Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.719.2024.3.WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-03
Teza: Zwolnienie od podatku dla świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
Słowa kluczowe: odsprzedaż; pielęgniarki i położne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej    ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki medycznej świadczone w zakresie zawodów pielęgniarki i położnej 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19-lit. b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 19a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie
    zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Uzupełniła go Pani pismem
    z 13 stycznia 2025 r. (wpływ 13 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    W ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy Pani m.in. usługi fryzjerskie,
    kosmetyczne i zabiegi paramedyczne. W zakresie zabiegów paramedycznych świadczy
    Pani usługi w zakresie medycyny estetycznej. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej
    jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy o działalności leczniczej.
    Zabiegi z zakresu medycyny estetycznej to:
      1) Odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych,
      2) Pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych,
      3) Pobieranie osocza wysokopłytkowego i jego wstrzykiwanie,
      4) Pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych,
      5) Pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych,
      6) Mezoterapia igłowa,
      7) Peeling chemiczny.
    Wyżej wymienione zabiegi medycyny estetycznej służą przywracaniu i poprawie zdrowia
    klienta, co wynika z charakteru zabiegów.
    Opis ww. zabiegów i ich właściwości zdrowotne:
    1) Rekonstrukcja brodawki sutkowej, odbudowanie sutka po operacjach i zabiegach
      chirurgicznych. Pigmentacja medyczna piersi pozwala nie tylko poprawić wygląd
      otoczki brodawki sutkowej, ale również odtworzyć ją w sytuacji, gdy jej brak. Kobiety po
      mastektomii oraz po rekonstrukcji piersi mogą dzięki temu zabiegowi szybciej wrócić
      do zdrowia.

    2) Pigmentacja blizn po operacjach - podczas zabiegu osoba wykonująca zabieg dobiera
      pigment kamuflujący odpowiedni kolorowi skóry. Pigment ten zaaplikowany na skórę
      w miejscu blizny pozwoli wyrównać różnicę w kolorze blizny i skóry. Dzięki temu blizna
      staje się mniej widoczna a wygląd miejsca po operacji zdecydowanie ulega poprawie.
    3) Pobieranie osocza wysokopłytkowego wraz z pigmentacją głowy, ust czy blizn, gdzie te
      zabiegi są ściśle związane ze współdziałaniem każdego zabiegu - iniekcja w skórę głowy
      osocza bogatopłytkowego, mają one na celu pobudzenie mieszków włosowych za
      pomocą czynników wzrostu obecnych w tym osoczu, a także zwiększenie angiogenezy
      (procesu tworzenia się naczyń włosowatych) skóry głowy oraz dostarczenie substancji
      odżywczych do osłabionych mieszków włosowych. Pobudzenie to ma domyślnie
      stymulować mieszki włosowe do porostu, a w efekcie też do ich zagęszczenia. Zabieg
      ten stosuje się celem leczenia łysienia androgenowego, łysienia plackowatego, a także
      celem odbudowania zniszczonych włosów po narkozie oraz ciąży.
    4) Podawanie osocza bogatopłytkowego i fibryn bogatopłytkowych - zabieg służy leczeniu
      blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, a także przebarwień
      hormonalnych, blizn pozapalnych, melasmy, schorzenia polegającego na
      występowaniu ostro odgraniczonych, zwykle brązowych, symetrycznych plam na
      policzkach i czole, bez poprzedzającego i towarzyszącego stanu zapalnego,
      powiązanego z takimi stanami jak ciąża, menopauza, zaburzenia miesiączkowania czy
      stany zapalne przydatków oraz plam soczewicowatych. Oprócz tego zabieg stosuje się
      pomocniczo w procesie leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej,
      owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.
      Powyższe zabiegi mają wpływ na zdrowie, w szczególności zabieg w postaci iniekcji do
      skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowany jest celem leczenia łysienia
      androgenowego i plackowatego, a także wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie
      lub przebytej ciąży.
      Natomiast zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn
      bogatopłytkowych, stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych,
      przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam
      soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran,
      stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia. Zabiegi z tego zakresu, służą
      przywracaniu i poprawie zdrowia, a także jego profilaktyce.
      Iniekcja do skóry głowy osocza bogatopłytkowego, w ramach tych zabiegów
      bezpośrednio leczy łysienie androgenowe i plackowate. Leczy, co znaczy, że stymuluje
      skórę głowy oraz włosy do stworzenia warunków wzrostu i zapobiega ich wypadaniu
      (dodatkowy aspekt profilaktyczny).
      Dany zabieg jest wykonywany dla osób, u których dokonano rozpoznania wskazanych
      chorób, określonych kodem Międzynarodowej Statystycznej Klasyfikacji Chorób i
      Problemów Zdrowotnych, gdyż zabieg poprzedzony jest odpowiednim wywiadem z
      kosmetologiem w celu rozpoznania potrzeb medycznych - w szczególności wskazań do
      wykonania danego zabiegu oraz ustalenia co do braku ewentualnych przeciwskazań
      dla danego zabiegu.
    5) Pigmentacja skóry głowy, mezoterapia igłowa - polega na bezpośrednim wstrzyknięciu
      substancji leczniczej w postaci „koktajlu odżywczego”. Skład wstrzykiwanej substancji
      jest każdorazowo opracowywany przez lekarza lub kosmetologa po szczegółowym
      wywiadzie z pacjentem i dokładnym zdiagnozowaniu skórnych zmian chorobowych.
      Przeprowadzenie takiego zabiegu u pacjenta, w Pani ocenie pozwala na przywrócenie i
      poprawie zdrowia, poprzez wyeliminowanie takich dolegliwości jak łysienie/wypadanie
      włosów o różnej etiologii. Pozwala także wyleczyć lub poprawić kondycję zdrowia w
      przypadku takich chorób, jak łuszczyca skóry głowy, łupieżu, świądu czy innych stanów
      zapalnych skóry głowy. Wynikiem działania mikropigmentacji jest stworzenie jak
      doskonalszej imitacji włosa, co pozwala na ukrycie łysienia zarówno androgenowego,

