Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.249.2024.1.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-05-06
Teza: Uczestnictwo w programie motywacyjnym.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; programy-program motywacyjny; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z działalności gospodarczej.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

7 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od 2019 r. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność związana z oprogramowaniem. Aktualnie Wnioskodawca stosuje formę opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ramach wykonywania działalności gospodarczej Wnioskodawca na bieżąco współpracuje z będącym polskim rezydentem podatkowym podmiotem działającym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, oferującym profesjonalne rozwiązania informatyczne z zakresu webowego zarządzania treścią i edycji tekstu na stronach internetowych (dalej: „Kontrahent”). Działalność Wnioskodawcy obejmuje działalność w zakresie programowania sklasyfikowaną pod PKD 62.01.Z.- Działalność związana z oprogramowaniem. Wnioskodawca współpracuje z Kontrahentem w oparciu o umowę na świadczenie usług. Wnioskodawcę nie łączy z Kontrahentem umowa o pracę.

W związku z długoletnim charakterem współpracy Wnioskodawcy z Kontrahentem oraz zmianami właścicielskimi po stronie Kontrahenta, które miały miejsce w 2021 roku, po stronie podmiotu będącego aktualnym właścicielem 100% udziałów w Kontrahencie zapadła decyzja o zaangażowaniu kluczowych usługodawców Kontrahenta w program motywacyjny (dalej: „Program”). Poniżej Wnioskodawca przedstawia najistotniejsze założenia Programu:

*   Podstawami prawnymi przystąpienia Wnioskodawcy do Programu są: (i) regulamin Programu określający podstawowe założenia uczestnictwa w Programie, będący wewnętrznym dokumentem korporacyjnym przyjętym przez (…), LP tj. podmiot będący pośrednim właścicielem podmiotu będącego właścicielem Kontrahenta, i w konsekwencji również Kontrahenta (dalej: „Organizator Programu”), oraz (ii) umowa uczestnictwa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem Programu określająca wzajemne prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w Programie,
*   Na skutek przystąpienia do programu motywacyjnego, Wnioskodawca nabył w sposób nieodpłatny prawo majątkowe w postaci jednostek uczestnictwa (ang. M. (…), dalej: „M.”). W momencie przyznania M., Wnioskodawca stał się mniejszościowym wspólnikiem w Organizatorze Programu,
*   Zakres uprawnień przysługujących Wnioskodawcy z tytułu nabycia praw i obowiązków w Organizatorze Programu jest ograniczony. W szczególności, na skutek tego zdarzenia, po stronie Wnioskodawcy nie doszło do powstania jakichkolwiek uprawnień majątkowych lub korporacyjnych, w szczególności prawa do dywidendy lub prawa głosu w Organizatorze Programu. Jedynym uprawnieniem, które zostanie nabyte przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem statusu wspólnika w Organizatorze Programu jest prawo do otrzymania zysku wygenerowanego przez Organizatora Programu. Jednakże, wspomniane prawo do otrzymania zysku Organizatora Programu zostanie przez Wnioskodawcę nabyte dopiero po upływie okresu nabywania uprawnień wskazanego w umowie uczestnictwa (ang. vesting period, dalej: „Okres Nabywania Uprawnień”). Decyzję o wypłacie zysku przez Organizatora Programu będzie podejmować samodzielnie wspólnik tego podmiotu pełniący rolę General Partnera,
*   Wyłącznym źródłem nabycia wszelkich uprawnień Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w Programie jest umowa o uczestnictwo zawarta z Organizatorem Programu oraz regulamin Programu. Wnioskodawca zaznacza, że prawo do uczestnictwa Wnioskodawcy w Programie nie wynika z umowy o świadczenie usług zawartej z Kontrahentem, jak również pozostałych umów bądź porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem Programu lub innymi podmiotami powiązanymi (Wnioskodawca nie jest stroną takich umów/ porozumień).
*   Organizator Programu jest spółką osobową prawa amerykańskiego założoną w (\`(...)\`) i jest podmiotem transparentnym podatkowo. Przedmiotem działalności Organizatora Programu jest szeroko pojęta działalność inwestycyjna, polegająca na inwestowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz poza nimi w fundusze/udziały/akcje bądź inne prawa majątkowe. W związku z poczynionymi inwestycjami, Organizator Program osiąga i będzie osiągał zyski kapitałowe. Działalność Organizatora Programu ma charakter wyłącznie holdingowy. Podmiot ten nie jest i nie będzie właścicielem ani nie będzie posiadał nieruchomości/ biura, fabryki, maszyn i urządzeń lub warsztatu. Organizator Programu nie zatrudnia również pracowników.
*   Na moment otrzymania M. Wnioskodawca nie znał wartości tych praw majątkowych, gdyż zgodnie z treścią umowy uczestnictwa łączącej Wnioskodawcę z Organizatorem Programu M. nie będą przedmiotem obrotu. Ponadto, na moment otrzymania M. Wnioskodawca nie znał wartości ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu, które zostały przez niego nabyte po przyznaniu M., jak również wartości potencjalnych przyszłych wypłat z zysku Organizatora Programu.
*   Zgodnie z umową uczestnictwa oraz Programem, M. oraz ogół praw i obowiązków u Organizatora Programu, są niezbywalne.

