Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.260.2021.2.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-13
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności, - uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy.
Słowa kluczowe: kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; materiały; place-plac budowy; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 26 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności – **jest nieprawidłowe,**
*   w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności,
*   uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 12 sierpnia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.260.2021.1.MF wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 sierpnia 2021 r.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w sektorze budowlanym i działa jako oddział zagranicznego przedsiębiorcy - X z siedzibą w Korei Południowej, który podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) oraz jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej specjalizującej się w branży inżynieryjno-konstrukcyjnej (dalej: „Grupa”), której działalność można podzielić na cztery podstawowe segmenty:

i. inżynieria związana ze wznoszeniem elektrowni i zakładów chemicznych,

ii. budownictwo mieszkalne,

iii. inżynieria związana z infrastrukturą i środowiskiem oraz

iv. zarządzanie obiektami.

Spółką dominującą w ramach Grupy jest X w Seulu w Korei Południowej (dalej: „Spółka dominująca”). Grupa jest obecna na całym świecie. Co do zasady, działalność zagraniczna Grupy prowadzona jest przez oddziały Spółki dominującej rejestrowane w poszczególnych krajach.

Zgodnie z klasyfikacją PKD, Oddział prowadzi działalność w zakresie:

*   robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z);
*   realizacji projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków (PKD 41.1);
*   robót związanych z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych (PKD 42.2);
*   robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej (PKD 42.9);
*   rozbiórki i przygotowania terenu pod budowę (PKD 43.1);
*   wykonywania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.2);
*   pozostałych specjalistycznych robót budowlanych (PKD 43.9);
*   produkcji pozostałych maszyn specjalnego przeznaczenia (PKD 28.9);
*   działalności agentów zajmujących się sprzedażą maszyn, urządzeń przemysłowych, statków i samolotów (PKD 46.14.Z);
*   sprzedaży hurtowej maszyn, urządzeń i dodatkowego wyposażenia (PKD 46.6).

Kontrakty zawierane przez Grupę zazwyczaj opierają się o formułę (…) ((…) - inżynieria, zaopatrzenie i budowa, czyli tzw. inwestycja pod klucz). Prace inżynieryjne (takie jak przygotowanie studium wykonalności projektu, budżetowanie projektu, projektowanie, poszukiwanie lokalnych podmiotów zajmujących się pracami inżynieryjnymi) oraz związane z zaopatrzeniem (takie jak nabywanie i dostarczanie materiałów budowlanych oraz sprzętu, poszukiwanie lokalnych dostawców itd.), a także ogólny zarząd (obejmujący m.in dział finansów, HR, prawny itd.) są scentralizowane na poziomie Spółki dominującej. Lokalne oddziały/spółki wykonują natomiast prace konstrukcyjne na rzecz zewnętrznych kontraktorów, które obejmują swoim zakresem również konsultacje z inwestorem oraz z lokalnymi organami administracji publicznej, zarządzanie procesem konstrukcji, transport i instalacja sprzętów, wykonywanie prób sprzętu, zapewnianie bezpieczeństwa i kontroli jakości konstrukcji, zarządzanie pracami podwykonawców itd.

Przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Kwestie dotyczące fakturowania regulowane są treścią kontraktu pomiędzy stronami. Zgodnie z postanowieniami kontraktów i z obowiązującą w Spółce „Procedurą kontroli kosztów i autoryzacji płatności”, Wnioskodawca zazwyczaj wystawia faktury sprzedażowe na bieżąco, wraz z postępem prac, na zakończone ich etapy (tzw. kamienie milowe) i na tej podstawie rozpoznaje przychód podatkowy. Wnioskodawca rozpoznaje zatem przychody w miarę upływu czasu, co wynika ze stopniowego realizowania prac i prawa do otrzymania zapłaty za dotychczas wykonane prace.

