Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-714/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-12-29
Teza: 1) Czy wniesienie przez Spółkę składników majątkowych (Znaków Towarowych i Innych Składników) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej może spowodować powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
Słowa kluczowe: przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka komandytowa; wkład-wkłady niepieniężne; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 30.09.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (pytanie nr 1):

*   w części dotyczącej skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego określonego w wartości netto – **jest prawidłowe,**

*   w części dotyczącej skutków podatkowych rozliczenia przez spółkę osobową należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu ww. aportu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów w związku z wniesieniem przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub C) jest firmą działającą w branży dóbr konsumpcyjnych w Polsce (na rynku środków ochrony jamy ustnej, pielęgnacji ciała i środków czystości). Spółka zajmuje się sprzedażą takich produktów jak m.in: pasty do zębów, szczoteczki do zębów, dezodoranty, mydła, żele pod prysznic, płyny do czyszczenia.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy C (dalej: Grupa). W ramach Grupy, C) współpracuje bezpośrednio ze spółką P w Szwajcarii, która dostarcza Spółce dystrybuowane przez nią na rynku polskim produkty.

C (Poland) posiada grupę znaków towarowych, które to znaki objęte są prawami ochronnymi (tzn. jest uprawniona do znaków towarowych jako przedmiotów ochrony własności przemysłowej w wyniku decyzji o rejestracji wydanych przez Urząd Patentowy).

W praktyce Grupy, funkcja związana z prawnym posiadaniem znaków towarowych jest często oddzielona od działalności produkcyjnej oraz sprzedażowej i jest obsługiwana przez oddzielne podmioty prawne (odpowiedzialne za prawne posiadanie własności intelektualnej). W przypadku Polski zasygnalizowane powyżej wyodrębnienie funkcji związanej z prawnym posiadaniem wartości niematerialnych i prawnych nie zostało dotychczas wdrożone. Z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie zaspokaja potrzeby biznesowe Grupy, polska lokalna kadra zarządzająca jest zdania, iż oddzielenie znaków towarowych od innych aktywów Spółki i przeniesienie prawa ich własności do oddzielnego podmiotu prawnego byłoby korzystne również dla Spółki.

Obecnie, w celu ujednolicenia struktury działalności Spółki z międzynarodowymi standardami przyjętymi w Grupie, planowane jest wydzielenie znaków towarowych będących w posiadaniu Spółki do spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa). Celem tej operacji jest m.in. centralizacja i zwiększenie efektywności zarządzania znakami towarowymi (własnością intelektualna) na rynku polskim.

W związku z planowaną restrukturyzacją planowane jest, że Spółka wniesie w formie wkładu niepieniężnego wybrane grupy znaków towarowych (dalej: Znaki Towarowe) do Spółki Komandytowej. W zamian zostanie jej komandytariuszem (lub podwyższy udział posiadany w spółce komandytowej utworzonej w celu posiadania własności intelektualnej). Dana grupa znaków składa się z jednego, głównego znaku towarowego o największej rozpoznawalności oraz innych znaków o pomniejszej wartości, z reguły wytworzonych na bazie znaku głównego. Znaki Towarowe są zarejestrowane i podlegają ochronie, zarówno w Polsce jak i poza Polską, jako prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej (Ustawa z 30 czerwca 2000 r. tj. Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 1117 za zmianami) (dalej: UPWP) (część z tych Znaków była również zarejestrowana pod rządami wcześniejszych ustaw). Wspomniane powyżej prawa dotyczące Znaków Towarowych zostały nabyte przez Spółkę lub powstały w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością.

Przedmiotem wkładu do Spółki Komandytowej mogą być też znaki towarowe, co do których dokonano zgłoszenia lecz nie otrzymano jeszcze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego lub prawa z rejestracji oraz prawa dotyczące znaków towarowych uzyskane poza Polską (w Unii Europejskiej) (dalej: „Inne składniki”).

Drugim wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki Komandytowej będzie inna spółka kapitałowa mająca siedzibę w Polsce. W przyszłości możliwe jest przystępowanie do Spółki Komandytowej nowych wspólników. Spółka oraz komplementariusz będą partycypować w zysku Spółki Komandytowej zgodnie z umową Spółki Komandytowej.

W ramach swojej działalności Spółka Komandytowa będzie oddawała nabyte / posiadane Znaki Towarowe i Inne Składniki do używania za wynagrodzeniem na podstawie umów licencyjnych. Licencje mogą być udzielane Spółce lub innym podmiotom. Niewykluczone jest też zbywanie Znaków Towarowych i Innych Składników w przyszłości.

