Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-26/09/11-7/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-09-30
Teza: Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej „Spółka”) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: sprzedaż; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; udział; wspólnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 840/09 z dnia 29.09.2009 r. (data wpływu 27.06.2011 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2009 r. (data wpływu 13.01.2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21.09.2011 r. (data nadania 21.09.2011 r., data wpływu 26.09.2011 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-26/09/11-5/JB z dnia 12.09.2011 r. (data nadania 13.09.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.01.2009 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, mający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, był wspólnikiem spółki osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka ta działa w formie prawnej brytyjskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (limited liability partnership — dalej „LLP”), która zgodnie z przepisami brytyjskimi dotyczącymi spółek nie posiada osobowości prawnej, a jednocześnie - zgodnie z przepisami brytyjskiego prawa podatkowego - nie jest traktowana w Wielkiej Brytanii jako samodzielny podatnik podatku dochodowego. Jest ona „transparentna” podatkowo (analogicznie jak polskie spółki osobowe), tzn. jej przychody i koszty są alokowane w proporcjach między jej wspólników. W 2008 r. Wnioskodawca wniósł całość praw i obowiązków wynikających z członkostwa w LLP (udział w tej spółce) jako wkład do spółki komandytowej, mającej siedzibę na terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej (dalej „Spółka”) po stronie Wnioskodawcy powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do Spółki po stronie wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska podatnika:

W ocenie wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy przyjąć, że zdarzenie w postaci wniesienia praw i obowiązków wynikających z członkostwa w spółce nieposiadającej osobowości prawnej (a nawet szerzej — jakiegokolwiek majątku) tytułem wkładu do spółki osobowej (polskiej albo zagranicznej), niebędącej samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego (polskiego lub obcego), nie stanowi zdarzenia oznaczającego powstanie przychodu podatkowego u wnoszącego podatnika (osoby fizycznej). Zdarzenie takie nie zostało bowiem wskazane jako przychód którejkolwiek kategorii w przepisach updof.

Zasadą ogólną jest bowiem, że przychodem są otrzymane pieniądze lub świadczenia w naturze - czyli w każdym wypadku konkretne przysporzenie majątkowe dla podatnika (art. 11 ust. 1 updof). Wyjątki od tej zasady, tzn. przypadki, w których ustawodawca uznaje powstanie przychodu na zasadzie swoistej fikcji prawnej wymieniają określone w art. 11 ust. 1 updof przepisy (z zastrzeżeniem\`(...)\`). Zdaniem wnioskodawcy żaden z wymienionych tamże szczególnych przepisów nie ma tu zastosowania (o czym niżej).

W tym miejscu, odnosząc się do zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 updof, należy zaznaczyć, że w sytuacji wniesienia aportu do jakiejkolwiek spółki (osobowej albo kapitałowej) przysługujące w zamian (objęte) prawa udziałowe (szczególnie w spółce komandytowej, gdzie nie są one w żaden sposób zmaterializowane lecz są określone jako „prawa i obowiązki” wspólnika w spółce) nie są w sensie prawnym wynagrodzeniem za wkład.

Z tego też powodu przychód podatkowy z tytułu wniesienia aportu może powstać po stronie wnoszącego, jedynie na zasadzie wyjątku, jeżeli ustawodawca uzna takie zdarzenie za podlegające opodatkowaniu. Zabieg taki został dokonany przez wprowadzenie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof). Tylko na podstawie tego przepisu możliwe jest uznanie za przychód aportu (niezależnie od przedmiotu), co jednocześnie potwierdza, że nie jest to możliwe na podstawie regulacji ogólnej (art. 11 ust. 1 updof) albowiem bezcelowe byłoby wówczas wprowadzanie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof.

Nie powinno również budzić wątpliwości, że art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, ma charakter przepisu szczególnego (lex specialis), zatem przy jego jednoznacznym brzmieniu nie ma żadnych podstaw aby go stosować do — niewskazanych tamże — aportów do spółek osobowych.

Stanowisko podatnika w sprawie wspiera również wykładnia historyczna i praktyki podatkowej sprzed obwiązywania art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. Mianowicie przed wprowadzeniem tego przepisu (czyli do końca 2000 r.) jakiekolwiek aporty (wkłady do wszelkich rodzajów spółek) nie podlegały opodatkowaniu.

Opodatkowanie takie wprowadzono dopiero przez nowy (wyjątkowy) art. 17 ust. 1 pkt 9 updop -jednak tylko w granicach tego przepisu, tzn. w odniesieniu do aportów do spółek kapitałowych. Nie zmieniło to zatem zasady nieopodatkowania pozostałych aportów - do spółek osobowych (niezależnie od przedmiotu aportu).

