Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-489/16-5/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Nieuznanie przedmiotu wkładu niepieniężnego za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część; Ustalenie wartości początkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego dla celów amortyzacji podatkowej.
Słowa kluczowe: amortyzacja; nieruchomości; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; skutki podatkowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 maja 2016 r. (data wpływu ePUAP 2 maja 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2016 r. (data wpływu ePUAP 29 czerwca 2016 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/4510-489/16-3/AK z dnia 28 czerwca 2016 r. (data nadania ePUAP 28 czerwca 2016 r., data doręczenia 28 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego dla celów amortyzacji podatkowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część;

*   ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego dla celów amortyzacji podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka planuje nabyć nieruchomości (dalej: „Nieruchomości” lub „Przedmiot aportu”). Nieruchomości zostaną nabyte w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) od osoby fizycznej/osób fizycznych (dalej: „OsFiz”).

W zamian za Przedmiot aportu, Spółka wyda OsFiz własne udziały.

Na moment aportu u OsFiz dokonującej wkładu niepieniężnego:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu o podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

*   nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;

*   zakładowy plan kont Spółki nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu;

*   nie będzie odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu;

*   nie będzie odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z wykorzystywaniem Przedmiotu aportu w przedsiębiorstwie Spółki;

*   w przypadku gdy na moment aportu będą występować zobowiązania lub należności związane z Nieruchomościami, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu (z wyjątkiem zobowiązań i należności, które przejdą z mocy prawa);

*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  W razie uznania, że Przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, to w jaki sposób należy ustalić wartość początkową Nieruchomości dla celów amortyzacji podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, przedmiot aportu nie będzie stanowił przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT ).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższą definicją na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej również jako: „ZCP”), jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Stanowisko dotyczące konieczności łącznego spełnienia przez ZCP wszystkich ww. kryteriów, jest powszechnie akceptowane zarówno w praktyce organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. IPTPP4/443-686/12-3/OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. ILPB3/423-283/10-4/EK) jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09).

ZCP to więc przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w indywidualnej interpretacji z dnia 10 października 2008 r. (sygn. ILPB3/423-446/08-2/HS): „(\`(...)\`) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, które w przyszłości mogą służyć do prowadzenia odrębnego zakładu, lecz zorganizowany, autonomiczny zespół tych składników. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza”.

Pogląd ten podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r. (sygn. IPPP1-443-702/11-2/MP).

Dodatkowo, zespół składników majątkowych stanowiący ZCP powinien również obejmować zobowiązania, które w przypadku dokonania transakcji, którego przedmiotem jest ZCP muszą przejść w całości na nabywcę.

Stanowisko takie potwierdzili:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 czerwca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-322/12-2/PR): „Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną, gdyż wykluczona zostanie m.in. część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2011 r. (sygn. IBPP3/443-634/11/AB): „Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione wszystkie należności i zobowiązania wcześniej jej przypisane”.

Zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących ZCP musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-816/08-2/MB), uznał iż: „Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez Podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. W przedsiębiorstwie Podatnika wydzielona część jest wyodrębniona w postaci oddzielnej jednostki organizacyjnej, działu (…) Aspekt finansowy wyodrębnienia oznacza, że powinno być możliwe przypisanie przedmiotowi aportu, w strukturach Podatnika, określonych wskaźników finansowych, w tym zwłaszcza przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań realizowanych („osiąganych”) przez przedmiot aportu. Takie przypisanie ww. wielkości powinno być możliwe w szczególności przy wykorzystaniu komputerowego systemu wspomagającego zarządzanie przedsiębiorstwem lub systemu księgowo-rachunkowego”.

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. (sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07).

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-418/ 07-2/MB), w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Biorąc więc pod uwagę definicję ZCP zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT jak i praktykę organów podatkowych w zakresie interpretacji tego przepisu, zdaniem Spółki, aby móc uznać nabywane Nieruchomości za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na moment aportu powinny być łącznie spełnione następujące przesłanki:

*   istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

*   organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako zakład, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

*   finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont analitycznych i syntetycznych dotyczących działalności ZCP, posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

*   przejście pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy;

*   dla istnienia ZCP na moment nabycia konieczne jest również przeniesienie w ramach transakcji aportu wszystkich składników majątku (w tym zobowiązań) związanych z działalnością ZCP.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki Nieruchomości nie będą stanowić ZCP na moment aportu. Świadczą o tym następujące cechy Przedmiotu aportu:

*   Przedmiot aportu nie będzie stanowił wyodrębnionego organizacyjnie (na bazie statutu, regulaminu, czy też innego aktu podobnym charakterze) zespołu składników w postaci odrębnego oddziału, działu ani departamentu przedsiębiorstwa, na którego czele stałby kierownik, czy dyrektor;

*   w przedsiębiorstwie Spółki nie będzie odrębnego zakładowego planu kont przyporządkowanego do Przedmiotu aportu;

*   zakładowy plan kont Spółki nie będzie zawierał odrębnych kont ewidencyjnych dotyczących wyłącznie gospodarki finansowej Przedmiotu aportu;

*   brak jest odrębnych planów finansowych, budżetów etc. dot. Przedmiotu aportu;

*   brak jest odrębnego rachunku (subrachunku) bankowego, na który wpływają należności i są spłacane zobowiązania związane z Przedmiotem aportu;

*   w przypadku wystąpienia zobowiązań lub należności związanych z Nieruchomościami, nie zostaną one przeniesione w ramach aportu (z wyjątkiem takich których przejście następuje z mocy prawa);

*   w ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy Spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania drugiego, w związku z tym, że przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wartość początkową Nieruchomości dla celów amortyzacji podatkowej należy określić zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, nabywane w drodze wkładu niepieniężnego Nieruchomości nie będą stanowić na moment aportu przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

W związku z powyższym, wartość początkowa Nieruchomości powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią, „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej”.

Nieruchomości te mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli:

*   będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok,

*   będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę albo oddane przez nią do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Według Wnioskodawcy Nieruchomości spełniają powyższe warunki, w związku z czym mogą być uznane za podlegające amortyzacji środki trwałe, o których mowa w art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy Przedmiot aportu nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w związku z czym powinien on rozpoznać wartość początkową Nieruchomości zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. w wartości ustalonej na potrzeby aportu, nie wyższej niż wartość rynkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   nieuznania przedmiotu wkładu niepieniężnego za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część - **jest prawidłowe;**

*   ustalenia wartości początkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego dla celów amortyzacji podatkowej - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.