Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.355.2017.2.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-01
Teza: Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; obrót; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2017 r. (data wpływu 21 czerwca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu nie będą uwzględniane przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że czynności w zakresie przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu nie będą uwzględniane przy ustalaniu współczynnika struktury sprzedaży z uwagi na to, że stanowią transakcje pomocnicze, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, usługi gastronomiczne, usługi odnowy biologicznej (usługi SPA). Usługi te świadczone są w obiekcie hotelowym będącym w najmie Spółki. W odniesieniu do tych usług Spółka stosuje stawkę podatku VAT w wysokości 8% lub 23%.

Ponadto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy następujące usługi:

1.  usługi polegające na odsprzedaży usług ubezpieczeniowych dotyczących pokoi znajdujących się w hotelu, które stanowią własność innych osób,
2.  usługi opieki nad osobami, które odbywają praktyki w hotelu stanowiące usługi edukacyjne,
3.  usługi polegające na przystąpieniu do długu kredytowego innej Spółki,
4.  usługi polegające na poręczeniu kredytu gotówkowego, który zaciągnęła osoba fizyczna (wspólnik spółki).

Do powyższych usług Spółka stosuje zwolnienie od podatku VAT, ponieważ mieszczą się w katalogu usług zwolnionych od podatku.

W przypadku świadczenia usług odsprzedaży usług ubezpieczeniowych Spółka dokonuje zakupu tych usług od firmy ubezpieczeniowej dla całego obiektu hotelowego, w którym znajdują się pokoje hotelowe i następnie ustala kwotę ubezpieczenia przypadającą na poszczególne pokoje, które stanowią własność innych osób. Odbiorcami usług są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej jak i podmioty prowadzące taką działalność.

W przypadku świadczenia usług polegających na pełnieniu funkcji opiekuna praktyk Spółka podpisuje stosowne porozumienie z placówką oświatową kierującą ucznia na odbycie praktyk zawodowych w ramach zdobywania doświadczenia zawodowego.

W przypadku świadczenia usług przystąpienia do długu kredytowego Spółka wykonuje te usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej - przystąpienia do długu, za co pobiera umowne wynagrodzenie procentowe uzależnione od wysokości długu. Podmiotem na rzecz, którego świadczone są usługi przystąpienia do długu jest podmiot, w którym Spółka posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym. W celu pozyskania kredytu inwestycyjnego podmiot będący dłużnikiem zwrócił się do swojego udziałowca - Spółki o przystąpienie do długu gdyż było to jednym z warunków pozyskania przez ten podmiot kredytu inwestycyjnego. Spółka nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów. Wynagrodzenie za te usługi jest wypłacane Spółce w okresach kwartalnych. Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego.

W przypadku świadczenia usług poręczenia jednego kredytu gotówkowego Spółka wykonuje te usługi na podstawie umowy cywilnoprawnej, za co pobiera umowne wynagrodzenie procentowe uzależnione od wysokości zadłużenia kredytowego. Podmiotem na rzecz którego świadczone są usługi jest osoba fizyczna będąca udziałowcem Spółki a poręcznie to było jednym z warunków pozyskania przez tą osobę kredytu gotówkowego. Spółka nie świadczy takich usług na rzecz innych podmiotów.

Wynagrodzenie jest wypłacane Spółce w okresach rocznych. Umowa poręczenia została zawarta do momentu spłaty przez tą osobę fizyczną kredytu gotówkowego.

W odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT (usługi wymienione w pkt 1-4) Spółka nie prowadzi żadnych czynności mających na celu rozwijanie lub reklamowanie tych usług.

