Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.748.2019.1.KST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-19
Teza: - uznanie, że świadczone usługi nie stanowią usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy, korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - opodatkowanie świadczonych usług oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 grudnia 2019 r. (data wpływu 20 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych usług oraz braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należącym do międzynarodowej grupy A., specjalizującej się w zarządzaniu nieruchomościami. Działania A. skupiają się zasadniczo na pełnieniu roli doradcy / pośrednika w procesach inwestycyjnych lub też podmiotu zarządzającego inwestycją i obejmują szeroką gamę specjalistycznych usług wspierających klientów, m.in. doradztwo w prowadzonej przez klientów działalności (głównie deweloperskiej), zarządzanie projektami, zarządzanie nieruchomościami, reprezentowanie najemców, optymalizację portfela nieruchomości (wsparcie w zakupie / sprzedaży), zarządzanie portfelem umów najmu klientów, itp.

Niniejszy wniosek dotyczy sytuacji, w której usługi Wnioskodawcy świadczone są na rzecz zarówno kontrahentów nieposiadających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: „Kontrahenci Zagraniczni”), jak i kontrahenta posiadającego na terenie Polski siedzibę, lub stałe miejsce prowadzenia działalności (dalej: „Kontrahent Krajowy”).

Kontrahenci Zagraniczni spełniają definicję podatnika, o której mowa w art. 28a pkt 1) lit. a ustawy o VAT, co oznacza, iż Kontrahenci Zagraniczni samodzielnie wykonują działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie jest pewny odnośnie statusu Kontrahenta Krajowego jako podatnika. Na potrzeby rozważania konsekwencji podatkowych opisanego stanu faktycznego należy założyć, iż Kontrahent Krajowy może spełniać lub nie spełniać definicję podatnika o której mowa w art. 28a pkt 1) lit. a ustawy o VAT.

Wnioskodawca zawarł umowę dotyczącą pośrednictwa w sprzedaży udziałów (dalej: „Transakcja na Udziałach”) w zakresie zbycia udziałów w spółce w formie societe a responsabilite limitee (dalej: „Zbywana Spółka”), która funkcjonuje na podstawie przepisów luksemburskich i jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa została zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a wszystkimi udziałowcami Zbywanej Spółki (dalej: „Udziałowcy”).

Udziałowcami są zarówno Kontrahenci Zagraniczni jak i Kontrahent Krajowy.

Do Zbywanej Spółki należą m.in. polskie spółki zależne, których podstawowym składnikiem majątku są nieruchomości zlokalizowane w Polsce.

Podkreślenia wymaga, iż w związku z Transakcją na Udziałach nie ulega zmianie status nieruchomości będących składnikami majątku spółek zależnych. Zmianie ulega jedynie struktura właścicielska Zbywanej Spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskuje nowego właściciela (udziałowca). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi, nie są zatem bezpośrednio związane z przeniesieniem prawa własności nieruchomości. Dotyczą wyłącznie udziałów Zbywanej Spółki, do której z kolei należą spółki zależne, których majątek obejmuje przede wszystkim nieruchomości zlokalizowane na terytorium Polski.

Celem zaangażowania Wnioskodawcy przez Udziałowców jest chęć uzyskania profesjonalnego, kompleksowego wsparcia transakcyjnego prowadzącego ostatecznie do sfinalizowania Transakcji na Udziałach.

Zakres usług realizowanych przez Wnioskodawcę (dalej: „Usługi Pośrednictwa”) obejmuje w szczególności następujące czynności wymagane celem sprawnego przygotowania i zakończenia Transakcji na Udziałach:

(i) Przygotowanie sprzedaży i przed transakcyjnego badania typu due diligence:

*   szczegółowa analiza potencjału sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki;

*   identyfikacja ewentualnych problemów związanych ze sprzedażą;

*   przygotowanie /analiza pakietu finansowego zawierającego pełny opis i kluczowe punkty Transakcji na Udziałach;

*   przygotowanie /analiza bazy danych (ang. „data room”);

*   bieżące raportowanie postępów podejmowanych działań i aktualnego stanu procesu transakcyjnego,

(ii) Prezentacja /ocena potencjału nabywcy:

*   „wejście” w proces negocjacji z nabywcą;

*   współpraca z przedstawicielami sprzedawcy/nabywcy i wszystkimi pozostałymi doradcami w zakresie dostarczania informacji;

*   zaangażowanie innych podmiotów pośredniczących oraz współpraca z nimi;

*   odpowiadanie / reagowanie na wszystkie pytania nabywcy;

*   analiza otrzymanych ofert;

*   pomoc mająca na celu osiągnięcie/wynegocjowanie najkorzystniejszej ceny;

*   organizowanie i prowadzenie spotkań z nabywcą;

*   pomoc w przygotowaniu/analizie szczegółowego listu intencyjnego, odzwierciedlającego wszystkie uzgodnione warunki Transakcji na Udziałach, w tym zestaw oświadczeń i gwarancji uzgodnionych z prawnikami dotyczących gotowości sprzedawcy do sprzedaży udziałów.

(iii) Negocjowanie warunków transakcyjnych i umowy sprzedaży:

*   aktywny udział we wszystkich negocjacjach z nabywcą;

*   koordynacja procesu due diligence i współpraca z doradcami nabywcy;

*   współpraca z prawnikami nabywcy w zakresie przygotowania dokumentacji do finalizacji Transakcji na Udziałach tak, aby wszystkie warunki handlowe znalazły odzwierciedlenie w umowie sprzedaży;

*   pomoc w przygotowaniu załączników do umowy sprzedaży udziałów.

