Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/547/KCT/2012/2138
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-12-18
Teza: 1. Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej? 2. Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja radcowska; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; radca prawny; uprawnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 05 stycznia 2012 r. Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając na podstawie § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 05 stycznia 2012 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Pani X z dnia 05 października 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2007-2011 odbywała aplikację radcowską przy Okręgowej Izbie Radców Prawnych w …, której ukończenie stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie radcowskim. Egzamin ten odbył się w terminie 14-17 czerwca 2011 r. i Wnioskodawczyni uzyskała z niego wynik pozytywny. To z kolei dało Wnioskodawczyni prawo złożenia wniosku o wpis na listę radców prawnych. Dnia 22 sierpnia 2011 r. Rada Okręgowej Izby Radców Prawnych podjęła uchwałę o wpisie Wnioskodawczyni na listę radców prawnych. Wraz ze złożeniem ślubowania, wyznaczonego na dzień 14 października 2011 r., Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy radcy prawnego i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii radcy prawnego. Z dniem 17 października 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza (zgodnie z nr klasyfikacji PKD – 69.10Z, obejmującym m. in. działalność zawodową radców prawnych). Działalność tę będzie wykonywała samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. W jej ramach zamierza prowadzić księgowość na zasadach ogólnych (Podatkowa Księga Przychodów i Rozchodów).

Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa o radcach prawnych z dnia 6 lipca 1982 r. (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 10, poz. 65 z późn. zm.), zwana dalej ustawą. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji radcowskiej (art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23). Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu konkursowego (obecnie wstępnego) na aplikację radcowską (art. 33 ust. 2 ustawy), zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie radcowskim (art. 36 (1) ust. 1 ustawy). Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę radców prawnych (art. 24 ust. 1 i 2 ustawy) i uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego (art. 23 ustawy). Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat. Odpłatność dotyczy egzaminu konkursowego na aplikację radcowską, wpisu na listę aplikantów radcowskich, opłat rocznych za aplikację radcowską, egzaminu radcowskiego i wpisu na listę radców prawnych. W czasie odbywania aplikacji, aplikanci obowiązani są również uiszczać opłaty z tytułu członkostwa w samorządzie radcowskim. Ich nieuiszczenie skutkuje wykreśleniem z listy aplikantów (art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Poniesione wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego obejmowały w przypadku Wnioskodawczyni następujące pozycje:

1.  opłata za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską – poniesiona 14 maja 2007 r.,
2.  opłata za wpis na listę aplikantów radcowskich – poniesiona 12 lipca 2007 r.,
3.  opłaty roczne za II, III, IV rok aplikacji radcowskiej – poniesione odpowiednio 31 października 2008 r., 30 października 2009 r. i 30 listopada 2010 r. (opłata za I rok aplikacji radcowskiej została natomiast poniesiona w 2007 r. przez ówczesnego pracodawcę Wnioskodawczyni, w związku z zawartą umową o finansowanie I roku aplikacji),
4.  składki członkowskie z tytułu uczestnictwa w samorządzie radcowskim (jako aplikant radcowski) w latach 2007-2011 – poniesione w okresie od 30 czerwca 2008 r. do 16 marca 2011 r.,
5.  opłata za egzamin radcowski - poniesiona 18 maja 2011 r.,
6.  opłata za wpis na listę radców prawnych wraz z opłatą manipulacyjną za postępowanie w przedmiocie wpisu – poniesiona 9 sierpnia 2011 r.

Obowiązek uiszczenia wskazanych wydatków określały: art. 32 (1) ust. 1 ustawy o radcach prawnych – w zakresie opłat rocznych za aplikację, art. 33 (4) ww. ustawy – w zakresie opłaty za egzamin konkursowy na aplikację radcowską, art. 36 (3) ust. 1 cyt. ustawy – w zakresie opłaty za egzamin radcowski, art. 29 pkt 4a w zw. z art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy – w zakresie składek członkowskich, art. 60 pkt 11 – w zakresie opłat za wpis na listę aplikantów radcowskich i radców prawnych. Obowiązki te zostały potwierdzone także w Regulaminie aplikacji radcowskiej – w załączniku do uchwały nr 504/VI/2006 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 czerwca 2006 r. – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i składek członkowskich oraz Umowie o aplikację radcowską – w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską.

