Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-590/14-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-20
Teza: Obowiązek podatkowy dla usług refakturowanych.
Słowa kluczowe: faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; refakturowanie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli, przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (bez naliczonego narzutu) – wskazanych w opisie sprawy od pkt 3a) do pkt 3d);
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z obciążeniem kosztami dotyczącymi usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem – wskazanej w opisie sprawy w pkt 3e).

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli, przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (bez naliczonego narzutu) oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z obciążeniem kosztami dotyczącymi usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 października 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka zawiera (i będzie zawierać w przyszłości) umowy z podmiotami zewnętrznymi (dalej: Kontrahent, Kontrahenci), w ramach których ponosi między innymi koszty dotyczące nabywanych usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, a których faktycznymi odbiorcami (beneficjentami) są inne niż Spółka podmioty (dalej: Podmiot trzeci, Podmioty trzecie).

Spółka nabywając usługi będące przedmiotem refakturowania na rzecz Podmiotu trzeciego, dokonuje ich nabycia we własnym imieniu, lecz na rzecz tego właśnie podmiotu.

Usługi, o których mowa w niniejszym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, które podlegają refakturowaniu to:

1.  naprawy elementów budynków i budowli,
2.  przeglądy kominiarskie, przeglądy gazowe,
3.  usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych),
4.  usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń.

Spółka wskazała, że z uwagi na charakter świadczonych (refakturowanych) przez Spółkę usług istotne jest prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w stosunku do ww. usług.

Poniżej Spółka przedstawiła sposób postępowania w przypadku nabywania usług, a następnie ich refakturowania na Podmioty trzecie. Spółka informuje również, że dotyczy to stanu faktycznego jak również analogiczne sytuacje będą występowały w przyszłości, a zatem niniejsze zapytanie dotyczy też stanu przyszłego.

1.  W pierwszym kroku Spółka zleca, a Kontrahent wykonuje usługę / usługi.
2.  W drugim kroku Spółka otrzymuje od Kontrahenta fakturę za wykonaną usługę.
3.  Następnie Spółka obciąża (refakturuje) Podmiot trzeci wartością zafakturowaną wcześniej przez Kontrahenta, o którym mowa w pkt 2. Możliwość dokonania zakupu usługi na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z:
    1.  pisemnej umowy pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim dopuszczającej refakturowanie określonych usług, jednak bez określania momentu, w którym obciążenie kosztami będzie możliwe (w takim przypadku w uzgodnionym z Podmiotem trzecim dniu, dokonywane jest obciążenie ww. podmiotu przez Spółkę odpowiednią częścią zrealizowanych usług i rozpoznawany jest obowiązek podatkowy w podatku VAT), albo
    2.  pisemnej umowy pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim, dopuszczającej refakturowanie określonych usług, w ramach której moment, w którym obciążenie kosztami będzie dokonane zostaje ustalony na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT jest rozpoznawany w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego), albo
    3.  ustnych ustaleń pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim – decyzje dotyczące obciążenia / refakturowania określonych kosztów usług są podejmowane na bieżąco w wyniku uzgodnień pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim (w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT jest rozpoznawany w uzgodnionym z Podmiotem trzecim dniu) albo
    4.  jedynie na podstawie wystawionej faktury otrzymanej od Kontrahenta (w takiej sytuacji Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu oraz decyzji co do kwoty zapłaty oraz zasadności dokonania obciążenia Podmiotu trzeciego, podjętej przez osobę odpowiedzialną, dokonuje obciążenia Podmiotu trzeciego wartością zrealizowanych usług i w dniu podjęcia decyzji, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT).
    5.  możliwa jest również sytuacja, w której obciążenie Podmiotu trzeciego, o którym mowa w punktach a) – d), jest dokonywane w wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę, powiększonej o narzut mający na celu pokrycie faktycznych czynności Spółki związanych z „obsługą” transakcji. W rezultacie kwota, którą Spółka obciąży podmiot trzeci nie będzie równoważna kwocie, którą Spółka została wcześniej obciążona przez dostawcę. W tym przypadku Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu zakończenia usługi, rozumianym jako zakończenie czynności obsługi transakcji przez Spółkę na rzecz Podmiotu trzeciego.
4.  Zakończenie transakcji następuje poprzez płatność pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim, na który wystawiana jest refaktura (płatność dla Spółki jest dokonywana w formie przelewu bankowego lub poprzez kompensatę / potrącenie).

