Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.617.2024.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-29
Teza: Sposób obliczania proporcji o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
Słowa kluczowe: podatnik-podatnik podatku od towarów i usług-grupa VAT (GV); proporcja; spółki-spółka zagraniczna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2b. Opodatkowanie w grupie VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Grupa VAT; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 2. Miejsce świadczenia przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Definicja podatnika przy określeniu miejsca świadczenia usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Miejsce świadczenia usług na rzecz podatnika
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2b-art. 8c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 12; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 8-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 4; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 9a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 października 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 października 2024 r. o wydanie
    interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 13 stycznia 2025 r. (wpływ 13
    stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
    „A” Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa fińskiego (...).
    Na dzień przygotowywania niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, Spółka jest
    członkiem grupy VAT utworzonej na terytorium Finlandii. Wskazana grupa VAT (której
    Wnioskodawca jest członkiem) jest podatnikiem podatku od wartości dodanej na
    terytorium Finlandii.
    Spółka utworzyła na terytorium Polski oddział (dalej: „Oddział”, „Oddział Spółki” lub
    „Oddział Wnioskodawcy”), którego zasady funkcjonowania regulowane są ustawą z dnia 6
    marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób
    zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z
    2022 r. poz. 470). Wnioskodawca dokonał również rejestracji Spółki na potrzeby podatku
    VAT w Polsce.
    Spółka wskazuje w tym miejscu, że w myśl zasady stanowiącej, że Oddział i Spółka są co
    do zasady uważane za jednego podatnika na gruncie podatku VAT, Wnioskodawca
    dokonał rejestracji Spółki jako podmiotu zagranicznego na potrzeby VAT w Polsce (a
    zatem otrzymał polski numer NIP i nr VAT oraz VAT-UE pod nazwą Spółki (a nie Oddziału)
    oraz adresem jej fińskiej siedziby.
    Podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Wnioskodawcy zlokalizowanego na
    terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze wsparciem procesów Spółki,

    jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza
    UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych w innych krajach UE jak i
    poza nią.
    W ramach wsparcia powyższych procesów, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg
    czynności. Czynności te mogą obejmować między innymi:
      - czynności związane ze wsparciem IT;
      - czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych
        produktów finansowych oferowanych klientom;
      - czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności tych podmiotów;
      - czynności związane ze wsparciem księgowym;
    (dalej: „Czynności wsparcia”).
    Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że działalność w Polsce prowadzona jest za
    pośrednictwem infrastruktury technicznej i zasobów personalnych, zorganizowanych w
    celu umożliwienia Oddziałowi wykonywania powyżej wskazanych czynności. W
    szczególności Oddział obecnie zatrudnia pracowników na terytorium Polski, a w ramach
    bieżącej działalności wykorzystuje budynki biurowe (w ramach wynajmu), meble biurowe,
    komputery czy inne elementy wyposażenia biurowego niezbędne do prowadzenia
    działalności przez Oddział.
    Zarówno Spółka, jak i niektóre z jej oddziałów oraz podmiotów, na rzecz których Oddział
    wykonuje opisane czynności – zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych
    grup VAT powstałych w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych
    krajach.
    Oddział wykonuje czynności także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są
    członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały UE”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza
    UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały poza UE”). Rola Oddziałów
    UE i Oddziałów poza UE w grupie „A” jest zróżnicowana. Niektóre z nich pełnią podobną
    funkcję do Oddziału, czyli funkcję wspierającą, częściowo korzystając przy tym ze wsparcia
    Oddziału. Niektóre z nich oferują klientom szeroko rozumiane usługi finansowe
    znajdujące się w ofercie Spółki. Na moment składania niniejszego wniosku Oddział
    wykonuje czynności na rzecz oddziału w (...) nienależącego do grupy VAT oraz oddziałów w
    (...), które nie należą do grupy VAT. Co istotne, przychody uzyskiwane przez Oddział z
    tytułu transakcji na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE mogą być na różnym
    poziomie w danym roku a aktualnie stanowią jedynie marginalną część ogółu przychodów
    uzyskiwanych przez Oddział. W ramach przykładu, w 2023 r. wartość przychodów z tych
    transakcji wyniosła zaledwie nieco ponad 1‰ (słownie: jeden promil) całości przychodów
    Oddziału.
    Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT na
    terytorium Finlandii oraz oddziałów należących do lokalnych grup VAT w państwach UE i

    poza UE, oraz na rzecz odrębnych podmiotów „A”, są traktowane jako świadczenie usług
    wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT. Jednocześnie w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej w Polsce, Oddział może realizować transakcje z podmiotami
    spoza grupy kapitałowej „A”, w tym świadczenie usług i dostawy towarów na rzecz
    podmiotów trzecich, pracowników lub kontrahentów. Z tego tytułu Spółka także jest
    podatnikiem VAT i opodatkowuje takie świadczenia według właściwych stawek VAT.
    W odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Spółki oraz oddziałów w UE i poza UE
    należących do lokalnych grup VAT, Spółka otrzymała interpretację indywidualną o
    sygnaturze (...), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” lub
    „Organ Interpretacyjny”) potwierdził, że usługi wykonywane na rzecz Spółki i oddziałów
    należących do lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako usługi na rzecz odrębnych
    podatników VAT. Jednocześnie, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów
    UE oraz Oddziałów poza UE stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.
    W ramach prowadzonej działalności, Oddział dokonuje nabyć określonych towarów i
    usług. W związku z czym otrzymuje faktury z naliczonym polskim VAT, według właściwych
    stawek. Oddział nabywa również towary lub usługi od dostawców spoza Polski, dla których
    rozlicza VAT należny i naliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu
    usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).
    Na moment składania niniejszego Wniosku, wśród ponoszonych wydatków można
    wyróżnić m.in. wydatki na:
      - materiały biurowe, zakup wyposażenia biurowego;
      - najem biura, koszty utrzymania obiektów;
      - usługi doradcze, prawne, tłumaczenia, analizy;
      - sprzęt IT (np. laptopy/monitory) oraz utrzymanie infrastruktury IT;
      - obsługę administracyjną;
    (dalej: Koszty Oddziału).
    W celu skutecznej kontroli kosztów i precyzyjnego przyporządkowania wydatków do
    poszczególnych obszarów działalności, Oddział wyodrębnił tzw. miejsca powstawania
    kosztów (dalej: MPK), które zasadniczo odpowiadają poszczególnym jednostkom
    organizacyjnym lub funkcjonalnym w Oddziale.
    Co do zasady, Oddział w Polsce, przypisuje dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w
    taki sposób, aby konkretny zakup został przypisany do MPK, w którego działalności jest
    lub będzie rzeczywiście wykorzystany. Oddział klasyfikuje MPK w oparciu o rodzaj
    wykonywanej działalności oraz odbiorców wykonywanych czynności, tj. MPKi dające
    prawo do odliczenia podatku naliczonego lub niedające prawa do odliczenia VAT
    naliczonego. Z uwagi na fakt, że czynności wykonywane w ramach niektórych MPK mają
    mieszany charakter, lub co prawda czynności mają jednolity charakter, ale odbiorcami

    realizowanych czynności są różne podmioty z grupy „A”, nie da się ich jednoznacznie
    zaklasyfikować do jednej z dwóch wskazanych grup. W takim przypadku, MPK oznaczany
    jest jako tzw. MPK mieszany, a zakupy do niego przypisane jako zakupy związane zarówno
    z czynnościami dającymi jak i niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto
    są też wydatki, które są rozliczane na różne MPKi poprzez zastosowanie przyjętych kluczy
    alokacji – w takim przypadku dany wydatek może wiązać się z wykonaniem zarówno
    czynności dających prawo do odliczenia jak z wykonaniem czynności niedających prawa
    do odliczenia.
    Szczególną kategorią wydatków, są tzw. wydatki ogólne, które dotyczą ogółu działalności
    podejmowanej przez Oddział, zalicza się tu m.in. koszty związane z najmem biura,
    wyposażenie biura i sprzęt IT, koszty utrzymania obiektów, media lub koszty działów
    wewnętrznych. Wydatki te trafiają na specjalne MPK, tzw. MPK alokacyjne/techniczne, co
    oznacza jednocześnie, że w stosunku do tych zakupów Oddział nie jest w stanie
    wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W przypadku wydatków, które nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane
    wyłącznie do jednego typu działalności, tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia
    VAT naliczonego albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego
    (dalej: „Zakupy mieszane”), Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90
    ustawy o VAT i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna
    podlegać odliczeniu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
    W ocenie Wnioskodawcy, Zakupy mieszane dokonywane przez Oddział, nie są
    bezpośrednio i ściśle związane z konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddziały
    UE i Oddziały poza UE. Już samo alokowanie wydatków ogólnych, stosowanie kluczy
    alokacji lub przypisanie wydatku do tzw. MPK mieszanego, który obejmuje zarówno
    czynności uprawniające do odliczenia VAT naliczonego, jak i takie, które tego prawa nie
    dają, sprawia, że takie wydatki Oddziału nie są bezpośrednio i ściśle powiązane z
    konkretnymi przychodami osiąganymi przez Oddział czy też przecz Oddziały UE lub
    Oddziały poza UE. Fakt przypisania zakupu do MPK mieszanego czy alokacyjnego, czy też
    zastosowanie kluczy alokacji powoduje w ocenie Wnioskodawcy, że ten zakup wykazuje
    związek z rożnymi typami sprzedaży, co oznacza, że brak jest bezpośredniego związku z
    konkretną sprzedażą realizowaną przez Oddział lub przez Oddziały UE i Oddziały poza UE.
    Związek ten jest zatem pośredni, gdyż konkretny zakup nie przekłada się bezpośrednio na
    uzyskanie konkretnego przychodu przez konkretny podmiot z grupy „A”.
    Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca dąży do uzyskania potwierdzenia
    prawidłowości metodologii kalkulacji proporcjonalnego odliczenia podatku VAT
    naliczonego, którą Oddział w Polsce powinien stosować w odniesieniu do VAT naliczonego
    z tytułu Zakupów mieszanych dokonywanych przez Oddział.

    Uzupełnienie opisu sprawy
    1. W odpowiedzi na pytanie: Jakiego okresu w zakresie stanu faktycznego dotyczy Państwa
      wniosek, tj. kiedy zdarzenie w stanie faktycznym miało miejsce?
      wskazali Państwo:
        Stan faktyczny w złożonym Wniosku dotyczy okresu od kiedy przepisy o grupach
        VAT zostały wprowadzone do polskiego porządku prawnego. Wnioskodawca
        wskazuje na otrzymaną od Organu interpretację (...), w której wyjaśniono, że od 1
        stycznia 2023 r. Oddział powinien traktować czynności świadczone na rzecz
        niektórych podmiotów (m.in. na rzecz Spółki będącej w grupie VAT lub na rzecz
        innych oddziałów Spółki będących członkami grup VAT) jako transakcje podlegające
        opodatkowaniu VAT. Przed tym dniem Spółka uznawała, że są to tzw. czynności
        wewnętrzne, które nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT.
        W związku z powyższym, stan faktyczny przedstawiony we Wniosku dotyczy okresu
        począwszy od 1 stycznia 2023 r. Celem Wnioskodawcy jest wyjaśnienie wątpliwości
        dotyczących sposobu kalkulacji proporcji, co jest niezbędne dla prawidłowości
        bieżących rozliczeń VAT. Zatem niniejszy Wniosek dotyczy zarówno stanu
        faktycznego jak i zdarzenia przyszłego, które jest analogiczne do przedstawionego
        we Wniosku opisu stanu faktycznego
    2. W odpowiedzi na pytanie: Czy Oddział w Polsce w okresie objętym wnioskiem był/jest
      /będzie członkiem grupy VAT?
      wskazali Państwo:
        W okresie objętym niniejszym Wnioskiem, Oddział w Polsce nie był oraz nie
        pozostaje członkiem grupy VAT. Jednocześnie Wnioskodawca, na moment składania
        niniejszego pisma, nie przewiduje, aby Oddział w Polsce został w przyszłości
        członkiem grupy VAT. Na ten moment w Polsce nie funkcjonują inne podmioty z
        grupy „A”, z którymi Oddział mógłby utworzyć grupę VAT.
        Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka jest podmiotem zarejestrowanym na
        potrzeby podatku VAT w Polsce. Zarówno Spółka, jak i niektóre z jej oddziałów, na
        rzecz których Oddział wykonuje Czynności wsparcia, są członkami lokalnych grup
        VAT powstałych w innych krajach.
    3. W odpowiedzi na pytanie: Czy miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych
      Czynności wsparcia przez Oddział w Polsce była/jest/będzie Polska?
    wskazali Państwo:
        Wnioskodawca pragnie wskazać, że Czynności wsparcia świadczone są wyłącznie na
        rzecz podmiotów zagranicznych. Czynności te były, są i będą faktycznie
        wykonywane z terytorium Polski.
        Dla Czynności wsparcia wykonywanych przez Oddział na rzecz podmiotów
        zagranicznych (Spółki/oddziałów będących członkami grup VAT lub odrębnych
        zagranicznych podmiotów „A” niebędących oddziałami), miejsce świadczenia i
        opodatkowania dla celów VAT ustala się na podstawie art. 28b ustawy o VAT (tj. w
        miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
        gospodarczej). Czynności te są uwzględniane w raportowaniu VAT w Polsce zgodnie
        z zasadami ustawy o VAT.
        Jednocześnie Czynności wsparcia wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów
        UE oraz Oddziałów poza UE, stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które
        pozostają poza zakresem opodatkowania VAT (tj. nie są uwzględniane w
        raportowaniu VAT w Polsce).

