Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.1.2019.2.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-15
Teza: Wykorzystywanie samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; samochód-samochód osobowy; ubezpieczenia; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Orangu 3 stycznia 2019 r., uzupełnionym 8 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji opisanej w pkt a) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
*   czy w sytuacji opisanej w pkt b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**,
*   czy w sytuacji opisanej w pkt a) i b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - **jest prawidłowe** (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
*   czy w sytuacji opisanej w pkt c) nie znajdzie zastosowania:
    *   art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**,
    *   art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT i pkt 51 ustawy o CIT:
    *   w części dotyczącej ubezpieczenia AC i OC - **jest prawidłowe**,
    *   w części dotyczącej ubezpieczenia NNW - **jest nieprawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   czy limit wynikający z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nalicza się osobno do umowy dotyczącej korzystania z pojazdu (leasingu operacyjnego), a osobno do wykupu tego pojazdu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – **jest nieprawidłowe,**
*   czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą odnośnie:
    *   art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - **jest prawidłowe**,
    *   art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - **jest nieprawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2019 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przepisów dotyczących wykorzystania samochodów osobowych w prowadzonej działalności gospodarczej. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego pismem z 28 stycznia 2019 r., Znak: 0110-KDIB1-3.4010.1.2019.1.MO wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 8 lutego 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) to spółka prawa handlowego, działająca na rynku od 2013 r. Głównym przedmiotem jej działalności jest handel energią elektryczną (35.14.Z), a także wytwarzanie energii elektrycznej (35.11.Z), przesyłanie energii elektrycznej (35.12.Z) oraz dystrybucja energii elektrycznej (35.13.Z). W 2014 r. Spółka uzyskała koncesję na obrót energią elektryczną, zaś w 2015 r. rozpoczęła nabywanie energii elektrycznej od wytwórców odnawialnych źródeł energii (OZE).

Ponadto, przedmiotem działalności Wnioskodawcy według Polskiej Klasyfikacji Działalności jest:

*   Instalowanie maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia (33.20.Z);
*   Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (42.22.Z);
*   Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (64.99.Z);
*   Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (70.22.Z);
*   Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana (74.90.Z).

Ponadto, Wnioskodawca kupuje energię elektryczną od pojedynczych wytwórców w celu agregacji ich wolumenu i dalszej odsprzedaży na rynkach hurtowych. W zakresie swojej działalności Spółka oferuje zakup praw majątkowych do świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Wnioskodawca, obok swojej podstawowej działalności związanej z obrotem energią elektryczną, rozwija obecnie drugi filar działalności. Począwszy od końca 2018 r. podpisuje Umowy Ramowe ze swoimi klientami, na podstawie których Wnioskodawca umożliwia Korzystającemu zawarcie szeregu umów związanych z używaniem samochodów osobowych, są to: Umowy Leasingu, Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, Umowy Najmu Długoterminowego i Krótkoterminowego, w ramach pakietu korzyści związanego z zawartą przez Korzystającego umową na sprzedaż energii elektrycznej lub umową na dostawę energii elektrycznej.

W konsekwencji, obecnie Wnioskodawca korzysta z samochodów osobowych na cele związane ze swoją podstawową działalnością gospodarczą, związaną z obrotem energią elektryczną, jak również udostępnia swoim klientom samochody osobowe w ramach podpisywania wspomnianych powyżej Umów Ramowych.

Z Umowy Ramowej wynika, że Wnioskodawca umożliwia zawarcie między innymi następujących rodzajów pakietów umownych:

*   umowa leasingu,
*   umowa leasingu wraz z umową o świadczenie usług serwisowych,
*   umowa najmu długoterminowego.

Każda z wymienionych umów stanowi załącznik do Umowy Ramowej zawieranej przez Wnioskodawcę z Korzystającym.

Poprzez Korzystającego rozumie się kontrahenta Wnioskodawcy, który zawarł ze Spółką umowę na sprzedaż energii elektrycznej lub też przedłużył lub podpisał ze Spółką umowę na dostawę energii elektrycznej.