Opisane powyżej sytuacje obejmują również takie stany faktyczne i przyszłe, gdy w wyniku trwających uzgodnień pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim co do zakresu lub wysokości kwoty refaktury za wykonane usługi dokonanie obciążenia (refakturowanie) przez Spółkę, a co za tym idzie rozliczenie refaktury (rozpoznanie obowiązku podatkowego w podatku VAT należnym przez Spółkę) następuje w późniejszym okresie rozliczeniowym niż nastąpiło ujęcie kwoty podatku naliczonego VAT (obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony) wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę od Kontrahenta (względnie Kontrahentów).

Spółka wskazuje, że podatek VAT wykazany na fakturach wystawianych przez Kontrahentów podlega odliczeniu przez Spółkę w pełnej wysokości zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego zapytania jest refakturowanie nabywanych przez Spółkę usług, a nie „refakturowanie” (odprzedaż) towarów zakupionych w imieniu i na rzecz kontrahenta.

Spółka informuje, że zarówno ona, jak i Podmioty trzecie oraz Kontrahenci, są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

W uzupełnieniu z dnia 8 października 2014 r. Wnioskodawca wskazał, że opisane we wniosku usługi napraw elementów budynków i budowli są realizowane przez wyspecjalizowane firmy i stanowią usługi budowlane bądź budowlano-montażowe.

Ponadto Zainteresowany przyporządkował poszczególne wymienione wyżej usługi do wymienionych sytuacji z punktów 3a) – 3e):

1.  w przypadku usług naprawy elementów budynków i budowli możliwość dokonania zakupu usług na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z pisemnej umowy pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim dopuszczającej refakturowanie określonych usług, jednak bez określania momentu, w którym obciążenie kosztami będzie możliwe (w takim przypadku w uzgodnionym z Podmiotem trzecim dniu, dokonywane jest obciążenie ww. podmiotu przez Spółkę odpowiednią częścią zrealizowanych usług i rozpoznawany jest obowiązek podatkowy w podatku VAT);
2.  w przypadku usług reklamowych (w przypadku najmu lokali w centrach handlowych) możliwość dokonania zakupu usług na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z Pisemnej umowy pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim, dopuszczającej refakturowanie określonych usług, w ramach której moment, w którym obciążenie kosztami będzie dokonane zostaje ustalony na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT jest rozpoznawany w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego);
3.  w stosunku do usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń możliwość dokonania zakupu usług na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z ustnych ustaleń pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim – decyzje dotyczące obciążenia / refakturowania określonych kosztów usług są podejmowane na bieżąco w wyniku uzgodnień pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim (w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT jest rozpoznawany w uzgodnionym z Podmiotem trzecim dniu);
4.  w przypadku refaktur usług przeglądów kominiarskich i gazowych obciążenie następuje jedynie na podstawie wystawionej faktury otrzymanej od Kontrahenta (w takiej sytuacji Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu oraz decyzji co do kwoty zapłaty oraz zasadności dokonania obciążenia Podmiotu trzeciego, podjętej przez osobę odpowiedzialną, dokonuje obciążenia Podmiotu trzeciego wartością zrealizowanych usług i w dniu podjęcia decyzji, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT);
5.  obciążenie Podmiotu trzeciego w zakresie usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń jest dokonywane w wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę, powiększonej o narzut mający na celu pokrycie faktycznych czynności Spółki związanych z „obsługą” transakcji. W rezultacie kwota, którą Spółka obciąży podmiot trzeci nie będzie równoważna kwocie, którą Spółka została wcześniej obciążona przez dostawcę. W tym przypadku Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu zakończenia usługi, rozumianym jako zakończenie czynności obsługi transakcji przez Spółkę na rzecz Podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w piśmie z dnia 8 października 2014 r.):

1.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wskazanym w punkcie 3a) – 3d) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?
2.  Czy Spółka prawidłowo rozpoznaje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wskazanym w punkcie 3e) stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i ad. 2

Spółka stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług (refakturowania) przez Spółkę na rzecz Podmiotów trzecich powstaje:

1.  w uzgodnionym pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim dniu;
2.  w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim okresu rozliczeniowego;
3.  w dniu uzgodnionym pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim dniu;
4.  w dniu podjęcia decyzji co do obciążenia Podmiotu trzeciego

i jest w każdym z powyższych przypadków niezależny i odrębny od momentu powstania obowiązku w podatku VAT u Kontrahentów wykonujących usługi na rzecz Spółki.

