Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-199/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-15
Teza: Zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; szkolenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w prawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 13 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest czynnym podatnikiem VAT z uwagi na główny przedmiot swojej działalności. W chwili obecnej rozszerzył zakres świadczonych usług o usługi szkoleniowe w zakresie tzw. szkoleń zawodowych i nauki jazdy. Podatnik nie jest ośrodkiem szkoleniowym, działającym na podstawie zezwolenia starosty na prowadzenie szkolenia kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii B1, B, C, CE udzielonego na podstawie art. 103 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 108, z późn. zm.) i § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 150, poz. 1681).

Jednocześnie wedle wpisu do CEiDG prowadzi m. in. działalność sklasyfikowaną według PKD jako:

*   85.53.Z - pozaszkolne formy edukacji z zakresu nauki jazdy i pilotażu,
*   85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji gdzie indziej niesklasyfikowane,
*   85.60.Z - pozostała działalność wspierająca edukację.

Usługi szkoleniowe wykonuje w zakresie posiadanych przez siebie uprawnień oraz przez osobę współpracującą w działalności gospodarczej posiadającą wszelkie wymagane prawem licencje i certyfikaty szkoleniowe:

1.  nadane przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego (Grupa I maszyny do robót ziemnych. Grupa II maszyny do robót drogowych, Grupa IV. Maszyny różne i inne urządzenia techniczne),
2.  obsługi urządzeń transportu bliskiego nadane przez Urząd Dozoru Technicznego (IS, II Ż, II Ż, I Ż, I P, I WJO)
3.  uprawnienia instruktora na prawo jazdy kategorii A, B, C, E (nr w ewidencji instruktorów G.).

Instruktor wyznaczony przez podatnika poświadcza w dziennikach zajęć prowadzonych przez organizatora szkolenia zakres wykonanego szkolenia, listy obecności biorących udział w szkoleniu. Podpisuje także dokumenty dopuszczające uczestnika szkolenia do egzaminów końcowych w celu uzyskania certyfikatów zawodowych.

Odbiorcą usług szkoleniowych wykonywanych przez instruktora wyznaczonego przez podatnika są osoby prawne stanowiące Centra Kształcenia Ustawicznego, Ośrodki Szkolenia Kierowców (LOK), osoby prawne posiadające akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania. W tym zakresie podatnik jest podwykonawcą ośrodków szkoleniowych.

Szkolenia i kursy są organizowane przez ww. odbiorców (ośrodki szkoleniowe) na rzecz:

1.  osób fizycznych, które chcą zdobyć prawo jazdy kategorii B1 lub B, uprawnienia operatora urządzeń dozorowych i maszyn budowlanych (tj. m. in. koparki, suwnicy, zagęszczarki, koparko-ładowarki);
2.  osób fizycznych, które chcą poszerzyć swoje kwalifikacje zdobywając nowe uprawnienia albo się przekwalifikować;
3.  osób fizycznych, które myślą o rozpoczęciu działalności gospodarczej w zakresie przewozów krajowych;
4.  osób prawnych, które nabywają usługi szkoleniowe dla swoich pracowników - kierowców zawodowych operatorów urządzeń dozorowych i maszyn budowlanych;
5.  instytucji państwowych - na przykład urzędów pracy, ośrodków aktywizacji zawodowej - które wysyłają na kursy osoby bezrobotne w celu przekwalifikowania zawodowego.

Instruktor wyznaczony przez podatnika w ramach wykonywania usługi szkoleniowej przeprowadza w ramach posiadanych uprawnień zajęcia teoretyczne i praktyczne w toku kursów na:

1.  prawo jazdy kat. B1, B;
2.  operatora urządzeń wymienionych w § 1 pkt 6-16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U z 2012 r., poz. 1468) oraz w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 849, z późn. zm.) tj. m. in. żurawi, suwnic, dźwigów;
3.  operatora maszyn o jakich mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 118, poz. 1263), tj. m. in. koparek, koparko-ładowarek itp.

