Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.623.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-01
Teza: opodatkowanie przychodów z najmu
Słowa kluczowe: opodatkowanie; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany; stawka-stawki ryczałtu
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni - przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2021 r. (data wpływu 25 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 sierpnia 2021 r. (data wpływu 12 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie opodatkowania przychodów z najmu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 9 sierpnia 2021 r., nadane za pośrednictwem poczty w dniu 9 sierpnia 2021 r., na wezwanie Organu.

We wniosku, po jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym. Nie prowadzi obecnie żadnej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest natomiast wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem aptek. Drugim wspólnikiem tej Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, zaś innych wspólników w tej Spółce jawnej nie ma. Spółka jawna jest zatem transparentna podatkowo, tj. nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz przychody i koszty uzyskania przychodów z udziału w tej Spółce są przypisywane jej wspólnikom i opodatkowywane przez nich jako przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Oprócz tego Wnioskodawczyni jest prokurentem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością a także pracuje w niej jako magister farmacji w oparciu o umowę o pracę. Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prowadzenie szpitala oraz przychodni zdrowia. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności nieruchomości (grunty wraz z budynkami), których wyłącznym właścicielem jest matka Wnioskodawczyni. Nieruchomości te wykorzystywane są przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy najmu, w zamian za miesięczny czynsz płacony przez tę Spółkę.

Ze względów osobistych matka Wnioskodawczyni chce przekazać Jej w darowiźnie udział w nieruchomościach zabudowanych, których jest właścicielką. Po wykonaniu darowizny, nieruchomości te w dalszym ciągu będą wynajmowane Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która - tak jak do tej pory - będzie płacić z tego tytułu czynsz najmu, przy czym, czynsz ten będzie płacony w określonej części również Wnioskodawczyni, jako nowemu współwłaścicielowi nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany - nie przewiduje wystawienia oferty najmu na wolnym rynku, pozyskania nowych najemców, zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Przewiduje się, że na ww. nieruchomościach działalność będzie prowadziła aktualnie wykorzystująca je Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni nie będzie wystawiała w tym zakresie ogłoszeń, nie będzie korzystała z agencji nieruchomości, nie będzie traktowała najmu jako projektu biznesowego. Wnioskodawczyni nie ma również zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób: nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na obejmowanych nieruchomościach.

Po wykonaniu umowy darowizny Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem nieruchomości i wejdzie w stosunek najmu, istniejący już między mamą Wnioskodawczyni i Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie Wnioskodawczyni nie wynajmuje innych nieruchomości innym osobom. Wynajem nieruchomości nie jest i - po nabyciu udziału w ww. nieruchomościach - nie będzie jej głównym przedmiotem działalności i głównym źródłem dochodów; tym jest prowadzenie Spółki jawnej (prowadzącej apteki) oraz umowa o pracę w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i ustroju wspólności majątkowej. Mąż Wnioskodawczyni również jest wspólnikiem Spółki jawnej, ale nie tej samej co Wnioskodawczyni, nie prowadzą oni więc wspólnej działalności. W obszarze ich działalności nie dojdzie do żadnych przekształceń z działalności prowadzonej przez małżonków wspólnie na prowadzoną samodzielnie i na odwrót.

Spółka, na rzecz której miałyby być wynajmowane nieruchomości, jest co prawda pracodawcą Wnioskodawczyni, jednak najem nie jest oczywiście usługą pokrywającą się z dotychczasową pracą wykonywaną w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię.

Przewidywane roczne przychody z najmu na pewno nie przekroczą 2 mln euro.

W piśmie z dnia 9 sierpnia 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że jest wspólnikiem Spółki jawnej od chwili jej utworzenia, co miało miejsce w 2018 r. - data rejestracji w KRS to 15 maja 2018 r. Dochody Wnioskodawczyni z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki jawnej opodatkowane są tzw. podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („ustawa o PIT”). Dochody z tytułu bycia prokurentem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością opodatkowane są według skali podatkowej.

Dla dochodów uzyskiwanych ze Spółki jawnej, które kwalifikowane są jako dochody z działalności gospodarczej, prowadzone są księgi rachunkowe/pełna rachunkowość (przy czym, księgi te prowadzone są dla Spółki jawnej, a nie bezpośrednio dla Wnioskodawczyni).

W zakresie dochodów z tytułu pełnienia funkcji prokurenta w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, wszelkie ewidencje podatkowe prowadzi Spółka, która jest płatnikiem podatku PIT od wypłacanych przez nią wynagrodzeń.

Data nabycia w drodze darowizny udziału w nieruchomościach od matki nie jest jeszcze ustalona. Planuje się przeprowadzić tę darowiznę we wrześniu 2021 r., ale data ta nie jest jeszcze pewna. Niewątpliwie darowizna zostanie dokonana jeszcze w tym roku.

Jeżeli chodzi o wielkość udziału w nieruchomości, jaki w formie darowizny ma otrzymać Wnioskodawczyni, to będzie to prawdopodobnie około 1/3.

Na chwilę obecną jedynym właścicielem nieruchomości jest mama Wnioskodawczyni. Gdy dojdzie jednak do darowizny, wówczas oprócz Wnioskodawczyni udział w nieruchomości ma otrzymać jeszcze Jej tata i Jej brat. A więc po wykonaniu darowizny będzie czterech współwłaścicieli Wnioskodawczyni, Jej mama, tata i brat.

Nieruchomości, w których Wnioskodawczyni ma otrzymać udział, obejmują grunty zabudowane, na których prowadzona jest działalność medyczna, a więc szpital i przychodnia zdrowia.

Jeżeli chodzi o budynki i inne obiekty posadowione na gruntach, w których udział ma uzyskać Wnioskodawczym, to obejmują one:

*   budynek POZ, w którym prowadzona jest przychodnia zdrowia (w szczególności specjalistyczne gabinety lekarskie), apteka i administracja Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi tam działalność medyczną,

*   budynek, w którym prowadzony jest szpital.

Oprócz tego, na gruntach tych znajduje się również parking.