Zasadniczo z tytułu wykonania Usług Pośrednictwa Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość uzależniona jest od uzyskanej ceny niezależnie od czasu i zasobów poświęconych przez Wnioskodawcę na wykonanie poszczególnych czynności w ramach Usług Pośrednictwa. Wskazane wynagrodzenie ma charakter łączny i obejmuje element stały (określony % wartości aktywów netto) oraz element zmienny (ang. incentivised fee), uzależniony od nadwyżki wartości sprzedanych za pośrednictwem Wnioskodawcy udziałów ponad umownie ustalony limit.

Wynagrodzenie przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji skutecznego doprowadzenia do sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki. Jeżeli Wnioskodawca nie doprowadzi do sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki, nie otrzyma od Udziałowców wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Usługi Pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na udziałach Zbywanej Spółki, do której należą spółki zależne, których składnikiem majątku są przede wszystkim nieruchomości zlokalizowane w Polsce, stanowi usługę związaną z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, czy świadczenie Usług Pośrednictwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika podlega opodatkowaniu VAT w Polsce?
2.  Czy Usługi Pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta Krajowego w ramach obsługi Transakcji na udziałach Zbywanej Spółki, do której należą spółki zależne, których składnikiem majątku są przede wszystkim nieruchomości zlokalizowane w Polsce, jest zwolniona od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT?
3.  Czy w zakresie, w jakim nabywane przez Wnioskodawcę towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanych Usług Pośrednictwa - w przypadku gdy miejscem świadczenia jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa świadczone przez niego na rzecz Kontrahentów Zagranicznych w ramach obsługi Transakcji na udziałach Zbywanej Spółki, do której należą spółki zależne których składnikiem majątku są przede wszystkim nieruchomości zlokalizowane w Polsce, nie stanowią usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia, a w konsekwencji, świadczenie Usług Pośrednictwa przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznego podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa świadczone przez niego na rzecz Kontrahenta Krajowego w ramach obsługi Transakcji na udziałach Zbywanej Spółki, do której należą spółki zależne, których składnikiem majątku są przede wszystkim nieruchomości zlokalizowane w Polsce, są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.
3.  Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do świadczenia opisanych Usług Pośrednictwa - w przypadku gdy miejscem świadczenia jest Polska lub terytorium Unii Europejskiej inne niż Polska - Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1.

Usługa Pośrednictwa - ocena charakteru realizowanych czynności z perspektywy VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego czynności składające się na Usługi Pośrednictwa stworzyły świadczenie złożone - kompleksową usługę pośrednictwa przy transakcji sprzedaży udziałów. W konsekwencji, skutki podatkowe działań Wnioskodawcy na gruncie VAT należy odnosić całościowo do Usług Pośrednictwa jako jednolitego i złożonego świadczenia, a nie do poszczególnych działań, które Wnioskodawca był obowiązany wykonać celem profesjonalnej obsługi Transakcji na Udziałach.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie świadczeń złożonych czy też usług kompleksowych zostało ukształtowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w związku z wykładnią przepisów Dyrektywy VAT i jest obecnie powszechnie uznawane w doktrynie, jak również praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, czy też praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych.

Pomimo generalnej zasady towarzyszącej systemowi VAT, tj. wskazaniu, iż każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od wartości dodanej powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, pojawiają się na gruncie praktyki gospodarczej sytuacje, w których usługodawca dokonuje szeregu świadczeń, ukierunkowanych na wykonanie zamierzonego celu w taki sposób, że ich rozdzielanie dla celów podatkowych nie wydaje się być właściwe - czynności te tworzą bowiem łącznie jedną całość, tj. jedną usługę kompleksową.

W wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd. (sygn. C-349/96) TSUE uznał, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV (sygn. C-41/04) TSUE stwierdził, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. TSUE przyjmuje, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego lub złożonego charakteru świadczenia; oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia - por. wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie …sp. z o.o. (sygn. C-224/11).

Mając na uwadze różnorodny i złożony charakter oraz wielość czynności, jakie Wnioskodawca wykonuje w ramach umowy pośrednictwa, nie powinno budzić wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia działania Wnioskodawcy stanowią jedną całość - należy więc je traktować jako świadczenie jednej złożonej usługi.

Do powyższego wniosku prowadzi fakt, iż Usługi Pośrednictwa świadczone przez Wnioskodawcę realizują wskazywane przez TSUE przesłanki w tym zakresie, w szczególności:

1.  istnieje świadczenie główne - sprawne doprowadzenie do sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki po możliwie najkorzystniejszej cenie - istotą świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę jest niewątpliwie zapewnienie profesjonalnego wsparcia Udziałowcom Zbywanej Spółki w planowanej sprzedaży udziałów, a wszelkie działania (przed- jak i potransakcyjne) podejmowane są jedynie jako środek do realizacji celu głównego i z perspektywy podatkowej nie powinny być traktowane jako samoistne zdarzenia na gruncie VAT;
2.  czynność główna zaspokaja cel konsumenta - Udziałowcy jako odbiorcy działań Wnioskodawcy niewątpliwie mają na celu nabycie jednej, konkretnej usługi - profesjonalnego wsparcia przy sprzedaży udziałów, nie są w szczególności zainteresowani jedynie przygotowaniem materiałów informacyjnych od „zwykłego” podmiotu produkującego tego typu materiały czy pomocy tylko przy negocjacjach z potencjalnym nabywcą. Mając na uwadze wysoki poziom skomplikowania transakcji sprzedaży udziałów, w której istotna jest perfekcyjna znajomość przedmiotu sprzedaży, doświadczenie w pełnym i profesjonalnym „złożeniu” całej oferty a następnie przeprowadzeniu procesu - poszukiwaniu wielu usługodawców do realizacji poszczególnych czynności wymaganych w takiej transakcji byłoby nieuzasadnione chociażby z uwagi na kosztochłonność i czasochłonność procesu (standardem na rynku jest wybranie asysty podmiotu/podmiotów, którzy w sposób maksymalnie kompleksowy zabezpieczają profesjonalne przeprowadzenia całej transakcji);
3.  rodzaj świadczenia wskazany w umowie - zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Udziałowcami umowa niewątpliwie dotyczy zapewnienia kompleksowego wsparcia podczas Transakcji na Udziałach - lektura umowy jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż usługa Wnioskodawcy jest z perspektywy biznesowej traktowana jako szereg aktywności tak nierozerwalnie ze sobą związanych, że ich podział jedynie dla celów podatkowych miałby charakter sztuczny;
4.  czynności pomocnicze wspomagają dokonanie czynności głównej, a potencjalny brak jednego świadczenia mógłby mieć wpływ na jakość / wartość użytkową usługi - każde działanie podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach umowy, zdaniem Wnioskodawcy, jest istotne z perspektywy osiągnięcia oczekiwanego rezultatu. Stąd też, niewątpliwie każda czynność Wnioskodawcy - zarówno rzetelna analiza możliwości sprzedaży oraz współpraca aż do momentu sfinalizowania Transakcji na Udziałach - łącznie doprowadzają do pomyślnej realizacji głównego celu, tj. sprzedaży udziałów. Innymi słowy poszczególne aktywności nie stanowią z perspektywy całej operacji celu samego w sobie, a jedynie środek do realizacji celu zasadniczego, jakim jest sprzedaż udziałów po maksymalnie korzystnej cenie;
5.  nabycie przez Udziałowców tylko i wyłącznie świadczeń pomocniczych nie byłoby w żaden sposób dla nich użyteczne - wybrane czynności wspierające działania Wnioskodawcy nie miałyby bowiem dla Udziałowców wymiernej wartości i nie byłyby wprost przez nich oczekiwane - kluczowe jest doprowadzenie do sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki;
6.  sposób kalkulacji wynagrodzenia - za wykonane Usługi Pośrednictwa Wnioskodawca otrzymuje zgodnie z umową jedno wynagrodzenie (składające się z dwóch elementów kalkulacyjnych, tj. części bazowej i części zmiennej); brak jest wyodrębnienia wynagrodzenia za poszczególne aktywności realizowane w ramach Usług Pośrednictwa; wyodrębnianie wynagrodzenia należnego za poszczególne zrealizowane czynności/etapy miałoby charakter sztuczny i byłoby zupełnie nieracjonalne ze względu na ich ilość, czas trwania projektu i stopień jego skomplikowania, a także obiektywną trudność w ustaleniu ich wartości, ponieważ przedstawiają one określoną wartość dla Udziałowców jedynie z perspektywy całości świadczenia. Co więcej, o charakterze aktywności Wnioskodawcy jako jednego, kompleksowego świadczenia przesądza również sam charakter wynagrodzenia, które należne jest jedynie w przypadku pomyślnej realizacji Transakcji na Udziałach. Innymi słowy, nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę zainteresowany jest zasadniczo określonym skutkiem usługi, tj. doprowadzeniem do sprzedaży udziałów.

Regulacje prawne w zakresie miejsca świadczenia usług

Generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług na rzecz podatników została określona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Od powyższej podstawowej zasady przewidziane zostały pewne wyjątki, z których jeden dotyczy miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 47 Dyrektywy VAT.

W związku z wątpliwościami odnośnie do zakresu pojęcia „usługi związane z nieruchomościami”, w Rozporządzeniu zmienionym 1 stycznia 2017 r. Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) na 1042/2013 z 7 października 2013 r. wprowadzono art. 31a celem doprecyzowania zakresu ww. pojęcia. Artykuł 31a Rozporządzenia ma pomóc w identyfikacji usług związanych z nieruchomościami określonych w art. 47 Dyrektywy VAT, a tym samym, również usług określonych w art. 28e ustawy o VAT.

Podstawowe założenie przyjęte w unijnym systemie VAT zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia zakłada, że pojęcie usług związanych z nieruchomościami obejmuje jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

W art. 31a ust. 1 Rozporządzenia wskazano, jakie usługi kwalifikują się jako usługi związane z nieruchomościami. W art. 31a ust. 2 Rozporządzenia zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT). W art. 31a ust. 3 zawarto z kolei wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy VAT (i art. 28e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 31a ust. 1 Rozporządzenia „usługi związane z nieruchomościami obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Przyjmuje się, iż usługi określone w art. 31a ust. 1 lit. a) Rozporządzenia obejmują usługi, w przypadku których dana nieruchomość jest źródłem wyniku tej usługi (np. dzierżawa budynku lub uzyskanie prawa do prowadzenia połowów na wyznaczonym terytorium). Oznacza to, iż nie jest możliwe świadczenie takiej usługi bez nieruchomości stanowiącej jej przedmiot. Innymi słowy, usługa wywodzi się z nieruchomości, jeżeli w celu realizowania świadczonej usługi wykorzystuje się tę nieruchomość, pod warunkiem, że nieruchomość stanowi główny i dominujący element tego świadczenia.