Ośrodki szkolenia, na rzecz których instruktor wyznaczony przez podatnika wykonuje usługi szkoleniowe prowadzą:

*   kursy prawa jazdy kat B, B1, określone w ustawie dnia 20 czerwca 1997 roku prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602, z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawie wydawania uprawnień do kierowania pojazdami (Dz. U. z 2004 r. Nr 24, poz. 215, z późn. zm.), rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania i uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. z 2005 r., Nr 217, poz. 1834);
*   kursy operatora urządzeń wymienionych w § 1 pkt 6 - 16 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U. z 2012 r., poz. 1468) oraz w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. z 2001 r., Nr 79, poz. 849, z późn. zm.) prowadzonych na podstawie ww. aktów prawnych, w zw. z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. z 1996 r. Nr 62, poz. 287), rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie szczegółowych zasad stwierdzania posiadania kwalifikacji przez osoby zajmujące się eksploatacją urządzeń, instalacji i sieci (Dz. U. z 2003 r. Nr 89, poz. 828);
*   kursy operatora maszyn o jakich mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 118, poz. 1263), tj. m. In. koparek, koparko-ładowarek itp.

Należy podkreślić, że przepisy ww. ustaw i rozporządzeń wykonawczych w przypadku szkoleń na prawo jazdy kat. B, B1, a także na operatorów urządzeń i maszyn określają zarówno długość trwania samego kursu (ilość godzin teorii i praktyki,), jego zakres tematyczny jak i wymogi wobec ośrodków szkoleniowych, które takie kursy prowadzą (warunki lokalowe, wyposażenie dydaktyczne, plac do wykonywania manewrów, posiadanie co najmniej jednego pojazdu przystosowanego do nauki jazdy, zatrudnienie co najmniej jednego instruktora).

Odbiorca usługi szkoleniowej (ośrodek szkoleniowy) podatnika, zgodnie z ww. przepisami, prowadzi kursy prawa jazdy kategorii B, B1, i organizuje również szkolenia na operatorów ww. urządzeń i maszyn.

Z tytułu zrealizowanej usługi szkoleniowej, tj. przeprowadzenia szkolenia dla uczestników szkolenia zawodowego organizowanego przez uprawniony, akredytowany ośrodek szkoleniowy, podatnik zamierza wystawić fakturę VAT.

Wskazane w treści wniosku usługi szkoleniowe podatnik będzie świadczył na zlecenie opisanych we wniosku ośrodków szkoleniowych, jako ściśle usługi szkoleniowe, związane ze szkoleniem przeprowadzanym przez dany ośrodek i niezbędne dla zrealizowania kursu. Podatnik w ramach organizowanego kursu przez dany ośrodek będzie prowadził szkolenie obejmujące zajęcia teoretyczne i/lub praktyczne, w zależności od programu szkolenia, zakończone następnie egzaminem. Podatnik, na zlecenie ośrodka szkoleniowego, będzie w szkoleniu wykonywał zleconą przez ośrodek ilość godzin szkoleniowych. Godziny te, w zależności od rodzaju i zakresu programowego szkolenia, stanowić będą całość metodyczną szkolenia lub jego przeważającą część, która dotyczy zakresu tematyki szkoleniową zgodnej z kwalifikacjami posiadanymi przez podatnika. Na przykład w ramach danego kursu zawodowego przewidziane jest łącznie 100 h szkoleniowych: 30 h stanowią zajęcia teoretyczne, 65 h zajęcia praktyczne i 5 h zajęcia BHP. Ośrodek szkoleniowy zleca przeprowadzenie usługi szkoleniowej co do zajęć teoretycznych i praktycznych podatnikowi (łącznie 95 h), a pozostałe 5 h, nieobjętych kompetencjami podatnika, zleca innej osobie. W innym przypadku ośrodek przeprowadza kurs, w którym całość metodyczną godzin szkolenia zleca do wykonania przez podatnika. W każdym przypadku wynagrodzenie należne podatnikowi za wykonaną usługę obejmować będzie zapłatę za faktycznie przeprowadzone szkolenie w przewidzianym dla niego wymiarze, tj. powierzone mu do wykonania i przeprowadzone zajęcia teoretyczne, praktyczne, egzamin (tj. będzie iloczynem stawki szkoleniowej)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest stanowisko podatnika, że w ramach wykonywania usług szkoleniowych działając jako podwykonawca na rzecz akredytowanych ośrodków szkoleniowych i w toku szkoleń organizowanych przez te ośrodki w zakresie:

*   szkolenia kierowców kat. B, B1;
*   szkoleń zawodowych dla operatorów urządzeń z załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849, z późn. zm.);
*   szkoleń zawodowych dla operatorów maszyn z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. Nr 118, poz. 1263).

korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy „ art. 43 ust. 29 pkt a” ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi szkolenia za pomocą uprawnionych instruktorów korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy „ art. 43 ust. 29 pkt a” ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z „ art. 43 ust. 1 pkt 29 a” ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zdaniem podatnika, usługi szkoleniowe wykonywane przez podatnika jako podwykonawcę na rzecz uprawnionych ośrodków szkoleniowych i w toku szkoleń organizowanych przez te ośrodki w zakresie:

*   szkolenia kierowców kat. B, B1;
*   szkoleń zawodowych dla operatorów urządzeń z załącznika nr 2 do do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. z 2001r., Nr 79, poz. 849, z późn. zm.);
*   szkoleń zawodowych dla operatorów maszyn z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 118, poz.1263);

korzystają ze zwolnienia od podatku na mocy „ art. 43 ust. 29 pkt a” ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie ma wątpliwości, że usługi szkoleniowe wykonywane przez podatnika w ramach organizowanych na podstawie ww. przepisów prawa, mają na celu doskonalenie zawodowe obecnych bądź przyszłych pracowników. Podnoszą ich kompetencje zawodowe, kwalifikacje oraz atrakcyjność na rynku pracy. Systematyczne doskonalenie w sferze umiejętności osobistych, społecznych i zawodowych staje się niezbędne w realiach ciągle zmieniającego się rynku pracy.

Zatem usługi szkoleniowe wykonywane przez podatnika jako podwykonawcę na rzecz uprawnionych ośrodków szkoleniowych (stanowiących jednostki oświatowe lub akredytowane) i w toku szkoleń organizowanych przez te ośrodki można zaliczyć do świadczenia usługi szkoleniowej z „ art. 43 ust. 29 pkt a” ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziału 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Żeby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług, świadczone usługi muszą być usługami szkoleniowymi, a nie doradczymi i obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Szkolenia osób ubiegających się o wydanie prawa jazdy jest uregulowane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Art. 90 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy stanowi, że prawo jazdy otrzymuje osoba, jeżeli odbyła wymagane dla danej kategorii szkolenie.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 października 2005 r. w sprawie szkolenia, egzaminowania uzyskiwania uprawnień przez kierujących pojazdami, instruktorów i egzaminatorów (Dz. U. Nr 217, poz. 1834, z późn. zm.), rozporządzenie określa:

1.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących szkolenie w zakresie wyposażenia dydaktycznego, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do szkolenia;
2.  wymagania w stosunku do podmiotów prowadzących egzaminy państwowe w zakresie wyposażenia, warunków lokalowych, placu manewrowego i pojazdów przeznaczonych do egzaminowania;
3.  program szkolenia osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdami silnikowymi, tramwajami oraz kandydatów na instruktorów i egzaminatorów;
4.  warunki i tryb:
    1.  uzyskiwania uprawnień do kierowania pojazdami silnikowymi i tramwajami, szkolenia i egzaminowania osób ubiegających się o te uprawnienia lub podlegających sprawdzeniu kwalifikacji oraz wzory dokumentów z tym związanych,
    2.  szkolenia i egzaminowania kandydatów na instruktorów i egzaminatorów, pracy komisji egzaminacyjnych oraz wzory dokumentów z tym związanych.

Zgodnie z § 5 ust. 1 cytowanego rozporządzenia, osoba ubiegająca się o prawo jazdy lub pozwolenie podlega szkoleniu, które obejmuje:

1.  szkolenie podstawowe - przed przystąpieniem po raz pierwszy do egzaminu państwowego, w zakresie określonej kategorii prawa jazdy lub pozwolenia;
2.  szkolenie dodatkowe - każdorazowo po trzykrotnym kolejnym uzyskaniu negatywnego wyniku z części teoretycznej lub odpowiednio z części praktycznej egzaminu państwowego;
3.  szkolenie uzupełniające - przeprowadzane na wniosek osoby szkolonej.

W myśl ust. 2 powołanego paragrafu, szkolenie:

1.  podstawowe i dodatkowe przeprowadza się zgodnie z programem szkolenia kandydatów na kierowców lub motorniczych określonym w załączniku nr 3 do rozporządzenia;
2.  uzupełniające - przeprowadza się w zakresie ustalonym przez osobę szkoloną i kierownika ośrodka szkolenia kierowców.

