Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-91/16-3/KF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do poszczególnych ich źródeł po upływie terminu przedawnienia.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kapitał-kapitały pieniężne; korekta; przychód-źródła przychodu; strata-odliczenie strat
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do poszczególnych ich źródeł po upływie terminu przedawnienia – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zmiany kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do poszczególnych ich źródeł po upływie terminu przedawnienia.

Natomiast w dniu 2 lutego 2016 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W latach 2004, 2005, 2006 i 2007 Wnioskodawca prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą oraz usług stomatologicznych, a przychody uzyskane z tego tytułu zaliczane przez niego były do źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). W tym samym okresie, tj. w latach 2004-2007, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (permanentnie przeprowadzając w każdym roku cca kilkadziesiąt operacji, wykorzystując do tego składniki majątkowe związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą, takie jak: pomieszczenia biurowe, sprzęt komputerowy itp., a więc w okolicznościach określonych w treści art. 5a pkt 6 updof) Wnioskodawca lokował środki finansowe na GPW w papiery wartościowe, w szczególności w akcje, obligacje, i dokonywał obrotu tymi papierami wartościowymi; błędnie jednak – jak Wnioskodawca ocenia to z perspektywy czasu – zaliczając uzyskane z tego tytułu przychody do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, a więc do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c tej ustawy. W latach 2004-2008 Wnioskodawca traktował więc inwestowanie w papiery wartościowe i obrót nimi na GPW jako odrębne źródło przychodów od działalności gospodarczej i odrębnie rozliczał z tego tytułu podatek dochodowy, składając za te lata zeznania podatkowe na formularzach PIT-38, wypełnianych na podstawie informacji otrzymanych z biur maklerskich PIT-8C.

Dopiero w 2008 roku, dostrzegając swój błąd, przy niezmienionym stanie faktycznym (a więc jednocześnie prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu odzieżą oraz usług stomatologicznych oraz dokonując inwestycji na GPW) swoją działalność w zakresie obrotu papierami wartościowymi, jako że miała ona charakter zorganizowany i ciągły, Wnioskodawca potraktował jako element swojej szerszej działalności gospodarczej i dokonał stosownego zgłoszenia tej działalności do ewidencji działalności gospodarczej, wskazując jako kolejny jej przedmiot – wg nomenklatury przyjętej w ówcześnie obowiązującym rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności – PKD 64.99.Z „Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych” obejmującej m.in. podklasę: „działalność inwestycyjną na własny rachunek dokonywaną poprzez lokatę kapitału za pośrednictwem przedsiębiorstw wysokiego ryzyka, klubów inwestycyjnych itp.”.

Jak to Wnioskodawca zasygnalizował, uzyskany przez siebie w 2004 roku dochód z działalności inwestycyjnej na GPW (błędnie – jak obecnie sądzi – potraktowany jak przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych) rozliczył składając zeznanie podatkowe na formularzu PIT-38 i stosownie do treści art. 30b updof, nie łącząc uzyskanego z tego tytułu dochodu z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c updof, czyli na zasadach ogólnych oraz według stawki liniowej, co do dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, zadeklarował i zapłacił podatek dochodowy w wysokości 19% uzyskanego dochodu.

Za lata 2005 i 2006, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych również Wnioskodawca traktował jako odrębne od samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej źródło przychodów, składając za te lata zeznania podatkowe na formularzu PIT-38, tyle że w tych latach działalność ta przyniosła stratę. Dopiero w 2007 r. działalność ta ponownie przyniosła Wnioskodawcy dochód, co pozwoliło mu w zeznaniu PIT-38 za ten 2007 rok, stosownie do art. 9 ust. 3 updof, obniżyć ów uzyskany z tego źródła w 2007 roku dochód o straty z niego z lat ubiegłych (a więc za lata 2005 i 2006, ale nie więcej niż o 50% kwoty tej straty, który to limit nie pozwolił Wnioskodawcy na całkowite rozliczenie poniesionej z tego źródła przychodów straty).

