Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.303.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-15
Teza: Dokumentowanie rozliczeń finansowych w Konsorcjum.
Słowa kluczowe: banki; dokumentowanie; faktura; konsorcjum; pośrednictwo; usługi-usługi ubezpieczeniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2020 r. (data wpływu 25 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Wnioskodawcą (Partnerem) i Bankiem (konsorcjantem i liderem Konsorcjum) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania rozliczeń finansowych pomiędzy Wnioskodawcą (Partnerem) i Bankiem (konsorcjantem i liderem Konsorcjum).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W ramach swojej działalności, Wnioskodawca wykonuje na rzecz polskiego banku („Bank”), prowadzącego działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 2357, z późn. zm.) – („Prawo bankowe”), czynności polegające na pośredniczeniu w zawieraniu z klientami Banku umów dotyczących produktów bankowych Banku.

Ponadto, Bank jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu ustawy z dnia 15 grudnia 2017 r. o dystrybucji ubezpieczeń (Dz. U. z 2019 r., poz. 1881, z późn. zm.) – („Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń”) pośredniczy w dystrybucji produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez różne zakłady ubezpieczeń. W tym zakresie, Bank korzysta zarówno z własnych pracowników, jak też z osób fizycznych zatrudnionych przez Bank na podstawie umów cywilnoprawnych; umowy takie Bank zawarł w szczególności z osobami fizycznymi zatrudnionymi przez Wnioskodawcę.

Osoby fizyczne, o których mowa powyżej, wspierające Bank w procesie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych, w tym Wnioskodawca, działają jako tzw. „OFWCA”. „OFWCA” to powszechnie funkcjonujący na rynku ubezpieczeń skrót od sformułowania: „osoba fizyczna wykonująca czynności agencyjne”. Termin ten określa osobę fizyczną, o której mowa w art. 19 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, upoważnioną przez agenta ubezpieczeniowego do wykonywania w imieniu agenta czynności związanych z dystrybucją ubezpieczeń. Osoby te, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, wykonują czynności agencyjne w imieniu Banku – agenta ubezpieczeniowego, a tym samym, w imieniu i na rzecz zakładów ubezpieczeń, z którymi Bank współpracuje.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie zagadnienia związane z dystrybucją produktów ubezpieczeniowych, w dalszej części opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca skupia się na opisie zagadnień dotyczących działalności w tym zakresie.

Obecnie, dystrybucja produktów ubezpieczeniowych Banku oparta jest na tzw. modelu indywidualnym, gdzie Bank działa jako agent ubezpieczeniowy pośredniczący w zawarciu umowy ubezpieczenia pomiędzy klientami Banku a właściwymi zakładami ubezpieczeń. W ramach tego modelu, Bank jest stroną umów agencyjnych zawartych z dwoma zagranicznymi zakładami ubezpieczeń z państw członkowskich Unii Europejskiej działającymi poprzez oddziały utworzone w Polsce oraz dwoma zagranicznymi zakładami ubezpieczeń z siedzibą w (…), które nie posiadają w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów podatku VAT (dalej łącznie jako: „ZU”).

Aktualny indywidualny model dystrybucji ubezpieczeń opisany powyżej można określić jako scentralizowany i polegający na tym, że tylko Bank działa w tym modelu jako agent ubezpieczeniowy. Z uwagi na obowiązujące przepisy Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, w zakresie realizacji swoich zadań Bank może współpracować wyłącznie z osobami fizycznymi występującymi w charakterze OFWCA. W konsekwencji, w obecnym modelu indywidualnym, czynności agencyjne realizowane są przez Bank przy wsparciu znacznej liczby osób fizycznych (OFWCA).

Bank jako agent ubezpieczeniowy jest odpowiedzialny za wszystkie OFWCA działające w jego imieniu. Zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę informacjami, z punktu widzenia Banku, model ten ma istotne wady. Obejmują one m.in. konieczność koordynacji przez Bank działań bardzo wielu osób fizycznych występujących jako OFWCA, konieczność dokonywania przez Bank indywidualnych rozliczeń z OFWCA, ponoszenie przez Bank odpowiedzialności za działania i zaniechania takich osób oraz – z uwagi na obowiązujące przepisy Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń – brak możliwości współdziałania Banku z innymi agentami ubezpieczeniowymi, którzy mogliby zaangażować własne OFWCA i ponosić we własnym zakresie odpowiedzialność za ich działania i zaniechania. W konsekwencji, aktualny model dystrybucji ubezpieczeń wiąże się z istotnymi obciążeniami dla Banku.

W związku z powyższym, Bank poinformował Wnioskodawcę, że z myślą o dalszym rozwoju i koordynacji dystrybucji produktów ubezpieczeniowych, rozważa zmianę obecnego modelu poprzez zastąpienie go modelem konsorcjum ubezpieczeniowego („Model Konsorcjum”, „Konsorcjum”). Model Konsorcjum został oceniony przez Bank jako bardziej efektywny dla procesu dystrybucji ubezpieczeń oraz skuteczniej adresujący jego założenia biznesowe. Model Konsorcjum wiąże się także z korzyściami dla Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że umożliwia Wnioskodawcy – oraz innym podmiotom współuczestniczącym w procesie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych – zaangażowanie w ten proces w charakterze agenta ubezpieczeniowego. Z powyższych względów, Wnioskodawca jest zainteresowany przystąpieniem do Konsorcjum i kontynuowaniem współpracy z Bankiem oraz ZU jako członek Konsorcjum.

Wobec powyższych okoliczności, Bank dokonał wstępnych ustaleń z Wnioskodawcą oraz innymi wybranymi partnerami biznesowymi działającymi w charakterze pośredników finansowych („Partnerzy”), którzy wyrazili zainteresowanie uczestnictwem w zmodyfikowanym, kooperacyjnym modelu dystrybucji produktów ubezpieczeniowych we współpracy z Bankiem w ramach Konsorcjum. Istotą tego modelu ma być wspólne wykonywanie czynności agencyjnych (dystrybucja produktów ubezpieczeniowych) na rzecz ZU nie tylko przez Bank, ale także przez Partnerów, w tym, Wnioskodawcę, działających w charakterze agentów ubezpieczeniowych. Pozwoli to na zreorganizowanie i uporządkowanie relacji z podmiotami działającymi jako OFWCA, które w Modelu Konsorcjum będą działać, odpowiednio, na rzecz Banku (pracownicy Banku) oraz na rzecz Wnioskodawcy i innych Partnerów (pozostałe osoby zaangażowane przez Partnerów jako ich OFWCA). Należy oczekiwać, że efektem takiej formuły współpracy będzie świadczenie czynności agencyjnych na rzecz ZU w sposób zorganizowany, skoordynowany, z uwzględnieniem jednolitych, wysokich standardów jakości i efektywności.

Aby móc uczestniczyć w Konsorcjum i zawrzeć planowane umowy (opisane poniżej), Wnioskodawca oraz inni zainteresowani Partnerzy uzyskają status agentów ubezpieczeniowych, co jest wymogiem wynikającym z obowiązujących przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Dla sformalizowania współpracy Banku z Wnioskodawcą i innymi Partnerami oraz ustalenia szczegółowych zasad tej współpracy, Bank zawrze z Partnerami umowę o wspólne przedsięwzięcie („Umowa Konsorcjum”), w ramach której Bank będzie występować w roli tzw. lidera Konsorcjum. Następnie, Bank oraz Wnioskodawca i inni Partnerzy działający w ramach Konsorcjum zawrą z poszczególnymi ZU wielostronne umowy agencyjne („Umowy Agencyjne”) dotyczące wykonywania przez Bank i Partnerów (tj. wszystkich konsorcjantów), w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych związanych z oferowanymi przez ZU produktami ubezpieczeniowymi.

W ocenie przyszłych uczestników Konsorcjum, powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie potrzeb klientów Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, lepszej koordynacji i współdziałania konsorcjantów w zakresie wykonywania zleconych Konsorcjum usług pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz sprawne kojarzenie oferty ZU z potrzebami klientów prowadzące do zawarcia umów i rozpoczęcia ochrony ubezpieczeniowej. Tym samym, należy oczekiwać, że powołanie Konsorcjum przyczyni się do zwiększenia skali sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, co powinno mieć pozytywny wpływ na przychody uzyskiwane przez konsorcjantów, w tym, Wnioskodawcę. Dodatkowo, z perspektywy Banku, korzyścią z tej formy współpracy będzie eliminacja konieczności utrzymywania przez Bank relacji z bardzo wieloma OFWCA, prowadzenia z każdą osobą występującą jako OFWCA indywidualnych (odrębnych) rozliczeń oraz ograniczenie odpowiedzialności Banku za działania bądź zaniechania wszystkich osób fizycznych występujących jako OFWCA: w Modelu Konsorcjum Bank będzie odpowiedzialny jedynie za własnych pracowników działających w charakterze OFWCA, natomiast pozostałe OFWCA będą działać w imieniu Wnioskodawcy i innych Partnerów – występujących w roli agentów ubezpieczeniowych. Zatem dzięki zawiązaniu Konsorcjum oraz zaangażowaniu Banku w roli lidera Konsorcjum proces dystrybucji ubezpieczeń zostanie uporządkowany – Bank będzie koordynował działania Partnerów i odpowiadał za własne OFWCA, podczas gdy Wnioskodawca i inni Partnerzy będą koordynowali działania własnych OFWCA i będą odpowiadać za ich działania i zaniechania. Model Konsorcjum umożliwi także konsorcjantom elastyczne nawiązywanie współpracy z nowymi agentami ubezpieczeniowymi i zwiększanie w ten sposób sieci dystrybucji ubezpieczeń. Wreszcie, co bardzo istotne, Model Konsorcjum w prawidłowy sposób odzwierciedli charakter współpracy zaangażowanych podmiotów oraz ich role w procesie dystrybucji produktów ubezpieczeniowych.

1\. Umowa konsorcjum

Przedmiotem Umowy Konsorcjum będzie w szczególności określenie warunków współpracy stron w ramach Konsorcjum przy realizacji Umów Agencyjnych, wzajemnych rozliczeń konsorcjantów w związku z wykonywaniem czynności na rzecz ZU oraz zakresu odpowiedzialności stron za niewykonanie lub nienależyte wykonanie Umów Agencyjnych.

W zgodnej intencji stron Umowy Konsorcjum, zawarta przez nie umowa nie będzie stanowić i nie powinna być interpretowana jako umowa spółki, ani też nie będzie mieć charakteru jakiejkolwiek zorganizowanej formy prawnej wynikającej z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.) lub ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), („Kodeks cywilny”) (w tym, strony nie powołają spółki cywilnej) lub umowy o podobnym charakterze. Celem Umowy Konsorcjum będzie wyłącznie uregulowanie zasad współpracy stron w ramach Konsorcjum w związku z zawarciem i wykonywaniem Umów Agencyjnych, w tym zasad udziału stron w wynagrodzeniu należnym Konsorcjum od ZU.

