na 1 stycznia Roku Połączenia (planowany 2019 r.): 10

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych C (w księgach C) na dzień Połączenia: 8

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na dzień połączenia: 11

Przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy w okresie od dnia następującego po dniu Połączenia do 31 grudnia Roku Połączenia: 3

Stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na 31 grudnia Roku Połączenia: 22 (w tym 8 w wyniku przejęcia C)

Koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy wynikający z przyrostu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego, ale skorygowany o bilans otwarcia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych C: 5, tj. 22 minus 10 minus 7.

Ponadto, należy zaznaczyć, że powyższy przykładowy koszt podatkowy Roku Połączenia związany z rezerwami techniczno-ubezpieczeniowymi (5) uwzględnia już koszt podatkowy, który rozpoznała C w związku z wzrostem rezerw pomiędzy pierwszym dniem Roku Połączenia a dniem połączenia (1, tj. 8 minus 7), a który to koszt podatkowy za Rok Połączenia rozpozna Wnioskodawca (zgodnie z odpowiedzią na 1 pytanie niniejszego wniosku).

Tak więc, ostatecznie, w związku ze zmianą stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych za Rok Połączenia, Wnioskodawca powinien:

*   rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości przyrostu stanu rezerw techniczno- ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec Roku Połączenia w stosunku do stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na początek Roku Połączenia, przy czym ten przyrost powinien zostać skorygowany o stan rezerw techniczno-ubezpieczeniowych C na Dzień Połączenia (bazując na przykładzie: 22 minus 10 minus 8 = 4),
*   oraz dodatkowo rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu wzrostu stanu rezerw C pomiędzy początkiem Roku Połączenia a dniem połączenia (bazując na przykładzie: 8 minus 7 = 1), kontynuując rozliczenia C zgodnie z pytaniem i odpowiedzią numer 1 (w przypadku gdyby pomiędzy początkiem Roku Połączenia a dniem połączenia nastąpił spadek stanu rezerw C, który C rozpoznałaby jako przychód podatkowy, analogicznie Wnioskodawca zobowiązany byłby rozpoznać przychód podatkowy kontynuując rozliczenia podatkowe C).

Mając na uwadze powyższe, w niniejszym przypadku wykładnia celowościową uzupełniona o ogólne normy wynikające z sukcesji uniwersalnej (art. 93 § 2 Ordynacji) powinna modyfikować wykładnię językową art. 15 ust. 1b pkt 1 updop.

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy w związku z Połączeniem powinien stanowić koszt uzyskania przychodu poprzez uwzględnienie w kalkulacji podatkowej Wnioskodawcy, przychodów i kosztów C rozpoznanych przez C w Roku Połączenia, a nie poprzez obliczenie różnicy stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych wykazanego na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę.

Ad. 3

Odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązany Wnioskodawca w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, o którym mowa w punkcie 2, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Z kolei, odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązany Wnioskodawca w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi wskazany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Na podstawie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Powyższa definicja ma charakter ogólny, dlatego każdy wydatek powinien podlegać indywidualnej analizie w celu określenia, czy może być uznany za koszt uzyskania przychodu na gruncie updop. Konieczne jest bowiem zaistnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub przynajmniej realną szansą ich osiągnięcia, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu kluczowe znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony - przy czym wskazany cel należy rozpatrywać na moment ponoszenia wydatku.

Jak wskazują organy podatkowe, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na jego działalność przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Takie wypłaty powinny stanowić koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Nie ulega wątpliwości, że wypłata odszkodowania zostanie sfinansowana z zasobów majątkowych Wnioskodawcy. Jednocześnie, odszkodowanie stanowi koszt o charakterze definitywnym.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że zawierając umowę ubezpieczenia (oraz przyjmując składkę stanowiącą przychód podatkowy), zakład ubezpieczeń zobowiązuje się wypłacić odszkodowanie lub świadczenie w razie zajścia zdarzenia przewidzianego ubezpieczeniem. Jednocześnie po Połączeniu Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowań lub świadczeń w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi od C w ramach Połączenia.

Niniejszym, wypłata odszkodowań lub świadczeń z tytułu zawartych umów ubezpieczenia stanowi obowiązek, którego realizacja związana jest z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową.

Jednocześnie, wskutek wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które to zmniejszenie będzie stanowić w tym przypadku dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 updop.

Podsumowując, odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązany Wnioskodawca w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi wspomniany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 updop, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, że zakończenie roku podatkowego spółki kapitałowej na podstawie przepisów updop, może nastąpić w wyniku:

*   zakończenia przyjętego przez podatnika roku podatkowego wskazanego w umowie spółki; albo
*   wystąpienia sytuacji, w której z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych spółki kapitałowej.

„Odrębnymi przepisami” wskazanymi w art. 8 ust. 6 updop, są przepisy Ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „ustawa o rachunkowości”), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d:

1.  na dzień kończący rok obrotowy,
2.  na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,
3.  na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,
4.  w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,
5.  na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,
6.  na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,
7.  na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

\-nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Jednakże art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W myśl art. 44c ust. 1 ustawy o rachunkowości, łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w ust. 2 i 3.