W związku z ponoszonymi wydatkami, Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z projektem i danym przychodem jako koszty bezpośrednie. Uwzględnia jednak złożoność kontraktu oraz jego długofalowy charakter w kontekście właściwej alokacji kosztów i metody ich obliczania w relacji do poszczególnych zakończonych etapów. Całkowite koszty kontraktu określane są m.in. według szacunków dotyczących przyszłych kosztów materiałów, kosztów pracy czy okresu budowy. Na specyfikę konstrukcji kontraktu składają się niepewności wynikające z takich czynników związanych z długoterminowym okresem budowy, jak: konieczne modyfikacje robót, zmiany w otoczeniu biznesowym czy wahania kosztów materiałów.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca na podstawie zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), przyjmuje metodę dokonywania alokacji kosztów służących wykonaniu kontraktu według stopnia jego zaawansowania. Wskazany stopień zaawansowania określany jest narastająco jako stosunek już zrealizowanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, oczekiwanego przychodu z całego kontraktu. Zatem rozliczenie kosztów dla danego roku podatkowego następuje proporcjonalnie do uzyskanych przychodów, jednak zgodnie z przyjętą metodą, przychód (winno być: koszt) ujmowany jest tylko do wysokości faktycznie poniesionego, zaksięgowanego kosztu.

Przyjętą przez Wnioskodawcę metodologię rozliczeń obrazuje poniższy przykład (dane wskazane dla celów prezentacji):

Przykładowy całkowity oczekiwany przychód stanowiący wartość kontraktu po stronie przychodów jest równy 9 mln PLN, a wartość zrealizowanych zafakturowanych przychodów wynosi 5,4 mln PLN. Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów obliczany jest w następujący sposób:

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (przychód zrealizowany)/(całkowity oczekiwany przychód) x 100%

Zatem:

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów = (5,4 mln)/(9 mln) x 100% = 60%

Stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów wynosi 60%. W analizowanym przykładzie wartość kosztów poniesionych narastająco jest równa 6 mln PLN, a koszty planowane zgodnie z budżetem dla kontraktu kształtują się na poziomie 6,9 mln PLN. Koszty według stopnia zaawansowania przychodów obliczane są w następujący sposób:

Koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów

\= koszty planowane x stopień zaawansowania zrealizowanych przychodów

Zatem:

Koszt wg stopnia zaawansowania zrealizowanych przychodów = 6,9 mln x 60% = 4,14 mln

W rezultacie, koszty poniesione za dany okres wynoszą 6 mln PLN, z czego 4,14 mln PLN to koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (według stopnia zaawansowania przychodów tj. 60%), a 1,86 mln PLN nie stanowi kosztów uzyskania przychodów danego okresu.

Prawidłowość tego podejścia potwierdzono w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2020 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.543.2019.1.MK.

Niemniej w ramach etapu Procurement (zaopatrzenie), dla realizacji kontraktu Wnioskodawca ponosi istotne koszty - nabywa sprzęty i materiały niezbędne do przeprowadzenia prac, w tym od zagranicznych producentów (dalej: „Producenci”). W związku z tym, że są to zazwyczaj sprzęty i materiały produkowane na zamówienie, ich produkcja i dostarczenie na plac budowy zajmuje istotny czas. Natomiast do czasu przybycia sprzętu do Polski, kwoty płacone przez Spółkę na rzecz Producentów są przez Spółkę uznawane za zaliczki na poczet dostawy towarów i jako takie nie stanowią u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Wnioskodawcą a Producentami, płatności za sprzęt dokonywane są zgodnie z umownym harmonogramem. Harmonogram wskazuje, jaki procent ceny za zamawiane towary należy uiścić w odniesieniu do etapu prac nad realizacją tego zamówienia określonego w tygodniach od dnia zawarcia umowy (tygodnie te stanowią równocześnie terminy płatności poszczególnych kwot). Harmonogram ten ma odzwierciedlać koszty poniesione przez Producenta na realizację zamówienia na rzecz Wnioskodawcy. Dla przykładu, około 40% kwoty należnej z tytułu zamówienia sprzętu podlega zapłacie na rzecz Producenta zanim jeszcze przystąpi on do produkcji sprzętu. Natomiast zgodnie z postanowienia umów zasadniczo płatności te nie podlegają zwrotowi, nawet w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy. Na taką okoliczność ustalone są rozliczenia między Producentem a Wnioskodawcą, ale zasadniczo Wnioskodawcy w żadnym przypadku nie przysługuje wtedy prawo do odzyskania pełnej kwoty zapłaconej zaliczki. Co więcej, Wnioskodawca może okazać się zobowiązany do zapłacenia dodatkowej kwoty (ponad zapłaconą zaliczkę), jeśli dotychczas opłacona część zamówienia nie będzie pokrywała rzeczywistych kosztów poniesionych przez Producenta.