Wnioskodawca wskazuje, że w analogicznym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym dla innego wnioskodawcy, który również bierze udział w opisywanym Programie została wydana interpretacja indywidualna z dnia 8 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.504.2022.1.PZ.

**Pytania**

1) Czy na moment przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu bądź na moment nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po upływie Okresu Nabywania Uprawnień po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT?

2) Jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest twierdząca, czy przychody z tytułu przyznania Wnioskodawcy M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu bądź przychody z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej?

3) Czy przychody osiągane przez Wnioskodawcę w postaci płatności otrzymanych tytułem podziału zysku Organizatora Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej?

4) Czy w związku z nabyciem praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w Organizatorze Programu po stronie Wnioskodawcy powstał zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 6 ust. 2 polsko-amerykańskiej UPO?

5) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wobec przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w Programie w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz na moment nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po Upływie Okresu Nabywania Uprawnień, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm., dalej „PIT”) o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest twierdząca, przychody z tytułu przyznania Wnioskodawcy M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu lub/oraz przychody z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w postaci płatności otrzymanych tytułem podziału zysku Organizatora Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w Organizatorze Programu po stronie Wnioskodawcy nie powstał zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 6 ust. 2 polsko-amerykańskiej UPO.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jest on uprawniony do zastosowania formy opodatkowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wobec przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w Programie w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Uzasadnienie stanowiska ad 1

Pojęcie przychodu z nieodpłatnych świadczeń na gruncie ustawy o PIT

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych wart. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jednakże, zgodnie z ugruntowanym podejściem sądów administracyjnych i organów podatkowych, nieodłączną cechą przychodów podatkowych w rozumieniu ustawy o PIT jest to by były one mierzalne oraz miały konkretny wymiar finansowy. W szczególności, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. K 7/13: „(\`(...)\`) w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego, m. in. w następujących interpretacjach:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.7.2020.2.AB,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.564.2021.3.MKA,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.236.2019.1.BS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.497.2019.2.MZA.

Analogiczne stanowisko zajmują sądy, w szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. II FSK 3295/12, gdzie wskazano: „Obejmuje ono \[tj. pojęcie nieodpłatnego świadczenia - przypis Wnioskodawcy\] bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy." Podobnie uznano również w poniższych orzeczeniach sądów administracyjnych:

*   uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02,
*   uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06,
*   WSA w Olsztynie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. I SA/OI 739/21,
*   WSA w Gdańsku z 18 stycznia 2022 r., sygn. I SA/Gd 1214/21 (wyrok nieprawomocny),
*   WSA w Opolu z dnia 29 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Op 396/21.

W konsekwencji, w świetle powyższego, należy uznać, że w celu uznania określonego świadczenia za przychód z nieodpłatnych świadczeń, konieczne jest łączne spełnienie poniższych warunków:

*   jest ono zjawiskiem gospodarczym lub zdarzeniem prawnym,
*   następstwem przyznania tego świadczenia jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub przysporzenie majątku osobie będącej beneficjentem danego świadczenia,
*   dane świadczenie ma konkretny wymiar finansowy.

