Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-126/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-14
Teza: w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem: - odsetek karnych, - skapitalizowanych odsetek, uprzednio zaliczonych do kwoty kredytu
Słowa kluczowe: dług-zwolnienie z długu; kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 2 lutego 2015 r.), uzupełnionym 29 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem:

*   odsetek karnych - **jest prawidłowe,**
*   kapitalizowanych odsetek, uprzednio zaliczonych do kwoty kredytu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem:

*   odsetek karnych,
*   skapitalizowanych odsetek, uprzednio zaliczonych do kwoty kredytu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 kwietnia 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-126/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 kwietnia 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W dniu 28 grudnia 1990 r. Spółdzielnia zawarła z Bankiem umowę o kredyt, na podstawie której udzielono kredytu oprocentowanego w wysokości 62% na sfinansowanie budynku mieszkalno - usługowego na nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa w wieczystym użytkowaniu Spółdzielni. Zgodnie z § 4 umowy, zadłużenie z tytułu kredytu zostanie spłacone w okresie do 40 lat w ratach kwartalnych. Natomiast zgodnie z § 5 umowy kredytowej, Bank zastrzegł dla siebie uprawnienie do przenoszenia równowartości niespłaconych rat kredytu na rachunek zadłużenia przeterminowanego oraz pobierania odsetek w wysokości przewidzianej dla zadłużenia przeterminowanego, liczonych od dnia płatności raty do dnia uiszczenia (odsetki karne). W korelacji z powyższym postanowieniem zastrzeżono w § 13 umowy kredytowej, kolejne dyskrecjonalne uprawnienie dla Banku polegające na możliwości zmiany wysokości pobieranych odsetek od udzielonych kredytów, w tym od zadłużenia przeterminowanego, w granicach aktualnie określonych odrębnymi przepisami w ciągu całego okresu wykorzystania i spłaty kredytu.

Z uwagi na fakt, że Spółdzielnia skorzystała z przepisów ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnych oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych (t.j. Dz.U. z 2013 r., Nr 763 ze zm.) do powyższej umowy kredytowej z 26 grudnia 1990 r. zawarto szereg aneksów zmieniających poszczególne postanowienia. W ramach tych zmian (aneks nr 6, 7 i 8) Bank kredytujący wykorzystywał swoje jednostronne dyskrecjonalne prawo wynikające z zawartej umowy i anulował odsetki w wysokości podwyższonej (odsetki karne) od zadłużenia przeterminowanego, naliczone w odniesieniu do konkretnych mieszkań, które przechodziły na spłatę kredytów wg formuły normatywnej.

W wyniku tych działań odsetki karne od zobowiązań przeterminowanych odnoszące się do lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalno-usługowym, sfinansowanym z kredytu mieszkaniowego, które przeszły na rozliczenia wg formuły normatywnej zostały anulowane przez Bank. W ostatecznym rozrachunku po przejściu poszczególnych mieszkań na rozliczenie wg normatywów na Spółdzielni ciążyły jedynie odsetki karne od zadłużenia przeterminowanego odnoszące się do lokali użytkowych oraz odsetki skapitalizowane liczone jak od zadłużenia długoterminowego odnoszące się do lokali mieszkalnych i użytkowych. Odsetki skapitalizowane nie zostały przez Spółdzielnie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych latach podatkowych od 2008 r. do chwili bieżącej, w tym 2012 r.

W dalszej kolejności na mocy umowy ugody z 15 lutego 2012 r. zawartej pomiędzy stronami, Bank kredytujący umorzył między innymi odsetki skapitalizowane umownie od zadłużenia umownego, pozostałe naliczone wg wysokości podwyższonej odsetki od zadłużenia przeterminowanego odnoszące się do lokali użytkowych oraz odsetki skapitalizowane odnoszące się do lokali użytkowych, jak poniżej:

a.zadłużenie dotyczące lokali mieszkalnych, z tytułu 10 % niezaspokojonych zobowiązań w trybie realizacji poręczenia przez Skarb Państwa w kwocie 87.874,33 zł z tego z tytułu:

*   kapitału kredytowego - 6.444,44 zł,
*   odsetek skapitalizowanych umownie - 10.210,31 zł,
*   odsetek skapitalizowanych ustawowo - 48.283,19 zł,
*   pozostałych odsetek ewidencyjnych - 22.936,39 zł

b.zadłużenie dotyczące lokali użytkowych w kwocie łącznej 5.841.330,05 zł z tego tytułu:

*   kapitału kredytowego - 342.796,85 zł,
*   odsetek skapitalizowanych umownie - 688.633,06 zł,
*   odsetek karnych od zadłużenia przeterminowanego 4.809.900,14 zł.

