Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.286.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-09
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: przychód; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przedmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Udział (akcja) i wartość emisyjna udziałów (akcji); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 czerwca 2024 r. (data wpływu 3 lipca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawczyni, Spółka I. E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. („I. E.”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i opłacającą w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów. Drugim podmiotem zaangażowanym w realizowane działania jest Spółka I. S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(„I. S.”), która również jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i opłacającą w Polsce podatek dochodowy od całości swoich dochodów.

I. E. jest jedynym właścicielem I. S., w której posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym, co odpowiada 100 udziałom o łącznej wartości nominalnej (…) złotych. Obie Spółki zamierzają się połączyć przez przejęcie w trybie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych z dnia 15 września 2000 r. (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.) (KSH), to jest przez przeniesienie całego majątku I. S. jako Spółki Przejmowanej na I. E.jako Spółkę Przejmującą (Połączenie). Aktualnie trwają procedury związane z uzgadnianiem planu Połączenia, ustalaniem wartości majątku Spółki Przejmowanej dla celów połączenia, etc. Do połączenia ma dojść w 2024 r.

Uwzględniając, że I. E. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym I. S., Połączenie zostanie przeprowadzone w sposób uproszczony zgodnie z art. 516 § 5 i § 6 KSH. Podstawowe ułatwienie przewidziane dla tego przypadku procedury uproszczonej to możliwość niepodejmowania przez zgromadzenie wspólników lub akcjonariuszy spółki przejmującej uchwały, o której mowa w art. 506 KSH, tj. uchwały o połączeniu zawierającej m.in. zgodę na plan połączenia oraz proponowane zmiany umowy albo statutu spółki. Wystarczające w takiej sytuacji jest podjęcie uchwały akceptującej plan Połączenia przez zarząd I. E. jako Spółki Przejmującej. Artykuł 516 § 1 KSH nie uchyla jednak obowiązku powzięcia klasycznej uchwały o Połączeniu w Spółce Przejmowanej.

Pozostałymi uproszczeniami w tym wariancie przy połączeniu przez przejęcie co do zasady są: nieistnienie obowiązku sporządzania przez zarządy obu spółek pisemnych sprawozdań uzasadniających połączenie oraz informowania się wzajemnie o istotnych zmianach w zakresie aktywów i pasywów, które nastąpiły między dniem sporządzenia planu połączenia a dniem powzięcia uchwały o połączeniu (art. 501 KSH); niewymaganie badania planu połączenia przez biegłego i sporządzenia przez niego opinii, a tym samym niepowstanie odpowiedzialności prawnej po jego stronie (art. 502, 503 i 513 KSH); nieistnienie prawa wspólników obu spółek do przeglądania powyższych dokumentów (art. 505 § 1 pkt 45 KSH) oraz niepowstanie odpowiedzialności członków zarządów obu spółek za szkody powstałe podczas procesu ich łączenia (art. 512 KSH).

Nadto, z uwagi na fakt, że I. E. jako Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego I. S. jako Spółki Przejmującej. W związku z tym Plan Połączenia nie będzie zawierał elementów wskazanych w art. 499 § 1 pkt 2-3 KSH, tj. stosunku wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej, zasad dotyczących przyznania udziałów w Spółce Przejmującej oraz określenia dnia, od którego udziały uprawniałyby do uczestnictwa w zysku Spółki Przejmującej.

W wyniku połączenia Umowa I. E. jako Spółki Przejmującej nie ulegnie zmianie, a w wyniku połączenia nie zostaną przyznane żadne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH ani żadne szczególne korzyści, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH.

Głównym celem Połączenia jest uporządkowanie i uproszczenie struktury organizacyjnej obu Spółek, które mają podobny profil działalności i powtarzające się osoby w zarządach. Połączenie ma na celu skupienie kompetencji decyzyjnych i wykonawczych, co przyczyni się do przyspieszenia i usprawnienia działalności gospodarczej oraz zredukowania kosztów operacyjnych. Ponadto, planowane Połączenie uprości kwestie związane z prowadzeniem rachunkowości poprzez redukcje wzajemnych rozliczeń i przesunięć majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Połączenie nastąpi zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania. W ocenie Wnioskodawczyni, w stosunku do opisanej powyżej transakcji, nie znajdą zastosowania właściwe przepisy mające na celu zapobieganie działaniom polegającym na unikaniu opodatkowania.