W przypadku określonym w pytaniu 2 obowiązek podatkowy powstaje w dniu zakończenia czynności obsługi transakcji na rzecz Podmiotu trzeciego.

W opinii Spółki, decydującym czynnikiem dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT powinno być określenie dnia wykonania przez Spółkę usług na rzecz Podmiotu trzeciego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Spółka stoi na stanowisku, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu świadczenia usług (refakturowania) przez Spółkę na rzecz Podmiotów trzecich jest niezależny i odrębny od momentu powstania obowiązku w podatku VAT u Kontrahentów wykonujących usługi na rzecz Spółki. Takie też stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, który w wyroku z dnia 20 października 2011 r. (sygn. I SA/Rz 573/11) stwierdził: „Nie jest zatem uprawniony wniosek, iż obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania powstaje w tej samej dacie, w której powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi pierwotnej”.

Zdaniem Spółki, za powyższym podejściem przemawia brzmienie przepisów art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, które w tym zakresie stanowią „kalkę” zapisów Dyrektywy 112/2006/WE (dalej: Dyrektywa VAT). Zgodnie z artykułem 28 Dyrektywy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że norma wynikająca z art. 28 Dyrektywy VAT powinna być interpretowana w ten sposób, że „podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz podmiotu trzeciego, uznany jest najpierw za usługobiorcę, a w następnej kolejności sprzedawcę tej samej usługi. Tym samym, przeniesienie ciężaru ekonomicznego świadczenia przez podmiot refakturujący na podmiot trzeci, powinno być traktowane jako świadczenie tej samej (co do charakteru) usługi, jak ta, wyświadczona pomiędzy pierwotnym usługodawcą a refakturujący” – tak stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2038/09).

W interpretacjach organów podatkowych podkreśla się również, że konstrukcja wynikająca z art. 28 Dyrektywy VAT (tj. założenie nabycia i odprzedaży usługi przez podmiot dokonujący refaktury) stanowi odpowiednik mechanizmu, jaki został wprowadzony art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dla transakcji odprzedaży towarów, zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach – tak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 24 sierpnia 2009 r. (sygn. ILPP2/443-701/09-4/SJ).

W związku z powyższym, jeśli dana transakcja wypełnia przesłanki art. 28 Dyrektywy VAT, a zatem jednocześnie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przyjmuje się, że doszło do zawarcia dwóch niezależnych transakcji:

1.  świadczenia usług przez podmiot trzeci na rzecz podatnika dokonującego refaktury, oraz
2.  świadczenia usług przez podmiot dokonujący refaktury na rzecz ostatecznego odbiorcy usługi.

Zasady opodatkowania każdej z powyższych transakcji powinny zostać ustalone odrębnie w oparciu o przepisy ustawy o VAT. Jak bowiem podkreśla się w doktrynie prawa podatkowego, jeśli dana transakcja wypełnia przesłanki przewidziane w art. 28 Dyrektywy VAT (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT), to podatnik dokonujący refaktury usług traktowany jest jako nabywca usługi (ze stosownymi konsekwencjami w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego) oraz jako świadczący tę usługę (ze stosownymi konsekwencjami w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania i stawki podatku)”.

Analogiczne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacji z 25 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP3/443-226/10/AB), w której zgodził się z podatnikiem, że „(\`(...)\`) Ponieważ usługa wykonywana przez usługodawcę oraz usługa wykonywana przez Spółkę są usługami odrębnymi, nie można uznać, iż Spółka wykonuje usługę refakturowaną w tym samym momencie, w którym usługodawca wykonuje daną usługę na rzecz Spółki”.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1580/11-2/KC) uznał, że „(…) w przypadku refakturowania mają faktycznie miejsce dwie odrębne od siebie czynności: najpierw dochodzi do świadczenia usługi między faktycznym usługodawcą a refakturującym, a następnie refakturujący świadczy usługę na rzecz ostatecznego nabywcy. Oznacza to, że usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej”. W cytowanej interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, który wskazując w stanie faktycznym, że zamierza ustalić w ramach umów cywilnoprawnych zawieranych z kontrahentami, za moment wykonania usługi odsprzedawanej przyjęty zostanie dzień wystawienia przez podatnika faktury VAT ten dzień będzie uznawał za dzień powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku opisanym przez Spółkę w punkcie 3e), gdzie Spółka dokonuje obciążenia na kwotę wyższą aniżeli poniesione obciążenie na rzecz Kontrahenta w ogóle nie dochodzi do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, ale do odrębnego świadczenia usług o wartości określonej przez Spółkę na wystawionych Pomiotom trzecim fakturach VAT. W takim przypadku zasady w zakresie powstawania obowiązku podatkowego są regulowane na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli, przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (bez naliczonego narzutu) – wskazanych w opisie sprawy od pkt 3a) do pkt 3d);
*   **prawidłowe** – w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z obciążeniem kosztami dotyczącymi usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem – wskazanej w opisie sprawy w pkt 3e).

