Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1202/14/AZb
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-12
Teza: prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Obiektu
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek naliczony; roboty-roboty budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 listopada 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu – **jest prawidłowe,**
*   terminu do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu, oraz w zakresie terminu do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 marca 2015 r. (data wpływu 4 marca 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 17 lutego 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1.  Wnioskodawca („Podmiot Publiczny”) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.
2.  Podmiot Publiczny zamierza zrealizować we współpracy z Partnerem Prywatnym przedsięwzięcie polegające na udostępnieniu Podmiotowi Publicznemu siedziby … w N. („Obiekt”), odpowiadającej określonym standardom pracy i obsługi klientów (m.in. zapewniającej odpowiednią powierzchnię sal rozpraw, efektywną obsługę i komunikację, bezpieczeństwo i archiwizację dokumentów) przy optymalizacji kosztów, w tym uzyskaniu wysokiej efektywności energetycznej Obiektu oraz zapewnieniu wysokich standardów pracy i obsługi interesantów („Przedsięwzięcie”).
3.  Podmiot Publiczny prowadzi procedurę wyboru partnera prywatnego („Partner Prywatny”) w trybie dialogu konkurencyjnego, ze względu na szczególnie złożony charakter przedmiotowego Przedsięwzięcia, przy czym cena nie jest jedynym kryterium oceny ofert.
4.  Współpraca Podmiotu Publicznego i Partnera Prywatnego („Strony”) ma zostać oparta na podziale zadań i ryzyka, w sposób określony w umowie partnerstwa publiczno-prywatnego („Umowa”).
5.  Wkładem własnym Podmiotu Publicznego w Przedsięwzięcie będzie nieruchomość obejmująca działki gruntu o nr ewidencyjnych 28/6, 29/5, 30/6, 30/8, 30/10 o łącznej powierzchni 0,8115 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o nr … („Nieruchomość”) („Wkład Własny”).
6.  Po zawarciu Umowy dojdzie do zawarcia pomiędzy Stronami umowy dzierżawy Nieruchomości („Umowa Dzierżawy Nieruchomości”), na której zostanie wybudowany Obiekt. Nie jest również wykluczone, że Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni).
7.  Przedmiotem Umowy będzie realizacja Przedsięwzięcia przez Partnera Prywatnego we współpracy z Podmiotem Publicznym, w ramach którego Partner Prywatny zapewni dostępność Obiektu w okresie i na zasadach określonych w Umowie, w zamian za określone wynagrodzenie (dalej we Wniosku nazwane jako „Wynagrodzenie” albo „Opłata za Dostępność”).
8.  Partner Prywatny zobowiąże się do realizacji Przedsięwzięcia za Wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości wydatków na jego realizację lub zapewnienia poniesienia ich przez osobę trzecią, zaś Podmiot Publiczny zobowiąże się do współdziałania w osiągnięciu celu Przedsięwzięcia, w tym poprzez wniesienie Wkładu Własnego, na zasadach określonych w Umowie.
9.  Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym oraz Etapie Utrzymania i Zarządzania:
    1.  Etap Przygotowawczy - etap Umowy obejmujący przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zatwierdzenie koncepcji projektowej oraz zamknięcie finansowe;
    2.  Etap Inwestycyjny - etap Umowy obejmujący wszelkie czynności faktyczne i prawne zmierzających do zaprojektowania, budowy oraz wyposażenia Obiektu objętego zakresem Przedsięwzięcia („Roboty Budowlane”), od zamknięcia finansowania do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu;
    3.  Etap Utrzymania i Zarządzania - etap Umowy obejmujący okres od zakończenia Etapu Inwestycyjnego do Dnia Zakończenia Umowy (co jest rozumiane jako data zakończenia Umowy na skutek jej rozwiązania, odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze Stron lub upływu okresu jej obowiązywania).
10.  Zgodnie z Umową, Podmiot Publiczny zobowiąże się m.in. do:
    1.  terminowego wniesienia Wkładu Własnego (Nieruchomości);
    2.  udostępnienia Partnerowi Prywatnemu Nieruchomości, na której prowadzone będą Roboty Budowlane zgodnie z art. 3 pkt 11 Prawa Budowlanego;
    3.  udziału w odbiorach Robót Budowlanych i prac wykonanych przez Partnera Prywatnego w ramach realizacji Przedsięwzięcia;
    4.  terminowego przekazywania Partnerowi Prywatnemu Wynagrodzenia w sposób określony w Umowie;
    5.  ścisłego współdziałania z podmiotem wyznaczonym przez Partnera Prywatnego odpowiedzialnym za wykonanie przez Partnera Prywatnego niektórych obowiązków na Etapie Utrzymania i Zarządzania na zasadach określonych w Umowie („Administrator”) na Etapie Utrzymania i Zarządzania, w szczególności do niezwłocznego informowania go o zauważonych awariach, zaistniałych brakach, konieczności napraw, konserwacji urządzeń, uzupełnienia wyposażenia i innych zdarzeniach bezpośrednio związanych ze współpracą z Administratorem;
    6.  ponoszenia Kosztów Operacyjnych (wszelkich ponoszonych przez Podmiot Publiczny kosztów utrzymania i zarządzania brutto w zakresie, w jakim nie będzie ich ponosił Partner Prywatny, zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy) w części zgodnej z treścią Umowy i załącznikami do Umowy.

Podmiot Prywatny zobowiąże się w ramach Umowy m.in. do:

1.  opracowania koncepcji projektowej w terminie do 3 miesięcy od dnia podpisania Umowy;
2.  zamknięcia finansowania w terminie do 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy (z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia tego terminu przez Podmiot Publiczny);
3.  finansowania Przedsięwzięcia na Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym i na Etapie Utrzymania i Zarządzania w zakresie określonym w Umowie;
4.  wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń, za wyjątkiem przypadków wskazanych wyraźnie w Umowie;
5.  wykonania Robót Budowlanych w zakresie określonym Umową oraz Dokumentacją Projektową przygotowaną przez Partnera Prywatnego, a zaakceptowaną przez Podmiot Publiczny w sposób określony w Umowie;
6.  pełnienia funkcji inwestora w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego na Etapie Inwestycyjnym, po przeniesieniu na Partnera Prywatnego pozwolenia na budowę;
7.  pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot Publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego (Etap Inwestycyjny), w tym pozwolenia na użytkowanie;
8.  zapewnienia Utrzymania Obiektu w zakresie określonym Umową (Utrzymanie w rozumieniu Umowy oznaczać będzie - wszelkie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, związane z utrzymaniem technicznym Obiektu w zakresie określonym Umową, z uwzględnieniem normalnego zużycia, obejmujące konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiające korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem);
9.  zarządzania Obiektem i umożliwienia prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu (Zarządzanie w rozumieniu Umowy oznaczać będzie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, zmierzające do osiągnięcia celu Przedsięwzięcia, poprzez efektywne wykorzystywanie zasobów ludzkich i materialnych);
10.  informowania Podmiotu Publicznego o terminie planowanych przeglądów, kontroli stanu infrastruktury oraz pracach i robotach budowlanych planowanych do wykonania w ramach obowiązków związanych z Utrzymaniem Obiektu;
11.  niezwłocznego informowania o zaistnieniu wszelkich zdarzeń faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na postanowienia lub realizację niniejszej Umowy;
12.  współdziałania z Komisją Kontroli w związku z wykonywaniem przez nią swoich obowiązków.

1.  Wynagrodzeniem Partnera Prywatnego z tytułu Umowy będzie Opłata za Dostępność przekazywana cyklicznie przez Podmiot Publiczny, w kwocie i na zasadach wskazanych w Umowie. Ze względu na długoterminowy charakter współpracy Stron w ramach Umowy, w trakcie jej wykonywania mogą zaistnieć zmiany warunków prawnych, ekonomicznych lub technicznych, mające wpływ na realizację Przedsięwzięcia zgodnie z zawartą Umową, w związku z czym w Umowie określone zostały przypadki oraz warunki, na których będzie możliwe wprowadzenie istotnych zmian do Umowy w okresie jej obowiązywania, a także sposób waloryzacji Wynagrodzenia. Wynagrodzeniem Partnera Prywatnego zgodnie z Umową będzie suma pieniężna netto powiększona o należny podatek VAT za dany okres rozliczeniowy (w rozumieniu Umowy - Okresem Rozliczeniowym będzie okres, za który Partner Prywatny będzie otrzymywał kwotę należnego w tym okresie Wynagrodzenia, wynoszący 1 miesiąc kalendarzowy); przekazywana Partnerowi Prywatnemu przez Podmiot Publiczny na zasadach określonych w Umowie.
2.  Umowa przewiduje następujący sposób wyliczenia Wynagrodzenia/Opłaty za Dostępność. Opłata za Dostępność zostanie obliczona jako suma dwóch składników, na które będą składać się: (i) Część Pierwsza Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Przygotowawczego i Etapu Inwestycyjnego, w tym Koszty Inwestycyjne oraz (ii) Część Druga Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania, zawierająca Koszty Utrzymania i Koszty Zarządzania. Poniżej opisano sposób wyliczenia obu części Wynagrodzenia: Część Pierwsza Wynagrodzenia: Wysokość należnego Partnerowi Prywatnemu Wynagrodzenia wraz z terminami zapłaty, będą wskazane w harmonogramie Części Pierwszej Wynagrodzenia.

Tabela – załącznik PDF – str.5

Objaśnienia do wzoru;

Kolumna 1 - LP - Liczba okresów Etapu Utrzymania i Zarządzania - Liczba okresów Utrzymania i Zarządzania jest stała i wynosi 20 lat (240 miesięcy);

Kolumna 2 - Część stała Wynagrodzenia netto - Suma Kolumny 2 musi być równa łącznej wartości Kosztów Inwestycyjnych netto wskazanych w Ofercie;

Kolumna 3 - Część zmienna Wynagrodzenia netto - okresowa część spłaty pozostałych kosztów, w tym kosztów finansowania oraz zysku Partnera Prywatnego, związana z realizacją Etapu Inwestycyjnego;

Kolumna 4 - Razem netto - Suma Części stałej Wynagrodzenia netto i Części zmiennej Wynagrodzenia netto (suma wartości zawartych w kolumnie 2 i 3). Wartości zawarte w kolumnie 4 muszą być równe sobie w każdym okresie Etapu Utrzymania i Zarządzania

Kolumna 5 - VAT - Wartość VAT;

Kolumna 6 - Razem brutto - Wartość netto wskazana w kolumnie 4 powiększona o wartość VAT (suma wartości zawartych w kolumnie 4 oraz 5).

Suma kolumny 6 (Razem brutto) jest łączną wartością Części Pierwszej Wynagrodzenia.

Część Zmienna Pierwszej Części Wynagrodzenia, w trakcie trwania Etapu Utrzymania i Zarządzania, będzie powiększona lub pomniejszona o Kwotę korekty, zgodnie z poniższym wzorem:

Kwota korekty = Aktualne zadłużenie \* (Stawka aktualna - Stawka bazowa)\*Dni/365

gdzie:

*   „Kwota korekty” to kwota netto, o którą następuje zmiana wysokości Części zmiennej Wynagrodzenia netto wymagalnej w danym Okresie Rozliczeniowym (wartość dodatnia oznacza zwiększenie Wynagrodzenia wartość ujemna oznacza zmniejszenie Wynagrodzenia),
*   „Aktualne zadłużenie” rozumiane jest jako suma pozostałych do końca trwania Umowy części stałych Wynagrodzenia netto (łącznie z przypadającym na dany Okres Rozliczeniowy).
*   „Dni” rozumiane są jako liczba dni od daty wymagalności poprzedniej części Wynagrodzenia do daty wymagalności Wynagrodzenia zmienianego.
*   „Stawka bazowa” rozumiana jest jako stawka WIBOR 1M, przyjęta dla kalkulacji warunków finansowych Umowy i która zostanie określona na dzień zaproszenia do składania Oferty
*   „Stawka aktualna” rozumiana jest jako stawka WIBOR 1 M obowiązująca w ostatnim dniu roboczym okresu poprzedzającego bieżący Okres Rozliczeniowy.

W przypadku korzystania przez Partnera Prywatnego z kredytu w walucie obcej, wszelkie koszty wynikające ze zmiany kursów walutowych obciążą wyłącznie Partnera Prywatnego i nie będą przedmiotem korekty Wynagrodzenia.

Część Druga Wynagrodzenia:

Część Druga Wynagrodzenia dotycząca realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania obliczana będzie na podstawie oferty Partnera Prywatnego i wyniesie określoną kwotę złotych brutto na Okres Rozliczeniowy, w tym podatek VAT.

Wynagrodzenie Partnera Prywatnego w Części Drugiej Wynagrodzenia podlega waloryzacji w oparciu o Roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Główny Urząd Statystyczny. Waloryzacja będzie dokonywana z częstotliwością co 12 miesięcy, od zawarcia Umowy. Waloryzacja będzie dokonywana po opublikowaniu rocznego wskaźnika inflacji za poprzedni rok kalendarzowy. W przypadku, gdy wskaźnik inflacji za poprzedni rok nie będzie jeszcze opublikowany, Partnerowi Prywatnemu przysługuje Wynagrodzenie w Części Drugiej w poprzedniej wysokości, ale będzie miał on prawo do wystawienia faktury VAT korygującej wielkość Wynagrodzenia za Okresy Rozliczeniowe od stycznia danego roku kalendarzowego w momencie publikacji wskaźnika.