Cel Konsorcjum zostanie określony jako świadome połączenie potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych Banku i Partnerów Konsorcjum w celu zwiększenia efektywności i poprawy jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz ZU.

Przedmiotem działalności Konsorcjum będzie wykonywanie w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), które zostaną szczegółowo określone w Umowach Agencyjnych.

Zgodnie z projektowanymi postanowieniami Umowy Konsorcjum, Bank będzie liderem Konsorcjum i pełnomocnikiem konsorcjantów upoważnionym do samodzielnego reprezentowania konsorcjantów (w tym, Wnioskodawcy) w stosunkach z podmiotami trzecimi. W szczególności, Bank jako lider Konsorcjum zostanie upoważniony przez konsorcjantów do: negocjowania treści i zawarcia w imieniu konsorcjantów (w tym, Wnioskodawcy) Umów Agencyjnych z ZU; składania ZU oraz odbierania od ZU w imieniu poszczególnych konsorcjantów (w tym, Wnioskodawcy) wszelkich oświadczeń związanych z Umowami Agencyjnymi oraz zawierania w imieniu konsorcjantów (w tym, Wnioskodawcy) wszelkich aneksów, zmian lub porozumień dotyczących Umów Agencyjnych; negocjowania treści i zawarcia z każdym Partnerem Konsorcjum (w tym, z Wnioskodawcą) odrębnego porozumienia dotyczącego wysokości oraz zasad obliczania i wypłacania wynagrodzenia danemu Partnerowi z tytułu czynności agencyjnych wykonywanych w ramach Konsorcjum oraz szczegółowych zadań i obowiązków danego konsorcjanta w ramach Konsorcjum; koordynacji działań konsorcjantów oraz ustalania z nimi bieżących czynności wykonywanych w ramach Konsorcjum; złożenia Partnerowi Konsorcjum oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego Partnera oraz do przyjęcia od konsorcjanta oświadczenia o wypowiedzeniu umowy; zawarcia z podmiotem trzecim umowy o przystąpieniu do Konsorcjum, jak również do zawarcia wszelkich niezbędnych umów i porozumień, jakie Bank oraz ZU uznają za konieczne lub zasadne w związku z przystąpieniem takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum. Powyższe zasady będą stanowiły ogólne reguły współpracy konsorcjantów na podstawie Umowy Konsorcjum. Jednakże, zasady współpracy konsorcjantów z ZU będą uregulowane w Umowach Agencyjnych. Może się więc zdarzyć, że w wyniku ustaleń z danym ZU powyższe zasady ulegną pewnym modyfikacjom w odniesieniu do współpracy konsorcjantów z danym ZU (przykładowo, dany ZU może wymagać, aby pewne czynności dokonywane pomiędzy konsorcjantami wpływające na ich współpracę z ZU były potwierdzane uprzednio lub następczo z ZU). W związku z powyższym, Umowa Konsorcjum będzie stanowić, że w zakresie współpracy konsorcjantów z ZU decydujące znaczenie będą miały postanowienia odpowiednich Umów Agencyjnych zawartych z ZU.

Bank, jako lider Konsorcjum, zostanie także upoważniony do rozliczeń z ZU na podstawie odpowiednich dokumentów rozliczeniowych/faktur VAT (zależnie od przypadku) zawierających informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Konsorcjum (tj. Bankowi i pozostałym konsorcjantom, w tym, Wnioskodawcy) z tytułu czynności agencyjnych wykonywanych na rzecz ZU. Na podstawie ww. dokumentów rozliczeniowych/ faktur VAT, ZU będą wypłacać wynagrodzenie za czynności agencyjne wykonywane przez konsorcjantów; zgodnie z Umową Konsorcjum, do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego konsorcjantom upoważniony będzie Bank jako lider Konsorcjum. Zgodnie z ustaleniami z ZU oraz zgodną wolą konsorcjantów, wszelkie rozliczenia pomiędzy członkami Konsorcjum a ZU w zakresie wynagrodzenia należnego od ZU mają być dokonywane wyłącznie przez Bank jako lidera Konsorcjum. Konsekwentnie, w Umowie Konsorcjum znajdą się zapisy, zgodnie z którymi wynagrodzenie za czynności agencyjne wykonywane przez członków Konsorcjum w ramach Umów Agencyjnych, ZU będą wpłacać na rachunek bankowy Banku jako lidera Konsorcjum (który będzie odbierał takie wynagrodzenie, w swoim imieniu oraz w imieniu Partnerów na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw). Następnie, Bank będzie wypłacał odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rzecz pozostałych konsorcjantów (w tym, na rzecz Wnioskodawcy). Na chwilę obecną konsorcjanci zakładają, że rozliczenia w ramach Konsorcjum będą dotyczyć jedynie pozycji przychodowych.

Bank, tak samo jak Partnerzy, będzie uczestniczyć w podziale wynagrodzenia otrzymywanego od ZU z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umów Agencyjnych i nie będzie otrzymywać wynagrodzenia od konsorcjantów z tytułu pełnienia funkcji lidera Konsorcjum.

W ramach czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych przez Bank i Partnerów (Konsorcjum) na rzecz ZU, wszyscy konsorcjanci, w tym Wnioskodawca, zobowiążą się do wykonywania, w imieniu i na rzecz ZU, uzgodnionych między stronami czynności agencyjnych w rozumieniu art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Czynności opisane powyżej będą wykonywane przez Bank i Partnerów z uwzględnieniem postanowień właściwych Umów Agencyjnych, w tym, wskazanych w tych umowach zasad świadczenia czynności agencyjnych oraz obowiązków związanych z ich prawidłowym świadczeniem, o których mowa poniżej. Z każdym z Partnerów Konsorcjum, w tym, z Wnioskodawcą, Bank zawrze odrębne porozumienie dotyczące wysokości oraz zasad obliczania i wypłacania wynagrodzenia danemu Partnerowi z tytułu czynności agencyjnych wykonywanych przez takiego Partnera w ramach Konsorcjum, jak również, o ile strony danego porozumienia uznają to za konieczne, jego szczegółowych zadań i obowiązków w ramach Konsorcjum.

Jednocześnie w Umowie Konsorcjum znajdą się postanowienia, zgodnie z którymi, w związku z wykonywaniem czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), do wykonywania określonych czynności uprawniony będzie wyłącznie Bank (działający jako lider).

W Umowie Konsorcjum strony (Bank oraz Partnerzy, w tym Wnioskodawca) wskażą ponadto, że w związku z wykonywaniem opisanych w tej umowie czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) w imieniu i na rzecz ZU oraz mając na względzie dążenie do jak najlepszej obsługi klientów zawierających umowy ubezpieczenia z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, każdy z konsorcjantów wykonujących takie czynności – w tym, Wnioskodawca – jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń będzie zobowiązany do przestrzegania określonych zasad i procedur, w tym wynikających z obowiązujących przepisów, a także z zarządzeń i procedur ZU przekazanych agentowi na piśmie.

Każdy z agentów, w tym, Wnioskodawca, będzie zobowiązany w trakcie obowiązywania Umów Agencyjnych posiadać ważne umowy obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu wykonywania czynności agencyjnych, ponieważ będzie wykonywać czynności agencyjne na rzecz więcej niż jednego zakładu ubezpieczeń w zakresie tego samego działu ubezpieczeń.

Konsorcjanci zobowiążą się do lojalnego współdziałania w celu realizacji Umów Agencyjnych oraz terminowego wywiązywania się z zaciągniętych zobowiązań, z dochowaniem należytej staranności.

W Umowie Konsorcjum znajdzie się zapewnienie, że czynności agencyjne objęte zakresem Umowy Konsorcjum będą wykonywane przez Bank i Partnerów Konsorcjum wyłącznie samodzielnie (jeśli Partner jest osobą fizyczną) lub w innym przypadku za pośrednictwem OFWCA zatrudnionych przez odpowiednio Bank albo Partnera, z zastrzeżeniem, że OFWCA spełnia wymagania określone w art. 19 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń; OFWCA zatrudnione przez odpowiednio Bank albo Partnera będą wykonywać czynności agencyjne i będą działać w jego imieniu i na jego rzecz na podstawie odpowiedniego upoważnienia udzielonego przez właściwego konsorcjanta.

W Umowie Konsorcjum zostaną także opisane szczegółowe obowiązki konsorcjantów związane z przestrzeganiem Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń oraz innych przepisów dotyczących działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej – konsorcjanci złożą w tym zakresie odpowiednie oświadczenia i zapewnienia.

Konsorcjanci zobowiążą się do stałego podnoszenia własnych kwalifikacji zawodowych oraz zapewnienia podnoszenia kwalifikacji przez zatrudnione przez siebie OFWCA, przekazywania ZU (za pośrednictwem lidera Konsorcjum) wymaganych informacji dotyczących danego podmiotu, w tym, bezzwłocznego poinformowania ZU o utracie uprawnień do wykonywania Umowy Konsorcjum i Umów Agencyjnych, odpowiedniej archiwizacji i zapewnienia bezpieczeństwa dokumentów. Konsorcjanci podejmą również określone zobowiązania w odniesieniu do wykonywania czynności przez OFWCA zgodnie z obowiązującymi zasadami i przepisami prawa. Strony zobowiążą się w Umowie Konsorcjum, że powyższe czynności będą wykonywane przy uwzględnieniu uzgodnionych zasad dotyczących podziału obowiązków pomiędzy konsorcjantów.

Konsorcjanci zobowiążą się do przestrzegania odpowiednich wymogów w zakresie przetwarzania powierzonych danych osobowych, tajemnicy ubezpieczeniowej, tajemnicy przedsiębiorstwa oraz poufności i bezpieczeństwa informacji, jak również w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, warunkami Umowy Konsorcjum, Umowami Agencyjnymi, porozumieniami, pełnomocnictwami udzielonymi danemu konsorcjantowi przez ZU oraz innymi odpowiednimi wymogami nałożonymi na Partnerów Konsorcjum na mocy przepisów prawa lub zawartych umów.