        Jak wskazano również we Wniosku, Oddział w Polsce może realizować transakcje z
        podmiotami spoza grupy „A”, w tym np. świadczenie usług i dostawy towarów na
        rzecz podmiotów trzecich. Tego rodzaju świadczenia mogą być opodatkowywane w
        Polsce według właściwych stawek VAT. Niemniej nie dotyczą one Czynności
        wsparcia realizowanych na rzecz podmiotów z grupy „A”.
    4. W odpowiedzi na pytanie: Czy Oddział w Polsce nabywając towary i usługi dokonywał
      /dokonuje/ będzie dokonywał nabycia jako zarejestrowany czynny podatnik podatku
      VAT? Jeśli nie to czy Oddział dokonując odliczenia będzie miał status zarejestrowanego
      czynnego podatnika podatku VAT?
      wskazali Państwo:
        W świetle obowiązujących przepisów wynikających z ustawy o VAT oraz ustawy o
        swobodzie działalności gospodarczej, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność
        na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany na potrzeby VAT powinien
        być traktowany jako jeden podmiot – tj. przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście
        posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że Oddział w Polsce nie jest
        odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.
        W związku z powyższym Oddział w Polsce nie jest osobno zarejestrowany na
        potrzeby VAT w Polsce. Rejestracji na potrzeby VAT dokonał Wnioskodawca (tj. „A” S.
        A.). Wnioskodawca został zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce 3 października
        2018 r. i do dnia dzisiejszego pozostaje zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
        W związku z czym, w przedstawionym stanie faktycznym, Oddział w Polsce
        nabywając towary i usługi był i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT jak
        również nie planuje zmian w tym zakresie.
        Wnioskodawca dodatkowo wskazuje, że przywołana we Wniosku interpretacja
        indywidualna (...). potwierdziła, że Oddział nie powinien być zarejestrowany na VAT
        odrębnie od Spółki.
    5. W odpowiedzi na pytanie: Czy przedmiotem wniosku są zakupy, które były/są/będą
      wykorzystywane przez Oddział w Polsce oraz przez inne podmioty (prosimy wskazać te
      podmioty np. przez Spółkę, Oddział UE bez grupy VAT, Oddział poza UE bez grupy VAT,
      Oddziały z grupy VAT) jednocześnie do czynności zwolnionych i opodatkowanych
      podatkiem VAT?
      wskazali Państwo:
        Na wstępie Wnioskodawca pragnie wskazać, że uzyskał od Organu interpretację
        podatkową (...) (dalej: Interpretacja z 2023 r.), której celem było potwierdzenie tego
        w jaki sposób dokonywać odliczenia VAT od zakupów, które związane są z
        działalnością Oddziału, skierowaną do oddziałów Spółki pozostających poza
        grupami VAT, a zatem czynnościami, które jako czynności realizowane w ramach
        jednego podatnika VAT pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.
        Wnioskodawca chciał również potwierdzić zakres prawa do odliczenia oraz
        konieczność lub jej brak uwzględniania w proporcji wartości transakcji
        wykonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz oddziałów poza grupami VAT oraz
        wartości transakcji realizowanych przez te oddziały.
        Niemniej jednak, zasadnicza różnica pomiędzy niniejszym Wnioskiem a
        Interpretacją z 2023 r. odnosi się do możliwości przyporządkowania zakupów
        dokonanych przez Oddział w Polsce do rodzaju sprzedaży realizowanej przez
        konkretny podmiot, (tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia VAT
        naliczonego, albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego),
        a które to można powiązać z przychodami realizowanymi przez inne oddziały. Stan

        faktyczny w Interpretacji z 2023 r. zakładał, że możliwe było przypisanie zakupów
        dokonywanych przez Oddział w Polsce do sprzedaży realizowanej przez inne
        oddziały – zatem możliwe było powiązanie zakupu z konkretną sprzedażą
        realizowaną przez konkretny podmiot. W związku z tym, w Interpretacji z 2023 r.
        poruszono tematykę dotyczącą sposobu, w jaki Wnioskodawca powinien odliczać
        VAT od zakupów, które mogą być przyporządkowane do konkretnej sprzedaży
        realizowanej przez oddziały poza grupami VAT. Oddział przyporządkowywał
        dokonywane zakupy do konkretnego rodzaju sprzedaży, w szczególności
        dokonywał oceny konkretnych zakupów pod kątem ich związku ze sprzedażą dającą
        bądź niedającą prawa do odliczenia VAT naliczonego. Odpowiadając na pytanie,
        istotą niniejszego Wniosku są wydatki, które nie mogą być jednoznacznie i
        bezpośrednio przypisane wyłącznie do jednego typu działalności, tj. albo do
        działalności dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego albo do działalności
        niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego wykonywanej przez Oddział,
        Oddziały UE czy Oddziały poza UE. W stosunku do tych zakupów, Oddział w Polsce
        nie jest w stanie wprost wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z
        czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego. Niniejszy Wniosek odnosi się do problematyki zakupów, które
        nie mogą być konkretnie, w sposób bezpośredni przypisane wyłącznie do jednego
        typu działalności (Zakupów mieszanych), a które to nie są ściśle związane z
        konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddział, Oddziały UE lub Oddziały
        poza UE.
        Dokonywane przez Oddział zakupy wykorzystywane są przez Oddział do własnej
        działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Czynności wsparcia procesów
        podmiotów z grupy „A”: Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach
        Unii Europejskiej, jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych
        zlokalizowanych poza Polską. Oznacza to, że inne podmioty niż Oddział mogą
        wykorzystywać zakupy dokonywane przez Oddział jedynie pośrednio wykorzystując
        usługi wsparcia Oddziału we własnej działalności. Zasadą jest zatem to, że Oddział
        nie dokonuje zakupów, które bezpośrednio są wykorzystywane przez inne
        podmioty, nie dokonuje zakupów na rzecz innych podmiotów z grupy „A’. Niemniej,
        wyjątek mogą stanowić zakupy, które następnie są przedmiotem odsprzedaży
        przez Oddział na rzecz wskazanych wyżej podmiotów z grupy „A”. Są to jednak
        sytuacje wyjątkowe.
        W przypadkach, gdy działalność Oddziału jest skierowana do Spółki lub oddziałów
        wchodzących w skład lokalnych grup VAT, na tę działalność składają się czynności
        podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, które na podstawie
        przepisów ustawy o VAT mogą być oceniane z perspektywy tego, czy uprawniają do
        odliczenia podatku naliczonego, czy też nie. Nie są to jednak czynności, które są
        opodatkowane VAT lub korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie
        przepisów ustawy o VAT, z uwagi na miejsce świadczenia tych usług poza
        terytorium kraju.
    6. W odpowiedzi na pytanie: Czy działalność Oddziałów poza UE bez grupy VAT (...)
      podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podobnym charakterze jak polska
      ustawa w zakresie odliczania podatku?
      wskazali Państwo:
        Opodatkowanie działalności gospodarczej Oddziałów poza Unią Europejską bez
        grup VAT, w takich krajach jak (...) jest regulowane przez prawo danego kraju lub
        regionu a te może w mniejszym bądź większym stopniu różnić się lub posiadać
        podobny charakter jak polska ustawa o VAT w zakresie odliczenia podatku.

        Niemniej Wnioskodawca nie ma możliwości, narzędzi ani jakichkolwiek wytycznych
        aby zweryfikować podobieństwo charakteru polskiej ustawy o VAT do przepisów
        danego regionu spoza UE.
        Zdaniem Wnioskodawcy, także żadne przepisy obowiązujące w Polsce nie nakładają
        na Wnioskodawcę obowiązku weryfikowania różnic pomiędzy systemami
        podatkowymi poszczególnych krajów, a w szczególności nie wskazują w jaki sposób
        taka analiza miałaby zostać przeprowadzona, żeby jej wyniki były uznane za
        rzetelne przez organy podatkowe. Tym bardziej Oddział nie jest w stanie śledzić
        ewentualnych zmian w przepisach obowiązujących w tych krajach.
        Między innymi z tych właśnie powodów, jak i argumentacji przytoczonej w
        uzasadnieniu do niniejszego Wniosku w zakresie:
        1) braku bezpośredniego i ścisłego związku (fragment: Zasada terytorialności VAT w
        ramach UE),
        2) braku możliwości rzetelnego ustalenia wartości sprzedaży w kalkulacji proporcji z
        uwagi na odmienną konstrukcję podatku VAT w Polsce a w innych krajach poza
        Unią Europejską a także przytoczone orzecznictwo (fragment: Kalkulacja
        proporcji Oddziału w świetle orzeczenia C-388/11 Le Credit Lyonnais), oraz
        3) możliwość sztucznego zniekształcenia finalnej proporcji, w przypadku włączenia
        kalkulacji proporcji VAT obrotów innych oddziałów zagranicznych (fragment:
        Zniekształcenie proporcji Oddziału poprzez włączenie obrotu innego niż ten
        realizowany przez Oddział w Polsce),
        Spółka uważa, że w kalkulacji proporcji VAT nie powinno uwzględniać się obrotu z
        tytułu czynności dokonywanych przez Oddziały poza UE.
    7. W odpowiedzi na pytanie: Czy zakupy których dokonał Oddział w Polsce, będące
      przedmiotem wniosku, są w jakiś sposób przyporządkowane do poszczególnych
      Oddziałów oraz Spółki, którzy wykorzystują te zakupy do prowadzonej działalności
      gospodarczej?
    wskazali Państwo:
        Zakupy, które są dokonywane przez Oddział w Polsce nie są bezpośrednio
        przyporządkowywane do poszczególnych oddziałów oraz Spółki. Dokonywane przez
        Oddział zakupy wykorzystywane są przez Oddział do własnej działalności
        gospodarczej polegającej na świadczeniu Czynności wsparcia procesów podmiotów
        z grupy „A”: Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii
        Europejskiej, jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych
        poza Polską. Oznacza to, że inne podmioty niż Oddział mogą wykorzystywać zakupy
        dokonywane przez Oddział jedynie pośrednio, wykorzystując usługi wsparcia
        Oddziału we własnej działalności (nie zaś bezpośrednio same zakupy).
        Warto wskazać, że przedmiotem wniosku są Zakupy mieszane, czyli zakupy, które
        nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane wyłącznie do jednego typu
        działalności, tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego
        albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jak wskazano
        już we Wniosku, Spółka prowadzi szczegółową ewidencję (poprzez zastosowanie
        MPKów), w której możliwie dokładnie przypisuje konkretny zakup do określnego
        typu działalności, co w konsekwencji prowadzi do wyodrębnienia tych zakupów,
        które związane są zarówno z działalnością dającą prawo do odliczenia jak i
        działalnością niedającą prawa do odliczenia. Zastosowanie MPKów pozwala również
        na identyfikację podmiotów będących odbiorcami Czynności wsparcia
        wykonywanych w ramach danego MPK.
        Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym niniejszego Wniosku, Oddział
        wyodrębnił MPKi, które zasadniczo odpowiadają poszczególnym jednostkom

