Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.347.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-01
Teza: W zakresie ustalenia czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, ustalonego na dzień przekształcenia od zysków przekazanych na kapitał rezerwowy Spółki
Słowa kluczowe: płatnik; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 22 listopada 2017 r. (data wpływu 28 listopada 2017 r.), uzupełnionym 28 listopada 2017 r. i 11 stycznia 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, ustalonego na dzień przekształcenia od zysków przekazanych na kapitał rezerwowy Spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2017 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę osobową Wnioskodawca, jako płatnik, będzie zobowiązany do pobrania i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, ustalonego na dzień przekształcenia od zysków przekazanych na kapitał rezerwowy Spółki. W dniach 28 listopada 2017 r. i 11 stycznia 2018 r., wniosek powyższy został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”), jest jednoosobową spółką kapitałową. Spółka funkcjonuje od 2001 r. Zgodnie z wpisem w KRS, działalność Spółki obejmuje m.in. pozostałe górnictwo i wydobywanie, działalność usługową wspomagającą górnictwo i wydobywanie oraz produkcję wyrobów z pozostałych mineralnych surowców niemetalicznych.

Wszystkie udziały Spółki stanowią obecnie własność jednej osoby fizycznej, posiadającej miejsce zamieszkania w Polsce i podlegającej w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową. Możliwe, że procedura przekształcenia Spółki w spółkę osobową zostanie poprzedzona przystąpieniem do Spółki nowego wspólnika. Wspólnikiem tym może być zarówno osoba fizyczna, jak i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na skutek przekształcenia majątek Spółki stanie się majątkiem spółki osobowej. W ramach przekształcenia nie dojdzie do żadnych wypłat ze Spółki na rzecz jej wspólników.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie wykazywać na kapitale rezerwowym kwotę pochodzącą z zysków wypracowanych przez Spółkę w latach poprzedzających dzień przekształcenia. Znaczna część tej kwoty będzie pochodzić z zysków wypracowanych przez Spółkę za lata 2011-2012 (dalej: „Zysk”). Spółka pragnie wyjaśnić, że kwota Zysku znajdująca się na kapitale rezerwowym nie została podzielona między wspólników Spółki i w konsekwencji nie została im wypłacona tytułem dywidendy. Zgodnie z podjętymi uchwałami zgromadzenia wspólników Spółki kwota Zysku została pozostawiona w Spółce i przekazana na kapitał rezerwowy.

Niewykluczone, że na dzień przekształcenia w Spółce znajdować się będą również inne zyski, wypracowane przez Spółkę po dniu 1 stycznia 2015 r. Na kapitale rezerwowym Spółki nie będzie natomiast zysków z lat 2013-2014.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie kwoty Zysku (tj. zysku wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r.), przekazanego na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał rezerwowy Spółki.

Wnioskodawca jest zainteresowany odpowiedzią na pytanie, czy w momencie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę osobową kwota Zysku będzie prowadzić do powstania przychodu u wspólników Spółki. Spółka pragnie przy tym dodać, że uchwały w sprawie podziału Zysku i przekazania go na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki zostały podjęte przez zgromadzenie wspólników przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Spółka jest zainteresowana odpowiedzią na powyższe pytanie, gdyż w razie zmiany formy prawnej Spółki w spółkę osobową, to na Spółce, już jako spółce przekształconej, ciążyć będą ewentualne obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „podatek PIT”) oraz – w przypadku przystąpienia do Spółki w charakterze wspólnika spółki z o.o. – podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”). Zgodnie z art. 93a § 1 i 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), spółka osobowa będzie bowiem następcą prawnym Spółki. Planowane przekształcenie Spółki nastąpi po dniu 31 grudnia 2017 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 listopada 2017 r., wskazano ponadto, że na potrzeby wniosku przez pojęcie „spółka osobowa” należy rozumieć spółkę komandytową albo spółkę jawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na dzień przekształcenia u wspólników Spółki dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku? Innymi słowy: czy Spółka powinna uznać, że kwota Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki osobowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu i czy w związku z tym Spółka – już jako spółka przekształcona – zobowiązana będzie do pobrania i wpłacenia z tego tytułu (…) podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną)? (część postawionego we wniosku pytania)