Dopuszcza się możliwość, że w trakcie obowiązywania Umowy Konsorcjum określeni Partnerzy mogą wystąpić z Konsorcjum (tzn. Umowa Konsorcjum może być rozwiązana w stosunku do danego Partnera), jak też, że nowe podmioty mogą przystąpić do Umowy Konsorcjum w charakterze strony tej umowy. W tym celu, jak już wskazano powyżej, Partnerzy upoważnią Bank m.in. do złożenia Partnerowi oświadczenia o wypowiedzeniu Umowy Konsorcjum w stosunku do takiego Partnera oraz do przyjęcia od Partnera oświadczenia o wypowiedzeniu umowy, zawarcia z podmiotem trzecim umowy o przystąpieniu do Konsorcjum, jak również do zawarcia wszelkich niezbędnych umów i porozumień, jakie Bank lub ZU uznają za konieczne lub zasadne w związku z przystąpieniem takiego podmiotu trzeciego do Konsorcjum.

2\. Umowy agencyjne

Jak Wnioskodawca wskazuje powyżej, Bank oraz Partnerzy, w tym, Wnioskodawca, zawrą z każdym z ZU wielostronne Umowy Agencyjne. Umowy te zostaną podpisane z ZU przez Bank jako lidera Konsorcjum w imieniu wszystkich Partnerów (w tym Wnioskodawcy) – konsorcjantów. Przedmiotem Umów Agencyjnych będzie wykonywanie przez Bank i Partnerów, w tym, Wnioskodawcę, w imieniu i na rzecz ZU, czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), o których mowa w art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Na podstawie Umów Agencyjnych, każdy z ZU zleci Bankowi i Partnerom (w tym Wnioskodawcy), a Bank i Partnerzy zobowiążą się do wykonywania w imieniu i na rzecz ZU czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego), polegających na doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu zakładu ubezpieczeń, udzielaniu pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonywaniu, w zakresie określonym w Umowach Agencyjnych i zgodnie z udzielonymi przez ZU pełnomocnictwami. Dokładny zakres czynności Banku i Partnerów może być nieco odmiennie zdefiniowany w poszczególnych Umowach Agencyjnych, biorąc pod uwagę wymogi danego ZU oraz postanowienia zawarte w umowach agencyjnych standardowo stosowanych przez taki ZU.

Na obecnym etapie konsorcjanci zamierzają zawrzeć cztery umowy agencyjne z czterema różnymi ZU. Umowy te opisano poniżej. Jeżeli jednak opisany w niniejszym wniosku model oparty na współpracy w ramach Konsorcjum spełni oczekiwania Banku i Partnerów związane z ekonomiczną i administracyjną efektywnością tej formy współpracy, nie wyklucza się w przyszłości wykorzystania tego modelu przy wykonywaniu czynności agencyjnych również na rzecz innych zakładów ubezpieczeń. Przy czym, z uwagi na dotychczasowe doświadczenia związane z wykonywaniem czynności agencyjnych na rzecz zakładów ubezpieczeń należy założyć, że postanowienia ewentualnych kolejnych umów agencyjnych zawieranych przez konsorcjantów będą bardzo zbliżone do postanowień jednej z opisanych niżej Umów Agencyjnych.

2.1 Umowa Agencyjna z Pierwszym ZU

W przypadku Umowy Agencyjnej z pierwszym ZU, będącym zakładem ubezpieczeń majątkowych z siedzibą w (…), zarejestrowanym pod numerem (…) prowadzącym działalność w Polsce na zasadzie swobody świadczenia usług („Pierwszy ZU”), konsorcjanci, w tym, Wnioskodawca, będą zobowiązani wobec Pierwszego ZU do wykonywania czynności agencyjnych (czynności dystrybucji ubezpieczeń), o których mowa w art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń. Czynności te obejmują:

1.  proponowanie lub wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia,
2.  zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Pierwszego ZU,
3.  udzielanie pomocy w administrowaniu umowami ubezpieczenia i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie.

Ubezpieczyciel upoważni konsorcjantów, w tym, Wnioskodawcę, a Wnioskodawca oraz konsorcjanci zobowiążą się do wykonywania w imieniu lub na rzecz Pierwszego ZU czynności agencyjnych.

Czynności agencyjne wykonywane przez konsorcjantów (w tym Wnioskodawcę) w ramach Umowy Agencyjnej z Pierwszym ZU obejmą w szczególności:

1.  informowanie klientów o możliwości zawarcia umowy ubezpieczenia z Pierwszym ZU,
2.  informowanie klientów o warunkach ubezpieczenia, w tym o treści OWU oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia,
3.  przekazywanie klientom w zrozumiałej formie obiektywnych informacji o produkcie ubezpieczeniowym, uwzględniających złożoność produktu oraz rodzaj klienta; w przypadku produktu ubezpieczeniowego, którego przedmiotem są ryzyka wymienione w dziale II załącznika do ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przekazywanie klientom tzw. IPID,
4.  przekazywanie klientom tekstów warunków ubezpieczeń, w szczególności OWU,
5.  oferowanie klientom zawarcia umów ubezpieczenia,
6.  przyjmowanie od klientów w imieniu Ubezpieczyciela wniosków o zawarcie umowy ubezpieczenia oraz innych dokumentów niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia, przy czym dokumenty te przyjmowane przez konsorcjantów będą przez nich przekazywane do Banku jako lidera Konsorcjum, a Bank następnie przekaże je do Pierwszego ZU, natomiast dokumenty przyjmowane przez Bank będą przez niego przekazywane bezpośrednio do Pierwszego ZU,
7.  zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu Pierwszego ZU,
8.  przyjmowanie od klientów zawiadomień i oświadczeń złożonych w związku z zawartymi umowami ubezpieczenia, składanych na piśmie lub na innym trwałym nośniku i przekazywanie ich Pierwszemu ZU, przy czym oświadczenia te przyjmowane przez konsorcjantów będą przez nich przekazywane do Banku jako lidera Konsorcjum, a Bank następnie przekaże je do Pierwszego ZU, natomiast oświadczenia przyjmowane przez Bank przekazywane będą przez niego bezpośrednio do Pierwszego ZU,
9.  wystawianie dokumentów ubezpieczenia potwierdzających zawarcie umowy ubezpieczenia,
10.  dokonywanie wyliczeń składek ubezpieczeniowych, w granicach udzielonego pełnomocnictwa i zgodnie z taryfami ustalonymi przez Pierwszy ZU,
11.  pobieranie składek ubezpieczeniowych,
12.  dokonywanie innych czynności powierzonych przez Pierwszy ZU, związanych z wykonywaniem czynności agencyjnych w imieniu i na rzecz Pierwszego ZU.

Powyższe czynności będą wykonywane przez konsorcjantów z uwzględnieniem pozostałych postanowień Umowy Agencyjnej z Pierwszym ZU, w tym, opisanych w tej umowie zasad świadczenia usług agencyjnych oraz obowiązków związanych z ich prawidłowym świadczeniem. Umowa Agencyjna z Pierwszym ZU lub załączniki do tej umowy mogą zawierać postanowienia regulujące w bardziej szczegółowy sposób wykonywania poszczególnych czynności agencyjnych wskazanych powyżej. W szczególności Umowa Agencyjna z Pierwszym ZU może regulować sposób współdziałania konsorcjantów przy wykonywaniu powyższych czynności i role poszczególnych konsorcjantów przy ich wykonywaniu. Przykładowo, Umowa Agencyjna z Pierwszym ZU może przewidywać, że określone czynności związane z pobieraniem i rozliczaniem składek ubezpieczeniowych będą wykonywane wyłącznie przez Bank jako lidera Konsorcjum.

W Umowie Agencyjnej z Pierwszym ZU zostaną ponadto zawarte odpowiednie zobowiązania konsorcjantów związane z wykonywaniem powyżej wskazanych czynności agencyjnych.

Zarówno Wnioskodawca, jak i każdy z konsorcjantów wykonujących takie czynności, jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, będzie zobowiązany w szczególności do gromadzenia i przechowywania odpowiedniej dokumentacji związanej z wykonywanymi czynnościami, zachowania lojalności wobec Pierwszego ZU, doskonalenia umiejętności zawodowych zgodnie z art. 12 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, niezwłocznego informowania Ubezpieczyciela o wystąpieniu konfliktu interesów, podejmowania stosownych działań w związku ze skargami i reklamacjami składanymi przez klientów czy współpracy z Pierwszym ZU i każdym organem nadzoru, w tym Komisją Nadzoru Finansowego, w przypadku kontroli Pierwszego ZU przeprowadzanej przez jakikolwiek organ nadzoru.

Umowa Agencyjna z Pierwszym ZU będzie przewidywać także dalsze obowiązki konsorcjantów, związane m.in. z obowiązkiem przekazywania określonych informacji i dokumentów klientom, przestrzegania określonych zasad i wymogów przy wykonywaniu czynności agencyjnych, wykonywania przez konsorcjantów odpowiednich obowiązków nałożonych na agentów ubezpieczeniowych przez przepisy prawa czy wykonywania innych czynności uzgodnionych przez strony Umowy Agencyjnej z Trzecim ZU.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Agencyjną z Pierwszym ZU pewne szczególne obowiązki będą spoczywać na Banku jako liderze Konsorcjum.

W Umowie Agencyjnej z Pierwszym ZU znajdzie się zapewnienie, że czynności agencyjne będą wykonywane wyłącznie przez osoby, które spełniają odpowiednie wymogi określone w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności w art. 19 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez konsorcjantów na podstawie Umowy Agencyjnej z Pierwszym ZU, Pierwszy ZU będzie wypłacać konsorcjantom wynagrodzenie ustalone w Umowie Agencyjnej z Pierwszym ZU (w załączniku do tej umowy). Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane przez Pierwszy ZU na rachunek Banku (upoważnionego w tym zakresie przez Partnerów), który jako lider Konsorcjum będzie odbierał takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu Partnerów, w tym, Wnioskodawcy, na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez Pierwszy ZU będą odpowiednie dokumenty księgowe zawierające informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Bankowi i Partnerom z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Pierwszego ZU. Następnie, Bank przekaże Partnerom, w tym, Wnioskodawcy, należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum oraz Umowie Agencyjnej z Pierwszym ZU.

2.2 Umowa Agencyjna z Drugim ZU

Kolejny ZU jest zakładem ubezpieczeń na życie z siedzibą w (…) prowadzącym działalność w Polsce na zasadzie swobody świadczenia usług („Drugi ZU”). Drugi ZU należy do tej samej grupy kapitałowej, co pierwszy ZU, a produkty Pierwszego ZU i Drugiego ZU są skonstruowane w taki sposób, aby zapewnić klientom kompleksową ochronę, zarówno w zakresie ubezpieczeń majątkowych (oferowanych przez Pierwszy ZU), jak w zakresie ubezpieczeń na życie (oferowanych przez Drugi ZU).

Z uwagi na powyższe, postanowienia Umowy Agencyjnej z Drugim ZU będą analogiczne do postanowień Umowy Agencyjnej z Pierwszym ZU opisanych w pkt 2.1 powyżej. Jedną różnicą będą kwestie wynikające z odrębnego charakteru produktów oferowanych przez Drugi ZU.

