Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.563.2023.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-27
Teza: Opodatkowanie transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; karta-karty paliwowe; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dokonywanych transakcji przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 stycznia 2024 r. (wpływ 26 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

A (dalej również jako: A Polska, Wnioskodawca) z siedzibą w Polsce jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

A Polska dysponuje koncesją na obrót paliwami ciekłymi, która obejmuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na zasadzie pośrednictwa w sprzedaży bez wykorzystania infrastruktury paliw ciekłych. Wnioskodawca nie posiada własnej stacji paliw.

W rzeczywistości A Polska prowadzi działalność na terenie Polski w oparciu o współpracę z międzynarodową siecią stacji paliw B, działającą na obszarze całej Europy. Zakres działalności całej sieci B koncentruje się głównie na umożliwieniu odbiorcom końcowym zaopatrywanie się w paliwo oraz materiały eksploatacyjne do paliw (\`(...)\`) na stacjach paliw zrzeszonych w ramach sieci partnerskich (dalej jako: stacje partnerskie) za pomocą tzw. kart paliwowych.

Głównym Partnerem biznesowym Wnioskodawcy jest podmiot B DE (dalej również jako: B DE) z siedzibą w Niemczech, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy \[cooperation agreement\] (dalej jako: umowa o współpracy). Zgodnie z ustaleniami w umowie o współpracy, A Polska odpowiedzialny jest za oferowanie i udostępnianie polskim podmiotom (dalej jako: Klienci) kart paliwowych umożliwiających dostawy paliw oraz materiałów eksploatacyjnych (\`(...)\`) na stacjach partnerskich.

W związku z powyższym, zgodnie z zapisami umowy o współpracy do zakresu obowiązków poszczególnych stron transakcji należy:

*   w przypadku B DE:

\- przed przystąpieniem do realizacji umowy: m.in. uruchomienie dostępów do portalu Klienta, otwarcie rachunku bankowego dedykowanego rozliczeniom Klientów Wnioskodawcy, przeszkolenie pracowników Wnioskodawcy w zakresie korzystania z portalu Klienta itp.;

\- w zakresie świadczenia usług m.in.: organizacja zarządzania umowami, należyte i prawidłowe fakturowanie czynności tankowania dla Klientów A Polska, zamawianie kart paliwowych zgodnie ze zleceniem ze strony A Polska, rozliczenia z A Polska z tyt. świadczonych usług, pomoc w przypadku występujących problemów w obsłudze Klientów i inne.

*   z kolei A Polska odpowiedzialny jest m.in. za:

\- monitorowanie płatności przychodzących dla Klientów (zapewnienie terminowej i kompletnej płatności przez Klientów na rzecz B DE), monitorowanie i w razie potrzeby dostosowywanie limitów ilościowych związanych z Klientami lub kartami paliwowymi, zarządzanie kartami paliwowymi, w tym blokowanie i aktywacja kart, udostępnianie kart paliwowych Klientom, komunikację z Klientem i inne;

\- kształtowanie polityki cenowej wobec Klientów.

Przedmiotem analizowanej transakcji są karty paliwowe przyjmujące formę fizycznej karty flotowej emitowanej przez B DE. Wnioskodawca nie emituje kart paliwowych we własnym imieniu. Wnioskodawca oferuje obsługiwanym Klientom karty paliwowe emitowane przez B DE, uprawniające do korzystania z nich na stacjach partnerskich na warunkach ustalonych indywidualnie z Klientem. Udostępnienie kart paliwowych na rzecz Klientów wymaga podpisania umowy trójstronnej, w której stronami są:

\- Klient pełniący rolę odbiorcy/nabywcy ostatecznego,

\- A Polska pełniąca rolę podmiotu pośredniczącego, odpowiedzialnego za udostępnienie Klientom kart paliwowych, których nie jest emitentem,

\- B DE pełniący rolę emitenta kart paliwowych, które wydawane są w jego imieniu, na jego rachunek, a także stanowią jego własność.

Dodatkowo B DE w analizowanym modelu występuje w roli sprzedającego paliwo oraz pozostałe materiały eksploatacyjne (\`(...)\`) na rzecz Klienta.

Przy użyciu kart paliwowych Klienci mają możliwość nabyć tylko ograniczony zakres towarów, w szczególności paliwo oraz pozostałe materiały eksploatacyjne (\`(...)\`) do pojazdów. Klienci nie mogą pokrywać wydatków na dowolnie wybrane artykuły dostępne na stacji partnerskiej przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Karta paliwowa jest przypisana do konkretnego Klienta (a także do poszczególnych operatorów kart np. poszczególnych kierowców z przedsiębiorstwa Klienta).

W przypadku korzystania przez Klienta ze stacji partnerskiej, konieczne jest okazanie się kartą paliwową oraz autoryzacja transakcji kodem PIN. W ten sposób identyfikowana jest konkretna sprzedaż. Dane o transakcjach przekazywane są do serwera B DE.

Na karcie nie ma możliwości gromadzenia i dysponowania środkami pieniężnymi. Karta wyłącznie umożliwia przeprowadzenie transakcji oraz pozwala na jej rejestrację.

Odpowiednio każdemu Klientowi lub na każdą kartę paliwową posiadaną przez Klienta przypisany jest określony limit, (maksymalna wartość określona kwotowo lub maksymalna ilość nabywanego paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych) w ramach którego Klient będzie uprawniony do nabywania paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych na partnerskich stacjach paliw.

Klienci nabywają paliwo oraz materiały eksploatacyjne według ustalonych cen (zgodnych ze standardami sieci B), niezależnie od cenników obowiązujących na stacjach partnerskich, na których dokonano transakcji.

W ramach współpracy z Klientami dopuszczalne jest udzielanie dodatkowych rabatów lub indywidualnych cen.

Za nabyte paliwo oraz inne materiały eksploatacyjne z Klientem rozlicza się z B DE.

Klienci mają możliwość zakupu towarów objętych umową trójstronną ze stacji partnerskich.

Niniejszy model przedstawia łańcuch, w którym A Polska współpracuje bezpośrednio z 3 stacjami partnerskimi prowadzącymi działalność na terenie Polski (dalej jako: Dostawcy), na których zainstalowana jest infrastruktura niezbędna do obsługi kart paliwowych, tj. terminale do obsługi kart paliwowych wydanych przez B DE. Infrastruktura ta stanowi własność A Polska.

Zakres współpracy między Wnioskodawcą a Dostawcami został uregulowany w ramach zawartych umów.

Dostawca dokonuje sprzedaży paliw oraz materiałów eksploatacyjnych na rzecz Wnioskodawcy, przy czym jednocześnie towar fizycznie jest wydawany bezpośrednio Klientom. W kolejnym etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę paliwa lub innych materiałów eksploatacyjnych na rzecz B DE, który następnie rozlicza się z Klientem.

