Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.23.2022.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-14
Teza: Brak opodatkowania wniesionego wkładu niepieniężnego do spółki w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; majątek-składniki majątku; przedsiębiorstwa; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

14 stycznia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 11 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni prowadzi lekarską praktykę dentystyczną (PKD 82.23.Z) a w związku z tym, jako osoba fizyczna, rozbudowane centrum stomatologii i implantologii, obejmujące m.in. poradnie stomatologii ogólnej, stomatologii zachowawczej z endodoncją, chirurgii, protetyki, ortodoncji, pedodoncji, periodontologii oraz pracownię radiologii. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię sprowadza się do świadczenia szeroko rozumianych i kompleksowych usług stomatologicznych i jest prowadzona w kilku lokalizacjach w … oraz …, w nieruchomościach stanowiących jej własność.

Wnioskodawczyni zamierza wnieść swoje wyżej opisane przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego, której jest wspólnikiem. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu) będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzić będzie w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na moment dokonania aportu. Wnosząc przedsiębiorstwo do spółki Wnioskodawczyni zamierza wyłączyć z aportu (wkładu) wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności nieruchomości, tj. lokale i budynki.

Przedmiotem aportu będą więc ruchomości oraz pozostałe składniki prowadzonego przedsiębiorstwa w tym m.in.: sprzęt i urządzenia, samochody, logo, surowce i materiały, wyroby gotowe, należności, środki pieniężne, wiedza i know-how, kontakty, kontrakty i inne tajemnice przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo łącznie ze wszystkimi zobowiązaniami. Do spółki w trybie art. 231 Kodeksu pracy przetransferowani zostaną także wszyscy pracownicy.

Wykorzystywane w prowadzonej działalności i stanowiące własność Wnioskodawczyni nieruchomości są wpisane do ewidencji środków trwałych firmy. Z chwilą ich wyłączenia z aportu nieruchomości staną się przedmiotem działalności Wnioskodawczyni w zakresie najmu i na tej zasadzie zostaną udostępnione spółce nabywającej przedsiębiorstwo.

Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach spółki w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez spółkę. Brak prawa własności nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę. Prawo do korzystania z nieruchomości zostanie zapewnione spółce z chwilą wniesienia aportu na podstawie zawartych pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką długotrwałych umów najmu lub dzierżawy. Taki jest warunek wniesienia przedsiębiorstwa i taka będzie wstępna umowa ze spółką.

Przedsiębiorstwo wniesione aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości nie będzie mieć znaczenia dla możliwości funkcjonowania przedsiębiorstwa, jako że będzie ono nadal prowadzone przy ich wykorzystaniu, jedynie na innej podstawie prawnej.

### Pytanie

Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki – aportu w postaci przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa własności nieruchomości, będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, a w konsekwencji czy planowana transakcja będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

### Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowane przez nią przeniesienie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyłączeniem nieruchomości) do spółki będzie stanowiło transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 6 pkt 1 w zw. art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”. W konsekwencji, planowana transakcja będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do dyspozycji przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Według treści art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie z powszechnie przyjętym poglądem, pojęcie „przedsiębiorstwo” na potrzeby ustawy o VAT należy rozumieć zgodnie z definicją przyjętą przez ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, dalej: k.c.).

Zgodnie z treścią art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalność gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak zgodnie przyjmuje się w doktrynie, wyliczenie składników przedsiębiorstwa w art. 551 k.c. jest przykładowe i dokonane wyłącznie pod kątem przeznaczenia ich do prowadzenia przez przedsiębiorcę konkretnej działalności gospodarczej, a więc wyłącznie w aspekcie funkcjonalnym i organizacyjnym. Pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje wszystkie prawa i obowiązki majątkowe, nie tylko te wymienione powyżej, umieszczone w bilansie danego podmiotu zarówno po stronie aktywów, jak i pasywów. Przedsiębiorstwo stanowi swoisty zbiór towarów i innych dóbr, które towarami nie są. Brak któregokolwiek z elementów wymienionych w definicji przedsiębiorstwa nie musi jednak dyskwalifikować danej transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa. Termin „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służący do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu” (T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 13, Warszawa 2017).

