Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-214/15-2/S/PK1/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-04
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów i materiałów oraz określenia momentu uprawniającego do uznania ww. wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; towar-zniszczenie towarów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.)oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.– Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.),Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/15(data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy4 września2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów, które ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania lub ze względu na zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce nie zostały wykorzystane do produkcji – **jest prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania wydatków na ww. zniszczone towary do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe;**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zniszczenia materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów i materiałów oraz określenia momentu uprawniającego do uznania ww. wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 19 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego znak: IPPB3/4510-214/15-2/PK1, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów oraz określenia momentu uprawniającego do uznania ww. wydatków za podatkowe koszty uzyskania przychodów za nieprawidłowe.

Indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 19 czerwca 2015 r. Nr IPPB3/4510-214/15-2/PK1, została skutecznie doręczona w dniu 24 czerwca 2015 r.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 czerwca 2015 r. znak IPPB3/4510-214/15-2/PK1 wniósł pismem z dnia 3 lipca 2015 r. (data wpływu6 lipca 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po przeanalizowaniu zarzutów Strony organ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej – pismo z dnia 5 sierpnia 2015 r. znak IPPB3/4510-1-63/15-2/PK1.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 czerwca 2015 r. znak IPPB3/4510-214/15-2/PK1 złożył skargę w dniu 8 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Skarżąca, nie zgadzając się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/15, pismem z dnia 9 marca 2017 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pismem z dnia 13 kwietnia 2017 r. znak: 0110-KWR3.4020.6.2017.1.KW udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony.

W dniu 4 czerwca 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1168/17, w którym oddalono skargę kasacyjną Strony.

W dniu 4 września 2019 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/15, w którym uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 19 czerwca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-214/15-2/PK1. Jednocześnie w dniu 4 września 2019 r. do organu zwrócono akta po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga jest częściowo uzasadniona. Zdaniem Sądu:

„(…)Minister Finansów nieprawidłowo ocenił czynności podejmowane przez Spółkę polegające na zniszczeniu towaru w związku ze zmianą norm prawnych, ponieważ służą zmniejszeniu straty i świadczą o braku winy podatnika. To samo dotyczy zniszczenia towarów, których nie można sprzedać na rynku ze względu na nasycenie czy też brak zainteresowania ze strony klientów. Niecelowe jest w takiej sytuacji transportowanie towarów do kraju i ponoszenie dodatkowych kosztów z tym towarem związanych, kiedy podmiot posiada wiedzę o braku możliwości sprzedaży tych towarów. Oczywiście należy założyć, że są to sporadyczne sytuacje w działalności podatnika. Gdyby było inaczej, wówczas można byłoby zarzucić niestaranność przy dokonywaniu zamówień np. zamawianiu dużo większych ilości towarów w stosunku do potrzeb rynku. W tym przypadku decyzja jest wynikiem działania podatnika, który profesjonalnie prowadzi działalność i powinien mieć rozeznanie na rynku, co do możliwości zbytu ewentualnie polityką cenową zachęcać do sprzedaży zamówionych towarów.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej odnośnie kosztów zniszczenia ulotek czy też opakowań. W stanie faktycznym wskazano, że podmiot francuski S.A. zamawia ulotki, opakowania w ilości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów, ponieważ jest to bardziej dla S.A opłacalne ze względu na rabaty udzielane przez wykonawców ulotek lub opakowań. Następnie te nadwyżki są niszczone przez S.A. a kosztami obciążane są poszczególne spółki z grupy z pozostałych krajów, w tym Skarżącą. W tym miejscu Sąd nie widzi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku za zniszczenie opakowań, ulotek, z prostego względu.

(…)

Reasumując, należy zgodzić, się ze stroną skarżącą, że do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wydatki za zniszczenie towarów, które, ze względu na zmianę norm prawnych w Polsce, nie mogą być dopuszczone do obrotu na terytorium RP lub sprzedaż towaru na rynku okazała się niemożliwa ze względów ekonomicznych. Sąd nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej odnośnie kosztów zniszczenia ulotek i opakowań z powodów wskazanych powyżej.

Ponadto, interpretacja nie zawierała z oczywistych względów wyjaśnienia kwestii stosowania art. 15 ust 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. w sprawie daty księgowania wydatku do kosztu, ponieważ odpowiedź organu na pierwsze pytanie była negatywna. Sąd nie może z kolei zastępować Ministra Finansów w tym zakresie. Przy ponownym wydawaniu interpretacji Minister Finansów udzieli w tym zakresie odpowiedzi na pytanie podatnika.

Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów podatnika odnośnie naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c§ 1, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 120 w zw. z art. 121 oraz art. 14h O.p. i - art. 14c § 2 O.p.

Interpretacja zawierała wyczerpujące uzasadnienie prawne, tyle że Minister Finansów inaczej ocenił pod względem prawnym przedstawiony stan faktyczny, do czego miał prawo. Nie odniósł się do art. 15 ust. 4 d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., ponieważ nie uznał za koszt spornych wydatków. Niecelowe było zatem w takiej sytuacji odnoszenie się do kwestii momentu zaksięgowania tych wydatków jako kosztu. W związku z czym w tym zakresie zaskarżona interpretacja nie naruszała przytoczonych przepisów.