W zakresie transakcji pomiędzy Dostawcą (stacją partnerską) a Wnioskodawcą:

\- Dostawca zobowiązuje się do sprzedaży towaru Wnioskodawcy reprezentującego sieć B, przy czym towar wydawany jest Klientowi po dokonaniu identyfikacji kartą paliwową;

\- ceny towarów, które zostaną zakupione przez Wnioskodawcę są negocjowane pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą;

\- Dostawca wystawia fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy;

\- Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, niezależnie od zapłaty za odsprzedany towar ze strony B DE, czy też Klienta.

\- Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi w Polsce.

Co do zasady, do wydania towaru w przypadku korzystania przez Klientów z stacji paliw Dostawców dochodzi na terytorium Polski. Dostawca, wystawiając faktury VAT za dostawę paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych nalicza podatek od towarów i usług według stawki aktualnie obowiązującej dla danego towaru. Wnioskodawca, wystawiając fakturę VAT na rzecz B DE, również wykazuje podatek VAT należny.

W związku z powyższym, model sprzedaży, w który zaangażowany jest Wnioskodawca opiera się na tzw. dostawach łańcuchowych, gdzie pierwszy w kolejności podmiot (Dostawca – polska stacja paliw obsługująca Klientów) wydaje towar podmiotowi ostatniemu w kolejności (Klient), przy czym podmioty dalsze w łańcuchu, tj. A Polska oraz B DE nie wchodzą w fizyczne posiadanie towaru. Wnioskodawca w ramach analizowanej transakcji pośredniczy w relacji Dostawca-B DE. Wpierw nabywając od Dostawców towary wydane Klientom przy wykorzystaniu kart paliwowych (fakturowanie Dostawcy-Wnioskodawca), a następnie odsprzedając towary na rzecz B DE (fakturowanie Wnioskodawca – B DE).

Schemat współpracy został przedstawiony także na poniższym schemacie:

(…)

A Polska pośredniczy w powyższym modelu transakcji w dwojaki sposób, jako podmiot pośredniczący w relacji między Klientami a B DE, w szczególności w procesie negocjacji oraz zawierania umów, a także w obsłudze bieżących zgłoszeń. Dodatkowo Wnioskodawca występuje także jako podmiot pośredniczący w zakupie towarów, Wnioskodawca wpierw nabywa towary od Dostawców, a następnie odsprzedaje je na rzecz B DE, który docelowo rozlicza się z Klientem.

Zarobek A Polska na niniejszej transakcji realizowany jest w momencie odsprzedaży paliwa oraz materiałów eksploatacyjnych na rzecz B DE. Wnioskodawca zarabia na marży dodawanej do ceny zakupu wynegocjowanej z Dostawcami, których suma (cena zakupu+marża) stanowi cenę sprzedaży ustaloną w relacji z B DE.

B DE posiada interpretację indywidualną (…), zgodnie z którą:

\- transakcja pomiędzy B DE a Klientem stanowi na gruncie podatku VAT dostawę towarów oraz

\- B DE posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od A Polska za dostarczone towary.

#### Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1\. Czy Wnioskodawca ma realny wpływ na kształtowanie ceny wszystkich towarów i usług nabywanych przez Klienta przy pomocy kart paliwowych na partnerskich stacjach paliw, np. poprzez ustalenie indywidualnie z klientami cen paliwa oraz innych towarów i usług?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, Wnioskodawca ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przez Klienta przy pomocy kart paliwowych na partnerskich stacjach paliw. Zgodnie z zapisami umowy o współpracy Wnioskodawca jest odpowiedzialny za kształtowanie polityki cenowej wobec Klientów. Jak wynika z zapisów umowy za ustalenie cen z Klientami odpowiedzialny jest wyłącznie Wnioskodawca, B DE nie ma żadnego wpływu na warunki współpracy i wynikające z nich ceny rozliczeniowe, które ustalone zostały przez Wnioskodawcę w relacji z Klientem. W ramach zawieranych umów trójstronnych to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za negocjacje warunków z Klientami, w tym cen towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych. B DE staje się stroną w ramach umowy trójstronnej w celu ułatwienia rozliczeń z Klientem, a także w celu utrzymania łańcucha dostaw i łańcucha kontroli.

2\. Czy Wnioskodawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwych towarów i usług nabytych przez Klienta przy użyciu kart paliwowych?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, Wnioskodawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwych towarów i usług nabytych przez Klienta przy użyciu kart paliwowych, ponieważ to Wnioskodawca występuje w relacji umownej z Dostawcami oraz Klientem.

W przypadku wystąpienia roszczeń reklamacyjnych Klient przekazuje reklamacje do Wnioskodawcy, który w zależności od rodzaju reklamacji rozpatruje ją we własnym zakresie lub w porozumieniu z odpowiednim Dostawcą.

3\. Czy Wnioskodawca ponosi ryzyko finansowe związane z odsprzedażą towarów, o których mowa we wniosku?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, Wnioskodawca ponosi ryzyko finansowe związane z odsprzedażą paliw oraz materiałów eksploatacyjnych – w przypadku niewłaściwego oszacowania ceny, to Wnioskodawca poniesie straty finansowe w przypadku, gdy ustalona cena sprzedaży na rzecz B DE względem ceny nabycia od Dostawców będzie zbyt niska. Wnioskodawca codziennie monitoruje oraz ustala wartości niezbędne do określenia właściwej ceny. Ceny odsprzedaży są codziennie raportowane do B DE. W przypadku zmian cen lub nagłych podwyżek konieczne jest uwzględnienie ich w kalkulacji. Jeżeli Wnioskodawca nie zareaguje na zmiany cen zakomunikowane przez Dostawców, wówczas Wnioskodawca ponosi związane z tym ryzyko finansowe.

4\. Czy Wnioskodawca ma wpływ na katalog nabywanych (przy użyciu kart paliwowych) towarów i usług na partnerskich stacjach paliw, np. poprzez ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu kart?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Tak, Wnioskodawca ma wpływ na katalog nabywanych (przy użyciu kart paliwowych) towarów i usług na partnerskich stacjach paliw, ponieważ Wnioskodawca jest odpowiedzialny za zawarcie umów z Dostawcami, tj. polskimi stacjami partnerskimi, na których zainstalowana jest infrastruktura niezbędna do obsługi kart paliwowych, tj. terminale do obsługi kart paliwowych wydanych przez B DE. W ramach umów o współpracy zawartych między Wnioskodawcą a Dostawcami wskazany jest także przedmiot umowy, w tym wskazanie jakie konkretnie paliwa objęte zostały umową. W związku z powyższym, z racji iż Wnioskodawca jest aktywną stroną umowy z Dostawcami w procesie negocjacji ma wpływ na katalog towarów dostępnych na stacjach partnerskich poprzez ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu kart. W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wpływ na kształtowanie cen towarów w całym łańcuchu dostaw, wpierw negocjując ceny zakupu z Dostawcami, następnie ustalając ceny odsprzedaży na rzecz B DE, a także ustalając ceny indywidualnie z Klientami.

