Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB4.4014.232.2017.11.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-25
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego przy przelewie wierzytelności oraz czy zmiana wierzytelności ze spornej na bezsporną wpływa na podstawę opodatkowania i konieczność dopłaty podatku.
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podstawa opodatkowania; umowa-zmiana umowy; wierzytelność; wierzytelność-nabycie wierzytelności; wierzytelność-obrót wierzytelnościami; wierzytelność-przelew wierzytelności; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2. Obowiązek podatkowy-Powstanie obowiązku podatkowego; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Czynności cywilnoprawne-Umowa sprzedaży; Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3. Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku-Podstawa opodatkowania-Wartość rynkowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 2-art. 3-ust.2.; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 1-pkt 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 2; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 3; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6-ust. 4

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe
====================================================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lipca 2017 r. (data wpływu 4 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (…); i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest:

\- **nieprawidłowe** w części dotyczącej momentu powstania obowiązku podatkowego,

\- **prawidłowe** w części dotyczącej braku wpływu zmiany ceny następującej po dokonaniu sprzedaży wierzytelności na obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 sierpnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności. Uzupełnili go Państwo samoistnie 4 września 2017 r. (wpływ 4 września 2017 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka/Cesjonariusz) prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zapewnieniu jak najlepszej pomocy poszkodowanym w wypadkach i walczącym o najwyższe odszkodowanie.

W toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera również umowy przelewu wierzytelności (\`(...)\`), w przypadku których mamy do czynienia ze „zwykłym” przelewem (sprzedażą) wierzytelności bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług ze strony zbywcy i nabywcy. Spółka jako nabywca wierzytelności nabywa ją po określonej cenie na własne ryzyko i koszt i nie świadczy jakiejkolwiek windykacji wierzytelności na rzecz cedenta.

W przypadku przedmiotowej umowy przelewu wierzytelności (\`(...)\`) (dalej: umowa (\`(...)\`)):

1\. Cedentem jest (…), które w związku z (…) otrzymuje pieniężne dotacje z budżetu Gminy.

2\. Cedent przenosi na rzecz Cesjonariusza (czyli Spółki) wierzytelność odszkodowawczą wobec Gminy, stanowiącą równowartość różnicy między wypłaconymi mu dotychczas dotacjami, a dotacjami należnymi, obliczonymi zgodnie z (…) wraz ze wszystkimi związanymi z nią prawami w całości za dany rok.

3\. Cedent oświadcza, iż zbywana Cesjonariuszowi wierzytelność jest sporna co do zasady, jak i wysokości. Strony wyłączają odpowiedzialność Cedenta za istnienie i ostateczną wysokość sprzedawanej wierzytelności.

4\. Cesjonariusz nabywa wierzytelność wskazaną w pkt 2 i zobowiązuje się zapłacić cenę sprzedaży, której wysokość określa każdorazowo Załącznik nr 1 do umowy.

5\. Cedent zobowiązuje się przekazać Cesjonariuszowi wszelkie dokumenty konieczne do skutecznego dochodzenia wierzytelności od dłużnika, w szczególności dokumenty żądane przez Cesjonariusza. W przypadku niedopełnienia przez Cedenta obowiązku przekazania dokumentów, Cesjonariusz jest uprawniony do odstąpienia od niniejszej umowy, po ponownym pisemnym lub mailowym wezwaniu do ich wydania i wskazaniu terminu wydania pod rygorem odstąpienia. W takim wypadku koszty poniesione przez Cesjonariusza w związku z ustaleniem i dochodzeniem wierzytelności podlegają w całości zwrotowi, a jego roszczenie wobec Cedenta o ich zwrot staje się wymagalne z chwilą złożenia oświadczenia o odstąpieniu.

Ponadto z ogólnych warunków realizacji cesji wynika, iż Cedent zobowiązuje się do zawiadomienia dłużnika o cesji wierzytelności (w tym celu sporządza i przekazuje Cesjonariuszowi stosowne zawiadomienie dla dłużnika) oraz do informowania Cesjonariusza pisemnie (list polecony za potwierdzeniem odbioru) o każdej zmianie swojego adresu, a koszty zawarcia umowy (\`(...)\`), w tym opłaty publicznoprawne (podatek od czynności cywilnoprawnych), obciążają Cesjonariusza.

