Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-28/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-04-17
Teza: Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z transferem wyrobów ze składu podatkowego.
Słowa kluczowe: akcyza-pobór akcyzy-zawieszenie poboru akcyzy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział III-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2012r. (data wpływu 17 stycznia 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z transferem wyrobów ze składu podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2012r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w związku z transferem wyrobów ze składu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi skład podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (dalej „Ustawa”). Spółka zamierza dokonać zbycia na rzecz innego podmiotu (dalej „Nabywca”) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w której skład wchodzi skład podatkowy.

Transakcja zbycia składu zostanie dokonana w dniu X. Tego samego dnia nastąpi, na wniosek Spółki, cofnięcie posiadanego przez nią zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z kolei w dniu następnym (tj. X+1) Nabywca uzyska zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w tym samym miejscu, w którym znajduje się skład podatkowy prowadzony przez Spółkę.

Przed dniem X Spółka dokonana sprzedaży na rzecz Nabywcy wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (dalej „Wyroby”). Wyroby te, zgodnie z art. 40 ust. 5 Ustawy, będą mogły zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Mimo, że Wyroby fizycznie nie opuszczą składu podatkowego, to ich transfer zostanie zarejestrowany w systemie EMCS.

W dniu X, w związku z planowanym transferem Wyrobów, Spółka uzyska z systemu EMCS elektroniczny komunikat e-AD z odpowiednio nadanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego numerem referencyjnym. W komunikacie e-AD, jako odbiorca Wyrobów wskazany zostanie Nabywca (zarejestrowany w Systemie SEED). W związku z transferem Wyrobów, złożone zostanie przez Spółkę zabezpieczenie akcyzowe we właściwym urzędzie celnym.

Po dniu X, Spółka otrzyma za pośrednictwem systemu EMCS raport odbioru potwierdzający, że Wyroby znajdują się w prowadzonym przez Nabywcę składzie podatkowym (w tym dniu, na podstawie posiadanego zezwolenia, Nabywca rozpocznie prowadzenie składu podatkowego).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym, na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z transferem Wyrobów ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego Nabywcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z transferem Wyrobów ze składu podatkowego Spółki składu podatkowego Nabywcy.