W ostatnim czasie zdarza się coraz częściej, że Wnioskodawca wystawia fakturę tytułem wynagrodzenia za dany etap prac, obejmującą również wartość zamówionego przez Wnioskodawcę od Producenta towaru, zanim towar faktycznie zostanie dostarczony na plac budowy. Niemniej nie może w tym samym czasie rozpoznać kosztu uzyskania takiego przychodu, ponieważ wystawiona przez Producenta faktura uznawana była dotychczas przez Wnioskodawcę za fakturę zaliczkową. Finalnie ujęcie tej faktury w kosztach uzyskania przychodu następuje dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych, kiedy towar zostanie dostarczony na plac budowy. Takie sytuacje utrudniają proces powiązania ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, co ma szczególne znaczenie dla przychodów i kosztów występujących na przełomie lat podatkowych. Mogą one bowiem prowadzić do zwiększenia przychodu a co za tym idzie kwoty podatku należnego w jednym roku i zniekształcenia wyniku w roku kolejnym. Różnice pomiędzy datą zapłaty zaliczki a datą dostawy są bowiem znaczne, np. zapłata pierwszej zaliczki następuje w dacie zawarcia umowy (tydzień 0) a dostawa następuje dopiero w tygodniu 58.

W związku z powyższym, Spółka rozważa aktualnie wprowadzenie procedury rozliczania przychodów i kosztów, która skutkowałaby opodatkowaniem jedynie faktycznego dochodu na realizowanych kontraktach.

Rozwiązaniem rozważanym przez Spółkę jest możliwość uznania kwot wypłacanych na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatnych przed dniem dostarczenia towarów do Polski, za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. uregulowania płatności. Rozwiązanie to pozwoliłoby Spółce w bardziej miarodajny sposób powiązać osiągane przychody z kosztami ich uzyskania.

Alternatywnie Wnioskodawca rozważa możliwość uznania części przychodu za dany etap prac, przypadającego z tytułu wynagrodzenia za dostarczane towary jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem z przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kwota ta podlegałaby ujęciu jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy, co rozwiązałoby problem powiązania ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

W ocenie Spółki, sytuacja w której dochodzi do nieproporcjonalnego rozliczenia przychodów i kosztów powiązanych z dostawą konkretnego towaru (w relacji Wnioskodawca-inwestor oraz Wnioskodawca-dostawca towaru), prowadzi do nieuzasadnionego zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przy tym Wnioskodawca zwraca uwagę, że wprowadzenie któregokolwiek z opisanych rozwiązań odbędzie się z poszanowaniem opisanej wyżej, ogólnej zasady zaliczania w koszty wydatków związanych z kontraktami długoterminowymi.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z dnia 26 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca podał dane identyfikujące zagranicznego przedsiębiorcę X z siedzibą w Korei Południowej oraz zagranicznych producentów od których nabywa sprzęty i materiały niezbędne do przeprowadzenia prac.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności?
2.  Jeśli odpowiedź na pytanie nr 1 jest negatywna, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2021 r.)

