Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-205/09-5/14/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-11-20
Teza: w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Kontraktów wniesionych następnie aportem do spółki osobowej w zamian za udziały (pytanie oznaczone we wniosku 2)
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; kontrakt; koszt-koszty uzyskania przychodów; stan-stan majątkowy (wartość zgromadzonego majątku, wartość zgromadzonego mienia); wartość; wkład; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112, poz. 770, ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 17 lipca 2014 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1280/12 z dnia 19 czerwca 2012 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 8 kwietnia 2009 r. (data wpływu 10 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Kontraktów wniesionych następnie aportem do spółki osobowej w zamian za udziały (pytanie oznaczone we wniosku 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczący podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie m.in. kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem Kontraktów wniesionych następnie aportem do spółki osobowej w zamian za udziały (pytanie oznaczone we wniosku 2).

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

C. GmbH (dalej: Spółka) jest komandytariuszem spółki komandytowej (L. Sp. z o.o. Sp. k. - dalej: L), która prowadzi działalność w zakresie sprzedaży towarów handlowych poprzez sieć sklepów na terenie całej Polski.

W związku z faktem, że L. nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu uzyskiwanych przez L. dochodów jest w konsekwencji stroną zainteresowaną w uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych. L. zawarła w sierpniu 2008 r. z różnymi bankami kontrakty forward na zakup Euro z datami realizacji w 2009/2010 r. oraz w marcu 2009 r. kontrakty forward na sprzedaż Euro z datami realizacji w 2009/2010r., odpowiadającymi datom realizacji kontraktów na zakup Euro (dalej: kontrakty).

Przedmiotowe kontrakty są umowami wymiany określonej ilości jednej waluty (PLN) w zamian za określoną ilość innej waluty (EUR), w ustalonym terminie w przyszłości, po z góry ustalonym kursie wymiany. Kontrakty będą realizowane w formie tzw. dostaw nierzeczywistych, w których L. oraz bank będą rozliczały się różnicą wzajemnych zobowiązań wynikających z kontraktów (per saldo), bądź w formie tzw. dostaw rzeczywistych, w których L. w przypadku kontraktu na zakup Euro ma obowiązek zapłaty określonej kwoty PLN, a bank ma obowiązek odpowiednio dostarczenia kwoty EUR oraz w przypadku kontraktu na sprzedaż Euro L. na obowiązek dostarczenia kwoty EUR, a bank ma obowiązek nabycia takiej kwoty za określoną kwotę PLN.

Obecnie L. planuje objąć jako komandytariusz udziały w nowej spółce osobowej prawa handlowego (w formie spółki komandytowej) - dalej: Nowa Spółka, która na moment składania niniejszego zapytania nie jest jeszcze zarejestrowana w rejestrze sądowym. Nowa Spółka będzie prowadziła działalność między innymi w zakresie odzyskiwania należności, faktoringu, pozyskiwania kapitału oraz zarządzania płynnością finansową dla spółek grupy w Polsce. Podatnikiem podatku dochodowego będzie w omawianej sytuacji Spółka (jako podmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych), proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku i stracie L. oraz w zysku i stracie Nowej Spółki.

W celu zapewnienia kapitału koniecznego do funkcjonowania Nowej Spółki, oprócz środków pieniężnych L. , na moment zakładania Nowej Spółki, wnosi do niej wkład niepieniężny, na który będzie składał się miedzy innymi pewna liczba (dalej: pakiet) kontraktów na sprzedaż i zakup waluty, o pozycji domkniętej na podstawie których bank będzie obowiązany do zapłaty per saldo w określonych terminach na rzecz Nowej Spółki określone kwoty w PLN niezależnie od wahań kursu EUR/PLN (tzn. łączna kwota w złotych polskich, wynikająca z kontraktów zakupu Euro, za jaką Nowa Spółka będzie zobowiązana do nabycia określonej ilości waluty Euro od banku będzie niższa niż kwota złotych wynikająca z kontraktów sprzedaży Euro, jaką bank będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Nowej Spółki za tą samą ilość waluty Euro).

Następnie L. planuje wnosić w formie aportów do już funkcjonującej Nowej Spółki kolejne pakiety kontraktów.

Każdy z kontraktów (wnoszony zarówno w momencie tworzenia Nowej Spółki jak i do funkcjonującej już Nowej Spółki) składających się na wkład niepieniężny pozostanie przy tym osobnym kontraktem (instrumentem finansowym), a jego realizacja następuje zgodnie z warunkami kontraktu po terminie ich wniesienia aportem. Otrzymane środki pieniężne w wyniku realizacji kontraktów zapewnią Nowej Spółce środki na prowadzenie działalności, do której zostanie powołana.

