Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-93/15/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-23
Teza: Czy przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w formie papierów wartościowych (np. akcji), które Spółka posiada w innych spółkach krajowych, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: dywidendy; papier-papiery wartościowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 3207/12 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 615/12, wniosku z 14 października 2011 r. (data wpływu do tut. BKIP 24 października 2011 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2011 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek Spółki o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej. W dniu 19 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-1290/11/PC, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Pismem z 8 lutego 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 14 lutego 2012 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 14 marca 2012 r. Znak: IBPBI/2/4232-17/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie odmawiając zmiany interpretacji. Pismem z 23 marca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 28 marca 2012 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 27 kwietnia 2012 r. Znak: IBPBI/2/4240-23/12/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 615/12 uchylił zaskarżoną interpretację. Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3207/12. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 615/12 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 5 maja 2015 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zamierza przekazać swojej spółce - matce dywidendę (spółka - matka jest spółką zagraniczną i równocześnie 100% udziałowcem spółki). Może wystąpić przypadek, gdy Spółka nie przekaże spółce - matce dywidendy w formie środków pieniężnych (dywidenda pieniężna), lecz w formie papierów wartościowych (np. akcji), które spółka posiada w innych spółkach krajowych (dywidenda rzeczowa). I w taki właśnie sposób Spółka wywiąże się ze zobowiązania do przekazania spółce - matce dywidendy. Spółka - matka będzie 100% udziałowcem Spółki przez czas dłuższy niż dwa lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej, w szczególności w formie papierów wartościowych (np. akcji), które Spółka posiada w innych spółkach krajowych, nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm. – dalej „ustawa o CIT”)?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie podatku CIT przekazanie spółce - matce dywidendy w formie papierów wartościowych (np. akcji), które Spółka posiada w innych spółkach krajowych (dywidenda rzeczowa) nie spowoduje po stronie Spółki przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przepisami ksh, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej (rzeczowej). Przepisy ksh nie zabraniają, aby umowa spółki przewidywała możliwość wypłaty dywidendy w innej formie niż świadczenie pieniężne. Zgodnie bowiem z art. 191 § 2 ksh, umowa spółki może przewidywać inny niż opisany w ksh sposób podziału zysku. Dodatkowo ksh nie przesądza o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, dlatego można uznać, że obie formy są równorzędne. W ocenie Spółki, skoro bezspornie w sytuacji wypłaty dywidendy w formie pieniężnej nie występują żadne skutki podatkowe w podatku CIT dla dokonującego wypłaty (w szczególności nie powstają żadne koszty ani przychody podatkowe), to nie sposób przyjąć, aby przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej pociągało za sobą jakiekolwiek implikacje w tym podatku dla przekazującego. Nie można bowiem różnicować sytuacji podatkowej spółki dokonującej podziału zysków na rzecz wspólników w naturze od sytuacji spółki, która wypłaca gotówkę. Oznaczałoby to bowiem, że pomimo braku regulacji normatywnej w tym zakresie, w zależności od tego, czy podatnik posiada środki pieniężne na wypłatę dywidendy, czy też decyduje się dokonać podziału zysku w naturze z uwagi na aktualny brak gotówki, wystąpią odmienne dla niego skutki podatkowe.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. Podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania podmiotu do zaspokojenia udziałowca o wypłatę dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez podmiot praw wynikających z akcji, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ten sposób, podmiot jako dłużnik zwolni się z długu, co prowadzi do uzyskania przez niego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, wypłata dywidendy w formie akcji, będących składnikiem aktywów podmiotu, spowoduje przeniesienie prawa do posiadanego majątku (akcji). Zmianę właściciela akcji należy traktować na gruncie ustawy o CIT na równi ze zbyciem. Czynność ta spowoduje po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę rzeczową powstanie przychodu z odpłatnego zbycia tego prawa rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy o CIT (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt ILPB3/423-828/10-2/GC, interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt IPPB3/423- 734/10-2/GJ)

W ocenie Spółki takie stanowisko jest nieprawidłowe co potwierdzają wyroki sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok WSA we Wrocławiu z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 707/11, wyrok WSA w Poznaniu z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Po 98/11).

