Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-377/10-2/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-13
Teza: CIT - w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie usług marketingowych
Słowa kluczowe: gastronomia; koszt-koszty uzyskania przychodów; posiłki; reklama; reprezentacja; usługi-usługi marketingowe; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 08.06.2010r. (data wpływu 21.06.2010r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie usług marketingowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na świadczenie usług marketingowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Niniejszy wniosek odnosi się do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2006r. Wnioskodawca jest członkiem grupy C. Sprzedaż produktów i usług ostatecznym odbiorcom w Polsce jest realizowana bezpośrednio przez C. BV. Większość produktów i usług C. jest sprzedawana ostatecznym użytkownikom przez licznych niepowiązanych partnerów, takich jak przykładowo: dystrybutorzy, integratorzy systemów.

Wnioskodawca będąc członkiem grupy C. odpowiada za działania marketingowe, świadcząc usługi marketingowe oraz usługi wsparcia sprzedaży na rzecz C. BV. Wskazane usługi były świadczone na rzecz C. BV na podstawie Umowy o świadczenie usług.

W oparciu o wskazaną Umowę Wnioskodawca świadczy następujące usługi z następujących obszarów:

*   marketing i wsparcie sprzedaży;
*   kontraktowanie prac badawczo rozwojowych;
*   usługi wsparcia technicznego;
*   usługi z zakresu wsparcia technicznego;
*   inne usługi.

Pomimo faktu, iż Wnioskodawca może świadczyć szeroki zakres usług, Spółka jest zaangażowana głównie w świadczenie usług marketingowych dla wybranych podmiotów z grupy C.. Usługi te obejmują:

(1) badania marketingowe i zbieranie informacji dotyczących prognoz rynkowych;

(2) wsparcie w zakresie reklamy oraz dystrybucji materiałów promocyjnych;

(3) udział w targach, konferencjach, seminariach, sponsoringu różnych wydarzeń;

(4) kontakty z agencjami marketingowymi;

(5) informowanie partnerów o produktach C. poprzez organizowanie demonstracji produktów;

(6) pomoc w identyfikacji i nominowaniu partnerów do akceptacji i certyfikacji przez C. BV i CL oraz pomoc w procesie certyfikacji;

(7) udzielanie odpowiedzi na pytania oraz informowanie obecnych i potencjalnych klientów.

Wskazane powyżej działania umożliwiają podmiotom dystrybucyjnym określenie strategii dalszego rozwoju biznesowego, polityki marketingowej i pozycjonowania produktu, co wspomaga sprzedaż produktów C. oraz usług bezpośrednio klientom w Polsce.

Należy podkreślić że Wnioskodawca nie sprzedaje produktów I usług klientom grupy C. lecz pełni funkcje marketingowe. Wnioskodawca nie przyjmuje zamówień klientów — zamówienia były przyjmowane wyłącznie i bezpośrednio przez C. BV.

Świadczenie wskazanych powyżej usług marketingowych wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które w normalnych okolicznościach ponosiłby bezpośrednio sam odbiorca tych usług (tj. C. BV— podmiot dystrybucyjny). W ramach wykonywania przedstawionych powyżej działań Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  koszty związane z działaniami z zakresu reprezentacji C. BV ponoszone pierwotnie przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz C. BV na podstawie Umów obejmujące np. koszty posiłków, napojów, drobnych upominków ponoszone podczas spotkań z obecnymi bądź potencjalnymi kontrahentami podmiotów dystrybucyjnych,
2.  koszty usług marketingowych, tj. koszty związane z reklamą produktów objętych Umową, które obejmują również koszty promocji wizerunku podmiotów dystrybucyjnych, jak np. wydatki na konsumpcję, wydatki związane z wyjazdem na targi lub wystawy, koszty dystrybucji ulotek, katalogów, broszur, egzemplarzy testowych promowanych produktów etc.,
3.  koszty związane ze spotkaniami przedstawicieli Wnioskodawcy z klientami lub potencjalnymi klientami C. BV, w tym koszty napojów, posiłków i drobnych upominków. Spotkania te mają na celu promowanie wizerunku C. BV oraz informowanie o produktach C.,
4.  koszty związane z przygotowaniem badań rynku, w tym m.in. koszty noclegów, posiłków i drobnych upominków ponoszone przez Spółkę w ramach działań pomocniczych związanych z gromadzeniem informacji dotyczących rynku w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Spółka z tytułu usług wykonywanych na rzecz C. BV otrzymuje wynagrodzenie obliczane jako suma zwyczajowych i koniecznych kosztów operacyjnych naliczanych zgodnie z Amerykańskimi Standardami księgowości (US GAAP) poniesionych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową oraz 10% powyższych kosztów (jednak z wyłączeniem wybranych kosztów — obejmujących przykładowo ubezpieczenie społeczne pracowników, koszty działań restrukturyzacyjnych, koszty podatków od preferencyjnej sprzedaży akcji pracownikom).

