Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-28/12/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-02
Teza: w zakresie ustalenia czy praca wykonywana przez pracowników (lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia) powinna zostać uznana za usługę własną
Słowa kluczowe: dokumentacja; ewidencja; faktura-faktura VAT; kasa-kasa rejestrująca; marża; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; paragon; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011r. (data wpływu 10 stycznia 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2012r. (data wpływu 11 kwietnia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy praca wykonywana przez pracowników (lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia) powinna zostać uznana za usługę własną - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 stycznia 2012r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy praca wykonywana przez pracowników (lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia) powinna zostać uznana za usługę własną.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 kwietnia 2012r. (data wpływu 11 kwietnia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 20 marca 2012r. znak: IBPP1/443-25/12/BM, IBPP1/443-26/12/BM, IBPP1/443-27/12/BM, IBPP1/443-28/12/BM, IBPBI/1/415-34/12/KB, IBPBI/1/415-35/12/KB.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie organizacji imprez turystycznych polegających na wycieczkach objazdowych prowadzonych przy użyciu sportowych jachtów żaglowych. Jachty służą wyłącznie do sportu i rekreacji, nie przewożą one natomiast pasażerów, tak jak robią to statki wycieczkowe. Każdy uczestnik rejsu stanowi załogę jachtu, a nie pasażera (między innymi dlatego jest to impreza turystyczna a nie usługa transportowa), pomimo, że płaci za możliwość wzięcia udziału w rejsie w charakterze członka załogi (w skład rejsu wchodzi zakwaterowanie na jachcie i żegluga po określonej trasie, usługi kapitana, ubezpieczenie, program itp.). Poza przemieszczaniem się jachtem pomiędzy różnymi miejscami, uczestnicy rejsu są także na nim zakwaterowani (np. w kabinach) - mieszkają i nocują na jachcie przez kilka-kilkanaście dni. Jachty są wypożyczane od specjalistycznych firm zajmujących się ich wynajmem. Na zorganizowanie przedmiotowych imprez podatnik pobiera zaliczki, które to są ewidencjonowane przy pomocy kas rejestrujących. Na potrzeby zorganizowania imprezy turystycznej podatnik zatrudnia w ramach umowy o pracę lub wynajmuje w ramach umowy zlecenia szereg osób (np. pracowników biurowych, pilotów wycieczek, kapitanów jachtowych), dzięki pracy których dokonuje połączenia różnych elementów (transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie, program, oprowadzanie, inne) w pakiet - imprezę turystyczną.

Praca wykonywana przez pracowników podatnika (lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia), podczas obsługi przez nich zorganizowanej przez podatnika imprezy turystycznej, nie jest uznawana przez podatnika za „usługę własną" podatnika. Wynagrodzenie tych osób, jeżeli jest ono możliwe do proporcjonalnego przypisania do konkretnej imprezy turystycznej (np. wynagrodzenie pilota wycieczek lub kapitana jachtu), zostaje uznane przez podatnika za koszt organizacji danej imprezy i zostaje zaewidencjonowane jako koszt branych pod uwagę do rozliczenia danej imprezy na zasadzie specjalnej procedury marży. Jeżeli natomiast podatnik nie ma możliwości dokonania proporcjonalnego przypisania różnych części owego wynagrodzenia do konkretnych imprez (np. wynagrodzenia pracownika biurowego, który zajmuje się także ogólną działalnością firmy i obsługą wielu imprez w sposób, który nie może być dokładnie zmierzony i rozpisany na konkretne imprezy), to wynagrodzenie takiej osoby podatnik uznaje za koszt ogólnej działalności firmy - rozliczany na zasadach ogólnych - i nie będący kosztem przy rozliczeniu danej imprezy według specjalnej procedury marży. Podatnik w tym wypadku dokonuje zaewidencjonowania takiego wynagrodzenia (jako kosztu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej) na zasadach ogólnych.