Spółka pragnie wyjaśnić, iż stosownie do zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego, intencją Spółki jest bardziej miarodajne powiązanie osiąganych przychodów z kosztami ich uzyskania. Tym samym Spółka w ramach odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji numerem 1, stoi na stanowisku, iż możliwe jest uznanie kwot wypłacanych na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatnych przed dniem dostarczenia towarów do Polski, za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. uregulowania płatności.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 sierpnia 2021 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślić należy, iż jedynie w przypadku uznania ww. stanowiska za nieprawidłowe, Spółka - zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym w odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej numerem 2 - rozważa alternatywne rozwiązanie, tj. uznanie kwot wypłacanych na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie za zaliczki rozliczane jako koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie realizacji całego zamówienia (czyli w momencie faktycznego dostarczenia towaru), a uzyskiwanego wynagrodzenia z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadającego poniesionej zaliczce za towary zamawiane u Producentów, jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy. Jak wskazano we wniosku, powyższe wiązać się będzie z wyłączeniem przez Wnioskodawcę zaliczki z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód dopiero w momencie dostawy towaru na plac budowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów ma charakter ogólny, stąd każdy wydatek powinien zostać poddany indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej jako kosztu, bądź wyłączenia go z tej kategorii. Poza sytuacjami, gdy ustawa wyraźnie wskazuje przynależność wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów, kluczowym dla określenia, czy dany wydatek stanowi koszt podatkowy, jest ustalenie, czy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jak jednolicie przyjmuje się w decyzjach organów skarbowych i orzecznictwie sadów administracyjnych, żeby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki, tj. wydatek ten:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany (np. faktury VAT od kontrahenta),
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Co do zasady, zapłaconej zaliczki nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczka jest bowiem kwotą wpłaconą na poczet przyszłego zobowiązania. W razie należytego wykonania umowy podlega ona zaliczeniu na poczet należnego świadczenia. Zaliczka stanowi więc koszt podatkowy jako składnik należnego świadczenia już po jego wykonaniu. Zazwyczaj na etapie zapłaty zaliczki nie jest bowiem możliwe dokonanie jednoznacznej oceny, czy zakup będzie związany z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów, czy też nie ani czy wydatek ten będzie ostateczny (definitywny).

Niemniej biorąc pod uwagę przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w ocenie Wnioskodawcy płatności dokonywane na rzecz Producentów, stanowiące część zapłaty za towary, a dokonywane przed dostarczeniem towarów do Polski, nie stanowią zaliczek. Spółka dokonuje kolejnych płatności zgodnie z ustalonym w umowie harmonogramem, odzwierciadlającym etap prac wykonanych po stronie Producentów. Płatności te mają charakter definitywny i bezzwrotny, niezależnie od ewentualnego odstąpienia od umowy czy jej wcześniejszego zakończenia. Można uznać, że pod względem kwalifikacji prawnej, płatności te przypominają niepodlegające zwrotowi zadatki, a nie zaliczki. Stąd też, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek ponoszony przez Spółkę na rzecz Producentów spełnia określone wymogi do uznania, że może on stanowić koszt uzyskania przychodu, rozliczany na zasadach ogólnych, w zależności od tego czy kwalifikowany będzie jako koszt pośredni czy bezpośredni.

Koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodami, to koszt którego poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Koszty pośrednie - czyli inne niż bezpośrednio związane z przychodami - stanowią koszty, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Inaczej to ujmując, są to wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające w szczególności z konieczności wywiązania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa czy też warunkujące prowadzenie tej działalności. Koszty te, chociaż niewątpliwie związane są z przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami i nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tych kosztów.

W związku z tak zarysowaną definicją, Wnioskodawca uznaje (zgodnie z uzyskaną interpretacją indywidualną opisaną wyżej), że koszty nabycia sprzętu niezbędnego do realizacji inwestycji stanowić będą koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z inwestycji. Zgodnie więc z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, wydatki na częściowe płatności na rzecz Producentów związane z uzyskanym przychodem z tytułu realizacji danego etapu inwestycji, powinny więc zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. uregulowania płatności (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 sierpnia 2021 r.). Powyższe powinno nastąpić z zastosowaniem algorytmu przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Za „pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług” rozumie się w szczególności zaliczki czy przedpłaty od kontrahentów. Otrzymanie przez podatnika od kontrahenta przed dostawą towaru lub wykonaniem usługi zaliczki lub innej tego rodzaju przedpłaty, nie będzie rodzić obowiązku podatkowego. Można więc stwierdzić, że na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zaliczenie do przychodu pobranej zaliczki powinno nastąpić po zakończeniu realizacji zawartej umowy, tj. po zrealizowaniu dostawy rzeczy będących przedmiotem umowy.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego zdarzenia przyszłego, jeśli płatność dokonana przez Spółkę na rzecz Producenta uznana zostałaby za zaliczkę, analogicznie część wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę która zgodnie z umową odpowiada poniesionej zaliczce za towary zamawiane u Producentów również powinna być traktowana jako zaliczka. Otrzymanie takiej płatności nie daje natomiast podstawy do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie uzyskania tej płatności. Zaliczka taka podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód dopiero w momencie dostawy towaru na plac budowy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z zadanymi pytaniami wyznaczającymi zakres interpretacji indywidualnej ocenie podlega jedynie stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności oraz czy w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy. Ocenie nie podlegała natomiast przedstawiona przez Wnioskodawcę metodologia rozliczeń.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 updop oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Updop przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Z opisu sprawy wynika, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kosztami mającymi bezpośredni wpływ na wysokość osiągniętych przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c updop.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Z punktu widzenia momentu uznania wydatku za koszt podatkowy istotny jest równie sam moment powstania przychodu podatkowego z określonej transakcji, z uwzględnieniem specyfiki prowadzenia działalności gospodarczej przez podmiot.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Jednakże, co do zasady, za przychód podatkowy należy uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o trwałym charakterze. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Powyższe oznacza, że co do zasady przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego faktycznego uzyskania, a więc na zasadzie kasowej. Wyjątek od tej reguły stanowią przychody związane z działalnością gospodarczą, które dla celów podatku dochodowego od osób prawnych rozpoznawane są na zasadzie memoriałowej, tj. są przychodem podatkowym w dacie, w której stały się należne, niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie je otrzymał.

