Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-582/13-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-06
Teza: Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym przy określaniu wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP na dzień spłaty Odsetek tj. 31.08.2012 r. Spółka nie powinna w wartości tego zadłużenia uwzględnić: a) wartości zapłaconych w tym dniu Odsetek, b) wartości zapłaconego w tym dniu kapitału Pożyczki 2? Czy w sytuacji, gdy całkowite zadłużenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, obliczone w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia całości Odsetek w koszty uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; spłata; wartości; zadłużenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.08.2013 r. (data wpływu 07.08.2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07.08.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest spółką kapitałową założoną zgodnie z polskim prawem mającą siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Polski. Spółka prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą związaną między innymi z obrotem nieruchomościami, jak również polegającą na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Od 11.03.2011 r. jedynym udziałowcem Spółki jest spółka F. Cyprus Limited (dalej: F.).

Dnia 25.07.2011 r. Spółka zawarła ze spółką G.AG, (dalej: G.), umowę pożyczki (dalej odpowiednio: Umowa Pożyczki, Pożyczka), na podstawie której Spółka otrzymała środki finansowe. G. jest jedynym udziałowcem F. („spółką babką” Wnioskodawcy). Udzieloną Pożyczkę Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności na pokrycie bieżących potrzeb finansowych. Zgodnie z zawartą Umową Pożyczki, okres odsetkowy rozpoczyna się 1 stycznia każdego roku i kończy 31 grudnia roku następnego, z tym że pierwszy okres odsetkowy rozpoczyna się w dniu wypłaty środków, a kończy 31 grudnia po wypłacie środków. Odsetki naliczone w danym okresie odsetkowym podlegają po jego zakończeniu doliczeniu do części kapitałowej udzielonej Pożyczki (kapitalizacja odsetek). Umowa Pożyczki nie przewidywała kapitalizacji odsetek w innych okresach. Termin spłaty wyznaczono na 31 grudnia 2020 r., przy czym Spółka zastrzegła sobie prawo do spłaty całości lub części kwot należnych na podstawie Umowy Pożyczki przed wyznaczoną datą.

Dnia 28.03.2012 r. Spółka, G. oraz M. sp. z o.o., (dalej: M.), zawarły umowę przekazu, która dotyczyła rozliczenia zobowiązań istniejących pomiędzy Spółką, G. oraz M., (dalej: Umowa Przekazu). W wyniku zawartej Umowy Przekazu Spółka uregulowała znaczną część swojego zobowiązania wobec G. wynikającego z Umowy Pożyczki. Następnie, w lipcu 2012 r. Spółka spłaciła pozostałą część kapitałową Pożyczki.

Dnia 31.08.2012 r. G. dokonała cesji wszelkich roszczeń, praw i obowiązków wynikających z Umowy Pożyczki na udziałowca Spółki tj. F. (dalej: Umowa Cesji). Zobowiązania Spółki wynikające z Umowy Pożyczki miały na dzień zawarcia Umowy Cesji wyłącznie charakter odsetkowy (jak wskazano wcześniej, kapitał Pożyczki został wcześniej w całości spłacony). Umowa Cesji dotyczyła również zobowiązań Spółki wynikających z umowy pożyczki, która została zawarta pomiędzy Spółką a G. w dniu 24.08.2012 r., (dalej odpowiednio: Umowa Pożyczki 2, Pożyczka 2). W konsekwencji, na łączną wartość zobowiązań Spółki, do których prawa przejął od G. nowy wierzyciel tj. F. składały się zobowiązania wynikające z Umowy Pożyczki (tj. naliczone odsetki) oraz zobowiązania wynikające z Umowy Pożyczki 2 (tj. kwota główna oraz naliczone odsetki). W związku z faktem, że Spółka nie była stroną Umowy Cesji, zmiana wierzyciela nie miała wpływu na warunki Umowy Pożyczki ani Umowy Pożyczki 2 (pozostały one niezmienione).

Dnia 31.08.2012 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na podstawie której F. został zobowiązany do wniesienia wkładu pieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, (dalej: Wkład).

Następnie, tego samego dnia tj. 31.08.2012 r. Spółka i F. zawarły umowę potrącenia wzajemnych wierzytelności tj. wierzytelności należnej F. od Spółki z tytułu Umowy Pożyczki oraz Umowy Pożyczki 2 i wierzytelności Spółki od F. z tytułu Wkładu, (dalej: Umowa Potrącenia).

