Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.563.2022.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-07
Teza: Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego – na podstawie założeń z Regulaminu – w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali.
Słowa kluczowe: hala-hala sportowa; obiekt-obiekt sportowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

25 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2023 r. (wpływ 23 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegającą na wynajmie, dzierżawie lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy – gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia.

W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową. Jednym z takich zadań jest działalność w zakresie edukacji publicznej.

Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)” (dalej: Sala). Z tego tytułu Gmina poniosła już oraz będzie ponosić w przyszłości określone wydatki na realizację tej inwestycji.

W skali samorządu jakim jest Gmina inwestycja ta jest znaczącym wydatkiem (szacowana wartość inwestycji wynosi ponad (…) PLN), przez co Gmina zobowiązana była do ustalenia koncepcji wykorzystania tej inwestycji kierując się jej celem, funkcją, specyfiką Gminy funkcjonującej jako (…) oraz zasadami gospodarności i racjonalności wydatkowania funduszy publicznych.

Jakkolwiek nazwa inwestycji, związana z fizycznym umieszczeniem Sali w sąsiedztwie szkoły podstawowej (…) może sugerować, iż celem budowy obiektu jest wyłącznie wypełnienie zadań własnych Gminy związanych z edukacją publiczną, to w rzeczywistości, ze względu na położenie, charakterystykę i funkcję obiektu Sala będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności edukacyjnej jak i do komercyjnej działalności gospodarczej podlegającej podatkowi VAT.

W ramach nowo budowanej Sali zaprojektowano wybudowanie sali sportowej z szatniami i umywalniami, a nad kompleksem szatniowym zaprojektowano widownię dla 143 widzów. W sali sportowej przewiduje się urządzenie boiska do piłki ręcznej, boiska do koszykówki i dwóch boisk do siatkówki.

Dodatkowo projekt przewiduje wybudowanie dwóch pomieszczeń do nauki oraz sali konferencyjnej z pomieszczeniami cateringu.

Dostęp do Sali przewidziano z budynku szkoły oraz bezpośrednio z zewnątrz, dzięki czemu Sala dostępna będzie dla potrzeb korzystających niebędących uczniami bez potrzeby przechodzenia przez pomieszczenia szkoły. W ramach Sali zaprojektowano także:

· oddzielne szatnie z umywalniami wyłącznie dla uczniów;

· oddzielnie szatnie z umywalniami dla zawodników i gości korzystających z Sali w ramach działalności komercyjnej obiektu;

· oddzielne, dostępne z hallu sanitariaty dla publiczności;

· szatnię okryć wierzchnich publiczności.

Łączna powierzchnia całkowita inwestycji to 3 561,32 m2, powierzchnia całkowita pomieszczeń wynosi 2 234,21 m2, a powierzchnia całkowita pomieszczeń przeznaczonych wyłącznie dla uczniów (dwie sale lekcyjne oraz szatnie z umywalniami) wynosi 284,20 m2.

Oceniając planowany sposób wykorzystania Sali przez pryzmat opisu jej charakterystyki należy wziąć pod uwagę także jej umiejscowienie, przekładające się bezpośrednio na atrakcyjność Sali dla korzystających. Gmina jest (…). (…) powoduje, że Gmina jest jedną z najpopularniejszych turystycznie gmin (…). Przekłada się to na funkcjonowanie na terenie Gminy, a także na terenie sąsiadującego z Gminą miasta (…), licznych ośrodków wypoczynkowych, kolonijnych, hoteli, prywatnych apartamentów itp.

Sala położona będzie na terytorium Gminy w miejscowości (…), popularnej miejscowości turystycznej, w sąsiedztwie hoteli, ośrodków wypoczynkowych i gospodarstw agroturystycznych.

Podsumowując, położenie Sali oraz jej oferta sportowa przełoży się na duże zainteresowanie jej komercyjnym wykorzystaniem. Dodatkowo, już obecnie szkoła (…) jest regularnie, w okresie wakacyjnym i zimowym, wykorzystywana przez Gminę do prowadzenia działalności komercyjnej polegającej na wynajmie budynku na cele kolonii i zimowisk. Wybudowanie Sali w takim przypadku uzupełni i uatrakcyjni ofertę Gminy dla firm i instytucji organizujących w budynku szkoły kolonie i zimowiska.

Biorąc pod uwagę wszystkie opisane powyżej okoliczności, w tym przede wszystkim cechy i funkcje, jakie ma pełnić Sala, Gmina podjęła decyzję, iż po jej oddaniu do użytkowania będzie ona wykorzystywana przez Gminę jednocześnie do:

· działalności edukacyjnej, nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących podatek VAT, w ramach której do korzystania z Sali i jej infrastruktury będą uprawnieni uczniowie i nauczyciele szkoły (…);

· komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającej na odpłatnym udostępnianiu Sali na rzecz klubów sportowych, instytucji, firm, mieszkańców Gminy, turystów, gości okolicznych ośrodków wypoczynkowych i hoteli, organizatorów letnich kolonii i zimowisk oraz wszelkich innych zainteresowanych skorzystaniem z Sali. Gmina przewiduje także zainteresowanie ze strony organizatorów różnego rodzaju imprez sportowych, koncertów itp., którzy będą wynajmować Salę na potrzeby organizowanych przez siebie wydarzeń kulturalnych, rozrywkowych lub sportowych.

Zasady korzystania z Sali z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie „(…)” (dalej: Regulamin). Ponieważ inwestycja jest dopiero na etapie realizacji, to Regulamin zostanie wprowadzony w życie zarządzeniem Wójta Gminy (…) równolegle z oddaniem Sali do użytkowania. Tym niemniej, dla potrzeb niniejszego wniosku o interpretację Gmina uznaje projekt Regulaminu za odpowiadający zasadom użytkowania Sali jakie będą obowiązywały po jej oddaniu do użytkowania.

Zgodnie z Regulaminem, wyłączone z komercyjnego użytku są pomieszczenia przeznaczone wyłącznie do użytku uczniów, a więc dwie sale lekcyjne i szatnie z umywalniami przeznaczone dla uczniów. Powierzchnie tych pomieszczeń stanowią 12,72% całej powierzchni użytkowej Sali. W konsekwencji, do działalności mieszanej, czyli jednocześnie komercyjnej i edukacyjnej przeznaczone jest 87,28 % całkowitej powierzchni Sali.

W trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00 wszelkie obiekty Sali zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i nauczycieli szkoły (…).