Jak wynika z § 3 Umowy Ramowej, przedmiotem Umowy Leasingu jest oddanie Korzystającemu przez Spółkę do używania wybranego przez Korzystającego pojazdu w zamian za umówione wynagrodzenie. Wnioskodawca zobowiązał się do ubezpieczenia pojazdu. Jak wynika z § 10 Umowy Ramowej, w ramach usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia ubezpieczenia AC, OC i NNW pojazdu w całym okresie obowiązywania Umowy Leasingu. Korzystający zobowiązuje się do zapoznania z warunkami ubezpieczenia i do ich przestrzegania.

Natomiast, na mocy § 4 Umowy Ramowej, Przedmiotem Umowy Najmu jest oddanie Korzystającemu przez Spółkę do używania wybranego przez Korzystającego Pojazdu w zamian za umówione wynagrodzenie. Na mocy § 4 ust. 4 Umowy Ramowej, prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości Pojazdu w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje Spółce lub podmiotowi, z którym Spółka zawarła odpowiednią Umowę. Przez cały czas trwania umowy Pojazd pozostaje własnością Wnioskodawcy (lub podmiotu, który udostępnił Pojazd dla Wnioskodawcy w celu dalszego jego udostępnienia Korzystającemu), który ma prawo do kontroli jego stanu oraz sposobu eksploatacji. Jak wynika z § 10 Umowy Ramowej, w ramach usługi Wnioskodawca zobowiązuje się do zapewnienia ubezpieczenia AC, OC i NNW pojazdu w całym okresie obowiązywania Umowy Najmu.

W przypadku Umowy Leasingu, leasing ten stanowi leasing operacyjny na gruncie przepisów prawa podatkowego, natomiast w przypadku Umowy Najmu mamy do czynienia tylko i wyłącznie ze świadczeniem usługi polegającej na udostępnieniu, na z góry określony okres czasu, samochodu osobowego.

Samochody osobowe, które będą Korzystającym przekazywane przez Wnioskodawcę, są lub będą przez niego leasingowane lub najmowane na podstawie odrębnych umów. W przypadku zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu, wynagrodzenie obejmuje swoim zakresem tak świadczenie usługi na rzecz Wnioskodawcy, jak również w części stanowi spłatę wartości samochodu. Z kolei, w przypadku zawieranych umów najmu, wynagrodzenie obejmuje tylko i wyłącznie świadczenie usługi najmu na rzecz Spółki, i w konsekwencji w żadnej części nie obejmuje ono spłaty wartości samochodu. Umowy najmu nie przewidują również, w odróżnieniu od zawieranych umów najmu długoterminowego, możliwości wykupu pojazdu po zakończeniu kontraktu.

W konsekwencji, na gruncie powyżej przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest wystąpienie następujących sytuacji:

1.  Wnioskodawca będzie korzystał z leasingowanego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany,
2.  Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany,
3.  Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej.

W uzupełnieniu wniosku z 7 lutego 2019 r. (data wpływ do tut. Organu 8 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wyjaśnił, że samochody osobowe, o których mowa w złożonym wniosku spełniają definicję samochodu osobowego w myśl art. 4a pkt 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do Wnioskodawcy, w przypadku opisanym powyżej jako a) i b) znajdzie zastosowanie ograniczenie kwotowe określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT oraz określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?
2.  Czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do Wnioskodawcy w przypadku opisanym powyżej jako c) zastosowanie znajdzie ograniczenie określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT oraz określone w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT?
3.  W jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT i pkt 51 ustawy o CIT?
4.  Czy limit wynikający z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, nalicza się osobno do umowy dotyczącej korzystania z pojazdu (leasingu operacyjnego), a osobno do wykupu tego pojazdu?
5.  Czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą?

Zdaniem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, odpowiadając na przedstawione we wniosku pytania, należy przytoczyć oraz omówić przepisy, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. Od 1 stycznia 2019 r. zmieniły się zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów kosztów dotyczących samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o CIT wykorzystywanych w działalności gospodarczej.

Zmiany te dotyczą przede wszystkim trzech zakresów, dotyczących:

*   zmiany rozliczania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych,
*   zasad rozliczania w kosztach uzyskania przychodów opłat leasingowych,
*   zmiany zasady rozliczania kosztów eksploatacji samochodów.

Zmiany wprowadza ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159).