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zatem, przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, niebędące dostawą towarów.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie warto wyjaśnić, że na podstawie art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywa, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot odsprzedający daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Celem odsprzedaży jest zatem przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot sprzedający na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że sam danej usługi nie wykonał. W takim przypadku jest wystawiana zwykła faktura VAT przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

Potwierdzeniem wyżej przedstawionego stanowiska, a tym samym implementacją prawa unijnego do prawa krajowego jest art. 8 ust. 2a ustawy. Według tego przepisu, w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Wskazać należy, ze przez refakturowanie usług – obok czynności odprzedaży usług – niekiedy rozumie się również poniesienie określonych kosztów na rzecz klienta, którymi jest on następnie obciążany. Nie następuje wówczas „kupno” i „odprzedaż” usługi przez pośrednika, lecz poniesienie (czy też nawet wyłożenie) przez pośrednika kosztów zakupu usługi świadczonej na rzecz odbiorcy.

Biorąc pod uwagę, że refakturowanie jest bądź to odprzedażą usług, bądź to przenoszeniem kosztów, przedmiotem refakturowania mogą być w zasadzie wszystkie usługi, nawet jeśli podmiot refakturujący nie ma wymaganych uprawnień do samodzielnego świadczenia danych czynności, czy też nie leży to w jego przedmiocie działalności (określonym dla celów ewidencyjnych).

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Ponadto należy wskazać, że regulacja art. 19a ust. 1 jest zgodna z art. 63 Dyrektywy, który mówi, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Należy ponadto wskazać, że ustawodawca nie wprowadził szczególnych przepisów, które określałyby moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług, dlatego też należy – co do zasady – stosować regulacje dotyczące świadczenia usług określone w art. 19a ustawy.

W świetle powyższego z tytułu świadczenia usług budowalnych lub budowlano-montażowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 – jak wynika z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

W myśl art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, obowiązek podatkowy dla usług budowlanych bądź budowlano-montażowych będzie powstawał z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług, jednocześnie faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi lub przed otrzymaniem całości lub części zapłaty, przed wykonaniem usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w wyżej wskazanym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z informacji zawartych w opisie sprawy wnika, że Spółka jest podmiotem wyspecjalizowanym w pozyskiwaniu nowych nieruchomości, budowie obiektów handlowych oraz ich wynajmie na rzecz podmiotu, który prowadzi w tych obiektach działalność handlową.

W związku z zakresem prowadzonej przez siebie działalności, Spółka zawiera i będzie zawierać w przyszłości umowy z Kontrahentami, w ramach których ponosi między innymi koszty dotyczące nabywanych usług związanych z bieżącą działalnością gospodarczą, a których faktycznymi odbiorcami (beneficjentami) są inne niż Spółka Podmioty trzecie.

Spółka nabywając usługi będące przedmiotem refakturowania na rzecz Podmiotu trzeciego, dokonuje ich nabycia we własnym imieniu, lecz na rzecz tego właśnie podmiotu.

Usługi, które podlegają refakturowaniu to:

1.  naprawy elementów budynków i budowli – stanowiące usługi napraw elementów budynków i budowli są realizowane przez wyspecjalizowane firmy i stanowią usługi budowlane bądź budowlano-montażowe;
2.  przeglądy kominiarskie, przeglądy gazowe;
3.  usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych);
4.  usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń.

W pierwszym kroku Spółka zleca, a Kontrahent wykonuje usługę / usługi.

W drugim kroku Spółka otrzymuje od Kontrahenta fakturę za wykonaną usługę.

Następnie Spółka obciąża (refakturuje) Podmiot trzeci wartością zafakturowaną wcześniej przez Kontrahenta.

Zakończenie transakcji następuje poprzez płatność pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim, na który wystawiana jest refaktura (płatność dla Spółki jest dokonywana w formie przelewu bankowego lub poprzez kompensatę / potrącenie).