Wynagrodzenie w Części Drugiej będzie podlegało korekcie po każdym pełnym roku Etapu Utrzymania i Zarządzania o:

*   Rynkową zmianę ceny energii elektrycznej i/lub
*   Zmianę ceny energii elektrycznej wynikającą z odsprzedaży energii elektrycznej przez xxx i obliczane będzie zgodnie ze wzorem:
*   A2 = B2 \* ((C2 - D2) - (D2 \* E2))

Gdzie:

*   A2 - to kwota netto (korekta), o którą następuje zmiana wysokości Części Drugiej Wynagrodzenia wymagalnej w danym Okresie Rozliczeniowym (wartość dodatnia oznacza zwiększenie Wynagrodzenia w Części Drugiej, wartość ujemna oznacza zmniejszenie Wynagrodzenia w Części Drugiej),
*   B2 - Ilość energii zużyta przez Partnera Prywatnego w Okresie Rozliczeniowym,
*   C2 - średnia (ważona w stosunku do czasu obowiązywania) jednostkowa cena netto za energię elektryczną obowiązująca w roku poprzedzającym. Za cenę energii uznaje się koszt energii oraz koszty przesyłu energii,
*   D2 - jednostkowa cenę netto za energię elektryczną z dnia zaproszenia do składania ofert, która wyniesie określoną kwotę na dzień składania ofert,
*   E2 - skumulowany wskaźnik inflacji naliczony od daty zaproszenia do składania ofert do roku n;

n - rok trwania umowy.

Kwota korekty netto będzie powiększona o wartość VAT.

Wynagrodzenie w Części Drugiej będzie podlegało korekcie po każdym pełnym roku Utrzymania i Zarządzania również o:

*   Rynkową zmianę ceny gazu albo
*   Zmianę ceny gazu wynikającą z zwrotu kosztów zakupu gazu przez xxx i obliczana będzie zgodnie ze wzorem:
*   A3 = B3 \* ((C3 - D3) - (D3 \* E3))

Gdzie:

*   A3 - to kwota netto (korekta), o którą następuje zmiana wysokości Części Drugiej Wynagrodzenia wymagalnej w danym Okresie Rozliczeniowym (wartość dodatnia oznacza zwiększenie Wynagrodzenia w Części Drugiej, wartość ujemna oznacza zmniejszenie Wynagrodzenia w Części Drugiej),
*   B3 - Ilość gazu zużyta przez Partnera Prywatnego w Okresie Rozliczeniowym,
*   C3 - średnia jednostkowa cena netto gazu obowiązująca w roku poprzednim. Za cenę gazu uznaje się koszt gazu oraz koszty przesyłu gazu,
*   D3 - jednostkowa cena netto gazu z dnia zaproszenia do składania ofert, która wynosi
*   E3 - skumulowany wskaźnik inflacji naliczony od daty zaproszenia do składania ofert do roku n;

n - rok trwania umowy.

Kwota korekty netto będzie powiększona o wartość VAT.

Umowa będzie zawierać również Harmonogram Wynagrodzenia obejmujący Część Pierwszą Wynagrodzenia oraz Część Drugą Wynagrodzenia, obejmujący wszystkie elementy Wynagrodzenia. Harmonogram zostanie określony w sposób następujący:

Tabela- załącznik PDF – str. 7

Objaśnienia do Harmonogramu Wynagrodzenia:

Kolumna 1 - LP - Liczba Okresów Rozliczeniowych Etapu Utrzymania i Zarządzania - liczba Okresów Rozliczeniowych Etapu Utrzymania i Zarządzania jest stała i wynosi 240 miesięcy (20 lat);

Kolumna 2 - Część Pierwsza Wynagrodzenia netto - część stała - wartości w kolumnie 2 muszą odzwierciedlać wartości wskazane w Harmonogramie Części Pierwszej Wynagrodzenia w kolumnie 2;

Kolumna 3 - Część Pierwsza Wynagrodzenia netto - część zmienna - wartości w kolumnie 3 muszą odzwierciedlać wartości wskazane w Harmonogramie Części Pierwszej Wynagrodzenia w kolumnie 3;

Kolumna 4 - Część Druga Wynagrodzenia netto - wartości w kolumnie 4 muszą odzwierciedlać miesięczną kwotę Wynagrodzenia netto otrzymywanego z tytułu realizacji Etapu Utrzymania Zarządzania. Wartości zawarte w kolumnie 4, na dzień składania oferty, muszą być równe sobie w każdym okresie Etapu Utrzymania i Zarządzania;

Kolumna 5 - Wynagrodzenie netto - Suma Części Pierwszej Wynagrodzenia i Części Drugiej Wynagrodzenia (suma kolumn: 2, 3 i 4). Wartości zawarte w kolumnie 5, na dzień składania oferty, muszą być równe sobie w każdym okresie Etapu Utrzymania i Zarządzania;

Kolumna 6 - VAT - wartość VAT;

Kolumna 7 - Wynagrodzenie brutto - Wartość netto przedstawiona w kolumnie 5 powiększona o wartość VAT.

Suma kolumny 7 (Wynagrodzenie brutto) jest łączną wartością Wynagrodzenia Partnera Prywatnego w całym okresie trwania Umowy.

Wynagrodzenie będzie Płatne za Okres Rozliczeniowy wynoszący jeden miesiąc kalendarzowy, przy czym pierwszy Okres Rozliczeniowy rozpoczyna się z dniem rozpoczęcia Etapu Utrzymania i Zarządzania.

W ramach postanowień które zostaną zawarte w Umowie:

1.  w terminie do 3 dni roboczych od rozpoczęcia każdego Okresu Rozliczeniowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu fakturę VAT ze wskazaniem kwoty Pierwszej Części Wynagrodzenia należnej za dany Okres Rozliczeniowy, z uwzględnieniem Kwoty korekty. Terminem płatności będzie przedostatni dzień roboczy danego Okresu Rozliczeniowego. Wynagrodzenie w Części Pierwszej płatne będzie na rachunek bankowy. W terminie 5 dni roboczych od dnia przedłożenia Podmiotowi Publicznemu faktury VAT, wraz ze wskazaniem kwoty Wynagrodzenia, o której mowa powyżej, Podmiot Publiczny może zgłosić swoje zastrzeżenia, z uzasadnieniem, jeśli kwota Wynagrodzenia należna Partnerowi Prywatnemu nie została obliczona prawidłowo. W przypadku zgłoszenia przez Podmiot Publiczny zastrzeżeń, o których mowa w ust. 7, Partner Prywatny przedstawi wyjaśnienia, a w razie potrzeby dokona korekty faktury VAT w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zastrzeżeń.
2.  w terminie 5 dni roboczych, od zakończenia każdego Okresu Rozliczeniowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu wyliczenia płatności, obejmujące Część Drugą Wynagrodzenia, za dany Okres Rozliczeniowy, z uwzględnieniem waloryzacji, przewidzianej Umową. Wyliczenie powinno zawierać:
    1.  Wysokość bazową Części Drugiej Wynagrodzenia,
    2.  Wyliczenie korekty Części Drugiej Wynagrodzenia podlegającej waloryzacji w oparciu o Roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych,
    3.  Rynkową zmianę ceny energii elektrycznej i/lub zmianę ceny energii elektrycznej wynikającą z odsprzedaży energii elektrycznej przez xxx,
    4.  Rynkową zmianę ceny gazu i/lub zmianę ceny gazu wynikającą z zwrotu kosztów zakupu gazu przez xxx,
    5.  Kwotę obniżenia Wynagrodzenia,
    6.  Kwotę kar umownych.
3.  w terminie 3 dni roboczych od dnia przedłożenia Podmiotowi Publicznemu wyliczenia, o którym mowa powyżej, Podmiot Publiczny może zgłosić swoje zastrzeżenia wraz z ich uzasadnieniem, jeśli wyliczenia nie zostały dokonane prawidłowo lub nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych do weryfikacji prawidłowości wyliczenia.
4.  Wynagrodzenie w Części Drugiej Wynagrodzenia płatne będzie na rachunek bankowy na podstawie prawidłowo wystawianych i doręczanych przez Partnera Prywatnego faktur VAT z 30-sto dniowym terminem płatności od dnia doręczenia.

W uzupełnieniu wniosku z 2 marca 2015 r. Wnioskodawca przedstawił informacje ogólne dot. realizowanego Projektu:

1.  Przedsięwzięcie pt. „xxx” jest pierwszym projektem administracji realizowanym w formule partnerstwa publiczno-prywatnego.
2.  Stroną przygotowującą Projekt jest xxx i jest on realizowany pod kierunkiem xxx - w uzgodnieniu z xxx.
3.  Z uwagi na pionierski charakter tego Projektu - merytoryczne wsparcie w procesie przygotowania tego Przedsięwzięcia do realizacji udziela Wnioskodawcy xxx - w ramach prac Platformy Partnerstwa Publiczno-Prywatnego.
4.  W czerwcu 2012 roku powołany został Zespół Sterujący dla Projektu - kolegialne ciało dla usprawnienia wdrażania tej inwestycji w formule PPP. W skład Zespołu wchodzą przedstawiciele xxx.
5.  Celem Projektu jest wybudowanie nowoczesnej siedziby xxx, odpowiadającej wysokim standardom pracy i obsługi interesantów (m.in. zapewniającej odpowiednią powierzchnię sal rozpraw, efektywną obsługę i komunikację, bezpieczeństwo i archiwizację dokumentów) przy optymalizacji kosztów, w szczególności wysokiej efektywności energetycznej obiektu oraz jego udostępnianie Użytkownikowi - xxx na potrzeby wykonywania powierzonej misji - sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez okres 20 lat - zgodnie z przedmiotem Umowy PPP.

Ponadto Wnioskodawca odpowiadając na pytania tut. organu wskazał, że:

1\. W postępowaniu przetargowym na wybór Partnera Prywatnego dla tego Projektu, prowadzonego w trybie dialogu konkurencyjnego (zgodnie z art. 60a Ustawy Pzp), otwarcie złożonych ofert przez wszystkich Wykonawców dopuszczonych do udziału w tym postępowaniu miało miejsce w dniu 26 stycznia 2015 roku. Komisja Przetargowa po wykonaniu szczegółowej analizy złożonych ofert dokonała w dniu 04 lutego 2015 roku wyboru najkorzystniejszej oferty, o czym Zamawiający poinformował wszystkich Wykonawców - zgodnie z art. 27 ust. 2 Ustawy Pzp (trzech Wykonawców potwierdziło otrzymanie ww. zawiadomienia, w dniu 04 lutego 2015 roku, a dwóch Wykonawców potwierdziło otrzymanie tego zawiadomienia w dniu 05 lutego 2015 roku). Ponadto, informacja o wyborze najkorzystniejszej oferty zamieszczona została w dniu 04 lutego 2015 roku również na stronie internetowej Zamawiającego. Treść zawiadomienia o wyborze najkorzystniejszej oferty zawiera wszystkie elementy określone w art. 92 ust. 1 ustawy PZP - tym samym spełniony został wymóg przewidziany w art. 92 ust. 1 i 2 Ustawy Pzp. Stosownie do art. 94 ust. l pkt 1 Ustawy Pzp, w przypadku przesłania Wykonawcom zawiadomienia o wyborze najkorzystniejszej oferty drogą elektroniczną (za potwierdzeniem odbioru), zawarcie Umowy PPP w sprawie zamówienia publicznego może nastąpić w terminie nie krótszym niż 10 dni od dnia przesłania zawiadomienia o wyborze najkorzystniejszej oferty. W przewidzianym prawem 10-dniowym terminie żaden z Wykonawców nie wniósł odwołania do xxx, w związku z czym należy uznać, że przesłanka upływu terminu na wniesienie środków ochrony prawnej przez Wykonawców w tym postępowaniu została spełniona. Należy dodać, że w niniejszym postępowaniu nie występują jakiekolwiek przesłanki do unieważnienia postępowania o wybór partnera prywatnego, w szczególności wynikające z art. 93 Ustawy Pzp. Tym samym, postępowanie należy uznać za ważne i niepodlegające unieważnieniu. Jako najkorzystniejszą w niniejszym postępowaniu uznano ofertę Firmy xxx. Zgodnie z przedstawionym, aktualnym na dzień 23 lutego 2015 roku odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców, Spółka figuruje …. Partner Prywatny posiada nr NIP …. Zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców, pobraną na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 roku o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 roku Nr 168, poz. l186, z pózn. zm.), m.in.: Dział 3 Rubryka 1 Przedmiot działalności (…) Zgodnie z informacjami potwierdzonymi w dniu 27 lutego 2015 roku w systemie VIES Partner Prywatny posiada aktywny numer VAT UE - nr PL (wskazano nr VAT UE). Biorąc pod uwagę powyższe, oraz według wiedzy Podmiotu Publicznego (Wnioskodawcy), Partner Prywatny jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

