Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-202/09-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-09
Teza: zwolnienie od podatku nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych na cele żeglugowe oraz saldowania kwoty zabezpieczenia generalnego
Słowa kluczowe: nadwyżki; paliwo; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; podmiot; pośrednictwo; żegluga
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.03.2009 r. (data wpływu 16.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie m.in. zwolnienia od podatku nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych na cele żeglugowe oraz saldowania kwoty zabezpieczenia generalnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie m.in. zwolnienia od podatku nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przeznaczonych na cele żeglugowe oraz saldowania kwoty zabezpieczenia generalnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi bunkrowania statków w paliwo żeglugowe. Paliwo dostarczane jest zarówno na statki polskie jak i statki zarejestrowane w innych krajach przy pomocy bunkierek - małych tankowców (statków morskich).

Spółka sprzedaje paliwa przeznaczone na cele żeglugowe, zwolnione z podatku akcyzowego na zasadzie art. 32 ustawy o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008r. (Dz. U. Nr 3, poz. 11), po dopełnieniu stosownych warunków uprawniających do zwolnienia z tego podatku.

W zakresie prowadzonej działalności Spółka posiada status podmiotu pośredniczącego w rozumieniu art. 2 pkt 23 (kupuje paliwa żeglugowe celem ich dalszej odsprzedaży) oraz podmiotu zużywającego w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy (zużywa paliwa żeglugowe na własne potrzeby - uprawianie żeglugi morskiej).

Zakupywane paliwa żeglugowe pochodzą zasadniczo z trzech źródeł - ze składu krajowego, z importu z krajów trzecich lub ze składu zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty Europejskiej (skład unijny) zakup jako zarejestrowany handlowiec. Ten tryb zakupów paliw żeglugowych zwolnionych z podatku ze względu na przeznaczenie jest wymieniony w art. 32 ust. 3 ustawy - zakup jest dokonywany albo celem dalszej odsprzedaży, albo celem zużycia na własne potrzeby jednostek morskich.

Zakupywane paliwo jest transportowane różnymi środkami transportu - transportem morskim oraz lądowym - głównie kolejowym i drogowym. Ciąg transportowo - logistyczny zakupywanego i odsprzedawanego paliwa jest stosunkowo skomplikowany - np. z uwagi na konieczność zmiany środków transportu, dokonywanie przeładunków/rozładunków paliw, ich czasowego - krótkotrwałego przechowywania w różnych środkach transportu. Blisko 90% obrotu Spółki stanowią paliwa żeglugowe ciężkie (ciężkie oleje opałowe) - tzw. mazuty o bardzo dużej gęstości. Do jakichkolwiek operacji związanych z tym rodzajem paliwa (np. jego przepompowania) konieczne jest jego podgrzanie do odpowiedniej temperatury zapewniającej jego prawidłowy przepływ.

W toku tych operacji Spółka odnotowuje przy inwentaryzacjach niedobory (straty) lub nadwyżki wyrobów akcyzowych.

Dodatkowo, w zakresie okoliczności działalności Spółki w toku jakiej powstają niedobory lub nadwyżki, należy zwrócić uwagę na następujące kwestie:

1.  Stosunkowo długi ciąg logistyczny, uwzględniający różne środki transportu i liczne operacje przeładunkowe;
2.  Spółka realizuje kilkaset operacji dostaw do podmiotów zużywających w skali miesiąca, ponad tysiąc kwartalnie;
3.  Jednorazowa operacja dostawy to ilość oleju żeglugowego od ok. 1 tony (1000 kg) do ponad 1000 ton. Jednostką metryczną dla rozliczeń są zgodnie z przepisami kilogramy. Łącznie w skali roku obrotowego Spółka realizuje obrót kilkuset tysięcy ton paliw żeglugowych (olejów napędowych i opałowych na cele żeglugowe);
4.  Każda dostawa (import/nabycie ze składu podatkowego) podlega weryfikacji - kontroli celnej co do ilości wyrobu - zawsze jednak ilość wyrobu jest inna od tej jaka podawana jest w dokumentach przewozowych (np. dokumenty przewozowe PKP) i handlowych (ilość zakontraktowana/zamówiona zgodnie z umową handlową). Tym samym każda kontrola celna stwierdza albo niedobór, albo nadwyżkę w stosunku do ilości pierwotnie deklarowanej (wedle nadawcy przesyłki, jakim jest skład podatkowy, ilości wskazanej w dokumentach przewozowych/ilościach podawanych w dokumentach handlowych). Jest to wynikiem okoliczności logistycznych i charakterystyki fizykochemicznej wyrobu (jego gęstości) oraz warunków, w jakich dokonywany jest pomiar (warunki atmosferyczne, warunki nautyczne w razie pomiaru ilości na statkach/barkach). Nigdy np. ilość wyrobu jaka wychodzi ze składu podatkowego np. transportem kolejowym (skład 30 wagonów - cystern) nie zgadza się z ilością faktycznie stwierdzaną przy odbiorze przesyłki co do kilograma czy litra w 15°C. Ilość przy odbiorze jest podstawą opodatkowania tego wyrobu, jednak wyrób dalej podlega licznym operacjom przeładunkowym np. rozładunek cystern kolejowych - magazyn lądowy, barka magazynowa - bunkierka (statek dowozowy) - statek odbiorcy końcowego (podmiotu zużywającego);
5.  Spółka nabywany wyrób akcyzowy rozdysponowuje - w zależności od potrzeb - do kilku swoich magazynów lądowych, na barki magazynowe (jednostki pływające), na bunkierki - co więcej Spółka operuje na całym wybrzeżu morskim (głównie w portach Szczecin - Świnoujście i Gdańsk, Gdynia);
6.  Empirycznie i statystycznie każdy kolejny pomiar ilości tego wyrobu, dokonywany nawet w bardzo krótkim odstępie czasu (np. do 30 minut) da zawsze inny wynik - nigdy nie będzie się on zgadzać co do jednego kilograma lub litra;
7.  Określenie ilości paliw, którymi handluje Spółka, wymaga najczęściej równoczesnego pomiaru objętości cieczy i jej temperatury w zbiorniku, tak aby mogła być określona referencyjna objętość w 15°C lub masa cieczy w kg - konieczny pomiar dwóch parametrów wpływa na zwiększenie całkowitego błędu pomiaru;
8.  Dokładny pomiar temperatury paliwa w zbiorniku jest utrudniony faktem, iż często w całej swojej objętości ta temperatura nie jest jednorodna - w praktyce więc wykonuje się kilka pomiarów na różnych głębokościach słupa cieczy, co dodatkowo wpływa na zwiększenie błędu pomiarowego;
9.  Empirycznie i statystycznie każda metoda pomiaru posiada pewien współczynnik błędu pomiarowego;
10.  Każde dostępne legalizowane urządzenie metryczne służące do pomiaru również posiada pewien współczynnik błędu;
11.  Dla zweryfikowania ilości wyrobów posiadanych przez Spółkę konieczne jest przeprowadzenie jednorazowej inwentaryzacji we wszystkich lokalizacjach magazynowych Spółki.

Ww. okoliczności powodują, iż Spółka odnotowuje jak wspomniano powyżej straty lub nadwyżki wyrobu. Podkreślenia wymaga, iż Spółka może stwierdzić ową stratę lub nadwyżkę tylko po przeprowadzeniu komisyjnej inwentaryzacji (spisu z natury), która wykonywana jest okresowo - przynajmniej raz w roku. Wedle dokumentów dostawy i prowadzonych ewidencji akcyzowych i magazynowych ilości wyrobów nabywanych i zbywanych (i pozostające po takich operacjach stany ewidencyjne) na cele zwolnione są bowiem zgodne.

Podsumowując, przedmiotem obrotu Spółki jest wyrób akcyzowy (energetyczny) zwolniony od podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie jako przeznaczony na cele żeglugowe w trybie art. 32 ustawy, zaś Spółka w zależności od okoliczności odnotowuje w swych stanach magazynowych straty (opodatkowane, lub jako ubytki ewentualnie zwolnione zgodnie z zapisami ustawy) lub nadwyżki wyrobów (kwestia w ogóle nieuregulowana w ustawie).