Od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów dzielą się na dwie grupy:

*   pierwszą z nich stanowią samochody osobowe, które używane są w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności przez podatnika działalności gospodarczej, a częściowo do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. W przypadku takich samochodów do kosztów podatkowych można zaliczyć: 75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania samochodów na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, oraz składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej kwoty 150.000 zł, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.
*   drugą grupę będą tworzyć samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. W takim przypadku do kosztów można zaliczyć całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów oraz składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł, na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT.

Co do zasady, warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą jest prowadzenie ewidencji przebiegu dla potrzeb podatku VAT na podstawie przepisu art. 16 ust. 5f ustawy o CIT. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy podatnik nie jest obowiązany na podstawie przepisów właściwych dla podatku VAT do prowadzenia takiej ewidencji, np. w sytuacji, gdy samochody wykorzystywane są np. do dalszej odsprzedaży lub najmu. Do drugiej z grup należą natomiast nie tylko pojazdy stanowiące własność podatnika, ale również te, które są użytkowane na podstawie umów leasingu, umów najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Do końca 2018 r., leasing, niezależnie od jego formy prawnej, można było rozliczać w kosztach podatkowych bez żadnych ograniczeń. Od dnia 1 stycznia 2019 r., wprowadzono do porządku prawnego następujące zmiany w stosunku do dotychczasowych zasad rozliczania leasingu oraz umów podobnych:

*   dla potrzeb podatkowych zrównano umowę leasingu operacyjnego z najmem, dzierżawą oraz każdą inną, nienazwaną umową cywilnoprawną,
*   raty leasingowe w części odpowiadającej finansowaniu pojazdu są kosztem uzyskania przychodu tylko do łącznej wysokości 150.000 zł (czyli takiej samej, jak nowy limit amortyzacyjny przewidziany dla nabywców samochodów osobowych); ograniczenie to dotyczy również podatników korzystających z samochodów tylko i wyłączenie w celu prowadzenia działalności gospodarczej, limit ten dotyczyć będzie samochodów osobowych spalinowych oraz hybrydowych. W stosunku do samochodów elektrycznych limit ten wynosić będzie 225.000 zł,
*   w przypadku samochodów droższych aniżeli 150.000 zł zastosowanie znajdzie proporcja, gdzie w liczniku znajdzie się limit, a w mianowniku wartość pojazdu,
*   powyższe nowe zasady znajdują zastosowanie tak w przypadku używania pojazdów tylko i wyłączenie w celach prowadzenia działalności gospodarczej, jak również w przypadku używania mieszanego, czyli tak do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych.

Zgodnie z brzmieniem ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.:

Art. 16 ust. 1 pkt 4, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

4) odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225 000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym (\`(...)\`),
2.  150 000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;

49) składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;

49a) dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;

51) 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika.

Art. 16 ust. 3b ustawy o CIT:

W przypadku, gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w ten sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis art. 1 pkt 51 stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.

Art. 16 ust. 5b ustawy o CIT:

Przepisu art. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Art. 16 ust. 5c ustawy o CIT:

W przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

W stosunku do powyższych zmian ustawa nowelizacyjna wprowadziła okres przejściowy. W przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie dotychczasowe zasady rozliczania kosztów podatkowych. Nie ma tutaj znaczenia data wydania pojazdu, płatność lub rejestracja pojazdu. Zmiana lub odnowienie umowy leasingu powoduje, że z datą takiej czynności zaczynają obowiązywać nowe zasady. Wynika to wprost z przepisu art. 8 ustawy nowelizacyjnej, w myśl której do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu dotychczasowym. Do tych umów, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się nowe zasady.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów, na przedstawione we wniosku pytania należy odpowiedzieć w następujący sposób:

Ad. 1)

