Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.664.2018.1.EJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-31
Teza: Gmina działa jako podatnik VAT z tytułu świadczenia usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka budżetowa; opłata; organ-organ władzy publicznej; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; wynagrodzenia; wyżywienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Żłobku pobieranych po zakończeniu realizacji projektu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego – miastem na prawach powiatu w myśl art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 995 ze zm.). Gmina jako wspólnota samorządowa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2018, poz. 994 ze zm.) obejmuje swoim zakresem działania wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 UOSG). Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 UOSG). Gmina realizuje zadania własne polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 UOSG) Na podstawie art. 92 UOSP, Gmina realizuje także zadania własne powiatów, które są określone w art. 4 UOSP. Zgodnie z art. 9 UOSG, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Niezależnie od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona samodzielnej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy o VAT, i jest z tego tytułu zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), rozliczając i odprowadzając wynikający stąd podatek VAT należny, zgodnie z obowiązującymi przepisami. W ramach obowiązkowej centralizacji rozliczeń podatku VAT, Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi z dniem 1 stycznia 2017 r.

Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…” (dalej: projekt), który uzyskał dofinansowanie w ramach konkursu dla Poddziałania 8.1.3 Zapewnienie dostępu do usług opiekuńczych nad dziećmi do 3 lat – konkurs Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W związku z realizacją projektu Gmina powołała, w sposób zgodny ze standardami określonymi w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. 2018 poz. 603) Publiczny Żłobek (dalej: żłobek), który ma status jednostki budżetowej Gminy niemającej osobowości prawnej i podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą.

Działalność żłobka będzie finansowana przez 22 miesiące ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, a każde przyjęte dziecko do lat 3, jak również jego rodzic/opiekun prawny, zostaną objęci wsparciem w żłobku na 11 miesięcy z możliwością wydłużenia wsparcia do maksymalnie 12 miesięcy. W okresie realizacji projektu, tj. od 1 września 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. nie będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka.

Po zakończeniu realizacji projektu funkcjonowanie i finansowanie działalności żłobka będzie zapewnione poprzez środki pochodzące z opłat od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci oraz środki pozyskane np. z programu rządowego „\`(...)\`” lub innych programów rządowych, jak również ze środków pochodzących z budżetu Gminy.

Opłaty, które będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka będą uiszczane na rachunek bankowy żłobka. Opłaty te będą następnie odprowadzane do budżetu Gminy. Zgodnie z art. 58 ust. 1 UOND, wysokość opłaty za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala w drodze uchwały rada gminy, natomiast opłaty z tytułu korzystania ze żłobka i wyżywienia są wnoszone przez rodziców na rzecz gminy (art. 59 UOND). Dodatkowo rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia powyższych opłat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie:

Opodatkowanie odpłatnej dostawy towarów i świadczenia usług przez jednostki samorządu terytorialnego – uwagi ogólne

Zgodnie z generalnymi zasadami opodatkowania podatkiem VAT, aby dana transakcja podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT powinna ona (i) stanowić czynność objętą zakresem opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o VAT oraz (ii) zostać dokonana przez podatnika VAT, działającego w tym charakterze w odniesieniu do tej transakcji.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT zawiera autonomiczną definicję działalności gospodarczej, która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT zawiera specyficzne uregulowania dotyczące organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy. W myśl tego przepisu, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatnika, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Jednostki samorządu terytorialnego wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatnika podatku VAT. Natomiast w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) nie są uznawane za podatnika, tym samym nie wykonują samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

W związku z obowiązkową centralizacją rozliczeń podatku VAT, jednostki budżetowe Gminy nie są traktowane jako odrębni od powołującej je jednostki samorządu terytorialnego podatnicy podatku VAT. Oznacza to, że podatnikiem podatku VAT z tytułu wykonywania przez jednostki budżetowe czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT jest (będzie) jednostka samorządu terytorialnego, która je powołała.

