Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.411.2020.1.JC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: 1. Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Liderowi przez pozostałych Uczestników w związku z funkcjonowaniem Systemu, stanowią dla niego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT? 2. Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone poszczególnym Uczestnikom przez pozostałych Uczestników w związku z funkcjonowaniem Systemu, stanowią dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; poręczenie; przychód; umowa; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 listopada 2020 r. (data wpływu 24 listopada 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z udzielanymi wzajemnie poręczeniami w ramach umowy cash poolingu (pytania nr 1 i 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodów w związku z udzielanymi wzajemnie poręczeniami w ramach umowy cash poolingu (pytania nr 1 i 2).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy należą do grupy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), działających w Polsce w łańcuchu wartości obejmującym produkcję i dystrybucję żywności (dalej „Grupa”).

Grupa należy do Grupy B., będącej jednym z największych światowych producentów, której głównym udziałowcem jest T. notowana na giełdzie w Hongkongu.

Wnioskodawcy przystąpili do systemu wspólnego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej - do tak zwanego "cash pooling" (dalej: „Cash pooling”, „System”), podpisując z Bankiem (dalej: „Bank”) umowę (dalej: „Umowa”), której przedmiotem jest świadczenie usługi zarządzania płynnością w formie limitów dziennych, mającej na celu ułatwienie Wnioskodawcom codziennego zarządzania środkami pieniężnymi (dalej: „Usługa”). Wnioskodawcy przystąpili do Cash poolingu w celu zapewnienia optymalnej płynności finansowej wszystkich podmiotów uczestniczących w Systemie.

Przedmiotowy Cash pooling jest oparty na następującej strukturze:

*   System funkcjonuje w formie cash poolingu rzeczywistego (tj. polegającego na rzeczywistym przemieszczaniu środków pomiędzy rachunkami Wnioskodawców) oraz bezzwrotnego (tj. środki pieniężne, które jednego dnia przelewane są na rachunek innego Uczestnika, nie powracają następnego dnia na ten sam rachunek lub inny rachunek wskazany przez Uczestnika).
*   Walutą Systemu jest PLN.
*   Uczestnikami Systemu są A, B, C, D, (dalej razem: „Posiadacze Rachunków”) oraz agent (razem dalej Posiadacze Rachunków oraz agent: „Uczestnicy”).
*   Wnioskodawca pełni rolę agenta systemu cash poolingu (dalej „Agent”).
*   Bank zapewnia techniczną stronę Cash poolingu, w tym w szczególności strukturę rachunków niezbędnych do funkcjonowania Systemu (dalej: „Struktura Rachunków”), która utworzona będzie z:
    *   Rachunku Głównego - rachunku bankowego prowadzonego przez Bank na rzecz Agenta, włączonego do Struktury Rachunków,
    *   Rachunku Uczestnika - rachunku bankowego prowadzonego przez Bank na rzecz Uczestnika, włączonego do Struktury Rachunków, innego niż Główny Rachunek Płynności i Rachunek Główny.
*   Poza Strukturą Rachunków pozostaną natomiast:
    *   Główny Rachunek Płynności - rachunek bankowy prowadzony przez Bank na rzecz Agenta,
    *   Rachunek Płacowy - rachunek przeznaczony do realizacji płatności związanych z wynagrodzeniami, prowadzony na podstawie odrębnej umowy i korzystający z tamże uregulowanych automatycznych przeksięgowań między Rachunkiem Płacowym a Rachunkiem będących w posiadaniu tego samego Posiadacza Rachunku.
*   Zadania Agenta będą mieć charakter pomocniczy/koordynujący i konieczny dla efektywnego wyświadczenia przez Bank Usługi cash poolingu. W związku z funkcjonowaniem Systemu, Agent nie jest uprawniony do decydowania m.in. o sposobie finansowania poszczególnych Posiadaczy Rachunków czy określania długoterminowej strategii finansowania oraz zarządzania płynnością finansową Posiadaczy Rachunków poza zakres wynikający z Umowy.
*   Część oprocentowania sald ujemnych Uczestników w postaci marży stanowi przysporzenie Agenta w związku z ponoszonym ryzykiem odnoszącym się do angażowanego kapitału w stosunku do niewypłacalności systemu oraz w związku z ponoszonymi kosztami obsługi Cash poolingu. Agentowi nie będzie przysługiwało jakiekolwiek odrębne przysporzenie za wykonywanie czynności w ramach Systemu.
*   Obsługa Systemu została przez Agenta zlecona C., która świadczy na rzecz Agenta usługi w tym zakresie, gdyż posiada odpowiednie do tego zasoby organizacyjne (wyodrębniony Dział Treasury).
*   Działanie Systemu polega na konsolidacji sald Rachunków Uczestników, przeprowadzanej każdego dnia świadczenia Usługi przez Bank.
*   Konsolidacja sald będzie przebiegała następująco:
    *   każdemu rachunkowi, który jest włączony w Strukturę Rachunków, Bank przyznaje indywidualny limit dopuszczalnego dziennego zadłużenia (dalej: „Limit Dzienny”); Limit Dzienny ma charakter odnawialny, tzn. zaksięgowanie przez Bank środków pieniężnych na rachunku, do którego został przyznany dany Limit Dzienny, powoduje spłatę całości lub części wykorzystanego Limitu Dziennego i tym samym odnowienie jego całości lub części,
    *   każdego dnia świadczenia Usługi przez Bank, każdy Uczestnik ma prawo do wykonywania zleceń płatniczych w ciężar swojego Rachunku, pod warunkiem, że w wyniku realizacji takiego zlecenia:
        *   kwota zlecenia płatniczego nie będzie wyższa niż łączna kwota dostępnych środków pieniężnych liczona jako suma (w rozumieniu matematycznym) sald dostępnych na Rachunkach, oraz
        *   realizacja zlecenia płatniczego w ciężar Rachunku nie spowoduje przekroczenia Limitu Dziennego, wspólnego limitu dziennego (tj. maksymalnego dziennego zadłużenia liczonego łącznie dla Rachunków, będących w posiadaniu tego samego Posiadacza Rachunku) oraz limitu kredytowego, przypisanych do danego Rachunku,
    *   w określonych godzinach, każdego dnia świadczenia Usługi, Bank dokona ustalenia wysokości sald Rachunków włączonych do Struktury Rachunków oraz wykona operacje, zgodnie z opisem oraz w trybie i w kolejności wskazanej przez uczestnika w odpowiednim załączniku do Umowy,
    *   wykonanie przez Bank operacji, o których mowa powyżej, prowadzi do spłaty Limitów Dziennych,
    *   w przypadku, gdy wykorzystany Limit Dzienny któregokolwiek z Uczestników nie został spłacony w terminie, konsekwencje operacji, o których mowa powyżej będą następujące:
        *   każdy spłacający Uczestnik, którego Rachunek zostanie obciążony, z mocy prawa nabędzie wierzytelność Banku wobec Uczestnika, którego wykorzystany Limit Dzienny nie został spłacony w terminie, do wysokości obciążenia Rachunku spłacającego Uczestnika;
        *   zobowiązanie (dług) Uczestnika z tytułu wykorzystanego Limitu Dziennego wobec Banku, zostanie zastąpione zobowiązaniem (długiem) tego Uczestnika wobec spłacającego Uczestnika,
        *   kwota wierzytelności nabytej przez spłacającego Uczestnika zostanie obciążona odsetkami stosownie do stawki oprocentowania wskazanej w odpowiednim załączniku do Umowy.
*   Uczestnik, którego zobowiązanie zostało nabyte przez spłacającego Uczestnika, zobowiązany jest spełnić świadczenie objęte zobowiązaniem na każde żądanie spłacającego Uczestnika, zaś w przypadku braku takiego żądania, nie później niż w ciągu roku kalendarzowego od daty nabycia takiej wierzytelności.
*   Agent dokonuje rozdzielenia korzyści i kosztów wygenerowanych w związku z obsługą Systemu przez Bank, w oparciu o przygotowaną przez siebie kalkulację po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (określonego w łączącej Uczestników systemu Cash Pool Umowie), uwzględniającą wartość sald oraz odsetek naliczonych przez Bank wobec poszczególnych Uczestników w danym okresie rozliczeniowym (dalej: „Kalkulacja”). W wyniku czynności o których mowa powyżej, Agent wystawi na poszczególnych Posiadaczy Rachunków odpowiednio:
    *   notę uznaniową - jeżeli suma odsetek naliczonych od sald ujemnych rachunku Uczestnika jest wyższa niż wartość wynikająca z Kalkulacji (odnosząca się do sald ujemnych rachunków Uczestników), lub jeżeli suma odsetek naliczonych od sald dodatnich rachunku Uczestnika, jest niższa niż wartość wynikająca z Kalkulacji odnosząca się do sald dodatnich rachunków Uczestników;
    *   notę obciążającą - jeżeli suma odsetek naliczonych od sald ujemnych rachunku Uczestnika jest niższa niż wartość wynikająca z Kalkulacji (odnosząca się do sald ujemnych rachunków Uczestników), lub jeżeli suma odsetek naliczonych od sald dodatnich rachunku Uczestnika, jest wyższa niż wartość wynikająca z Kalkulacji odnosząca się do sald dodatnich rachunków Uczestników.
*   Żadnemu z Uczestników nie będzie przysługiwało jakiekolwiek odrębne przysporzenie za wykonywanie czynności w ramach Systemu.
*   W związku z realizacją działań kluczowych dla funkcjonowania Cash poolingu, Bank będzie pobierał od Uczestników wynagrodzenie w szczególności w postaci opłat za uruchomienie struktury Systemu, opłat okresowych oraz opłat za wprowadzenie zmian do struktury.
*   Każdy Uczestnik niniejszym nieodwołalnie poręcza względem Banku:
    *   spłaty wszystkich limitów dziennych do łącznej wysokości kwoty poręczenia wskazanej odrębnie dla każdego Uczestnika oraz Agenta, oraz
    *   spłaty należnych odsetek od wszystkich limitów dziennych do wysokości nieprzekraczającej 10% kwoty poręczenia danego Uczestnika.