Spółka pragnie jednocześnie podkreślić, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje, ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez C. BV lub na zlecenie C. BV w grupie C. celem ich dalszej odprzedaży w kraju lub za granicą. Zgodnie z ustaleniami Umowy Spółka nie utrzymuje zapasów produktów C.—jedynie okazjonalnie może wykorzystywać reprezentacyjne zestawy tych produktów dla potrzeb szkoleniowych, demonstracyjnych lub referencyjnych (tzw. demo).

Ponadto, należy podkreślić, iż klienci składają zamówienia bezpośrednio w C. BV. Spółka natomiast nie posiada żadnych uprawnień do wiążącego zobowiązania C. BV do przyjęcia zamówienia dotyczącego sprzedaży produktów klientom lub dokonania jakiejkolwiek innej sprzedaży na rzecz klientów. W konsekwencji Spółka nie zawiera ani nie podpisuje żadnych umów w imieniu C. BV.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w celu wyeliminowania wątpliwości co do konsekwencji powstających na gruncie przepisów ustawy o CIT w związku ze świadczeniem kompleksowych usług na rzecz C. BV, Spółka pragnie potwierdzić jej rozumienie odpowiednich przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o VAT. W szczególności, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Spółka pytaniami pragnie potwierdzić, iż:

1.  Koszty poniesione przez Spółkę związane z promocją i reprezentacją C. BV (będące kosztami związanymi z usługami świadczonymi na podstawie Umowy) w tym koszty posiłków, napojów i drobnych upominków wręczanych wybranym osobom mającym istotne znaczenie dla C. BV nie są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz są one ponoszone w wykonaniu zobowiązań wynikających z Umowy i w konsekwencji stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów.
2.  W przypadku gdyby organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek uznał, iż wymienione w pyt. 1 koszty nie stanowiły kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, i w konsekwencji w całości stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów (ponad limit 0,25% przychodów), to Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami towarów i usług wykorzystywanych w celu promocji i reprezentacji C. BV w ramach świadczonych na jej rzecz usług?
3.  Jeżeli przeciwnie niż Spółka, organ do którego kierowany jest niniejszy wniosek uzna, iż koszty ponoszone w celu promocji i reprezentacji C. BV w ramach świadczonych na ich rzecz usług są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT i w konsekwencji nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów (ponad limit 0,25% przychodów), to Spółka prosi o potwierdzenie, że skoro tymi kosztami obciążany jest C. BV, to w części, w jakiej nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów nie stanowią one przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy, natomiast jako przychód powinna być rozpoznana jedynie kwota marży naliczanej od tych wydatków?
4.  Ponadto, jeżeli przeciwnie niż Spółka, organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, uzna, iż koszty ponoszone w celu promocji i reprezentacji C. BV w ramach świadczonych na ich rzecz usług są wydatkami, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o CIT, to Spółka prosi o potwierdzenie, że nieodliczony zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podatek naliczony od zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi przez Spółkę na rzecz C. BV usługami stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone nr 1, 3-4.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczone nr 2 wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Ad. 1