Na gruncie obowiązujących przepisów art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy w przypadku oznaczonym w stanie faktycznym literą a), mianowicie wtedy, kiedy Wnioskodawca będzie korzystał z leasingowanego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany. W takim przypadku, znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty podatkowe dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 ww. aktu prawnego, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy. Jednak, w ocenie Wnioskodawcy, przepis ten nie znajdzie zastosowanie w przypadku oznaczonym literą b) w niniejszym wniosku, czyli w sytuacji gdy Spółka będzie korzystała z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany. W ocenie Spółki, w przypadku bowiem gdy umowa najmu, na podstawie której będzie ona korzystać lub korzysta z pojazdu, nie będzie przewidywać wynagrodzenia odpowiadającego części opłat, które stanowią spłatę wartości samochodu osobowego brak jest podstaw do zastosowania wprowadzonego z nowym rokiem ograniczenia kwotowego. Wprowadzone ograniczenie dotyczy bowiem tylko i wyłącznie części opłat, które stanowią wartość samochodu osobowego. Nie może więc dotyczyć części odpowiadającej opłacie za usługę. Powyższe znajduje potwierdzenie wprost w brzmieniu obowiązujących przepisów, tj. zgodnie z przepisem art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu (\`(...)\`), ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. W przedstawionym stanie faktycznym, nie mamy do czynienia tak z umową leasingu, która expressis verbis została wskazana w przepisie, ani też nie dochodzi do spłaty wartości samochodu osobowego, co stanowi warunek sine qua non zastosowania wprowadzonego ograniczenia. Innymi słowy, w przypadku najmu samochodu osobowego i braku wynagrodzenia z tytułu tego najmu obejmującego część odpowiadającą wartości wynajmowanego pojazdu, brak jest możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, z uwagi na brak spełnienia warunku stosowania tego przepisu, co dodatkowo znajduje potwierdzenie w literalnym brzmieniu przepisu art. 16 ust. 5c ustawy o CIT.

Natomiast, w obu opisanych sytuacjach znajdzie zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty podatkowe 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, tj. kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika. W opisanym przypadku nie ma bowiem wątpliwości, że samochody będą używane tak na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na cele inne.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy będzie on oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom (Korzystającym) w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej, nie będą go dotyczyły ograniczenia wynikające, tak z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, jak również wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

W takiej sytuacji nie ma wątpliwości, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie znajdzie zastosowania, ponieważ w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do używania pojazdu będącego samochodem osobowym na cele mieszane. Pojazd ten wykorzystywany jest jedynie na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, polegającą na udostępnieniu pojazdów swoim kontrahentom, nazywanym na gruncie Umowy Ramowej Korzystającymi. Dla tezy tej bez znaczenia pozostaje rodzaj umowy, na podstawie której Wnioskodawca użytkuje samochód, który jest dalej przekazywany na podstawie Umowy Ramowej. W praktyce oznacza to, że tak w przypadku umowy leasingu, jak i umowy najmu, przysługiwać mu będzie pełne, nieograniczone limitem 25% poniesionych wydatków.

Wnioskodawca stoi dodatkowo na stanowisku, że w przypadku gdy umowa najmu, na podstawie której udostępniony mu zostanie pojazd, który dalej będzie użytkowany przez Korzystających, nie będzie przewidywać wynagrodzenia odpowiadającego części opłat, które stanowią spłatę wartości samochodu osobowego, to brak jest podstaw do zastosowania wprowadzonego z nowym rokiem ograniczenia kwotowego wynikającego z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Wprowadzone ograniczenie dotyczy bowiem tylko i wyłącznie części opłat, które stanowią wartość samochodu osobowego, nie może więc dotyczyć części odpowiadającej opłacie za usługę. Powyższe znajduje potwierdzenie wprost w brzmieniu obowiązujących przepisów, tj. zgodnie z przepisem art. 16 ust. 5c ustawy o CIT, w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu (\`(...)\`), ograniczenie o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego. Natomiast w przypadku, gdy umowa najmu, na podstawie której Wnioskodawcy udostępniony zostanie pojazd, który dalej będzie użytkowany przez Korzystających, zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, z zastrzeżeniem, że Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z wyłączenia przewidzianego w przepisie art. 16 ust. 5b ustawy o CIT, zgodnie z którym przepisu art. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  z uwagi na fakt, że pojazdy nie będą wykorzystywane na cele mieszane a tylko na cele prowadzenia działalności gospodarczej, nie stosuje się do niego przepisu art. 16 ust 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  z uwagi na to, że w umowach najmu, które zawierać będzie Wnioskodawca nie będzie zapisów dotyczących spłaty wartości samochodów, nie stosuje się do niego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  w przypadku, gdyby umowa najmu zawierała zapisy o spłacie wartości samochodu, do Wnioskodawcy zastosowanie znajdzie przepis art. 16 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3)

Prawo podatkowe nie zawiera definicji ubezpieczenia. Stąd po stronie Wnioskodawcy powstały wątpliwości w jaki sposób należy rozumieć to pojęcie dla potrzeb prawa podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy, niema wątpliwości, że wydatki poniesione na ubezpieczenie samochodu osobowego nie są objęte limitem 75% kosztów uzyskania przychodu, jak ma to miejsce w przypadku wydatków eksploatacyjnych. W tym przypadku, zastosowanie ma odrębna regulacja limitująca możliwość zaliczenia składki w koszty do kwoty 150 000 zł przyjętej jako wartość auta na polisie. Zgodnie z obowiązującymi przepisami „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie samochodu osobowego (\`(...)\`) w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150 000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;”. Dotyczy to jednak ubezpieczeń dobrowolnych, takich jak AC lub NW.

