Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.138.2017.1.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-17
Teza: Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku innej spółki z o.o., w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odpowiadającego majątkowi tej przejmowanej spółki z o.o. będzie wiązało się z powstaniem po stronie przejmującej spółki z o.o. obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; obowiązek-obowiązek podatkowy; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; połączenie; spółki-podział spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2017 r. (data wpływu – 22 maja 2017 r.), uzupełnionym 04 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek. Wniosek uzupełniono pismem z 28 czerwca 2017 r. (wpływ – 04 lipca 2017 r.), w którym Wnioskodawca podał adres do doręczenia drogą tradycyjną oraz sprostował treść wniosku, stwierdzając, że dotyczy zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, opodatkowaną od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca, którego udziały posiadają dwie osoby fizyczne, zamierza w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się inną Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziałowcami są te same dwie osoby fizyczne.

Połączenie spółek nastąpi poprzez inkorporację, tj. w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie majątek należący do spółki przejmowanej, w efekcie czego Spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru (dalej: połączenie przez przejęcie). Po dokonaniu połączenia przez przejęcie te same osoby fizyczne będą posiadały tyle samo udziałów Spółki przejmującej co posiadały w spółce przejmowanej.

Celem połączenia jest uproszczenie struktury kapitałowej, w ramach której Wnioskodawca oraz przejmowana spółka funkcjonują, a więc wyeliminowanie skomplikowanej struktury poprzez przejęcie majątku jednej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawcę, również spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w branży hotelarskiej. Natomiast spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która miałaby być spółką przejętą posiada nieruchomości, które wydzierżawia Wnioskodawcy. Spółka ta nie prowadzi aktywnej działalności operacyjnej. Ponadto w obu spółkach udziałowcami są te same osoby fizyczne.

Powyższe połączenie pozwoli na obniżenie kosztów działalności tych podmiotów, kosztów obsługi prawnej, obsługi księgowej czy kosztów zarządzania – bowiem przestanie się wiązać z utrzymaniem aż dwóch podmiotów prawa handlowego. W związku z powyższym, rozsądnym ekonomicznie działaniem będzie wyeliminowanie wskazanych kosztów poprzez połączenie dwóch podmiotów (Wnioskodawcy i Spółki) w jeden podmiot.

W przekonaniu Wnioskodawcy powyższe połączenie będzie dokonywane z przyczyn ekonomicznych i nie zachodzą okoliczności określone w art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT) polegające na tym, iż głównym bądź jednym z głównych celów połączenia jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego powinna być wydana przy tym założeniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku innej spółki z o.o., w wyniku którego dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy odpowiadającego majątkowi tej przejmowanej spółki z o.o. będzie wiązało się z powstaniem po stronie przejmującej spółki z o.o. obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych co do zasady opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, a w odniesieniu do spółek kapitałowych za zmianę umowy spółki uważa się zaś m.in. zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych łączenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki związane z łączeniem spółek kapitałowych, a także zmiany tych umów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku, gdy spółka kapitałowa podwyższy swój kapitał zakładowy, co na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych rozumiane jest jako zmiana umowy spółki, czynność taka – zdaniem Wnioskodawcy – nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zostanie dokonana na skutek połączenia Spółki z inną lub innymi Spółkami kapitałowymi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1150) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

1.  rzeczywisty ośrodek zarządzania albo
2.  siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego.

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania, w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, stanowi – przy przekształceniu lub łączeniu spółek – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyżej przywołanymi przepisami, zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki, w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie m.in. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Niezależnie od powyższego, w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    *   przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    *   udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Powołany przepis wskazuje zatem na wyjątkowe przypadki, w których umowy spółki i ich zmiany są wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578, z zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast przepis art. 492 § 1 ww. ustawy przewiduje dwa tryby połączenia spółek:

1.  przez przejęcie, czyli przeniesienie całego majątku jednej spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej, albo
2.  przez zawiązanie nowej spółki (kapitałowej), na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Z dniem połączenia spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki; również z tym dniem wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki stają się wspólnikami spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej (art. 494 § 1 i 4 Kodeksu spółek handlowych).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, zamierza w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych połączyć się z inną spółką kapitałową – spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Połączenie spółek nastąpi poprzez inkorporację, tj. w ten sposób, iż Wnioskodawca przejmie majątek należący do spółki przejmowanej, a w efekcie czego spółka przejmowana zostanie wykreślona z rejestru (połączenie przez przejęcie).

Przenosząc opisane uregulowania prawne na przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w opisanej sytuacji na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki wynikające z ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawione planowane połączenie spółek zostało bowiem wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na mocy art. 2 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z treści wniosku wynika bowiem, iż łączeniu ulegną wyłącznie spółki kapitałowe – dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca również zwraca uwagę, że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych zostały dostosowane do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W przepisach tych wdrożono postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7AA/E z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Implementowanie ww. Dyrektywy skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4.

Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7AA/E uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż planowane połączenie nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego dla Wnioskodawcy.

Z uwagi na zakres niniejszej interpretacji powyżej Organ przywołał tylko tę część stanowiska Wnioskodawcy, która odnosi się do pytania oznaczonego we wniosku nr 1; pominięto tę jego część, która odnosi się wyłącznie do uregulowań dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie zaznacza się, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy tylko w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych (pytanie nr 1). W pozostałym zakresie wniosku, dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z przepisem art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Mając powyższe na względzie, stosownie do powołanego art. 14c § 1 odstąpiono od oceny prawnej stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.