Natomiast usługi objęte art. 31a ust. 1 lit. b) Rozporządzenia obejmują usługi świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości. Innymi słowy, usługi te muszą być ukierunkowane na zmianę stanu prawnego lub cech fizycznych danej nieruchomości. Oznacza to, iż przykładowo niektóre usługi prawne mogą potencjalnie być objęte art. 31a ust. 1 lit b) Rozporządzenia, przy czym nie powinien mieć do nich zastosowania art. 31a ust a lit. a) Rozporządzenia.

Zgodnie z art. 31a ust. 2 Rozporządzenia, usługą związaną z nieruchomościami są w szczególności:

*   lit. o: „zarządzanie nieruchomościami inne niż zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości (…)”,

*   lit. p: „pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie) (\`(...)\`)”;

*   lit. q: „usługi prawne związane z przeniesieniem tytułu do nieruchomości, ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów w nieruchomościach łub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane tak jak rzeczy), takie jak czynności notarialne lub sporządzanie umów kupna lub sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli transakcja, w wyniku której dochodzi do zmiany stanu prawnego nieruchomości, nie zostaje przeprowadzona”.

Z kolei, zgodnie z art. 31a ust. 3, usługą związaną z nieruchomościami nie jest:

*   lit. o: zarządzanie portfelem inwestycji w nieruchomości;

*   lit. h: usługa prawna powiązanych z umowami, łącznie z doradztwem dotyczącym warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości lub wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy, jeżeli takie usługi nie dotyczą przeniesienia tytułu do nieruchomości.

W świetle powyższego, aby usługi, takie jak Usługa Pośrednictwa, mogły zostać objęte zakresem art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT, muszą być one związane z:

*   zarządzaniem daną nieruchomością bądź

*   pośrednictwem w sprzedaży danej nieruchomości lub udziałów w niej bądź

*   wsparciem prawnym w zakresie przeniesienia tytułu własności do nieruchomości / ustanowieniem lub przeniesieniem określonych udziałów nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie).

W zakresie usług prawnych, jeżeli usługi te nie są specyficzne dla przeniesienia tytułu własności do nieruchomości, nie podlegają art. 47 Dyrektywy VAT i art. 28e ustawy o VAT. Przykładem takich usług są: doradztwo dotyczące warunków umowy dotyczącej przeniesienia nieruchomości, wykonania takiej umowy lub też udowodnienia istnienia takiej umowy.

Co więcej, należy mieć na uwadze, że na potrzeby stosowania art. 31a Rozporządzenia, Komisja Europejska przygotowała i opublikowała noty wyjaśniające (dalej: „Noty”), które, co prawda, nie są źródłem prawa, jednakże zawierają wytyczne co do sposobu stosowania prawa unijnego z punktu widzenia Dyrekcji Generalnej ds. Podatków i Unii Celnej Komisji.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w pkt 254 Not, ,,Zakres usług prawnych, które można połączyć z nieruchomościami, jest bardzo szeroki. Za związane z nieruchomościami należy jednak uznać wyłącznie usługi prawne dotyczące jednej z trzech sytuacji wymienionych w art. 31a ust. 2 lit. q). Oznacza to, że do usług prawnych objętych zakresem stosowania art. 31 a ust. 2 lit. q) należą wyłącznie te usługi, które dotyczą zmiany stanu prawnego nieruchomości. W związku z tym usług prawnych związanych z przeniesieniem tytułu własności, które miały miejsce w przeszłości (tj. usługa nie dotyczy bieżących lub przyszłych transakcji), nie można traktować jako związanych z nieruchomościami. Takie podejście potwierdza odniesienie do transakcji prawnej zmieniającej status prawny nieruchomości (nawet jeżeli ostatecznie nie zostanie przeprowadzona), które znajduje się w ostatniej części przepisu”.

Usługa Pośrednictwa - miejsce świadczenia

Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi Pośrednictwa dotyczące Transakcji na Udziałach świadczone na rzecz Kontrahentów Zagranicznych podlegają opodatkowaniu na zasadach wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym Kontrahenci Zagraniczni posiadają swoją siedzibę.

Konkluzja ta wynika z następujących przesłanek:

*   celem Usługi Pośrednictwa jest wsparcie w Transakcji na Udziałach ekonomicznie opierającej się na sprzedaży udziałów, a nie sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład majątku spółek zależnych, czy zarządzanie tą nieruchomością - stąd też, zakres działań Wnioskodawcy jest szerszy niż w przypadku, w którym przedmiotem zlecenia byłoby wsparcie bezpośrednio przy sprzedaży samej nieruchomości, a nie udziałów w Zbywanej Spółce (udziałowcy nie zbywają bowiem jednego składnika majątkowego, a prawa do wszystkich składników majątkowych Zbywanej Spółki, jakie reprezentują zbywane udziały). Tym samym nie można uznać, że działania Wnioskodawcy koncentrują się jedynie na nieruchomości;

*   cel nabycia Usługi Pośrednictwa odzwierciedlony jest w umowie zawieranej z Udziałowcami oraz w przyjętych zasadach wynagrodzenia Wnioskodawcy za podjęte działania;

*   typ transakcji, jakiej Udziałowcy chcą dokonać, tj. sprzedaży udziałów, nie wpływa w żaden sposób na status nieruchomości (nie zmienia ani jej prawnej ani faktycznej czy finansowej pozycji). Świadczone przez Wnioskodawcę Usługi Pośrednictwa są nakierowane na obsługę transakcji dotyczącej udziałów Zbywanej Spółki, która poprzez spółki zależne była i jest właścicielem nieruchomości, a nie samej nieruchomości ani udziałów w nieruchomości. W rezultacie, w ramach obsługiwanej przez Wnioskodawcę Transakcji na Udziałach nie dochodzi do zmiany właściciela nieruchomości, lecz do zmiany właściciela udziałów podmiotu władającego spółkami zależnymi władającymi nieruchomością. Obrót udziałami w spółce posiadającej udziały w spółkach zależnych posiadających nieruchomość jest zatem obojętny dla stanu prawnego czy fizycznego tej nieruchomości, który w ramach Transakcji na Udziałach w ogóle się nie zmienia; brak jest zatem bezpośredniości wskazywanej w regulacjach unijnych jako warunek konieczny uznania danego świadczenia za związane z nieruchomością dla celów VAT;