Stąd, w zakresie Umowy Agencyjnej z Drugim ZU zastosowanie znajdą wyjaśnienia zawarte w pkt 2.1 powyżej dotyczące Umowy Agencyjnej z Pierwszym ZU.

2.3 Umowa Agencyjna z Trzecim ZU

Trzeci ZU jest zakładem ubezpieczeń majątkowych z siedzibą (…), prowadzącym działalność w Polsce przez oddział, (…) S.A. Oddział w Polsce (…) („Trzeci ZU”). Na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej z Trzecim ZU, konsorcjanci, w tym, Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności agencyjnej, będą wykonywać czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz Trzeciego ZU, będące czynnościami agencyjnymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, polegających na:

1.  pozyskiwaniu klientów oraz wykonywaniu czynności agencyjnych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia oraz uczestniczenia w czynnościach zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia oraz wykonywania umów ubezpieczenia;
2.  informowaniu klientów o rodzajach i warunkach ubezpieczeń oraz wynikających z nich prawach i obowiązkach stron umowy ubezpieczenia;
3.  popularyzowaniu i oferowaniu ubezpieczeń oferowanych przez Trzeci ZU;
4.  przekazywaniu informacji o OWU, w tym w szczególności o wartościach składek ubezpieczenia dla danego OWU, doręczaniu klientom OWU wraz z dokumentem zawierającym informacje o produkcie ubezpieczeniowym (tzw. (…)), informacji o agencie, kartę produktu (tzw. „KP”) i klauzule informacyjne Trzeciego ZU dotyczącą przetwarzania danych osobowych – Polityka prywatności (tzw. „PP”) przed zawarciem umowy ubezpieczenia;
5.  udostępnianiu klientowi, przed zawarciem umowy ubezpieczenia, pełnomocnictwa agenta;
6.  przeprowadzaniu analizy potrzeb klienta oraz proponowaniu umowy ubezpieczenia zgodnej z wymaganiami i potrzebami klienta w zakresie ochrony ubezpieczeniowej;
7.  zawieraniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz Trzeciego ZU;
8.  przyjmowaniu oświadczeń w imieniu Trzeciego ZU;
9.  wykonywaniu czynności zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia;
10.  inkasowaniu składek ubezpieczeniowych,
11.  informowaniu ubezpieczających o trybie postępowania w przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego;
12.  wystawianiu polis.

Powyższe czynności będą wykonywane przez konsorcjantów z uwzględnieniem pozostałych postanowień Umowy Agencyjnej z Trzecim ZU, w tym, opisanych w tej umowie zasad świadczenia usług agencyjnych oraz obowiązków związanych z ich prawidłowym świadczeniem. Umowa Agencyjna z Trzecim ZU lub załączniki do tej umowy mogą zawierać postanowienia regulujące w bardziej szczegółowy sposób wykonywania poszczególnych czynności agencyjnych wskazanych powyżej. W szczególności Umowa Agencyjna z Trzecim ZU może regulować sposób współdziałania konsorcjantów przy wykonywaniu powyższych czynności i role poszczególnych konsorcjantów przy ich wykonywaniu. Przykładowo, Umowa Agencyjna z Trzecim ZU może przewidywać, że określone czynności związane z pobieraniem i rozliczaniem składek ubezpieczeniowych będą wykonywane wyłącznie przez Bank jako lidera Konsorcjum.

W Umowie Agencyjnej z Trzecim ZU zostaną ponadto zawarte odpowiednie zobowiązania konsorcjantów związane z wykonywaniem powyżej wskazanych czynności agencyjnych.

Zarówno Wnioskodawca, jak i każdy z konsorcjantów wykonujących takie czynności, jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, będzie zobowiązany w szczególności do archiwizowania dokumentów ubezpieczeniowych oraz przekazywania raportów i informacji związanych z wykonywaniem czynności agencyjnych.

Umowa Agencyjna z Trzecim ZU będzie przewidywać także dalsze obowiązki konsorcjantów, związane z m.in. z obowiązkiem przekazywania określonych informacji i dokumentów klientom, przestrzegania określonych zasad i wymogów przy wykonywaniu czynności agencyjnych, wykonywania przez konsorcjantów odpowiednich obowiązków nałożonych na agentów ubezpieczeniowych przez przepisy prawa czy wykonywania innych czynności uzgodnionych przez strony Umowy Agencyjnej z Trzecim ZU.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Agencyjną z Trzecim ZU pewne szczególne obowiązki mogą spoczywać na Banku jako liderze Konsorcjum.

W Umowie Agencyjnej z Trzecim ZU znajdzie się zapewnienie, że czynności agencyjne będą wykonywane wyłącznie przez osoby, które spełniają odpowiednie wymogi określone w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności w art. 19 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez konsorcjantów na podstawie Umowy Agencyjnej z Trzecim ZU, Trzeci ZU będzie wypłacać konsorcjantom wynagrodzenie ustalone w Umowie Agencyjnej z Trzecim ZU (w załączniku do tej umowy).

Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane przez Trzeci ZU na rachunek Banku (upoważnionego w tym zakresie przez Partnerów), który jako lider Konsorcjum będzie odbierał takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu Partnerów, w tym, Wnioskodawcy, na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez Trzeci ZU będą odpowiednie dokumenty księgowe zawierające informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Bankowi i Partnerom z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Trzeciego ZU. Następnie, Bank przekaże Partnerom, w tym, Wnioskodawcy, należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum oraz Umowie Agencyjnej z Trzecim ZU.

2.4 Umowa Agencyjna z Czwartym ZU

Czwarty ZU jest zakładem ubezpieczeń majątkowych z siedzibą w (…), prowadzącym działalność w Polsce przez oddział, (…) SA Oddział w Polsce (…) („Czwarty ZU”). Na podstawie Umowy Agencyjnej zawartej z Czwartym ZU, konsorcjanci, w tym, Wnioskodawca, w ramach prowadzonej działalności agencyjnej, będą wykonywać czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń w imieniu lub na rzecz Trzeciego ZU, będące czynnościami agencyjnymi w rozumieniu art. 4 ust. 3 w związku z art. 4 ust. 1 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, polegające w szczególności na:

1.  prezentowaniu klientom lub potencjalnym klientom warunków ubezpieczenia,
2.  informowaniu klientów o wysokości składek z tytułu ubezpieczenia,
3.  informowaniu klientów o zakresie ochrony ubezpieczeniowej,
4.  informowaniu klientów o sposobie realizacji świadczeń z tytułu ubezpieczenia,
5.  przyjmowaniu składek z tytułu ubezpieczenia,
6.  zawieraniu z ubezpieczonymi i wydawania im dokumentu ubezpieczenia (Szczegółowej Umowy Ubezpieczenia, zgodnie ze wzorem określonym w odpowiednim załączniku do Umowy Agencyjnej z Czwartym ZU), który stanowi dowód zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z obowiązującymi u konsorcjanta procedurami,
7.  zweryfikowaniu dokumentacji niezbędnej do ustalenia tożsamości ubezpieczającego w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z przepisami prawa,
8.  rozliczaniu należnej Czwartemu ZU składki, pobranej przez konsorcjanta.

Powyższe czynności będą wykonywane przez konsorcjantów z uwzględnieniem pozostałych postanowień Umowy Agencyjnej z Czwartym ZU, w tym, opisanych w tej umowie zasad świadczenia usług agencyjnych oraz obowiązków związanych z ich prawidłowym świadczeniem. Umowa Agencyjna z Czwartym ZU lub załączniki do tej umowy mogą zawierać postanowienia regulujące w bardziej szczegółowy sposób wykonywania poszczególnych czynności agencyjnych wskazanych powyżej. W szczególności Umowa Agencyjna z Czwartym ZU może regulować sposób współdziałania konsorcjantów przy wykonywaniu powyższych czynności i role poszczególnych konsorcjantów przy ich wykonywaniu. Przykładowo, Umowa Agencyjna z Czwartym ZU może przewidywać, że określone czynności związane z pobieraniem i rozliczaniem składek ubezpieczeniowych będą wykonywane wyłącznie przez Bank jako lidera Konsorcjum.

W Umowie Agencyjnej z Czwartym ZU zostaną ponadto zawarte odpowiednie zobowiązania konsorcjantów związane z wykonywaniem powyżej wskazanych czynności agencyjnych. Zarówno Wnioskodawca, jak i każdy z konsorcjantów wykonujących takie czynności, jako agent ubezpieczeniowy w rozumieniu Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, będzie zobowiązany w szczególności do: przyjmowania w imieniu Czwartego ZU reklamacji, w przypadku, gdy klient wyraża wolę złożenia reklamacji za pośrednictwem danego konsorcjanta, zapewniania, by osoby wykonujące czynności agencyjne uczestniczyły w szkoleniach organizowanych przez Czwarty ZU, zapewnienia, aby każda z osób wykonujących czynności agencyjne zobowiązała się do zachowania poufności i przestrzegania przepisów oraz postanowień odpowiedniej umowy o przetwarzanie danych osobowych, przesyłania do Czwartego ZU bazy ubezpieczonych (samodzielnie lub za pośrednictwem Banku jako lidera Konsorcjum).

Umowa Agencyjna z Czwartym ZU będzie przewidywać także dalsze obowiązki konsorcjantów, związane z m.in. z obowiązkiem przekazywania określonych informacji i dokumentów klientom, przestrzegania określonych zasad i wymogów przy wykonywaniu czynności agencyjnych czy wykonywania przez konsorcjantów odpowiednich obowiązków nałożonych na agentów ubezpieczeniowych przez przepisy prawa.

Dodatkowo, zgodnie z Umową Agencyjną z Czwartym ZU pewne szczególne obowiązki mogą spoczywać na Banku jako liderze Konsorcjum.

W Umowie Agencyjnej z Czwartym ZU znajdzie się zapewnienie, że czynności agencyjne będą wykonywane wyłącznie przez osoby, które spełniają odpowiednie wymogi określone w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń, w szczególności w art. 19 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń.

Za czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczone przez konsorcjantów na podstawie Umowy Agencyjnej z Czwartym ZU, Czwarty ZU będzie wypłacać konsorcjantom wynagrodzenie ustalone w Umowie Agencyjnej z Czwartym ZU (w załączniku do tej umowy).