W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego wartość Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona jest jako wartość majątkowa jaka byłaby możliwa do zrealizowania na dzień ich wniesienia do Nowej Spółki.

Spółka oraz L. ustalają różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nowa Spółka również będzie ustalała różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z ww. przepisami Nowa Spółka nie będzie posiadała środków trwałych, których wartość powinna być powiększana o koszty z realizacji kontraktów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone numerem 2).

Czy wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia, odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi jest kosztem związanym z nabyciem Kontraktów w momencie realizacji tych Kontraktów?

Zdaniem wnioskodawcy (w zakresie pytania oznaczonego numerem 2).

Zgodnie z art. 5 ust 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), przychody z tytułu udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami poszczególnych wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasadę tą stosuje się analogicznie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów — zgodnie z art. 5 ust 2 ww. ustawy.

W opisywanym stanie faktycznym, Spółka uzyskiwać będzie dochody z tytułu udziału w L. (jako komandytariusz), a także z Nowej Spółki (pośrednio jako komandytariusz L. , która będzie z kolei komandytariuszem Nowej Spółki).

Definicję pochodnych instrumentów finansowych dla celów podatkowych zawiera art. 16 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, iż za pochodne instrumenty finansowe uważa się prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny towarów, walut obcych, waluty polskiej, złota dewizowego, platyny dewizowej lub papierów wartościowych, albo od wysokości stóp procentowych lub indeksów, a w szczególności opcje i kontrakty terminowe.

Zgodnie z art. 7 ust 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera przepisu, który przewidywałby szczególny sposób ustalania przychodów z realizacji praw pochodnych, co oznacza że objęte są one reżimem ogólnym art. 12 tej ustawy.

W przedstawionym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, Spółka rozpozna, jako koszty uzyskania przychodu z tytułu realizacji w Nowej Spółce Kontraktów (w dacie ich realizacji) wydatki związane z nabyciem tych kontraktów (pochodnych instrumentów finansowych), zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przypadku nabycia Kontraktów przez Nową Spółkę, w drodze otrzymanego aportu, za wydatki na nabycie Kontraktów należy uznać między innymi wartość tych Kontraktów określoną przez wspólników w akcie notarialnym ustaloną na dzień ich wniesienia.

Tym samym wartość majątkowa Kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi będzie stanowiła koszt w momencie realizacji tych Kontraktów.

Podsumowując, w momencie realizacji tych Kontraktów Nowa Spółka, a zatem jej wspólnicy, w tym wnioskodawca, będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego, wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, ustalonej na dzień wniesienia tych Kontraktów do Nowej Spółki.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku organ podatkowy wydał w zakresie pytania numer 2, w dniu 29 czerwca 2009 r., indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego nr IPPB3/423-205/09-3/AG uznającą stanowisko przedstawione przez podatnika za nieprawidłowe.

W interpretacji, organ odnosząc się do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, iż poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu.

W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych. Ponadto, koszt uzyskania przychodu jest ponoszony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istnieje zatem związek przyczynowy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. W kwestii dotyczącej momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów w związku z przychodami z instrumentów pochodnych należy wziąć pod uwagę także art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych – do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że z powyżej powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 8b w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż podatnik może przy ustalaniu dochodu w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w tym wypadku kontraktów forward (rzeczywistych i nierzeczywistych), uwzględnić wydatki poniesione w związku z nabyciem tych instrumentów pochodnych.

W konsekwencji w momencie realizacji tych Kontraktów Nowa Spółka, a zatem wnioskodawca nie jest uprawniony do rozpoznania jako kosztu podatkowego, wartości majątkowej kontraktów walutowych określonej przez wspólników w akcie notarialnym, ustalonej na dzień wniesienia tych Kontraktów do Nowej Spółki, odpowiadającej wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi, gdyż wartości tej nie można uznać za wydatek poniesiony w związku z nabyciem Kontraktów. Tak więc, jeżeli w wyniku realizacji instrumentu pochodnego Nowa Spółka otrzyma środki pieniężne w tym w wysokości dodatniego wyniku transakcji (zysku), to w dacie ich otrzymania wnioskodawca będzie zobowiązany zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykazania przychodu podatkowego zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy. Jeśli zaś w związku z zawartymi transakcjami poniesione zostały wydatki (rzeczywisty koszt, ujemny wynik transakcji), na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8b ww. ustawy stanowią one dla wnioskodawcy zgodnie z art. 5 tej ustawy, koszt uzyskania przychodów, w momencie realizacji instrumentu pochodnego.

