Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-811/11-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-11-04
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej z zamian za aport w postaci papierów wartościowych oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitały pieniężne; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka kapitałowa; wartość-wartość nominalna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 2 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej z zamian za aport w postaci papierów wartościowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej z zamian za aport w postaci papierów wartościowych oraz kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych za aport.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych (m.in. akcje, udziały). Zamierza On w niedalekiej przyszłości objąć udziały w spółce kapitałowej w jednym z krajów Unii Europejskiej (dalej: „Spółka”), które to udziały zostaną pokryte papierami wartościowymi, o których mowa powyżej. Przedmiot aportu zostanie przy tym przeniesiony na Spółkę wg jego wartości godziwej, tj. wartości rynkowej. Aby jednak nie doszło do pokrzywdzenia dotychczasowych wspólników, ustalenia przewidują emisję udziałów z agio emisyjnym, tj. sytuację w której Spółka wyda określoną ilość udziałów, których cena emisyjna będzie wyższa od wartości nominalnej ww. udziałów. W związku z przyjętą konstrukcją emisji nowych udziałów część wartości aportu zostanie ujęta na kapitał podstawowy, a pozostała część na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca, dla celów polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. powinien wykazać przychód odpowiadający nominalnej wartości udziałów Spółki objętych w zamian za wniesiony aport?
2.  Czy w przypadku późniejszego zbycia przez Wnioskodawcę tak objętych udziałów Spółki kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów, zaś przychodem kwota należna z tytułu sprzedaży (tj. ich wartość rynkowa)?

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie pierwsze, natomiast w zakresie pytania drugiego wniosek został rozpatrzony odrębnym pismem z dnia 4 listopada 2011 r. nr ILPB2/415-811/11-3/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania pierwszego – zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.; dalej także: „u.p.d.f”), przychodem z opisanej transakcji będzie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci papierów wartościowych.

W opinii Zainteresowanego, wynika to z następujących względów:

Po pierwsze, na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.f. „opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku”. Rodzaje źródeł dochodu zostały określone w art. 10 ust. 1 u.p.d.f., wśród źródeł przychodu wymieniono kapitały pieniężne i prawa majątkowe.

Po drugie, Wnioskodawca wskazuje, iż na mocy art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Na mocy art. 17 ust. 1a u.p.d.f. „przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki, albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego”.

Po trzecie, zdaniem Zainteresowanego, należy podkreślić, iż u.p.d.f. odnosi się nie tylko do spółek kapitałowych tworzonych zgodnie z przepisami polskiego Kodeksu spółek handlowych (dalej także: k.s.h), ale także do innych spółek kapitałowych mających swą siedzibę poza Polską, czyli znajduje zastosowanie także do innych spółek kapitałowych z siedzibą w Unii Europejskiej.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku pokrycia nowych udziałów Spółki aportem, przychód podatkowy wspólnika wnoszącego wkład niepieniężny powstaje na zasadach opisanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., a zatem przychód ten winna stanowić wartość nominalna udziałów wydanych wspólnikowi, tj. Zainteresowanemu przez Spółkę. Koszt uzyskania przychodu dla wspólnika pomniejszający wskazany powyżej przychód podatkowy będzie liczony zgodnie z treścią art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.f.

Po czwarte, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera wprawdzie w treści art. 17 ust. 2 u.p.d.f. odniesienie do art. 19 u.p.d.f., zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże w przekonaniu Wnioskodawcy z powiązania ww. przepisów z regulacjami k.s.h. wynika jedynie to, iż zasadą jest, że wkłady do spółek kapitałowych powinny być wnoszone wg ich wartości rynkowej. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 175 k.s.h. – wszelkie wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powinny być dokonywane po wartości zbywczej, inaczej zarząd ponosi odpowiedzialność za ewentualną różnicę wartości wkładu niepieniężnego. Adekwatnie na podstawie art. 312 k.s.h. w odniesieniu do spółki akcyjnej wartość wkładu niepieniężnego powinna odpowiadać co najmniej jego wartości godziwej i powinna odpowiadać wartości emisyjnej wydawanych akcji. Nadwyżka ponad wartość nominalną jest na podstawie art. 396 § 2 k.s.h. przenoszona na kapitał zapasowy. Zainteresowany podaje, iż „do kapitału zapasowego należy przelewać nadwyżki, osiągnięte przy emisji akcji powyżej ich wartości nominalnej (\`(...)\`)”. Analogicznie sytuacja winna się kształtować przy aporcie do innej spółki kapitałowej.

Nadto, w ocenie Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę, iż wniesienie dodatkowego wkładu do spółki, przez jej udziałowców lub nowego inwestora musi odzwierciedlać istniejącą strukturę kapitałów, oraz wewnętrzne ustalenia Udziałowców dotyczące ich zaangażowania w sprawy spółki, gdyż w innym przypadku doszłoby do nieuzasadnionego zaburzenia struktury właścicielskiej.

Zainteresowany zauważa, iż przedstawiony powyżej sposób wniesienia aportu o wartości przewyższającej objęte udziały jest powszechnym zjawiskiem na rynku finansowym.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 maja 2008 r., sygn. IPPB1/415-200/08-2/JK,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z dnia 29 sierpnia 2005 r., sygn. 1433/NG/GF/VIIA/415-28/05/EW,
*   postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z dnia 31 sierpnia 2007 r. sygn. 1438/DF2/415-66a/254/07/AZ,
*   postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 marca 2008 r. sygn. IPPB2/415-501/07-4/1Ś, oraz z dnia 24 września 2010 r. sygn. IPPB2/415-724/10-3/MS1.

W konsekwencji, w przekonaniu Wnioskodawcy wszystkie powyższe argumenty (w szczególności struktura dotychczas istniejących kapitałów i ich zaangażowanie w sprawy Spółki), jak i pisma organów podatkowych potwierdzają tezę, że przychód w takim stanie faktycznym stanowić będzie wartość nominalna wydanych udziałów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Powołane przepisy – w myśl art. 4a ww. ustawy – stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem papierów wartościowych. Zainteresowany planuje wnieść ww. papiery wartościowe jako wkład niepieniężny (aport) do spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej. W zamian Wnioskodawca obejmie udziały w tej spółce. Wartość nominalna objętych udziałów będzie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych papierów wartościowych.

Stwierdzić należy, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest ich wartość nominalna. Z treści tego przepisu wynika, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca (lub akcjonariusza) powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 ww. ustawy, ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 1 tej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy podatkowej).

Organ podatkowy zauważa, że przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia powołanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 ustawy. Słowo „odpowiednio” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce posiadającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną tych udziałów, a art. 19 znajduje zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1 ww. ustawy.

Ponadto, z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca obejmie udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej należy podkreślić, iż przedstawiony powyżej sposób opodatkowania przedmiotowych transakcji będzie właściwy jedynie w sytuacji, gdy stosowna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem obcym, stanowić będzie, iż przedmiotowy przychód podlega opodatkowaniu w Polsce.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, iż w przypadku wniesienia aportu w postaci papierów wartościowych w zamian za udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej – po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód w wysokości wartości nominalnej objętych w spółce zagranicznej udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism organów podatkowych, należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.