**Zdaniem Wnioskodawcy** (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 23 listopada 2017 r.), na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku. W związku z tym, Spółka nie powinna uznawać, że kwota Zysku znajdująca się w momencie przekształcenia na kapitale rezerwowym Spółki, przypadająca na każdego ze wspólników Spółki, z uwzględnieniem jego udziału w zysku spółki osobowej, prowadzi do powstania u tego wspólnika przychodu. W konsekwencji Spółka – już jako spółka przekształcona – nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia z tego tytułu podatku CIT (w wypadku wspólnika będącego osobą prawną).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Od 1 stycznia 2015 r. art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT obejmuje także „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”. Jak wynika z dalszej treści tego przepisu, przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na podstawie art. 26 ust. 6 Ustawy CIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 22 ust. 1, od dochodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że to na podmiocie powstałym z przekształcenia Spółki, będącym następcą prawnym Spółki również w sferze podatkowej (stosownie do art. 93 § 1 w zw. z § 2 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: „O.p.”) ciążyć będą obowiązki płatnika związane z ewentualnym powstaniem przychodu z tytułu wartości niepodzielonych zysków w Spółce oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Termin „niepodzielone zyski” nie został zdefiniowany w Ustawie CIT. Skoro jednak wskazany wyżej przepis Ustawy CIT odwołuje się wprost do wartości niepodzielonego zysku w przypadku przekształcenia spółek, konieczne jest uwzględnienie w toku prowadzonej w tym zakresie analizy również właściwych przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „k.s.h.”).

A zatem, w myśl art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z kolei art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. stanowi, że przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Zgodnie z art. 191 § 1 i § 2 k.s.h., wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h. Przykładowo, zgromadzenie wspólników może zdecydować o przelaniu zysku na kapitał zapasowy, kapitały rezerwowe lub też do innego funduszu. Nie można również wykluczyć sytuacji, w której wypracowany zysk przeznaczony zostaje na pokrycie straty spółki z lat ubiegłych.

Zdaniem Spółki, niepodzielonym zyskiem jest zatem zysk, w stosunku do którego nie została podjęta żadna decyzja dotycząca jego rozdysponowania. Tym samym przekazanie na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników zysku na kapitał rezerwowy Spółki skutkuje tym, że nie może on zostać uznany za zysk niepodzielony. Spółka uważa zatem, że za „zysk niepodzielony” nie może być uznany zarówno zysk wykazywany przez Spółkę, który został podzielony między wspólników, jak również taki zysk, który został rozdysponowany w jakikolwiek inny, dozwolony prawem sposób (w tym na podstawie podjętej uchwały został przekazany na kapitał rezerwowy Spółki). Do ww. wniosków prowadzi językowa wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT.

Z uwagi na powyższe, Spółka uważa, że przez pojęcie niepodzielonych zysków należy rozumieć tylko zyski, które nie zostały podzielone ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Stanowisko zbieżne z poglądem Spółki prezentowane jest również w piśmiennictwie podatkowym (por. np. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku – glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/091 z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47; L. Błystak, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, wyd. UNIMEX, Wrocław 2011, s. 243).