Również wyłączenie określonych elementów z zespołu składników stanowiących przedsiębiorstwo (np. wyłączenie budynków) nie musi pozbawiać zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych przymiotu przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego i tym samym ustawy o VAT.

W wyroku wydanym 28 kwietnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1767/10, WSA w Warszawie uznał, że: „Każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 19 dyrektywy 2006/112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VATU”.

Podobnie WSA w Warszawie w wyroku wydanym 7 lutego 2008 r., w sprawie o sygn. akt III SA/WA 934/07 stwierdził, że: „(\`(...)\`) każdy zespół składników majątkowych, dający się wyodrębnić poprzez funkcjonalne powiązanie polegające na przydatności do realizacji określonego działania gospodarczego – bez względu na jego organizacyjne wyodrębnienie w postaci zakładu czy też oddziału – będzie przedsiębiorstwem w rozumieniu art. 551 k.c. Takie rozumienie definicji przedsiębiorstwa spełnia wymogi art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy i art. 19 Dyrektywy 112, a w związku z tym definicja ta może być stosowana przy wykładni pojęcia „przedsiębiorstwo” ujętego w art. 6 pkt 1 VATU. W świetle powyższego Sąd przyjął, że użyte w art. 6 ust. 1 VATU pojęcie „przedsiębiorstwo” obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu”.

Ustawodawca w ww. przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego), nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

a) istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, obejmujący również zobowiązania,

b) zespół ten będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

c) składniki będą przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące wyżej wymienione zadania gospodarcze.

W szczególności, przy ocenie statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, aktualne będzie stanowisko, zgodnie z którym aby stwierdzić, że nabyte środki tworzą zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, konieczna jest ocena, czy w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze, a realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy.

O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne. Należy zatem ocenić, czy przedmiotem aportu będą takie składniki majątkowe, które pozwolą na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez zbywcę. Kolejnym warunkiem determinującym zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Są to elementy, które przesądzają o wydzieleniu zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wyodrębnienie funkcjonalne kładzie nacisk na wymóg, by zespół wyodrębnionych składników majątkowych mógł stanowić niezależnie funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawczyni, planowany aport do spółki będzie zdarzeniem neutralnym na gruncie podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni zauważa, iż powszechnie wskazuje się, iż nie jest konieczne, aby majątek przedsiębiorstwa zawierał nieruchomość, jeśli brak tego składnika nie uniemożliwia sprawnego funkcjonowania danego podmiotu w obrocie gospodarczym. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2529/11) stwierdzono: „Żaden z przepisów prawa powoływanych przez Sąd pierwszej instancji oraz wnoszącego skargę kasacyjną nie zawiera wprost, dosłownie i jednoznacznie wymogu, zgodnie z którym dla bytu prawnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części niezbędne jest prawo własności nieruchomości. Organy podatkowe nie ustaliły też w sprawie, że składniki wnoszonego aportem przedsiębiorstwa (\`(...)\`) nie mogły funkcjonować jako zorganizowana część przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości albo też z wykorzystaniem innych nieruchomości niż te, których podatnik nie wniósł do spółki. Istotne znaczenie ma również podnoszona przez Sąd pierwszej instancji okoliczność, że w dniu wniesienia – otrzymania aportu spółka kapitałowa otrzymała także, tytułem dzierżawy, prawo do przywoływanych powyżej nieruchomości”.

Biorąc pod uwagę powyższe, podstawowym wymogiem jest więc to, aby przedsiębiorstwo stanowiło zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych. Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących przedsiębiorstwo, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Ponadto przedsiębiorstwo musi stanowić funkcjonalną całość oraz obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalność gospodarczej. Z treści powołanych przepisów wynika, że przedsiębiorstwo tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za przedsiębiorstwo. Oznacza to, że przedsiębiorstwo nie jest sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe i niemajątkowe składające się na przedsiębiorstwo są funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnione w sposób umożliwiający Wnioskodawczyni prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z tym, w ocenie Wnioskodawczyni, spełniają jako całość definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynność prawnej albo z przepisów szczególnych. Jak wynika z powołanego przepisu, strony – poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa określoną w art. 551 Kodeksu cywilnego. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.

