Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-616/15-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-15
Teza: Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia transakcji jako eksport towarów i zastosowania stawki 0%?
Słowa kluczowe: eksport-eksport towarów; faktura-faktura VAT; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; transport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 20 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do rozliczenia transakcji jako eksport towarów i zastosowania stawki 0% – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uprawnienia Wnioskodawcy do rozliczenia transakcji jako eksport towarów i zastosowania stawki 0%.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. sp. k. (dalej „Spółka") dokonuje sprzedaży hurtowej żywności, napojów, artykułów użytku domowego, wyrobów chemicznych, kosmetyków, artykułów toaletowych. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE. Kontrahentami Spółki są zarówno podmioty mające siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwach członkowskich Unii Europejskiej (w tym w Polsce) jak również z podmiotami z państw trzecich.

W przypadku transakcji eksportowych na rzecz kontrahentów z państw położonych na wchód od Polski (Kazachstan, Rosja, Uzbekistan, Kirgistan, Tadżykistan, Chiny, Korea Południowa itp.) wywóz towarów dokonywany będzie w większości przypadków przez terytorium Litwy, gdzie towary - ze względów logistycznych - przeładowywane będą z transportu samochodowego na kolejowy.

Spółka dokonując dostawy w warunkach CPT, CIP lub CNF zleci spedytorowi organizację transportu oraz poniesie jego koszt na odcinku z Polski do pierwszego miejsca poza granicami Wspólnoty. Spółka będzie podmiotem odpowiedzialnym za transport towaru z terytorium kraju do określonego miejsca na terytorium państwa trzeciego i to Spółka wybierze przewoźników (spedytorów) - (w przypadku organizacji transportu różnymi środkami transportu: transport drogowy i kolejowy) oraz opłaci koszt transportu. Wywóz towarów poza granice wspólnoty - za pośrednictwem spedytora/przewoźnika - następować będzie na warunkach Incoterms 2010 - CPT, CIP lub CNF do określonego miejsca poza granicami Wspólnoty.

Działająca na zlecenie Spółki agencja celna otworzy w Polsce procedurę celną wywozu (dla towarów wspólnotowych) lub tranzytu lub powrotnego wywozu (dla towarów niewspólnotowych) - z użyciem faktury sprzedaży Spółki. Wywóz towarów poza terytorium wspólnoty zostanie potwierdzony komunikatami IE599 lub IE45, wygenerowanymi w formie elektronicznej z systemu teleinformatycznego ECS i jako eksporter na dokumentach celnych wskazana zostanie Spółka.

Nabywca towarów z państwa trzeciego działa wobec Spółki jako pośrednik („Pośrednik") i będzie nabywać towar, który przeznaczony będzie dla innego podmiotu, znajdującego się w tym samym lub innym państwie trzecim („Nabywca"). Pośrednik w celu ochrony własnej tajemnicy przedsiębiorstwa (tj. w szczególności w zakresie danych „Nabywcy"), nie chce ujawnić Spółce ostatniego w kolejności nabywcy. Spółce nie będą również znane warunki transakcji między Pośrednikiem a Nabywcą (ani w zakresie ceny ani momentu przejścia ryzyka na Nabywcę). Pośrednik nie ujawni Spółce, w którym momencie przeniósł na Nabywcę prawo do dysponowania towarem jak właściciel.

Spółka dokona zatem sprzedaży towaru na rzecz kontrahenta na warunkach CPT, CIP lub CNF pierwsze miejsce przeznaczenia poza terytorium UE. Agencja celna działająca na zlecenie Spółki otworzy procedurę celną wywozu lub tranzytu lub powrotnego wywozu w Polsce, towar zostanie dostarczony do składu celnego/magazynu czasowego składowania lub składu wolnocłowego na Litwie w celu przeładunku towarów na transport kolejowy, a następnie organy celne litewskie dokonają zamknięcia i procedury celnej wywozu i Spółka uzyska komunikat IE 599 lub IE45, na których widnieć będzie jako eksporter.