Biorąc pod uwagę brzmienie przepisów art. 8 ust. 6 updop oraz art. 12 ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku, gdy Wnioskodawca przejmie Spółkę przejmowaną przy zastosowaniu rachunkowej metody łączenia udziałów, Spółka przejmowana nie będzie zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych. W związku z tym nie dojdzie na dzień połączenia do zakończenia roku podatkowego Spółki przejmowanej.

Jak wynika z treści art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych). Innymi słowy, w sytuacji w której spółka kapitałowa dokonuje połączenia z inną spółką kapitałową poprzez jej przejęcie, spółka przejmująca wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki przejmowanej - dochodzi zatem do podatkowej sukcesji uniwersalnej.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 updop, w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy będzie zobowiązany do uwzględnienia w swoich rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy, w którym będzie miał miejsce dzień połączenia, bieżącego wyniku podatkowego C z Roku Połączenia, tj. czy Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić dla potrzeb swojego podatku dochodowego od osób prawnych przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez C w Roku Połączenia, oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych zapłacone przez C w Roku Połączenia, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1b pkt 1 updop, u ubezpieczycieli kosztem uzyskania przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust. 1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami - do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art. 25, kosztem uzyskania przychodu jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Zgodnie z art. 4a pkt 13 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o ubezpieczycielu - rozumie się przez to zakład ubezpieczeń albo zakład reasekuracji prowadzący działalność na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 224 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 381, z późn. zm.), zakład ubezpieczeń tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów wypłacalności, przeznaczone na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia, umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji.

Zasady tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zostały określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2016 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 562).

Jak zostało wskazane we wniosku, planowane jest łączenie się przez przejęcie Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej) oraz C (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie całego majątku C na Wnioskodawcę. Wskutek Połączenia, wraz z przejęciem przez Wnioskodawcę zobowiązań wynikających z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) zawartych przez C, Wnioskodawca dokona zwiększenia swoich rezerw techniczno-ubezpieczeniowych odpowiednio do przejmowanych od C bieżących i potencjalnych zobowiązań zakładu ubezpieczeń związanych z wystąpieniem skutków zdarzeń losowych. Przy czym wysokość, o jaką zostaną zwiększone rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe Wnioskodawcy, może być różna od wysokości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych uprzednio przez C, w związku z występującymi pomiędzy Wnioskodawcą a C różnicami w metodach tworzenia, zasadach wyceny (metodologii wyceny) lub danych wykorzystywanych przy obliczaniu tych rezerw.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę, będzie stanowić koszt uzyskania przychodu wynikający z Połączenia.

W opinii tut. Organu, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, cytowane powyżej przepisy należy rozpatrywać w szerszym kontekście, tj. także z uwzględnieniem celu wprowadzenia tej regulacji.

Biorąc pod uwagę to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych związany jest również z połączeniem Wnioskodawcy z C, w tym przypadku, w ocenie organu podatkowego, w świetle zasad wykładni celowościowej, istnieją uzasadnione argumenty pozwalające uznać, że przyrost ten nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodu u Wnioskodawcy.

Jak zostało wcześniej wskazane, Wnioskodawca jako sukcesor podatkowy Spółki przejmowanej na podstawie art. 7 ust. 2 updop, w związku 93 § 2 Ordynacji podatkowej, będzie zobowiązany rozpoznać przychody i koszty Spółki przejmowanej rozpoznane od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym dojdzie do połączenia do dnia połączenia.

W niniejszym przypadku, mając na uwadze powyższe ogólne normy wynikające z sukcesji uniwersalnej (art. 93 § 2 Ordynacji), stwierdzić należy, że przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego (lub na koniec okresu, za który wpłacana jest zaliczka) w stosunku do ich stanu na początek roku podatkowego wykazanego przez Wnioskodawcę, nie będzie stanowić koszów uzyskania przychodów.

Kosztem natomiast będzie przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego w stosunku do stanu rezerw na początku roku wykazanych przez Wnioskodawcę i C z uwzględnieniem wartości ujętej w kosztach przez C przed połączeniem, która zostanie następnie ujęta w kosztach uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę, zgodnie ze stanowiskiem do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
*   został właściwie udokumentowany;
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Rozpatrując możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych należy w pierwszej kolejności mieć na względzie, czy wydatek ten nie mieści się w określonym w art. 16 ust. 1 ustawy, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, po Połączeniu, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wypłaty odszkodowań lub świadczeń w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia (i umów gwarancji ubezpieczeniowych lub umów reasekuracji) przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi wspomniany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Wskutek takich wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi z kolei zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych. Jednocześnie, takie wypłacone odszkodowania lub świadczenia stanowić będą koszty Wnioskodawcy.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowania lub świadczenia, w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, będą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że wypłata odszkodowania lub świadczenia będą stanowić koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, u ubezpieczycieli jest kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych utworzonych dla celów rachunkowości zgodnie z odrębnymi przepisami.

Tym samym, wskutek wypłat odszkodowań lub świadczeń nastąpi zmniejszenie stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, które to zmniejszenie będzie stanowić w tym przypadku dla Wnioskodawcy przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 5 updop.

Podsumowując, odszkodowania lub świadczenia, do których wypłaty będzie zobowiązany Wnioskodawca w związku z zobowiązaniami wynikającymi z umów ubezpieczenia przejętymi w ramach Połączenia od C oraz w związku z którymi nastąpi wspomniany przyrost rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.