Wynagrodzenie będzie w całości wypłacane przez Czwarty ZU na rachunek Banku (upoważnionego w tym zakresie przez Partnerów), który jako lider Konsorcjum będzie odbierał takie wynagrodzenie w swoim imieniu oraz w imieniu Partnerów, w tym, Wnioskodawcy, na podstawie udzielonych mu pełnomocnictw. Podstawą dla wypłaty wynagrodzenia przez Czwarty ZU będą odpowiednie dokumenty księgowe zawierające informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego Bankowi i Partnerom z tytułu czynności wykonywanych na rzecz Czwartego ZU. Następnie, Bank przekaże Partnerom, w tym, Wnioskodawcy, należne im kwoty wynagrodzenia zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum oraz Umowie Agencyjnej z Czwartym ZU.

2.5 Dodatkowe uwagi dotyczące Umów Agencyjnych

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie przepisów Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, Konsorcjum agentów ubezpieczeniowych, rozumiane jako agenci działający łącznie, nie może wspólnie występować w roli agenta ubezpieczeniowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2) Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, agentem ubezpieczeniowym jest przedsiębiorca, inny niż agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, wykonujący działalność agencyjną na podstawie umowy agencyjnej zawartej z zakładem ubezpieczeń i wpisany do rejestru agentów. W związku z powyższym Wnioskodawca oraz każdy z Partnerów będą posiadać status agentów ubezpieczeniowych: również każdy z Partnerów zostanie odrębnie zobowiązany do spełnienia odpowiednich wymogów określonych w Ustawie o dystrybucji ubezpieczeń.

Ponieważ Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wymaga zawarcia umowy agencyjnej pomiędzy agentem ubezpieczeniowym a zakładem ubezpieczeń, niezbędne jest, aby każdy z agentów (konsorcjantów) był stroną każdej z Umów Agencyjnych zawartych z ZU. Z powyższych względów, Umowy Agencyjne zostaną zawarte z ZU z udziałem Banku i wszystkich Partnerów (stroną tych umów będzie także Wnioskodawca), a także wprost będą wymieniać wszystkich konsorcjantów będących stroną tych umów. Przy czym ze względów praktycznych Bank (lider Konsorcjum), zawrze Umowy Agencyjne zarówno w imieniu własnym, jak też w imieniu każdego z Partnerów, działając na podstawie pełnomocnictw udzielonych mu przez indywidualnych Partnerów, w tym, Wnioskodawcę.

Zgodnie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, wyznaczenie agenta ubezpieczeniowego należy do kompetencji zakładu ubezpieczeń, w imieniu i na rzecz którego taki agent ma działać. ZU musi udzielić agentowi odpowiedniego pełnomocnictwa (art. 21 ust. 1 i 2 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) oraz złożyć wniosek o wpisanie go do rejestru agentów ubezpieczeniowych. W wykonaniu powyższych obowiązków z Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, każdy z konsorcjantów, w tym Wnioskodawca, zostanie zgłoszony przez ZU do rejestru agentów ubezpieczeniowych i otrzyma od danego ZU odpowiednie pełnomocnictwa do działania w jego imieniu i na jego rzecz. Każde z pełnomocnictw będzie określać w szczególności:

*   zakres działalności agenta ubezpieczeniowego, ze wskazaniem działu i grup ubezpieczeń;
*   wysokość maksymalnej sumy ubezpieczenia lub sumy gwarancyjnej, na jaką agent ubezpieczeniowy może zawrzeć jedną umowę ubezpieczenia;
*   obszar działalności agenta ubezpieczeniowego.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, „Pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw”. Zatem Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń wprowadza wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. Cytowany przepis stanowi ograniczenie ogólnej zasady wynikającej z art. 106 Kodeksu cywilnego, z której wynika, że pełnomocnik może ustanowić dla mocodawcy innych pełnomocników, gdy umocowanie takie wynika z treści pełnomocnictwa, ustawy lub ze stosunku będącego podstawą pełnomocnictwa. Zatem w przypadku agenta ubezpieczeniowego nie jest dopuszczalna sytuacja, w której udzieliłby on innemu agentowi dalszego pełnomocnictwa do działania w imieniu zakładu ubezpieczeń.

Powyższe ograniczenie sprawia, że w ocenie Banku, podzielanej przez Wnioskodawcę, Bank nie ma innej możliwości ułożenia relacji z Partnerami, występującymi w roli agentów ubezpieczeniowych, aniżeli poprzez zawarcie umowy o wspólnym przedsięwzięciu (Umowy Konsorcjum). W szczególności, nie byłoby dopuszczalne podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Partnerom (również agentom ubezpieczeniowym) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku; usługi takie mogą być świadczone przez Partnerów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU.

W tych uwarunkowaniach prawnych, model wspólnego przedsięwzięcia (konsorcjum) w sposób najwłaściwszy odzwierciedla zarówno intencje konsorcjantów co do ich współdziałania i wzajemnego wsparcia w wykonywaniu Umów Agencyjnych, jak i ograniczenia regulacyjne (wynikające z art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń) co do formy takiego współdziałania, wykluczające w szczególności jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie usług agencyjnych. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy model ten spełnia także oczekiwania ZU, z perspektywy których zasadnym jest, aby czynności agencyjne wykonywane na rzecz ZU przez Bank oraz Partnerów były wykonywane i rozliczane w sposób zorganizowany i kompleksowy, a nie odrębnie i niezależnie przez każdy z podmiotów na podstawie osobnej umowy agencyjnej zawartej przez takie podmioty z ZU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy rozliczenia finansowe dokonywane pomiędzy Wnioskodawcą (działającym jako Partner Konsorcjum) i Bankiem (działającym jako konsorcjant i lider Konsorcjum), powinny być dokumentowane dokumentami księgowymi innymi niż faktury VAT (np. notami obciążeniowymi wystawianymi przez Wnioskodawcę na Bank) – z tego względu, że podział wynagrodzeń otrzymanych od ZU dokonywany w ramach Konsorcjum przez Bank jako lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Nawet gdyby uznać, że ww. podział wynagrodzeń dotyczy czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to czy zważywszy na fakt, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, brak będzie obowiązku dokumentowania rozliczeń z liderem Konsorcjum (Bankiem) fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jak to opisano w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Bank, jako lider Konsorcjum, będzie upoważniony do rozliczeń z ZU na podstawie zbiorczych dokumentów rozliczeniowych (np. not księgowych lub faktur VAT) zawierających sumaryczne informacje finansowe dotyczące wynagrodzenia należnego konsorcjantom z tytułu czynności wykonywanych na rzecz ZU na podstawie danej Umowy Agencyjnej, jak również do odbierania od ZU wynagrodzenia należnego konsorcjantom udokumentowanego takimi dokumentami (notami księgowymi lub fakturami VAT).

W następnej kolejności, Bank będzie przekazywać odpowiednią część wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w ramach Konsorcjum na rzecz pozostałych konsorcjantów, w tym, na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z zasadami określonymi w Umowie Konsorcjum.

W opinii Wnioskodawcy, rozliczenia pomiędzy Bankiem (liderem Konsorcjum) a Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) z ww. tytułu powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, jako konsorcjantami nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym Modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Banku, ale wspólnie z Bankiem i pozostałymi Partnerami będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługi (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to zważywszy na fakt, że realizowane przez Wnioskodawcę czynności będą mieć charakter pośrednictwa ubezpieczeniowego, które podlega zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej Ustawą o VAT, co do zasady brak będzie obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT, co wynika z brzmienia art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1\. Charakter prawny umowy konsorcjum

Umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe. Zawieranie porozumień o charakterze konsorcjum jest jednak dopuszczalne w ramach swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) Kodeksu cywilnego. Powołany przepis przewiduje, że „Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego”. Zgodnie z tym przepisem, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Umowa konsorcjum jest umową gospodarczą co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia. Celem zawiązania konsorcjum jest najczęściej wspólne działanie w realizacji określonego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy lub też zakres przedmiotowy przekracza możliwości jednego tylko podmiotu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy, czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum zachowują niezależność w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcjum partnerzy mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (lider), przy czym może to być jeden z konsorcjantów lub osoba trzecia. Konsorcjum nie posiada wspólnego majątku, chociaż zazwyczaj ma wspólny rachunek rozliczeniowy, a wszelkie płatności regulowane są za pośrednictwem lidera reprezentującego konsorcjum.

2\. Zakres opodatkowania na podstawie Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zatem, aby dane zdarzenie (rozliczenie) mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z powołanych przepisów, dla uznania, że dane zdarzenie (rozliczenie) podlega opodatkowaniu, kluczowe jest zakwalifikowanie tego zdarzenia (rozliczenia) jako jednego ze świadczeń wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast uznanie danego zdarzenia (rozliczenia) za podlegające opodatkowaniu „odpłatne świadczenie usług” wymaga identyfikacji „świadczenia” realizowanego przez podatnika, które ma charakter odpłatny, jak również wskazania odbiorcy takiego świadczenia. W przeciwnym razie, w braku świadczenia, odpłatności za świadczenie lub usługobiorcy, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu.

Dokonywanie czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób wskazany w Ustawie o VAT. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zdarzenia i rozliczenia niewskazane w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT (nieobjęte opodatkowaniem VAT), nie podlegają dokumentowaniu fakturami VAT, ale powinny być dokumentowane w inny sposób (w tym, za pomocą dokumentów/not księgowych).

3\. Zastosowanie ww. przepisów do sytuacji Wnioskodawcy

W świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, każdy z konsorcjantów jest odrębnym podatnikiem podatku VAT; podatnikiem nie jest natomiast samo Konsorcjum. W związku z powyższym, konsorcjanci, w odniesieniu do wzajemnych rozliczeń powinni stosować wskazane zasady zawarte w Ustawie o VAT dotyczące identyfikacji czynności opodatkowanych, jak również dokumentowania ewentualnych czynności opodatkowanych.

Jak wynika z brzmienia art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, tylko wskazane w tym przepisie świadczenia mogą zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; zdarzenia (rozliczenia) niewymienione w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Konsorcjum zostanie zawiązane w celu połączenia potencjałów technicznych, finansowych i organizacyjnych konsorcjantów z myślą o zwiększeniu efektywności i poprawieniu jakości czynności agencyjnych (czynności pośrednictwa ubezpieczeniowego) wykonywanych na rzecz ZU. Konsorcjanci oczekują, że powołanie Konsorcjum umożliwi kompleksowe, spójne i terminowe zaspokojenie oczekiwań klientów Konsorcjum, tj. ZU, dzięki zacieśnieniu współpracy, koordynacji i współdziałania konsorcjantów w zakresie wykonywania zleconych konsorcjantom czynności agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego). Zatem istotą działania konsorcjantów, w tym, Wnioskodawcy, w ramach Konsorcjum będzie wykonywanie świadczeń (czynności agencyjnych) na rzecz ZU, a nie wykonywanie takich czynności na rzecz innych konsorcjantów, w tym, na rzecz Banku jako lidera Konsorcjum.