Spółka jednocześnie wskazuje, iż zgodnie z Załącznikiem nr 1 do umowy (\`(...)\`) zostały określone dwie ceny sprzedaży, odrębnie dla wierzytelności spornej oraz bezspornej, bowiem na moment zakupu wierzytelności, jej wartość jest zawsze sporna co do zasady, jak i wysokości.

Z pkt 1 Załącznika do umowy (\`(...)\`) wynika, iż cena sprzedaży wierzytelności spornej ustalona jest na poziomie X% netto wysokości cedowanej spornej wierzytelności. Cena spornej wierzytelności liczona jest od wartości wierzytelności należności głównej wskazanej w wezwaniu do zapłaty skierowanym przez Cesjonariusza do dłużnika. Cena płatna jest w terminie 7 dni od daty wysłania wezwania. Cesjonariusz zobowiązuje się wystąpić z wezwaniem do zapłaty w terminie 10 dni od dnia podpisania umowy i dostarczenia przez Cedenta dokumentów koniecznych do obliczenia kwoty wierzytelności spornej, to jest określających liczbę dzieci w przedszkolu Cedenta i wysokości otrzymanej przez niego dotacji za okres, którego dotyczy umowa przelewu.

Natomiast z pkt 2 Załącznika do umowy (\`(...)\`) wynika, iż strony ustalają cenę sprzedaży wierzytelności na poziomie X% netto wysokości wierzytelności należności głównej pod warunkiem, że przestanie być ona sporną. Wierzytelność sporna, przestaje być sporną z chwilą jej uznania i zapłaty przez dłużnika lub z chwilą jej zasądzenia prawomocnym wyrokiem i zapłaty/wyegzekwowania od dłużnika w takim zakresie, w jakim zostanie zapłacona.

Spółka ponadto wskazuje, iż kwota ceny sprzedaży zapłacona za sporną wierzytelność (pkt 1) podlega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży wierzytelności z pkt 2. W przypadku, gdy cena z pkt 1 okaże się wyższa niż cena z pkt 2, różnica nie podlega zwrotowi.

Spółka jednocześnie wskazuje, iż z uwagi na fakt, iż wartość cedowanej wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności będzie znana dopiero w wezwaniu do zapłaty wystosowanym przez Cesjonariusza do dłużnika po podpisaniu umowy (\`(...)\`) i otrzymaniu stosownych dokumentów od Cedenta umożliwiających wyliczenie wartości wierzytelności spornej, umowa (\`(...)\`) ma wyłącznie skutek zobowiązujący, jej podwójny skutek został wyłączony. Skutek rozporządzający nastąpi z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności). Skutek rozporządzający dotyczy kwoty wskazanej w wezwaniu do zapłaty. Rozporządzanie (skutek rozporządzający) cedowaną wierzytelnością może następować częściowo.

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwość w jakiej wysokości powinna zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnych w sytuacji gdy nabywa wierzytelność sporną (co do zasady, jak i wysokości), a dopiero gdy zmieni ona status na bezsporną, zobowiązana jest do dopłaty dodatkowej ceny sprzedaży na rzecz Cedenta (w przypadku gdy jednocześnie niewiadomym jest kiedy sporna wierzytelność przestanie być sporną).

Jako przykład Spółka wskazuje, iż cena wierzytelności spornej może być ustalona na poziomie 5% netto wysokości cedowanej spornej wierzytelności, a bezspornej na poziomie 40% wysokości wierzytelności należności głównej.

Spółka jednocześnie wnosi o potwierdzenie, czy obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie dopiero z chwilą zawarcia umowy rozporządzającej, pociągającej za sobą skutek rzeczowy.

Spółka ponadto wskazuje, że ze szczególnych warunków realizacji cesji wynika iż:

1\. W przypadku zapłacenia wierzytelności przez dłużnika na rzecz Cedenta lub wskazanego przez Cedenta podmiotu, bądź potrącenia dokonanego przez dłużnika, Cedent niezwłocznie zawiadamia o tym zdarzeniu i przelewa na rachunek bankowy Cesjonariusza zapłaconą wierzytelność lub jej równowartość.