W składzie celnym/magazynie czasowego składowania na Litwie w ramach przeładunku - za zgodą Spółki - nastąpi również wymiana dokumentów przewozowych. Na nowym liście przewozowym Spółka nie będzie występować jako nadawca (jako nadawca wystąpi spedytor za pośrednictwem którego dokonywany jest wywóz lub Pośrednik), zaś jako odbiorca wskazany zostanie Nabywca. Dane dotyczące ostatecznego nabywcy towaru (Nabywca) nie zostaną ujawnione Spółce z uwagi na ochronę tajemnicy, przedsiębiorstwa kontrahenta (Pośrednika). Kontrahent z państwa trzeciego nie chce ujawniać Spółce konkretnego miejsca przeznaczenia towaru, tj. danych kolejnego nabywcy w miejscu przeznaczenia (państwie trzecim). Miałoby to miejsce, gdyby w liście przewozowym jako odbiorca wskazana była i nazwa i adres kolejnego nabywcy w państwie przeznaczenia (państwie trzecim). Jednocześnie kontrahent z państwa trzeciego (Pośrednik) chce uniknąć ujawnienia nabywcy bezpośredniego miejsca pochodzenia towarów (tj. Spółki).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie organizatorem transportu. W ramach organizacji transportu Spółka:

1.  skontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
2.  uzgodni z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,
3.  uzgodni sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,
4.  wygeneruje zlecenie transportowe oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
5.  skontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw nabywcą w celu potwierdzenia szczegółów wysyłki,
6.  udzieli przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących załadunku, transportu oraz rozładunku towarów.

Powyższe czynności znajdą odzwierciedlenie w gromadzonej przez Spółkę dokumentacji (fakturach sprzedaży, zleceniach spedycyjnych, CRM, faktura spedytora za wykonanie usługi, korespondencji handlowej).

Spółka będzie dysponować dla planowanej dostawy:

1.  zamówieniem,
2.  fakturą dostawy,
3.  komunikatem IE529 i IE599 lub IE29 i IE45,
4.  listem przewozowym na odcinku miejsce załadunku - terminal przeładunkowy na Litwie,
5.  zleceniem spedycyjnym na trasie Polska - pierwsze miejsce przeznaczenia poza UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Spółka będzie uprawniona do rozliczenia transakcji jako eksport towarów i zastosowania stawki 0%?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym są spełnione wszystkie przesłanki do uznania transakcji za eksport towarów i Spółka będzie uprawniona do zastosowania stawki 0%.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą z dnia 11 marca 2004 r., przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wypełnia znamiona definicji eksportu zawartej w art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Należy w związku z tym podkreślić, że ustawodawca, definiując w art. 2 pkt 8 tej ustawy pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, czy przez nabywcę mającego siedzibę poza Polską, lub na jego rzecz. Rozróżnienie to jest istotne, gdyż w zależności od tego, kto wywozi towar z Polski poza obszar Unii Europejskiej (na kogo rzecz dokonywany jest ten wywóz), uzależnione są warunki przewidziane dla eksportera co do możliwości zastosowania stawki podatku 0%. Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej, stanowi tzw. eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a ustawy). Eksport pośredni ma miejsce natomiast wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 stawka podatku wynosi 22% , z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie z ust. 6 stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepis ust. 6a wymienia przykładowe dokumenty, które mogą potwierdzić wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, tj.:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Potwierdzeniem zaś wywozu towarów poza granice wspólnoty będą otrzymane przez Podatnika komunikaty IE599 lub IE45 z litewskiego urzędu celnego. Na komunikatach tych UC potwierdzi, że eksporterem jest Spółka, nabywcą zaś kontrahent z państwa trzeciego. Zgłaszającym w imieniu podatnika do odprawy celnej była każdorazowo Agencja celna. Dokument ten będzie stanowił podstawę do zastosowania stawki 0% na podstawie art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wobec powyższego Spółka będzie miała podstawy do uznania, że doszło do czynności eksportowej, bowiem będzie w posiadaniu dokumentacji potwierdzającej wywóz towarów z terytorium wspólnoty. W odniesieniu do opisanego stanu sprawy Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów dysponując jedynie komunikatem IE-599 lub IE45 potwierdzającym wywóz towarów z terytorium Wspólnoty. W świetle powyższych regulacji, dla zastosowania stawki 0% konieczne jest, by:

1.  dostawa eksportowa następowała w ramach dostawy ruchomej między Spółką a Pośrednikiem,
2.  Spółka dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium UE.