*   zakres działań tworzący Usługi Pośrednictwa nie jest zawarty w Rozporządzeniu / Notach jako tworzący usługę związaną z nieruchomością (zdaniem Wnioskodawcy - jest na tyle szeroki, że znacznie wykracza poza obszary, które można wiązać wyłącznie z nieruchomością);

*   wreszcie, co być może najważniejsze, unijne regulacje podatkowe wprowadzają możliwość utożsamiania transakcji na udziałach z transakcją dotyczącą składników majątku, które przedmiotowe udziały inkorporują. Polski ustawodawca nie zaimplementował jednak przedmiotowych zasad wskazujących, że sprzedaż udziałów powinna być rozumiana jako dostawa towarów z perspektywy ustawy o VAT. W rezultacie, stan prawny obowiązujący w Polsce jest zbliżony do tego rozpatrywanego przez TSUE w orzeczeniu z 5 lipca 2012 r. w sprawie DTZ Zadelhoff vof (sygn. C-259/11). W orzeczeniu tym, TSUE rozważał sposób opodatkowania usług zbliżonych do tych świadczonych przez Wnioskodawcę w transakcji sprzedaży udziałów. TSUE podkreślił, że jeśli finalnie doszło do zbycia udziałów, a nie sprzedaży samej nieruchomości, transakcji nie należy w żaden sposób łączyć ze zbyciem nieruchomości: „W tym względzie bez znaczenia jest okoliczność, że zlecając spółce DTZ Zadelhoff znalezienie nabywców kompleksu biurowego Soetelieue, spółka Stienstra nie wskazała, czy na nabywców przeniesiona zostanie własność owego kompleksu, czy też własność akcji De Heruen. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że zgodnie z celami systemu podatku VAT polegającymi na zapewnieniu pewności prawa i uproszczeniu zasad stosowania podatku należy uwzględnić obiektywny charakter danej transakcji, chyba że ma miejsce sytuacja wyjątkowa (zob. podobnie wyrok z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group, Rec. s. I-983, pkt 24; ww. wyrok w sprawie SKF, pkt 47). Ponieważ biorąc pod uwagę obiektywny charakter ostatecznie dokonanej transakcji, była ona - pomimo ewentualnych początkowych zamiarów spółki Stienstra - transakcją dotyczącą akcji, powinna ona być w konsekwencji uwzględniona w takim charakterze” - podobnie: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 października 2014 r. (nr IBPP4/443-360/14/PK).

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że analogiczne podejście do usług wsparcia czy też pośrednictwa świadczonych przy transakcjach nabycia/zbycia udziałów/akcji spółek posiadających w swym majątku nieruchomości i do rozróżniania nabycia/zbycia udziałów w spółce posiadającej nieruchomość od nabycia/zbycia samej nieruchomości znaleźć można nie tylko w orzecznictwie TSUE, lecz także w bogatej praktyce interpretacyjnej organów podatkowych, w szczególności w poniższych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 listopada 2018 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.763.2018.1.PC): „w związku z Transakcją na udziałach nie ulega zmianie status nieruchomości, która w dalszym ciągu będzie należała do Spółki której udziały/akcje są zbywane/nabywane. Zmianie uległa jedynie struktura właścicielska Spółki, która w związku z Transakcją na Udziałach pozyskuje nowego właściciela (udziałowca/akcjonariusza). Zatem kompleksowa Usługa Doradztwa świadczona przez Wnioskodawcę w ramach Transakcji na Udziałach (transakcja zbycia udziałów/akcji spółki) nie stanowi usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy oraz art. 310 rozporządzenia.”

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2017 r. (nr O115-KDIT1-2.4012.588.2017.2.AGW): „Nie można również zgodzić się z Wnioskodawcą, że planowana czynność sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce będzie stanowiła usługę związaną z nieruchomością, gdyż zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce (nawet jeżeli spółka ta posiada koncesje na poszukiwanie i wydobycie węglowodorów w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej) nie można utożsamiać ze zbyciem koncesji. Należy podkreślić, że zbycie przedmiotowych praw i obowiązków nie będzie odnosiło się ani nie będzie świadczone wyłącznie wobec konkretnej nieruchomości, a nieruchomość nie będzie wpisana w istotę usługi”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.443.2017.2.RD): „usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie obsługi Transakcji na Udziałach obejmujące kompleksową obsługę prawną transakcji nie stanowią usług związanych z nieruchomościami w myśl art. 28e ustawy w zw. z art. 310 Rozporządzenia. W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania usług (Transakcje na Udziałach) na rzecz zagranicznego podatnika nie będzie Polska nawet, jeśli spółka, której udziały są przedmiotem transakcji posiada nieruchomość w Polsce. W tym przypadku miejsce świadczenia na rzecz zagranicznego podatnika należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy”,