2\. Zgodnie z przedstawionym we Wniosku stanem faktycznym oraz ofertą złożoną przez Partnera Prywatnego, Umowa PPP zawarta zostanie na okres 22 lat i 9 miesięcy. W pierwszej kolejności należy wskazać, że po zawarciu Umowy, pomiędzy Podmiotem Publicznym i Partnerem Prywatnym zawarta zostanie Umowa Dzierżawy. Na mocy tejże umowy, Wydzierżawiający (Podmiot Publiczny - Wnioskodawca) odda Dzierżawcy (Partnerowi Prywatnemu) do korzystania i pobierania pożytków Nieruchomość obejmująca działki gruntu o numerach ewidencyjnych 28/6, 29/5, 30/6, 30/8, 30/10 o łącznej powierzchni 0,8115 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze …, celem jej wykorzystania na realizację Przedsięwzięcia. Umowa Dzierżawy zostanie zawarta na czas realizacji Umowy PPP. Wydanie Nieruchomości nastąpi na podstawie sporządzonego przez Strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa Dzierżawy wygaśnie bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze Stron - z dniem wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy PPP. Z tytułu dzierżawy Dzierżawca będzie płacił Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w określonej wysokości, powiększony o podatek od towarów i usług, według aktualnie obowiązujących stawek. Czynsz dzierżawny płatny będzie z góry do dnia 10 każdego miesiąca, na rachunek bankowy Wydzierżawiającego. Z kolei Dzierżawca obowiązany jest uiszczać podatki i inne ciężary związane z własnością lub posiadaniem przedmiotu dzierżawy, z wyłączeniem podatku od nieruchomości. Z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, Dzierżawca ponosi pełną odpowiedzialność za wszelkie szkody powstałe zarówno w Nieruchomości, jak również szkody osób trzecich na zasadach określonych w Umowie PPP. Dzierżawca uprawniony jest do udostępniania Nieruchomości osobom trzecim w okresie obowiązywania Umowy Dzierżawy oraz w celu realizacji Przedsięwzięcia. Dzierżawca zobowiązuje się realizować Przedsięwzięcie na Nieruchomości zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, postanowieniami Umowy PPP oraz celem Przedsięwzięcia. Dzierżawca nie ma prawa zmieniać przeznaczenia Nieruchomości bez zgody Wydzierżawiającego. Po zakończeniu Umowy Dzierżawy, Dzierżawca zobowiązuje się zwrócić Nieruchomość na zasadach i warunkach określonych w Umowie PPP. W odniesieniu do działalności prowadzonej w Obiekcie, nie jest wykluczone, że w trakcie trwania Umowy PPP, Obiekt wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę również do działalności opodatkowanej VAT (np. wynajem powierzchni, ustawienie automatów z napojami). Należy podkreślić, że udział powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do całej powierzchni Obiektu zapewne będzie niewielki. Aktualnie, zgodnie z ofertą wybranego Partnera Prywatnego, to Partner Prywatny prowadził będzie na terenie obiektu działalność opodatkowaną VAT zarówno w stosunku do Podmiotu Publicznego (kompleksowa usługa dostępności Obiektu), jak też w stosunku do innych użytkowników Obiektu (prowadzenie bufetu na terenie Obiektu). W odniesieniu do działalności samego Podmiotu Publicznego i ewentualnych planów np. wynajmowania powierzchni osobom trzecim zakłada się, że będzie to udział relatywnie niewielki, choć z uwagi na przewidywany 20-letni okres eksploatacji Obiektu, nie można wykluczyć, że udział ten będzie podlegał zmianom na przestrzeni kolejnych lat. Nie jest wykluczone, iż w kontekście długoterminowego planu eksploatacji Obiektu i tendencji związanej ze zwiększającą się liczbą procedowanych spraw w ramach wymiaru sprawiedliwości, udział powierzchni związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, będzie nieznaczny lub nie będzie go wcale. Z drugiej strony, nie jest nieprawdopodobne, aby udział ten zwiększał się wskutek np. postępującej informatyzacji wymiaru sprawiedliwości. W przypadku wynajmowania powierzchni w Obiekcie zakłada się, że wykonywanie czynności opodatkowanych VAT będzie występowało w sposób stały, przez wiele lat, choć w razie wystąpienia tendencji odmiennych od opisanych wcześniej, być może wynajem będzie jedynie kilkuletni. Wnioskodawca działa na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, a nie w oparciu o domniemania i niejasne przewidywania. Jak wynika ze złożonego wniosku, nie jest wykluczone, że Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Można zatem wstępnie przyjąć, że konkretnie - na przestrzeni 20 lat eksploatacji Obiektu - udział ten wynosił będzie powyżej 0,01% i poniżej 5% powierzchni Obiektu. Konkretny zakres czynności opodatkowanych VAT związany może być z wynajmem powierzchni oraz - ewentualnie - prowadzeniem bufetu na terenie Obiektu (choć jak zaznaczono, zadanie to zgodnie z ofertą, wykonywał będzie Partner Prywatny) lub wykonywaniem innych czynności (np. ustawienie automatu z napojami).

3\. W Obiekcie, w zasadniczej części prowadzona będzie działalność związana ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości. Podstawę prawną tej działalności stanowią w szczególności Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustawa z dnia 27 lipca 2001 roku Prawo o ustroju sądów powszechnych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 roku, poz. 133 z późn. zm.). Sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez sądy powszechne w Polsce nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT co wynika z art. 5, art. 8 i art. 15 ust. 6 z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 roku Nr 177, 1054 z pózn. zm.).

4\. Nabywana, przez Podmiot Publiczny od Partnera Prywatnego usługa dostępności Obiektu dotyczy całej powierzchni Obiektu. Z uwagi na potencjalną możliwość dokonywania przez Podmiot Publiczny dalszego udostępniania części Obiektu (vide: odpowiedź na pytanie nr 2 powyżej), nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania nabywanej usługi udostępnienia Obiektu do jednego konkretnego rodzaju wykonywanych czynności.

5\. Usługa dostępności Obiektu stanowiła będzie czynność (czynności) opodatkowaną podatkiem VAT na podstawie obowiązujących przepisów prawa.

6\. Zgodnie z Umową PPP i ofertą Partnera Prywatnego, zapewnienie dostępności Obiektu (uzyskanie przez Partnera Prywatnego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Obiektu) powinno nastąpić nie później niż 39 miesięcy od dnia podpisania Umowy PPP. Podpisanie tej Umowy planowane jest na dzień 05 marca 2015 roku. Umowa PPP nie reguluje natomiast daty wybudowania Obiektu, gdyż to Partner Prywatny jest inwestorem, a jego zadanie (realizacja Przedsięwzięcia) polega na zapewnieniu dostępności Obiektu Podmiotowi Publicznemu, a nie na wybudowaniu Obiektu. Podmiot Publiczny - w ramach posiadanych uprawnień kontrolnych względem Partnera Prywatnego - będzie natomiast miał dostęp do harmonogramu robót budowlanych, który opracuje Partner Prywatny.

7\. Wnioskodawca nie będzie finansował lub współfinansował budowy Obiektu. Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, celem Przedsięwzięcia jest udostępnienie Podmiotowi Publicznemu nowoczesnej siedziby xxx, odpowiadającej wysokim standardom pracy i obsługi klientów (m.in. zapewniającej odpowiednią powierzchnię sal rozpraw, efektywną obsługę i komunikację, bezpieczeństwo i archiwizację dokumentów) przy optymalizacji kosztów, w tym uzyskaniu wysokiej efektywności energetycznej Obiektu oraz zapewnieniu wysokich standardów pracy i obsługi interesantów. Podmiot Publiczny będzie ponosił wydatki związane nie z budową, a z zapewnieniem dostępności Obiektu, przekazując Partnerowi Prywatnemu Wynagrodzenie (Opłatę za Dostępność). Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że Wnioskodawca - z uwagi na specyfikę dostaw - wyposaży we własnym zakresie przedmiotowy Obiekt w programy i urządzenia teleinformatyczne (np, e-wokanda, c-protokół i inne).

8\. Zgodnie z Umową PPP, Partner Prywatny wybuduje Obiekt z własnych środków lub środków pozyskanych przez Partnera Prywatnego od osób trzecich. W zamian za udostępnienie Obiektu przez okres 20 lat, Partner Prywatny otrzymywał będzie Wynagrodzenie (Opłatę za Dostępność). Jak wskazano we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: Umowa przewiduje następujący sposób wyliczenia Wynagrodzenia/Opłaty za Dostępność: Opłata za Dostępność zostanie obliczona jako suma dwóch składników, na które będą składać się: (i) Część Pierwsza Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Przygotowawczego i Etapu Inwestycyjnego, w tym Koszty Inwestycyjne oraz (ii) Część Druga Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania, zawierająca Koszty Utrzymania i Koszty Zarządzania. Poniżej opisano sposób wyliczenia obu części Wynagrodzenia: Część Pierwsza Wynagrodzenia: Wysokość należnego Partnerowi Prywatnemu Wynagrodzenia wraz z terminami zapłaty, będą wskazane w harmonogramie Części Pierwszej Wynagrodzenia.

Tabela – załącznik PDF - str. 21

Objaśnienia do wzoru:

Kolumna 1 - LP - Liczba okresów Etapu Utrzymania i Zarządzania - Liczba okresów Etapu Utrzymania i Zarządzania jest stała i wynosi 20 lat (240 miesięcy);

Kolumna 2 - Część stała Wynagrodzenia netto - Suma Kolumny 2 musi być równa łącznej wartości Kosztów Inwestycyjnych netto wskazanych w Ofercie;

Kolumna 3 - Część zmienna Wynagrodzenia netto - okresowa część spłaty pozostałych kosztów, w tym kosztów finansowania oraz zysku Partnera Prywatnego, związana z realizacją Etapu Inwestycyjnego;

Kolumna 4 - Razem netto - Suma Części stałej Wynagrodzenia netto i Części zmiennej Wynagrodzenia netto (suma wartości zawartych w kolumnie 2 i 3). Wartości zawarte w kolumnie 4 muszą być równe sobie w każdym okresie Etapu Utrzymania i Zarządzania; Kolumna 5 - VAT - Wartość VAT;

Kolumna 6 - Razem brutto - Wartość netto wskazana w kolumnie 4 powiększona o wartość VAT (suma wartości zawartych w kolumnie 4 oraz 5),

Suma kolumny 6 (Razem brutto) jest łączną wartością Części Pierwszej Wynagrodzenia.

Część Zmienna Pierwszej Części Wynagrodzenia, w trakcie trwania Etapu Utrzymania i Zarządzania, będzie powiększona lub pomniejszona o Kwotę korekty, zgodnie z poniższym wzorem:

Kwota korekty = Aktualne zadłużenie \* (Stawka aktualna – Stawka bazowa) \* Dni/365

Gdzie:

*   „Kwota korekty” to kwota netto, o którą następuje zmiana wysokości Części zmiennej Wynagrodzenia netto wymagalnej w danym Okresie Rozliczeniowym (wartość dodatnia oznacza zwiększenie Wynagrodzenia wartość ujemna oznacza zmniejszenie Wynagrodzenia).
*   „Aktualne zadłużenie” rozumiane jest jako suma pozostałych do końca trwania Umowy części stałych Wynagrodzenia netto (łącznie z przypadającym na dany Okres Rozliczeniowy).
*   „Dni” rozumiane są jako liczba dni od daty wymagalności poprzedniej części Wynagrodzenia do daty wymagalności Wynagrodzenia zmienianego.
*   „Stawka bazowa” rozumiana jest jako stawka WIBOR 1M, przyjęta dla kalkulacji warunków finansowych Umowy i która zostanie określona na dzień zaproszenia do składania Oferty.

„Stawka aktualna” rozumiana jest jako stawka WIBOR 1 M obowiązująca w ostatnim dniu roboczym okresu poprzedzającego bieżący Okres Rozliczeniowy.

W przypadku korzystania przez Partnera Prywatnego z kredytu w walucie obcej, wszelkie koszty wynikające ze zmiany kursów walutowych obciążą wyłącznie Partnera Prywatnego i nie będą przedmiotem korekty Wynagrodzenia.

Część Druga Wynagrodzenia:

Część Druga Wynagrodzenia dotycząca realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania obliczana będzie na podstawie oferty Partnera Prywatnego i wyniesie określoną kwotę złotych brutto na Okres Rozliczeniowy, w tym podatek VAT.

Wynagrodzenie Partnera Prywatnego w Części Drugiej Wynagrodzenia podlega waloryzacji w oparciu o Roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłaszany przez Główny Urząd Statystyczny. Waloryzacja będzie dokonywana z częstotliwością co 12 miesięcy, od zawarcia Umowy. Waloryzacja będzie dokonywana po opublikowaniu rocznego wskaźnika inflacji za poprzedni rok kalendarzowy. W przypadku, gdy wskaźnik inflacji za poprzedni rok nie będzie jeszcze opublikowany, Partnerowi Prywatnemu przysługuje Wynagrodzenie w Części Drugiej w poprzedniej wysokości, ale będzie miał on prawo do wystawienia faktury VAT korygującej wielkość Wynagrodzenia za Okresy Rozliczeniowe od stycznia danego roku kalendarzowego w momencie publikacji wskaźnika.

Wynagrodzenie w Części Drugiej będzie podlegało korekcie po każdym pełnym roku Etapu Utrzymania i Zarządzania o:

*   Rynkową zmianę ceny energii elektrycznej i/lub
*   Zmianę ceny energii elektrycznej wynikającą z odsprzedaży energii elektrycznej przez xxx i obliczane będzie zgodnie ze wzorem;
*   A2 = B2 \* ((C2 - D2) - (D2 \* E2))

Gdzie;

*   A2 - to kwota netto (korekta), o która następuje zmiana wysokości Części Drugiej Wynagrodzenia wymagalnej w danym Okresie Rozliczeniowym (wartość dodatnia oznacza zwiększenie Wynagrodzenia w Części Drugiej, wartość ujemna oznacza zmniejszenie Wynagrodzenia w Części Drugiej),
*   B2 - Ilość energii zużyta przez Partnera Prywatnego w Okresie Rozliczeniowym.
*   C2 - średnia (ważona w stosunku do czasu obowiązywania) jednostkowa cena netto za energię elektryczną obowiązująca w roku poprzedzającym. Za cenę energii uznaje się koszt energii oraz koszty przesyłu energii.
*   D2 - jednostkowa cena netto za energię elektryczną z dnia zaproszenia do składania ofert, która wyniesie określoną kwotę na dzień składania ofert,

E2 - skumulowany wskaźnik inflacji naliczony od daty zaproszenia do składania ofert do roku n; n - rok trwania umowy.

Kwota korekty netto będzie powiększona o wartość VAT. Wynagrodzenie w Części Drugiej będzie podlegało korekcie po każdym pełnym roku Utrzymania i Zarządzania również o:

*   Rynkową zmianę ceny gazu albo
*   Zmianę ceny gazu wynikającą z zwrotu kosztów zakupu gazu przez xxx i obliczana będzie zgodnie ze wzorem: A3 = B3 \* ((C3 - D3) - (D3 \* E3))

Gdzie:

*   A3 - to kwota netto (korekta), o którą następuje zmiana wysokości Części Drugiej Wynagrodzenia wymagalnej w danym Okresie Rozliczeniowym (wartość dodatnia oznacza zwiększenie Wynagrodzenia w Części Drugiej, wartość ujemna oznacza zmniejszenie Wynagrodzenia w Części Drugiej),
*   B3 - Ilość gazu zużyta przez Partnera Prywatnego w Okresie Rozliczeniowym,
*   C3 - średnia jednostkowa cena netto gazu obowiązująca w roku poprzednim. Za cenę gazu uznaje się koszt gazu oraz koszty przesyłu gazu,
*   D3 - jednostkowa cena netto gazu z dnia zaproszenia do składania ofert, która wynosi E3 - skumulowany wskaźnik inflacji naliczony od daty zaproszenia do składania ofert do roku n;

n - rok trwania umowy.