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT warunkiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest możliwość ich powiązania z uzyskanym przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodu. Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że ponoszone przez nią koszty i wydatki związane ze świadczeniem usług na podstawie Umowy stanowią podstawę kalkulacji otrzymywanego przez Spółkę wynagrodzenia, czyli są w pełni pokrywane przez C. BV, uzasadnionym jest zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów jako bezpośrednio związanych z uzyskiwanym przychodem (wynagrodzeniem). Oznacza to bowiem, że każdy koszt i wydatek poniesiony przez Spółkę w związku z wykonaniem przewidzianych przez Umowę usług jest jednocześnie przychodem Spółki — Spółka obciąża nim bowiem C. BV dodając do ww. kosztu własną marżę. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy tymi wydatkami a uzyskanym przychodem.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2005 r., nr 1471/DPD1/423/10/05/SP, wydanej w podobnym stanie faktycznym: całość kosztów ponoszonych przez Spółkę w celu wykonania stosownych Umów, które powiększone o marżę są fakturowane jako wynagrodzenie z tytułu realizacji Umów na zleceniodawców stanowi z definicji art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów Strony.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, iż nieuznanie części wydatków za koszty uzyskania przychodu oznaczałoby automatycznie, że odpowiadająca im kwota wynagrodzenia nie powinna stanowić przychodu do opodatkowania. Bliżej kwestia ta omówiona została poniżej w Ad. 3 niniejszego wniosku.

Oprócz wspomnianego powyżej warunku wynikającego z art. 15 ust. 1, ustawa o CIT zawiera również wyłączenia poszczególnych rodzajów kosztów z kosztów uzyskania przychodów. I tak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów: reprezentacji reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Niewątpliwe jest, iż w ramach wykonywania przez Spółkę zobowiązań wynikających z zawartej Umowy, ponosi ona koszty związane z reprezentacją C. BV. Krąg beneficjentów tych działań „reprezentacyjnych obejmuje przede wszystkim osoby kluczowe z punktu widzenia działalności C. BV, tj. w szczególności obecnych i potencjalnych klientów.

Wątpliwość Spółki wynika z faktu, iż koszty powszechnie rozumiane jako koszty reprezentacji, w przypadku Spółki niewątpliwie nie są wydatkiem na cele jej własnej reprezentacji. Jak już wspomniano, Spółka nie prowadzi bowiem działalności produkcyjnej lub handlowej, w szczególności nie produkuje ani też nie dokonuje zakupu/importu produktów i usług objętych Umową celem ich dalszej odprzedaży w kraju lub za granicą, którą mogłaby w jakikolwiek sposób promować. Jednocześnie, Spółka nie podejmuje działań reprezentacyjnych mających na celu polepszenie jej własnego wizerunku, gdyż adresaci tych działań nie znajdują się w kręgu potencjalnych klientów Spółki (klientem Spółki jest wyłącznie C. BV). Podejmowane przez Wnioskodawcę w wykonaniu Umowy działania reprezentacyjne mają na celu przede wszystkim budowę i poprawę wizerunku produktów i usług C. oraz C. BV, a także prawidłowe wykonanie innych usług, do których świadczenia Spółka zobowiązała się na podstawie Umowy.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty i wydatki marketingowe/promocyjne i reprezentacyjne ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia usług na rzecz podmiotów dystrybucyjnych nie są kosztami, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 28 ustawy o CIT, gdyż celem ich poniesienia nie jest reprezentacja Spółki, lecz podejmowana w wykonaniu Umowy reprezentacja C. BV. Prowadzone zaś przez Spółkę działania, mimo pozornego podobieństwa do reprezentacji /reklamy, polegają jedynie na wykonywaniu zobowiązań wynikających z zawartej przez Spółkę Umowy, w ramach której nieodłącznym i koniecznym elementem jej prawidłowego wykonania jest reprezentowanie C. BV.

Działalność Spółki można zatem w pewnym stopniu porównać do działalności podmiotów zajmujących się w ramach swojej działalności gospodarczej świadczeniem na rzecz klientów usług reprezentacyjnych lub reklamowych np. agencji reklamowej lub agencji public relations (PR), która wykonując zlecenie klienta nie przekazuje towarów, ani nie świadczy usług na cele swojej reprezentacji lub reklamy, lecz reprezentacji i reklamy usługodawcy, zlecającego wykonanie danej usługi.