        organizacyjnym lub funkcjonalnym w Oddziale. Wnioskodawca przypisuje
        dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób, aby konkretny zakup
        został przypisany do MPK, w którego działalności jest lub będzie rzeczywiście
        wykorzystywany. Klasyfikacja MPK następuje w oparciu o rodzaj wykonywanej
        działalności oraz odbiorców wykonywanych czynności (MPKi dające prawo do
        odliczenia lub niedające prawa do odliczenia). Niemniej co istotne, z uwagi na fakt,
        że czynności wykonywane w ramach niektórych MPK mają mieszany charakter, lub
        co prawda czynności mają jednolity charakter, ale odbiorcami czynności są różne
        podmioty z grupy „A”, nie da się ich jednoznacznie zaklasyfikować tylko do
        działalności dającej prawo do odliczenia VAT lub tylko do działalności niedającej
        takiego prawa. Także w odniesieniu do zakupów alokowanych na tzw. MPKi
        alokacyjne/techniczne (opisane we Wniosku) Oddział nie jest w stanie wyodrębnić
        kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
        podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    8. W odpowiedzi na pytanie: Czy świadczenie Czynności wsparcia wykonywane przez
      Oddział w Polsce na rzecz Spółki należącej do grupy VAT oraz innych Oddziałów z grupy
      VAT, gdyby miejscem opodatkowania była Polska, stanowiłyby czynności
      opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, w związku z
      dokonywanymi w Polsce zakupami?
      wskazali Państwo:
        Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie Czynności wsparcia wykonywanych przez
        Oddział w Polsce na rzecz Spółki należącej do grupy VAT, innych Oddziałów z grupy
        VAT oraz innych podmiotów z grupy „A”, gdyby miejscem ich opodatkowania była
        Polska, mogą stanowić zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku
        naliczonego, jak i takie, które nie uprawniają do odliczenia VAT naliczonego. Jak
        bowiem wskazano we Wniosku, Czynności wsparcia wykonywane przez Oddział
        mogą m.in. obejmować czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w
        odniesieniu do różnych produktów finansowych oferowanych klientom Spółki.
        Oddział dokonuje analizy w zakresie natury świadczonych czynności (czy
        przykładowo są to usługi finansowe, które świadczone na terytorium Polski
        korzystałyby ze zwolnienia z VAT) oraz odbiorców tych czynności (czy jest to
        podatnik z kraju UE czy kraju poza UE) i na tej podstawie decyduje o potraktowaniu
        usługi jako uprawniającej bądź nieuprawniającej do odliczenia VAT. Spółka pragnie
        podkreślić, że to, czy Czynności wsparcia – gdyby miejscem ich opodatkowania była
        Polska, stanowiłyby czynności opodatkowane uprawniające do odliczenia podatku
        naliczonego, w związku z dokonywanymi w Polsce zakupami – nie jest przedmiotem
        Wniosku.
        Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe w sprawie będącej przedmiotem Wniosku jest
        to, że elementem kalkulacji proporcji sprzedaży (zgodnie z art. 90 ust. 2 oraz ust. 3
        ustawy o VAT) powinien być wyłącznie obrót Oddziału uwzględniony w polskich
        rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również w polskich deklaracjach VAT),
        czyli obrót z tytułu tych właśnie Czynności wsparcia, o których mowa powyżej (tj.
        Czynności wsparcia wykonywanych przez Oddział w Polsce na rzecz Spółki należącej
        do grupy VAT, innych oddziałów z grupy VAT oraz odrębnych zagranicznych
        podmiotów z grupy „A” niebędących oddziałami) oraz pozostały obrót wykazany
        przez Oddział w ramach polskiej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby podatku
        VAT.

## Pytanie

Czy w związku z nabyciem towarów i usług, które nie mogą zostać bezpośrednio
    przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do
    odliczenia VAT, Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa
    w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość
    obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do
    odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności
    realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz tych
    niedających prawa do odliczenia?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabyć towarów i usług, które nie mogą zostać
    bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających
    prawa do odliczenia VAT, Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o
    której mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy o VAT, uwzględniając w liczniku proporcji
    wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział
    dających prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu
    czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz
    tych niedających prawa do odliczenia.
    UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY
    Polskie regulacje dotyczące kalkulacji proporcji.
    Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca nie zawsze ma
    możliwość przyporządkowania poszczególnych rodzajów zakupów wyłącznie do jednego
    rodzaju działalności. W szczególności, co do części zakupów nie jest możliwe określenie,
    które z zakupionych przez Oddział usług/towarów zostały wykorzystane (i) wyłącznie do
    wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego, albo (ii) wyłącznie do czynności, w związku z którymi takie prawo nie
    przysługuje. W związku z tym, ustalenie kwoty VAT naliczonego podlegającego odliczeniu
    wymaga zastosowania proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
    W myśl art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są
    wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z
    którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia
    kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ust. 2 tego
    artykułu stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o
    których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką

    część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
    stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako
    udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności,
    w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie przewiduje szczególnych regulacji w zakresie
    kalkulacji proporcji dla podatników działających w Polsce za pośrednictwem oddziału.
    Zdaniem Wnioskodawcy, należy zatem stosować w tym zakresie przepisy art. 90 ustawy o
    VAT.
    W świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa TSUE podmiot zagraniczny
    prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla
    potrzeb VAT, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Tym
    samym, co do zasady czynności wykonywane między oddziałem a centralą bądź innym
    oddziałem stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, które nie są objęte zakresem
    opodatkowania VAT. Czynności wykonywanych w ramach jednego podmiotu
    gospodarczego będącego osobą prawną nie można bowiem uznać za świadczenie usług w
    rozumieniu art. 8 ustawy o VAT (nie jest możliwe świadczenie usług „samemu sobie”).
    Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy centrala bądź oddział jest członkiem grupy VAT w państwie
    swojej lokalizacji. W takim przypadku usługi wykonywane na rzecz centrali bądź oddziałów
    należących do lokalnych grup VAT powinny być traktowane jako usługi na rzecz odrębnych
    podatników VAT. Takie podejście wynika z regulacji ustawy o VAT zawartych w Dziale II
    Zakres Opodatkowania rozdział 2b Opodatkowanie w grupie VAT a także z orzecznictwa
    TSUE w sprawie Skandia America Corp C-7/13 oraz w sprawie Danske Bank C-812/19.
    Zatem, bazując na:
      - przepisach regulujących funkcjonowanie oddziału zagranicznego przedsiębiorcy w
        Polsce oraz świadczeń wykonywanych przez oddział na rzecz centrali lub jej innych
        oddziałów;
      - orzecznictwie TSUE,
      - praktyce polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych,
    zdaniem Wnioskodawcy, transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE
    oraz Oddziałów poza UE stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.
    Uwzględniając powyższe wskazać należy, że czynności wewnętrzne wykonywane przez
    Oddział na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE stanowią czynności, które nie

    podlegają opodatkowaniu VAT. Jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, nie
    tworzą obrotu w rozumieniu art. 90 ustawy o VAT i nie powinny być uwzględniane przy
    obliczaniu proporcji VAT.
    Powyższe stanowisko jest prezentowane także w interpretacjach indywidualnych
    dotychczas wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tytułem przykładu
    można wskazać na interpretację uzyskaną wcześniej przez Wnioskodawcę (...).
    Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wartość świadczeń
    osiągana z tytułu czynności wykonywanych przez Oddział na rzecz zagranicznych
    oddziałów Spółki, które nie należą do grup VAT (Oddziały UE oraz Oddziały poza UE) nie
    powinna być uwzględniana przy kalkulacji wartości proporcji. W konsekwencji, w ocenie
    Spółki, dokonując kalkulacji proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie należy
    uwzględniać wartości świadczeń z tytułu czynności wewnątrzzakładowych realizowanych
    przez Oddział z Oddziałami UE oraz Oddziałami poza UE.
    Proporcja kalkulowana jest na bazie obrotu z tytułu czynności objętych zakresem
    opodatkowania VAT, w tym generujących (a więc, generalnie, opodatkowanych) oraz nie
    generujących (a więc zwolnionych z VAT) prawa do odliczenia VAT naliczonego.
    Jakkolwiek ustawa o VAT nie zawiera obecnie definicji obrotu, to należy uznać, że w
    przypadku proporcji kalkulowanej na poziomie Oddziału, pojęcie to dotyczy wyłącznie
    czynności wykonywanych w ramach Oddziału, uwzględnianych zasadniczo przez Oddział
    w polskich deklaracjach VAT (z pewnymi wyjątkami jak np. świadczenia usług zwolnionych
    na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej). Ponadto nie istnieją regulacje (ani krajowe, ani
    wspólnotowe), które obligowałyby Oddział do stosowania proporcji globalnie, z
    uwzględnieniem działalności wykonywanej przez Centralę i/lub inne oddziały zagraniczne
    w innych państwach w przypadku gdy te podmioty nie należałyby do lokalnych grup VAT.
    W konsekwencji, przy kalkulacji proporcji Oddziału nie należy w szczególności uwzględniać
    sprzedaży realizowanej przez Oddziały UE/Oddziały poza UE poza terytorium kraju (Polski).
    Należy zwrócić uwagę, że Spółka oraz jej oddziały należące do lokalnych grup VAT na
    gruncie regulacji VAT uznawane są za odrębnych podatników, w związku z czym w
    kalkulacji proporcji VAT Oddziału uwzględniany jest obrót z tytułu transakcji
    wykonywanych przez Oddział na ich rzecz. Natomiast obrót realizowany przez Spółkę oraz
    inne jej oddziały nie jest wliczany do tej kalkulacji.
    Zasada terytorialności VAT w ramach UE
    Jak wskazano powyżej, przepisy regulujące kwestię odliczenia częściowego, wprowadzone
    art. 90 ustawy o VAT, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika proporcji na
    terytorium Polski. Taki wniosek wynika wprost z charakterystycznej dla podatku VAT
    zasady terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na

    terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności,
    które zachodzą w tym właśnie państwie.
    Co prawda, istnieją sytuacje, w których czynności wykonywane w jednym kraju mogą
    wpływać na prawo do odliczenia VAT w innym kraju, to jednak taka sytuacja nie występuje
    w analizowanym stanie faktycznym, ponieważ zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Oddziału
    nie są bezpośrednio i ściśle związane z transakcjami realizowanymi przez Oddziały UE
    oraz Oddziały poza UE. Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć bezpośredniego ani
    pośredniego związku pomiędzy zakupami a sprzedażą realizowaną przez podatnika.
    Jednakże, zgodnie z ustaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych,
    bezpośredni zawiązek zakupów z działalnością podatnika istnieje, gdy nabywane towary
    lub usługi są przeznaczone do dalszej odsprzedaży lub są niezbędne do produkcji
    towarów lub świadczenia usług, które stanowią przedmiot dostawy. Tym samym, takie
    nabycia muszą bezpośrednio wiązać się z czynnościami opodatkowanymi. Pośredni
    związek nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy występuje, gdy
    ponoszone wydatki są związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa i mają
    wpływ na działalność gospodarczą oraz generowany obrót. Istotny jest więc związek
    przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami a powstaniem obrotu. O
    pośrednim związku można mówić, gdy zakupy nie przyczyniają się bezpośrednio do
    uzyskania obrotu, na przykład poprzez odsprzedaż, lecz wpływają na działalność
    przedsiębiorstwa jako całości, co przyczynia się do generowania obrotu (przykładowo
    interpretacja z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.208.2023.3.SR oraz
    interpretacja z dnia 6 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.250.2023.1.AKA).
    Działalność Oddziału ma charakter wyłącznie wspierający wobec Oddziałów UE oraz
    Oddziałów poza UE. W rozpatrywanej sytuacji nie jest możliwe stwierdzenie, że wydatki
    ponoszone przez Oddział mają bezpośredni i ścisły związek z transakcjami realizowanymi
    przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE, gdyż nie można dostatecznie powiązać, w jaki
    sposób wydatki te przyczyniły się do generowania sprzedaży przez Oddziały UE oraz
    Oddziały poza UE. Przedmiotem niniejszego wniosku są bowiem Zakupy mieszane, a to
    oznacza, że zakupy te wykazują związek z różnymi typami sprzedaży realizowanej przez
    Oddział lub realizowanej przez Oddziały UE i Oddziały poza UE, co z kolei oznacza, że nie
    można ich bezpośrednio powiązać z konkretną sprzedażą realizowaną przez konkretny
    podmiot.
    W orzeczeniu TSUE w sprawie Morgan Stanley & Co International plc (C-165/17) TSUE
    przedstawił wskazówki, dotyczące odliczenia VAT w oddziale spółki, której siedziba główna
    znajduje się w innym państwie członkowskim. Jednocześnie, zasugerował, że dla celów
    obliczenia proporcji VAT oddziału w jednym państwie członkowskim, nie należy
    uwzględniać obrotu centrali jeżeli wydatki tego oddziału nie są bezpośrednio związane z
    działalnością centrali. Jak wskazał Trybunał:

    „Należy zatem stwierdzić, że w braku stosunku prawnego między oddziałem a zakładem
    głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne świadczenia wymieniane
    między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane przepływy wewnętrzne, w
    odróżnieniu od transakcji opodatkowanych dokonywanych z osobami trzecimi.
    Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim
    uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują
    bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji
    zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten
    tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do
    odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.
    (...) w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym
    państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji
    transakcji opodatkowanych VAT i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych
    przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy
    zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik
    składa się obrót, z wyłączeniem VAT, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik
    składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy,
    gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, i także wtedy,
    gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania
    VAT transakcji dokonanych w tym państwie”.
    Co prawda, w zaprezentowanym orzeczeniu, Trybunał rozszerzył zasadę terytorialności
    VAT, wskazując że przepisy Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. oraz Dyrektywy
    Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej rozszerzają terytorialny zakres stosowania prawa do odliczenia poprzez
    uwzględnienie transakcji objętych podatkiem należnym, przeprowadzonych poza
    terytorium państwa członkowskiego, w którym podatnik ubiega się o skorzystanie z prawa
    do odliczenia. TSUE wskazał, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą
    zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w państwie członkowskim,
    które służą wyłącznie transakcjom wewnętrznym przeprowadzanym z zakładem głównym,
    należy takie koszty ogólne rozliczyć „zsumowaną” proporcją zarówno centrali jak i
    oddziału.
    Niemniej, Trybunał oparł swoje konkluzje na wskazaniu, że wydatki ponoszone przez
    zagraniczny oddział są bezpośrednio i ściśle związane z działalnością gospodarczą
    wykonywaną przez centralę. Wnioskodawca pragnie jednak zaznaczyć, że w
    zaprezentowanym przez niego stanie faktycznym, wydatki ponoszone przez Oddział nie
    mają bezpośredniego związku z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz
    Oddziały poza UE. Na tej podstawie, tezy wyroku w sprawie C-165/17 nie powinny znaleźć
    zastosowania w przedmiotowej sprawie bowiem nawet jeśli wydatki, o których mowa w

    stanie faktycznym wykazują związek z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz
    Oddziały poza UE, to związek ten nie jest ścisły i bezpośredni. Z uwagi na charakter działań
    podejmowanych przez Oddział, w tym, z uwagi na fakt, że działalność Oddziału polega na
    świadczeniu Czynności wsparcia na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE brak jest
    bezpośredniego przełożenia wydatków ponoszonych przez Oddział na konkretne
    przychody realizowane przez Oddziały UE lub Oddziały poza UE z tytułu konkretnych
    transakcji. Zdaniem Wnioskodawcy, związek ponoszonych wydatków z działalnością
    podejmowaną przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE można co najwyżej określić
    mianem związku pośredniego. Dodatkowo, proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3
    ustawy o VAT, Oddział stosuje do tych zakupów, które nie mogą zostać bezpośrednio
    przypisane do konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do
    odliczenia VAT. To również świadczy o braku bezpośredniego związku między
    realizowanymi zakupami a konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddziały UE
    oraz Oddziały poza UE.
    Warto wspomnieć, że bez zabezpieczenia właśnie w postaci ścisłego i bezpośredniego
    związku ponoszonych wydatków i działalności zagranicznych jednostek (oddziałów,
    centrali), obowiązek włączania do kalkulacji proporcji obrotu realizowanego przez takie
    zagraniczne jednostki, mógłby być łatwym sposobem zawyżania proporcji według której
    dochodzi do odliczenia VAT. Tym samym, przyjęcie podejścia o możliwości uwzględniania
    całości obrotu oddziału zagranicznego mogłoby stanowić łatwy mechanizm do nadużyć
    VAT.
    Kalkulacja proporcji Oddziału w świetle orzeczenia C-388/11 (Le Credit Lyonnais)
    Dodatkowo, w przypadku gdyby konieczne było uwzględnienie obrotów innych oddziałów
    w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stworzyłoby to
    problem natury technicznej w sposobie kalkulacji proporcji. Pomimo harmonizacji
    przepisów dotyczących podatku VAT na poziomie Unii Europejskiej w poszczególnych
    państwach członkowskich nadal występują rozbieżności regulacyjne w zakresie
    opodatkowania VAT, w tym odliczania podatku naliczonego. Ponadto, w przypadku
    oddziałów prowadzących działalność poza terytorium UE – państwach, w których VAT ma
    odmienną konstrukcję niż polski podatek od towarów i usług, nie jest w ogóle możliwe
    rzetelne ustalenie wartości sprzedaży, która miałaby zostać uwzględniona w polskiej
    kalkulacji proporcji. Wnioskodawca podkreśla, że opodatkowanie działalności
    gospodarczej oddziałów poza UE jest regulowane przez prawo danego kraju lub regionu, a
    te przepisy mogą w mniejszym lub większym stopniu różnić się od polskiego
    ustawodawstwa. Ponadto, żadne przepisy obowiązujące w Polsce nie zobowiązują
    Wnioskodawcy do weryfikacji przepisów obowiązujących poza Polską. W związku z tym,
    Spółka uważa, że kalkulacja proporcji powinna być oparta wyłącznie o czynności
    wykonywane przez Oddział, z perspektywy polskiej ustawy o VAT.

    W zakresie w jakim mowa o oddziałach poza UE, powyższe znajduje potwierdzenie w
    wyroku TSUE z 12 września 2013 r. w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, w którym
    Trybunał wskazał, iż: „(...) art. 17 ust. 3 lit. a) i c) oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy
    interpretować w ten sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie
    członkowskim, przy ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podlegającej odliczeniu
    nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w
    państwach trzecich”.
    W przedstawionym orzeczeniu, Trybunał wprost wskazał, że dla potrzeb wyliczenia
    proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno
    do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających
    takiego prawa, nie można uwzględniać obrotów oddziałów położonych w państwach
    trzecich. Przeciwna opinia, zgodnie z którą obrót podatnika powinien być łączony z
    obrotem podmiotów z państw trzecich doprowadziłby do zniekształcenia proporcji, o
    której mowa w przepisach. Nawet w sytuacji, gdy podatnik wraz ze swoimi oddziałami
    tworzy razem jednego podatnika dla potrzeb podatku VAT, to jednak każdy z tych
    podmiotów powinien podlegać krajowemu porządkowi prawa w zakresie podatku VAT,
    odpowiedniego dla miejsca wykonywania przez siebie działalności.
    Jednocześnie, wskazane powyżej orzeczenie w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, jest
    jedynym tego typu dotychczas wydanym orzeczeniem TSUE, które odnosi się do będących
    przedmiotem niniejszego wniosku transakcji z podmiotami zlokalizowanymi poza terenem
    Unii Europejskiej. W związku z tym, brak obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu
    czynności dokonanych przez Oddziały poza UE jest przedmiotem niekwestionowanego
    orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
    W ocenie Wnioskodawcy nie ulega zatem wątpliwości, że w związku z nabyciem towarów i
    usług, które nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do konkretnego rodzaju czynności
    dających lub niedających prawa do odliczenia VAT (Zakupy mieszane), Oddział powinien
    odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT,
    uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności
    realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku
    wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział, które
    dają prawo do odliczenia VAT oraz tych niedających prawa do odliczenia. Przepisy ustawy
    o VAT oraz dotychczas wydane orzecznictwo nie dają podstaw do uwzględniania w
    kalkulacji ww. proporcji obrotu z tytułu czynności dokonywanych przez Oddziały poza UE.
    Zniekształcenie proporcji Oddziału poprzez włączenie obrotu innego niż ten realizowany
    przez Oddział w Polsce
    Zgodnie z tym co wskazano w stanie faktycznym, Oddział w Polsce generuje obrót
    odrębny od obrotu Spółki (centrali) i innych oddziałów należących do grup VAT. Transakcje

    pomiędzy Oddziałem a centralą i innymi oddziałami w grupach VAT są traktowane jako
    opodatkowane transakcje między odrębnymi podatnikami. Oddział w Polsce realizuje też
    obrót w związku z transakcjami realizowanymi na rzecz podmiotów spoza grupy
    kapitałowej (podmioty zewnętrzne, pracownicy, kontraktorzy). Zatem działalność Oddziału
    generuje obrót w Polsce, dzięki któremu Oddział jest w stanie odzwierciedlić strukturę
    swojej sprzedaży. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, to na podstawie tego obrotu
    powinna być ustalana proporcja VAT. Ta okoliczność odróżnia sytuację Oddziału od
    sytuacji wielu innych oddziałów przedsiębiorców zagranicznych, których działalność także
    polega na wykonywaniu różnych czynności na rzecz centrali czy też innych oddziałów.
    Zwykle bowiem, właśnie z uwagi na traktowanie czynności wewnętrznych wykonywanych
    przez taki oddział na rzecz centrali/ innych oddziałów jako czynności, które nie podlegają
    opodatkowaniu VAT, oddział nie generuje obrotu lub realizowany obrót jest niewielki i nie
    odpowiada skali działalności podejmowanej przez oddział. Pojawia się wtedy wątpliwość w
    jaki sposób ustalić zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego przez taki oddział, skoro
    wykonywane przez niego czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT. Sytuacja
    analizowana w niniejszym wniosku jest odmienna i Oddział realizuje przede wszystkim
    transakcje, które podlegają opodatkowaniu VAT, z uwagi na fakt, że odbiorcy Czynności
    wsparcia są członkami grup VAT. Co więcej zakupy realizowane przez Oddział, jak
    wykazano już w uzasadnieniu powyżej, nie wykazują bezpośredniego i ścisłego związku z
    działalnością Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE. Na marginesie warto też wskazać, że
    czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza
    UE stanowią obecnie jedynie niewielką część działalności podejmowanej przez Oddział.
    Zdaniem Wnioskodawcy, włączenie do kalkulacji proporcji VAT obrotów innych oddziałów
    mogłoby sztucznie zniekształcić finalną proporcję polskiego Oddziału.
    W ramach przykładu, Spółka wskazuje, że uwzględnienie w kalkulacji proporcji Oddziału
    obrotów oddziałów zagranicznych, które mogą być wielokrotnie wyższe od wartości z
    tytułu świadczenia czynności wewnątrzzakładowych przez Oddział mogłoby doprowadzić
    do znacznego zniekształcenia kalkulacji proporcji VAT. Jeśli każdy z Oddziałów UE i
    Oddziałów poza UE realizowałby przychody o zbliżonej lub wyższej wartości do tych
    realizowanych przez Oddział, to ich włączenie do kalkulacji proporcji Oddziału, o której
    mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, miałoby istotny wpływ na jej wysokość mimo tego, że
    na moment składania wniosku przychody realizowane przez Oddział w związku z
    czynnościami podejmowanymi na rzecz tych jednostek odpowiadają za nieco ponad 1‰
    wszystkich przychodów Oddziału.
    Warto też wskazać, że struktura obrotów uzyskiwanych przez oddziały w poszczególnych
    krajach może znacząco się od siebie różnić. Udział czynności opodatkowanych w całości
    generowanych obrotów może być w niektórych krajach znacznie niższy lub wyższy niż w
    Polsce. W takim przypadku, zastosowanie proporcji opartej na całkowitych obrotach
    mogłoby być całkowicie nieadekwatne dla działalności Oddziału w Polsce. Taka metoda
    może doprowadzić do nieprawidłowego wyliczenia proporcji odliczanego podatku –