(…)”.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: Spółka) jest spółką z siedzibą na terytorium Polski, będącą dystrybutorem wyrobów farmaceutycznych oraz kosmetycznych na rynku polskim. Spółka należy do międzynarodowej grupy – (…) (dalej jako: Grupa). Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik VAT.

Zgodnie ze strategią Grupy, Spółka dokonuje zakupu towarów (tj. wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych) od podmiotu powiązanego - S.A. (tj. spółki z siedzibą na terytorium Francji, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji) w celu ich sprzedaży na terytorium Polski.

Produkcja towarów przez S.A. uzależniona jest ściśle od zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. W ramach modelu przyjętego w Grupie, podmioty dokonujące zakupu towarów w S.A. najpierw określają poziom swojego zapotrzebowania na poszczególne towary na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży (tj. Planów sprzedażowych), a następnie zamieszczają w tzw. Planie produkcyjnym informację, o tym ile towarów, jakiego rodzaju, i w którym miesiącu, powinno zostać wyprodukowanych przez S.A. na ich rzecz. Na podstawie Planu produkcyjnego, S.A. podejmuje decyzję o parametrach produkcji, prowadzonej w poszczególnych miesiącach.

W niektórych przypadkach, po wyprodukowaniu towarów przez S.A. zapotrzebowanie podmiotu, który złożył zamówienie (w tym Spółki) ulega zmniejszeniu i podmiot ten rezygnuje z zakupu części wyprodukowanych towarów (tj. wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych). Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub kosmetycznych może być również np. zmiana norm/wskazań obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W związku z faktem, że w takiej sytuacji S.A. zasadniczo nie ma możliwości sprzedaży wyprodukowanych towarów innym podmiotom, towary niszczone są na koszt podmiotu, który złożył zamówienie. Jeśli to Spółka złożyła zamówienie w S.A., a następnie zrezygnowała z zakupu części wyprodukowanych towarów, to ona obciążana jest kosztami zniszczenia towarów (w odniesieniu do których podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu). Obciążenie to następuje na podstawie faktury wystawionej przez S.A.

Zdarza się również, że Spółka jest obciążana przez S.A. kosztami zniszczenia samych materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów. S.A. nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki).

Z perspektywy S.A. bardziej opłacalne jest bowiem zamówienie większej partii opakowań, czy też ulotek od zewnętrznych dostawców (gdyż wówczas ich koszt jednostkowy jest dużo niższy), niż zakup tylko takiej ilości materiałów, jaka jest potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów. Wówczas ulotki i opakowania niewykorzystane w procesie produkcji są niszczone przez S.A., a następnie kosztami obciążana jest Spółka (w proporcji przypadającej na Polskę). Zdarza się również, że nie wszystkie materiały zakupione przez S.A. od zewnętrznych dostawców zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji (tj. gdy materiały nie mogą zostać użyte do produkcji) S.A. również niszczy materiały, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień.

Zniszczenie zamówionych towarów dokonywane jest po tym jak podmiot, który złożył zamówienie, następnie zrezygnował z zakupu części towarów (w związku ze zmniejszeniem swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce). Natomiast w odniesieniu do nabytych przez S.A. materiałów (takich jak opakowania czy ulotki), S.A. podejmuje decyzję o ich zniszczeniu wówczas, gdy nie jest możliwe ich użycie do procesu produkcji. Tym samym, w momencie zniszczenia towarów/materiałów do produkcji towarów ich właścicielem jest nadal S.A., gdyż formalnie nie dochodzi do transakcji sprzedaży (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zniszczenie towarów/materiałów do produkcji towarów potwierdzane jest zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika S.A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym – na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP – Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby twierdząca, to czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że – na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e UPDOP – Spółka jest uprawniona do rozpoznania wydatków na zniszczenie zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od S.A.?
3.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym – na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU – Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na zakup usług zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowana lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji?

Niniejsza interpretacja stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania trzeciego odnoszącego się do podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ad.1.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji, spełniają kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, a jako takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, których celem jest poprawienie sytuacji ekonomicznej podatnika oraz osiągnięcie przez niego przychodu, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP.

W praktyce przyjmuje się, że wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodów po spełnieniu następujących warunków:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   wydatek jest definitywny (rzeczywisty),

*   wydatek pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   wydatek został poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   wydatek został właściwie udokumentowany,

*   wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 UPDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe podejście potwierdzają interpretacje organów podatkowych (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1355/14/SD; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-569/14-2/AS).

Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki, które są przez nią ponoszone na rzecz S.A. w związku z niszczeniem zamówionych towarów (w sytuacji, gdy Spółka po złożeniu zamówienia w S.A. następnie podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu towarów z powodu zmniejszenia swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że nie zostaną one wykorzystane w procesie produkcji) spełniają powyżej wskazane kryteria, a tym samym Spółka jest uprawiona do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 UPDOP.