Co więcej, przedstawione powyżej rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT jest już od lat utrwalone w orzecznictwie. Sądy administracyjne są zgodne co do tego, że nie można utożsamiać pojęcia „zysków niepodzielonych” z pojęciem „zysków niepodzielonych między wspólników”. Taki pogląd został zaprezentowany między innymi w następujących orzeczeniach:

*   wyrok NSA z 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1279/15, w którym sąd uznał, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2015 r. każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, posługując się przy tym następującą argumentacją:
Już zatem sama treść art. 191 § 2 Kodeksu spółek handlowych wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. Dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że chociaż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. \[\`(...)\`\] Zgodzić się więc należy z poglądem, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie zaskarżonej interpretacji każdy dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysku wykluczał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie desygnatu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, w istocie prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego bez należytej podstawy normatywnej (vide art. 217 Konstytucji RP). \[\`(...)\`\] obecnie przepis ten został zmodyfikowany na podstawie art. 1 pkt 6 lit. a i b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. \[\`(...)\`\] Jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (vide druk sejmowy 2330 Sejmu RP VII kadencji) celem nowelizacji było usunięcie rozbieżności interpretacyjnych, jakie powstały również na tle niniejszej sprawy, przez doprecyzowanie, że zakresem tego przepisu objęte są uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom, w tym te, które zasiliły – inne niż kapitał zakładowy – kapitały (fundusze) spółki. Taka zresztą była pierwotna intencja ustawodawcy. Nie ulega więc wątpliwości, że dopiero w obecnym brzmieniu przepisu są nim objęte „zyski niepodzielone” w tym rozumieniu, jakie prezentował w interpretacji indywidualnej i skardze kasacyjnej Minister Finansów;*   wyrok WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1320/16, w którym wyrażono pogląd, że nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., dokonana z dniem 1 stycznia 2015 r., nie znajduje zastosowania do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r.: skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio: art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową \[\`(...)\`\] Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem tego przepisu. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP. \[\`(...)\`\] W ocenie Sądu, nowelizacja treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dokonana przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r., nie daje przy tym podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się w kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r., również w sytuacji gdy do przekształcenia w spółkę osobową dojdzie po 1 stycznia 2015 r.;
*   wyrok NSA z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 707/15, w którym sąd stwierdził, że dysponowanie zyskiem może więc polegać na rozdysponowaniu go na rzecz wspólników, ale może on też zostać podzielony w inny sposób. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, na przykład przez przekazanie go na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych;
*   wyrok NSA z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 608/14, w którym sąd wyraził następujący pogląd: Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową;
*   wyrok NSA z 13 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 505/13, w którym czytamy: Sąd orzekający w sprawie niniejszej aprobuje i podziela stanowisko podatnika przedstawione w skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji oraz pogląd Sądu pierwszej instancji wyrażony w wyroku uwzględniającym skargę podatnika. Stanowisko tam wyrażone potwierdza dotychczasowe orzeczniczo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że: skoro przepisy k.s.h. (art. 191 § i § 2, art. 231) dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;
*   wyrok WSA w Poznaniu z 17 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1255/13, w którym sąd uznał, że mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o PDOF, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu;
*   wyrok NSA z 13 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1398/12, w którym sąd stwierdził, że użyte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w okresie od dnia 1 stycznia 2009 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., określenie „zysk niepodzielony” – w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe – nie obejmuje nie tylko zysku podzielonego, a więc faktycznie otrzymanego przez wspólników, ale i zysku podzielonego w inny sposób, to jest przekazanego uchwałą wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy;
*   wyrok WSA w Krakowie z 25 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 2162/13, w którym sąd stwierdził, że z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielonych zysków”, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych;
*   wyrok WSA w Gliwicach z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/G1 140/13, w którym sąd uznał, że \[\`(...)\`\] prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u p.d.o.f. tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem;
*   wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/G1 114/13, w którym sąd argumentował: pomimo, iż Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych;
*   wyrok WSA w Krakowie z 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 404/13, w którym sąd stwierdził, że skoro zatem przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie badanego przepisu;
*   wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 340/13, w którym sąd orzekł, że niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. W art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony. Trafnie zauważa skarżący, iż ustawodawca nie zawęził działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników;
*   wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, w którym sąd argumentował: o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy;
*   wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 931/10, w którym sąd rozstrzygnął, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. (\`(...)\`) Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Przyjmowane przez sądy administracyjne rozumienie pojęcia „niepodzielone zyski”, prezentowane w orzeczeniach wydawanych na gruncie poprzedniego stanu prawnego sprawiło, że ustawodawca zdecydował się z dniem 1 stycznia 2015 r. poszerzyć katalog art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT tak, aby objął on również wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej (art. 1 pkt 6 lit. b, art. 2 pkt 14 lit. b w zw. z art. 14 i art. 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm., dalej: „Nowelizacja 2015”).