      jak i plackowatego. Metoda pozwala na uzyskanie efektu krótko strzyżonego włosa
      (naturalne włosy należy zgolić niemal do zera, metoda przeznaczona jest więc
      zazwyczaj dla mężczyzn) oraz optyczne zagęszczanie w przypadku rzadkich włosów
      zarówno u kobiet (najczęściej pigmentowana jest frontalna część skóry głowy - zakola
      oraz obszar przedziałka i korony głowy), jak i u mężczyzn (często są to dosyć rzadkie
      włosy po przeszczepie). Mikropigmentacja służy również do zakrywania różnego
      rodzaju blizn, szram lub ubytków, na przykład po nieudanym przeszczepie czy urazie
      głowy.
      Często podczas zabiegu rozwiązuje się kilka problemów - np. zagęszczenie włosów po
      przeszczepie oraz ukrycie blizny powstałej w wyniku wycięcia paska z tyłu głowy, z
      którego pobierano włosy do przeszczepu.
      Wskazany zabieg jest stosowany w leczeniu następujących chorób: stany
      bliznowacenia i włóknienia skóry, rozstępy skóry, łysienie plackowate nieokreślone,
      plamy pigmentacyjne, trądzik nieokreślony, trądzik różowaty.
      Łysienie plackowe: To autoimmunologiczne zaburzenie powoduje okrągłe plamy
      wypadania włosów na skórze głowy i innych częściach ciała.
      Łysienie androgenowe: Często określane jako łysienie typu męskiego lub żeńskiego,
      ten stan genetyczny prowadzi do stopniowego przerzedzania i wypadania włosów.
      Łysienie całkowite: Ta zaawansowana postać łysienia Areata powoduje całkowitą utratę
      włosów na skórze głowy.
      Alopecia Universalis: Najcięższa postać, prowadząca do całkowitego wypadania włosów
      na skórze głowy i ciele, w tym brwi i rzęs.
    6) Laserowa likwidacja przebarwień - zabieg laserowego usuwania przebarwień,
      rekomendowany jest osobom, które walczą z głębokimi oraz powierzchownymi
      zmianami pigmentacyjnymi.
      Przebarwienia powstają wskutek zaburzenia syntezy melaniny - brunatnego pigmentu
      produkowanego przez melanocyty znajdujące się w warstwie podstawnej naskórka. Te
      nieestetyczne zmiany mogą być wynikiem wielu czynników, takich jak nadmierna
      ekspozycja na słońce, starzenie się czy zmiany hormonalne. W celu efektywnego
      usuwania przebarwień skóry, najbardziej polecane są zabiegi z wykorzystaniem lasera
      na przebarwienia. Laserowe usuwanie przebarwień stało się jednym z
      najskuteczniejszych sposobów na pozbycie się tych niechcianych plamek.
    7) Peeling chemiczny - to ogromne spektrum możliwości leczenia różnych problemów
      skórnych: od usuwania przebarwień, zmian pigmentacyjnych, aż po redukcję sebum
      czy trądziku. Do zabiegów tego typu wykorzystuje się m.in. kwas migdałowy, kwas
      ferulowy. Wskazany zabieg również jest stosowany w leczeniu następujących chorób:
      plamy pigmentacyjne, trądzik nieokreślony, trądzik różowaty.
    W przypadku usług medycyny estetycznej są one w większości wykonywane wg wskazań
    lekarskich np. peeling chemiczny przy rozszczepie warg.
    Wszystkie zabiegi medycyny estetycznej są wykonywane w celu przywracaniu i poprawy
    zdrowia.
    Przez poprawę zdrowia należy tutaj także uznać poprawę zdrowia psychicznego.
    Wszystkie wymienione powyżej zabiegi wykonywane w ramach medycyny estetycznej są
    wykonywane ze względu na wskazania terapeutyczne i według wskazań medycznych.
    W celu realizacji usług medycyny estetycznej ma Pani podpisaną umowę zlecenie o
    udzielanie świadczeń zdrowotnych z wykwalifikowaną pielęgniarką, która prowadzi
    jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z tym nabywa Pani usługi z zakresu
    przywracania i poprawy zdrowia, które to następnie odsprzedaje Pani w stanie
    nieprzetworzonym na rzecz konsumentów.

    Reasumując nabywa Pani wyżej wymienione usługi medycyny estetycznej od innego
    podmiotu (pielęgniarki) w imieniu własnym na rzecz Pani klientów - konsumentów.
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego
    Zabieg pigmentacji ust po rozszczepach polega na wprowadzeniu tuszu do warstwy skóry
    właściwej przy użyciu tradycyjnego urządzenia do makijażu permanentnego. Odpowiednio
    dobrany kolor pigmentu kamuflującego pozwala pokryć bliznę nad wargą. Usta zaś mogą
    być pokryte kolorem w odcieniu czerwieni lub różu. Zabieg pozwala odtworzyć czerwień
    wargową, wyregulować kształt ust. Po zabiegu usta są pełniejsze a blizny mniej widoczne,
    co w dużej mierze poprawia wygląd i samopoczucie. Przed przystąpieniem do zabiegu
    pigmentacji należy wykluczyć wszelkie przeciwwskazania do wykonania zabiegu.
    Prawidłowe przeprowadzenie wywiadu medycznego pozwala wyeliminować potencjalne
    zagrożenia związane z pigmentacją i zakwalifikować klienta do zabiegu. Po zakończeniu
    pigmentacji pacjent otrzymuje zalecenia pozabiegowe i pielęgnacyjne oraz zostaje
    poinformowany o konieczności ich przestrzegania w pielęgnacji domowej. Stosowanie i
    przestrzeganie zaleceń po zabiegowych oraz prawidłowa pielęgnacja domowa okolic ust
    ma bardzo duży wpływ na trwałość oraz efekt końcowy pigmentacji. Po około sześciu
    tygodniach od pierwszej pigmentacji wykonywany jest zabieg uzupełniający, którego
    celem jest wzmocnienie i zwiększenie intensywności kolorystycznej ust oraz ewentualne
    korekty.
    Pigmentacja ust po rozszczepach oraz pigmentacja blizn po operacjach:
    a) Zabieg pigmentacji ust po rozszczepie oraz likwidacja blizn jest wykonywany w celu
      terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje
      danego pacjenta.
    b) Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i
      samopoczucia.
    c) Twarz ludzka w przypadku rozszczepu jest indywidualną częścią ciała określającą
      tożsamość człowieka i pełni wiele specyficznych funkcji. Zmiany w wyglądzie
      zewnętrznym mogą zaburzać samoocenę i być przyczyną trudności w nawiązywaniu
      kontaktów interpersonalnych.
    d) Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ koryguje zmiany i defekty przez
      zastosowanie specjalnych technik pigmentacji. Każdy pacjent objęty jest opieką w
      sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz po od 6
      do 8 tygodni po zabiegu w celu ewentualnej korekty, która pozwoli uzyskać idealny
      efekt końcowy.
    e) Pigmentacja ust po rozszczepie oraz likwidacja blizn zapobiega niekorzystnym
      zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wykluczenie społeczne.
      Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje
      pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w
      społeczeństwie.
    f) Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po
      konsultacjach z pacjentami często dowiaduję się, że to lekarz psychoterapeuta zaleca
      zabieg pigmentacji ust po rozszczepie oraz likwidacje i kamuflaż blizn aby leczenie
      odniosło pełnie sukcesu.
    g) Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a
      nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.
    h) Pigmentacja medyczna ust po rozszczepie oraz kamuflaż blizn, nie hamuje samego
      rozszczepu ust ponieważ jest to wada wrodzona, natomiast hamuje, zapobiega i leczy
      wiele chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we
      wcześniejszych podpunktach.