Natomiast Sala będzie przeznaczona do działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT opisanej powyżej:

· w trakcie roku szkolnego w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00;

· w trakcie roku szkolnego w dni wolne od zajęć dydaktycznych, w tym w soboty, od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00;

· w trakcie wakacji i ferii zimowych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Sala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej.

Gmina wyjaśnia, że wskazany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe to w zasadzie jedno zagadnienie i jedyne, co odróżnia stan faktyczny od zdarzenia przyszłego to moment poniesienia opisanych wydatków inwestycyjnych. Wydatki, które zostały poniesione do momentu złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca uznaje za element stanu faktycznego, a wydatki, które będą ponoszone po dniu złożenia wniosku Gmina rozpoznaje jako element zdarzenia przyszłego.

### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina występuje jako nabywca towarów i usług, a więc dostawcy towarów i usług dokumentują i będą dokumentowali transakcje fakturami VAT, na których jako nabywca wskazana jest Gmina. W konsekwencji faktury dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji są i będą „wystawiane” na Gminę.

2.

W związku z realizacją inwestycji nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej.

3.

Za zarządzanie powstałą infrastrukturą odpowiedzialny będzie Urząd Gminy (…) obsługujący Gminę (…).

4.

Gmina pragnie także wskazać, iż obecnie zaproponowana metoda liczenia prewspółczynnika zastosowanie będzie miała wyłącznie do jednego obiektu jakim jest Sala, co spowodowane jest faktem, iż jest to obecnie jedyna inwestycja wykorzystywana w ten sposób przez Gminę (czyli do działalności mieszanej, edukacyjno-komercyjnej) w stosunku do której Gmina zamierza odliczać stosowne kwoty podatku naliczonego. Tym niemniej, jeżeli w przyszłości Gmina będzie potencjalnie realizowała analogiczne inwestycje służące mieszanej, edukacyjno-komercyjnej działalności Gminy, to Gmina będzie stosowała w stosunku do tych wszystkich inwestycji jeden prewspółczynnik wyliczony wskazaną metodą, oparty o łączne dane właściwe dla każdej z tych inwestycji (czyli łączną ilość godzin wykorzystywanych w określony sposób przez wszystkie przedmiotowe inwestycje i łączną ich powierzchnię). Oznacza to, iż zaproponowana przez Gminę metoda liczenia prewspółczynnika jest metodą zaproponowaną dla określonego, prowadzonego przez Gminę rodzaju działalności, a nie w stosunku do jednego, ściśle określonego obiektu jakim jest Sala.

Powyższe oznacza, że zaproponowana metoda ma dotyczyć działalności Gminy/Urzędu Gminy w zakresie mieszanego wykorzystania budowanego obecnie i ewentualnie budowanych w przyszłości obiektów infrastruktury sportowej. Natomiast w pozostałym zakresie spraw, za których prowadzenie odpowiedzialny jest Urząd Gminy (jako urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego), stosowana jest, co do zasady, metoda wskazana w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie).

5.

Wydatki (nabycia), które są przedmiotem złożonego wniosku o interpretację stanowią i będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z ww. infrastrukturą.

6.

Na powstałej w związku z realizacją inwestycji infrastrukturze nie jest i nie będzie prowadzona inna działalność gospodarcza niż opisana we wniosku o interpretację.

7.

Szacowana wartość inwestycji na moment składania niniejszego pisma wynosi (…) zł brutto. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest z budżetu Gminy, przy wsparciu środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (\`(...)\`). Kwota dofinansowania ze środków RFIL wynosi (…) zł. Pozostałe środki w wysokości ponad (…) PLN pochodzą z budżetu gminy. Środki pochodzące z dofinansowania stanowią więc 22,71% szacowanej wartości nakładów inwestycyjnych, środki własne stanowią 77,29% wartości nakładów inwestycyjnych.

8.

Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru (Gmina pragnie przypomnieć, że zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z kalendarzową) jest rok kalendarzowy. Powodem przyjęcia do kalkulacji w tym zakresie danych dotyczących roku kalendarzowego jest to, że przepisy regulujące zasady dokonywania tzw. korekty wieloletniej nakazują przeprowadzanie odpowiednich korekt „po zakończeniu roku” (art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT), a opisując szczegółowo sposób, w jaki taka korekta powinna być przeprowadzona posługują się pojęciem „rocznej korekty” (art. 91 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Przyjęcie zatem do wyliczeń danych właściwych dla określonego roku kalendarzowego jest jak najbardziej racjonalne i oparte na brzmieniu obowiązujących przepisów.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali.

Stosunek wykorzystania Sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2022 wynosi 60,59%. Zdaniem Gminy, obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej. W rezultacie, uwzględniając stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do celów mieszanych w całkowitej powierzchni użytkowej, który w przypadku Gminy będzie stały i wynosi 87,28%, prewspółczynnik czasowo‑powierzchniowy dla Gminy dla roku 2022 wynosi 53% (0,6059 x 0,8728 = 0,5288 ~ 53%, zaokrąglając do pełnej liczby całkowitej w górę).

Wskazany powyżej stosunek wykorzystania Sali w oparciu o metodę kalendarzową/czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2022 wynoszący 60,59% wyliczony został w następujący sposób:

· łączna liczba godzin w roku kalendarzowym 2022, w czasie których Sala przeznaczona byłaby dla celów działalności komercyjnej przy uwzględnieniu założeń wynikających z projektu Regulaminu wyniosła 2 325 godzin;

· łączna liczba godzin w roku kalendarzowym 2022, w czasie których Sala przeznaczona byłaby dla celów działalności edukacyjnej przy uwzględnieniu założeń wynikających z projektu Regulaminu wyniosła 1 512 godzin;

· łączna liczba godzin w roku kalendarzowym 2022, w czasie których Sala przeznaczona byłaby dla celów działalności edukacyjnej oraz dla celów działalności komercyjnej przy uwzględnieniu założeń wynikających z projektu Regulaminu wyniosła 3 837 godzin;

· w konsekwencji stosunek liczby godzin przeznaczonych dla celów działalności komercyjnej w łącznej liczbie godzin przeznaczonych dla celów działalności komercyjnej i edukacyjnej wynosi 0,60594214 (2 325/3 837).

9.

Prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy, w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia, wynosi corocznie 2%.

Gmina informuje, iż dla roku 2021 wartość tego prewspółczynnika została obliczona, zgodnie z zapisami wskazanego Rozporządzenia, w oparciu o stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej w wysokości (…) PLN do dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w wysokości (…) PLN, który to stosunek wynosi 0,016797.