5\. Czy karty flotowe stanowią środki płatnicze, przy użyciu których dokonywana jest płatność na stacjach paliw?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Nie, karty flotowe nie stanowią środków płatniczych. Jak wskazano w pierwotnym wniosku nie ma możliwości gromadzenia i dysponowania środkami pieniężnymi na karcie flotowej. Karta flotowa wyłącznie umożliwia przeprowadzenie transakcji, jej autoryzację oraz pozwala na jej rejestrację w systemie. Prawidłowa i skuteczna autoryzacja karty flotowej przez Klienta następuje za pomocą indywidualnego i znanego wyłącznie danemu Klientowi numeru PIN dokonywanej przy użyciu zainstalowanego u Dostawcy terminala. W ramach współpracy z Dostawcami na stacjach partnerskich, Klienci mogą bezgotówkowo nabywać paliwa oraz materiały eksploatacyjne do paliw przy użyciu kart paliwowych. Z chwilą autoryzacji karty flotowej posiadanej przez Klienta, pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Paliwa oraz materiały eksploatacyjne fakturowane są następnie w ramach transakcji zgodnie ze schematem współpracy przedstawionym w stanie faktycznym we wniosku pierwotnym.

6\. Czy Wnioskodawca ponosi jakiekolwiek koszty związane z nabyciem towarów/usług przez użytkownika karty paliwowej? Jeżeli tak, należy wskazać, jakie to są/będą dokładnie koszty.

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabyciem towarów/usług przez użytkownika karty paliwowej. Zgodnie z umową o współpracy Wnioskodawca ponosi koszty zaprogramowania dostępu do portalu klienta w celu realizacji obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy o współpracy. Wnioskodawca ponosi także koszty przyszłych zmian/dodatków do portalu klienta wymaganych przez Wnioskodawcę, których wdrożenie jest technicznie wykonalnych oraz koszty dodatkowe związane z obsługą niezbędnych systemów. Wszelkie koszty powstałe w związku z założeniem i obsługą rachunku bankowego obsługującego mechanizm podzielonej płatności w banku zlokalizowanym w Polsce, a także wszelkie związane z tym opłaty bieżące i wszelkie straty walutowe wynikające z płatności w walucie obcej ponosi także Wnioskodawca. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszty administracyjne związane m.in. z opłatami księgowymi, partycypacją w kosztach opłat licencyjnych za zarządzanie umowami cyfrowymi, utrzymanie modułów portalu klienta oraz rozliczenie prowizji.

7\. Czy Klienci decydują o wyborze miejsca nabycia, ilości, jakości towaru, momencie zakupu towaru, sposobie wykorzystania itp.?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Klienci nie mają możliwości decydowania co do wszystkich warunków realizacji transakcji. Klient ma możliwość decydowania co do sposobu wykorzystania towaru w ramach swobody prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Jednakże Wnioskodawca zaznacza, iż wybory dokonywane przez Klientów są ograniczone w zakresie wskazanym powyżej warunkami umów zawartych z poszczególnymi Klientami, w których w wyniku negocjacji z Wnioskodawcą ustalany jest zakres towarów nabywanych przy pomocy kart flotowych oraz limit zakupowy (kwotowy lub ilościowy). Z kolei miejsce nabycia towaru ograniczone jest zakresem do stacji partnerskich współpracujących z siecią B i obsługujących wydane karty flotowe, wyjaśniając poniżej:

Klienci Wnioskodawcy w zakresie wyboru miejsca nabycia towaru ograniczeni są przede wszystkim co do możliwości skorzystania z kart paliwowych na wybranych stacjach paliw, które współpracują z siecią B, co przekłada się bezpośrednio na ograniczenia terytorialne w zakresie miejsca nabycia towaru. Ponadto w ramach zawartych umów standardowo obszar korzystania z kart paliwowych ograniczony jest np. do terenu kraju, możliwość nabywania towarów w innych krajach musi zostać uprzednio aktywowana przez Wnioskodawcę (przy współpracy z B DE). Z kolei w zakresie ilości nabywanego towaru chcąc realizować transakcje przy wykorzystaniu kart paliwowych Klienci są ograniczeni, co do indywidualnych limitów zakupu (kwotowych lub ilościowych) określonych w zawartych umowach, tzn. po przekroczeniu danego limitu, Klient nie będzie miał możliwości przeprowadzenia w danym okresie kolejnych transakcji za pomocą kart paliwowych. Wnioskodawca posiada również możliwość aktywowania oraz blokowania kart Klientów. Klienci ograniczeni są także w zakresie asortymentu, jaki może stać się przedmiotem transakcji. Asortyment, który Klienci mogą nabywać wskazany jest w umowie i zazwyczaj obejmuje wyłącznie paliwa oraz materiały eksploatacyjne. Klient nie może zatem nabywać dowolnych artykułów dostępnych w ofercie stacji paliw korzystając z kart paliwowych. Należy także wskazać, iż Klienci mają ograniczony wpływ na jakość nabywanego towaru. Dostawcy zobowiązali się do zagwarantowania, że jakość oferowanych przez nich towarów spełnia wszystkie wymagania stawiane przez przepisy prawa. Jednakże Klienci indywidualnie nie mają możliwości we własnym zakresie weryfikować jakości towarów oferowanych na partnerskich stacjach paliw w momencie ich zakupu. Klienci mają prawo zgłaszać uwagi względem jakości towarów wyłącznie na zasadzie zgłoszenia reklamacyjnego.

8\. Czy Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowość oraz terminowość rozliczeń z Klientem?

Odpowiedź Wnioskodawcy:

Fakturowania bezpośrednio na rzecz Klientów dokonuje Spółka B DE, która odpowiedzialna jest także za prawidłowość rozliczeń z Klientem. Rozliczenia te generują po stronie B DE należności bezpośrednio od Klientów. Jednak Wnioskodawca jest odpowiedzialny wobec B DE za terminowość rozliczeń z Klientem. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie o współpracy B DE nie będzie zabezpieczać tych należności w żaden sposób (np. poprzez ubezpieczenie kredytu kupieckiego). Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia terminowych i kompletnych płatności Klientów na rzecz B DE, tym samym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za całość zarządzania należnościami. W przypadku opóźnienia lub zwłoki w płatności ze strony Klientów, Wnioskodawca zrekompensuje B DE wszelkie zaległości w płatnościach po upływie 3 miesięcy od daty wymagalności (rekompensata obejmuje wartość należności w kwocie netto). Wszelkie płatności otrzymane później, po tym jak Wnioskodawca przekazał już B DE takie odszkodowanie, zostaną zwrócone przez B DE na rzecz Wnioskodawcy w ciągu 10 dni roboczych.