Oba powyższe warunki są spełnione. Bez znaczenia pozostaje natomiast dokonana przez przewoźnika (przy przeładunku) neutralizacja dokumentów przewozowych. Jak podkreślono w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. I FPS 3/12 „Uwzględnić przy tym trzeba, że w sytuacji, gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%". W opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym miejscem rozpoczęcia transportu będzie terytorium Polski. Przerwa w transporcie wynikać będzie wyłącznie ze względów logistycznych, zaś towar będzie cały czas objęty procedurą celną wywozu, otwartą na terytorium Polski. Uznać należy zatem, że przemieszczenie towaru z Polski poza terytorium UE nastąpi w wyniku nieprzerwanego łańcucha transportowego.

Bez znaczenia - zdaniem Spółki - pozostaje fakt dokonanej neutralizacji dokumentów. Dążąc do ochrony tajemnicy handlowej Pośrednik skorzysta z możliwości oferowanej przez przewoźnika neutralizacji dokumentów. Zdaniem Spółki pozostanie to bez wpływu na możliwość rozpoznania transakcji jako eksport towarów i zastosowania stawki 0%.

Warunkiem zakwalifikowania dostawy jako eksport towarów jest przemieszczenie towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a wywóz ten zostanie potwierdzony przez urząd celny. Przesłanki te zostaną spełnione w przedmiotowej sprawie. Towar zostanie załadowany na środek transportu przewoźnika działającego na zlecenie Spółki i dostarczony zgodnie ze zleceniem spedycyjnym do określonego miejsca na terytorium państwa trzeciego. Procedura wywozu towarów zostanie otwarta na terytorium kraju a po przewiezieniu towarów do składu celnego na Litwie, jego przeładunku na transport kolejowy urząd celny litewski (urząd celny wyjścia) potwierdzi wywóz towarów poza terytorium kraju.

List przewozowy nie ma szczególnej mocy dowodowej, tym bardziej, że w przypadku eksportu towarów ustawa nie przyznaje mu szczególnej rangi (jak to ma miejsce w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej). W orzecznictwie podnosi się, że „Ordynacja podatkowa nie wprowadza hierarchii mocy dowodowej poszczególnych środków dowodowych, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 193 i 194. Niedopuszczalne zatem jest stosowanie formalnej teorii dowodów przez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi. Zgodnie z art. 180 § Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Decydujące bowiem jest wykrycie prawdy materialnej, aby czynności podatnika zostały opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech” (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. sygn. I FPS 1/10).

List przewozowy nie ma również szczególnej mocy dowodowej na gruncie regulacji prawnych dotyczących umowy przewozu. Zgodnie z art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego dowodem zawarcia umowy przewozu jest potwierdzony przez przewoźnika list przewozowy, którym może być także przekaz elektroniczny, wydruk komputerowy lub inny dokument zawierający dane określone w art. 38. Treść listu przewozowego nie przesądza jednak o treści umowy stron, która ma w tym przypadku zasadnicze znaczenie. W ramach swobody kontraktowania zlecający może ukształtować treść obowiązków przewoźnika w sposób najlepiej chroniący jego interesy, w tym poprzez zlecenie przewoźnikowi neutralizacji dokumentów. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 stycznia 2007 r. sygn. V CSK 420/06 „Nie jest generalnie wykluczone stosowanie zasady swobody kontraktowej przez strony zmierzające do zawarcia umowy przewozu, to jednak wynikiem takiej modyfikacji, dokonanej w granicach określonych art. 353¹ k.c., nie może być uznanie za umowę przewozu takiego kontraktu, w którym kontrahentem przewoźnika nie jest nadawca (wysyłający przesyłkę). Modyfikacja stosunku prawnego przewozu jest co do zasady możliwa, jednak po uprzednim pozytywnym przesądzeniu, że przedmiotem takiej modyfikacji jest umowa, która może zostać zakwalifikowana jako umowa przewozu".

W wyroku z dnia 26 stycznia 2006 r. sygn. V CSK 59/05 SN wskazał, że „Przepis art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego nie jest podstawą do ustalania treści konkretnej umowy przewozu, a w szczególności oceny poczynionych w niej określonej treści uzgodnień. Do tego celu, w razie istnienia rozbieżności stanowisk między stronami umowy, służy art. 65 § 2 k.c. Natomiast art. 47 ust. 3 Prawa przewozowego rozstrzyga jedynie generalnie o tym, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, a nadto wskazuje na różne możliwe formy (postacie) tego dokumentu”. W podobnym tonie wypowiedział się również SN w wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r. sygn. IV CK 332/02. Sąd stwierdził, że „Treść listu przewozowego wprawdzie stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, ale nie przesądza o treści umowy łączącej spedytora z właścicielem nadanego do przewozu towaru”.