Pierwszym z warunków, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego poniesienie. Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że wydatek został pokryty z zasobów majątkowych podatnika (a nie z zasobów majątkowych innego podmiotu). Z warunkiem tym związane jest bezpośrednio tzw. kryterium definitywności, tj. aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów musi on zostać nie tylko faktycznie poniesiony, ale musi mieć charakter definitywny (ostateczny). Jak wskazał bowiem NSA w wyroku z dnia z 16 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1163/12) „wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie poniesie kosztu, ponieważ wydatki ponoszone są przez inny podmiot w ogóle nie pojawi się też koszt podatkowy (wydatek nie został definitywnie poniesiony z majątku podatnika).” Należy podkreślić, iż wydatki na usługi zniszczenia towarów zamówionych przez Spółkę, w stosunku do których Spółka zrezygnowała z zakupu (ze względu na to, że zmniejszyło się jej zapotrzebowanie lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce), zostaną poniesione z majątku Spółki (tj. nastąpi uszczuplenie środków finansowych Spółki, a nie innego podmiotu).

Tym samym należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w sytuacji, gdy Spółka po złożeniu zamówienia w S.A. następnie podjęła decyzję o rezygnacji z ich zakupu z powodu zmniejszenia swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupieniu przez S.A. dla celów produkcji towarów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) spełniają powyżej wskazane kryteria „poniesienia” oraz „definitywności”, pozwalające na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejnym warunkiem, jaki musi zostać spełniony, aby możliwe było uznanie, że poniesiony wydatek podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jest związek wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Innymi słowy, aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest ustalenie, że poniesiony wydatek może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu przez podatnika bądź będzie służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów tego podatnika – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości.

Zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości fakt, że wydatki ponoszone przez nią na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu, do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością w zakresie dystrybucji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych.

Należy wskazać, że Spółka prowadzi działalność polegającą na dystrybucji wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych w ramach struktury Grupy, a zatem model działalności prowadzonej przez Spółkę odpowiada ściśle modelowi prowadzenia działalności przyjętemu przez Grupę. Spółka – jako członek Grupy – jest bowiem zobowiązana do stosowania się do wytycznych Grupy. Zgodnie z praktyką obowiązującą w Grupie, proces i rozmiar produkcji prowadzonej przez S.A. powiązany jest ściśle z zapotrzebowaniem na towary zgłaszanym przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. Oznacza to, że bez wcześniejszego zgłoszenia zapotrzebowania nie jest możliwy zakup towarów od S.A. Spółka musi zatem każdorazowo z wyprzedzeniem analizować swoje zapotrzebowanie na towary, a następnie na tej podstawie składa zamówienie na towary za pośrednictwem tzw. Planu produkcyjnego. Na podstawie złożonych zamówień S.A. podejmuje decyzję o parametrach produkcji. W związku z tym, że – zgodnie z wytycznymi Grupy – Spółka musi określić swoje zapotrzebowanie dużo wcześniej, zdarza się, że już po wyprodukowaniu towarów okazuje się, że zapotrzebowanie Spółki uległo zmianie i Spółka nie będzie w stanie sprzedać całości zamówionych towarów ostatecznym klientom.

Spółka na moment złożenia zamówienia nie jest bowiem w stanie za każdym razem przewidzieć, jak będzie wyglądała sytuacja na lokalnym rynku za kilka miesięcy, gdyż sytuacja ta zależy od wielu czynników, zmiennych w czasie. W sytuacji, gdy zapotrzebowanie Spółki ulegnie zmniejszeniu po wyprodukowaniu towarów przez S.A., Spółka podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu części towarów od S.A. Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub kosmetycznych może być również np. zmiana norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce, w rezultacie której zamówione towary nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W takiej sytuacji (tj. w przypadku rezygnacji przez Spółkę z zakupu zamówionych towarów) praktyką Grupy jest, że koszty zniszczenia zamówionego towaru ponosi podmiot, który dokonał zamówienia (czyli tutaj Spółka), gdyż S.A., co do zasady, nie ma wówczas możliwości sprzedaży towarów innym podmiotom.

Należy podkreślić, że z perspektywy Spółki korzystniejszym rozwiązaniem jest rezygnacja z zakupu określonej ilości towarów wyprodukowanych przez S.A. na jej życzenie, w sytuacji, gdy Spółka wie, że nie będzie w stanie sprzedać tego towaru na rynku lub w sytuacji gdy sprzedaż takiego towaru jest w ogóle niedopuszczalna (ze względu na np. zmianę wskazań/norm dotyczących obrotu tego rodzaju towarami, na którą Spółka nie ma wpływu) niż dokonanie zakupu całości towaru wyprodukowanego przez S.A. i przetransportowanie go do Polski w sytuacji, gdy jest pewne lub bardzo prawdopodobne, że towar ten nie zostanie przez Spółkę sprzedany. W taki sposób Spółka ogranicza bowiem koszty swojej działalności (czyli minimalizuje stratę, jaką poniosłaby w związku z zakupem i transportem towarów, których nie byłaby w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku), co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych traktowane jest jako zabezpieczenie źródła przychodów i stanowi przesłankę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Taki pogląd został zaprezentowany np. w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. II FPS 2/12). W uchwale tej NSA wskazał, że „(\`(...)\`) kwalifikowanie określonych kosztów (\`(...)\`) nie może nie uwzględniać i tego kryterium, które nakazuje brać pod uwagę czynnik dynamiki procesów gospodarczych, z perspektywy której dochodzi do zmiany (rewizji) pierwotnie podjętych decyzji. Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej.

Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie”.

Dodatkowo należy wskazać, że praktyką S.A. jest zakup materiałów do produkcji towarów (takich jak opakowania czy ulotki) od dostawców zewnętrznych. W związku z faktem, że przy zakupie większej ilości materiałów ich cena jednostkowa jest dużo niższa od regularnej ceny, S.A. często zakupuje większą ilość materiałów niż jest potrzebna w danej chwili do wyprodukowania towarów zamówionych przez podmioty z Grupy. Dzięki temu koszty produkcji zamówionych towarów są niższe niż gdyby S.A. dokonywał zakupów mniejszej ilości materiałów. W praktyce, zdarza się że zakupione materiały nie zostają w całości użyte do procesu produkcji także z innych przyczyn np. zmniejszenia popytu na dane wyroby kosmetyczne lub farmaceutyczne (skutkujące zmniejszeniem wysokości zamówień składanych przez podmioty z Grupy), decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego lub farmaceutycznego z rynku lub np. zmiany norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takich sytuacjach S.A. niszczy materiały, które zostały przez nią zakupione i nie zostały wykorzystane w procesie produkcji, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień. Dla podmiotów składających zamówienia (w tym Spółki) takie rozwiązanie jest korzystne, gdyż dzięki zakupowi większej ilości materiałów koszty produkcji towarów przez S.A. są niższe, co przekłada się na niższą cenę zakupu towarów od S.A. Tym samym, nawet jeśli sporadycznie Spółka jest obciążana kosztami zniszczenia materiałów, to rekompensuje jej to możliwość zakupu towarów od S.A. po niższej cenie, co w długofalowej perspektywie wpływa na obniżenie ponoszonych przez Spółkę kosztów zakupu towarów. Dzięki temu Spółka posiada wolne środki, które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia przychodów.

W świetle powyższego należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka z przyczyn ekonomicznych podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) mają na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki. Po pierwsze wydatki te wiążą się z funkcjonowaniem Spółki w strukturze Grupy, tj. są efektem przyjętego przez Grupę modelu działalności, natomiast działalność prowadzona przez Spółkę w ramach Grupy ma na celu osiąganie przez Spółkę przychodów ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych. Po drugie poprzez ponoszenie wydatków z tytułu zniszczenia zamówionych towarów Spółka minimalizuje stratę, jaką Spółka poniosłaby, gdyby dokonała zakupu tych towarów od S.A. i dokonała ich transportu do Polski, a następnie nie była ich w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku (w sytuacji gdy np. towary te nie spełniają norm/wskazań dla obrotu tego typu towarami lub w sytuacji niskiego popytu na te towary). Z kolei sporadycznie ponoszenie kosztów zniszczenia materiałów przez Spółkę związane jest w praktyce z możliwością nabywania od S.A. towarów po niższych cenach, co w długofalowej perspektywie wpływa na obniżenie kosztów zakupu towarów ponoszonych przez Spółkę, a tym samym powoduje, że Spółka posiada wolne środki, które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia przychodów. W konsekwencji, Spółka uważa, iż ww. wydatki spełniają kryterium celu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, a jako takie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka pragnie podkreślić, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu z przyczyn ekonomicznych lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez S.A. dla celów produkcji towarów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane do produkcji) są dokumentowane fakturą wystawioną przez S.A. Ponadto Spółka, co do zasady, dysponuje dokumentem potwierdzającym fakt zniszczenia towarów lub materiałów (np. zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika S.A.). W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych przez Spółkę na zniszczenie towarów, które zostały zamówione przez Spółkę, ale formalnie nie zostały przez nią zakupione (ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania Spółki lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną wykorzystane w procesie produkcji) jest spełnione również kryterium „właściwego udokumentowania”, warunkujące zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż wydatki z tytułu zniszczenia towarów/materiałów do produkcji towarów nie zostały wskazane przez ustawodawcę jako wydatki podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem wydatki te nie zostały wymienione w katalogu negatywnym określonym w art. 16 ust. 1 UPDOP, to a contrario należy uznać, iż wydatki ponoszone przez Spółkę z tytułu zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów (jeśli po ich zakupie przez S.A. dla celów produkcji wyrobów zamówionych przez Spółkę okazuje się, że materiały te nie zostaną ostatecznie wykorzystane w procesie produkcji) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 UPODP.

Mając powyższe na względzie, Spółka stoi na stanowisku, że wydatki z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji spełniają kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 UPDOP, a jako takie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

Ad .2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez nią na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji powinny być traktowane jako koszty „inne niż bezpośrednio związane z przychodami”, a tym samym powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury wystawionej przez S.A.