### Pytania

### 1\. Czy przedstawiona w stanie faktycznym transakcja pomiędzy Wnioskodawcą A Polska a B DE w zakresie sprzedaży paliw oraz materiałów eksploatacyjnych stanowi zgodnie z ustawą o VAT odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

### 2\. Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za dostarczone towary wystawione przed Dostawców na rzecz Wnioskodawcy?

### Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy warunki przedstawionej transakcji świadczą o tym, iż należy ją uznać za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawek właściwych dla poszczególnych towarów, z uwagi na aktywne uczestnictwo Wnioskodawcy, jako podmiotu pośredniczącego.

Ad 2.

Wnioskodawca posiada prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur za dostarczone towary wystawionych przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej również jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja towarów przedstawiona w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, określa je jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei, jak wskazano w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. W przypadku zatem stwierdzenia, że dana transakcja nie jest dostawą towarów, zasadne jest uznanie jej za świadczenie usług.

Użyta na potrzeby podatku VAT definicja dostawy towarów jest tożsama z definicją zawartą w art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) pojęcie „dostawy towarów” zdefiniowane w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE nie odnosi się do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem (przykładowo wyrok z 18 lipca 2013 r., Evita-K, C-78/12, EU:C:2013:486, pkt 33). TSUE w orzeczeniu z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland BV, podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami.

W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, według której – sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy – miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów: niewysłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Na rynku można także wyróżnić transakcje realizowane zgodnie z zapisami art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w ramach których, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mechanizm stosowania kart paliwowych wywołuje istotne wątpliwości w kontekście właściwej klasyfikacji, a tym samym konsekwencji na gruncie przepisów o VAT. Z tej przyczyny, stał się przedmiotem licznych rozważań oraz stanowisk ze strony organów podatkowych, a także sądów, w tym także TSUE. W jednym z ostatnich wydanych przez TSUE wyroków z 15 maja 2019 r., C-235/18 w sprawie Vega International (dot. udostępnienia kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają) podkreślono istotność kwestii uprawnienia do dysponowania paliwem jak właściciel w procesie ustalania właściwej klasyfikacji transakcji na gruncie VAT.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy oraz orzecznictwo TSUE, aby uznać transakcję dokonywaną z udziałem kart paliwowych za dostawę łańcuchową, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy łączącej strony i ustalić czy pierwszy podmiot wydaje towar ostatniemu podmiotowi w kolejności, a podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższe bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Analizując model transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych należy ustalić, czy na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienia (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Zatem w przypadku, gdy kolejny podmiot w łańcuchu pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia itp. to należy uznać, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Możność rozporządzania rzeczą jak właściciel przesądza o czynnym charakterze strony transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa dokonana na rzecz następnego w kolejności podmiotu będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

W związku z powyższym należy uznać, iż model transakcji przedstawiony w stanie faktycznym odpowiada opisanemu modelowi transakcji łańcuchowych, w którym pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji dochodzi do dostawy towarów, a towar wydawany jest ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dostaw przez pierwszego dostawcę.

W analizowanym modelu zaangażowane są cztery podmioty, tj. Dostawca, Wnioskodawca, B DE oraz Klient. Transakcja przebiega w ten sposób, że dostawa towarów dokonywana jest przez Dostawcę do Wnioskodawcy, przez Wnioskodawcę do B DE, a następnie przez B DE do Klientów.

Natomiast fizycznie towar przekazywany jest bezpośrednio przez Dostawcę na rzecz Klienta.

W opisanym modelu zarówno Wnioskodawca, jak i B DE działają w roli pośredników w transakcji łańcuchowej tzn. pełnią jednocześnie rolę zarówno nabywców (wobec podmiotów poprzedzających w łańcuchu), jak i dostawców (wobec podmiotów następnych w łańcuchu). Transakcja realizowana jest w oparciu o trzy umowy, są to: umowy zawarta z Dostawcami przez A Polska, trójstronna umowa zawarta pomiędzy Klientem, B DE oraz Wnioskodawcą, a także umowa o współpracy zawarta między Wnioskodawcą a B DE.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym modelu posiada on prawo do dysponowania towarami jak właściciel i jest on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez Klientów. O aktywnym udziale Wnioskodawcy świadczy aktywny udział w pozyskiwaniu Klientów, negocjacja cen a także realne kształtowanie polityki cenowej wobec Klientów. Ponadto Spółka realnie stwarza także warunki do realizacji transakcji dla Klientów poprzez zawieranie umów z Dostawcami. Z uwagi na ograniczenia możliwości realizacji transakcji wyłącznie na stacjach paliw obsługujących karty paliwowe sieci B Wnioskodawca, dzięki współpracy z Dostawcami, ma wpływ na zasięg terytorialny usług świadczonych przez sieć B na terenie Polski.

Zgodnie z zawartą umową o współpracy, to Wnioskodawca jest odpowiedzialny za negocjacje i ustalanie warunków współpracy z Klientem, tj. Wnioskodawca ustala zakres świadczonych usług (m.in. limit transakcyjny, zasięg terytorialny, zakres towarów objętych umową), z kolei usługi świadczone przez B DE polegają na udostępnieniu odpowiednich programów oraz świadczeniu usług rozliczeń z Klientami.

W analizowanym modelu to Wnioskodawca jako podmiot pośredniczący wpierw dokonuje nabycia towarów od Dostawców, a następnie dokonuje ich odsprzedaży na rzecz B DE, który rozlicza się z Klientami. Klienci tankując paliwo na wybranych stacjach paliw nie realizują bezpośrednio płatności na rzecz Dostawcy.

Klienci nie mają możliwości decydowania co do wszystkich warunków realizacji transakcji. Klient ma możliwość decydowania co do sposobu wykorzystania towaru w ramach swobody prowadzenia własnej działalności gospodarczej, jednak warunki korzystania z kart paliwowych ograniczone są co do warunków ustalonych w ramach umów trójstronnych.

Klienci Wnioskodawcy w zakresie wyboru miejsca nabycia towaru ograniczeni są przede wszystkim co do możliwości skorzystania z kart paliwowych na wybranych stacjach paliw, które współpracują z siecią B, co przekłada się bezpośrednio na ograniczenia terytorialne w zakresie miejsca nabycia towaru.