Gmina pragnie podkreślić, iż powyższe wyliczenia uwzględniają zasady wynikające z § 2 pkt 9, § 3 ust. 1 i ust. 5 Rozporządzenia.

10.

W treści wniosku o interpretację Gmina opisała, dla celów podania przykładu, wartości wyliczone metodą powierzchniowo-kalendarzową dla roku 2022, czyli roku „bieżącego” na moment złożenia wniosku o interpretację. Wartości te zmieniać się będą co roku, co związane jest ze zmianą układu kalendarza na dany rok, ilością dni wolnych od szkoły, świąt itp. Wnioskodawca szacuje jednak, iż zmiany te corocznie nie powinny być większe niż kilka punktów procentowych w górę lub w dół.

Na dzień składania wniosku o interpretację oraz na dzień składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie ostatnie wyliczenie prewspółczynnika dla Urzędu Gminy metodą liczoną według wzoru zawartego w treści Rozporządzenia dotyczy roku 2021. Historyczne dane wskazują jednak, że prewspółczynnik ten zawsze jak dotąd wynosił 2% i nic nie wskazuje aby w przyszłości uległ zmianie w istotny sposób. Zdaniem Gminy, dla celów analizy zagadnienia określenia metody, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć porównanie tych dwóch metod i ich wyników, nawet w oparciu o dane właściwe dla roku 2021 i roku 2022 jest jak najbardziej racjonalne, uzasadnione, i oddaje różnicę pomiędzy efektem zastosowania tych dwóch różnych metod liczenia prewspółczynnika.

Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, w oparciu o dane dla roku 2021 – 2%. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Salą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Sali i zasad jej funkcjonowania, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

11.

W związku z przynależnymi organizmowi ludzkiemu naturalnymi cechami przyjęło się, iż pora nocna jest czasem snu i braku aktywności. W konsekwencji w określonych godzinach pory nocnej zamiera większa część aktywności, przez co w wielu wypadkach następuje czasowe wstrzymanie użytkowania środków trwałych służących różnym rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej jak i każdej innej. Owo wstrzymanie użytkowania przejawia się tym, iż w porze nocnej zamykane są biura, szkoły, urzędy, sklepy, obiekty sportowe itp. W godzinach nocnych obiekty te przestają służyć jakimkolwiek rodzajom działalności, zarówno działalności gospodarczej, jak i działalności administracyjnej, edukacyjnej, a także każdej innej. Obiekty te „oczekują” na ponowne otwarcie i wznowienie działalności, do której są przeznaczone.

Podobnie rzecz się ma w stosunku do czasu, w którym dany obiekt nie jest wykorzystywany do żadnej aktywności z powodu określonych ustawowo dni wolnych od pracy, świąt itp. Również w tym czasie Sala nie będzie wykorzystywana ani do działalności komercyjnej, ani do działalności edukacyjnej.

W przypadku przedmiotowej inwestycji po jej wybudowaniu możliwe będzie precyzyjne określenie, w oparciu o regulamin korzystania z Sali, w jakich godzinach poszczególne jej elementy będą wykorzystywane do działalności edukacyjnej, w jakich godzinach do działalności komercyjnej, a w jakich, ze względu na porę nocną czy dni wolne od pracy, nie będą wykorzystywane do żadnej działalności – ani komercyjnej, ani edukacyjnej.

Podsumowując, Gmina w opracowanej przez siebie metodzie uwzględnia czas, kiedy Sala sportowa jest w jakimkolwiek użytku. W konsekwencji, określając wzajemny stosunek czasu wykorzystania inwestycji do działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej należy wziąć pod uwagę wyłącznie czas wykorzystania Sali do działalności komercyjnej, oraz działalności edukacyjnej, bez uwzględnienia czasu nocnego lub czasu przypadającego na dni wolne od pracy. Czasu tego nie można przypisać do żadnej z tych działalności, przez co przynależne tym dniom godziny nie „budują” czasu wykorzystania komercyjnego ani czasu wykorzystania edukacyjnego.

W tym miejscu Gmina pragnie podeprzeć swoje stanowisko fragmentem wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 30 listopada 2018 r. sygn. III SA/Wa 398/18 (na ten wyrok organ podatkowy złożył skargę kasacyjną, jednak NSA wyrokiem z 13 września 2022 r. sygn. I FSK 843/19 oddalił ją w całości), w którym Sąd wskazał:

„Sąd nie zgadza się także ze stanowiskiem DKIS w kwestii uwzględnienia w mianowniku współczynnika czasowego pór nocnych, kiedy poszczególne obiekty w ogóle nie są użytkowane (…) W ocenie Sądu, gdyby przyjąć pogląd DKIS, w zasadzie każda działalność gospodarcza winna zostać objęta dyspozycją art. 86 ust. 2a Uptu, albowiem w określonych porach, głównie w porach nocnych, w czasie świąt lub urlopów, całość lub część infrastruktury należącej do podatnika nie bierze udziału w świadczeniu usług lub dostawach towarów. (…)

Z tych względów Sąd uznaje za wadliwy pogląd, że pory, kiedy poszczególne obiekty są »nieczynne«, mogą w jakikolwiek sposób wpływać na ustalony zakres ich wykorzystania do działalności gospodarczej. Z tego względu Strona, w mianownikach współczynników czasowych poszczególnych pomieszczeń winna wskazać liczbę godzin w skali tygodnia, kiedy poszczególne obiekty są udostępniane, niezależnie komu i w jakim celu. W liczniku może natomiast wskazać godziny, w których dane pomieszczenie jest udostępniane komercyjnie. W ten sposób uzyska współczynnik średniotygodniowego, czasowego wykorzystania poszczególnych pomieszczeń, do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Analogiczne stanowisko przedstawił także Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21 oraz Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 10 listopada 2021 r. sygn. I SA/Ol 602/21.

12.

W sytuacji, gdy kalkulacja zaproponowana przez Gminę musiałaby uwzględniać w wyliczeniach również czas, w którym Sala nie jest wykorzystywana do żadnej działalności w związku z porą nocną, świętami i innymi dniami wolnymi od pracy, wówczas kalkulacja czasowa opierałaby się na wzorze, w którym w liczniku znajduje się liczba godzin przeznaczonych dla działalności komercyjnej (dla roku 2022 – 2 325 godzin), a w mianowniku łączna liczba godzin dla wszystkich dni w roku (365 x 24 godziny = 8 760 godzin).

Wartość dla części kalendarzowej/czasowej wzoru liczenia prewspółczynnika wyniosłaby wówczas 0,2654.