1.  Zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy w związku z transferem Wyrobów miedzy składem podatkowym prowadzonym przez Wnioskodawcę, a składem podatkowym prowadzonym przez Nabywcę. Zdaniem Spółki, transfer Wyrobów ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę do składu podatkowego prowadzonego przez Nabywcę zostanie dokonany w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt b Ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są przemieszczane miedzy składami podatkowymi na terytorium kraju, tj. tak jak w przedstawionym stanie faktycznym, ze składu prowadzonego przez Spółkę do składu prowadzonego przez Nabywcę. Spółka zwraca uwagę, że transfer Wyrobów zostanie dokonany zgodnie z przyjętym trybem postępowania przy zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy. Wygenerowane i otrzymane przez Spółkę komunikaty systemu EMCS będą stanowić potwierdzenie odpowiednio rozpoczęcia i zakończenia transferu Wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy I tak, zgodnie z art. 41a ust. 3 pkt 1 Ustawy, przemieszczenie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po uzyskaniu z Systemu komunikatu e-AD z nadanym numerem referencyjnym. Uzyskanie takiego komunikatu jest więc pierwszym i niezbędnym etapem zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Jak wskazano w stanie faktycznym, w dniu X, Spółka uzyska, w związku z transferem Wyrobów do składu podatkowego Nabywcy, komunikat e-AD z nadanym numerem referencyjnym. W związku z transferem, Spółka złoży do właściwego naczelnika urzędu celnego zabezpieczenie akcyzowe. Wobec powyższego, warunek rozpoczęcia procedury zawieszenia poboru akcyzy zostanie spełniony przez Spółkę i procedura ta faktycznie rozpocznie się. Z kolei, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 27 Ustawy, dowodem zakończenia przemieszczenia z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy jest raport odbioru otrzymany za pośrednictwem EMCS. Tak więc, chwila otrzymania raportu odbioru wyznacza koniec zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. W analizowanym stanie faktycznym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy nastąpi po dniu X, gdyż to właśnie w tym dniu Spółka otrzyma raport odbioru potwierdzający, że Wyroby znajdują się w składzie podatkowym Nabywcy. Spółka pragnie zauważyć, że w momencie uzyskania komunikatu e-AD, Wyroby będą znajdowały się w składzie podatkowym Spółki. Natomiast w chwili otrzymania raportu odbioru, Wyroby będą w składzie podatkowym Nabywcy. Skoro w momencie uzyskania e-AD (będącego pierwszym etapem procedury zawieszenia poboru akcyzy) Wyroby będą znajdować się w składzie podatkowym prowadzonym przez Spółkę, natomiast w chwili uzyskania raportu odbioru (który kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy) – w składzie podatkowym prowadzonym na podstawie odrębnego zezwolenia przez Nabywcę, dojdzie w istocie do transferu Wyrobów pomiędzy składami podatkowymi zlokalizowanymi na terytorium kraju. Zatem, w ocenie Spółki, nie budzi wątpliwości fakt, że transfer Wyrobów nastąpi pomiędzy składami podatkowymi (tj. pomiędzy składem Spółki, a składem Nabywcy) a także, że zostanie dokonany zgodnie z przyjętym trybem postępowania właściwym dla procedury zawieszenia poboru akcyzy. Powyższe stanowi, z kolei, o faktycznym zastosowaniu procedury zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby dokonania transferu Wyrobów. W świetle powyższego, Spółka podkreśla, że zgodnie z szeroko przyjętą doktryną prawa podatkowego (S. Parulski, Akcyza. Komentarz, www.lex.pl), istotą stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest fakt, że obowiązek podatkowy nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe (tj. obowiązek zapłaty akcyzy we wskazanym czasie). Obowiązek podatkowy nie jest skonkretyzowany (co do wielkości, terminu, ani podmiotu zobowiązanego do jego zapłaty) tak długo jak zastosowanie ma procedura zawieszenia poboru akcyzy. W konsekwencji, tak długo jak procedura jest stosowana, możliwe jest dokonywanie przemieszczenia wyrobów akcyzowych bez konieczności zapłaty akcyzy. Powyższe, zdaniem Spółki, znajduje zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Transfer Wyrobów nastąpi w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy. Tak długo jak procedura ta będzie stosowana, obowiązek podatkowy wynikający z dokonania transferu nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe (a tym samym nie wystąpi konieczności zapłaty akcyzy przez Spółkę). W analizowanym stanie faktycznym, procedura zawieszenia poboru akcyzy kończy się z chwilą otrzymania przez Spółkę raportu odbioru, tj. gdy transfer Wyrobów zostanie zakończony i znajdą się one w składzie podatkowym Nabywcy. Tymczasem zgodnie z art. 41 ust. 5 Ustawy, z chwilą zakończenia procedury obowiązek podatkowy z tytułu transferu Wyrobów wygasa, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w związku z transferem nie powstaje. Powyższe oznacza, że w analizowanej sytuacji, obowiązek podatkowy z tytułu transferu Wyrobów ze składu podatkowego Spółki do składu podatkowego Nabywcy nie przekształci się w zobowiązanie podatkowe zarówno w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy (gdy obowiązek podatkowy jest nieskonkretyzowany), jak i w wyniku zakończenia tej procedury (gdy obowiązek podatkowy wygasa). Z kolei, brak powstania zobowiązania podatkowego oznacza brak konieczności zapłaty akcyzy przez Spółkę w związku z dokonanym transferem Wyrobów.