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 ustawy).

Moment rozpoznawania przychodów, określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, został uregulowany w art. 12 ust. 3a-3e.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

*   wystawienia faktury albo
*   uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji gdy dojdzie do wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi przed dniem wystawienia faktury albo uregulowania należności, wówczas należy uznać, że przychód powstanie w dniu wykonania usługi lub częściowego wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Kwestie dotyczące fakturowania regulowane są treścią kontraktu pomiędzy stronami. Zgodnie z postanowieniami kontraktów i z obowiązującą w Spółce „Procedurą kontroli kosztów i autoryzacji płatności”, Wnioskodawca zazwyczaj wystawia faktury sprzedażowe na bieżąco, wraz z postępem prac, na zakończone ich etapy (tzw. kamienie milowe) i na tej podstawie rozpoznaje przychód podatkowy. Wnioskodawca rozpoznaje zatem przychody w miarę upływu czasu, co wynika ze stopniowego realizowania prac i prawa do otrzymania zapłaty za dotychczas wykonane prace.

W związku z ponoszonymi wydatkami, Wnioskodawca dokonuje kwalifikacji kosztów bezpośrednio związanych z projektem i danym przychodem jako koszty bezpośrednie. Uwzględnia jednak złożoność kontraktu oraz jego długofalowy charakter w kontekście właściwej alokacji kosztów i metody ich obliczania w relacji do poszczególnych zakończonych etapów. Całkowite koszty kontraktu określane są m.in. według szacunków dotyczących przyszłych kosztów materiałów, kosztów pracy czy okresu budowy. Na specyfikę konstrukcji kontraktu składają się niepewności wynikające z takich czynników związanych z długoterminowym okresem budowy, jak: konieczne modyfikacje robót, zmiany w otoczeniu biznesowym czy wahania kosztów materiałów.

Wnioskodawca na podstawie zasad określonych w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmuje metodę dokonywania alokacji kosztów służących wykonaniu kontraktu według stopnia jego zaawansowania. Wskazany stopień zaawansowania określany jest narastająco jako stosunek już zrealizowanych przychodów należnych z tytułu częściowego wykonania usługi do wartości planowanego, oczekiwanego przychodu z całego kontraktu. Zatem rozliczenie kosztów dla danego roku podatkowego następuje proporcjonalnie do uzyskanych przychodów, jednak zgodnie z przyjętą metodą, koszt ujmowany jest tylko do wysokości faktycznie poniesionego, zaksięgowanego kosztu.