    i) Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd ust ponieważ, w trakcie zabiegu
      kamufluje bliznę specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem oraz odbudowuje
      czerwień wargową co w wyniku nadaje nowy kształt ust.
    j) W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji ust likwiduje Pani blizny po wielu
      operacjach chirurgicznych, nierówność wynikająca z rozszczepu, brak jego kształtu
      oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.
    k) Pigmentacja ust oraz likwidacja blizn jest często zalecanym zabiegiem przez lekarzy
      psychiatrów, psychoterapeutów, jak i lekarzy chirurgów plastycznym jako ostatni
      element dopełnienia sukcesu leczenia.
    Rekonstrukcja brodawki sutkowej:
    a) Zabieg rekonstrukcji brodawki sutkowej jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz
      zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.
    b) Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i
      samopoczucia.
      Piersi dla kobiety są bardzo ważnym atrybutem kobiecości, ich rekonstrukcja w formie
      pigmentacji pozwala na odtworzenie naturalnego wyglądu sutka, a to daje kobietom
      komfort życia z przed operacji.
    c) Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty po
      operacjach piersi gdzie konieczne było usuniecie brodawki. Zastosowanie specjalnych
      technik pigmentacji odtwarza brodawkę sutkową. Każdy pacjent objęty jest opieką w
      sposób przeprowadzonej konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz od 6 do 8
      tygodni po zabiegu w celu ewentualnej korekty, która pozwoli uzyskać idealny efekt
      końcowy.
    d) Pigmentacja brodawki sutkowej zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim
      jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa, nawrót choroby
      (przerzutów nowotworu).
    e) Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje
      pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w
      społeczeństwie oraz zapobiega nawrotom i przerzutom choroby w tych częściach ciała.
    f) Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po
      konsultacjach z pacjentami często dowiaduję się, że to lekarz psychoterapeuta zaleca
      zabieg pigmentacji brodawki sutkowej aby leczenie odniosło pełnie sukcesu.
      Pigmentacja brodawki sutkowej także zapobiegnie nawrotom choroby ponieważ
      będzie ją można usunąć bez lęku o wygląd piersi gdyż jej pigmentacja łudząco
      przypomina prawdziwą brodawkę sutkową.
    g) Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a
      nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne, nawrót choroby
      nowotworowej, przerzutów z gruczołów piersiowych na sutka.
    h) Pigmentacja brodawki sutkowej hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób
      współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych
      podpunktach również nie pozwala na rozwój choroby, jej przerzut z gruczołów
      piersiowych na sutka, bez obaw przed wyglądem piersi po operacji kobiety decydują
      się na usunięcie sutka, ponieważ wiele kobiet ma świadomość, że dzięki pigmentacji
      może go Pani odtworzyć. Jeśli kobieta nie ma świadomości o tego typu możliwości
      bardzo często wysyłana jest przez lekarza do linergistki która w swojej ofercie ma
      pigmentację medyczną.

    i) Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd piersi po operacjach, ponieważ
      w trakcie zabiegu kamufluje bliznę specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem oraz
      odbudowuje brodawkę sutkową co pozwala odtworzyć idealny kształt, kolor i wygląd
      sutka.
    j) W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji brodawki sutkowej likwiduje Pani
      blizny po operacjach chirurgicznych, odbudowuje naturalny wygląd sutka, brak jego
      kształtu oraz wpływają pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych
      pacjenta, a także zapobiegają przerzutom i nawrotom choroby, które mogą się pojawić,
      jeśli sutek zostanie nie wycięty.
    k) Odtworzenie brodawki sutkowej, likwidacja blizn po operacyjnych jest często zalecanym
      zabiegiem przez lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów, jak i lekarzy chirurgów jako
      ostatni element dopełnienia sukcesu leczenia.
    Pigmentacja skóry głowy:
    a) Zabieg pigmentacji skóry głowy jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz
      zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.
    b) Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i
      samopoczucia.
      Włosy i dla mężczyzn i dla kobiet są bardzo ważnym atrybutem atrakcyjności, ich
      rekonstrukcja w formie pigmentacji pozwala na odtworzenie naturalnego wyglądu
      włosa, zagęszczeniu ich oraz braku łysiny a to daje kobietom oraz mężczyznom
      komfort życia z przede ich stratą.
    c) Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty
      spowodowane łysieniem. Zastosowanie specjalnych technik pigmentacji odtwarza
      włosa i go zagęszcza. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej
      konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz do 8 tygodni po zabiegu w celu
      ewentualnej korekty, która pozwoli uzyskać idealny efekt końcowy.
    d) Pigmentacja włosa zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak:
      depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę
      wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz
      pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie.
    e) Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po
      konsultacjach z pacjentami często dowiaduje się Pani, że to lekarz psychoterapeuta
      zaleca zabieg pigmentacji włosa aby leczenie odniosło pełnie sukcesu.
    f) Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a
      nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.
    g) Pigmentacja medyczna włosa, nie hamuje samego wypadania włosów ponieważ jest to
      często spowodowane wieloma czynnikami, natomiast hamuje, zapobiega i leczy wiele
      chorób współistniejących na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych
      podpunktach.
    h) Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd linii włosa po jego utracie,
      ponieważ w trakcie zabiegu odtwarza włos lub jego zagęszczenie specjalnie do tego
      przeznaczonym pigmentem, igłą, maszynką.
    i) W wyniku przeprowadzonego zabiegu pigmentacji skóry głowy, odbudowuje Pani
      naturalny wygląd linii włosa, naprawia jego brak, zagęszcza, likwiduje wizualnie łysienie
      plackowate oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych
      pacjenta.
    j) Odtworzenie linii włosa i jego zagęszczenie jest często zalecanym zabiegiem przez
      lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów jako ostatni element dopełnienia sukcesu
      leczenia.

    Mezoterapia igłowa:
    a) Zabieg mezoterapli igłowej jest wykonywany w celu terapeutycznym oraz zdrowotnym
      aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić funkcje danego pacjenta.
    b) Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i
      samopoczucia.
      Mezoterapia ma za zadanie poprawić jakość skóry, pobudzić porost włosów, rozluźnić
      blizny, zlikwidować rozstępy i tego typu defekty. Po serii zabiegów jest bardzo
      widoczna poprawa wyglądu jeśli chodzi o aspekt estetyczny.
    c) Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty
      spowodowane wieloma czynnikami np. bliznami, łysieniem, poparzeniem.
      Zastosowanie mezoterapii igłowej pozwala na przebudowę skóry, a co za tym idzie
      poprawę kondycji skóry, zagęszczenie włosa poprzez jego stymulacje, rozluźnienie i
      likwidacje blizn. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej
      konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz po 28 dniach po zabiegu w celu
      powtórzenia kuracji, która pozwoli uzyskać idealny efekt końcowy.
    d) Mezoterapia igłowa zapobiega niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak:
      depresja, niska samoocena, wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg po przez poprawę
      wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz
      pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie.
    e) Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych np. depresji. Po
      konsultacjach z pacjentami często dowiaduje się Pani, że to lekarz psychoterapeuta
      zaleca zabieg mezoterapii igłowej aby leczenie odniosło pełnie sukcesu. Bardzo często
      to dermatolodzy zalecają serie zabiegów mezoterapii igłowej aby uzyskać jak najlepszy
      efekt leczenia skóry, blizn, łysienia.
    f) Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a
      nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.
    g) Mezoterapia igłowa, hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle
      psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach, również hamuje
      wypadanie włosów, pobudza ich porost, likwiduje, minimalizuje blizny po oparzeniach,
      operacjach, rozstępy itp.
    h) Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd skóry, np. po oparzeniach,
      ponieważ w trakcie zabiegu stymuluje tkankę do odbudowy i narastaniu nowej za
      pomocą specjalnie przeznaczonych do tego produktów.
    i) W wyniku przeprowadzonego zabiegu mezoterapii igłowej, odbudowuje Pani naturalny
      wygląd skóry, naprawia jego strukturę, zagęszcza, likwiduje blizny, pobudza porost
      włosa oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.
    j) Mezoterapia igłowa jest często zalecanym zabiegiem przez lekarzy psychiatrów,
      psychoterapeutów, dermatologów, trychologów jako element dopełnienia sukcesu
      leczenia.
    Laserowa likwidacja przebarwień, peeling chemiczny:
    a) Zabieg laserowego usuwania przebarwień oraz peeling chemiczny jest wykonywany w
      celu terapeutycznym oraz zdrowotnym aby pomóc, poprawić, wyleczyć i przywrócić
      funkcje danego pacjenta.
    b) Dany zabieg również wykonywany jest w celach estetycznych, poprawy wyglądu i
      samopoczucia.
      Zabiegi tego typu mają za zadanie poprawić jakość skóry, zlikwidować przebarwienia,
      plamy starcze, przebarwienia po bliznach i tego typu defekty. Po serii zabiegów jest
      bardzo widoczna poprawa wyglądu jeśli chodzi o aspekt estetyczny.