2.  Brak faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego W analizowanym stanie faktycznym transfer Wyrobów zostanie dokonany pomiędzy składami podatkowymi, przy czym składy te będą prowadzone de facto w tym samym miejscu (w różnych odstępach czasowych). Gdyby z uwagi na powyższe organ uznał, że Wyroby nie zostały faktycznie wyprowadzone ze składu Spółki, a więc nie były przemieszczane, procedura zawieszenia poboru akcyzy w oparciu o art. 40 ust. 1 lit. b Ustawy nie miałaby zastosowania. Niemniej jednak, w takiej sytuacji, zdaniem Spółki należałoby uznać, że skoro Wyroby nie zostały wyprowadzone ze składu podatkowego, to tym samym pozostawały przez cały czas w składzie podatkowym. W konsekwencji, w stosunku do sprzedawanych przez Spółkę Wyrobów należałoby zastosować art. 40 ust. 1 lit. a Ustawy, zgodnie z którym procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie jeśli wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym. Spółka pragnie zwrócić uwagę na art. 49 ust. 10 Ustawy, który wprost przewiduje możliwość zmiany podmiotu prowadzącego skład. Zgodnie ze znaczeniem słownikowym najbliższym kontekstowo cytowanemu przepisowi, słowo „zmiana” oznacza „zastąpienie czegoś czymś, wymiana czegoś na coś” (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Dłubisza,). Wykładnia językowa tego przepisu jednoznacznie wskazuje więc, że dotyczy on sytuacji, w której w miejsce istniejącego podmiotu prowadzącego skład podatkowy wstępuje inny. Zatem, wspominany przepis przewiduje możliwość dokonania zmiany podmiotu prowadzącego skład, bez zmiany dotyczącej samego składu. W konsekwencji, ciągłość istnienia składu jest zachowana. Odmienne stanowisko w powyższej kwestii stanowiłoby odejście od wykładni językowej art. 49 ust. 10 Ustawy. Powyższe potwierdza brzmienie § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (dalej „Rozporządzenie”). Zgodnie z tym przepisem, jednym z warunków koniecznych do uzyskania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest oświadczenie wnioskodawcy, że w miejscu lub pomieszczeniu, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie jest prowadzony inny skład podatkowy. Gdyby przyjąć, że w przypadku zmiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy (zgodnie z art. 49 ust. 10 Ustawy) ciągłość istnienia składu podatkowego zostaje przerwana, powyższe oświadczenie nie mogłoby zostać złożone. Tylko bowiem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z jednym i tym samym składem, podmiot występujący o zezwolenie może zadeklarować, że w miejscu składu podatkowego nie jest prowadzony inny skład. Tym samym, przyjęcie, że ciągłość istnienie składu została przerwana spowodowałaby powstanie sprzeczności między przepisem wyraźnie dopuszczającym możliwość zmiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy, a przepisem § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia, który taką zmianę de facto uniemożliwia. Mając powyższe na uwadze, w przypadku uznania, że w przedstawionym stanie faktycznym w stosunku do sprzedawanych Wyrobów nie znajduje zastosowania procedura zawieszenia poboru akcyzy wynikająca z art. 40 ust. 1 pkt b Ustawy (dotycząca wyrobów przemieszczanych), nie można mówić o jakimkolwiek wyprowadzeniu wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego Należy uznać więc, że Wyroby będą znajdować się w sposób ciągły w jednym i tym samym składzie podatkowym, najpierw prowadzonym przez Spółkę, a następnie przez Nabywcę. Powyższe wynika z faktu, że zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy ze Spółki na Nabywcę nie może wpłynąć na ciągłość istnienia samego składu podatkowego. Jak wskazuje art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy, dopóki wyroby akcyzowe znajdują się w składzie podatkowym, ma do nich zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy. Z tego względu należy uznać, że w stosunku do przedmiotowych wyrobów akcyzowych będzie miała zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy.
