Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1087/15-5/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-30
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą składników majątkowych nabytych przez spółkę przekształcaną
Słowa kluczowe: koszt; przekształcanie; składnik-składnik majątkowy; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; udział; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2015 r. (data wpływu 30 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 28 sierpnia 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą udziałów aportowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą składników majątkowych nabytych przez spółkę przekształcaną, sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą składników majątkowych nabytych przez spółkę przekształcaną w drodze aportu oraz w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą udziałów aportowych.

W dniu 28 sierpnia 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Spółka Przekształcana”). Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabywa następujące aktywa: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności (dalej łącznie również jako: „Składniki majątkowe”). Składniki majątkowe są oraz będą nabywane przez Spółkę w ramach transakcji odpłatnego nabycia, w tym otrzymane w ramach aportu do Spółki. Udziały oraz akcje (dalej: „Udziały aportowe”) mogą być nabyte przez Spółkę w ramach transakcji aportu, w wyniku której Spółka otrzyma liczbę udziałów lub akcji, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej; w zamian za Udziały aportowe Spółka wyda wyłącznie nowe udziały, wyemitowane przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Spółka nie dokona żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Udziały aportowe.

Zarząd Spółki planuje zmianę formy prawnej Spółki na spółkę komandytową (dalej: „Spółka Przekształcona”, „Spółka komandytowa”). W planie przekształcenia Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej i w związku z tym będzie dokonywała odpłatnego zbycia Składników majątkowych, w tym Udziałów aportowych. W takiej sytuacji, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tych transakcji. Wnioskodawca będzie rozliczał swoje przyszłe dochody ze Spółki komandytowej na zasadach wynikających z przepisu art. 30c w związku z przepisem art. 9a ust. 2 Ustawy PIT („podatek liniowy”). W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasady, zgodnie z którą powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia Składników majątkowych, w tym Udziałów aportowych przez Spółkę Przekształconą, nabytych przez Spółkę Przekształcaną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskaniu przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka przekształcana, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną w drodze aportu, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka przekształcana, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej?
3.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Udziałów aportowych Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki przekształcanej wydanych w zamian za Udziały aportowe - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 3, tj. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą udziałów aportowych. Natomiast odpowiedzi na pytania oznaczone nr 1 i nr 2, tj. w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą składników majątkowych nabytych przez spółkę przekształcaną oraz w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą składników majątkowych nabytych przez spółkę przekształcaną w drodze aportu, udzielono w dniu 30 października 2015 r. interpretacjami indywidualnymi o numerach odpowiednio ILPB1/4511-1-1087/15-3/AG i ILPB1/4511-1-1087/15-4/AG.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalaniu kosztów które miałyby zastosowanie gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka Przekształcana, niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 2, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną w drodze aportu, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. wg takich samych zasad ustalania kosztów, które miałyby zastosowanie, gdyby te Składniki majątkowe zbywała Spółka Przekształcana - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 3, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Udziałów aportowych, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki Przekształconej będzie uprawniony do rozpoznania - proporcjonalnie do tego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej tak jak dla Spółki Przekształcanej, tj. w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów Spółki przekształcanej wydanych w zamian za Udziały aportowe - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej.

Uzasadnienie:

Zmiana formy prawnej spółki w drodze przekształcenia nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Zasada ta jest wyrażona na gruncie prawa handlowego w przepisie art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: „KSH”), który stanowią, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wynika z przepisu art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa podatkowego. Z uwagi na transparentność spółek osobowych w podatkach dochodowych, jej wspólnicy są zobowiązani do rozliczenia podatku w związku z wypracowaniem zysku przez spółkę osobową. A zatem z punktu widzenia podatku dochodowego, w wyniku przekształcenia to wspólnik będzie podmiotem efektywnie odpowiedzialnym za obowiązki podatkowe w ramach rozliczeń podatku dochodowego z tytułu działalności spółki przekształcanej.

Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową nie doznaje uszczerbku na mocy przepisów Ustawy PIT. Innymi słowy wskutek przekształcenia nie powstają dla wspólników „nowe” lub wyższe koszty uzyskania przychodów ani też koszty wcześniej poniesione, przed przekształceniem, nie kończą swojego bytu prawno-podatkowego ani ich wartość nie ulega obniżeniu. Dotyczy to nie tylko przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ale też przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

W tym drugim przypadku – mimo, iż nie jest on przedmiotem niniejszego wniosku – warto zauważyć, że spółka kapitałowa jako podatnik podatku dochodowego od osób prawych rozliczy koszty uzyskania przychodów wg takich samych zasad jak uczyniliby to wspólnicy spółki osobowej, będący podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów osiąganych za pośrednictwem spółki osobowej. Przekształcenie spółki prawa handlowego w inną spółkę oparte jest zatem na zasadzie neutralności podatkowej. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu składników majątkowych należących do spółki prawa handlowego jest taka sama przed i po przekształceniu. Zmienia się jedynie podmiot będący podatnikiem, w przypadku spółki kapitałowej jest nim sama spółka, a w przypadku spółki osobowej są to jej wspólnicy.

Przepisy Ustawy PIT nie zawierają postanowień odmiennych od zasady generalnej sukcesji podatkowej, czy też przepisów wyłączających sukcesję, w ogóle lub w pewnym zakresie. Przykładowo, w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca wprowadził doprecyzowanie zasady sukcesji generalnej w postaci art. 22g ust. 12 Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT. Natomiast przykładem ograniczenia zasady pełnej sukcesji, wynikającego z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepis art. 7 ust. 4, który stanowi, że „przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe”.

Z kolei w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2004 r. Nr 269, poz. 2681 ze zm.), ogranicza się możliwość przejścia numeru identyfikacji podatkowej (NIP) na następców prawnych (NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego. z wyjątkiem: (i) przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy, (ii) przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową).

Pośród przewidzianych odrębnymi ustawami odstępstw od zasady pełnej sukcesji przy przekształceniu nie wymienia się natomiast możliwości rozliczenia przez wspólnika spółki przekształconej kosztów nabycia składników majątkowych w wysokości odpowiedniej dla spółki przekształcanej, w chwili zbycia tych składników majątkowych przez spółkę przekształconą.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja zasad sukcesji uniwersalnej w Ordynacji podatkowej wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych nabytych przed przekształceniem. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide przepis art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT oraz analogiczne przepisy w Ustawie CIT), w ramach rozliczeń podatku dochodowego od transakcji dokonywanych przez spółkę osobową, to nie spółka będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, ale jej wspólnicy.

Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest akceptowana przez organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/DS, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza: „W myśl art. 93a § 2 pkt 1 w związku z art. 93a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: innej spółki niemającej osobowości prawnej, spółki kapitałowej; - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawu podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (w tym spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Spółka osobowa nie ma podmiotowości prawnej odrębnej od wspólników, nie jest ona podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki.”

Podobne stanowisko zaprezentował organ w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1498/12-2/MT.

Stosownie do treści przepisu art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w przepisie art. 22g ust. 12 lub 13 Ustawy PIT, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjęta przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem przepisu art. 22i ust. 2-7. Oznacza to, że w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Wnioskodawca jako wspólnik Spółki Przekształconej, będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych na zasadzie kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę Przekształconą. Na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w przepisie art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem, w przypadku zbycia przez Spółkę komandytową Składników majątkowych - będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi - nabytych przez Spółkę Przekształconą w wyniku transakcji kupna lub w drodze aportu, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę Przekształcaną, pomniejszonych o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych (przed i po przekształceniu), proporcjonalnie do swojego udziału w zysku Spółki Przekształconej.

W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawych nabytych przez Spółkę przed przekształceniem w drodze aportu, wartość początkowa została przez Spółkę ustalona na podstawie przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem „Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni - ustaloną przez podatnika, z zastrzeżeniem pkt 4c, na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.”

Ta sama zatem wartość początkowa będzie przyjęta dla celów ustalania podatku dochodowego przez Wnioskodawcę jako komandytariusza w Spółce Przekształconej. Także w przypadku gdy Spółka Przekształcona będzie zbywała odpłatnie te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które były wcześniej nabyte aportem przez Spółkę Przekształcaną.