Poręczenie każdego Uczestnika uznaje się za powtórzone każdego dnia obowiązywania Umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Liderowi przez pozostałych Uczestników w związku z funkcjonowaniem Systemu, stanowią dla niego przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?
2.  Czy poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone poszczególnym Uczestnikom przez pozostałych Uczestników w związku z funkcjonowaniem Systemu, stanowią dla nich przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad 1) poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone Liderowi przez pozostałych Uczestników w związku z funkcjonowaniem Systemu nie stanowią dla niego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad 2) analogicznie, poręczenia o charakterze wzajemnym, udzielone poszczególnym Uczestnikom przez pozostałych Uczestników w związku z funkcjonowaniem Systemu, nie stanowią dla nich przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1e ustawy o CIT, w odniesieniu do transakcji kontrolowanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się z uwzględnieniem art. 11c powyższej ustawy, natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6b ustawy o CIT - w przypadku transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 tej ustawy, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, ustala się na podstawie przepisów art. 11c i art. 11d tej ustawy.

Zgodnie z definicją transakcji kontrolowanej, zawartą w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, ilekroć jest mowa o transakcji kontrolowanej, oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Zawarta w art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT definicja powiązań odsyła z kolei do relacji, o których mowa w pkt 4 przytoczonego ustępu, występujących pomiędzy podmiotami powiązanymi. Z kolei za podmioty powiązane ustawa o CIT uznaje:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Wywieranie znaczącego wpływu zostało zdefiniowane następnie w art. 11a ust. 2 ustawy o CIT i obejmuje:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku, należy uznać, że pomiędzy Wnioskodawcami istnieją powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 b) ustawy o CIT, tj. T. posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale wszystkich Uczestników, w rezultacie wywierając na nich znaczący wpływ.

Ponadto, przepływy pomiędzy Uczestnikami w ramach Systemu będą również spełniały inne przesłanki określone w definicji zawartej w art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, wobec czego stanowią transakcję kontrolowaną w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji powyższego, przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT należy analizować z uwzględnieniem art. 12 ust. 1e i ust. 6b ustawy o CIT, odsyłających do regulacji art. 11c i art. 11d tej ustawy.

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

1.  Podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.
2.  Jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.
3.  Określając wysokość dochodu (straty) podatnika w sytuacji, o której mowa w ust. 2, organ podatkowy bierze pod uwagę faktyczny przebieg i okoliczności zawarcia i realizacji transakcji kontrolowanej oraz zachowanie stron tej transakcji.
4.  W przypadku gdy organ podatkowy uzna, że w porównywalnych okolicznościach podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną nie zawarłyby danej transakcji kontrolowanej lub zawarłyby inną transakcję, lub dokonałyby innej czynności, zwanych dalej „transakcją właściwą”, uwzględniając:
    1.  warunki, które ustaliły między sobą podmioty powiązane,
    2.  fakt, że warunki ustalone między podmiotami powiązanymi uniemożliwiają określenie ceny transferowej na takim poziomie, na jaki zgodziłyby się podmioty niepowiązane kierujące się racjonalnością ekonomiczną uwzględniając opcje realistycznie dostępne w momencie zawarcia transakcji\- organ ten określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej.
5.  Podstawą zastosowania ust. 4 nie może być wyłącznie:
    1.  trudność w weryfikacji ceny transferowej przez organ podatkowy albo
    2.  brak porównywalnych transakcji występujących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi w porównywalnych okolicznościach.
6.  W okresie uprzedniego porozumienia cenowego organ podatkowy nie określa zobowiązania podatkowego (wysokości straty) w zakresie, w jakim wykazany przez podatnika dochód (strata) został ustalony zgodnie z tym porozumieniem.

