Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.275.2020.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-02
Teza: Planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego będzie miało charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo społeczne; lokal-lokal mieszkalny; miejsce-miejsce postojowe; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu 23 kwietnia 2020 r.) uzupełnionym pismami z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 26 maja 2020 r.) oraz z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu 27 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek uzupełniono w dniu 26 maja 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz w dniu 27 maja 2020 r. PPS-1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na realizacji przedsięwzięć deweloperskich, w szczególności w zakresie wznoszenia wielorodzinnych budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca jest na etapie przygotowawczym do realizacji nowej inwestycji mieszkaniowej w (…), której przedmiotem będzie budowa kompleksu kilkunastu budynków wielorodzinnych, w których znajdować się będą lokale mieszkalne. Z uwagi na swoją powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m2 oraz charakter mieszkalny lokale te zaliczać się będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Inwestycja będzie realizowana na jednej lub kilku, wyodrębnionych geodezyjnie, działkach gruntu, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta („Działka”), tj., wszystkie budynki będą posadowione na tej samej Działce i będą objęte jedną księgą wieczystą.

W ramach inwestycji na Działce część terenu zostanie urządzona jako parking naziemny, który ma obsługiwać budynki powstałe w ramach inwestycji. Na parkingu zostaną wydzielone (np.: liniami poziomymi) miejsca postojowe dla samochodów osobowych.

Miejsca postojowe mogą być zadaszone lub nie. Zadaszone miejsce postojowe nie będzie spełniać warunku samodzielności lokalu i nie będzie można uzyskać dla niego zaświadczeń o samodzielności lokalu.

Klienci zainteresowani zakupem mieszkania w ramach inwestycji mogą nabyć same lokale mieszkalne jak i lokale z prawem do korzystania z miejsca postojowego na wyłączność.

W zawieranych z klientami umowach deweloperskich Spółka zobowiąże się do wybudowania na Działce opisanych budynków oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z:

*   udziałem w prawie własności Działki oraz części budynku/budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
*   prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu,
*   a w przypadku zakupu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego na wyłączność, prawem do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości poprzez określenie prawa do korzystania z naziemnego miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości (quood usum).

Parking nie będzie stanowił odrębnego od Działki przedmiotu własności, a prawo do korzystania z miejsca postojowego (określonej części nieruchomości wspólnej) przysługiwać może wyłącznie współwłaścicielowi nieruchomości, a zatem w przypadku inwestycji właścicielowi lokalu mieszkalnego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z naziemnego miejsca postojowego. Dlatego też prawo do korzystania z miejsca postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej.

Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, co w praktyce oznacza, że klient nie może nabyć prawa do korzystania z miejsca postojowego nie nabywając lokalu mieszkalnego, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane.

W związku z tym, w umowach deweloperskich Spółka nie zamierza odrębnie określać ceny takiego prawa, zaś wartość prawa do korzystania z miejsca postojowego miałaby być uwzględniona w cenie lokalu. Analogicznie sytuacja wyglądać ma w umowach ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (tzw. umowach ostatecznych) – tam również Spółka zamierza wskazać cenę lokalu z uwzględnieniem wartości prawa do korzystania z miejsca postojowego, zaś w samej umowie nastąpi przeniesienie własności lokalu, związanego z nim udziału w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz określenie prawa do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego – jako części nieruchomości wspólnej.

W przyszłości Spółka zamierza realizować kolejne inwestycje deweloperskie składające się z jednego lub więcej budynków wielorodzinnych, w których będzie sprzedawać lokale mieszkalne wraz z prawem do korzystania z naziemnych miejsc postojowych znajdujących się na działce (dziatkach) gruntu objętych wraz z budynkiem (budynkami) jedną księgą wieczystą. Również w takich przypadkach parking naziemny, na którym będą znajdować się te miejsca postojowe nie będzie stanowił odrębnego od działki przedmiotu własności.

W zaistniałej sytuacji, Spółka chciałaby potwierdzić swoją interpretację przepisów ustawy o VAT, zgodnie z którą dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego w analizowanej sytuacji stanowi jeden przedmiot transakcji, który powinien być opodatkowany podatkiem VAT według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 25 maja 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że na moment sprzedaży lokale, budynek wraz z działką (działkami) i urządzonym parkingiem, na którym znajduje się naziemne miejsce postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą.

