Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB1.4511.1001.2016.1.MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-10-24
Teza: Wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka osobowa; wkład-wkłady niepieniężne; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 15 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania zespołu składników majątkowych przekazanych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania tej transakcji za niepodlegającą opodatkowaniu

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca (dalej również jako: Przedsiębiorca) jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej (działalność handlowa będąca jednocześnie działalnością przeważającą) oraz w zakresie wynajmu nieruchomości.

System ewidencji finansowo-księgowej już na obecnym etapie umożliwia przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności handlowej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości odpowiednio: przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z danym obszarem działalności. Dla działalności handlowej i działalności w zakresie wynajmu prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma zatem możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z konkretnym przedmiotem działalności, tj. przychodów, kosztów, należności, zobowiązań.

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji przeniesiony zostanie zespół składników w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,

*   zobowiązania,

*   licencje na oprogramowanie,

*   środki pieniężne,

*   zapasy,

*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,

*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne (znak towarowy),

*   niemal wszyscy pracownicy (pracownicy związani z działalnością handlową).

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Powyżej opisany zespół składników zostanie wniesiony do nowo utworzonej spółki komandytowej jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego Spółka komandytowa rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży towarów (działalność handlowa), natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmie nieruchomości.

Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynki magazynowe oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości jednakże, które będą niezbędne spółce komandytowej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną jej oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem. Pozostałe nieruchomości, które obecnie Wnioskodawca wynajmuje na rzecz osób trzecich będą w dalszym ciągu wynajmowane lub wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy), będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie działalności gospodarczej.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników - spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez spółkę komandytową, która będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników, których praca nie jest związana z działalnością handlową.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

1.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca planuje wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym czy wniesienie przedstawionego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy Wnioskodawca w związku z tym nie będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego?
2.  Czy zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca planuje wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym czy wniesienie przedstawionego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla Wnioskodawcy lub tej spółki komandytowej i czy nie będzie w związku z tym konieczności zapłaty podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę lub spółkę komandytową?
3.  Jak należy ustalić podstawę opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy spółki komandytowej i wniesieniem wkładu niepieniężnego do tej spółki przez Wnioskodawcę?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 i Nr 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako updof) zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP) oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy w tym miejscu zauważyć, iż pomimo, że obowiązująca definicja przedsiębiorstwa w kodeksie cywilnym nie wskazuje bezpośrednio na zobowiązania jako element wchodzący w skład przedsiębiorstwa to jednak w przepisach podatkowych regulujących kwestie ZCP ustawodawca wprost określił, iż zobowiązania związane z wyodrębnioną częścią składników istniejącego przedsiębiorstwa stanowią jej wymaganą część.

Tym samym, wskazać należy, iż - dla celów podatkowych - część składników przedsiębiorstwa będzie mogła zostać uznana za jego zorganizowaną część, pod warunkiem, że niniejsze składniki będą mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służą w istniejącym przedsiębiorstwie.

Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi w sytuacji, gdy na nabywcę przeszły składniki majątku konieczne do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Odpowiednio NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 607/12 uznał, iż „dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań”.

Jak wskazał natomiast WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 marca 2011 r., sygn, akt III SA/Wa 1765/10 „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa."

Mając na uwadze przepisy prawa oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dla uznania, że określony zespół składników stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest zatem spełnienie wszystkich poniższych przesłanek, odpowiednio:

1.  musi istnieć zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze (w niniejszym przypadku działalność handlowa).

Tym samym, aby zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mógł zostać uznany za ZCP, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne.

W odniesieniu do składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które nie zostaną wniesione aportem do spółki komandytowej, lecz pozostaną w istniejącym przedsiębiorstwie (gruntów, nieruchomości magazynowych oraz nieruchomości o charakterze biurowym) należy wskazać, iż sądy administracyjne oraz organy podatkowe dopuszczają możliwość wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa z pominięciem nieruchomości, które pozostaną w majątku przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, pod warunkiem że nieruchomości stanowiące własność przedsiębiorstwa zostaną oddane spółce do korzystania na podstawie dzierżawy lub najmu (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2016 r. nr ITPP2/4512-1135/15/KK oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1 -463/15-5/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, niniejsza kwestia, tj. brak przejścia praw własności nieruchomości na spółkę komandytową - mogłaby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji gdyby przedmiotem aportu było cale przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część.