2\. Cesjonariusz zobowiązuje się do poinformowania Cedenta o zasądzeniu i wyegzekwowaniu dotychczas spornej wierzytelności, a także do rozliczenia ceny za wierzytelność, która przestała być sporna w terminie 21 dni od dnia uznania całej kwoty na rachunku bankowym Cesjonariusza.

3\. Cesjonariusz zobowiązuje się do przedłożenia Cedentowi prawomocnego wyroku (w miarę możliwości wraz z uzasadnieniem) lub ugody sądowej w terminie 14 dni od daty otrzymania ich odpisów, celem umożliwienia Cedentowi kontroli i weryfikacji prawidłowości wzajemnych rozliczeń.

Spółka jednocześnie wskazuje, iż oprócz umowy przelewu wierzytelności (\`(...)\`) zawiera również umowy powierniczego przelewu wierzytelności (\`(...)\`), w świetle których Spółka świadczy usługę windykacji należności we własnym imieniu, lecz na rzecz Cedenta (usługę ściągnięcia długu), a wyegzekwowana wierzytelność przeniesiona jest zwrotnie na Cedenta po pomniejszeniu o należne Spółce wynagrodzenie prowizyjne za świadczenie czynności powierniczych. Usługa windykacji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). Niemniej jednak, umowy te nie są przedmiotem wniosku.

Spółka jednocześnie zastrzega, iż cena sprzedaży będzie odpowiadać wartości rynkowej odpowiednio wierzytelności spornej/bezspornej.

Końcowo Spółka wskazuje, iż w przypadku przedstawionej w stanie faktycznym umowy (\`(...)\`) zbycie wierzytelności przez Cedenta na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług po stronie zbywcy, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ani świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści umowy (\`(...)\`) nie wynika również, aby Spółka jako nabywca świadczyła jakąkolwiek usługę na rzecz zbywcy wierzytelności (zamiarem nabycia przedmiotowej wierzytelności przez Spółkę nie jest ściągnięcie długu za wynagrodzeniem na rzecz Cedenta). Tym samym, Spółka również nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi opodatkowanej podatkiem o podatku od towarów i usług na rzecz Cedenta.

### Pytania

1\. Czy w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, Spółka zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części na rzecz Cedenta, nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki?

2\. Alternatywnie, w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe czy w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, Spółka zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązana do dopłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej w momencie kiedy przestanie wierzytelność być sporną bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1. W momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, zobowiązany jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części, nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Ad.2. W sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki, w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązany do dopłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej w momencie kiedy przestanie wierzytelność być sporna, bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnych (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Niemniej jednak, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

Z kolei podstawę opodatkowania stanowi przy umowie sprzedaży wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast stawka podatku od umowy sprzedaży innych praw majątkowych niż wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 1% (co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Przy umowach sprzedaży obowiązek podatkowy spoczywa na kupującym, a podatnicy są obowiązani bez wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych według ustalonego wzoru, obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 4 pkt 1 i art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle powołanych przepisów, obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych będzie spoczywał na Spółce, jako nabywającym wierzytelność od Cedenta.

Jednocześnie wskazać należy, iż czynność cywilnoprawna nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przypadku przedstawionej w stanie faktycznym umowy (\`(...)\`), zbycie wierzytelności przez Cedenta na rzecz Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług po stronie zbywcy, bowiem czynność ta nie stanowi ani dostawy towarów (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ani świadczenia usług (art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) w rozumieniu ustawy podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1165/15-2/JL, z której wynika iż: (\`(...)\`) czynności polegającej na zbyciu wierzytelności nie można uznać za dostawę towaru, gdyż wierzytelność stanowi prawo majątkowe, które nie mieści się w dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zbycie wierzytelności nie stanowi również świadczenia usługi, ponieważ jest ono jedynie przejawem wykonania prawa własności w stosunku do wierzytelności powstałej z innego tytułu (dostawy towaru lub świadczenia usługi). Celem i skutkiem takiej transakcji jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku tej transakcji przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z treści umowy (\`(...)\`) nie wynika również, aby Spółka jako nabywca świadczyła jakąkolwiek usługę na rzecz zbywcy wierzytelności (zamiarem nabycia przedmiotowej wierzytelności przez Spółkę nie jest ściągnięcie długu za wynagrodzeniem na rzecz Cedenta). Tym samym, Spółka również nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi opodatkowanej podatkiem podatku od towarów i usług na rzecz Cedenta.