Wnioskodawca wskazuje, że sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego nastąpi po 1 lipca 2020 r.

Jednocześnie, dla uniknięcia wątpliwości, Spółka zaznacza, że przedmiotem jej zapytania nie jest ustalenie stawki podatku VAT ani klasyfikacji statystycznej towaru jakim jest lokal mieszkalny (dla których właściwym trybem byłoby wystąpienie z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług), lecz traktowanie dostawy lokalu z prawem do korzystania z naziemnego miejsca postojowego jako jednej (kompleksowej) transakcji na gruncie podatku VAT. Z tego względu, zdaniem Spółki, to interpretacja indywidualna, a nie wiążąca informacja stawkowa, jest tutaj najwłaściwszą instytucją do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w tym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, art. 14b § la Ordynacji podatkowej, mówiący o tym, że w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi nie wydaje się interpretacji indywidualnych, nie znajduje zastosowania, gdyż Spółka prawidłowo wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji w kwestii, która nie może być przedmiotem wiążącej informacji skarbowej, gdyż nie dotyczy ani stawki podatku VAT, ani klasyfikacji statystycznej towaru/usługi.

W ocenie Spółki, sytuacja, w której nie może ona zwrócić się o wydanie wiążącej informacji stawkowej a jednocześnie odmówiono by jej wydania interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej materialnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie znajduje oparcia w przepisach Ordynacji podatkowej, gdyż ta w art. 14b § 2a jasno określa w jakich sytuacjach nie wydaje się interpretacji indywidualnych i żaden z tych wyjątków nie ma zastosowania do sytuacji Wnioskodawcy. Spółka nie wyklucza jednak wystąpienia w przyszłości z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej jeżeli uzna, że właściwa stawka podatku będzie budzić wątpliwości, tym niemniej, na bieżącym etapie Spółka nie podjęła jeszcze takiej decyzji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w analizowanej sytuacji dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, który powinien być opodatkowany podatkiem VAT według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, który powinien być opodatkowany podatkiem VAT według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi wstępne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Ustawa o VAT oraz przepisy wykonawcze nie zawierają przy tym definicji lokalu mieszkalnego, dlatego zdaniem Spółki w tym zakresie zasadne jest odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532 ze zm., dalej: „Ustawa o własności lokali”), która w art. 2 ust. 2 precyzuje, że samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Jednocześnie, w myśl ust. 1 tego artykułu, samodzielny lokal mieszkalny może stanowić odrębną nieruchomość.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakimi obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału. I tak, zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali, właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli. Przy czym, dopóki trwa odrębna własność lokali nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej.

Ponadto, zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), za część składową nieruchomości, którą stanowić może również lokal mieszkalny, uważa się także prawa związane z jej własnością. Z kolei art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że część składowa rzeczy (m.in. prawo związane z lokalem) nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika więc jednoznacznie, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnych nieruchomości czy też innych praw nierozerwalnie związanych z tym lokalem – lokal i te pozostałe elementy muszą być zawsze zbywane łącznie.

Świadczenia złożone/kompleksowe

Zarówno w doktrynie jak i judykaturze ugruntowane jest podejście, w myśl którego każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być uznawane za odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub dostawę towarów), to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów opodatkowania VAT.

Jeżeli zatem dwa lub więcej świadczeń dokonanych przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT.

Sytuacja Spółki

W tym świetle, w przypadku czynności o charakterze złożonym takich jak dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z naziemnego miejsca postojowego, o zasadach opodatkowania takiej transakcji decydować będzie to, czy w tych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Aby odpowiedzieć na to pytanie, zdaniem Spółki, analizie poddać należy okoliczność czy prawo do korzystania z naziemnego miejsca postojowego może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy może stanowić przedmiot samodzielnego obrotu. Innymi słowy, klucz do ww. odpowiedzi leży w ustaleniu, czy prawo takie może być zbywane odrębnie i niezależnie od lokalu mieszkalnego, czy też może być zbywane wyłącznie z lokalem mieszkalnym, z którym jest związane.