Nie jest jeszcze wiadome, czy, a tym bardziej kiedy, Wnioskodawczyni złoży właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu najmu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wynika to, po pierwsze z faktu, że nie jest jeszcze ustalone, kiedy dojdzie do zawarcia umowy darowizny (aczkolwiek, na pewno będzie mieć to miejsce jeszcze w tym roku). Po drugie, zaś wybór formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych uzależniony jest od treści interpretacji indywidualnej, o wydanie której wystąpiła Wnioskodawczyni. Tak długo zatem, jak Wnioskodawczyni nie uzyska interpretacji indywidualnej potwierdzającej, że przychody z najmu mogą zostać opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako przychody z najmu prywatnego, nie ma pewności co do tego, że Wnioskodawczyni w ogóle zdecyduje się na wybór podatku ryczałtowego.

Do działalności, jaką zamierza wykonywać Wnioskodawczym, nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w:

*   art. 8 ust. 1 pkt 1-2,

*   art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. c) i lit. f),

*   art. 8 ust. 1 pkt 4 i pkt 5,

*   art. 8 ust. 2 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Jeżeli natomiast chodzi o wyłączenie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy, to jest ono przedmiotem pytania nr 2 skierowanego do Organu. Jest to bowiem okoliczność, która wymaga oceny prawnej, a nie element zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawczyni nie będzie korzystała z obsługi zarządczej w zakresie wynajmu nieruchomości, a więc nie zaangażuje żadnego wyspecjalizowanego podmiotu, który zobowiązany byłby wypełniać Jej obowiązki, jako wynajmującej lub starać się maksymalizować zyski z najmu.

Jeżeli natomiast chodzi o obsługę księgową, to Wnioskodawczyni korzysta już obecnie z usług biura rachunkowego, które przygotowuje w imieniu Wnioskodawczyni wszystkie niezbędne deklaracje podatkowe. Jeżeli zatem Wnioskodawczyni zdecyduje się opodatkować przychody z najmu nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, wówczas wypełnienie obowiązków podatkowo-księgowych z tym związanych zostanie zlecone biuru rachunkowemu, z którego usług Wnioskodawczyni już teraz korzysta.

Korzystanie z biura rachunkowego również w zakresie przychodów z najmu będzie jednak związane z tym, że Wnioskodawczyni nie ma doświadczenia i wiedzy rachunkowo-podatkowej potrzebnej do wypełniania Jej obowiązków podatkowych we własnym zakresie i woli zlecić wykonanie tych obowiązków profesjonalnemu podmiotowi, co ogranicza ryzyko błędów i kar skarbowych. Korzystanie z usług biura rachunkowego nie powinno być natomiast utożsamiane z formą szczególnego zorganizowania działalności w obszarze wynajmu, zwłaszcza że - według wiedzy Wnioskodawczyni - wypełnianie obowiązków ewidencyjno-podatkowych z tytułu ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest znacznie prostsze i mniej skomplikowane niż przy tradycyjnych formach opodatkowania. Wnioskodawczyni nie ma po prostu czasu, wiedzy i doświadczenia, aby wypełniać we własnym zakresie obowiązki ewidencyjno-podatkowe związane z ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych z tytułu najmu.

Umowa najmu ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zawarta na czas nieokreślony.

Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany – nie przewiduje wystawienia oferty najmu na wolnym rynku pozyskania nowych najemców, zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Przewiduje się, że na ww. nieruchomościach działalność będzie prowadziła aktualnie wykorzystująca je Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni nie będzie wystawiała w tym zakresie ogłoszeń, nie będzie korzystała z agencji nieruchomości, nie będzie traktowała najmu jako projektu biznesowego. Wnioskodawczyni nie ma również zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób, nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na obejmowanych nieruchomościach.

Co więcej, odnosząc się do pytania Organu, czy czynności podejmowane przez Wnioskodawczynię związane z najmem będą podejmowane w sposób ciągły, czyli w sposób stały, czy też w sposób okazjonalny, to należy zauważyć, że najem jest stosunkiem o charakterze ciągłym i długotrwałym. Trafnie cechy najmu opisano w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., (sygn. akt II FPS 1/21), która bez wątpienia będzie mieć kluczowe znaczenie w procesie wydania interpretacji w sprawie Wnioskodawczyni: „(\`(...)\`) Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane, bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego oraz konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu”.

Należy zatem wyjaśnić, że również w sprawie Wnioskodawczyni, podejmowane będą przez Nią działania o charakterze stałym/powtarzalnym, np. wystawianie rachunków za czynsz najmu, utrzymywanie przedmiotu najmu w należytym stanie, podejmowanie ewentualnych działań służących wyegzekwowaniu należnego czynszu, itd. Będą to jednak czynności, które siłą rzeczy musi podejmować praktycznie każdy wynajmujący, ponieważ wynikają one z istoty umowy najmu.

Warto również wspomnieć, że kwestia podejmowania pewnych działań przez wynajmującego w sposób stały i zorganizowany, jest okolicznością, która w świetle powołanej powyżej uchwały NSA nie ma żadnego znaczenia przy kwalifikowaniu przychodów z najmu do poszczególnych źródeł przychodów.

Po zawarciu umowy najmu ze Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, Wnioskodawczyni stanie się bezpośrednio stroną tej umowy, pełniąc funkcję wynajmującego. Umowa najmu będzie zatem dla Niej rodzić zarówno prawa (np. prawo do otrzymania czynszu), jak i obowiązki (obowiązek oddania najemcy rzeczy do używania). W ramach stosunku najmu Wnioskodawczyni będzie działać we własnym imieniu.

Jeżeli natomiast chodzi o działanie niezależnie od innych podmiotów, to należy pamiętać, że nieruchomość będąca przedmiotem najmu będzie przedmiotem współwłasności, co samo w sobie pociąga za sobą pewne ograniczenia, np. Wnioskodawczyni nie będzie mogła oddać nieruchomości w najem innemu najemcy, niż pozostali wynajmujący. Może jednak niezależnie od innych wynajmujących ustalić wysokość czynszu, terminy jego płatności, itd.