Niemniej w ramach etapu Procurement (zaopatrzenie), dla realizacji kontraktu Wnioskodawca ponosi istotne koszty - nabywa sprzęty i materiały niezbędne do przeprowadzenia prac, w tym od zagranicznych producentów. W związku z tym, że są to zazwyczaj sprzęty i materiały produkowane na zamówienie, ich produkcja i dostarczenie na plac budowy zajmuje istotny czas. Natomiast do czasu przybycia sprzętu do Polski, kwoty płacone przez Spółkę na rzecz Producentów są przez Spółkę uznawane za zaliczki na poczet dostawy towarów i jako takie nie stanowią u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Wnioskodawcą a Producentami, płatności za sprzęt dokonywane są zgodnie z umownym harmonogramem. Harmonogram wskazuje, jaki procent ceny za zamawiane towary należy uiścić w odniesieniu do etapu prac nad realizacją tego zamówienia określonego w tygodniach od dnia zawarcia umowy (tygodnie te stanowią równocześnie terminy płatności poszczególnych kwot). Harmonogram ten ma odzwierciedlać koszty poniesione przez Producenta na realizację zamówienia na rzecz Wnioskodawcy. Dla przykładu, około 40% kwoty należnej z tytułu zamówienia sprzętu podlega zapłacie na rzecz Producenta zanim jeszcze przystąpi on do produkcji sprzętu. Natomiast zgodnie z postanowienia umów zasadniczo płatności te nie podlegają zwrotowi, nawet w przypadku przedterminowego rozwiązania umowy. Na taką okoliczność ustalone są rozliczenia między Producentem a Wnioskodawcą, ale zasadniczo Wnioskodawcy w żadnym przypadku nie przysługuje wtedy prawo do odzyskania pełnej kwoty zapłaconej zaliczki. Co więcej, Wnioskodawca może okazać się zobowiązany do zapłacenia dodatkowej kwoty (ponad zapłaconą zaliczkę), jeśli dotychczas opłacona część zamówienia nie będzie pokrywała rzeczywistych kosztów poniesionych przez Producenta.

W ostatnim czasie zdarza się coraz częściej, że Wnioskodawca wystawia fakturę tytułem wynagrodzenia za dany etap prac, obejmującą również wartość zamówionego przez Wnioskodawcę od Producenta towaru, zanim towar faktycznie zostanie dostarczony na plac budowy. Niemniej nie może w tym samym czasie rozpoznać kosztu uzyskania takiego przychodu, ponieważ wystawiona przez Producenta faktura uznawana była dotychczas przez Wnioskodawcę za fakturę zaliczkową. Finalnie ujęcie tej faktury w kosztach uzyskania przychodu następuje dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych, kiedy towar zostanie dostarczony na plac budowy. Takie sytuacje utrudniają proces powiązania ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, co ma szczególne znaczenie dla przychodów i kosztów występujących na przełomie lat podatkowych. Mogą one bowiem prowadzić do zwiększenia przychodu a co za tym idzie kwoty podatku należnego w jednym roku i zniekształcenia wyniku w roku kolejnym. Różnice pomiędzy datą zapłaty zaliczki a datą dostawy są bowiem znaczne, np. zapłata pierwszej zaliczki następuje w dacie zawarcia umowy (tydzień 0) a dostawa następuje dopiero w tygodniu 58.

W związku z powyższym, Spółka rozważa aktualnie wprowadzenie procedury rozliczania przychodów i kosztów, która skutkowałaby opodatkowaniem jedynie faktycznego dochodu na realizowanych kontraktach.

Rozwiązaniem rozważanym przez Spółkę jest możliwość uznania kwot wypłacanych na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatnych przed dniem dostarczenia towarów do Polski, za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. uregulowania płatności. Rozwiązanie to pozwoliłoby Spółce w bardziej miarodajny sposób powiązać osiągane przychody z kosztami ich uzyskania.

Alternatywnie Wnioskodawca rozważa możliwość uznania części przychodu za dany etap prac, przypadającego z tytułu wynagrodzenia za dostarczane towary jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem z przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kwota ta podlegałaby ujęciu jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy, co rozwiązałoby problem powiązania ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

W ocenie Spółki, sytuacja w której dochodzi do nieproporcjonalnego rozliczenia przychodów i kosztów powiązanych z dostawą konkretnego towaru (w relacji Wnioskodawca-inwestor oraz Wnioskodawca-dostawca towaru), prowadzi do nieuzasadnionego zniekształcenia wyniku podatkowego.

Przy tym Wnioskodawca zwraca uwagę, że wprowadzenie któregokolwiek z opisanych rozwiązań odbędzie się z poszanowaniem opisanej wyżej, ogólnej zasady zaliczania w koszty wydatków związanych z kontraktami długoterminowymi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy również ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy.

