Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.70.2022.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-05-09
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

15 lutego 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 29 kwietnia 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka A. jest członkiem grupy (…) (dalej: „Grupa”), jest spółką zarejestrowaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, gdzie posiada siedzibę i zarząd. Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki są zintegrowane usługi zdalne, a także usługi zaopatrzenia, dostaw, usługi gastronomiczne, ochrona życia, wsparcia w zarządzaniu obiektami oraz usługi komunalne i środowiskowe, a także usługi budowlane dla szerokiej gamy podmiotów z sektora paliwowego, obronnego, górnictwa oraz budownictwa.

Spółka A. nie wykonuje na terytorium Polski czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w tym także czynności zwolnionych z opodatkowania), ponadto samodzielnie nie nabywa żadnych usług ani towarów na terytorium kraju. Swoją działalność gospodarczą prowadzi na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Wszelkie strategiczne decyzje biznesowe dotyczące funkcjonowania A podejmowane są wyłącznie w kraju siedziby i żadne takie decyzje nie są podejmowane w Polsce.

Działalność B. i Kontrakty C sp. z o.o. (dalej: „B”)

Inny podmiot z grupy (…), jest polską spółką będącą czynnym podatnikiem podatku VAT, świadczącą usługi wyłącznie na rzecz Spółki. B została powołana w związku z zawarciem przez A dwóch kontraktów z rządem Wybrzeża Kości Słoniowej, których przedmiotem są prace budowlane i wyposażenie szpitali na terytorium Wybrzeża Kości Słoniowej (dalej: „Kontrakty”). Zadaniem B jest wyselekcjonowanie odpowiednich wykonawców w Europie na potrzeby realizacji wskazanych Kontraktów. W tym celu, B nabywa określone towary i usługi, a następnie odsprzedaje je na rzecz A. Wykonywanie Kontraktów dokumentowane jest przez Spółkę fakturami.

Należy nadmienić, że realizacja Kontraktów odbywa się również przy wsparciu spółki z udziałem Skarbu Państwa, tj. D (dalej: „D”). D odrębnym pismem przedstawionym na wniosek B potwierdza, że wspiera polski eksport poprzez udzielanie ochrony ubezpieczeniowej dla projektów inwestycyjnych realizowanych przez polskich eksporterów na mocy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o gwarantowanych przez Skarb Państwa ubezpieczeniach eksportowych. D jako jedyny ubezpieczyciel w Polsce ma prawo do oferowania ubezpieczeń eksportowych gwarantowanych przez Skarb Państwa, które zapewniają bezpieczeństwo w handlu na rynkach podwyższonego ryzyka politycznego. D wspiera polskich eksporterów w zwiększaniu wolumenów transakcji i rozwijaniu nowych rynków zbytu. Jednym z nowo wspieranych projektów przez D jest uczestniczenie polskich eksporterów w międzynarodowym projekcie budowy 62 lokalnych szpitali w Wybrzeżu Kości Słoniowej. W ramach wsparcia ubezpieczeniem D kredytu udzielonego przez bank dla tego projektu, B jest zobowiązana do zakupu towarów i usług od polskich firm. Projekt ma istotne znaczenie dla wielu polskich firm, które będą podwykonawcami B i będą realizowały znaczne dostawy eksportowe. Dla wielu firm będzie to oznaczało pozyskanie nowego rynku zbytu, co wpłynie na zwiększenie ich obrotów.

W celu realizacji wspomnianych Kontraktów, Spółka zawarła z B dwie umowy (dalej: „Umowy”), na podstawie których B będzie świadczyło na rzecz A usługi polegające między innymi na wsparciu w zakresie dokonywania zamówień oraz realizacji dostaw niezbędnych do wykonywania usług wynikających z Kontraktów. Umowy zostały zawarte na okres trzech lat i mogą być przedłużone o jeden rok przy każdym przedłużeniu umów.

Model biznesowy

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, B nabywa we własnym imieniu od innych podmiotów szereg usług, które następnie odsprzedaje na rzecz Wnioskodawcy. Usługi, o których mowa to w szczególności:

‒ Przygotowanie rysunków projektowych;

‒ Przygotowanie rysunków warsztatowych wykonawczych;

‒ Przygotowanie instrukcji kontroli jakości;

‒ Przygotowanie Instrukcji Bezpieczeństwa i Higieny Pracy;

‒ Wewnętrzne audyty ISO;

‒ Nadzór nad projektem i kontrola jakości;

‒ Nadzór nad bezpieczeństwem projektu;

‒ Przygotowanie kontraktów i umów dla dostawców i podwykonawców;

‒ Badania topograficzne;

‒ Wykonywanie badań gruntu i przygotowywanie raportów geotechnicznych;

‒ Prowadzenie badań środowiskowych i przygotowywanie raportów środowiskowych;

‒ Zarządzanie umowami budowlanymi i kontraktami z dostawcami dla realizowanych projektów (umowy budowlane nie są wykonywane w Polsce);

‒ Rozwój biznesu w celu generowania nowych przedsięwzięć w branży budowlanej dla projektów finansowanych przez D (i odpowiedników agencji kredytów eksportowanych spoza Polski) oraz projektów, które nie są finansowane przez tego rodzaju agencje;

‒ Usługi doradcze w zakresie projektowania, architektury, zamówień dla wszelkich projektów budowlanych (umowy budowlane nie są wykonywane w Polsce);

‒ Inne usługi.

Wymienione wyżej usługi, A ostatecznie odsprzedaje na rzecz rządu Wybrzeża Kości Słoniowej, czyli podmiotu będącego nabywcą usług na mocy Kontraktów. Wszystkie te usługi dotyczą wyłącznie projektów budowlanych na Wybrzeżu Kości Słoniowej. Żadne usługi nie są związane z nieruchomościami w Polsce (w tym budowlanymi).

Spółka pragnie również wskazać, że oprócz usług dokonuje również zakupu towarów poza Polską, które sprzedawane są do Spółki przez B, a ostatecznie eksportowane są do Wybrzeża Kości Słoniowej. A pragnie jednak wskazać, że tego rodzaju dostawy nie mają miejsca na terytorium kraju, przez co nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Działalność prowadzona w Polsce przez B ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności A prowadzonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. B, świadcząc usługi jedynie na rzecz A nie jest w stanie bez Spółki samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej, natomiast A mogłaby samodzielnie prowadzić działalność, w tym projekt dla rządu Wybrzeża Kości Słoniowej, bez wsparcia ze strony B. Udział B w projekcie jest jednak niezbędnym wymogiem nałożonym przez D, z uwagi na fakt, że spółka ta wspiera wyłącznie inicjatywy eksportowe, podejmowane przez podmioty działające na terytorium RP. Jednocześnie, potrzeba zaangażowania podmiotu europejskiego (np. polskiego) przez A jest z punktu widzenia Spółki podyktowana ekonomiką procesu i efektywnością działalności spółki z siedzibą w Europie, tj. A zakłada, że lokalni specjaliści, zaznajomieni ze specyfiką rynku (np. co do możliwości wyboru kontrahentów, negocjacji cen) będą efektywniejsi w postępowaniach zakupowych niż osoby nieznające tej specyfiki, które byłyby zaangażowane w siedzibie Spółki, tj. w (…).