Interpretację indywidualną doręczono w dniu 03 lipca 2009 r.

W dniu 08 września 2009 r. (data wpływu 10 września 2009 r.) Spółka złożyła za pośrednictwem tutejszego organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1790/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki.

Następnie w wyniku wniesienia przez Spółkę skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1667/10, uchylił powyższy wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.

W wykonaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał w dniu 19 czerwca 2012 r. wyrok o sygn. akt III SA/Wa 1280/12, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując m.in. co następuje.

„W odniesieniu do opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki osobowe obowiązuje tzw. zasada przejrzystości (transparencji) podatkowej. Przychody, koszty ich uzyskania, a w rezultacie dochody przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, którzy je opodatkowują, w zależności od ich formy prawnej – podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka osobowa nie jest podmiotem podatku dochodowego . Handlowa spółka osobowa jest natomiast przedsiębiorcą i stanowi wyodrębnioną jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. W sensie cywilistycznym czynność wniesienia wkładu prowadzi do zbycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą (wspólnika) na rzecz spółki osobowej. Umowa spółki osobowej musi określać wkłady wnoszone przez wspólników i ich wartość. Wspólnik nie może być zwolniony z obowiązku wniesienia wkładu (art. 3 KSH). Wspólnicy spółek osobowych dysponują jednak pełną swobodą w zakresie przedmiotu wkładu i decydują samodzielnie o wycenie (wartości) wkładów. Dopuszczalne jest natomiast zaniżenie wartości wkładu celem utworzenia tzw. cichej rezerwy . Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Wspólnicy mogą uregulować termin wniesienia wkładu od razu w umowie spółki lub w późniejszym terminie w uchwale wspólników; w przypadku gdy tego terminu nie wskażą, powinni zostać wezwani do spełnienia świadczenia (art. 455 KC).

Od 1 stycznia 2011 r. weszły w życie zmiany do u.p.d.o.p., które miały m.in. na celu stworzenie regulacji prawnej w zakresie opodatkowania aportów wnoszonych do spółek osobowych.

W przypadku aportów do spółek osobowych dokonywanych na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2010 r. w związku z brakiem wyraźnej regulacji ustawowej w zakresie opodatkowania aportów do spółki osobowej utrwaliło się stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie skutkuje powstaniem przychodu, gdyż nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesienie aportu (w postaci akcji) do spółki osobowej nie jest odpłatnym zbyciem, dlatego nie powstaje przychód. Tylko wniesienie wkładów do spółek kapitałowych jest opodatkowane.

Kwestia ta jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny nie jest sporna w sprawie.

Jak wskazał Sąd Kasacyjny Wnioskodawca domaga się potwierdzenia swojego stanowiska, iż wartość majątkowa kontraktów określona przez wspólników w akcie notarialnym ustalona na dzień ich wniesienia (odpowiadająca wydanemu przez Nową Spółkę wkładowi) będzie stanowiła koszt realizacji tych kontraktów.

Wskazać w związku z tym należy, że kwestią istotną w sprawie jest określenie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów właśnie w związku z realizacją uprawnień wynikających z opcji (kontraktów terminowych). Uprawnienia te przysługują i są realizowane przez nową spółkę komandytową – przez tę spółkę, która otrzymała te uprawnienia w formie aportu. To właśnie ta spółka realizuje to uprawnienie, w związku z czym skutki podatkowe powstają w tej spółce, a w zasadzie – u jej wspólników. Realizacja opisanych uprawnień jest źródłem przychodów w spółce osobowej (dla jej wspólników), która te instrumenty pochodne (kontrakty terminowe) realizuje. Nie byłoby uzyskania przychodu (realizacji tych uprawnień) bez wcześniejszego "objęcia" w spółce wskazanych uprawnień. To zaś nastąpiło w drodze aportu czy też – patrząc od strony spółki osobowej – w drodze wydania (przydzielenia) wspólnikowi odpowiedniego udziału kapitałowego w tej spółce.

Wartość udziału kapitałowego w spółce – odpowiadająca umówionej (ustalonej) wartości wkładu (poszczególnych kontraktów terminowych) – jest tym właśnie kosztem, który spółka osobowa ( nowa spółka komandytowa) ponosi w związku z późniejszym uzyskaniem przychodów z tytułu realizacji tych kontraktów terminowych.