W wyniku połączenia, Spółka Przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. Połączenie będzie przeprowadzone bez przygotowania sprawozdania zarządów Spółek uzasadniającego połączenie oraz bez badania planu połączenia przez biegłego i sporządzania opinii przez biegłego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeprowadzonego Połączenia:

(i) I. S. jako Spółka Przejmowana zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia jej likwidacji;

(ii) wszystkie aktywa i pasywa I. S. jako Spółki Przejmowanej zostaną przejęte przez I. E. jako Spółkę Przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej;

(iii) I. E. jako Spółka Przejmująca wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki I. S. jako Spółki Przejmowanej.

W wyniku Połączenia I. E. jako Spółka Przejmująca będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Nabyte w wyniku Połączenia składniki majątku I. S. jako Spółki Przejmowanej I. E. jako Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski.

W wyniku Połączenia I. E. jako Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych I. S. jako Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych I. S. jako Spółki Przejmowanej. W szczególności, w wyniku Połączenia nie została zwiększona wartość podatkowa składników majątku I. S. jako Spółki Przejmowanej.

W tak ustalonym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wystosowała następujące pytanie prawno-podatkowe.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 27 czerwca 2024 r., uzupełniając opis zdarzenia przyszłego odpowiedzieli Państwo na zadane pytania w następujący sposób:

1) Na pytanie, czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników), odpowiedzieli Państwo: Nie, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

2) Na pytanie, czy ustalona, w części odpowiadającej udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, przewyższa cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym, odpowiedzieli Państwo: Nie, ustalona wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą, odpowiadająca udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie przewyższa ceny nabycia udziałów tej spółki.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku, wskazali Państwo, że w związku uzupełnieniem opisu zdarzenia przyszłego o odpowiedzi na pytania z wezwania, nie doszło do zmiany własnego stanowiska w sprawie.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W opinii Wnioskodawczyni, Połączenie będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych i nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca art. 24d i art. 24f updop, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątku lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, oraz przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego, otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f updop przychodami w podatku dochodowym od osób prawnych jest również ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Co jednak istotne, do przychodów nie zalicza wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10% (art. 12 ust. 4 pkt 3f updof). Nadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e updop w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c updop, do przychodów nie zalicza wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

(i) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

(ii) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

W przedmiotowej sytuacji, w której I. N. jako Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym I. S. jako Spółki Przejmowanej, ze względu na wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 3f updop u I. N. nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f updop.

Nadto, zważywszy, że w wyniku Połączenia I. N.:

(i) będzie kontynuować dotychczas prowadzoną działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polski. Nabyte w wyniku Połączenia składniki majątku I. S. jako Spółki Przejmowanej I. N. jako Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Polski; i

(ii) przyjmie dla celów podatkowych wartość składników majątkowych I. S. jako Spółki Przejmowanej w tej samej wartości, w jakiej były ujęte w księgach podatkowych I. S. jako Spółki Przejmowanej. W szczególności, w wyniku Połączenia nie została zwiększona wartość podatkowa składników majątku I. S. jako Spółki Przejmowanej - spełnione zostaną również przesłanki wyłączenia powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e updop.

Uwzględniając powyższe, Połączenie nie spowoduje powstania u I. N. przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Ww. stanowisko potwierdzają również inne, dotychczas wydane interpretacje indywidualne, m.in.:

(i) Interpretacja Indywidualna z 10 listopada 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0114-KDIP2-2.4010.497.2023.1.ASK;

(ii) Interpretacja Indywidualna z 3 listopada 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.315.2023.6.MK;

(iii) Interpretacja indywidualna z 11 maja 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.125.2023.2.SH;

(iv) Interpretacja indywidualna z 3 lutego 2023 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-3.4014.464.2022.4.ASZ;

(v) Interpretacja indywidualna z 28 października 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-1.4010.560.2022.1.KK;

(vi) Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.599.2022.2.SH;

(vii) Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.598.2022.2.SH;

(viii) Interpretacja indywidualna z 10 listopada 2022 r., wydana przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-1.4010.593.2022.2.AND.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast, zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek przy ich fuzji regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT,

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej,

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy,

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 8ba ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT,

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT stanowi,

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości w sprawie budzi kwestia ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przepisów oraz wątpliwości Wnioskodawczyni, wskazać należy, że z cytowanego powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawczyni (Spółki Przejmującej) może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą, na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie będzie przewyższała wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku.

