Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-179/09-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-25
Teza: W świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla potrzeb ustalenia różnic kursowych - Spółka winna stosować do przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodów z tytułu importu towarów Spółka - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców, a na moment zapłaty - kurs sprzedaży waluty przez bank, z którego usług korzysta Spółka, stosując tym samym kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu ustawy podatkowej.
Słowa kluczowe: cel; kontrahent; różnica-różnice kursowe; towar-zakup towarów; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24.03.2009 r. (data wpływu 06.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny prawidłowości ustalania wysokości różnic kursowych związanych z zagranicznymi transakcjami zakupu towarów, w tym prawidłowości stosowanych kursów do przeliczenia waluty obcej na złote – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 06.04.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie oceny prawidłowości ustalania wysokości różnic kursowych związanych z zagranicznymi transakcjami zakupu towarów, w tym prawidłowości stosowanych kursów do przeliczenia waluty obcej na złote.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca nie wybrała metody bilansowej ustalania różnic kursowych i zgodnie z art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o pdop) stosuje zasady określone w tym przepisie, w celu ustalenia kosztów/przychodów wynikających z wystąpienia różnic kursowych.

Spółka kupuje towar od zagranicznych kontrahentów, przy czym cena takich transakcji wyrażana jest w walucie obcej.

Zagraniczni kontrahenci Spółki wystawiają jej z tytułu każdej transakcji fakturę.

Spółka dla potrzeby ustalenia różnic kursowych ustala wartość kosztu w oparciu o zastosowanie dwóch kursów waluty. Po pierwsze Spółka ustala średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, co pozwala mu ustalić wysokość tzw. kosztu poniesionego. Następnie, w dniu dokonania zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta Spółka ustala kurs waluty w jakiej następuje płatność, co pozwala ustalić wartość kosztu w dniu zapłaty. Kurs waluty ustalany na dzień zapłaty liczony jest po kursie sprzedaży tej waluty przez bank, z którego usług korzysta Spółka - tzw. faktycznie zastosowany kurs.

Zestawienie ww. kursów dotyczących transakcji z zagranicznym kontrahentem pozwala Spółce ustalić, czy wystąpił koszt lub przychód z tytułu różnic kursowych związanych z realizacją transakcji z zagranicznym kontrahentem.

W miesiącu dokonania zapłaty na rzecz zagranicznego kontrahenta, Spółka rozpoznaje przychody podatkowe z tytułu wystąpienia dodatnich różnic kursowych - gdy wartość poniesionego kosztu jest wyższa od wartości kosztu z dnia zapłaty, albo rozpoznaje koszty podatkowe z tytułu ujemnych różnic kursowych - gdy wartość poniesionego kosztu jest niższa od wartości kosztu z dnia zapłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka prawidłowo ustala dla celów podatkowych wysokość różnic kursowych związanych z transakcjami zakupu towarów od zagranicznych kontrahentów wyrażonych w walutach obcych?

Zdaniem Spółki:

Jak wynika z przepisu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop, w przypadku dokonania zakupów towarów za cenę wyrażoną w walucie obcej mogą wystąpić dodatnie/ujemne różnice kursowe, których wysokość wynika z przeliczenia na złote:

*   wartości poniesionego kosztu,
*   wartości kosztu w dniu zapłaty.

Art. 15a ust. 7 ustawy o pdop definiuje „koszt poniesiony” oraz „dzień zapłaty”. I tak kosztem poniesionym jest koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) a dniem zapłaty jest dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W celu ustalenia wysokości różnic kursowych należy więc ustalić kurs waluty na dzień poniesienia kosztu i dzień zapłaty tego kosztu. Ustawa nie precyzuje jednak dokładnie, jaki dzień należy uznać za dzień „poniesienia kosztu”.

Spółka kierując się brzmieniem art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 15a ust. 6 i 7 ustawy o pdop przyjmuje, że kurs waluty z dnia poniesienia kosztu odpowiada kursowi waluty w NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta.

Odnośnie natomiast kursu waluty z dnia zapłaty, to Spółka przyjmuje kurs sprzedaży waluty przez bank, z którego usług Spółka korzysta, z dnia dokonania faktycznej zapłaty za fakturę.

Podobne do ww. stanowiska zaprezentował Naczelnik I Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z 14.05.2007 r., sygn. 1471/DPR1/423-23/07/KK.