Jak słusznie zauważa się w doktrynie prawa podatkowego i judykaturze, każda zmiana ustawy powinna być uważana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny (por. B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego. Gdańsk 2008, s. 114; także por. uchwała NSA z 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12). Skoro ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach zdecydował się dodać słowa „oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” to należy przyjąć, że pojęcie „niepodzielonego zysku” nie obejmuje „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Wskazuje na to użyty w projekcie spójnik „oraz”, a nie np. „w szczególności” lub „w tym”, który mógłby świadczyć o tym, że wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki powinna być rozumiana jako wchodząca w zakres „niepodzielonych zysków”.

Z uwagi na modyfikację przepisów Ustawy CIT dokonaną z dniem 1 stycznia 2015 r., zdaniem Spółki, na dzień przekształcenia Spółki w spółkę osobową u jej wspólników nie będzie obowiązku poboru podatku CIT od Zysków, które zostały wypracowane w latach 2011-2012 włącznie, i które zostały przekazane na kapitały rezerwowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. (a więc od „podzielonych” zysków osiągniętych w latach 2011-2012).

Nie ulega wątpliwości, że poprzez dodanie na mocy Nowelizacji 2015 do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT również „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”, ustawodawca rozszerzył katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (objął zakresem opodatkowania przychody dotychczas nie podlegające opodatkowaniu). Łącząc to z treścią art. 14 i 17 Nowelizacji 2015 należy dojść do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem CIT podlegają te „wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej”, które zostały wypracowane po dniu 1 stycznia 2015 r.

Art. 14 Nowelizacji 2015 stanowi bowiem, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3e i 49 oraz pkt 120a ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. W uzasadnieniu do tego przepisu czytamy wprost: Zatem świadczenia określone w ww. przepisach (odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymane na podstawie innych niż ustawa i rozporządzenie normatywnych źródeł prawa pracy, sumy pieniężne za przewlekłe postępowanie, świadczenia mieszkaniowe wypłacane żołnierzom zawodowym oraz wynagrodzenia za ustanowienie służebności przesyłu) otrzymane przez podatników w 2014 r. nie będą podlegały opodatkowaniu.

Skoro ustawodawca wyraźnie, na zasadzie wyjątku, pewną grupę przychodów obejmuje nowymi przepisami wstecz (na korzyść podatników), to oznacza to, że w pozostałych przypadkach Nowelizację 2015 stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2015 r. Skorelowany jest z tym art. 17 Nowelizacji 2015, który przesądza, że zmiana w zakresie opodatkowania niepodzielonych zysków wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W rezultacie, przepis Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. może mieć zastosowanie wyłącznie do takich zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy spółki przekształcanej, które są zyskami wypracowanymi od dnia 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, w ocenie Spółki na gruncie przepisów znajdujących zastosowanie w odniesieniu do zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, tj. przepisu Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., za zysk niepodzielony można uznać jedynie taką kwotę zysku, co do której zgromadzenie wspólników nie podjęłoby żadnej decyzji. W analizowanym przypadku taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Z treści uchwał podjętych w sprawie przekazania Zysku na kapitał rezerwowy Spółki wynika, że zgromadzenie wspólników podjęło decyzję o rozdysponowaniu Zysku (przekazaniu go na kapitał rezerwowy Spółki). W związku z powyższym Spółka uważa, że na dzień przekształcenia u wspólników Spółki nie dojdzie do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwagi na wykazywanie przez Spółkę na kapitale rezerwowym kwot pochodzących z Zysku. Na Spółce nie będą zatem ciążyć żadne obowiązki płatnicze z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „k.s.h.”).