Ponadto, w ramach zawartych umów standardowo obszar korzystania z kart paliwowych ograniczony jest np. do terenu kraju, możliwość nabywania towarów w innych krajach musi zostać uprzednio aktywowana przez Wnioskodawcę (przy współpracy z B DE).

Z kolei, w zakresie ilości nabywanego towaru chcąc realizować transakcje przy wykorzystaniu kart paliwowych Klienci są ograniczeni, co do indywidualnych limitów zakupu (kwotowych lub ilościowych) określonych w zawartych umowach tzn. po przekroczeniu danego limitu, Klient nie będzie miał możliwości przeprowadzenia w danym okresie kolejnych transakcji za pomocą kart paliwowych. Wnioskodawca posiada również możliwość aktywowania oraz blokowania kart Klientów.

Klienci ograniczeni są także w zakresie asortymentu, jaki może stać się przedmiotem transakcji. Asortyment, który Klienci mogą nabywać wskazany jest w umowie i zazwyczaj obejmuje wyłącznie paliwa oraz materiały eksploatacyjne. Klient nie może zatem nabywać dowolnych artykułów dostępnych w ofercie stacji paliw korzystając z kart paliwowych.

Dodatkowo, jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za kształtowanie cen oferowanych towarów. Należy podkreślić, iż Wnioskodawca ma wpływ na kształtowanie cen towarów w całym łańcuchu dostaw, wpierw negocjując ceny zakupu z Dostawcami, następnie ustalając ceny odsprzedaży na rzecz B DE, a także ustalając ceny indywidualnie z Klientami.

Ponadto, mimo braku bezpośredniego rozliczenia z Klientami, to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za prawidłowość oraz terminowość rozliczeń między B DE a Klientami. Wnioskodawca ponosi także ryzyko finansowe związane z odsprzedażą paliw oraz materiałów eksploatacyjnych – w przypadku niewłaściwego oszacowania ceny, to Wnioskodawca poniesie straty finansowe w przypadku, gdy ustalona cena sprzedaży na rzecz B DE względem ceny nabycia od Dostawców będzie zbyt niska.

W ocenie Wnioskodawcy, powyżej opisane warunki transakcji świadczą o faktycznym rozporządzaniu towarami jak właściciel – z uwagi na kontrolę Wnioskodawcy nad towarami poprzez rozporządzanie nimi w trakcie odsprzedaży, kształtowanie ceny ich odsprzedaży, a także wpływ na warunki ich nabycia.

W kwestii kart paliwowych stanowisko zajęło także polskie Ministerstwo Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej, bazując na uzasadnieniach przedstawionych w wyrokach TSUE, wydając interpretację ogólną nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. Interpretacja ogólna rozważa prawidłowe kwalifikowanie dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów lub świadczenie usług.

W ramach rozważanego modelu zidentyfikowano trzy podmioty:

1) podmiot pośredniczący – udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem np. leasingodawca, spółka dominująca;

2) kontrahent – dokonuje zakupu towaru od dostawcy prowadzącego stację paliw np. leasingobiorca, spółka zależna;

3) dostawcy – stacje paliw np. spółki paliwowe.

Stan faktyczny przedstawiony w Interpretacji ogólnej jest odmienny od stanu faktycznego prezentowanego przez wnioskodawcę. Wskazana Interpretacja ogólna nie może zatem zostać bezpośrednio zastosowana, jednak w ocenie Wnioskodawcy wskazane w niej przesłanki odnoszą się do przyjętego i stosowanego przez orzecznictwo kryterium aktywności uczestnictwa.

W wyjaśnieniach zawartych w interpretacji ogólnej zidentyfikowano przesłanki pozwalające na ustalenie aktywnego uczestnictwa podmiotu pośredniczącego, wskazując że fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:

1) nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;

2) decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;

3) ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;

4) ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar.

W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a klientem sprowadza się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług.

Należy zatem uznać, iż podmiot pośredniczący dokonuje dostawy towarów, jeżeli choćby jedna ze wskazanych przesłanek nie zostanie spełniona.

Wnioskodawca w ramach analizowanej transakcji pełni rolę podmiotu pośredniczącego, jednak zakres działań realizowanych przez Wnioskodawcę wskazuje na duże zaangażowanie oraz aktywny udział w transakcji, tym samym w ocenie Wnioskodawcy opisane przesłanki nie zostały spełnione w analizowanym modelu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż transakcja realizowana pomiędzy Wnioskodawcą a B DE w zakresie odsprzedaży paliw oraz materiałów eksploatacyjnych nabywanych przez Klientów u Dostawców powinna być traktowana, jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek właściwych do nabywanych towarów.

Ad 2.

W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w ust. 3a pkt 2 art. 88 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z powyżej powołanymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy nabywane towary lub usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powyżej powołanymi przepisami w ramach transakcji przedstawionej w stanie faktycznym nie wystąpią warunki uniemożliwiające skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Dostawców od podatku należnego. Nabywane przez Wnioskodawcę towary w opisanym schemacie stanowić będą towary handlowe przeznaczone do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.

W analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania także ograniczenie wynikające z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika – ponieważ ograniczenie to dot. wydatków poniesionych „na własny rachunek” w ramach prowadzonej działalności, przy czym w analizowanej transakcji paliwo oraz materiały eksploatacyjne stanowią towar handlowy.

W związku z powyższym wskazać należy, że w opisanych okolicznościach, Wnioskodawca będzie uprawniony na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy do odliczenia podatku naliczonego. W analizowanym przypadku występuje bowiem związek pomiędzy nabywanymi towarami, a opodatkowaną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy polegającą na odsprzedaży towarów nabywanych na stacjach paliw przez Klientów na rzecz kolejnego podmiotu w łańcuchu, tj. B DE.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów: niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) ma siedzibę w Polsce i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność na terenie Polski w oparciu o współpracę z międzynarodową siecią stacji paliw B, działającą na obszarze całej Europy. Zakres działalności całej sieci B koncentruje się głównie na umożliwieniu odbiorcom końcowym zaopatrywanie się w paliwo oraz materiały eksploatacyjne do paliw (\`(...)\`) na stacjach paliw zrzeszonych w ramach sieci partnerskich (dalej jako: stacje partnerskie) za pomocą tzw. kart paliwowych. Głównym Partnerem biznesowym Wnioskodawcy jest podmiot B (B DE) z siedzibą w Niemczech, z którym Wnioskodawca zawarł umowę o współpracy. Zgodnie z ustaleniami w umowie o współpracy, Wnioskodawca odpowiedzialny jest za oferowanie i udostępnianie polskim podmiotom (Klienci) kart paliwowych umożliwiających dostawy paliw oraz materiałów eksploatacyjnych (\`(...)\`) na stacjach partnerskich. Zgodnie z zapisami umowy o współpracy do zakresu obowiązków poszczególnych stron transakcji należy:

*   B DE:

\- przed przystąpieniem do realizacji umowy: m.in. uruchomienie dostępów do portalu Klienta, otwarcie rachunku bankowego dedykowanego rozliczeniom Klientów Wnioskodawcy, przeszkolenie pracowników Wnioskodawcy w zakresie korzystania z portalu Klienta itp.;

\- w zakresie świadczenia usług m.in.: organizacja zarządzania umowami, należyte i prawidłowe fakturowanie czynności tankowania dla Klientów A Polska, zamawianie kart paliwowych zgodnie ze zleceniem ze strony A Polska, rozliczenia z A Polska z tyt. świadczonych usług, pomoc w przypadku występujących problemów w obsłudze Klientów i inne.

