Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-1046/09-4/ASZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-23
Teza: Należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując dostawy towarów oraz świadcząc usługi lub dostarczając towary, nie związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier (nie stanowiące podstawy opodatkowania podatkiem od gier) nie może uniknąć jednocześnie opodatkowana podatkiem VAT. Działanie i uzasadnienie Spółki w tym zakresie jest błędne, gdyż nie może dojść do sytuacji w której dana czynność zaliczana jest do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a jednocześnie nie stanowi podstawy opodatkowania tym, podatkiem bez oparcia jej w stosownym zwolnieniu lub wyłączeniu podatkowym.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od gier; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; wygrana; zakład-zakłady wzajemne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; Ustawa o grach losowych, zakładach wzajemnych i grach na automatach 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r., Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdzą że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 2809.2009 r.), uzupełnione pismem z dnia 11.grudnia 2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r,) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z prowadzoną działalnością bukmacherską — **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2009 r. wpłynął w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uzupełniony pismem z dnia 14 grudnia 2009 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z prowadzoną działalnością bukmacherską.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest firmą bukmacherską. Wyłącznym przedmiotem prowadzonej przez nią działalności jest przyjmowanie zakładów na wyniki sportowego współzawodnictwa ludzi i zwierząt lub zaistnienie innych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład (Spółka) a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej (bukmacherstwo). Zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 1992 r, o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: ‚„ustawa o grach”) zakłady takie należą do tzw. zakładów wzajemnych o wygrane pieniężne.

W myśl art. 3 ustawy o grach urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w tej ustawie. Oznacza to, iż podlega ona restrykcyjnej regulacji, która przejawie się m.in. w;

*   konieczności uzyskania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w wymienionym zakresie,

*   konieczności posiadania przez podmiot ubiegający się o zezwolenie określonej formy prawnej (wyłącznie spółka prawa handlowego), posiadania i utrzymywania kapitału zakładowego na określonym poziomie, utrzymywania określonej struktury kapitału (akcjonariatu),

*   konieczności uzyskania przez osoby sprawujące zarząd oraz zatrudnione w podmiocie na stanowiskach związanych z prowadzeniem zakładów i nadzorem nad ich przebiegiem świadectwa zawodowego,

*   konieczności opracowania regulaminu zakładów spełniającego określone wymagania co do treści oraz obowiązku jego zatwierdzenia przez organ nadzoru (udzielający zezwolenia),

*   zakazie reklamy,

*   konieczności spełnienia określonych wymagań lokalowo-technicznych związanych z organizacją i uczestnictwem klientów w zakładach.

W ramach udzielonego Spółce odrębnego zezwolenia urządza ona zakłady bukmacherskie na sportowe współzawodnictwo zwierząt. Na potwierdzenie zawarcia takiego zakładu Spółka wystawia graczom dowód udziału w zakładzie (tzw. kupon/bilet). Jednocześnie, w myśl ustawy o grach wartość wygranej w zakładach wzajemnych nie może być niższa od ceny losu lub innego dowodu udziału w grze albo kwoty wpłaconej stawki.

Obecnie Spółka rozważa wprowadzenie schematu, zgodnie z którym - przy zachowaniu ww. warunków co do wysokości minimalnej wygranej — należność wpłacana przez klienta tytułem uczestnictwa w zakładach byłaby jedynie w określonej w regulaminie części (np. 90%) przeznaczana na opłacenie stawki zakładu. Natomiast pozostała część kwoty należności byłaby przeznaczana bezpośrednio na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzaniem i prowadzeniem zakładów wzajemnych przez Spółkę (dalej; „kwota różnicy należności”).