Opodatkowanie przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opłat

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organy władzy publicznej nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, mając na uwadze obowiązkową centralizację rozliczeń podatku VAT, zadania nałożone na Gminę odrębnymi przepisami prawa (wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy – w analizowanym przypadku żłobek), dla realizacji których została ona powołana, nie podlegają (nie będą podlegały) opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Gmina korzysta (będzie korzystać) z wyłączenia z kręgu podatników na podstawie przywołanego przepisu.

Katalog zadań własnych Gminy został zawarty m.in. w art. 7 UOSG. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a oraz pkt 8 UOSG, do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz edukacji publicznej. Z wykonywaniem przedmiotowych zadań związane jest m.in. prowadzenie przez Gminę żłobków oraz zapewnienie uczęszczającym tam dzieciom wyżywienia. Oznacza to, że czynności, które będą wykonywane przez żłobek, polegające na zapewnieniu opieki i wyżywienia dzieciom do niego uczęszczającym, będą wykonywane w związku z obowiązkami nałożonymi na Gminę przepisami prawa. Należy bowiem zauważyć, że możliwość oraz zasady prowadzenia żłobków przez jednostki samorządu terytorialnego wynikają z przepisów UOND. Przepisy UOND regulują także bardziej szczegółowe zagadnienia związane z pobieraniem przez żłobki opłat za pobyt i wyżywienie dzieci do nich uczęszczających. W szczególności przepisy te regulują sposób ustalania tych opłat, a także przewidują warunki zwolnienia rodziców (opiekunów prawnych) z obowiązku ponoszenia tych opłat. Powyższe, zdaniem Gminy, jednoznacznie potwierdza, że prowadzenie żłobka oraz zapewnienie wyżywienia uczęszczającym do niego dzieciom będzie stanowić obowiązki Gminy realizowane przez żłobek, a które to obowiązki wynikają z odrębnych od ustawy o VAT przepisów prawa. Tym samym czynności te są realizowane w reżimie publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym, a pobieranie przez Gminę opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku będzie stanowiło wykonywanie władztwa publicznego.

Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska Gminy jest również charakter pobieranych opłat, które w swej istocie są zbliżone do daniny publicznej:

1.  możliwość ich pobierania wynika z odpowiednich przepisów prawa, nie zaś z umowy cywilnoprawnej,
2.  ich wysokość ustalana jest według ściśle określonych zasad, nie ma charakteru komercyjnego i z założenia nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych w związku z wykonaniem określonego świadczenia.

Opłaty takie nie spełniają zatem definicji ceny (wynagrodzenia) wymaganej dla uznania danej czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT świadczenie usług „za wynagrodzeniem”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. Trybunał rozpatrywał w nim kwestię opodatkowania podatkiem VAT opłat pobieranych przez holenderską gminę Borsele z tytułu dowozu dzieci do szkół. W stanie faktycznym sprawy wysokość opłaty uiszczanej przez rodziców dziecka ustalana była w oparciu o obowiązujące przepisy prawa i nie była uzależniona od faktycznych kosztów świadczonej usługi transportowej. W wydanym wyroku Trybunał stwierdził, że co prawda zgodnie z utrwalonym orzecznictwem okoliczność czy transakcja została zrealizowana po cenie niższej czy też wyższej od kosztu wytworzenia nie ma znaczenia dla jej zakwalifikowania jako „transakcji odpłatnej”, uznał jednak, że istnienie odpłatnego świadczenia usługi nie wystarcza jeszcze do stwierdzenia, że wykonywana jest działalność gospodarcza. Z orzecznictwa Trybunału w tym zakresie wynika bowiem, że w celu ustalenia czy dane świadczenie usług wykonywane jest za wynagrodzeniem w taki sposób, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności w jakich świadczenie to jest realizowane. Jedną z metod takiego badania może być porównanie okoliczności w jakich dany podmiot świadczy dane usługi, z okolicznościami w jakich tego rodzaju usługi są zwykle świadczone, przy czym dla potrzeb takiego badania uwzględniane mogą być również inne czynniki, takie jak liczba klientów czy kwota dochodów.

