Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PP2-443-691/08-2/SAP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-06-06
Teza: Czy dokonanie przez odbiorcę zakupu od Spółki towarów o wartości przekraczającej określony pułap, skutkuje wykonaniem usługi na rzecz Spółki i jest kwalifikowane jako świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie; premia-premia pieniężna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11.04.2008 r. (data wpływu 21.04.2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2008 r. został złożony w/w wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania premii pieniężnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Polski. Spółka dokonuje sprzedaży swoich produktów na rzecz osób prowadzących działalność gospodarczą i zawiera umowy ze swoimi odbiorcami, w których ustalana jest wysokość kwartalnych i rocznych obrotów, po których przekroczeniu wypłacana jest kontrahentowi Spółki premia pieniężna. Kontrahent nie jest zobowiązany do żadnych innych, niż zakup towarów wedle własnej woli i uznania, działań na rzecz Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez odbiorcę zakupu od Spółki towarów o wartości przekraczającej określony pułap, skutkuje wykonaniem usługi na rzecz Spółki i jest kwalifikowane jako świadczenie usług w świetle przepisów ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem?

Stanowisko Spółki jest następujące: Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy „przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel\`(...)\`” Towarami zaś, w myśl art. 2 pkt 6 w/w ustawy, „są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.” Pieniądze w myśl powyższej definicji nie stanowią towaru, nie mogą być zatem przedmiotem dostawy w rozumieniu wyżej cytowanego art. 5 ust. 1 pkt 1. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o których nowa w art. 5 ust 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Aby uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usług, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  podatnik wykonuje świadczenie,
2.  świadczenie jest wykonywane za wynagrodzeniem.

Istotny, dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, jest fakt, iż art. 8 ust. 1 jednoznacznie stanowi, że usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Analizując definicję odpłatnego świadczenia usług należy się odwołać do logiczno-prawnej koncepcji poprawności podziału. Zgodnie z tą koncepcją norma prawna odwołująca się do pewnych pojęć powinna być wyczerpująca i rozłączna. Pierwszy postulat jest spełniony, gdy każdy z elementów może być przyporządkowany do określonego zbioru. Natomiast rozłączność podziału zapewniona jest wtedy, gdy żadne z elementów nie może być zaliczany jednocześnie do dwóch zbiorów. Podkreślić w tym miejscu z całą mocą należy, że dokonywanie przez kontrahentów zakupów od Spółki, mieści się w zakresie czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu obrotu za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że na określony poziom obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi.

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań Dyrektywy VAT Rady UE (77/388EEC), a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 aktu wspólnotowego. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne - dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Również zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem ETS, należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, przykładowo z uzasadnienia orzeczenia w sprawie Faaborg-Gelting-Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (orzeczenie wstępne), wynika, że o tym, czy w świetle Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. C, w: K. S, VI Dyrektywa VAT, W 2004, s. 1..). Z przywołanego orzeczenia również można wywieść wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług. Argumentację przemawiającą za nieopodatkowaniem premii, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, wzmacnia fakt, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży - dostawy towaru, drugi zakupu towaru - jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Również w krajowym reżimie podatkowym nie ma w tym zakresie rozbieżności interpretacyjnych. Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Tytułem przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z 25.10.2004 r., SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z 22.04.2002 r., FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Brak możliwości przypisania premii pieniężnej charakteru ekwiwalentnego świadczenia oznacza, że nie może być ona kwalifikowana jako usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT. Zgodnie z tymi aktami prawnymi opodatkowaniu podlega transakcja gospodarcza. Oznacza to, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Nie musi być to, co prawda, jak wynika z orzecznictwa ETS - stosunek roszczeniowy obwarowany prawem dochodzenia spełnienia świadczenia przed sądem, może to też być zobowiązanie naturalne, np. dług honorowy (por. wyrok ETS z 17.09.2002 r. w sprawie Town & County Factors Ltd v. Commissioaers of Customs & Excise) . W ramach zawieranych umów o współpracy za osiągnięcie określonego pułapu obrotów sprzedawca wypłaca premię pieniężną, jednakże istotny jest fakt, że odbiorca dokonuje zakupów dobrowolnie i nie jest zobowiązany do wykonania transakcji o określonej premiowanej wielkości. Niezrealizowanie określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. W takim przypadku nie jest to nawet zobowiązanie naturalne. Nie można bowiem uznać zakupu określonej ilości towaru za ekwiwalent premii pieniężnej, gdyż zakup towaru w innym stosunku prawnym prowadzi do ekwiwalentnego zobowiązania do zapłaty z tytułu dokonanej dostawy towarów. Należy zauważyć, iż zawieranie umów przewidujących wypłatę bonusu z tytułu osiągnięcia odpowiedniego poziomu zakupionych towarów jest prawnie dopuszczalne - zgodnie z wyrażoną w art. 353¹ Kodeksu Cywilnego zasadą swobody umów i brakiem zakazu zawierania tego rodzaju umów. Tym samym, wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu), jak w stanie faktycznym opisanym na wstępie wniosku, jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u odbiorcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie byłoby w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę odbiorcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez odbiorcę jednej z czynności istniejącego między stronami (opodatkowanego z tytułu dostawy) kontraktu kupna-sprzedaży - nie jest żadną usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w swoich orzeczeniach prezentuje w sposób zdecydowany i jednoznaczny, następujący pogląd: „Za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów, Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi” - tak wyrok NSA z 06.02.2007 r., I FSK 94/06. Również w orzeczeniu z 6 lutego 2008 r. wyrok w sprawie III SA/Wa 1967/07 NSA podkreślił, że premia to skutek opodatkowanych już wcześniej zakupów. Nabycie prawa do bonusu nie jest odrębną usługą podlegającą VAT. Gdyby tak przyjąć, ta sama czynność zostałaby podwójnie opodatkowana. Podobnie w wyrokach z 28 sierpnia 2007 r. (I FSK 1109/06) oraz w wyroku WSA z dnia 22.05.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06 Sądy przyznały, że premia za duże zakupy nie jest czynnością objętą podatkiem VAT.