Kwota korekty netto będzie powiększona o wartość VAT.

Umowa będzie zawierać również Harmonogram Wynagrodzenia obejmujący Część Pierwszą Wynagrodzenia oraz Część Drugą Wynagrodzenia, obejmujący wszystkie elementy Wynagrodzenia.

Harmonogram zostanie określony w sposób następujący:

Tabela- załącznik PDF – str. 24

Objaśnienia do Harmonogramu Wynagrodzenia:

Kolumna 1 - LP - Liczba Okresów Rozliczeniowych Etapu Utrzymania i Zarządzania - liczba Okresów Rozliczeniowych Etapu Utrzymania i Zarządzania jest stała i wynosi 240 miesięcy (20 lat);

Kolumna 2 - Część Pierwsza Wynagrodzenia netto - część stała - wartości w kolumnie 2 muszą odzwierciedlać wartości wskazane w Harmonogramie Części Pierwszej Wynagrodzenia w kolumnie 2;

Kolumna 3 - Część Pierwsza Wynagrodzenia netto - część zmienna - wartości w kolumnie 3 muszą odzwierciedlać wartości wskazane w Harmonogramie Części Pierwszej Wynagrodzenia w kolumnie 3;

Kolumna 4 - Część Druga Wynagrodzenia netto - wartości w kolumnie 4 muszą odzwierciedlać miesięczną kwotę Wynagrodzenia netto otrzymywanego z tytułu realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania. Wartości zawarte w kolumnie 4, na dzień składania oferty, muszą być równe sobie w każdym okresie Etapu Utrzymania i Zarządzania;

Kolumna 5 - Wynagrodzenie netto - Suma Części Pierwszej Wynagrodzenia i Części Drugiej Wynagrodzenia (suma kolumn: 2, 3 i 4). Wartości zawarte w kolumnie 5, na dzień składania oferty, muszą być równe sobie w każdym okresie Etapu Utrzymania i Zarządzania;

Kolumna 6 - VAT - wartość VAT;

Kolumna 7 - Wynagrodzenie brutto - Wartość netto przedstawiona w kolumnie 5 powiększona o wartość VAT.

Suma kolumny 7 (Wynagrodzenie brutto) jest łączną wartością Wynagrodzenia Partnera Prywatnego w całym okresie trwania Umowy.

Wynagrodzenie będzie płatne za Okres Rozliczeniowy wynoszący jeden miesiąc kalendarzowy, przy czym pierwszy Okres Rozliczeniowy rozpoczyna się z dniem rozpoczęcia Etapu Utrzymania i Zarządzania.

W ramach postanowień które zostaną zawarte w Umowie:

1.  w terminie do 3 dni roboczych od rozpoczęcia każdego Okresu Rozliczeniowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu fakturę VAT ze wskazaniem kwoty Pierwszej Części Wynagrodzenia należnej za dany Okres Rozliczeniowy, z uwzględnieniem Kwoty korekty. Terminem płatności będzie przedostatni dzień roboczy danego Okresu Rozliczeniowego. Wynagrodzenie w Części Pierwszej płatne będzie na rachunek bankowy. W terminie 5 dni roboczych od dnia przedłożenia Podmiotowi Publicznemu faktury VAT, wraz ze wskazaniem kwoty Wynagrodzenia, o której mowa powyżej, Podmiot Publiczny może zgłosić swoje zastrzeżenia, z uzasadnieniem, jeśli kwota Wynagrodzenia należna Partnerowi Prywatnemu nie została obliczona prawidłowo. W przypadku zgłoszenia przez Podmiot Publiczny zastrzeżeń, o których mowa w ust. 7, Partner Prywatny przedstawi wyjaśnienia, a w razie potrzeby dokona korekty faktury VAT w terminie 3 dni roboczych od otrzymania zastrzeżeń,
2.  w terminie 5 dni roboczych, od zakończenia każdego Okresu Rozliczeniowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu wyliczenia płatności, obejmujące Część Drugą Wynagrodzenia, za dany Okres Rozliczeniowy, z uwzględnieniem waloryzacji, przewidzianej Umową. Wyliczenie powinno zawierać:
    1.  Wysokość bazową Części Drugiej Wynagrodzenia,
    2.  Wyliczenie korekty Części Drugiej Wynagrodzenia podlegającej waloryzacji w oparciu o Roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych,
    3.  Rynkową zmianę ceny energii elektrycznej i/lub zmianę ceny energii elektrycznej wynikającą z odsprzedaży energii elektrycznej przez xxx,
    4.  Rynkową zmianę ceny gazu i/lub zmianę ceny gazu wynikającą z zwrotu kosztów zakupu gazu przez xxx,
    5.  Kwotę obniżenia Wynagrodzenia,
    6.  Kwotę kar umownych.
3.  w terminie 3 dni roboczych od dnia przedłożenia Podmiotowi Publicznemu wyliczenia, o którym mowa powyżej, Podmiot Publiczny może zgłosić swoje zastrzeżenia wraz z ich uzasadnieniem, jeśli wyliczenia nie zostały dokonane prawidłowo lub nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych do weryfikacji prawidłowości wyliczenia.
4.  Wynagrodzenie w Części Drugiej Wynagrodzenia płatne będzie na rachunek bankowy na podstawie prawidłowo wystawianych i doręczanych przez Partnera Prywatnego faktur VAT z 30-sto dniowym terminem płatności od dnia doręczenia.

9\. Zgodnie z Umową PPP, Partner Prywatny w zamian za udostępnienie Obiektu przez okres 20 lat, otrzymywał będzie Wynagrodzenie (Opłatę za Dostępność) wyliczoną w sposób szczegółowo wskazany we Wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w odpowiedzi na pytanie nr 8 powyżej.

10\. Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, pełnienie przez Partnera Prywatnego funkcji inwestora w rozumieniu art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1409 z późn. zm.), a do czasu przeniesienia na Partnera Prywatnego decyzji o pozwoleniu na budowę - funkcji inwestora zastępczego, obejmowało będzie, zgodnie z ww. Umową oraz innymi przepisami Prawa budowlanego, a w szczególności:

1.  Opracowanie Dokumentacji Projektowej;
2.  Działanie w imieniu Podmiotu Publicznego do czasu przejęcia funkcji inwestora;
3.  Zabezpieczenie i wygrodzenie Terenu Budowy z równoczesnym zapewnieniem bezpiecznego przejścia i przebywania użytkowników;
4.  Odpowiednie oznakowanie Terenu Budowy, w tym wykonanie tablicy informacyjnej;
5.  Zapewnienie dozoru mienia na Terenie Budowy na własny koszt;
6.  Zapewnienie na własny koszt nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru autorskiego,
7.  Wykonanie Obiektu z materiałów odpowiadających wymaganiom określonym w art. 10 ustawy Prawo Budowlane, okazania, na każde żądanie Podmiotu Publicznego lub Inspektora nadzoru inwestorskiego, certyfikatów zgodności z polską lub europejską normą lub aprobatą techniczną każdego używanego na budowie wyrobu;
8.  Zapewnienie na własny koszt transportu odpadów do miejsc ich wykorzystania lub utylizacji, łącznie z kosztami utylizacji;
9.  Jako wytwarzający odpady - przestrzeganie przepisów prawnych wynikających z następujących ustaw:
    *   ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.),
    *   ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. 2013, poz. 21 ze zm.),
    *   ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. (poz. 1399 ze zm,);
10.  Ponoszenie odpowiedzialności na zasadach określonych w Umowie oraz w Przepisach Prawa za stan i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochronę przeciwpożarową i dozór mienia na Terenie Budowy, jak i za wszelkie szkody powstałe w trakcie trwania Robót Budowlanych na Terenie Budowy lub mających związek z prowadzonymi Robotami Budowlanymi;
11.  Terminowego wykonania i odbioru Robót Budowlanych;
12.  Ponoszenie odpowiedzialności na zasadach określonych w Umowie oraz w Przepisach Prawa za stosowanie i bezpieczeństwo wszelkich działań prowadzonych na Terenie Budowy lub mających związek z prowadzonymi Robotami Budowlanymi;
13.  Ponoszenie odpowiedzialności na zasadach określonych w Umowie oraz w Przepisach Prawa za szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków pracowników lub osób trzecich, powstałe w związku z prowadzonymi robotami, w tym także ruchem pojazdów lub przedsiębiorstwa;
14.  Posiadanie niezbędnych dokumentów potwierdzających parametry techniczne oraz wymagane normy stosowanych materiałów i urządzeń w tym np. wyników oraz protokołów badań, sprawozdań i prób dotyczących realizowanego przedmiotu Umowy;
15.  Zabezpieczenie instalacji, urządzeń i obiektów na Terenie Budowy i w jej bezpośrednim otoczeniu, przed ich zniszczeniem lub uszkodzeniem w trakcie wykonywania Robót Budowlanych;
16.  Dbanie o porządek na Terenie Budowy oraz utrzymywanie go w należytym stanie i porządku oraz w stanie wolnym od przeszkód komunikacyjnych;
17.  Uporządkowanie po zakończeniu Robót Budowlanych Terenu Budowy, zaplecza budowy, jak również terenów sąsiadujących zajętych lub użytkowanych przez Partnera Prywatnego w tym dokonania na własny koszt renowacji zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku prowadzonych prac obiektów, fragmentów terenu dróg, nawierzchni lub instalacji;
18.  Kompletowanie w trakcie realizacji Robót Budowlanych wszelkiej wymaganej dokumentacji zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego;
19.  Usunięcie wszelkich wad i usterek stwierdzonych przez nadzór inwestorski w trakcie trwania robót w terminie nie dłuższym niż termin technicznie uzasadniony i konieczny do ich usunięcia;
20.  Niezwłoczne informowanie Podmiotu Publicznego o problemach technicznych lub okolicznościach, które mogą wpłynąć na jakość lub termin ukończenia Robót Budowlanych;
21.  Umożliwienie wstępu na Teren Budowy pracownikom organów państwowego nadzoru budowlanego, do których należy wykonywanie zadań określonych przepisami Prawa Budowlanego oraz udostępnianie im dokumentów i informacji wymaganych tymi przepisami;
22.  Umożliwienie wstępu na Teren Budowy uprawnionym przedstawicielom Podmiotu Publicznego i innym uprawnionym osobom, podmiotom lub organom;
23.  Sporządzenie i przedstawienie Podmiotowi Publicznemu w terminie 30 dni od podpisania Umowy wstępnego harmonogramu Robót Budowlanych. Harmonogram określał będzie wstępne terminy wykonania najistotniejszych elementów planowanych Robót Budowlanych. Szczegółowy harmonogram Robót Budowlanych zostanie przedstawiony Podmiotowi Publicznemu 14 dni od dnia przeniesienia decyzji o Pozwoleniu na budowę na Partnera Prywatnego. Szczegółowy harmonogram zawierał będzie w szczególności terminy wykonania poszczególnych, szczegółowo określonych zakresów robót i ich odbiorów oraz części robót wykonywanych przez wykonawców i podwykonawców. W przypadku zmian harmonogramu, Partner Prywatny jest zobowiązany do przekazywania aktualizacji harmonogramu w terminie 14 dni od naniesienia zmian;
24.  Wyposażenie Obiektu, zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Umowy;
25.  Realizację wszelkich innych czynności wynikających z Prawa Budowlanego i innych aktów prawnych, związanych z przeprowadzeniem Robót Budowlanych, w tym:
    1.  zapewnienie kompleksowej obsługi geodezyjnej wraz z powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną,
    2.  wykonanie dokumentacji powykonawczej po zakończeniu Robót Budowlanych.

Partner Prywatny odpowiadał będzie również za ubezpieczenie od ryzyk budowy i odpowiedzialności cywilnej za szkody majątkowe i niemajątkowe powstałe w związku z realizacją robót budowlanych, w rozumieniu Prawa budowlanego. Jako inwestor, Partner Prywatny będzie ponosił całkowitą odpowiedzialność za powierzenie oraz wykonanie wszelkich prac związanych z przedmiotem Umowy przez innych

kontrahentów.

Po dokonaniu odbioru Robót Budowlanych Partner Prywatny dokona niezwłocznie na własny koszt wszelkich czynności niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na Użytkowanie Obiektu.

Czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego jako inwestora - w rozumieniu art. 17 pkt 1 Prawa budowlanego - Partner Prywatny realizował będzie we własnym imieniu.

Jak z powyższego wynika, Inwestorem w przedmiotowej sprawie będzie Partner Prywatny.

11\. Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, do obowiązków Partnera Prywatnego należy m.in. przygotowanie i przeprowadzenie procesu inwestycyjnego w charakterze inwestora (a do czasu przeniesienia na Partnera Prywatnego ostatecznej decyzji o Pozwoleniu na budowę – w charakterze inwestora zastępczego) w rozumieniu Prawa budowlanego. Przeniesienie na Partnera Prywatnego pozwolenia na budowę nastąpi na podstawie art. 40 Prawa budowlanego. Przeniesienie pozwolenia na budowę nastąpi w celu umożliwienia Partnerowi Prywatnemu pełnienia funkcji inwestora w rozumieniu art. 17 pkt 1 Prawa budowlanego i realizacji wszystkich obowiązków z tym związanych, które wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 10 powyżej.

