Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-896/13/DSZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-12-24
Teza: Przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze umownego działu spadku, określony zgodnie z art. 19, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 22 ust. 6c, obejmujące wydatki związane z nabyciem nieruchomości w tym kwoty faktycznie wypłacone na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem spłat Wnioskodawca.
Słowa kluczowe: nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; udział; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku oraz sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych działu spadku oraz sprzedaży udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku.

We wniosku tym przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest synem Krystyny B., zmarłej w dniu 4 października 1996 r., po której nabył spadek wraz z siostrą Ewą A., każde po 1/2 części – postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 20 września 2012 r.

Matka Wnioskodawcy była jedną z pięciorga dzieci Bronisławy Z., zmarłej w dniu 3 października 1974 r., spadek po której na mocy dziedziczenia ustawowego nabyły jej dzieci: Krystyna B., Maria K., Paweł Z, Ignacy Z. oraz Wojciech Z., w udziałach wynoszących po 1/5 części każde z nich. W dniu 21 grudnia 1977 r. Sąd Rejonowy postanowił jednakże, że spadek nabyło nie pięcioro, a troje dzieci: Maria K., Krystyna B. oraz Paweł Z. – po 1/3 każde z nich.

Wszyscy spadkobiercy pięciorga dzieci Bronisławy Z. zgodnie skierowały do Sądu Rejonowego wniosek o zmianę postanowienia z dnia 21 grudnia 1977 r. w taki sposób, aby zgodnie z dziedziczeniem ustawowym spadek po niej nabyły wszystkie jej dzieci. Obecnie trwa procedura sądowa wydawania sprostowanego postanowienia o nabyciu spadku po Bronisławie Z.

Spadkobiercy Bronisławy Z. (troje dzieci) zostali wywłaszczeni na rzecz Skarbu Państwa z własności nieruchomości stanowiącej m.in. działkę oznaczoną nr 86 w W., z przeznaczeniem pod budowę osiedla. Część dawnej działki oznaczonej nr 86 stała się zgodnie z art. 137 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu i dlatego spadkobiercy wnieśli do Urzędu Miasta W., wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, zgodnie z trybem określonym w art. 136 ww. ustawy o zwrot nieruchomości oznaczonej jako działka 86, z której powstały działki nr 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 72/11. Decyzja o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości zostanie wydana na spadkobierców prawomocnego jeszcze postanowienia sądu o nabyciu spadku po Bronisławie Z. Zgodnie z tym postanowieniem Wnioskodawca stanie się współwłaścicielem ww. działek w udziale wynoszącym 1/6.

Wnioskodawca spodziewa się, że sądowe postanowienie o sprostowaniu nabycia spadku po Bronisławie Z. nastąpi już po wydaniu decyzji o zwrocie nieruchomości. Po uprawomocnieniu się nowego postanowienia o nabyciu spadku na rzecz Wnioskodawcy przypadać będzie prawo do 12/120 całego majątku spadkowego, w tym wymienionych nieruchomości.

Wnioskodawca ma zamiar z pozostałymi spadkobiercami dokonać częściowego umownego działu spadku, w tym nieruchomości składającej się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 72/11, w ten sposób, że dotychczasowi współwłaściciele ww. działek, tzn. spadkobiercy: Wnioskodawca (1/6), Stanisław K. (1/3), Ewa A. (1/6), Andrzej Z (1/6) i Jacek Z. (1/6) przejmą ww. działki i dokonają spłaty na rzecz spadkobierców Ignacego Z. i Wojciecha Z., którzy mają prawo do tych działek, tj. Jana Z. (12/120), Jarosława Z. (12/120), Janiny Z. (11/120) oraz Ewy J. (13/120) do wysokości przysługującego im udziału. Spłat dokonają w określonym terminie, po sprzedaży ww. działek za cenę rynkową, którą oferuje kupujący zaakceptowaną przez wszystkich spadkobierców.

Wnioskodawca na skutek działu spadku otrzyma, oprócz przysługujących mu 12/120 części, 8/120 części w zamian za spłatę. Ostatecznie Wnioskodawca sprzeda kupującemu, już po dziale spadku udział w nieruchomości 20/120 części, otrzyma za niego kwotę 960.766,67 zł z tym, że kwotę 384.306,67 zł przekaże tytułem zobowiązania wynikającego ze spłaty tytułem działu spadku, proporcjonalnie do podzielonych udziałów na konta bankowe: Jana Z., Jarosława Z., Janiny Z. oraz Ewy J., tym samym za własny udział 12/120 otrzyma kwotę 576.460,00 zł.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 3.