W związku z tym celem prowadzonej działalności nie jest stałe i konieczne wykonywanie tego rodzaju usług. Usługi te świadczone są w związku z okazjonalnymi (incydentalnymi) zdarzeniami, które wystąpiły w trakcie prowadzenia zasadniczej działalności gospodarczej np. osoba fizyczna, która jest udziałowcem Spółki zwróciła się o poręczenie kredytu gotówkowego zaciągniętego prywatnie a nie w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Jeżeli chodzi o skalę obrotu uzyskanego z usług zwolnionych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej to wynosił on w 2016 r. 2,50% (usługi przystąpienia do długu oraz poręczenia 2,47%).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że umowa poręczenia kredytu gotówkowego przez Spółkę dla Pani M została zawarta 15 stycznia 2016 r., natomiast umowa przystąpienia do długu kredytowego T Sp. z o.o. przez Spółkę została zwarta 8 września 2015 r.

W wykonywanie usług przystąpienia do długu oraz poręczenia zaangażowanie majątku trwałego jest nieznaczne.

Aktywa, które zostają zaangażowane to okazyjne użycie komputera stacjonarnego jak również papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług.

Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w ciągu kilkunastu minut miesięcznie wykonuje tą operację. Natomiast z majątku obrotowego Spółki nie są zaangażowane żadne środki pieniężne.

Podobnie wartość usług podstawowych w 2016 r. wyniosła 98% osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług przystąpienia do długu i poręczenia wyniosła 2,47% uzyskanego przychodu. W związku z tym usługi przystąpienia do długu i poręczenia pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Nie są one konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej.

Usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania. Usługi te nie są związane z wykonywaniem usług zasadniczych oraz są one od siebie niezależne a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych.

Jeżeli chodzi o stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia to jest on bardzo mały.

W wykonywanie usług przystąpienia do długu oraz poręczenia zaangażowanie majątku trwałego jest bardzo niewielkie. Jest to użycie komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług. Zaangażowany jest do tego jeden pracownik, który w kilkanaście minut wykonuje tą operację. Natomiast z majątku obrotowego nie są zaangażowane żadne środki pieniężne.

Co do wartości zaangażowanych zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT to w przypadku Spółki zaangażowane zakupy są bardzo niewielkie a nawet sporadyczne. W celu wykonania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia Spółka wykorzystuje niewielką ilość nabywanych artykułów biurowych (papier, toner do drukarki, artykuły piśmiennicze itp.). Służą one jedynie do udokumentowania transakcji sprzedaży.

Poza opisanymi we wniosku umowami Spółka zawała inne umowy dotyczące usług finansowych, tj.:

*   umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 11 grudnia 2013 r. nr fv XX/XX/XXXX.

Strony umowy: depozyt udzielony przez T Spółka z o.o. dla Spółki w kwocie 968.300 zł. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz aktywów Spółki było minimalne.

Uzyskany obrót:

w 2014 = 17.574,91 zł - łączny obrót Spółki 968.938,00 zł,

w 2015 = 67.781,00 zł - łączny obrót Spółki 14.338.566,00 zł,

w 2016 = 23.863,38 zł - łączny obrót Spółki 19.095.165,00 zł,

*   umowa depozytu nieprawidłowego z dnia 30 grudnia 2014 r.

Strony umowy: depozyt udzielony przez T Spółka z o.o. dla Spółki w kwocie 805.000 zł. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz aktywów Spółki było minimalne.

Uzyskany obrót:

w 2014 = 154,38 zł - łączny obrót Spółki 968.938,00 zł,

w 2015 = 56.350,00 zł - łączny obrót Spółki 14.338.566,00 zł,

w 2016 = 771,92 zł - łączny obrót Spółki 19.095.165,00 zł,

*   umowa pożyczki z dnia 23 września 2015 r.

Pożyczka udzielona przez Spółkę dla T Sp. z o.o. w kwocie 500.000 zł; spłata 9 października 2015 r. odsetki 2.191,78 zł. Zaangażowanie zasobów ludzkich oraz aktywów Spółki było minimalne.