3.  Nakaz opodatkowania konsumpcji Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym określone zostały w tzw. dyrektywie horyzontalnej (Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG) dalej „Dyrektywa”, która stanowi podstawę harmonizacji podatku akcyzowego w państwach Unii Europejskiej. Zgodnie z pkt 9 preambuły Dyrektywy „akcyza jest podatkiem od konsumpcji pewnych wyrobów”. Zasada ta znalazła wyraz w art. 7 ust. 1 Dyrektywy, który stanowi, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji. Zgodnie z pkt 6 preambuły Dyrektywy dla właściwego funkcjonowania rynku wewnętrznego konieczne jest, aby pojęcie i warunki wymagalności akcyzy były takie same we wszystkich państwach członkowskich. W związku z tym, przepisy Dyrektywy powinny być interpretowane w taki sposób, by nie zakłócać funkcjonowania rynku wewnętrznego i by w wyniku przyjęcia odmiennych interpretacji nie powstały różnice w warunkach opodatkowania akcyzą pomiędzy państwami członkowskimi. Dlatego wykładnia pojęć Dyrektywy, w szczególności pojęcia „dopuszczenia do konsumpcji”, powinna być dokonywana w sposób ostrożny i zgodny z ich brzmieniem językowym. Ponadto, zgodnie z wypracowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zasadą prowspólnotowej wykładni prawa krajowego, interpretacja przepisów Ustawy musi być dokonywana w zgodzie z postanowieniami Dyrektywy. Na taki obowiązek polskich organów wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. NSA z 20 maja 2010r., sygn. akt I FSK1444/09). Tak więc również przepisy Ustawy powinny być interpretowane w taki sposób, by opodatkowaniu podatkiem akcyzowym nie podlegały czynności nie będące „dopuszczeniem do konsumpcji” w rozumieniu Dyrektywy. W przedmiotowym stanie faktycznym Wyroby stanowią przedmiot transferu między składami podatkowymi, przy czym ich rzeczywista konsumpcja nastąpi na etapie późniejszym, dopiero po ich ewentualnym zbyciu przez Nabywcę. Planowany transfer nie spowoduje zmiany przeznaczenia znajdujących się w składzie podatkowym Wyrobów i będzie mieć wyłącznie techniczny charakter. Uznanie, że w wyniku dokonania transferu między składami podatkowymi powstaje obowiązek zapłaty podatku akcyzowego wiązałoby się z nieuzasadnionym odejściem od literalnego znaczenia pojęcia „dopuszczenia do konsumpcji”. Taka wykładnia byłaby również sprzeczna z intencjami ustawodawcy europejskiego wyrażonymi w preambule Dyrektywy, ponieważ prowadziłaby do sytuacji, gdzie opodatkowaniu podlega czynność niebędąca rzeczywistą konsumpcją wyrobów akcyzowych. Tak znaczące odejście od zasad opodatkowania ustalonych w Dyrektywie rodziłoby ryzyko powstania znaczących różnic miedzy państwami członkowskimi w warunkach opodatkowania podatkiem akcyzowym. Powyższe uwagi w pełni odnoszą się również do punktu II Brak faktycznego wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego niniejszego wniosku. Zgodnie z przedstawioną w nim argumentacją, jeżeli uzna się, że procedura zawieszenia poboru akcyzy wynikająca z art. 40 ust. 1 lit. b Ustawy nie ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania, należy uznać, że Wyroby cały czas będą pozostawać w tym samym składzie. Tym bardziej więc nie dojdzie do ich dopuszczenia do konsumpcji, bowiem nie można nazwać konsumpcją sytuacji gdzie na tych Wyrobach de facto nie są wykonywane żadne czynności.
4.  Podsumowanie W przedstawionym stanie faktycznym zostanie dokonany transfer Wyrobów ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę do składu podatkowego prowadzonego przez Nabywcę. Jednocześnie zostaną spełnione warunki zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przewidziane w art. 41 ust. 1 Ustawy (zastosowanie e-AD oraz złożenie zabezpieczenia akcyzowego). W związku z tym, Wyroby zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze względu na przemieszczenie między składami podatkowymi na terytorium kraju (art. 40 ust. 1 pkt b Ustawy). W konsekwencji, nie powstanie wobec tych Wyrobów obowiązek zapłaty akcyzy. Alternatywnie, jeżeli organ podatkowy uzna, że procedura zawieszenia poboru akcyzy wynikająca z art. 40 ust. 1 pkt b Ustawy nie znajduje zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, zastosowanie powinna mieć procedura zawieszenia poboru akcyzy dotycząca wyrobów pozostających w składzie podatkowym (tj. zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt a Ustawy). Słuszność powyższego potwierdza art. 49 ust 10 Ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 9 Rozporządzenia, zgodnie z którymi w przypadku zmiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy ciągłość istnienia składu podatkowego nie zostaje naruszona tj. jest to ciągle jeden i ten sam skład podatkowy. Ponadto przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym na Spółce powinien ciążyć obowiązek zapłaty podatku akcyzowego byłoby niezgodne z przepisami Dyrektywy, ponieważ oznaczałoby nałożenie powyższego obowiązku na etapie, w którym nie dochodzi do rzeczywistej konsumpcji Wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 108, poz. 626 ze zm.), zwanej dalej ustawą, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in.:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Za wyroby akcyzowe w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy, przy czym wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 tego załącznika są wyrobami węglowymi.