Natomiast wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT. Istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej.

W doktrynie również przyjmuje się, że przepis art. 552 k.c. zezwala stronie dokonującej czynności prawnej (stronom umowy) na wyłączenie określonego składnika przedsiębiorstwa, a – jak zauważył Sąd Apelacyjny w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 1997 r. sygn. akt I ACr 527/96 (opubl. OSA nr 5/97, poz. 32) – „Wyłączenie z przekazania poszczególnych składników jego mienia nie oznacza, że czynność prawna nie obejmuje zbycia przedsiębiorstwa (art. 552 k.c.)”. Należy zauważyć również, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Zakres ewentualnych włączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa tzn., że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt. Dla zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przedmiotowo-funkcjonalnym konieczne jest zbycie podstawowych składników tego przedsiębiorstwa oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, wraz z pozbawieniem zbywcy przedsiębiorstwa takich możliwości. Przyjmuje się więc, że decydujące znaczenie ma tu nie ilość i wartość objętych zbyciem składników, lecz ich znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania przedsiębiorstwa. W rezultacie, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile agregat zbywanych elementów przedsiębiorstwa – nadal i pomimo wyłączeń – może funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić działalność gospodarczą, należy uznać, że dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa w myśl art. 551 i art. 552 k.c., a co za tym idzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Planowane przez Wnioskodawczynię działania zakładają, że mimo wyłączenia nieruchomości przedmiotem aportu będą kluczowe elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej, czyli przede wszystkim ruchomości oraz pozostałe składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, w tym m.in.: sprzęt i urządzenia, samochody, logo, surowce i materiały, wyroby gotowe, należności, środki pieniężne, wiedza i know how, kontakty, kontrakty i inne tajemnice przedsiębiorstwa a także wszystkie zobowiązania oraz pracownicy. Działalność prowadzona przez Wnioskodawczynię sprowadza się do świadczenia szeroko rozumianych i kompleksowych usług stomatologicznych, a jej istotą jest przede wszystkim zapewnienie szeroko wykwalifikowanej kadry lekarzy stomatologów i techników dentystycznych oraz sprzętu. Prowadzenie takiego przedsiębiorstwa nie wymaga tytułu własności do nieruchomości. Wystarczające jest zapewnienie praw do nieruchomości lokalowych na zasadzie najmu lub dzierżawy i taki tytuł do tych samych i stanowiących jej własność nieruchomości Wnioskodawczyni zapewni udostępniając je spółce kontynuującej działalność przedsiębiorstwa na zasadzie najmu lub dzierżawy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawczynię opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż jak wskazano Wnioskodawczyni zapewni nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu.

Zatem skoro przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo, to transakcja ta nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Powyżej przytoczony pogląd znajduje szerokie potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). Zgodnie ze stanowiskiem NSA, wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości przy jednoczesnym zagwarantowaniu możliwości korzystania z nich na podstawie umowy najmu nie pozbawia pozostałej masy dotychczasowego statusu przedsiębiorstwa (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I FSK 1062/10). NSA wskazał, że zgodnie z art. 552 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z przepisu tego, którego naruszenie zarzucił autor skargi kasacyjnej, wynika, że istnieje prawna możliwość wyłączenia w i ramach konkretnej czynności prawnej określonych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, bez naruszania statusu przedsiębiorstwa. W komentarzu do art. 552 k.c. wskazano, że „… ma charakter dyspozytywny, stwarzając stronom możliwość wyłączenia niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Powinny być jednak one wyraźnie zaznaczone w umowie, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo. (\`(...)\`) Aby można było mówić o czynności, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, przedmiotem czynności muszą być objęte bezwzględnie te elementy, które umożliwią kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie można jednak w tym zakresie formułować jakichś jednoznacznych, uniwersalnych wzorów czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku będą podstawą oceny, czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo, czy też przedmiotowa substancja nie nosi takich znamion. Granicą swobody w omawianym zakresie będzie możliwość uczestnictwa substancji w działalności gospodarczej.” (A. Kidyba, K. Kopaczyńska - Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks Cywilny Komentarz Tom I Część Ogólna Lex, 2009). Z powyższego wynika, że stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo, w przypadku wyłączenia z niej jednego z elementów opisanych przykładowo w art. 55(1) K.c. zawsze skutkowała uznaniem, że zbywane i składniki tracą łącznie charakter przedsiębiorstwa, jest nieuzasadnione.

