Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.569.2021.2.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-21
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług usług najmu lokali oraz prawo do odliczenia.
Słowa kluczowe: najem-najem mieszkań; odliczenia-odliczenie częściowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze  mieszkalnym  lub  części  nieruchomości na cele mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 36; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 20

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 listopada 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 9 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych – pomieszczeń mieszkalnych w celach mieszkaniowych,

· zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług najmu lokali mieszkalnych – pomieszczeń mieszkalnych w celach czasowego przebywania,

· prawa do odliczenia podatku VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2022 r. (wpływ 10 stycznia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach działalności gospodarczej prowadzi Pan sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku VAT. W rozliczeniu podatku VAT stosuje Pan proporcję bazową dla nabyć, które służą sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej. Nabycia które służą sprzedaży opodatkowanej są w całości odliczane w podatku VAT, nabycia, które służą wyłącznie sprzedaży zwolnionej – VAT nie podlega odliczeniu. Pana małżonka również prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym podatkiem VAT. Ponadto uzyskują Państwo przychody z prywatnego najmu.

Przedmiotem najmu jest lokal mieszkalny, nabyty w ramach współwłasności małżeńskiej. Za wyrażoną zgodą małżonki, podpisuje Pan umowy najmu – jest Pan osobą wynajmującą mieszkanie. Umowa najmu jest zawarta z najemcą na cele mieszkaniowe. Przychód z czynszu oraz otrzymywany zwrot za media jest rozliczany w JPK\_V7M. Czynsz korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, natomiast media są opodatkowane podatkiem VAT.

Planują Państwo nabyć do majątku prywatnego, w ramach współwłasności małżeńskiej dwie mikrokawalerki w celu ich wynajmu. Umowy najmu tych mikrokawalerek będą zawierane tylko przez Pana, Pana żona wyrazi stosowne pełnomocnictwo do zawarcia takich umów najmu. Przedmiotowe mikrokawalerki są usytuowane w budynku, który został wybudowany na podstawie decyzji (…) – pozwolenia na budowę trzech domów studenckich z lokalami usługowymi w poziomie parteru oraz parkingiem podziemnym i towarzyszącą infrastrukturą. 27 sierpnia 2020 r. zostało wydane zaświadczenie nr (…) o samodzielności lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne, położonych w budynku zamieszkania zbiorowego. (…) w prowadzonej Kartotece Budynków wpisał ww. budynek jako: klasa wg KŚ – budynki mieszkalne, klasa wg PKOB – budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Dokumentem sprzedaży ww. mikrokawalerek będzie akt notarialny oraz faktura VAT.

Deweloper sprzedaje ww. lokale ze stawką 8% zgodnie z otrzymaną interpretacją podatkową z 14 marca 2018 r., nr (…). Przedmiotowe mikrokawalerki mają powierzchnię użytkową 18,40 m2 oraz 18,62 m2. Na dzień sprzedaży są w stanie deweloperskim. Składają się z pokoju z aneksem kuchennym oraz łazienki. Po wykończeniu będą wyposażone w meble kuchenne, zlew, płytę indukcyjną, lodówkę, mikrofalówkę. Łazienka będzie wyposażona w umywalkę, prysznic, WC, pralkę. W pokoju będzie łóżko lub sofa, stolik, szafki, biurko. Każda z mikrokawalerek ma dostęp do balkonu. Drzwi balkonowe pełnią funkcję okien.

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065), przedmiotowe mikrokawalerki nie zaliczają się do lokali mieszkalnych ponieważ nie spełniają warunku minimalnej powierzchni użytkowej lokalu mieszkalnego. Są natomiast pomieszczeniami mieszkalnymi – pomieszczeniami do dziennego pobytu ludzi.

