Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-231/14/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Od kiedy (od jakiej daty) Spółka podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 23 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2014 r. złożono ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie objęcia spółki komandytowo-akcyjnej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako podatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Aktem notarialnym w dniu 9 października 2013 roku zawiązana została spółką pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w, zwana dalej: „Spółką”.

Zgodnie z par. 22 ww. statutu Spółki: „Rok obrotowy Spółki jest każdorazowo rokiem obrotowym jej Komplementariusza, czyli trwa od dnia 1 grudnia do dnia 30 listopada, z tym ustaleniem, że pierwszy rok obrotowy Spółki trwa od zawiązania Spółki do dnia 30 listopada 2013 roku.”

Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prowadzonego przez Sąd Rejonowy w Wydział VIII Gospodarczy KRS (zwany dalej: „Sądem Rejestrowym”) w dniu 21 października 2013 roku.

W dniu 28 października 2013 roku Spółka zawiadomiła Naczelnika US w , że jej pierwszy rok obrotowy trwa od zawiązania Spółki do 30 listopada 2013 roku.

W dniu 29 października 2013 roku Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki \[podjęło uchwałę\] w przedmiocie zmiany treści par. 22 statutu. Nowe brzmienie ww. statutu to: „Rok obrotowy Spółki trwa od dnia 1 listopada do 31 października”.

Zmiana umowy Spółki, o której mowa powyżej, została zarejestrowana przez Sąd Rejestrowy w dniu 19 listopada 2013 roku.

W dniu 22 listopada 2013 roku Spółka zawiadomiła Naczelnika US w o zmianie roku obrotowego jak wyżej.

Od początku istnienia Spółki do dnia dzisiejszego jej komplementariuszem jest osoba prawa,tj. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a akcjonariuszem (jedynym) osoba fizyczna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Od kiedy (od jakiej daty) Spółka podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka podlega obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych od dnia 1 listopada 2015 roku. Powyższa odpowiedź wynika z poniższych argumentów.

Ustawa z dnia 8 listopada 2013 roku o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 roku, poz. 1287), na podstawie której podatkiem dochodowym od osób prawnych opodatkowane zostały spółki komandytowo-akcyjne posiadające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej weszła wżycie w dniu 1 stycznia 2014 roku (art. 11 ww. ustawy).

Zgodnie z treścią przepisów przejściowych ww. ustawy, w tym art. 4 ust. 1 i 2: na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Ponadto przez rok obrotowy zgodnie z definicją z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 330 z póżn.zm.) rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Przekładając powyższe przepisy na grunt przedstawionego powyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że skoro:

1.  zgodnie ze statutem Spółki przyjętym w dacie zawiązania Spółki, pierwszy rok obrotowy Spółki to okres od dnia zawiązania Spółki do 30 listopada 2013 roku;
2.  zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego, polegająca wprowadzeniu roku obrotowego od dnia 1 listopada do dnia 31 października, została zarejestrowana w Sądzie Rejestrowym w dniu 19 listopada 2013 roku, to drugi rok obrotowy rozpoczął swój bieg w dniu 1 grudnia 2013 roku i trwa do 31 października 2015 roku (jako że do 31 października 2014 roku nie miałby wymaganych ustawowo 12 miesięcy).

Zatem pierwszym dniem roku obrotowego Spółki rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2013 roku jest 1 listopada 2015 roku i od tego dnia Spółka podlega w myśl ww. przepisów opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014, poz. 851 z późn. zm. – dalej: „ustawa”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana „Ustawą zmieniającą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem Ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, należy posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.). W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 ustawy, daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Tak więc ustawodawca – wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna – jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych. Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym jedynym akcjonariuszem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariuszem Wnioskodawcy w 2013 r. była osoba fizyczna.

Co prawda do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania art. 4 ust. 2 Ustawy zmieniającej, gdyż w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże Spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, a jej „przejściowy” rok obrotowy/podatkowy trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 30 września 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.