Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.368.2019.3.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-31
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatnik; pomoc-pomoc prawna; radca prawny
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2019 r. (data wpływu 23 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na podstawie umowy zlecenia. Wniosek uzupełniono w dniu 23 października 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania, własnego stanowiska oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (zwany dalej: Zleceniobiorcą) zawarł z Urzędem Miasta (…) (zwanym dalej: Zleceniodawcą) umowę zlecenia o udzielanie nieodpłatnej pomocy prawnej w oparciu o przepisy ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Na mocy tej umowy Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie w kwocie 834,16 zł brutto. Umowa obejmuje okres całego roku 2019. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, podstawą jego zatrudnienia jest umowa cywilnoprawna. Strony umowy są w sposób wyraźny oznaczone jako Zleceniodawca i Zleceniobiorca. Zleceniodawca został poinformowany o powyższych okolicznościach, uiszcza od wynagrodzenia wymagane prawem składki oraz zaliczki na podatek. Jednocześnie umowa wymaga od Zleceniodawcy przy comiesięcznych rozliczeniach przedkładania faktury pomimo iż nie prowadzi on działalności gospodarczej. Wedle stanowiska Zleceniodawcy przedłożenie faktury jest wymogiem niezbędnym podyktowanym przez przepisy, na podstawie których świadczona jest nieodpłatna pomoc prawna, dotyczy on również osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Zleceniodawca przedkłada Zleceniodawcy co miesiąc dokument oznaczony jako „faktura”. Dokument ten każdorazowo zawiera informację, iż Zleceniobiorca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego ani też nie jest płatnikiem VAT, zaś sam dokument jest przedkładany jedynie ze względu na wyraźny wymóg umowy łączącej strony. Do faktury każdorazowo załączany jest dokument przedstawiający wyliczenie zaliczki na podatek oraz inne niezbędne składki. Dokument ten jest sporządzony na formularzu dostarczonym przez Zleceniodawcę. Wypłacane Zleceniobiorcy wynagrodzenie kształtuje się w sposób następujący:

Wskazana w umowie kwota brutto zawiera w sobie kwotę 155,18 zł VAT oraz 678,18 zł kwoty netto „faktury”.

Od kwoty netto „faktury” odliczane są koszty własne Zleceniobiorcy związane z obowiązkiem uiszczania składek, które obejmują kwotę 111,33 zł. W efekcie kwota brutto, od której obliczane są składki oraz zaliczki na podatek wynosi 566,85 zł. Od tak ustalonej kwoty odliczana jest składka na ubezpieczenie emerytalne w kwocie 55,32 zł, składka na ubezpieczenie rentowe w kwocie 8.50 zł. Koszty uzyskania przychodu wedle stawki 20% wynoszą 100,61 zł. Składka na ubezpieczenie zdrowotne wynosi 45,27 zł. Zaliczka na podatek dochodowy wynosi 33,00 zł. Po odliczeniu ww. kwot pozostaje kwota 424,76 zł. Zleceniodawca otrzymuje co miesiąc wynagrodzenie w kwocie 580,74 zł, które stanowi sumę wskazanej powyżej kwoty 424,76 zł oraz kwoty 155,98 zł oznaczonej w „fakturze” jako VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy w następujący sposób:

Wynagrodzenie otrzymywane od Zleceniodawcy (tj. Urzędu Miasta (…) zatrudniającego Wnioskodawcę w sprawie, której dotyczy pytanie) stanowi przychody w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia od osoby prawnej).

Z umowy łączącej strony wynika, że Zleceniodawca zapewni wyposażenie niezbędne do wykonywania umowy zlecenia.

Zleceniobiorca (w tym przypadku w osobie Wnioskodawcy) nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Umowa wykonywana jest w ustalonym miejscu oraz wskazanych w umowie. Wykonywanie umowy musi być zgodne z zapisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej oraz jej aktów wykonawczych. Zleceniobiorca co do zasady realizuje umowę osobiście. Na zasadzie wyjątku może zostać zastąpiony przez inną osobę posiadającą ku temu odpowiednie kwalifikacje, każdorazowo musi jednak zgłosić fakt takiego zastępstwa.

Zleceniobiorca nie wyraża oświadczeń woli w imieniu Zleceniodawcy.

Umowa nie dotyczy prowadzenia działalności gospodarczej przez żadną ze stron, gdyż dotyczy nieodpłatnych porad prawnych na podstawie ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. W umowie brak jest zapisów o ponoszeniu ryzyka gospodarczego czy ekonomicznego z tytułu realizacji umowy. Z treści umowy należy zatem wnioskować, że ryzyko ekonomiczne i gospodarcze (o ile w ogóle można mówić o takowych w przypadku analizowanej umowy) ponoszone są przez Zleceniodawcę. Jedyny zapis dotyczący odpowiedzialności finansowej dotyczy obciążenia Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy karą umowną (w wysokości dwukrotnej stawki umówionego wynagrodzenia przewidzianego za godzinę pracy) za nieobecność na wyznaczonym dyżurze bez zapewnienia zastępstwa.