Planuje Pan wynajmować powyższe lokale – pomieszczenia mieszkalne dla dwóch grup najemców:

· pierwsza grupa to osoby, które będą wynajmować te lokale w celach mieszkaniowych. Ze względu na ich status społeczny, stan cywilny – nie potrzebują większej przestrzeni. Będą wynajmować dane lokale traktując je jako ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu. Najemcy potwierdzą mieszkaniowy cel wynajmu w zawieranych umowach najmu. Umowy najmu będą zawierane na okres 1 roku lub dłużej; (…) potwierdził w telefonicznej rozmowie, że istnieje możliwość otrzymania zarówno czasowego jak i stałego zameldowania w ww. lokalach.

· drugą grupą najemców mogą być osoby, które nie będą traktowały wynajmowanych lokali – pomieszczeń mieszkalnych jako stałego miejsca zamieszkania. Ponieważ miejsce ich zamieszkania jest inne, a w wynajmowanym lokalu – pomieszczeniach mieszkalnych, będą przebywać np. w celach edukacyjnych lub biznesowych. Jeżeli najemcy nie traktują takiego wynajmu jako swojego miejsca zamieszkania to taka umowa nie będzie miała charakteru najmu we własnych celach mieszkaniowych. Umowy będą zawierane na okres 9 miesięcy (rok akademicki) lub dłużej.

W obu rodzajach najmu najemcy będą zobowiązani płacić następujące opłaty: czynsz, zwrot kosztów za zużytą energię elektryczną i wodę (według stanów liczników), opłata za wywóz odpadów, ewentualnie Internet.

**Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Przedmiotowe lokale – mikrokawalerki są pomieszczeniami mieszkalnymi oraz mają charakter mieszkalny. Każdy jest wyposażony w część mieszkalną, łazienkę oraz aneks kuchenny i spełnia warunki techniczne dotyczące stałego pobytu ludzi. Lokale są usytuowane w budynku o charakterze mieszkalnym. (…) w prowadzonej Kartotece Budynków wpisał ww. budynek jako: klasa wg KŚT – budynki mieszkalne, PKOB Dział 11 – budynki mieszkalne – klasa PKOB – budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

2\. Będzie Pan wynajmował przedmiotowe lokale we własnym imieniu i na własny rachunek.

3\. Usługa wynajmu przedmiotowych lokali dla pierwszej grupy odbiorców, tj. wynajem lokali – pomieszczeń mieszkalnych, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe mieści się w PKWiU 2015 symbol 68.20.11.0.

Usługa wynajmu przedmiotowych lokali dla drugiej grupy odbiorców, tj. wynajem lokali – pomieszczeń mieszkalnych, na własny rachunek, w celach czasowego przebywania np. w związku z pracą lub nauką, mieści się w PKWiU 2015 symbol 55.90.19.0.

4\. Zakłada Pan możliwość zawierania dwóch rodzajów umów najmu, dla dwóch grup najemców:

· pierwsza grupa to osoby, które będą wynajmować te lokale w celach mieszkaniowych. Ze względu na ich status społeczny, stan cywilny – nie potrzebują większej przestrzeni. Będą wynajmować dane lokale traktując je jako ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu. Najemcy potwierdzą mieszkaniowy cel wynajmu w zawieranych umowach najmu. Umowy najmu będą zawierane w na okresy 1 roku lub dłużej. (…) potwierdził w telefonicznej rozmowie, że istnieje możliwość otrzymania zarówno czasowego jak i stałego zameldowania w ww. lokalach. Powyższa usługa najmu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

· drugą grupą najemców mogą być osoby, które nie będą traktowały wynajmowanych lokali – pomieszczeń mieszkalnych jako stałego miejsca zamieszkania. Ponieważ miejsce ich zamieszkania jest inne, a w wynajmowanym lokalu – pomieszczeniach mieszkalnych, będą przebywać np. w celach edukacyjnych lub biznesowych. Jeżeli najemcy nie traktują takiego wynajmu jako swojego miejsca zamieszkania to taka umowa nie będzie miała charakteru najmu we własnych celach mieszkaniowych. Umowy o takim charakterze będą zawierane na okres od 8 miesięcy lub dłużej. Taka usługa najmu nie będzie miała prawa do zwolnienia z VAT.