Z kolei, w wyroku wydanym w dniu 15 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1223/11 NSA podkreślał, że niezwykle istotne przy ocenie, czy mamy do czynienia z dostawą przedsiębiorstwa jest to, aby dostarczany zespół majątku spełniał swoje funkcje, tzn. by mogła być za jego pomocą prowadzona działalność gospodarcza. Sąd w wyroku wskazał, że: „Pojęcia „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa” zawarte w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. należy rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów (przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), który jest przedmiotem zbycia, pozwalał na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której służy”. O tym, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, decydują zatem okoliczność faktyczne.

Powyższy pogląd w pełni odpowiada orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwość UE w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem, iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

Tym samym, według Wnioskodawczyni, w sytuacji, gdy podstawowym substratem działalności gospodarczej są w szczególności sprzęt i urządzenia techniczne oraz zatrudnieni pracownicy i zleceniobiorcy, a nie konkretna, ściśle oznaczona nieruchomość, nie ma przeciwwskazań by tak określony zespół składników móc uznać za przedsiębiorstwo. W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawczyni, planowane wyłączenie nieruchomości z przedmiotu aportu, z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozbawi zespołu składników służących do prowadzenia działalności, który ma być przedmiotem wkładu niepieniężnego, statusu „przedsiębiorstwa” w rozumieniu k.c., a tym samym ustawy o VAT. Wszystkie pozostałe składniki majątkowe stanowią bowiem same w sobie funkcjonalnie i organizacyjnie zorganizowaną całość, za pomocą której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez Wnioskodawczynię, a jak wskazano Wnioskodawczyni zapewni nabywcy kontynuującemu prowadzenie przedsiębiorstwa korzystanie z tych samych nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie zasadnicze znaczenie ma przejęcie składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa, związanych z prowadzoną w ramach Przedsiębiorstwa działalnością jakimi są:

· oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

· własność ruchomości, w tym sprzętu, urządzeń, wyposażenia, pojazdów wykorzystywanych w działalności gospodarczej przedsiębiorstwa;

· środki obrotowe związane z przedsiębiorstwem, w tym zapasy;

· należności związane z przedsiębiorstwem przypadające od kontrahentów, w szczególności wierzytelności pieniężne wobec odbiorców, klientów;

· wszystkie prawa i roszczenia, wynikające z umów z kontrahentami przedsiębiorstwa, służące działalności realizowanej przez przedsiębiorstwo, wierzytelności, w szczególności z tytułu najmu i dzierżawy, dostaw i usług;

· prawa i obowiązki wobec pracowników zatrudnionych w działalności przedsiębiorstwa, wraz z dokumentacją pracowniczą;

· środki pieniężne, know-how oraz tajemnice związane z działalnością przedsiębiorstwa, baza klienteli,

· wartości niematerialne i prawne wykorzystywane w działalności przedsiębiorstwa, takie w szczególności jak: majątkowe prawa autorskie, licencje, domeny internetowe, oznaczenia wykorzystywane w przedsiębiorstwie dla celów prowadzenia działalności gospodarczej,

· księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

To owe składniki oraz zatrudnieni pracownicy i zleceniobiorcy, a nie własność nieruchomości zapewniają możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, że Wnioskodawczyni zapewni spółce możliwość korzystania z nieruchomości na podstawie zawartych pomiędzy Wnioskodawczynią a spółką długoletnich umów najmu lub dzierżawy, w związku z czym spółka będzie mogła prowadzić działalność w takiej samej formie jak ma to miejsce dotychczas. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości nie spowoduje zatem, że przedsiębiorstwo nie będzie mogło realizować celów, do jakich zostało powołane i straci charakter przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., a tym samym ustawy o VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że zakres wyłączeń z aportowanego przedsiębiorstwa w żaden sposób nie wpływa na sposób funkcjonowania tego przedsiębiorstwa – funkcjonalnie stanowić ono będzie nadal całość i będzie samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność w niezmienionym zakresie. Zespół składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo będzie zawierał składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez Wnioskodawczynię bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku niebędących przedmiotem transakcji lub podejmowania dodatkowych kwalifikowanych działań. Na spółkę przejdą wszystkie składniki majątku konieczne i wystarczające do kontynuowania przez nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawczynię w dotychczasowym zakresie.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa służącego obecnie do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, z wyłączeniem własności nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy VAT.