W przypadku czynności realizowanych przez osoby wykonujące dla Wnioskodawcy usługi w ramach umowy zlecenia (podczas obsługi przez nich zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej), odpowiedzialność (w stosunku do klientów Wnioskodawcy (uczestników zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej) za realizowanie (wykonywanie) tych czynności ponosi:

1.  w przypadku spraw nie związanych ze szkodami na osobie - Wnioskodawca oraz Zleceniobiorca ww. umowy zlecenia, przy czym należy to rozumieć w ten sposób, że klient może żądać jakiejś rekompensaty/odszkodowania (w przypadku nienależytego wykonania/wykonywania (lub nie wykonania) owych czynności) od Wnioskodawcy (przy czym Zleceniobiorca musi zwrócić Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu a więc de facto, Zleceniobiorca również ponosi odpowiedzialność).
2.  w przypadku spraw związanych ze szkodami na osobie:
    1.  zarówno Wnioskodawca jak i Zleceniobiorca ponieważ Zleceniobiorca musi zwrócić Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu a więc de facto, Zleceniobiorca również ponosi odpowiedzialność, co więcej Wnioskodawca może w ogóle przenieść odpowiedzialność w całości na Zleceniobiorcę za zasadzie regresu jeżeli tak zasądzi Sąd
    2.  Zleceniobiorca ponieważ (dotyczy punktu b.1. oraz punktu b.2.):
        *   klient Wnioskodawcy (uczestników zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej) może żądać jakiejś rekompensaty/odszkodowania (w przypadku doznania przez siebie szkód na osobie wynikających z sytuacji wynikłych w związku z wykonywaniem owych czynności) od Wnioskodawcy (przy czym Zleceniobiorca musi zwrócić Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu a więc de facto, Zleceniobiorca również ponosi odpowiedzialność, co więcej Wnioskodawca może w ogóle przenieść odpowiedzialność w całości na Zleceniobiorcę za zasadzie regresu jeżeli tak zasądzi Sąd).
        *   klient Wnioskodawcy (uczestników zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej) może żądać jakiejś rekompensaty/odszkodowania (w przypadku doznania przez siebie szkód na osobie wynikających z sytuacji wynikłych w związku z wykonywaniem owych czynności) od Zleceniobiorcy ww. umowy zlecenia,
        *   klient Wnioskodawcy (uczestników zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej) może żądać jakiejś rekompensaty/odszkodowania (w przypadku doznania przez siebie szkód na osobie wynikających z sytuacji wynikłych w związku z wykonywaniem owych czynności) jednocześnie zarówno od Zleceniobiorcy ww. umowy zlecenia jak i od Wnioskodawcy (przy czym Zleceniobiorca musi zwrócić Wnioskodawcy koszty poniesione przez Wnioskodawcę z tego tytułu a więc de facto, Zleceniobiorca również ponosi odpowiedzialność, co więcej Wnioskodawca może w ogóle przenieść odpowiedzialność w całości na Zleceniobiorcę za zasadzie regresu jeżeli tak zasądzi Sąd).

W odniesieniu do całego punktu należy dodać, że z natury umowy zlecenia wynika (i jest to czynnik konieczny aby dana umowa była umową zlecenie), że generalnie, co do zasady, Zleceniodawca zawsze ponosi odpowiedzialność za działania Zleceniobiorcy i tak jest także w przypadku ww. umów zlecenie, oraz zapis taki został w nich zawarty. Niemniej jednak, chociażby na przykładzie szkody na osobie (uczestniku zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej) na podstawie Kodeksu Cywilnego, osoba poszkodowana ma prawo wystąpić z roszczeniem nie tylko wobec Zleceniodawcy umowy zlecenia (w tym przypadku Wnioskodawcy) ale także wobec Zleceniobiorcy, jeżeli to działania Zleceniobiorcy spowodowały doznanie przez nią szkody, pomimo, że generalnie to Zleceniodawca (w tym przypadku Wnioskodawca) ponosi odpowiedzialność za działania Zleceniobiorcy. Co więcej jest dokładnie tak samo, nawet jeżeli osoba wykonująca czynności, w skutek których uczestnik zorganizowanej przez Wnioskodawcę imprezy turystycznej doznał szkody, była by nie tylko Zleceniobiorcą ale wręcz pracownikiem Wnioskodawcy (osobą zatrudnioną na podstawie umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą) to i tak na podstawie Kodeksu Cywilnego, osoba poszkodowana ma prawo wystąpić z roszczeniem nie tylko wobec Wnioskodawcy ale także wobec jego pracownika. Co więcej, należy tutaj wyraźnie podkreślić, że opisana powyżej zasada generalnej odpowiedzialności Zleceniodawcy (w tym przypadku Wnioskodawca) za działania Zleceniobiorcy nie dotyczy spraw/sytuacji wyłączonych z tej odpowiedzialności (lub objętych podziałem, regresem, lub innymi szczegółowymi zapisami regulującymi kwestie i zasady odpowiedzialności) jako sprawy/sytuacje szczególne wykazane w treści umowy zlecenia.