Zleceniobiorca nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za czynności wykonane w ramach umowy. W umowie brak jest jakiegokolwiek zapisu nakładającego taką odpowiedzialność.

W umowie jest zapis o tym, iż Zleceniobiorca posiada ważną polisę ubezpieczeniową związaną z wykonywaniem zawodu radcy prawnego. Posiadanie takowej polisy jest obowiązkiem wynikającym z przepisów o wykonywaniu zawodu radcy prawnego, który ciąży na każdym radcy prawnym, niezależnie od formy wykonywania zawodu. Polisa nie była więc zawierana ze względu na umowę łączącą strony, wymóg jej posiadania i tak istniałby na podstawie przepisów prawa. Umowa zawiera jedynie oświadczenie Zleceniobiorcy, że posiada ważną polisę bez dodatkowych wymogów czy zapisów w tym zakresie.

Zleceniobiorca świadczy usługi polegające na udzielaniu nieodpłatnych porad prawnych zgodnie z zapisami ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nieodpłatnej pomocy prawnej i edukacji prawnej. Świadczenie porad prawnych należy do obowiązków Zleceniodawcy nałożonych na niego przez ww. ustawę, w związku z czym ma on obowiązek wynajęcia odpowiedniej liczby adwokatów i radców prawnych w celu spełnienia obowiązku. Świadczone usługi nie podlegają pod zapisy art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług ze względu na zapis art. 15 § 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W oparciu o jaki przepis oraz od jakiej podstawy należy naliczyć podatek w przedstawionym stanie faktycznym?

W ramach doprecyzowania pytania Wnioskodawca wskazał, że chodzi o ustalenie, czy jakakolwiek część przedmiotowej umowy podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób rozliczeń przedstawiony w stanie faktycznym jest poprawny. Strony łączy umowa zlecenia, co wynika zarówno z terminologii użytej w umowie jak i faktu, że Zleceniodawca odlicza składki oraz zaliczkę na podatek tak jak, przy umowie zlecenia.

Pomimo, że Zleceniobiorca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego musi on wypełniać dokument oznaczony jako „faktura”, gdyż wymagają tego przepisy szczególne, na podstawie których świadczona jest nieodpłatna pomoc prawna. Zleceniodawca nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Podstawą prawną jego działalności jest umowa cywilnoprawa, zgodnie z dyspozycją art. 8 § 1 ustawy o radcach prawnych. Przedstawiany Zleceniodawcy dokument nie może być uznany za fakturę w rozumieniu prawa. Zleceniodawca posiada informację, że Zleceniobiorca nie jest przedsiębiorcą, co potwierdza fakt odprowadzania przez niego składek oraz zaliczek na podatek. Potwierdza to również każdorazowa adnotacja zawarta w dokumencie oznaczonym jako „faktura”.

Brak jest podstaw do objęcia Wnioskodawcy podatkiem VAT. Wynika to wprost z zapisu art. 15 § 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwota 155,98 zł wskazana w dokumencie oznaczonym jako „faktura” nie podlega rozliczeniom podatkowym ze względu na brak podstawy prawnej do naliczenia od niej podatku. Niezależnie od tego Zleceniobiorca nie miałby obowiązku zapłaty podatku VAT również w oparciu o przepis art. 113 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wszelkie kwoty uzyskane z umowy podlegają opodatkowaniu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podstawą opodatkowania jest kwota 566,85 zł, od której odliczane są kwoty wskazane w art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach doprecyzowania Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem przedmiotowa umowa w żadnym zakresie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Umowa opodatkowana jest bowiem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jest bowiem umową zlecenia, na co wskazuje zarówno jej oznaczenie (strony są oznaczone jako Zleceniobiorca i Zleceniodawca) jak i sposób jej realizacji (uiszczanie przez Zleceniodawcę składek oraz zaliczek na podatek tak, jak od umowy zlecenia). Niedopuszczalne jest natomiast opodatkowanie jednej umowy jednocześnie podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak i podatkiem od towarów i usług. Zleceniobiorca ma, zgodnie z zapisem art. 8 § 1 ustawy o radcach prawnych, prawo do wyboru formy zatrudnienia i wybrał zatrudnienie na podstawie umowy cywilnoprawnej. Umowa podlega pod dyspozycję art. 13 pkt 8 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku zaś z dyspozycją art. 15 § 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie podlega pod przepisy dotyczące podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie to należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy przy tym podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika. Warunkiem bowiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie musi ona być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, będzie podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że wynagrodzenie, które Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy za wykonane czynności stanowi przychód, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wynagrodzenie uzyskiwane na podstawie umowy zlecenia od osoby prawnej).