Jak wyjaśniono powyżej, taki sposób organizacji współpracy pomiędzy konsorcjantami działającym jako agenci ubezpieczeniowi jest jedynym dopuszczalnym w świetle art. 21 ust. 4 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, z którego wynika, że pełnomocnictwo udzielone przez zakład ubezpieczeń nie może zawierać upoważnienia do udzielania dalszych pełnomocnictw. Zatem przepis ten statuuje wyraźny zakaz wykorzystywania w działalności agencyjnej substytucji. W świetle powołanej regulacji, nie byłoby zatem dopuszczalne w szczególności podzlecenie przez Bank (agenta ubezpieczeniowego) Wnioskodawcy (również agentowi ubezpieczeniowemu) świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz Banku. Podobnie, Wnioskodawca – działając jako agent ubezpieczeniowcy – nie mógłby podzlecać świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego innym Partnerom (działającym jako agenci ubezpieczeniowi). Usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mogą być świadczone przez każdego z konsorcjantów jedynie bezpośrednio na rzecz ZU. Wskazane wymogi regulacyjne zostaną odzwierciedlone w modelu organizacyjnym Konsorcjum oraz w sposobie organizacji rozliczeń Konsorcjum, który wyklucza jakiekolwiek „podzlecanie” lub „podwykonawstwo” w zakresie czynności agencyjnych (usług pośrednictwa ubezpieczeniowego).

Powyższe potwierdza, że konsorcjanci, w tym, Wnioskodawca, nie będą (i nie mogą) wykonywać usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na rzecz innych konsorcjantów. Przeciwnie, usługi takie będą świadczone przez konsorcjantów wyłącznie bezpośrednio na rzecz klientów, tj. ZU. Tak więc, w relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem oraz innymi Partnerami nie wystąpią czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT.

Wobec tego należy uznać, że wzajemne rozliczenia pomiędzy konsorcjantami nie będą dotyczyć odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, a jedynie partycypowania we wspólnie osiąganych przez konsorcjantów przychodach. Celem tych rozliczeń będzie wyłącznie zrealizowanie ustalonych pomiędzy konsorcjantami udziałów w przychodach z prowadzonego wspólnie przedsięwzięcia, jakim jest Konsorcjum. Uzyskana przez danego konsorcjanta partycypacja w przychodach Konsorcjum nie będzie stanowić wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi wykonane przez tego Partnera na rzecz lidera Konsorcjum, ale będzie odzwierciedlać jego zaangażowanie we współpracę w ramach wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego. Czynność taka nie rodzi skutków w podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega obowiązkowi fakturowania na podstawie art. 106b pkt 1 ust. 1 Ustawy o VAT, nie stanowi bowiem sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT. Z tego względu, przepływy gotówkowe dokonywane pomiędzy konsorcjantami w związku z ich wzajemnymi rozliczeniami nie powinny być dokumentowane fakturami VAT, ale innymi dokumentami księgowymi.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą (Partnerem Konsorcjum) a Bankiem (liderem Konsorcjum) dotyczące czynności wykonywanych przez konsorcjantów na rzecz ZU powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi (np. noty obciążeniowe wystawiane przez Wnioskodawcę na Bank), innymi niż faktury VAT. Wystawianie faktur VAT w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych pomiędzy Wnioskodawcą oraz Bankiem, jako współpracującymi ze sobą konsorcjantami, nie miałoby uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ustawy o VAT z tego względu, że w opisanym Modelu Konsorcjum, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnych usług na rzecz Banku (ale wspólnie z Bankiem i Partnerami będzie świadczyć usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego bezpośrednio na rzecz ZU).

Przepisy Ustawy o VAT nie regulują sposobu dokumentowania transakcji, w przypadku których nie jest wymagane wystawianie faktur VAT. Należy zatem stwierdzić, że dopuszczalne jest dokumentowanie takich transakcji dowolnym dokumentem księgowym, np. notą księgową. Trzeba przy tym zauważyć, że nota księgowa (nota rozliczeniowa) nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

4\. Wykładnia europejska

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE („TSUE”). Mianowicie, w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r.) TSUE zajął stanowisko, zgodnie z którym „wykonywane przez członków konsorcjum czynności korespondujące z posiadanymi przez nich, zgodnie z postanowieniami umowy, udziałami, nie stanowią czynności odpłatnych. W odniesieniu zatem do takich działań nie można mówić o transakcjach podlegających opodatkowaniu. (\`(...)\`) Z drugiej strony, gdy wykonanie pewnych czynności wykraczających ponad określony w umowie konsorcjum udział jego członka, powoduje sytuację, w której pozostali członkowie konsorcjum płacą za te czynności przekraczające ten udział, czynności takie stanowią dostawę towarów lub świadczenie usług realizowane odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy” – pkt 87 i pkt 89 wyroku.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że „Działania wykonywane przez członków konsorcjum na podstawie postanowień umowy ustalającej zasady działania konsorcjum oraz zgodnie z ustalonym udziałem w konsorcjum każdego przedsiębiorstwa, nie stanowią dostawy towaru lub usługi świadczonej odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, ani nie są, w związku z tym, transakcją podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu przywołanej dyrektywy”. Tylko wówczas, jeżeli działania członków konsorcjum dotyczące czynności wykraczających poza wynikający z umowy ich udział w konsorcjum obejmują z tego tytułu zapłatę od innych członków konsorcjum, takie działania stanowią dostawę towarów lub usług „świadczonych odpłatnie” w rozumieniu tego przepisu”.

5\. Polska praktyka podatkowa

W uzupełnieniu przedstawionego uzasadnienia prawnego, Wnioskodawca przywołuje poniżej przykładowe wyroki polskich sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje podatkowe, które bezpośrednio potwierdzają prawidłowość wykładni przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Wnioskodawcę:

*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 16/19 „Przystępując do rozstrzygnięcia niniejszego sporu należy wskazać, że dotyczy on kwestii opodatkowania podatkiem VAT rozliczenia pomiędzy partnerem konsorcjum a Liderem. Należy zauważyć, że ten problem znalazł rozwiązanie w linii orzeczniczej, którą skład orzekający W niniejszej sprawie podziela i przyjmuje za własną. Porównaj wyroki WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1393/16 z dnia 29 grudnia 2016 r., WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 7/16 z dnia 9 lutego 2016 r. – utrzymany wyrokiem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 961/16 z dnia 6 kwietnia 2018 r., czy wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Ma 2722/17, jaki zapadł w dniu 9 maja 2017 r.

Jak wskazała strona w przedstawionym stanie faktycznym, pomiędzy nią a Liderem nie dochodzi do odsprzedaży usług ani do świadczeń wzajemnych. Jest to tylko podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera konsorcjum i jako taki nie może zostać uznany za odsprzedaż usług. Należy zgodzić się ze skarżącą, że nie ma tu świadczeń wzajemnych. (…) Przyznać należy rację Skarżącej, iż wewnętrzne rozliczenia pomiędzy Partnerami konsorcjum nie wpływają na podstawę opodatkowania VAT i mogą być udokumentowane notami, a nie fakturami VAT. (…)

W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 1128/12 stwierdzić zatem należy, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 u.p.tu., jako przedmiotu opodatkowania, świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne), należy przede wszystkim uwzględniać cel takich porozumień gospodarczych, e nie dokonywać wyodrębniania, na potrzeby podatkowa poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (tak NSA w wyroku z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, wyroku z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08 czy wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., w sygn. akt I FSK 562/11). W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) Jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia”.

*   Wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1839/15: „w zakresie omawianej problematyki dotyczącej rozliczeń w ramach konsorcjum istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust I ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/141 powoływane tam orzecznictwo sądów administracyjnych). (\`(...)\`)

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sprawy, za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że organ podatkowy w oderwaniu od przyjętych w zawartej przez partnerów konsorcjum umowie, celów i zasad wspólnego przedsięwzięcia uznał, że czynności organizacyjne wewnątrz konsorcjum będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, co skutkowało stwierdzeniem, że podmioty działające w ramach konsorcjum należy uznać za podatników VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i do wzajemnych rozliczeń jak i do rozliczeń z podmiotem na rzecz którego konsorcjum świadczy usługę powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur. W konsekwencji błędnie uznano też, że faktury dokumentujące części zamówienia przypadające na każdego z członków Konsorcjum, powinny wystawione być na lidera, a nie na Zamawiającego a Spółka powinna księgować fakturę zbiorczą, uwzględniając w przychodach podatkowych i ewidencji sprzedaży VAT całość przedmiotu zamówienia dla Zamawiającego. (\`(...)\`) To Członkowie Konsorcjum (w tym lider), każdy w swojej części świadczą usługę Zamawiającemu, a nie liderowi Konsorcjum. Warto wskazać w tym względzie na wyrok TSUE z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM), C-77/01, EU:C:2004:243, zgodnie z którym czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej Dyrektywy Rady (\`(...)\`) ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1911/16: „Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT decyduje o opodatkowaniu jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno zaś taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez L na rzecz P. Umowy o Współpracę (konsorcjum), polegającej na proporcjonalnym obciążeniu kosztami stosownie do określonego udziału we wspólnym przedsięwzięciu lub proporcjonalnym przysporzeniu uzyskanym od Zamawiającego przychodem. (\`(...)\`) pomiędzy dostawami i usługami świadczonymi przez podmioty należące do konsorcjum na jego rzecz, a w rezultacie na rzecz Zamawiającego, z przeniesieniem na członków konsorcjum proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia L. konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne L konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. (\`(...)\`) W ocenie Sądu, w opisanym stanie faktycznym umowa konsorcjum nie stanowi także stosunku prawnego, w którym podział przychodów i kosztów pomiędzy partnerów konsorcjum stanowiłby wynagrodzenie za dostarczane na rzecz konsorcjum przez jej partnerów towary i usługi. (\`(...)\`) Wskazać trzeba, iż odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. (\`(...)\`) Reasumując, należało stwierdzić, iż trafne okazały się zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię. Nie stanowi bowiem ani dostawy towarów, ani świadczenia usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podział przychodów i kosztów konsorcjum dokonywany przez Partnerów Umowy o Współpracę stosownie do ich udziału we wspólnym przedsięwzięciu (konsorcjum)”.

*   Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14: „W zakresie omawianej problematyki istnieje ugruntowane już orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1072/13 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). (\`(...)\`)

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Takiego przyporządkowania nie determinuje także podkreślana przez organ w skardze kasacyjnej okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem Konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT.

Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie oznacza, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. (\`(...)\`) IV tym samym tonie wypowiadał się ETS w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de DesenvoMmento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

*   Wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1493/13: „(\`(...)\`) należy powołać orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznające, że przy ustalaniu na gruncie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako przedmiotu opodatkowania – świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy o współpracy (kooperacyjne lub konsorcjalne), należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących realizacji tego celu. Przytoczyć należy orzeczenia NSA: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 526/11, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13 (\`(...)\`).