12\. Wkładem Wnioskodawcy w Przedsięwzięcie będzie udostępnienie Partnerowi Prywatnemu Nieruchomości - własności Skarbu Państwa, w trwałym zarządzie Wnioskodawcy - na której realizowane będzie to Przedsięwzięcie. Wkład własny, w postaci przedmiotowej Nieruchomości, zostanie wniesiony po zawarciu Umowy PPP - na podstawie Umowy Dzierżawy. Zgodnie z Umową PPP oraz Umową Dzierżawy, Wydzierżawiający (Podmiot Publiczny) odda Dzierżawcy (Partnerowi Prywatnemu) do korzystania i pobierania pożytków Nieruchomość obejmującą działki gruntu o numerach ewidencyjnych 28/6, 29/5, 30/6, 30/8, 30/10 o łącznej powierzchni 0,8115 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze xxx, celem jej wykorzystania na potrzeby Przedsięwzięcia. Umowa Dzierżawy zostanie zawarta na czas realizacji Umowy PPP, Wydanie Nieruchomości nastąpi na podstawie sporządzonego przez Strony protokołu zdawczo-odbiorczego. Umowa Dzierżawy wygaśnie bez konieczności składania jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń przez którąkolwiek ze Stron - z dniem wygaśnięcia lub rozwiązania Umowy PPP. Z tytułu dzierżawy Dzierżawca będzie płacił Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w określonej wysokości, powiększony o podatek od towarów i usług, według aktualnie obowiązujących stawek. Czynsz dzierżawny płatny będzie z góry do dnia 10 każdego miesiąca, na rachunek bankowy Wydzierżawiającego. Dzierżawa ww. Nieruchomości umożliwi Partnerowi Prywatnemu - jako inwestorowi w rozumieniu Prawa budowlanego - sprawowanie kontroli nad wytworzonymi aktywami w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

13\. Zgodnie z Umową PPP, Wnioskodawca upoważni Partnera Prywatnego do pozyskania decyzji o pozwoleniu na budowę; natomiast wszelkie kolejne decyzje, pozwolenia, uzgodnienia wymagane przepisami prawa w toku procesu Inwestycyjnego, w tym pozwolenie na użytkowanie, Partner Prywatny uzyska w imieniu własnym - jako inwestor w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

14\. Po zakończeniu trwania Umowy PPP, Partner Prywatny przekaże Podmiotowi Publicznemu Obiekt, w oparciu o przepisy Umowy PPP, nieodpłatnie - na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Nieruchomość zabudowana obiektem przez cały okres obowiązywania Umowy PPP jest własnością Skarbu Państwa, a Wnioskodawca tylko udostępnia Partnerowi Prywatnemu tą nieruchomość na podstawie umowy dzierżawy, celem realizacji tego Przedsięwzięcia.

15\. Zgodnie z Umową PPP, jak szczegółowo wskazano we Wniosku o wydanie interpretacji Indywidualnej:

1.  w terminie 5 dni roboczych, od zakończenia każdego Okresu Rozliczeniowego Partner Prywatny przedłoży Podmiotowi Publicznemu wyliczenia płatności, obejmujące Część Drugą Wynagrodzenia, za dany Okres Rozliczeniowy, z uwzględnieniem waloryzacji, przewidzianej Umową. Wyliczenie powinno zawierać:
    1.  Wysokość bazową Części Drugiej Wynagrodzenia,
    2.  Wyliczenie korekty Części Drugiej Wynagrodzenia podlegającej waloryzacji w oparciu o Roczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych,
    3.  Rynkową zmianę ceny energii elektrycznej i/lub zmianę ceny energii elektrycznej wynikającą z odsprzedaży energii elektrycznej przez xxx,
    4.  Rynkową zmianę ceny gazu i/lub zmianę ceny gazu wynikającą z zwrotu kosztów zakupu gazu przez xxx,
    5.  Kwotę obniżenia Wynagrodzenia,
    6.  Kwotę kar umownych.
2.  w terminie 3 dni roboczych od dnia przedłożenia Podmiotowi Publicznemu wyliczenia, o którym mowa powyżej, Podmiot Publiczny może zgłosić swoje zastrzeżenia wraz z ich uzasadnieniem, jeśli wyliczenia nie zostały dokonane prawidłowo lub nie zawierają wszystkich elementów niezbędnych do weryfikacji prawidłowości wyliczenia.
3.  Wynagrodzenie w Części Drugiej Wynagrodzenia płatne będzie na rachunek bankowy na podstawie prawidłowo wystawianych i doręczanych przez Partnera Prywatnego faktur VAT z 30-sto dniowym terminem płatności od dnia doręczenia.

16\. Faktury wystawiane przez Partnera Prywatnego będą zawierały informacje jakiego okresu świadczenia usługi zapewnienia dostępności Obiektu będą dotyczyły. Zgodnie z Umową PPP Okres Rozliczeniowy to okres za który Partner Prywatny będzie otrzymywał Wynagrodzenie. Okres Rozliczeniowy wynosi 1 miesiąc kalendarzowy.

17\. Zgodnie z Umową PPP Roboty Budowlane to wszelkie czynności faktyczne i prawne zmierzające do zaprojektowania, budowy oraz wyposażenia Obiektu objętego zakresem Przedsięwzięcia. Zauważyć należy, że przedmiotem Umowy PPP nie jest wykonanie Robót Budowlanych a udostępnienie Obiektu. Roboty Budowlane w rozumieniu ww. Umowy są elementami Etapu Inwestycyjnego (opisanego we Wniosku), które mają zapewniać powstanie Obiektu - zgodnego z Umową. Poprzez analogię można wskazać, że z punktu widzenia Zamawiającego, mamy tu do czynienia z taką sytuacją jak w przypadku zamówienia przez xxx usługi kopiowania akt przez podmiot zewnętrzny, gdzie Wnioskodawca nie analizuje szczegółowo w jaki sposób podmiot świadczący taką usługę np. nabył czy skonstruował kserokopiarkę/urządzenie przy użyciu którego zostanie wykonana ta usługa. Zgodnie z Umową PPP Partner Prywatny zobowiązuje się do wykonania Robót Budowlanych w sposób zgodny z opracowaną przez Partnera Prywatnego i zaakceptowaną przez Podmiot Publiczny Dokumentacją Projektową, zasadami sztuki budowlanej, normami branżowymi i postanowieniami Prawa Budowlanego, przepisami wykonawczymi do tej ustawy, na warunkach wskazanych w Ofercie.

18\. Zgodnie z Umową PPP i ofertą Partnera Prywatnego, zapewnienie dostępności Obiektu (uzyskanie przez Partnera Prywatnego decyzji o pozwoleniu na użytkowanie Obiektu) powinno nastąpić nic później niż 39 miesięcy od dnia podpisania ww. Umowy. Podpisanie Umowy PPP planowane jest na dzień 05 marca 2015 roku. Umowa PPP nie reguluje/precyzuje daty wybudowania Obiektu, gdyż to Partner Prywatny jest inwestorem w tym Projekcie, a Jego zadanie polega na zapewnieniu dostępności Obiektu Podmiotowi Publicznemu, a nie na wybudowaniu Obiektu. Kwestie faktycznego wykonania robót/usług budowlanych oraz części tych robót/usług należą do ustaleń i umów Partnera Prywatnego z wykonawcami/podwykonawcami takich robót/usług.

19\. Wnioskodawca nie dokona odbioru robót ani ich części, gdyż - jak wskazano wcześniej (vide: odpowiedź na pytanie nr 10) i co wynika z Umowy PPP, inwestorem w tym Projekcie jest Partner Prywatny, a nie Wnioskodawca. Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, przedstawiciel Podmiotu Publicznego w celu wykonywania uprawnień kontrolnych wobec Partnera Prywatnego - będzie mógł uczestniczyć przy realizacji Etapu Inwestycyjnego, w tym w toku procedury odbioru robót.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu – w części związanej ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie o jakim mowa w pytaniu 1 powyżej będzie przysługiwało Wnioskodawcy w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Partnera Prywatnego (tj. z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Partnera Prywatnego fakturę za udostępnienie Obiektu w danym Okresie Rozliczeniowym, wystawioną zgodnie z Harmonogramem wynagrodzenia wskazanym we Wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu - w części związanej ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak wskazano we Wniosku, Podmiot Publiczny (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi podatku VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego.

W sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał Obiekt (jego część) w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w części dotyczącej świadczenia tych usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi polegającej na udostępnieniu Obiektu (w wyniku realizacji Przedsięwzięcia) na rzecz Wnioskodawcy, wynikającego z faktur wystawianych co miesiąc przez Partnera Prywatnego zgodnie z Harmonogramem Wynagrodzenia.

ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie o jakim mowa w pytaniu 1 powyżej będzie przysługiwało Wnioskodawcy w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Partnera Prywatnego (tj. z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu podatku VAT za okres w którym Wnioskodawca otrzyma od Partnera Prywatnego fakturę za udostępnienie Obiektu w danym Okresie Rozliczeniowym, wystawioną zgodnie z Harmonogramem Wynagrodzenia wskazanym we Wniosku.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 i ust. 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zgodnie zaś z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Również z chwilą wystawienia faktury obowiązek podatkowy powstaje z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest, co do zasady, obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) i art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) tiret 3 ustawy o VAT przewidziano wyjątek w zakresie powstawania obowiązku podatkowego w podatku VAT w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano montażowych i świadczenia usług m.in. najmu i dzierżawy. W przypadku świadczenia wymienionych usług obowiązek podatkowy powstaje w chwili wystawienia faktury.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższych przepisów ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wykonywanego przez Partnera Prywatnego Przedsięwzięcia (obejmującego m.in. wykonanie dokumentacji projektowej, wykonanie robót polegających na wszelkich czynnościach faktycznych i prawnych zmierzających do zaprojektowania, budowy oraz wyposażenia Obiektu objętego zakresem Przedsięwzięcia od zamknięcia finansowania do uzyskania pozwolenia na użytkowanie, a następnie utrzymanie i zarządzanie obiektem) będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, czyli w chwili wykonania usługi tj. upływem miesięcznego okresu rozliczeniowego zgodnie z Harmonogramem Wynagrodzenia.

Ponadto, należy stwierdzić, iż nie znajdzie zastosowania w przypadku tychże kompleksowych usług przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT). Zdaniem Wnioskodawcy, interpretując ww. przepisy należy w pierwszej kolejności zastosować wykładnię językową (literalną) aby określić zakres nazw „usługa budowlana” i „usługa budowlano-montażowa”. Wykładnia językowa polega na ustaleniu znaczenia i zakresu wyrażeń tekstu prawnego ze względu na język, w którym został sformułowany. Biorąc zatem pod uwagę zasady określające moment powstania obowiązku podatkowego w ustawie o VAT, obowiązek podatkowy w podatku VAT w stosunku do wykonywanej kompleksowej usługi będzie powstawał na zasadach ogólnych określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. W szczególności, jak już wspomniano, nie znajdzie zastosowania w tym przypadku przepis określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęć „usługi budowlane lub budowlano-montażowe”. Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. W kontekście „usług budowlanych lub budowlano-montażowych” nie powołano jednak odpowiednich symboli statystycznych w ustawie o VAT.

W celu zdefiniowania ww. usług należy zatem odwołać się do definicji słownikowej pojęć „budowlany”, „budowa” oraz „montaż”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (I tom, PWN wyd. 1998) „budowlany” oznacza „dotyczący budowli albo budowy, służący do budowy”. „Budowla” to z kolei „to, co zostało wybudowane; efekt działalności budowniczych stanowiący skończoną całość użytkową, wyodrębniony w przestrzeni i połączony z gruntem w sposób trwały”. Natomiast „budowa” to „wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie”. Z kolei zgodnie z definicją internetowego słownika (sjp.pl) „montaż” to „składanie urządzeń z gotowych części”. Kompleksowa usługa wykonywana przez Partnera Prywatnego (Przedsięwzięcie) ma znacznie szerszy cel niż tylko wznoszenie obiektu budowlanego, budowanie lub składanie urządzeń z gotowych części. Ponadto, w celu zdefiniowania ww. usług budowlanych można odwołać się do wybranych definicji zawartych w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409, ze zm.), („Prawo Budowlane”). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Prawa Budowlanego „budowa” to „wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego”; z kolei „roboty budowlane” to „budowa, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego”. Analogicznie jest stanowisko przedstawiane w doktrynie prawa: podatkowego przykładowo A. Bartosiewicz (VAT. Komentarz, wyd. Lex 2014 r., pkt 34) wskazuje, że „wydaje się w związku z tym, że prace budowlane to wszelkie prace, których skutkiem jest powstanie, zmiana albo rozbiórka obiektu budowlanego. Są to prace, którym poddawany jest obiekt budowlany. Z kolei prace budowlano-montażowe to prace również dotyczące obiektów budowlanych, odnoszące się przede wszystkim do urządzeń technicznych stanowiących części obiektów budowlanych bądź połączonych z obiektami budowlanymi.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje wynikające z Prawa Budowlanego należy stwierdzić, iż kompleksowa usługa świadczona przez Partnera Prywatnego będzie miała znacznie szerszy zakres niż wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu” czy ww. „roboty budowlane”.

Będzie ona obejmowała szereg różnych innych czynności, w tym w szczególności: (i) wykonanie koncepcji projektowej, (ii) zorganizowanie finansowania Przedsięwzięcia; (iii) finansowania Przedsięwzięcia na Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym i na Etapie Utrzymania i Zarządzania w zakresie określonym w Umowie; (iv) wykonanie dokumentacji projektowej oraz pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń, za wyjątkiem przypadków wskazanych wyraźnie w Umowie; (v) wykonanie Robót Budowlanych w zakresie określonym Umową oraz Dokumentacją Projektową przygotowaną przez Partnera Prywatnego, a zaakceptowaną przez Podmiot Publiczny w sposób określony w Umowie; (vi) pozyskanie wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot Publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego (Etap Inwestycyjny), w tym pozwolenia na użytkowanie; (vii) zapewnienie Utrzymania Obiektu w zakresie określonym Umową (Utrzymanie w rozumieniu Umowy oznacza wszelkie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, związane z utrzymaniem technicznym Obiektu w zakresie określonym Umową, z uwzględnieniem normalnego zużycia, obejmujące konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiające korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem), (viii) zarządzanie Obiektem i umożliwienie prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu (Zarządzanie w rozumieniu Umowy oznacza czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, zmierzające do osiągnięcia celu Przedsięwzięcia, poprzez efektywne wykorzystywanie zasobów ludzkich i materialnych); (ix) informowanie Podmiotu Publicznego o terminie planowanych przeglądów, kontroli stanu infrastruktury oraz pracach i robotach budowlanych planowanych do wykonania w ramach obowiązków związanych z Utrzymaniem Obiektu; (x) niezwłoczne informowanie o zaistnieniu wszelkich zdarzeń faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na postanowienia lub realizację Umowy; (xi) współdziałanie z Komisją Kontroli w związku wykonywaniem przez nią swoich obowiązków.