W tym względzie TSUE zauważył po pierwsze, że gmina Borsele odzyskuje – w drodze wpłat, które otrzymuje od rodziców – jedynie małą część ponoszonych kosztów. Takie rozróżnienie pomiędzy kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, że udział rodziców należy uznać raczej za opłatę aniżeli za wynagrodzenie, istniejąca asymetria wskazuje bowiem na brak rzeczywistego związku pomiędzy zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji – jak uznał Trybunał – nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, należy również zauważyć, że okoliczności, w jakich doszło do świadczenia omawianych usług różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób. Przedmiotowych usług gmina nie oferuje bowiem na ogólnym rynku przewozu osób, lecz jest w tej sytuacji raczej usługobiorcą i konsumentem końcowym usług przewozu nabytych od przedsiębiorstw transportowych i udostępnianych rodzicom uczniów w ramach jej działalności polegającej na świadczeniu usługi publicznej. Mając powyższe na uwadze, w ocenie TSUE jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak przedstawione w postępowaniu, nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik VAT.

Mając na uwadze fakt, że działania podejmowania przez Gminę w celu realizacji zadania w zakresie prowadzenia żłobka będą miały, co zostało wykazane powyżej, charakter zadania publicznoprawnego, a jego wykonanie ma charakter obowiązkowy, w związku z czym Gmina – w przeciwieństwie do podmiotów działających komercyjnie – nie ma możliwości uchylenia się od tego obowiązku powołując się na uzasadnienie ekonomiczne lub rentowność przedsięwzięcia, należy stwierdzić, że działanie Wnioskodawcy w analizowanym zakresie ma diametralnie inny charakter niż zachowanie przedsiębiorcy. Tym samym, Gmina poprzez zapewnienie pobytu i wyżywienia dzieciom w żłobku będzie działała jako organ władzy publicznej, a nie jako podatnik VAT. Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako przedsiębiorca profesjonalnie wykonujący działalność gospodarczą. W konsekwencji opłaty przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż w tym zakresie Gmina podlega wyłączeniu z kręgu podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18, w którym WSA stwierdził, że:

„W tym stanie rzeczy wnioskodawca wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów i pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik PTU. Miasto w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków, nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją tych zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych, wynikają z uchwały Rady Miasta. Nie pokrywają one poniesionych kosztów, a zatem nie odzwierciedlają całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie.”

a w wyroku z 7 marca 2017 r. sygn. III SA/Gl 40/17, orzekł, że:

„Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów zdaniem Sądu Miasto pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług”.

Również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 5 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Go 148/18 stwierdził, że:

„organ samorządu terytorialnego w ramach władztwa publicznego określa wysokość opłat za pobyt i wyżywienie w żłobku, przy czym wyżywienie jak wynika z wniosku pokrywa jedynie tzw. wsad do kotła. Nie można w tym przypadku mówić więc o ekwiwalentności świadczeń. Opłaty te rekompensują bowiem jedynie niewielki procent kosztów funkcjonowania tych placówek. Dla oceny charakteru tych świadczeń nie ma też większego znaczenia tryb pobierania tych opłat (\`(...)\`)

W ocenie Sądu brak opodatkowania objętych pytaniem świadczeń nie spowoduje zakłócenia konkurencji. Gmina nie działa bowiem na analogicznych zasadach, jak podmioty prywatne prowadzące żłobki.”

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych m.in.:

*   w wyroku NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2196/15,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 11 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Po 1000/17,
*   w wyroku WSA w Szczecinie z 19 października 2017 r., sygn. I SA/Sz 726/17,
*   w wyroku WSA w Krakowie z 18 maja 2017 r., sygn. I SA/Kr 312/17,
*   w wyroku WSA w Poznaniu z 9 września 2015 r., sygn. I SA/Po 578/15.