Odsetki karne były ustalane przez Bank w myśl umowy kredytowej w sposób jednostronny w wysokości podwyższonej od zadłużenia przeterminowanego. Kredytodawca na podstawie umowy dokonywał ich naliczenia, anulowania oraz umorzenia; spełniały rolę sankcyjną, nie stanowiły wynikającego z umowy wynagrodzenia Banku, świadczenia wzajemnego za korzystanie z kapitału.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy umorzenie odsetek karnych stanowi dla Spółdzielni przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy jednostronne umorzenie, anulowanie skapitalizowanych odsetek, z góry uprzednio zaliczonych do kwoty kredytu w momencie przejścia Spółdzielni na spłatę kredytu i odsetek wg normatywu, stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu po stronie kredytobiorcy w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółdzielni, z uwagi na fakt, że odsetki karne nie pełnią roli wynagrodzenia za korzystanie z kapitału oraz umorzenie (anulowanie) odsetek zależy od jednostronnej decyzji Banku, zdarzenie to jest neutralne w aspekcie opodatkowania dla Spółdzielni, nie stanowi przychodu z innych źródeł z tytułu nieodpłatnych świadczeń, opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Skapitalizowane odsetki od zadłużenia długoterminowego zostały w myśl umowy zaliczone do kapitału kredytowego, a tym samym Bank zwiększył wartość raty kapitałowej o dotychczasowe odsetki, naliczając nowe odsetki od zadłużenia terminowego powiększonego o skapitalizowane odsetki. Podatnik nie zaliczył skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, umorzenie skapitalizowanych odsetek, z góry zaliczonych przez bank do kwoty kredytu stanowi jedynie zmniejszenie przychodów opodatkowanych po stronie kredytodawcy, ale nie stanowi przychodu opodatkowanego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Kredytobiorca w wyniku jednostronnego umorzenia skapitalizowanych odsetek nie osiągnął z tego tytułu przychodu opodatkowanego z innych źródeł w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, ponieważ kapitalizacja odsetek powoduje, że kwota wykorzystanego kredytu ulega zwiększeniu o odsetki, co uprawnia podatnika do zaliczenia tych kwot do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia skapitalizowanych odsetek, wcale sytuacja podatkowa kredytobiorcy, który nie zaliczył tego zdarzenia do kosztów uzyskania przychodów nie ulega w sensie finansowym polepszeniu. Z chwilą anulowania skapitalizowanych odsetek kredytodawca zmniejsza wysokość przychodu opodatkowanego, zaś kredytobiorca w przypadku zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zmniejsza te koszty. Operacja ta odbywa się w obrębie kosztów i przez ich korektę następuje zwiększenie podstawy opodatkowania. Nie powoduje to jednak, wg Wnioskodawcy, powstania dodatkowych przychodów opodatkowanych z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie kredytobiorcy. W tych okolicznościach, bowiem po umorzeniu odsetek skapitalizowanych, które na skutek decyzji Banku straciły swój wyodrębniony finansowo byt, spłata kredytu została ustalona na warunkach wynikających z normatywu spłaty raty i odsetek.