Jak wskazano powyżej, w przypadku Spółki prawo do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego jako sposób korzystania z nieruchomości wspólnej przysługiwać może jedynie właścicielowi lokalu mieszkalnego. Prawo to nie może być nabyte bez nabycia lokalu mieszkalnego, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym niż nabywcy lokali. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane. Prawo to nie może być zatem przedmiotem odrębnego obrotu.

Co więcej budynek, w którym znajdować się będzie lokal oraz Działka, na której znajdować się będzie parking z miejscami postojowymi będą objęte jedną księgą wieczystą, a przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie prawa do korzystania z naziemnego miejsca postojowego następować będzie w ramach jednej czynności (umowy) objętej jednym aktem notarialnym.

Okoliczności te, zdaniem Spółki, przesądzają o tym, że analizowana transakcja dostawa lokalu mieszkalnego wraz ze związanymi z nim prawami stanowi dostawę kompleksową tak z gospodarczego jak i prawnego punktu widzenia. Rozdzielanie tych dwóch świadczeń dla potrzeb podatku VAT byłoby działaniem sztucznym, które nie znajduje uzasadnienia gospodarczego, a co więcej byłoby niemożliwe z przyczyn prawnych.

Podsumowując, w ramach jednej transakcji na nieruchomości następuje sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego to udziału określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego. Biorąc pod uwagę powyższe, sprzedaż taka (tj. lokalu wraz z prawami) stanowi jedno nierozerwalne gospodarczo świadczenie (dostawę) dla potrzeb podatku VAT, które jako całość powinno być opodatkowane przez Spółkę na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

Wspomniane stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez tut. organ.

Dla przykładu w interpretacji 26 lutego i 6 marca br. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.852.2019.1.RG i 0114-KDIP4-3.4012.8.2020.1.IG) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielając stanowisko wnioskodawcy uznał, że: „dostawa lokalu mieszkalnego, zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej i/lub miejsca postojowego – objętych jedną księgą wieczystą – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji”.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 8 listopada 2018 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.473.2018.1.MK), w której czytamy: „dostawa lokali mieszkalnych, zaliczonych do budownictwo objętego społecznym programem mieszkaniowym, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z komórki lokatorskiej lub miejsca postojowego – objętych jedną księgą wieczystą – podlega/będzie podlegać opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT wynoszącą 8%, na podstawie art. 41 ust. 12, w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem przepisów art. 41 ust. 12c ustawy, gdyż sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2020 r., poz. 532, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2019 r., poz. 1065, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 ww. rozporządzenia).

Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Na podstawie powyższych uregulowań można m.in. stwierdzić, że kondygnacja budynku mieszkalnego, w części w której znajdują się konkretne garaże lub miejsca postojowe, nie mieści się ani w pojęciu pomieszczenia technicznego, ani pomieszczenia gospodarczego, w związku z czym, stanowi lokal użytkowy.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z póżn. zm.), dalej K.c. za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

Z kolei art. 47 § 1 K.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego części wspólnej budynku mieszkalnego.

Zatem, jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Jeżeli natomiast sprzedaż obejmuje dwa przedmioty: lokal mieszkalny oraz udział w wyodrębnionym na odrębną własność lokalu niemieszkalnym (użytkowym) w budynku mieszkalnym, to sprzedaż ta opodatkowana jest odrębnie.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT prowadzącym na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na realizacji przedsięwzięć deweloperskich, w szczególności w zakresie wznoszenia wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Wnioskodawca jest na etapie przygotowawczym do realizacji nowej inwestycji mieszkaniowej w (…), której przedmiotem będzie budowa kompleksu kilkunastu budynków wielorodzinnych, w których znajdować się będą lokale mieszkalne. Z uwagi na swoją powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 150 m2 oraz charakter mieszkalny lokale te zaliczać się będą do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Inwestycja będzie realizowana na jednej lub kilku, wyodrębnionych geodezyjnie, działkach gruntu, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta (Działka), tj., wszystkie budynki będą posadowione na tej samej Działce i będą objęte jedną księgą wieczystą. W ramach inwestycji na Działce część terenu zostanie urządzona jako parking naziemny, który ma obsługiwać budynki powstałe w ramach inwestycji. Na parkingu zostaną wydzielone (np.: liniami poziomymi) miejsca postojowe dla samochodów osobowych. Miejsca postojowe mogą być zadaszone lub nie. Zadaszone miejsce postojowe nie będzie spełniać warunku samodzielności lokalu i nie będzie można uzyskać dla niego zaświadczeń o samodzielności lokalu. Klienci zainteresowani zakupem mieszkania w ramach inwestycji mogą nabyć same lokale mieszkalne jak i lokale z prawem do korzystania z miejsca postojowego na wyłączność. W zawieranych z klientami umowach deweloperskich Spółka zobowiąże się do wybudowania na Działce opisanych budynków oraz do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego wraz z:

*   udziałem w prawie własności Działki oraz części budynku/budynków i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,
*   prawami niezbędnymi do korzystania z lokalu,
*   a w przypadku zakupu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego na wyłączność, prawem do wyłącznego korzystania z części wspólnej nieruchomości poprzez określenie prawa do korzystania z naziemnego miejsca postojowego w ramach tzw. umowy o podział do korzystania z nieruchomości (quoad usum).

Parking nie będzie stanowił odrębnego od Działki przedmiotu własności, a prawo do korzystania z miejsca postojowego (określonej części nieruchomości wspólnej) przysługiwać może wyłącznie współwłaścicielowi nieruchomości, a zatem w przypadku inwestycji właścicielowi lokalu mieszkalnego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z naziemnego miejsca postojowego. Dlatego też prawo do korzystania z miejsca postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, co w praktyce oznacza, że klient nie może nabyć prawa do korzystania z miejsca postojowego nie nabywając lokalu mieszkalnego, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane. W związku z tym, w umowach deweloperskich Spółka nie zamierza odrębnie określać ceny takiego prawa, zaś wartość prawa do korzystania z miejsca postojowego miałaby być uwzględniona w cenie lokalu. Analogicznie sytuacja wyglądać ma w umowach ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży (tzw. umowach ostatecznych) – tam również Spółka zamierza wskazać cenę lokalu z uwzględnieniem wartości prawa do korzystania z miejsca postojowego, zaś w samej umowie nastąpi przeniesienie własności lokalu, związanego z nim udziału w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej oraz określenie prawa do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego – jako części nieruchomości wspólnej. W przyszłości Spółka zamierza realizować kolejne inwestycje deweloperskie składające się z jednego lub więcej budynków wielorodzinnych, w których będzie sprzedawać lokale mieszkalne wraz z prawem do korzystania z naziemnych miejsc postojowych znajdujących się na działce (dziatkach) gruntu objętych wraz z budynkiem (budynkami) jedną księgą wieczystą. Również w takich przypadkach parking naziemny, na którym będą znajdować się te miejsca postojowe nie będzie stanowił odrębnego od działki przedmiotu własności. Wnioskodawca wskazał, że na moment sprzedaży lokale, budynek wraz z działką (działkami) i urządzonym parkingiem, na którym znajduje się naziemne miejsce postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą. Sprzedaż lokali mieszkalnych wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego nastąpi po 1 lipca 2020 r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia kwestii, czy dostawa lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego stanowi jeden przedmiot transakcji, który powinien być opodatkowany podatkiem VAT według zasad przewidzianych dla dostawy tego lokalu.

W tym miejscu należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę/jedną dostawę towarów, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Na gruncie ustawy, opodatkowanie podatkiem VAT ustawodawca powiązał z wystąpieniem określonych zdarzeń, tj. np. z dostawą towaru lub ze świadczeniem usługi. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotne jest zatem tylko to, czy w danym przypadku mamy do czynienia z jedną z czynności enumeratywnie wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy.

W przypadku czynności o charakterze złożonym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych czynności.

Stanowisko to potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m.in. wyrok w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96), wyrok w sprawie pomiędzy Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Statssecretaris van Financien (C-41/04).

Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, dla określenia właściwej stawki podatku dla sprzedaży na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z miejscem postojowym w garażu wielostanowiskowym istotnym jest precyzyjne wskazanie przedmiotu tej czynności. NSA w wydanych orzeczeniach (por. wyroki z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 724/09; z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 156/12) dokonuje podziału stanów faktycznych, w ramach którego wyróżnia:

1.  uznanie lokalu garażu wielostanowiskowego jako elementu nieruchomości wspólnej (podobnie jak ciągów komunikacyjnych, strychów itp.) z określeniem korzystania z poszczególnych miejsc postojowych w ramach podziału quad usum,
2.  wyodrębnienie garażu na odrębną własność i sprzedaż udziału we współwłasności na rzecz właścicieli lokali korzystających z miejsc postojowych w ramach podziału quad usum.