Znaczenie listu przewozowego jest podobne na płaszczyźnie prawa międzynarodowego. Art. 9 ust. 1 Konwencji CMR stanowi, że w braku przeciwnego dowodu list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. List przewozowy jest dowodem warunków umowy przewozu „w braku przeciwnego dowodu”. Jak wskazuje się w orzecznictwie „Dokonując analizy przepisów Konwencji stwierdzić należy, że stosownie do treści artykułu 4 Konwencji CMR, list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom tej Konwencji. Nieprawidłowości w sporządzeniu listu przewozowego nie powodują nieważności umowy przewozu ani nie uniemożliwiają traktowania jej jako podlegającej postanowieniom Konwencji. Artykuł 6 Konwencji wymienia dane, które powinny lub mogą być zawarte w liście przewozowym, a art. 9 określa bliżej jego funkcję dowodową. Wynika z niego, że w braku przeciwnego dowodu, list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Jedną z podstawowych funkcji, jakie spełnia list przewozowy CMR, jest funkcja dowodowa, jednak osiąga ona swój pełny walor tylko "w braku przeciwnego dowodu". Takiego dowodu organ nie przeprowadził (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r. sygn. VI SA/Wa 263/08, prawomocny).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego zdarzenia przyszłego, dowodem potwierdzającym, że towar został wydany przez Spółkę do Pośrednika, będą nie same listy przewozowe, ale przede wszystkim zlecenie spedycyjne, zawierające miejsce załadunku i miejsce przeznaczenia towarów (kraj trzeci) oraz faktura spedytora za wykonanie usługi, a także komunikaty IE529 i IE599. Spółka podkreśla, że w przypadku dostaw na warunkach z grupy C incoterms przejście ryzyka związanego z towarem ma miejsce już w chwili powierzenia towaru do transportu pierwszemu z przewoźników. Od tej chwili nabywca może decydować o towarze - może zatem zmienić miejsce przeznaczenia lub dokonać kolejnej dostawy. Obowiązujące prawo nie zobowiązuje jednocześnie Pośrednika do informowania Spółki o dokonanej dostawie i jej warunkach. Nie można zatem wykluczyć, że zanim towar fizycznie opuści terytorium UE, nastąpi kolejna dostawa (a przynajmniej zostanie przez Pośrednika wystawiona faktura). Spółka nie będzie jednak o tym fakcie informowana.

W powyższym zakresie - zdaniem Spółki - niezależnie od dokonania kolejnej dostawy przez Pośrednika - zastosowanie znajdą art. 22 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Wystąpią bowiem dwie dostawy (Spółka - Pośrednik; Pośrednik - Spółka), przy czym przemieszczenie o nieprzerwanym charakterze, należy przypisać dostawie między Spółką a Pośrednikiem.

Na gruncie polskich przepisów kluczowe dla ustalenia, której dostawie należy przypisać transport (a w konsekwencji, która dostawa może spełniać warunki do uznania jej za dostawę wewnątrzwspólnotową), jest wskazanie, który z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów. W przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy to ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia według poniższych zasad. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. jednoznacznie stwierdza, że w przypadku dostaw łańcuchowych transport lub wysyłka podporządkowana jest tylko jednej dostawie (zgodnie z art. 22 ust. 2 tej ustawy). Art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. określa, że w przypadku gdy dostawa poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się ją za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów. Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi bowiem, że dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jeżeli towar wysyła lub transportuje nabywca, który następnie dokonuje jego dostawy (podmiot pośredni), wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego właśnie pośrednika i dostawa ta - dla podmiotu środkowego - jest dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki. Natomiast dostawa dokonywana przez pośrednika na rzecz ostatecznego nabywcy zachodzi w miejscu, gdzie zakończono wysyłkę lub transport towarów.