Wnioskodawczyni nie posiada zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości, która podlegałaby ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W związku z tym, nie prowadzi Ona również żadnej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w której mogłaby być ujawniona darowana nieruchomość. Od nieruchomości tej nie będą więc dokonywane żadne odpisy amortyzacyjne. Wydatki związane z darowaną nieruchomością (opłaty, naprawy) nie będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zarejestrowanej działalności gospodarczej, gdyż Wnioskodawczyni takowej nie prowadzi.

Jedyne przychody, jakie Wnioskodawczyni uzyskuje ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, to przychody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w Spółce jawnej. Spółka ta prowadzi działalność apteczną, niemającą nic wspólnego z wynajmem nieruchomości. Wnioskodawczyni nie będzie wynajmowała żadnego z elementów przedsiębiorstwa tejże Spółki, żadne aktywa „apteczne” nie będą również służyły obsłudze wynajmu darowanej Wnioskodawczyni nieruchomości. Innymi słowy, działalność prowadzona przez Spółkę jawną i przedsiębiorstwo Spółki jawnej nie będą mieć nic wspólnego z wynajmem nieruchomości przez Wnioskodawczynię.

Wnioskodawczyni nie wyklucza jednakże, że w dużo dalszej przyszłości, w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, która będzie podlegała ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości. W takim przypadku, Wnioskodawczyni wprowadzi darowaną nieruchomość do majątku firmowego (stanie się ona częścią przedsiębiorstwa, związanego z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie Nr 2 i Nr 3 zostały ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody z wynajmu nieruchomości nabytej w drodze darowizny, powinny być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT) i w rezultacie, czy mogą być one opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne)?
2.  Czy przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nawet, jeśli jest ona wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną?
3.  Czy przepis art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nawet, jeśli dochody z udziału w zyskach Spółki jawnej będą opodatkowane przez Nią podatkiem liniowym?

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody z najmu powinny być zakwalifikowane jako uzyskiwane w ramach tzw. najmu prywatnego, przez co mogą być one opodatkowane ryczałem od przychodów ewidencjonowanych.

Najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – „ustawa o PIT”, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o PIT, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy wybiorą opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne („ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym”).

Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, przychodom z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze składników majątku związanych z działalnością gospodarcza.

Powyższe oznacza, że przychody z najmu należy obowiązkowo zakwalifikować do źródła działalność gospodarcza, jeśli przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą lub najem jest przedmiotem tej działalności. W pozostałych przypadkach przychody z najmu powinny być kwalifikowane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, a więc do tzw. najmu prywatnego.

Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, jeśli mamy do czynienia z przychodami z najmu prywatnego, to mogą być one rozliczane zarówno według zasad ogólnych ustawy o PIT, jak i na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze.

Aby więc ustalić, czy przychody z najmu w sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego, mogą być uznane za przychodu z najmu prywatnego i jako takie opodatkowane na zasadach określonych w art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym należy ustalić, czy wynajmowane składniki majątku będą związane z działalnością gospodarczą, bądź też, czy najem będzie przedmiotem tej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów Wnioskodawczyni wskazuje, że:

*   darowany jej udział w nieruchomości będzie stanowić Jej majątek osobisty i nie zostanie wniesiony do Spółki jawnej, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem,

*   po uzyskaniu udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni będzie kontynuowała stosunek najmu z dotychczasowym najemcą nieruchomości i nie będzie poszukiwała nowych najemców,

*   nie planuje zmiany przeznaczenia całości lub części nieruchomości w celu optymalizacji zysków z najmu,

*   nie traktuje nieruchomości jako projektu biznesowego i nie ma zamiaru aktywnie prowadzić działalności z jej udziałem,

*   nie ma zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób, nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia prace dostosowawcze na wynajmowanych nieruchomościach, które przeprowadzić lub sfinansować miałaby Wnioskodawczyni,

*   nie będzie korzystała z usług podmiotów profesjonalnych obsługujących wynajem nieruchomości, np. agencji nieruchomości,

*   nie będzie aktywnie zajmowała się administracją nieruchomości,

*   nie ma zamiaru zatrudniać pracowników do obsługi najmu nieruchomości,

*   nie podejmie w związku z wynajmem żadnych nadzwyczajnych aktywności, które wykraczałyby poza normalne wykonywanie przez Nią prawa własności,

*   najem nie będzie stanowił dla Wnioskodawczyni głównego źródła przychodów. Wnioskodawczyni wynajmie nieruchomość w celu jej rozsądnego zagospodarowania i jako zabezpieczenie finansowe dla siebie i swojej rodziny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowanych przez Nią działań i czynności nie można uznać za zorganizowane i ciągłe w związku z czym należy stwierdzić, że nie spełniają one obiektywnych przesłanek pozwalających uznać je za działalność gospodarczą. W efekcie, przychody z najmu będzie można uznać za przychody z tzw. najmu prywatnego i opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według zasad właściwych dla najmu prywatnego

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdzają interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo:

*   z dnia 11 września 2017 r., Nr 0115-KDIT3.4011.196.2017.1,

*   z dnia 23 lutego 2021 r., Nr 0112-KDIL2-2.4011.719.2020.4.IM,

*   z dnia 29 kwietnia 2021 r., Nr 0114-KDIP3-2.4011.43.2021.2.MG.