Z orzecznictwa NSA wynika, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym udziałem w częściach wspólnych nieruchomości, w ramach którego określono sposób korzystania z części nieruchomości wspólnej w ten sposób, że przydzielono nabywcy prawo do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego, dla którego nie zostaną założone odrębne księgi wieczyste, znajdującego się wewnątrz budynku lub na zewnątrz budynku, integralnie związanego z prawem własności lokalu mieszkalnego, to sprzedaż ta stanowi jednolite świadczenie. Miejsca postojowe nie mogą być wówczas odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu. Tylko w takim przypadku sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji zbycia lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego i w całości stanowi przedmiot jednej czynności cywilnoprawnej, tj. umowy sprzedaży opodatkowanej.

Natomiast jeżeli w ramach sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z określonego miejsca postojowego zostaną założone odrębne księgi wieczyste, wówczas mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami i tym samym miejsce postojowe jest odrębnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem obrotu.

Zatem dla ustalenia właściwego opodatkowania dostawy lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego wymagana jest analiza okoliczności, w których dochodzi do tego zbycia. Istotne znaczenie dla ustalenia właściwego opodatkowania ma sposób sprzedaży prawa do korzystania z miejsc postojowych i przynależność do lokalu mieszkalnego. Analizie poddać należy okoliczność, czy miejsce postojowe jest, czy też nie może być przedmiotem odrębnej własności, a przez to czy mogą stanowić przedmiot samodzielnego obrotu, a więc czy miejsca takie mogą być sprzedawane i nabywane tylko i wyłącznie z lokalem mieszkalnym, do którego zostały przypisane, czy też odrębnie.

Jeżeli miejsca postojowe o których mowa we wniosku nie mogą być przedmiotem samodzielnego obrotu – jako odrębne lokale mieszkalne lub części nieruchomości, a będą zbywane jako pomieszczenia przynależne do lokali mieszkalnych lub jako prawa związane z lokalem mieszkalnym, tzw. podział do korzystania quoad usum i są objęte jedną księgą wieczystą to wówczas opodatkowane będą na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

Ze wskazania Wnioskodawcy wynika, że na moment sprzedaży lokale, budynek wraz z działką (działkami) i urządzonym parkingiem, na którym znajduje się naziemne miejsce postojowe, będą objęte jedną księgą wieczystą. Przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego oraz ustanowienie prawa do korzystania z naziemnego miejsca postojowego następować będzie w ramach jednej czynności (umowy) objętej jednym aktem notarialnym. Parking nie będzie stanowił odrębnego od Działki przedmiotu własności, a prawo do korzystania z miejsca postojowego (określonej części nieruchomości wspólnej) przysługiwać może wyłącznie współwłaścicielowi nieruchomości, a zatem w przypadku inwestycji właścicielowi lokalu mieszkalnego, z którym to lokalem związany jest ułamek w prawie współwłasności nieruchomości wspólnej. Tylko dysponowanie prawem współwłasności nieruchomości wspólnej uprawnia właściciela lokalu do zawarcia umowy o korzystanie z naziemnego miejsca postojowego. Dlatego też prawo do korzystania z miejsca postojowego przypisywane jest do lokalu mieszkalnego, gdyż z własnością lokalu jest związany ułamkowy udział w nieruchomości wspólnej. Prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego nie może być przedmiotem odrębnego obrotu i jest ściśle związane z faktem nabycia lokalu, co w praktyce oznacza, że klient nie może nabyć prawa do korzystania z miejsca postojowego nie nabywając lokalu mieszkalnego, a Spółka nie może dokonać zbycia takiego prawa osobom innym, niż nabywcy lokali. Również po nabyciu lokalu z prawem do korzystania z miejsca postojowego, prawo to nie może być zbyte przez nabywcę lokalu bez zbycia samego lokalu, z którym jest ono związane

Zatem, planowana sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do wyłącznego korzystania z naziemnego miejsca postojowego będzie miało charakter jednolitej transakcji, która jako całość powinno być opodatkowane na zasadach właściwych dla dostawy lokalu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.