Jednocześnie, niezależnie od kwoty różnicy należności, Spółka zamierza wprowadzić odpłatność — na poziomie kosztów zakupu papieru oraz druku — za przygotowywane przez nią i udostępniane w punktach przyjmowania zakładów arkusze zawierające informacje na temat zdarzeń (zawodów), na które w danym okresie są/będą przyjmowane zakłady (dalej; „informacje nt. zakładów”). Obecnie tego rodzaju informacje są wykładane w punktach przyjmowania zakładów i mogą być pobierane przez potencjalnych graczy bezpłatnie.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka podała, że z punktu widzenia postawionych we wniosku pytań, jak i przepisów prawa podatkowego mających w tym kontekście zastosowanie, identyfikacja Informacji na poziomie „towar lub usług” była i jest wystarczająca dla udzielenia przez Organ odpowiedzi w przedmiotowym zakresie. Tym niemniej z tzw. ostrożności procesowej Spółka informuje, iż w jej ocenie informacje stanowią towary, które zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług zaliczają się do grupowania o symbolu 22.11.10-00.20 _Broszury, ulotki itp. drukowane w pojedynczych arkuszach._ Jak już jednak wskazała, powyższe nie ma istotnego znaczenia, dla udzielenia odpowiedzi w kwestii stanowiącej przedmiot zapytania (wniosku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania

1.  Czy Kwota należności pobieranej przez Spółkę od uczestnika (gracza) w związku z przyjęciem zakładu, obejmująca kwotę różnicy należności, jako pobierana w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie zakładów wzajemnych, a więc działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier (dalej: „POG”) na zasadach określonych w odrębnej ustawie, tj. ustawie o grach, będzie zwolniona z podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”),?
2.  W konsekwencji, czy kwota należności pobieranej przez Spółkę od gracza (osoby fizycznej) w związku z przyjęciem zakładu, w tym kwota różnicy należności, nie będzie podlegać obowiązkowi zaewidencjonowania na kasach rejestrujących, zgodnie z 2 pkt 2 w zw. z poz. 47 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 228, poz. 15101 dalej: „Rozporządzenie”).
3.  Czy jednocześnie, kwota należności pobieranej przez Spółkę od uczestnika (gracza) w związku z przyjęciem zakładu będzie podlegać opodatkowaniu POG na podstawie art. 40 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 3 ustawy o grach, z tym że kwota różnicy należności jako niezaliczana na opłacenie stawek zakładów nie będzie wchodzić do podstawy opodatkowania tym podatkiem, stosownie do art. 42 pkt 8 ustawy o grach?
4.  Analogicznie do przedstawionych wyżej w pkt 1-3 kształtować się będzie opodatkowanie kwot pobieranych przez Spółkę tytułem odpłatności za informacje nt. zakładów.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zgodnie z ustawą o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (Polski) wykonywana przez podmiot (osobę fizyczną osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej) działający w charakterze podatnika VAT, tj. w ramach okolicznościach prowadzonej przez ten podmiot działalności gospodarczej, przez którą na potrzeby VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, jak również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe wynika odpowiednio z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, które w połączeniu z artykułów 7, 8 i nast. wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT.

Jednocześnie, począwszy od 1 stycznia 2009 r., wolna od opodatkowania VAT jest działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w ustawie o grach. Wynika to z art., 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, w myśl którego zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Należy przy tym wspomnieć, iż do 31 grudnia 2008 r. powyższa działalność była wyłączona z opodatkowania VAT na mocy art. 6 pkt 3 ustawy o VAT.

Ponadto, stosownie do § 2 pkt 2 Rozporządzenia dostawa towarów i świadczenie usług, do których ma zastosowanie zwolnienie od podatku wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, zwolniona jest z obowiązku ewidencjonowania na kasach rejestrujących.

Z przytoczonych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, iż dla ustalenia zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy o grach. Zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Na podstawie art. 3 urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w wymienionej ustawie.

Jednocześnie, w rozdziale 4 ustawy o grach uregulowane zostały zasady opodatkowania podatkiem od gier. I tak, zgodnie z art. 40 ust. 14 podmioty prowadzące działalność w zakresie gier I zakładów, o których mowa w art. 2 (w artykule tym zdefiniowane zostały na potrzeby ustawy o grach poszczególne rodzaje działalności, tj. gry losowe, zakłady wzajemne, gry na automatach i gry na automatach o niskich wygranych — uwaga Spółki), na podstawie udzielonego zezwolenia podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier.

