Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4017.2.2018.1.MBD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-27
Teza: 1. w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący. 2. w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału: Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną (to jest związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego), które powstały po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony, oraz Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony.
Słowa kluczowe: podział; spółki-podział spółki; sukcesja; zaległości podatkowe; zobowiązanie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 25 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.), uzupełnionym 28 maja 2018 r., 29 czerwca 2018 r., 2, 9, 11 i 13 lipca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy:

1.  w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
2.  w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału:
    1.  Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną (to jest związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego), które powstały po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony – **jest nieprawidłowe;**
    2.  Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony – **jest prawidłowe**(pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia, czy:

1.  w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący.
2.  w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału:
    1.  Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną (to jest związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego), które powstały po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony, oraz
    2.  Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Bank Dzielony S.A. (dalej: „Bank Dzielony”);
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Bank Przejmujący S.A. (dalej: „Bank Przejmujący”).

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz bankiem krajowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1876 z późn. zm., dalej: „Prawo bankowe”).

Bank Dzielony jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej A, jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest B z siedzibą w Austrii (dalej: „B”)

Bank Przejmujący jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Przejmujący jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz bankiem krajowym w rozumieniu przepisów Prawa bankowego.

Bank Przejmujący jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej C. D z siedzibą we Francji posiada łącznie (bezpośrednio lub pośrednio) 88,33% akcji Banku Przejmującego.

Akcje Banku Przejmującego są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym prowadzonym przez Giełdę Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm., dalej: „Kodeks spółek handlowych”) przez przeniesienie części majątku Banku Dzielonego („Część Wydzielona”) na istniejącą spółkę - Bank Przejmujący (podział przez wydzielenie; dalej: „Podział”). Po Podziale w Banku Dzielonym pozostanie część jego majątku, która nie zostanie przeniesiona w wyniku Podziału na Bank Przejmujący („Część Pozostająca”).

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu:

*   art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), oraz
*   art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”).

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego jest przedmiotem odrębnych wniosków wspólnych Zainteresowanych o wydanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (przy czym, w zakresie podatku VAT, przedmiotem zapytania jest kwalifikacja jako ZCP jedynie Części Wydzielonej). W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”). W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostaną z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący.

Po Podziale planowana jest również procedura połączenia transgranicznego spółek, na skutek której Bank Dzielony (jako spółka przejmowana) połączy się w całości z B (jako spółką przejmującą) poprzez przejęcie, które przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 5161-51618 Kodeksu spółek handlowych, które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych.

Z dniem Połączenia B wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Banku Dzielonego w zakresie wskazanym w art. 494 Kodeksu spółek handlowych, który jako główny skutek połączenia spółek, wskazuje zasadę sukcesji generalnej, ustanawiając spółkę przejmującą następcą prawnym spółki przejmowanej. B będzie wykorzystywał składniki Banku Dzielonego po Podziale w toku prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski w formie oddziału, który będzie stanowił stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz zagraniczny zakład w rozumieniu ustawy o CIT.

Planowane jest również, że po Podziale Akcje Podziałowe objęte przez B w Banku Przejmującym zostaną odpłatnie zbyte przez B na rzecz C lub na rzecz innego akcjonariusza Banku Przejmującego lub na rzecz innego podmiotu z grupy kapitałowej C lub innego akcjonariusza Banku Przejmującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału:
    1.  Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną (to jest związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego), które powstały po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony, oraz
    2.  Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Zgodnie z art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału, bądź z dniem wydzielenia, w prawa i obowiązki spółki dzielonej określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w art. 93-93e Ordynacji podatkowej, w których ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa.

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Zatem, w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Jak wynika z art. 93c Ordynacji podatkowej, zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił ZCP (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Stanowisko, zgodnie z którym spółka przejmująca wskutek wydzielenia wejdzie na zasadzie sukcesji uniwersalnej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku potwierdzają liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z 10 czerwca 2016 r. (nr IBPB-1-2/4518-8/16/BD).