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu k.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę handlową nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione, a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta. W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Jednocześnie kwestie tzw. sukcesji podatkowej zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

*   wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zatem, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ta ostatnia spółka wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 14 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast w myśl art. 4a pkt 21 Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Z powyższych regulacji wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (Wnioskodawcy, będącego spółką z o.o.) w spółkę niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę jawną).

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Termin „niepodzielone zyski w spółkach” nie jest używany, ani w przepisach o rachunkowości, ani w przepisach podatkowych, nawiązuje jednak dość wyraźnie do instytucji podziału zysku spółki kapitałowej, uregulowanej w art. 191-193, 347 i 348 k.s.h. Należy jednak zauważyć, że na gruncie tej ustawy termin „podział zysku” nie jest rozumiany jednolicie – niekiedy zdaje się oznaczać wypłatę zysku, czyli co do zasady podział między wspólników (zob. art. 191 § 1, porównany do analogicznego art. 348 § 1 k.s.h.), a niekiedy ogólne rozdysponowanie zysku (czyli nie tylko podział między wspólników, ale także przekazanie zysku na inne kapitały własne (zob. art. 192 i art. 348 § 1 k.s.h., art. 231 § 2 pkt 2 i art. 395 § 2 pkt 2 k.s.h.).

To niejednolite rozumienie terminu „podział zysku” na gruncie k.s.h. wyklucza możliwość prostego przeniesienia występującego w k.s.h. terminu „zysk niepodzielony” do regulacji podatkowoprawnych. Ponieważ jednak jest to termin ściśle prawny, niemający ustalonego znaczenia w języku powszechnym, niezasadne byłoby również całkowite abstrahowanie od terminologii przyjętej na gruncie k.s.h. Warto zatem rozważyć, czy któreś z dwóch zasadniczych znaczeń podziału zysku, przedstawionych w powołanych wyżej przepisach, można zastosować dla celów interpretacji pojęcia „zysk niepodzielony w spółkach”.

I tak, gdyby termin „zysk niepodzielony” rozumieć jako zysk, którego nie przekazano ani do wypłaty, ani na inne kapitały spółki, okazałoby się, że po pierwsze – trudno byłoby dopatrzyć się przy takiej interpretacji uzasadnionego aksjologicznie celu regulacji, a po drugie – wprowadzałoby to niczym nieuzasadnioną nierówność traktowania wspólników spółek, w których podzielono zysk, przenosząc go na inne kapitały własne spółki i wspólników spółek, w których tego choćby w części nie uczyniono (naruszenie konstytucyjnej zasady równości opodatkowania). Podobnych wad pozbawione jest natomiast rozumienie „zysku niepodzielonego” jako zysku niepodzielonego między wspólników (lub ewentualnie inne osoby, jeżeli w danej spółce występuje taka możliwość), czyli niewypłaconego ze spółki w formie dywidend. Słowo „dywidenda” pochodzi zresztą od łacińskiego dividendum, przy czym dividere oznacza właśnie „dzielić” – również w ujęciu językowym zysk wypłacony w formie dywidend stanowi zatem synonim zysku podzielonego.

Należy nadto zauważyć, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT wprowadzony został na mocy ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316), a następnie zmieniony przez art. 1 pkt 5 lit. a tiret trzecie ustawy z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387).

Dokonując wykładni powyższego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej tę regulację. Jak wynika z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 ww. ustawy (druk sejmowy nr 1075 z 2 października 2008 r., www.sejm.gov.pl), którego treść jest tożsama z dodanym do art. 10 ust. 1 Ustawy CIT pkt 8, celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników: Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 k.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w k.s.h. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, że w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym”.