Stosownie do art. 2373 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. 1502, z późn. zm.), nie wolno dopuścić pracownika do pracy, do której wykonywania nie posiada on wymaganych kwalifikacji lub potrzebnych umiejętności, a także dostatecznej znajomości przepisów oraz zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Ponadto, zgodnie z art. 23715 § 1 Kodeksu pracy, Minister Pracy i Polityki Socjalnej w porozumieniu z Ministrem Zdrowia i Opieki Społecznej określi, w drodze rozporządzenia, ogólnie obowiązujące przepisy bezpieczeństwa i higieny pracy dotyczące prac wykonywanych w różnych gałęziach pracy.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r., poz. 963, z późn. zm.), organ właściwej jednostki dozoru technicznego, na wniosek zainteresowanych osób, sprawdza kwalifikacje, o których mowa w art. 22 ust. 2 i 3, w drodze postępowania kwalifikacyjnego.

Jak wynika z ust. 2 cytowanego przepisu, postępowanie, o którym mowa w ust. 1, przeprowadzają komisje kwalifikacyjne powoływane przez organ właściwej jednostki dozoru technicznego.

W myśl art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o dozorze technicznym, osoby wykonujące czynności spawania, zgrzewania, lutowania oraz przeróbkę plastyczną i obróbkę cieplną w toku wytwarzania, naprawy i modernizacji urządzeń technicznych oraz wytwarzania elementów stosowanych do wytwarzania, naprawy lub modernizacji tych urządzeń obowiązane są posiadać zaświadczenia kwalifikacyjne potwierdzające umiejętność praktycznego wykonywania tych czynności oraz znajomość warunków technicznych dozoru technicznego, norm i przepisów prawnych w tym zakresie. Przepis ust. 2 stosuje się do osób obsługujących i konserwujących urządzenia techniczne.

W myśl art. 23 ust. 5 ww. ustawy, minister właściwy do spraw gospodarki określi, w drodze rozporządzenia:

1.  tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych,
2.  rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, uwzględniając stopień zagrożenia związanego z eksploatacją tych urządzeń,
3.  wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 grudnia 2012 r. w sprawie rodzajów urządzeń technicznych podlegających dozorowi technicznemu (Dz. U z 2012 r., poz. 1468), dozorowi technicznemu podlegają następujące rodzaje urządzeń technicznych:

(…); 6) maszyny służące do przemieszczania osób lub ładunków w ograniczonym zasięgu: a) wciągarki i wciągniki, b) suwnice, c) żurawie, d) układnice, e) dźwigniki (podnośniki), w tym systemy do parkowania samochodów, z wyjątkiem dźwigników stanowiących wyposażenie pojazdów, dźwigników do pochylania stołów technologicznych i dźwigników przenośnych z napędem ręcznym, f) wyciągi towarowe, g) wyciągi statków, h) podesty ruchome, i) urządzenia dla osób niepełnosprawnych, j) schody i chodniki ruchome, k) przenośniki okrężne kabinowe i platformowe, l) wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia; 7) dźwigi do transportu osób lub ładunków, dźwigi budowlane i dźwigi towarowe małe; 8) dźwignice linotorowe; 9) przenośniki kabinowe i krzesełkowe o ruchu obrotowym, przeznaczone do celów rekreacyjno-rozrywkowych; 10) urządzenia techniczne służące do przemieszczania kontenerów przy pracach przeładunkowych; 11) urządzenia załadowcze, wyładowcze lub podające ładunki w ciągach technologicznych przeładowczych; 12) układnice torów, wypornice, korektory położenia służące do zawieszania i regulacji sieci trakcyjnej; 13) przeciągarki pojazdów szynowych; 14) osobowe i towarowe koleje linowe; 15) wyciągi do przemieszczania osób w celach turystyczno-sportowych; 16) pomosty ruchome z zespołami napędowymi w przystaniach promowych.

Urządzenia techniczne, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie stosownych kwalifikacji, zostały wymienione w załączniku nr 2 do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 lipca 2001 r. w sprawie trybu sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych (Dz. U. Nr 79, poz. 849, z późn. zm.)

Zgodnie z ww. załącznikiem, urządzenia techniczne, przy których obsłudze wymagane jest posiadanie kwalifikacji, to:

1.  suwnice, żurawie, wciągarki i wciągniki, z wyjątkiem urządzeń z napędem ręcznym wszystkich mechanizmów,
2.  układnice do składowania ładunków w magazynach,
3.  układarki do układania torów,
4.  dźwigi, z wyjątkiem dźwigów osobowych, dźwigów towarowych ze sterowaniem zewnętrznym, dźwigów towarowych małych i urządzeń do transportu osób niepełnosprawnych,
5.  wyciągi towarowe i wyciągi statków,
6.  podesty ruchome, z wyjątkiem załadowczych podestów burtowych,
7.  dźwignice linotorowe,
8.  urządzenia do manipulacji kontenerami,
9.  osobowe i towarowe koleje linowe oraz wyciągi narciarskie,
10.  pomosty ruchome z zespołami napędowymi w przystaniach promowych,
11.  zbiorniki stałe z zespołami napędowymi na skroplone gazy węglowodorowe oraz zbiorniki przenośne o pojemności powyżej 350 cm3 - w zakresie napełniania,
12.  urządzenia do napełniania i opróżniania zbiorników transportowych,
13.  wózki jezdniowe podnośnikowe z mechanicznym napędem podnoszenia.