Zasoby ludzkie B i rola A w realizacji zadań B

B dysponuje własnymi zasobami ludzkimi w postaci dwóch pracowników. Zatrudnia personel na podstawie umów o pracę, w których występuje w roli pracodawcy. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom pochodzą wyłącznie od B. Pracownicy na żadnym etapie współpracy między Spółką a B nie zajmują stanowisk jednocześnie w obu tych spółkach. Spółka samodzielnie nie zatrudnia pracowników na terytorium Polski. B prowadzi zatrudnienie samodzielnie, wyłącznie na lokalnym rynku. Co prawda, A może rekomendować zatrudnienie wyselekcjonowanych przez polską spółkę pracowników, jednakże ostateczna decyzja co do wyboru kandydatów pozostaje wyłącznie w gestii B. Pracownicy B raportują wykonanie powierzonych im zadań bezpośrednio do B. Zgodnie z Umowami, A ma możliwość wskazywania B kierunków działań, czy przekazywania rekomendacji co do wyboru kontrahentów. B zobowiązana jest również do informowania Spółki o wszystkich umowach i ich warunkach, które są lub mają być zawarte pomiędzy B a jej kontrahentami.

Zasoby B wykorzystywane w codziennej działalności biznesowej i dostęp do nich przez A

Spółka nie posiada własnej lub wynajmowanej powierzchni biurowej ani nie zatrudnia pracowników w Polsce. Zdarza się, że pracownicy Spółki mogą od czasu do czasu pojawić się w siedzibie B. Częstotliwość tych wizyt nie jest uszczegółowiona ani w żaden sposób unormowana. Wizyty jednak nie są częste - przykładowo, w 2021 r. pracownicy Spółki jedynie raz odwiedzili B. Pracownicy A nie mają jednak pełnych uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów B, nie mogą też swobodnie wejść na teren jej siedziby i swobodnie się po niej poruszać. Mogą to zrobić jedynie na żądanie i za zgodą B. Należy w tym wypadku nadmienić, że dla celów świadczenia usług i prowadzenia działalności B nie korzysta z oprogramowania, know-how, rozwiązań IT itp. należących do Spółki. Ponadto A nie posiada na terenie Polski żadnej stałej infrastruktury takiej jak budynki czy inne nieruchomości (własne lub dzierżawione), ani żadnych środków trwałych, w tym pojazdów czy maszyn. Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego (własność, umowa najmu lub leasingu) do jakiejkolwiek infrastruktury technicznej na terytorium Polski.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego**

1\. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki tj. w Zjednoczonych Emiratach Arabskich (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy w kraju siedziby Państwa działalność ogranicza się do działalności usługowej, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.)

W kwestii zaplecza technicznego w kraju siedziby Spółki, Spółka posiada zlokalizowane w kraju siedziby biuro wraz z wyposażeniem, a także różnego rodzaju systemy wspomagania działalności zarówno technicznej jak i finansowej. Spółka nie posiada własnej przestrzeni magazynowej ani żadnej innej struktury technicznej będącej własnością Spółki.

Łącznie strukturę personalną tworzą około 94 zatrudnione osoby. Nad ich działalnością czuwa zarząd.

Zdecydowaną większość zasobów ludzkich realizujących pracę na rzecz Spółki, stanowią pracownicy terenowi, tj. osoby wykonujące pracę w miejscu, gdzie Spółka realizuje projekt bądź inwestycję. Spółka zaznacza przy tym, ze liczba pracowników terenowych będzie w przyszłości ulegać zmianom w zależności od projektu. Część personelu nie jest z kolei bezpośrednio zatrudniona przez Spółkę, tylko są to osoby zatrudnione przez podmioty należące do Grupy, realizujące zadania w zakresie m.in. księgowości, zamówień (procurement), działu technicznego czy działu prawnego. Zadania te realizowane są na szczeblu centralnym dla podmiotów z Grupy, w tym na rzecz Wnioskodawcy.

Działalność Spółki w kraju siedziby opiera się na realizacji kilku linii biznesowych, w szczególności realizacji kontraktów budowalnych i poszukiwaniu w tym zakresie projektów. W tym celu utrzymuje wskazane wyżej zasoby techniczne i personalne.

Celem uzupełnienia powyższego, warto w tym zakresie wskazać, że działalność Spółki zorganizowana jest w inny sposób niż działalność B w Polsce. Działalność B ma bowiem z założenia charakter spółki przeznaczonej do realizacji określonego celu, tj. realizacji Kontraktów, natomiast A opiera się na ciągłym poszukiwaniu projektów i ich realizacji.

2\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami osobowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umów, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi B. Nie wydaje poleceń ani instrukcji pracownikom B podczas ich codziennej pracy. Nie ma też żadnych instrukcji postępowania ani schematu decyzyjnego w zakresie codziennego funkcjonowania pracowników B. Warto jednak podkreślić, że wyjątkiem są sytuacje w których Spółka może wydać instrukcję dotyczącą wyboru dostawcy usług nabywanych przez B, które następnie zostają odprzedawane (w ramach realizacji Kontraktów), w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku. Sytuacje te mogą wynikać z:

‒ braku czasu na podjęcie negocjacji ceny z nowym dostawcą przez B, lub

‒ z uwagi na historię relacji biznesowych A z niektórymi dostawcami skutkującej niższymi cenami zakupu oraz większym bezpieczeństwem transakcji.

Jednak, co do zasady, B ma swobodę przy wyborze dostawców towarów i usług.

Warto przy tym jednak nadmienić, że wyżej wymienione instrukcje wydawane są w ramach świadczonych przez B usług wykonywanych na podstawie Umów i są wyrazem standardowych relacji pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą.

3\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umów, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umów. Spółka zawierając umowę z B określił cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy B. Warto podkreślić również, że pracownicy Spółki nie mają pełnych uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów B, nie mogą też swobodnie wejść na teren jej siedziby i swobodnie się po niej poruszać. Mogą to zrobić jedynie na żądanie i za zgodą B.

4\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia w ramach Umów, w tym należało wskazać/opisać na czym ten wpływ polega i w jaki sposób jest realizowany

Spółka nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia w ramach Umów. Spółka zawierając umowę z B określił cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy B.

5\. czy Państwa Spółka ma wpływ jaka część zasobów osobowych B ma świadczyć usługi w ramach Umów na rzecz Państwa Spółki, czy Państwa Spółka ma wpływ na czas pracy zasobów osobowych B, czy Państwa Spółka ma wpływ, które zasoby osobowe B mają realizować usługi

Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych B ma świadczyć usługi w ramach Umów na rzecz Spółki. Spółka nie ma także wpływu na czas pracy pracowników B, a także na to, który/którzy z nich w danym czasie wykonują czynności będące realizacją Umów. Warto nadmienić ze B zatrudnia w chwili obecnej tylko dwóch pracowników, wobec czego wybór konkretnego pracownika do wykonania określonego zadania byłby wysoce utrudniony i często niemożliwy do zrealizowania ze względu na wewnętrzny podział zadań w B. Bez względu na to, tj. nawet w przypadku zwiększenia liczby pracowników B, wytyczne we wspomnianym zakresie nie mogą być kierowane przez A i wobec tego Spółka nie ma wpływu na możliwość doboru zasobów ludzkich B do realizacji określonych zadań.