Nie można zatem zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonej interpretacji, w myśl którego w nowej spółce komandytowej (która otrzymała aportem kontrakty terminowe) nie powstawałyby koszty uzyskania przychodów z tytułu realizacji wspomnianych kontraktów. Nie można oczywiście nie zauważyć, iż w przypadku aportów do spółek osobowych nie dochodzi do odpłatnego zbycia (w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.), nie ma zatem również ceny nabycia uiszczanej przez spółkę osobową. Nie oznacza to jednak, że spółka osobowa nie ponosi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej ( 50 § 1 KSH) W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika.

Nie jest jednocześnie uzasadnione ograniczanie pojęcia "wydatek" jak uczynił to organ interpretujący, jedynie do sytuacji wydatkowania środków pieniężnych. Kategoria "wydatku" wskazanego w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. funkcjonuje w ramach konstrukcji kosztów uzyskania przychodów, którego ustawa podatkowa w żadnym z przepisów nie zawęża jedynie do środków pieniężnych. Istotnie, przepisy u.p.d.p. nie definiują pojęcia "wydatek" Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny W Białymstoku –wyrok z dnia 16 lipca 2008 r., sygn.akt I SA/Bk 155/08 (powołany przez Skarżącą) język, którym posługuje się prawodawca formułując przepisy prawne - w literaturze określany mianem języka prawnego - opiera się na używanym w powszechnej komunikacji języku potocznym. Stąd też podstawową dyrektywą językowej wykładni przepisów prawa jest domniemanie języka potocznego. Sięgając zatem do słownikowej definicji pojęcia "wydatek", czytamy, że jest to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (tak: "Uniwersalny słownik języka polskiego" pod. red. St. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 3, s. 575; a także "Słownik języka polskiego", PWN CD 2004). W ocenie Sądu ta słownikowa definicja nie daje podstaw do sformułowania jednoznacznego wniosku, że przedmiotem wydatku może być wyłącznie pieniądz. Z pewnością wydatek odzwierciedla najczęściej jakąś wartość (sumę) pieniężną, nie oznacza to jednak, że tylko pieniądz stanowi o wydatku. Pieniądz to jedna z najstarszych i najczęściej wykorzystywanych instytucji ekonomicznych. Współcześnie wyróżnia się trzy jego podstawowe funkcje: miernik wartości, środek płatniczy, środek tezauryzacji (zob. Leksykon finansów, red. J. Głuchowski, Warszawa 2001, s. 208). Trzeba przy tym zauważyć i podkreślić, że o ile w przypadku funkcji miernika wartości pieniądz wydaje się być niezastąpiony, tak funkcję środka płatniczego przy wymianie dóbr i usług coraz częściej pełnią także inne instytucje, w tym weksle, czeki, akredytywy. Już powyższe daje podstawy do stwierdzenia, że pojęcie "wydatek" nie może być ograniczane jedynie do pieniędzy, jako że obok pieniędzy funkcjonują też inne rodzaje środków płatniczych.

Nie ulega więc wątpliwości, że skoro spółka osobowa (jej wspólnicy) ponosi określone ciężary wynikające z praw i obowiązków przyznanych wspólnikowi wnoszącemu wkład niepieniężny, to należy je traktować właśnie w kategorii "wydatku", o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p.

W konsekwencji w ocenie Sądu stwierdzić należy, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki.

Minister Finansów opierając się na wyłącznie na regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 8b u.p.d.o.p. wskazał jedynie bardzo ogólnie, iż wydatki zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodu, to koszty faktycznie poniesione, nie odnosząc się do argumentacji Strony przedstawionej we wniosku jak i w istocie do pytania postawionego przez Stronę.

Rozpoznając sprawę ponownie Minister Finansów zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej przez Sąd ocenę prawną w sprawie.”

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 2331/12 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. i stwierdzając przy tym m.in. co następuje.

„Tym samym, NSA, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży, czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej (50 § 1 KSH). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną. Jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika.

W związku z powyższym, spółka kapitałowa, będąca komandytariuszem w spółce komandytowej, ma prawo do wykazania kosztów uzyskania przychodów w momencie realizacji kontraktów terminowych przez spółkę komandytową, która otrzymała te kontrakty w wyniku wniesienia do niej aportu. Z kolei wydatkiem, który Nowa spółka komandytowa poniosła na nabycie kontraktów jest wartość udziału kapitałowego przyznanego komandytariuszowi - istniejącej spółce komandytowej, odpowiadająca wartości rynkowej aportu określonej w akcie notarialnym.”

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem prawomocnego (od dnia 17 lipca 2014 r.) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1280/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.