Obowiązek podatkowy w podatku od gier powstaje z chwilą rozpoczęcia wykonywania działalności i kończy się z chwilą zaprzestania wykonywania działalności. Opodatkowaniu podatkiem od gier nie podlega prowadzenie działalności w zakresie loterii promocyjnych oraz loterii audioteksowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 i 10 ustawy o grach. W myśl art. 42 pkt 8 ustawy o grach podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi w zakładach wzajemnych - suma wpłaconych stawek. Zgodnie zaś z art. 45 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o grach stawka podatku wynosi dla zakładów wzajemnych 10 %„ a z tytułu prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych na sportowe współzawodnictwo zwierząt na podstawie zezwoleń udzielonych wyłącznie na ich urządzanie - 2 %.

Zdaniem Spółki nie ulega wątpliwości że prowadzona przez nią działalność w zakresie zakładów wzajemnych stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, a wykonywane w jej ramach czynności — w zależności od charakteru — dostawę towarów lub świadczenie usług. W rezultacie, że w świetle aktualnie obowiązujących (od 1 stycznia 2009 r.) przepisów ustawy o VAT podlega ona opodatkowaniu VAT, zaś Spółka posiada status podatnika w tym podatku.

Równocześnie jednak w ocenie Spółki, z uwagi na przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT zwolnienie, wszelkie czynności wykonywane w ramach wspomnianej działalności, a co z tym idzie wynikający z nich obrót, są wolne od VAT. Innymi słowy, Spółka nie ma obowiązku naliczania na nich podatku należnego, jak i ewidencjonowania na kasach rejestrujących. Dotyczy to także kwoty różnicy należności oraz należności z tytułu informacji nt. zakładów stanowiących przedmiot niniejszego wniosku. Swoje stanowisko Spółka opiera na wzajemnej relacji przepisów ustawy o VAT oraz ustawy o grach, do której ustawa o VAT odwołuje się w konstrukcji zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 15 tej ustawy. Kluczowe znaczenie ma w szczególności jej zdaniem użyte w wymienionym przepisie sformułowanie o zwolnieniu z VAT „działalności w zakresie (\`(...)\`) zakładów wzajemnych podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier.

Zdaniem Spółki oznacza to, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych została en bloc zwolniona z VAT. Tym samym zwolnienie to należy odnosić do wszystkich czynności (zdarzeń) podejmowanych w ramach takiej działalności, niezależnie od tego czy na związanych z nimi należnościach naliczany jest w myśl przepisów ustawy o grach podatek od gier, czy też nie. Poprawność powyższej konkluzji potwierdzają w pełni przepisy ustawy o grach. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, iż stosownie do art. 40 ust. 2 i 3 tej ustawy obowiązek w podatku od gier jest związany ogólnie z rozpoczęciem i prowadzeniem przez dany podmiot działalności w określonym w ustawie zakresie, będącym przedmiotem jej regulacji, a nie wykonywaniem określonych czynności w jej ramach czy w związku z nią Jednocześnie rozpoczęcie działalności we wspomnianym zakresie przesądza o statusie prowadzącego ją podmiotu jako podatnika podatku od gier ( art. 40 ust. 1).

Oznacza to, iż podmiot podejmujący działalność w zakresie gier i zakładów wzajemnych podlega z tytułu tej działalności w całości opodatkowaniu podatkiem od gier uregulowanym w ustawie o grach. Jednocześnie okoliczność ta zwalnia stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT z opodatkowania VAT. Zwolnienie to odpowiada zatem swym zakresem przedmiotowemu zakresowi opodatkowania podatkiem od gier. Ten zaś odwołuje się do pojęcia działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych, a nie jak ma to np. miejsce na gruncie VAT do określonych typów czynności.

Powyższe koresponduje z ogólnymi przepisami ustawy o grach, w szczególności z przytoczonymi wyżej art. 1 i art. 3, które stanowią odpowiednio, że:

*   określa ona warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych (podkreślenie Spółki),
*   urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w wymienionej ustawie jw.).