Brak przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT po stronie Wnioskodawcy na moment przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz na moment nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po upływie Okresu Nabywania Uprawnień po stronie Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, po jego stronie nie dochodzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT na moment przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz na moment nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po Upływie Okresu Nabywania Uprawnień.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego, na moment otrzymania M. Wnioskodawca nie znał wartości tych praw majątkowych, gdyż zgodnie z treścią umowy uczestnictwa łączącej Wnioskodawcę z Organizatorem Programu M. nie są one przedmiotem obrotu. Ponadto, na moment otrzymania M. Wnioskodawca nie znał wartości ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu, jak również wartości potencjalnych przyszłych wypłat z zysku Organizatora Programu. Ponadto, zgodnie z umową uczestnictwa oraz Programem, M. oraz ogół praw i obowiązków w Organizatorze Programu są niezbywalne. Jednocześnie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, zakres uprawnień przyznanych Wnioskodawcy w związku z nabyciem praw i obowiązków w Organizatorze Programu jest ograniczony, gdyż w przeciwieństwie do uprawnień typowych wspólników w spółkach osobowych, Wnioskodawca nie nabył prawa głosu w Organizatorze Programu, jak również innych uprawnień korporacyjnych i majątkowych. Jedynym uprawnieniem, które zostanie nabyte przez Wnioskodawcę w związku z uzyskaniem statusu wspólnika w Organizatorze Programu, jest prawo do otrzymania zysku wygenerowanego przez Organizatora Programu, które to prawo jednak zostanie przyznane dopiero po upływie Okresu Nabywania Uprawnień. Należy przy tym zwrócić uwagę, że wypłata zysku jest zdarzeniem niepewnym, gdyż jest uzależniona od wyników finansowych Organizatora Programu.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest możliwe uznanie, że przyznane Wnioskodawcy M. oraz ogół praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz nabycie prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu spełniają wskazany powyżej warunek, zgodnie z którym w celu uznania określonych świadczeń za przychód z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT konieczne jest by miały one konkretny wymiar finansowy.

W konsekwencji, należy uznać, że na moment przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu bądź na moment nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po Upływie Okresu Nabywania Uprawnień, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska ad 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na mocy art. 9a ust. 1 ustawy o PIT dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27 (tj. według skali podatkowej), z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o PIT, jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,

2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o PIT.

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce nie będącej osobą prawną -oznacza to spółkę inną niż określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Jak stanowi natomiast art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie o PIT jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle powyższego, za spółkę niemającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o PIT uważa się spółkę mającą siedzibę lub zarząd w państwie innym niż Polska, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa spełnia jeden z poniższych warunków:

(i) Nie jest traktowana jako osoba prawna, albo

(ii) Nie podlega w tym innym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Trzeba również zwrócić uwagę na art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, należy uznać, że kwalifikacja przychodów z zagranicznej spółki osobowej do źródła przychodów określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT tj. przychodów z działalności gospodarczej, znajduje potwierdzenie w literalnej wykładni przepisów ustawy o PIT.

Pogląd, zgodnie z którym przychody osiągane z tytułu zagranicznych spółek osobowych stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. Tytułem przykładu Wnioskodawca pragnie wskazać na poniższe interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.363.2021.2.IR, w której wskazano: „ W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy z tytułu posiadania przez Niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w spółce osobowej należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychód określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tzn. jako przychód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. ”,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.208.2019.2.MT, w której wskazano: „W efekcie za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zysk wypłacony Wnioskodawcy na podstawie decyzji General Partner z tytułu posiadania przez niego statusu wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w przedmiotowej spółce należy traktować na gruncie ustawy o PIT jako przychód osiągnięty ze źródła określonego wart. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, tzn. jako przychód powstały z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania, tj. podatkiem liniowym 19%.",
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 sierpnia 2015 r., sygn. ITPB4/4511-90/15/MT: w której wskazano: „(\`(...)\`) w przedstawionym stanie faktycznym wskazane we wniosku dochody Wnioskodawcy z udziału w transparentnej podatkowo Spółce (…) z siedzibą w USA, w tym z udziału tej spółki w transparentnej podatkowo Spółce (…) siedzibą w USA, są opodatkowane w Polsce na zasadach określonych wart. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stałej stawki podatku 19%.".

Przychody z tytułu przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po upływie Okresu Nabywania Uprawnień po stronie Wnioskodawcy jako przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wskazano powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z przyznaniem Wnioskodawcy M. i nabyciem ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu, po stronie Wnioskodawcy nie powinno dojść do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż w ocenie Wnioskodawcy świadczenia te nie spełniają warunków uznania ich za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy o PIT.