W przytoczonych wyżej uzasadnieniach wyroków NSA podkreślał, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. (\`(...)\`) nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym. Z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy. (\`(...)\`) Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony”.

Podobne stanowisko znajdujemy m.in. w: wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 148/13, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 880/11, wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 760/10.

6\. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez konsorcjantów jako usługa zwolniona z podatku VAT

6.1 Zakres zwolnienia dla usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego

Z regulacji art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT wynika, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawa o VAT przewiduje opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub ich zwolnienie z opodatkowania. W świetle przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego, zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, zwalniająca od podatku: „usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji”.

Zwolnienie od podatku VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT jest konsekwencją treści art. 135 ust. 1 pkt a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym zwolnione z opodatkowania są „transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych”.

Należy wskazać, że ani Dyrektywa 2006/112/WE, ani polska Ustawa o VAT nie zawierają definicji pojęć kluczowych dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT, takich jak „usługi pokrewne świadczone przez agenta ubezpieczeniowego” oraz „usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych”. W tej sytuacji wskazane jest sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE, jak również polskiej praktyki podatkowej.

Zgodnie z wypracowanym przez TSUE stanowiskiem, czynności agenta ubezpieczeniowego polegają na pozyskiwaniu klientów oraz zawieraniu w imieniu i na rzecz ubezpieczyciela umów ubezpieczeń, a także uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Natomiast w odniesieniu do usług pokrewnych do usług ubezpieczeniowych wskazuje się (tak: opinia Rzecznika Generalnego M. Poiaresa Madura przedstawiona w dniu 12 stycznia 2005 r. w sprawie C-472/03 Staatssecretaris van Financien przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s.), że należy przez nie rozumieć wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. W ww. sprawie podkreślono, że dla kwalifikacji czynności jako usług pośrednictwa ubezpieczeniowego kluczowy jest status usługodawcy jako brokera lub agenta ubezpieczeniowego: „Pojęcie „usług pokrewnych” jest wystarczająco szerokie, aby mogło ono teoretycznie obejmować swym zakresem wszystkie usługi, które są powiązane z usługami ubezpieczeniowymi, a zatem które mogą być uznane za usługi pokrewne tym czynnościom. Jednakże prawodawca wspólnotowy wyraźnie ograniczył zakres zwolnienia wyłącznie do tej części usług, które są świadczone przez brokerów lub pośredników ubezpieczeniowych. Zakwalifikowanie osoby, która domaga się zwolnienia, jako brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego jest zatem elementem kluczowym, pozwalającym na ustalenie istnienia działalności pokrewnej czynnościom ubezpieczeniowym, która na mocy art. 13 część B lit. A) podlega zwolnieniu z opodatkowania”.

W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa „dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (\`(...)\`). (Powinna to być) usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. (\`(...)\`) Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

Także w wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r. (sprawa C-349/96, Card Protection Plan), z dnia 8 marca 2001 r. (sprawa C-240/99, Skandia) oraz z dnia 20 listopada 2003r. (sprawa C-8/01, Assurander-Societetet działający na rzecz Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet), TSUE potwierdził, że pojęcie usług pokrewnych, świadczonych przez pośredników ubezpieczeniowych w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE dotyczy wyłącznie świadczeń dokonanych przez profesjonalistów. Broker/agent ubezpieczeniowy powinien być wyłącznie pośrednikiem – pojęcie to kładzie nacisk na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym.

Jednocześnie, w wyroku z 3 kwietnia 2008 r. (w sprawie C-124/07, J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financien) TSUE potwierdził możliwość realizacji usług zwolnionych w różnych modelach organizacyjnych wskazując m.in., co następuje: „brzmienie art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy nie wyklucza co do zasady, by działalność brokerów i pośredników ubezpieczeniowych dzieliła się na odrębne usługi mogące, jako takie, należeć do „usług pokrewnych (transakcjom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym) świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych” (\`(...)\`). IV tej sytuacji z zasady neutralności podatkowej wynika, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który z czysto gospodarczego punktu widzenia byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania przewidzianym w art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy (zob. podobnie, w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 6 szóstej dyrektywy, ww. wyrok w sprawie Abbey National, pkt 68, a w odniesieniu do art. 13 część B lit. d) pkt 1 tej dyrektywy – ww. wyrok w sprawie Ludwig, pkt 35). (\`(...)\`) art. 13 część B lit. a) szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że okoliczność, iż broker lub pośrednik ubezpieczeniowy nie pozostaje w bezpośrednim stosunku ze stronami umowy ubezpieczenia lub reasekuracji do zawarcia której się przyczynia, lecz pozostaje z nimi jedynie w pośrednim stosunku, za pośrednictwem innego podatnika, który sam pozostaje w bezpośrednim stosunku z jedną ze stron tej umowy, i z którym ów broker lub pośrednik ubezpieczeniowy jest związany umownie, nie wyklucza, by świadczone przez niego usługi były zwolnione od podatku VAT na mocy tego przepisu”.

Wskazane tezy i uzasadnienia orzeczeń potwierdzają, że przedmiotowe zwolnienie od podatku VAT dotyczy usług: (i) mających charakter usług pokrewnych usługom ubezpieczeniowym i reasekuracyjnym, (ii) świadczonych przez brokerów lub agentów ubezpieczeniowych, (iii) świadczonych na rzecz zakładów ubezpieczeń lub podmiotów poszukujących ochrony ubezpieczeniowej („klientów”). Jednocześnie, TSUE powołuje się na zasadę neutralności VAT i wskazuje, że podmioty gospodarcze powinny mieć możliwość wyboru takiego modelu organizacyjnego, który jest dla nich najbardziej odpowiedni ze względów gospodarczych, nie narażając się przez to, że dokonywane przez nie czynności nie będą objęte zwolnieniem z opodatkowania.

Świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w polskim systemie prawa reguluje Ustawa o dystrybucji ubezpieczeń. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na wykonywaniu dystrybucji ubezpieczeń lub dystrybucji reasekuracji przez pośredników ubezpieczeniowych. Artykuł 4 precyzuje, że dystrybucja ubezpieczeń oznacza działalność wykonywaną wyłącznie przez dystrybutora ubezpieczeń polegającą na:

1.  doradzaniu, proponowaniu lub wykonywaniu innych czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
2.  zawieraniu umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych w imieniu zakładu ubezpieczeń, w imieniu lub na rzecz klienta albo bezpośrednio przez zakład ubezpieczeń;
3.  udzielaniu pomocy przez pośrednika ubezpieczeniowego w administrowaniu umowami ubezpieczenia lub umowami gwarancji ubezpieczeniowych i ich wykonywaniu, także w sprawach o odszkodowanie lub świadczenie. Dystrybucja ubezpieczeń polega również na udzielaniu informacji dotyczących jednej lub większej liczby umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych na podstawie kryteriów wybranych przez klienta za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów oraz opracowywaniu rankingu produktów ubezpieczeniowych obejmującego porównanie cen i produktów lub składek z tytułu umowy ubezpieczenia lub umowy gwarancji ubezpieczeniowej, w przypadku gdy klient jest w stanie pośrednio lub bezpośrednio zawrzeć umowę ubezpieczenia lub umowę gwarancji ubezpieczeniowej za pośrednictwem stron internetowych lub innych mediów. Agent ubezpieczeniowy oraz agent oferujący ubezpieczenia uzupełniające, w ramach prowadzonej działalności agencyjnej, wykonują czynności w zakresie dystrybucji ubezpieczeń (czynności agencyjne) w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń. Z kolei w świetle art. 19 Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń, czynności agencyjne mogą być wykonywane wyłącznie przez osoby spełniające określone tą ustawą warunki, wpisane do rejestru agentów.

Jak podkreślono powyżej, polska Ustawa o VAT nie zawiera odrębnej definicji usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W tej sytuacji, warto odwołać się do orzeczeń polskich organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Odniesienie do istoty pojęcia pośrednictwa ubezpieczeniowego znajdujemy przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. VIII SA/Wa 27/16 z dnia 13 lipca 2016 r.) i wydanej w następstwie tego wyroku indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2016 r. (IPPP1/4512-894/15-6/MP), w której wyjaśniono m.in.:

*   „W wyroku C-235/00 z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie CBS Financial Services wskazano, że działalność pośrednictwa "dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego (\`(...)\`). Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. (\`(...)\`) Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu”.

W związku z powyższym, na podstawie powołanych wyroków, należy uznać, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT ma zastosowanie także wtedy, gdy zadaniem pośrednika jest poszukiwanie klienta na usługę ubezpieczeniową przekazanie mu ewentualnych informacji o usłudze i wskazanie okazji do zawarcia umowy o produkt bankowy lub ubezpieczeniowy.

Warunkiem jest jednak to, że działalność pośrednika nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową (czynności administracyjnych). Pośrednik nie musi zatem koniecznie uczestniczyć w innych czynnościach związanych z zawarciem umowy, w szczególności nie musi negocjować w imieniu stron warunków umowy ani uczestniczyć w jej zawieraniu, reprezentując jedną ze stron.

Wnioskodawca wykonuje różnego rodzaju czynności faktyczne zmierzające do zawarcia umowy między Ubezpieczycielem, a klientem Wnioskodawcy, który ma się stać również klientem Ubezpieczyciela. Przede wszystkim działanie polega na kojarzeniu stron transakcji, tj. Ubezpieczyciela jako instytucji ubezpieczeniowej zainteresowanej sprzedażą oferowanych przez nią polis z Klientem, czyli podmiotem zainteresowanym ze skorzystania ze stosownego ubezpieczenia turystycznego.

Działanie Wnioskodawcy nie ogranicza się jedynie do czynności technicznych związanych z zawieraniem polisy, czyli m.in. do doręczania polisy oraz innych dokumentów dołączonych do polisy zgodnie z zasadami obowiązującymi u Ubezpieczyciela. Wnioskodawca czynnie działa na rzecz Ubezpieczyciela, zamieszczając m.in. informacje dotyczące możliwości nabycia stosownego ubezpieczenia turystycznego na swoim portalu internetowym, na którym sprzedawane są bilety lotnicze przez Wnioskodawcę. Tym samym Wnioskodawca daje możliwość swoim Klientom do zapoznania się z ofertą Ubezpieczyciela.