W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11 opartą na wyroku TSUE w sprawie C-93/10, gdzie NSA wskazał, iż Transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na fakt, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z zobowiązaniem się przez usługodawcę do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie.

W uchwale powyżej NSA wskazał ponadto, iż: (\`(...)\`) dla rozstrzygnięcia, czy mamy do czynienia z odpłatną usługą, konieczne jest ustalenie, czy obok transakcji kupna-sprzedaży wierzytelności – wystąpiło świadczenie usługi przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy za bezpośrednim wynagrodzeniem otrzymanym, co ważne, przez nabywcę. W omawianej sytuacji, kiedy występuje tylko zapłata ceny za wierzytelność, trudno uznać, że do świadczenia takiej usługi dochodzi. Wobec tego należy dojść do wniosku, że żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Spółka uważa, iż spoczywa na niej obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, bowiem przedmiotowa umowa (\`(...)\`) nie podlega opodatkowaniu podatkiem podatku od towarów i usług ani po stronie zbywcy, ani nabywcy.

Zdaniem Spółki, jako iż umowa (\`(...)\`) ma wyłącznie skutek zobowiązujący, z uwagi na fakt, iż wartość cedowanej wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności będzie znana dopiero w wezwaniu do zapłaty wystosowanym przez Cesjonariusza do dłużnika po podpisaniu umowy (\`(...)\`) i otrzymaniu stosownych dokumentów od Cedenta umożliwiających wyliczenie wartości wierzytelności spornej, to w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w świetle art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej jednak, jako iż Spółka nabywa wierzytelność sporną co do zasady, jak i wysokości, tym samym jej zdaniem w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika powinna zapłacić podatek podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od ceny sprzedaży określonej dla wierzytelności spornej. Natomiast w sytuacji gdy w momencie uznania wierzytelności za bezsporną – wierzytelność sporna przestaje być sporną z chwilą jej uznania i zapłaty przez dłużnika lub z chwilą jej zasądzenia prawomocnym wyrokiem i zapłaty/wyegzekwowania od dłużnika w takim zakresie, w jakim zostanie zapłacona zaistnieje po stronie Spółki konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części (konieczność dodatkowego rozliczenia pomiędzy Spółką a Cedentem wynika z umowy (\`(...)\`)), nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Podkreślenia wymaga, iż skoro ustawa od czynności cywilnoprawnej wskazuje, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej (art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), bądź jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność (co ma/będzie mieć miejsce w przedstawionym stanie faktycznym), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność. W przedstawionym przypadku przeniesienie własności wierzytelności spornej nastąpi na rzecz Spółki w momencie doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty skierowanego przez Cesjonariusza (Spółkę) do dłużnika (ziszczenie się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`)). W tym momencie będzie znana dopiero wartość wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności do Spółki. Tym samym, ewentualna późniejsza konieczność dokonania dopłaty dodatkowej ceny sprzedaży ze strony Spółki w momencie uznania nabytej wierzytelności spornej za bezsporną nie będzie nową czynnością cywilnoprawną, ani nową umową przenoszącą własność sprzedanej wierzytelności (nie można bowiem uznać, iż dochodzi do ponownej sprzedaży tej samej wierzytelności), a zatem po stronie Spółki późniejsze rozliczenie nadwyżki ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej nad sporną, nie będzie skutkowało koniecznością poboru podatku od czynności cywilnoprawnych od tej nadwyżki w momencie rozliczenia Spółki z Cedentem.

Ponadto Spółka pragnie zauważyć, iż obowiązek podatkowy na mocy zarówno art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak i art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (który będzie mieć tu zastosowanie) nie jest uzależniony od daty zapłaty ceny sprzedaży. Tym samym, zaistnienie konieczności dodatkowego rozliczenia Spółki z Cedentem po uzyskaniu nabytej wierzytelności spornej statusu bezspornej, co wynika zawartej umowy (\`(...)\`), w ocenie Spółki nie wywołuje jakichkolwiek skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych. Niewątpliwym jest, iż na moment zawarcia umowy (\`(...)\`) mającej wyłącznie skutek zobowiązujący, a także w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), Spółka nabywa wierzytelność sporną (strony składają zgodne oświadczenia woli, co do tego iż przedmiotem przelewu wierzytelności jest wierzytelność sporna).