    c) Zabieg ten przywraca i poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty
      spowodowane wieloma czynnikami np. bliznami, przebarwieniami po słonecznymi,
      plamami starczymi. Zastosowanie tego typu zabiegów pozwala na przebudowę skóry, a
      co za tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenia jej, stymulacje tkanek,
      rozjaśnianie skóry. Każdy pacjent objęty jest opieką w sposób przeprowadzonej
      konsultacji przed zabiegiem, w trakcie zabiegu oraz po 28 dniach po zabiegu w celu
      powtórzenia kuracji, która pozwoli uzyskać Idealny efekt końcowy,
    d) Peeling chemiczny, laserowe usuwanie przebarwień zapobiega niekorzystnym
      zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze
      społeczeństwa. Zabieg po przez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie
      samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty I
      funkcjonować w społeczeństwie.
    e) Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Po
      konsultacjach z pacjentami często dowiaduję się Pani, że to lekarz psychoterapeuta
      zaleca zabiegi rozjaśniające skórę aby leczenie odniosło pełnie sukcesu. Bardzo często
      to dermatolodzy zalecają serie zabiegów aby uzyskać jak najlepszy efekt leczenia skóry.
    f) Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a
      nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.
    g) Wyżej wymienione zabiegi hamują, zapobiegają i leczą wiele chorób współistniejących
      na tle psychicznym, które wymieniła Pani we wcześniejszych podpunktach, również
      poprawiają jakość i wygląd skóry a co za tym idzie jakość życia codziennego.
    h) Zabiegi te jak najbardziej przywracają kolor oraz wygląd skóry, np. po oparzeniach,
      ponieważ w trakcie zabiegu stymuluje tkankę do odbudowy i narastaniu nowej za
      pomocą specjalnie przeznaczonych do tego produktów oraz urządzeń.
    i) W wyniku przeprowadzonego zabiegu laserowego lub peelingu, odbudowuje Pani
      naturalny wygląd skóry, naprawia jej strukturę, zagęszcza, likwiduje plamy po bliznach
      oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta.
    j) Laserowe usuwanie przebarwień oraz peeling chemiczny często są zalecane przez
      lekarzy psychiatrów, psychoterapeutów, dermatologów jako element dopełnienia
      sukcesu leczenia.

## Pytanie

1. Czy usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym podlegają zwolnieniu
      z podatku VAT?
    Pani stanowisko w sprawie
    W świetle art. 43 ust. 1 pkt 18-19a ustawy o VAT zwolnieniu z podatku podlegają usługi:
    1) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z
      tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty
      lecznicze (pkt 18);
    2) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z
      tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich
      zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza (pkt 18a);
    3) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
      przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów (pkt
      19):
    a) lekarza i lekarza dentysty,
    b) pielęgniarki i położnej,

    c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o
      działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
    d) psychologa;
    4) świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez
      podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których
      mowa w pkt 18 i 19.
    W związku z powyższym zwolnienia dotyczące usług medycznych mają zasadniczo
    charakter przedmiotowo-podmiotowy. W art. 43 ust. 1 pkt 19 zostały wymienione usługi w
    zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodu pielęgniarki. Oznacza, to
    że jeżeli usługa wykonywana przez pielęgniarkę ma na celu przywracania lub poprawienie
    zdrowia wtedy podlega ona zwolnieniu z podatku.
    Przepisy ustawy o VAT nie określają co należy rozumieć przez pojęcie przywracania lub
    poprawiania zdrowia, więc należy odwołać się do definicji tych pojęć w rozumieniu
    powszechnym. "Przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu,
    wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić,
    że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie
    "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu,
    sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio. "Poprawa" to
    zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei
    termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień,
    zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie
    zdrowia, jego polepszanie.
    W przedstawionym stanie faktycznym nabywane przez Panią usługi od podmiotu
    (pielęgniarki) stanowią usługi w zakresie przywracania lub poprawy zdrowia a co za tym
    idzie korzystają one ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o
    VAT.
    Natomiast jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT zwolnieniu z podatku od
    towarów i usług podlega świadczenie usług, o których mowa m.in. w pkt 19, jeżeli usługi te
    zostały nabyte przez podatnika w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej od
    podmiotów, o których mowa m.in. w pkt 19, tj. pielęgniarki wykonującej swój zawód.
    W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do nabycia przez Panią w imieniu
    własnym usług w zakresie poprawy lub przywracania zdrowia od podmiotu wykonującego
    zawód pielęgniarki a usługi te są świadczone na rzecz osób trzecich, tj. Pani klientów -
    konsumentów. W rezultacie tego moje usługi mogą korzystać ze zwolnienia od podatku
    VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy o VAT.
    W przepisach ustawy nie zostały wprowadzone dodatkowe warunki do zastosowania
    przedmiotowego zwolnienia. Pani usługi nie stanowią usług pomocniczych do usług w
    zakresie medycyny estetycznej a są świadczeniem głównym do którego to nabywa Pani
    usługi od profesjonalnego podmiotu.
    Reasumując świadczone przez Panią usługi medycyny estetycznej przedstawione w stanie
    faktycznym korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a
    ustawy o VAT, ponieważ są tutaj spełnione wszelkie warunki do zastosowania tego
    zwolnienia.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest:

        nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
        43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług odbudowy sutka po operacjach
        chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach
        chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji
        ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej,
        peelingu chemicznego oraz zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych
        włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych,
        pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i
        pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych,
        prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43
        ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych usług w zakresie iniekcji do skóry głowy
        osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia
        androgenowego i plackowatego.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7 (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby
      trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam
      otrzymał i wyświadczył te usługi.
    W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla
    niektórych czynności zwolnienie od podatku.
    Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości
    opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle
    określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej
    upoważnienia.
    Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały
    określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