W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Spółki, nie mamy również do czynienia z obowiązkiem stosowania art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, w myśl którego obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur, ponieważ nie są spełnione przesłanki wskazane w przywołanym przepisie: z umowy nie wynika aby po stronie sprzedającego istniał obowiązek udzielenie rabatu/upustu w cenie, ani też aby zapłata następowała z tytułu uznanie reklamacji lub skonta.

Mając powyższe na uwadze Spółka wnosi o udzielenie informacji w zakresie wskazanym w treści pisma, przy uwzględnieniu przedstawionej powyżej argumentacji, albowiem także z uwagi na wejście w życie przepisu ustawy o VAT zakazującego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (a także z uwagi na treść publikowanych interpretacji organów podatkowych, prezentujących pogląd przeciwny niż sądy administracyjne), uzyskanie stanowiska organów podatkowych mającego charakter wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest dla Spółki niezwykle istotne.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 w/w ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 w/w ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Natomiast art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą do prawidłowego określenia skutków podatkowych w przedstawionym stanie faktycznym czynności polegającej na wypłacaniu premii pieniężnej jest określenie, jaki charakter ma działanie będące przedmiotem pytania.

Zgodnie z definicją słowo „świadczyć” oznacza - wykonywać coś dla kogoś, na rzecz kogoś, robić dla kogoś coś dobrego („Popularny słownik języka polskiego”, red. naukowy prof. dr hab. B D, wyd. W 2\`(...)\`.). W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że świadczenie może polegać na: 1. dare - daniu czegoś; 2. facere - czynieniu czegoś; 3. non facere - nieczynieniu czegoś; 4. pati - znoszeniu czegoś. Pomiędzy Spółką a Kontrahentami istnieją umowy, które określają zasady współpracy oraz czynniki jakie muszą zostać spełnione, aby Kontrahenci nabyli uprawnienie do uzyskania premii pieniężnej, zaś Spółka była zobowiązana do jej wypłaty. Zatem po spełnieniu przesłanek określonych w umowie, u Spółki powstaje obowiązek wypłacenia premii pieniężnej – premia taka nie ma charakteru dobrowolnego. Pozwala to na stwierdzenie, iż pomiędzy stronami transakcji istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem. Wobec czego w takim przypadku należy stwierdzić, iż premia jest formą wynagrodzenia za wykonane czynności tj.: realizowanie zakupów o określonej wartości lub zakupienie określonej ilości towarów. Z przedłożonego wniosku wynika, iż celem zawartych umów nie jest, jak w przypadku udzielenia nabywcy rabatu, zmniejszenie ceny jednostkowej nabywanych produktów, lecz dodatkowe przyznanie Kontrahentom pewnej kwoty pieniężnej z tytułu zakupu określonej ilości produktów lub z tytułu zakupu produktów określonej wartości. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby wypłacone wynagrodzenie obniżało wartość obrotu – jak w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem Spółka nie jest również zobowiązana do wystawienia faktur korygujących, o których mowa w przepisie § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798).

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: „W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w/w ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zauważyć należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym nie ma zastosowania, zarówno w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2008 r., jak i w brzmieniu obowiązującym uprzednio, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 w/w ustawy, gdyż czynność udokumentowana przedmiotowymi fakturami podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony w sprawie stan faktyczny oraz przytoczone przepisy należy stwierdzić, iż wypłacane premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi, i jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 w/w ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 w/w ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 w/w ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.