Zainteresowany w następujący sposób przedstawił nabywane usługi na rzecz Podmiotu trzeciego, które podlegają refakturowaniu:

1.  w przypadku usług naprawy elementów budynków i budowli możliwość dokonania zakupu usług na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z pisemnej umowy pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim dopuszczającej refakturowanie określonych usług, jednak bez określania momentu, w którym obciążenie kosztami będzie możliwe (w takim przypadku w uzgodnionym z Podmiotem trzecim dniu, dokonywane jest obciążenie ww. podmiotu przez Spółkę odpowiednią częścią zrealizowanych usług i rozpoznawany jest obowiązek podatkowy w podatku VAT);
2.  w przypadku usług reklamowych (w przypadku najmu lokali w centrach handlowych) możliwość dokonania zakupu usług na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z Pisemnej umowy pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim, dopuszczającej refakturowanie określonych usług, w ramach której moment, w którym obciążenie kosztami będzie dokonane zostaje ustalony na ostatni dzień okresu rozliczeniowego (w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT jest rozpoznawany w ostatnim dniu ustalonego pomiędzy stronami okresu rozliczeniowego);
3.  w stosunku do usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń możliwość dokonania zakupu usług na rzecz Podmiotu trzeciego wynika z ustnych ustaleń pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim – decyzje dotyczące obciążenia / refakturowania określonych kosztów usług są podejmowane na bieżąco w wyniku uzgodnień pomiędzy Spółką a Podmiotem trzecim (w takim przypadku obowiązek podatkowy w podatku VAT jest rozpoznawany w uzgodnionym z Podmiotem trzecim dniu);
4.  w przypadku refaktur usług przeglądów kominiarskich i gazowych obciążenie następuje jedynie na podstawie wystawionej faktury otrzymanej od Kontrahenta (w takiej sytuacji Spółka na podstawie otrzymanego dokumentu oraz decyzji co do kwoty zapłaty oraz zasadności dokonania obciążenia Podmiotu trzeciego, podjętej przez osobę odpowiedzialną, dokonuje obciążenia Podmiotu trzeciego wartością zrealizowanych usług i w dniu podjęcia decyzji, rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku VAT);
5.  obciążenie Podmiotu trzeciego w zakresie usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń jest dokonywane w wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę, powiększonej o narzut mający na celu pokrycie faktycznych czynności Spółki związanych z „obsługą” transakcji. W rezultacie kwota, którą Spółka obciąży podmiot trzeci nie będzie równoważna kwocie, którą Spółka została wcześniej obciążona przez dostawcę. W tym przypadku Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w dniu zakończenia usługi, rozumianym jako zakończenie czynności obsługi transakcji przez Spółkę na rzecz Podmiotu trzeciego.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z refakturowaniem usług, tj.: naprawy elementów budynków i budowli, przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (bez naliczonego narzutu) – wskazanych w opisie sprawy od pkt 3a) do pkt 3d).

Wskazać należy, że w tej sytuacji Wnioskodawca, biorący udział w odsprzedaży ww. usług jest uznawany za dokonującego sprzedaży tych usług, czego konsekwencją jest powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu.

Zasadniczym problemem, który należy rozstrzygnąć w przedmiotowej sprawie, jest kwestia jaki moment należy przyjąć za moment wykonania usług, które są refakturowane.

Zauważyć należy, że wprowadzone w przywołanym wcześniej przepisem art. 8 ust. 2a ustawy, uściślenie pojęcia „refakturowania” usług stwarza sytuację gdy podmiot, który nie świadcząc fizycznie danej usługi, występuje w roli usługodawcy i dokonuje odsprzedaży tej usługi na rzecz faktycznego jej konsumenta (nabywcy).

Powyższa sytuacja nie oznacza jednak, że w momencie refakturowania usługa jest fizycznie wykonywana. Usługę tę niewątpliwie wykonano tylko jeden raz, a mianowicie w momencie wykonania jej przez pierwotnego usługodawcę, niezależnie od faktu, że usługa owa podlega refakturowaniu. A zatem za moment wykonania usługi, również w sytuacji jej refakturowania, należy przyjąć moment jej wykonania przez usługodawcę pierwotnego.

Tak więc, dokonując ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku refakturowania usług na faktycznego nabywcę, Zainteresowany winien kierować się odpowiednią regulacją przepisu art. 19a ustawy, przyjmując jednocześnie za moment wykonania danej usługi, moment w którym została ona wykonana przez pierwotnego (tj. faktycznego) usługodawcę.