    zarówno jej zawyżenia, jak i zaniżenia – w stosunku do rzeczywistych obrotów osiąganych
    na terytorium Polski. Bez względu na to czy uwzględnienie tych wartości w kalkulacji
    proporcji zwiększałoby część VAT podlegającą odliczeniu, czy też wpływ ten byłby
    negatywny, tzn. takie uwzględnienie zmniejszałoby wartość VAT podlegającą odliczeniu. W
    ocenie Wnioskodawcy, taka praktyka jest nieakceptowalna i sprzeczna z naczelnymi
    zasadami systemu VAT (w tym zasadą proporcjonalności oraz neutralności). Tym bardziej
    trudno sobie wyobrazić, żeby o wysokości odliczenia np. kosztów najmu biura czy mediów
    w Polsce decydował w głównej mierze obrót realizowany przez zagraniczne oddziały (na
    przykładzie Oddziału, np. mógłby to być obrót oddziału w (...)).
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w aktualnej praktyce
    interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 17 września 2019 r. o sygn. 0112-
    KDIL1-3.4012.383.2019.3.AP, wskazał:
    „Konstrukcja przepisu art. 90 ust. 3 ustawy nie daje podstaw do uwzględniania przy
    kalkulacji proporcji (stosowanej przez polskiego przedsiębiorcę na potrzeby odliczenia
    podatku VAT poniesionego na terytorium kraju), czynności wykonywanych przez jego
    oddział w ramach działalności zarejestrowanej poza terytorium kraju. W konsekwencji, bez
    znaczenia dla prawa Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od wydatków ponoszonych przez Oddział pozostaje rodzaj jego
    działalności w Finlandii.
    Zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze
    względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich
    tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące w
    tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu transakcji
    dokonywanych z tych terytoriów.
    Zatem, w celu kalkulacji wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, roczny
    obrót na potrzeby tej proporcji, będzie obejmować całość sprzedaży przez Wnioskodawcę
    jako polskiego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast struktura sprzedaży
    Wnioskodawcy jako podatnika zarejestrowanego dla celów podatku od wartości dodanej
    w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej, jest neutralna dla ustalenia wskaźnika
    proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy. Zarówno w przepisach ustawy, jak i
    przepisach wspólnotowych, brak jest bowiem regulacji, które obligowałyby podatnika do
    stosowania współczynnika proporcji globalnie, z uwzględnieniem działalności
    wykonywanej przez niego np.: jako podatnika zarejestrowanego w różnych państwach,
    jako oddział w innym państwie, czy też inne zakłady tego podatnika w innych państwach
    członkowskich Unii Europejskiej”.
    Co więcej, przyjęcie podejścia o możliwości uwzględniania całości obrotu oddziału
    zagranicznego mogłoby stanowić mechanizm do nadużyć VAT. Zakładając bowiem, że

    oddział zagraniczny świadczyłby wyłącznie czynności dające pełne prawo do odliczenia (o
    ile byłoby możliwe oczywiście określenie charakteru tych czynności z perspektywy polskich
    przepisów), włączenie takiego obrotu do kalkulacji proporcji określającej zakres prawa do
    odliczenia VAT w Polsce, bez względu na związek zakupów z działalnością takiego
    zagranicznego oddziału, skutkowałoby nieuprawnionym zwiększeniem wartości proporcji i
    tym samym zwiększeniem części VAT podlegającej odliczeniu w Polsce. W szczególnych
    przypadkach, kiedy także inne jednostki dokonywałyby czynności na rzecz takiego
    oddziału zagranicznego, mogłoby dochodzić do wielokrotnego uwzględnienia takiego
    obrotu w kalkulacji proporcji właściwych dla tych jednostek.
    Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej przepisy prawa, a także stanowiska TSUE, w
    stosunku do Zakupów mieszanych Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z wykorzystaniem proporcji o której
    mowa w art. 90 ustawy o VAT. Na przedmiotowe prawo wpływ ma jedynie obrót
    osiągnięty przez Oddział (w ramach polskiej rejestracji Wnioskodawcy na potrzeby
    podatku VAT) i uwzględniany w polskich rejestrach VAT (co do zasady wykazywany również
    w polskich deklaracjach VAT). W związku z czym Oddział w Polsce przy ustalaniu proporcji
    nie powinien uwzględniać wartości następujących transakcji:
      · czynności wewnątrzzakładowych wykonywanych przez Oddział na rzecz Oddziałów UE
        oraz Oddziałów poza UE,
      · transakcji realizowanych przez Oddziały UE/Oddziały poza UE na rzecz swoich
        odbiorców.
    Podsumowując, w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie przypisać zakupów do
    działalności opodatkowanej lub zwolnionej z VAT, stosuje się metodę proporcji określoną
    w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Z analizy polskich regulacji wynika, że w obliczeniu
    proporcji nie powinno się uwzględniać wartości świadczeń wynikających z czynności
    wewnątrzzakładowych, które są realizowane między polskim Oddziałem a Oddziałami UE
    oraz Oddziałami poza UE. Brak jest przepisów nakazujących kalkulację proporcji Oddziału
    w sposób globalny, czyli z uwzględnieniem działalności prowadzonej przez Centralę i/lub
    jej oddziały w przypadku gdy nie należą do lokalnych grup VAT w innych krajach. Tym
    samym, w przypadku Wnioskodawcy, jedynie czynności wykonywane na terenie Polski
    powinny być brane pod uwagę w ww. kalkulacji proporcji odliczenia VAT.
    Stanowisko to potwierdza wyrok TSUE w sprawie C-388/11 Le Credit Lyonnais, który
    wyjaśnił, że przy kalkulacji proporcji nie należy uwzględniać obrotów oddziałów
    zlokalizowanych w państwach trzecich. Przyjęcie przeciwnego podejścia mogłoby
    prowadzić do zniekształcenia obliczonej proporcji. Nawet jeśli podatnik wraz z oddziałami
    stanowi jednego podatnika VAT, każdy z tych podmiotów powinien stosować się do
    przepisów krajowych dotyczących VAT, odpowiednich dla miejsca, w którym prowadzą
    działalność. Jednocześnie w niniejszej sprawie stosując tezy wynikające z orzeczenia TSUE
    w sprawie Morgan Stanley & Co International plc C-165/17, należy stwierdzić, że z uwagi

    na fakt, że Zakupy mieszane Oddziału nie wykazują ścisłego i bezpośredniego związku z
    działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE, nie zachodzi
    podstawowa przesłanka, która mogłaby skutkować koniecznością włączenia obrotu ze
    sprzedaży realizowanej przez Oddziały UE oraz Oddziały poza UE.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
        Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:
        1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
        2) eksport towarów;
        3) import towarów na terytorium kraju;
        4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
        5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy
    miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium
    kraju.
    Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:
        Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z
        zastrzeżeniem art. 2a.
    Na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy:
        Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii
        Europejskiej (...).
    W myśl art. 2 pkt 5 ustawy,
        Przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące
        w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.
    W świetle art. 2 pkt 6 ustawy:
        Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Według art. 2 pkt 22 ustawy:
        Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie
        usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę
        towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
        Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej

        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
        art. 7 (...).
    Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych
    podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:
    - świadczenie musi być odpłatne,
    - miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,
    - świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki
      organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    - świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.
    Zatem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatnika w ramach działalności
    gospodarczej, które nie jest dostawą towarów, w tym m.in. zobowiązanie do
    powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Na
    zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz
    innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych
    stanów rzeczy). W przypadku uznania danego świadczenia za usługę w rozumieniu art. 8
    ust. 1 ustawy, winien istnieć bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia, odnoszący
    wymierną korzyść.
    Dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach
    umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
    bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną
    płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter
    bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można stwierdzić, że płatność następuje w zamian za
    to świadczenie.
    W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od
    towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy,
    czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.
    Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.
    Stosownie do art. 28a ustawy:
        Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:
        1) ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
        a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa
        w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez
        względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
        b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest
        zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku
        od wartości dodanej;
        2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji
        nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub
        świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu
        do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
    Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma
    zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według
    tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą.
    Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z
    art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu

        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą
    zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.
    Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:
        Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest
        miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności
        gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust.
        1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
    Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy:
        W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia
        działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego
        siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe
        miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
    Zatem z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz
    podatnika, w rozumieniu art. 28a ustawy, dla których ustawodawca nie przewidział
    szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik
    będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak
    usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
    podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej,
    miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności
    gospodarczej.
    Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w
    Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa
    przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na
    terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 470 ze zm.), zwanej dalej
    ustawą o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób
    zagranicznych.
    Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców
    zagranicznych i innych osób zagranicznych:
        Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej
        przedsiębiorcy zagraniczni z państw członkowskich mogą tworzyć oddziały z
        siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
    Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 3 pkt 4 ustawy o zasadach uczestnictwa
    przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych:
        Oddział oznacza wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności
        gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub
        głównym miejscem wykonywania działalności.
    Na podstawie art. 15 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i
    innych osób zagranicznych:
        Przedsiębiorca zagraniczny w ramach oddziału może wykonywać działalność
        gospodarczą wyłącznie w zakresie, w jakim prowadzi tę działalność za granicą.
    W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i
    innych osób zagranicznych:
        Przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany używać do
        oznaczenia oddziału oryginalnej nazwy przedsiębiorcy zagranicznego wraz z
        przetłumaczoną na język polski nazwą formy prawnej przedsiębiorcy oraz
        dodaniem wyrazów „oddział w Polsce”.

    Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur
    firmy macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności
    gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność
    stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.
    W świetle powołanych regulacji prawnych, podmiot zagraniczny prowadzący działalność
    na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i
    usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego
    oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada
    więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej),
    natomiast nie posiada możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym
    imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część
    działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego. Zatem podmiotem prowadzącym
    działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce,
    przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej należy
    stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki
    macierzystej, lecz jest jej częścią.
    Zatem oddział nie stanowi odrębnego podatnika podatku od towarów i usług.
    Przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji
    odrębnego podatnika, lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. Mimo, że na terytorium
    kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego, to podatnikiem podatku od
    towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za
    pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału. Zatem czynności wykonywane
    pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem zagranicznym mają charakter tzw.
    czynności wewnątrzzakładowych (realizowanych na rzecz jednostki macierzystej).
    Pogląd ten jest zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W
    wyroku z 23 marca 2006 r. w sprawie FCE Bank, sygn. C-210/04, Trybunał stwierdził, że
    stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem
    prawnym podmiotem odrębnym od spółki (będącej nierezydentem), do której należy (...)
    pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Tak więc spółkę
    oraz jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust.
    1 Szóstej Dyrektywy.
    Tym samym, czynności wykonywane pomiędzy oddziałem a macierzystym podmiotem
    zagranicznym bądź innym oddziałem mają charakter tzw. czynności
    wewnątrzzakładowych, co skutkuje uznaniem tych czynności za niepodlegające
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle art. 8 ustawy, czynności
    wykonywanych w ramach jednego podmiotu gospodarczego będącego osobą prawną, nie
    można uznać za świadczenie usług, gdyż nie jest możliwe świadczenie usług „samemu
    sobie”.
    Tezy powyższego wyroku zostały doprecyzowane przez TSUE w wyroku w sprawie C-7/13
    Skandia America Corp. wydanym w dniu 17 września 2014 r. Wyrok ten wskazał, że od
    zasady ogólnej przedstawionej w przytoczonym powyżej wyroku C-210/04, zgodnie z którą
    świadczenia między centralą podatnika i jego oddziałami pozostają poza zakresem VAT,
    istnieje wyjątek. Wyjątek ten dotyczy specyficznej sytuacji, gdy oddział jest członkiem tzw.
    grupy VAT. Wówczas rozliczenia pomiędzy centralą podatnika z państwa trzeciego i jego
    oddziałem powinny być objęte opodatkowaniem VAT.
    Warto w tym miejscu wskazać również na orzeczenie TSUE z 11 marca 2021 r. C-812/19
    Danske Bank dotyczący sposobu klasyfikacji w ramach UE świadczeń pomiędzy centralą
    firmy należącą do grupy VAT oraz jej oddziałem. Trybunał uznał, iż obie jednostki
    organizacyjne to odrębni podatnicy dla potrzeb rozliczeń z tytułu VAT. Tym samym, TSUE
    podtrzymał tok rozumowania wyrażony w sprawie C-7/13 Skandia America (który dotyczył
    relacji z podmiotem spoza UE). TSUE m.in. wskazał, że artykuł 9 ust. 1 i art. 11 dyrektywy
    Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że do celów podatku od wartości