W dniu 28 grudnia 1990 r. Spółdzielnia zawarła z Bankiem umowę kredytu oprocentowanego na sfinansowanie budowy budynku mieszkalno-usługowego w rozumieniu uprzednio obowiązującego art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 1992 r., Nr 72, poz. 359 ze zm.), który stanowił, że przez umowę kredytu, bank zobowiązał się oddać kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie określoną kwotę środków pieniężnych, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, do zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w umownym terminie spłaty oraz do zapłaty prowizji od przyznania kredytu. Nowo obowiązujące przepisy art. 69 ust. 1 - ust. 3 ustawy Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2012 r. Nr 1376 ze zm.) zasadniczo nie zmieniły definicji umowy kredytu bankowego dotyczącej odsetek. Z przytoczonej regulacji prawnej wynika, że odsetki należą do istotnych elementów tej umowy - stanowią wynagrodzenie na rzecz banku w związku z wykorzystaniem kredytu zgodnie z celem.

Pomimo, to że przepisy art. 12 ust. 4 pkt 2 updop, nie zaliczają do przychodów po stronie kredytodawcy kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), to jednak w wielu nowych wyrokach WSA oraz stanowiskach Ministra Finansów umorzenie odsetek nie jest neutralne podatkowo dla kredytobiorcy. W tym kontekście jednak w sensie logicznym słuszny wydaje się pogląd skoro odsetki naliczone nie stanowią przychodu, poza skapitalizowanymi odsetkami - z góry zaliczonymi do kwoty kredytu (art. 12 ust. 1 pkt 1 updop), to umorzenie naliczonych odsetek nie powinno również powodować opodatkowania przychodu po obu stronach umowy. Jednakże w wielu ostatnich wyrokach sądów administracyjnych oraz wiążących interpretacjach podatkowych wydanych w sprawach indywidualnych przez Ministra Finansów umorzenie naliczonych odsetek od kredytów (zwolnienie z długu w tym przedmiocie) traktuje się jako przychód opodatkowany z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie kredytobiorcy. Uzasadnieniem dla takiego podejścia jest fakt, że wówczas wbrew przywołanej wyżej definicji Prawa bankowego, biorący wykorzystuje kredyt bez konieczności uiszczenia odsetek, a tym samym niejako bank nieodpłatnie świadczy usługę finansową, polegającą na prawie do korzystania z jego aktywów przez czas oznaczony. W wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/GL 201/08, stwierdzono Pojęcie nieodpłatnego świadczenia na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Definicja ta wskazuje, że nieodpłatnym świadczeniem jest zaniechanie poboru wynagrodzenia za określone świadczenia kosztem innego podmiotu, w okolicznościach gdy umowa ma charakter odpłatny.

Konkludując, w powyższym rozumieniu, w przypadku umorzenia umownych odsetek opodatkowanie będzie dotyczyć wartości rynkowej nieodpłatnego świadczenia banku polegającego na udostępnieniu własnego kapitału. W tym sensie nie będzie obejmować jednak niemających charakteru wzajemnego oraz rynkowej wartości jednostronnie ustalanych, anulowanych, czy umorzonych przez bank odsetek pobieranych w wysokości podwyższonej od kredytów przeterminowanych - odsetek karnych.

Podobnie rzecz się ma z umorzeniem skapitalizowanych odsetek, które z góry zaliczone przez kredytodawcę do kwoty kredytu stanowią przychód opodatkowany dla banku w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. W tych okolicznościach, więc gdy kredytobiorca uprzednio nie zaliczy kapitalizacji odsetek do kosztów uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, dochodzi jedynie do zmniejszenia wysokości przychodu po stronie banku, a nie do zawyżenia kosztów po stronie kredytobiorcy. Samo umorzenie skapitalizowanych odsetek w związku z przejściem Spółdzielni na rozliczenia wg normatywu nie można w tych konkretnych przypadkach traktować jako świadczenia bez wynagrodzenia za korzystanie z zewnętrznych aktywów, ponieważ w rzeczywistości kredytobiorca nie zaliczając kapitalizacji do kosztów nie skorzysta z tego zwolnienia w sensie finansowym .