Uzyskany obrót: 2.191,78 zł w 2015 r. - łączny obrót Spółki 14.338.566,00 zł,

W Krajowym Rejestrze Sądowym w przedmiocie pozostałej działalności Spółki jest wpisana działalność określona kodem PKD 64.99 Z, tj. Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. W grupie powyższych usług mieszczą się m.in. usługi w zakresie udzielenia poręczeń, zabezpieczeń transakcji finansowych, długów.

Przedmiotowa działalność nie jest jednak przedmiotem stałej oferty dla innych podmiotów, tzn. Spółka nie świadczy będących w stałej ofercie lub stanowiących samodzielną ofertę dla podmiotów niezależnych jak również w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług nie dochodzi po stronie Spółki do wygenerowania istotnych z punktu widzenia Spółki obrotów wpływających na sytuację ekonomiczną Spółki.

Przedmiotowa działalność ma jedynie charakter pomocniczy, tj. jest świadczona na rzecz podmiotów, z którymi łączą Spółkę inne umowy.

Czynności te nie mają zatem charakteru samoistnego ale jedynie występują jako czynności niejako dodatkowe w związku z relacjami ekonomicznymi, które łączą Spółkę za kontrahentami, z którymi zawierane są transakcje będące przedmiotem wniosku.

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku zadano następujące pytanie.

Czy do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien wliczyć obrót z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, jako pomocniczych transakcji finansowych, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym w uzupełnieniu wniosku, do obrotu dla celów kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. zwaną dalej ustawa o VAT), Wnioskodawca nie powinien wliczyć obrotu z tytułu transakcji będących przedmiotem wniosku, tj. przystąpienia do długu kredytowego i poręczenia kredytu gotówkowego, z uwagi na fakt, iż stanowią one pomocnicze transakcje finansowe, o których mowa w art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT określają, jakie transakcje nie powinny być brane do obliczenia proporcji sprzedaży podatnika. Jak wynika z art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT do obrotu rocznego uzyskanego z tytułu czynności w związku, z którymi nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego nie wlicza się obrotu uzyskanego ze świadczenia usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12, 38-41 ustawy o VAT, jeżeli te usługi mają charakter pomocniczy. Podobnie na mocy art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do obrotu nie wlicza się obrotu m.in. z tytułu pomocniczych transakcji finansowych.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przedmiotowe usługi mają charakter pomocniczy, wówczas nie powinny zostać wliczone do obrotu.

W grupie ww. wymienionych usług mieszczą się m.in. usługi w zakresie udzielenia poręczeń, zabezpieczeń transakcji finansowych, długów. W związku z tym, jeżeli usługi te mają charakter pomocniczy nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji.

W celu ustalenia, które z usług objętych wyłączeniem mają charakter pomocniczy należy przede wszystkim odwołać się do znaczenia językowego słowa „pomocniczy”. W znaczeniu językowym słowo „pomocniczy” oznacza coś (kogoś) wspierający, wspomagający, uzupełniający. Przez to „coś” (kogoś) należy rozumieć w tym przypadku prowadzoną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W związku z tym charakter pomocniczy mogą mieć takie usługi, które nie stanowią głównej (zasadniczej) działalności gospodarczej, ale uzupełniają, wspomagają tą działalność, jako całość prowadzonego biznesu.

Natomiast z wykładni celowościowej tego przepisu wynika, że wyłączenie niektórych rodzajów usług spełniających kryterium pomocniczości ma na celu wykluczenie takich transakcji, które nie mają istotnego znaczenia dla prowadzonej działalności, jako całości a ich ujęcie przy kalkulacji proporcji doprowadziłoby do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dlatego też podatnik nie powinien ujmować w kalkulacji współczynnika proporcji określonych usług podlegających zwolnieniu od podatku, jeżeli nie są one istotne w prowadzonej działalności gospodarczej a jedynie są uzupełniającym jej elementem nawet, gdy ich wartość i ilość byłaby znaczna.