W chwili zbycia przez Spółkę Przekształconą udziałów lub akcji nabytych w wyniku transakcji kupna, Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia przypadającego na niego proporcjonalnie przychodu z tytułu zbycia udziałów lub akcji, o przypadające na niego proporcjonalnie koszty uzyskania przychodu w wysokości wydatków Spółki Przekształcanej na nabycie udziałów lub akcji. Ta sama zasada będzie dotyczyć także nabytych przez Spółkę, w okresie przed przekształceniem, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności.

W przypadku nabycia przez Spółkę w okresie przed przekształceniem, w drodze aportu udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności, wydatkiem, tj. kosztem nabycia tych składników majątkowych będzie wartość nominalna udziałów własnych jakie Spółka przekształcana wydała udziałowcom w zamian za wniesione aportem składniki majątkowe. Tak ustalone koszty Wnioskodawca rozliczy na moment ich odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą, jako koszty uzyskania przychodów w części w jakiej będzie miał prawo do udziału w zysku Spółki przekształconej.

Powyższy sposób ustalania kosztów nabycia składników majątkowych otrzymanych przez spółkę kapitałową w drodze aportu potwierdzają Dyrektorzy Izb Skarbowych w wydawanych indywidualnych interpretacjach. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 4 stycznia 2011 r. (IBPBI/2/423-1330/10/PC) stwierdził, iż ,,W przypadku otrzymania przez spółkę z o.o. aportem nieruchomości, kosztem nabycia jej po stronie spółki jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony przez zbywcę. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego, wniesionych w całości na kapitał zakładowy, powinna być wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.”

Tak określony koszt nabycia przedmiotu aportu - jako wartość nominalna udziałów własnych wydanych przez spółkę kapitałową - jest także kosztem przy nabyciu aportem innych składników majątkowych, np. udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych oraz wierzytelności. Koszt ustalony w ten sposób przechodzi w drodze sukcesji uniwersalnej na Wnioskodawcę jako wspólnika w Spółce Przekształconej.

W przypadku zbycia przez Spółkę Przekształconą Udziałów aportowych, z uwagi na to, że Spółka nabędzie Udziały aportowe w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)”.

Wydane przez Spółkę Przekształcaną udziały własne stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka Przekształcana musiała ponieść w zamian za otrzymane Udziały aportowe. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu, jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów własnych Spółki Przekształconej wydanych w zamian za Udziały aportowe. W związku z przywołaną regulacją oraz zasadą sukcesji w prawie podatkowym, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Przekształcaną ww. koszty na nabycie Udziałów aportowych w ramach operacji wymiany udziałów - czyli wartość nominalna wydanych przez Spółkę udziałów w zamian za Udziały aportowe - będą stanowiły (w części przypadającej proporcjonalnie na niego) koszt uzyskania przychodów w chwili odpłatnego zbycia Udziałów aportowych. Przez sukcesję uniwersalną, Spółka Przekształcona wstąpi we wszystkie stosunki prawno-podatkowe, w których pozostawała Spółka Przekształcana ze skutkiem takim, jakby to Spółka Przekształcona od początku była stroną tych stosunków.

W związku ze wskazaną zasadą, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Przekształconą Składników majątkowych nabytych przez Spółkę Przekształcaną, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Przekształconej, kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Składników majątkowych w wysokości określonej dla Spółki Przekształcanej - niezaliczonych wcześniej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Przekształcaną lub wspólników Spółki Przekształconej. Koszt zbycia Składników majątkowych powinien zostać więc określony na podstawie odpowiednich przepisów, w wysokości historycznej, właściwej dla Spółki Przekształcanej. W analogicznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. IPPB1/4511-34/15-3/ES) potwierdził w pełni stanowisko podatnika odstępując od uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 wskazanej ustawy spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93 § 1 powoływanej ustawy, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Wyjaśnić należy, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W związku z powyższym, zarówno przychody, jak i koszty związane z działalnością spółki osobowej, wspólnicy powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku spółki.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Przy czym w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niebędącej osobą prawną, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód oraz poniesione koszty należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowego ustalenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów przypadających na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej (powstałej z przekształcenia spółki z o.o.) z tytułu dokonywania przez tą spółkę transakcji zbycia wskazanych we wniosku składników majątkowych konieczne jest właściwe zakwalifikowanie przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu do odpowiedniego źródła przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

– prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Natomiast z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy wynika, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Natomiast stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zatem dochody uzyskane z tytułu zbycia udziałów, akcji są kwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Z powyższego wynika, że co do zasady, przychód z odpłatnego zbycia udziałów kwalifikowany jest jako przychód z kapitałów pieniężnych. Wyjątek stanowią przychody ze zbycia ww. udziałów, jeżeli zbycie to następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przy czym o wykonywaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu udziałami w spółkach prawa handlowego nie świadczy wyłącznie fakt, że właścicielem tych udziałów jest podmiot gospodarczy (w przedmiotowej sprawie spółka komandytowa), lecz faktycznie wykonywanie w tym zakresie czynności kupna i sprzedaży ww. udziałów mających charakter działalności gospodarczej (tj. spełniające kryteria wymienione w cyt. art. 5a pkt 6 ww. ustawy).

Jeżeli – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – zbycie udziałów (akcji) przez spółkę komandytową, (w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem) otrzymanych w drodze transakcji wymiany udziałów będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę komandytową pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody, ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka Przekształcana”). Spółka w toku prowadzonej działalności gospodarczej nabywa następujące aktywa: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, akcje lub udziały spółek kapitałowych, obligacje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności. Udziały oraz akcje mogą być nabyte przez Spółkę w ramach transakcji aportu, w wyniku której Spółka otrzyma liczbę udziałów lub akcji, dającą jej bezwzględną większość praw głosu w spółce kapitałowej; w zamian za Udziały aportowe Spółka wyda wyłącznie nowe udziały, wyemitowane przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego, przy czym Spółka nie dokona żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Udziały aportowe.

Zarząd Spółki planuje zmianę formy prawnej Spółki na spółkę komandytową. W planie przekształcenia Wnioskodawca będzie komandytariuszem Spółki Przekształconej, którego udział w zyskach Spółki komandytowej będzie odpowiadał wielkości udziałów posiadanych przez niego w Spółce Przekształcanej. Spółka Przekształcona będzie kontynuowała działalność Spółki przekształcanej i w związku z tym będzie dokonywała odpłatnego zbycia Składników majątkowych, w tym Udziałów aportowych. W takiej sytuacji, Wnioskodawca jako komandytariusz Spółki komandytowej będzie zobowiązany do uiszczenia podatku dochodowego od dochodu uzyskanego z tych transakcji. W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do zasady, zgodnie z którą powinien określić koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia m.in. Udziałów aportowych przez Spółkę Przekształconą, nabytych przez Spółkę Przekształcaną.

W świetle powołanych wcześniej uregulowań prawnych wyjaśnić należy, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie jest traktowane jak likwidacja spółki kapitałowej i powstanie nowego podmiotu (spółki osobowej), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.

Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową (w odniesieniu do posiadanych przez spółkę z o.o. udziałów, akcji nabytych w drodze wymiany udziałów) będzie zatem operacją neutralną podatkowo.

Skoro przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo, nie można w tym momencie rozpoznać kosztu uzyskania przychodu.

Jednocześnie należy zauważyć, że wymiana udziałów, przeprowadzona zgodnie z zapisami art. 24 ust. 8a-8d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro na żadnym z tych etapów nie powstanie przychód z tytułu nabycia udziałów, to nie ma żadnych podstaw, aby koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów wiązać z tymi zdarzeniami.

W niniejszej sprawie kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, akcji spółki kapitałowej będą wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców, którzy następnie wnieśli je do spółki z o.o. (Spółka przekształcana) w ramach transakcji wymiany udziałów. Tak więc, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów, akcji spółki kapitałowej przez spółkę komandytową, należy wziąć pod uwagę „koszt historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych pierwotnie na nabycie lub objęcie udziałów, akcji spółki kapitałowej.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć tylko wydatki faktycznie poniesione.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów, akcji spółki kapitałowej, nabytych w drodze wymiany udziałów, będzie wartość nominalna udziałów własnych (udziałów w Spółce przekształcanej) wydanych w zamian za ww. udziały aportowe. Kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez spółkę komandytową udziałów, akcji spółki kapitałowej będą koszty historyczne, tj. wydatki poniesione pierwotnie na ich nabycie przez udziałowców spółki przekształcanej. Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę przekształconą udziałów aportowych, uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.