Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-437/09-4/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-09-07
Teza: Czy z wypadku likwidacji WNiP związanej z zaprzestaniem użytkowania, z powodu innego niż wygaśnięcie licencji w opisanym stanie faktycznym, nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; likwidacja; strata; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 04 czerwca 2009 r. (data wpływu 12.06.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej wartości niematerialnej i prawnej w związku z zaprzestaniem jej użytkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 21 sierpnia 2009 r. (data wpływu 26.08.2009 r.) oraz 03 września 2009 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości likwidowanej wartości niematerialnej i prawnej w związku z :

*   zaprzestaniem jej użytkowania,

*   wygaśnięciem licencji.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące opisy zdarzeń przyszłych.

Na dzień 31.07.2009 roku planowane jest prawne połączenie D. z Bankiem X. W wyniku połączenia Bank X stanie się sukcesorem generalnym praw i obowiązków D., a byt prawny D. ustanie. W dniu połączenia zakończy się także rok podatkowy D. dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Oprócz fuzji prawnej w obu instytucjach podjęte zostały działania zmierzające do przeprowadzenia procesu migracji danych z systemów D. do systemów Banku X. Proces migracji danych jest naturalną konsekwencją dążenia do zapewnienia funkcjonalności operacyjnej banku po połączeniu.

Skuteczne przeprowadzenie planowanego procesu migracji danych niesie za sobą konsekwencje związane z zaprzestaniem wykorzystywania w podstawowej działalności gospodarczej dotychczasowych systemów operacyjnych D. począwszy od dnia następnego po dniu migracji.

Innymi słowy, w szeregu wypadków po skutecznie przeprowadzonej operacji migracji danych dotychczasowe systemy operacyjne D. przestaną pełnić swoją główną funkcję systemów transakcyjnych.

W znacznej części systemy te będą mogły być wykorzystywane w sposób posiłkowy - przede wszystkim jako archiwalne bazy danych. Wykorzystanie przedmiotowych baz będzie niezbędne m.in. w wypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń za okres sprzed połączenia.

Tym niemniej, w części wypadków połączenie może doprowadzić do całkowitego zaprzestania wykorzystywania oprogramowania dla potrzeb prowadzonej działalności ze względu na brak dalszej funkcjonalności. W takiej sytuacji mogą powstać przesłanki do dokonania z perspektywy księgowej likwidacji części wartości niematerialnych i prawnych (dalej także „WNIP”).

Niezależnie od powyższego, mogą wystąpić sytuacje, w których licencja udzielana jest na okres krótszy niż przewidziany w art. 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres amortyzacji danego WNIP. W dniu upływu okresu licencyjnego traci ona przydatność ekonomiczną i może zostać poddana likwidacji z perspektywy rachunkowej.

W piśmie z dnia 03 września 2009 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca wskazał, iż w przedmiotowym wniosku nastąpiła pomyłka. Pomyłka ta polega na powołaniu art. 16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. We wniosku w miejscu, w którym został powołany art. 16ł powinien zostać powołany art. 16m.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w wypadku likwidacji WNIP związanej z zaprzestaniem użytkowania, z powodu innego niż wygaśnięcie licencji w opisanym stanie faktycznym, nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy w sytuacji upływu / wygaśnięcia licencji dla danego WNIP nieumorzona na dzień likwidacji część ceny nabycia wartości niematerialnej i prawnej (wartość podatkowa netto) stanowi koszt uzyskania przychodów?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną wydaną w dniu 07 września 2009 r. nr ILPB3/423-437/09-5/ŁM.

Zdaniem Wnioskodawcy, strata z tytułu likwidacji wartości niematerialnej i prawnej w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów zarówno w sytuacji wygaśnięcia okresu licencyjnego przed pełnym umorzeniem danego WNIP, jak i w sytuacji zaprzestania użytkowania WNIP i dokonania jego likwidacji z powodów ekonomicznych.