Przez skład podatkowy rozumie się miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy).

Jak wynika z art. 2 ust. 1 pkt 12 procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Procedura zawieszenia poboru akcyzy, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celnego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej.

Stosowanie tej procedury umożliwia przesunięcie obowiązku zapłaty akcyzy do momentu wydania wyrobów akcyzowych do konsumpcji, tj. wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza system zawieszenia poboru akcyzy. Artykuł 40 ust. 1 pkt 1 ustawy wskazuje w jakich przypadkach procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie na terytorium kraju. Ustawodawca przewiduje, że procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć miejsce w związku z produkcją i magazynowaniem wyrobów akcyzowych na terenie składu oraz przemieszczaniem wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi zlokalizowanymi na terenie kraju.

Wskazać należy, iż co do zasady, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych, to zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, warunkiem jej stosowania jest zastosowanie e-AD albo dokumentu zastępującego e-AD oraz złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego.

Przy czym na podstawie uregulowań zawartych w art. 2 pkt 15 ustawy e-AD to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Natomiast w myśl pkt 15a cytowanego artykułu ustawy dokument zastępujący e-AD to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD.

Z kolei w myśl pkt 26 artykułu 2 System oznacza krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24).

Stosownie do art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy rozpoczyna się z chwilą wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w przypadkach, o których mowa w art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. b i c oraz ust. 2 pkt 1-9.

Przemieszczanie wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy może być rozpoczęte po przesłaniu przez podmiot wysyłający do Systemu projektu e-AD i uzyskaniu z Systemu e-AD, z nadanym numerem referencyjnym, sprawdzonego pod względem kompletności i prawidłowości danych zawartych w tym dokumencie albo po sporządzeniu przez podmiot wysyłający dokumentu zastępującego e-AD oraz przekazaniu kopii tego dokumentu właściwemu naczelnikowi urzędu celnego (art. 41a ust. 3).

Mając na uwadze powyższe przepisy trzeba stwierdzić, że możliwość stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych istnieje wyłącznie wówczas gdy wyroby akcyzowe są przemieszczane inaczej mówiąc są przenoszone (transportowane) fizycznie z jednego miejsca na inne miejsce. Jak wynika z art. 41a ust. 1 pkt 1 ustawy towary muszą opuścić miejsce, w którym się dotychczas znajdowały, przenosząc je do innego miejsca tzn. z jednego składu podatkowego do innego składu podatkowego. A contrario procedura zawieszenia poboru akcyzy związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych nie zaistnieje bez zmiany miejsca składowania wyrobów akcyzowych.

Trzeba też zauważyć, że jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy podstawowym warunkiem stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy jest wystawienie administracyjnego dokumentu towarzyszącego. W załączniku do ww. rozporządzenia Komisji w tabeli nr 1 określono wzór dokumentu administracyjnego i elektronicznego dokumentu administracyjnego, w którym wymagane jest podanie danych odbiorcy wyrobów akcyzowych w tym ważny numer akcyzowy SEED składu podatkowego przeznaczenia do którego wyroby w ramach ww. procedury zostaną przemieszczone.

Powyższe okoliczności związane z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych są niezwykle istotne w kontekście rozpatrywanej sprawy. Jak bowiem wynika z wniosku Wnioskodawca dokona zbycia składu podatkowego w dniu X. Tego samego dnia nastąpi, na wniosek Spółki, cofnięcie posiadanego przez nią zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Z kolei w dniu następnym (tj. X+1) Nabywca uzyska zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w tym samym miejscu, w którym znajduje się skład podatkowy prowadzony przez Spółkę.

Przed dniem X Spółka dokonana sprzedaży na rzecz Nabywcy wyrobów akcyzowych znajdujących się w składzie podatkowym (dalej „Wyroby”). Mimo, że Wyroby fizycznie nie opuszczą składu podatkowego, to ich transfer zostanie zarejestrowany w systemie EMCS.

W dniu X, w związku z planowanym transferem Wyrobów, Spółka uzyska z systemu EMCS elektroniczny komunikat e-AD z odpowiednio nadanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego numerem referencyjnym. W komunikacie e-AD, jako odbiorca Wyrobów wskazany zostanie Nabywca (zarejestrowany w Systemie SEED).