Celem Spółki Komandytowej będzie, zarówno w Polsce jak i za granicą, nabywanie i przekazywanie, udzielanie i otrzymywania licencji i sublicencji, jak również przyznawanie, używanie oraz wykorzystywanie patentów, znaków towarowych, wynalazków, nazw lub innych praw własności intelektualnej.

Spółka Komandytowa może, co do zasady, podejmować wszelkie środki w celu zabezpieczenia swoich praw do powyższego i może dokonywać wszelkich transakcji, które bezpośrednio lub pośrednio, odnoszą się do jej celów korporacyjnych.

Planowane jest, że Spółka Komandytowa będzie odpowiedzialna za obsługę kwestii prawnych związanych z posiadanymi Znakami Towarowymi i Innymi Składnikami, monitorowanie zmian w przepisach prawnych dotyczących Znaków Towarowych i Innych Składników oraz - jeżeli zajdzie taka potrzeba - będzie inicjować kroki mające na celu ochronę i utrzymanie Znaków Towarowych i Innych Składników (np. przedłużanie prawa ochronnego, dokonywanie niezbędnych płatności, monitorowanie pod kątem używania Znaków Towarowych i Innych Składników przez podmioty nieuprawnione lub prób rejestrowania zbliżonych znaków przez inne podmioty). W tym celu Spółka Komandytowa będzie korzystała z usług kancelarii prawnych lub prawno-patentowych, a także z usług świadczonych przez podmioty z Grupy.

W przyszłości Spółka Komandytowa może również uzyskiwać / nabywać nowe znaki towarowe. W tym zakresie Spółka Komandytowa może zlecać realizację poszczególnych zadań lub projektów (np. opracowanie znaku) innym podmiotom z Grupy lub spoza Grupy.

Zarówno Spółka jak i Spółka Komandytowa są/będą podatnikami VAT czynnymi.

Aport Znaków Towarowych i Innych Składników będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Przed dokonaniem wkładu, rzeczoznawca przeprowadzi wycenę wartości przedmiotu wkładu. Wartość wkładu niepieniężnego (Znaków Towarowych oraz Innych Składników) wynikająca z wyceny rynkowej, określona w umowie Spółki Komandytowej nie będzie uwzględniać podatku VAT (tj. będzie stanowić wartość netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników).

Zobowiązanie Spółki Komandytowej wobec Spółki z tytułu transakcji aportu Znaków Towarowych i Innych Składników zostanie uregulowane przez Spółkę Komandytową:

1.  w części w postaci udziału w Spółce Komandytowej (wartość równa wartości netto Znaków Towarowych oraz Innych Składników) oraz
2.  w części w formie gotówkowej (lub innej formie) (równowartość należnego podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

Spółka udokumentuje dokonanie aportu fakturą(ami) VAT wystawioną(ymi) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej w postaci Znaków Towarowych i Innych Składników odbędzie się w formie aktu notarialnego sporządzonego przez notariusza.

Znaki Towarowe i Inne Składniki wniesione do Spółki Komandytowej będą wykorzystywane do prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie przez Spółkę składników majątkowych (Znaków Towarowych i Innych Składników) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej może spowodować powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: PDOP)?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, poszczególne Znaki Towarowe nabyte przez Spółkę Komandytową jako wkład niepieniężny powinny stanowić odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji w rozliczeniu Spółki (wspólnika Spółki Komandytowej) z tytułu PDOP, a ich wartość początkowa - będąca podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych - powinna zostać ustalona zgodnie z ich wartością określoną w umowie Spółki Komandytowej (w akcie notarialnym) na dzień wniesienia wkładu (bez podatku VAT, o ile Spółka Komandytowa będzie posiadała prawo do jego odliczenia), jednak nie wyższą od wartości rynkowej danego Znaku Towarowego? Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
3.  Czy odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z ustawą o PDOP od wartości początkowej poszczególnych Znaków Towarowych wniesionych do Spółki Komandytowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki w części odpowiadającej jej udziałowi w zyskach Spółki Komandytowej? Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
4.  Czy w przypadku sprzedaży przez Spółkę Komandytową wniesionych do niej w formie wkładu niepieniężnego Znaków Towarowych, Spółka powinna rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży taką część wartości początkowej tych Znaków Towarowych (pomniejszonej o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych), która odpowiada udziałowi Spółki w zysku Spółki Komandytowej? Niniejsze pytanie dotyczy wyłącznie Znaków Towarowych a nie Innych Składników.
5.  Czy w przypadku zwrotu wkładu (także częściowego) wniesionego przez Spółkę do Spółki Komandytowej, opodatkowaniu w Spółce podlegać będzie wyłącznie nadwyżka (o ile taka zaistnieje) kwoty wypłacanej Spółce (lub wartości otrzymanego mienia) przy zwrocie wkładu w Spółce Komandytowej nad wartością tego wkładu określoną w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia wkładu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 1. W przedmiocie pytań nr 2 - 5 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 1):