    W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach
      wykonywania zawodów:
      a) lekarza i lekarza dentysty,
      b) pielęgniarki i położnej,
      c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011
      r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),
      d) psychologa.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy:
      Zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi
      te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od
      podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.
    Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c)
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. U. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą
    2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
        przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych
        porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego,
        przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane
        placówki o podobnym charakterze;
      c) świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych,
        określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.
    Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od
    towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:
        przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług,
        tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu,
        ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
        przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który
        musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza
        dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w
        rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
    Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie
    chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje
    zastosowania.
    Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani
    we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia
    tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.
    W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej stwierdził, że:
      pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (...) odnoszą się do
      usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub

      zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie
      d ́Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki
      medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia
      medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy
      medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
      zdrowotnych.
    Podobnie w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger vs
    Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 TSUE wskazał, że:
      (...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi.
    Należy podkreślić, że na gruncie tych samych okoliczności faktycznych wypowiadał się
    Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 21 marca 2013 r. w sprawie Skatteverket
    przeciwko PFC Clinic AB, sygn. akt C-91/12. Wprawdzie w sporze przed sądem krajowym
    to organ podatkowy wywodził, że przedmiotowe usługi są zwolnione od podatku VAT,
    zaś podatnik zajmował przeciwstawne stanowisko. W sprawie tej jednak był identyczny
    stan faktyczny. Spółka PFC świadczyła bowiem usługi medyczne w zakresie chirurgii i
    zabiegów estetycznych. W okresie, którego dotyczył spór, świadczyła ona usługi
    chirurgii plastycznej obejmujące zarówno operacje dokonywane w celach estetycznych,
    jak i operacje w celach rekonstrukcyjnych, a także usługi z zakresu kosmetyki skóry.
    Spółka PFC wykonywała zabiegi tego rodzaju jak powiększanie i pomniejszanie biustu,
    lifting biustu, operacje plastyczne brzucha, odsysanie tłuszczu, lifting twarzy, operacje
    okolic oczu, uszu i nosa oraz inne operacje plastyczne. Spółka ta oferowała również
    zabiegi tego rodzaju jak trwała depilacja i odmładzanie skóry światłem pulsacyjnym,
    usuwanie cellulitu oraz wstrzykiwanie botoksu i kwasu hialuronowego.
    Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku uznał, że artykuł 132 ust. 1 lit. b) i c)
    dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że:
          pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki medycznej” użyte
          odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy
          obejmują świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, polegające na
          operacjach z zakresu chirurgii plastycznej i zabiegach estetycznych, jeżeli
          świadczenia te służą diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia
          oraz ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób;
          samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się
          temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest
          wykonywany w celu terapeutycznym;
          okoliczność, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane
          są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel
          zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy
          świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć - - „opieka
          medyczna” i „świadczenie opieki medycznej” użytych odpowiednio w art. 132
          ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy;

          ustalenie, czy świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej podlegają
          zwolnieniu z podatku od wartości dodanej na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) i
          c) dyrektywy 2006/112 wymaga wzięcia pod uwagę wszystkich wymagań
          zawartych w art. 132 ust. 1 lit. b) i c), a także innych stosownych przepisów
          tytułu IX, rozdział 1 i 2 tej dyrektywy, jak – w odniesieniu do zwolnienia
          ustanowionego w art. 132 ust. 1 lit. b) dyrektywy – przepisy jej art. 131, 133 i
          134.
    Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że pojęcia „opieki medycznej” i „świadczenia opieki
    medycznej” użyte odpowiednio w art. 132 ust. 1 lit. b) i art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy
    VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli
    świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub
    wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym.
    Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem
    znaczeniowym owych pojęć.
    Ponadto z powyższym rozstrzygnięciem zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w
    wyroku z 1 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1548/12, który potwierdził stanowisko
    Organu, zgodnie z którym operacje plastyczne mające na celu „poprawę wyglądu”, tj.
    lifting, wycięcie nadmiaru skóry, poprawa kształtu ramion lub ud, liposukcja, operacje
    odstających uszu, poprawa wyglądu nosa, powiększanie piersi z zastosowaniem
    implantów nie spełniają podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie
    zwolnienia od podatku, tj. ich bezpośrednim celem nie jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Operacje plastyczne dążące do poprawy
    wyglądu, które nie mają charakteru rekonstrukcyjnego, nie poprawiają stanu zdrowia
    pacjenta. Ich bezpośrednim i rzeczywistym celem nie jest diagnostyka, opieka oraz
    leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, zatem bez względu na to, czy uzyskano
    dodatkową opinię lekarza psychiatry lub psychologa czy też nie, operacje, których nie
    można uznać za ściśle związane z opieką medyczną, muszą zostać wyłączone z zakresu
    stosowania art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia.
    Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18, pkt 19 i pkt
    19a ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel
    związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia.
    Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z
    tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze
    świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz
    pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W
    przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie
    będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.
    Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT usług ważnym jest wykazanie, że celem
    świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa
    zdrowia.
    Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź
    innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich
    wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań
    już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów
    zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei
    „zachowywać”, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a
    także ochraniać. Natomiast „ratowanie” to udzielanie komuś pomocy w
    niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym
    posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię
    literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze,

    poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni
    pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego
    stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.
    Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43
    ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią
    odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa
    towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią
    pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności
    pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy
    sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.
    W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C-141
    /00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że:
      zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit.
      c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika
      świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie.
    Wyjaśnił również, że:
      w dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga,
      by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej,
      aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to
      obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające
      konieczne kwalifikacje zawodowe (pkt 27).
    W opisie sprawy wskazała Pani, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej
    świadczy Pani m.in. usługi fryzjerskie, kosmetyczne i zabiegi paramedyczne. W zakresie
    zabiegów paramedycznych świadczy Pani usługi w zakresie medycyny estetycznej. Nie
    prowadzi Pani działalności gospodarczej jako podmiot leczniczy na podstawie ustawy o
    działalności leczniczej.
    Zabiegi z zakresu medycyny estetycznej to:
      1) Odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych,
      2) Pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych,
      3) Pobieranie osocza wysokopłytkowego i jego wstrzykiwanie,
      4) Pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych,
      5) Pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych,
      6) Mezoterapia igłowa,
      7) Peeling chemiczny.
    Wskazała Pani, że wszystkie zabiegi medycyny estetycznej są wykonywane w celu
    przywracania i poprawy zdrowia. Przez poprawę zdrowia należy tutaj Pani zdaniem także
    uznać poprawę zdrowia psychicznego. W celu realizacji usług medycyny estetycznej ma
    Pani podpisaną umowę zlecenie o udzielanie świadczeń zdrowotnych z wykwalifikowaną
    pielęgniarką, która prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. W związku z tym
    nabywa Pani usługi z zakresu przywracania i poprawy zdrowia, które to następnie
    odsprzedaje Pani w stanie nieprzetworzonym na rzecz konsumentów.
    Pani wątpliwości w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od
    podatku VAT opisanych usług z zakresu medycyny estetycznej wykonywanych przez
    pielęgniarkę.
    Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nabywa Pani wyżej wymienione usługi medycyny
    estetycznej od innego podmiotu (pielęgniarki) w imieniu własnym na rzecz Pani klientów.

    Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy, ze zwolnienia od
    podatku VAT korzystają usługi w zakresie opieki medycznej świadczone przez podmioty
    lecznicze w ramach działalności leczniczej lub świadczone w ramach wykonywania
    zawodów lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej i innych zawodów medycznych,
    o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności
    leczniczej, a także psychologów – również w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniodawcą
    usługi, a pacjentem istnieje trzeci podmiot (pośrednik), który nabywa usługę medyczną od
    świadczeniodawcy i zbywa je osobie trzeciej.
    Ponownego wskazania wymaga, że zgodnie z ww. art. 8 ust. 2a ustawy, podmiot
    świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby
    trzeciej, traktowany będzie najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej
    samej usługi.
    W sytuacji, o której mowa w opisie sprawy zastosowanie znajdzie art. 8 ust. 2a ustawy, co
    oznacza, że Pani (jako podmiot pośredniczący) będzie obowiązana dokonywać w tym
    zakresie tzw. „refakturowania” nabywanych świadczeń na rzecz Pani klientów. Fakt, że
    Pani faktycznie nie będzie konsumentem nabywanych usług nie oznacza, że w świetle
    obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie wystąpi jako
    nabywca świadczeń. W niniejszej sprawie wystąpi zatem tzw. fikcja prawna przewidziana
    w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której wystąpi Pani w roli odsprzedającej ww. usługi
    medycyny estetycznej nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz Pani klientów. Zatem, na
    gruncie ustawy od towarów i usług, będzie Pani traktowana najpierw jako usługobiorca, a
    następnie jako usługodawca tej samej usługi.
    Rozpatrując kwestię zwolnienia opisanych usług, należy dokonać oceny, czy opisane usługi
    ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Precyzując czynności opieki medycznej, których celem jest profilaktyka, zachowanie,
    ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z
    zastosowaniem wykładni językowej.
    „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś
    niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki
    stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje
    działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu
    zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie.
    Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy
    też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które
    przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.
    „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym,
    nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających
    okoliczności, utrzymywanie.
    Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”.
    Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako
    ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach
    zagrożenia.
    Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś
    na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się
    znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie
    zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że
    znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

    Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się,
    polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca
    określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu
    zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.
    Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku
    od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.
    Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia
    stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie
    rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich.
    Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we
    wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne
    odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania
    mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych
    państwach UE. Ponadto, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że
    pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, że
    zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT
    pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez
    podatnika.
    Zgodnie z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości UE zwolnieniu od podatku VAT
    podlegają tylko świadczenia, które mają bezpośrednio na celu diagnozę, opiekę lub
    terapię. W przypadku jedynie hipotetycznego związku świadczenia ze wskazanymi
    celami, zwolnienie nie przysługuje.
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez TSUE w licznych orzeczeniach (np. wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie
    Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z 10 września 2002 r. w sprawie Kügle, C-141/00).
    W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że zabiegi, tj. odbudowa sutka po operacjach
    chirurgicznych, pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach
    chirurgicznych, pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacja ust
    po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapia igłowa oraz peeling
    chemiczny są wykonywane w celach estetycznych, poprawy wyglądu i samopoczucia.
    Wskazała Pani, także że:
        zabieg pigmentacji ust przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ koryguje
        zmiany i defekty przez zastosowanie specjalnych technik pigmentacji. Pigmentacja
        ust po rozszczepie oraz likwidacja blizn zapobiega niekorzystnym zjawiskom
        zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wykluczenie społeczne. Zabieg
        poprzez poprawę wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje
        pewność siebie oraz pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w
        społeczeństwie. Dana usługa będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych,
        np. depresji. Zabieg zmierza do likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych
        zagrażających zdrowiu a nawet życiu, depresja, stany lękowe, wykluczenie
        społeczne. Pigmentacja medyczna ust po rozszczepie oraz kamuflaż blizn, nie
        hamuje samego rozszczepu ust ponieważ jest to wada wrodzona, natomiast
        hamuje, zapobiega i leczy wiele chorób współistniejących na tle psychicznym.
        Zabieg ten jak najbardziej przywraca kształt oraz wygląd ust ponieważ, w trakcie

        zabiegu kamufluje Pani bliznę specjalnie do tego przeznaczonym pigmentem oraz
        odbudowuje czerwień wargową co w wyniku nadaje nowy kształt ust. W wyniku
        przeprowadzonego zabiegu pigmentacji ust likwiduje Pani blizny po wielu
        operacjach chirurgicznych, nierówność wynikająca z rozszczepu, brak jego kształtu
        oraz wpływa pozytywnie na aspekt chorób i dolegliwości psychicznych pacjenta;
        zabieg rekonstrukcji brodawki sutkowej przywraca i poprawia stan zdrowia,
        ponieważ koryguje zmiany i defekty po operacjach piersi gdzie konieczne było
        usunięcie brodawki. Zastosowanie specjalnych technik pigmentacji odtwarza
        brodawkę sutkową. Pigmentacja brodawki sutkowej zapobiega niekorzystnym
        zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena, wycofanie ze
        społeczeństwa, nawrót choroby (przerzutów nowotworu). Zabieg poprzez poprawę
        wyglądu fizycznego powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz
        pozwala łatwiej nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie oraz
        zapobiega nawrotom i przerzutom choroby w tych częściach ciała. Dana usługa
        będzie zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do
        likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu,
        depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne, nawrót choroby nowotworowej,
        przerzutów z gruczołów piersiowych na sutka;
        zabieg pigmentacji skóry głowy przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ
        koryguje zmiany i defekty spowodowane łysieniem. Zastosowanie specjalnych
        technik pigmentacji odtwarza włosa i go zagęszcza. Pigmentacja włosa zapobiega
        niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena,
        wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego
        powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej
        nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie
        zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do
        likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu,
        depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne;
        zabieg mezoterapii igłowej przywraca i poprawia stan zdrowia, ponieważ koryguje
        zmiany i defekty spowodowane wieloma czynnikami np. bliznami, łysieniem,
        poparzeniem. Zastosowanie mezoterapii igłowej pozwala na przebudowę skóry, a
        co za tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenie włosa poprzez jego
        stymulacje, rozluźnienie i likwidację blizn. Mezoterapia igłowa zapobiega
        niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena,
        wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego
        powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej
        nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie
        zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do
        likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu,
        depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne. Wynikiem działania
        mikropigmentacji jest stworzenie jak doskonalszej imitacji włosa, co pozwala na
        ukrycie łysienia zarówno androgenowego, jak i plackowatego. Metoda pozwala na