Zatem, skoro ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę (Spółkę Przejmującą) nie będzie przewyższać wartości przyjętej dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższej od wartości rynkowej tych składników), to po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, bezzasadne jest odwoływanie się w treści uzasadnienia do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Tym samym, w przypadku planowanego Połączenia, po stronie Wnioskodawczyni (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie, w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni ewentualny przychów w może powstać po stronie Wnioskodawczyni jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d oraz art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d i pkt 8f ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej w wyniku planowanego połączenia, w pierwszej kolejności, wskazać należy, że przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8d i art. 12 ust. 1 pkt 8f powołanej ustawy są komplementarne. Jeśli spółka przejmująca nie posiada udziałów w spółce przejmowanej zastosowanie ma wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8d. Jeśli posiada 100% udziałów, wyłącznie art. 12 ust. 1 pkt 8f. Natomiast jeśli posiada w spółce przejmowanej mniej niż 100% udziałów zastosowanie mają oba przepisy. Łącznie pozwalają one opodatkować majątek przejęty przez spółkę, a jaka wartość majątku jest opodatkowana na podstawie każdego z nich zależy od udziału spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej.

Wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że I. N. jest jedynym właścicielem I. S., w której posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym, co odpowiada 100 udziałom o łącznej wartości nominalnej 5 000 złotych.

Uwzględniając, że I. N. posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym I. S., Połączenie zostanie przeprowadzone w sposób uproszczony zgodnie z art. 516 § 5 i § 6 KSH.

Nadto, z uwagi na fakt, że I. N. jako Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego I. S. jako Spółki Przejmującej. W związku z tym Plan Połączenia nie będzie zawierał elementów wskazanych w art. 499 § 1 pkt 2-3 KSH, tj. stosunku wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej, zasad dotyczących przyznania udziałów w Spółce Przejmującej oraz określenia dnia, od którego udziały uprawniałyby do uczestnictwa w zysku Spółki Przejmującej.

Zatem, mając na uwadze powyższe w niniejszej sprawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Reasumując, po stronie Wnioskodawczyni (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z kolei, z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT wynika, że przychodem będzie ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że ustalona wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą, odpowiadająca udziałowi Spółki przejmującej w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia, nie przewyższa ceny nabycia udziałów tej spółki.

Dlatego też mając na uwadze powyższe, w wyniku połączenia Wnioskodawczyni ze Spółką Przejmowaną, po stronie Spółki Przejmującej (Wnioskodawczyni) nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT bezzasadne jest odwoływanie się w treści uzasadnienia do art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Resumując, po stronie Wnioskodawczyni (Spółki Przejmującej) nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

Dodatkowo wskazać należy, że w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni ewentualny przychów w może powstać po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki Przejmowanej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

W tym miejscu wskazać należy, że z cytowanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT wynika, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Spółka Przejmująca - I. N. jest jedynym właścicielem I. S., w której posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym.

Z uwagi na fakt, że I. N. jako Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej, połączenie nastąpi bez podwyższania kapitału zakładowego I. S. jako Spółki Przejmującej. W związku z tym Plan Połączenia nie będzie zawierał elementów wskazanych w art. 499 § 1 pkt 2-3 KSH, tj. stosunku wymiany udziałów Spółki Przejmowanej na udziały Spółki Przejmującej, zasad dotyczących przyznania udziałów w Spółce Przejmującej oraz określenia dnia, od którego udziały uprawniałyby do uczestnictwa w zysku Spółki Przejmującej.

W wyniku połączenia Umowa I. N. jako Spółki Przejmującej nie ulegnie zmianie, a w wyniku połączenia nie zostaną przyznane żadne prawa, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 5 KSH ani żadne szczególne korzyści, o których mowa w art. 499 § 1 pkt 6 KSH.

W związku z powyższym przejęcie Spółki Przejmowanej przez jej jedynego udziałowca zostanie przeprowadzone bez emisji nowych udziałów lub akcji.

Zatem, mając na uwadze powyższe, skoro w niniejszej sprawie nie dochodzi do przydzielenia na rzecz Spółki Przejmującej nowych udziałów, to art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Podsumowując, Połączenie opisane we wniosku będzie neutralne podatkowo w podatku dochodowym od osób prawnych i nie spowoduje u Wnioskodawczyni powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z Połączeniem po stronie Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Państwa opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, przedstawione przez Państwo we wniosku, że Połączenie nastąpi zatem z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie ani uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).