Opis zdarzenia przyszłego:

W toku przeprowadzonej inwentaryzacji stanów magazynowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (paliw żeglugowych), Podatnik odnotowuje faktyczną nadwyżkę tych wyrobów w stosunku do ilości zakupionych (odpowiednio jako podmiot pośredniczący lub zużywający) i ilości sprzedanych/zużytych - na cele żeglugowe \[nadwyżka wskutek zbilansowania ilości: przychód minus rozchód magazynów zgodnie z prowadzonymi ewidencjami, a rzeczywistym zmierzonym komisyjnie stanem magazynowym w trakcie inwentaryzacji\].

Podatnik zamierza zbyć te wyroby na cele zwolnione zgodnie z art. 32 ustawy (cele żeglugowe) - na rzecz podmiotów zużywających lub też zamierza je zużyć na potrzeby żeglugowe własnych jednostek pływających.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku stwierdzenia nadwyżki magazynowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych - art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy - zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie - w wyniku przeprowadzonego przez podmiot pośredniczący spisu z natury (inwentaryzacja stanów magazynowych), podmiot ten może wykazaną nadwyżkę przeznaczyć na cele zwolnione, czyli dostarczyć podmiotom zużywającym (art. 32 ustawy) i czy wówczas powinien on taką nadwyżkę zaprzychodować w ewidencji akcyzowej dokumentem dostawy wystawionym samemu sobie i ująć kwotę akcyzy wynikającą z tego dokumentu w karcie saldowania zabezpieczenia generalnego, jako obciążenie tego zabezpieczenia powstałe w dniu stwierdzenia nadwyżki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na powyższe pytanie odpowiedź winna być pozytywna (tak).

Obrót wyrobami akcyzowymi prowadzony przez podmiot pośredniczący dostarczający oleje na cele żeglugowe, taki jak Spółka, wiąże się z dużą ilością przeładunków, przewożeniem olejów żeglugowych różnymi środkami transportu - statkami (bunkierkami), cysternami kolejowymi i autocysternami, a także z przechowywaniem i częstym podgrzewaniem zakupionych ze składów podatkowych lub z importu olejów w zbiornikach lądowych lub na bunkierkach do momentu ich odsprzedaży podmiotom zużywającym. Wszystkie te operacje powodują powstawanie naturalnych różnic w stanach magazynowych ewidencyjnych i rzeczywistych - zarówno strat jak i nadwyżek. Ustawodawca w przepisach akcyzowych nie stwierdza wprost, jak podmiot pośredniczący powinien postępować w przypadku stwierdzonej w wyniku spisu z natury nadwyżki posiadanego wyrobu akcyzowego zwolnionego.

W tej sytuacji należy odwołać się do obowiązujących przepisów o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości) i stwierdzoną nadwyżkę zakwalifikować podobnie jak w prowadzonej przez Spółkę ewidencji rachunkowej, również w ewidencji akcyzowej jako pozostały przychód.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 8 ustawy, sytuacja powstania nadwyżki nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Sam wyrób akcyzowy zharmonizowany jest objęty zwolnieniem akcyzowym ze względu na przeznaczenie - vide art. 32 ustawy. Bez żadnej wątpliwości wyrób akcyzowy zaprzychodowany w wyniku stwierdzenia nadwyżki zostanie przeznaczony na cele żeglugowe i zostanie sprzedany na rzecz podmiotów zużywających w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Tym samym nie można mówić o użyciu wyrobu akcyzowego niezgodnie z jego przeznaczeniem.

Spółka wprowadzi dokument do swojej ewidencji akcyzowej oraz odnotuje właściwą kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z tego dokumentu na swojej karcie do saldowania zabezpieczenia generalnego.

Gdyby Spółka nie postąpiła zgodnie z ww. procedurą, nie miałaby ona żadnej innej możliwości rozliczenia się z odebranych i dostarczonych wyrobów akcyzowych zwolnionych w zgodzie z obowiązującymi przepisami akcyzowymi, działając jako podmiot pośredniczący.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się prawidłowe.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11), zwanej dalej „ustawą” - zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe: używane do celów żeglugi, włączając rejsy rybackie, oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81, oleje napędowe lub oleje opałowe - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13, oraz jeżeli, w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 3-5, 7 lub 8, podmiot zużywający je posiada jednostkę pływającą.