Czy Wnioskodawca jest obowiązany do uiszczenia podatku od osób fizycznych od otrzymanej w wyniku działu spadku części 20/120 w nieruchomości składającej się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 72/11 w zamian za spłatę dzielących się spadkobierców?

Czy w momencie sprzedaży całości swoich udziałów w nieruchomości na rzecz kupującego Wnioskodawca będzie musiał uiścić podatek od osób fizycznych od części 8/120 nabytych w wyniku działu spadku, jeśli tak, to w jakiej kwocie?

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej część lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również dział spadku i odpłatne zniesienie współwłasności. Z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego wynikaj, że spadek to ogół praw i obowiązków majątkowych zmarłego o charakterze cywilnoprawnym, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 1034 Kodeksu cywilnego, jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Dopiero w drodze działu spadku konkretyzuje się spadkobranie, czyli prawo do całego spadku. Nabycie spadku jako całości praw następuje wcześniej, na co wskazuje art. 922 Kodeksu cywilnego, dział spadku jest wtórny wobec nabycia i nie można nabyć rzeczy w drodze działu spadku, bez nabycia spadku jako całości.

Wnioskodawca zauważa, że wspólność majątku spadkowego dziewięciu spadkobierców powstała z chwilą otwarcia spadku, wprawdzie opiera się na współwłasności w częściach ułamkowych, jednakże prawo do rozporządzania ogranicza się do udziału ułamkowego w prawie własności każdej rzeczy należącej do spadku i nie jest tożsame z nabyciem poszczególnych rzeczy we wskazanych w postanowieniu o nabyciu spadku proporcjach.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 września 2011 r. sygn. II FSK 500/10 „należy odróżnić udział w spadku od udziału w nieruchomości, ponieważ z chwilą otwarcia spadku strona (podatnik) nabywa spadek jako całość w danej proporcji (art. 925 Kodeksu cywilnego), natomiast nieruchomość może być tylko jedną z części spadku, co zostanie rozstrzygnięte podczas działu spadku.”

Wnioskodawca uważa, że nabędzie spadek na podstawie prawomocnego postanowienia sądu i zobowiązany będzie do uiszczenia podatku od spadków i darowizn określonego w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie bowiem z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem dziedziczenia. Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych (art. 5 ww. ustawy) i powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), natomiast z chwilą dokonania działu spadku spadkobierca jest obowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r. i powołany tam wyrok NSA z dnia 10 lutego 1995 r., sygn. akt III SA 898/94). Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/GL 278/13 „nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych w dziale spadku jako spłaty. W ocenie Sądu takie opodatkowanie godzi również w przepisy Konstytucji RP. Rację ma zatem strona skarżąca wskazując, że prowadziłoby ono do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.” W tym samym wyroku Sąd stwierdził: „uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wedle którego przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, należy zauważyć, że celem wprowadzenia analizowanego w niniejszej sprawie przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) było wykluczenie podwójnego opodatkowania przychodu ze sprzedaży i innych praw majątkowych, których nabycie podlegało wcześniej opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą przyjęcia spadku, a zatem bez względu na jego późniejszy dział).”

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca uważa, że nabycie na własność 20/120 części w nieruchomościach składających się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/10, 72/11 w zamian za spłatę dzielących się spadkobierców nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 3