Prewspółczynnik wyliczony metodą powierzchniowo-czasową wyniósłby wówczas 0,8728 x 0,2654 = 0,2316, czyli zaokrąglając do pełnej liczby całkowitej w górę – 24%.

13.

Ze względu na charakter infrastruktury (Sala Gimnastyczna) oraz rodzaj prowadzonej działalności (odpłatny wynajem nieruchomości) Gmina nie ma potrzeby stosowania żadnych urządzeń oraz dokonywania pomiarów jej wykorzystania. Jak Gmina wskazała, zaproponowany przez nią prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy opiera się na założeniach wynikających z regulaminu wykorzystania Sali oraz kalendarza na dany rok kalendarzowy.

14.

Gmina ponownie pragnie wskazać, iż przyjęte do przykładowej kalkulacji prewspółczynnika dane dla roku kalendarzowego 2022 opierają się na założeniu przyjętym w projekcie Regulaminu, zgodnie z którym w trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00 wszelkie obiekty Sali zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej, czyli dla potrzeb dydaktyczno-sportowych uczniów i nauczycieli szkoły (…).

Natomiast Sala będzie przeznaczona do działalności komercyjnej opodatkowanej podatkiem VAT:

· w trakcie roku szkolnego w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku od godziny 16.00 do godziny zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00;

· w trakcie roku szkolnego w dni wolne od zajęć dydaktycznych, w tym w soboty, od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00;

· w trakcie wakacji i ferii zimowych od godziny 9.00 do zamknięcia obiektu, czyli do godziny 21.00.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Sala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej.

Na dzień przygotowania niniejszego pisma Gmina zakłada, iż takie właśnie zasady będą obowiązywały po zakończeniu inwestycji i oddaniu Sali do użytkowania.

15.

Powyższe godziny, kiedy powstała infrastruktura jest/będzie zarezerwowana dla celów edukacji publicznej/przeznaczona do działalności komercyjnej zgodnie z ww. Regulaminem, odpowiadają/będą odpowiadały rzeczywistemu wykorzystaniu tej infrastruktury do działalności edukacyjnej/działalności komercyjnej, to znaczy w godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna.

Natomiast może się zdarzyć, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność edukacyjną w jakiejś określonej godzinie zajęcia edukacyjne nie będą się odbywać z powodu np. obowiązującego w danym semestrze planu lekcji, czy choroby nauczyciela, pomimo gotowości Gminy do takiego sposobu wykorzystania Sali. Może się zdarzyć także tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną, pomimo gotowości Gminy do świadczenia usług wynajmu Sali, nie będzie chętnych na wynajem Sali lub jej części. Nie ma to jednak znaczenia z punktu widzenia prawidłowości zaproponowanej przez Gminę metody liczenia prewspółczynnika. Jak bowiem wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21:

„Zgodzić należy się ze Skarżącą, że już sama gotowość świadczenia odpłatnego wynajmu wynikająca z regulaminu jest wystarczająca do uznania, że w czasie przeznaczonym na działalność komercyjną Hala Sportowa jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych”.

16.

W czasie, w którym zgodnie z regulaminem Sala jest/będzie przeznaczona do działalności komercyjnej przedmiotem wynajmu będą wszystkie pomieszczenia, za wyjątkiem pomieszczeń służących wyłącznie działalności edukacyjnej, które to pomieszczenia Gmina szczegółowo opisała w treści wniosku o interpretację.

Może się zdarzyć, iż przedmiotem konkretnego wynajmu w danym czasie będą jedynie niektóre pomieszczenia Sali, podczas gdy inne nie będą przedmiotem zainteresowania klientów. Nie zmienia to faktu, że Gmina pozostawać będzie w gotowości do świadczenia usług także w zakresie tych niewynajmowanych w danym czasie pomieszczeń, przez co także w tym zakresie aktualnym pozostaje stanowisko przedstawione przez WSA w Gdańsku w powyższym punkcie 15.

17.

W trakcie godzin wykorzystania Sali, które przeznaczone będą na działalność edukacyjną możliwe są sytuacje, w których cała Sala przeznaczona jest jednocześnie dla celów edukacyjnych uczniów i nauczycieli, jak i sytuacje, że w danym czasie jedynie część pomieszczeń wykorzystywana jest w tym celu – co będzie uzależnione od aktualnych potrzeb uczniów i nauczycieli.

18.

Gmina ponownie pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, w oparciu o dane dla roku 2021 – 2%. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Salą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Sali i zasad jej funkcjonowania, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

W cytowanym już wyroku WSA w Gdańsku, którego przedmiotem była analogiczna sprawa związana z działalnością mieszaną jednostki samorządu terytorialnego z wykorzystaniem obiektu sportowego Sąd wskazał także:

„Sąd nie dopatruje się błędu w zakresie wyboru przyjętej przez Stronę metodologii. W oparciu o przedstawione przez Skarżącą sposoby dokonywania wyliczeń możliwe jest bowiem uzyskanie efektu odpowiadającego specyfice prowadzonej działalności. W szczególności Strona jest w stanie obliczyć procentowo udział czasu odpowiadającego czynnościom opodatkowanym w całkowitym czasie wykorzystywania Hali Sportowej. Z tych względów zaproponowany przez Stronę współczynnik czasowy należy uznać za prawidłowy”.

Z tego też względu także Gmina uznaje, że sposób obliczenia proporcji w postaci klucza powierzchniowo-czasowego będzie bardziej reprezentatywny i będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

19.

Powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

20.

Powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku VAT.

21.

Przesłanki, które potwierdzają, że sposób określania proporcji wynikający z Rozporządzenia jest i będzie mniej reprezentatywny od zaproponowanego we wniosku są dokładnie takie same, jak przesłanki, które potwierdzają, że sposób obliczenia proporcji w postaci klucza powierzchniowo-czasowego jest i będzie bardziej reprezentatywny niż wynikający z metody opisanej w Rozporządzeniu, a więc przesłanki wskazane w powyższych punktach 10 i 18.

Tym niemniej, Gmina ponownie pragnie wskazać, iż prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, w oparciu o dane dla roku 2021 – 2%. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Salą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Sali i zasad jej funkcjonowania, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie.

### Pytanie

Czy w zakresie, w jakim Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie, w jakim Gmina realizuje inwestycję pod nazwą: „(…)”, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika niż wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz.2193, dalej: Rozporządzenie), który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, tj. prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali.

### Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa), w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zasady obliczania prewspółczynnika zostały zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia prewspółczynnika najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1\. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2\. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa – art. 86 ust. 2c – zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Od 1 stycznia 2016 r. obowiązuje Rozporządzenie Ministra Finansów wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy dotyczące sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Przywołane Rozporządzenie określa przykładowe metody obliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego takich jak urząd gminy czy samorządowe jednostki i zakłady budżetowe utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak wspomniano powyżej, metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co jasno wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy. Oznacza to, iż podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inne niż wymienione w ustawie oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt. „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: Broszura). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną \[niż określona w Rozporządzeniu – przypis Gminy\] metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Zdaniem Gminy, metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Sali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji to metoda zaproponowana przez Gminę, czyli metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali.

W ocenie Gminy, powyższy sposób kalkulacji prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określi proporcję, w jakiej Sala jest używana do czynności opodatkowanych rodzących prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej jest używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. nierodzących prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Gminy, proponowana przez Gminę metoda spełnia wskazane przez Ministra kryteria i powinna zostać zastosowana zamiast metody określonej w Rozporządzeniu. W szczególności Gmina pragnie podkreślić, iż prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu Gminy w oparciu o regulacje wynikające z Rozporządzenia wynosi corocznie 2%. Zastosowanie prewspółczynnika o takiej wartości w stosunku do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami realizacji Sali, która obiektywnie i faktycznie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie szerszym zakresie, niż 2%, byłoby drastycznym, niczym nieuzasadnionym naruszeniem zasady proporcji, i w żadnym stopniu nie oddawałoby opisanego wcześniej charakteru, funkcji i sposobu rzeczywistego wykorzystania tego obiektu.

Stosunek wykorzystania Sali w oparciu o metodę czasową wyliczony dla roku kalendarzowego 2022 wynosi 60,59%. Zdaniem Gminy obiektywnie odpowiada to faktycznemu podziałowi wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności komercyjnej i do działalności edukacyjnej. W rezultacie, uwzględniając stosunek powierzchni użytkowej wykorzystywanej do celów mieszanych w całkowitej powierzchni użytkowej, który w przypadku Gminy będzie stały i wynosi 87,28%, prewspółczynnik czasowo‑powierzchniowy dla Gminy dla roku 2022 wynosi 53% (0,6059 x 0,8728 = 0,5288 ~ 53%, zaokrąglając do pełnej liczby całkowitej w górę).

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż wartość prewspółczynnika wyliczonego według zaproponowanej przez Gminę metody będzie się co roku zmieniać, co oczywiście spowodowane jest zmianą ułożenia kalendarza na dany rok, a co za tym idzie zmianą ilości dni wolnych od pracy, dni świątecznych, zmianą terminu wakacji oraz ferii zimowych itd. Dodatkowo, ponieważ budowa Sali jest inwestycją związaną z wytworzeniem środka trwałego w postaci obiektu będącego nieruchomością, to Gmina zobowiązana będzie do odpowiedniego, corocznego, przez okres 10 lat od oddania Sali do użytkowania, korygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej, o której mowa jest w art. 90c ustawy. Co roku zatem wyliczony prewspółczynnik będzie odpowiednio korygowany o faktyczny zakres wykorzystania Sali do jednego z dwóch przewidzianych celów.

Gmina pragnie także wskazać, iż obecnie zaproponowana metoda liczenia prewspółczynnika zastosowanie będzie miała wyłącznie do jednego obiektu jakim jest Sala, co spowodowane jest faktem, iż jest to obecnie jedyna inwestycja wykorzystywana w ten sposób przez Gminę (czyli do działalności mieszanej, edukacyjno-komercyjnej) w stosunku do której Gmina zamierza odliczać stosowne kwoty podatku naliczonego. Tym niemniej, jeżeli w przyszłości Gmina będzie potencjalnie realizowała analogiczne inwestycje służące mieszanej, edukacyjno-komercyjnej działalności Gminy, to Gmina będzie stosowała w stosunku do tych wszystkich inwestycji jeden prewspółczynnik wyliczony wskazaną metodą, oparty o łączne dane właściwe dla każdej z tych inwestycji (czyli łączną ilość godzin wykorzystywanych w określony sposób przez wszystkie przedmiotowe inwestycje i łączną ich powierzchnię). Oznacza to, iż zaproponowana przez Gminę metoda liczenia prewspółczynnika jest metodą zaproponowaną dla określonego, prowadzonego przez Gminę rodzaju działalności, a nie w stosunku do jednego, ściśle określonego obiektu jakim jest Sala.

Końcowo Gmina pragnie wskazać, iż kwestia wyboru metody obliczenia proporcji odliczania podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego była przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, które prezentują jednolite stanowisko, zgodnie z którym w określonych okolicznościach samorządy mają możliwość stosowania przy różnego rodzaju rozliczeniach podatku VAT związanych z ich działalnością gospodarczą innej metody, niż wskazana w Rozporządzeniu. Tytułem przykładu można tu wskazać na:

· wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Łd 204/19,

· wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r. sygn. I FSK 338/17,

· wyrok NSA z 29 czerwca 2020 r. sygn. I FSK 1418/19,

· wyrok NSA z 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 1427/19,

· wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18,

· wyrok NSA z 4 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 2094/18.

W wyrokach sądów administracyjnych znajdujemy także wprost potwierdzenie, iż w przypadku wykorzystywania gminnych obiektów sportowych zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności edukacyjnej, jak najbardziej uzasadnione jest stosowanie w charakterze proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy „klucza czasowego”, opartego na regulaminie czasu wykorzystania danego obiektu i kalendarza na dany rok lub klucza „powierzchniowo-czasowego”.

W wyroku z 7 października 2020 r. sygn. I SA/Lu 299/20 WSA w Lublinie wskazał, iż: „W ocenie Sądu, opisana metoda zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie, która przypada na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy.

Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, iż kryterium liczby godzin, w których obiekt jest faktycznie wykorzystywany jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których sala gimnastyczna będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny – które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów – to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej”.

Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 6 października 2020 r. sygn. I SA/GI 774/20:

„W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności jednostki budżetowej, to nie uwzględnia specyfiki działalności polegającej na udostępniania obiektu sportowego. W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy obiekt sportowy znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową salą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania sali nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej obiekt sportowy, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała salę gimnastyczną, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny. Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze udostępniania obiektu sportowego, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej sali gimnastycznej, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych”.

Analogiczne wnioski znajdują się także w wyrokach:

· NSA z 13 września 2022 r. sygn. I FSK 843/19,

· WSA w Poznaniu z 30 sierpnia 2018 r. sygn. I SA/Po 432/18,

· WSA w Gdańsku z 12 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Gd 1071/21.