Tylko bowiem w przypadku ubezpieczenia dobrowolnego AC i NW podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się ustawodawca w przepisie ograniczającym wysokość składki uznawanej za koszt podatkowy.

Jeśli wartość przyjęta na tych polisach mieści się w limicie 150 000 zł, to cała składka wlicza się w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie (składka np. od AC przy przyjętej wartości samochodu 300 000 zł może być zaliczona w koszty w połowie).

Natomiast, w ocenie Spółki, ubezpieczenie obowiązkowe, czyli OC może być zaliczone w koszty w całości niezależnie od wartości samochodu. Nie jest ono bowiem zależne od wartości samochodu, a co więcej, nie mieści się również w katalogu wydatków eksploatacyjnych objętych ograniczeniem wynikającym z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Ad. 4)

W ocenie Wnioskodawcy, limit kwotowy określony od 1 stycznia 2019 r. w ustawie o CIT ma zastosowanie do umowy leasingu oraz umów podobnych, jak również do wykupu, przy czym wykup musi być rozumiany dla potrzeb przepisów podatkowych jako osobna transakcja. Wykup, który jest transakcją odrębną od leasingu powinien być rozpatrywany niezależnie dla potrzeb stosowania limitu, co w praktyce oznacza, że dla potrzeb rozliczenia leasingu operacyjnego mamy de facto do czynienia ze zdublowaniem limitów, ponieważ jeden obowiązuje w stosunku do rat leasingowych w części w jakiej dotyczą one wartości samochodu osobowego, a drugi, w tej samej wysokości, co przy transakcji wykupu.

Ad. 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r. nie stosuje się do umów leasingu zawartych do dnia 31 grudnia 2018 r.

W stosunku do zmian, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawa nowelizacyjna wprowadziła okres przejściowy. W przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie dotychczasowe zasady rozliczania kosztów podatkowych, bazujące na przepisach obowiązujących do końca 2018 r. Nie ma w takim przypadku znaczenia data wydania pojazdu, płatność lub rejestracja pojazdu.

„Ze względu na fakt, iż umowa leasingu ma charakter konsensualny, staje się ona skuteczna przez samo złożenie zgodnych oświadczeń woli stron tej umowy. Oznacza to, że dla jej zawarcia nie jest konieczne wydanie rzeczy (jak np. w omawianym przykładzie leasingowanego samochodu). W związku z tym należy przyjąć, że umowa zawarta w 2018 r., nawet jeżeli przewiduje późniejszy moment (np. w roku 2019) wydania przedmiotu leasingu, będzie objęta dotychczasowymi regulacjami rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z leasingiem samochodu.”

Jedynie zmiana lub odnowienie umowy leasingu powoduje, że z datą takiej czynności zaczynają obowiązywać nowe zasady. Wynika to wprost z przepisu art. 8 ustawy nowelizacyjnej, w myśl której do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w brzmieniu dotychczasowym. Do tych umów, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się nowe zasad.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się w części za prawidłowe a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższy przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   są definitywne, a więc bezzwrotne,
*   pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   ich poniesienie miało na celu osiągnięcia przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   zostały właściwie udokumentowane.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

W odniesieniu do podatników prowadzących działalność gospodarczą, należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniły się m.in. zasady rozliczania w podatkowych kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z wykorzystywaniem samochodów osobowych w działalności gospodarczej.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 4a pkt 9a ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o samochodzie osobowym - oznacza to pojazd samochodowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, konstrukcyjnie przeznaczony do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, z wyjątkiem:

1.  pojazdu samochodowego mającego jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:
    *   klasyfikowanego na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
    *   z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków,
2.  pojazdu samochodowego, który posiada kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu,
3.  pojazdu specjalnego, jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, i jeżeli spełnione są również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:
    *   agregat elektryczny/spawalniczy,
    *   do prac wiertniczych,
    *   koparka, koparko-spycharka,
    *   ładowarka,
    *   podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
    *   żuraw samochodowy,
4.  pojazdu samochodowego określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 86a ust. 16 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

*   pkt 4, odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:
    1.  225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. poz. 317 i 1356),
    2.  150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych;
*   pkt 49, składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia;
*   pkt 49a), dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy;
*   pkt 51, 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 3b ustawy o CIT, w przypadku gdy opłata, w tym czynsz, z tytułu umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze została skalkulowana w sposób obejmujący koszty eksploatacji samochodu osobowego, przepis ust. 1 pkt 51 stosuje się do tej części opłaty, która obejmuje koszty eksploatacji samochodu osobowego.

Ponadto, od 1 stycznia 2019 r. dodane zostały do ustawy o CIT poniższe przepisy z których wnika, że:

*   poniesione wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 51, oraz kwota, o której mowa w ust. 1 pkt 49a, obejmują także podatek od towarów i usług, który zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony podatek od towarów i usług, w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5a ustawy o CIT);
*   przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, jeżeli ten samochód został oddany przez podatnika do odpłatnego używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, a oddawanie w odpłatne używanie na podstawie takiej umowy stanowi przedmiot działalności podatnika (art. 16 ust. 5b ustawy o CIT);
*   w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego (art. 16 ust. 5c ustawy o CIT),
*   w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (art. 16 ust. 5f ustawy o CIT);
*   przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (art. 16 ust. 5g ustawy o CIT);
*   w przypadku ustalenia, że podatnik, niezgodnie ze stanem faktycznym, nie stosował ograniczenia wynikającego z ust. 1 pkt 51, przepis ten stosuje się od dnia rozpoczęcia używania przez podatnika danego samochodu osobowego (art. 16 ust. 5h ustawy o CIT).

Analizując wskazane powyżej przepisy stwierdzić należy, że od 1 stycznia 2019 r. samochody osobowe, z punktu widzenia rozliczania kosztów używania w kosztach uzyskania przychodów, podzielić można na dwie grupy.

Pierwszą grupę stanowią samochody osobowe, które są używane w sposób mieszany, tj. częściowo wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, częściowo zaś do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą przez podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów można będzie zaliczać:

*   75% poniesionych wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów (przy czym kwota tych wydatków obejmuje także VAT, który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego, oraz naliczony VAT, w tej części, w jakiej podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT – art. 16 ust. 5a ustawy o CIT), gdyż 25% tych wydatków nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów (co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT);
*   składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT).

Do drugiej grupy należą samochody osobowe, które są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika. Ze znowelizowanych przepisów wynika, że w przypadku takich samochodów do kosztów uzyskania przychodów zaliczać będzie można:

*   całość wydatków z tytułu kosztów używania takich samochodów,
*   składki na ubezpieczenie w części odpowiadającej wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia nieprzekraczającej 150.000 zł (art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT).

Zastrzec jednak należy, że warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie co do zasady prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT (art. 16 ust. 5f ustawy o CIT). Wyjątek stanowić będzie sytuacja, gdy na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji (np. w przypadku samochodów osobowych przeznaczonych wyłącznie do sprzedaży, jeżeli ich sprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika). Wyjątek ten nie będzie jednak miał zastosowania (a więc warunkiem uznawania samochodów osobowych za wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą będzie prowadzenie przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT), jeżeli brak obowiązku prowadzenia przez podatnika ewidencji przebiegu na potrzeby VAT wynika z tego, że kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi oblicza on w 50% (art. 16 ust. 5g ustawy o CIT).

Ad. 1.

Ustosunkowując się do wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 tj. czy na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., w odniesieniu do Wnioskodawcy, w przypadkach opisanych jako a) i b) znajdzie zastosowanie ograniczenie kwotowe określone w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT oraz określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej w pkt a) stanu faktycznego mianowicie w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie korzystał z leasingowanego samochodu osobowego na własne cele niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany, oraz w sytuacji przedstawionej w pkt b) stanu faktycznego tj. w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego samochodu osobowego na cele własne, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej z obrotem energią, czyli w sposób mieszany, znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie korzystał z wynajętego samochodu osobowego w tzw. sposób mieszany, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, wprost odnosi się również do samochodów użytkowanych również na podstawie umów najmu.