Ograniczenia w zaliczeniu do kosztów podatkowych strat we WNIP.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istnieją dwa przepisy ograniczające możliwość zaliczenia straty w środkach trwałych oraz w wartościach niematerialnych i prawnych - art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 tej ustawy. Na podstawie tych przepisów:

1.  nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
2.  nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wykładnia gramatyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, doprowadza do wniosku, iż zakres hipotezy tego przepisu dotyczy jedynie strat w środkach trwałych oraz przypadków, w których środki te utraciły swoją przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Niezależnie od faktu wprowadzenia ograniczenia jedynie dla środków trwałych i pominięcia WNIP w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego zapytania ograniczenie nie znajduje zastosowania. Nie występuje bowiem zmiana rodzaju działalności.

Należy podkreślić, iż spore wątpliwości wiążą się z faktem, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny wprowadza ograniczenie dla środków trwałych, pomijając przy tym wartości niematerialne i prawne, które stanowią, zdaniem D., odrębną kategorię na gruncie przepisów podatku dochodowego. W tym zakresie D. zauważa, iż pkt 6 przepisu art. 16 ust. 1 jest dalszym ograniczeniem wyłączenia określonego w pkt 5. Oba te przepisy należą do grupy przepisów szczególnych, w związku z czym ich interpretacja nie powinna być rozszerzająca, systemowo zaś powinny być interpretowane łącznie. W konsekwencji, zdaniem D., nieuzasadnione jest wnioskowanie, iż skoro a contrario straty w środkach trwałych niezwiązane ze zmianą rodzaju prowadzonej działalności mogą być kosztem podatkowym a WNIP nie są wymienione w ograniczeniu, to straty we WNIP podlegają całkowitemu wyłączeniu z kosztów podatkowych. Stanowiłoby to nieuzasadnione rozszerzanie ograniczenia, które musi być interpretowane ściśle. Ten typ wnioskowania byłby, zdaniem D., błędny m.in. z tego powodu, iż prowadziłby w praktyce do wyłączenia szeregu innych nieuzasadnionych pozycji z kosztów podatkowych (a także i przychodów).

Pojęcie straty a możliwość rozpoznania kosztów podatkowych.

W powołanych przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem „straty”. Strata w języku potocznym to „ubytek, szkoda poniesiona, to co się przestało posiadać” (Słownik języka polskiego PWN Warszawa 1998, red. M. Szymczaka, t. III, str. 322). Utrata przydatności gospodarczej środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej stanowi ewidentny ubytek w majątku podatnika. Nie znajduje uzasadnienia utożsamianie pojęcia straty obecnego w powołanych przepisach z funkcjonującym na gruncie rachunkowości pojęciem „straty nadzwyczajnej”. Takie rozumienie jest wątpliwe z powodów definicyjnych oraz podważałoby racjonalność ustawodawcy, który mógłby wprost odnieść się do przepisów obowiązujących na gruncie rachunkowości.

Zgodnie z piśmiennictwem: „Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. Należy pamiętać, że WNiP stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego zarówno przepisy podatkowe, jak i przepisy ustawy o rachunkowości przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na WNiP w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywo), a WNiP traci swą przydatność dla działalności gospodarczej podatnika, to powstaje ubytek w jego majątku. Z tych przyczyn regulacje z zakresu rachunkowości tę nierozliczoną wartość nakazują rozpoznać jako koszt okresu, w którym to zdarzenie nastąpiło. Podobnie należałoby przyjąć na gruncie regulacji ustaw podatkowych - utrata możliwości korzystania z WNiP powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę” (por. Piotr Woźniakiewicz, Gazeta Prawna Nr 073/2008 z dnia 14 kwietnia 2008 r.).

Zdaniem D., o tym, czy w przypadku likwidacji wartości niematerialnej i prawnej niezamortyzowana część ceny nabycia stanowi koszt uzyskania przychodów, przesądzi zasadność zaliczenia tego wydatku do kosztów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdanie takie wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 17 września 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 2152/07), gdzie stwierdzono: „Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych jako kosztów uzyskania przychodów należy zdaniem Sądu patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updop, tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami”.