Także, a przy tym w pierwszej kolejności odnoszą się więc one do „działalności w zakresie\`(...)\`” której urządzenie i prowadzenie stanowi przedmiot regulacji tej ustawy. Przepisy rozdziału 4, dotyczące podatku od gier, stanowią zatem ich logiczną konsekwencję i kontynuację. W rezultacie, w ramach wykładani systemowej interpretacja tych przepisów powinna być dokonywana w duchu pozwalającym na zapewnienie spójności zapisów ustawy o grach. Jednocześnie wyraźnego podkreślenia wymaga fakt — o czym świadczy dobitnie zamieszczenie przepisów regulujących podatek od gier w ustawie o grach, że opodatkowanie nim stanowi jeden z elementów urządzania i prowadzenia działalności w zakresie gier i zakładów wzajemnych.

Powyższej oceny w żadnym razie nie zmienia zdaniem Spółki sposób ukształtowania podstawy opodatkowania w podatku od gier. Ustawodawca ma bowiem swobodę w jej kształtowaniu. To iż w przypadku zakładów wzajemnych podstawa ta została ograniczona do sumy wpłaconych składek (art. 42 pkt 8) i nie jest nią suma wpływów uzyskanych ze sprzedaży losów lub innych dowodów udziału w grze, jak ma to miejsce np. w przypadku loterii (art. 42 pkt 1), stanowi suwerenną decyzję ustawodawcy i nie zmienia faktu, iż opodatkowaniu podatkiem od gier podlega działalność w zakresie zakładów wzajemnych, zdefiniowanych w art. 2 ust. 2 ustawy o grach.

W tym miejscu nie można zdaniem Spółki nie zwrócić uwagi na sposób określenia w ustawie stawki podatku od gier, który jednoznacznie potwierdzą iż sposób ukształtowania podstawy opodatkowania dla zakładów wzajemnych stanowi przejaw świadomej działalności racjonalnego ustawodawcy. W szczególności na uwagę zasługuje art. 45 ust. 2 ustawy o grach, zgodnie z którym stawka podatku z tytułu prowadzenia działalności w zakresie zakładów wzajemnych (podkreślanie Spółki) na sportowe współzawodnictwo zwierząt na podstawie zezwoleń udzielonych wyłącznie na ich urządzanie wynosi 2%. W przepisie tym ustawodawca wprost wskazał na działalność w zakresie gier jako przedmiot opodatkowania podatkiem od gier.

W konsekwencji, za w pełni uprawnione w świetle powołanych przepisów ustawy o grach uznać należy stwierdzenie, iż zarówno kwota różnicy należności, jak i należność z tytułu informacji nt. zakładów, jako pobierane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności w zakresie zakładów wzajemnych a co do czego nie może jej zdaniem być żadnych wątpliwości, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od gier, nie będą jednak uwzględniane w podstawie opodatkowania tym podatkiem. W podstawie tej Spółka obowiązana będzie uwzględniać zgodnie z art. 42 pkt 8 ustawy o grach jedynie tą część należności pobieranej od klientów (graczy), która zaliczana będzie zgodnie z regulaminem na poczet stawek przyjmowanych zakładów.

Konsekwentnie, skoro kwota różnicy należności, jak i należności z tytułu informacji nt. zakładów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od gier, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT będzie zdaniem Spółki zwolniona z VAT. A co za tym idzie będzie także na podstawie § 2 pkt 2 w związku z poz. 47 załącznika do Rozporządzenie zwolniona z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, tak jak zwolnione z tego obowiązku są należności zaliczane na poczet stawek.

Dodatkowo, należy zdaniem Spółki zwrócić uwagę na kształt zwolnienia przewidzianego w wymienionym przepisie Rozporządzenia. Zwolnieniem tym objęte bowiem zostało nie tylko świadczenie usług, ale także dostawa towarów.

Mając na uwadze, iż działalność w zakresie urządzania i prowadzenia zakładów wzajemnych jest ze swej istoty działalnością usługową wskazanie w przepisie Rozporządzenia _expressis verbis_ dostawy towarów świadczy dobitnie, iż ustawodawca podatkowy liczył się z możliwością wykonywania przez podatników podatku od gier w ramach prowadzonej przez nich działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem także tego rodzaju czynności, do których w myśl art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT również ma zastosowanie zwolnione z VAT. Powyższe stanowi zatem kolejne potwierdzenie przyjętej przez Spółkę wykładni omawianych przepisów, także w odniesieniu do kwot należności pobieranych z tytułu udostępnienia informacji nt. zakładów.