6\. w jakim celu pracownicy A odbywają wizyty w siedzibie B, należało wyjaśnić, w tym wskazać jak długo trwają te wizyty

Wizyty pracowników A w siedzibie B (dalej: Wizyty) wynikają z faktu, iż oba te podmioty pozostają we wspólnych relacjach biznesowych. Terminy wizyt, ich częstotliwość oraz długość nie są z góry ustalone lub przewidziane. Od czasu powstania spółki B tj. od grudnia 2020 r. odbyły się dwie wizyty pracowników Spółki w siedzibie B, które trwały około 2-3 dni. Obie dotychczasowe Wizyty miały charakter organizacyjny i biznesowy, tj. związane były z zainicjowaniem współpracy obu podmiotów a także ustaleniem warunków współpracy oraz przedstawieniem personelu.

Spółka w tym miejscu wskazuje jednak, że żadna z Wizyt nie była związana z działalnością w ramach wykonywanych Umów.

7\. czy poza usługami nabywanymi od B Państwa Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi bądź towary, jeśli tak proszę wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary są nabywane w tym w jakim celu.

Poza usługami nabywanymi od B, Spółka nie nabywa na terytorium Polski żadnych innych usług lub towarów.

**Pytania**

1\. Czy w związku z opisanym modelem działalności Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce?

2\. Czy w przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności, Spółka będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez B na zasadach ogólnych?

**Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie)**

Ad. 1.

Państwa zdaniem, w związku z opisanym modelem działalności Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT w Polsce.

Ad. 2.

W przypadku uznania stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, w opinii Spółki, będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących usługi świadczone przez B na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie Ad. 1.

Na wstępie wskazać należy, że celem ustalenia przez Spółkę istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest ustalenie konieczności wypełnienia innych swoich obowiązków i realizacji uprawnień dla celów VAT w Polsce, np. ustalenia właściwego trybu odzyskania zwrot VAT (tj. czy właściwym dla niego byłby podmiotów mających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) czy też właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przytoczonych regulacji wynika katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Ze wskazanego katalogu wynika jednocześnie, że opodatkowaniu podatkiem podlegają wyłącznie te czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju (pośrednio, ustawodawca wyraził we wskazanym katalogu jedną z podstawowych zasad leżących u podstaw wspólnotowego VAT czyli tzw. zasada terytorialności). Zgodnie bowiem z przytoczoną regulacją opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy o VAT) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o VAT - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (brak działania, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższych przepisów, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jak wskazano w stanie faktycznym, B w ramach swojej działalności zaspokaja potrzebę zakupu różnego rodzaju usług, na którą zapotrzebowanie zgłasza Spółka. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, B nabywa we własnym imieniu od innych podmiotów szereg usług, które następnie odsprzedaje na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności charakter czynności wykonywanych przez Spółkę, w którym nie występuje element towarowy w transakcji, należy uznać, że czynności B stanowią świadczenie usług. W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. W tym zakresie wskazać należy, że opodatkowaniu polskim podatkiem VAT podlegają tylko te usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju. W tym zakresie pomocne są reguły wskazane w przepisach ustawy o VAT, które uzależniają występowanie miejsca świadczenia w Polsce od kilku okoliczności np. przedmiotu usługi czy siedziby podmiotów zaangażowanych w wykonywanie/nabywanie usług.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Wskazana powyżej reguła ogólna uznaje, że miejscem świadczenia winno być miejsce (państwo), w którym znajduje się siedziba usługobiorcy. Wyjątkowo miejscem takim może być miejsce (państwo), w którym usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei, inne wyjątki sprowadzają się do miejsca, w którym wykonywana jest usługa, gdzie znajduje się przedmiot, na którym wykonywana jest usługa lub miejsca, gdzie położona jest nieruchomość. Wskazane regulacje nie rozstrzygają jednak, czy w Polsce znajdować się będzie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki. Dla celów ustalenia miejsca świadczenia usług nabywanych przez A, istotne jest ustalenie, czy Spółka posiada na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zagadnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

W przepisach ustawy VAT brak jest definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Niezbędne jest więc odwołanie się do definicji zawartej w przepisach prawa europejskiego. Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” zostało zdefiniowane w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2011 r. Nr 77/1; dalej: „Rozporządzenie wykonawcze”).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług, które wykonuje:

‒ art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

‒ począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

‒ do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

‒ art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”) stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że stałe miejsce prowadzenia działalności w innym państwie niż państwo siedziby podatnika występuje wyłącznie wówczas, gdy w odniesieniu do danej działalności gospodarczej łącznie spełnione zostaną następujące warunki:

‒ istnieje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego,

‒ istnieje odpowiednie wyposażenie techniczne (infrastruktura),

‒ wskazane zaplecze techniczne i personale umożliwia odbiór nabywanych usług i wykorzystanie ich dla potrzeb tego miejsca prowadzenia działalności lub świadczenie usług (prowadzenie działalności gospodarczej) z tego miejsca;

‒ dokonywane w tym miejscu czynności noszą znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do działalności prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Kryteria te powinny być spełnione łącznie. Brak spełnienia którejkolwiek ze wskazanych powyżej przesłanek powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium danego kraju. Tym samym w celu określenia, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

Przytoczone powyżej kryteria, które definiują pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje potwierdzenie i rozwinięcie w orzecznictwie TSUE (przykładowo w sprawach: C-168/84, Gunter Berkholz; C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; C-190/95, ARO Lease BV). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie 168/84 (Gunter Berkholz), TSUE stwierdził, iż aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności, oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności. W rezultacie w ww. wyroku TSUE orzekł, że nie jest stałym miejscem prowadzenia działalności pokład statku, na którym zamontowane są „samoobsługowe” automaty do gier, których w trakcie rejsu nie obsługuje żaden personel (brak osobowo-rzeczowej struktury występującej w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający).

Z kolei w wyroku w sprawie C-190/95 (ARO Lease BV) Trybunał podkreślił, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym (por. pkt 16 wyroku). W związku z tym, w ocenie Trybunału, nie stanowi FE w danym kraju miejsce, w którym usługa jest faktycznie wykonywana, o ile w miejscu tym nie istnieje żadna struktura rzeczowa (chociażby biuro) oraz nie ma tam personelu świadczeniodawcy. Stąd w wyroku tym uznano, że okoliczność oddawania przez firmę leasingową w leasing samochodów na terytorium Belgii nie przesądza o tym, że ma ona stałe miejsce wykonywania działalności w Belgii, jeśli nie ma tam ani biura, ani miejsca garażowania samochodów, zaś siedziba firmy mieści się w Holandii, a samo podpisywanie umów leasingowych także miało miejsce właśnie tam.

Analogiczne stanowisko Trybunał zajął w wyroku w sprawie C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA), w którym stwierdził, że: „Jeżeli spółka leasingowa nie posiada w danym państwie członkowskim ani swojego personelu, ani struktury organizacyjnej charakteryzującej się wystarczającym poziomem trwałości, która umożliwiałaby zawieranie umów oraz podejmowanie decyzji na poziomie zarządu, w związku z czym usługi, o których mowa, mogłyby być świadczone w sposób niezależny, nie można mówić o stałej siedzibie spółki w tym państwie”. Jednocześnie, jak wskazuje Trybunał, dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie Unii Europejskiej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (tak np. TSUE wyroku w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o.).