Natomiast zgodnie z art. 11d ustawy o CIT:

1.  Ceny transferowe weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach, wybraną spośród następujących metod:
    1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej;
    2.  ceny odprzedaży;
    3.  koszt plus;
    4.  marży transakcyjnej netto;
    5.  podziału zysku.
2.  W przypadku gdy nie jest możliwe zastosowanie metod, o których mowa w ust. 1, stosuje się inną metodę, w tym techniki wyceny, najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach.
3.  Przy wyborze metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach uwzględnia się w szczególności warunki, jakie zostały ustalone lub narzucone pomiędzy podmiotami powiązanymi, dostępność informacji niezbędnych do prawidłowego zastosowania metody oraz specyficzne kryteria jej zastosowania.
4.  Określając wysokość dochodu (straty), organ podatkowy stosuje metodę przyjętą przez podmiot powiązany, chyba że zastosowanie metody innej niż przyjęta przez podmiot powiązany jest bardziej odpowiednie w danych okolicznościach.
5.  W przypadku gdy zgodnie z art. 11c ust. 4 organ podatkowy:
    1.  pomija transakcję kontrolowaną - odstępuje od zastosowania metody;
    2.  zastępuje transakcję kontrolowaną transakcją właściwą - stosuje metodę odpowiednią dla transakcji właściwej.

Ustawa o CIT nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6, 6a i 6b sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. W doktrynie przyjmuje się, że do nieodpłatnego otrzymania rzeczy, praw lub innych świadczeń dochodzi w sytuacji, kiedy podmiot, który otrzymuje świadczenie nie ma obowiązku wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - tj. nie wykonuje żadnej usługi, nie wydaje rzeczy lub praw, nie dokonuje jakiejkolwiek płatności (Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wojciech Dmoch, wyd. C.H. Beck, str. 185).

Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm), zgodnie z którym, zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. Kodeksu).

Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy.

Jak stwierdzono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1889/14, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym, w przypadku świadczenia nieodpłatnego podmiot, dokonując takiego świadczenia, nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, należy stwierdzić, iż poręczenia udzielone przez Uczestników w ramach Cash poolingu nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych, ani też częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Oznacza, to że Uczestnicy nie są zobowiązani do rozpoznawania przychodów z nieodpłatnych świadczeń w związku z uczestnictwem w systemie Cash poolingu.

W szczególności, wskazać należy, że celem Uczestników w związku z uczestnictwem w Cash poolingu jest ułatwienie codziennego zarządzania środkami pieniężnymi, skutkujące uzyskaniem większych korzyści (w postaci odsetek od salda dodatniego) lub oszczędności w zakresie kosztów finansowych (w postaci mniejszych odsetek od sald ujemnych) czy też kosztów administracyjnych, niż gdyby każdy z Uczestników korzystał z finansowania zewnętrznego we własnym zakresie.

Jednocześnie należy zauważyć, iż Umowa zawarta jest pomiędzy Uczestnikami oraz zewnętrznym Bankiem (podmiotem niepowiązanym z Uczestnikami), w ramach której to Bank zobowiązuje się do wykonywania szeregu czynności związanych z działaniem systemu, (tj. otwierania i prowadzenia rachunków poszczególnych Uczestników, ustalenie wysokości sald Rachunków włączonych do Systemu oraz wykonywanie operacji, zgodnie z opisem oraz w trybie i w kolejności wskazanej w załączniku do Umowy), jak również zasilania systemu środkami w sytuacji wystąpienia niedoborów na Rachunku Głównym. Mając powyższe na uwadze, Bank jako instytucja finansowana, chcąc ograniczyć w maksymalny sposób ryzyko związane z niewypłacalnością któregokolwiek z Uczestników jako warunek zawarcia Umowy Cash Poolingu wprowadził mechanizm wzajemnych poręczeń Uczestników systemu w stosunku do innych Uczestników i Lidera, który stał się warunkiem formalnym zawarcia przedmiotowej Umowy.