Spółka pragnie wreszcie wskazać, iż jej stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym. W szczególności na uwagę zasługuje tu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 9 października 1998 r. (sygn. III SA 680/97). Jakkolwiek zapadł on pod rządami poprzednio obowiązującej ustawy o VAT z dnia 6 stycznia 1993 r., gdy tak jak miało to miejsce do 31 grudnia 2008 r. — działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych była wyłączona z opodatkowania VAT, zawarta w nim argumentacja pozostaje jednak w pełni aktualna dla rekonstrukcji zakresu zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 15 obecnie obowiązującej ustawy o VAT.

We wspomnianym wyroku NSA podzielił zarzut skarżącej spółki, iż błąd, który popełniły organy podatkowe, polegał na tym, że za działalność w zakresie gier uznały one tylko taką działalność, która jest podstawą opodatkowania podatkiem od gier i konsekwentnie każda czynność, która nie jest podstawą opodatkowania podatkiem od gier, nie jest uznawana za działalność w zakresie gier. Tymczasem o zaliczeniu danej czynności do działalności w zakresie gier powinien decydować jej związek z grą a nie z podatkiem od gier.

Zdaniem NSA z art. 40 ust. 1 ustawy o grach wynika, że „opodatkowaniu podatkiem od gier podlega cała działalność przedsiębiorstwa we wskazanym wyżej zakresie. Ustawodawca, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie działalności w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych podatkiem od gier oraz podatkiem od towarów i usług (VAT) przepisem art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usługą\`(...)\` wyłączył stosowanie tej ustawy do omawianej działalności, gdy podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie”. W rezultacie nie można uznać za zasadne twierdzenia zawartego w zaskarżonej decyzji, że fakt nieobjęcia podstawy opodatkowania podatkiem od gier w grach liczbowych sprzedaży blankietów do udziału w grze świadczy o poddaniu tej czynności podatkowi VAT. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że ustawodawca może swobodnie określać podstawy opodatkowania w poszczególnych podatkach. Świadczy o tym chociażby ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 101. poz. 444 ze zm.). Ponadto obowiązek podatkowy nie może być ustalany w drodze wykładni prawa, lecz wprost i jednoznacznie powinien wynikać z przepisu ustawowego. Nie pozostawia co do tego wątpliwości art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz U. Nr 78, poz. 483).

W konsekwencji NSA stwierdził, że sprzedaż przez podmiot prowadzący gry liczbowe blankietu służącego do typowania liczb, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.1.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż jest ona objęta działalnością w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych”.

Analogiczne wnioski można w ocenie Spółki wysnuć z wyroku NSA z dnia 9 października 1996 r. (sygn. I SA/Łd 17/96).

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy przedstawione w zdarzeniu przyszłym uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosowanie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.

Na mocy art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (t. j. z 2003 r. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.), zwanej dalej ustawą o grach zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne, polegające na odgadywaniu:

1.  wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory;
2.  zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, pomiędzy przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo.

Natomiast zgodnie. z art. 42 pkt 8 ustawy o grach Podstawę opodatkowania podatkiem od gier w stosunku do zakładów wzajemnych stanowi suma wpłaconych stawek.

Powyższe przepisy wyraźnie wskazują na to, że działalność w zakresie zakładów wzajemnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT o ile podlega ona opodatkowaniu podatkiem od gier. Jak wynika z art. 2 ust. 2 ustawy o grach zakłady wzajemne obejmują czynności polegające na _odgadywaniu wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt zaistnienia różnych zdarzeń w których uczestnicy wpłacają stawki._ W związku z tym, podstawę opodatkowania w podatku od gier na mocy art. 42 pkt 8 ustawy o grach w stosunku do zakładów wzajemnych określa się jako sumę wpłaconych stawek. Na tej podstawie uznać należy, że działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT w zakresie zakładów wzajemnych z jest ściśle określona działalność polegająca przede wszystkim na odgadywaniu wyników poszczególnych zdarzeń. W oparciu o wpłaconą przez uczestnika zakładu stawkę, która to stawka stanowi z kolei podstawę opodatkowania podatkiem od gier.