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 października 2017 r. (nr 0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC): „Organ podziela pogląd Wnioskodawcy, że szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do nieruchomości. W konsekwencji, usługą związaną z nieruchomościami nie będzie każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa, która wprost odnosi się do konkretnej sprecyzowanej nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi. (\`(...)\`) miejscem świadczenia wykonywanych w ramach „Umowy na zarządzanie inwestycją” usług przez Wnioskodawcę gdy nie dotyczą one (nie są związane) wybranej określonej lokalizacji przez Usługobiorcę dla poszczególnego Projektu będzie miejsce gdzie Usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2016 r., nr IPPP3/4512-218/16-2/KP: „Kolejną grupą usług wymienionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego są usługi związane ze sprzedażą udziałów w spółkach (\`(...)\`). Ponownie należy więc zwrócić uwagę, że Usługi Prawne nie dotyczą umów związanych ze sprzedażą nieruchomości, a jedynie Pośrednictwa związanego ze sprzedażą udziałów w spółkach, które są (lub mogą być) właścicielami nieruchomości. Usługi Prawne nie są więc bezpośrednio i ściśle związane z określonymi nieruchomościami. Brak takiego związku uniemożliwia zaliczenie omawianych Usług Prawnych do kategorii usług związanych z nieruchomością, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT.”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r. (nr IPPP3/443-928/14-2/KT): „przedmiotem transakcji pomiędzy Kontrahentem a polskim nabywcą (przy realizacji której Spółka działała w charakterze pośrednika na zlecenie Kontrahenta) była sprzedaż 100% udziałów w polskiej spółce. (\`(...)\`) dla usług pośrednictwa pracodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia, to przy określaniu tego miejsca znajdzie zastosowanie ww. zasada ogólna, zgodnie z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi, powiązane jest z miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi”.

W konsekwencji, Usługa Pośrednictwa wyświadczona przez Wnioskodawcę w zakresie kompleksowej i profesjonalnej obsługi Transakcji na Udziałach nie stanowi - zdaniem Wnioskodawcy - usługi związanej z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT oraz art. 31a Rozporządzenia. Tym samym, miejsce świadczenia tej usługi należy ustalić w oparciu o zasadę ogólną sformułowaną w art. 28b ustawy o VAT, wskutek czego, w zakresie w jakim Usługi Pośrednictwa świadczone są na rzecz Kontrahentów Zagranicznych, będą one opodatkowane poza terytorium Polski, w miejscu siedziby usługobiorców - Kontrahentów Zagranicznych.

Uzasadnienie w zakresie pytania 2.

Zwolnienie od VAT usług dotyczących udziałów - uwagi ogólne

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż niezależnie od statusu Kontrahenta Krajowego (tj. czy będzie on podatnikiem czy tez nie), miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa na rzecz Kontrahenta Krajowego będzie terytorium kraju.

Wynika to z treści art. 28b oraz art. 28c ustawy o VAT.

Art. 28b ustawy o VAT wskazuje, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika, co do zasady, jest miejsce siedziby usługobiorcy. Jeżeli więc Kontrahent Krajowy byłby podatnikiem (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT), miejscem świadczenia Usług Pośrednictwa powinno być terytorium kraju (miejsce siedziby Kontrahenta Krajowego).

Art. 28C ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę. Jeżeli więc Kontrahent Krajowy nie byłby podatnikiem, miejscem świadczenia usług pośrednictwa powinno być terytorium kraju (miejsce siedziby Spółki jako usługodawcy).

Niezależnie więc od statusu Kontrahenta Krajowego jako podatnika lub podmiotu niebędącego podatnikiem, w przypadku świadczenia Usług Pośrednictwa na rzecz Kontrahenta Krajowego, miejscem świadczenia tych usług w każdym przypadku będzie terytorium Polski.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi.

Powyższe przepisy stanowią transpozycję do polskiego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2.

W świetle powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepis Dyrektywy statuujący zwolnienie od VAT transakcji, których przedmiotem są udziały lub akcje w spółkach, w żadnym zakresie nie nawiązuje do porządku prawnego któregokolwiek z krajów członkowskich. Tym samym należy przyjąć, że zakresem zwolnienia transponowanego do art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT objęte będą również udziały spółek z siedzibą poza Polską.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy VAT, zwolniona z podatku VAT jest m.in. usługa pośrednictwa, której przedmiotem są udziały.

Z powyższego wynika zatem, iż możliwość zastosowania zwolnienia od VAT w odniesieniu od Usług Pośrednictwa zależy m.in. od tego, czy czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Usług Pośrednictwa można uznać za pośrednictwo, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały

Określenie prawidłowego sposobu opodatkowania VAT usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Udziałowców wymaga w pierwszej kolejności dokonania szczegółowej analizy pojęcia pośrednictwa. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie Dyrektywy ani Ustawy o VAT. W efekcie powinno ono być interpretowane przy uwzględnieniu wykładni językowej i systemowej, w szczególności w kontekście orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Zgodnie z definicją pośrednictwa wyrażoną w Słowniku Języka Polskiego PWN (dostępny Online: sjp.pwn.pl), pojęcie to oznacza „działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron" oraz „kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy”.