Argumentację wypracowaną przez TSUE w swoich orzeczeniach stosują także polskie sądy administracyjne. Jako przykład może posłużyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Warszawie z 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, gdzie WSA słusznie wskazał: „(\`(...)\`) Z orzecznictwa TSUE oraz Sądów krajowych (C-190/95 Aro Lease, C-168/84 Berkholz, C-260/05 DFDS A/S, C-73/06 Planzer Luxembourg Sarl, C-452/03 RAL, IFSK 2004/14, III SA/Wa 3334/12, III SA/Wa 3332/14), wynika kilka uwag, jakie wydają się istotne w sprawach dotyczących wykładni dość nieprecyzyjnego i przez to trudnego w zrozumieniu pojęcia „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”, użytego w art. 11 Rozporządzenia Rady nr 282/2011. Otóż uznać należy, że:

1\. wypracowane kryteria oceny istnienia takiego miejsca dotyczą stałości działalności, niezależności decyzyjnej oraz istnienia wystarczających środków technicznych i osobowych do wykonywania działalności, przy czym elementy te muszą wystąpić łącznie, aby stwierdzić istnienie stałego miejsca,

2\. pomimo wypracowania tych ogólnych kryteriów konkretna ocena co do występowania w danym przypadku stałego miejsca działalności gospodarczej wymaga uwzględnienia szeregu czynników specyficznych dla danej dziedziny - określone cechy zaaranżowanej działalności gospodarczej mogą w danych okolicznościach kreować takie stałe miejsce, ale te same cechy mogą w innych okolicznościach istnienie takiego miejsca wykluczyć,

3\. orzecznictwo ETS (TSUE) wykazuje pewne różnice w podejściu do omawianego zagadnienia na przestrzeni okresu od roku 1985, kiedy wydano jeden z pierwszych wyroków, sygn. C-168/84 Berkholz, zaś zaobserwowana ewolucja dotyczy zwłaszcza zakresu i rodzaju władztwa, jakie powinien przejawiać dany podmiot nad pracownikami wykonującymi usługę,

4\. okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw, na co wskazuje już ten fakt, że w art. 11 Rozporządzenie odrębnie definiuje stałe miejsce dla celów nabycia (ust. 1) i odrębnie dla celów sprzedaży (ust. 2).

Nie jest więc właściwe dokonywanie oceny, czy podmiot w ogóle (w kontekście całej swojej działalności w kraju innym, niż kraj siedziby) posiada miejsce stałej działalności, nie należy ujmować łącznie zasobów związanych wyłącznie z nabyciem oraz wyłącznie ze sprzedażą.”

Zatem, gdy nie jest spełnione chociażby jedno z wyżej wymienionych kryteriów, nie można uznać, że aktywność danego podmiotu na terytorium danego państwa członkowskiego powinna zostać rozpoznana jako posiadanie przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie w rozumieniu przepisów o VAT.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu, jak również kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE, Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT. Wynika to z faktu, że w odniesieniu do Spółki nie zostaną łączne spełnione wszystkie sformułowane powyżej przesłanki warunkujące istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, co jest następstwem następujących okoliczności:

1\. Kryterium odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Spółka nie posiada w Polsce żadnego personelu. Nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników, nie posiada swoich przedstawicieli działających w jego imieniu i na jego rzecz, w szczególności nie posiada osób uprawnionych do zaciągania zobowiązań w jego imieniu. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są i będą w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Żaden z pracowników A, ani żadna osoba uprawniona do reprezentowania Spółki nie działa na terenie Polski w sposób stały lub czasowy, ponieważ nie sposób za taki uznać rzadkie i nieregularne wizyty pracowników A na terenie B. Nawet jeśli zdarzy się sytuacja, iż osoba zatrudniona u Spółki pojawi się w siedzibie B, to nie może ona samodzielnie dostać się na jej teren, nie ma możliwości swobodnego poruszania się po nim. Ponadto pracownicy A nie mają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów B. Jednocześnie, B zatrudnia swój personel na podstawie umów o pracę. Co prawda, Spółka może rekomendować zatrudnienie wyselekcjonowanych przez polską spółkę pracowników, jednakże ostateczna decyzja co do wyboru kandydatów pozostaje wyłącznie w gestii B. Pracownicy B raportują wykonanie powierzonych im zadań bezpośrednio do B, wobec czego pełne „władztwo” nad tymi pracownikami sprawuje B, dlatego też uznać należy, iż przesłanka posiadania odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego nie zostaje spełniona.

Na potwierdzenie takiego stanowiska Spółka powołuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1979/16, w którym Sąd stwierdził, iż „(\`(...)\`)W ocenie Sądu należy bowiem podzielić stanowisko zaprezentowane w skardze, że choć personel taki nie musi być „własny” (jak wyżej wskazał Sąd, w pełni akceptowalny jest outsourcing), to jednak wymagane jest określone władztwo nad takim personelem. Usługi zawsze przecież wykonuje jakiś personel, toteż pominięcie tego wymogu władztwa oznaczałoby, że to kryterium jest spełnione zawsze, niezależnie od zakresu uprawnień podmiotu do władczego kierowania takim personelem, sprawowania nad nim kontroli albo narzucania sposobu wykonywania zleconej usługi. Pracownicy Podwykonawcy nie mogą być więc uznani za element zasobów Skarżącej. Trafnie też wskazano w skardze, że za taki element nie mogą być uznani pracownicy Spółki powiązanej (a w istocie - „pracownik”, gdyż tylko jeden z nich przebywać ma w Polsce), bowiem także oni nie mają żadnych uprawnień do ingerowania w proces produkcji przędzy, spółka ta ma jedynie kontrolować jakość, i to w ramach umowy ze Skarżącą, a nie z Podwykonawcą, i nie może działać wobec Podwykonawcy w imieniu Skarżącej. Odnośnie natomiast niezależności decyzyjnej - z wniosku wynikało, że decyzje dotyczące nabywanej w Polsce usługi podejmowane są przez zarząd w Niemczech, w Polsce nie rezyduje żadna osoba uprawniona w tej kwestii.”

Jak wynika także z wyroku TSUE w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o., spełnienie przesłanki posiadania zaplecza personalnego może być spełnione bez posiadania własnego zaplecza, o ile dostępność tego innego zaplecza porównywalna jest do zaplecza własnego. Taka sytuacja nie występuje w analizowanym przypadku, ponieważ pracownicy B są niezależni od Wnioskodawcy.

2\. Kryterium odpowiedniego wyposażenia technicznego

Stwierdzenie, czy dany podmiot posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, oprócz zaplecza personalnego, uzależnione jest także od tego, czy dysponuje odpowiednim wyposażeniem technicznym, którego charakter i rozmiar musi pozwalać na wykonywanie działalności gospodarczej w danej branży. Zgodnie z opisem stanu faktycznego, Spółka nie posiada w Polsce takiej infrastruktury. Nie posiada siedziby, oddziału ani nawet biura na terytorium Polski. Co więcej, B nie posiada żadnej trwałej infrastruktury, takiej jak budynki czy inne nieruchomości (własne lub dzierżawione). Innymi słowy, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego (własności, umowy najmu lub dzierżawy) do żadnego z wyżej wymienionych rodzajów infrastruktury, w tym powierzchni biurowej użytkowanej przez B, czy do jakiejkolwiek infrastruktury technicznej na terytorium Polski. Ponadto, pracownicy A nie mają uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów B, nie mogą też swobodnie wejść na teren jej siedziby i swobodnie się po niej poruszać. Mogą to zrobić jedynie na żądanie i za zgodą B. B nie korzysta również z oprogramowania, know-how, rozwiązań IT itp. należących do Spółki. Dlatego też wskazać należy, iż drugi z warunków uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest spełniony w analizowanym przypadku.