W kwestii ustalenia daty wykonania usług, wskazać należy, że moment wykonania „refakturowanych” usług będzie taki sam, jak moment wykonania tych usług przez pierwotnego usługodawcę w przypadku refakturowania usług, tj. przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń w przypadku refakturowania kosztów określonych usług bez narzutu – wskazanych w opisie sprawy od pkt 3b) do pkt 3d), ponieważ ich nie dotyczą szczególne regulacje odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego. Dla nich obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych wynikających z art. 19a ust. 1 ustawy. W zaistniałych okolicznościach zdarzeniem powodującym wykonanie usługi będzie dzień, w którym usługa została faktycznie wykonana. W przypadku „refakturowania” uznaje się, że Wnioskodawca (podmiot „refakturujący” usługę) traktowany jest jako usługodawca, który nabywa daną usługę na rzecz osoby trzeciej, co oznacza, że moment wykonania usługi jest jeden, niezależnie od faktu, że usługa taka podlega refakturowaniu. Dniem wykonania usługi będzie zatem dzień, w którym została wykonana dana czynność, gdyż jak wskazano powyżej, w tym przypadku, nie mamy do czynienia z nowym momentem wykonania usługi.

W konsekwencji należy stwierdzić, że odnośnie wymienionych we wniosku usług, tj. przeglądy kominiarskie i przeglądy gazowe, usługi reklamowe (w przypadkach najmu lokali w centrach handlowych) oraz usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń (refakturowanej bez narzutu) – wskazanych w opisie sprawy od pkt 3b) do pkt 3d) – obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w przypadku usług polegających na naprawie elementów budynku i budowli – wskazanych w opisie sprawy w pkt 3a) – które Wnioskodawca zakwalifikował do usług budowlanych lub budowalno-montażowych, należy uznać, że w tej sytuacji obowiązek podatkowy będzie powstawał na szczególnych zasadach.

W związku z powyższym momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę usług w zakresie naprawy elementów budynków i budowli stanowiących usługi budowlane bądź budowlano-montażowe (pkt 3a) opisu sprawy) jest/będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – moment wystawienia przez pierwotnego usługodawcę faktury, dokumentującej wykonanie ww. robót. Zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie przedmiotowych usług powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli usługodawca nie wystawi w tym terminie faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie/będzie powstawał z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Również w tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z obciążaniem Podmiotu trzeciego w zakresie usługi utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń dokonywanym w wysokości kosztu poniesionego przez Spółkę powiększonej o narzut – wskazanej w opisie sprawy w pkt 3e).

Z informacji wskazanych we wniosku wynika, że doliczenie narzutu ma na celu pokrycie faktycznych czynności Spółki związanych z „obsługą” transakcji. W rezultacie kwota, którą Spółka obciąży Podmiot trzeci nie będzie równoważna kwocie, którą Spółka została wcześniej obciążona przez świadczącego usługę.

Zatem w tej sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonuje obciążenia Podmiotu trzeciego na kwotę wyższą od kwoty faktycznie poniesionej przez Zainteresowanego przy zakupie nie dochodzi do refakturowania w rozumieniu art. 8 ust. 2a ustawy. W tym przypadku bowiem będzie miało miejsce odrębne świadczenie usług o wartości określonej przez Wnioskodawcę na wystawionej fakturze dla Pomiotu trzeciego. Wobec tego moment powstania obowiązku podatkowego dla usług opisanych w pkt 3e) powstaje/będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z obciążeniem kosztami w zakresie usług utrzymania i serwisu maszyn, i urządzeń z naliczonym narzutem (pkt 3e) opisu sprawy), obowiązek podatkowy powstaje/będzie powstawał na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wykonania danej usługi przez Wnioskodawcę, w oparciu o art. 19a ust. 1 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy zatem zaznaczyć, że odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku udzielono w oparciu o przedstawiony opis sprawy, z którego nie wynika, aby płatność za wymienione we wniosku usługi była dokonana przed wykonaniem usługi lub jej refakturowaniem. W konsekwencji tut. Organ przyjął, że płatność w każdym opisanym przypadku następuje po wykonaniu usługi. Zatem, w niniejszej sprawie kwestia powstania obowiązku podatkowego w przypadku zapłaty całości lub części zaliczki przed wykonaniem ww. usługi nie była przedmiotem rozstrzygnięcia. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.