Sąd we Wrocławiu stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia, że wypłatę dywidendy w formie niepieniężnej można w zakresie skutków podatkowych zrównać z odpłatnym zbyciem rzeczy i praw majątkowych. Regulacja powołanego przez organ art. 14 ust. 1 ustawy o CIT wprost odnosi się do umowy sprzedaży, która jest czynnością prawną dwustronnie zobowiązującą i odpłatną. Natomiast z punktu widzenia cywilistycznego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników, a w szczególności nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcami i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. Wartość przekazanych przez spółkę w ramach dywidendy akcji nie może być zrównywana z ceną w rozumieniu art. 14 ust. 1, skoro czynność ta (wypłata) nie miała charakteru odpłatnego.

Dodatkowo pojęcie przychodu nie zostało wprost zdefiniowane przez ustawodawcę, ale zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3382/02; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1305/97; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów 21 lutego 2008 r., sygn. akt LP-PB3-423-490/07-2/KB; postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11 grudnia 2006 r., sygn. akt 1471/DPD2/423-135/06/MB).

Wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), więc skoro nie towarzyszy temu żadne świadczenie wzajemne wspólnika, w wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje żadne przysporzenie majątkowe. Poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez spółkę, następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku. Zatem nie sposób przyjąć, że spółka w przypadku dystrybucji dywidendy rzeczowej osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu.

Co więcej, przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT dokonuje wyliczenia określonych zdarzeń, które skutkują powstaniem przychodu dla celów podatkowych, w szczególności stanowi, że przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, a także wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dywidenda w formie niepieniężnej nie została wymieniona w katalogu przychodów. Dla porównania, uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wprost unormowane jako przychód zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak i dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wynika wniosek, że brak regulacji co do powstania przychodu z tytułu wypłaty dywidendy był zamierzony przez ustawodawcę.

Oczywiście przepis art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, ponieważ stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 - 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Spółka stoi jednak na stanowisku, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby wypłacenie dywidendy rzeczowej powodowało powstanie po stronie podatnika obowiązku podatkowego, to nie można bez podstawy prawnej rozszerzać katalogu źródeł przychodu dla celów podatku CIT. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego narusza zasadę in dubio pro tributario, która nakazuje wątpliwości interpretacyjne rozstrzygać na korzyść podatnika. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 912/10).

Ponadto zgodnie z przywoływanym wyrokiem Sądu, w żadnym wypadku wypłaty dywidendy na podstawie art. 191 ksh, czy to w formie pieniężnej czy w naturze, nie można rozpoznawać w kategorii zwolnienia z długu. Zwolnienie z długu jest nieefektywnym sposobem wygaśnięcia zobowiązania, uregulowanym w art. 508 kc, który stanowi, że zobowiązanie wygasa gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wygaszenie zobowiązania w ten sposób wymaga zatem nie tylko złożenia oświadczenia przez wierzyciela, ale także akceptacji tego oświadczenia przez dłużnika - i co do zasady powinno następować w drodze umowy między wierzycielem i dłużnikiem, przy czym zwolnienie musi dotyczyć zobowiązania wynikającego z innego stosunku prawnego, niż sama umowa o zwolnienie z długu. Zatem o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie wówczas, gdyby wspólnik uprawniony do dywidendy, zgodnie z wymogami art. 508 kc zwolnił spółkę z obowiązku jej wypłaty. Natomiast spółka, wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników. Wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie jest sytuacją przeciwną do wygaśnięcia zobowiązania przez zwolnienie z długu.

W przedmiotowej sprawie stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe w dwóch interpretacjach indywidualnych na gruncie:

1.  podatku dochodowego od osób prawnych („podatek CIT”) - jako płatnik (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 sierpnia 2011 r. sygn. akt IBBPII/2/423-20/11/MM),
2.  podatku od towarów i usług („podatek VAT” ) - jako podatnik (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 września 2011 r. sygn. akt IBPP3/443-602/11/PK),

Ad. a). Organ w przedstawionej interpretacji wskazuje, ze prawo do dywidendy jest jedną z najważniejszych form realizacji praw udziałowców tworzących spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepisy ksh nie zabraniają aby przedmiotem dywidendy były aktywa inne niż środki pieniężne. Dopuszczalna jest zatem wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

Ad. b). Niezależnie od odniesienia wskazanej interpretacji do opodatkowania dywidendy rzeczowej podatkiem od towarów i usług na uwagę zasługuje argumentacja organu dotycząca dywidendy rzeczowej na gruncie przepisów ksh. Z argumentacji organu wnika, że skoro ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „dywidenda” to w celu jego zdefiniowania należy posłużyć się definicją zawartą w słowniku języka polskiego.