Umowy zlecenia będące przedmiotem wszystkich powyższych opisów regulują oczywiście (co jest standardem) warunki wykonywania czynności będących ich przedmiotem oraz sprawę wynagrodzenia Zleceniobiorcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy praca wykonywana przez pracowników podatnika (lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia), podczas obsługi przez nich zorganizowanej przez podatnika imprezy turystycznej, powinna zostać uznana za „usługę własną" podatnika a nie za element składowy imprezy turystycznej?

Zdaniem Wnioskodawcy

Praca wykonywana przez osoby związane z podatnikiem (jego pracowników lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia), nie jest „usługą własną" a jedynie elementem obsługi imprezy przez podatnika, który spaja różne elementy imprezy turystycznej w całość. To właśnie owo spajanie pozwala na uznanie danego pakietu usług za imprezę turystyczną rozliczaną na zasadzie specjalnej procedury marży, a zatem, działania te w sposób oczywisty nie mogą być od owej imprezy turystycznej oddzielone i uznane za „usługi własne". Zauważyć należy, że za „usługi własne" w ramach imprez turystycznych uznaje się wytworzenie/dostarczenie (w przeciwieństwie do zakupienia od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty) znacznych części składowych pakietu zwanego imprezą turystyczną, takich np. jak transport (autokarem należącym do organizatora turystyki a nie wynajętym od innego dostawcy), zakwaterowanie (w hotelu należącym do organizatora turystyki a nie wynajętym od innego dostawcy), itp., a więc coś, co nie może być porównane z pracą konkretnych osób a jedynie z wykorzystaniem określonych środków trwałych (autokar, hotel).

Dlatego też praca osób, takich jak:

*   pracownik biurowy
*   pilot wycieczek
*   kapitan jachtu (jacht jest wynajęty przez podatnika od innego dostawcy dla bezpośredniej korzyści turysty a nie jest własnością podatnika)
*   itp.

nie może być uznana za „usługę własną" a wynagrodzenie tych osób, jeżeli jest ono możliwe do proporcjonalnego przypisania do konkretnej imprezy turystycznej (np. wynagrodzenie pilota wycieczek lub kapitana jachtu), stanowi koszt organizacji danej imprezy i wchodzi w skład kosztów branych pod uwagę do rozliczenia danej imprezy na zasadzie specjalnej procedury marży. Jeżeli natomiast nie jest ono możliwe do proporcjonalnego przypisania do konkretnej imprezy (np. wynagrodzenie pracownika biurowego, który zajmuje się także ogólną działalnością firmy i obsługą wielu imprez w sposób, który nie może być dokładnie zmierzony i rozpisany na konkretne imprezy), to wynagrodzenie takiej osoby stanowi koszt ogólnej działalności firmy - rozliczany na zasadach ogólnych - i nie będący kosztem przy rozliczeniu danej imprezy według specjalnej procedury marży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…) – art. 8 ust. 1 tej ustawy.

Należy zauważyć, iż ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy). Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Turystyka to także zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych (Mały słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994r., s. 960). Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wołejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wołejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975r., z. 15, s. 83). Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Chodzi zatem o usługi, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora turystyki. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Stosownie do art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie przedmiotowych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Ponadto treść art. 119 ust. 3a stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty. Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie (usługi własne), odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29.

W myśl natomiast art. 119 ust. 6 ww. ustawy w przypadkach o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać tutaj należy, iż podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

W ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub też usług, które zwalnia się od podatku od towarów i usług, zatem „usługi własne” – jako część składowa usługi turystyki – podlegają opodatkowaniu od dnia 1 stycznia 2011r. według 23% stawki podatku od towarów i usług niezależnie od ich rodzaju.

Tut. organ pragnie wyjaśnić, iż fakt, że ustawodawca przewidział w drodze wyjątku dla jednej usługi możliwość odrębnego ustalania podstawy opodatkowania co do usług własnych oraz usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty – co wyraźnie wynika z brzmienia ww. art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług – nie pozwala przyjąć tezy, że zamiarem ustawodawcy było rozbicie jednej usługi na odrębne usługi celem zastosowania różnych stawek VAT.

Usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to bowiem świadczenie złożone na które składa się szereg usług (obcych i własnych), mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania (stałego pobytu). Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Z punktu widzenia klienta (usługobiorcy) istotny był zakup usługi turystycznej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca na potrzeby zorganizowania imprezy turystycznej zatrudnia w ramach umowy o pracę lub wynajmuje w ramach umowy zlecenia szereg osób (np. pracowników biurowych, pilotów wycieczek, kapitanów jachtowych), dzięki pracy których dokonuje połączenia różnych elementów (transport, zakwaterowanie, ubezpieczenie, program, oprowadzanie, inne) w pakiet - imprezę turystyczną.