W konsekwencji należy przyjąć, iż działania uznawane powszechnie za reprezentację i reklamę są w przypadku Spółki czynnościami faktycznymi, które są jednym z istotnych elementów usług, świadczonych na rzecz podmiotów dystrybucyjnych. Koszty i wydatki na tego typu działania, zdaniem Spółki, stanowią koszt wykonania przez Spółkę usług na rzecz C. BV, gdyż podejmowane są w wykonaniu zawartych z nimi Umów.

W rzeczywistości więc, jak to już wykazano wyżej, koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę nie powinny być zakwalifikowane jako wydatki na reprezentację, lecz jako koszt świadczonych usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatek taki w całości stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż jest poniesiony w celu uzyskania przychodu (tj. wynagrodzenia należnego od C. BV) oraz nie jest wymieniony w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Potwierdzenie powyższego stanowiska można też znaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 26 września 2000 r. (sygn. akt: III SA 1994/99) stwierdził, że „(\`(...)\`) za koszt reprezentacji można uznać między innymi koszty związane z organizacją przyjęć i imprez mających promować własną działalność.” W uzasadnieniu dodał, że (\`(...)\`) reklamą jest wszystko, co zawiera dodatkowe informacje o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości nabycia. Natomiast reprezentacja jest to okazałość, wystawność, a w przypadku firmy dobre jej reprezentowanie (\`(...)\`). Innymi słowy, reprezentacja i reklama, jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta.”

Podobnie, w wyroku z dnia 1 lipca 1998 r. (sygn. akt: I SA/Gd 1683/96), NSA określił, że „(\`(...)\`) pojęcie zarówno reklamy jaki reprezentacji dotyczą prezentowania podatnika w stosunkach z innymi podmiotami, pozostają zatem w związku z zakresem prowadzonej przez podatnika działalności.” Promując i reprezentując swoich zleceniodawców (podmioty dystrybucyjne) Spółka w żaden sposób nie promuje siebie, ani prowadzonej przez siebie działalności. Spółka nie uzyskuje bowiem przychodów ze sprzedaży, produkcji, czy importu promowanych, czy reklamowanych produktów / usług. W przeciwieństwie bowiem do sytuacji, w której Spółka dokonywałaby sprzedaży towarów I usług we własnym imieniu i na własny rachunek, dochody Spółki nie zależą od ilości sprzedanych produktów I usług. W szczególności, Spółka nie otrzymuje jakiegokolwiek udziału w wielkości tej sprzedaży. Ponadto, wynagrodzenie Spółki nie jest uzależnione od efektywności/skuteczności podejmowanych przez nią w wykonaniu zawartej Umowy działań. Zawartą przez Spółkę Umowę można zatem zakwalifikować do tzw. „umów starannego działania”, które w przeciwieństwie do „umów rezultatu” nie uzależniają wynagrodzenia zleceniobiorcy od efektów jego działalności.

Jak wskazano wyżej źródłem przychodów Spółki jest świadczenie na rzecz C. BV, usług określonych w Umowie, za co Spółka pobiera stosowne wynagrodzenie obliczane jako suma kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem tych usług (kalkulowanych wg US GAAP) oraz 10% marży. Oznacza to, że każdy koszt poniesiony przez Spółkę (poza kosztami, które nie są uważane za koszty operacyjne wg US GAAP tj. przykładowo ubezpieczeń społecznych pracowników, restrukturyzacji, podatku od preferencyjnej sprzedaży akcji pracownikom) w związku z wykonaniem przewidzianych Umową usług, jest jednocześnie przychodem Spółki — Spółka obciąża nim bowiem usługobiorcę dodając do ww. kosztu własną marżę. W efekcie wysokość wydatków poniesionych przez Spółkę bezpośrednio przekłada się na wysokość uzyskiwanego przez nią przychodu.