W świetle powyższych okoliczności sprawy należy uznać, że w przypadku braku fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych pomiędzy składami podatkowymi nie może zostać zastosowana procedura zawieszenia poboru akcyzy związanej z przemieszczaniem tych wyrobów, która jak wskazano powyżej ma miejscy tylko wtedy kiedy dochodzi do faktycznego przemieszczenia wyrobów. Co więcej w przedmiotowym przypadku nie zaistnieje możliwość elektronicznego komunikatu e-AD albowiem jak wynika z wniosku Nabywca uzyska zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w tym samym miejscu w dniu następującym po dniu, w którym Wnioskodawca planuje uzyskać e-AD. Jak wskazano powyżej w komunikacie tym należy podać ważny numer akcyzowy SEED składu podatkowego przeznaczenia. Skoro jednak zezwolenie na prowadzenie składu w tym miejscu przez Nabywcę zostanie wydane dzień po planowanym dniu uzyskania komunikatu e-AD przez Wnioskodawcę to brak jest możliwości zamieszczenia w tym komunikacie numeru składu podatkowego Nabywcy, a tym samym, abstrahując od zasadności wystawienia tego komunikatu w tym przypadku, niemożliwe będzie wydanie komunikatu e-AD z numerem składu podatkowego Nabywcy w miejscu dotychczasowego składu podatkowego Wnioskodawcy.

Ad. 2.

Niewątpliwie do końca dnia X przedmiotowe wyroby akcyzowe, stosownie do art. 40 ust. 1 lit. a ustawy, objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy ze względu na ich przechowywanie w składzie podatkowym Wnioskodawcy. Niemniej nie sposób zgodzić się z interpretacja art. 49 ust. 10 ustawy dokonanej przez Wnioskodawcę. Stosownie do tego przepisu zmiana miejsca prowadzenia składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Powyższe zezwolenie wydaje właściwy naczelnik urzędu celnego na pisemny wniosek podmiotu (art. 49 ust. 1 ustawy).

Bezdyskusyjne jest sposób rozumowania pojęcia „zmiana”, użytego w art. 49 ust. 10 ustawy, jako „zastąpienie czegoś czymś, wymiana czegoś na coś”. Niemniej znaczenie jakie nadaje to pojęcie temu przepisowi należy analizować w kontekście całego przepisu a nie tylko jego wybranego fragmentu.

Powyższy przepis przewiduje obowiązek ubiegania się o nowe zezwolenia na prowadzenia składu podatkowego w dwóch przypadkach:

*   zamiany miejsca prowadzenia składu podatkowego przez dany podmiot tzn. zmiany geograficznej lokalizacji składu podatkowego,
*   zamiany podmiotu prowadzącego skład podatkowy w tej samej lokalizacji geograficznej.

Powyższe jest konsekwencją art. 49 ust. 3 oraz art. 50 ust. 1-3 ustawy zgodnie, z którymi wniosek o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego powinien zawierać dane dotyczące podmiotu oraz prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności imię i nazwisko lub nazwę podmiotu, adres jego siedziby lub zamieszkania, numer w Krajowym Rejestrze Sądowym lub ewidencji działalności gospodarczej, numer identyfikacyjny REGON, numer identyfikacji podatkowej (NIP), adres poczty elektronicznej oraz określenie rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym, jak również wskazanie planowanej lokalizacji składu podatkowego, proponowanego zabezpieczenia akcyzowego oraz liczby już prowadzonych przez podmiot składów podatkowych.

Właściwy naczelnik urzędu celnego, wydając zezwolenie na prowadzenie pierwszego składu podatkowego, nadaje podmiotowi odrębną decyzją numer akcyzowy podmiotu prowadzącego skład podatkowy. Dla każdego składu podatkowego wydaje się odrębne zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego oraz określa się odrębny numer akcyzowy składu podatkowego. Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego określa w szczególności:

1.  numer akcyzowy składu podatkowego;
2.  adres, pod którym zlokalizowany jest skład podatkowy;
3.  rodzaj prowadzonej działalności w składzie podatkowym;
4.  rodzaj wyrobów akcyzowych będących przedmiotem działalności w składzie podatkowym;
5.  formę i termin obowiązywania zabezpieczenia akcyzowego, a w przypadku zwolnienia podmiotu występującego z wnioskiem o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z obowiązku złożenia zabezpieczenia – przewidywaną maksymalną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu akcyzowemu oraz termin ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Należy zauważyć, że zarówno wniosek o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jak też samo zezwolenie ma charakter dualny. Tzn. zezwolenie udzielane jest konkretnemu podmiotowi czyli ma charakter personifikujący jak też udzielane jest na prowadzenie składu w ściśle określonym miejscu czyli ma charakter lokalizacyjny. W konsekwencji podmiot, który uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w określonej lokalizacji nie ma możliwości przeniesienia tego składu w inne miejsce jak i też wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w określonym miejscu nie uprawnia do prowadzenia tego składu przez dowolny zainteresowany podmiot, a tylko przez tego któremu wydano zezwolenie.