*   A Polska odpowiedzialny jest m.in. za:

\- monitorowanie płatności przychodzących dla Klientów (zapewnienie terminowej i kompletnej płatności przez Klientów na rzecz B DE), monitorowanie i w razie potrzeby dostosowywanie limitów ilościowych związanych z Klientami lub kartami paliwowymi, zarządzanie kartami paliwowymi, w tym blokowanie i aktywacja kart, udostępnianie kart paliwowych Klientom, komunikację z Klientem i inne;

\- kształtowanie polityki cenowej wobec Klientów.

Przedmiotem analizowanej transakcji są karty paliwowe przyjmujące formę fizycznej karty flotowej emitowanej przez B DE. Wnioskodawca nie emituje kart paliwowych we własnym imieniu. Wnioskodawca oferuje obsługiwanym Klientom karty paliwowe emitowane przez B DE, uprawniające do korzystania z nich na stacjach partnerskich na warunkach ustalonych indywidualnie z Klientem. Udostępnienie kart paliwowych na rzecz Klientów wymaga podpisania umowy trójstronnej, w której stronami są:

\- Klient pełniący rolę odbiorcy/nabywcy ostatecznego,

\- A Polska pełniąca rolę podmiotu pośredniczącego, odpowiedzialnego za udostępnienie Klientom kart paliwowych, których nie jest emitentem,

\- B DE pełniący rolę emitenta kart paliwowych, które wydawane są w jego imieniu, na jego rachunek, a także stanowią jego własność.

Dodatkowo B DE w analizowanym modelu występuje w roli sprzedającego paliwo oraz pozostałe materiały eksploatacyjne na rzecz Klienta.

Przy użyciu kart paliwowych Klienci mają możliwość nabyć tylko ograniczony zakres towarów, w szczególności paliwo oraz pozostałe materiały eksploatacyjne (\`(...)\`) do pojazdów. Klienci nie mogą pokrywać wydatków na dowolnie wybrane artykuły dostępne na stacji partnerskiej przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karta paliwowa jest przypisana do konkretnego Klienta (a także do poszczególnych operatorów kart np. poszczególnych kierowców z przedsiębiorstwa Klienta). W przypadku korzystania przez Klienta ze stacji partnerskiej, konieczne jest okazanie się kartą paliwową oraz autoryzacja transakcji kodem PIN. W ten sposób identyfikowana jest konkretna sprzedaż. Dane o transakcjach przekazywane są do serwera B DE. Na karcie nie ma możliwości gromadzenia i dysponowania środkami pieniężnymi. Karta wyłącznie umożliwia przeprowadzenie transakcji oraz pozwala na jej rejestrację. Odpowiednio każdemu Klientowi lub na każdą kartę paliwową posiadaną przez Klienta przypisany jest określony limit, (maksymalna wartość określona kwotowo lub maksymalna ilość nabywanego paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych) w ramach którego Klient będzie uprawniony do nabywania paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych na partnerskich stacjach paliw. Klienci nabywają paliwo oraz materiały eksploatacyjne według ustalonych cen (zgodnych ze standardami sieci B), niezależnie od cenników obowiązujących na stacjach partnerskich, na których dokonano transakcji. W ramach współpracy z Klientami dopuszczalne jest udzielanie dodatkowych rabatów lub indywidualnych cen. Za nabyte paliwo oraz inne materiały eksploatacyjne z Klientem rozlicza się z B DE. Klienci mają możliwość zakupu towarów objętych umową trójstronną ze stacji partnerskich. A Polska współpracuje bezpośrednio z 3 stacjami partnerskimi prowadzącymi działalność na terenie Polski (dalej jako: Dostawcy), na których zainstalowana jest infrastruktura niezbędna do obsługi kart paliwowych, tj. terminale do obsługi kart paliwowych wydanych przez B DE. Infrastruktura ta stanowi własność A Polska. Zakres współpracy między Wnioskodawcą a Dostawcami został uregulowany w ramach zawartych umów. Dostawca dokonuje sprzedaży paliw oraz materiałów eksploatacyjnych na rzecz Wnioskodawcy, przy czym jednocześnie towar fizycznie jest wydawany bezpośrednio Klientom. W kolejnym etapie łańcucha dochodzi zatem do sprzedaży przez Wnioskodawcę paliwa lub innych materiałów eksploatacyjnych na rzecz B DE, który następnie rozlicza się z Klientem. W zakresie transakcji pomiędzy Dostawcą (stacją partnerską) a Wnioskodawcą:

\- Dostawca zobowiązuje się do sprzedaży towaru Wnioskodawcy reprezentującego sieć B, przy czym towar wydawany jest Klientowi po dokonaniu identyfikacji kartą paliwową;

\- ceny towarów, które zostaną zakupione przez Wnioskodawcę są negocjowane pomiędzy Wnioskodawcą i Dostawcą;

\- Dostawca wystawia fakturę VAT dokumentującą dostawę towarów na rzecz Wnioskodawcy;

\- Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty faktury VAT wystawionej przez Dostawcę, niezależnie od zapłaty za odsprzedany towar ze strony B DE, czy też Klienta.

\- Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi w Polsce.

Co do zasady, do wydania towaru w przypadku korzystania przez Klientów ze stacji paliw Dostawców dochodzi na terytorium Polski. Dostawca, wystawiając faktury VAT za dostawę paliwa i innych materiałów eksploatacyjnych nalicza podatek od towarów i usług według stawki aktualnie obowiązującej dla danego towaru. Wnioskodawca, wystawiając fakturę VAT na rzecz B DE, również wykazuje podatek VAT należny.