Wskazać należy, że zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Oznacza to, że aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych.

Należy zwrócić uwagę, że w przepisach Ordynacji podatkowej, nie została zawarta definicja terminu „zorganizowana część przedsiębiorstwa”. Biorąc to pod uwagę, w ocenie Zainteresowanych, ustalenie znaczenia tego terminu na gruncie Ordynacji podatkowej, powinno nastąpić z uwzględnieniem wniosków płynących z wykładni systemowej zewnętrznej, tzn. z uwzględnieniem przepisów prawa podatkowego innych niż Ordynacja podatkowa.

Zakres pojęcia ZCP został wskazany w przepisach ustawy o CIT (w art. 4a pkt 4) oraz ustawy o VAT (w art. 2 pkt 27e), przy czym obie ustawy posługują się jednakową definicją legalną tego terminu. Zgodnie z ww. przepisami, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ww. przepisów. W konsekwencji, w opinii Zainteresowanych, powinny być one uznane za zorganizowane części przedsiębiorstwa również w rozumieniu art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. Co za tym idzie, należy uznać, że wyrażona w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasada sukcesji uniwersalnej będzie miała zastosowanie do planowanego Podziału z udziałem Banku Dzielonego i Banku Przejmującego, co oznacza, że Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego.

Wstąpienie w prawa i obowiązki oznacza, że sukcesor podatkowy (Bank Przejmujący) niejako „zastępuje” podmiot podlegający podziałowi (Bank Dzielony) w prawach i obowiązkach związanych z majątkiem, który jest przedmiotem sukcesji. Sukcesja podatkowa jest związana jednak wyłącznie z tą częścią majątku Banku Dzielonego, która w planie Podziału Banku Dzielonego zostanie określona jako wydzielana do Banku Przejmującego. Zatem, na Bank Przejmujący w ramach sukcesji uniwersalnej nie przechodzą wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, jakie posiadał Bank Dzielony na Dzień Podziału. Następstwo prawne dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części majątku, czyli ZCP, przenoszonej na Bank Przejmujący. To oznacza, że Bank Dzielony nadal będzie ponosić odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z majątkiem pozostałym w Banku Dzielonym po podziale, tj. z Częścią Pozostającą. Będzie to wyłączna odpowiedzialność Banku Dzielonego, a Bank Przejmujący nie będzie ponosić w tym zakresie odpowiedzialności solidarnej, subsydiarnej lub innej.

Reasumując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący.

Ad. 2

W okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału:

1.  Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną (to jest związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego), które powstały po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony, oraz
2.  Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony.

Jak to wskazano powyżej, przepisy art. 93c Ordynacji podatkowej stanowią, że „osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku” (§ 1), a powyższy przepis § 1 „stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (§ 2). Przepisy te należy czytać łącznie jako jedną normę prawną.

W okolicznościach zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku (podział przez wydzielenie) z regulacji art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że jeżeli majątek Banku Dzielonego przejmowany na skutek Podziału przez Bank Przejmujący (Część Wydzielona) oraz majątek pozostający w Banku Dzielonym (Część Pozostająca) będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to Bank Przejmujący wstąpi z Dniem Podziału we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku ze składnikami majątku Banku Dzielonego przydzielonymi Bankowi Przejmującemu w planie Podziału.

Oznacza to, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego uwarunkowana jest istnieniem dwóch zorganizowanych części przedsiębiorstwa w chwili podziału przez wydzielenie. A skoro tak, to należy przyjąć, że przedmiotem tej sukcesji są tylko te prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, które są związane z tą zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, która zostanie przydzielona Bankowi Przejmującemu w planie Podziału.