Powyższe oznacza, iż poręczenia udzielone przez Uczestników:

1.  są ściśle związane z zawartą Umową.
2.  bezpośrednio wynikają z przystąpienia Uczestników do Cash poolingu.
3.  nie stanowią odrębnej transakcji w stosunku do partycypacji Uczestników w Systemie, a jedynie element jego funkcjonowania, który nie zaistniałby samodzielnie w obrocie gospodarczym gdyby nie decyzja Wnioskodawców o przystąpieniu do Systemu.

W konsekwencji powyższego, udzielenie wzajemnych poręczeń należy traktować jako warunek ustanowienia i funkcjonowania Cash poolingu, bez spełnienia którego uzyskanie korzyści lub oszczędności, o których mowa wyżej, mogłoby być niemożliwe.

W dalszej kolejności należy wskazać, że świadczenia Uczestników Cash poolingu w związku z udzieleniem poręczeń należy uznać za świadczenia wzajemne, bowiem przystępując do Umowy, każdy z Uczestników poręcza spłatę zadłużenia pozostałych Uczestników na tych samych warunkach, określonych w Umowie. Tym samym, krąg podmiotów udzielających poręczenia w ramach Cash poolingu jest taki sam, jak krąg podmiotów otrzymujących poręczenia w ramach tego systemu.

Omawiane świadczenia są również ekwiwalentne, gdyż każdy z Uczestników uzyskuje od pozostałych Uczestników przystępujących do Umowy Cash poolingu takie samo zabezpieczenie (tj. w takim samym zakresie oraz na tych samych warunkach, określonych w Umowie) jakie zapewnia Uczestnikom w związku z uczestnictwem w Umowie Cash poolingu. Jednocześnie, żaden z Uczestników nie pobiera wynagrodzenia z tytułu udzielonego poręczenia. W rezultacie, przystąpienie do Umowy powoduje powstanie po stronie każdego z Uczestników ekwiwalentnego przysporzenia w związku z otrzymaniem poręczenia od pozostałych Uczestników.

Zdaniem Wnioskodawców, wzajemność i ekwiwalentność świadczeń Uczestników w związku z udzielaniem poręczeń w ramach Cash poolingu przesądza o braku możliwości rozpoznania u Wnioskodawców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Niemniej jednak, z uwagi na to, że przepływy w ramach Cash poolingu będą stanowiły transakcję kontrolowaną w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, odpowiedź na pytania przedstawione we wniosku wymaga również odniesienia się do przepisów art. 12 ust. 1e i 6b ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawców, zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1e i 6b ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, nie wpływa na poprawność tezy o braku możliwości rozpoznania u Wnioskodawców przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W celu potwierdzenia powyższego, Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę na treść uzasadnienia ustaw wprowadzających omawiane przepisy w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku. Przepisy art. 12 ust. 1e i ust. 6b ustawy o CIT zostały wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193). Jak wskazano w treści uzasadnienia do ustawy „Celem regulacji jest doprecyzowanie stosowania przepisów dotyczących nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń w odniesieniu do podmiotów powiązanych. Regulacja precyzuje, że w przypadku podmiotów powiązanych ocena czy dane świadczenie może być uznane za świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne, powinna uwzględniać całokształt relacji pomiędzy podmiotami powiązanymi, z zastrzeżeniem że są one obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (tj. z uwzględnieniem szczególnych przepisów dotyczących zasady ceny rynkowej wprowadzanych niniejszą nowelizacją w art. 11c ustawy o CIT oraz w art. 23o ustawy o PIT). Dotychczas, konieczność uwzględniania przepisów o cenach transferowych w odniesieniu do podmiotów powiązanych wynikała z charakteru tych przepisów - tj. ich szczególnego charakteru w stosunku do przepisów ogólnych. Teraz kwestia ta została ostatecznie potwierdzona w zmienianych regulacjach”.

Biorąc pod uwagę przytoczoną treść uzasadnienia do ustawy nowelizującej, przepisy art. 12 ust. 1e i 6e ustawy o CIT nie wpływają na twierdzenie o braku możliwości rozpoznania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z otrzymaniem przez Uczestników, poręczeń w ramach Cash poolingu.