Należy wskazać, że UPDOP przewiduje różne zasady zaliczania w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z przychodami oraz wydatków „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. Zatem kluczowe znaczenie dla określenia, w którym momencie Spółka jest uprawniona do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zniszczenia towarów, które zostały przez nią zamówione (ale nie zostały przez nią zakupione ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania Spółki lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji ma ustalenie powiązania tych wydatków z przychodami.

Należy podkreślić, iż UPDOP nie zawiera definicji kosztów „bezpośrednich” oraz definicji kosztów „innych niż bezpośrednio związane z przychodami”. W praktyce przyjmuje się, że z kosztami bezpośrednimi mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone koszty bezpośrednio warunkują powstanie przychodu. Zasadnicze znaczenie w przypadku kosztów bezpośrednich ma zatem możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Natomiast za koszty „inne niż bezpośrednio związane z przychodami” należy uznać te koszty, których nie da się powiązać z konkretnym przychodem, tj. będą to racjonalnie uzasadnione wydatki związane z działalnością podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

W ocenie Spółki, w przypadku wydatków ponoszonych przez nią na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względów ekonomicznych lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji – mamy do czynienia z kosztami „innymi niż bezpośrednio związane z przychodami”. Koszty niszczenia nie warunkują bowiem bezpośrednio osiągnięcia przez Spółkę w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych, ale służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, a tym samym pośrednio wiążą się z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży.

Należy wskazać, iż konieczność ponoszenia przez Spółkę wydatków na zniszczenie zamówionych towarów zasadniczo wiąże się z faktem funkcjonowania Spółki w strukturze Grupy. Spółka – jako członek Grupy – jest zobowiązana do wcześniejszego zgłaszania zapotrzebowania na towary, gdyż na podstawie zamówień złożonych przez podmioty z Grupy, S.A. podejmuje decyzję o parametrach i rozmiarze produkcji. W sytuacji, gdy zapotrzebowanie Spółki ulegnie zmniejszeniu po wyprodukowaniu towarów przez S.A. lub dojdzie do np. zmiany norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce w wyniku czego zamówione towary nie będą mogły być sprzedawane przez Spółkę w Polsce, Spółka podejmuje decyzję o rezygnacji z zakupu części towarów od S.A. W takiej sytuacji praktyką Grupy jest, że koszty zniszczenia zamówionego towaru ponosi podmiot, który dokonał zamówienia (czyli tutaj Spółka), gdyż S.A., co do zasady, nie ma wówczas możliwości sprzedaży towarów innym podmiotom. Należy wskazać, iż prowadzenie działalności przez Spółkę w ramach struktury Grupy służy osiąganiu przez Spółkę przychodów, jakich –w warunkach silnej konkurencji – nie byłaby w stanie osiągnąć jako podmiot działający samodzielnie. W konsekwencji wydatki, jakie Spółka ponosi w związku z prowadzeniem działalności według modelu przyjętego przez Grupę (tj. wydatki na zniszczenie towarów wyprodukowanych przez S.A. na życzenie Spółki, w sytuacji podjęcia przez Spółkę decyzji o rezygnacji z ich zakupu) powinny być traktowane jako pośrednio związane z przychodami, jakie Spółka uzyskuje ze sprzedaży wyrobów farmaceutycznych i kosmetycznych.

Niezależnie, od powyższego, należy również wskazać, że poprzez ponoszenie wydatków na zniszczenia zamówionych towarów (w odniesieniu, do których Spółka zrezygnowała z zakupu), Spółka minimalizuje stratę, jaką Spółka poniosłaby, gdyby dokonała zakupu tych towarów od S.A., dokonała ich transportu do Polski, a następnie nie była ich w stanie sprzedać ostatecznym klientom na lokalnym rynku (np. ze względu na niemożliwość wprowadzenia tych towarów do obrotu lub niski popyt na tego rodzaju towary). W konsekwencji należy uznać, że ponoszenie wydatków przez Spółkę z tytułu zniszczenia zamówionych towarów jest w takiej sytuacji działaniem mającym na celu zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, i tym samym pośrednio wiąże się z przychodem osiąganym przez Spółkę ze sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych.

Dodatkowo czasami Spółka ponosi też koszty zniszczenia samych materiałów (takich jak np. opakowania czy ulotki), co związane jest z tym, że S.A. w celu zmniejszenia kosztów produkcji dokonuje zakupu większej ilości materiałów niż wynika to z zamówień na towary składanych przez Spółkę. Dzięki przyjęciu takiego rozwiązania w długofalowej perspektywie Spółka ponosi mniejsze koszty zakupu towarów, niż gdyby S.A, nabywał materiały po regularnej cenie (wówczas koszt wytworzenia towarów byłby wyższy, a w konsekwencji wyższa byłaby cena nabycia towarów od S.A.), co wpływa na kondycję finansową Spółki jako przedsiębiorstwa, a więc pośrednio wiąże się z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami.