Jednakże w sytuacji, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uzna, że w związku z przyznaniem Wnioskodawcy M. i nabyciem ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy przychód ten należałoby zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. z działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o PIT. Jak wskazano w stanie faktycznym, Organizator Programu jest spółką transparentną podatkowo, mającą siedzibę poza granicami Polski. W konsekwencji, podmiot ten jest spółką niebędącą osobą prawną, o której mowa w art. 5 pkt 26 ustawy o PIT, ponieważ nie podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium USA. Ponadto, biorąc pod uwagę, że tak jak wskazano w opisie stanu faktycznego przedmiotem działalności Organizatora Programu jest szeroko pojęta działalność inwestycyjna, polegająca na inwestowaniu na terytorium Stanów Zjednoczonych oraz poza nimi w fundusze/udziały/akcje bądź inne prawa majątkowe, należy uznać, że Organizator Programu prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. W konsekwencji, wobec uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z tytułu M. oraz w związku z nabyciem ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu zastosowanie powinien znaleźć art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w jego ocenie nie byłaby zasadna kwalifikacja przychodów osiąganych z tytułu M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku Organizatora Programu do innego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych niż przychody z działalności gospodarczej. W szczególności, bezzasadne byłoby kwalifikowanie wspomnianych przychodów do źródła przychodów w postaci działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT). Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, podstawami prawnymi przystąpienia Wnioskodawcy do Programu są: (i) regulamin Programu określający podstawowe założenia uczestnictwa w Programie, będący wewnętrznym dokumentem korporacyjnym przyjętym przez Organizatora Programu, oraz (ii) umowa uczestnictwa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem Programu określająca wzajemne prawa i obowiązki związane z uczestnictwem w Programie. Wyłącznym źródłem nabycia wszelkich uprawnień Wnioskodawcy związanych z uczestnictwem w Programie jest umowa o uczestnictwo zawarta z Organizatorem Programu oraz regulamin Programu. Ponadto, prawo Wnioskodawcy do uczestnictwa w Programie nie wynika z umowy o świadczenie usług zawartej z Kontrahentem, umowy pracę zawartej z Kontrahentem, regulaminu wynagradzania ani innych regulaminów dotyczących zasad wynagradzania pracowników obowiązujących u Kontrahenta (na moment przystąpienia do programu Wnioskodawca był zatrudniony na podstawie umowy o pracę), jak również pozostałych umów bądź porozumień zawartych pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorem Programu lub innymi podmiotami powiązanymi (Wnioskodawca nie jest stroną takich umów/porozumień).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest twierdząca, przychody z tytułu przyznania Wnioskodawcy M. i nabycia ogółu praw obowiązków w Organizatorze Programu lub/oraz przychody z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody w postaci płatności otrzymanych tytułem podziału zysku Organizatora Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, po upływie Okresu Nabywania Uprawnień Wnioskodawca nabędzie prawo do otrzymania płatności tytułem podziału zysku Organizatora Programu.

Jak wskazano w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2 przedstawionego powyżej, przychody osiągane w związku z uczestnictwem w Programie należy zaliczyć do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Taka kwalifikacja wynika z tego, że Organizator Programu jest prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 5a pkt 26 ustawy o PIT. W konsekwencji, do przychodów otrzymanych tytułem podziału zysku Organizatora Programu zastosowanie powinien znaleźć art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędącą osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, uznaje się za przychody ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, przychody w postaci płatności otrzymanych tytułem podziału zysku Organizatora Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej.

Uzasadnienie stanowiska ad 4

Zgodnie z art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie, oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający miejsce zamieszkania na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba, że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska, stanowi inaczej.

Biorąc pod uwagę, że Organizator Programu jest spółką mającą siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych, należy również zwrócić uwagę na odpowiednie przepisy polsko-amerykańskiej UPO. Zgodnie z art. 6 ust. 1 polsko-amerykańskiej UPO, dla celów niniejszej Umowy określenie „zakład" oznacza stałe miejsce, w którym całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa. Jednocześnie, według art. 6 ust. 2 tej umowy, określenie „zakład,, oznacza w szczególności:

a) filię,

b) biuro,

c) fabrykę,

d) warsztat,

e) kopalnię, kamieniołom lub inne miejsce wydobycia zasobów naturalnych,

f) plac budowy, budowę lub montaż, które trwają dłużej niż 18 miesięcy.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, powstanie zakładu jest warunkowane łącznym spełnieniem poniższych przesłanek:

*   istnienie „placówki działalności gospodarczej”, tj. pomieszczeń, a w pewnych okolicznościach maszyn i urządzeń,
*   ww. placówka musi mieć charakter stały, tzn. musi być utworzona w określonym miejscu, z pewnym stopniem trwałości,
*   prowadzenie działalności przedsiębiorstwa za pośrednictwem stałej placówki; oznacza to, że osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym jest położona stała placówka.

Określenie „placówka” obejmuje przy tym każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu.

Zasadność stosowania ww. kryteriów w odniesieniu do badania, czy w określonym stanie faktycznym doszło do powstania zakładu, jest potwierdzane w licznych interpretacjach podatkowych. W tym zakresie Wnioskodawca w szczególności pragnie zwrócić uwagę na poniższe interpretacje:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.523.2021.2.MS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2022 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.823.2021.2.KP,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.353.2017.2.DP.