Natomiast w wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2021 r. sygn. I SA/Gd 867/21 Sąd wprost odniósł się do możliwości stosowania metody „powierzchniowo-czasowej” przy dokonywaniu odliczenia podatku naliczonego w związku z wykorzystaniem infrastruktury sportowej przez gminę wskazując:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni Szkoły zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z realizacją inwestycji, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których szkoła jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia budynku Szkoły, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Podobnie orzekł NSA w wyroku z 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18:

„Reasumując, należy podzielić stanowisko Gminy, że w związku z wykorzystywaniem przez nią powierzchni sali gimnastycznej zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu komercyjnego, jak i do realizacji zadań statutowych Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, obliczone według udziału procentowego liczby godzin, w których sala jest/będzie przeznaczona do odpłatnego udostępnienia w stosunku do liczby godzin otwarcia obiektu, przy uwzględnieniu powierzchni, której dotyczy mieszane wykorzystanie”.

Analogiczne wnioski płyną z wyroków:

· WSA we Wrocławiu z 12 listopada 2020 r. sygn. I SA/Wr 220/20,

· WSA w Warszawie z 25 października 2018 r. sygn. III SA/Wa 44/18,

· NSA z 17 grudnia 2020 r. sygn. I FSK 2221/18.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „Rozporządzeniem”.

W świetle § 1 Rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 3 ust. 1 Rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 8 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5, pkt 6 i pkt 7 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

· urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej;

· jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

· zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Jak wynika z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 2 Rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:


| X= | Ax100 
| DUJST 

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 2 pkt 4 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 Rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego niemożliwe jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego odpowiada wysokości dochodów wykonanych tego urzędu.

Przywołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że obowiązkiem Gminy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem Gmina ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieobjętych tym podatkiem.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Gmina jest uprawniona odliczyć tylko tą część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Należy podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym, scentralizowanym podatnikiem VAT, prowadzącym w określonym zakresie działalność gospodarczą, w tym między innymi działalność polegającą na wynajmie, dzierżawie lub innych formach odpłatnego udostępniania nieruchomości należących do Gminy – gruntów, lokali mieszkalnych, lokali użytkowych, budynków i budowli różnego przeznaczenia. W ramach swojej działalności statutowej i zadań wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, Gmina prowadzi także działalność w zakresie zadań własnych, wprost opisanych w ustawie o samorządzie gminnym, jak i w zakresie zadań zleconych, w oparciu o współpracę z innymi działami administracji publicznej, w tym przede wszystkim z administracją rządową. Jednym z takich zadań jest działalność w zakresie edukacji publicznej. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pod nazwą: „(…)”. Z tego tytułu Gmina poniosła już oraz będzie ponosić w przyszłości określone wydatki na realizację tej inwestycji. Faktury dokumentujące dokonywane nabycia (wydatki) w związku z realizacją inwestycji są i będą „wystawiane” na Gminę. Za zarządzanie powstałą infrastrukturą odpowiedzialny będzie Urząd Gminy (…) obsługujący Gminę (…).

Wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy w zakresie, w jakim realizuje ww. inwestycję, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali.

Skoro – jak podano we wniosku – powstała w wyniku realizacji inwestycji Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana przez gminę jednocześnie do działalności edukacyjnej (nieobjętej pojęciem działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących podatek VAT) oraz komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie Sali), tj. przedmiotowe wydatki będą służyły m.in. czynnościom opodatkowanym, to Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku wyłącznie w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do wątpliwości Gminy związanych ze sposobem wyliczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacja inwestycji, podkreślić należy, że w momencie nabycia towarów i usług Gmina powinna dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Skoro dokonywane zakupy, wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępniania Sali), jak i działalności innej niż działalność gospodarcza (działalność edukacyjna niepodlegająca przepisom ustawy) i – jak wskazano we wniosku – w związku z realizacją inwestycji nie istnieje i nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków związanych z jej realizacją w całości do działalności gospodarczej, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim zakupy te są związane wyłącznie z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej (czynnościami opodatkowanymi).

Gmina jest zatem zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.

W Rozporządzeniu Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej, wskazał m.in. jednostce samorządu terytorialnego czyli takiej jaką jest Gmina, najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności metodę określania proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza takiej jednostki.

Zauważyć jednak należy, że na mocy art. 86 ust. 2h ustawy ustawodawca daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy. Przy czym prawo to istnieje tylko w sytuacji, gdy wybrany przez podatnika sposób jest bardziej reprezentatywny od wskazanego w Rozporządzeniu. Zatem Gmina może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Jak Gmina wskazała we wniosku, prewspółczynnik wyliczony metodą określoną w Rozporządzeniu wynosi dla Gminy, w oparciu o dane dla roku 2021 – 2%. Uwzględniając specyfikę budowanego obiektu sportowego, oraz związanej z tym obiektem działalności, która będzie prowadzona przez Gminę, nie budzi wątpliwości fakt, że tak wyliczony prewspółczynnik nie jest reprezentatywny dla tej działalności. Trudno bowiem za taki uznać prewspółczynnik zbudowany w oparciu o dane finansowe dotyczące aspektów działalności Gminy, które z realizowaną inwestycją nie mają żadnego związku. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, iż wskazany w Rozporządzeniu wzór liczenia prewspółczynnika zawiera w swoim mianowniku dane finansowe odnoszące się do takich przychodów Gminy, jak przykładowo przychody z podatków dochodowych osób fizycznych zamieszkałych na terenie Gminy, podatku dochodowego od osób prawnych mających w Gminie swoją siedzibę, przychody z podatku od nieruchomości, w tym od nieruchomości rolnych i leśnych, dotacji na realizację zadań zleconych w ramach administracji rządowej oraz tym podobnych kwot, które z Salą i jej przyszłym funkcjonowaniem nie mają żadnego związku. Natomiast w oparciu o metodę zaproponowaną przez Gminę prewspółczynnik budowany jest wyłącznie poprzez zastosowanie określonych danych liczbowych odnoszących się bezpośrednio do Sali i zasad jej funkcjonowania, stąd jest on bardziej reprezentatywny dla działalności Gminy w tym zakresie. Gmina uznaje, że sposób obliczenia proporcji w postaci klucza powierzchniowo‑czasowego – wynikającego wyłącznie z postanowień Regulaminu – będzie bardziej reprezentatywny i będzie bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