W tej ostatniej z powołanych interpretacji organ stwierdził, że: „Prowadzenie działalności w sposób zorganizowany oznacza działanie metodyczne, systematyczne, uporządkowane, przebiegające według planu, przy udziale specjalnie dobranych środków, służących uzyskaniu dochodu. Na takie zorganizowanie w odniesieniu do najmu mogą wskazywać (chociaż nie są decydujące) zwłaszcza niektóre okoliczności - takie jak dopełnienie obowiązków formalnych w zakresie zarejestrowania przedsiębiorcy, współpraca z podmiotami profesjonalnymi, świadczenie dodatkowych usług, czy znaczna liczba wynajmowanych nieruchomości lub podpisywanych umów. Należy przy tym podkreślić, że nie ma podstaw, aby kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podejmowanych przez podatnika działań, które mieszczą się w ramach zwykłego wykonywania prawa własności, tzn. mają na celu zwyczajowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny. Działań z zachowaniem normalnych, zwyczajowo przyjętych w takich przypadkach reguł gospodarności nie należy utożsamiać z działalnością gospodarczą. (\`(...)\`)

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia należy zauważyć, że niewątpliwe najem nieruchomości będzie miał zarobkowy charakter, czyli nastawiony będzie na osiągnięcie zysku (przychodu). Nie stanowi to jednak wystarczającej, samodzielnej przesłanki do zakwalifikowania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli nie są spełnione pozostałe przesłanki działalności gospodarczej wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z opisu sprawy wynika, że wynajem prowadzony będzie przy minimalnym zaangażowaniu Wnioskodawczyni. Nieruchomość jest wynajmowana na umowy długoterminowe, a Wnioskodawczyni nie będzie podejmować szczególnych działań w stosunku do wynajmowanej nieruchomości celem pozyskania najemców, bądź tez oferować najemcom dodatkowych usług związanych z tymi lokalami.

Mając na uwadze powyższe uznać, należy że opisany najem nieruchomości nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, przychód uzyskany z tego najmu zaliczyć należy do przychodów ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może zostać opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 8,5%, jeśli przychód ten nie przekroczy kwoty 100 000 zł. W przypadku, gdyby uzyskiwane przychody przekroczyły tę kwotę (przychód z najmu przekroczy 100 000 zł), wówczas nadwyżka ponad ten limit podlegać będzie opodatkowaniu ryczałtem w wysokości 12,5%.”

Wnioskodawczyni podkreśla, że skoro sytuacja będąca przedmiotem wniosku powinna być uznana za najem prywatny, to przeszkodą do opodatkowania przychodów z tego najmu ryczałtem ewidencjonowanym nie może być fakt, że Spółka jawna, której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem, prowadzi działalność apteczną (uzyskuje przychody z prowadzenia aptek).

Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Jak wskazał NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21: „Podsumowując należy wskazać, że umowa najmu jest umową konsensualną odpłatną wzajemną o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanów, element przedmiotowo istotny (essentialia negotii). Przedmiotem opodatkowania jest czynsz uzyskiwany z tytułu najmu. Z tego tytułu wynajmujący (najczęściej właściciel) uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania. Stanowi on pożytek cywilny przynoszony przez rzecz, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Jak przyjęto w literaturze, skoro czynsz najmu jest pożytkiem cywilnym z posiadanego majątku to błędne byłoby przyjęcie, ze bierne uzyskiwanie przez podatnika pożytków z majątku stanowi prowadzenie działalności gospodarczej” (por. M. Jamrozy, A Główka, Kwalifikacja przychodów z najmu prywatnego do źródła przychodów, publ. Monitor Podatkowy 2017/6, s. 55).

Jak z kolei wyjaśniono w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1647/18: „Wynajmujący działa przy umowie najmu jako jej strona we własnym imieniu i na własny rachunek nawet wówczas, gdy nie jest właścicielem rzeczy oddanej w najem. Oddanie rzeczy w najem wymaga także od niego odpowiedniego zorganizowania nie tylko z uwagi na obowiązki obciążające wynajmującego, a dotyczące dbałości i utrzymania w odpowiednim stanie rzeczy, ale niekiedy także jej części składowych, które jedynie służą do prawidłowego korzystania z wynajmowanej części rzeczy (np. lokalu). W warunkach gospodarki rynkowej samo zawarcie umowy najmu poprzedzać muszą działania przygotowawcze związane z oferowaniem rzeczy do używania w zamian za czynsz. Mogą to być czynności podejmowane, bądź przez samego wynajmującego lub też przez zaangażowanego przez niego pośrednika, który jednak działa w imieniu wynajmującego.”

Ponadto, jak wskazano we wspomnianym wyroku NSA (\`(...)\`) „konstytutywnym elementem najmu jest jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń, tak wynajmującego, jak i najemcy. Z jednej strony jest to obowiązek stałego, ciągłego utrzymania przedmiotu najmu w należytym stanie, a z drugiej zapłata, najczęściej periodycznie świadczeń w postaci czynszu. Wobec tego, czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku, a nie aktywnością w zakresie wykonywania działalności gospodarczej, której nie można rozciągać na inne formy zarobkowania i uzyskiwania dochodu.”

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosunku najmu, którego będzie Ona stroną, nie można uznać za działania zorganizowane i ciągłe, w związku z czym należy stwierdzić, że nie spełnia on obiektywnych przesłanek pozwalających uznać go za działalność gospodarczą.

Co więcej, przychody z najmu mogą być potraktowane jako przychody ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza, nie tylko wówczas, gdy najem jest przedmiotem tej działalności (co zostało już przeanalizowane szczegółowo powyżej), ale również w sytuacji, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

W tym miejscu Wnioskodawczyni pragnie zwrócić uwagę, że darowany udział w nieruchomości nie będzie stanowić składnika majątku związanego z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, w szczególności nie zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawczyni nie prowadzi bowiem jednoosobowej działalności gospodarczej, udział w nieruchomościach nie zostanie również wniesiony do Spółki jawnej, w której Wnioskodawczyni jest wspólnikiem. Darowany udział w nieruchomościach będzie wchodził w skład majątku osobistego Wnioskodawczyni.

W tym miejscu Wnioskodawczyni zwraca uwagę na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, o następującej treści „Przychody z najmu podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.”

W powyższej uchwale Sąd opowiedział się za tym, że przez składniki majątku związane z działalnością gospodarczą należy rozumieć jedynie te składniki, które należą do gospodarczej masy majątkowej osoby fizyczne. Innymi słowy, przychody z najmu jedynie wtedy stanowią przychody ze źródła działalność gospodarcza jeśli wynajmowane są składniki majątku wchodzące w skład przedsiębiorstwa podatnika. Jak wskazał Sąd: „Inaczej jest jednak w przypadku najmu, gdyż tu w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. mówi się o tym, że przychodem jest najem (podnajem, itd.), z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.”