Tym samym zmiana polegająca na zmianie miejsca lokalizacji składu podatkowego lub podmiotu prowadzącego skład podatkowy wymaga uzyskania nowego zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W konsekwencji, w razie zmiany miejsca produkcji lub magazynowania wyrobów akcyzowych, podatnik jest zobowiązany do ponownego wnioskowania o wydanie zezwolenia, co wiązać się będzie z koniecznością ponownego przejścia opisanej powyżej procedury. Adekwatnie w przypadku zmiany podmiotu chcącego wykorzystać dotychczasową infrastrukturę do prowadzenia składu podatkowego wiązać się będzie z koniecznością ponownego wystąpienia o stosowne zezwolenie.

Co trzeba podkreślić, ponowne wystąpienie o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, niezależnie od okoliczności tego wystąpienia, jak i też procedura wydania tego zezwolenia mają ten sam charakter co w przypadku wystąpienia o zezwolenie nie spowodowane okolicznościami przewidzianymi w art. 49 ust. 10 ustawy. Inaczej mówiąc nie ma tutaj miejsca na jakiekolwiek uprzywilejowanie z tego tytułu, że w danym miejscu znajduje się już skład podatkowy.

Konkludując zamiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy nie zawiera w sobie żadnej sukcesji prawnej w zakresie uprawnień prowadzenia składu podatkowego w miejscu, w którym już jest prowadzony taki skład.

Tym samym odczytując znaczenie pojęcia „zmiana” w art. 49 ust. 10 ustawy należy je rozumieć jako okoliczność zastąpienia dotychczasowych warunków (podmiotowych lub lokalizacyjnych) na podstawie, których zostało wydane zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Zmiana podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub lokalizacji tego składu powoduje przerwanie bytu prawnego danego składu podatkowe oznaczonego odrębnym numerem akcyzowym.

Gdyby przyjąć za Wnioskodawcą, iż zmiana podmiotu prowadzącego nie wpływa na ciągłość istnienia składu podatkowego ustawodawca nie wprowadziłby konieczności ubiegania się o nowe zezwolenie na prowadzenie tego składu lecz zezwoliłby na podstawie art. 49 ust. 7 ustawy na dokonanie powiadomienia właściwego naczelnika urzędu celnego o zmianach danych zawartych we wniosku na zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.

Zdaniem organu bezpodstawne jest odwołanie się Wnioskodawcy do § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 30 sierpnia 2010r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1071).

Zgodnie z tym przepisem do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego należy dołączyć oświadczenie wnioskodawcy, że w miejscu lub pomieszczeniu, w którym ma być prowadzony skład podatkowy, nie jest prowadzony inny skład podatkowy oraz że miejsce to lub pomieszczenie spełnia warunki do prowadzenia działalności gospodarczej, wymagane przez Państwową Inspekcję Sanitarną, Inspekcję Ochrony Środowiska, Państwową Straż Pożarną oraz Państwową Inspekcję Pracy.

Powyższe ma na celu zapobiegnięcie prowadzenia dwóch lub więcej składów podatkowych w ściśle określonym miejscu. W praktyce, o czym świadczy chociażby niniejszy wniosek, może zaistnieć sytuacja, że w miejscu dotychczas prowadzonego składu podatkowego inny podmiot zamierza prowadzić skład podatkowy. W takim przypadku konieczne będzie aby przed dniem rozpoczęcia działalności składu podatkowego prowadzonego przez nowy podmiot zostało cofnięte pozwolenie na prowadzenie składu przez dotychczasowego podatnika. Tym samym nie zaistnieje okoliczność zlokalizowania dwóch składów podatkowych w tym samym miejscu w tym samy czasie. Dlatego też nie ma przeciwwskazań aby ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego w lokalizacji w której jest już prowadzony skład podatkowy, w tym do złożenia przedmiotowego oświadczenia przez zainteresowany podmiot, z którego będzie m.in. jednoznacznie wynikało, że w miejscu w którym ma być prowadzony skład podatkowy (w dacie wskazanej przez Wnioskodawcę w której zamierza uzyskać zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego), nie będzie prowadzony inny skład podatkowy.