Zgodnie z wyrażoną w art. 11c ust. 1 ustawy o CIT zasadą ceny rynkowej, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Natomiast zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W związku z powyższym, identyfikacja przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia z uwzględnieniem art. 12 ust. 1e i 6b ustawy o CIT wymagałoby zatem wystąpienia sytuacji, w której brak odpłatności z tytułu otrzymanych poręczeń w ramach Cash poolingu:

1.  zostałby uznany za różniący się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane oraz jednocześnie
2.  doprowadzałby do sytuacji, w której jeden z Uczestników wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania z pozostałymi Uczestnikami nie istniały.

Ocena występowania powyższych czynników powinna być dokonywana z uwzględnieniem art. 11d, określającego metody weryfikacji ceny transferowej oraz sposób przeprowadzania wyboru metody najbardziej odpowiedniej w danych okolicznościach.

Zdaniem Wnioskodawców, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie dochodzi do spełnienia powyższych przesłanek.

Powyższe wynika z faktu, iż uznanie świadczeń za ekwiwalentne i wzajemne oznacza, że w ramach wzajemnych poręczeń pomiędzy Uczestnikami Cash poolingu nie dochodzi do wykazania przez któregokolwiek z tych Uczestników jakiejkolwiek dodatkowej (tj. udzielonej lub otrzymanej nieodpłatnie) korzyści lub powstałej nieodpłatnie straty, a co za tym idzie nie dochodzi do pojawienia się dochodu niższego (straty wyższej) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy Uczestnikami nie istniały.

Ekwiwalentny i wzajemny charakter uzyskiwanych świadczeń oznacza bowiem, że żaden z Uczestników nie jest uprawniony do uzyskania z tytułu udzielonych poręczeń wynagrodzenia, które przełożyłoby się na wyższy dochód podatkowy (niższą stratę podatkową) od tego, który jest rzeczywiście zadeklarowany przez poszczególnych Uczestników w związku z brakiem odpłatności.

W ocenie Wnioskodawców, bez znaczenia pozostaje w tym kontekście przepis art. 11d ustawy o CIT, bowiem w przypadku wzajemnych poręczeń stanowiących element Cash poolingu, stanowiących element tej samej transakcji kontrolowanej, zastosowanie miałaby bowiem ta sama, najbardziej odpowiednia w danych okolicznościach metoda weryfikacji cen transferowych. W przypadku ekwiwalentnych i wzajemnych świadczeń, zastosowanie najbardziej odpowiedniej metody prowadziłoby do uzyskania takich samych lub porównywalnych wyników, które w rezultacie również nie prowadziłyby do pojawienia się dochodu niższego (straty wyższej) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby powiązania pomiędzy Uczestnikami nie istniały. Zwiększenie u danego Uczestnika przychodu podatkowego byłoby bowiem kompensowane ze zwiększeniem kosztu uzyskania przychodu w takiej samej wysokości.

W konsekwencji powyższego, analiza zastosowania przepisów art. 12 ust. 1e i 6b ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, potwierdza stanowisko Wnioskodawców.

Należy również zwrócić uwagę, że w kwestii przychodu z nieodpłatnego świadczenia w przypadku poręczeń o charakterze wzajemnym, związanych z umową cash poolingu, wypowiedziano się w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.103.2018.1 JC z dnia 8 maja 2018 r. gdzie wskazano, że: „należy przyjąć, że w przedmiotowej sytuacji przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania, ponieważ dotyczy on uzyskania nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) świadczeń. Poręczenia udzielane pomiędzy poszczególnymi Zainteresowanymi nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. W tej sytuacji, fakt uzyskania w ramach cashpoolingu poręczeń od Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) bez ponoszenia dodatkowej odpłatności na ich rzecz, nie spowoduje powstania dla Zainteresowanych (w tym Wnioskującego) przychodu z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in. w:

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.580 2019.2.RK.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.397.2018.1.JC.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.24.2017.3 BK.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.550.2019.1.MS.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.592.2019.1.AS.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.588.2019.1.AM.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.639.2019.1.MK.

*   piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.584.2019.1.AM.

W świetle przywołanych argumentów, Wnioskodawcy zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez nich stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy (w zakresie pytań oznaczonych nr 1-2).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W sytuacji, gdyby stan opisany we wniosku różnił się od sytuacji mającej miejsce w rzeczywistości, wówczas organ podatkowy wywiedzie skutki prawne adekwatne do stanu rzeczywistego, w tym w szczególności dotyczące przepisów art. 11a i 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.