Ustawodawca ustanowił w tym przepisie kryterium wyłączające, które nie odnosi się jednak do charakteru aktywności danego podatnika, lecz ma charakter przedmiotowy poprzez odniesienie do kwalifikacji danego składnika majątkowego (czyli przedmiotu najmu) jako związanego z działalnością gospodarczą, gdyż nie stanowi on o wykonywaniu działalności gospodarczej, lecz o składnikach związanych z taką działalnością. Podatnik będący osobą fizyczną ma zatem prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów „prywatnych” oddając w najem, który też wymaga pewnego stopnia zorganizowania jako umowa nazwana z Kodeksu cywilnego. Wówczas nieruchomości i lokale nie będąc składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowiąc jego środków trwałych, które dodatkowo muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, nie są składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą Ustawa nie rozróżnia też czy ma to być nieruchomość, w tym także lokal mieszkalny, czy użytkowy. W przypadku umów najmu nie można ignorować uwarunkowań faktycznych i prawnych związanych z mieniem (majątkiem i jego składnikami) podatnika i zarządem tym majątkiem. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono, co do przychodów z tytułu najmu, nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zwłaszcza wtedy kiedy podatnik dokonał wyboru innego źródła, w tym także wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., czyli z tytułu umowy najmu, która ze swojej istoty także kreuje stałe źródło przychodu” (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1647/18, CBOSA).

W tym miejscu Wnioskodawczyni podkreśla, że darowany udział w nieruchomości nie będzie związany z działalnością gospodarczą. Nie spełnia bowiem wymagań określonych w orzeczeniu NSA: „Dokonując z kolei wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, które decyduje o przypisaniu przychodów z najmu do źródła przychodów z działalności gospodarczej zauważyć należy, że pojęcie „składniki majątkowe” zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 2 u.p.d.o.f. i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy. Są to zatem kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości – Dz. U. z 2021 r., poz. 217, z późn. zm.). Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. Związany oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl). Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo obejmuje m.in. indywidualizujące je oznaczenie, własność ruchomości i nieruchomości, prawa najmu i dzierżawy, koncesje, licencje i zezwolenia, a także księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (art. 55 k.c., mający zastosowanie także do podatku dochodowego od osób fizycznych z mocy art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.). Prowadzenie przedsiębiorstwa wymaga zatem zidentyfikowania i wydzielenia z majątku podatnika będącego osobą fizyczną składników majątkowych, które będą służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych tworzeniem zorganizowanej struktury mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej” (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA).

Jeżeli zatem podatnik:

1.  nie podejmuje czynności zmierzających do wyraźnego wyodrębnienia przedsiębiorstwa poprzez stworzenie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych mających służyć tej działalności,
2.  nie buduje struktury organizacyjnej pozwalającej mu na zarządzanie tą wydzieloną częścią majątku,
3.  nie wypracowuje strategii tej działalności (planów co do jej rozwoju, badania rynku pod kątem potrzeb potencjalnych najemców, dostosowywania składników majątków do tych potrzeb), a jedynie lokuje nadwyżki posiadanych środków (uzyskiwanych z różnych źródeł przychodu) w zakup nieruchomości (w tym także lokali), które następnie wynajmuje

to nie można uznać, że składniki majątkowe związane są z działalnością gospodarczą.

Trafnie zatem przyjęto w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1940/15 (CBOSA), przywołanym także w treści wniosku RMiŚR, lecz w innej części uzasadnienia tego orzeczenia i w innym kontekście, że „użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot legislacyjny: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” nie jest tożsamy znaczeniowo z określeniem, jakim ustawodawca posłużył się w art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, tj. „z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.” O ile bowiem w pierwszym przypadku prawodawca eksponuje wyraźnie element funkcjonalny (wskazuje na charakter aktywności podatnika), o tyle kolejny zwrot dotyczy aspektu przedmiotowego (powiązania określonych składników majątku z działalnością gospodarczą).”

Podsumowując, biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że zarówno skala, jak i cechy najmu, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie wykazują cech działalności gospodarczej. Przychody z tego najmu powinny więc zostać zakwalifikowane do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT - przychody z najmu, a nie do źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT - pozarolnicza działalność gospodarcza, co jednocześnie umożliwia opodatkowanie ich na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym dla najmu prywatnego (a więc na podstawie art. 6 ust. 1a tejże ustawy).

Ad. 2.

Niezależnie od treści zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania Nr 1 Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w dalekiej przyszłości w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy Ona (zarejestruje) formalną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości.

Jeśli taka sytuacja będzie mieć miejsce, wówczas darowany udział w nieruchomości zostanie przez Nią przeniesiony z majątku osobistego do masy majątkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nawet, jeśli jest Ona wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł z tytułu przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d) ww. ustawy, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100,000 zł z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWU 68.20.1).

Wskazane przepisy oznaczają, że zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej. Jest to efekt nowelizacji przepisów, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2021 r.

Jednocześnie do podatników rozliczających się ryczałtem z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej znajdują zastosowane wybrane przepisy szczególne wyłączające możliwość zastosowania tej formy opodatkowania w określonych przypadkach. Ograniczenia te dotyczą również działalności gospodarczej prowadzonej w obszarze najmu, gdyż na podstawie art. 6 ust. 1b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, nie mają one zastosowania jedynie do przypadków określonych w art. 6 ust. 1a - a więc do najmu prywatnego.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowana w formę ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu prowadzenia aptek.

Jak zaznaczono to w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem aptek. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie będzie to przeszkodą do opodatkowania ryczałtem przychodów z najmu, które osiągać Ona będzie w ramach indywidualnej jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wniosek taki Wnioskodawczyni wyciąga z faktu, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, odrębnie traktuje się przychody osiągane przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, odrębnie zaś z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej lub spółki jawnej.