Spółka zamierza rozpoznać odsetki uregulowane (zapłacone) na mocy Umowy Potrącenia (dalej:

Odsetki) jako koszt uzyskania przychodów, uwzględniając przy tym przepisy dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji, tj. przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 UPDOP. Spółka ma jednak wątpliwości, jak w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowo stosować ograniczenia tzw. niedostatecznej kapitalizacji, a w szczególności jak określić wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, na dzień spłaty Odsetek tj. 31 .08.2012 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy prawidłowe jest podejście Spółki, zgodnie z którym przy określaniu wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP na dzień spłaty Odsetek tj. 31.08.2012 r. Spółka nie powinna w wartości tego zadłużenia uwzględnić: a) wartości zapłaconych w tym dniu Odsetek, b) wartości zapłaconego w tym dniu kapitału Pożyczki 2?
2.  Czy w sytuacji, gdy całkowite zadłużenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, obliczone w sposób wskazany w pytaniu pierwszym, nie przekroczy trzykrotności kapitału zakładowego Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia całości Odsetek w koszty uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1

Zdaniem Spółki, przy określaniu wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP na dzień spłaty Odsetek tj. 31.08.2012 r. Spółka nie powinna w wartości zadłużenia uwzględnić: a) wartości zapłaconych w tym dniu Odsetek, b) wartości zapłaconego w tym dniu kapitału Pożyczki 2.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 7b UPDOP, przez pożyczkę, o której mowa w art 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Zastosowanie ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, co do możliwości zakwalifikowania odsetek od pożyczek do kosztów uzyskania przychodów, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, tj. ściśle określone grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 — tj. wskaźnika wartości zadłużenia spółki wobec znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, ustalonego na dzień zapłaty odsetek.

Z uwagi na fakt, iż F. posiada więcej niż 25% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, kalkulacja wysokości Odsetek, które mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodów, musi mieć miejsce z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z przepisów o cienkiej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP.

Ustawodawca nie zdefiniował użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP pojęcia „wartości zadłużenia”. W celu dokonania interpretacji pojęcia wartości zadłużenia zasadne jest odwołanie się zatem do reguł wykładni językowej. Zgodnie z definicją, którą posługuje się słownik języka polskiego pod pojęciem wartości zadłużenia” należy rozumieć ogólną sumę długów jakiejś osoby lub przedsiębiorstwa”, przy czym dług oznacza. „zaciągniętą pożyczkę, obowiązek dłużnika do spełnienia określonego świadczenia, zobowiązanie do świadczeń pieniężnych lub w naturze” („popularny Słownik Języka Polskiego” pod red. Prof. Bogusława Dunaj, Wydawnictwo Wilga 2003). Skoro na gruncie języka polskiego pojęcie „zadłużenie” nie odnosi się tylko do określonej grupy tytułów prawnych z których ono wynika, lecz do długu wynikającego z jakiegokolwiek tytułu, brak jest podstaw, aby pojęciu temu nadawać odmienne, węższe znaczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „zadłużenie” zbliżone jest w swoim zakresie również do instytucji „zobowiązania” określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne. Podobnie w języku ekonomicznym pojęcie „zadłużenie” jest jednoznaczne i odnosi się do zobowiązań podmiotu wynikających z wszelkich tytułów. Biorąc powyższe pod uwagę, przez kwotę zadłużenia należy rozumieć sumę zobowiązań danej spółki z dowolnych tytułów, w tym m.in. z tytułu pożyczek, umów handlowych czy deliktów.

Zatem, Spółka jest zdania, że pod pojęciem „wartość zadłużenia” należy ująć wszystkie transakcje, które powodują powstanie zobowiązania do dokonania określonych płatności na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, a więc nie tylko zobowiązania z tytułu pożyczek i kredytów, ale również zobowiązania wynikające z innych tytułów, m.in. z tytułu dostaw towarów i usług.

Znając kategorie zobowiązań składających się na „wartość zadłużenia” należy zwrócić uwagę na moment czasowy, na który jest ona określana. Zgodnie z art. 16 list. 1 pkt 60 UPDOP „wartość zadłużenia” należy określić na dzień zapłaty odsetek.

Wartość zadłużenia spółki którą porównuje się do trzykrotności kapitału zakładowego spółki ustala się zatem z uwzględnieniem każdego istniejącego na dzień zapłaty odsetek zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza).