Model sprzedaży, w który zaangażowany jest Wnioskodawca opiera się na tzw. dostawach łańcuchowych, gdzie pierwszy w kolejności podmiot (Dostawca – polska stacja paliw obsługująca Klientów) wydaje towar podmiotowi ostatniemu w kolejności (Klient), przy czym podmioty dalsze w łańcuchu, tj. A Polska oraz B DE nie wchodzą w fizyczne posiadanie towaru. Wnioskodawca w ramach analizowanej transakcji pośredniczy w relacji Dostawca-B DE. Wpierw nabywając od Dostawców towary wydane Klientom przy wykorzystaniu kart paliwowych (fakturowanie Dostawcy-Wnioskodawca), a następnie odsprzedając towary na rzecz B DE (fakturowanie Wnioskodawca -B DE). A Polska pośredniczy w powyższym modelu transakcji w dwojaki sposób, jako podmiot pośredniczący w relacji między Klientami a B DE, w szczególności w procesie negocjacji oraz zawierania umów, a także w obsłudze bieżących zgłoszeń. Dodatkowo Wnioskodawca występuje także jako podmiot pośredniczący w zakupie towarów, Wnioskodawca wpierw nabywa towary od Dostawców, a następnie odsprzedaje je na rzecz B DE, który docelowo rozlicza się z Klientem. Wnioskodawca zarabia na marży dodawanej do ceny zakupu wynegocjowanej z Dostawcami, których suma (cena zakupu+marża) stanowi cenę sprzedaży ustaloną w relacji z B DE.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy transakcja pomiędzy Wnioskodawcą a B DE w zakresie sprzedaży paliw oraz materiałów eksploatacyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać na powołane również przez Wnioskodawcę orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), w którym Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe tezy zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH, dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Zatem, mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE, aby uznać transakcję dokonywaną z udziałem kart paliwowych za dostawę łańcuchową, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy łączącej strony i ustalić, czy pierwszy podmiot wydaje towar ostatniemu podmiotowi w kolejności, a podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Powyższe bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Zatem w przypadku, gdy kolejny podmiot w łańcuchu (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest obowiązkami reklamacyjnymi w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli z zawartych umów/postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na ww. elementy kształtujące obrót danym towarem, wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa dokonana na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że opisany schemat transakcji realizowanych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem kart paliwowych, odpowiada opisanemu modelowi transakcji łańcuchowych, w którym pomiędzy poszczególnymi uczestnikami transakcji dochodzi do dostawy towarów, a towar wydawany jest ostatniemu podmiotowi w łańcuchu dostaw przez pierwszego dostawcę.

W przedstawionym modelu transakcji uczestniczą cztery podmioty, tj. Dostawca (stacja paliw), Spółka, drugi Dostawca (B DE) oraz Klient (użytkownik karty paliwowej). Spółka (drugi podmiot w łańcuchu) nabywa towar od Dostawcy, a następnie sprzedaje ten towar B DE. W dalszej kolejności BDE sprzedaje towar Klientom. Natomiast towary są fizycznie dostarczane bezpośrednio przez Dostawcę do Klienta.

Zatem, opisany model dostaw, stanowi transakcję łańcuchową, w której uczestniczą cztery podmioty. Przy czym, dostawy towarów dokonywane są kolejno przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Natomiast towar wydawany jest przez pierwszy podmiot (Dostawcę) ostatniemu podmiotowi w kolejności (Klientowi).

Jednocześnie, analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że Spółka posiada prawo do dysponowania towarami jak właściciel i jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów nabywanych przez Klientów. O aktywnym udziale Spółki w dokonywanych transakcjach świadczy to, że – jak wynika z wniosku – Spółka ma realny wpływ na kształtowanie cen wszystkich towarów i usług nabywanych przez Klienta przy pomocy kart paliwowych na partnerskich stacjach paliw. Zgodnie z zapisami umowy o współpracy, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za kształtowanie polityki cenowej wobec Klientów. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za negocjacje warunków z Klientami, w tym cen towarów nabywanych przy użyciu kart paliwowych. B DE staje się stroną w ramach umowy trójstronnej w celu ułatwienia rozliczeń z Klientem, a także w celu utrzymania łańcucha dostaw i łańcucha kontroli. Ponadto, Spółka ma wpływ na katalog nabywanych (przy użyciu kart paliwowych) towarów i usług na partnerskich stacjach paliw, ponieważ jest odpowiedzialna za zawarcie umów z Dostawcami, tj. polskimi stacjami partnerskimi, na których zainstalowana jest infrastruktura niezbędna do obsługi kart paliwowych, tj. terminale do obsługi kart paliwowych wydanych przez B DE. W ramach umów o współpracy zawartych między Wnioskodawcą a Dostawcami wskazany jest także przedmiot umowy, w tym wskazanie jakie konkretnie paliwa objęte zostały umową. W związku z powyższym, Wnioskodawca jako aktywna strona umowy z Dostawcami, w procesie negocjacji ma wpływ na katalog towarów dostępnych na stacjach partnerskich poprzez ustalenie asortymentu, który będzie mógł zostać nabyty przy użyciu kart. Zatem Spółka ma wpływ na kształtowanie cen towarów w całym łańcuchu dostaw, najpierw negocjując ceny zakupu z Dostawcami, a następnie ustalając ceny odsprzedaży na rzecz B DE, a także ustalając ceny indywidualnie z Klientami.

Z wniosku wynika także, że prawidłowa i skuteczna autoryzacja karty flotowej przez Klienta następuje za pomocą indywidualnego i znanego wyłącznie danemu Klientowi numeru PIN dokonywanej przy użyciu zainstalowanego u Dostawcy terminala. W ramach współpracy z Dostawcami na stacjach partnerskich, Klienci mogą bezgotówkowo nabywać paliwa oraz materiały eksploatacyjne do paliw przy użyciu kart paliwowych. Z chwilą autoryzacji karty flotowej posiadanej przez Klienta, pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży. Wybory dokonywane przez Klientów są ograniczone warunkami umów zawartych z poszczególnymi Klientami, w których w wyniku negocjacji z Wnioskodawcą ustalany jest zakres towarów nabywanych przy pomocy kart flotowych oraz limit zakupowy (kwotowy lub ilościowy). Z kolei miejsce nabycia towaru ograniczone jest zakresem do stacji partnerskich współpracujących z siecią B i obsługujących wydane karty flotowe. Wnioskodawca posiada również możliwość aktywowania oraz blokowania kart Klientów. Klienci ograniczeni są także w zakresie asortymentu, jaki może stać się przedmiotem transakcji. Asortyment, który Klienci mogą nabywać wskazany jest w umowie i zazwyczaj obejmuje wyłącznie paliwa oraz materiały eksploatacyjne. Klient nie może zatem nabywać dowolnych artykułów dostępnych w ofercie stacji paliw korzystając z kart paliwowych.