Wnioskodawczyni pragnie zauważyć, że pogląd, zgodnie z którym z aportem przedsiębiorstwa będziemy mieć do czynienia również w przypadku gdy aport ten nie obejmuje nieruchomości, został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach wydanych w sprawach o tożsamych lub podobnych stanach faktycznych:

a) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 16 września 2020 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.369.2020.1.DS: „Prawo do korzystania z wyłączonej z przedsiębiorstwa nieruchomości zostanie natomiast spółce zapewnione przez długoterminową umowę najmu, a na bazie nabytego zespołu składników spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność gospodarczą Wnioskodawcy. (\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro przedmiotem transakcji opisanej we wniosku będzie wniesienie do spółki zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych doprowadzenia działalności gospodarczej, to w okolicznościach niniejszej sprawy, ww. wkład niepieniężny będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Tym samym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy”;

b) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 6 grudnia 2019 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.477.2019.3.DM: „Kierując się zatem przedstawionym powyżej opisem sprawy w szczególności wskazaniem, że:

„Wnoszone aportem przedsiębiorstwo do X. bez trzech ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot, a i tak będzie korzystało z trzech ww. nieruchomość na podstawie umowy najmu”,

„Wyłączenie trzech ww. nieruchomości z przedmiotu aportu nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako przedsiębiorstwa – w rozumieniu art. 55(1) k.c.”,

„Dla niezależnego działania gospodarczego przedsiębiorstwu temu nie jest niezbędna własność nieruchomości”,

stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione wszystkie wskazane powyżej przesłanki do uznania składników materialnych i niematerialnych, wchodzących w skład prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej i mających być przedmiotem aportu, za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) k.c.

Tym samym, planowana przez Wnioskodawcę transakcja wniesienia ww. majątku do X. będzie stanowić transakcję zbycia, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy oraz na tej podstawie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług”;

c) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 21 lutego 2019 r., znak: 0113-KDIPT1-2.4012.876.2018.2.MC: „w zawartej w Kodeksie cywilnym definicji przedsiębiorstwa – poprzez określenie „w szczególności” – wskazano jedynie przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa (\`(...)\`); powyższe oznacza, że z jednej strony w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić inne, niewymienione w tym artykule elementy, a z drugiej strony brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa; (\`(...)\`) o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności; (\`(...)\`) przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest, by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`)”;

d) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 26 listopada 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.556.2018.1.JF: „należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę (Spółkę Komandytową), gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy”;

e) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 czerwca 2018 r., znak: 0115-KDIT1-2.4012.317.2018.1.AD: „Należy zatem przyjąć, że transakcja aportu Przedsiębiorstwa, z wyłączeniami wskazanymi w zdarzeniu przyszłym, powinna być traktowana jak aport Przedsiębiorstwa i będzie wywoływała analogiczne skutki podatkowe jak transakcja aportu przedsiębiorstwa. Podsumowując (\`(...)\`) przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa z wyłączeniem praw do Nieruchomości kat. B stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy VAT”;

f) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 8 marca 2016 r., znak: IPPP3/4512-58/16-3/WH: „(\`(...)\`) w tym zakresie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ przedmiot transakcji będzie obejmował całość składników materialnych i niematerialnych składających się na przedsiębiorstwo. Wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki przez ich nabywcę, gdyż jak wskazał Wnioskodawca zapewni On nabywcy korzystanie z nieruchomości w drodze umowy dzierżawy lub najmu”.

g) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 9 października 2015 r., znak: IBPP3/4512-541/15/BJ: „Mając zatem na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro przedmiotem aportu do spółki jawnej będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, a wyłączenie nieruchomości z aportu nie ma znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało dotychczasową działalność Wnioskodawcy), to w okolicznościach niniejszej sprawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.”

h) interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 28 sierpnia 2014 r., znak: IBPBI/1/415-621Z14/ZK.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 z późn.zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jednocześnie, przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

A zatem, w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.).