Na podstawie aneksów do umowy kredytowej, zawartych w związku z objęciem wybudowanych mieszkań pomocą państwa zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2-4, ust. 3, ust. 4, art. 7 ust. 1, ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 30 listopada 1995 r. o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, udzielaniu premii gwarancyjnej oraz refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych i przejściem przez Spółdzielnię na spłatę kredytu i odsetek wg normatywu spłaty kredytu, Bank anulował dotychczas naliczone odsetki karne od zadłużenia przeterminowanego oraz postanowił skapitalizować odsetki bieżące od zadłużenia przeterminowanego i zaliczyć je do spłat wg normatywu. Z uwagi na to, że powyższą pomocą państwa nie zostały objęte lokale użytkowe strony zawarły 15 lutego 2012 r. umowę ugody, na mocy której bank umorzył w części dotyczącej lokali mieszkalnych odsetki skapitalizowane umownie i ustawowo, w części dotyczącej lokali użytkowych odsetki skapitalizowane umownie oraz karne odsetki od zadłużenia przeterminowanego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że umorzenie odsetek od udzielonego kredytu podlega opodatkowaniu, ponieważ stanowi dla kredytobiorcy przysporzenie majątkowe. Taką korzyścią jednak nie będzie anulowanie - umorzenie karnych odsetek jednostronnie ustalanych na podstawie umowy kredytowej przez Bank w związku z nieuiszczaniem rat kredytowych i odsetek przez kredytobiorcę. Podobnie umorzenie odsetek skapitalizowanych nie będzie przychodem opodatkowanym dla Spółdzielni, ponieważ w momencie ich kapitalizacji osoba prawna nie zaliczyła ich do kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop. Ponadto oba powyższe przypadki umorzenia odsetek w kontekście opisywanej umowy kredytowej z 18 grudnia 1990 r. wraz ze zmianami nie mogą stanowić przychodu opodatkowanego po stronie Spółdzielni, ponieważ nie stanowią świadczeń wzajemnych - wynagrodzenia za korzystanie z kapitału, a jedynie sankcję finansową jednostronnie ustalaną przez bank w związku z nieuiszczaniem terminowo przez kredytobiorcę rat kredytowych i odsetek.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w piśmie Nr IPPB3/423-641/09 -5/AG z 10 grudnia 2009 r. Izby Skarbowej w Warszawie, (\`(...)\`) Odsetki jako szczególna kategoria, podlegają rozpoznaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko wtedy, gdy zostały kasowo zapłacone lub otrzymane. W doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym podjęte przez strony decyzje odnośnie do odsetek niezapłaconych o ich umorzeniu, odroczeniu terminów płatności, obniżeniu ich wysokości, całkowitym lub częściowym zaniechaniu naliczania zarówno u wierzyciela jak i dłużnika są podatkowo obojętne (Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2010 UNIMEX, str. 586).

Natomiast w uchwale z 16 października 2006 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie 7 sędziów, II FPS 1/06 stwierdzono Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż zwolnienie Spółki z odsetek karnych, poprzez obniżenie naliczonych odsetek karnych do poziomu odsetek umownych oraz umorzenia odsetek naliczonych od zobowiązań z tytułu transakcji terminowych (..) będzie dla niej jako dłużnika podatkowo obojętne (\`(...)\`).

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 28 maja 2008 r., IP-PB3-423-388/08-4/JB, wyjaśniła, że w dniu kapitalizacji odsetek od pożyczki spółka ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty brutto skapitalizowanych odsetek. Podobnie w interpretacji z 20 października 2009 r., IPPB1/415-608/09-2/EC, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiedział podatnikowi Dzień kapitalizacji odsetek należy traktować na równi z datą ich faktycznego uzyskania. Kapitalizacja odsetek polega na ich doliczeniu do kwoty głównej długu. Skoro więc w przypadku kapitalizacji dochodzi do dopisania naliczonych odsetek do pierwotnej kwoty pożyczki za zgodą wierzyciela, to należy uznać to za sposób zadysponowania naliczonych odsetek, które czynią zadość roszczeniu pożyczkodawcy o ich zwrot. Wynika z tego, że już od dnia kapitalizacji wierzyciel uzyskuje korzyść ekonomiczną w postaci zwiększenia kwoty, od której naliczane są dalsze odsetki. Zatem skapitalizowane odsetki od pożyczki zaciągniętej dla osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła mogą być zaliczone do kosztów w dacie ich kapitalizacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że jednostronne umorzenie, anulowanie odsetek karnych niestanowiących wynagrodzenia za korzystanie z kapitału kredytowego w momencie przejścia Spółdzielni na spłatę kredytu i odsetek wg normatywu nie stanowiło przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie kredytobiorcy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Podobnie umorzenie skapitalizowanych odsetek, z góry zaliczonych przez bank do kwoty kredytu stanowi jedynie zmniejszenie przychodów opodatkowanych po stronie kredytodawcy, ale nie stanowi przychodu opodatkowanego w rozumieniu, art. 12 ust. 1 pkt 2 updop z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie kredytobiorcy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”) nie zawiera definicji przychodu. Art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są więc w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rze