W celu dokonania prawidłowej interpretacji wskazanej regulacji, w ocenie Spółki, należy wziąć pod uwagę także przepisy Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1 z późn. zm.) i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczącego tejże Dyrektywy. Przepis Dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. c) stanowi jedynie, że określone usługi finansowe nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji, jeżeli są to transakcje pomocnicze (w wersji angielskiej „incydentalne”). Dyrektywa nie wskazuje, co należy rozumieć przez transakcje pomocnicze (incydentalne) w związku z tym należy rozumieć je zgodnie z regułami interpretacyjnymi uwzględniając wydane w tym przedmiocie wyroki TSUE.

Z orzeczenia TSUE z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) przeciwko Fazenda Publica wynika, że ilość transakcji nie ma znaczenia a stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności.

Natomiast jak wynika z orzeczenia TSUE z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL przeciwko Ministre du Budget transakcjami pomocniczymi są takie transakcje, z których przychody są „bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej działalności firmy”.

W związku z powyższym w celu uznania, że transakcja ma charakter pomocniczy powinny wystąpić łącznie następujące okoliczności:

1.  transakcja wspiera, uzupełnia działalność zasadniczą, ale nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności gospodarczej,
2.  transakcja nie jest istotna z punktu widzenia całości prowadzonej działalności gospodarczej,
3.  stopień zaangażowania majątku (aktywów) i zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT do wykonania tej transakcji jest nieznaczący.

W przedstawionym stanie faktycznym świadczone przez Spółkę usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz usługi poręczenia kredytu gotówkowego mają charakter pomocniczy, co można wywnioskować z okoliczności, w jakich dochodzi do ich wykonania.

Zasadniczym przedmiotem działalności jest świadczenie usług zakwaterowania w hotelu, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej.

Jak bowiem wskazała Spółka, w ramach tych usług Spółka nie wykonuje dodatkowych świadczeń polegających na przystąpieniu do długu oraz poręczeń transakcji finansowych. Argumentem potwierdzającym ich pomocniczy charakter jest fakt, iż wartość usług podstawowych w 2016 wyniosła 98% osiągniętego przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, natomiast wartość przychodu osiągniętego z usług przystąpienia do długu i poręczenia wyniosła 2,47% uzyskanego przychodu. W związku z tym usługi przystąpienia do długu i poręczenia pojawiają się poza zasadniczą działalnością gospodarczą Spółki, ale nie są stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. O pomocniczym charakterze świadczy fakt, że przedmiotowe usługi są konsekwencją wykonywania zasadniczej działalności gospodarczej, tj. usług zakwaterowania, usług gastronomicznych i odnowy biologicznej.

Usługi przystąpienia do długu kredytowego oraz poręczenia powinny stanowić usługi pomocnicze, ponieważ nie mają istotnego znaczenia dla Spółki, ponieważ nie wpływają one na prowadzoną działalność w taki sposób, że brak ich wykonywania mógłby prowadzić do dużego obniżenia przychodów Spółki, co w efekcie końcowym prowadziłoby do trudnej sytuacji finansowej i zagrożenia jej funkcjonowania, jak również usługi te nie są związane z wykonywaniem usług zasadniczych oraz są one od siebie niezależne a co za tym idzie transakcje te nie mogą zakłócić prawidłowego wykonywania usług zasadniczych.

Podsumowując, argumentami potwierdzającymi fakt, iż usługi mają charakter pomocniczy są:

*   niski stopień zaangażowania aktywów oraz zakupionych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia, jest on bardzo mały;
*   nieznaczne zaangażowanie majątku trwałego tj. użycie komputera stacjonarnego, papieru, artykułów piśmienniczych do wystawienia faktury mającej na celu udokumentowanie sprzedaży tych usług;
*   małe zaangażowanie pracownika;
*   sporadyczność zakupów towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT w celu wykonania usług przystąpienia do długu oraz poręczenia.