Tak, jak już to wcześniej Wnioskodawca wskazywał, w następnym roku, tj. 2008, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (inwestycji na GPW), dokonując stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy Zainteresowany potraktował jako jeden z przedmiotów swojej pozarolniczej działalności gospodarczej, a uzyskane z tego tytułu dochody (określone w informacjach otrzymywanych z biur maklerskich na formularzach PIT-8C) doliczył do dochodów z pozostałej działalności gospodarczej i łącznie rozliczył w zeznaniu podatkowym za ten rok, tzn. w PIT-36L za 2008 rok (zob. art. 30c w zw. z art. 30b ust. 4 updof).

W kolejnym 2009 roku Wnioskodawca także uzyskał dochód z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym z „inwestycji na GPW”), a dochód z tego tytułu został przez niego rozliczony w PIT-36L za 2009 rok, z tym że w tym zeznaniu dochód ten pomniejszony został o straty poniesione z tego źródła (z działalności gospodarczej, do której wcześniej jednak, tzn. w latach 2004-2007 Wnioskodawca nie zaliczał przychodów z obrotu papierami wartościowymi) w wysokości 50% strat poniesionych i wykazanych w zeznaniach PIT-36 za lata 2004 i 2005 oraz część straty wykazanej w zeznaniu PIT-36L za rok 2008.

W roku 2010 uzyskany przez Wnioskodawcę z działalności gospodarczej dochód ponownie został rozliczony w złożonym zeznaniu PIT-36L za ten 2010 rok, z tym że w tym zeznaniu Wnioskodawca rozliczył nie tylko dotychczas nierozliczone wcześniej straty wykazane w zeznaniach PIT-36 za 2005 rok, ale także i straty wykazane w zeznaniach PIT-38 za ów rok 2005 rok i PIT-38 za rok 2006 (choć – co wydaje się być kluczowe z punktu widzenia przedmiotu pytania – „formalnie” w owym czasie przychody z inwestycji na GPW, błędnie Zainteresowany traktował jako odrębne źródło przychodów), a ponadto w owym zeznaniu PIT-36L za 2010 rok Wnioskodawca rozliczył również 50% strat z zeznania PIT-36L za rok 2008.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy możliwa jest obecnie, po dostrzeżonym błędzie, zmiana przez podatnika ze skutkiem ex tunc („wstecz”) kwalifikacji uzyskiwanych w latach 2005-2007 przychodów z przychodów z „kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c” (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof), na przychody z „pozarolniczej działalności gospodarczej” (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) w sytuacji, kiedy faktycznie działalność podatnika w tym zakresie wykonywana była w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 updof, z wszelkimi z tego faktu wynikającymi konsekwencjami, w tym m.in. z przewidzianym w art. 9 ust. 3 updof prawem podatnika do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła o wysokość straty z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatnik dostrzegając, swój błąd co do kwalifikacji uzyskiwanych przychodów do poszczególnych ich źródeł określonych w art. 10 ust. 1 updof, uprawniony jest do zmiany tej kwalifikacji nawet po wielu latach, w sytuacji kiedy zmiana ta może mieć wpływ na jego prawa i obowiązku podatkowe; w szczególności może on dokonać zmiany kwalifikacji ze skutkiem ex tunc („wstecz”) uzyskiwanych przez niego w latach 2005-2007 przychodów z „kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c” (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof), na przychody z „pozarolniczej działalności gospodarczej” (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) w przypadku, kiedy faktycznie działalność podatnika w tym zakresie (obrotu papierami wartościowymi na GPW) wykonywana była w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 updof, z wszelkimi z tego faktu wynikającymi konsekwencjami, w tym m.in. z przewidzianym w art. 9 ust. 3 updof prawem podatnika do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła o wysokość straty z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Wedle podatnika, także wedle stanu prawnego obowiązującego w latach 2004-2007 w przypadku prowadzenia działalności, której przedmiotem jest nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, dochód z takiej działalności, w sytuacji kiedy wykonywana ona była w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 updof, traktować należy jako dochód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof), pomimo błędnej kwalifikacji w owym czasie do innego źródła przychodów (do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof).