Wnioskodawca podkreśla, że postanowienie sądu o sprostowaniu nabycia spadku po Bronisławie Z., po której dziedziczyła matka Wnioskodawcy będzie dopiero wydane, jednakże spadek przez Wnioskodawcę nabyty został z chwilą jego otwarcia, to jest z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 Kodeksu cywilnego). Matka Wnioskodawcy zmarła w dniu 4 października 1996 r., więc jest to dla Wnioskodawcy data nabycia nieruchomości. W wyniku działu spadku Wnioskodawcy przypadnie udział w ww. nieruchomościach w 20/120 częściach, w zamian za spłatę. Nieruchomość zostanie następnie sprzedana (podpisano już umowy przedwstępne) i za 20/120 Wnioskodawca otrzyma kwotę 960.766,67 zł, z czego kwota 384.306,67 zł zostanie przeznaczona na spłatę w proporcji czterech pozostałych spadkobierców. Tym samym, dla Wnioskodawcy przypadnie kwota 576.460,00 zł, czyli kwota wynikająca z udziału w majątku spadkowym.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przy sprzedaży nieruchomości nie wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca nabył nieruchomość z chwilą otwarcia spadku, tj. w 1996 r., czyli do momentu sprzedaży minęło 5 lat od chwili nabycia (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Gdyby jednak stwierdzono, że Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości w dwóch datach: 12/120 w spadku po matce w 1996 r. i 8/120 w wyniku działu spadku w 2013 r., to również podatek dochodowy od osób fizycznych, Jego zdaniem, nie wystąpi, gdyż nawet jeżeli uznać 8/120 (czyli wartość 384.306,67 zł) za przychód, to zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszt uzyskania takiego przychodu uważa się nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy. Kwota spłaty, czyli wartość 384.306,67 zł pełni tutaj, w opinii Wnioskodawcy, rolę wydatku, więc może być Jego zdaniem rozliczona jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Natomiast art. 2 ust. 1 pkt 3) ww. ustawy stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W treści wniosku wskazano, że Wnioskodawca wraz z siostrą nabył spadek po Krystynie B., zmarłej w dniu 4 października 1996 r. Matka Wnioskodawcy była jedną z pięciorga dzieci Bronisławy Z., zmarłej w dniu 3 października 1974 r., spadek po której na mocy dziedziczenia ustawowego nabyły jej dzieci: Krystyna B., Maria K., Paweł Z, Ignacy Z. oraz Wojciech Z. W dniu 21 grudnia 1977 r. Sąd Rejonowy postanowił jednakże, że spadek nabyło nie pięcioro, a troje dzieci: Maria K., Krystyna B. oraz Paweł Z. Wszyscy spadkobiercy pięciorga dzieci Bronisławy Z. zgodnie skierowały do Sądu Rejonowego wniosek o zmianę postanowienia z dnia 21 grudnia 1977 r. w taki sposób, aby zgodnie z dziedziczeniem ustawowym spadek po niej nabyły wszystkie jej dzieci. Obecnie trwa procedura sądowa wydawania sprostowanego postanowienia o nabyciu spadku po Bronisławie Z. Po uprawomocnieniu się nowego postanowienia o nabyciu spadku na rzecz Wnioskodawcy przypadać będzie prawo do 12/120 całego majątku spadkowego, w tym wymienionych nieruchomości. Wnioskodawca ma zamiar z pozostałymi spadkobiercami dokonać częściowego umownego działu spadku, w tym nieruchomości składającej się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 72/11, w ten sposób, że dotychczasowi współwłaściciele ww. działek, tzn. spadkobiercy: Wnioskodawca (1/6), Stanisław K. (1/3), Ewa A. (1/6), Andrzej Z (1/6) i Jacek Z. (1/6) przejmą ww. działki i dokonają spłaty na rzecz spadkobierców Ignacego Z. i Wojciecha Z., którzy mają prawo do tych działek, tj. Jana Z. (12/120), Jarosława Z. (12/120), Janiny Z. (11/120) oraz Ewy J. (13/120) do wysokości przysługującego im udziału. Spłat dokonają w określonym terminie, po sprzedaży ww. działek za cenę rynkową, którą oferuje kupujący zaakceptowaną przez wszystkich spadkobierców. Wnioskodawca na skutek działu spadku otrzyma, oprócz przysługujących mu 12/120 części, 8/120 części w zamian za spłatę.

Zatem w celu ustalenia czy nabycie w drodze umownego działu spadku części 20/120 w nieruchomości składającej się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 71/11 w zamian za spłatę dzielących się spadkobierców podlega wyłączeniu z podatku dochodowego od osób fizycznych należy odwołać się do ustawy z dnia z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.) zgodnie z której art. 1 ust. 1, podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1.  dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2.  darowizny, polecenia darczyńcy;
3.  zasiedzenia;
4.  nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5.  zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6.  nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponadto omawianemu podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci (art. 2 ust. 1 ustawy).

Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne nabycie majątku na podstawie tytułów w nich wymienionych.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że skoro cytowany przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn zawiera zamknięty katalog tytułów nabycia skutkujących opodatkowaniem tym podatkiem, to tym samym opisana przez Wnioskodawcę czynność nabycia udziału w nieruchomości w drodze odpłatnego, umownego częściowego działu spadku, jako nie mieszcząca się w tym katalogu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

W konsekwencji, skoro otrzymanie w wyniku działu spadku udziału 20/120 w nieruchomości składającej się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 71/11 w zamian za spłatę dzielących się spadkobierców nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
2.  działalność wykonywana osobiście;
3.  pozarolnicza działalność gospodarcza;
4.  działy specjalne produkcji rolnej;
5.  (uchylony)
6.  najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
7.  kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
8.  odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    
    1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4.  innych rzeczy,
    
    1.  jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
9.  inne źródła.

Oceniając tak przedstawione zdarzenie, mając na uwadze zacytowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istotę tego podatku wyjaśnić należy, że w zawartym w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalogu źródeł przychodów wymieniono m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub udziału w nieruchomości. W przepisie tym nie wymieniono natomiast odpłatnego nabycia nieruchomości, a z takim mamy niewątpliwe do czynienia w przedstawionej sytuacji.

W związku z tym stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę w wyniku działu spadku udziału 20/120 w nieruchomości składającej się z działek 86/5, 86/6, 86/4, 86/3, 72/9, 72/10, 71/11 w zamian za spłatę dzielących się spadkobierców pozostanie dla Niego neutralne z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdarzenie to nie spowoduje bowiem powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do analizy kwestii związanych z opodatkowaniem sprzedaży przez Wnioskodawcę całości ww. udziałów w nieruchomości zauważyć należy, że w świetle regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych jeżeli następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w tym przepisie. Zatem dla określenia skutków podatkowych ich zbycia istotne jest ustalenie daty nabycia tych udziałów.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu działu spadku spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do tego momentu przedmiot wspólności.

Tak więc, na skutek działu spadku następuje „konkretyzacja” składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli w drodze działu spadku będąca jego przedmiotem nieruchomość przypada jednemu lub kilku spadkobiercom z obowiązkiem spłaty pozostałych, to nabycie w drodze działu spadku, w części przekraczającej udział posiadany w spadku należy traktować jako nowe nabycie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż do nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności zwróconych działek dojdzie w dwóch różnych datach:

*   w 1996 r., tj. w chwili śmierci matki, w 12/120 części odpowiadającej przysługującemu Wnioskodawcy udziałowi spadkowemu oraz
*   w chwili dokonania umownego działu spadku, kiedy to na rzecz Wnioskodawcy przypadnie własność 8/120 udziału.

Odnosząc zatem przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, że przychód uzyskany z dokonanej sprzedaży ww. udziału we współwłasności nieruchomości w części przypadającej na udział, który Wnioskodawca nabył w drodze spadku po matce w roku 1996, nie będzie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w części przypadającej na udział nabyty w wyniku umownego działu spadku, planowana sprzedaż będzie stanowić źródło przychodu w rozumieniu ww. przepisu.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. W oparciu o art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6f ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne jak i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że przychód uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia udziału we współwłasności nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w drodze umownego działu spadku, określony zgodnie z art. 19, Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów zdefiniowane w art. 22 ust. 6c, obejmujące wydatki związane z nabyciem nieruchomości. Zatem kwoty faktycznie wypłacone na rzecz pozostałych spadkobierców tytułem spłat Wnioskodawca będzie mógł uznać jako koszt uzyskania przychodu z tytułu ww. odpłatnego zbycia nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, że obowiązek zapłaty podatku nie wystąpi, jeżeli koszty uzyskania przychodów będą równe lub przewyższą przychód uzyskany przez Pana ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, określony zgodnie z art. 19 ww. ustawy.

Niezależnie jednak od powyższego w niniejszej sprawie zaznaczyć należy, iż postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym „sprawy podatkowej” wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko pytającego zawarte we wniosku odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego jest słuszne i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym okoliczności faktyczne wskazane we wniosku, w szczególności zaś to, czy np. cena określona w umowie sprzedaży rzeczywiście nie odbiega od wartości rynkowej w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również podane przez Pana kwoty kosztów uzyskania przychodów mogą podlegać ocenie i weryfikacji przez organy podatkowe w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.