3\. Zdolność do samodzielnego odbioru i wykorzystywania usług

Rozporządzenie wykonawcze definiując pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności wskazuje, iż aby takie mogło być rozpoznane, musi ono umożliwiać „odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Tak zdefiniowane pojęcie należy rozumieć w ten sposób, iż struktura, która nie pozwoli na możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby nie powinna być rozpatrywana w kategoriach stałego miejsca prowadzenia działalności. Przytoczona treść Rozporządzenia wykonawczego jest wyrazem realizacji elementu konstrukcyjnego VAT, który od początku swego istnienia był podatkiem nakładanym na konsumpcję, przez co jedną z głównych jego zasad jest to, żeby był on należny w państwie, w którym nabywana usługa jest konsumowana; wyraz temu poglądowi daje również treść dyrektywy VAT, a konkretnie motywu 3 preambuły, który wskazuje, że miejscem opodatkowania każdego świadczenia usług co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji.

W kontekście powyższego warto wskazać, że same organy podatkowe podkreślają, że określona struktura musi być zdolna do samodzielnego wykorzystywania (konsumowania) nabywanych usług, aby można było uznać wskazaną strukturę za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 8 stycznia 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.614.2020.1.JO), wskazuje, iż do uznania, że wystąpiło stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej „ (\`(...)\`) wystarczy że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego jak i technicznego innych podmiotów tak, że umożliwia mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności”. Wnioskując a contrario przywołane stanowisko, jeżeli dana struktura nie ma możliwości odbioru i wykorzystywania usług świadczonych do własnych potrzeb, to nie sposób skonkludować, że doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Stanowisko to pokrywa się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie TSUE oraz sądów administracyjnych, zgodnie z którym aby stwierdzić, że dane miejsce ma cechy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej musi istnieć możliwość wykorzystywania (konsumowania) usług oferowanych przez podatnika.

We wspomnianym we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-605/12, Welmory sp. z o.o. podkreślono konieczność istnienia infrastruktury umożliwiającej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską. Jak zostało wskazane „gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej”. Rozstrzygnięcie to jest skutkiem pytania prejudycjalnego skierowanego do TSUE przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 20 marca 2017 r. (I FSK 1884/14) stwierdził, że warunkiem koniecznym dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest możliwość odbioru i wykorzystania usługi do celów działalności gospodarczej usługobiorcy. Podmiot zagraniczny musi dysponować na terenie kraju usługodawcy infrastrukturą umożliwiającą mu odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystanie tej usługi do celów działalności gospodarczej usługobiorcy. W przeciwnym razie, wobec braku możliwości gospodarczej konsumpcji usługi nie ma możliwości przyjęcia, że zagraniczny usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju w którym siedzibę ma usługodawca. Dodatkowo, co istotne dla przedmiotowego wniosku, dla zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wymagane, aby usługi były wykorzystywane dla potrzeb zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej z tego miejsca. Nie jest wystarczające, aby była to jedynie działalność pomocnicza. Zgodnie bowiem z orzeczeniem TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundaszentralamt für Steuem C-73/06 „stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy”.

W kontekście uzależnienia rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności od możliwości konsumowania nabywanych usług warto jeszcze raz przytoczyć praktykę orzecznicza polskich sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) wskazał iż „stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio: odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności” (podobnie w wyroku NSA z dnia 22 listopada 2018 r., I FSK 1460/16).

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej w niniejszym wniosku sprawy, należy wskazać, iż Spółka, jako podmiot, który nie posiada na terenie Polski struktury technicznej, organizacyjnej ani personalnej, nie jest zdolny do efektywnego konsumowania usług, które są przedmiotem działalności gospodarczej A. W przypadku modelu biznesowego prowadzonego przez Spółkę nie sposób wskazać, iż świadczone przez niego usługi mogą być odbierane przez jakikolwiek podmiot na terenie Polski. W tym miejscu warto ponownie przytoczyć zakres nabywanych przez B usług, które następnie odsprzedawane są na rzecz Spółki:

‒ Przygotowanie rysunków projektowych;

‒ Przygotowanie rysunków warsztatowych wykonawczych;

‒ Przygotowanie instrukcji kontroli jakości;

‒ Przygotowanie Instrukcji Bezpieczeństwa i Higieny Pracy;

‒ Wewnętrzne audyty ISO;

‒ Nadzór nad projektem i kontrola jakości;

‒ Nadzór nad bezpieczeństwem projektu;

‒ Przygotowanie kontraktów i umów dla dostawców i podwykonawców;

‒ Badania topograficzne;

‒ Wykonywanie badań gruntu i przygotowywanie raportów geotechnicznych;

‒ Prowadzenie badań środowiskowych i przygotowywanie raportów środowiskowych;

‒ Zarządzanie umowami budowlanymi i kontraktami z dostawcami dla realizowanych projektów (umowy budowlane nie są wykonywane w Polsce);

‒ Rozwój biznesu w celu generowania nowych przedsięwzięć w branży budowlanej dla projektów finansowanych przez D (i odpowiedników agencji kredytów eksportowanych spoza Polski) oraz projektów, które nie są finansowane przez tego rodzaju agencje;

‒ Usługi doradcze w zakresie projektowania, architektury, zamówień dla wszelkich projektów budowlanych (umowy budowlane nie są wykonywane w Polsce);

‒ Inne usługi.

Każda ze wskazanych wyżej usług nabywana jest przez B z jednoczesnym zamiarem do jej dalszej odsprzedaży, przy czym samo A nie jest zdolne skonsumować, wykorzystać tych usług w Polsce, albowiem nie posiada ku temu odpowiedniej infrastruktury i zasobów personalnych. W rezultacie, w oparciu o przepisy Rozporządzenia oraz wskazaną powyżej praktykę orzeczniczą nie sposób twierdzić, że Spółka dysponuje na terytorium kraju odpowiednią strukturą, która byłaby zdolna do odbioru i świadczenia usług.

