Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.595.2021.1.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-17
Teza: Ulga rehabilitacyjna, wydatki na wykonanie utwardzonych ścieżek i podjazdów, likwidację progów i schodów na terenie przylegającym do domu na działce wchodzącej w skład rodzinnych ogrodów działkowych, dla osoby pozostającej na utrzymaniu podatnika.
Słowa kluczowe: adaptacja; budynek-budynek mieszkalny; cel-cele rehabilitacyjne; dom; działki; niepełnosprawność-niepełnosprawność narządów ruchu; odliczenia-odliczenie od dochodu; opieka; przebudowa; remonty; ulga-ulga rehabilitacyjna; utrzymanie; wydatek; zeznania-zeznania roczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podstawa opodatkowania. Odliczenia.-Odliczanie wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych.-Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 1-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26-ust. 7a-pkt 1

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2021 r. (data wpływu 17 sierpnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca jest opiekunem niepełnosprawnego ruchowo syna, który pozostaje na jego utrzymaniu. Stopień niepełnosprawności znaczny (całkowita niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji) spowodowany stanem narządu ruchu został orzeczony na stałe w grudniu 2003 r. Syn ma problemy z poruszaniem się i utrzymaniem równowagi, niezbędne jest wykorzystanie sprzętów typu trójkołowy rower, chodzik oraz codzienna rehabilitacja.

W okresie od maja do września każdego roku syn przebywa nad morzem w D. pod opieką Wnioskodawcy lub żony. Znajduje się tam ośrodek rehabilitacyjny, z którego usług Wnioskodawca wraz z synem korzystają w dużo szerszym zakresie niż jednorazowe turnusy rehabilitacyjne. W tej części wybrzeża istnieje duża sieć utwardzonych dróg rowerowych po których syn może bezpiecznie się poruszać, co byłoby niemożliwe w mieście. Jazda na specjalnie przystosowanym do potrzeb niepełnosprawności syna rowerze stanowi doskonałą codzienną, długotrwałą rehabilitację, stąd decyzja o zakupie działki nad morzem, na której znajduje się dom w którym Wnioskodawca wraz z synem mieszkają w okresie od maja do września. Działka znajduje się na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych. W tym okresie rehabilitacja syna jest bardzo intensywna, co pozwala na zachowanie możliwie najlepszego stanu zdrowia i sprawności.

W 2020 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na przystosowanie bezpośredniego otoczenia domu nad morzem do potrzeb wynikających z niepełnosprawności syna. Przedmiotem prac była likwidacja barier architektonicznych dla osoby niepełnosprawnej: wykonanie utwardzonych ścieżek i podjazdów, likwidacja progów i schodów na terenie ogrodu przylegającego do budynku, dzięki którym syn może bezpiecznie wyjść z domu i poruszać się po ogrodzie korzystając z chodzika.

Wydatki te nie zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ani nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Dochody syna w roku podatkowym nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy wyżej wymienione wydatki Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, wydatki na adaptację terenu wokół domu w którym przebywa osoba z niepełnosprawnością narządu ruchu przyczyniają się w znaczącym stopniu do ułatwienia wykonywania codziennych czynności życiowych i umożliwiają codzienną rehabilitację, a więc powinny zostać zaliczone do ulgi rehabilitacyjnej.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami bariery architektoniczne to wszelkie utrudnienia występujące w budynku i w jego najbliższej okolicy, które ze względu na rozwiązania techniczne, konstrukcyjne lub warunki użytkowania uniemożliwiają lub utrudniają swobodę ruchu osobom z niepełnosprawnością.

W zakresie związanym z adaptacją i wyposażeniem mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności nie został określony katalog wydatków na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych, które mogą podlegać odliczeniu – w każdym przypadku decydujące powinny być potrzeby danego podatnika wynikające z jego niepełnosprawności. W przypadku osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu do wydatków na adaptację budynku, podyktowanych potrzebami wynikającymi z tej niepełnosprawności, można zaliczyć na przykład wydatki na zakup i montaż balustrad i uchwytów ułatwiających poruszanie, likwidację progów, wykonanie podestów i podjazdów dla chodzika.

Wydatki na adaptację terenu wokół domu ułatwiają synowi poruszanie się po ogrodzie, znacznie zwiększają możliwości codziennej rehabilitacji oraz zwiększają dostępną dla niego przestrzeń życiową, która wcześniej ze względu na istniejące przeszkody i nierówności terenu nie była dla niego dostępna bez ciągłej asysty osób trzecich. Dlatego też Wnioskodawca uważa, że wydatki które może w ramach ulgi rehabilitacyjnej rozliczyć osoba z niepełnosprawnością ruchową lub jej opiekun nie powinny wykluczać przystosowania do potrzeb niepełnosprawności bezpośredniego otoczenia domu zamieszkiwanego przez tę osobę.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe**.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zostały wymienione w art. 26 ust. 7a ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b-7g tego artykułu.

Podkreślić należy, że stosowanie każdej ulgi podatkowej, w tym ulgi na cele rehabilitacyjne, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy spełnione są wszelkie przesłanki przewidziane w przepisach ustawy.

Stosownie do art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

W myśl art. 26 ust. 7b wskazanej ustawy, wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie.

Z art. 26 ust. 7 pkt 4 cytowanej ustawy wynika, że wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty – w przypadkach innych niż wymienione w pkt 1-3.

Według art. 26 ust. 7d przywołanej ustawy, warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

1) orzeczenia o zakwalifikowaniu przez organy orzekające do jednego z trzech stopni niepełnosprawności, określonych w odrębnych przepisach, lub

2) decyzji przyznającej rentę z tytułu całkowitej lub częściowej niezdolności do pracy, rentę szkoleniową albo rentę socjalną, albo

3) orzeczenia o niepełnosprawności osoby, która nie ukończyła 16 roku życia, wydanego na podstawie odrębnych przepisów.