Zdaniem Wnioskodawcy biorąc pod uwagę wskazane powyżej definicje i wykładnię pojęcia usług pośrednictwa w zakresie usług ubezpieczeniowych, należy uznać że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Ubezpieczyciela, których głównym celem jest nawiązanie kontaktu między Ubezpieczycielem, a klientem Wnioskodawcy i doprowadzenie do zawarcia umowy ubezpieczeniowej, poprzez zaprezentowanie oferty Ubezpieczyciela w zakresie ubezpieczeń turystycznych oraz umożliwienie nabycia ubezpieczenia w trakcie kupowania np. biletów lotniczych, powinny zostać zakwalifikowane, jako usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego”.

Uzupełnienie tej definicji znajdujemy w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3159/16 z dnia 17 listopada 2017 r.) w którym Sąd wyjaśnił, że „Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po jej zawarciu w postaci opieki posprzedażowej. Pośrednictwo ubezpieczeniowe polega na „zdobyciu” klienta, utrzymaniu go na przyszłość i powiązaniu klienta z ubezpieczycielem w dłuższej perspektywie oraz w szerszym zakresie produktów, a nie tylko na jednorazowej czynności wyszukania klienta, przekazania jego danych do ubezpieczyciela i zawarcia z nim jednej umowy. Potwierdza to zestawienie różnych wersji językowych wyroku TSUE w sprawie Aspiro, C-40/15”. W obszernym uzasadnieniu tego wyroku Sąd wskazał także, że „w ocenie Sądu, w zakresie usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego mieszczą się także wykonywane przez Stronę czynności tj.:

1.  odbieranie od ubezpieczonego zawiadomień, oświadczeń, dyspozycji,
2.  niektóre czynności wykonywane w ramach konwersji stosunków grupowych na umowy indywidualne – informowanie Towarzystwa Ubezpieczeń o składanych przez ubezpieczonych lub inne osoby uprawnione z umów ubezpieczenia żądaniach i reklamacjach,
3.  realizowanie obowiązków informacyjnych wynikających z procesu obsługi reklamacji obowiązujących w Towarzystwie Ubezpieczeń,
4.  przekazywanie do Towarzystwa Ubezpieczeń przyjętych zawiadomień i oświadczeń składanych w związku z zawartą umową ubezpieczenia.

W ocenie Sądu wskazane wyżej czynności są charakterystyczne dla działalności agenta ubezpieczeniowego, a agent występuje tu w roli pośrednika między ubezpieczycielem, a ubezpieczonym. Czynności dodatkowe, realizowane już po zawarciu umowy ubezpieczenia są naturalną konsekwencją (stanowią dopełnienie) zawarcia – za pośrednictwem agenta – umowy.

Wbrew opinii organu interpretacyjnego, wyżej wskazane czynności świadczone przez Skarżącą mają charakter jednej złożonej usługi, w której można wyróżnić usługę główną, wobec której reszta świadczeń ma zadanie uzupełniające i pomocnicze. W realiach przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, czynności świadczone przez Stronę mają więc charakter jednolitego świadczenia. Rozdzielenie tych świadczeń z perspektywy klienta byłoby sztuczne i niezrozumiałe.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. nie może być rozumiany w ten sposób, że „usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych” ma mieć charakter jednorazowy wobec każdego klienta, czyli polega na wyszukaniu tego klienta i skontaktowaniu go z ubezpieczycielem w celu zawarcia umowy ubezpieczenia. Nie może być tak, że usługi wykonywane przez agenta wobec ubezpieczonego już klienta przestają być usługą pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Trzeba brać pod uwagę specyfikę działalności agenta, który po zawarciu umowy ubezpieczenia nadal prowadzi działalność gospodarczą, a jego celem biznesowym może i powinno być takie utrzymywanie kontaktów z klientem, aby (i) umowa nie została przez niego rozwiązana przed upływem terminu, (ii) klient zawart/przedłużył umowę na kolejny okres, (iii) klient zawarł umowę ubezpieczeniową w szerszym zakresie, korzystając z gamy oferowanych produktów.

Czynności dokonywane wobec obecnego (już „wyszukanego”) klienta zamierzające do sprawnego i efektywnego wykonywania i utrzymywania obowiązującej umowy są nierozerwalnie związane z zawarciem lub przedłużeniem tej umowy, albo rozszerzeniem jej zakresu. Jak wyjaśnia opinia Rzecznika Generalnego do sprawy Arthur Andersen & Co. Accountants, C-472/03, EU:C:2005:8 (pkt 24) pojęcie „usług pokrewnych świadczonych przez brokerów i pośredników ubezpieczeniowych kładzie nacisk – w obrębie dziedziny takiej jak rozpowszechnianie produktów ubezpieczenia, której modus operandi cechuje duża złożoność i różnorodność – na działanie zewnętrzne pośrednika ubezpieczeniowego, czyli jego pozycję pośrednika między ubezpieczającym a zakładem ubezpieczeniowym, co jest nieodzownie związane z istnieniem relacji między tymi dwiema stronami”.

Pośrednictwo ubezpieczeniowe nie kończy się więc z chwilą zawarcia umowy, ale trwa także po je j zawarciu (tak też w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 189/12 (CBOSA). Opieka posprzedażowa nad klientem jest normalnym działaniem biznesowym w celu rozpowszechniania produktów ubezpieczenia.

(\`(...)\`) Opieka posprzedażowa nad klientem jest też – w szerokim znaczeniu – elementem „wyszukania” klienta na kolejne okresy ubezpieczeniowe oraz ma na celu sprzedaż kolejnych produktów ubezpieczeniowych”.

Z kolei w interpretacji z dnia 4 lutego 2016 r., sygn. IPPP1/4512-1313/15-2/AS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego analogicznego do opisanego w niniejszym wniosku, organ interpretacyjny zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że „kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego świadczona przez Konsorcjum, w tym Bank, działający jako Partner i lider Konsorcjum, na rzecz ZU, na podstawie Nowej Umowy Agencyjnej, korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.

Wnioskodawca podkreśla, że kompleksowa usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego, która będzie świadczona przez konsorcjantów, w tym Wnioskodawcę jako Partnera Konsorcjum, na rzecz ZU na podstawie danej Umowy Agencyjnej spełni wszystkie przesłanki kwalifikujące ją jako usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego, o której mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT, jak również przesłanki, na które wskazuje praktyka TSUE oraz polskich sądów administracyjnych i organów podatkowych. W szczególności:

*   Będzie to usługa realizowana na rzecz ubezpieczyciela (ZU) wspólnie przez Wnioskodawcę oraz pozostałych konsorcjantów działających jako agentów ubezpieczeniowych, wpisanych do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF,
*   Zakres przedmiotowej usługi obejmie takie czynności, jak: inicjowanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu zawarcia z nimi umów ubezpieczenia oraz nawiązywanie kontaktu z potencjalnymi klientami w celu przedstawienia im oferty zawarcia umów ubezpieczenia, zachęcenie klientów do zawarcia umów ubezpieczenia, przedstawianie klientom oferty ubezpieczeniowej, w tym, informowanie klientów o warunkach ochrony ubezpieczeniowej oferowanej przez ZU, a zwłaszcza o przedmiocie i zakresie ubezpieczenia, jak również prawach i obowiązkach klientów wynikających z umów ubezpieczenia oraz wysokości i zasad płatności składek ubezpieczeniowych, przyjmowanie od osób zainteresowanych ubezpieczeniem wniosków o zawarcie umów ubezpieczenia oraz sprawdzania poprawności i kompletności wniosków, pomoc w procesie zawierania umów ubezpieczenia, zawieranie umów ubezpieczenia w imieniu ZU zgodnie z udzielonym przez ZU pełnomocnictwem, przekazywanie klientom odpowiednich dokumentów ubezpieczeniowych;
*   Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego będzie świadczona na rzecz strony umowy (ZU), przy czym ani Wnioskodawca ani inni Partnerzy nie będą realizować w stosunku do treści umowy ubezpieczenia żadnego własnego interesu – będą jedynie reprezentować interes ZU;
*   Usługa będzie świadczona przez konsorcjantów, w tym, Wnioskodawcę za wynagrodzeniem (będzie mieć charakter odpłatny);
*   Istotnym wymogiem warunkującym świadczenie usługi na podstawie danej Umowy Agencyjnej będzie działanie Wnioskodawcy oraz pozostałych konsorcjantów w zgodzie z wymogami Ustawy o dystrybucji ubezpieczeń dotyczącymi prowadzenia działalności pośrednictwa ubezpieczeniowego przez agentów ubezpieczeniowych. Zatem z punktu widzenia prawidłowej realizacji danej Umowy Agencyjnej, kluczowe znaczenie będzie mieć status Wnioskodawcy oraz pozostałych konsorcjantów jako agentów ubezpieczeniowych działających na podstawie wpisu do rejestru agentów ubezpieczeniowych prowadzonego przez KNF.

W świetle powyższego, nawet gdyby uznać, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługę (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to usługa taka podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

6.2 Dokumentowanie usług zwolnionych z podatku VAT

Dokonywanie czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT podlega dokumentowaniu w sposób przewidziany w przepisach tej ustawy. Zgodnie z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą w szczególności sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W świetle art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednakże, zgodnie z art. 106b ust. 2, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3. Wyjątkiem jest sytuacja określona w ust. 3 pkt 2, który stanowi, że na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118, jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

W opisanym tu zdarzeniu przyszłym, konsorcjanci będą świadczyć na rzecz danego ZU usługę pośrednictwa ubezpieczeniowego korzystającą ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT. Zatem, w świetle art. 106b ust. 2 Ustawy o VAT nie wystąpi obowiązek dokumentowania świadczonej usługi fakturami VAT (z zastrzeżeniem ust. 3 tego artykułu).

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie będzie świadczyć żadnej usługi na rzecz Banku (lidera Konsorcjum), ale wspólnie z Bankiem i pozostałymi konsorcjantami będzie świadczyć usług na rzecz ZU.

Z powyższego względu, nie wystąpi obowiązek dokumentowania rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą a Bankiem fakturami VAT. Jednocześnie, Wnioskodawca zastrzega, że nawet gdyby organ podatkowy uznał, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Banku usługę (z czym Wnioskodawca się nie zgadza), to usługa taka podlegałaby zwolnieniu z podatku VAT jako usługa pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych. Tym samym, również w takim wypadku nie wystąpiłby obowiązek dokumentowania wskazanej usługi fakturami VAT ze względu na brzmienie powołanego wyżej art. 106b ust. 2, w świetle którego podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT (z zastrzeżeniem ust. 3).

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe.

Z kolei uwzględniając stanowisko Organu w zakresie pytania nr 1 wniosku ORD-IN, zgodnie z którym podział wynagrodzeń otrzymanych od ZU dokonywany w ramach Konsorcjum przez Bank jako Lidera Konsorcjum nie będzie dotyczyć czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.