Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.823.2020.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-20
Teza: skutki podatkowe otrzymania przez Uczestnika Programu wynagrodzenia/nagrody o wartości nieprzekraczającej 200 zł
Słowa kluczowe: nagrody; programy; programy-program partnerski; płatnik; uczestnicy; wynagrodzenia; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania przez Uczestnika Programu wynagrodzenia/nagrody o wartości nieprzekraczającej 200 zł (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym działalność gospodarczą w przedmiocie internetowej sprzedaży (detalicznej i hurtowej) perfum, kosmetyków oraz innych artykułów kosmetycznych i do pielęgnacji ciała (drogeria internetowa). Sprzedaż dokonywana jest m.in. do salonów fryzjerskich i kosmetycznych.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca utworzył program partnerski mający na celu promocję Jego produktów oraz docelowo zwiększenie ich sprzedaży. W chwili obecnej do programu przystąpić mogą jedynie określone podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w szczególności salony fryzjerskie).

Spółka rozważa możliwość włączenia do wskazanego programu (dalej: „Program”) także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Uczestnicy”). W związku z działaniami promocyjnymi, Uczestnicy Programu polecać będą produkty Spółki (dalej: „Polecenie”) potencjalnym nabywcom (dalej: „Kupujący”).

Aby wziąć udział w Programie, Uczestnik zobowiązany będzie do założenia konta na portalu Spółki. Każdemu Uczestnikowi przydzielony zostanie indywidualny kod, dzięki któremu możliwe będzie przypisanie zakupów dokonanych przez Kupujących do danego Uczestnika (dalej: „Kod”). Uczestnikowi przysługiwać będzie wynagrodzenie (nagroda) za każde Polecenie (obwarowane pewnymi warunkami), w związku z którym dokonano zakupu produktu Spółki z wykorzystaniem Kodu Uczestnika.

Zgodnie z regulaminem Programu, Uczestnikowi za każde skuteczne Polecenie z wykorzystaniem Kodu Uczestnika (zakończone skuteczną sprzedażą na rzecz Kupującego) przysługuje jednorazowa nagroda o wartości równej określonemu procentowi wartości wskazanej sprzedaży. Wynagrodzenie (nagroda) służyć ma jako przysługujący Uczestnikowi środek płatniczy, przy pomocy którego może on dokonywać na swoją rzecz zakupów w sklepie internetowym Wnioskodawcy. Regulamin przewiduje ponadto możliwość wypłaty pieniężnej otrzymanej przez Uczestnika nagrody (wynagrodzenia).

Udział Uczestnika w Programie jest w pełni dobrowolny (podobnie jak dokonywanie w związku z przystąpieniem do Programu jakichkolwiek czynności przez Uczestnika). Uczestnik może (ale w żadnym razie nie musi) promować produkty Spółki, jednak nie jest on do tego zobowiązany, nie zawarł on bowiem z Wnioskodawcą żadnej umowy (w tym umowy o świadczenie usług).

W związku z powyższym opisem postawiono następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym otrzymane przez Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) będzie dla niego przychodem z innych źródeł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  W przypadku uznania, że osiągnięte przez Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) będzie dla niego przychodem z innych źródeł, wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jakie obowiązki sprawozdawcze spoczywają na Wnioskodawcy w odniesieniu do wypłaty takiego wynagrodzenia?
3.  Czy w przypadku, gdy wartość otrzymanego przez Uczestnika wynagrodzenia (nagrody) nie przekracza wartości 200 zł, wynagrodzenie to (nagroda) objęta może zostać zwolnieniem wskazanym w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, natomiast w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy wartość wypłaconego na rzecz Uczestnika wynagrodzenia (nagrody) nie przekracza kwoty 200 zł, możliwe jest zastosowanie zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie ze wskazanym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym

W ocenie Wnioskodawcy, w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym spełnione zostaną wszystkie przesłanki konieczne do zastosowania wskazanego zwolnienia.

Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że otrzymane przez Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) w sposób oczywisty związane będzie z Jego promocją lub reklamą co wynika z istoty planowanego Programu. Po drugie, otrzymywane przez Uczestnika wynagrodzenie (nagroda) będzie świadczeniem nieodpłatnym dokonywanym na jego rzecz przez Wnioskodawcę. Następnie, omawiane zwolnienie odnosić się będzie jedynie do wynagrodzeń (nagród) do wartości 200 zł (nie zaś do kwot wyższych). Jak zostało również wskazane, żaden z Uczestników nie będzie pracownikiem świadczeniodawcy (tu: Spółki) oraz nie będzie osobą pozostającą ze świadczeniodawcą (tu: Spółką) w stosunku cywilnoprawnym.

Podsumowując, w przypadku, gdy wartość wynagrodzenia (nagrody) dla Uczestnika nie będzie przekraczać wartości 200 zł, będzie istniała możliwość skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określono katalog źródeł przychodów, wyszczególniając m.in. w pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie przez ustawodawcę sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i do tej kategorii można zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Korzyści takie pojawiają się nie tylko wówczas, gdy podatnikowi zostają przekazane środki pieniężne, ale również wtedy, kiedy zmniejszone zostaną jego zobowiązania, których nie musi już realizować z własnego majątku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, otrzymanych od świadczeniodawcy w związku z jego promocją lub reklamą – jeżeli jednorazowa wartość tych świadczeń nie przekracza kwoty 200 zł; zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku cywilnoprawnym.

Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia decydujące jest zatem łączne spełnienie wszystkich warunków określonych w powołanym wyżej przepisie, tj.:

*   świadczenie musi stanowić przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy,

*   świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny,

*   świadczenie musi pozostawać w związku z promocją lub reklamą świadczeniodawcy,

*   jednorazowa wartość tego świadczenia nie może przekraczać 200 zł,

*   świadczenie nie jest dokonywane na rzecz pracownika świadczeniodawcy lub osoby związanej z nim stosunkiem cywilnoprawnym.

Rozwijając poszczególne przesłanki należy zauważyć, że przepisy ustawy nie zawierają legalnej definicji „nieodpłatnego świadczenia”.

Dokonując wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagające opłaty, takie, za które się nie płaci, bezpłatne”. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne − to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu − przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W świetle powyższego kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, ażeby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika świadczenie pieniężne od świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W kontekście tego przepisu, określającego ogólną definicję przychodów, podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia następujące kategorie przychodów:

1.  pieniądze,
2.  wartości pieniężne,
3.  świadczenie w naturze,
4.  nieodpłatne świadczenie.

Zatem, z tego powodu zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy nie znajduje zastosowania do świadczenia wyrażonego w pieniądzu.

Ponadto, aby stwierdzić, czy przekazywane nieodpłatne świadczenie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, należy rozstrzygnąć, czy jest ono otrzymywane w ramach promocji lub reklamy świadczeniodawcy.

W prawie podatkowym brak jest definicji promocji. Wskazać jednak należy, że na potrzeby prawa podatkowego pod pojęciem promocji rozumieć należy ogół czynności związanych z oddziaływaniem na klientów i potencjalnych nabywców, polegających na dostarczaniu informacji, argumentacji, obietnic, a także zachęty, skłaniającej do nabywania oferowanych produktów i usług, jak również wytwarzających przychylną opinię o firmie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają również definicji pojęcia reklamy, którą w oparciu o definicje słownikowe można określić jako rozpowszechnianie informacji o towarach i usługach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, w celu zachęty do nabywania towarów i korzystania z określonych usług. Reklama jest to oddziaływanie na zewnątrz na nieokreślonego kontrahenta, jest skierowana i dostępna potencjalnie dla wszystkich, posiada zatem ogólny, anonimowy, powszechny, nieprywatny charakter.

Co więcej, aby zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało zastosowanie – jednorazowa wartość nieodpłatnego świadczenia, otrzymanego w związku z promocją i reklamą nie może przekroczyć kwoty 200 zł.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że powołane zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli świadczenie jest dokonywane na rzecz osoby pozostającej ze świadczeniodawcą w stosunku pracy lub stosunku cywilnoprawnym.

Zgodnie art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z informacji przedstawionych w treści wniosku wynika, że Wnioskodawca utworzył program partnerski mający na celu promocję Jego produktów oraz docelowo zwiększenie ich sprzedaży. Spółka rozważa możliwość włączenia do wskazanego Programu także osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: „Uczestnicy”). W związku z działaniami promocyjnymi, Uczestnicy Programu polecać będą produkty Spółki potencjalnym nabywcom. Aby wziąć udział w Programie, Uczestnik zobowiązany będzie do założenia konta na portalu Spółki. Każdemu Uczestnikowi przydzielony zostanie indywidualny kod, dzięki któremu możliwe będzie przypisanie zakupów dokonanych przez Kupujących do danego Uczestnika. Zgodnie z regulaminem Programu, Uczestnikowi za każde skuteczne Polecenie z wykorzystaniem Kodu Uczestnika (zakończone skuteczną sprzedażą na rzecz Kupującego) przysługuje jednorazowa nagroda o wartości równej określonemu procentowi wartości wskazanej sprzedaży. Wynagrodzenie (nagroda) służyć ma jako przysługujący Uczestnikowi środek płatniczy, przy pomocy którego może on dokonywać na swoją rzecz zakupów w sklepie internetowym Wnioskodawcy. Regulamin przewiduje ponadto możliwość wypłaty pieniężnej otrzymanej przez Uczestnika nagrody (wynagrodzenia).

Biorąc pod uwagę powyższe należy zauważyć, że w analizowanej sprawie wskazane wyżej warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostaną spełnione.

Osoby uczestniczące w Programie otrzymają bowiem od Wnioskodawcy wynagrodzenie w zamian za wykonanie na Jego rzecz określonej czynności (tj. skutecznego polecenia z wykorzystaniem kodu Uczestnika zakończonego sprzedażą na rzecz Kupującego). Należy zatem przyjąć, że nie mamy do czynienia z otrzymywaniem świadczenia za darmo (bezpłatnie). Jest ono związane z podjęciem przez uczestnika ściśle określonych działań.

Ponadto, skoro dana osoba otrzyma od Wnioskodawcy wynagrodzenie (nagrodę), które stanowić będzie środek płatniczy, przy pomocy którego można dokonywać zakupów w sklepie internetowym, bądź też konkretną kwotę pieniędzy, to świadczenia takie należy traktować jako świadczenia pieniężne. Natomiast za nieodpłatne świadczenia nie można uznać świadczeń wyrażonych w pieniądzu.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane wynagrodzenia (nagrody) stanowią dla Uczestników Programu przychód z innych źródeł w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe świadczenia – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 68a ww. ustawy, gdyż nie spełniają przesłanek uznania ich za nieodpłatne świadczenia. W konsekwencji na Wnioskodawcy ciążą obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena skutków podatkowych uczestnictwa podmiotów prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą w opisanym programie partnerskim, gdyż nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.