W celu ustalenia, czy wystąpiły dodatnie/ujemne różnice kursowe, Spółka postępuje następująco: zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 2 lub ust. 3 pkt 2 ustawy o pdop ustala, czy wartość kosztu poniesionego jest wyższa lub niższa od wartości kosztu z dnia zapłaty - posługując się w tym celu kursami walut wyliczonymi w ww. sposób.

W przypadku, gdy wartość kosztu poniesionego będzie niższa od wartości kosztu z dnia zapłaty wówczas powstanie ujemna różnica kursowa - koszt podatkowy, natomiast gdy wartość poniesionego kosztu będzie wyższa od wartości kosztu z dnia zapłaty, to powstanie dodatnia różnica kursowa - przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (\`(...)\`).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określa, iż koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej – co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie – należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponadto należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Różnice kursowe powstają na skutek wahań kursów (kurs – cena jednej waluty w jednostkach innej waluty) kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do walut obcych, wzajemnych zmian poziomów kursów innych walut oraz wystąpienia odchyleń między kursem średnim walut obcych, ogłaszanym przez bank centralny (NBP) a faktycznymi, najczęściej bankowymi kursami sprzedaży lub zakupu poszczególnych walut. W zależności od wzajemnych relacji pomiędzy kursami walut mogą więc występować dodatnie lub ujemne różnice kursowe.

W omawianym przypadku różnice kursowe powstają na skutek zmiany kursów waluty pomiędzy momentem pierwotnej wyceny kosztu a zapłatą zobowiązania wynikającego z poniesionego kosztu.

W odniesieniu do różnic kursowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią, że jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP będzie wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - to powstają dodatnie różnice kursowe, a w sytuacji odwrotnej - ujemne różnice kursowe (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Z kolei w art. 15a ust. 7 tej ustawy jest wyjaśnione, co należy rozumieć pod pojęciem "koszt poniesiony". Otóż za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku - innego dokumentu.

Z przepisów art. 15a updop wynika ponadto, że podatkowe rozliczenie różnić kursowych jest dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ogólnie posługują się tym sformułowaniem, nie definiując jego znaczenia. Jednakowoż wykładnia tego pojęcia pozwala przyjąć, iż faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy wiązać go tylko z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut - z kursem faktycznie zastosowanym możemy mieć do czynienia również, gdy transakcja opiewająca na walutę obcą, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie, odbywa się w formie bezgotówkowej.

Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Kurs faktycznie zastosowany nie jest to zatem kurs faktycznie zrealizowany.

Faktycznie zastosowany kurs waluty bowiem, to kurs który należy zastosować w celu dokonania wyceny danej transakcji na określony dzień, np. kurs kupna lub sprzedaży banku, z którego usług korzysta podatnik, kurs kantorowy w przypadku nabycia lub sprzedaży walut w kantorze bądź też kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem.

Jest to zatem kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza.

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc po kursie faktycznie zastosowanym.

Na gruncie ustawy podatkowej w każdym przypadku do ustalania różnic kursowych obowiązuje zatem „kurs faktycznie zastosowany”. Dopiero, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (art. 15a ust. 4 updop).

Kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 updop).

We wniosku podano, iż Spółka kupuje towar od zagranicznych kontrahentów, dokumentowany fakturą, na której wartość transakcji wyrażona jest w walucie obcej. Na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych określa wartość kosztu w oparciu o zastosowanie dwóch kursów waluty:

1.  ustala średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, co pozwala mu ustalić wysokość tzw. kosztu poniesionego;
2.  w dniu dokonania zapłaty – stosuje do przeliczenia płatności w walucie obcej na PLN kurs sprzedaży tej waluty przez bank, z którego usług korzysta Spółka (tzw. kurs faktycznie zastosowany), co pozwala ustalić wartość kosztu w dniu zapłaty.

Odnosząc stan faktyczny do wyżej przedstawionego stanu prawnego stwierdzić zatem należy, iż Spółka prawidłowo ustala dla celów podatkowych wysokość różnic kursowych związanych z transakcjami zakupu towarów od zagranicznych kontrahentów, które to transakcje wyrażone są w walucie obcej, jak też i sama zapłata następuje w walucie obcej.

W tym stanie rzeczy tutejszy organ podatkowy uznaje stanowisko Spółki za prawidłowe.

Podsumowując, w świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dla potrzeb ustalenia różnic kursowych - Spółka winna stosować do przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodów z tytułu importu towarów Spółka - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) przez dostawców, a na moment zapłaty - kurs sprzedaży waluty przez bank, z którego usług korzysta Spółka, stosując tym samym kurs faktycznie zastosowany w rozumieniu ustawy podatkowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.