W myśl art. 32 ust. 3 ustawy - zwolnienie od akcyzy wyrobów, o których mowa w ust. 1, stosuje się wyłącznie w przypadku ich:

1.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub
2.  dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu pośredniczącego, lub
3.  dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego, lub
4.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający, lub
5.  nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego handlowca w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego, lub
6.  importu przez podmiot pośredniczący, lub
7.  importu przez podmiot zużywający, lub
8.  zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 32 ust. 5 - warunkiem zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest również:

1.  objęcie wyrobów akcyzowych będących przedmiotem zwolnienia zabezpieczeniem akcyzowym lub w przypadku importu - zabezpieczeniem należności celnych na podstawie przepisów prawa celnego, złożonym przez, odpowiednio: podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot pośredniczący lub zarejestrowanego handlowca, w wysokości zobowiązania podatkowego mogącego powstać w przypadku naruszenia warunków zwolnienia - do czasu potwierdzenia odbioru wyrobów akcyzowych przez, odpowiednio: podmiot zużywający lub podmiot pośredniczący; warunek ten nie dotyczy sytuacji, o której mowa w ust. 3 pkt 4 lub 8;
2.  dołączenie do przemieszczanych wyrobów akcyzowych dokumentu dostawy wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, zwanego dalej "dokumentem dostawy";
3.  prowadzenie ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem przez podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowanego handlowca, podmiot pośredniczący oraz podmiot zużywający prowadzący działalność gospodarczą z użyciem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie.

Pozostałe warunki ww. zwolnienia określone zostały w art. 32 ust. 6-13.

Natomiast wzór dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r. w sprawie dokumentu dostawy wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, ewidencji tych wyrobów oraz wykazu środków skażających alkohol etylowy służącego do stosowania zwolnień od akcyzy (Dz. U. Nr 32, poz. 251).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka będzie dostarczać jako podmiot pośredniczący paliwo żeglugowe do podmiotów zużywających. Zauważyć należy, że przedmiotowe paliwo może być przez nią nabywane ze składu podatkowego na terytorium kraju lub importowane (art. 32 ust. 3 pkt 2 i 6).

Z uwagi na opisane we wniosku warunki dotyczące transportu przedmiotowego paliwa, w wyniku przeprowadzonej inwentaryzacji Spółka może stwierdzić nadwyżki magazynowe. Spółka zamierza przeznaczyć je do dalszej odsprzedaży na cele żeglugowe. Uwzględniając powyższe, ich dostawa (dostarczenie) do podmiotu zużywającego będzie zwolnione od podatku akcyzowego w przypadku spełnienia wymagań wynikających z ww. przepisów art. 32 ust. 5-13 ustawy.

Jednym z warunków zwolnienia ze względu na przeznaczenie jest prowadzenie ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem (której szczegółowy zakres danych został określony ww. rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2009 r.). Przedmiotowa ewidencja winna zawierać (w myśl art. 32 ust. 8) informacje umożliwiające ustalenie ilości wysyłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Zatem w przypadku wystąpienia różnic między ww. ilościami (wyrobów wysyłanych i otrzymanych), przedmiotowe różnice nie wpływają na prawo do skorzystania z ww. zwolnienia od podatku akcyzowego (gdy dostawa będzie odbywać się na te cele i zostaną spełnione pozostałe warunki tego zwolnienia). Zauważyć należy, że dopiero w toku ewentualnej kontroli podatkowej w tym zakresie właściwy organ (naczelnik urzędu celnego) dokona oceny, czy przedmiotowe różnice są zasadne, czy nie, biorąc pod uwagę wymienione przez Spółkę uwarunkowania, na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Ponadto określona nadwyżka winna zostać objęta zabezpieczeniem akcyzowym w dniu jej stwierdzenia (kwota mogącego powstać zobowiązania od tej nadwyżki odnotowana w karcie do saldowania zabezpieczenia generalnego) – zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 237 ).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.