W tym miejscu należy dodać, że pogląd, iż w przypadku wniesienia wkładów niepieniężnych do spółki osobowej nie powstaje przychód, znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego, odnoszących się do wniesienia dowolnych aktywów jako wkładu do spółki osobowej, z których jednoznacznie wynika, że zdarzenie to nie skutkuje u wnoszącego powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie można wskazać np. na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 28.09.2007 r. nr DF/415-88923/07/FD, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dnia 25.09.2007 r. nr 1140/DF1/415-59/07/S 11777011111007, czy też pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 21.09.2007 r. nr 1438/DF2/415-73a/289/07/AZ.

Biorąc to pod uwagę, jak również to, że żaden inny przepis szczególny wskazany w art. 11 ust. 1 updof nie ma zastosowania do wniesienia aportu do spółki osobowej (w tym konkretnie aportu w postaci praw i obowiązków wynikających z członkostwa wspólnika w spółce nieposiadającej osobowości prawnej), powodując powstanie przychodu z tego tytułu, należy ocenić, że transakcja taka nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie wnoszącego (tu wnioskodawcy).

Zdaniem wnioskodawcy w omawianej sytuacji nie ma również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 updof. Wnioskodawca uważa, że przepisy updof w ogóle nie dają podstaw do uznania, że w związku z wniesieniem jakiegokolwiek wkładu do spółki osobowej powstaje przychód podatkowy jakiejkolwiek kategorii.

Niezależnie od tego art. 17 ust. 1 pkt 6 updof dotyczy tylko i wyłącznie przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach posiadających osobowość prawną”. Skoro zatem w stanie faktycznym przedmiotem aportu są udziały w LLP nie posiadającej osobowości prawnej, przepis ten nie może się odnosić do takiej transakcji. Końcowo wnioskodawca wskazuje, że transakcja wniesienia udziałów w spółce nieposiadającej osobowości prawnej aportem do spółki osobowej winna być traktowana (i w ocenie wnioskodawcy jest) jako nie podlegająca opodatkowaniu również ze względów systemowych. Jest to bowiem z perspektywy podatkowej transakcja „z samym sobą” — biorąc pod uwagę, że w warstwie podatkowej spółka osobowa nie istnieje” lecz stronami transakcji są proporcjonalnie jej wspólnicy. W tych warunkach wniesienie aportu jawi się jedynie jako przesunięcie majątkowe w ramach majątku wspólnika, bez uzyskiwania ekwiwalentu gotówkowego, czy jakichkolwiek innych aktywów. Wspólnik alokuje swój majątek ze stery prywatnej do sfery prowadzonej (poprzez spółkę osobową) działalności gospodarczej. Podejście takie zaprezentowano m.in. interpretacji Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie z 30 września 2005 r.:

„Zdaniem tutejszego organu podatkowego przytoczony w zapytaniu przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym. Wniesienie wkładów do spółki jawnej przez jej wspólnika nie wywołuje skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe działanie powoduje jedynie alokację majątku osobistego pomiędzy wspólnikami, a spółką osobową w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe potwierdzenie prawidłowości przedstawionego wyżej stanowiska wnioskodawcy jest konieczne i uzasadnione”.

W dniu 19.02.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretacje indywidualną Nr IPPB1/415-26/09-2/MT stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2009 r. w zakresie dotyczącym skutków podatkowych wniesienia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że Wniesienie zatem ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela – właścicielem staje się bowiem spółka osobowa – stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych praw i obowiązków. Zatem wniesienie praw i obowiązków w spółce osobowej do innej spółki osobowej jest przeniesieniem własności praw i obowiązków, za które wnioskodawcy przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Kwota odpowiadająca wartości otrzymanego wkładu w spółce osobowej stanowi w tym przypadku przychód, natomiast kosztem uzyskania tego przychodu będą wydatki poniesione na nabycie praw i obowiązków. Zatem wniesienie ogółu praw i obowiązków do spółki osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 12.03.2009 r., (data stempla pocztowego, data wpływu 16.03.2009 r.), zaś odpowiedzi na powyższe wezwanie udzielono pismem z dnia 06.04.2009 r. znak Nr IPPB1/415-26/08-4/MT (skutecznie doręczonym w dniu 08.04.2009 r.).

W dniu 23.04.2009 r. (data stempla pocztowego, data wpływu 27.04.2009 r.) Wnioskodawca wniósł do tut. organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskował o jej uchylenie.