Ponadto zauważyć należy, iż w momencie zawierania umowy (\`(...)\`), mającej wyłącznie skutek zobowiązujący, a także w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego, Spółka nie ma pewności co do tego kiedy wierzytelność uzyska status wierzytelności bezspornej. W przypadku gdyby w praktyce okazało się, iż nie zmieni ona statusu na wierzytelność bezsporną, warunek dodatkowego rozliczenia wynikającego z umowy (\`(...)\`) de facto się nie ziści. Z tego też względu, w ocenie Spółki niezasadnym byłoby, aby podatku od czynności cywilnoprawnych w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika, był płacony od ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej, skoro ostateczna wysokość tej wierzytelności nie jest znana na moment jej sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności), zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej, gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny sprzedaży w pozostałej części, nie będzie to generowało żadnych dodatkowych obowiązków w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Spółki.

Ad. 2.

Alternatywnie, w sytuacji uznania przez organ interpretacyjny stanowiska nr 1 za nieprawidłowe, zdaniem Spółki w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego umowy (\`(...)\`), tj. z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności) zobowiązana jest/będzie do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% ceny sprzedaży ustalonej dla wierzytelności spornej, a następnie wskutek stwierdzenia wierzytelności bezspornej będzie zobowiązana do dopłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od różnicy ceny sprzedaży wierzytelności bezspornej ponad cenę wierzytelności spornej, w momencie, kiedy przestanie wierzytelność być sporną, bez konieczności regulowania jakichkolwiek odsetek za zwłokę.

W ocenie Spółki, skoro na moment zawarcia umowy (\`(...)\`) mającej wyłącznie skutek zobowiązujący, a także w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego nabywa wierzytelność sporną, a dopiero po jakimś bliżej nieznanym czasie od zawarcia umowy (\`(...)\`) (ziszczenia się skutku rozporządzającego/zawarcia umowy rozporządzającej przenoszącej własność wierzytelności) okaże się, iż nabyta wierzytelność uzyska status bezspornej, co zgodnie z zobowiązaniem wynikającym z umowy (\`(...)\`) będzie skutkowało po stronie Spółki koniecznością uregulowania nadwyżki ceny sprzedaży określonej dla wierzytelności bezspornej ponad cenę sprzedaży określoną dla wierzytelności spornej, nie można uznać, iż obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od różnicy pomiędzy ustalonymi cenami sprzedaży powstał w momencie ziszczenia się skutku rozporządzającego/zawarcia umowy rozporządzającej przenoszącej własność wierzytelności), tj. w momencie dostarczenia do Cedenta odpisu wezwania do zapłaty wierzytelności skierowanego przez Cesjonariusza (Spółkę) do dłużnika. Jeżeli można jakkolwiek uznać, iż dodatkowe rozliczenie pomiędzy Spółką a Cedentem będzie wywoływałoby jakiekolwiek skutki podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych, to na moment kiedy wierzytelność stała się bezsporna. Powyższe zarazem skutkowałoby brakiem zapłaty odsetek za zwłokę.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 listopada 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB4.4014.232.2017.1.PB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części, a w części prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 listopada 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

14 grudnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Skarga wpłynęła do mnie (…) r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem (…).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem (…) uchylił ww. wyrok WSA (…) i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przed WSA.

Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) ponownie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem (…).

Wniosłem ponownie skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem (…) oddalił moją skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (…) r.

Wyrok ten (wraz z aktami sprawy) wpłynął do Organu – 6 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1150 – dla stanu faktycznego; t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm. – dla zdarzenia przyszłego):

Podatkowi podlegają następujące czynności:

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona),

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona),

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki.

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne.

Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie definiuje przelewu wierzytelności oraz umowy sprzedaży, należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego:

Wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

Jak wynika z art. 510 § 1 i § 2 cyt. Kodeksu:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania.

Stosownie do art. 535 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zawarcie umowy sprzedaży wymaga zatem z jednej strony zobowiązania się sprzedawcy względem kupującego do przeniesienia własności rzeczy i wydania mu jej oraz z drugiej strony wzajemnego zobowiązania się kupującego względem sprzedawcy do odebrania rzeczy i zapłaty jej ceny.