Zdaniem Spółki, powyższe potwierdza, że koszty poniesione przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Umowy, będące zarazem podstawą ustalenia wynagrodzenia należnego Spółce, nie powinny być uznane za koszt reprezentacji Spółki, lecz w całości uznane jako koszt uzyskania przychodów, a ściślej jako koszt wykonania usługi.

Na poparcie powyższego argumentu można przytoczyć kolejny wyrok NSA 12 października 2000r. (sygn. akt III SA 1853/99), w którym Sąd uznał, że w sytuacji, gdy podatnik organizował różnego rodzaju imprezy (targi, wystawy, itp.) „refakturując” następnie na ich uczestników koszty nabytych usług (w tym biletów lotniczych) wraz z marżą, należało uznać, że spółka „jako nabywca tych usług świadczyła w istocie kompleksową usługę, w ramach której koszt zakupu biletów lotniczych stanowił jeden ze składników tej usługi”, co znajduje odniesienie do sytuacji Spółki.

Dodatkowo, przedstawioną powyżej argumentację podziela również Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w interpretacji z dnia 26 kwietnia 2006r., nr 1472/ROPl/423-45129/06/AJ stwierdził: jak wynika z wniosku podatnika, ponoszone przez niego wydatki uznane przez strony umowy o świadczenie usług marketingowych za związane z jej wykonywaniem stanowią składnik wynagrodzenia uzyskiwanego z tytułu tej umowy. Zatem należy uznać, że wydatki te są związane w sposób bezpośredni z przychodem w postaci wynagrodzenia. Spełniają one zatem pozytywną przesłankę zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów zawadą w art. 15 ust. 1 updop. (\`(...)\`) Tutejszy organ podatkowy przychyla się w tym względzie do stanowiska spółki dotyczącego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 28 updop (\`(...)\`). Należy bowiem zgodzić się ze spółką, że ponoszone przez nią koszty nie są związane z reprezentacją i reklamą, o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta i w żaden sposób nie wpływają na promocję samej Spółki. W takiej sytuacji wydatki ponoszone przez podatnika są wydatkami poniesionymi w celu wykonania usługi, a nie w celu reprezentacji i reklamy podatnika. Natomiast koszty reprezentacji i reklamy faktycznie ponosi spółka zagraniczna w postaci wynagrodzenia płatnego na rzecz Spółki”.

Reasumując, zdaniem Spółki, wartość wydatków związanych z reprezentacją podmiotów dystrybucyjnych, ponoszonych w celu wykonania zawartej Umowy powinna być w całości zaliczona do kosztów uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3

Gdyby pomimo przedstawionej powyżej argumentacji organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek był zdania, iż wymienione powyżej w pytaniu 1 koszty i wydatki należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, Spółka uważa, iż skoro tymi kosztami na podstawie Umowy obciążone jest C. BV, to w części, w jakiej nie są one zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią one przychodu Spółki zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, do wspomnianych wyżej zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów° należałoby wówczas zaliczyć m.in. wydatki na reprezentację, które nie obniżają podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Skoro więc koszty i wydatki te nie mogłyby być przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i są I były one Spółce „zwracane przez C. BV na podstawie zawartych z nimi Umów, Spółka ma prawo - na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT - nie zaliczyć do przychodów odpowiadającej im części wynagrodzenia wypłacanego jej przez C. BV. Natomiast jako przychód Spółki powinna zostać rozpoznana jedynie kwota marży naliczanej od tych wydatków.

Ad. 4

W sytuacji, gdyby organ, do którego kierowany jest niniejszy wniosek, uznał, iż wymienione powyżej w pytaniu 1 koszty należy zaliczyć do kosztów reprezentacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT, Spółka uważa, że kwotę podatku naliczonego, związanego z zakupem towarów i usług przeznaczonych na cele promocyjne i reprezentacyjne, uznać należy za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, w opisywanym stanie faktycznym istnieje związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a potencjalnym przychodem Spółki. Cel poniesienia powyższych kosztów tj. promocja i reprezentacja Zleceniodawcy, wiąże się nieodłącznie z zachęcaniem kontrahentów do utrzymywania z C. BV i CIL kontaktów handlowych jak również ze zdobywaniem na jej rzecz nowych klientów. W efekcie podejmowanych działań Spółka uzyskuje od C. BV wynagrodzenie za świadczone na podstawie Umowy usługi.