Ponadto należy wskazać, iż przystąpienie do długu jest zdarzeniem incydentalnym, gdyż wystąpiła konieczność w celu uzyskania przez podmiot, w którym Spółka posiada 50% udziałów, kredytu inwestycyjnego. Ten fakt istotnie wpłynął na decyzję o przystąpieniu do długu, natomiast incydentalność potwierdza tutaj fakt, że Spółka nie posiada w swoich usługach innej usługi przystąpienia do długu.

Podobnie sytuacja wyglądała przy udzieleniu poręczenia osobie fizycznej będącej wspólnikiem Spółki. Osoba ta w celu uzyskania kredytu gotówkowego musiała zapewnić odpowiednie zabezpieczenie jego spłaty. Zwróciła się w związku z tym do Spółki z prośbą o poręczenie kredytu. Spółka biorąc pod uwagę istotny fakt, iż jest to wspólnik Spółki, a co za tym idzie zagrożenie takiej czynności nie było ryzykowne zgodziła się na udzielenie poręczenia, co jednak zdaniem Spółki należny uznać, za czynność o charakterze sporadyczny. Fakt ten potwierdza okoliczność, iż Spółka nie posiada w swoich usługach innej usługi poręczenia kredytu gotówkowego.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, wszystkie okoliczności dotyczące świadczenia usług przystąpienia do długu, jak i usług poręczenia kredytu stanowią, iż usługi te mają charakter usług pomocniczych do wykonywanej zasadniczej działalności gospodarczej. W rezultacie, czego nie powinny być brane do kalkulacji współczynnika proporcji, gdyż mogłoby to doprowadzić do ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego, co byłoby niezgodne z zasadami systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka wskazała, ze analogiczne podejście zostało wskazane w interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. znak IPPP1/443-1000/14-2/MPe, zgodnie z którą „Poręczenie i gwarancje udzielane są w ramach wsparcia spółki matki dla spółek zależnych a nie w ramach działalności polegającej na komercyjnym udzielaniu poręczeń i gwarancji (od 2012 r. Wnioskodawca zawarł dwie takie umowy). Ponadto z wniosku wynika, że udzielanie poręczenia lub gwarancji angażuje aktywa Spółki w bardzo ograniczonym zakresie. W związku z tym stwierdzić należy, że skoro, zgodnie z analizowanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwem TSUE, za pomocnicze należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to - w świetle przedstawionych okoliczności sprawy - czynności polegających na udzieleniu gwarancji i poręczeń za zobowiązania spółek z Grupy Kapitałowej można, uznać za transakcje objęte dyspozycją przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Reasumując, zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, kwoty należne z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób techniczno-prawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 90 ust. 1 ww. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 90 ust. 3 ww. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 90 ust. 5 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Jak stanowi art. 90 ust. 6 ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka świadczy usługi związane z zakwaterowaniem, gastronomiczne i odnowy biologicznej (usługi SPA). Ponadto, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, przystąpiła do długu kredytowego podmiotu, w którym posiada 50% udziałów w kapitale zakładowym, jak również dokonała poręczenia kredytu gotówkowego, który zaciągnęła osoba fizyczna (wspólnik spółki). Czynności te realizowane są za wynagrodzeniem wypłacanym w okresach kwartalnych. Umowa przystąpienia do długu została zawarta do momentu wygaszenia długu kredytowego. Obrót uzyskany z usług zwolnionych w całkowitym obrocie z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł w 2016 roku 2,47%. Ponadto omawiane transakcje Spółka traktuje jako usługi zwolnione od podatku.

Poza wskazanymi umowami, Spółka zawarła umowy depozytu nieprawidłowego - w 2013 r. i 2014 r. oraz w 2015 r. umowę pożyczki.

W KRS wpisana została działalność PKD 64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii uwzględniania w proporcji sprzedaży czynności przystąpienia do długu oraz poręczenia kredytu.