Potrącalność tzw. kosztów „pośrednich” określa art. 15 ust.4d UPDOP. Zgodnie z tym artykułem, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W kontekście przywołanego przepisu, zdaniem Spółki wydatki ponoszone przez nią na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia towarów, które zostały przez nią zamówione (ale nie zostały przez nią zakupione ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania Spółki lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce), powinny zostać zaliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się, co do zasady, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury. Tym samym, należy uznać, iż Spółka jest uprawniona do zaliczenia wydatków z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od S.A.

Reasumując, biorąc pod uwagę, że::

*   koszty zniszczenia zamówionych towarów które zostały zamówione przez Spółkę (ale w odniesieniu do których Spółka zrezygnowała z zakupu z przyczyn ekonomicznych lub ze np. względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) wiążą się z funkcjonowaniem Spółki w strukturze Grupy, a także mają na celu zminimalizowanie straty, jaką Spółka poniosłaby, gdyby dokonała zakupu całości towarów ód S.A. w sytuacji, gdy jest pewne lub wysoce prawdopodobne, że Spółka nie byłaby w stanie sprzedać tych towarów ostatecznym klientom na lokalnym rynku,

*   koszty zniszczenia materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji zamówionych przez Spółkę towarów (które ostatecznie nie zostały wykorzystane w procesie produkcji) związane są z optymalizacją procesu produkcji towarów, co w długofalowej perspektywie przekłada się na ponoszenie przez Spółkę mniejszych kosztów zakupu towarów, dzięki czemu Spółka posiada wolne środki które może zainwestować w inny sposób w celu osiągnięcia przychodów,

*   to ww. koszty te powinny być traktowane jako koszty „inne niż bezpośrednio powiązane z przychodami”. W konsekwencji ww. koszty powinny podlegać zaliczeniu przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z art. 14 ust.4e UPDOP – wdacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury otrzymanej od S.A.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2823/15,w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów, które ze względu na zmniejszenie zapotrzebowania lub ze względu na zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce nie zostały wykorzystane do produkcji **za prawidłowe;**

*   momentu rozpoznania wydatków na ww. zniszczone towary do kosztów uzyskania przychodów **za prawidłowe.**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zniszczenia materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania uchylonej interpretacji, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,

*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 updop.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika. Koszty związane z zachowaniem źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Warto w tym miejscu przywołać pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 19 września 2013 r. (sygn. I SA/Bd 444/13):

„WSA wyjaśnia, że wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 15, a także art. 16 u.p.d.o.p. musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika, a niekiedy przychodu. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w ustawie nie stanowiącymi kosztów – wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Uwypuklenia wymaga w świetle tego co zapisał organ, że cel ten nie musi być ostatecznie osiągnięty. Spójnik „lub” oznacza alternatywę łączną, do prawdziwości której wystarcza prawdziwość (zaistnienie) przynajmniej jednego członu.

(…)

Rację ma organ, że w analizowanym zakresie za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przyjąć trzeba kryterium celu poniesionego kosztu. WSA wyjaśnia, że wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. również w stanie polegającym na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Nie należy przy tym tracić z pola widzenia okoliczności, jak różnorodne i odległe od siebie mogą być stany faktyczne, w których istotą jest cel działania człowieka. Ich złożoność nierzadko będzie niemożliwa do uchwycenia (nawet do zasygnalizowania) przez wnioskodawcę”.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego zgodnie ze strategią Grupy, Spółka dokonuje zakupu towarów (tj. wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych) od podmiotu powiązanego – S.A. (tj. spółki z siedzibą na terytorium Francji, będącej podatnikiem podatku od wartości dodanej we Francji) w celu ich sprzedaży na terytorium Polski. Produkcja towarów przez S.A. uzależniona jest ściśle od zapotrzebowania zgłaszanego przez poszczególne podmioty z Grupy, w tym Spółkę. W ramach modelu przyjętego w Grupie, podmioty dokonujące zakupu towarów w S.A. najpierw określają poziom swojego zapotrzebowania na poszczególne towary na podstawie planowanej w przyszłych okresach sprzedaży (tj. Planów sprzedażowych), a następnie zamieszczają w tzw. Planie produkcyjnym informację, o tym ile towarów, jakiego rodzaju, i w którym miesiącu, powinno zostać wyprodukowanych przez S.A. na ich rzecz. Na podstawie Planu produkcyjnego, S.A. podejmuje decyzję o parametrach produkcji, prowadzonej w poszczególnych miesiącach. W niektórych przypadkach, po wyprodukowaniu towarów przez S.A. zapotrzebowanie podmiotu, który złożył zamówienie (w tym Spółki) ulega zmniejszeniu i podmiot ten rezygnuje z zakupu części wyprodukowanych towarów (tj. wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych). Przyczyną, dla której Spółka rezygnuje z zakupu wyrobów kosmetycznych lub farmaceutycznych może być również np. zmiana norm/wskazań obowiązujących w Polsce, w rezultacie której zamówione wyroby nie mogą być sprzedawane przez Spółkę w Polsce. W związku z faktem, że w takiej sytuacji S.A. zasadniczo nie ma możliwości sprzedaży wyprodukowanych towarów innym podmiotom, towary niszczone są na koszt podmiotu, który złożył zamówienie. Jeśli to Spółka złożyła zamówienie w S.A., a następnie zrezygnowała z zakupu części wyprodukowanych towarów, to ona obciążana jest kosztami zniszczenia towarów (w odniesieniu do których podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu). Obciążenie to następuje na podstawie faktury wystawionej przez S.A. Zdarza się również, że Spółka jest obciążana przez S.A. kosztami zniszczenia samych materiałów (takich jak np. ulotki czy opakowania) wykorzystywanych do produkcji zamówionych przez Spółkę towarów. S.A. nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia z poszczególnych krajów (w tym od Spółki).