Na tej podstawie, a także na przywoływanych przez siebie przepisach ksh (w szczególności art. 191 § 1, art. 193 § 1 i art. 195 § 1) Organ wysunął wniosek, że dywidenda jest formą partycypowania przez udziałowców w zysku rocznym spółki w związku z posiadanymi przez nich udziałami, pod warunkiem przeznaczenia zysku uchwałą zgromadzenia wspólników do wypłaty. Zaznaczył, że wypłata dywidendy jest jednostronnym świadczeniem spółki na rzecz udziałowca oraz szczególnym rodzajem czynności prawnej, co oznacza że źródłem nabycia przedmiotu dywidendy i tytułem do uzyskania przysporzenia przez udziałowców jest nie umowa cywilnoprawna, lecz uchwała zgromadzenia wspólników (akt o charakterze właścicielskim). Organ podkreślił, że jest to czynność wyraźnie uregulowana w ksh i nie mają do niej zastosowania przepisy kc dotyczące sprzedaży lub zamiany. Organ wskazuje, że w praktyce obrotu gospodarczego najpopularniejszą formą wypłaty dywidendy jest świadczenie pieniężne, jednak przepisy ksh nie zabraniają wypłacania dywidendy w naturze, np. w formie rzeczy znaczonych co do gatunku lub w towarze (dywidenda rzeczowa) - jeśli statut spółki wprost taką wypłatę przewiduje.

Reasumując, w ocenie Spółki, przekazanie spółce - matce dywidendy w formie papierów wartościowych (np. akcji), które Spółka posiada w innych spółkach krajowych (dywidenda rzeczowa) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT dla Spółki, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 19 stycznia 2012 r. Znak: IBPBI/2/423-1290/11/PC, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawomocnym wyrokiem z 18 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 615/12 uchylił zaskarżoną interpretację.

Zdaniem Sądu, na wstępie należy zaznaczyć, że poza sporem pozostają dwie kwestie. Po pierwsze okoliczność, że wypłata dywidendy rzeczowej rodzi obowiązek podatkowy po stronie uprawnionego wspólnika, niezależnie od tego czy będzie on osobą prawną, czy też osobą fizyczną, po drugie zaś dywidenda stanowi uprawnienie wspólników spółki i może być realizowana zarówno w formie gotówkowej, jak i niepieniężnej, stosownie do postanowień uchwały zgromadzenia wspólników (art. 191 i nast. Kodeksu spółek handlowych).

Nie można natomiast zaakceptować stanowiska organu zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji, że wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych daje podstawy do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci papierów wartościowych, np. akcji spółki skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie.

Ustawodawca przyjął na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych otwarty katalog źródeł przychodów stanowiąc w art. 12 ust. 1 ustawy, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartości wymienione w punktach 1-10.

Odpowiadając na pytanie, czy wypłata dywidendy w formie niepieniężnej poprzez przeniesienie własności nieruchomości na udziałowca stanowi źródło przychodu dla spółki wypłacającej na podstawie przytoczonego przepisu, należy rozważyć, co należy rozumieć pod pojęciem samego przychodu, które nie zostało zdefiniowane w przedmiotowej ustawie.

W piśmiennictwie i orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przychodem jest przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

W sytuacji, która jest przedmiotem rozpoznania, nie sposób ustalić, jakie przysporzenie o wymienionych wyżej cechach miałoby powstać po stronie spółki. Prawo do wypłaty dywidendy konstytuuje się wraz z podjęciem przez zgromadzenie wspólników uchwały o jej wypłacie. Przy czym, jak to wspomniano wyżej, w uchwale wspólnicy mogą ustalić, czy udział w zysku zostanie wypłacony w pieniądzu, czy w postaci rzeczowej.

Na podstawie tak podjętych decyzji udziałowcowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy, a po stronie spółki powstaje zobowiązanie z tego samego tytułu. Jest to jednak zobowiązanie jednostronne – uprawniony bowiem nie jest zobligowany do żadnego świadczenia wzajemnego. W rezultacie realizacja zobowiązania, to jest wypłata dywidendy, zawsze następuje kosztem własnego majątku spółki. Co istotne – wartość uszczuplenia jej majątku zawsze będzie mieć tę samą wartość – niezależnie, czy dywidenda przyjmie formę pieniężną, czy rzeczową.