Biorąc powyższe pod uwagę, skoro „zadłużenie” jest sumą długów, a o długu mówi się tylko wtedy, kiedy po stronie spółki istnieje zobowiązanie, to zdaniem Wnioskodawcy, do wartości zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek nie należy wliczać wartości zapłaconych tego dnia (lub wcześniej): odsetek od pożyczek, kwot kapitału pożyczek jak również innych zobowiązań handlowych, bowiem kwoty te nie stanowią już w dniu ich zapłaty zadłużenia spółki wobec udziałowca lub innych podmiotów, o których mowa w art. 16 ust 1 pkt 60 UPDOP. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania.

Spółka stoi na stanowisku, że wartością zadłużenia, która powinna być przyjmowana na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna być wartość zadłużenia ustalona według stanu na godzinę 24.00 dnia, w którym są dokonywane płatności odsetek. Jeżeli zatem na godzinę 24.00 dnia, w którym dochodzi do spłaty odsetek, odsetki te będą już zapłacone przez spółkę, to nie należy ich uwzględniać dla potrzeb ustalenia wielkości zadłużenia spółki, o którym mowa w art. 16 ust.1 pkt 60 UPDOP z uwagi na fakt, że zobowiązanie do ich uiszczenia uległo wygaśnięciu z momentem zapłaty odsetek.

Powyższą argumentację potwierdza praktyka organów podatkowych, wyrażona w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lutego 2013 r., (IPTPB3/423-415/l2-7/IR oraz IPTPB3/423-415/12-8/IR) — „do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty pożyczek, odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia, Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 września 2012 r., (IBPBI/2/423-789/12/SD) — nie uwzględnia się zaś w kwocie zadłużenia kwoty spłacanych w danym dniu odsetek oraz spłacanej raty kapitałowej pożyczki (kredytu)”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 lipca 2009 r., (IPPB3/423-276/09-2/JB) — „do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek, pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 listopada 2009 r. (ILPB3/423-643/09-2/MM) kwota nominalna zadłużenia, która przyjmowana jest na potrzeby przepisów o niedostatecznej kapitalizacji powinna zostać ustalona według stanu na koniec tego dnia (tj. na godzinę 24.00), w którym są dokonywane płatności odsetek. Jeżli zatem na koniec dnia, w którym przypada termin spłaty odsetek, odsetki te będą już zapłacone przez Spółkę, nie należy ich uwzględniać dla potrzeb ustalenia wielkości zadłużenia Spółki, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ponieważ zobowiązanie do ich uiszczenia uległo wygaśnięciu z momentem zapłaty odsetek)”.

*   Postanowieniu Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r,, (ZD/4061-189/2/07) do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek, nie należy wliczać kwoty odsetek od pożyczek oraz wartości zadłużenia z innych tytułów spłacanych w tym dniu, ponieważ kwoty te nie stanowią już na dzień zapłaty odsetek zadłużenia. Spełnienie świadczenia wobec wierzyciela skutkuje bowiem wygaśnięciem zobowiązania (długu)”.

*   Postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 września 2006 r. (ŁUS-II-423/123/06/JB) „do wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określonego na dzień zapłaty odsetek nie należy wliczać kwoty odsetek spłaconych w tym dniu, ponieważ odsetki te nie stanowią już zadłużenia”.

Dodatkowo, co zostało już wielokrotnie podkreślone przez organy podatkowe, w sytuacji, gdy spłata kwoty głównej pożyczki (powodująca wygaśnięcie zobowiązania w tym zakresie) nastąpi przed dniem dokonania spłaty odsetek naliczonych od tej pożyczki, zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej - pożyczki, jako wygasłe, nie powinno być uwzględniane w obliczaniu, na potrzeby stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP.

Biorąc pod uwagę powyższą interpretację art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP, Spółka stoi na stanowisku, że do wartości zadłużenia Spółki na dzień zapłaty Odsetek tj. 31.08.2012 r., Spółka nie powinna zaliczyć spłaconego tego dnia zadłużenia wobec F., tj. a) wartości zapłaconych w tym dniu Odsetek, b) wartości zapłaconego w tym dniu kapitału Pożyczki 2.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli na dzień wypłaty Odsetek tj. 31.08.2012 r. całkowite zadłużenie Spółki zdefiniowane w sposób określony w pytaniu 1, nie przekroczyło trzykrotności kapitału zakładowego Spółki, to wypłacane Odsetki mogą w całości stanowić koszty uzyskania przychodów.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione koszty, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu lub zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Ponadto na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 UPDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Odsetki od pożyczki mogą więc zostać w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP, które regulują instytucję tzw. niedostatecznej kapitalizacji.