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

− z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in., czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze fakt, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Urząd Miasta (…).

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Ponadto, z akapitu drugiego tego przepisu wynika, że działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). W myśl ww. art. 10 Dyrektywy 2006/112/WE warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie wyklucza opodatkowanie VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE. Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Analizowane zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Zauważyć też należy, że sformułowanie w powołanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Powyższe oznacza, że jeżeli analiza umowy cywilnoprawnej (stosunku prawnego) pomiędzy Zleceniobiorcą – Wnioskodawcą a Zleceniodawcą – Urzędem Miasta wykaże, że spełnione są wszystkie trzy ww. warunki, to nie można uznać Wnioskodawcy za podatnika VAT. Jednocześnie brak spełnienia któregokolwiek warunku oznacza, że Zleceniobiorca występuje w charakterze podatnika VAT.

Warunek pierwszy – warunki wykonywania czynności. Należy uznać, że co do zasady w istotę typowej umowy zlecenia, której przedmiotem jest pomoc prawna przez osobę fizyczną (zobowiązaną do osobistego świadczenia), wpisane jest wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego – w niniejszej sprawie Urzędu Miasta.

W tym kontekście należy zauważyć, że wykorzystywanie infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego powoduje, że radca prawny nie ponosi również w tym zakresie ryzyka ekonomicznego (co ma ścisły związek z tym jak kształtuje się wynagrodzenie – warunek drugi). Uznaniu, że ten warunek jest spełniony nie stoi na przeszkodzie to, że w ramach przedmiotowej umowy (stosunku prawnego) radca prawny dysponuje szerokim zakresem swobody organizacji swojej pracy, wyznaczania celów itp.

Warunek drugi – wynagrodzenie. Zakładając, że umowa przewiduje, że Zleceniobiorca (radca prawny) korzysta z infrastruktury i organizacji wewnętrznej Zlecającego (spełniony warunek pierwszy), ustalenie, że warunek drugi jest spełniony w praktyce sprowadza się do weryfikacji czy umowa przewiduje dla radcy prawnego stałe wynagrodzenie. Jeżeli umowa przewiduje stałe wynagrodzenie nie można mówić o ponoszeniu ryzyka ekonomicznego przez radcę prawnego.

Warunek trzeci – odpowiedzialność Zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Zlecającego, a nie po stronie faktycznego wykonawcy – Zleceniobiorcy, co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności.

Z opisu sprawy wynika, że Zleceniodawca zapewni wyposażenie niezbędne do wykonywania umowy zlecenia. Umowa jest wykonywana w miejscu wskazanym w umowie. Zleceniobiorca (w osobie Wnioskodawcy) nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, że działa jako podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Na mocy zawartej umowy zlecenia Wnioskodawcy przysługuje stałe miesięczne wynagrodzenie.

Zleceniobiorca co do zasady realizuje umowę osobiście. Na zasadzie wyjątku może zostać zastąpiony przez inną osobę posiadającą ku temu odpowiednie kwalifikacje, każdorazowo musi jednak zgłosić fakt takiego zastępstwa. W umowie brak jest zapisów o ponoszeniu ryzyka gospodarczego czy ekonomicznego z tytułu realizacji umowy. Z treści umowy należy zatem wnioskować, że ryzyko ekonomiczne i gospodarcze (o ile w ogóle można mówić o takowych w przypadku analizowanej umowy) ponoszone są przez Zleceniodawcę. Jedyny zapis dotyczący odpowiedzialności finansowej dotyczy obciążenia Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy karą umowną (w wysokości dwukrotnej stawki umówionego wynagrodzenia przewidzianego za godzinę pracy) za nieobecność na wyznaczonym dyżurze bez zapewnienia zastępstwa. Zleceniobiorca nie ponosi wobec osób trzecich odpowiedzialności za czynności wykonane w ramach umowy. W umowie brak jest jakiegokolwiek zapisu nakładającego taką odpowiedzialność. Zleceniobiorca nie wyraża także oświadczeń woli w imieniu Zleceniodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie są spełnione kryteria wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłączające możliwość uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze świadczeniem usług na podstawie umowy zlecenia.

Reasumując, świadczenie przez Wnioskodawcę, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, usług pomocy prawnej na podstawie umowy zlecenia, nie stanowi wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i w efekcie Zainteresowany nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z powyższym świadczenie ww. czynności w ramach zawartej umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako prawidłowe.

Tut. organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem oraz zakresem normy prawnej przepisu wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji, jako mającego stanowić podstawę wydanego rozstrzygnięcia (tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług), nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Dodatkowo tut. organ wskazuje, że w pozostałym zakresie wniosku dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.