Odnosząc się do pierwszej wątpliwości wskazać należy, że wydatki poniesione na nabycie sprzętów i materiałów niezbędnych do realizacji inwestycji, należy potrącić w okresach rozliczeniowych, w których wykazano przychód. Powyższe wynika z dyspozycji art. 15 ust. 4 updop, który stanowi, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Tym samym, zasadą jest, iż przy określeniu momentu uprawniającego do zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy mamy do czynienia z kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem podatkowym kluczowe znaczenie ma moment powstania przychodu podatkowego.

Z opisu sprawy wynika m.in., że w ramach etapu Procurement (zaopatrzenie), dla realizacji kontraktu Wnioskodawca ponosi istotne koszty - nabywa sprzęty i materiały niezbędne do przeprowadzenia prac, w tym od zagranicznych producentów (dalej: „Producenci”). W związku z tym, że są to zazwyczaj sprzęty i materiały produkowane na zamówienie, ich produkcja i dostarczenie na plac budowy zajmuje istotny czas. Natomiast do czasu przybycia sprzętu do Polski, kwoty płacone przez Spółkę na rzecz Producentów są przez Spółkę uznawane za zaliczki na poczet dostawy towarów i jako takie nie stanowią u Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie, zgodnie z umowami zawieranymi pomiędzy Wnioskodawcą a Producentami, płatności za sprzęt dokonywane są zgodnie z umownym harmonogramem. Harmonogram wskazuje, jaki procent ceny za zamawiane towary należy uiścić w odniesieniu do etapu prac nad realizacją tego zamówienia określonego w tygodniach od dnia zawarcia umowy (tygodnie te stanowią równocześnie terminy płatności poszczególnych kwot). Harmonogram ten ma odzwierciedlać koszty poniesione przez Producenta na realizację zamówienia na rzecz Wnioskodawcy.

Odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, że kwoty wpłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie związane z realizacją kontraktu długoterminowego, płatne przed dostarczeniem ww. zamówienia na prac budowy, nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodu ponieważ stanowią one wpłaty na poczet realizacji ww. zamówienia. Kosztem mogą być wyłącznie wydatki poniesione na nabycie sprzętów i materiałów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć wydatki na nabycie ww. sprzętów i materiałów, które potrącane będą proporcjonalnie do uzyskiwanych przychodów, a w sytuacji kiedy są poniesione po zakończeniu roku podatkowego, na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4b i 4c ww. ustawy.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, iż możliwe jest uznanie kwot wypłacanych na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatnych przed dniem dostarczenia towarów do Polski, za koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, tj. uregulowania płatności.

Odnosząc się natomiast do drugiej wątpliwości Wnioskodawcy, tj. kwestii ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy, należy ustalić, czy wartość zamówionego przez Wnioskodawcę od Producenta towaru zanim towar faktycznie trafi na plac budowy, będąca elementem wynagrodzenia za dany etap prac inwestycyjnych, ma charakter zaliczkowy, czy też stanowi zapłatę za wykonanie określonej i wyodrębnionej części usługi budowlanej (etapu prac budowlanych).

Omawiając temat zaliczek należy odwołać się do art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, zgodnie z którym nie stanowią przychodów podatkowych wszelkie pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Co do zasady uznaje się, że główną różnicą między kategoriami zaliczki a zapłaty za należność stanowiącej przychód podatkowy jest to, czy zaliczka ma charakter warunkowy, gdyż w określonych przypadkach nabywcy przysługuje zwrot wpłaconej uprzednio kwoty. Natomiast zapłata za towar lub usługę wynika z definitywnego charakteru tej czynności skutkującej powiększeniem majątku jednej ze stron w sposób trwały i nieodwracalny.