W związku z powyższymi wskazaniami w stanie prawnym obowiązującym do końca 2014 r. – za wartość niepodzielonych zysków w spółkach będących podatnikami (np. w spółce z o.o.) w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki, które tymi podatnikami nie są (np. w spółkę komandytową lub spółkę jawną), należy uznać wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki przekształcanej, które będą podlegały opodatkowaniu jako dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy także zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2015 r. ustawodawca doprecyzował brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT (zmieniony przez art. 1 pkt 6 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z powyższym, doprecyzowano jednoznacznie tę regulację w ten sposób, że jej zakresem są objęte uzyskane przez wspólników przekształcanych spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych zyski, które nie zostały im wypłacone, w tym te, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) przekształcanych spółek.

Powyższe doprecyzowanie wynikało z faktu, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, budził wątpliwości (zwłaszcza w kontekście jego interpretacji przez organy podatkowe i sądy administracyjne). Stąd ustawodawca z dniem 1 stycznia 2015 r. doprecyzował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest zarówno wartość niepodzielonych zysków w spółce, jak i wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Z nowego brzmienia przepisu jednoznacznie wynika, że dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje uzyskane przez spółkę zyski, które nie zostały wypłacone jej wspólnikom. Dotyczy to także zysków, które zasiliły inne niż kapitał zakładowy kapitały (fundusze) spółki.

Zatem niniejszej nowelizacji omawianej regulacji nie należy traktować jako inny stan prawny. Ustawodawca ze względu na różną interpretację art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT zdecydował, by z literalnej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynikało, że za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej.

Gdyby zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną przed 1 stycznia 2015 r. miały być wyłączone z opodatkowania, to ustawodawca musiałby wprowadzić do ustawy przepis przejściowy, który takie wyłączenie by ustanawiał. Skoro brak jest takiego przepisu a ustawa obowiązuje od 1 stycznia 2015 r. w znowelizowanym kształcie, to opodatkowaniu bezwzględnie podlega każdy niepodzielony zysk i każdy zysk, który znajduje się na kapitale innym niż kapitał zakładowy, jeśli po 31 grudnia 2014 r. dojdzie do przekształcenia spółek w spółkę osobową. Dla obowiązywania przepisu nie liczy się kiedy zysk osiągnęła spółka przekształcana, ale to kiedy przychód z udziału w zyskach osób prawnych osiągnął podatnik.

Zauważyć w tym miejscu należy, że ustawą z dnia 27 października 2017 r. (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”), przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 został uchylony. Ponadto, na mocy ww. ustawy zmieniającej, w Ustawie CIT wyodrębniono źródło przychodów w postaci zysków kapitałowych oraz rozdzielono dochody uzyskiwane z tego źródła od pozostałych dochodów podatnika. Przepisem art. 2 pkt 9 ustawy zmieniającej, do Ustawy CIT dodano art. 7b. W myśl ust. 1 pkt 1 lit. j powołanej regulacji, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

Na podstawie powyższych rozważań należy stwierdzić, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy lecz gromadzono je na kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy (rezerwowy) odpowiadają pojęciu „niepodzielne zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy CIT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., jak i od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2017 r., a także, odpowiednio w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit j (dodanym do Ustawy CIT 1 stycznia 2018 r.).

Wobec powyższego, wartość zysków wypracowanych przez Spółkę przed 1 stycznia 2015 r., które uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki przekazano na kapitały inne niż kapitał zakładowy, stanowić będzie dla wspólników przekształcanej Spółki przychód z zysków kapitałowych, w myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT. W związku z powyższym, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki z o.o. będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z treści art. 22 ust. 1 w zw. z art. 26 ust. 6 Ustawy CIT (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.).

Zgodnie z pierwszym z przepisów, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie, stosownie do treści drugiej regulacji, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h oraz j, spółka powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Reasumując, kwota Zysku (wypracowanego przez Spółkę w okresie od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2012 r.), który na mocy uchwał zgromadzenia wspólników został przekazany na kapitał rezerwowy Spółki, stanowić będzie niepodzielony zysk w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. j Ustawy CIT i tym samym Wnioskodawca, po przekształceniu w spółkę osobową, będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Nadmienić należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-512 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.