    dodanej (VAT) zakład główny spółki znajdujący się w danym państwie członkowskim, który
    należy do utworzonej na podstawie owego art. 11 grupy VAT, oraz oddział tej spółki, który
    ma siedzibę w innym państwie członkowskim, należy uznać za odrębnych podatników, gdy
    ów zakład główny świadczy na rzecz wspomnianego oddziału usługi, których koszty
    przypisuje temu oddziałowi.
    W odniesieniu do świadczeń między podmiotami, które należą do Grup VAT należy
    zauważyć, że na podstawie art. 2 pkt 47 ustawy:
        Przez grupę VAT rozumie się przez to grupę podmiotów powiązanych finansowo,
        ekonomicznie i organizacyjnie, zarejestrowaną jako podatnik podatku.
    W myśl art. 2 pkt 48 ustawy:
        Przez przedstawiciela grupy VAT rozumie się podmiot reprezentujący grupę VAT w
        zakresie obowiązków tej grupy.
    Na podstawie art. 15a ust. 1 i 2 ustawy:
        1. Podatnikiem, o którym mowa w art. 15, może być również grupa podmiotów
        powiązanych finansowo, ekonomicznie i organizacyjnie, które zawrą umowę o
        utworzeniu grupy VAT.
        2. Grupę VAT mogą utworzyć podatnicy:
        1) posiadający siedzibę na terytorium kraju lub
        2) nieposiadający siedziby na terytorium kraju, w zakresie, w jakim prowadzą
        działalność gospodarczą na terytorium kraju za pośrednictwem oddziału
        położonego na terytorium kraju.
    Grupę VAT mogą utworzyć podmioty, które mają ze sobą jednocześnie powiązania o
    charakterze finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym. Obowiązki związane z
    rozliczaniem podatku VAT takiej grupy przejmuje przedstawiciel, a transakcje pomiędzy
    członkami grupy nie podlegają opodatkowaniu.
    Na podstawie art. 8c ustawy:
        1. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na
        rzecz innego członka tej samej grupy VAT nie podlegają opodatkowaniu.
        2. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na
        rzecz podmiotu spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
        3. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz członka grupy VAT
        przez podmiot spoza tej grupy VAT uważa się za dokonane na rzecz tej grupy
        VAT.
        4. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem
        grupy VAT na rzecz:
        1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten
        oddział,
        2) innego oddziału podatnika, o którym mowa w pkt 1, położonego poza terytorium
        kraju
        - uważa się za dokonane przez grupę VAT na rzecz podmiotu, który do niej nie
        należy.
        5. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego
        członkiem grupy VAT przez:
        1) podatnika nieposiadającego siedziby na terytorium kraju, który utworzył ten
        oddział,
        2) inny oddział podatnika, o którym mowa w pkt 1, położony poza terytorium kraju
        - uważa się za dokonane na rzecz grupy VAT przez podmiot spoza tej grupy.
        6. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane na rzecz oddziału będącego
        członkiem grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż
        Rzeczpospolita Polska, przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium
        kraju, który utworzył ten oddział, uważa się za dokonane na rzecz tej grupy VAT.

        7. Dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przez oddział będący członkiem
        grupy VAT utworzonej w państwie członkowskim innym niż Rzeczpospolita
        Polska, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę na terytorium kraju, który
        utworzył ten oddział, uważa się za dokonane przez tę grupę VAT.
    W myśl art. 15a ust. 12 ustawy:
        Grupa VAT nabywa status podatnika z dniem wskazanym w umowie o utworzeniu
        grupy VAT, nie wcześniej jednak niż z dniem dokonania rejestracji, o której mowa w
        art. 96 ust. 4.
    Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
        art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi:
        1) suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi;
        2) w przypadku importu towarów - kwota podatku:
        a) wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
        b) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
        c) wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,
        d) wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34;
        3) zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
        4) kwota podatku należnego z tytułu:
        a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich
        usługobiorca,
        b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich
        nabywca,
        c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
        d) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
        5) (uchylony)
        6) różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;
        7) u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22%
        kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak
        niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub
        dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od
        wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.
    Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z
    prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami
    i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w
    przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz
    niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z
    działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

    O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas,
    gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane
    towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy,
    czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można
    mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy;
    mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi
    przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby
    pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo –
    skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.
    Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:
        Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary
        i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza
        terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były
        wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika
        związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
    Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy
    dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium
    kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do
    odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza
    terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych
    czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
    Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać
    będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium
    kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie
    określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te
    czynności.
    Istotne pozostaje również to, że omawiany przepis nie wprowadza odrębnej definicji
    podatnika. Oznacza to, że za podatnika w rozumieniu tego przepisu uznać należy każdy
    podmiot prowadzący działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy), niezależnie od tego,
    gdzie ma on „rezydencję” podatkową. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    takiej sytuacji przysługuje zarówno podatnikom z kraju, jak i z innych państw.
    Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę
    wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego.
    Wskazane warunki dotyczące skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego
    zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług odzwierciedlają zapisy art. 168 i art. 169
    lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.) zwaną dalej
    Dyrektywą.
    Zgodnie z art. 168 Dyrektywy:
        Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji
        podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym
        dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest
        zobowiązany zapłacić:

        a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i
        usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez
        innego podatnika;
        b) VAT należnego od transakcji uznanych za dostawy towarów i świadczenie usług
        zgodnie z art. 18 lit. a) i art. 27;
        c) VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1
        lit. b) pkt (i);
        d) VAT należnego od transakcji uznanych za wewnątrzwspólnotowe nabycia
        towarów zgodnie z art. 21 i 22;
        e) VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego
        państwa członkowskiego.
    Ponadto w myśl art. 169 lit. a) Dyrektywy:
        Poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do
        odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane
        do następujących celów transakcji podatnika, innych niż te, które są zwolnione
        zgodnie z art. 284, związanych z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit
        drugi, dokonywanych poza terytorium państwa członkowskiego, w którym podatek
        jest należny lub został zapłacony, w odniesieniu do których VAT podlegałby
        odliczeniu, gdyby transakcje te miały miejsce na terytorium tego państwa
        członkowskiego;
    Regulacja ta rozszerza prawo podatnika do dokonywania odliczeń wyłącznie podatku
    związanego z działalnością opodatkowaną podatnika, wyrażoną w art. 168, o prawo do
    odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych
    następnie w takich transakcjach podatnika, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu
    VAT w kraju nabycia (kraju odliczenia podatku naliczonego). Transakcjami, które nie
    podlegają opodatkowaniu w kraju nabycia, mogą być zarówno czynności wykonane za
    granicą w związku z prowadzoną tam działalnością gospodarczą, jak i czynności wykonane
    w ramach działalności prowadzonej w kraju zakupu, w stosunku do których za miejsce
    powstania obowiązku podatkowego uważana jest zagranica.
    Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:
        W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do
        wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie
        przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku
        naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi
        przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:
        Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust.
        1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty
        podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w
        stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.
    Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:
        Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu
        czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z
        którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego,
        oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Na mocy art. 90 ust. 4 ustawy:

        Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na
        podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w
        odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę
        do najbliższej liczby całkowitej.
    W myśl art. 90 ust. 5 ustawy:
        Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy
        towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
        zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
        prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania
        gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez
        podatnika na potrzeby jego działalności.
    Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy:
        Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji
        dotyczących:
        1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych;
        2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Jednocześnie w myśl z art. 90 ust. 9a ustawy:
        Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.
    Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:
        W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
        1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł
        – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
        2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
    W nawiązaniu do przepisów związanych z ustaleniem proporcji odliczenia podatku
    naliczonego należy wskazać, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z
    tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w
    związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
    Zatem, w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się obrót z czynności, w związku z
    którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego. W mianowniku
    natomiast uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z czynności, w związku z którymi
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czyli kwoty z
    licznika) oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje to prawo, a więc
    czynności zwolnionych od podatku (czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w
    ogóle objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, tak więc nie uwzględnia się
    ich w proporcji).
    Obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy pomniejsza się o
    wartość obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i
    prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania
    gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez
    podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy) oraz czynności
    wymienionych w art. 90 ust. 6, czyli m.in. pomocniczych (sporadycznych) transakcji
    dotyczących nieruchomości.
    Należy zauważyć, że ustawodawca nie przewiduje specyficznych norm regulujących
    zasady kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, dla podatników działających w

    Polsce za pośrednictwem oddziału. Należy zatem stosować w tym zakresie przepisy
    ogólne.
    W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę na postanowienie Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-393/15 w którym Trybunał wskazał, że
    artykuł 168 i art. 169 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w
    sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten
    sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został
    zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od
    wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym
    podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności
    opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi
    wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki
    dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę.
    W odniesieniu do sposobu odzyskania podatku naliczonego przez podatnika TSUE
    stwierdził, że istnieją dwie kategorie podatników: pierwsza, czyli podatnicy mający siedzibę
    w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary
    podlegające VAT, którzy mają prawo do odliczenia VAT, oraz druga kategoria, czyli
    podatnicy niemający siedziby w tym państwie członkowskim, mający prawo do zwrotu VAT.
    Warto również wskazać na wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 z
    którego wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter
    autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może
    korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych
    wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać
    czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale.
    Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86
    ust. 8 pkt 1 ustawy.
    Należy również przywołać wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. w sprawie C-165/17, Morgan
    Stanley & Co International pic przeciwko Ministre deI'Economie et des Finances, w którym
    TSUE wskazał, że:
      38 Należy zatem stwierdzić, że w braku stosunku prawnego między oddziałem a
      zakładem głównym, które łącznie stanowią jednego podatnika, wzajemne
      świadczenia wymieniane między tymi podmiotami stanowią nieopodatkowane
      przepływy wewnętrzne, w odróżnieniu od transakcji opodatkowanych
      dokonywanych z osobami trzecimi.
      39 Wynika z tego, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w
      nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które
      wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym
      transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z
      którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie
      transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie
      rejestracji tego oddziału.
      40 W trzeciej kolejności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez
      podatnika zarówno do transakcji uprawniających do odliczenia, jak i transakcji
      nieuprawniających do odliczenia, na podstawie art. 173 ust. 1 dyrektywy 2006/112,
      który odpowiada art. 17 ust. 5 szóstej dyrektywy, odliczenie przysługuje tylko w
      odniesieniu do tej części VAT, która jest proporcjonalna do kwoty związanej z
      pierwszą z tych transakcji. W tym celu proporcja podlegająca odliczeniu jest
      ustalana, zgodnie z art. 174 i 175 tej ostatniej dyrektywy, „dla wszystkich transakcji
      dokonanych przez podatnika”.
      41 Ten system proporcjonalny ma zastosowanie w szczególności w wypadku, w
      którym oddział zarejestrowany w państwie członkowskim ponosi wydatki na