W podobny sposób TSUE definiuje pośrednictwo w kontekście artykułów Dyrektywy VAT (lub jej poprzedniczki, tj. Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG; Dz. U. WE, seria L, Nr 145 z 13.06.1977 r.) zwalniających od VAT usługi szeroko rozumianego pośrednictwa finansowego. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r. w sprawie C-259/11 DTZ Zadelhoff vof, TSUE - powołując się na swoje utrwalone orzecznictwo sięgające wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services - wskazał (tezy nr 26-27): „(\`(...)\`) co się tyczy bardziej szczegółowo kwestii, czy sporne świadczenia dokonane przez DTZ Zadelhoff są objęte pojęciem „pośrednictwa" zawartym w art. 13 część B lit d) pkt 5 szóstej dyrektywy, należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już, że z owego przepisu wynika, iż słowa „w tym pośrednictwo" nie definiują zasadniczej treści zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, lecz mają na celu rozszerzenie zakresu jego stosowania do działalności pośrednictwa (ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 38). W związku z tym, bez konieczności stawiania pytań co do dokładnego zakresu pojęcia „pośrednictwa", które pojawia się ponadto w innych przepisach szóstej dyrektywy, w szczególności w art. 13 część B lit. d) pkt 1-4, należy stwierdzić, że w kontekście owego pkt 5 pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Może ona polegać między innymi na wskazaniu jej okazji do zawarcia umowy, na skontaktowaniu się z drugą stroną oraz na negocjowaniu w imieniu i na rachunek klienta szczegółów dotyczących świadczeń wzajemnych. Celem takiej działalności jest uczynić wszystko, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (ww. wyrok w sprawie CSCFmancial Services, pkt 39)”.

Co więcej, w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig, po przytoczeniu powyższych tez wyroku w sprawie C-235/00, TSUE wskazał (tezy 29 i 33), iż: „(\`(...)\`) stwierdzenie istnienia działalności zwolnionej zgodnie z art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy niekoniecznie zależy od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej (\`(...)\`) W konsekwencji zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 13 część B lit. d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie może zależeć od istnienia stosunku umownego między podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa kredytowego a jedną ze stron umowy kredytowej, lecz powinno być badane w świetle samego charakteru wykonanego świadczenia i jego celu”.

Bardzo istotna uwaga znalazła się również w tezie 34 wyroku w sprawie C-453/05: „Należy podkreślić, że sformułowanie art. 13 część B lit d) pkt 1 szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady tego, by na działalność pośrednictwa składały się różne odrębne usługi, które mogą się mieścić w pojęciu pośrednictwa w sprawie kredytów" w rozumieniu tego przepisu i korzystać z przewidzianego w nim zwolnienia \[zob. podobnie - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 3 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie SDC, pkt 64, w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 23, jak również - w kontekście art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy - ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 67\]” - przy czym należy zauważyć, że usługi pośrednictwa dotyczące udziałów i akcji w spółkach zostały ujęte w art. 13 część B lit. d) pkt 5 Dyrektywy VAT.

Podsumowując powyższe uwagi TSUE należy podkreślić, że w ocenie Trybunału, decydujące znaczenie w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od VAT w przypadku tzw. transakcji finansowych ma „charakter wykonanego świadczenia i jego cel”, które - w przypadku usług pośrednictwa - można określić jako czynienie wszystkiego, co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, w przypadku której pośrednik sam nie ma żadnego interesu. Jednocześnie, zdaniem TSUE, okoliczność, że usługa pośrednictwa składa się z różnych odrębnych świadczeń nie powoduje utraty przez nią statusu usługi zwolnionej od VAT.

Z powyższym rozumieniem pojęcia pośrednictwa na gruncie VAT zgadzają się również polskie sądy administracyjne. Tytułem przykładu warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2015 r., sygn. I FSK 1137/14, w którym Sąd - obszernie cytując tezy w. wyroku TSUE w sprawie C-453/05 Volker Ludwig - potwierdził ponadto za skarżącym, że „(\`(...)\`) na podstawie wyroku w sprawie Volker Ludwig nie można wyciągnąć wniosku, iż usługa pośrednictwa musi obejmować zawsze wszystkie czynności wskazane w tym wyroku, tj. negocjacje, mediacje i prowadzenie rozmów w zakresie warunków handlowych”.

W orzecznictwie polskich sądów administracyjnych podjęto również próbę ustrukturyzowania przesłanek rozpoznania usługi pośrednictwa na podstawie kryteriów wynikających z orzeczeń TSUE. I tak wskazuje się, że „(\`(...)\`) usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

1.  winna być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,
2.  przez odbiorcę finalnego usługi- usługa główna (finansowa) i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,
3.  celem jest dążenie do zawarcia umowy (pośrednik negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,
4.  usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej)" - tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2015 r., sygn. I FSK 2135/13.

Przenosząc powyższe uwagi na sytuację wskazaną w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie ww. kryteria są spełnione w przypadku świadczonych przez niego Usług Pośrednictwa.

Mianowicie:

1.  Usługa Pośrednictwa jest świadczona na rzecz Udziałowców, którzy planują dokonanie sprzedaży udziałów w Zbywanej Spółce - czyli zamierzają być stroną transakcji finansowej,
2.  za skuteczne doprowadzenie do sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki, Udziałowcy wypłacą Wnioskodawcy wynagrodzenie,
3.  z perspektywy Udziałowców, Usługa Pośrednictwa stanowią jedną całość - zadaniem Wnioskodawcy jest nie tylko znalezienie potencjalnych nabywców, ale także takie poprowadzenie komunikacji i negocjacji, aby ostatecznie doprowadzić do sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki,
4.  ze względu na postanowienia zawartej umowy dotyczącej świadczenia Usług Pośrednictwa, głównym interesem Wnioskodawcy jest doprowadzenie do skutecznego zawarcia umowy sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki - jest to bowiem warunek sine qua non wypłaty wynagrodzenia przez Udziałowców,
5.  Wnioskodawca w ramach Usług Pośrednictwa, będzie podejmował szereg czynności, które nie polegają wyłącznie na dostarczaniu informacji stronom transakcji finansowej - jak wskazano w opisie stanu faktycznego, do zadań Wnioskodawcy należy m.in. nawiązywanie kontaktów z potencjalnymi nabywcami udziałów oraz wsparcie przy negocjacjach warunków sprzedaży, tj. wykonanie szeregu czynności, które ostatecznie mają doprowadzić do zawarcia umowy sprzedaży udziałów Zbywanej Spółki.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, usługi pośrednictwa świadczone na rzecz Udziałowców, stanowią usługę pośrednictwa dotyczącą udziałów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT. W efekcie, usługi te podlegają zwolnieniu od VAT.