Przepis art. 30b updof obejmuje swoim zakresem dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Wskazane wyżej dochody opodatkowane są liniowym podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Nie łączy się ich z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 updof oraz art. 30c updof, czyli na zasadach ogólnych oraz według stawki liniowej, w przypadku podatników, którzy wybrali tę formę rozliczania dochodów uzyskiwanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej.

Ale z zakresu przedmiotowego stosowania przepisu art. 30b updof wyłączone są przypadki, gdy dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (ust. 4 art. 30b updof).

Wedle podatnika powyższe wyłączenie skutkuje tym, iż dochody ze źródeł wymienionych w tym przepisie podlegają łączeniu z pozostałymi dochodami z działalności gospodarczej danej osoby fizycznej, jeżeli pozostają w związku z tą działalnością. Zatem podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 updof lub art. 30c updof.

Podatnik także w latach 2004-2007 dokonywał owych operacji giełdowych we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (permanentnie przeprowadzając w każdym roku cca kilkadziesiąt operacji, wykorzystując do tego składniki majątkowe związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, takie jak: pomieszczenia biurowe, sprzęt komputerowy itp.), co przesądza to, że mieściły się one w definicji pojęcia „działalności gospodarczej” sformułowanej w art. 5a pkt 6 updof na użytek przepisów tej ustawy.

Nie może mieć znaczenia dla sprawy to, że podatnik powodowany błędem w inny sposób w owym czasie kwalifikował uzyskiwane z tego źródła dochody, a ponadto, że nie dokonał on zgłoszenia tego rodzaju działalności do ewidencji działalności gospodarczej (choć już obowiązujące w owym czasie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 20 stycznia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności, przewidywało także z punktu widzenia przepisów „statystycznych” możliwość zaliczenia takich czynności do działalności gospodarczej – vide np. podklasa PKD 65.23.Z).

Nie ulega wątpliwości, że wykonywanie kilku rodzajów działalności gospodarczej stanowi dla podatnika jedno źródło przychodu. W uchwale SN podjętej w dniu 06.12.1991 r. (III CZP 117/91, OSNC 1992, Nr 5, poz. 65) wskazano następujące istotne cechy działalności gospodarczej: zawodowy charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej przez podatnika: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz „zorganizowanie”, o których to okolicznościach mowa w art. 5a pkt 6 updof.

Zasady wpisu do rejestru przedsiębiorców określają odrębne przepisy, a wymóg zgłoszenia do rejestru przedsiębiorców nie jest warunkiem konstytuującym byt podmiotu gospodarczego – osoby fizycznej (tak np. post. SA we Wrocławiu z 30.09.1991 r. I ACZ 225/91; porównaj też np. wyrok NSA z 07.05.2014 r. II FSK 1318/12 oraz wyrok NSA z 04.04.2014 r. II FSK 1092/12).

Definicja pojęcia „pozarolniczej działalności gospodarczej”, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma autonomiczny charakter i w zakresie objętym przedmiotem tej regulacji ma podstawowe i wyłączne znaczenie dla kwalifikowania, w oparciu o zawarte w niej kryteria, aktywności podatnika, jako pozarolniczej działalności gospodarczej, i to bez względu na to, czy podmiot prowadzący działalność kwalifikowaną na podstawie ustawy podatkowej, jako pozarolnicza działalność gospodarcza, faktu jej prowadzenia nie zgłosił do ewidencji, ani też nie zgłosił obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem podejmowanie faktycznych działań o wskazanych w ustawie podatkowej cechach uzasadniających obiektywne kwalifikowanie jej, jako działalności gospodarczej. Nie można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest więc motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku (zob. np. wyrok WSA w Lublinie z 10.06.2011 r. I SA/Lu 79/11).