Fakturowania bezpośrednio na rzecz Klientów dokonuje Spółka B DE, która odpowiedzialna jest także za prawidłowość rozliczeń z klientem. Rozliczenia te generują po stronie B DE należności bezpośrednio od Klientów. Wnioskodawca wskazał jednak, że to Spółka jest odpowiedzialna wobec B DE za terminowość rozliczeń z Klientem. Zgodnie z ustaleniami zawartymi w umowie o współpracy B DE nie będzie zabezpieczać tych należności w żaden sposób (np. poprzez ubezpieczenie kredytu kupieckiego). Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia terminowych i kompletnych płatności Klientów na rzecz B DE, tym samym Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za całość zarządzania należnościami. W przypadku opóźnienia lub zwłoki w płatności ze strony Klientów, Wnioskodawca zrekompensuje B DE wszelkie zaległości w płatnościach po upływie 3 miesięcy od daty wymagalności (rekompensata obejmuje wartość należności w kwocie netto). Wszelkie płatności otrzymane później, po tym jak Wnioskodawca przekazał już B DE takie odszkodowanie, zostaną zwrócone przez B DE na rzecz Wnioskodawcy w ciągu 10 dni roboczych.

W związku z powyższym, w opisanym modelu transakcji, Spółka decyduje o możliwości (lub braku) realizacji dostaw towarów wobec swoich Partnerów i Klientów.

Ponadto, Wnioskodawca jest obciążony ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do wadliwych towarów i usług nabytych przez Klienta przy użyciu kart paliwowych, ponieważ to Wnioskodawca występuje w relacji umownej z Dostawcami oraz Klientem. W przypadku wystąpienia roszczeń reklamacyjnych Klient przekazuje reklamacje do Wnioskodawcy, który w zależności od rodzaju reklamacji rozpatruje ją we własnym zakresie lub w porozumieniu z odpowiednim Dostawcą. Spółka ponosi także ryzyko finansowe związane z odsprzedażą paliw oraz materiałów eksploatacyjnych – w przypadku niewłaściwego oszacowania ceny, to Wnioskodawca poniesie straty finansowe w przypadku, gdy ustalona cena sprzedaży na rzecz B DE względem ceny nabycia od Dostawców będzie zbyt niska. Wnioskodawca codziennie monitoruje oraz ustala wartości niezbędne do określenia właściwej ceny. Ceny odsprzedaży są codziennie raportowane do B DE. W przypadku zmian cen lub nagłych podwyżek konieczne jest uwzględnienie ich w kalkulacji. jeżeli Wnioskodawca nie zareaguje na zmiany cen zakomunikowane przez Dostawców, wówczas Wnioskodawca ponosi związane z tym ryzyko finansowe.

Należy także wskazać, że Wnioskodawca ponosi koszty związane z nabyciem towarów/usług przez użytkownika karty paliwowej. Zgodnie z umową o współpracy, Wnioskodawca ponosi koszty zaprogramowania dostępu do portalu klienta w celu realizacji obowiązków Wnioskodawcy wynikających z umowy o współpracy. Wnioskodawca ponosi także koszty przyszłych zmian/dodatków do portalu klienta wymaganych przez Wnioskodawcę, których wdrożenie jest technicznie wykonalnych oraz koszty dodatkowe związane z obsługą niezbędnych systemów. Wszelkie koszty powstałe w związku z założeniem i obsługą rachunku bankowego obsługującego mechanizm podzielonej płatności w banku zlokalizowanym w Polsce, a także wszelkie związane z tym opłaty bieżące i wszelkie straty walutowe wynikające z płatności w walucie obcej ponosi także Wnioskodawca. Ponadto, Wnioskodawca ponosi także koszty administracyjne związane m.in. z opłatami księgowymi, partycypacją w kosztach opłat licencyjnych za zarządzanie umowami cyfrowymi, utrzymanie modułów portalu klienta oraz rozliczenie prowizji.

Zatem, z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w przedstawionym modelu transakcji rola Wnioskodawcy nie polega na wyłącznie na oferowaniu i udostępnianiu Klientom kart paliwowych, dzięki którym możliwy jest zakup towarów. Spółka pełni rolę aktywnego pośrednika – uczestnika transakcji, który ma wpływ na warunki w jakich są dokonywane transakcje. Tym samym, w ramach przedstawionego w opisie sprawy schematu współpracy z wykorzystaniem kart paliwowych pomiędzy stronami dochodzi do sprzedaży towarów. Dostawca sprzedaje towar Spółce, Spółka sprzedaje ten towar B DE, a B DE sprzedaje towar Klientom (użytkownikom kart paliwowych).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca współpracuje z 3 stacjami partnerskimi prowadzącymi działalność na terytorium Polski (Dostawcy). Zatem do wydania towaru w przypadku korzystania przez Klientów ze stacji paliw Dostawców dochodzi na terytorium Polski.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że sprzedaż towarów (w tym paliwa) realizowana przez Wnioskodawcę na terytorium Polski przy użyciu kart paliwowych dokonywana na rzecz B DE, stanowi odpłatną dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

**W związku z powyższym, transakcja pomiędzy Wnioskodawcą A Polska a B DE w zakresie sprzedaży paliw oraz materiałów eksploatacyjnych stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku VAT.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 **jest prawidłowe**.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur za dostarczone towary, wystawionych przed Dostawców na rzecz Spółki.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

Stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT. Jak wyżej rozstrzygnięto, Spółka uczestniczy w transakcji łańcuchowej, pełniąc rolę pośrednika, który nabywa, a następnie odsprzedaje towary kolejnemu podmiotowi. Dostawcy sprzedają Spółce towary, a dostawy dokonane na rzecz Wnioskodawcy dokumentują fakturami. Następnie Spółka sprzedaje towary B DE. Jak wskazano wyżej, opisane we wniosku transakcje stanowią dla Wnioskodawcy dostawy towarów, opodatkowane na terytorium kraju. Zatem, w analizowanej sprawie występuje związek pomiędzy nabywanymi towarami (paliwo/materiały eksploatacyjne), a opodatkowaną działalnością gospodarczą Spółki (sprzedaż). Jednocześnie, podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przez Spółkę nie podlega ograniczeniu wynikającemu z art. 86a ustawy. Nabywane towary, w tym paliwo stanowi bowiem towar handlowy i jako taki stanowi przedmiot dalszego obrotu ‒ odsprzedaży.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy zatem uznać, że Wnioskodawcy przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Spółki przez Dostawców.

**W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur za dostarczone towary wystawione przed Dostawców na rzecz Wnioskodawcy.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 **jest prawidłowe**.

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanem faktycznym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

**Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.**

### Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).