      potrzeby transakcji opodatkowanych i transakcji zwolnionych z VAT dokonanych
      przez jego zakład główny mieszczący się w innym państwie członkowskim (zob.
      podobnie wyrok z dnia 13 lipca 2000 r., Monte Dei Paschi Di Siena, C#136/99, EU:C:
      2000:408, pkt 26-28).
      (...)
      44 Z orzecznictwa tego wynika, że jak wskazała w istocie Komisja podczas rozprawy,
      uściślenie zawarte w art. 17 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy i w art. 173 ust. 1
      akapit drugi dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym, w odniesieniu do towarów i
      usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do realizacji transakcji
      podlegających opodatkowaniu, jak i transakcji zwolnionych z VAT, proporcję
      podlegającą odliczeniu ustala się „dla wszystkich transakcji przeprowadzonych przez
      podatnika”, odnosi się do wszystkich powyższych transakcji, do których
      przeznaczone zostały te towary i usługi do użytku mieszanego nabyte przez
      podatnika, z wyłączeniem innych transakcji gospodarczych realizowanych przez tego
      ostatniego.
      45 Także w zakresie, w jakim, poza wydatkami do użytku mieszanego, podatnik
      nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane wyłącznie do transakcji
      opodatkowanych VAT, podatek obciążający te towary i te usługi zgodnie z art. 17 ust.
      2 i 3 szóstej dyrektywy oraz art. 168 i 169 dyrektywy 2006/112 może zostać odliczony
      w całości (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2017 r., Iberdrola Inmobiliaria
      Real Estate Investments, C#132/16, EU:C:2017:683, pkt 27 i przytoczone tam
      orzecznictwo). Z kolei VAT obciążający towary i usługi wykorzystywane wyłącznie do
      ewentualnych transakcji zwolnionych z tego podatku nie uprawniają do odliczenia.
      46 Wynika z tego, że w odniesieniu do wydatków o charakterze mieszanym
      poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim,
      przeznaczonych wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i
      transakcji zwolnionych z VAT, dokonanych przez zakład główny tego oddziału
      znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję
      podlegającą odliczeniu, której mianownik stanowi całkowitą wysokość obrotu, z
      wyłączeniem VAT, z wyłączeniem innych transakcji zrealizowanych przez podatnika,
      według metodologii przewidzianej w art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy oraz art. 174 i
      175 dyrektywy 2006/112. W tym względzie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 17 ust. 3
      szóstej dyrektywy i art. 169 lit. a) dyrektywy 2006/112 oraz orzecznictwem
      przytoczonym w pkt 32 niniejszego wyroku, tylko obrót z wyłączeniem VAT, związany
      z opodatkowanymi transakcjami dokonanymi przez zakład główny, które także
      uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały one dokonane w państwie członkowskim
      rejestracji oddziału, może znajdować się w liczniku ułamka stanowiącego proporcję
      podlegającą odliczeniu.
      47 Należy jeszcze wyjaśnić, że wskazana w poprzednim punkcie proporcja
      podlegająca odliczeniu nie musi koniecznie być kwalifikowana jako »proporcja
      podlegająca odliczeniu właściwa dla zakładu głównego«, jak zasygnalizowano w
      pytaniu pierwszym. Objęte są bowiem tylko transakcje dokonane przez zakład
      główny, na które przeznaczone są wydatki oddziału do użytku mieszanego.
      48 Morgan Stanley podnosi, że państwo członkowskie rejestracji oddziału powinno
      stosować do wszystkich swoich wydatków poniesionych na wcześniejszym etapie
      obrotu, niezależnie od ich związku z działalnością zakładu głównego mieszczącego
      się w innym państwie członkowskim, proporcję podlegającą odliczeniu właściwą dla
      oddziału, określoną na podstawie tylko tych transakcji, jakie ten ostatni dokonuje w
      państwie swojej rejestracji. Nie można jednak przyjąć takiej interpretacji.

      49 Do celów obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu mającej zastosowanie do
      wydatków oddziału do użytku mieszanego, wbrew orzecznictwu przytoczonemu w
      pkt 30 niniejszego wyroku rozwiązanie to nie uwzględnia transakcji realizowanych
      przez jego zakład główny, z którymi te wydatki wykazują bezpośredni i ścisły związek.
    Ostatecznie, w wyroku powyższym Trybunał stwierdził:
      1) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z
        dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw
        członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system
        podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także
        art. 168, 169 i 173–175 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.
        w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy
        interpretować w ten sposób, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez
        oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone
        wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od
        wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez
        zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim,
        należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na
        którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości
        dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się
        transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby
        zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także
        wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru
        opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym
        państwie.
      2) Artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, a także art. 168,
        169 i 173–175 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że aby
        ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów
        ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które
        służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym
        państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym
        państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję
        podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez
        ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka,
        oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy
        umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład
        główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w
        państwie rejestracji danego oddziału.
    Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Oddziału Spółki
    zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze
    wsparciem procesów Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii
    Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych
    zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią.
    W ramach wsparcia powyższych procesów, Oddział wykonuje i będzie wykonywać szereg
    czynności. Czynności te mogą obejmować między innymi:
      - czynności związane ze wsparciem IT;
      - czynności związane ze wsparciem działalności finansowej w odniesieniu do różnych
        produktów finansowych oferowanych klientom;

      - czynności związane ze wsparciem administracyjnym działalności tych podmiotów;
      - czynności związane ze wsparciem księgowym;
    (dalej: „Czynności wsparcia”).
    Zarówno Spółka, jak i niektóre z jej oddziałów oraz podmiotów, na rzecz których Oddział
    wykonuje opisane czynności – zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych
    grup VAT powstałych w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych
    krajach.
    Oddział wykonuje czynności także na rzecz oddziałów zlokalizowanych w UE, które nie są
    członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały UE”) oraz oddziałów zlokalizowanych poza
    UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały poza UE”).
    Czynności wykonywane przez Oddział na rzecz Spółki będącej członkiem grupy VAT na
    terytorium Finlandii oraz oddziałów należących do lokalnych grup VAT w państwach UE i
    poza UE, oraz na rzecz odrębnych podmiotów „A”, są traktowane jako świadczenie usług
    wykonywanych na rzecz odrębnych podatników VAT. Jednocześnie w ramach prowadzonej
    działalności gospodarczej w Polsce, Oddział może realizować transakcje z podmiotami
    spoza grupy kapitałowej „A”, w tym świadczenie usług i dostawy towarów na rzecz
    podmiotów trzecich, pracowników lub kontrahentów. Z tego tytułu Spółka także jest
    podatnikiem VAT i opodatkowuje takie świadczenia według właściwych stawek VAT.
    Transakcje wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE
    stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe.
    W ramach prowadzonej działalności, Oddział dokonuje nabyć określonych towarów i
    usług. W związku z czym otrzymuje faktury z naliczonym polskim VAT, według właściwych
    stawek. Oddział nabywa również towary lub usługi od dostawców spoza Polski, dla których
    rozlicza VAT należny i naliczony na zasadzie odwrotnego obciążenia (z tytułu importu
    usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).
    Wśród ponoszonych wydatków można wyróżnić m.in. wydatki na:
      - materiały biurowe, zakup wyposażenia biurowego;
      - najem biura, koszty utrzymania obiektów;
      - usługi doradcze, prawne, tłumaczenia, analizy;
      - sprzęt IT (np. laptopy/monitory) oraz utrzymanie infrastruktury IT;
      - obsługę administracyjną;
    (dalej: Koszty Oddziału).
    W celu skutecznej kontroli kosztów i precyzyjnego przyporządkowania wydatków do
    poszczególnych obszarów działalności, Oddział wyodrębnił tzw. miejsca powstawania
    kosztów (dalej: MPK), które zasadniczo odpowiadają poszczególnym jednostkom
    organizacyjnym lub funkcjonalnym w Oddziale.

    Oddział w Polsce, przypisuje dokonywane zakupy do poszczególnych MPK w taki sposób,
    aby konkretny zakup został przypisany do MPK, w którego działalności jest lub będzie
    rzeczywiście wykorzystany. Oddział klasyfikuje MPK w oparciu o rodzaj wykonywanej
    działalności oraz odbiorców wykonywanych czynności, tj. MPKi dające prawo do odliczenia
    podatku naliczonego lub niedające prawa do odliczenia VAT naliczonego. Z uwagi na fakt,
    że czynności wykonywane w ramach niektórych MPK mają mieszany charakter, lub co
    prawda czynności mają jednolity charakter, ale odbiorcami realizowanych czynności są
    różne podmioty z grupy „A”, nie da się ich jednoznacznie zaklasyfikować do jednej z dwóch
    wskazanych grup. W takim przypadku, MPK oznaczany jest jako tzw. MPK mieszany, a
    zakupy do niego przypisane jako zakupy związane zarówno z czynnościami dającymi jak i
    niedającymi prawa do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto są też wydatki, które są
    rozliczane na różne MPKi poprzez zastosowanie przyjętych kluczy alokacji – w takim
    przypadku dany wydatek może wiązać się z wykonaniem zarówno czynności dających
    prawo do odliczenia jak z wykonaniem czynności niedających prawa do odliczenia.
    Szczególną kategorią wydatków, są tzw. wydatki ogólne, które dotyczą ogółu działalności
    podejmowanej przez Oddział, zalicza się tu m.in. koszty związane z najmem biura,
    wyposażenie biura i sprzęt IT, koszty utrzymania obiektów, media lub koszty działów
    wewnętrznych. Wydatki te trafiają na specjalne MPK, tzw. MPK alokacyjne/techniczne, co
    oznacza jednocześnie, że w stosunku do tych zakupów Oddział nie jest w stanie
    wyodrębnić kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których
    podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
    W przypadku wydatków, które nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane
    wyłącznie do jednego typu działalności, tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia
    VAT naliczonego albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego
    (dalej: „Zakupy mieszane”), Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90
    ustawy o VAT i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna
    podlegać odliczeniu, zgodnie z przepisami ustawy o VAT.
    Zakupy, które są dokonywane przez Oddział w Polsce nie są bezpośrednio
    przyporządkowywane do poszczególnych oddziałów oraz Spółki. Dokonywane przez
    Oddział zakupy wykorzystywane są przez Oddział do własnej działalności gospodarczej
    polegającej na świadczeniu Czynności wsparcia procesów podmiotów z grupy „A”: Spółki,
    jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii Europejskiej, jak i poza UE, a także
    innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych poza Polską. Oznacza to, że inne
    podmioty niż Oddział mogą wykorzystywać zakupy dokonywane przez Oddział jedynie
    pośrednio, wykorzystując usługi wsparcia Oddziału we własnej działalności (nie zaś
    bezpośrednio same zakupy).
    Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy w związku z
    nabyciem towarów i usług, które nie mogą zostać bezpośrednio przypisane do
    konkretnego rodzaju czynności dających lub niedających prawa do odliczenia VAT,
    Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust.

    2 oraz 3 ustawy, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie wartość obrotu z tytułu
    czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających prawo do odliczenia VAT, a w
    mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez
    Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz tych niedających prawa do odliczenia.
    Jak wynika z opisu sprawy podstawowym przedmiotem działalności Państwa Oddziału
    zlokalizowanego na terytorium Polski jest wykonywanie czynności związanych ze
    wsparciem procesów Państwa Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach
    Unii Europejskiej (dalej: „UE”) jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych
    zlokalizowanych w innych krajach UE jak i poza nią. Zarówno Państwa Spółka, jak i
    niektóre z jej oddziałów oraz podmiotów, na rzecz których Oddział wykonuje opisane
    czynności – zarówno tych w UE, jak i poza UE są członkami lokalnych grup VAT powstałych
    w innych krajach, na podstawie przepisów obowiązujących w tych krajach. Oddział nie
    należy do Grupy VAT. Oddział wykonuje czynności także na rzecz oddziałów
    zlokalizowanych w UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej: „Oddziały UE”)
    oraz oddziałów zlokalizowanych poza UE, które nie są członkami lokalnych grup VAT (dalej:
    „Oddziały poza UE”).
    Ze względu na fakt, że Oddział w Polsce nie jest członkiem Grupy VAT to w kontekście
    powołanych orzeczeń TSUE oraz wprowadzeniu do polskich przepisów nowego rodzaju
    podatnika jakim jest Grupa VAT należy wskazać, że Oddział dokonując świadczeń
    opisanych we wniosku czy to na rzecz Spółki czy to na rzecz oddziałów należących do
    Grupy VAT w istocie świadczy je na rzecz Grupy VAT, której Spółka bądź oddziały są
    członkiem. Zatem Spółka (Jednostka macierzysta) oraz oddziały należące do Grupy VAT
    stanowią innego podatnika w zakresie podatku VAT. Dlatego też transakcje wykonywane
    przez Oddział na rzecz Spółki (należącej do Grupy VAT), lub na rzecz innych oddziałów
    Spółki należących do Grup VAT w innych krajach UE i poza UE należy uznać za transakcje
    (usługi świadczone) między dwoma odrębnymi podatnikami. Natomiast, transakcje
    wykonywane przez Oddział na rzecz Oddziałów UE oraz Oddziałów poza UE (nienależących
    do Grupy VAT) stanowią tzw. czynności wewnątrzzakładowe, co skutkuje uznaniem tych
    czynności za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Z powołanych przepisów wynika, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą
    opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych
    do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku
    należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Pełne prawo do obniżenia
    kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jednak co do zasady tylko
    wtedy, gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje
    jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Podatek naliczony może być odliczony w
    pełnej wysokości również wtedy, gdy podatnik wykonuje zarówno czynności
    opodatkowane jak i nieopodatkowane, jednakże tylko wówczas, gdy jest on w stanie
    bezpośrednio przyporządkować określone wydatki do czynności opodatkowanych.
    Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi
    opodatkowaniu, jak również tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie
    ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien
    zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W przypadku
    podatników dokonujących zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie
    prawo nie przysługuje, przepisy ustawy wprowadzają tzw. odliczenie częściowe,
    przedstawiające ogólne zasady obliczania współczynnika proporcji.
    Podkreślenia wymaga bowiem, że przepisy regulujące odliczenie częściowe,
    wprowadzone w art. 90 ustawy, określają wyłącznie sposób kalkulacji współczynnika
    proporcji na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