Podstawowym uregulowaniem, w którym widoczna jest zasada odrębnego opodatkowania obu tych form działalności, jest art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalność, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

1.  uzyskali przychody z tej działalność, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalność nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Jak więc widać limit przychodów warunkujący możliwość rozliczania się w formie ryczałtu, jest określony odrębnie dla działalności wykonywanej w formie spółki i tej wykonywanej samodzielnie. Oznacza to, że nawet jeśli spółka podatnika przekroczyła limit przychodów i dla celów jej rozliczenia podatnik nie może już korzystać z ryczałtu, to może on nadal rozliczać w ten sposób swoją jednoosobową działalność. Konsekwentnie, również inne przestanki uniemożliwiające rozliczenie ryczałtem działalność spółki nie powinny stanowić przeszkody do rozliczenia ryczałtem indywidualnej działalności jej wspólnika.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem wpływu działalności aptecznej spółki jawnej na formy opodatkowania jej wspólnika jest również ogólna możliwość łączenia przez jednego podatnika różnych form opodatkowania dla swojej indywidualnej działalności i działalności prowadzonej w formie spółki transparentnej podatkowo. Podatnik może bowiem opodatkować swoją indywidualną działalność na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, natomiast swoje dochody z udziału w spółce jawnej na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i na odwrót (o czym więcej w stanowisku Wnioskodawczyni w zakresie pytania Nr 3). Jest to kolejna okoliczność potwierdzająca wolę ustawodawcy w zakresie rozdzielenia zasad opodatkowania tych dwóch form działalności.

Stanowisko takie potwierdza również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 lipca 2009 r., Nr IBPBI/1/415-338/09/WRZ, w której podatnik powołał stanowisko orzecznictwa „Potwierdzeniem zaprezentowanego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05), który stwierdził, że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjno-prawny nie mogą być opodatkowane w różny sposób. Przy ocenie warunków i trybu opodatkowana przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, np. spółkę cywilną przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd zgodził się, że przychody z działalności gospodarczej prowadzone pod tymi dwiema postaciami organizacyjno-prawnymi mogą być zatem opodatkowane w różny sposób. Podmioty takie, mimo podobieństw i różnic w rodzajach i typach prowadzonej przez siebie działalności - w celu skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu cd przychodów ewidencjonowanych - obowiązane są spełnić, w sposób niezależny od siebie, warunki określone przepisami ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.”

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA, Bk 377/08, który stwierdził, że: „podziela pogląd wyrażony w powołanym wyroku NSA z dnia 22 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 481/05, że dwa różne podmioty gospodarcze i spółka cywilna osób fizycznych i jednoosobowa firma prowadzona przez osobę fizyczną), mogą być opodatkowane w różny sposób oraz, że przy ocenie warunków i trybu opodatkowania przychodów z tytułu prowadzenia jednoosobowo działalności gospodarczej podatkiem dochodowym od osób fizycznych bez znaczenia jest fakt osiągania przez inny podmiot gospodarczy, przychodów wyłączonych ze zryczałtowanego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Sąd zauważył, że w art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wskazano, że opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy podatnicy uzyskali przychody w określonej wysokości prowadzonej wyłącznie samodzielnie lub wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, jeżeli suma przychodów wspólników nie przekroczyła ustalonego limitu. Natomiast w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. wskazano, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie (przez co należy rozumieć bez niczyjej pomocy, bez niczyjego wpływu niezależnie, niezawiśle osobno), a także w formie spółki opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie w formie spółki, gdy uzyskał przychody w wysokości nie wyższej niż limity wskazane w ust. 4 art. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r.”

Organ podzielił w całości stanowisko podatnika, interpretację tę należy uznać za aktualną również w obecnym stanie prawnym.

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni uważa, że przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nawet, jeśli jest Ona wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną.

Ad. 3.

Niezależnie od treści zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem pytania Nr 1 Wnioskodawczyni nie wyklucza, że w dalekiej przyszłości, w przypadku zmiany sytuacji życiowej założy ona (zarejestruje) formalną jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości.

Jeśli taka sytuacja będzie mieć miejsce, wówczas darowany udział w nieruchomości zostanie przez Nią przeniesiony z majątku osobistego do masy majątkowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeśli działalność ta będzie spełniała warunki do objęcia jej opodatkowaniem w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, Wnioskodawczyni rozważy przyjęcie właśnie takiej formy opodatkowania.

W takiej sytuacji, zdaniem Wnioskodawczyni, przepis art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nawet jeśli dochody z udziału w zyskach Spółki jawnej będą opodatkowane przez Nią podatkiem liniowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną wybór sposobu opodatkowana dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy, przy czym w przepisie tym chodzi o ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że nakaz jednolitego sposobu opodatkowania przychodów/dochodów z działalności gospodarczej dotyczy tych kategorii, które są objęte regulacjami ustawy o PIT.

Jeśli wiec dany rodzaj działalności gospodarczej, np. prowadzonej indywidualnie kwalifikuje się do objęcia zryczałtowanym opodatkowaniem na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby był on opodatkowany ryczałtowo, podczas gdy dochody z działalności prowadzonej w formie spółki transparentnie podatkowo były opodatkowane na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na zasadach ogólnych (tzw. skala podatkową) lub podatkiem liniowym, o którym mowa w art. 30c.

W takiej sytuacji nie występuje bowiem sprzeczność z art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, gdyż oba rodzaje działalności objęte są reżimem odrębnych aktów prawnych – podczas, gdy zakaz mieszania form opodatkowania dotyczy działalności opodatkowanych według reżimu jednej ustawy, a więc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie ani w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie funkcjonują inne regulacje, które wykluczałyby łączenie obu tych form opodatkowania w opisany powyżej sposób.