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2 powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej własność.

W myśl art. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy – przy umowie sprzedaży – ciąży na kupującym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania – przy umowie sprzedaży – stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, którą określa się na zasadach wskazanych w art. 6 ust. 2 ww. ustawy.

Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.

Jeżeli podatnik nie określił wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, organ ten wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.

Jeżeli podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stawki podatku wynoszą – od umowy sprzedaży:

a) nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym – 2%,

b) innych praw majątkowych – 1%.

Jak wynika z przywołanych przepisów, umowa sprzedaży podobnie jak inne umowy (czynności cywilnoprawne) wymienione w katalogu art. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy jednak zwrócić uwagę na zapis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W stanie faktycznym przepis ten miał następujące brzmienie:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

Natomiast dla zdarzenia przyszłego, brzmienie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prezentuje się jak niżej:

Nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem umów sprzedaży, których przedmiotem jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowanych zgodnie z art. 7a,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

\- umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

\- umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą polegająca na zapewnieniu jak najlepszej pomocy poszkodowanym w wypadkach i walczącym o najwyższe odszkodowanie. W toku prowadzonej działalności gospodarczej, zawierają Państwo również umowy przelewu wierzytelności (\`(...)\`), w przypadku których mamy do czynienia ze „zwykłym” przelewem (sprzedażą) wierzytelności bez świadczenia jakichkolwiek dodatkowych usług ze strony zbywcy i nabywcy. Państwo, jako nabywca wierzytelności, nabywają ją po określonej cenie na własne ryzyko i koszt i nie świadczą jakiejkolwiek windykacji wierzytelności na rzecz cedenta. W przypadku analizowanej umowy, Cedentem jest (…). Cedent przenosi na Państwa (Cesjonariusza) wierzytelność odszkodowawczą wobec Gminy. Wskazują Państwo, że z Załącznika nr 1 do umowy (\`(...)\`) wynika, iż zostały określone dwie ceny sprzedaży, odrębnie dla wierzytelności spornej oraz bezspornej, bowiem na moment zakupu wierzytelności, jej wartość jest zawsze sporna co do zasady, jak i w wysokości. Wierzytelność przestaje być sporna, gdy zostaje uznana i zapłacona przez dłużnika lub gdy zostaje zasądzona prawomocnym wyrokiem i zapłacona (wyegzekwowana). Ponadto wskazują Państwo, iż kwota ceny sprzedaży zapłacona za sporną wierzytelność podlega zaliczeniu na poczet należnej ceny sprzedaży za wierzytelność bezsporną. W przypadku, gdy cena za wierzytelność sporną okaże się wyższa niż cena za wierzytelność bezsporną, różnica nie podlega zwrotowi. Jednocześnie wskazują Państwo, że z uwagi na fakt, iż wartość cedowanej wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności będzie znana dopiero w wezwaniu do zapłaty wystosowanym przez Cesjonariusza do dłużnika po podpisaniu umowy (\`(...)\`) i otrzymaniu stosownych dokumentów od Cedenta umożliwiających wyliczenie wartości wierzytelności spornej, umowa (\`(...)\`) ma wyłącznie skutek zobowiązujący; jej podwójny skutek został wyłączony. Skutek rozporządzający nastąpi z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika (wtedy dojdzie do zawarcia umowy przeniesienia własności wierzytelności). Skutek rozporządzający dotyczy kwoty wskazanej w wezwaniu do zapłaty. Rozporządzanie (skutek rozporządzający) cedowaną wierzytelnością może następować częściowo. Jednocześnie zastrzegają Państwo, iż cena sprzedaży będzie odpowiadać wartości rynkowej odpowiednio wierzytelności spornej/bezspornej.

Wątpliwości Państwa budzi kwestia, czy gdy zaistnieje konieczność dopłaty ceny w związku ze zmianą wierzytelności ze spornej w bezsporną, będzie to miało skutki w podatku czynności cywilnoprawnych.