Argumentując brak zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, Wnioskodawca powołał się na art. 16 ust. 5c zgodnie, z którym w przypadku samochodu osobowego oddanego do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 49a, stosuje się do tej części opłaty, która stanowi spłatę wartości samochodu osobowego.

Zauważyć jednak należy, że ww. przepis wyłączjący częściowo zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, dotyczy wyłącznie samochodów użytkowanych na podstawie umów leasingu. Tym samym, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, że art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, nie ma zastosowania w przypadku korzystania z wynajętego samochodu osobowego byłby on martwy w tym zakresie i nigdy nie miałby zastosowania.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca ponosi opłaty wynikające z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 lub umów najmu (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to znajdzie dla niego zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Natomiast, w obu opisanych sytuacjach tj. w pkt a) i b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, nie ma bowiem wątpliwości, że samochody będą używane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz na cele inne.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należy uznać w zakresie ustalania, czy:

*   w sytuacji opisanej w pkt a) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT za prawidłowe,
*   w sytuacji opisanej w pkt b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT za nieprawidłowe,
*   w sytuacji opisanej w pkt a) i b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT za prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do kwestii ustalenia, czy w przypadku gdy, Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom w zakresie w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest na podstawie Umowy Ramowej, zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49a i pkt 51 ustawy o CIT stwierdzić należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in. zawieranie umów ramowych z swoimi klientami, na podstawie których Wnioskodawca umożliwia Korzystającemu zawarcie szeregu umów związanych z używaniem samochodów osobowych, są to: Umowy Leasingu, Umowy o Świadczenie Usług Serwisowych, Umowy Najmu Długoterminowego i Krótkoterminowego, w ramach pakietu korzyści związanego z zawartą przez Korzystającego umową na sprzedaż energii elektrycznej lub umową na dostawę energii elektrycznej.

Zatem, w sytuacji gdy Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio swoim kontrahentom na podstawie Umowy Ramowej, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, gdyż ma on zastosowania jedynie w przypadku, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest również na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Natomiast, w sytuacji opisanej w pkt c stanu faktycznego nie dochodzi do używania samochodu osobowego na cele mieszane. Pojazdy te wykorzystywane będą w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Natomiast, w sytuacji, w której Wnioskodawca będzie oddawał leasingowany lub wynajmowany samochód osobowy bezpośrednio kontrahentom w zakresie, w jakim to przekazanie samochodu dokonywane jest w ramach Umowy Ramowej zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, wprost wskazuje, że ma zastosowanie do umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1, umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że Wnioskodawca oddaje leasingowany lub wynajmowany samochód do używania bezpośrednio swoim kontrahentom. Jeżeli Wnioskodawca ponosi opłaty wynikające z umów leasingu, o których mowa w art. 17a pkt 1 lub umów najmu (z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego) to znajdzie dla niego zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać w zakresie ustalania, czy w sytuacji opisanej w pkt c) nie znajdzie zastosowania

*   art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - za nieprawidłowe,
*   art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - za prawidłowe.

Ad. 3.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy jak należy rozumieć pojęcie ubezpieczenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49 i pkt 51 ustawy o CIT stwierdzić należy, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia ubezpieczenia. Jednak, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, który stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się, składek na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia, stwierdzić należy, że tylko w przypadku ubezpieczeń dobrowolnych tj. AC podstawą ubezpieczenia jest wartość samochodu, do której odwołuje się Ustawodawca w niniejszym artykule. Tym samym, w sytuacji gdy wartość przyjęta na polisach AC mieści się w limicie 150.000 zł, to całą składkę należy wliczyć w koszty, a jeśli przekracza tę kwotę, to zaliczamy ją proporcjonalnie. Ustosunkowując się do kwestii ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków (NNW) zauważyć należy, że ubezpieczenie to jest ubezpieczeniem osobowym regulowanym przez przepisy kodeksu cywilnego – art. 829 i następne. Przedmiotem tego ubezpieczenia są określone dobra osobiste człowieka. W związku z powyższym, postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT, nie znajdą zastosowania w odniesieniu do składek na ubezpieczenie NNW. Również, ubezpieczenie obowiązkowe OC może być zaliczone w koszty w całości niezależnie od wartości samochodu, gdyż nie jest ono zależne od wartości samochodu, Ponadto, wydatki na ubezpieczenie OC i NNW nie można uznać za wydatki eksploatacyjne objęte ograniczeniem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 należy uznać za prawidłowe w części dotyczącej ubezpieczenia AC i OC, natomiast w części dotyczącej ubezpieczenia NNW jest nieprawidłowe.