Uznanie jednak przedmiotowych wydatków za koszty reprezentacji powoduje, iż wydatki te wyłączone są z katalogu kosztów podatkowych.

Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie ustawy o CIT ustawodawca jednoznacznie wskazał sytuacje, w których podatek VAT może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku VAT, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT, jeżeli naliczony podatek nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT wynika wprost, iż VAT niepodlegający odliczeniu będzie stanowił koszt uzyskania przychodu niezależnie od kwalifikacji kwoty netto (tj. wynagrodzenia należnego pomniejszonego o wartość podatku naliczonego) dla celów CIT. Jedynym warunkiem który musi być spełniony jest związek wydatkowanej kwoty VAT z osiągnięciem, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, który w przypadku przedmiotowych wydatków związanych z promocją i reprezentacją C. BV w sposób bezsporny jest spełniony.

Brak możliwości uznania omawianych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. pociągał za sobą jednocześnie brak możliwości odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług przeznaczonych na cele reprezentacji. Wynikało to z treści uchylonego od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, który stanowił, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W przypadku, gdy Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z promocją i reprezentacją, które na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT (ponad limit 0,25% przychodów) zostały wyłączone z katalogu kosztów uzyskania przychodów, zdaniem Spółki miała ona zatem prawo uznać podatek VAT od przedmiotowych zakupów za koszt podatkowy.

Poprawność takiego stanowiska, w odniesieniu do podatku VAT naliczonego na wydatkach na reprezentację, znajduje również potwierdzenie w interpretacji wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r. (sygn. akt IP-PB3-423-302/08-2/ECH), w której organ stwierdził, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca nie uzależnił prawa do zaliczenia nieodliczonego podatku VAT do kosztów uzyskania przychodów od kwalifikacji wydatków. Prawo zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów dotyczy zarówno wydatku, który stanowi koszt uzyskania przychodów jak i wydatku, który kwalifikowany jest jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie będzie miał cel poniesienia wydatku. Jeżeli ponoszone przez podatnika wydatki dotyczą reprezentacji to są co do zasady ponoszone w celu uzyskania lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku od towarów i usług przy wydatkach związanych z reprezentacją jest kosztem podatkowym”.

Powyższe stanowisko znajduje poparcie również w szeregu innych interpretacji wydanych przez organy podatkowe w imieniu Ministra Finansów, min. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 grudnia 2008 r. (sygn. akt ILPB3/423-641/08-4/EK), interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2008 r. (sygn. akt IBPB3/423-747/08/JS), czy interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2008r. (sygn. akt IPPB3/423-1334/08-3/KR).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, zdaniem Spółki należy przyjąć, iż poniesione przez nią wydatki uznane za koszty reprezentacji były niewątpliwie ukierunkowane na osiągnięcie przychodów, ich zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, a zatem brak jest przeszkód, aby nieodliczony podatek naliczony przy zakupie towarów i usług przeznaczonych na cele promocji i reprezentacji C. BV uznać za koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe w zakresie stanowiska na pyt. nr 1.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

W złożonej rzeczywistości życia gospodarczego istnieje obiektywna i zasadnicza trudność w precyzyjnym wyznaczeniu linii rozgraniczającej poszczególne przejawy aktywności gospodarczej, wykazywanej przez przedsiębiorców. Chodzi tu o ich podstawową działalność (produkcję, handel, usługi) i towarzyszące tej działalności przedsięwzięcia o charakterze marketingowym, promocyjnym, reklamowym, reprezentacyjnym - dotyczące sprzedaży wytwarzanych dóbr i usług oraz relacji z aktualnymi i potencjalnymi kontrahentami.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęć "reprezentacja". W sytuacji takiej konieczne jest odwołanie się - w celu ustalenia znaczenia - do języka potocznego i posiłkowego posłużenia się między innymi definicjami zawartymi w słownikach języka polskiego. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób.

Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN; Warszawa 2007) reprezentacją jest "okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związaną ze stanowiskiem, pozycją społeczną". Pojęcie reklamy zdefiniuje się również jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcania ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. Zatem, "reprezentację" należy postrzegać jako wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku przedsiębiorcy, utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane. Przede wszystkim zaś jest to właśnie dążenie do stworzenia skierowanego na zewnątrz, pozytywnego wizerunku przedsiębiorcy, takiego jaki – wiedziony doświadczeniem i specyfiką działalności – chciałby wykreować na użytek kontrahentów (klientów).

Wizerunek ten, postrzegany i określany jako pozytywny, wcale nie musi odzwierciedlać dostatku, okazałości, zamożności itp. Najkrócej rzecz ujmując wizerunek pozytywny to taki, jaki dany podmiot chciałby prezentować, jaki uznaje on za właściwy dla siebie. Przypisywanie reprezentacji tylko cech takich, jak wystawność, okazałość, wytworność, ekskluzywność, wynika w gruncie rzeczy z faktu, iż te właśnie cechy powszechnie postrzegane są jako pozytywnie charakteryzujące wizerunek określonego podmiotu, kojarzące się z wysokim statusem i pozycją społeczną. Jednakże nie oznacza to, że budowanie wizerunku może odbywać się wyłącznie poprzez działania nadzwyczajne, wykraczające poza przyjęte standardy. Działaniem takim będą również wydatki na spotkania z kontrahentem w lokalu, gdyż służą one stworzeniu odpowiedniego klimatu, wizerunku gospodarza jako podmiotu gościnnego, itp. Innymi słowy, wydatki takie mają się przyczynić do pozytywnego względem Wnioskodawcy nastawienia kontrahentów i klientów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wynika iż Wnioskodawca świadczy w ramach zawartej z klientem umowy usługi marketingowe oraz usługi wsparcia sprzedaży. Świadczenie usług marketingowych wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Spółkę określonych wydatków, które w normalnych okolicznościach ponosiłby bezpośrednio sam odbiorca tych usług. Spółka ponosi m.in. następujące koszty:

1.  koszty związane z działaniami z zakresu reprezentacji C. BV ponoszone pierwotnie przez Spółkę w ramach świadczenia usług na rzecz C. BV na podstawie Umów obejmujące np. koszty posiłków, napojów, drobnych upominków ponoszone podczas spotkań z obecnymi bądź potencjalnymi kontrahentami podmiotów dystrybucyjnych,
2.  koszty usług marketingowych, tj. koszty związane z reklamą produktów objętych Umową, które obejmują również koszty promocji wizerunku podmiotów dystrybucyjnych, jak np. wydatki na konsumpcję, wydatki związane z wyjazdem na targi lub wystawy, koszty dystrybucji ulotek, katalogów, broszur, egzemplarzy testowych promowanych produktów etc.,
3.  koszty związane ze spotkaniami przedstawicieli Wnioskodawcy z klientami lub potencjalnymi klientami C. BV, w tym koszty napojów, posiłków i drobnych upominków. Spotkania te mają na celu promowanie wizerunku C. BV oraz informowanie o produktach C.,
4.  koszty związane z przygotowaniem badań rynku, w tym m.in. koszty noclegów, posiłków i drobnych upominków ponoszone przez Spółkę w ramach działań pomocniczych związanych z gromadzeniem informacji dotyczących rynku w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami Umów, Spółka z tytułu usług wykonywanych na rzecz C. BV otrzymuje wynagrodzenie obliczane jako suma zwyczajowych i koniecznych kosztów operacyjnych poniesionych w związku ze świadczeniem usług objętych Umową oraz 10% powyższych kosztów (jednak z wyłączeniem wybranych kosztów — obejmujących przykładowo ubezpieczenie społeczne pracowników, koszty działań restrukturyzacyjnych, koszty podatków od preferencyjnej sprzedaży akcji pracownikom).