Wynika z tego, iż podatek od gier jest płacony wyłącznie od sumy stawek wpłacanych przez uczestników zakładów (art. 42 pkt 8 ustawy o grach). A zatem wszelkie inne opłaty pobierane przez przyjmującego zakład, które nie stanowią stawki wpłacanej w związku z zawieranym zakładem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od gier. Kwoty jakie podatnik podatku od gier pobiera od uczestników zakładów w toku zawierania zakładu związane np. z odpłatnym udostępnieniem mu materiałów, broszur, informacji na temat zakładów, które są pomocne graczowi w zawarciu zakładu nie stanowią składnika stawki o której mowa w art. 2 ust. 2 oraz art. 42 pkt 8 ustawy o VAT. Zakup powyższych materiałów nie jest elementem koniecznym do zawarcia zakładu, ponieważ uczestnik zakładu może zawrzeć zakład bez powyższych materiałów i ulotek — znając fakt zaistnienia zdarzenia (meczu, gonitwy itp.).

Sednem opodatkowania działalności związanej z zakładami wzajemnymi jest opodatkowanie zawierania zakładów, a nie wszelkich innych czynności, jakie prowadzący zakład wzajemny oferuje swoim klientom. Zdarzyć się bowiem może, że dana osoba zakupi sam materiał, broszurę informacyjną ulotkę i w ogóle nie zawrze zakładu, tym samym nie wpłaci stawki i jej czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem o gier. W związku z tym naturalnym jest, że wszelkie czynność pomocnicze oferowane odpłatnie przez prowadzącego zakład wzajemny, które nie stanowią składnika stawki nie będą działalnością polegającą opodatkowaniu podatkiem od gier o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższą analizę przepisów do opisanego stanu faktycznego stwierdza się, że Wnioskodawca pobierając część stawki wpłacanej przez klienta tytułem uczestnictwa w zakładach w wysokości np. 10% na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzeniem i prowadzeniem działalności zakładów wzajemnych „kwota różnicy należności” pobierana jest przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT o ile zostanie określona jako dostawa towarów bądź świadczenie usług przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 i 8 ustawy o VAT. Zdaniem tut. organu wszelkie dodatkowe opłaty doliczane lub pobierane w procesie zawierania zakładu, które nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od gier, które jedynie fizycznie (a w zasadzie sztucznie) są pobierane w ramach wpłacanej stawki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT o ile mogą stanowić odpłatne świadczenie usług lub odpłatną dostawę towarów. Przy czym, fakt pobierania powyższej należności z tytułu świadczenia usług o ogólnej i niesprecyzowanej treści budzi w opinii organu uzasadnione obawy co do jej prawnej dopuszczalności.

Na podstawie art. 2 ustawy o grach stwierdzić należy, iż „kwota różnicy należności” nie może być pobierana przez Wnioskodawcę w ramach wpłacanej przez klienta stawki, która to w całości podlega opodatkowaniu podatkiem od gier. Przepis ten wyraźnie mówi o „wpłacanych przez uczestnikach stawkach”, wynika z tego że cała stawka wpłacona przez uczestnika zakładu podlega opodatkowaniu i nie może być w żaden sposób na podstawie działań podejmowanych przez przyjmującego zakład modyfikowana i obniżana. Za czym przemawia również treść art. 42 pkt 8 ustawy o grach, który mówi, iż podstawę opodatkowania podatkiem od gier stanowi suma wpłaconych stawek. Jak wynika z powyższych czynności Wnioskodawcy polegające na pobieraniu pewnej części stawki wpłacanej przez gracza i przeznaczanie jej na własne potrzeby przy jednoczesnym uniknięciu opodatkowania jej są działaniem niezgodnym z prawem: Ponieważ cała stawka wpłacana przez uczestnika zakładu podlega opodatkowaniu podatkiem od gier a jej jakiekolwiek obniżanie (modyfikowanie) jest niedozwolone.