Zniszczenie towarów/materiałów do produkcji towarów potwierdzane jest zaświadczeniem lub protokołem podpisanym przez upoważnionego pracownika S.A.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość czy Spółka jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zniszczenie towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce oraz materiałów nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2823/15, który zapadł w niniejszej sprawie: „przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na minimalizację starty w ( w tym za zniszczenie towarów) należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (chociażby za zniszczenie towarów) ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zamówienia towaru. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat, co zwiększy podstawę opodatkowania lub zmniejszy stratę podatkową.

Ponadto, charakter kosztowy, w ocenie Sądu, mają tylko te wydatki z nimi związane, które są rzeczywiste, nie powstały z winy podatnika, w szczególności jako wynik jego niedbalstwa, naruszenia przepisów, w zasadzie powstałe na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych i nie do uniknięcia przez podmiot gospodarczy racjonalnie i staranie prowadzący swoje interesy. Tylko bowiem tego rodzaju wydatki można uznać za uboczny element działań podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. Wydatki powstałe na skutek braku staranności podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mają charakteru kosztowego, tak jak i wydatki związane z działaniami niestarannymi, niedbałymi nie mogą być traktowane jako poniesione w celu osiągnięcia przychodu”.

W opisanej we wniosku sytuacji, podejmowane przez Spółkę czynności polegające na zniszczeniu towaru w związku ze zmianą norm prawnych, służą zmniejszeniu straty i świadczą o braku winy podatnika. To samo dotyczy zniszczenia towarów, których nie można sprzedać na rynku ze względu na nasycenie czy też brak zainteresowania ze strony klientów. Niecelowe jest w takiej sytuacji transportowanie towarów do kraju i ponoszenie dodatkowych kosztów z tym towarem związanych, kiedy podmiot posiada wiedzę o braku możliwości sprzedaży tych towarów. W tym przypadku decyzja jest wynikiem działania podatnika, który profesjonalnie prowadzi działalność i powinien mieć rozeznanie na rynku, co do możliwości zbytu ewentualnie polityką cenową zachęcać do sprzedaży zamówionych towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce spełniają kryteria, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jako takie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów dla Spółki, za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii momentu rozpoznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ww. ustawa nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” oraz „ koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami”. Jednakże sens tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło/wpłynie bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika są koszty związane z jego funkcjonowaniem.

Przepis powyższy nie określa terminu, kiedy – dla ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu – należy potrącić koszty. Sposób, w jaki należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów jest uzależniony od stopnia ich powiązania z uzyskiwanymi przychodami, tj. od tego, czy dany wydatek można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio, czy też innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Kwestia związana z momentem potrącalności bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji), koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji), stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów.

Natomiast moment potrącenia kosztów pośrednich został określony w art. 15 ust. 4d ustawy (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania pierwotnej interpretacji), który stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku wydatków ponoszonych przez Spółkę na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względów ekonomicznych lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce – mamy do czynienia z kosztami „innymi niż bezpośrednio związane z przychodami”. Koszty niszczenia nie warunkują bowiem bezpośrednio osiągnięcia przez Spółkę w przyszłości przychodów z tytułu sprzedaży wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych, ale służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki, a tym samym pośrednio wiążą się z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę ze sprzedaży.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz S.A. z tytułu zniszczenia zamówionych towarów, w odniesieniu do których Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z zakupu ze względu na zmniejszenie swojego zapotrzebowania lub np. ze względu na zmianę norm/wskazań, jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce) powinny podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania tych wydatków w księgach rachunkowych Spółki, na podstawie faktury wystawionej przez S.A., należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast potwierdzić stanowiska Spółki odnoszącego się do kosztów zniszczenia materiałów (w tym ulotek czy też opakowań) nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji.

Jak zostało to zaakcentowane w powołanym powyżej wyroku z dnia 9 grudnia 2015 r.: „W tym miejscu Sąd nie widzi możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku za zniszczenie opakowań, ulotek, z prostego względu. Po pierwsze, za działania spółki matki, która szuka oszczędności dla siebie mogą być obciążane spółki córki, tyle, że nie ma to związku z ich przychodami czy też wydatkami. Nie ma to też związku z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zatem nie może to być koszt uzyskania przychodów u skarżącej. Jest to koszt podmiotu francuskiego i jego oszczędność. Nie można zaakceptować sytuacji, gdzie oszczędności na drukowaniu opakowań i ulotek uzyskiwałby podmiot francuski a koszty ponosiłyby podmiot polski w odpowiedniej proporcji z innymi podmiotami należącymi do grupy z innych krajów. Na tej zasadzie podmiot z grupy mógłby przerzucić pozostałe koszty związane z produkcją towaru na spółki zależne i dodatkowo otrzymać wynagrodzenie od nich za sprzedaż towarów”.