Powołane rozporządzenie w § 1 określa tryb sprawdzania kwalifikacji wymaganych przy obsłudze i konserwacji urządzeń technicznych, rodzaje urządzeń technicznych, przy których obsłudze i konserwacji wymagane jest posiadanie kwalifikacji, wzór wniosku o sprawdzenie kwalifikacji. Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, sprawdzenie kwalifikacji przeprowadza się na wniosek osoby zainteresowanej lub na wniosek pracodawcy zatrudniającego tę osobę.

Stosownie do § 3 ust 1 ww. rozporządzenia komisja kwalifikacyjna, po stwierdzeniu kompletności wniosku, o którym mowa w § 2 ust. 1, wyznacza termin egzaminu sprawdzającego kwalifikacje, zwanego dalej „egzaminem”, powiadamiając o nim niezwłocznie wnioskodawcę.

Zgodnie z § 23 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 20 września 2001 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy podczas eksploatacji maszyn i innych urządzeń technicznych do robót ziemnych, budowlanych i drogowych (D. U. Nr 118, poz. 1263), maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut.

Maszyny i urządzenia techniczne stosowane przy robotach ziemnych, budowlanych i drogowych, do obsługi których wymagane jest odbycie szkolenia i uzyskanie pozytywnego wyniku ze sprawdzianu, zgodnie z załącznikiem nr 1 do ww. rozporządzenia, to:

1.  koparki jednonaczyniowe,
2.  koparkoładowarki,
3.  koparkospycharki
4.  koparki wielonaczyniowe
5.  koparki drenarskie,
6.  koparki wielonaczyniowe łańcuchowe,
7.  spycharki,
8.  równiarki,
9.  zgarniarki,
10.  ładowarki jednonaczyniowe,
11.  pogłębiarki jednoczerpakowe pływające,
12.  pogłębiarki wieloczerpakowe pływające,
13.  pogłębiarki ssące śródlądowe,
14.  palownice,
15.  kafary,
16.  młoty spalinowe,
17.  urządzenia wibracyjne do pogrążania i wyrywania,
18.  wiertnice do kotwi,
19.  wiertnice poziome z zasilaczem hydraulicznym,
20.  świdroustawiacze słupów,
21.  maszyny do czyszczenia i renowacji rowów melioracyjnych,
22.  żurawie wierzowe,
23.  wózki podnośnikowe z napędem spalinowym,
24.  piły mechaniczne do ścinki drzew.

Zgodnie z § 23 powołanego rozporządzenia, maszyny robocze, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia, mogą być obsługiwane wyłącznie przez osoby, które ukończyły szkolenie i uzyskały pozytywny wynik sprawdzianu przeprowadzonego przez komisję powołaną przez Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego w Warszawie.

Stosownie do § 24 ust. 1 ww. rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 23, obejmuje część teoretyczną i praktyczną.

Jak wskazano w ust. 2 tego przepisu, część teoretyczna obejmuje zagadnienia z zakresu:

1.  dokumentacji technicznej maszyn roboczych,
2.  bezpieczeństwa i higieny pracy przy eksploatacji maszyn roboczych,
3.  technologii wykonywania robót ziemnych,
4.  użytkowania i obsługi maszyn roboczych.

Część praktyczna szkolenia obejmuje naukę eksploatacji maszyn roboczych w różnych warunkach terenowych i technologicznych (§ 24 ust. 3 rozporządzenia).

Zgodnie z § 25 cytowanego rozporządzenia, szkolenie, o którym mowa w § 23, może prowadzić podmiot, który posiada:

1.  warunki lokalowe do prowadzenia wykładów,
2.  park maszynowy wraz z placem manewrowym,
3.  kadrę wykładowców,
4.  warunki socjalne i wyposażenie dydaktyczne.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że usługi świadczone przez Panią będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ będą usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.