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem, w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop – stanowi przychód, a wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie na gruncie updop nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Mając na uwadze powyższe uregulowania, uznać należy, że wartość umorzonych odsetek skapitalizowanych stanowi przychód z tytułu umorzonych zobowiązań, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 updop.

Jak wskazano powyżej, za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jakkolwiek stwierdzić należy, że updop nie zawiera definicji „nieodpłatnego świadczenia”, należy wskazać, że w odniesieniu do omawianego sformułowania doszło do ustalenia jednolitej linii orzeczniczej, w której sądy opowiedziały się za szerokim rozumieniem tego pojęcia. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1361/07, wskazano, że (…) obejmuje ono nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilnym, gdyż w jego zakres wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy. Ponadto Sąd stwierdził, że (…) pojęcie przysporzenia majątkowego musi być powiązane jako konstytuujące pojęcie nieodpłatnego świadczenia z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z wydatkami, kosztami, zaoszczędzeniem wydatków, które mogą być powiązane także z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia (odsetek, prowizji, opłat itp.). Podobnie w wyroku Sądu Wojewódzkiego w Gliwicach z 5 maja 2008 r. I SA/GL 201/08, gdzie wskazano, że (…) pojęcie „nieodpłatne świadczenie” na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenie gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (vide: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2001 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003, z. 2, poz. 47).

W przedstawionym stanie faktycznym, oprócz umorzenia skapitalizowanych odsetek od kredytu, Bank umorzył również karne odsetki ustalane w związku z nieuiszczeniem przez Wnioskodawcę rat kredytu i odsetek. Jak wskazuje Spółdzielnia odsetki te nie stanowią wynagrodzenia Banku z tytułu korzystania z kredytu. Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że umorzenia odsetek karnych nie spowoduje powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, bowiem w związku z ich umorzeniem Spółdzielnia nie uzyskała żadnego przysporzenia mającego konkretny wymiar finansowy.

Reasumując, zwolnienie Wnioskodawcy przez Bank z długu obejmującego skapitalizowane odsetki powinno skutkować rozpoznaniem przez Wnioskodawcę przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 updop (wartość umorzonych zobowiązań). Natomiast umorzenie odsetek karnych będzie obojętne podatkowo.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania przychodu w związku z umorzeniem:

*   odsetek karnych - jest prawidłowe,
*   skapitalizowanych odsetek, uprzednio zaliczonych do kwoty kredytu - jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że dotyczą one innych stanów faktycznych niż będący przedmiotem niniejszej interpretacji. Nie dotyczą one bowiem sytuacji umorzenia przez bank odsetek. Interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie tj. z 10 grudnia 2009 r. Znak: IPPB3/423-641/09-5/AG odnosi się do skutków podatkowych związanych z postępowaniem naprawczym, natomiast interpretacje z 20 października 2009 r. Znak: IPPB1/415-608/09-2/EC oraz z 28 maja 2008 r. Znak: IP-PB3-423-388/08-4/JB dotyczą momentu zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto należy wskazać, że tut. Organ zgadza się z definicją pojęcia „nieodpłatnych świadczeń” zawartą w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku z 5 maja 2008 r. I SA/GL 201/08. Natomiast powołana przez Wnioskodawcę uchwała NSA z 16 października 2006 r. II FPS 1/06 dotyczy odroczenia wypłaty dywidendy, zatem nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.