Faktem jest, iż art. 5a pkt 6 updof wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej m.in. przychody ze źródła jakim są m.in. kapitały pieniężne, zdefiniowane jako odrębne źródło przychodów, wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, których poszczególne kategorie wymieniono w art. 17 ust. 1 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 5a pkt 13 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych – oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 updof, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Z brzmienia art. 30b ust. 4 updof wynika jednak, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (art. 30b ust. 5) updof.

W sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest (a tak było w przypadku podatnika) lokowanie i obrót na GPW papierami wartościowymi takimi, jak np. akcje i obligacje, a czynności te podejmowane były w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

Skoro czynności te (obrót na GPW) realizowany był w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i był jednym z jej przedmiotów, a działalność gospodarcza stanowi dla podatnika jedno źródło przychodu, to w przypadku straty z tego „rodzaju” działalności, podatnik może, stosownie do treści art. 9 ust. 3 updof, obniżyć dochód uzyskany z tego źródła (działalności gospodarczej) o poniesioną stratę w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. W przypadku, gdy podatnik straty tej doznał w 2005 roku, ma on prawo po raz ostatni rozliczyć ją w zeznaniu podatkowym za 2010 rok, a przedawnienie zobowiązania podatkowego za ten rok (i związana z tym możliwość korekty podatku), stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nastąpi dopiero z upływem 2016 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. W myśl tego przepisu odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Jak stanowi przepis art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

− prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez przedsiębiorcę. Powyższa kwalifikacja determinuje zatem sposób opodatkowania określonego przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatnika w danym roku podatkowym.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cytowanej ustawy – w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 11 powoływanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538).

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym w analizowanym stanie faktycznym – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podkreślenia wymaga jednak, że – w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy – przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują zatem, że w sytuacji, gdy obrót udziałami, akcjami i innymi papierami wartościowymi jest przedmiotem działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu – mimo że są wymienione w katalogu zawartym w art. 17 ust. 1 tej ustawy stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej, wówczas przychody te są zaliczane do źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynika z informacji przedstawionych we wniosku, Wnioskodawca w latach 2004-2007, we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły (permanentnie przeprowadzając w każdym roku cca kilkadziesiąt operacji, wykorzystując do tego składniki majątkowe związane z prowadzoną przez Zainteresowanego działalnością gospodarczą w zakresie handlu odzieżą oraz usług gastronomicznych, takie jak: pomieszczenia biurowe, sprzęt komputerowy itp., a więc w okolicznościach określonych w treści art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) Wnioskodawca lokował środki finansowe na GPW w papiery wartościowe, w szczególności w akcje, obligacje, i dokonywał obrotu tymi papierami wartościowymi; błędnie jednak – jak Wnioskodawca ocenia to z perspektywy czasu – zaliczając uzyskane z tego tytułu przychody do przychodów z kapitałów pieniężnych. W latach 2004-2007 Wnioskodawca traktował więc inwestowanie w papiery wartościowe i obrót nimi na GPW jako odrębne źródło przychodów od działalności gospodarczej i odrębnie rozliczał z tego tytułu podatek dochodowy, składając za te lata zeznania podatkowe na formularzach PIT-38. Dopiero w 2008 roku, dostrzegając swój błąd, obrót papierami wartościowymi Wnioskodawca potraktował jako element swojej działalności gospodarczej i dokonał stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że w 2005 i 2006 r. działalność związana z obrotem papierami wartościowymi przyniosła stratę. Natomiast w zeznaniu za 2007 rok wykazał dochód, co pozwoliło mu w zeznaniu PIT-38 za 2007 rok, stosownie do art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obniżyć ów uzyskany z tego źródła dochód o straty z niego z lat ubiegłych (a więc za lata 2005 i 2006), ale nie więcej niż o 50% tej straty, który to limit nie pozwolił Wnioskodawcy na całkowite rozliczenie poniesionej z tego źródła przychodów straty.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy możliwa jest obecnie, po dostrzeżonym błędzie, zmiana przez podatnika ze skutkiem ex tunc („wstecz”) kwalifikacji uzyskiwanych w latach 2005-2007 przychodów z przychodów z „kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c” (art. 10 ust. 1 pkt 7 updof), na przychody z „pozarolniczej działalności gospodarczej” (art. 10 ust. 1 pkt 3 updof) w sytuacji, kiedy faktycznie działalność podatnika w tym zakresie wykonywana była w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 updof, z wszelkimi z tego faktu wynikającymi konsekwencjami, w tym m.in. z przewidzianym w art. 9 ust. 3 updof prawem podatnika do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła o wysokość straty z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Wskazać należy, że podatnik, dostrzegając swój błąd, co do zasady uprawniony jest do zmiany swojego rozliczenia podatkowego, w tym również do zmiany kwalifikacji osiągniętych w danym roku przychodów do określonego źródła przychodów.