Wyrokiem z dnia 29.09.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 840/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż: (…) We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący wnosił o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska, że wniesienie wkładu do spółki komandytowej w postaci udziału w spółce osobowej z siedzibą w Wielkiej Brytanii nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji nie zostało sprecyzowane, czy wkład do spółki komandytowej wnoszony jest przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki bez ograniczeń (komplementariusza), czy też przez wspólnika odpowiadającego za zobowiązania spółki komandytowej do wysokości sumy komandytowej (komandytariusza). Okoliczność ta nie została dostrzeżona przez Ministra Finansów. W konsekwencji, konieczne jest przeanalizowanie skutków prawnych związanych z wniesieniem wkładu zarówno przez komplementaiusza i komandytariusza w celu dokonania oceny, czy nie wyjaśnienie tej okoliczności faktycznej mogło mieć wpływ na treść interpretacji. (\`(...)\`) Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych przez Skarżącego w skardze Sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący nieprawidłowego przyjęcia przez Ministra Finansów, że w zamian za wniesiony wkład, wspólnik otrzymuje wkład o określonej wartości, która to wartość stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Przyjęcie powyższej konstrukcji skutkowało nieprawidłowym ustaleniem, że zakresy przepisu art. 11 ustęp 1 oraz art. 18 updof obejmują przypadki wniesienia wkładu rzeczowego do spółki komandytowej. W konsekwencji, sąd uznaje za uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 11 ustęp 1 updof jak również art. 10 § 1 pkt 7 oraz art. 18 powyższej ustawy będący następstwem przyjęcia, że wniesienie wkładu wiąże się z uzyskaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie do zwrócenia się do Skarżącego o nadesłanie wyjaśnienia czy w spółce komandytowej jest wspólnikiem odpowiadającym za zobowiązania spółki bez ograniczeń czy też komplementariuszem, a następnie wyda interpretację uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku”.

Wypełniając dyspozycję zawartą w ww. wyroku, tut. Organ wezwał Wnioskodawcę pismem z dnia 12.09.2011 r. Nr IPPB1/415-26/09/11-5/JB do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, poprzez określenie, w jakim charakterze Wnioskodawca będzie uczestniczył w spółce, do której zamierza wnieść aport (komandytariusz, czy komplementariusz).

Pismem z dnia 21.09.2011 r. (data wpływu 26.09.2011 r.) Wnioskodawca uzupełnił swój wniosek w terminie, informując, że uczestniczy w spółce, do której wniósł aport w charakterze komandytariusza.

Rozpatrując ponownie wniosek w przedmiotowej sprawie organ podatkowy, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową.

Stosownie do art. 8 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 102 ww. ustawy Kodeks spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne (art. 107 § 1 k.s.h.).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółce komandytowej. Do spółki tej wniósł wkład niepieniężny, tj. ogół praw i obowiązków w spółce osobowej.

Ponieważ spółka komandytowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W zależności od tego, czy wspólnicy są osobami fizycznymi, czy prawnymi podlegają odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. i o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) albo opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm).

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera określenie przedmiotu opodatkowania.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednakże podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do skutków podatkowych wniesienia aportu do spółki osobowej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci ogółu praw i obowiązków spółki osobowej do innej spółki osobowej prawa handlowego, w przedmiotowej sprawie, nie wiąże się z otrzymaniem od tej spółki żadnego ekwiwalentu.

Przez wniesienie wkładu do spółki osobowej, wspólnik uczestniczy w przedsięwzięciach gospodarczych, w zyskach i stratach, co do zasady proporcjonalnie do jego rzeczywiście wniesionego wkładu. Ewentualna korzyść majątkowa z uczestnictwa w spółce będzie więc efektem podejmowanych przedsięwzięć jako bilans zysków i strat powstałych w okresie rozliczeniowym. Samo więc wniesienie wkładu nie powoduje po stronie wnoszącego powstania przychodu.

Z wyżej wskazanych względów, wniesienie przez osobę fizyczną (komandytariusza w spółce komandytowej) aportu w postaci ogółu praw i obowiązków spółki osobowej do innej spółki osobowej, nie powoduje po stronie wnoszącego powstania dochodu (przychodu) w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, biorąc powyższe pod uwagę, wskazać należy, że czynność wniesienia aportu do osobowej spółki prawa handlowego jest neutralna z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych i nie powoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy.

W świetle powyższego należy uznać, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 08.01.2009 r. jest prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.