W uzasadnieniu do wyżej powołanego wyroku, stwierdzono również: „Z powołanych przepisów art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 (a contrario) w zw. z art. 15 ust. 1 updop należy zatem wywodzić, iż co do zasady stanowią koszty uzyskania przychodów straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi, z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, które dotyczy wyłącznie środków trwałych”.

Podobne stanowisko odnaleźć można także m.in. w wyroku WSA z 13 marca 2007 r. sygn. I SA/Wr 53/07.

Natomiast Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w interpretacji z 20 lutego 2006 r. (sygn. ZD/406-236/CIT/05) stwierdził, iż: „Wobec powyższego, kosztem uzyskania przychodów będą straty w środkach trwałych i wartościach niematerialnych i prawnych, w części, w jakiej te środki i wartości nie zostały zamortyzowane. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Ograniczenie powyższe dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych”.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem D., sytuacja, w której D. zakupił, amortyzował i używał do swojej działalności gospodarczej wartości niematerialne i prawne, które następnie przestaną być wykorzystywane, bowiem straciły gospodarczą przydatność, stanowi przesłankę umożliwiającą zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu straty z tytułu ich likwidacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego w pytaniu 1 opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Co do zasady wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (np. licencji) nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi bowiem na to, że tego rodzaju składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki na ich nabycie zalicza się do kosztów sukcesywnie, poprzez odpisy amortyzacyjne. Odzwierciedleniem tego jest norma zawarta w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (…) oraz postanowienia art. 15 ust. 6, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wynika z kolei, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1.

Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło. W tym kontekście należy podkreślić, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa - majątek trwały podatnika, który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Dlatego przepisy podatkowe przewidują, iż wydatki na ich nabycie należy rozliczać w czasie. W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył jeszcze całości poniesionego wydatku na wartości niematerialne i prawne w formie odpisów amortyzacyjnych (a zatem nadal wykazuje określone aktywa), a aktywa te tracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w jego majątku. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek - w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych - przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż planowane jest prawne połączenie Wnioskodawcy z Bankiem X. Oprócz fuzji prawnej w obu instytucjach podjęte zostały działania zmierzające do przeprowadzenia procesu migracji danych z systemów Spółki do systemów Banku X. Skuteczne przeprowadzenie planowanego procesu migracji danych niesie za sobą konsekwencje związane z zaprzestaniem wykorzystywania w podstawowej działalności gospodarczej dotychczasowych systemów operacyjnych Spółki począwszy od dnia następnego po dniu migracji. W części wypadków połączenie może doprowadzić do całkowitego zaprzestania wykorzystywania oprogramowania dla potrzeb prowadzonej działalności ze względu na brak dalszej funkcjonalności. W takiej sytuacji mogą powstać przesłanki do dokonania z perspektywy księgowej likwidacji części wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się do ww. art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczenie związane z utratą przydatności gospodarczej dotyczy tylko środków trwałych i nie ma zastosowania do wartości niematerialnych i prawnych. Podatnik podejmując działania w zakresie racjonalnej gospodarki wartościami niematerialnymi, polegające na zastosowaniu lepszych rozwiązań, bardziej dostosowanych do indywidualnych potrzeb jednostki, może odnieść w ciężar kosztów podatkowych niezamortyzowaną wartość wartości niematerialnej i prawnej, którą zaprzestał wykorzystywać w prowadzonej działalności.

Z zastosowania w tym zakresie wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 i art. 15 ust. 1 należy przyjąć, iż strata w wartościach niematerialnych i prawnych będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów w części, w jakiej nie została zamortyzowana, jednocześnie wydatki w tym zakresie powinny mieć na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej licencji stanowi – w myśl art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodów.

Należy jednak zaznaczyć, iż to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia obciążenia podatkowego.

Interpretacja dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.