Na podstawie art. 26 ust. 7f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1) I grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo

b) znaczny stopień niepełnosprawności;

2) II grupy inwalidztwa – należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

a) całkowitą niezdolność do pracy albo

b) umiarkowany stopień niepełnosprawności.

W świetle art. 26 ust. 7e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe, jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 1300), w wysokości obowiązującej w grudniu roku podatkowego. Do dochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się alimentów na rzecz dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4, świadczenia uzupełniającego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 100a, oraz zasiłku pielęgnacyjnego.

Natomiast, zgodnie z postanowieniami art. 26 ust. 13a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest opiekunem niepełnosprawnego ruchowo syna, który pozostaje na jego utrzymaniu. Stopień niepełnosprawności znaczny (całkowita niezdolność do pracy i niezdolność do samodzielnej egzystencji) spowodowany stanem narządu ruchu został orzeczony na stałe w grudniu 2003 r. Syn ma problemy z poruszaniem się i utrzymaniem równowagi, niezbędne jest wykorzystanie sprzętów typu trójkołowy rower, chodzik oraz codzienna rehabilitacja. W okresie od maja do września każdego roku syn przebywa nad morzem w D. pod opieką Wnioskodawcy lub żony. Znajduje się tam ośrodek rehabilitacyjny, z którego usług Wnioskodawca wraz z synem korzystają w dużo szerszym zakresie niż jednorazowe turnusy rehabilitacyjne. W tej części wybrzeża istnieje duża sieć utwardzonych dróg rowerowych po których syn może bezpiecznie się poruszać, co byłoby niemożliwe w mieście. Jazda na specjalnie przystosowanym do potrzeb niepełnosprawności syna rowerze stanowi doskonałą codzienną, długotrwałą rehabilitację, stąd decyzja o zakupie działki nad morzem, na której znajduje się dom w którym Wnioskodawca wraz z synem mieszkają w okresie od maja do września. Działka znajduje się na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych. W tym okresie rehabilitacja syna jest bardzo intensywna, co pozwala na zachowanie możliwie najlepszego stanu zdrowia i sprawności. W 2020 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na przystosowanie bezpośredniego otoczenia domu nad morzem do potrzeb wynikających z niepełnosprawności syna. Przedmiotem prac była likwidacja barier architektonicznych dla osoby niepełnosprawnej: wykonanie utwardzonych ścieżek i podjazdów, likwidacja progów i schodów na terenie ogrodu przylegającego do budynku, dzięki którym syn może bezpiecznie wyjść z domu i poruszać się po ogrodzie korzystając z chodzika. Wydatki te nie zostały sfinansowane ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ani nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Dochody syna w roku podatkowym nie przekraczają dwunastokrotności kwoty renty socjalnej określonej w ustawie z dnia 27 czerwca 2003 r. o rencie socjalnej.

Art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi jednoznacznie, że do ulgi rehabilitacyjnej uprawniają wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Istotnym jest zatem, aby adaptacja i wyposażenie budynku mieszkalnego podyktowana była potrzebami wynikającymi z niepełnosprawności. Zgodnie z językowym znaczeniem terminu „adaptacja” to „przystosowanie do innego użytku, przerobienie dla nadania innego charakteru, np. w budownictwie przeróbka budynku” (Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1994).

Adaptacją budynku jest więc przeróbka budynku w taki sposób, aby umożliwić osobie niepełnosprawnej sprawne i bezpieczne poruszanie się po budynku, ułatwienie jej dostępu do określonych pomieszczeń i urządzeń. Każdy przypadek związany z adaptacją budynku oceniany jest indywidualnie, zależnie od konkretnych okoliczności oraz rodzaju niepełnosprawności danej osoby.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że wydatków na wykonanie utwardzonych ścieżek i podjazdów, likwidację progów i schodów na terenie przylegającym do domu, dla syna pozostającego na utrzymaniu Wnioskodawcy, nie można zaliczyć do wydatków poniesionych na cele rehabilitacyjne i nie można uznać za spełniające warunki do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej, bowiem przystosowany teren nie jest częścią budynku mieszkalnego. Natomiast w art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawodawca wyraźnie wskazał, że odliczeniu od dochodu podlegają wyłącznie wydatki poniesione na adaptację i wyposażenie mieszkań oraz budynków mieszkalnych stosownie do potrzeb wynikających z niepełnosprawności. Do ww. ulgi nie uprawniają zatem wydatki poniesione na adaptację działki dla potrzeb osoby niepełnosprawnej. Fakt, iż w miejscowości, w której posadowiona jest działka, znajduje się ośrodek rehabilitacyjny i istnieje w niej duża sieć utwardzonych dróg rowerowych, oraz że przedmiotem prac była likwidacja barier architektonicznych nie może być przesłanką do skorzystania z odliczenia w ramach omawianej ulgi, ponieważ ww. wydatki nie są adaptacją budynku do potrzeb wynikających z niepełnosprawności.

Należy również zaznaczyć, że katalog wydatków określony w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione. Rozszerzająca interpretacja wskazanego przepisu jest niedozwolona. Zgodnie bowiem z zasadą, przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania. Tak więc przepisy stanowiące ulgi winny być interpretowane ściśle, niedopuszczalna jest ich interpretacja rozszerzająca.

Zatem powyższych wydatków Wnioskodawca nie może odliczyć od dochodu za 2020 r. w ramach ulgi rehabilitacyjnej określonej w art. 26 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 26 ust. 7a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.