        uzyskanie efektu krótko strzyżonego włosa (naturalne włosy należy zgolić niemal do
        zera, metoda przeznaczona jest więc zazwyczaj dla mężczyzn) oraz optyczne
        zagęszczanie w przypadku rzadkich włosów zarówno u kobiet (najczęściej
        pigmentowana jest frontalna część skóry głowy - zakola oraz obszar przedziałka i
        korony głowy), jak i u mężczyzn (często są to dosyć rzadkie włosy po przeszczepie).
        Mikropigmentacja służy również do zakrywania różnego rodzaju blizn, szram lub
        ubytków, na przykład po nieudanym przeszczepie czy urazie głowy;
        zabieg laserowej likwidacji przebarwień oraz peeling chemiczny przywraca i
        poprawia stan zdrowia ponieważ, koryguje zmiany i defekty spowodowane
        wieloma czynnikami, np. bliznami, przebarwieniami posłonecznymi, plamami
        starczymi. Zastosowanie tego typu zabiegów pozwala na przebudowę skóry, a co za
        tym idzie poprawę kondycji skóry, zagęszczenia jej, stymulacje tkanek, rozjaśnianie
        skóry. Peeling chemiczny, laserowe usuwanie przebarwień zapobiega
        niekorzystnym zjawiskom zdrowotnym takim jak: depresja, niska samoocena,
        wycofanie ze społeczeństwa. Zabieg poprzez poprawę wyglądu fizycznego
        powoduje podniesienie samooceny, daje pewność siebie oraz pozwala łatwiej
        nawiązywać kontakty i funkcjonować w społeczeństwie. Dana usługa będzie
        zapobiegała rozwojowi chorób psychicznych, np. depresji. Zabieg zmierza do
        likwidacji zaburzeń, zmian chorobowych zagrażających zdrowiu a nawet życiu,
        depresja, stany lękowe, wykluczenie społeczne.
    Mając na uwadze przedstawione informacje nie można się z Panią zgodzić, że powyższe
    zabiegi będą świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że będą one
    stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu wniosku i jego uzupełnienia nie
    wynika, aby celem świadczonych usług w postaci zabiegów z zakresu medycyny
    estetycznej, tj. odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po
    wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po
    schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych zabiegach
    chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego był cel terapeutyczny.
    Wskazała Pani, że zabiegi poprzez poprawę wyglądu fizycznego powodują podniesienie
    samooceny, dają pewność siebie oraz pozwalają łatwiej nawiązywać kontakty i
    funkcjonować w społeczeństwie.
    Przedstawione okoliczności wskazują zatem na estetyczny charakter zabiegów, których
    głównym celem jest poprawa wyglądu. Wskazane przez Panią zabiegi, tj. odbudowa
    sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i
    zabiegach chirurgicznych, pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych,
    pigmentacja ust po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapia
    igłowa, peeling chemiczny mogą zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie
    wypełniają celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który
    wypełniałby zastosowanie zwolnienia od podatku.
    Zauważyć należy, że w sprawach C-394/04 i 395/04 pomiędzy Diagnostiko &
    Therapeftiko Kentro Athinon-Ygeia AEa Ypourgos Oikonomikon (Grecja) Trybunał
    Sprawiedliwości uznał, że:
      usługi te nie mogą być uważane za działalność ściśle związaną z opieką szpitalną i
      medyczną, jeżeli usługi, co do zasady, nie są konieczne dla osiągnięcia zamierzonego
      celu, tj. poprawy zdrowia osoby hospitalizowanej. Świadczenie tych usług, które
      polepszają komfort i dobre samopoczucie osób hospitalizowanych, nie może

      korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 13 (A)(1)(b) VI Dyrektywy Rady z dnia
      17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w
      odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości
      dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L.1977.145.1), obecnie
      art. 132 ust.1 lit. b) Dyrektywy. Inaczej może być tylko wówczas, gdy usługi te są
      konieczne do osiągnięcia celów terapeutycznych, którym służą usługi opieki
      szpitalnej i medycznej, w ramach której są świadczone. W świetle przedstawionego
      stanowiska Trybunału zachodzi zatem podstawa do uznania, że jeżeli usługa w
      zakresie opieki szpitalnej i medycznej ma na celu jedynie zapewnienie komfortu
      psychicznego i poprawę wyglądu to nie podlega zwolnieniu od podatku VAT.
    Na uwzględnienie zasługuje również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    Warszawie wyrażone w wyroku z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 259/12, zgodnie z
    którym:
      celem zwolnienia od podatku usług w zakresie opieki medycznej służących
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (z pominięciem dla
      potrzeb niniejszej sprawy profilaktyki), jako generalnie służące poprawie zdrowia, czy
      jego zachowaniu, należy stwierdzić, że musi istnieć jakiś uszczerbek na zdrowiu,
      dysfunkcja w działaniu organizmu, zagrożenie, któremu zapobiegnięcie w porę
      poprzez wykonany zabieg pozwala zachować zdrowie. W konsekwencji zabiegi
      upiększające, poprawiające wygląd, jako niesłużące poprawie zdrowia, zwolnieniem
      z omawianego przepisu objęte być nie mogą.
    Według WSA w Gliwicach (wyrok z 8 maja 2012 r., sygn. III SA/Gl 1331/11):
      usługi chirurgii rekonstrukcyjnej i estetycznej związane przede wszystkim z
      kosmetyką i poprawą własnego wizerunku, wykonywane tylko w celu poprawy
      samopoczucia psychicznego pacjenta, nie są leczeniem w ścisłym tego słowa
      znaczeniu. Zabiegi takie nie zapobiegają utracie zdrowia lub życia ani nie mają one
      na celu usunięcia stanu zagrożenia dla zdrowia lub życia ludzkiego – nie spełniają
      podstawowego warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj.
      ich bezpośrednim celem.
    W konsekwencji, zabiegi mające na celu „poprawę wyglądu”, nie spełniają podstawowego
    warunku umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku, tj. bezpośrednim celem
    ich świadczenia nie jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie czy też
    poprawa zdrowia. Zabiegi mające na celu poprawę wyglądu, które nie mają charakteru
    rekonstrukcyjnego, nie są skierowane bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia
    pacjenta, nie mają bezpośredniego i rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece
    oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia.
    W tym zakresie – tj. gdy powyższe usługi mają na celu wyłącznie względy estetyczne –
    należy stwierdzić, że świadczonych przez Panią usług, tj. odbudowy sutka po operacjach
    chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach
    chirurgicznych, pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust
    po rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu
    chemicznego nie można uznać za związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem,
    przywracaniem ani też poprawą zdrowia. Nie są one wykonywane w celu likwidacji
    zaburzeń (zmian) chorobowych zagrażających życiu lub zdrowiu pacjenta. Zabiegi te
    związane będą przede wszystkim z poprawą własnego wizerunku, celem jego akceptacji
    przez osobę poddaną zabiegowi, nie zaś z leczeniem określonych schorzeń. Nie są to
    działania skierowane na leczenie choroby, lecz nakierowane na poprawę wyglądu i
    samopoczucia pacjenta. W tym przypadku opisane zabiegi nie są skierowane
    bezpośrednio na poprawienie stanu zdrowia pacjenta, nie mają bezpośredniego i
    rzeczywistego celu polegającego na diagnozie, opiece oraz leczeniu chorób lub
    zaburzeń zdrowia, a jedynie poprawiają estetykę wyglądu pacjenta oraz jego
    samoocenę.