Stanowisko Wnioskodawczyni potwierdza treść następujących interpretacji indywidualnych:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 sierpnia 2020 r., Nr 0115-KDIT1.4011.456.2020.1.MR, w której Organ stwierdził, że: „zastosowanie przepisów tej ustawy (tj. ustawy o PIT - przypis Wnioskodawczyni) oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej (należy do niej m.in. spółka komandytowa), to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki - podatkiem liniowym i odwrotnie. Powołany przepis art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza natomiast rozwiązania, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną opłacał tzw. podatek liniowy. (\`(...)\`). Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują również, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy, którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (na zasadach ogólnych, w formie podatku liniowego). Zatem, w danym roku podatkowym możliwe jest opodatkowanie przychodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej:
    
    *   samodzielnie - zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
    
    *   w formie spółki komandytowej - podatkiem liniowym, pod warunkiem wyboru odpowiednich form opodatkowania, o ile nie zachodzą inne, przewidziane w ustawach okoliczności, które spowodowałyby utratę prawa do opłacania podatku w ww. formach”;

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 stycznia 2018 r., Nr 0115-KDIT3.4011.407.2017.1.AK, w której organ przedstawił identyczne stanowisko jak powyżej;

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lutego 2015 r., Nr IPTPB1/415-606/14-4/MD.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje również potwierdzenie w informacjach zawartych na oficjalnych stronach rządowych, za pomocą których administracja rządowa komunikuje się z obywatelami. Mianowicie, na stronie: https://www\`(...)\`\`(...)\` (data dostępu 16 maja 2021 r.) znajduje się następująca informacja „Osoby, które prowadzą indywidualną działalność gospodarczą i jednocześnie są wspólnikami spółek transparentnych podatkowo, czyli spółki jawnej (z wyłączeniem spółki jawnej mającej siedzibę lub zarząd w Polsce, jeżeli wspólnikami tej spółki nie są wyłącznie osoby fizyczne i spółka nie złoży przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji o podatnikach podatku CIT oraz podatnikach podatku PIT posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego prawa do udziału w zysku tej spółki) spółki partnersko) czy spółki cywilnej lub są wspólnikami co najmniej dwóch takich spółek (\`(...)\`) mogą każdą z tych działalności opodatkować na różnych zasadach; jedna działalność może być opodatkowana podatkiem liniowym, a inna ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (nie dotyczy spółek komandytowych ani partnerskich) (…).

Dopuszczalne jest również opodatkowanie:

*   działalności jednoosobowej - ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych,

*   działalności w formie spółki transparentnej podatkowo - według skali podatkowej albo podatkiem liniowym.

Działa to też w drugą stronę, przy czym opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych działalność w spółce możliwe jest tylko wtedy, gdy jest to spółka cywilna osób fizycznych albo spółka jawna osób fizycznych.”

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni uważa, że przepis art. 9a ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT należy rozumieć w ten sposób, że nie stoi on na przeszkodzie opodatkowaniu przez Wnioskodawczynię przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, nawet jeśli dochody z udziału w zyskach Spółki jawnej będą opodatkowane przez nią podatkiem liniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych – jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem - za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalności gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

*   zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy, pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,

*   nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 ww. ustawy oraz

*   wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ww. ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która:

*   jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,

*   wykonywana jest w sposób ciągły, jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar, powtarzalność określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter. Przy czym o ciągłości nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,

*   prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Przy czym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy).

W tym miejscu wskazać należy na uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, gdzie wskazano: „To zatem podatnik decyduje o tym czy „powiązać” określone składniki swojego mienia z wykonywaniem działalności gospodarczej, czy też zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą i oddać np. w najem. (\`(...)\`)

Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła - najem, a wyjątkiem sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” - do przychodów z działalności gospodarczej.”

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem faktycznie spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 przywołanej ustawy lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni nie prowadzi obecnie żadnej jednoosobowej działalności gospodarczej, jest natomiast wspólnikiem Spółki jawnej, która zajmuje się prowadzeniem aptek. Drugim wspólnikiem tej Spółki jest osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, zaś innych wspólników w tej Spółce jawnej nie ma. Oprócz tego Wnioskodawczyni jest prokurentem w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a także pracuje w niej jako magister farmacji w oparciu o umowę o pracę. Przedmiotem działalności Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest prowadzenie szpitala oraz przychodni zdrowia. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykorzystuje dla potrzeb prowadzonej działalności nieruchomości (grunty wraz z budynkami), których wyłącznym właścicielem jest matka Wnioskodawczyni. Nieruchomości te wykorzystywane są przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy najmu, w zamian za miesięczny czynsz płacony przez tę Spółkę.

Ze względów osobistych matka Wnioskodawczyni chce przekazać Jej w darowiźnie udział w nieruchomościach zabudowanych, których jest właścicielką. Po wykonaniu darowizny, nieruchomości te w dalszym ciągu będą wynajmowane Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, która - tak jak do tej pory - będzie płacić z tego tytułu czynsz najmu, przy czym, czynsz ten będzie płacony w określonej części również Wnioskodawczyni, jako nowemu współwłaścicielowi nieruchomości.

Wnioskodawczyni nie ma zamiaru prowadzić najmu w sposób zorganizowany - nie przewiduje wystawienia oferty najmu na wolnym rynku, pozyskania nowych najemców, zmiany przeznaczenia części nieruchomości celem optymalizacji zysków z najmu, itd. Przewiduje się, że na ww. nieruchomościach działalność będzie prowadziła aktualnie wykorzystująca je Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawczyni nie będzie wystawiała w tym zakresie ogłoszeń, nie będzie korzystała z agencji nieruchomości, nie będzie traktowała najmu jako projektu biznesowego. Wnioskodawczyni nie ma również zamiaru przygotowywać przedmiotu najmu w żaden określony sposób: nie są planowane żadne inwestycje, remonty, modernizacje, ulepszenia, prace dostosowawcze na obejmowanych nieruchomościach.

Po wykonaniu umowy darowizny Wnioskodawczyni stanie się współwłaścicielem nieruchomości i wejdzie w stosunek najmu, istniejący już między mamą Wnioskodawczyni i Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

Obecnie Wnioskodawczyni nie wynajmuje innych nieruchomości innym osobom. Wynajem nieruchomości nie jest i - po nabyciu udziału w ww. nieruchomościach - nie będzie jej głównym przedmiotem działalności i głównym źródłem dochodów; tym jest prowadzenie Spółki jawnej (prowadzącej apteki) oraz umowa o pracę w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim i ustroju wspólności majątkowej. Mąż Wnioskodawczyni również jest wspólnikiem Spółki jawnej, ale nie tej samej co Wnioskodawczyni, nie prowadzą oni więc wspólnej działalności. W obszarze ich działalności nie dojdzie do żadnych przekształceń z działalności prowadzonej przez małżonków wspólnie na prowadzoną samodzielnie i na odwrót.