Biorąc zatem pod uwagę (i) kompleksowy charakter usługi wykonywanej przez Partnera Prywatnego - której zakres nie ogranicza się do wybudowania Obiektu, ale do przeprowadzenia całego złożonego Przedsięwzięcia oraz (ii) sposób wypłacania Wynagrodzenia (w okresach opisanych w Harmonogramie Wynagrodzenia), w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać iż należałoby ww. usługi opodatkować podatkiem VAT wg zasad szczególnych, w tym wg szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Uznając, zatem iż faktury wystawiane przez Partnera Prywatnego będą dokumentować usługi o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT - należy przyjąć, iż w odniesieniu do takich usług obowiązek podatkowy będzie powstawał dla usługi określonej w fakturze wystawionej na koniec każdego Okresu Rozliczeniowego (zgodnie z art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Wykładnia art. 19a ustawy o VAT, zgodnie z którą kompleksowa usługa świadczona przez Partnera Prywatnego stanowiłaby usługę budowlaną lub budowlano-montażową, zatem w rezultacie należałoby do niej zastosować szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT dla usług budowlanych lub budowlano-montażowych, określony w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, naruszałaby nie tylko zasady wykładni językowej, ale także wykładni celowościowej oraz systemowej stanowiących pozajęzykowe wykładnie prawa. Stosując wykładnię celowościową należy w szczególności wziąć pod uwagę przepisy określające zasady funkcjonowania partnerstwa publiczno-prywatnego („PPP”). Powszechnie przyjęta definicja PPP zakłada współpracę pomiędzy jednostkami administracji publicznej i samorządowej a podmiotami prywatnymi w sferze usług publicznych. Oznacza to, że w ramach PPP podmiot prywatny pomaga wypełnić zadanie publiczne jednostkom administracji publicznej w sposób kompleksowy, trudny do realizacji samodzielnie przez podmiot publiczny. Takim kompleksowym zadaniem realizowanym w ramach PPP jest Przedsięwzięcie opisane we Wniosku. W tym kontekście, interpretacja przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą Partner Prywatny powinien „rozbić” kompleksową usługę na poszczególne elementy i oddzielnie opodatkować usługę budowlaną i budowlano-montażową, a osobno całą resztę kompleksu usług, naruszałaby zasady wykładni celowościowej. Celem żadnego z przepisów art. 19a ustawy o VAT nie jest bowiem „rozkładanie” każdej usługi na czynniki pierwsze i osobne opodatkowywanie każdej części usługi.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, iż prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługą udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu będzie przysługiwało Wnioskodawcy z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego, na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie z kolei przysługiwało Wnioskodawcy w chwili dokonania odbioru Obiektu przez Partnera Prywatnego, bowiem nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu,
*   nieprawidłowe w zakresie terminu do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ww. ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zatem, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług – w zakresie czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe i ma zastosowanie przy spełnieniu przez ten organ dwóch warunków:

*   jego podmiotem jest organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,
*   odnosi się jedynie do czynności nałożonych przepisami prawa, dla których powołano te organy, z wyłączeniem czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” czy „urzędów obsługujących te organy”. Ustawodawca w wielu aktach normatywnych posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej” jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć. Najbardziej precyzyjne w tym względzie są regulacje zawarte w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.). Przepisy tej ustawy jednoznacznie rozdzielają organy władzy publicznej od innych jednostek sektora finansów publicznych. Z brzmienia art. 9 pkt 1 cytowanej ustawy o finansach publicznych wynika, że sektor finansów publicznych tworzą organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały.

Powołany przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, jak i cytowany przepis obowiązującej Dyrektywy wyłączają z opodatkowania organy podlegające prawu publicznemu, jeżeli prowadzą daną działalność jako organy publiczne, nawet wtedy, gdy pobierają z tytułu tej działalności wynagrodzenie. Czynności, w których organy te uczestniczą jako organy publiczne, to określone prawem czynności wykonywane w interesie publicznym. Zatem czynności, w stosunku do których organy publiczne nie są traktowane jako podatnicy, to czynności wykonywane przez nie w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, a także czynności, do których wykonywania są uprawnione wyłącznie organy publiczne.

Kwestię tę rozważał również Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 stwierdził, że pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia, czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego wykonywanie władzy publicznej łączy się z reguły z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki.

Tak więc w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy VAT, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Generalnie zatem wyłączone od opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i urzędy obsługujące te organy, w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca („Podmiot Publiczny”) jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Podmiot Publiczny zamierza zrealizować we współpracy z Partnerem Prywatnym przedsięwzięcie polegające na udostępnieniu Podmiotowi Publicznemu siedziby xxx („Obiekt”), odpowiadającej określonym standardom pracy i obsługi klientów (m.in. zapewniającej odpowiednią powierzchnię sal rozpraw, efektywną obsługę i komunikację, bezpieczeństwo i archiwizację dokumentów) przy optymalizacji kosztów, w tym uzyskaniu wysokiej efektywności energetycznej Obiektu oraz zapewnieniu wysokich standardów pracy i obsługi interesantów („Przedsięwzięcie”).

Współpraca Podmiotu Publicznego i Partnera Prywatnego („Strony”) ma zostać oparta na podziale zadań i ryzyka, w sposób określony w umowie partnerstwa publiczno-prywatnego („Umowa”).

Wkładem własnym Podmiotu Publicznego w Przedsięwzięcie będzie nieruchomość obejmująca działki gruntu o nr ewidencyjnych 28/6, 29/5, 30/6, 30/8, 30/10 o łącznej powierzchni 0,8115 ha, dla której prowadzona jest księga wieczysta („Nieruchomość”) („Wkład Własny”).

Po zawarciu Umowy dojdzie do zawarcia pomiędzy Stronami umowy dzierżawy Nieruchomości („Umowa Dzierżawy Nieruchomości”), na której zostanie wybudowany Obiekt. Nie jest również wykluczone, że Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni).

Przedmiotem Umowy będzie realizacja Przedsięwzięcia przez Partnera Prywatnego we współpracy z Podmiotem Publicznym, w ramach którego Partner Prywatny zapewni dostępność Obiektu w okresie i na zasadach określonych w Umowie, w zamian za określone wynagrodzenie (dalej we Wniosku nazwane jako „Wynagrodzenie” albo „Opłata za Dostępność”).

Partner Prywatny zobowiąże się do realizacji Przedsięwzięcia za Wynagrodzeniem oraz poniesienia w całości wydatków na jego realizację lub zapewnienia poniesienia ich przez osobę trzecią, zaś Podmiot Publiczny zobowiąże się do współdziałania w osiągnięciu celu Przedsięwzięcia, w tym poprzez wniesienie Wkładu Własnego, na zasadach określonych w Umowie.

Przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym oraz Etapie Utrzymania i Zarządzania:

1.  Etap Przygotowawczy - etap Umowy obejmujący przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zatwierdzenie koncepcji projektowej oraz zamknięcie finansowe;
2.  Etap Inwestycyjny - etap Umowy obejmujący wszelkie czynności faktyczne i prawne zmierzających do zaprojektowania, budowy oraz wyposażenia Obiektu objętego zakresem Przedsięwzięcia („Roboty Budowlane”), od zamknięcia finansowania do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu;
3.  Etap Utrzymania i Zarządzania - etap Umowy obejmujący okres od zakończenia Etapu Inwestycyjnego do Dnia Zakończenia Umowy (co jest rozumiane jako data zakończenia Umowy na skutek jej rozwiązania, odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze Stron lub upływu okresu jej obowiązywania).

Zgodnie z Umową, Podmiot Publiczny zobowiąże się m.in. do:

1.  terminowego wniesienia Wkładu Własnego (Nieruchomości);
2.  udostępnienia Partnerowi Prywatnemu Nieruchomości, na której prowadzone będą Roboty Budowlane zgodnie z art. 3 pkt 11 Prawa Budowlanego;
3.  udziału w odbiorach Robót Budowlanych i prac wykonanych przez Partnera Prywatnego w ramach realizacji Przedsięwzięcia;
4.  terminowego przekazywania Partnerowi Prywatnemu Wynagrodzenia w sposób określony w Umowie;
5.  ścisłego współdziałania z podmiotem wyznaczonym przez Partnera Prywatnego odpowiedzialnym za wykonanie przez Partnera Prywatnego niektórych obowiązków na Etapie Utrzymania i Zarządzania na zasadach określonych w Umowie („Administrator”) na Etapie Utrzymania i Zarządzania, w szczególności do niezwłocznego informowania go o zauważonych awariach, zaistniałych brakach, konieczności napraw, konserwacji urządzeń, uzupełnienia wyposażenia i innych zdarzeniach bezpośrednio związanych ze współpracą z Administratorem;
6.  ponoszenia Kosztów Operacyjnych (wszelkich ponoszonych przez Podmiot Publiczny kosztów utrzymania i zarządzania brutto w zakresie, w jakim nie będzie ich ponosił Partner Prywatny, zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy) w części zgodnej z treścią Umowy i załącznikami do Umowy.

Podmiot Prywatny zobowiąże się w ramach Umowy m.in. do:

1.  opracowania koncepcji projektowej w terminie do 3 miesięcy od dnia podpisania Umowy;
2.  zamknięcia finansowania w terminie do 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy (z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia tego terminu przez Podmiot Publiczny);
3.  finansowania Przedsięwzięcia na Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym i na Etapie Utrzymania i Zarządzania w zakresie określonym w Umowie;
4.  wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń, za wyjątkiem przypadków wskazanych wyraźnie w Umowie;
5.  wykonania Robót Budowlanych w zakresie określonym Umową oraz Dokumentacją Projektową przygotowaną przez Partnera Prywatnego, a zaakceptowaną przez Podmiot Publiczny w sposób określony w Umowie;
6.  pełnienia funkcji inwestora w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego na Etapie Inwestycyjnym, po przeniesieniu na Partnera Prywatnego pozwolenia na budowę;
7.  pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot Publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego (Etap Inwestycyjny), w tym pozwolenia na użytkowanie;
8.  zapewnienia Utrzymania Obiektu w zakresie określonym Umową (Utrzymanie w rozumieniu Umowy oznaczać będzie - wszelkie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, związane z utrzymaniem technicznym Obiektu w zakresie określonym Umową, z uwzględnieniem normalnego zużycia, obejmujące konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiające korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem);
9.  zarządzania Obiektem i umożliwienia prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu (Zarządzanie w rozumieniu Umowy oznaczać będzie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, zmierzające do osiągnięcia celu Przedsięwzięcia, poprzez efektywne wykorzystywanie zasobów ludzkich i materialnych);
10.  informowania Podmiotu Publicznego o terminie planowanych przeglądów, kontroli stanu infrastruktury oraz pracach i robotach budowlanych planowanych do wykonania w ramach obowiązków związanych z Utrzymaniem Obiektu;
11.  niezwłocznego informowania o zaistnieniu wszelkich zdarzeń faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na postanowienia lub realizację niniejszej Umowy;
12.  współdziałania z Komisją Kontroli w związku z wykonywaniem przez nią swoich obowiązków.

Wynagrodzeniem Partnera Prywatnego z tytułu Umowy będzie Opłata za Dostępność przekazywana cyklicznie przez Podmiot Publiczny, w kwocie i na zasadach wskazanych w Umowie. Opłata za Dostępność zostanie obliczona jako suma dwóch składników, na które będą składać się: (i) Część Pierwsza Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Przygotowawczego i Etapu Inwestycyjnego, w tym Koszty Inwestycyjne oraz (ii) Część Druga Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania, zawierająca Koszty Utrzymania i Koszty Zarządzania.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem przez Partnera Prywatnego usługi udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu - w części związanej ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W cytowanym art. 86 ustawy prawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Według art. 90 ust. 2 ustawy – jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią odzwierciedlenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, ze zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie Securenta (C-437/06), gdzie wskazano, że: „Podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy” (pkt 30-31 ww. wyroku TSUE).

Ponadto, w wyroku z 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07, Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane «w celach innych» niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy. Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia. W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu” (pkt 38-40 ww. wyroku TSUE).

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi odzwierciedlenie art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w części, która jest związana z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednakże podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. Tym samym wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie powinna być uwzględniana w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Fakt ten nie stanowi jednakże przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie, nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw. W odniesieniu bowiem do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą podatnika, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuję wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24). Dostawa towarów, jak i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług, działającego w tym charakterze.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz orzecznictwo TSUE należy uznać, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej zakupione od Partnera Prywatnego usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, nie jest wykluczone, że Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (np. wynajem powierzchni).

Wnioskodawca wskazał, że w odniesieniu do działalności prowadzonej w Obiekcie, nie jest wykluczone, że w trakcie trwania Umowy PPP, Obiekt wykorzystywany będzie przez Wnioskodawcę również do działalności opodatkowanej VAT (np. wynajem powierzchni, ustawienie automatów z napojami). Należy podkreślić, że udział powierzchni wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT w stosunku do całej powierzchni Obiektu zapewne będzie niewielki. Aktualnie, zgodnie z ofertą wybranego Partnera Prywatnego, to Partner Prywatny prowadził będzie na terenie obiektu działalność opodatkowaną VAT zarówno w stosunku do Podmiotu Publicznego (kompleksowa usługa dostępności Obiektu), jak też w stosunku do innych użytkowników Obiektu (prowadzenie bufetu na terenie Obiektu). W odniesieniu do działalności samego Podmiotu Publicznego i ewentualnych planów np. wynajmowania powierzchni osobom trzecim zakłada się, że będzie to udział relatywnie niewielki, choć z uwagi na przewidywany 20-letni okres eksploatacji Obiektu, nie można wykluczyć, że udział ten będzie podlegał zmianom na przestrzeni kolejnych lat. Nie jest wykluczone, iż w kontekście długoterminowego planu eksploatacji Obiektu i tendencji związanej ze zwiększającą się liczbą procedowanych spraw w ramach wymiaru sprawiedliwości, udział powierzchni związanej z czynnościami opodatkowanymi VAT, będzie nieznaczny lub nie będzie go wcale. Z drugiej strony, nie jest nieprawdopodobne, aby udział ten zwiększał się wskutek np. postępującej informatyzacji wymiaru sprawiedliwości. W przypadku wynajmowania powierzchni w Obiekcie zakłada się, że wykonywanie czynności opodatkowanych VAT będzie występowało w sposób stały, przez wiele lat, choć w razie wystąpienia tendencji odmiennych od opisanych wcześniej, być może wynajem będzie jedynie kilkuletni.