    Zatem należy stwierdzić że zabiegi, tj. odbudowa sutka po operacjach chirurgicznych,
    pigmentacja blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych,
    pigmentacja głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacja ust po
    rozszczepach lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapia igłowa, peeling
    chemiczny nie będą służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani też
    poprawie zdrowia, a zatem nie został spełniony pierwszy warunek zwolnienia od
    podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Ponadto wskazała Pani także, że będzie wykonywała zabieg polegający na pobieraniu
    osocza wysokopłytkowego i jego wstrzykiwaniu. Zabieg w postaci iniekcji do skóry głowy
    osocza bogatopłytkowego - stosowany jest celem leczenia łysienia androgenowego i
    plackowatego, a także wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub przebytej
    ciąży. Natomiast zabieg w postaci podania osocza bogatopłytkowego i fibryn
    bogatopłytkowych, stosowany jest celem leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych,
    przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam
    soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran,
    stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia.
    Odnosząc się powyższego wskazać należy, że w przypadku usług polegających na
    iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego, które stosowane jest celem leczenia
    łysienia androgenowego i plackowatego, zabiegi te będą stanowić usługi z zakresu
    opieki medycznej, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, a zatem został spełniony pierwszy warunek zwolnienia od podatku
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Natomiast w przypadku usług w postaci iniekcji do skóry głowy osocza
    bogatopłytkowego - stosowanych celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie
    lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych,
    zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam
    soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran,
    stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia nie można się z Panią
    zgodzić, że będą one również świadczone w celu poprawy stanu zdrowia pacjenta i że
    będą one stanowić usługi z zakresu opieki medycznej, które służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Z opisu wniosku i jego
    uzupełnienia nie wynika, aby celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie lub
    przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych,
    zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam
    soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran,
    stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia był cel terapeutyczny.
    Wskazuje Pani zatem, że cel terapeutyczny może być realizowany pomocniczo w
    przebiegu leczenia trudno gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób
    dziąseł i przyzębia. Podkreślić należy, że pomimo uzupełnienia wniosku nie wskazała
    Pani związku dla świadczonych usług w postaci iniekcji do skóry głowy osocza
    bogatopłytkowego - stosowanych celem wzmocnienia osłabionych włosów po narkozie
    lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych,
    zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam
    soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno gojących się ran,
    stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia z poprawą stanu zdrowia
    pacjenta i nie wykazała Pani w jaki sposób opisane usługi służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wskazała Pani, że mają one
    przede wszystkim związek z poprawą samopoczucia pacjenta i wpływają na komfort
    psychiczny pacjenta. Zatem z powyższych informacji wynika, że usługi w postaci iniekcji
    do skóry głowy osocza bogatopłytkowego - stosowanych celem wzmocnienia
    osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych,
    pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych,

    melasmy, plam soczewicowatych, a także pomocniczo w przebiegu leczenia trudno
    gojących się ran, stopy cukrzycowej, owrzodzeń, chorób dziąseł i przyzębia nie służą
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Przedstawione okoliczności wskazują na estetyczny charakter zabiegów, których celem
    jest poprawa wyglądu. Należy zauważyć, że zabiegi mające na celu wzmocnienie
    osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży, leczenie blizn potrądzikowych,
    pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych,
    melasmy, plam soczewicowatych mogą zwiększać komfort psychiczny pacjenta, ale nie
    wypełniają celu terapeutycznego, o którym mowa w przepisach i orzecznictwie, który
    wypełniałby przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku. W konsekwencji zabiegi
    mające na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży,
    leczenie blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień
    hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych nie będą służyć
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu ani też poprawie zdrowia, a zatem
    nie został spełniony pierwszy warunek zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.
    1 pkt 19 ustawy.
    Jak wskazano powyżej warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, tj. przesłanki o
    charakterze przedmiotowym oraz przesłanki o charakterze podmiotowym.
    Zatem w przypadku usług polegających na iniekcji do skóry głowy osocza
    bogatopłytkowego, które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i
    plackowatego zbadać należy, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania
    zwolnienia, a więc, czy wykonująca wyżej wymienione usługi pielęgniarka, legitymuje się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie, a tym samym, czy jest osobą wykonującą zawód medyczny w rozumieniu ww.
    art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.
    Przewidziany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej warunek, zgodnie z
    którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie
    odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się
    nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym
    zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie
    od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych
    przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde
    świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to
    dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę
    wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.
    W przypadku pielęgniarki jej status zawodowy reguluje ustawa o zawodach pielęgniarki i
    położnej z dnia 15 lipca 2011 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 814 ze zm.).
    Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      zawody pielęgniarki i położnej są samodzielnymi zawodami medycznymi.
    Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy o zawodach pielęgniarki i położnej:
      wykonywanie zawodu pielęgniarki polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych, w
      szczególności na:
      1) rozpoznawaniu warunków i potrzeb zdrowotnych pacjenta;
      2) rozpoznawaniu problemów pielęgnacyjnych pacjenta;
      3) planowaniu i sprawowaniu opieki pielęgnacyjnej nad pacjentem;
      4) samodzielnym udzielaniu w określonym zakresie świadczeń zapobiegawczych,
        diagnostycznych, leczniczych i rehabilitacyjnych oraz medycznych czynności
        ratunkowych;

      5) realizacji zleceń lekarskich w procesie diagnostyki, leczenia i rehabilitacji;
      6) orzekaniu o rodzaju i zakresie świadczeń opiekuńczo-pielęgnacyjnych;
      7) edukacji zdrowotnej i promocji zdrowia;
      8) stwierdzaniu zgonu, do którego doszło podczas akcji medycznej, o której mowa w
        art. 41 ustawy z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym
        (Dz.U. z 2024 r. poz. 652).
    We wniosku podała Pani, że ma podpisaną umowę zlecenie o udzielanie świadczeń
    zdrowotnych z wykwalifikowaną pielęgniarką.
    Zatem, pielęgniarka jest osobą uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do
    udzielania świadczeń zdrowotnych i legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do
    udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza
    bogatopłytkowego. Tak więc, w rozpatrywanej sprawie nabywa Pani usługi medyczne w
    zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego od podmiotu wymienionego w
    art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.
    W konsekwencji, nabywane przez Panią od pielęgniarki usługi w zakresie iniekcji do skóry
    głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia
    androgenowego i plackowatego korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług
    na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b ustawy.
    Podsumowując należy uznać, że świadcząc usługi w zakresie iniekcji do skóry głowy
    osocza bogatopłytkowego które stosowane jest celem leczenia łysienia androgenowego i
    plackowatego spełnia Pani przesłanki do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 19a ustawy, tj. świadczy Pani usługi opieki medycznej, które zostały nabyte w
    Pani imieniu, ale na rzecz osób trzecich (klientów), od podwykonawcy – podmiotu
    wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. b oraz świadczone usługi służą profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.
    Natomiast w odniesieniu do pozostałych usług, tj. odbudowy sutka po operacjach
    chirurgicznych, pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych,
    pigmentacji głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach
    lub innych zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz
    zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej
    ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych,
    przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych wskazać
    należy, że z uwagi na brak spełnienia przesłanki przedmiotowej nie będą one korzystać ze
    zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.
    Zatem dla świadczonych usług, tj. odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych,
    pigmentacji blizn po wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji
    głowy po schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych
    zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz zabiegów
    mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub przebytej ciąży,
    leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych, zanikowych, przebarwień
    hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam soczewicowatych nie spełnia Pani przesłanki
    do stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy.
    W konsekwencji Pani stanowisko w zakresie:
        zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych
        usług w zakresie iniekcji do skóry głowy osocza bogatopłytkowego które stosowane
        jest celem leczenia łysienia androgenowego i plackowatego należy uznać za
        prawidłowe,

        zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19a ustawy dla świadczonych
        usług odbudowy sutka po operacjach chirurgicznych, pigmentacji blizn po
        wypadkach lub operacjach i zabiegach chirurgicznych, pigmentacji głowy po
        schorzeniach farmakologicznych, pigmentacji ust po rozszczepach lub innych
        zabiegach chirurgicznych, mezoterapii igłowej, peelingu chemicznego oraz
        zabiegów mających na celu wzmocnienie osłabionych włosów po narkozie lub
        przebytej ciąży, leczenia blizn potrądzikowych, pourazowych, przerośniętych,
        zanikowych, przebarwień hormonalnych i pozapalnych, melasmy, plam
        soczewicowatych należy uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który
    obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie
        zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.