Zdaniem Sądu, Skarżąca spółka zatem nie uzyska z tytułu wypłaty dywidendy rzeczowej jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, który zgodnie z definicją przychodu, za taki mógłby być uznany. Trwały przyrost aktywów, który będzie stanowić przychód do opodatkowania, powstanie tylko i wyłącznie po stronie podmiotu otrzymującego swój udział w zysku spółki.

Wypłata z zysku w analizowanym stanie faktycznym, zostanie zrealizowana przez przeniesienie na wspólników prawa własności części nieruchomości, której rynkowa wartość będzie odpowiadała kwocie zobowiązania spółki z tytułu zysku przeznaczonego do podziału.

Wypłata z zysku w formie rzeczowej nie różni się, jeżeli chodzi o konsekwencje podatkowe, od dywidendy wypłacanej w formie pieniężnej. Kwalifikując wypłatę z zysku na rzecz udziałowców spółki jako zdarzenie prawne rodzące określone skutki podatkowe należy podkreślić, iż nie można go uznać za mające cechy odpłatnego zbycia udziałów i akcji.

Wypłata przez spółkę dywidendy niepieniężnej nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakiejkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Jest to bowiem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności udziałów i akcji na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony.

Całkowicie chybiony jest też argument organu, że przekazanie dywidendy przez spółkę stanowi zwolnienie z długu. Instytucja zwolnienia z długu uregulowana została w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Oznacza to, że ze zwolnieniem z długu mamy do czynienia w sytuacji, w której wierzyciel zrzeka się przysługującej mu względem dłużnika wierzytelności, konieczna jest przy tym akceptacja tego oświadczenia przez dłużnika. Co do zasady następuje zwolnienie z długu w drodze umowy. W rozpatrywanej sprawie nie sposób stwierdzić, aby wspólnik (spółka – matka uprawniona do dywidendy, a zatem wierzyciel) zwalniał spółkę w jakikolwiek sposób z obciążającego ją długu. Jak słusznie podnosi strona skarżąca, o zwolnieniu z długu można by mówić jedynie w przypadku, gdyby udziałowiec uprawniony do dywidendy zwolnił spółkę z obowiązku jej wypłaty. Tymczasem skarżąca spółka wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej, wykonuje ciążące na niej zobowiązanie zgodnie z podjętą uchwałą zgromadzenia wspólników. Rację zatem należy przyznać stronie skarżącej, że wygaśnięcie zobowiązania przez jego wykonanie jest sytuacją całkowicie przeciwną do wygaśnięcia zobowiązania przez zwolnienie z długu.

W sytuacji faktycznej zaprezentowanej przez spółkę nie znajdzie nadto zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reguluje on sposób ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, praw majątkowych oraz rzeczy ruchomych. Przeniesienie prawa własności akcji i udziałów w drodze wypłaty z zysku nie jest bowiem zbyciem, w wyniku którego powstaje po stronie spółki przychód, gdyż wypłata z zysku w formie rzeczowej nie stanowi odpłatnego zbycia praw. Przy wypłacie z zysku na rzecz wspólników nie dochodzi więc do określenia jakiejkolwiek ceny zbywanej rzeczy i praw majątkowych. Wypłata z zysku w formie niepieniężnej nie spowoduje zatem po stronie spółki wypłacającej, jak powiedziano wyżej, powstania przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy.

Wykładnia przyjęta w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby ponadto do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania. Spółka bowiem, jest opodatkowana w wyniku osiągnięcia zysku. Do powstania kolejnego zobowiązania podatkowego prowadziłaby wypłata tego zysku jako dywidendy udziałowcom, którzy z tego tytułu też są opodatkowani.

Dokonując analizy całości przepisów regulujących podatek dochodowy, a zwłaszcza tych, które dotyczą przychodów i ich źródeł, zwrócić trzeba uwagę, że zdarzenie wypłaty dywidendy w formie rzeczowej nie zostało wymienione expressis verbis w katalogu przychodów. Natomiast uzyskanie przychodu z tytułu otrzymania dywidendy jest wyraźnie unormowane zarówno w przepisach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, jak podatku dochodowego od osób fizycznych. Stąd wywieść należy, że brak regulacji co do powstania przychodu w sytuacji, którą przedstawiła skarżąca spółka, było zamierzone przez ustawodawcę.