Z opisu sprawy wynika, iż przysługujące Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego ustalane jest w formie ceny ryczałtowej. Zgodnie z postanowieniami kontraktów i z obowiązującą w Spółce „Procedurą kontroli kosztów i autoryzacji płatności”, Wnioskodawca zazwyczaj wystawia faktury sprzedażowe na bieżąco, wraz z postępem prac, na zakończone ich etapy (tzw. kamienie milowe) i na tej podstawie rozpoznaje przychód podatkowy. Wnioskodawca rozpoznaje zatem przychody w miarę upływu czasu, co wynika ze stopniowego realizowania prac i prawa do otrzymania zapłaty za dotychczas wykonane prace. W ostatnim czasie zdarza się coraz częściej, że Wnioskodawca wystawia fakturę tytułem wynagrodzenia za dany etap prac, obejmującą również wartość zamówionego przez Wnioskodawcę od Producenta towaru, zanim towar faktycznie zostanie dostarczony na plac budowy. Niemniej nie może w tym samym czasie rozpoznać kosztu uzyskania takiego przychodu, ponieważ wystawiona przez Producenta faktura uznawana była dotychczas przez Wnioskodawcę za fakturę zaliczkową. Finalnie ujęcie tej faktury w kosztach uzyskania przychodu następuje dopiero w kolejnych okresach rozliczeniowych, kiedy towar zostanie dostarczony na plac budowy. Takie sytuacje utrudniają proces powiązania ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami, co ma szczególne znaczenie dla przychodów i kosztów występujących na przełomie lat podatkowych. Mogą one bowiem prowadzić do zwiększenia przychodu a co za tym idzie kwoty podatku należnego w jednym roku i zniekształcenia wyniku w roku kolejnym. Różnice pomiędzy datą zapłaty zaliczki a datą dostawy są bowiem znaczne, np. zapłata pierwszej zaliczki następuje w dacie zawarcia umowy (tydzień 0) a dostawa następuje dopiero w tygodniu 58.

W związku z powyższym, Spółka rozważa aktualnie wprowadzenie procedury rozliczania przychodów i kosztów, która skutkowałaby opodatkowaniem jedynie faktycznego dochodu na realizowanych kontraktach.

Wnioskodawca rozważa możliwość uznania części przychodu za dany etap prac, przypadającego z tytułu wynagrodzenia za dostarczane towary jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem z przychodu podlegającego opodatkowaniu. Kwota ta podlegałaby ujęciu jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy, co rozwiązałoby problem powiązania ponoszonych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

Wskazać przy tym należy, że kluczowe dla sprawy jest, że wartość towaru zamówionego od Producenta (urządzeń i materiałów) nie stanowi odrębnego wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale jest jej integralną częścią. Wynagrodzenie jest skalkulowane nie tylko w oparciu o ilość i wartość zrealizowanych prac, ale również zawiera płatności za zamówione towary od Producenta, zanim towary faktycznie zostaną dostarczone na plac budowy. Wobec tak przyjętego systemu rozliczeń trudno uznać, że wartość wynagrodzenia obejmującego wysokość zaliczki za zamówione towary ma charakter zaliczkowy. Zatem część wynagrodzenia odpowiadająca wartości zaliczki zapłaconej za zamówiony towar nie spełnia przesłanek uznania jej za zaliczkę, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, gdyż stanowi jeden z elementów wynagrodzenia (zapłaty) za zrealizowaną/w części zrealizowaną usługę budowalną (etap prac inwestycyjnych).

Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że część wynagrodzenia uzyskanego przez Spółkę która zgodnie z umową odpowiada poniesionej zaliczce za towary zamawiane u Producentów również powinna być traktowana jako zaliczka, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymanie takiej płatności nie daje natomiast podstawy do rozpoznania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w momencie uzyskania tej płatności. Zaliczka taka podlegać będzie opodatkowaniu jako przychód dopiero w momencie dostawy towaru na plac budowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   w opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty wypłacane na rzecz Producentów w związku z nabywaniem sprzętów i materiałów na zamówienie, które są niezbędne do przeprowadzenia prac, płatne przed dniem dostarczenia towarów do Polski, mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, tj. uregulowania płatności – jest nieprawidłowe,
*   w opisanym zdarzeniu przyszłym uzyskiwane wynagrodzenie z tytułu wykonywanych prac w ramach kontraktu długoterminowego za realizację jednego z etapów inwestycji - Procurement (zaopatrzenie) - odpowiadające poniesionej zaliczce na towary zamawiane u Producentów - może być rozpoznawane jako zaliczka na poczet przyszłej dostawy co wiązałoby się z jej wyłączeniem przez Wnioskodawcę z przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie uzyskania wynagrodzenia i ujęciu jej jako przychód w momencie dostawy towaru na plac budowy – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.