Reasumując, aby móc uznać transakcję za zbycie ZCP, podatnik powinien wykazać jej organizacyjne i finansowe wyodrębnienie, przyporządkować zobowiązania, jakie dotyczą ZCP oraz pokazać jej samodzielność, tj. ZCP powinna mieć zdolność wykonywania samodzielnie zadań gospodarczych, tak jakby była samodzielnym podmiotem prawa. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niniejsza transakcja będzie miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a nie zbiór luźno połączonych ze sobą aktywów. Przemawia za tym przejście na nabywcę nie tylko składników materialnych i niematerialnych, ale również np. przejście pracowników w rozumieniu przepisów prawa pracy.

Na uzasadnienie powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż opisany we wniosku zespół składników majątkowych jest już obecnie wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. stanowi wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadanie, jak również na płaszczyźnie finansowej, gdyż posiada samodzielność finansową - możliwe jest autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, na podstawie ewidencji księgowej możliwe jest bowiem przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności handlowej przez co możliwe jest określenie wyniku finansowego, jaki na płaszczyźnie funkcjonalnej, gdyż stanowi on potencjale niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania.

Tym samym, w zaistniałym stanie faktycznym, wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości, które będą dzierżawione (wynajmowane) w przyszłości spółce komandytowej nie będzie wpływało na uznanie opisanego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 updof, a tym samym na kwestię zwolnienia z podatku dochodowego niniejszej czynności prawnej. Zbiór składników niezbędny do prowadzenia działalności handlowej nie utraci możliwości realizacji swoich zadań (wypełniania kontraktów, realizacji zleceń, regulowania zobowiązań, używania składników majątku w celu dalszego funkcjonowania). Zespół wnoszonych do spółki składników materialnych i niematerialnych nie utraci w tym przypadku również charakteru samodzielności, tj. będzie w dalszym ciągu mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze - działalność handlową - zgodnie z brzemieniem art, 5a pkt 4 updof.

W kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym aportu ZCP Wnioskodawca wskazuje, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zauważyć jednocześnie należy, iż zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych wydzielonych z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, który Wnioskodawca planuje wnieść do nowo utworzonej spółki komandytowej można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychody z przeniesienia własności tych składników będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Przedsiębiorstwo zaś w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż katalog elementów (składników) przedsiębiorstwa, o których stanowi art. 551 ustawy Kodeks cywilny nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użyte w nim sformułowanie „w szczególności”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej część przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego przepisu podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca obecnie prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do ewidencji działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej (działalność handlowa będąca jednocześnie działalnością przeważającą) oraz w zakresie wynajmu nieruchomości.

System ewidencji finansowo-księgowej już na obecnym etapie umożliwia przypisanie do poszczególnych rodzajów działalności, tj. do działalności handlowej oraz działalności w zakresie wynajmu nieruchomości odpowiednio: przychodów, kosztów jak również należności oraz zobowiązań, które są związane z danym obszarem działalności. Dla działalności handlowej i działalności w zakresie wynajmu prowadzone są odrębne rachunki bankowe. Wnioskodawca dzięki prowadzonej ewidencji księgowej ma zatem możliwość wyodrębnienia zapisów księgowych związanych z konkretnym przedmiotem działalności, tj. przychodów, kosztów, należności, zobowiązań.

Pod pojęciem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występują następujące składniki: nazwa przedsiębiorstwa, wartości niematerialne i prawne (w tym znak towarowy), środki trwałe (m.in. nieruchomości, samochody, urządzenia, maszyny), zobowiązania (w tym kredyty obrotowe oraz umowy leasingu), umowy z kontrahentami, wierzytelności z tytułu dostaw, dokumenty i księgi związane z prowadzeniem działalności, wyposażenie biura oraz zapasy towarów. Powyższe wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego i może obejmować również inne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca posiada również firmowe rachunki bankowe oraz zatrudnia pracowników.

Przedsiębiorca zamierza zrestrukturyzować swoją działalność i przenieść część działalności do nowo utworzonej spółki komandytowej, w której komplementariuszem będzie spółka kapitałowa. W ramach restrukturyzacji przeniesiony zostanie zespół składników w skład którego wejdą składniki związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę jego podstawowej działalności polegającej na sprzedaży hurtowej towarów (działalność handlowa), tj. odpowiednio:

*   należności,

*   zobowiązania,

*   licencje na oprogramowanie,

*   środki pieniężne,

*   zapasy,

*   maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe,

*   wyposażenie i narzędzia niestanowiące środków trwałych,

*   wartości niematerialne i prawne (znak towarowy),

*   niemal wszyscy pracownicy (pracownicy związani z działalnością handlową).

Ponadto do przenoszonych składników wejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów z dostawcami i odbiorcami.