Zwolnienie od VAT – wyłączenia

Odnośnie wyłączenia ze zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy o VAT w zakresie usług przechowywania i zarządzania udziałami, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że usługi świadczone przez niego na rzecz Udziałowców nie obejmowały przechowywania udziałów (ani materialnie, ani w formie zdematerializowanej). Ponadto, Wnioskodawca nie miał prawa podejmowania samodzielnych decyzji dotyczących udziałów - w szczególności w związku ze świadczonymi usługami nie miał prawa obciążania lub zbywania w imieniu i na rzecz Udziałowców tychże udziałów. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można w żadnym wypadku uznać, że wykonywane usługi stanowią usługi przechowywania/zarządzania udziałami. Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, przewidziane w tym przepisie wyłączenie ze zwolnienia od VAT nie znajdzie zastosowania w przypadku Usług Pośrednictwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Usług Pośrednictwa świadczonych na rzecz Udziałowców nie znajdzie zastosowania również wyłączenie ze zwolnienia od VAT określone w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT. Wskazane wyłączenie przewiduje, że zwolnienie, o którym mowa m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1.  tytuł prawny do towarów;
2.  tytuł własności nieruchomości;
3.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4.  udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5.  prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W opinii Wnioskodawcy, udziały w Zbywanej Spółce nie odzwierciedlają powyższych tytułów i praw, w związku z czym Usługi Pośrednictwa dotyczące udziałów w Zbywanej Spółce korzystają ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust 1 pkt 40a Ustawy o VAT. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, udział w nich odzwierciedla cząstkowe prawo wspólnika do całego majątku danej spółki, a nie pełne, nieograniczone prawo własności tego wspólnika do konkretnego składnika majątku tejże spółki. To zaś powoduje, że posiadanie udziału w spółce nie odzwierciedla tytułu własności nieruchomości będącej własnością tejże spółki.

Udziały Zbywanej Spółki reprezentują ogół praw i obowiązków związanych z majątkiem Zbywanej Spółki, w tym przede wszystkim w zakresie spółek zależnych, które należą do Spółki Zbywanej. Udziały Spółki Zbywanej związane są więc z ogółem praw i obowiązków dotyczących udziałów spółek zależnych. Udziały Spółki Zbywanej nie dotyczą więc tytułu prawnego do jakiekolwiek nieruchomości.

Powyższe znajduje potwierdzenie także w stanowisku zajętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2015 r., nr IPTPP2/4512-99/15-4/IR, w której zasadnie wskazano: „W świetle powołanych przepisów ustawy Kodeks spółek handlowych - udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością to ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce z o.o. (zarówno tych o charakterze korporacyjnym - prawo do uczestnictwa w zgromadzeniu wspólników, jak i majątkowym - prawo do dywidendy). Równocześnie pojęcie „udziału" rozumieć należy jako część (ułamek) kapitału zakładowego. Udziały obejmowane są przez wspólników za wnoszone przez nich wkłady do spółki. Suma wszystkich udziałów musi równać się kapitałowi zakładowemu. Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż w okolicznościach niniejszej sprawy nie będą miały zastosowania wyłączenia określone w ww. przepisach, w tym w szczególności w art. 43 ust. 16 ustawy, ponieważ jak wynika z przepisów regulujących kwestie udziałów w spółce z o.o., udziały nie odzwierciedlają uprawnień w postaci prawa własności do składników majątkowych ww. spółki”. Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2017 r., nr 0114-KDIP4.4012.14.2017.1.MK.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że choć Zbywana Spółka jest spółką prawa luksemburskiego, to zasady jej funkcjonowania są zbieżne z tymi, jakie dotyczą inkorporowanych w Polsce spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje znajdą odpowiednie zastosowanie także do usług dotyczących udziałów w Zbywanej Spółce. Co więcej, w zakresie w jakim Zbywana Spółka jest właścicielem udziałów w Polskich spółkach zależnych funkcjonujących jako spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, konkluzje z powyżej interpretacji mają zastosowanie wprost. Tym samym, w przypadku świadczonych Usług Pośrednictwa dotyczących pośrednictwa w sprzedaży udziałów, wyłączenie zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 16 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Uzasadnienie w zakresie pytania 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano powyżej, świadczone przez niego usługi korzystają ze zwolnienia od VAT przewidzianego przepisem art. 43 ust. 1 pkt 40a ustawy o VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji gdy miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium Polski, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, z uwagi na niespełnienie, wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przesłanek do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Również w sytuacji gdy miejscem świadczenia ww. usług będzie terytorium Unii Europejskiej (tj. w przypadku świadczenia Usług Pośrednictwa na rzecz Kontrahentów Zagranicznych), Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług, gdyż nie będą spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 86 ust. 8 pkt i ustawy o VAT. Gdyby bowiem usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów Zagranicznych były świadczone w Polsce, korzystałyby ze zwolnienia od VAT, a tym samym nie dawałyby Wnioskodawcy prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia ww. usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że od dnia 23 stycznia 2020 r. obowiązuje tekst jednolity ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2020 r., poz. 106.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zaistniałego stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.