Zdaniem Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji zapewnia i będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W ocenie Gminy, powyższy sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla i będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Art. 86 ust. 2c ustawy zawiera kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Gminę są błędne.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami Rozporządzenia, działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Gminę metoda, przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu), nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie – realizacji zadań własnych Gminy, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje jedynie czas (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu) i powierzchnie wykorzystania Sali w ramach działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku od towarów i usług kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Należy zauważyć, że działalność polegająca na odpłatnym udostępnianiu pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich nie jest specyfiką działalności Urzędu Gminy. Natomiast ustalona proporcja musi uwzględniać działalność Urzędu Gminy, jako jednostki organizacyjnej zajmującej się w Gminie m.in. odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń na rzecz podmiotów trzecich, a nie tylko jej działalność w odniesieniu do jednego składnika majątku. Jak stanowi bowiem § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego. Zatem odrębne określenie proporcji pozwala na uwzględnienie okoliczności specyficznych dla każdej z jednostek organizacyjnych i związanych z realizowaną działalnością oraz dokonywanymi nabyciami. Przepisy nie przewidują jednak, aby rozliczać poszczególne składniki majątku będące w zasobach Gminy lub też wszystkie rodzaje działalności gospodarczych prowadzonych przez Gminę samodzielnie.

W konsekwencji Wnioskodawca nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do pojedynczego składnika swojego majątku, tj. odrębnie dla Sali gimnastycznej, o której mowa w opisie sprawy, ponieważ sposób określenia proporcji może zostać obliczony wg Rozporządzenia oddzielnie jedynie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, a nie dla poszczególnych składników majątku, czy rodzajów działalności wykonywanych przy użyciu tego składnika majątku.

Natomiast w przypadku wybrania przez Gminę „klucza powierzchniowo-czasowego” (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu), podkreślić jeszcze raz należy, że „sposób określenia proporcji” powinien odzwierciedlać specyfikę całej wykonywanej przez jednostkę organizacyjną działalności i dokonywanych przez nią nabyć, tj. w rozpatrywanej sprawie specyfikę działalności Urzędu Gminy. Nie można bowiem zastosować różnych sposobów określenia proporcji w stosunku do różnych zakupów towarów i usług, dokonanych w ramach jednej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego (Urzędu Gminy), w zależności od zakresu ich wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach jednostki samorządu terytorialnego (tu: Gminy), jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej.

Proponowane przez Gminę ustalenie sposobu określenia proporcji odnoszącego się wyłącznie do budynku Sali gimnastycznej mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego funkcjonowałyby równolegle inne sposoby określenia proporcji, a mnogość sposobów określenia proporcji, wykreowanych w sposób przedstawiony przez Gminę spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego byłoby nieczytelne. Tymczasem taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w Rozporządzeniu, w którym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie zaś odrębnie dla każdego ze składników majątku poszczególnych jednostek samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że – jak wskazano w opisie sprawy – szacowana wartość inwestycji wynosi (…) zł brutto. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest z budżetu Gminy, przy wsparciu środków z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych. Kwota dofinansowania wynosi (…) zł. Pozostałe środki pochodzą z budżetu gminy. Środki pochodzące z dofinansowania stanowią więc 22,71% szacowanej wartości nakładów inwestycyjnych, środki własne stanowią 77,29% wartości nakładów inwestycyjnych.

Przyjęty przez Wnioskodawcę „klucz powierzchniowo-czasowy” (oparty na założeniach wynikających z Regulaminu), nie stanowi obiektywnego miernika realnego wykorzystania Sali gimnastycznej do poszczególnych rodzajów czynności. Metoda ta celowo omija fakt finansowania części działalności Sali z innych źródeł (środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych w wysokości (…) zł, z których m.in. jest realizowana inwestycja).

Wskazany rozkład finasowania ponoszonych wydatków (nie tylko ze środków pochodzących z działalności gospodarczej) w żaden sposób nie znajduje odzwierciedlenia w proponowanej metodzie. W tym przypadku uznać należy, ze wzór wskazany w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest w tej mierze znacząco bardziej obiektywny i rzetelny i spełnia wymogi sformułowane w zasadzie neutralności podatkowej.

Podkreślić należy, że w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, specyfiką jego działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest – jak wcześniej wskazano – z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga bowiem, że zadania własne Gminy mogą być realizowane zarówno w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność Gminy polegająca na prowadzeniu Sali gimnastycznej przy szkole podstawowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych Gminy określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Proponowana przez Wnioskodawcę metoda pomija środki (dotacje) otrzymane na sfinansowanie wykonywanej przez Urząd Gminy działalności gospodarczej (w szczególności środki, z których jest realizowana inwestycja). Pozostaje bowiem znaczna część dofinansowania jednostki pochodzącego od Gminy, które jednostka może wykorzystać w działalności gospodarczej, zyskując przewagę nad innymi uczestnikami obrotu.

Sytuacja, zwłaszcza finansowoprawna, urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego realizującego zadania Gminy w zakresie prowadzenia Sali gimnastycznej przy szkole podstawowej odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków, tj. sposobu finansowania urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Z opisu sprawy wynika również, że w ramach nowo budowanej Sali zaprojektowano wybudowanie sali sportowej z szatniami i umywalniami (w sali sportowej przewiduje się urządzenie boiska do piłki ręcznej, boiska do koszykówki i dwóch boisk do siatkówki), a nad kompleksem szatniowym zaprojektowano widownię. Dodatkowo projekt przewiduje wybudowanie dwóch pomieszczeń do nauki oraz sali konferencyjnej z pomieszczeniami cateringu. W ramach Sali zaprojektowano także: oddzielne szatnie z umywalniami wyłącznie dla uczniów; oddzielnie szatnie z umywalniami dla zawodników i gości korzystających z Sali w ramach działalności komercyjnej obiektu; oddzielne, dostępne z hallu sanitariaty dla publiczności; szatnię okryć wierzchnich publiczności. Zasady korzystania z Sali z podziałem na działalność edukacyjną i komercyjną zostały szczegółowo opisane w projekcie Regulaminu. Zgodnie z Regulaminem, wyłączone z komercyjnego użytku są pomieszczenia przeznaczone wyłącznie do użytku uczniów, a więc dwie sale lekcyjne i szatnie z umywalniami przeznaczone dla uczniów. W trakcie roku szkolnego, w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku w godzinach od 8.00 do 16.00 wszelkie obiekty Sali zarezerwowane są dla celów edukacji publicznej. Natomiast Sala będzie przeznaczona do działalności komercyjnej (opodatkowanej podatkiem VAT):

· w trakcie roku szkolnego w dni zajęć dydaktycznych od poniedziałku do piątku od godziny 16.00 do godziny 21.00;

· w trakcie roku szkolnego w dni wolne od zajęć dydaktycznych (w tym w soboty) od godziny 9.00 do godziny 21.00;

· w trakcie wakacji i ferii zimowych od godziny 9.00 do godziny 21.00.

W dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych, czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego, Sala będzie zamknięta, a więc nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej. Zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika opiera się na połączeniu metody powierzchniowej z kalendarzową. Gmina przyjęła, że podstawą do obliczeń części kalendarzowej wzoru jest rok kalendarzowy. Zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowo-czasowy opiera się na założeniach wynikających z Regulaminu wykorzystania Sali oraz kalendarza na dany rok kalendarzowy. W godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna. Natomiast może się zdarzyć, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność edukacyjną w jakiejś określonej godzinie zajęcia edukacyjne nie będą się odbywać z powodu np. obowiązującego w danym semestrze planu lekcji, czy choroby nauczyciela, pomimo gotowości Gminy do takiego sposobu wykorzystania Sali. Może się zdarzyć także tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną, pomimo gotowości Gminy do świadczenia usług wynajmu Sali, nie będzie chętnych na wynajem Sali lub jej części. W czasie, w którym zgodnie z regulaminem Sala jest/będzie przeznaczona do działalności komercyjnej przedmiotem wynajmu będą wszystkie pomieszczenia, za wyjątkiem pomieszczeń służących wyłącznie działalności edukacyjnej. Może się zdarzyć, iż przedmiotem konkretnego wynajmu w danym czasie będą jedynie niektóre pomieszczenia Sali, podczas gdy inne nie będą przedmiotem zainteresowania klientów. W trakcie godzin wykorzystania Sali, które przeznaczone będą na działalność edukacyjną możliwe są sytuacje, w których cała Sala przeznaczona jest jednocześnie dla celów edukacyjnych uczniów i nauczycieli, jak i sytuacje, że w danym czasie jedynie część pomieszczeń wykorzystywana jest w tym celu.

Zatem opisane w Regulaminie zasady przewidują potencjalne możliwości wykorzystania Sali.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że wydatki na realizację inwestycji pozwolą na wybudowanie Sali gimnastycznej pozostającej do dyspozycji Wnioskodawcy również w dni świąteczne, ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach nocnych (czyli pomiędzy zamknięciem hali a jej otwarciem dnia następnego). Wydatki te w opisanej sytuacji nie zostają uwzględnione, a wpływają na wysokość prewspółczynnika obniżając go. Trudno w takiej sytuacji np. określić, do jakich czynności (w jaki sposób) należy przyporządkować koszty, które niewątpliwie są ponoszone (i od których jest odliczany podatek VAT) na potrzeby budowy Sali gimnastycznej pozostającej do dyspozycji Wnioskodawcy w czasie, w którym jest ona zamknięta. Zatem należy wskazać, że metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę – wynikająca wyłącznie z zapisów Regulaminu – nie uwzględnia faktu, iż koszty poniesione na budowę takiego obiektu (Sali gimnastycznej) dotyczą obiektu pozostającego do dyspozycji Wnioskodawcy przez całą dobę – również w dni świąteczne oraz ustawowo wolne od pracy, co powoduje, iż wskazaną metodą nie da się precyzyjnie obliczyć kosztów związanych ze stopniem wykorzystywania Sali gimnastycznej do działalności gospodarczej.

Jednocześnie – jak wynika z opisu sprawy – zaproponowany prewspółczynnik powierzchniowo‑czasowy opiera się na założeniach wynikających z Regulaminu wykorzystania Sali. Na podstawie ww. Regulaminu, w godzinach przeznaczonych dla celów działalności edukacyjnej nie będzie prowadzona działalność komercyjna, a w godzinach przeznaczonych dla celów komercyjnych nie będzie prowadzona działalność edukacyjna.

Wskazana przez Wnioskodawcę metoda (klucz powierzchniowo-czasowy oparty na założeniach wynikających z Regulaminu), całkowicie pomija fakt, że faktyczny czas wykorzystania powstałej infrastruktury do działalności edukacyjnej oraz do komercyjnej działalności gospodarczej Gminy, może być całkowicie odmienny niż przewidziany (potencjalny) w Regulaminie. Jak wskazał Wnioskodawca, może się zdarzyć, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność edukacyjną (zgodnie z Regulaminem) w jakiejś określonej godzinie zajęcia edukacyjne nie będą się odbywać. Jednocześnie może się zdarzyć tak, iż w określonych godzinach przeznaczonych na działalność komercyjną (zgodnie z Regulaminem) nie będzie chętnych na wynajem Sali lub jej części.

Powyższa metoda opiera się również na założeniu, że Sala gimnastyczna w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność edukacyjną. Z opisu sprawy wynika natomiast, że w trakcie godzin wykorzystania Sali, które przeznaczone będą na działalność edukacyjną możliwe są sytuacje, że w danym czasie jedynie część pomieszczeń wykorzystywana jest w tym celu. Podobnie ww. metoda opiera się na założeniu, że Sala gimnastyczna (z wyłączeniem dwóch sal lekcyjnych i szatni z umywalkami, przeznaczonych wyłącznie do użytku uczniów) w określonych godzinach i dniach będzie wykorzystywana w całości wyłącznie na działalność komercyjną. Jak jednak wskazano w opisie sprawy, może się zdarzyć, iż przedmiotem konkretnego wynajmu w danym czasie będą jedynie niektóre pomieszczenia Sali, podczas gdy inne nie będą przedmiotem zainteresowania klientów. Powyższe nie znajduje odzwierciedlenia w zaproponowanym przez Gminę prewspółczynniku w postaci klucza powierzchniowo‑czasowego (opartego na założeniach wynikających z Regulaminu).

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że Gmina nie może – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowej inwestycji, zastosować zaproponowanej we wniosku metody powierzchniowo-czasowej ustalenia „sposobu określenia proporcji”.

Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z budynkiem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Powyższe stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

**Podsumowując, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika w postaci klucza powierzchniowo-czasowego, obliczonego – na podstawie założeń z Regulaminu – w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Sala jest wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Sala jest w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej oraz w stosunku do udziału powierzchni użytkowej, jaka jest wykorzystywana jednocześnie do działalności komercyjnej i edukacyjnej w ogólnej powierzchni użytkowej Sali.**

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

· stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

· zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).