Spółka, na rzecz której miałyby być wynajmowane nieruchomości, jest co prawda pracodawcą Wnioskodawczyni, jednak najem nie jest oczywiście usługą pokrywającą się z dotychczasową pracą wykonywaną w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przez Wnioskodawczynię.

Przewidywane roczne przychody z najmu na pewno nie przekroczą 2 mln euro.

Wnioskodawczyni nie wyklucza jednakże, że w dużo dalszej przyszłości, w przypadku zmiany sytuacji życiowej, założy jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców, która będzie podlegała ujawnieniu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, a której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości. W takim przypadku, Wnioskodawczyni wprowadzi darowaną nieruchomość do majątku firmowego (stanie się ona częścią przedsiębiorstwa, związanego z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą).

Mając na uwadze powyższe, przychody z wynajmu udziału w nieruchomości nabytego w drodze darowizny, w sytuacji, gdy najem ten nie będzie spełniał obiektywnych przesłanek uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jego przedmiotem nie będą składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, winien stanowić źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy.

Natomiast w momencie założenia przez Wnioskodawczynię jednoosobowej działalności gospodarczej, której przedmiotem będzie wynajem nieruchomości oraz wprowadzenia darowanej nieruchomości do majątku firmowego związanego z prowadzoną przez Nią działalnością gospodarczą, przychód z wynajmu stanowić będzie źródło przychodu, o którym mowa w art. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kwestii możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z najmu uzyskanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, jeśli Wnioskodawczyni jest wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną, wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1905, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

1.  prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą;
2.  osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej;
3.  będące osobami duchownymi;
4.  osiągające przychody ze sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, 1291, 1428, 1492 i 1565).

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jednocześnie, w myśl art. 6 ust. 1a wskazanej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do art. 6 ust. 1b powyższej ustawy, przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy – w brzmieniu nadanym art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, a mającym zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r., opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1.  opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;
2.  korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;
3.  osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:
    1.  prowadzenia aptek
    2.  (uchylona),
    3.  działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych
    4.  (uchylona),
    5.  (uchylona)
    6.  działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych.

1.  wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;
2.  podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:
    1.  samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,
    2.  w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,
    3.  samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach;

1.  (uchylony).

Z powyższego wynika, że od 1 stycznia 2021 r. zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych można rozliczać zarówno najem prywatny nieruchomości, jak i najem w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 6 ust. 4 ww. ustawy, podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli:

1.  w roku poprzedzającym rok podatkowy:
    1.  uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub
    2.  uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro,
2.  rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Treść art. 6 ust. 5 cytowanej ustawy stanowi, że jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy prowadził działalność samodzielnie, a także w formie spółki, opłaca w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych:

1.  odrębnie z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie z działalności wykonywanej w formie spółki, gdy spełnia warunki określone w ust. 4 pkt 1, albo
2.  z działalności wykonywanej samodzielnie, gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. a), a z działalności wykonywanej w formie spółki – gdy spełnia warunek określony w ust. 4 pkt 1 lit. b).

Mając na uwadze treść powyższych przepisów, stwierdzić należy, że na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, odrębnie traktuje się przychody osiągane przez osoby fizyczne z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej indywidualnie, odrębnie zaś z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Również odrębnie dla takich przychodów stosować należy wyłączające możliwość korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu przepisy art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie przewidują, aby z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wyłączeni zostali podatnicy którzy prowadzą inną pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach ogólnych.

Podkreślić należy, że u osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest m.in. od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni będzie mogła opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychody z najmu uzyskiwane w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej nawet, jeśli jest wspólnikiem Spółki jawnej prowadzącej działalność apteczną.

W odniesieniu zaś do kwestii możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, przychodów z najmu uzyskiwanych w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni jako wspólnik Spółki jawnej uzyskuje również przychody z działalności aptecznej opodatkowanej podatkiem liniowym, wskazać należy, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód został osiągnięty w grudniu tego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9a ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

W myśl art. 30c ust. 1 cyt. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29 i art. 30, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W przypadku, jeżeli podatnik prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej, to zgodnie z art. 9a ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, wybór sposobu opodatkowania dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, w stosunku do których mają zastosowanie przepisy ww. ustawy.

Zatem, wybór sposobu opodatkowania określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy wyłącznie form prowadzonej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zastosowanie przepisów tej ustawy oznacza opodatkowanie według skali podatkowej lub podatkiem liniowym. Zatem, jeżeli podatnik prowadzi działalność samodzielnie i w formie spółki niemającej osobowości prawnej, to przychód z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie nie może być opodatkowany według skali podatkowej, a z działalności prowadzonej w formie spółki - podatkiem liniowym i odwrotnie.

Powołany przepis art. 9a ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyłącza natomiast rozwiązania, w ramach którego prowadzący działalność gospodarczą samodzielnie będzie korzystał z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a z działalności prowadzonej w formie spółki niebędącej osobą prawną opłacał tzw. podatek liniowy.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę zaprezentowany we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawne w tym zakresie, należy stwierdzić, że przychody osiągane przez Wnioskodawczynię z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przy jednoczesnym osiąganiu dochodów z działalności prowadzonej w formie Spółki jawnej opodatkowanych tzw. podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaznaczyć należy, że pytania przedstawione przez Wnioskodawczynię we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawczyni.

Organ zaznacza, że interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Wnioskodawczynię. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe będą zgodne ze stanem rzeczywistym. Jeżeli jednak przedstawione we wniosku zdarzenia przyszłe różnić się będą od zdarzeń występujących w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałych zdarzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.