Powyżej opisany zespół składników zostanie wniesiony do nowo utworzonej spółki komandytowej jako wkład niepieniężny. Po wniesieniu wkładu niepieniężnego Spółka komandytowa rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży towarów (działalność handlowa), natomiast Wnioskodawca ograniczy swoją działalność do usług polegających na wynajmie nieruchomości.

Do spółki komandytowej nie zostaną wniesione nieruchomości będące własnością Wnioskodawcy, w tym: grunty, budynki magazynowe oraz nieruchomości biurowe. Wszystkie nieruchomości jednakże, które będą niezbędne spółce komandytowej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną jej oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem. Pozostałe nieruchomości, które obecnie Wnioskodawca wynajmuje na rzecz osób trzecich będą w dalszym ciągu wynajmowane lub wykorzystywane na potrzeby Wnioskodawcy.

W skład aportu wejdzie zatem wszystko, co jest niezbędne do realizowania w sposób samodzielny określonych zadań gospodarczych w ramach działalności handlowej, z wyjątkiem nieruchomości, którymi Spółka komandytowa będzie dysponować na podstawie zawartych z Wnioskodawcą umów najmu lub dzierżawy.

Z aportu mogą również zostać wyłączone te środki trwałe, niebędące nieruchomościami, które zostaną przez Wnioskodawcę uznane jako niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie wynajmu nieruchomości. Wynajem nieruchomości może wiązać się z potrzebą posiadania przez Wnioskodawcę też innych środków trwałych niż same nieruchomości, w szczególności środków trwałych związanych z bieżącym ich utrzymaniem np. urządzenia sprzątające, system monitorowania nieruchomości, itp.

W konsekwencji Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej wkładu niepieniężnego oraz zawarciu umów najmu (dzierżawy), będzie mogła w pełni kontynuować dotychczasową działalność handlową, prowadzoną obecnie przez Wnioskodawcę w zakresie działalności gospodarczej.

Równocześnie tej samej działalności nie będzie już prowadzić Wnioskodawca. Nabywca wymienionych składników - spółka komandytowa przejmie kontrahentów Wnioskodawcy. Działalność handlowa będzie kontynuowana przez spółkę komandytową, która będzie nabywała towary od dotychczasowych dostawców Wnioskodawcy. Ponadto, Spółka komandytowa przejmie zobowiązania finansowe, które są związane z działalnością handlową (w tym kredyty obrotowe i umowy leasingu), a nie z nieruchomościami. W spółce komandytowej zostaną zatrudnieni wszyscy pracownicy Wnioskodawcy z wyjątkiem nielicznych pracowników, których praca nie jest związana z działalnością handlową.

Istnieje prawdopodobieństwo, iż przyjęta w umowie spółki komandytowej wartość wkładu Wnioskodawcy będzie niższa od jego wartości księgowej. Niewykluczone, że będzie ona również niższa od jego wartości rynkowej.

Analiza opisanej sytuacji w kontekście powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że przenoszony majątek będzie stanowił na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny będzie do kontynuowania przez spółkę komandytową dotychczasowej działalności Wnioskodawcy. Majątek ten będzie wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonym do realizacji określonych zadań z zakresu sprzedaży hurtowej towarów, który zarazem może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania i funkcjonujące na rynku. Tym samym, będący przedmiotem aportu zespół składników materialnych i niematerialnych spełni kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na powyższą kwalifikację ww. majątku jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie wpływa przy tym, że aport nie będzie obejmował nieruchomości będących własnością Wnioskodawcy (gruntów, budynków magazynowych oraz nieruchomości biurowych). Wszystkie nieruchomości, które będą niezbędne spółce komandytowej do prowadzenia przez nią działalności gospodarczej (działalności handlowej) zostaną jej oddane przez Wnioskodawcę w dzierżawę lub najem.

Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe uznać należy, że zespół składników majątkowych wnoszonych przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera szczególnych unormowań odnoszących się do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej. Zawiera jednakże określenie przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie jej zbycie, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności zorganizowanej części przedsiębiorstwa na spółkę osobową.

Należy jednakże zauważyć, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50b, ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zauważyć przy tym należy, iż zwolnienie z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej, nie jest uzależnione od rodzaju składników majątku będących przedmiotem tego aportu. Bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50b ww. ustawy, pozostaje zatem kwestia, czy przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż wniesienie przez Wnioskodawcę zorganizowanej części prowadzonego przez Niego przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania po Jego stronie obowiązku uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Ww. czynność prawna jest bowiem zwolniona z opodatkowania tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.