Wskazać należy, że powyższe stanowisko znajduje oparcie w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, jak np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 374/10; wyroku WSA w Gliwicach z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1170/11, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1461/10; wyroku WSA w Kielcach z dnia 25 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 120/10, wyroku NSA z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10; wyroku NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, w których stwierdzono jednoznacznie, że wypłata dywidendy w formie rzeczowej nie powoduje powstania przychodu dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie spółki dokonującej tej wypłaty.

Organ dopuścił się zatem naruszenia prawa materialnego poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Od ww. wyroku tut. Organ wniósł skargę kasacyjną. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3207/12 oddalił skargę kasacyjną.

W uzasadnieniu ww. wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Zdaniem Sądu, zarówno w badanej interpretacji indywidualnej, jak i skardze kasacyjnej, Minister Finansów argumentuje, że o ile zwolnienie się przez Spółkę z długu (obowiązku wypłacenia dywidendy) w formie pieniężnej jest podatkowo obojętne, tak zwolnienie się z tegoż zobowiązania poprzez wypłacenie dywidendy w formie niepieniężnej prowadzi do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Słuszności tego rozumowania Minister Finansów upatruje w zasadzie równego traktowania podatników – wszak ci podatnicy, którzy w celu wypłacenia dywidendy wpierw zbywają posiadane papiery wartościowe, osiągają przychód z odpłatnego zbycia prawa (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p). Niemniej jednak przedstawione w interpretacji indywidualnej wnioskowanie per analogiam prowadzi do rozszerzenia wykładni art. 12 i art. 14 u.p.d.o.p. – tak że obejmuje ona swoim zasięgiem okoliczności, które nie zostały uregulowane we wspomnianych przepisach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z treści tych przepisów nie można wywieść tak daleko idących konsekwencji, a wnioskowanie to ostatecznie przybiera postać analogi extra legem. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w badanym stanie prawnym – nie dawały bowiem podstawy do przyjęcia, że wypłacając dywidendę w formie niepieniężnej Spółka znajdowała się w takiej samej sytuacji podatkowej, jak spółka która dokonała odpłatnego zbycia akcji lub udziałów w celu wypłacenia dywidendy.

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku, co do charakteru dywidendy jako jednostronnej i nieodpłatnej czynności prawnej, która nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Realizacja uprawnień wspólnika polegająca na przekazaniu mu prawa do udziałów lub akcji innych spółek krajowych prowadzi jedynie do uszczuplenia majątku Spółki. Nie może być zatem mowy o powstaniu przychodu, który podlegałby opodatkowaniu. Podobne stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1673/10, w którym jednoznacznie stwierdzono, że „przekazanie przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dywidendy w formie prawa własności do znaku towarowego jej wspólnikowi rodzi obowiązek opłacenia podatku wyłącznie u wspólnika”. W wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast, że „wykładnia przepisów prawnych zawartych w art. 12 ust. 1-3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie daje podstaw do przyjęcia tezy, zgodnie z którą podjęcie uchwały przez Zgromadzenie Wspólników o wypłacie zysku w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przysługującego spółce prawa własności do części nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu po jej stronie”. Podobne stanowisko zajął także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 19 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1437/11) oraz 21 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2533/12).

Innymi słowy, bez względu na to jaką formę przybierze dywidenda, Spółka nie osiągnie z tytułu jej wypłaty żadnego przychodu. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z wymienionych wyroków, „przeniesienie prawa do akcji i udziałów na akcjonariuszy w wyniku wypłaty dywidendy nie ma \[\`(...)\`\] charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego”. Skoro Spółka realizuje jedynie ciążący na niej obowiązek, nie można przyjąć, że dokonuje odpłatnego zbycia praw – tj. czynności, która w istocie rzeczy ma o charakter wzajemny, podczas gdy wypłata dywidendy jest czynnością jednostronną, wynikającą z podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o podziale zysku.

Powyższe stanowisko znajduje ponadto oparcie w treści art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. W przepisie tym wprost wskazano, że przychodem podatnika jest wysokość świadczenia niepieniężnego wykonanego tytułem zapłaty dywidendy. Nie ulega wątpliwości, że przepis ten stanowi nowość normatywną względem art. 12 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Skoro ustawodawca zdecydował się wprost wskazać, że opisane w art. 14a ust. 1 przywołanej ustawy zdarzenie, skutkuje powstaniem przychodu – przyjęcie stanowiska Ministra Finansów prowadziłoby do wniosku, że nowelizacja ustawy była zbędna.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, a także treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postepowania było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek stwierdza że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.