Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-320/10-3/ISz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-04-29
Teza: termin rozliczenia faktury korygującej „in plus”
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2010r. (data wpływu 19.03.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej -**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.03.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. prowadzi m.in. działalność w zakresie produkcji (chowu) trzody chlewnej. Wnioskodawca zawarł ze spółką A Sp. z o.o. umowę na produkcję prosiąt. Umowa zakłada, że „A” umożliwia Wnioskodawcy — poprzez wskazanie sprzedawców — nabycie stada podstawowego, pasz, leków, usług weterynaryjnych oraz dostarcza procedury, nadzoruje i kontroluje przebieg produkcji prosiąt. Po osiągnięciu określonych parametrów prosięta są odbierane od wnioskodawcy za określoną cenę. Umowa produkcji prosiąt przewiduje możliwość wypłaty na rzecz Wnioskodawcy tzw. „premii produkcyjnej”. Wypłata premii uwarunkowana jest osiągnięciem pewnego poziomu produkcji. Wypłacana premia jest dodatkowym wynagrodzeniem niezależnym od ceny jaką „A” płaci za prosięta. Wynika ona z wyprodukowania przez Spółkę większej ilości prosiąt niż założone minimum. Premia przyznawana jest wtedy, gdy wskaźnik akceptowalnych prosiąt na maciorę na rok przekroczy określony pułap. Wysokość premii produkcyjnej ustalana jest jako iloczyn kwoty premii podstawowej i nadwyżki wskaźnika akceptowalnych prosiąt na mąciorę na rok ponad określony pułap. Na okoliczność wypłaty premii wnioskodawca wstawia faktury VAT z tytułu odpłatnego świadczenia usług z wykazanym podatkiem od towarów i usług obliczonym wg. Stawki 22%. Stanowisko takie znajduje oparcie w interpretacji Ministra Finansów z dnia 30-12-2004 r. sygn. PP3-812-1222/04/AP/4026. „A” złożyła do Ministerstwa Finansów wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Zadała w nim następujące pytania:

Pytanie 1: Czy wypłacana premia produkcyjna ma charakter świadczenia usług?

Pytanie 2: Czy prawidłowe jest wystawianie przez producentów otrzymujących taką premię faktur zawierających podatek należny?

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Kontrahenci tacy jak Wnioskodawca dokonują na rzecz „A” dostawy towarów. W przedmiotowej sprawie dochodzi do zmiany ceny sprzedawanych towarów wobec czego, producenci zobowiązani są do dokonania stosownych korekt podstaw opodatkowania oraz kwot podatku należnego poprzez wystawienie faktur korygujących, w związku ze zmianą ceny sprzedanych na rzecz „A” prosiąt.”(pismo z dnia 24 grudnia 2009 r. ILPP2/443-1322/09-4/SJ).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe będzie uwzględnienie, dla potrzeb podatku od towarów i usług, skutków wystawienia faktur korygujących, do wystawionych wcześniej faktur sprzedaży, w miesiącu wystawienia faktury korygującej?

Zdaniem Wnioskodawcy skutek wystawienia faktur korygujących, dla potrzeb podatku od towarów i usług, uwzględnić należy w miesiącu wystawienia faktur korygujących.

Obowiązujące przepisy ustawy o VAT oraz wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku VAT. Wypłata przewidzianych w umowie premii produkcyjnych uzależniona była od osiągnięcia określonego pułapu produkcji. Należy zwrócić uwagę, iż zdarzenie to, w okolicznościach niniejszej sprawy, miało charakter warunku, to jest zdarzenia przyszłego-niepewnego. Wnioskodawca, bowiem jako hodowca ma ograniczony wpływ na rozród i rozwój prosiąt. Należy zatem stwierdzić, iż ewentualna wypłata premii produkcyjnej, stanowi podwyższenie ceny, powstała po wystawieniu faktury. Pierwotna sprzedaż, a tym samym data powstania obowiązku podatkowego odzwierciedla prawidłowo stan faktyczny, zatem faktury korygujące powinny być uwzględnione w bieżącym okresie rozliczeniowym (w okresie, w którym faktura korygująca została wystawiona) i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący miesiąc (miesiąc wystawienia). Prawidłowość powyższych twierdzeń znajduje odzwierciedlenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 roku (III SA/Wa 1516/07). Sąd uzasadniał, iż obowiązek uwzględnienia faktur korygujących, za okres, w którym wystawiono faktury pierwotne powstaje w sytuacji gdy faktury pierwotne nie odzwierciedlały rzeczywistych rozmiarów powstałego już z mocy prawa oraz istniejącego obiektywnie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Innymi słowy jeżeli faktura nie opiewa na całą, znaną w dacie jej wystawienia, kwotę świadczenia należnego od nabywcy. Nie zaś gdy pierwotnie wystawione faktury odpowiadały rzeczywistości gospodarczej. W przedmiotowej sprawie wystawienie faktur korygujących uzasadnione jest powstaniem nowej sytuacji prawnej.