4\. Stałość i samodzielność działalności prowadzonej w Polsce

Pojęcie stałości i niezależności prowadzonej działalności należy rozumieć jako zamiar długofalowego prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa oraz niezależności niezbędnej do podejmowania decyzji w ramach stałego miejsca prowadzenia działalności. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego „stały” to m.in.: „pozostający w tym samym miejscu i położeniu”, „trwale związany z jakimś miejscem lub jakąś osobą; też: bywający gdzieś często”, „trwający bez przerwy”, „odbywający się regularnie” (https://sjp.pwn.pl/szukaj/sta%C5%82y.html). Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Jak w interpretacji z dnia 20 kwietnia 2015 r. (nr ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN) wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, „Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług lub dokonywanie dostaw towarów w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Oprócz kwestii stałości, przy definiowaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej istotna jest także kwestia niezależności, do czego odwołuje się także TSUE. W wyroku w sprawie ARO Lease BV (C-190/95) Trybunał stwierdził, że „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny, a więc przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie”.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, B została powołana do pośredniczenia w procesie zakupów i sprzedaży usług dla A w ramach realizacji przez Spółkę Kontraktów. Co prawda pomiędzy B, a A zostały zawarte Umowy, których długość wynosi 3 lata z możliwością dalszego przedłużenia, ale w tym miejscu warto podkreślić, iż długość realizacji tych Umów uzależniona jest od tego, w jakim terminie Spółka upora się z realizacją Kontraktów. Dlatego też intencją Spółki nie jest permanentne przedłużanie umów z B, a jedynie korzystanie z usług B tak długo, jak to będzie konieczne na potrzeby realizacji Kontraktów. Tym samym, w ocenie Spółki nie można z mówić o spełnieniu kryterium stałości oraz niezależności prowadzenia działalności w Polsce, ponieważ zamiar ten nie jest wyrażony w szczególności jako zamiar podatnika co do prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny/długofalowy. Spółka nie posiada w Polsce żadnych osób lub organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji dotyczących działalności A, tj. osób lub organów, które mogłyby podejmować decyzje odnośnie do nawiązania relacji biznesowych z ewentualnymi kontrahentami. Tym samym brak zorganizowanego zaplecza Spółki na terytorium kraju powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka niezależności decyzyjnej i stałości, która pozwalałaby na zakwalifikowanie aktywności biznesowej w A w Polsce jako stałego miejsca prowadzenia działalności. W rezultacie, w przedstawionym stanie faktycznym nie zostały spełnione przesłanki, od których uzależnione jest powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad. 2. Miejsce opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki i prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Niezależnie od powyższego, w przypadku braku podzielenia stanowiska Spółki w zakresie dot. pytania nr 1 i uznania przez tut. Organ, że Spółka utworzyła na terytorium kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Państwa zdaniem będzie ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług od B.

W tym zakresie wyjątkiem byłoby świadczenie usług związanych z nieruchomościami, jako że w tym wypadku otrzymywane faktury dokumentujące tego rodzaju usługi nie zawierają kwoty VAT należnej w Polsce (miejsce świadczenia tych usług znajduje się poza Polską).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zauważyć należy, że artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest ściśle związany z zasadą neutralności podatkowej wspólnotowego systemu VAT. Opiera się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przez co podatek ten nie będzie stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób neutralność obciążeń podatkowych dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Warunkiem odliczenia VAT jest jednak jego związek z działalnością, która daje podatnikowi prawo do odliczenia.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal NV: „(\`(...)\`) system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.” Z kolei w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym - w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika VAT towarów - powstał obowiązek podatkowy. Jednakże prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

1\. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2\. nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

3\. w odniesieniu do nabywanych towarów bądź usług powstał obowiązek podatkowy,

4\. podatnik posiada fakturę, na której wykazany jest podatek podlegający odliczeniu.

Jednocześnie, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, jeżeli wystąpi jakakolwiek z negatywnych przesłanek odliczenia, wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. W tym zakresie warto wskazać, że na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w szczególności w przypadku gdy:

‒ sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

‒ transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku,

‒ wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. W związku z powyższym należy zauważyć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie w sytuacji gdy, dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT i nie jest zwolniona z opodatkowania.

W Państwa ocenie, w przypadku uznania, że:

‒ usługi, które B świadczy na rzecz A podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na powstałe stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (z wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami), oraz

‒ B wystawi na rzecz A fakturę z polskim VAT,

Spółce będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia VAT od nabytych usług.

Spółka wskazuje, że nabywane od B usługi służą wykonywaniu czynności, które wykorzystywane są przez A do realizacji Kontraktów. W przypadku utworzenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez A usługi te byłyby opodatkowane zgodnie z regułami ogólnymi dotyczącymi określenia miejsca świadczenia, co oznacza, że miejscem świadczenia odsprzedawanych przez A usług byłoby Wybrzeże Kości Słoniowej, tj. państwo siedziby podmiotu, na rzecz którego wykonywane są Kontrakty. Jak wskazano powyżej, wyjątkiem będą usługi do których zastosowanie mają szczegółowe zasady dotyczące ustalania miejsca świadczenia tj. usługi związane z nieruchomościami.

W tym kontekście warto przytoczyć przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Wobec tego, świadcząc usługę niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nabywane towary i usługi dotyczą świadczenia takich usług - w przypadku których mógłby on odliczyć podatek, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju.

Państwa zdaniem, gdyby Spółka wykonywałaby wszystkie ww. usługi na terytorium kraju, to w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby wskazanych usług przysługiwałoby jej prawo do odliczenia VAT. Tym samym, w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - należy wskazać, że dla usług realizowanych przez B na rzecz A, przy założeniu wykreowania przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co zdaniem Spółki nie ma miejsca, zostają łącznie spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj.:

‒ ma miejsce świadczenie usług opodatkowanych VAT na terytorium Polski (z wyjątkiem usług związanych z nieruchomościami),

‒ A. jest podatnikiem VAT,

‒ A. wykorzystuje nabyte usługi do wykonywania takich usług - w przypadku których mógłby on odliczyć podatek, gdyby usługi te wykonywane były na terytorium kraju, a Wnioskodawca posiada dokumentację, z której wynika związek odliczonego VAT z czynnościami (w postaci faktur wystawianych z tytułu realizacji Kontraktów),

‒ Nie zostają spełnione przesłanki negatywne o których mowa w art. 88 ustawy o VAT,

‒ A. będzie w posiadaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabycie usług od B z wykazanym na fakturze podatkiem.

Końcowo, Spółka pragnie zwrócić jednocześnie uwagę, że prawo do odliczenia oraz zwrot VAT winien odbywać się w przypadku Spółki na zasadach ogólnych, a nie w trybie właściwym dla podmiotów niemających stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego wykonywane są transakcje gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT. Wnioskując z powyższego a contrario, w odniesieniu do podmiotów posiadających stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze, podatek naliczony związany z prowadzonymi przez to stałe miejsce transakcjami gospodarczymi podlega odliczeniu na zasadach ogólnych, według zasad określonych w art. 86 ust. 8 pkt 1 i art. 87 ust. 5 i 5a ustawy o VAT, a przez to tego rodzaju podmiot uprawniony jest do rozliczenia podatku naliczonego i wnioskowaniu o zwrot podatku na zasadach ogólnych, tj. poprzez złożenie pliku JPK-V7.