Ad. 4.

Jak zostało już wcześniej wskazane, art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, wprowadza limit od którego odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W myśl ww. artykułu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, odpisów z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę:

1.  225.000 zł - w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz.U. poz. 317 i 1356),
2.  150.000 zł - w przypadku pozostałych samochodów osobowych.

W myśl cytowanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Odnosząc się do zadanego we wniosku pytania oznaczonego nr 4, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że przysługują mu dwa limity, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT do zawartej umowy leasingu operacyjnego.

Nie mniej jednak należy mieć na uwadze, że limit wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, będzie dotyczył ewentualnego wykupu samochodu osobowego na podstawie zawartej umowy leasingu tj. w przypadku dokonywania późniejszych odpisów amortyzacyjnych. Ponadto, wynikające z umowy leasingu operacyjnego opłaty, limitowane będą odrębnym limitem, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy będą przysługiwać dwa limity odnoszące się do kwoty 150.000 zł w odniesieniu do zawartej umowy leasingu operacyjnego, tj. jeden wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT (dotyczący opłat wynikających z umowy leasingu), a drugi określony w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT dotyczący ewentualnych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po wykupie przedmiotu umowy leasingu operacyjnego.

Biorąc pod uwagę zadane pytanie oznaczone we wniosku nr 4 stanowisko Spółki w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 5

Ustosunkowując się do kwestii ustalenia, czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą, zwrócić należy uwagę na art. 8 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym (ust. 1). Natomiast, do umów, o których mowa w ust. 1, zmienionych lub odnowionych po dniu 31 grudnia 2018 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (ust. 2 tego art.).

Zatem, w przypadku podpisania umowy leasingu do końca 2018 r., w stosunku do takiej umowy znajdą zastosowanie zasady rozliczania kosztów podatkowych na podstawie przepisów obowiązujących do końca 2018 r. Jedynie zmiana lub odnowienie umowy leasingu spowoduje, że z datą takiej czynności podatnik będzie zobowiązany stosować już nowe przepisy, określone w art. 8 ust. 2 ustawy zmieniającej.

Natomiast, zasady rozliczania kosztów podatkowych określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, mają zastosowanie od 1 stycznia 2019 r. do wszystkich podatników, nie ma tutaj znaczenia fakt kiedy została zawarta umowa leasingu/ najmu. Przepis art. 8 ustawy zmieniającej, ma zastosowanie tylko do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT, dotyczy wszystkich podatników, którzy wykorzystują samochód osobowy, bez względu na to na jakiej podstawie, czy są właścicielami samochodu, czy też go leasingują lub wynajmują. Zatem, przepis przejściowy określony w art. 8 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą należy uznać w stosunku do:

*   art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - za prawidłowe,
*   art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - za nieprawidłowe.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy w sytuacji opisanej w pkt a) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   czy w sytuacji opisanej w pkt b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
*   czy w sytuacji opisanej w pkt a) i b) znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   czy w sytuacji opisanej w pkt c) nie znajdzie zastosowania:
    *   art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - jest nieprawidłowe,
    *   art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - jest prawidłowe,
*   w jaki sposób należy rozumieć pojęcie ubezpieczenie dla potrzeb stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 49 ustawy o CIT i pkt 51 ustawy o CIT:
    *   w części dotyczącej ubezpieczenia AC i OC - jest prawidłowe,
    *   w części dotyczącej ubezpieczenia NNW - jest nieprawidłowe,
*   czy limit wynikający z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nalicza się osobno do umowy dotyczącej korzystania z pojazdu (leasingu operacyjnego), a osobno do wykupu tego pojazdu – jest nieprawidłowe,
*   czy przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2019 r. dotyczą również umów zawartych przed tą datą odnośnie:
    *   art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT - jest prawidłowe,
    *   art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.