W odniesieniu do całego punktu Wnioskodawca wskazał, że z natury umowy zlecenia wynika (i jest to czynnik konieczny aby dana umowa była umową zlecenie), że generalnie, co do zasady, Zleceniodawca zawsze ponosi odpowiedzialność za działania Zleceniobiorcy i tak jest także w przypadku ww. umów zlecenie, oraz zapis taki został w nich zawarty.

Umowy zlecenia będące przedmiotem wszystkich powyższych opisów regulują oczywiście (co jest standardem) warunki wykonywania czynności będących ich przedmiotem oraz sprawę wynagrodzenia Zleceniobiorcy.

W powyższym przypadku mamy zatem do czynienia z usługą kompleksową, zawierającą wymienione powyżej elementy charakterystyczne dla usług turystycznych związanych z organizacją przedmiotowej imprezy turystycznej.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jednakże jak wynika z przytoczonych wcześniej przepisów ustawodawca ustalił szczególny sposób opodatkowania usług turystycznych polegający na opodatkowaniu marży pomniejszonej o kwotę należnego podatku, gdzie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi (turysta), a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przy czym należy zaznaczyć, że powyższy sposób opodatkowania usług turystycznych odnosi się jedynie do usług, które są nabywane przez usługodawcę od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania odrębnie ustala się w odniesieniu do usług własnych i odrębnie do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Powyższy sposób odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla tych usług nie pozwala usług własnych uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży.

Wnioskodawca na potrzeby zorganizowania imprezy turystycznej zatrudnia w ramach umowy o pracę lub wynajmuje w ramach umowy zlecenia szereg osób (np. pracowników biurowych, pilotów wycieczek, kapitanów jachtowych), gdzie odpowiedzialność za wykonanie usługi wobec osób trzecich będzie spoczywać na Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że w myśl art. 119 ust. 3a ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Definicję podatnika zawiera art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści art. 15 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010r., Nr 51, poz. 307 ze zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W art. 13 pkt 8 powołanej w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymieniono przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\-z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powołanych przepisów prawa podatkowego wynika, że usługi świadczone przez osoby (zatrudnione przez Wnioskodawcę do obsługi imprezy turystycznej - np. pracowników biurowych, pilotów wycieczek, kapitanów jachtowych) jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty wyłącznie wtedy, gdy jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich (turystów) wynikająca z tytułu zawartych umów zlecenia spoczywa na Wnioskodawcy.

Odnośnie natomiast pracownika zatrudnionego u Wnioskodawcy na podstawie umowy o pracę, należy zauważyć, że jeżeli wykonuje on swoje czynności w ramach zakresu czynności objętych tą umowa, to oczywistym jest, że nie prowadzi on w tym zakresie samodzielnej działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem. Zgodnie natomiast z przepisami Kodeksu Pracy pracownik otrzymuje od pracodawcy (Wnioskodawcy) za wykonywane czynności w ramach umowy o pracę stosowne wynagrodzenie.

Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca zatrudnia przy organizacji imprezy pracowników na podstawie umów o pracę, niewątpliwie odpowiedzialność wobec osób trzecich (turystów) za działania tych pracowników spoczywa na Wnioskodawcy.

Dla sprawy bez znaczenia pozostaje także fakt, że Zleceniobiorca musi Wnioskodawcy pokryć koszty odpowiedzialności poniesione przez Wnioskodawcę.

Zatem jeżeli Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane przez osoby zatrudnione przez Wnioskodawcę do wykonywania obsługi imprezy turystycznej na podstawie umowy o pracę lub zlecenia, czynności wykonywanych przez te osoby nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą wykonywaną na warunkach określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Tak więc wydatki te nie mogą być uznane za usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż osoby zatrudnione do imprezy turystycznej nie działają w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym ww. wydatków nie można uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług - wyliczania kwoty marży, koszty te winny stanowić element kalkulacyjny ceny usług własnych Wnioskodawcy, o których mowa w art. 119 ust. 5 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że praca wykonywana przez osoby związane z podatnikiem (jego pracowników lub osoby wykonujące dla podatnika usługi w ramach umowy zlecenia), nie jest „usługą własną" a jedynie elementem obsługi imprezy przez podatnika, który spaja różne elementy imprezy turystycznej w całość, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.