Z uwagi na powyższe kluczowe jest zbadanie, czy zachodzą przesłanki do zastosowania przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług względem realizowanych czynności, tj. czy mają one charakter pomocniczy i w związku z tym Spółka nie ma obowiązku uwzględniania obrotu uzyskanego z ich tytułu w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego (…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Régie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

Zaznaczyć przy tym należy, że Trybunał orzekał na tle konkretnego stanu faktycznego, indywidualnego dla danej sprawy. Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do czynności sporadycznych, była już w orzecznictwie ustalona w sposób jednoznaczny. Ocena omawianego pojęcia „pomocniczości” świadczonych usług nie jest z pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach. Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych”, co wynika również z przytoczonych orzeczeń TSUE, nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia, czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że transakcje pomocnicze nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i incydentalne. Ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności jako czynności pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Aby bowiem dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika, na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest pomocnicza (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznania niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym działalność w zakresie udzielania poręczenia i przystąpienia do długu, nie jest działalnością przypadkową, incydentalną, lecz działalnością planowaną, stanowiącą jeden z rodzajów działalności.

Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, że opisane we wniosku usługi nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Spółki. Skoro Spółka nie ogranicza w swych zamierzeniach rodzaju prowadzonej działalności i zakłada, o czym w sposób dobitny świadczy fakt wpisania do KRS działalności finansowej sklasyfikowanej w PKD w sekcji 64.99.Z „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych”, to tym samym trudno zgodzić się ze stanowiskiem, że opisane usługi stanowią transakcje o charakterze pomocniczym. W ocenie organu stanowią one bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu. Usługi te są niewątpliwe związane z całokształtem działalności gospodarczej i wpisują się w jej zakres.

Podniesienia wymaga, że w wyroku z dnia 18 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 973/14 Naczelny Sąd Administracyjny orzekał w zbliżonym stanie faktycznym, i podzielił pogląd sądu I instancji gdzie wskazano „iż działalność ta będzie bowiem stanowiła odrębny i samodzielny rodzaj działalności gospodarczej, prowadzony obok działalności w zakresie transportu. Świadczy o tym chociażby fakt zamierzonego ujęcia tej działalności w umowie spółki oraz wpisanie jej do KRS”. Sąd stwierdził, że działalność polegająca na udzielaniu pożyczek stanowić będzie de facto rozszerzenie profilu działalności skarżącej, nie będzie miała więc charakteru akcesoryjnego do działalności już wykonywanej. Nie będą to zatem czynności pomocnicze nawet jeśli uwzględnić fakt, że skarżąca nie udzieli pożyczek zbyt często i nie wpłyną one istotnie na rozmiary uzyskiwanych przychodów.

Ponadto należy zauważyć, że poza będącymi przedmiotem zapytania umowami poręczenia i przystąpienia do długu, Spółka realizowała już wcześniej inne czynności w zakresie usług finansowych. Jak wynika bowiem z wniosku w dniu 11 grudnia 2013 r. i 30 grudnia 2014 r. zawarła umowy depozytu nieprawidłowego natomiast w dniu 23 września 2015 r. umowę pożyczki.

Czynności będących przedmiotem złożonego wniosku nie można oceniać w oderwaniu od zawartych przez Spółkę odrębnych umów finansowych, pomimo że nie są one przedmiotem zapytania.

Bez znaczenia pozostaje natomiast czas pracy („kilkanaście minut”) jaki „jeden pracownik” poświęca obsłudze udzielanego finansowania. Również udział zaangażowania Wnioskodawcy w udzielone finansowanie oraz ilość udzielonego finansowania nie świadczy o pomocniczym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej, czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji.

Biorąc zatem pod uwagę całokształt sprawy, czynności związane z poręczeniem kredytu gotówkowego i przystąpieniem do długu kredytowego, będące konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie mogą zostać uznane za transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym powinny być uwzględnione w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie przywołanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2014 r. znak IPPP1/443-1000/14-2/MPe należy wskazać, że dotyczyła ona konkretnego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w związku z czym nie można nadać jej waloru uniwersalnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.