Jak wynika z wniosku, w analizowanej sytuacji umowa przelewu wierzytelności „(\`(...)\`)”, czyli cesja wierzytelności przyjęła formę umowy sprzedaży. Umowa ta podlega więc opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Nie będzie miało do niej zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 cyt. ustawy, ponieważ – jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – z tytułu zawartej umowy cesji wierzytelności żadna ze stron nie podlega regulacjom podatku od towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, iż kwestie opodatkowania omawianej umowy podatkiem od towarów i usług nie zostały poddane analizie w tej interpretacji. Interpretacja ta dotyczy bowiem wyłącznie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zajmując stanowisko do pierwszego zagadnienia poruszonego we wniosku, stwierdzili Państwo, iż w opisanej we wniosku sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z zapisem art. 3 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

W omawianej sprawie zawierana jest umowa sprzedaży, na podstawie której jest na Państwa cedowana wierzytelność.

W myśl powołanego wyżej art. 535 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw majątkowych. Zatem przedmiotami sprzedaży w ujęciu Kodeksu cywilnego oprócz rzeczy mogą być również prawa majątkowe. Prawami majątkowymi są przysługujące danej osobie prawa do korzystania i rozporządzania określoną rzeczą lub prawem ustanowionym na tej rzeczy.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych, umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. O tym, czy doszło do jej zawarcia decyduje wyłącznie złożenie zgodnych oświadczeń woli stron. Wydanie rzeczy czy też zapłata ceny są zdarzeniami będącymi jedynie przejawami wykonania umowy i nie mają wpływu na ocenę jej wartości, ani też nie decydują o kwalifikacji umowy jako wzajemnej (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 10 października 2012 r., sygn. akt I ACa 704/12).

Umowa sprzedaży jest zasadniczo umową o podwójnym skutku zobowiązująco- rozporządzającym.

Zgodnie z art. 155 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe.

Powyższe oznacza więc, że już samo zawarcie umowy sprzedaży powoduje powstanie po stronie nabywcy (kupującego) obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, obowiązek podatkowy z tytułu zawarcia umowy sprzedaży powstaje z chwilą dokonania tej czynności cywilnoprawnej i ciąży na kupującym.

O powstaniu obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnej decyduje, w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, moment dokonania czynności cywilnoprawnej. Kluczowe znaczenie ma więc pojęcie czynności prawnej oraz moment jej dokonania. Czynność cywilnoprawna jest dokonana z momentem, gdy dochodzi do zrealizowania wszystkich elementów konstytuujących daną czynność.

Z przywołanego powyżej art. 3 ust. 2 ww. ustawy wynika jednoznacznie, że jeżeli zawarcie umowy przenoszącej wartość następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy przenoszącej wartość.

Opisana we wniosku umowa przelewu wierzytelności (\`(...)\`) jest/będzie zawarta w postaci umowy sprzedaży, czyli jednej umowy o podwójnym skutku zobowiązująco- rozporządzającym. Z żadnej części opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (żadnych sformułowań zawartych w opisie) nie wynika bowiem, aby najpierw zawierana była umowa zobowiązująca do przeniesienia własności kupowanej wierzytelności, a dopiero później umowa przenosząca tą własność. Treść wniosku jednoznacznie wskazuje, że nabywają Państwo własność wierzytelności na podstawie umowy sprzedaży, umowy (\`(...)\`). Nie można więc twierdzić, że zawarcie umowy przenoszącej własność następuje dopiero w momencie doręczenia sprzedawcy wierzytelności odpisu wezwania do zapłaty skierowanego przez Państwa do dłużnika. Przeniesienie własności, zgodnie z umową sprzedaży, następuje bowiem w momencie jej zawarcia. Na powyższe rozstrzygnięcie nie ma też wpływu okoliczność, na którą powołują się Państwo – że dopiero wówczas znana jest wartość wierzytelności spornej, od której uzależniona jest cena sprzedaży wierzytelności. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nie ma bowiem znaczenia jaka jest wartość przedmiotu czynności. Wymiana dokumentów pozwalających na określenie wartości przedmiotu cesji nie ma więc znaczenia. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności lub zawarcia umowy przenoszącej własność, jeżeli to zawarcie jest skutkiem wcześniej zawartej umowy zobowiązującej (pozostałe przypadki określone przez ustawodawcę nie mają zastosowania w analizowanej sprawie).