Brak możliwości zaliczenia wydatków na materiały nabyte przez S.A. do kosztów uzyskania przychodów jest tym bardziej zasadny jeśli przeanalizuje się mechanizm nabycia materiałów. Otóż zgodnie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego „S.A. nabywa bowiem część materiałów (ulotek, opakowań) służących do produkcji wyrobów kosmetycznych i farmaceutycznych od zewnętrznych dostawców w wielkości przekraczającej zamówienia poszczególnych krajów (w tym od Spółki). Z perspektywy S.A. bardziej opłacalne jest bowiem zamówienie większej partii opakowań, czy też ulotek od zewnętrznych dostawców (gdyż wówczas ich koszt jednostkowy jest dużo niższy), niż zakup tylko takiej ilości materiałów, jaka jest potrzebna do wyprodukowania zamówionych towarów. Wówczas ulotki i opakowania niewykorzystane w procesie produkcji są niszczone przez S.A., a następnie kosztami obciążana jest Spółka (w proporcji przypadającej na Polskę). Zdarza się również, że nie wszystkie materiały zakupione przez S.A. od zewnętrznych dostawców zostają użyte do procesu produkcji z innych przyczyn np. zmniejszenia zapotrzebowania podmiotów, które złożyły zamówienie na dany towar, decyzji Grupy o wycofaniu danego wyrobu kosmetycznego/farmaceutycznego z rynku lub ze względu na np. zmianę norm/wskazań jakie muszą spełniać wyroby kosmetyczne/farmaceutyczne będące przedmiotem obrotu w Polsce. W takiej sytuacji (tj. gdy materiały nie mogą zostać użyte do produkcji) S.A. również niszczy materiały, a kosztami zniszczenia obciąża podmioty z Grupy (w tym Spółkę), proporcjonalnie do złożonych przez nie zamówień”. W tej konkretnej sprawie mamy bowiem do czynienia już nie tyle z ryzykiem gospodarczym Wnioskodawcy, co samego kontrahenta Spółki, a mianowicie S.A. To bowiem ten podmiot podejmuje decyzję o zakupie większej liczby materiałów i to dla tego podmiotu są to działania bardziej opłacalne. Podejmowanie tychże decyzji następuje zatem niezależnie od Wnioskodawcy, który jedynie z tego powodu, że jest członkiem międzynarodowej Grupy, zobligowany jest do ponoszenia wydatków. Jest to zatem sytuacja, gdy finansowy ciężar prowadzenia działalności gospodarczej, ryzyko jej prowadzenia, przenoszone jest na Wnioskodawcę. Trudno jest w takiej sytuacji uchwycić związek owych wydatków z przychodem podatkowym Spółki. Taki związek nie występuje bowiem w sytuacji, gdy rolą Wnioskodawcy jest w istocie ponoszenie refakturowanych na Wnioskodawcę wydatków, które co do zasady winny obciążać S.A. Przyjmując nawet, iż taka jest polityka Grupy, do której należy Wnioskodawca nie można uznać, iż zasady przyjęte w Grupie aktualizują cel wydatku zakreślony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, czy też związek wydatku z działalnością gospodarczą Spółki. Wiązanie wydatku z działalnością gospodarczą musi mieć w ocenie organu charakter bezpośredni, w tym sensie, że wydatek winien być ponoszony z uwagi na działalność podmiotu zamierzającego zaliczyć ów wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Źródło wydatku musi zatem znajdować się w działaniu podatnika. Poniesiony wydatek ma być efektem działania samego podatnika, nie zaś efektem działania innego podmiotu nawet powiązanego z podatnikiem. Nie może być to zatem wydatek ponoszony z racji działań podejmowanych przez odrębny pod względem prawnym podmiot, albowiem wówczas wydatek nie pozostaje w związku z działalnością gospodarczą podatnika lecz – jak ma to miejsce w sprawie – innego podmiotu, tj. S.A. Tym samym organ interpretacyjny oceniając przedłożony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe ocenia wydatek pod kątem celu, który można przypisać Wnioskodawcy. Poza zainteresowaniem organu jest zatem cel działania S.A. albowiem to nie jego wydatki stanowią przedmiot wątpliwości interpretacyjnych.

Mając powyższe na uwadze, z uwagi na brak wypełnienia przez wydatki na zniszczenie materiałów (w tym ulotek czy też opakowań) nabytych przez S.A. z zamiarem ich wykorzystania w procesie produkcji towarów zamówionych przez Spółkę, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do produkcji, przesłanki celowości nakierowanej na uzyskanie przychodu podatkowego w związku z prowadzoną przez samego Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, przyjąć należy, iż wydatki te nie stanowią w sensie podatkowym, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztów uzyskania przychodów. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy, bezprzedmiotowe jest udzielanie interpretacji odnośnie momentu, w którym wydatki te mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej (uchylonej) interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa,za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.