Mając powyższe na uwadze przedmiotowe lokale będą wykorzystywane zarówno do czynności zwolnionych (najem na cele mieszkaniowe) oraz do czynności opodatkowanych (zakwaterowanie).

5\. Mając na uwadze dwie grupy potencjalnych najemców, zakup opisanych powyżej lokali może służyć zarówno wykonywaniu czynności zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem VAT. Biorąc pod uwagę transakcję kupna przedmiotowych lokali, nie jest możliwe przyporządkowanie całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

6\. Faktura dokumentująca nabycie przedmiotowych lokali będzie zawierała podatek należny w stawce 8%.

7\. Na fakturze będą zawarte następujące dane nabywcy: (…).

8\. Pomiędzy Panem, a Pana żoną istnieje ustawowa wspólność małżeńska.

### Pytania

1) Czy usługa najmu dla grupy najemców, którzy będą wynajmować lokale – pomieszczenia mieszkalne we własnych celach mieszkaniowych będzie zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

2) Czy usługa najmu dla grupy najemców, którzy będą wynajmować lokale - pomieszczenia mieszkalne w celach czasowego przebywania w celach np. edukacyjnych lub biznesowych (PKWiU symbol 55.90.19.0) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT?

3) Czy zakup powyższych lokali o przeznaczeniu innym niż mieszkalne – pomieszczeń mieszkalnych do dziennego pobytu ludzi, w związku z tym, że będzie służył sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, podlega odliczeniu podatku VAT zgodnie ze stosowaną u Pana proporcją bazową, gdyż będzie Pan stroną wynajmującą w umowie?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zgodnie z powyższym zostały wprowadzone pewne warunki stosowania zwolnienia dotyczącego wynajmu i dzierżawy nieruchomości.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT wprowadza następujące (łączne) warunki zastosowania zwolnienia od podatku:

1) wynajmowana lub dzierżawiona nieruchomość musi mieć charakter mieszkalny,

2) wynajem lub dzierżawa dokonywane są na własny rachunek,

3) wynajem lub dzierżawa dokonywane są wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przedmiotowe mikrokawalerki mają charakter mieszkalny, ponieważ:

· budynek w którym się znajdują zgodnie z klasyfikacją PKOB należy do budynków mieszkalnych – dział 11,

· lokale zostały zakwalifikowane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (zgodnie z wydaną interpretacją dla dewelopera),

· mikrokawalerki są zakwalifikowane jako lokale – o przeznaczeniu innym niż mieszkalne – pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi zgodnie z §3 pkt 10 Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065). Mikrokawalerki składają się z części mieszkalnej, łazienki oraz aneksu kuchennego. Umożliwiają stały pobyt ludzi oraz prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Powyższe dowodzi spełnienia przesłanek obiektywnych do uznania, że przedmiotowe mikrokawalerki mają charakter mieszkaniowy.

Wynajem jest prowadzony na własny rachunek ponieważ przedmiot najmu stanowi współwłasność małżeńską wynajmującego. Cel wynajmu powinna określać umowa najmu. Przychód z najmu będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu o charakterze mieszkalnym i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Mając powyższe na uwadze, uważa Pan, że przychody z najmu dla najemców, którzy będą wynajmować przedmiotowe lokale – pomieszczenia mieszkalne we własnych celach mieszkaniowych będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad 2

Przedmiotowe lokale – mikrokawalerki będą również wynajmowane najemcom, którzy będą w nich przebywali np. w celach edukacyjnych lub biznesowych. Tacy najemcy nie traktują wynajmowanych pomieszczeń mieszkalnych jako swojego stałego miejsca zamieszkania i w ramach umowy najmu nie będzie realizowany własny cel mieszkaniowy. Osoby takie posiadają inne adresy zamieszkania, które traktują jako swoje stałe miejsce pobytu. Przebywanie i nocowanie w wynajmowanych lokalach jest związane np. z bliskością położenia lokali z miejscem pracy lub szkołą wynajmującego. Zgodnie z Kodeksem cywilnym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu, a ponadto można mieć tylko jedno miejsce zamieszkania. Jeżeli najemca nie będzie traktował wynajmowanego lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowy, przychód uzyskiwany z takiej umowy nie będzie miał prawa do zwolnienia od podatku VAT.