Konkludując należy raz jeszcze podkreślić, iż Wnioskodawca nie mógł przewidzieć tego czy premia pieniężna zostanie mu wypłacona, jako, że jej wypłacenie uzależniono od warunku na którego spełnienie nie miał wpływu. Zatem wystawiane przez Wnioskodawcę faktury pierwotne odpowiadały w momencie ich wystawienia rzeczywistości gospodarczej. Określona w nich podstawa opodatkowania była podstawą rzeczywiście zastosowaną. Podatek na ten dzień był naliczony prawidłowo, a późniejszą zmianę trzeba ująć w miesiącu wystawienia faktury korygującej. Korekty jakie wnioskodawca zobowiązany będzie wystawić wynikają ze zdarzenia, które nastąpiło po dokonaniu dostawy. Skutki tej korekty należy więc ująć w bieżącej deklaracji.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 w/w ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Na podstawie art. 29 ust. 4 w/w ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Z dniem 01 grudnia 2008 r. weszły w życie przepisy art. 29 ust. 4a i 4c w/w ustawy w brzmieniu: „4a. W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. 4c. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.”

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą. Na podstawie § 14 ust. 1 rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z ust. 2 ww. paragrafu faktura korygująca powinna zawierać co najmniej: numer kolejny oraz datę jej wystawienia, dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, kwotę podwyższenia ceny bez podatku oraz kwotę podwyższenia podatku należnego.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
*   z powodu innych przyczyn określonych w § 14 rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona.

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie ceny za wykonaną przez Wnioskodawcę usługę było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, w której już po wykonaniu danej usługi, otrzymaniu zapłaty i rozliczeniu transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług nastąpi zmiana wysokości wynagrodzenia. Po wystawieniu pierwotnych faktur VAT zmianie ulegają wartości związane z osiągnięciem pewnego poziomu produkcji, powodujące podwyższenie ceny przedmiotu umowy pociągając za sobą konieczność wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących dokumentujących podwyższenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Wynika ono z wyprodukowania przez Wnioskodawcę większej ilości prosiąt niż założone minimum. Premia przyznawana jest wtedy, gdy wskaźnik akceptowalnych prosiąt na maciorę na rok przekroczy określony pułap. Wysokość premii produkcyjnej ustalana jest jako iloczyn kwoty premii podstawowej i nadwyżki wskaźnika akceptowalnych prosiąt na maciorę na rok ponad określony pułap.

Tutejszy organ podatkowy zauważa jednak, iż zmiana ta nastąpi zawsze zgodnie z umową wiążącą strony danej transakcji – zgodnie z zasadą swobody umów to strony ustalają wysokość zapłaty. Zatem jeżeli strony transakcji ustalą w umowie np. iż wysokość wynagrodzenia będzie zależna od czynników zewnętrznych lub zaistnienia jakiegoś zdarzenia, to chociaż spełnienie się powyższych warunków może być niezależne od stron transakcji, to sam wzrost wynagrodzenia lub jego obniżenie pośrednio od stron transakcji zależy – to strony transakcji ustaliły warunki danej umowy.

Powyższa sytuacja wskazuje, iż Wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości ewentualnej korekty wystawionych faktur pierwotnych. W dacie powstania obowiązku podatkowego, objętego fakturą, znana była i akceptowana ekonomicznie ewentualna zmiana ceny. Z góry więc Wnioskodawca założył tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając że podstawa opodatkowania może ulec zmianie. W tym przypadku nie można zatem mówić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny sprzedaży.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy podwyższenie ceny nie było nową okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej, faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano dokonanie dostawy i ujęto faktury pierwotne.

Podsumowując, przepisy podatkowe nie określają wprost sposobu rozliczania faktur korygujących wystawionych w przypadku zwiększenia kwoty podatku należnego. W takim przypadku należy odnieść się do reguły określonej w art. 19 ust. 1 powoływanej ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Dlatego też, w przypadku, gdy dokonana korekta spowoduje zwiększenie kwoty podatku należnego, powinna ona być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy. Wnioskodawca powinien uwzględnić taką fakturę korygującą w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura i jednocześnie skorygować deklarację VAT-7 za ten miesiąc.

Wnioskodawca w uzasadnieniu odniósł się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 roku (III SA/Wa 1516/07), jednakże wyrok ten został rozstrzygnięty w oparciu o nieobowiązujące już przepisy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) i nieuwzględnienie tego faktu skutkowałoby brakiem rzetelności dokonanej przez organ podatkowy oceny prawnej. Dlatego też nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponadto, należy wskazać, że w wyroku z dnia 04.11.2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 818/09) stwierdził, iż „skoro jedynym kryterium dla powstania obowiązku podatkowego pozostaje czynność rodząca taki obowiązek, co podkreśla art. 19 ust. 1 u.p.t.u., a zgodnie z treścią art. 19 ust. 4 u.p.t.u., powinien być potwierdzony wystawieniem faktury, która skonkretyzuje datę zobowiązania podatkowego to bez względu na okoliczności, wszelkie zmiany dokonane w dokumencie potwierdzającym taką czynność, muszą wywoływać skutek „ex tunc". Nie można bowiem w dokumencie, z którego wywodzony jest skutek prawny od daty jego wystawienia, zmieniać cechy charakterystyczne ze skutkiem przyszłym - ex nunc. W prawie podatkowym prowadziłoby to do przypadków obejścia prawa”.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie uwzględnienia, dla potrzeb podatku od towarów i usług, skutków wystawienia faktur korygujących, do wystawionych wcześniej faktur sprzedaży, w miesiącu wystawienia faktury korygującej, zostało uznane za nieprawidłowe.

W związku z tym, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko zakresu ww. pytania, w zakresie pozostałych kwestii zostanie wydana odrębna interpretacja.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M. Curie Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.