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać również będzie odpłatna dostawa „informacji na temat zakładów” zakwalifikowana przez Wnioskodawcę do PKWiU o symbolu 22.11.10-00.20. _Broszury, ulotki itp. drukowane w pojedynczych arkuszach_.

Zdaniem organu podatkowego powyższa dostawa nie jest związana z działalnością związaną z odgadywaniem zdarzeń o której mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o grach. Ponieważ odgadywanie zakładu nie jest uzależnione od zakupu informacji nt. zakładu, wystarczy, że dana osoba zna oznaczenie identyfikujące dane zdarzenie. Gracz w oparciu o własną wiedzę może wytypować zdarzenie i w związku z tym za zakup informacji nt. zaradzenia nie jest dla niego warunkiem koniecznym do zawarcia zakładu. Nie można zatem uznać powyższej sprzedaży materiałów o nr PKWiU 22.11.10-00.20 za działalność związaną z prowadzeniem zakładów wzajemnych. W związku z tym sprzedaż przez Spółkę powyższych broszur nt. zakładów powinna być opodatkowana podatkiem VAT jako niestanowiąca działalności w zakresie zakładów wzajemnych pod legającej opodatkowaniu podatkiem od gier.

W związku z tym sprzedaż polegająca na obniżaniu należnościami z tytułu kosztów organizacyjnych związanych z urządzeniami i prowadzeniem zakładów wzajemnych będą stanowiły odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług oraz odpłatnej dostawie broszur „informacji nt. zakładów” powinny być ewidencjonowana przy zastosowaniu kasy rejestrującej na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT. Zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 2 w poz. 47 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2008 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. Nr 228, poz. 15101) nie będzie miało zastosowania, gdyż działalność Spółki przedstawiona w powyższym wniosku o interpretację nie stanowi działalności opodatkowanej podatkiem od gier.

Reasumując należy stwierdzić, iż Wnioskodawca dokonując dostawy towarów oraz świadcząc usługi lub dostarczając towary, nie związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier (nie stanowiące podstawy opodatkowania podatkiem od gier) nie może uniknąć jednocześnie opodatkowana podatkiem VAT. Działanie i uzasadnienie Spółki w tym zakresie jest błędne, gdyż nie może dojść do sytuacji w której dana czynność zaliczana jest do działalności opodatkowanej podatkiem od gier, a jednocześnie nie stanowi podstawy opodatkowania tym, podatkiem bez oparcia jej w stosownym zwolnieniu lub wyłączeniu podatkowym. Jak wynika bezpośrednio z treści wniosku Spółka część wpłaconej przez gracza stawki chce przeznaczać na własne potrzeby i nie płacić z od tej części żadnego podatku. Działanie takie jest niezgodne z prawem, ponieważ nie można samowolnie modyfikować podstawy opodatkowania, która jednoznacznie wynika z art. 42 pkt 8 ustawy o grach. O ile Wnioskodawca uzasadni, że pobierając dodatkowe opłaty przeznaczone na pokrycie kosztów organizacyjnych związanych z urządzeniami i prowadzeniem zakładów wzajemnych świadczy usługi lub dostarcza towary na rzecz graczy; to wówczas będzie mógł je pobierać, a następnie ewidencjonować na zasadach przewidzianych w art. 111 ustawy o VAT. Natomiast jeśli Wnioskodawca nie będzie w stanie udowodnić, iż pobierając powyższe opłaty świadczy usługi lub dostarcza towary nie będzie mógł takich opłat pobierać.

Podany przez Spółkę wyrok NSA o sygn. III SA 680/97 traktuje o sprzedaż blankietów w grach liczbowych, a więc dotyczy innego zakresu działalności niż zakłady wzajemne w których - element taki jak sprzedaż blankietów - nie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności związanej z opodatkowaniem podatkiem od gier.

Ponadto tut. organ zauważa, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540), która wejdzie w życie od 1 stycznia 2010 r. uchyli dotychczasowo obowiązującą ustawę z dnia 19 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z. 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). W zdarzeniu przyszłym objętym przedmiotowym wnioskiem powyższa zmiana nie wywoła jednak żadnych zmian.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.