Mając na uwadze powyżej przywołane przepisy oraz przedstawiony w niniejszym wniosku opis zdarzenia przyszłego, Gmina stoi na stanowisku, że opłaty, które będą w przyszłości pobierane przez żłobek, tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2018 r., poz. 603, z późn. zm.), żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić:

1.  jednostki samorządu terytorialnego oraz instytucje publiczne,
2.  osoby fizyczne,
3.  osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego tworzą żłobki i kluby dziecięce w formie samorządowych jednostek budżetowych.

Zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobkiem lub klubem dziecięcym jest każda jednostka organizacyjna, która niezależnie od jej nazwy wykonuje zadania określone w art. 10.

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  nazwę i miejsce jego prowadzenia,
2.  cele i zadania oraz sposób ich realizacji, z uwzględnieniem wspomagania indywidualnego rozwoju dziecka oraz wspomagania rodziny w wychowaniu dziecka, a w przypadku dzieci niepełnosprawnych – ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju niepełnosprawności,
3.  warunki przyjmowania dzieci, z uwzględnieniem preferencji dla rodzin wielodzietnych i dzieci niepełnosprawnych, 3a. warunki przyjmowania dzieci w przypadku, o którym mowa w art. 18b,
4.  zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym,
5.  zasady udziału rodziców w zajęciach prowadzonych w żłobku lub klubie dziecięcym.

Żłobek i klub dziecięcy zapewniają przebywającym w nim dzieciom wyżywienie zgodne z wymaganiami dla danej grupy wiekowej wynikającymi z aktualnych norm żywienia dla populacji polskiej, opracowywanych przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła w Warszawie (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3).

W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Na podstawie art. 26 ww. ustawy, prowadzenie żłobka lub klubu dziecięcego jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) i wymaga wpisu do rejestru żłobków i klubów dziecięcych, zwanego dalej „rejestrem”.

Jak stanowi art. 27 ust. 1 ww. ustawy, rejestr prowadzi wójt, burmistrz lub prezydent miasta właściwy ze względu na miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego przy użyciu systemu teleinformatycznego, o którym mowa w art. 62a.

W myśl art. 58 ust. 1 ww. ustawy, wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz z usług dziennego opiekuna zatrudnionego przez jednostki samorządu terytorialnego są wnoszone przez rodziców na rzecz odpowiednio gminy, powiatu lub województwa. Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest w trakcie realizacji projektu pn. „…”. Gmina powołała Publiczny Żłobek, który ma status jednostki budżetowej Gminy niemającej osobowości prawnej i podlega centralizacji rozliczeń podatkowych w zakresie VAT z Wnioskodawcą. W okresie realizacji projektu tj. od 1 września 2018 r. do 30 czerwca 2020 r. nie będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka. Po zakończeniu realizacji projektu funkcjonowanie i finansowanie działalności żłobka będzie zapewnione poprzez środki pochodzące z opłat od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci oraz środki pozyskane np. z programu rządowego „\`(...)\`” lub innych programów rządowych., jak również ze środków pochodzących z budżetu Gminy. Opłaty, które będą pobierane od rodziców/opiekunów prawnych za pobyt i wyżywienie dzieci uczęszczających do żłobka będą uiszczane na rachunek bankowy żłobka, a następnie będą odprowadzane do budżetu Gminy,

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy opłaty pobierane przez żłobek po zakończeniu realizacji projektu tj. opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że za świadczone usługi wyżywienia i pobytu dzieci w żłobku – jak wynika z opisu sprawy – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat. W związku z tym, co należy podkreślić, istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym, wyłączenie z zakresu opodatkowania usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobku stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że pobyt dzieci w żłobku oraz ich wyżywienie wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pobytu i wyżywienia dzieci do lat 3 w żłobku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie z opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy.

W konsekwencji, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym zaznaczyć należy, że usługi opiekuńcze i wyżywienia dzieci do lat 3 korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa St. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.