W nawiązaniu do powyższych przepisów prawa, należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla Spółki ma więc okoliczność czy Spółka, w przypadku ubiegania się o zwrot poniesionego podatku VAT na terenie kraju dysponuje „stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcje gospodarcze”. W przypadku braku wystąpienia tych warunków, A byłaby uprawniona do otrzymania zwrotu VAT wyłącznie w trybie właściwym, dla podmiotów o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, tj. rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT, czyli rozporządzeniu z 29 września 2005 r. w sprawie przypadków i trybu zwrotu podatku od towarów i usług przedstawicielstwom dyplomatycznym, urzędom konsularnym, członkom personelu tych przedstawicielstw i urzędów, a także innym osobom zrównanym z nimi na podstawie ustaw, umów lub zwyczajów międzynarodowych (Dz. U. 2005 nr 193 poz. 1618 ze zm.). Kluczowe jest więc określenie dwóch elementów, tj:

1\. utworzenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2\. dokonywanie transakcji gospodarczych z tego stałego miejsca.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku oraz w opisie stanowiska Spółki na pytanie 1, w Państwa ocenie, nie wykreowała ona stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Przyjmując jednak, że potencjalnie stanowisko to może zostać uznane za nieprawidłowe, w konsekwencji pierwszy ze wskazanych wyżej wymogów zostaje spełniony. Jeśli chodzi o drugi ze wskazanych warunków, należy w pierwszej kolejności wskazać, że żaden z przepisów ustawy czy rozporządzeń nie definiuje pojęcia transakcji gospodarczych, dlatego też, przepisy nie wskazują wprost czy transakcje tego rodzaju jak wykonywane przez A czyli realizacja Kontraktów na rzecz podmiotu z Wybrzeża Kości Słoniowej (co dla potrzeb VAT traktowane jest jako świadczenie usług poza terytorium kraju) należy traktować jako transakcje gospodarcze.

W tym zakresie jednak, dla potrzeb analizy pomocne okazuje się orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, które wskazuje, że użytego w tym przepisie pojęcia „transakcji gospodarczych” nie można utożsamiać z pojęciem czynności opodatkowanych. W ślad za tym, Spółka uważa, że zakres obu tych kategorii może w pewnych sytuacjach się pokrywać (np. transakcją gospodarczą i czynnością opodatkowaną będzie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), ale nie oznacza to, że zakresy te są tożsame. Potwierdza to również sama treść ustawy, w tym samego przepisu art. 89. W tym zakresie warto wskazać na treść analizowanego ust. 1 pkt 3, mówiącego o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są transakcja gospodarcze i skonfrontować ten przepis z ust. 1a, zgodnie z którym: podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

W świetle powyższego, w Państwa ocenie, sam ustawodawca rozróżnia w kontekście podmiotów, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą dokonywać zarówno transakcji gospodarczych jak i czynności dających prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przyjmując więc za zasadną koncepcję racjonalnego ustawodawcy należy uznać, że gdyby ustawodawca kierował się wolą, aby do kategorii podmiotów wskazanych w ust. 1 pkt 3 zaliczyć jedynie te które wykonują czynności opodatkowane, wówczas ustawodawca posłużyłby się tym pojęciem wprost.

Konkludując powyższe, w Państwa ocenie, zakres czynności wchodzących w zakres kategorii „transakcji gospodarczych” jest szerszy niż definicji „czynności opodatkowanych”. Dlatego też, świadczenie usług poza terytorium kraju mieści się w pojęciu „transakcji gospodarczych” mimo, że nie stanowi czynności opodatkowanych. Powyżej wskazana argumentacja została bezpośrednio potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 21 lutego 2017 r. (sygn. I FSK 1763/16), w którym NSA wskazał, że: „Użytego (\`(...)\`) przepisie pojęcia „transakcji gospodarczych” nie można utożsamiać z pojęciem czynności opodatkowanych, skoro w art. 89 ust. 1 obok użytego w pkt 3 pojęcia „transakcji gospodarczych” w ust. 1a używa się pojęcia „czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” będącego synonimem właśnie czynności opodatkowanych. (\`(...)\`) kiedy zatem w przepisie tym mowa o „transakcjach gospodarczych”, pojęcie to, podobnie jak pojęcie „działalności gospodarczej”, należy rozumieć w sposób szeroki, bez zawężania jego zakresu jedynie do transakcji opodatkowanych w państwie członkowskim, w którym podatnik występuje o odliczenie tego podatku VAT.”

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, występuje również drugi ze wskazanych elementów, co implikuje brak możliwości traktowania Spółki jako podmiotu niemającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, z którego dokonywanego są transakcje gospodarczej. Konkludując, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT od usług nabywanych od B (na zasadach ogólnych), zakładając, że Spółka będzie w posiadaniu faktury z polskim VAT dokumentującą powyższe transakcje.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie stanowiska**

W kontekście możliwości uznania zasobów B za zasoby A (bez względu na argumentacje Spółki w zakresie możliwości, a w zasadzie jego braku, konsumowania usług w Polsce przez ewentualne stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej), Spółka pragnie również zwrócić uwagę na niedawny wyrok TSUE oraz interpretację podatkową dotyczącą kwestii stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, których wnioski w ocenie Spółki mają zastosowanie również w sytuacji wskazanej w niniejszym Wniosku.

W interpretacji podatkowej z dnia 1 kwietnia 2022 r. o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.470.2021.3.RM organy podatkowe uznały, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie powstanie w sytuacji, w której:

‒ Wnioskodawca z siedzibą w Niemczech posiada w Polsce spółkę zależną, w której posiada 100% udziałów i która świadczy na rzecz spółki matki usługi wsparcia logistycznego.

‒ W Polsce wnioskodawca nie prowadzi produkcji, nie posiada magazynu, ani własnego personelu. W kraju siedziby wnioskodawca posiada biuro oraz zasoby ludzkie.

‒ W ramach świadczonych usług wsparcia spółka zależna zapewnia możliwość obrotu towarami należącymi do wnioskodawcy.

W powyższej interpretacji organ stwierdził, że we wskazanej sytuacji wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce z uwagi na fakt, że wnioskodawca nie ma kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi i rzeczowymi spółki zależnej, jak również nie ma wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz. Jednocześnie wnioskodawca nie dysponuje żadnym prawem do ruchomości bądź nieruchomości zlokalizowanych na terytorium Polski. Organ określił, że w takiej sytuacji wnioskodawca nie posiada wystarczającego zaplecza personalnego i technicznego do uznania, że powstaje dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski.

W ocenie Spółki, powyższa konkluzja znajduje w pełni zastosowanie w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, w którym Spółka nie posiada zasobów ludzkich, rzeczowych lub technicznych w Polsce, a także nie ma wpływu na fakt jaka część zasobów Zainteresowanego ma zostać wykorzystana do świadczenia usług na jego rzecz.

Dodatkowo, kwestia powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej była również analizowana w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 kwietnia 2022 r. w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL.

W analizowanym wyroku Trybunał uznał, iż przepisy Dyrektywy VAT i Rozporządzenia wykonawczego należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim z tego względu, że posiada tam spółkę zależną, która udostępnia jej zasoby ludzkie i techniczne na podstawie umów, na mocy których spółka ta świadczy na zasadzie wyłączności usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacyjne, które mogą mieć bezpośredni wpływ na wielkość jej sprzedaży.

Co więcej Trybunał przypomniał, iż w zakresie, w jakim sąd odsyłający nie ma pewności, gdzie znajduje się miejsce świadczenia danych usług, najbardziej użytecznym punktem wyjścia dla określenia miejsca świadczenia usług jest z podatkowego punktu widzenia miejsce, gdzie podatnik ustanowił siedzibę swojej działalności gospodarczej.