Ad 3

Przedmiotowe mikrokawalerki będą stanowiły współwłasność małżeńską. Jednak za zgodą małżonka, stroną w umowie najmu będzie Pan. W związku z tym, podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu tej umowy będzie ten współmałżonek który ją zawarł.

Oznacza to, że drugi ze współmałżonków z tytułu zawartej umowy najmu nie będzie uzyskiwał obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto mając na uwadze dwie grupy potencjalnych najemców, zakup opisanych powyżej lokali będzie służył wykonywaniu czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z tym, że nie można określić jaki rodzaj umowy najmu zostanie zawarty, zakup opisanych powyżej lokali będzie służył wykonywaniu czynności zarówno zwolnionych jak i opodatkowanych podatkiem VAT. W konsekwencji odliczenie podatku VAT przy ich nabyciu powinno nastąpić zgodnie z stosowaną proporcją bazową oraz będzie podlegało rocznej korekcie zgodnie z art. 90a ustawy o VAT. Przy czym małżonka nie będzie rozliczała zakupu przedmiotowych lokali w podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Definicja towarów została zawarta w art. 2 pkt 6 ustawy. W myśl tego przepisu:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 –– rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z powyższych przepisów wynika, że umowa najmu jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wobec tego umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i pobierania pożytków, w związku z czym stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu najmu przez najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy stwierdzić, że czynność, będąca usługą najmu, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan wraz z żoną w ramach współwłasności małżeńskiej dwie mikrokawalerki w celu ich wynajmu. Planuje Pan wynajmować te lokale na rzecz dwóch grup najemców. Pierwsza grupa to osoby, które będą wynajmowały lokale w celach mieszkaniowych. Druga grupa to osoby, które będą przebywać w lokalu w celu innym niż mieszkalny, np. w celach edukacyjnych lub biznesowych. Umowy najmu tych mikrokawalerek będą zawierane tylko przez Pana, Pana żona wyrazi stosowne pełnomocnictwo do zawarcia takich umów najmu. Faktura dokumentująca nabycie mikrokawalerek będzie wystawiona na Pana.

Pana wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą m.in. wskazania, czy usługa najmu lokali, jaką Pan zamierza świadczyć na rzecz grupy najemców, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, na tle przedstawionego przez Pana zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że najem stanowi – co do zasady – odpłatne świadczenie usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz nosi znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, tak więc z tytułu świadczenia tej usługi będzie Pan podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 2195 oraz z 2021 r. poz. 11, 1177 i 1243).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 47 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

Wskazać należy, że usługa najmu nieruchomości może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek:

· świadczenie usługi na własny rachunek,

· charakter mieszkalny nieruchomości,

· mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Należy też zwrócić uwagę, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży podstawową stawką podatku VAT. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinny one być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W tym miejscu podkreślić należy, że zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11.12.2006 str. 1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że:

Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…) dzierżawę i wynajem nieruchomości.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Jak już wyżej wskazano, usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera m.in. postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona nieruchomości mieszkalnej i nieruchomość ta może być wykorzystana przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych.

Pana wątpliwości zawarte w pytaniu nr 1 dotyczą możliwości zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy wynajmu lokali – pomieszczeń mieszkalnych na rzecz osób, które będą wynajmować te lokale w celach mieszkaniowych.

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji pomieszczenia mieszkalnego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r. poz. 1065).

Zgodnie z § 3 pkt 10 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pomieszczeniu mieszkalnym – należy przez to rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego.