Konkludując, w momencie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez Wnioskodawcę w przedmiotowej lokalizacji miejsce to straci statut składu podatkowego, a w konsekwencji wyroby akcyzowe znajdujące się w tym składzie przestają być objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Ad. 3.

Odnośnie argumentu Wnioskodawcy, że przedmiotem rzeczywistego opodatkowania podatkiem akcyzowym jest dopuszczenie wyrobów akcyzowych do konsumpcji należy uznać to jak najbardziej za prawidłowe jednakże nie można się zgodzi ze sposobem rozumienia pojęcia „dopuszczenie do konsumpcji”. Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje co należy rozumieć pod ww. pojęciem. Zatem tak jak Wnioskodawca należy się tutaj odwołać do Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE. L. z 2009r. Nr. 9, poz. 12 ze zm.) gdzie w art. 7 ust. 1, 2 i 4 stwierdza się, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza:

1.  opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych, w tym opuszczenie niezgodne z przepisami;
2.  przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego;
3.  produkcja wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym produkcja niezgodna z przepisami;
4.  import wyrobów akcyzowych, w tym import niezgodny z przepisami, chyba że natychmiast po dokonaniu importu wyroby te zostaną objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Za dopuszczenie do konsumpcji nie uważa się całkowitego zniszczenia ani nieodwracalnej utraty wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli zniszczenie lub utrata wynikają z właściwości tych wyrobów, nieprzewidzianych okoliczności lub działania siły wyższej lub wynikają z zezwolenia udzielonego przez właściwe organy państwa członkowskiego. Na użytek niniejszej dyrektywy wyroby uważa się za całkowicie zniszczone lub nieodwracalnie utracone, gdy nie mogą już zostać wykorzystane jako wyroby akcyzowe.

Powyższe przepisy w sposób expressis verbis określają co należy rozumieć za dopuszczenie do konsumpcji i co nie uważa się za dopuszczenie do konsumpcji. Za dopuszczenie do konsumpcji uważa się m.in. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. W świetle ww. przepisów za dopuszczenie do konsumpcji nie uznaje się czynności polegającej na fizycznej konsumpcji wyrobów akcyzowych jak to sugeruje Wnioskodawca lecz zdarzenia prawne takie jak np. opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy pomimo faktu nieingerencji fizycznej, chemicznej czy jakiejkolwiek innej w wyrób akcyzowy.

Na gruncie krajowym w kontekście niniejszej sprawy istotna jest regulacja zawarta w art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym zgodnie, z którym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje również z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający.

Jak wskazano we wniosku z dniem X nastąpi cofnięcie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego co w świetle powyższego przepisu będzie oznaczało zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów akcyzowych znajdujących się w tym składzie.

Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Stosownie do powyższego stwierdzić należy, że z dniem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego (dzień X) nastąpi względem wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym zakończenie procedury zawieszenia poboru podatku akcyzy, co skutkuje powstaniem względem tych wyrobów zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Tym samym Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów względem których została zakończona, w wyniku cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, procedura zawieszenia poboru akcyzy.

Podsumowując:

*   jedynie do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego znajdzie zastosowanie procedura zawieszenia poboru akcyzy związana z przemieszczaniem tych wyrobów i jedynie w przypadku takiego przemieszczenia może być wystawiony elektronicznego komunikatu e-AD. Ponadto w sytuacji gdy wyroby są przemieszczane pomiędzy dwoma składami to już w momencie wystawienia ww. komunikatu winien być wskazany istniejący skład docelowy wraz z nadanym mu numerem,
*   cofnięcie pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego dla podmiotu prowadzącego taki skład powoduje przerwanie bytu prawnego składu a tym samym zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do wyrobów znajdujących się w tym składzie,
*   zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy stanowi dopuszczenie do konsumpcji wyrobu akcyzowego, a tym samym rodzi powstanie zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.