Przepis art. 3 ust. 2 ww. ustawy wymaga wystąpienia dwóch umów: zobowiązującej do przeniesienia własności i przenoszącej własność. Przepis art. 3 ust. 2 ma zastosowanie w konfiguracji okoliczności faktycznych, w której strony najpierw zawarły umowę zobowiązującą do przeniesienia własności, a następnie umowę rzeczywiście ją przenoszącą (umowę rozporządzającą). W ten sposób ustawa nie dopuszcza do powstania wątpliwości, z zawarciem której z dwóch umów należy związać skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego.

Zatem, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania czynności prawnej – zawarcia umowy sprzedaży, a nie jak wskazali Państwo – z chwilą doręczenia Cedentowi odpisu wezwania do zapłaty cedowanej wierzytelności wysyłanego przez Cesjonariusza do dłużnika.

W tym zakresie Państwa stanowisko jest zatem **nieprawidłowe**.

Stanowisko Organu w tym zakresie zostało potwierdzone zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (…) jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W dalszej części jednak stwierdzić należy, że w opisie zdarzenia wspominają Państwo jedynie o zawarciu jednej umowy. Nie dochodzi do zawarcia kolejnej umowy, ani takiej, która miałaby mieć skutek rozporządzający, ani również takiej, która skutkowałaby powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany zawartej pierwotnie umowy sprzedaży.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy zauważyć, że w odniesieniu do umowy sprzedaży jako zasadę przyjęto ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową rzeczy lub prawa majątkowego. Decydujące znaczenie ma tutaj rynkowa wartość rzeczy (prawa majątkowego) w chwili zawarcia umowy. Na wysokość obliczonego na jej podstawie podatku nie mają zaś wpływu późniejsze zdarzenia powodujące wzrost lub obniżenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży. Również bez znaczenia jest przewidywana w chwili zawarcia umowy możliwa zmiana wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego. Ustawodawca określił szczegółowe zasady oraz tryb postępowania w odniesieniu do ustalania wartości rynkowej rzeczy oraz prawa majątkowego. Obowiązują one nie tylko w przypadku sprzedaży, lecz także innych umów dotyczących przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych.

Kwota podstawy opodatkowania, ustalona zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ujawniona w deklaracji korzysta z wynikającego z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej domniemania prawidłowości. Jedynie wówczas, gdy określona przez podatnika podstawa opodatkowania nie odpowiada wartości rynkowej określonej w oparciu o wyżej wymienione kryteria, organ podatkowy może dokonać jej weryfikacji w trybie określonym w powołanym powyżej art. 6 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Poza powyższym wyjątkiem nie jest możliwe korygowanie podstawy opodatkowania, jeżeli odpowiadała ona w momencie dokonania czynności wartości rynkowej (nawet gdy wartość ta uległa w przyszłości zmianie). W szczególności nie jest to możliwe, gdy strony umowy sprzedaży określą hipotetyczne świadczenie, które może zostać zrealizowane dopiero po spełnieniu określonych warunków – w tej sprawie jest to na przykład zmiana wierzytelności ze spornej na bezsporną, a co za tym idzie zmiana należnej ceny wynikającej z umowy sprzedaży.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy powstaje – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych − w momencie zawarcia umów. Na podstawie ww. umów dochodzi do przeniesienia na Państwa rzecz własności wierzytelności. Podstawę opodatkowania stanowi ustalona na ten moment wartość rynkowa wierzytelności.

Wartość zmienionej ceny, która może zostać wypłacona dopiero po ziszczeniu się określonych w umowie warunków (zmiany wierzytelności ze spornej na bezsporną) i mają charakter płatności przyszłych i warunkowych, nie jest znana w momencie zawarcia umowy (a tym samym w momencie powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych). Wypłata zmienionej ceny nie prowadzi również do zmiany umowy − niezależnie od tego, czy zostanie ona wypłacona i w jakiej wysokości.

Zatem nie można określić jej wysokości w momencie zawarcia umowy. W konsekwencji nie jest uzasadnione przyjęcie, że zwiększa ona wartość rynkową wierzytelności na dzień powstania obowiązku podatkowego, co wyklucza ujęcie jej w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, w związku z dopłatą różnicy między ceną wierzytelności spornej i bezspornej nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego i konsekwentnie kwota ta nie będzie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W tym zakresie Państwa stanowisko należy uznać za **prawidłowe**.

W związku z uznaniem Państwa stanowiska w ww. zakresie za prawidłowe, udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. Interpretacja dotyczy także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.