Wskazał Pan, że mikrokawalerki są pomieszczeniami mieszkalnymi oraz mają charakter mieszkalny. Każdy wyposażony jest w część mieszkalną, łazienkę oraz aneks kuchenny i spełnia warunki techniczne dotyczące stałego pobytu ludzi. Lokale usytuowane są w budynku o charakterze mieszkalnym. Najemcy, ze względu na ich status społeczny, stan cywilny – nie potrzebują większej przestrzeni. Będą oni wynajmować dane lokale traktując je jako ich miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu. Najemcy potwierdzą mieszkaniowy cel wynajmu w zawieranych umowach najmu. Umowy najmu będą zawierane na okresy 1 roku lub dłużej. Istnieje możliwość otrzymania zarówno czasowego jak i stałego zameldowania w ww. lokalach. Ponadto, wskazał Pan że świadczona usługa wynajmu lokali wyłącznie na cele mieszkaniowe mieści się w PKWiU 2015 symbol 68.20.11.0. Usługi te świadczy Pan we własnym imieniu i na własny rachunek.

Tym samym, w świetle przedstawionych okoliczności za spełnione należy uznać wyżej opisane przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Wnioskodawca będzie wynajmował lokale mające charakter mieszkalny w celach mieszkaniowych Najemców, we własnym imieniu i na własny rachunek.

**Zatem, świadczona przez Pana usługa najmu lokali – pomieszczeń mieszkalnych we własnych celach mieszkaniowych najemców, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.**

W związku z tym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto, Pana wątpliwości dotyczą również zwolnienia od podatku VAT wynajmu lokali dla grupy najemców w celach czasowego przebywania (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Wskazał Pan, że drugą grupą najemców lokali mogą być osoby, które nie będą traktowały wynajmowanych lokali – pomieszczeń mieszkalnych jako stałego miejsca zamieszkania. Miejsce ich zamieszkania jest inne, a w wynajmowanym lokalu – pomieszczeniach mieszkalnych, będą przebywać np. w celach edukacyjnych lub biznesowych. Wskazał Pan, że symbol PKWiU 2015 dla tych usługi to 55.90.19.0.

Biorąc pod uwagę powołane w tej interpretacji przepisy ustawy, należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi wynajmu lokali dla najemców w celach czasowego przebywania, które Wnioskodawca klasyfikuje wg PKWiU w poz. 55.90.19 – Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane, zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Najem ten będzie stanowił czynność opodatkowaną według właściwej stawki podatku VAT.

**Podsumowując, usługa najmu dla grupy najemców, którzy będą wynajmować lokale – pomieszczenia mieszkalne w celach czasowego przebywania, np. edukacyjnych lub biznesowych nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 również należy uznać za prawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia lokali zgodnie ze stosowaną proporcją bazową (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym artykułem:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 90 ust. 8 ustawy:

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W myśl art. 90 ust. 9 ustawy:

Przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust 9a ustawy:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wskazał Pan, że jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. Jak wskazano w tej interpretacji świadczony przez Pana najem lokali w celach mieszkaniowych będzie zwolniony od podatku VAT. Natomiast usługa najmu dla grupy najemców w celach czasowego przebywania będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Wskazał Pan również, że nie jest możliwe przyporządkowanie całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Faktura dokumentująca nabycie lokali będzie zawierała podatek należny w stawce 8%. Na fakturze będą zawarte Pana dane jako dane nabywcy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis sprawy należy wskazać, skoro nie będzie Pan w stanie przyporządkować całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, to będzie miał Pan prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od kosztów zakupu lokali za pomocą proporcji bazowej na zasadach ustalonych zgodnie z art. 90 ust. 2-10 ustawy.

**Podsumowując, będzie miał Pan prawo do odliczenia podatku VAT** **naliczonego z tytułu nabycia lokali zgodnie ze stosowaną u Pana proporcją bazową.**

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone.

Dodatkowo zwrócić należy uwagę, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku analiza załącznika dołączonego do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W konsekwencji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Pana.

W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Interpretacja indywidualna jest wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikował Pan świadczone usługi do odpowiedniego klasyfikowania PKWiU. Interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości tej klasyfikacji (zasady formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego nie są przepisami prawa podatkowego).

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).