W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym, dnia 31.08.2012 r. nastąpiła spłata nie uregulowanych wcześniej zobowiązań Spółki z tytułu Pożyczki i Pożyczki 2. Spłata ta nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności (Umowa Potrącenia), co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązania zostały spełnione.

Samo pojęcie zapłaty nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane na gruncie UPDOP, zatem uzasadnione jest dokonanie wykładni językowej w tym zakresie. Zgodnie z powszechnym rozumieniem, zapłata oznacza „uiszczenie należności za coś, zapłacenie, należność, kwota płacona doraźnie za coś” (M. Szymczak, Słownik języka polskiego PWN t. 3. Warszawa 1999, s. 83). Z powyższej definicji pojęcia „zapłata” nie wynika konieczność uiszczenia należności w formie pieniężnej. Oznacza to, że wykładnia językowa nie ogranicza tego pojęcia tylko do transferu środków pieniężnych. Dlatego należy uznać, że każda forma spełnienia świadczenia prowadząca do zaspokojenia wierzyciela, w tym m.in.: płatność gotówkowa, bezgotówkowa forma zapłaty (przelew, przekaz pocztowy), kapitalizacja odsetek jak również potrącenie stanowi zapłatę.

Na gruncie doktryny prawa potrącenie jest jedną z form zapłaty” (P Małecki i Mazurkiewicz, „Forma płatności oznacza wszelkie metody, za pomocą których dokonuje się zapłaty za przedmiot transakcji. Zapłata ta nastapi np. poprzez kompensatę należności, w drodze wymiany barterowej, sprzedaży ratalnej, przedpłat, gotówką, przelewem itd.” CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, warszawa 2012). Podejście takie znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, m.in.:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lipca 2013 r., (IPTPB3/423-109/13-5/MF) - „Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwała na traktowanie jej na równi z zapłatą”.

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2011 r. (ILPB3/423-283/11-2/MM) - „w sytuacji spłaty (w drodze kompensaty lub w innej formie) kwoty głównej udzielonych Spółce Pożyczek przed dokonaniem spłaty odsetek od tych Pożyczek, zobowiązanie z tytułu spłaconych rat kapitałowych wygaśnie, co jest jednoznaczne z tym, że zobowiązanie przestanie istnieć”.

Również orzecznictwo utrwalone na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 UPDOP podkreśla, że powołany przepis, jak również żaden z innych przepisów ww. ustawy, nie ogranicza możliwości zapłaty odsetek do formy pieniężnej. Istotnym jest to aby odsetki zostały zapłacone, tzn., by faktycznie został poniesiony finansowy ciężar ich zapłacenia. Tym samym sądy administracyjne dopuszczają zapłatę odsetek w każdej formie prowadzącej do zaspokojenia wierzyciela.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe jednakże z przyczyn innych niż wskazane przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o pdop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…). Natomiast stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m. in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ponadto, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Według art. 16 ust. 6 ustawy o pdop, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych przez udziałowców (akcjonariuszy) udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują tym udziałowcom (akcjonariuszom).