    Taki wniosek wprost wynika z charakterystycznej dla podatku VAT zasady
    terytorialności, zgodnie z którą z punktu widzenia uregulowań obowiązujących na
    terytorium danego państwa skutki na gruncie podatku VAT wywołują tylko te czynności,
    które zachodzą w tym właśnie państwie.
    Zasady ustalania proporcji odliczenia podatku przez podatnika na terytorium Polski ze
    względu na czynności wykonywane z terytorium Polski, nie mogą przesądzać o ich
    tożsamości w innych krajach członkowskich Unii Europejskiej. To przepisy obowiązujące
    w tamtych krajach wskażą, jak należy ustalić proporcję odliczenia podatku z tytułu
    transakcji dokonywanych z tych terytoriów.
    Do takich samych wniosków doszedł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który
    rozpatrując kwestię odliczania podatku naliczonego przez podatnika mającego oddziały
    w kilku krajach członkowskich Unii Europejskiej, stwierdził w wyroku z dnia 12 września
    2013 r. w sprawie C-388/11 (Le Crédit Lyonnais), że:
        Następstwem tego, iż Trybunał orzekł, że stały zakład w rozumieniu szóstej
        dyrektywy położony w państwie członkowskim oraz zakład główny położony w
        innym państwie stanowią jednego podatnika podatku VAT (...), jest to, iż jeden
        podatnik podlega – oprócz systemu mającego zastosowanie w państwie swego
        zakładu głównego – tylu krajowym systemom odliczeń, w ilu państwach
        członkowskich posiada stałe zakłady.
        Tymczasem jako że zasady obliczania części podlegającej odliczeniu stanowią
        podstawowy element systemu odliczeń, przy obliczaniu części podlegającej
        odliczeniu mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika mającego
        siedzibę w państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania
        zarówno racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie
        podatku VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać
        obrotów zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik
        posiada w innych państwach członkowskich.
        Powyższa interpretacja art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy jest
        ponadto zgodna z celem tych przepisów.
        (...)
        W świetle ogółu powyższych rozważań na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć, że
        art. 17 ust. 2 i 5 oraz art. 19 ust. 1 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten
        sposób, że spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy
        ustalaniu mającej do niej zastosowanie części podatku VAT podlegającej odliczeniu
        nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały mieszczące się w
        innych państwach członkowskich.
    Takie stanowisko potwierdzają również polskie sądy administracyjne, jak choćby
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r.
    (sygn. III SA/Wa 2032/13) stwierdził, że:
        W świetle powyższego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości przyjąć należy, że brak
        podstaw do zastosowania przy odliczeniu podatku naliczonego proporcji
        uwzględniającej wszystkie elementy rozliczenia podatku występujące u podmiotów
        mających centralę w jednym państwie członkowskim oraz oddziały w innych
        państwach członkowskich.
    W tym miejscu wskazać należy, na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca
    2024 r. sygn. akt I FSK 1268/20, w którym Sąd wskazał, że:
        Proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących
        kwot:
        a) w liczniku – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem VAT,
        uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i 169
        dyrektywy;

        b) w mianowniku zaś – całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem
        VAT, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które
        nie dają prawa do odliczenia (art. 174 ust. 1 dyrektywy).
        Proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – w przeciwieństwie do
        alokacji – odnoszona jest więc do całych obrotów podatnika (zob. wyrok TSUE z 18
        października 2018 r., sygn. C-153/17 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and
        Customs przeciwko Yoikswagen Financial Sen/ices UK Ltd.).
        Spółka, której zakład główny znajduje się w państwie członkowskim, przy ustalaniu
        mającej do niej zastosowanie części podatku od wartości dodanej podlegającej
        odliczeniu, nie może uwzględniać obrotów osiągniętych przez jej oddziały
        mieszczące się w innych państwach członkowskich lub państwach trzecich, co z
        kolei niedopuszczalnym czyni przyjęcie przez państwo członkowskie zasady
        obliczania części podlegającej odliczeniu według obszaru działalności
        opodatkowanej spółki, upoważniając ją do uwzględnienia obrotów zrealizowanych
        przez oddział mieszczący się w innym państwie członkowskim lub w państwie
        trzecim (zob. wyrok TSUE z 12 września 2013 r., sygn. C-388/11, Le Credit Lyonnais
        przeciwko Ministre du Budget, des Comptes pubfics et de la Reforma de l'Bat).
        Trybunał wyjaśniał bowiem, że przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu
        mającej zastosowanie do zakładu głównego podatnika, mającego siedzibę w
        państwie członkowskim nie można, bez poważnego podważania zarówno
        racjonalnego rozdziału sfer stosowania krajowych przepisów w dziedzinie podatku
        VAT oraz racji bytu rzeczonej części podlegającej odliczeniu, uwzględniać obrotów
        zrealizowanych przez wszystkie stałe zakłady, które rzeczony podatnik posiada w
        innych państwach członkowskich.
        W swoim późniejszym orzecznictwie zastrzegł jednak, iż nie pozbawia to spółki
        prawa do uwzględnienia obrotów zakładu głównego we współczynniku proporcji
        oddziału zagranicznego, albowiem okoliczność uwzględnienia obrotu
        zrealizowanego przez wszystkie stałe zakłady, jakie podatnik posiada w innych
        państwach członkowskich, w celu ustalenia proporcji podlegającej odliczeniu,
        mającej zastosowanie do zakładu głównego, skutkowałaby powiększeniem w
        odniesieniu do wszystkich transakcji nabycia, jakich dokonał podatnik w państwie
        członkowskim, w którym znajduje się jego zakład główny, części VAT, którą ten
        zakład główny może odliczyć, mimo że część z tych transakcji nabycia może nie
        mieć żadnego związku z działalnością stałych zakładów mieszczących się poza tym
        państwem (zob. wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r., sygn. C-165/17, Morgan Stanley &
        Co International pic przeciwko Ministre de !’Economie et des Finances).
        W orzeczeniu tym Trybunał wykluczył więc możliwość uwzględnienia, w obliczeniu
        proporcji podlegającej odliczeniu, a mającej zastosowanie do zakładu głównego
        podatnika, obrotu oddziałów znajdujących się w innych państwach członkowskich,
        na tej podstawie, że przynajmniej część tego obrotu może nie wykazywać żadnego
        związku z transakcjami nabycia dokonanymi przez ten zakład na poprzednim etapie
        obrotu, w konsekwencji czego, w ustalaniu zakresu prawa do odliczenia stałego
        zakładu podatnika znajdującego się w jednym państwie członkowskim.
        Trybunał nie wyłączył możliwości uwzględnienia transakcji dokonanych przez stały
        zakład tegoż podatnika, mieszczący się w innym państwie członkowskim, które
        wykazują bezpośredni i ścisły związek z wydatkami poniesionymi przez pierwszy z
        tych stałych zakładów. Trybunał zastrzegł jednak, iż obliczenie proporcji odnoszącej
        się do rzeczonych transakcji dokonanych przez ten zakład nie może zostać oparte
        na obrocie, jaki realizuje z nim ten oddział. Powyższe wynika z założenia, iż do celów
        obliczenia proporcji podlegającej odliczeniu uwzględniać należy transakcje
        opodatkowane i zwolnione z VAT, jakich podatnik dokonuje z osobami trzecimi.
        Dlatego też w odniesieniu do spółki, której zakład główny mieści się w jednym
        państwie członkowskim i której oddział jest zarejestrowany w innym państwie
        członkowskim, z orzecznictwa Trybunału wynika, że zakład główny i oddział
        stanowią jednego i tego samego podatnika do celów VAT, chyba że zostanie

        stwierdzone, że oddział prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą, co
        miałoby miejsce w szczególności wtedy, gdyby oddział ponosił ryzyko gospodarcze
        wynikające z jego działalności (zob. wyrok z 7 sierpnia 2018 r., sygn. C-16/17, TGE
        Gas Engineering, Sucursal em Portugal).
    Wskazali Państwo, że istotą złożonego wniosku są wydatki ponoszone przez Oddział,
    które nie mogą być jednoznacznie i bezpośrednio przypisane wyłącznie do jednego
    typu działalności, tj. albo do działalności dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego
    albo do działalności niedającej prawa do odliczenia VAT naliczonego (dalej: „Zakupy
    mieszane”). W ww. przypadku Oddział kalkuluje proporcję VAT, o której mowa w art. 90
    ustawy i stosuje ją do określenia części podatku naliczonego, która powinna podlegać
    odliczeniu, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazali
    Państwo, że zakupy mieszane dokonywane przez Oddział, nie są bezpośrednio i ściśle
    związane z konkretnymi przychodami realizowanymi przez Oddziały UE i Oddziały poza
    UE. Dokonywane przez Oddział zakupy wykorzystywane są przez Oddział do własnej
    działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu Czynności wsparcia procesów
    podmiotów z grupy „A”: Spółki, jej oddziałów zlokalizowanych w innych państwach Unii
    Europejskiej, jak i poza UE, a także innych podmiotów powiązanych zlokalizowanych
    poza Polską. Oznacza to, że inne podmioty niż Oddział mogą wykorzystywać zakupy
    dokonywane przez Oddział jedynie pośrednio wykorzystując usługi wsparcia Oddziału
    we własnej działalności. Zasadą jest zatem to, że Oddział nie dokonuje zakupów, które
    bezpośrednio są wykorzystywane przez inne podmioty, nie dokonuje zakupów na rzecz
    innych podmiotów z grupy „A”.
    Biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów oraz wyroków TSUE
    stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że Zakupy mieszane Oddziału nie wykazują
    ścisłego i bezpośredniego związku z działalnością podejmowaną przez Oddziały UE oraz
    Oddziały poza UE, nie zachodzi podstawowa przesłanka, która mogłaby skutkować
    koniecznością włączenia obrotu ze sprzedaży realizowanej przez Oddziały UE oraz
    Oddziały poza UE, do obliczania proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    W konsekwencji, Oddział powinien odliczyć VAT z wykorzystaniem proporcji, o której
    mowa w art. 90 ust. 2 oraz 3 ustawy, uwzględniając w liczniku proporcji wyłącznie
    wartość obrotu z tytułu czynności realizowanych w Polsce przez Oddział dających
    prawo do odliczenia VAT, a w mianowniku wyłącznie wartość obrotu z tytułu czynności
    realizowanych w Polsce przez Oddział, które dają prawo do odliczenia VAT oraz tych
    niedających prawa do odliczenia.
    Tym samy, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
      - stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
        dacie zaistnienia zdarzenia,
      - zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje
        w dniu wydania interpretacji.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:
        Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
        wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
        przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
        tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem
    zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub
    nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia
    przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy,
    gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się
    będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w
    złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na
    wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. W
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno -
    skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym
    zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu
    przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
        zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
        czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.