Należy również zwrócić uwagę na Informację Szefa KAS na temat prowadzenia działalności za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, w której zwrócono uwagę na konieczność istnienia substratu materialnego za granicą w celu uznania danej spółki osobowej za zakład. Jak uznał Szef KAS:

„W konsekwencji, w przypadku takiej weryfikacji wdrożonych dotychczas struktur okazać się może, że zagraniczna spółka osobowa, w której wspólnikiem jest osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, nie posiadała substratu materialnego na terenie państwa swojej rejestracji, który uprawniał do zastosowania regulacji prawnych dotyczących zagranicznego zakładu, ani tym bardziej nie świadczyła fizycznie usług z terytorium tego państwa."

W ocenie Wnioskodawcy, żadne z ww. kryteriów nie jest spełnione w przedmiotowym przypadku. Jak stwierdzono bowiem w opisie stanu faktycznego, działalność Organizatora Programu będzie miała charakter wyłącznie holdingowy. W związku z poczynionymi inwestycjami, Organizator Programu będzie osiągał zyski kapitałowe. Podmiot ten nie jest i nie będzie właścicielem ani nie będzie posiadał nieruchomości/biura, fabryki, maszyn i urządzeń lub warsztatu. Organizator Programu nie zatrudnia również pracowników. W konsekwencji należy uznać, że Organizator Programu nie posiada stałego miejsca cechującego się istnieniem substratu materialnego, za pośrednictwem którego byłaby wykonywana działalność gospodarcza przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT, jak również placówki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 6 ust. 2 polsko-amerykańskiej UPO.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z nabyciem praw i obowiązków przez Wspólnika w Organizatorze Programu, po stronie Wnioskodawcy nie powstał zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 6 ust. 2 polsko-amerykańskiej UPO.

Uzasadnienie stanowiska ad 5

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o PIT, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych.

Jak wynika natomiast z art. 14 ustawy o PIT - do którego odnosi się wskazany powyżej art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust. 5 ustawy o PIT, jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną,

2) jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną

\- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Jak wynika z powyższego, przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie odnoszą się w swojej treści do możliwości stosowania formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w odniesieniu do przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w zagranicznej spółce osobowej działającej w formie LP (ang. limited partnership) - takich jak Organizator Programu. Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym referują w tym zakresie jedynie do art. 14 ustawy o PIT, który to z kolei zawiera odniesienie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Jak wynika natomiast ze stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w ramach pytań nr 2 oraz 3 powyżej, zgodnie z językowym brzmieniem przepisów ustawy o PIT oraz ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych, przychody osiągane w związku z uczestnictwem w zagranicznej spółce osobowej, stanowią przychód z działalności gospodarczej określony w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. W konsekwencji, należy uznać, że przychody osiągane w związku z posiadaniem ogółu praw i obowiązków w zagranicznej spółce osobowej mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, jako że stanowią one przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT, do którego referuje art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, jest on uprawniony do wyboru formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wobec przychodów osiąganych tytułem uczestnictwa w Organizatorze Programu.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy w sprawie

Konkludując całość przytoczonej wyżej we wniosku argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy:

1) Na moment przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz na moment nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po upływie Okresu Nabywania Uprawnień po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o PIT, jako że świadczenia te nie stanowią przychodów z nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu ustawy o PIT,

2) Jeżeli odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 jest twierdząca, przychody z tytułu przyznania M. i nabycia ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu oraz z tytułu nabycia prawa do udziału w zysku w Organizatorze Programu po upływie Okresu Nabywania Uprawnień po stronie Wnioskodawcy stanowią przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, ponieważ taka kwalifikacja wynika z literalnego brzmienia przepisów ustawy o PIT oraz ugruntowanej praktyki organów podatkowych,

3) Analogicznie, przychody osiągane przez Wnioskodawcę w postaci płatności otrzymanych tytułem podziału zysku Organizatora Programu należy uznać za przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, tj. za przychody z działalności gospodarczej,

4) W związku z nabyciem praw i obowiązków przez Wnioskodawcę w Organizatorze Programu po stronie Wnioskodawcy nie powstał zagraniczny zakład w rozumieniu art. 5a pkt 22 ustawy o PIT oraz art. 6 ust. 2 polsko-amerykańskiej UPO, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały spełnione warunki uznania ogółu praw i obowiązków w Organizatorze Programu za zakład w rozumieniu powyższych przepisów,

5) Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wobec przychodów osiąganych w związku z uczestnictwem w Programie w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, gdyż przychody osiągane w związku z posiadaniem ogółu praw i obowiązków w zagranicznej spółce osobowej stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ustawy o PIT oraz art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska w sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

*   stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych, interpretacje te dotyczą konkretnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.