Zdaniem Spółki, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wymienionych składników majątkowych do Spółki Komandytowej nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), przychodem osoby prawnej jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż znajduje on zastosowanie wyłącznie w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek kapitałowych.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”) spółkami kapitałowymi są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Spółka komandytowa jest zaliczana natomiast - zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH - do spółek osobowych - nie posiadających osobowości prawnej.

W związku z powyższym, z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP wynika, iż przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych (aportów) wnoszonych do spółek komandytowych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku planowanego wkładu Znaków Towarowych i Innych Składników do Spółki Komandytowej.

Należy ponadto zwrócić uwagę, iż - zgodnie z art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP - przychód określony w art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o PDOP powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Brzmienie art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP wskazuje, iż ustawodawca powiązał moment powstania przychodu w przypadku wkładów niepieniężnych z okolicznością zmiany (podwyższenia) kapitału zakładowego spółki otrzymującej aport.

Jak wynika z przepisów KSH pojęcie kapitału zakładowego występuje wyłącznie w spółkach kapitałowych, tj. w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 152 KSH) i w spółce akcyjnej (art. 302 KSH), oraz w spółce komandytowo-akcyjnej (art. 126 KSH).

W związku z powyższym - mając na uwadze, iż w spółkach komandytowych nie występuje pojęcie kapitału zakładowego - norma zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP w związku z art. 12 ust 1b ustawy o PDOP nie znajdzie zastosowania w przypadku wkładów niepieniężnych wnoszonych do takich spółek.

Również inne - poza art. 12 ust. 1 pkt 7 - przepisy ustawy o PDOP nie przewidują opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie do Spółki komandytowej wkładu niepieniężnego, na który składają się Znaki Towarowe i Inne Składniki nie spowoduje powstania po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP. Stanowisko to nie zależy przy tym od sposobu uregulowania przez Spółkę Komandytową kwoty stanowiącej równowartość należnego podatku VAT związanego z aportem (tj. w formie udziału, w formie pieniężnej lub inaczej), jako że należny podatek od towarów i usług nie zalicza się do przychodów na mocy artykułu 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie spowoduje powstania przychodu u wspólnika Spółki komandytowej, czyli u Spółki.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP”), nie przewiduje żadnego szczególnego przepisu określającego konsekwencje podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (np. spółki komandytowej). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W przypadku takim, stosownie do art. 12 ust. 1b tejże ustawy, przychód taki powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Wyżej powołane przepisy nie znajdą zastosowania w odniesieniu do planowanej transakcji wniesienia przez Spółkę aportem Znaków Towarowych i innych składników do SK. Zgodnie ze wskazanym art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP, ma on zastosowanie do wniesienia aportu do spółki kapitałowej (lub też spółdzielni). Tymczasem, jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”), spółka komandytowa jest spółką osobową, a nie kapitałową. Co więcej, w odniesieniu do spółki komandytowej nie ma zastosowania pojęcie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Z uwagi na powyższe (tj. fakt, iż spółka komandytowa jest spółką osobową, w odniesieniu do której nie występuje pojęcie kapitału zakładowego), należy stwierdzić, iż nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 1b ustawy o PDOP. Biorąc pod uwagę, iż przepisy powołanej ustawy nie zawierają analogicznych postanowień w odniesieniu do wkładów wnoszonych do spółek osobowych, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Spółkę Znaków Towarowych i innych składników do SK nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze.

Z konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jako pierwsze wskazane są rodzaje zdarzeń powodujących powstanie przychodu podatkowego, a potem wskazane są wyjątki od tej zasady, w tym m.in. art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o PDOP. Z jego brzmienia wynika, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Dokonując oceny opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że środki pieniężne przekazane przez spółkę osobową na rzecz wnoszącego aport (Wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku.

Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy wymienionej powyżej. Otrzymane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie Spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz Spółki osobowej, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Rozliczenia tejże kwoty nie są w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej:

*   skutków podatkowych wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego określonego w wartości netto – jest prawidłowe,

*   skutków podatkowych rozliczenia przez spółkę osobową należności, w wysokości kwoty podatku VAT określonej w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę z tytułu ww. aportu – jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.