Jak wynika ze złożonego wniosku, nie jest wykluczone, że Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywana przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Można zatem wstępnie przyjąć, że konkretnie - na przestrzeni 20 lat eksploatacji Obiektu - udział ten wynosił będzie powyżej 0,01% i poniżej 5% powierzchni Obiektu. Konkretny zakres czynności opodatkowanych VAT związany może być z wynajmem powierzchni oraz - ewentualnie - prowadzeniem bufetu na terenie Obiektu (choć jak zaznaczono, zadanie to zgodnie z ofertą, wykonywał będzie Partner Prywatny) lub wykonywaniem innych czynności (np. ustawienie automatu z napojami).

Z powyższego wynika zatem, że przedmiotowy Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że ww. Obiekt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, Wnioskodawca winien wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatek naliczony związany z Obiektem (usługą udostępnienia Obiektu), w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Tym samym, Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanego Przedsięwzięcia związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane) a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części w jakiej Obiekt będzie wykorzystywany do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem Obiektu na cele działalności gospodarczej.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy, który reguluje sposób obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów inwestycyjnych ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Przy czym, jak zaznaczono powyżej, przez wytworzenie nieruchomości – zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy - rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Mając na uwadze powołane wyżej okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy wskazać, że w stosunku do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wytworzenie Obiektu w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy, zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 7b ustawy, Wnioskodawca winien określić udział procentowy, w jakim cały Obiekt będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, tj. do czynności niepodlegających podatkowi VAT, z tytułu których Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Następnie, w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej i wykorzystywanych przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w związku z art. 86 ust. 7b ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadmienia się, że zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy – w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Zatem jeżeli po oddaniu Obiektu do użytkowania (tj. w okresie wskazanym ww. przepisem art. 90a ust. 1 ustawy) zmieni się stopień jego wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Wnioskodawca powinien dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie Obiektu.

Zauważyć również należy, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, a w konsekwencji części podatku naliczonego, związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, należy do podatnika. Natomiast ocena prawidłowości przyjętych rozwiązań może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w ramach usługi (usług) świadczonych przez Partnera Prywatnego (związanych z bieżącym funkcjonowaniem – utrzymaniem i zarządzaniem Obiektu), niestanowiących wydatków na wytworzenie Obiektu, o których mowa powyżej, Wnioskodawca winien określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Podkreślenia wymaga, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny. Jak już bowiem wskazano wyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem podatek naliczony od wydatków bieżących nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, a odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności sprawy na tle powołanych przepisów, w przypadku wydatków związanych z bieżącym funkcjonowaniem Obiektu ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi przez Partnera Prywatnego, związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności opodatkowanej.

Zauważyć również należy, że w przypadku gdy w danym okresie rozliczeniowym, Obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. zakupów. Brak jest związku ponoszonych wydatków w tym zakresie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Należy każdorazowo badać, czy w okresie, za który Wnioskodawca ponosi wydatki bieżące, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków bieżących ponoszonych na przedmiotowy Obiekt.

W związku z tym uznać należy, że odnośnie wydatków bieżących ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z usługami świadczonymi przez Partnera Prywatnego, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług, jedynie w takim zakresie, w jakim będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że „W sytuacji gdy Wnioskodawca będzie wykorzystywał Obiekt (jego część) w celu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, (…) w części dotyczącej świadczenia tych usług (podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (…) należało uznać za prawidłowe, z tym zastrzeżeniem, że prawo do odliczenia będzie dotyczyło tylko tej części podatku naliczonego, która będzie związana z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, na zasadach wskazanych w niniejszej interpretacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii uznania, czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie o jakim mowa w pytaniu 1 będzie przysługiwało Wnioskodawcy w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Partnera Prywatnego (tj. z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Partnera Prywatnego fakturę za udostępnienie Obiektu w danym Okresie Rozliczeniowym, wystawioną zgodnie z Harmonogramem wynagrodzenia wskazanym we Wniosku.

Odnosząc się do powyższego należy przytoczyć przepis art. 86 ust. 10 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), zgodnie z którym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług;
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług;
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Jak wynika z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W myśl 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawiera przepis art. 19a ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną, zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Treść przepisu wspólnotowego - który w odniesieniu do powstania obowiązku podatkowego (co określa się w dyrektywach jako wymagalność podatku) - uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zarówno w prawie krajowym, jak i w przepisach dyrektyw, zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się więc faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcia takie, jak „wydanie towaru”, czy „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne, pamiętając o autonomii prawa podatkowego, zwłaszcza w stosunku do prawa cywilnego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy o VAT określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną lub usługi za wykonaną np. przyjęcie jej wykonania dopiero z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego pozostają bez znaczenia dla ww. celów, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

W myśl art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Na podstawie art. 106i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., fakturę wystawia się nie później niż:

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a;
2.  60\. dnia od dnia wydania towarów - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b, z zastrzeżeniem ust. 4;
3.  90\. dnia od dnia wykonania czynności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. c;
4.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl art. 106i ust. 8 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Jak wynika z opisu sprawy, Podmiot Prywatny zobowiąże się w ramach Umowy m.in. do:

1.  opracowania koncepcji projektowej w terminie do 3 miesięcy od dnia podpisania Umowy;
2.  zamknięcia finansowania w terminie do 6 miesięcy od dnia podpisania Umowy (z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia tego terminu przez Podmiot Publiczny);
3.  finansowania Przedsięwzięcia na Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym i na Etapie Utrzymania i Zarządzania w zakresie określonym w Umowie;
4.  wykonania dokumentacji projektowej oraz pozyskania wszelkich niezbędnych decyzji administracyjnych, uzgodnień, pozwoleń i zezwoleń, za wyjątkiem przypadków wskazanych wyraźnie w Umowie;
5.  wykonania Robót Budowlanych w zakresie określonym Umową oraz Dokumentacją Projektową przygotowaną przez Partnera Prywatnego, a zaakceptowaną przez Podmiot Publiczny w sposób określony w Umowie;
6.  pełnienia funkcji inwestora w rozumieniu przepisów Prawa Budowlanego na Etapie Inwestycyjnym, po przeniesieniu na Partnera Prywatnego pozwolenia na budowę;
7.  pozyskania wszelkich decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego uzyskanej przez Podmiot Publiczny, uzgodnień, zezwoleń, pozwoleń i opinii wymaganych przepisami prawa w toku procesu inwestycyjnego (Etap Inwestycyjny), w tym pozwolenia na użytkowanie;
8.  zapewnienia Utrzymania Obiektu w zakresie określonym Umową (Utrzymanie w rozumieniu Umowy oznaczać będzie - wszelkie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, związane z utrzymaniem technicznym Obiektu w zakresie określonym Umową, z uwzględnieniem normalnego zużycia, obejmujące konserwację, naprawy i remonty oraz gwarantujące zachowanie Obiektu w stanie niepogorszonym i umożliwiające korzystanie z niego zgodnie z jego przeznaczeniem);
9.  zarządzania Obiektem i umożliwienia prowadzenia w nim działalności zgodnie z przeznaczeniem Obiektu (Zarządzanie w rozumieniu Umowy oznaczać będzie czynności faktyczne i prawne, podejmowane przez Partnera Prywatnego, zmierzające do osiągnięcia celu Przedsięwzięcia, poprzez efektywne wykorzystywanie zasobów ludzkich i materialnych);
10.  informowania Podmiotu Publicznego o terminie planowanych przeglądów, kontroli stanu infrastruktury oraz pracach i robotach budowlanych planowanych do wykonania w ramach obowiązków związanych z Utrzymaniem Obiektu;
11.  niezwłocznego informowania o zaistnieniu wszelkich zdarzeń faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na postanowienia lub realizację niniejszej Umowy;
12.  współdziałania z Komisją Kontroli w związku z wykonywaniem przez nią swoich obowiązków.

Wynagrodzeniem Partnera Prywatnego z tytułu Umowy będzie Opłata za Dostępność przekazywana cyklicznie przez Podmiot Publiczny, w kwocie i na zasadach wskazanych w Umowie.

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, pełnienie przez Partnera Prywatnego funkcji inwestora w rozumieniu art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2013 roku, poz. 1409 z późn. zm.), a do czasu przeniesienia na Partnera Prywatnego decyzji o pozwoleniu na budowę - funkcji inwestora zastępczego, obejmowało będzie, zgodnie z ww. Umową oraz innymi przepisami Prawa budowlanego, a w szczególności:

1.  Opracowanie Dokumentacji Projektowej;
2.  Działanie w imieniu Podmiotu Publicznego do czasu przejęcia funkcji inwestora;
3.  Zabezpieczenie i wygrodzenie Terenu Budowy z równoczesnym zapewnieniem bezpiecznego przejścia i przebywania użytkowników;
4.  Odpowiednie oznakowanie Terenu Budowy, w tym wykonanie tablicy informacyjnej;
5.  Zapewnienie dozoru mienia na Terenie Budowy na własny koszt;
6.  Zapewnienie na własny koszt nadzoru inwestorskiego oraz nadzoru autorskiego,
7.  Wykonanie Obiektu z materiałów odpowiadających wymaganiom określonym w art. 10 ustawy Prawo Budowlane, okazania, na każde żądanie Podmiotu Publicznego lub Inspektora nadzoru inwestorskiego, certyfikatów zgodności z polską lub europejską normą lub aprobatą techniczną każdego używanego na budowie wyrobu;
8.  Zapewnienie na własny koszt transportu odpadów do miejsc ich wykorzystania lub utylizacji, łącznie z kosztami utylizacji;
9.  Jako wytwarzający odpady - przestrzeganie przepisów prawnych wynikających z następujących ustaw:
    *   ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1232 ze zm.),
    *   ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz.U. 2013, poz. 21 ze zm.),
    *   ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. (poz. 1399 ze zm,);
10.  Ponoszenie odpowiedzialności na zasadach określonych w Umowie oraz w Przepisach Prawa za stan i przestrzeganie przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, ochronę przeciwpożarową i dozór mienia na Terenie Budowy, jak i za wszelkie szkody powstałe w trakcie trwania Robót Budowlanych na Terenie Budowy lub mających związek z prowadzonymi Robotami Budowlanymi;
11.  Terminowego wykonania i odbioru Robót Budowlanych;
12.  Ponoszenie odpowiedzialności na zasadach określonych w Umowie oraz w Przepisach Prawa za stosowanie i bezpieczeństwo wszelkich działań prowadzonych na Terenie Budowy lub mających związek z prowadzonymi Robotami Budowlanymi;
13.  Ponoszenie odpowiedzialności na zasadach określonych w Umowie oraz w Przepisach Prawa za szkody oraz następstwa nieszczęśliwych wypadków pracowników lub osób trzecich, powstałe w związku z prowadzonymi robotami, w tym także ruchem pojazdów lub przedsiębiorstwa;
14.  Posiadanie niezbędnych dokumentów potwierdzających parametry techniczne oraz wymagane normy stosowanych materiałów i urządzeń w tym np. wyników oraz protokołów badań, sprawozdań i prób dotyczących realizowanego przedmiotu Umowy;
15.  Zabezpieczenie instalacji, urządzeń i obiektów na Terenie Budowy i w jej bezpośrednim otoczeniu, przed ich zniszczeniem lub uszkodzeniem w trakcie wykonywania Robót Budowlanych;
16.  Dbanie o porządek na Terenie Budowy oraz utrzymywanie go w należytym stanie i porządku oraz w stanie wolnym od przeszkód komunikacyjnych;
17.  Uporządkowanie po zakończeniu Robót Budowlanych Terenu Budowy, zaplecza budowy, jak również terenów sąsiadujących zajętych lub użytkowanych przez Partnera Prywatnego w tym dokonania na własny koszt renowacji zniszczonych lub uszkodzonych w wyniku prowadzonych prac obiektów, fragmentów terenu dróg, nawierzchni lub instalacji;
18.  Kompletowanie w trakcie realizacji Robót Budowlanych wszelkiej wymaganej dokumentacji zgodnie z przepisami Prawa Budowlanego;
19.  Usunięcie wszelkich wad i usterek stwierdzonych przez nadzór inwestorski w trakcie trwania robót w terminie nie dłuższym niż termin technicznie uzasadniony i konieczny do ich usunięcia;
20.  Niezwłoczne informowanie Podmiotu Publicznego o problemach technicznych lub okolicznościach, które mogą wpłynąć na jakość lub termin ukończenia Robót Budowlanych;
21.  Umożliwienie wstępu na Teren Budowy pracownikom organów państwowego nadzoru budowlanego, do których należy wykonywanie zadań określonych przepisami Prawa Budowlanego oraz udostępnianie im dokumentów i informacji wymaganych tymi przepisami;
22.  Umożliwienie wstępu na Teren Budowy uprawnionym przedstawicielom Podmiotu Publicznego i innym uprawnionym osobom, podmiotom lub organom;
23.  Sporządzenie i przedstawienie Podmiotowi Publicznemu w terminie 30 dni od podpisania Umowy wstępnego harmonogramu Robót Budowlanych. Harmonogram określał będzie wstępne terminy wykonania najistotniejszych elementów planowanych Robót Budowlanych. Szczegółowy harmonogram Robót Budowlanych zostanie przedstawiony Podmiotowi Publicznemu 14 dni od dnia przeniesienia decyzji o Pozwoleniu na budowę na Partnera Prywatnego. Szczegółowy harmonogram zawierał będzie w szczególności terminy wykonania poszczególnych, szczegółowo określonych zakresów robót i ich odbiorów oraz części robót wykonywanych przez wykonawców i podwykonawców. W przypadku zmian harmonogramu, Partner Prywatny jest zobowiązany do przekazywania aktualizacji harmonogramu w terminie 14 dni od naniesienia zmian;
24.  Wyposażenie Obiektu, zgodnie z Załącznikiem nr 3 do Umowy;
25.  Realizację wszelkich innych czynności wynikających z Prawa Budowlanego i innych aktów prawnych, związanych z przeprowadzeniem Robót Budowlanych, w tym:
    1.  zapewnienie kompleksowej obsługi geodezyjnej wraz z powykonawczą inwentaryzacją geodezyjną,
    2.  wykonanie dokumentacji powykonawczej po zakończeniu Robót Budowlanych.