Skoro istnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa warunkuje sukcesję praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego, a zakres tej sukcesji jest przedmiotowo ograniczony poprzez funkcjonalny wymóg „pozostawania w związku” z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, to konsekwentnie należy uznać, że przedmiotem tej sukcesji mogą być tylko te prawa i obowiązki, które pozostają w związku ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa przydzieloną Bankowi Przejmującemu w planie Podziału.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe (przykładowo w wyroku WSA z 8 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 712/16 oraz wyroku WSA z 21 lipca 2016 r., sygn. I SA/Kr 502/16) „Przedmiotem sukcesji są wszelkie skonkretyzowane prawa i obowiązki podatkowe istniejące na dzień podziału. Należy jednak podkreślić, iż przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej, będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku, co wynika z zasad Kodeksu spółek handlowych (\`(...)\`)”.

Dodatkowo, jak wskazują organy podatkowe, przedmiotem sukcesji podatkowej mogą być tylko tzw. „stany otwarte” tj. prawa i obowiązki spółki dzielonej, które związane są z wydzielaną częścią majątku i na dzień podziału nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną - tak przykładowo w: interpretacji indywidualnej wydanej 18 sierpnia 2017 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB2-1.4010.53.2017.3.MJ, interpretacji indywidualnej wydanej 10 czerwca 2016 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPB-1-2/4518-15/16/BD oraz w interpretacji indywidualnej wydanej 29 czerwca 2016 r., nr IBPB-1-2/4518-13/16/AK: (\`(...)\`) przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi Spółce przejmującej składnikami majątku”.

Ponadto, jak to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych (przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 24 maja 2017 r., nr 0111-KDIB3-2.4012.45.2017.2.SR oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 26 kwietnia 2017 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.5.2017.1.KB), wskazać należy, że „a contrario w związku z faktem, iż przedmiotem sukcesji są „prawa i obowiązki”, to te z nich, które uległy konkretyzacji przed podziałem (a więc te zdarzenia, których skutki, tj. rozpoznanie przychodu lub kosztu, zostały ujęte dla celów podatkowych przed podziałem) nie będą przedmiotem sukcesji - nie będą miały bowiem przymiotu praw i obowiązków (oraz nie będą „stanami otwartymi”)”. Prawa i obowiązki te będą bowiem miały charakter „stanów zamkniętych”, które nie podlegają sukcesji podatkowej na gruncie art. 93c Ordynacji podatkowej. Jak wskazano w interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2018 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nr 0111-KDIB1-2.4017.2.2017.2.BD) „należy przyjąć, że po podziale Spółki Dzielonej przez wydzielenie części majątku do Spółki Przejmującej, tj. na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 KSH, wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe przed podziałem, do których zapłaty była zobowiązana Spółka Dzielona, nie staną się przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c OP. W konsekwencji, Spółka Przejmująca nie będzie zobowiązana do zapłaty podatków, które wynikają z zobowiązań podatkowych Spółki Dzielonej powstałych przed dniem wydzielenia. Co istotne, powyższe znajduje potwierdzenie w odpowiedzi Ministra Rozwoju i Finansów z 8 listopada 2016 r., znak PS2.054.32.2016, na interpelację poselską nr 6845. Minister Rozwoju i Finansów wskazał w niej, że po podziale przez wydzielenie na podstawie art. 93c OP przedmiotem sukcesji nie są m.in.: prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału (w tym wynikającego z decyzji organu podatkowego), a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału.”

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi spółce przejmującej w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, w konsekwencji spółka przejmująca nie będzie ponosiła odpowiedzialności za zobowiązania spółki dzielonej, które uległy konkretyzacji do tego dnia (w szczególności przedmiotem sukcesji nie będzie prawo do stwierdzenia nadpłaty podatku i otrzymania jej zwrotu za okres sprzed podziału, obowiązek zapłaty zobowiązania podatkowego za okres sprzed podziału, a także prawo i obowiązek dokonywania korekt deklaracji za okres sprzed podziału). Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału:

1.  Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną powstałe po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony, oraz
2.  Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, powstałe do Dnia Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 531 § 1 KSH, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Punktem wyjścia dla podziału spółki kapitałowej przez wydzielenie, jak w każdym przypadku podziału, jest sporządzany przez zarząd spółki dzielonej plan podziału. Zgodnie z art. 534 KSH, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym. Wskazane powyżej przepisy regulują problematykę związaną z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa cywilnego.