W tak przedstawionym stanie faktycznym należy przyjąć, iż ponoszone przez Spółkę koszty nie są związane z jej reprezentacją i reklamą (o ile dotyczą tylko i wyłącznie produktów jej kontrahenta) i zasadniczo nie wpływają na promocję samej Spółki. W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usług określonych w umowie, a nie w celu reprezentacji i reklamy Wnioskodawcy (bowiem koszty reprezentacji faktycznie ponosi klient), a konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy.

W ramach umowy o świadczenie usług marketingowych, obejmującej m.in. koszty napojów, posiłków, Wnioskodawca dokonuje również nieodpłatnych świadczeń rzeczowych (drobnych upominków) na rzecz klientów lub potencjalnych klientów Spółki C. BV.

Wydatki ponoszone w związku z nieodpłatnym przekazywaniem świadczeń rzeczowych na rzecz kontrahentów, o których mowa we wniosku, nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, iż nieodpłatnie przekazywane wyżej wymienione drobne upominki co do zasady nie stanowią darowizn, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 14 powołanej ustawy (zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej). Istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

W sytuacji przedstawionej we wniosku w wyniku nieodpłatnego przekazywania przez Wnioskodawcę drobnych upominków na rzecz podmiotów określonych we wniosku, dokonywanych w ramach usługi kompleksowej, nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Wynika to z faktu, iż wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowych umów pozostają w ścisłej korelacji z należnym wynagrodzeniem. Wnioskodawca otrzymuje bowiem od kontrahenta wynagrodzenie, które obejmuje wszystkie wyżej opisane rzeczywiście poniesione w danym okresie rozliczeniowym przez Wnioskodawcę koszty w związku ze świadczonymi usługami oraz określoną w umowie marżę zysku dla Wnioskodawcy.

Podsumowując, w oparciu o powyższe przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na drobne upominki przekazywane nieodpłatnie na rzecz beneficjentów w ramach świadczonych usług kompleksowych można zasadniczo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kosztów drobnych upominków oraz kosztów napojów, posiłków, noclegów, wydatków związanych z wyjazdem na targi lub wystawy, koszty dystrybucji ulotek, katalogów, broszur, egzemplarzy testowych promowanych produktów, drobnych upominków jako stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów.

Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym nie mamy bowiem do czynienia z prostym refakturowaniem kosztów, lecz z sytuacją, w której Spółka ponosi koszty w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi za wynagrodzeniem ukształtowanym według określonego algorytmu. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem biorąc pod uwagę ogólne przesłanki determinujące zaliczenie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy oraz specyfikę działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż Spółka ma co do zasady prawo do zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wszystkich (zarówno bezpośrednich jak i pośrednich) kosztów stanowiących podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu wykonywania zawartych przez Spółkę umów, za wyjątkiem kosztów, które nie mogą być uznane za niezbędne i racjonalne w kontekście zakresu przedmiotowego zawartych przez Spółkę umów.

Należy przy tym zauważyć, iż przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który zobowiązuje podatników do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. Stąd podkreślenia wymaga, iż prawidłowe zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów uwarunkowane jest nie tylko wykazaniem jego celowości i wyżej opisanej korelacji z przychodem, ale także prawidłowym udokumentowaniem.

Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, winien wykazać, że np. usługi zostały wykonane (podatnik powinien posiadać dowody dokumentujące wykonanie przedmiotowych usług).

Ocena tych dowodów może być jednak dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Natomiast odnosząc się do pyt. 3 oraz 4 niniejszego wniosku, należy zauważyć, iż w sytuacji potwierdzenia prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zawartego w pyt. nr 1 odpowiedź na powyższe pytania staje się bezprzedmiotowa. Reasumując, w sytuacji uznania poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków na usługi marketingowe oraz usługi wsparcia sprzedaży za koszty uzyskania przychodów, bezprzedmiotowe staje się rozważanie zawarte w pyt. 3 dot. przychodu oraz zawarte w pyt. 4 dot. nieodliczonego podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych ze świadczonymi przez Spółkę usługami.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.