W ocenie Spółki przedmiotowe orzeczenie ma niezwykle istotne znaczenie dla analizy sprawy. Potwierdza bowiem jednoznacznie, że samo świadczenie usług przez spółkę zależną w danym kraju nie jest wystarczające dla uznania, iż będąca usługobiorcą spółka dominująca posiada w tym kraju stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przy czym, dla powyższych wniosków nie ma znaczenia również fakt, że spółka zależna świadczy usługi na rzecz spółki powiązanej na zasadzie wyłączności.

W ocenie Spółki konkluzja zawarta w powyższym orzeczeniu ma również zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, w którym zainteresowany jest spółką zależną od Wnioskodawcy (aczkolwiek nie bezpośrednio, gdyż sam A nie jest właścicielem udziałów B) oraz świadczy na jego rzecz usługi wsparcia na zasadzie wyłączności, przy wykorzystaniu własnego personelu. Podobnie jak w przypadku wskazanego wyroku, zdaniem Spółki powyższe nie może świadczyć o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na terytorium Polski ze względu na brak posiadania własnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego oraz braku samodzielności prowadzonej przez Spółkę działalności.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką (A) zarejestrowaną w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, gdzie posiadacie siedzibę i zarząd. Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki są zintegrowane usługi zdalne, a także usługi zaopatrzenia, dostaw, usługi gastronomiczne, ochrona życia, wsparcia w zarządzaniu obiektami oraz usługi komunalne i środowiskowe, a także usługi budowlane dla szerokiej gamy podmiotów z sektora paliwowego, obronnego, górnictwa oraz budownictwa. Inny podmiot z grupy A, jest polską spółką będącą czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczy usługi wyłącznie na Państwa rzecz. B została powołana w związku z zawarciem przez A dwóch kontraktów z rządem Wybrzeża Kości Słoniowej, których przedmiotem są prace budowlane i wyposażenie szpitali na terytorium Wybrzeża Kości Słoniowej („Kontrakty”). Zadaniem B jest wyselekcjonowanie odpowiednich wykonawców w Europie na potrzeby realizacji wskazanych Kontraktów. W tym celu, B nabywa określone towary i usługi, a następnie odsprzedaje je na rzecz A. W celu realizacji wspomnianych Kontraktów, Spółka zawarła z B dwie Umowy, na podstawie których B będzie świadczyło na rzecz A usługi polegające między innymi na wsparciu w zakresie dokonywania zamówień oraz realizacji dostaw niezbędnych do wykonywania usług wynikających z Kontraktów. Umowy zostały zawarte na okres trzech lat i mogą być przedłużone o jeden rok przy każdym przedłużeniu umów. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, B nabywa we własnym imieniu od innych podmiotów szereg usług, które następnie odsprzedaje na rzecz A.

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia czy w związku z opisanym modelem działalności Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, w celu realizacji Kontraktów na terytorium Kości Słoniowej, Spółka zawarła ze spółką B dwie Umowy, na podstawie których B będzie świadczyła na rzecz A usługi polegające między innymi na wsparciu w zakresie dokonywania zamówień oraz realizacji dostaw niezbędnych do wykonywania usług wynikających z Kontraktów. Spółka nie zatrudnia jednak samodzielnie pracowników na terytorium Polski. Zdarza się, że pracownicy Spółki mogą od czasu do czasu pojawić się w siedzibie B. Częstotliwość tych wizyt nie jest uszczegółowiona ani w żaden sposób unormowana. Pracownicy A nie mają jednak pełnych uprawnień do swobodnego korzystania z zasobów B, nie mogą też swobodnie wejść na teren jej siedziby i swobodnie się po niej poruszać. Mogą to zrobić jedynie na żądanie i za zgodą B. Ponadto Spółka nie posiada na terenie Polski żadnej stałej infrastruktury takiej jak budynki czy inne nieruchomości (własne lub dzierżawione), ani żadnych środków trwałych, w tym pojazdów czy maszyn. Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego (własność, umowa najmu lub leasingu) do jakiejkolwiek infrastruktury technicznej na terytorium Polski i nie posiada własnej lub wynajmowanej powierzchni biurowej. Należy także wskazać, że dla celów świadczenia usług i prowadzenia działalności B nie korzysta z oprogramowania, know-how, rozwiązań IT itp. należących do Spółki. Dodatkowo, jak wynika z wniosku wszelkie strategiczne decyzje biznesowe dotyczące funkcjonowania A podejmowane są wyłącznie w kraju siedziby i żadne takie decyzje nie są podejmowane w Polsce.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami osobowymi B. Spółka nie wydaje poleceń ani instrukcji pracownikom B podczas ich codziennej pracy, nie ma też żadnych instrukcji postępowania ani schematu decyzyjnego w zakresie codziennego funkcjonowania pracowników B. Wyjątkiem są sytuacje w których A może wydać instrukcję dotyczącą wyboru dostawcy usług nabywanych przez B, które następnie zostają odprzedawane (w ramach realizacji Kontraktów), jednak, co do zasady, B ma swobodę przy wyborze dostawców towarów i usług. Wyżej wymienione instrukcje wydawane są w ramach świadczonych przez B usług wykonywanych na podstawie Umów i są wyrazem standardowych relacji pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. B dysponuje własnymi zasobami ludzkimi w postaci dwóch pracowników. Zatrudnia personel na podstawie umów o pracę, w których występuje w roli pracodawcy. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom pochodzą wyłącznie od B. Pracownicy na żadnym etapie współpracy między Spółką a B nie zajmują stanowisk jednocześnie w obu tych spółkach. B prowadzi zatrudnienie samodzielnie, wyłącznie na lokalnym rynku. Państwa Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umów. Spółka zawierając umowę z B określiła cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy B. Ponadto Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych B ma świadczyć usługi w ramach Umów na rzecz A. Spółka nie ma także wpływu na czas pracy pracowników B, a także na to, który/którzy z nich w danym czasie wykonują czynności będące realizacją Umów. Spółka nie ma wpływu na możliwość doboru zasobów ludzkich B do realizacji określonych zadań. Spółka nie ma także wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach Umów. Spółka zawierając umowę z B określiła cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy B. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto jak Państwo wskazaliście działalność prowadzona w Polsce przez B ma charakter pomocniczy w stosunku do działalności A prowadzonej w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. B, świadcząc usługi jedynie na rzecz A nie jest w stanie bez Spółki samodzielnie prowadzić działalności gospodarczej, natomiast A mogłaby samodzielnie prowadzić działalność, w tym projekt dla rządu Wybrzeża Kości Słoniowej, bez wsparcia ze strony B. Udział B w projekcie jest jednak niezbędnym wymogiem nałożonym przez D, z uwagi na fakt, że spółka ta wspiera wyłącznie inicjatywy eksportowe, podejmowane przez podmioty działające na terytorium RP. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne B nad którym Spółka nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie można zatem uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zorganizowała bowiem zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto działalności o charakterze pomocniczym nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka nawiązała współpracę z B w zakresie usług polegających między innymi na wsparciu w zakresie dokonywania zamówień oraz realizacji dostaw niezbędnych do wykonywania usług wynikających z Kontraktów, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za **prawidłowe.**

Tym samym, skoro Organ uznał, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, wskazać należy, że nie wydaje się interpretacji w zakresie pytania nr 2, gdyż interpretacji w tym zakresie oczekiwaliście Państwo w przypadku uznania przez Organ, że Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium Polski.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).