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), zgodnie z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. Jednocześnie - jak wynika z § 2 art. 93c Ordynacji podatkowej - przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający osoby prawnej dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału.

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowopowstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku i nie zostały rozliczone przez spółkę dzieloną, tj. które nie uległy konkretyzacji na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej. W tym kontekście następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółki nowo zawiązane lub przejmujące całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem \[por. wyrok WSA w Gdańsku z 22 października 2014 r. (sygn. akt I Sa/Gd 898/14)\].

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, istotne jest zastrzeżenie, że chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Wraz z jego konkretyzacją podatek odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. Tym samym nawet przeniesienie w związku z podziałem przez wydzielenie określonych składników majątkowych na spółkę przejmującą nie będzie skutkować przejściem praw i obowiązków podatkowych związanych z tym majątkiem w sytuacji, gdy w sposób ostateczny zostały już one przypisane do spółki dzielonej (uległy skonkretyzowaniu przed dniem podziału).

Podsumowując powyższe, należy przyjąć, że:

*   sukcesji nie będą podlegały te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do dnia wydzielenia do osoby dzielonego podatnika, oraz
*   sukcesji będą podlegały prawa i obowiązki, które choć mogą wynikać z pewnych zdarzeń mających miejsce przed dniem wydzielenia - to do dnia wydzielenia nie uległy konkretyzacji dla celów rozliczeń podatkowych (tj. przed dniem wydzielenia, zgodnie z normami przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie nastąpił moment powstania przychodu podatkowego oraz moment poniesienia kosztu podatkowego).

W przypadku podziału przez wydzielenie, decydujące znaczenie ma zatem:

*   moment powstania danego prawa lub obowiązku przed czy po wydzieleniu oraz
*   czy dane prawo lub obowiązek istniało przed dniem wydzielenia, tj. czy zostało skonkretyzowane przed czy po dokonaniu wydzielenia.

Ad.1

Mając powyższe na uwadze, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowisko Wnioskodawcy z którego wynika, że w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału, Bank Dzielony będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Pozostającą, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, za które odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Przejmujący będzie prawidłowe.

Ad. 2

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że w wyniku podziału przez wydzielenie, sukcesji podatkowej podlegać będą te prawa i obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi przydzielonymi Bankowi Przejmującemu w planie podziału, które nie uległy konkretyzacji do dnia podziału, w konsekwencji Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania Banku Dzielonego, które uległy konkretyzacji do tego dnia. Natomiast, Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną powstałe od Dnia Podziału - za które to zobowiązania odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony.

Podsumowując, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w świetle przepisów art. 93c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, stanowisko Wnioskodawcy przedstawiające, że w wyniku Podziału Banku Dzielonego, polegającego na przeniesieniu Części Wydzielonej na Bank Przejmujący, po Dniu Podziału:

1.  Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność tylko za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną (to jest związane ze składnikami majątku Banku Dzielonego wchodzącymi w skład Części Wydzielonej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego), które powstały po Dniu Podziału - za które to zobowiązania po Dniu Podziału odpowiedzialności nie będzie ponosić Bank Dzielony – jest nieprawidłowe. Stanowisko w tym zakresie uznano za nieprawidłowe ponieważ Wnioskodawca wskazał, że Bank Przejmujący będzie odpowiadał za zobowiązania podatkowe związane z Wydzieloną Częścią, które powstały po Dniu Podziału, natomiast jak wynika z uzasadnienia niniejszej interpretacji, Bank Przejmujący będzie ponosił odpowiedzialność za zobowiązania, które powstały od Dnia Podziału.
2.  Bank Przejmujący nie będzie ponosił odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe związane z Częścią Wydzieloną, stanowiącą zorganizowaną część przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, które powstały przed Dniem Podziału, za które odpowiedzialność będzie ponosić Bank Dzielony – jest prawidłowe

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.