Przepis art. 22 ust. 3 pkt 2 stanowi, że dostawa, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, jest dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. Jeśli natomiast z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować dostawie pośrednika (nabywcy, który dokonuje dalszej odsprzedaży), wówczas transport towarów będzie przyporządkowany dostawie dokonywanej przez niego (a nie na jego rzecz). Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że gdy:

*   za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest pierwszy dostawca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję eksportową) przypisuje się pierwszej dostawie, natomiast wszystkie następujące dostawy traktuje się jak dostawy, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
*   za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest ostatni w kolejności nabywca w łańcuchu dostaw, transport (a tym samym transakcję wewnątrzwspólnotową) przypisuje się ostatniej w kolejności dostawie, natomiast wszystkie poprzedzające dostawy traktowane są jak dostawy, dla których miejscem opodatkowania jest państwo wysyłki towarów;
*   za wysyłkę lub transport odpowiedzialny jest nabywca, który dokonuje dalszej odsprzedaży towarów, wówczas wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W przedmiotowej sprawie - jak już wskazano powyżej - zasadnicze znaczenie ma kwestia przyporządkowania transportu do właściwej transakcji. Należy wskazać, że polskie przepisy nie zawierają regulacji sugerującej, które kryteria powinny zostać wzięte pod uwagę przy ustalaniu, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport towarów w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W ocenie Spółki, dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport, kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

Jednocześnie należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, w którym Trybunał zajmował się m.in. zagadnieniem, której dostawie należy przypisać transport jeżeli w ramach transakcji łańcuchowej jest on dokonywany przez nabywcę dokonującego dalszej dostawy towaru i stwierdził:

„34 W przypadku, w którym nabywca uzyskuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w państwie członkowskim dostawy i, przejmuje na siebie obowiązek przetransportowania go do państwa członkowskiego przeznaczenia, jak ma to miejsce w przypadku dostaw, których warunkiem jest odbiór towarów z magazynu dostawcy, powinny być brane pod uwagę w miarę możliwości intencje nabywcy w chwili nabycia, o ile są one poparte obiektywnymi okolicznościami (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie X, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

35\. W niniejszym przypadku, jeśli nabywcy, jako pierwsi kupujący wyrazili zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawili numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany przez to inne państwo członkowskie, to spółka ETH mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe.

W powyższym kontekście istotne znaczenie ma wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-587/10 VogtlandischeStraBen-, Tief- undRohrleitungsbau GmbH Rodewisch (VSTR) przeciwko Finanzamt Plauen. TSUE orzekał, że:

„34 Jeżeli chodzi o okoliczności faktyczne, które mogą być brane pod uwagę, Trybunał orzekł już, że jeżeli pierwszy nabywca, który uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku VAT przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 44 i 45).

35\. Trybunał jednakże wyjaśnił, że nie jest tak w przypadku, gdy po przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dostawca został poinformowany przez tego nabywcę o okoliczności, że towar został odsprzedany innemu podatnikowi zanim opuścił państwo członkowskie dostawy (zob. ww. wyrok w sprawie Euro Tyre Holding, pkt 36.)

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka będzie organizatorem transportu. W ramach organizacji transportu Spółka:

1.  skontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
2.  uzgodni z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów,
3.  uzgodni sposób załadunku towarów i wymogi jakie muszą spełniać środki transportu,
4.  wygeneruje zlecenie transportowe oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
5.  skontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw nabywcą w celu potwierdzenia szczegółów wysyłki,
6.  udzieli przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących załadunku, transportu oraz rozładunku towarów.

Powyższe czynności znajdą odzwierciedlenie w gromadzonej przez Spółkę dokumentacji (fakturach sprzedaży, zleceniach spedycyjnych, CMR, faktura spedytora za wykonanie usługi, korespondencji handlowej). Wymienione powyżej czynności bezsprzecznie będą świadczyły, iż to dostawie towarów realizowanej pomiędzy Spółką a Pośrednikiem należy przypisać transport i uznać za „dostawę ruchomą”.

Mając na względzie, że 1) dostawa eksportowa następować będzie w ramach dostawy ruchomej między Spółką a Pośrednikiem, 2) Spółka będzie dysponowała potwierdzeniem wywozu towaru poza terytorium UE - do realizowanej dostawy eksportowej znajdzie zastosowanie stawka 0%; bez znaczenia pozostaje natomiast dokonana przez przewoźnika (przy przeładunku) neutralizacja dokumentów przewozowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.