Partner Prywatny odpowiadał będzie również za ubezpieczenie od ryzyk budowy i odpowiedzialności cywilnej za szkody majątkowe i niemajątkowe powstałe w związku z realizacją robót budowlanych, w rozumieniu Prawa budowlanego. Jako inwestor, Partner Prywatny będzie ponosił całkowitą odpowiedzialność za powierzenie oraz wykonanie wszelkich prac związanych z przedmiotem Umowy przez innych wykonawców, podwykonawców, dalszych podwykonawców oraz pozostałych kontrahentów.

Po dokonaniu odbioru Robót Budowlanych Partner Prywatny dokona niezwłocznie na własny koszt wszelkich czynności niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na Użytkowanie Obiektu.

Czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego jako inwestora - w rozumieniu art. 17 pkt 1 Prawa budowlanego - Partner Prywatny realizował będzie we własnym imieniu.

Jak z powyższego wynika, Inwestorem w przedmiotowej sprawie będzie Partner Prywatny.

Zgodnie z postanowieniami Umowy PPP, do obowiązków Partnera Prywatnego należy m.in. przygotowanie i przeprowadzenie procesu inwestycyjnego w charakterze inwestora (a do czasu przeniesienia na Partnera Prywatnego ostatecznej decyzji o Pozwoleniu na budowę – w charakterze inwestora zastępczego) w rozumieniu Prawa budowlanego. Przeniesienie na Partnera Prywatnego pozwolenia na budowę nastąpi na podstawie art. 40 Prawa budowlanego. Przeniesienie pozwolenia na budowę nastąpi w celu umożliwienia Partnerowi Prywatnemu pełnienia funkcji inwestora w rozumieniu art. 17 pkt 1 Prawa budowlanego i realizacji wszystkich obowiązków z tym związanych, które wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 10 powyżej.

Jak wynika z treści wniosku, przedsięwzięcie realizowane będzie w trzech następujących bezpośrednio po sobie etapach: Etapie Przygotowawczym, Etapie Inwestycyjnym oraz Etapie Utrzymania i Zarządzania:

1.  Etap Przygotowawczy - etap Umowy obejmujący przygotowanie realizacji Przedsięwzięcia, w tym zatwierdzenie koncepcji projektowej oraz zamknięcie finansowe;
2.  Etap Inwestycyjny - etap Umowy obejmujący wszelkie czynności faktyczne i prawne zmierzających do zaprojektowania, budowy oraz wyposażenia Obiektu objętego zakresem Przedsięwzięcia („Roboty Budowlane”), od zamknięcia finansowania do uzyskania pozwolenia na użytkowanie Obiektu;
3.  Etap Utrzymania i Zarządzania - etap Umowy obejmujący okres od zakończenia Etapu Inwestycyjnego do Dnia Zakończenia Umowy (co jest rozumiane jako data zakończenia Umowy na skutek jej rozwiązania, odstąpienia od niej przez którąkolwiek ze Stron lub upływu okresu jej obowiązywania).

Wynagrodzenie (Opłata za Dostępność) zostanie obliczone jako suma dwóch składników, na które będą składać się: (i) Część Pierwsza Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Przygotowawczego i Etapu Inwestycyjnego, w tym Koszty Inwestycyjne oraz (ii) Część Druga Wynagrodzenia, obliczana w oparciu o koszty realizacji Etapu Utrzymania i Zarządzania, zawierająca Koszty Utrzymania i Koszty Zarządzania.

Jak zatem wynika z opisu sprawy, Partner Prywatny będzie pełnił funkcję inwestora w rozumieniu art. 17 pkt 1 ustawy z dnia 07 lipca 1994 roku Prawo budowlane, a do czasu przeniesienia na Partnera Prywatnego decyzji o pozwoleniu na budowę - funkcję inwestora zastępczego. Po dokonaniu odbioru Robót Budowlanych Partner Prywatny dokona niezwłocznie na własny koszt wszelkich czynności niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na Użytkowanie Obiektu. Czynności wykonywane przez Partnera Prywatnego jako inwestora - w rozumieniu art. 17 pkt 1 Prawa budowlanego - Partner Prywatny realizował będzie we własnym imieniu. Jak z powyższego wynika, Inwestorem w przedmiotowej sprawie będzie Partner Prywatny.

W ocenie Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługą udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu będzie przysługiwało Wnioskodawcy z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego, na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie z kolei przysługiwało Wnioskodawcy w chwili dokonania odbioru Obiektu przez Partnera Prywatnego, bowiem nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że aby prawidłowo określić kiedy w danym przypadku powstaje obowiązek podatkowy koniecznym jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą lub jakimi usługami mamy do czynienia.

Jeśli chodzi o świadczenie kompleksowe to co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Usługa kompleksowa zawiera kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, iż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z powyższego wyroku nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W wyroku tym TSUE zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze – każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednoczenie – po drugie – trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. Bo przecież w omawianym przypadku to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania) była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: „(\`(...)\`) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne”. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(\`(...)\`) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

Z powyższego wynika zatem, że celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że usługa pomocnicza nie może realizować tego samego celu co usługa zasadnicza.

W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

Tak więc, o świadczeniu złożonym można mówić, gdy istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy VAT. Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje natomiast treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku czy o momencie powstania obowiązku podatkowego będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. W przypadku świadczenia usług zasadą jest, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

W ocenie tutejszego organu w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, gdyż wykonywane w ramach zawartej przez Wnioskodawcę umowy zadania nie są ze sobą tak połączone aby tworzyły nierozerwalną całość.

Wynika to z faktu, że nie istnieje w przedmiotowej sprawie na tyle ścisły, funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. W przedmiotowym przypadku świadczone przez Partnera Prywatnego usługi nie będą na tyle połączone by można było mówić wyłącznie o jednym świadczeniu złożonym.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji usług budowlanych zatem należy posiłkować się ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane - rozumie się budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Definicja robót budowlanych wymienia kilka rodzajów prac, które zaliczają się do tego rodzaju usług. Powyższa ustawa definiuje także niektóre z nich, a mianowicie:

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, budowa - to wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowa, rozbudowa, nadbudowa obiektu budowlanego.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;
2.  budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
3.  budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu dodatkowego potwierdzenia charakteru usługi budowlanej, zasadne jest odniesienie się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, (PKWiU), do której to klasyfikacji odwołują się przepisy ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Powyższy przepis wprost stanowi, że oznaczenia PKWiU stosuje się jedynie w określonych w ustawie lub rozporządzeniach sytuacjach, tzn. gdy przepis wprost odnosi się do symbolu PKWiU.

Odstąpienie jednak w ustawie o VAT od uznania kwalifikacji statystycznych za podstawowe źródło wytycznych, umożliwiających identyfikację usług dla potrzeb opodatkowania tym podatkiem (za wyjątkiem sytuacji, gdy przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, powołują dla nich symbole statystyczne), nie wyłącza możliwości ich dalszego pomocniczego zastosowania.

Od dnia 1 stycznia 2011 r., dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Roboty budowlane na gruncie PKWiU z 2008 r. sklasyfikowane są w sekcji F w dziale 41, 42 i 43.

Z punktu widzenia ustawy o VAT - klasyfikować je należy jako usługi.

*   Dział 41 obejmuje budynki i roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków.
*   Dział 42 obejmuje budowle i roboty ogólnobudowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej.
*   Dział 43 obejmuje roboty budowlane specjalistyczne.

Z powyższego wynika, że zakres robót budowlanych określony w ustawie Prawo Budowlane oraz na gruncie PKWiU, jest co do zasady tożsamy. Zatem obydwa wyżej wskazane źródła należy stosować dla ustalenia, jakie czynności zaliczają się do usług budowlanych na potrzeby VAT.

Z powyższego wynika zatem, że usługi budowlane obejmują prace związane ze wznoszeniem, rozbudową, nadbudową, odbudową, przebudową, remontem oraz montażem budynków z elementów prefabrykowanych o charakterze stałym lub tymczasowym.

Jak wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie określa momentu wykonania usługi budowlanej. O wykonaniu usług budowlanych będzie zatem decydować faktyczne wykonanie tych usług.

Tym samym „wykonanie usługi” nastąpi w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący usługę budowlaną.

Jednocześnie, wykonania przez Partnera Prywatnego usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem, do których Partner Prywatny zobowiąże się na mocy umowy, nie można potraktować jako usług budowlanych ani też usług budowlanych nie można uznać za element innej usługi kompleksowej polegającej na wykonaniu całego przedsięwzięcia objętego umową, a tym samym za świadczenie tych usług w ramach jednej usługi kompleksowej.

A to, że zarówno usługi budowlane, jak i usługi związane z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem wykonuje ten sam podmiot tj. Partner Prywatny nie może przesądzać, że mamy do czynienia z jednym niepodzielnym świadczeniem.

Należy w tym miejscu również zwrócić uwagę, że pomimo faktu, że wszystkie czynności realizowane są w ramach jednej umowy, za które pobierane jest jedno wynagrodzenie, to przedmiotowe usługi nie stanowią usługi kompleksowej. Bowiem, jak wskazano powyżej, aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. W przedmiotowej sprawie natomiast same czynności związane z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem nie prowadzą do wybudowania tego Obiektu, ale będą świadczone na już wybudowanym Obiekcie. Jednocześnie dla samego wybudowania Obiektu nie jest niezbędne jego utrzymanie i zarządzanie nim po wybudowaniu. Należy więc stwierdzić, że przedmiotowe usługi związane z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie.

Skoro zatem jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia w postaci usług budowlanych polegających na wybudowaniu przez Partnera Prywatnego Obiektu na rzecz Wnioskodawcy należy stwierdzić, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Partnera Prywatnego ww. usług budowlanych, będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Partnera Prywatnego dla Wnioskodawcy faktury, dokumentującej wykonanie usług przez Partnera Prywatnego. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych).

W przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona po terminie momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT czyli upływ 30 dni od dnia wykonania usług budowlanych.

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych pozostają uregulowania łączące strony umowy, określające harmonogram płatności za te usługi.

Natomiast odnośnie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem świadczonych przez Partnera Prywatnego, jeśli będą one usługami ciągłymi, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii uznania, czy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w zakresie o jakim mowa w pytaniu 1 będzie przysługiwało Wnioskodawcy w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT po stronie Partnera Prywatnego (tj. z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia), nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Partnera Prywatnego fakturę za udostępnienie Obiektu w danym Okresie Rozliczeniowym, wystawioną zgodnie z Harmonogramem wynagrodzenia wskazanym we Wniosku, należy wskazać, że zgodnie z cyt. wyżej przepisem art. 86 ust. 10 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do powołanego wyżej art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższego wynika, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich odpowiednich przesłanek.

Skoro zatem, jak już stwierdzono, obowiązek podatkowego z tytułu realizacji przez Partnera Prywatnego usług budowlanych powstanie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT (tj. z chwilą wystawienia przez Partnera Prywatnego dla Wnioskodawcy faktury, lub w przypadku, gdy faktura zostanie wystawiona po terminie – 30. dnia od dnia wykonania usług budowlanych), to otrzymanie przez Wnioskodawcę faktury w części dokumentującej wykonanie tych usług budowlanych będzie uprawniało Wnioskodawcę do odliczenia podatku naliczonego w tej części, gdyż w tym momencie dojcie do łącznego spełnienia wskazanych powyżej trzech przesłanek, wynikających z treści art. 86 ust. 10 oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, warunkujących prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Natomiast w przypadku usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem świadczonych przez Partnera Prywatnego, jeśli będą one usługami ciągłymi, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi, zaś usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jak wynika z treści wniosku, Okres Rozliczeniowy wynosi jeden miesiąc kalendarzowy, przy czym pierwszy Okres Rozliczeniowy rozpoczyna się z dniem rozpoczęcia Etapu Utrzymania i Zarządzania.

Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego z otrzymanej faktury w części dokumentującej wykonanie usług związanych z utrzymaniem i zarządzaniem Obiektem z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego, nie wcześniej jednak, niż w rozliczeniu podatku za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma od Partnera Prywatnego fakturę za utrzymanie i zarządzanie Obiektem w danym Okresie Rozliczeniowym.

Zatem nieprawidłowym jest stwierdzenie Wnioskodawcy, że „prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z usługą udostępnienia Wnioskodawcy Obiektu będzie przysługiwało Wnioskodawcy z końcem każdego Okresu Rozliczeniowego przewidzianego w Harmonogramie Wynagrodzenia na podstawie faktury wystawionej przez Partnera Prywatnego, na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku VAT nie będzie z kolei przysługiwało Wnioskodawcy w chwili dokonania odbioru Obiektu przez Partnera Prywatnego, bowiem nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT”.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku wykorzystywania przedmiotowego Obiektu przez Wnioskodawcę w sposób inny niż wskazany we wniosku, gdzie Wnioskodawca stwierdził, że nie jest również wykluczone, że Obiekt (jego część) będzie w trakcie trwania Umowy wykorzystywany przez Wnioskodawcę - obok wykorzystania w zasadniczej części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - również do działalności opodatkowanej podatkiem VAT) lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.