Stosownie bowiem do treści art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 5 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym, poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą.

W tym miejscu należy podkreślić, że rozpatrując kwestię prawa do korekty rozliczenia podatnika za dany rok podatkowy, w tym również w kontekście możliwości zmiany kwalifikacji osiągniętego przez niego przychodu do określonego źródła przychodów należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Tut. Organ zaznacza, że przedawnienie, o którym mowa w tym przepisie odnosi się nie tylko do samego zobowiązania podatkowego, ale do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego co potencjalne zobowiązanie podatkowe.

Tym samym, jeżeli przedawnia się zobowiązanie podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego. Powyższe prowadzi do wniosku, że podatnik może skutecznie zmienić swoje rozliczenie podatkowe za dany rok, o ile zobowiązanie podatkowe (choćby potencjalne) nie uległo przedawnieniu.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że Wnioskodawca nie może obecnie zmienić dokonanego rozliczenia przychodów osiągniętych z tytułu obrotu papierami wartościowymi za lata 2005-2007, ponieważ upłynął już termin, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Tym samym nie można zgodzić się z poglądem Wnioskodawcy, że może on dokonać zmiany kwalifikacji ze skutkiem ex tunc („wstecz”) uzyskiwanych przez niego w latach 2005-2007 przychodów z „kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym z odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c”, na przychody z „pozarolniczej działalności gospodarczej” w przypadku, kiedy faktycznie działalność podatnika w tym zakresie (obrotu papierami wartościowymi na GPW) wykonywana była w okolicznościach wskazanych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wszelkimi z tego faktu wynikającymi konsekwencjami, w tym m.in. z przewidzianym w art. 9 ust. 3 tej ustawy prawem podatnika do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła o wysokość straty z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Odnosząc się bowiem do możliwości odliczenia straty należy zwrócić uwagę na treść art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że dochód z danego źródła przychodów może być obniżony o 50% kwoty straty powstałej wyłącznie z tego samego źródła. W analizowanym przypadku strata, zgodnie z dokonanymi rozliczeniami Wnioskodawcy za lata 2005-2007, powstała ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z kapitałów pieniężnych. Jak już wskazano wyżej, z uwagi na termin przedawnienia, obecnie nie jest możliwa zmiana kwalifikacji przychodów z tytułu obrotu papierami wartościowymi na źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, czyli do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji Wnioskodawca nie może w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2010 r. obniżyć dochodu z działalności gospodarczej o stratę poniesioną w latach 2005-2006 ze źródła przychodów kapitały pieniężne, wykazaną w zeznaniach PIT-38 za 2005 i 2006 rok. Strata ta bowiem nie powstała z tego samego źródła przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych, należy podkreślić, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.