Reasumując, zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop, do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć odsetek od pożyczek udzielanych przez „podmioty kwalifikowane” jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec ww. „znaczących udziałowców” osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 60 UPDOP prowadzi do wniosku, że unormowane w nim ograniczenie z tytułu cienkiej kapitalizacji ma zastosowanie, jeśli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty będące tzw. „kwalifikowanymi pożyczkodawcami”, czyli:
    *   udziałowiec (akcjonariusz) spółki pożyczkobiorcy, posiadający co najmniej 25% udziałów (akcji) tej spółki.
    *   co najmniej dwaj udziałowcy (akcjonariusze), posiadający łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w spółce pożyczkobiorcy oraz
    *   w odniesieniu do pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej spółkę siostrę - spółka siostra jest uważana - „kwalifikowanego pożyczkodawcę wtedy, gdy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) w obu tych podmiotach, tj. 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkodawcy (spółki siostry), jak i 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki pożyczkobiorcy.
2.  gdy wartość zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy) oraz w przypadku udzielenia pożyczki (kredytu) przez spółkę siostrę zadłużenia wobec tej spółki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Należy zauważyć, iż ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o pdop występują tylko w odniesieniu do pożyczek udzielonych przez podmioty kwalifikowane, niezależnie od tego, czy na moment spłaty pożyczek, względnie odsetek od nich, podmioty te nadal są udziałowcami (akcjonariuszami) lub spółkami zależnymi od tych samych udziałowców (akcjonariuszy). W konsekwencji zmiana wierzyciela np. poprzez przeniesienie wierzytelności z tytułu pożyczki (w tym i odsetek od pożyczki) z pożyczkodawcy/podmiotu kwalifikowanego na inny podmiot niebędący pożyczkodawcą/podmiotem kwalifikowanym nie skutkuje brakiem ograniczeń wynikających z niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji. I odwrotnie, przepisów o tzw. niedostatecznej (cienkiej) kapitalizacji nie stosuje się w odniesieniu do pożyczek udzielonych historycznie przez podmioty nieobjęte dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop (tj. pożyczkodawców niebędących podmiotami kwalifikowanymi w dacie zawierania i udzielania pożyczki) niezależnie od tego, czy na moment spłaty (kapitału, bądź odsetek od kapitału pożyczki) wierzytelność pożyczkowa została przeniesiona na podmiot będący udziałowcem (akcjonariuszem) pożyczkobiorcy lub spółką „siostrą” pożyczkobiorcy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Od 11.03.2011 r. jedynym udziałowcem Spółki jest spółka F. (dalej: F.). Spółka zawarła ze spółką G. AG, (dalej: G.), umowę pożyczki (dalej odpowiednio: Umowa Pożyczki, Pożyczka), na podstawie której Spółka otrzymała środki finansowe. G. jest jedynym udziałowcem F. („spółką babką” Wnioskodawcy). Udzieloną Pożyczkę Spółka przeznaczyła na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w szczególności na pokrycie bieżących potrzeb finansowych. Dnia 31.08.2012 r. G. dokonała cesji wszelkich roszczeń, praw i obowiązków wynikających z Umowy Pożyczki na udziałowca Spółki tj. F. (dalej: Umowa Cesji). Zobowiązania Spółki wynikające z Umowy Pożyczki miały na dzień zawarcia Umowy Cesji wyłącznie charakter odsetkowy (jak wskazano wcześniej, kapitał Pożyczki został wcześniej w całości spłacony). Umowa Cesji dotyczyła również zobowiązań Spółki wynikających z umowy pożyczki, która została zawarta pomiędzy Spółką a G. w dniu 24.08.2012 r., (dalej odpowiednio: Umowa Pożyczki 2, Pożyczka 2). W konsekwencji, na łączną wartość zobowiązań Spółki, do których prawa przejął od G. nowy wierzyciel tj. F. składały się zobowiązania wynikające z Umowy Pożyczki (tj. naliczone odsetki) oraz zobowiązania wynikające z Umowy Pożyczki 2 (tj. kwota główna oraz naliczone odsetki).

Jak wskazano powyżej, dla zastosowania ograniczenia z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezbędne jest wystąpienie dwóch okoliczności faktycznych we właściwym czasie - najpierw zaistnienie po stronie pożyczkodawcy statusu podmiotu kwalifikowanego w dacie udzielenia pożyczki, a następnie odpowiedni poziom zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takich udziałowców (akcjonariuszy).

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca otrzymał pożyczki od podmiotu, który w momencie udzielania pożyczek, nie był jej udziałowcem, w szczególności udziałowcem posiadającym nie mniej niż 25% udziałów. W związku z powyższym – niezależnie od późniejszego dokonania cesji wszelkich roszczeń, praw i obowiązków wynikających z Umów Pożyczek na udziałowca Spółki tj. F. – odsetki od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy nie będą podlegać ograniczeniom przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, że na moment spłaty Odsetek tj. 31.08.2012r. powinna ona obliczać „wskaźnik zadłużenia” dla potrzeb cienkiej kapitalizacji. W efekcie powyższego, bezprzedmiotowe stało się udzielenie odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytania o sposób liczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o pdop., na dzień spłaty Odsetek.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.