Stosownie do ww. art. 551 Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

5) koncesje, licencje i zezwolenia,

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

8) tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że użyte w ww. artykule określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej brak któregoś z tych elementów nie musi pozbawiać zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Z kolei, o tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik jest obowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to zbycie takiego przedsiębiorstwa do innego podmiotu, nie będzie podlegało przepisom ustawy.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W związku z tym, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Istotne jest by w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu wskazać należy, iż zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

W myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzona przez Panią działalność sprowadza się do świadczenia szeroko rozumianych i kompleksowych usług stomatologicznych i jest prowadzona w kilku lokalizacjach w … oraz …, w nieruchomościach stanowiących jej własność. Zamierza Pani wnieść swoje przedsiębiorstwo do spółki prawa handlowego, której jest wspólnikiem. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (aportu) będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzić będzie w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na moment dokonania aportu. Wnosząc przedsiębiorstwo do spółki zamierza Pani wyłączyć z aportu (wkładu) wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności nieruchomości, tj. lokale i budynki. Przedmiotem aportu będą więc ruchomości oraz pozostałe składniki prowadzonego przedsiębiorstwa w tym m.in.: sprzęt i urządzenia, samochody, logo, surowce i materiały, wyroby gotowe, należności, środki pieniężne, wiedza i know-how, kontakty, kontrakty i inne tajemnice przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo łącznie ze wszystkimi zobowiązaniami. Do spółki przetransferowani zostaną także wszyscy pracownicy. Wykorzystywane w prowadzonej działalności i stanowiące Pani własność nieruchomości są wpisane do ewidencji środków trwałych firmy. Z chwilą ich wyłączenia z aportu nieruchomości staną się przedmiotem Pani działalności w zakresie najmu i na tej zasadzie zostaną udostępnione spółce nabywającej przedsiębiorstwo. Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach spółki w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności przedsiębiorstwa przez spółkę. Brak prawa własności nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez spółkę. Prawo do korzystania z nieruchomości zostanie zapewnione spółce z chwilą wniesienia aportu na podstawie zawartych pomiędzy Panią a spółką długotrwałych umowy najmu lub dzierżawy. Przedsiębiorstwo wniesione aportem będzie stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym i będzie mieć możliwość samodzielnego działania i kontynuowania dotychczasowej działalności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że przedmiotem planowanej transakcji będzie przeniesienie aportem przez Panią dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej do spółki prawa handlowego. Jakkolwiek z przedmiotu aportu zostaną wyłączone posiadane przez Panią nieruchomości, to jednak nie będzie miało to znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa (przedsiębiorstwo będzie miało pełną możliwość samodzielnego działania i będzie kontynuowało Pani dotychczasową działalność). Jak wskazała Pani we wniosku, po dokonaniu planowanego aportu działalność wykonywana dotychczas przez Panią będzie kontynuowana przez spółkę w takim samym zakresie. Ponadto z chwilą wniesienia aportu udostępni Pani spółce ww. nieruchomości na podstawie długotrwałych umów najmu lub dzierżawy.

Tym samym uznać należy, że przedmiotem aportu objętego wnioskiem – niezależnie od wyłączenia z niego prawa własności nieruchomości – będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, bowiem stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, o którym mowa w ww. przepisie art. 551 Kodeksu cywilnego, pozwalający na samodzielne realizowanie celów gospodarczych.

A zatem skoro przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych stanowiący przedsiębiorstwo, a wyłączenie nieruchomości z aportu nie będzie miało znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to w okolicznościach niniejszej sprawy, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo Pani stanowisko, w tym w szczególności Pani argumentację oraz podsumowanie, należało uznać je za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).