Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-771/13/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Ustalenia dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku.
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz inwestycyjny; płatnik; spadek; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2013 r. (data wpływu 8 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad ustalenia dochodu z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nabytych w drodze spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ojciec Pana nabył jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych. Spadek po zmarłym w dniu 26 marca 2007 r. po ½ nabyli: żona oraz syn (Pan) (postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 3 lipca 2007 r.). W postanowieniu wydanym w postępowaniu o dział spadku stwierdzono, iż w skład spadku po ojcu wchodzą ww. jednostki uczestnictwa. Zgodnie z postanowieniem o dziale spadku jednostki te przyznano na rzecz Pana. W roku 2012 złożył Pan zlecenie umorzenia jednostek uczestnictwa. Fundusz inwestycyjny, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, potrącił 19% zryczałtowany podatek, obliczony od pełnej wartości jednostek z dnia ich umorzenia, bez pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesioną przez spadkodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Jaka powinna być podstawa opodatkowania w opisanym powyżej stanie faktycznym?
2.  Czy płatnik podatku prawidłowo naliczył podatek bez uwzględnienia kosztów nabycia jednostek uczestnictwa poniesionych przez spadkodawcę podatnika?

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszym przypadku zryczałtowany podatek powinien być pobrany od kwoty wartości jednostek uczestnictwa z dnia umorzenia, pomniejszony o koszty ich nabycia poniesione przez spadkodawcę podatnika.

Wnioskodawca wskazuje, iż art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że spadkobiercy podatnika przyjmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie zaś z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z tytułu odkupienia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych lub ich umorzenia. Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się zryczałtowany podatek w wysokości 19 %.

W ocenie Wnioskodawcy analogicznego stanu faktycznego dotyczyły: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……… z dnia …….. r. w sprawie o sygn. ………. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ……… z dnia …\`(...)\` wydany w sprawie sygn. ………..

W wyrokach tych wskazano, iż z uwagi na dyspozycję art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za majątkowe prawo uznać należy także prawo do pomniejszenia przychodu o koszty poniesione przez spadkodawcę na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przedstawione są funduszowi do odkupu albo umorzenia. W konsekwencji w chwili odkupienia albo umorzenia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych spadkobierca, na zasadzie sukcesji praw określonych w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu o koszt nabycia tych jednostek poniesionych przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Według art. 5a pkt 14 – ilekroć w ustawie jest mowa o funduszach kapitałowych oznacza to fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania o koszty uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a i 5d (ust. 6 art. 30a ustawy). Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przypadku dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych.

Art. 41 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Należy zwrócić uwagę, iż użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą umorzenia bądź sprzedaży jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych jednostek, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie jednostek nie byłoby możliwe. Przy czym wskazać należy, iż w przypadku nabycia jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych jednostek, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

Zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem doktryny prawa cywilnego do spadku (art. 922 Kodeksu cywilnego) należą prawa i obowiązki zmarłego, które jednocześnie spełniają cztery wymagania:

*   mają charakter cywilnoprawny,
*   mają charakter majątkowy,
*   nie są ściśle związane z osobą zmarłego,
*   nie przechodzą na inne osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Nadto zwrócenia uwagi wymaga wielokrotnie podkreślana przez judykaturę zasada autonomii prawa podatkowego, które charakteryzuje się odmiennym przedmiotem regulacji tegoż prawa w stosunku do przywoływanego wyżej prawa cywilnego. O ile bowiem przedmiotem regulacji prawa cywilnego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, o tyle prawa podatkowego - stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu a państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Konsekwencją tej zasady jest autonomia ustawodawcy w procesie tworzenia przepisów podatkowych, przejawiająca się również w konstruowaniu pojęć, którymi się one posługują. Powyższe nie przesądza jednak o bezwzględności omawianej zasady autonomii, bowiem ustawodawca, regulując dane sytuacje w aspekcie podatkowoprawnym, posługuje się nazwami (określeniami) instytucji prawnych z innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego (np. nieruchomość, dzierżawa, spadek, majątek itp.). Używając zatem nazw analogicznych do stosowanych w prawie cywilnym, prawo podatkowe może im przypisywać takie same pojęcia jak w tym prawie, bądź tworzyć nowe, spełniające cele regulacji.

W oparciu o powyższą zasadę należy wskazać, iż kwestie sukcesji w zakresie prawa podatkowego reguluje art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisami spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (art. 97 § 1), przy czym, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2). Podkreśla się przy tym, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą do spadku. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego, ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na powyższe zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w jednym z orzeczeń wskazał, iż na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków (postanowienie NSA z dnia ……… r., ……. publik. LEX ………..). Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył.

Zatem wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z spadkodawcą. Jest on traktowany jako podatnik, a nie jako podatnik-spadkodawca.

Podkreślić należy, iż zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych - w omawianym stanie faktycznym - jest uzyskanie przychodu z odpłatnego umorzenia jednostek uczestnictwa. Z tego zdarzenia wynika zobowiązanie podatkowe podatnika, na które składają się: podstawa opodatkowania - przychód uzyskany przez podatnika pomniejszony o koszt uzyskania przychodu poniesionego przez podatnika (wydatki faktycznie poniesione przez podatnika, w celu osiągnięcia przychodu, których ustawa nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodu) oraz stawka podatkowa. Prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu - na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu umorzenia jednostek. Tak więc, spadkodawca niedokonując sprzedaży jednostek uczestnictwa -nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie może być ono przedmiotem sukcesji.

W świetle powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Pana, że w przypadku umorzenia jednostek uczestnictwa nabytych w drodze spadku, jako spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej, nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę.

Jak wskazano bowiem powyżej prawo do uznania wydatków na zakup jednostek uczestnictwa za koszt uzyskania przychodu na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych aktywuje się dopiero w momencie powstania należności z tytułu zbycia lub umorzenia jednostek. Uprawnienie to ma charakter warunkowy, zależny od zdarzenia przyszłego i niepewnego. W okolicznościach niniejszej sprawy prawo to nie istniało ani w chwili nabycia jednostek przez spadkodawcę (ojca), ani też nie istniało w chwili otwarcia spadku. Nie zostało również zainicjonowane przez spadkodawcę w jakimkolwiek postępowaniu związanym z przedmiotowym uprawnieniem. Powyższe oznacza, że nie istniejące prawo nie może podlegać sukcesji, o której mowa w ww. art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Należy wobec tego uznać, iż wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie tych udziałów nie będą stanowiły dla Pana kosztów uzyskania przychodu. Z opisu stanu faktycznego nie wynika by przy nabyciu jednostek uczestnictwa poniósł Pan jakiekolwiek koszty na ich nabycie. Wartość umorzenia jednostek uczestnictwa przez fundusz będąca przychodem z tytułu udziału w funduszu inwestycyjnym jest więc równocześnie dochodem do opodatkowania.

W konsekwencji, fundusz jako płatnik zobowiązany jest pobrać 19% zryczałtowany podatek dochodowy bez pomniejszenia o koszty uzyskania przychodu odpowiadające wartości jednostek z momentu ich nabycia w drodze dziedziczenia.

Tym samym zajęte przez Pana stanowisko w ww. zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Końcowo, ustosunkowując się do wskazanych przez Pana wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że orzeczenia sądów, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonymi w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Na mocy art. 87 ust. 1 tejże ustawy, źródłami powszechnie obowiązujących prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych, ani też tym bardziej dla interpretacji indywidualnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.