Natomiast wysokość wymienionych opłat określały akty prawa powszechnie obowiązującego i prawa korporacyjnego, tj.:

1.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 roku w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2071 z późn. zm.) - w zakresie opłaty za udział w egzaminie konkursowym na aplikację radcowską,
2.  uchwała Nr 476/VI/2005 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych lub listę aplikantów radcowskich – w zakresie opłaty za wpis na listę aplikantów radcowskich,
3.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 roku w sprawie wysokości opłaty rocznej za aplikację radcowską (Dz. U. Nr 244, poz. 2070 z późn. zm.) i umowa o aplikację radcowską - w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską,
4.  uchwała nr 38/VI/2003 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 12 grudnia 2003 r. (w zakresie składek członkowskich w roku 2007), uchwała nr 5/VII/2008 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 25 stycznia 2008 r. (w zakresie składek członkowskich w latach 2008-2010) i uchwała nr 7/VIII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 10 grudnia 2010 r. (w zakresie składek członkowskich za rok 2011),
5.  rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2005 roku w sprawie wysokości opłaty za udział w egzaminie radcowskim (Dz. U. Nr 244, poz. 2072) – w zakresie opłaty za udział w egzaminie radcowskim,
6.  uchwała nr 144/VII/2010 Krajowej Rady Radców Prawnych z dnia 17 września 2010 r. w sprawie wysokości opłat związanych z wpisem na listę radców prawnych, listę aplikantów radcowskiej i listę prawników zagranicznych – w zakresie opłaty za decyzję o wpisie na listę radców prawnych i opłaty manipulacyjnej związanej z postępowaniem o wpis.

Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych.

W związku z powyższym zadano pytania:

1.  Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących w świetle art. 24 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 23 ustawy o radcach prawnych wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności gospodarczej?
2.  Czy możliwość kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego poniesionych przed rozpoczęciem działalności uzależniona jest od sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda memoriałowa albo kasowa)?

Wnioskodawczyni zaznacza, iż opłaty wymienione w pkt 68 traktuje jako wydatki o charakterze jednorodnym, wszystkie związane są bowiem z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. W przypadku jednak uznania, iż przedstawione zapytanie dotyczy odrębnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w rozumieniu art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie opłat rocznych za aplikację radcowską i zaliczenie na ten poczet uiszczonej opłaty od wniosku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 do kosztów uzyskania przychodów planowanej działalności gospodarczej. Nie jest możliwe natomiast objęcie nimi opłaty za I rok aplikacji radcowskiej, gdyż koszt ten został poniesiony przez pracodawcę.

Takie stanowisko znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo – skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z planowanej działalności gospodarczej.

Planowana przez Wnioskodawczynię działalność - kancelaria radcy prawnego - może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy radcy prawnego. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 8 ust. 1 ustawy o radcach prawnych, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez radcę prawnego zawodu - działalność w formie kancelarii radcy prawnego. Warunkiem podjęcia przez Wnioskodawczynię działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego radcy prawnego. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii radcy prawnego i świadczenia w jej ramach usług prawnych.

Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 roku wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej sygn. IPPB1/415-387/10-2/MT, w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Jak podkreślono w cytowanej interpretacji, dla stwierdzenia, czy wydatki poniesione w związku z podjęciem studiów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, istotne jest ustalenie czy:

1.  wydatki związane są z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są potrzebne w prowadzonej działalności gospodarczej i które mają z nią związek,
2.  wydatki służą tylko podnoszeniu ogólnego poziomu wiedzy i wykształcenia niezwiązanego z działalnością, a więc które co do zasady mają charakter osobisty.

Wskazano przy tym, że „z powyższych wydatków, jako uzasadnione racjonalnie i gospodarczo, których poniesienie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów ze źródła jakim jest działalność gospodarcza, uznać należy wydatki na kształcenie, które pozwolą podatnikowi nabyć uprawnienia, umiejętności i wiedzę niezbędną w prowadzeniu działalności gospodarczej”.

W ocenie Wnioskodawczyni, charakter odbytej aplikacji radcowskiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu radcy prawnego i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii radcy prawnego, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalnych i uzasadnionych gospodarczo, których poniesienie nie tylko że może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja radcowska stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego (zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o radcach prawnych oraz art. 35 pkt 4 ustawy, przewidującym obowiązek aplikantów radcowskich przystąpienia do egzaminu radcowskiego) i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego.

Rozpoczynając aplikację radcowską Wnioskodawczyni kierowała się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Wnioskodawczyni uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego. Potwierdzeniem powyższego jest zaplanowany na dzień 17 października 2011 r. termin rozpoczęcia działalności gospodarczej, a więc bezpośrednio po formalnym uzyskaniu uprawnień zawodowych w dniu 14 października 2011 r. (15-16 października 2011 r. przypadał na sobotę i niedzielę). Opisaną działalność Wnioskodawczyni wykonywać będzie samodzielnie i będzie to jedyna forma wykonywania przez Wnioskodawczynię zawodu radcy prawnego. W konsekwencji zatem, uzyskiwane przychody z tejże działalności pozostawać będą w bezpośrednim związku przyczynowo - skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych, bez nich bowiem wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego nie byłoby możliwe.

Wnioskodawczyni zaznacza również, że możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z działalności wydatków poniesionych przed rozpoczęciem tej działalności istnieje zarówno wobec wydatków poniesionych w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostaną przychody z działalności, jak i wydatków z lat wcześniejszych. Powoływana treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza bowiem możliwości zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w innym roku podatkowym niż osiągnięte przychody.

Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r. I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi (jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potrącony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010).

Jak natomiast trafnie wskazano w zachowującym aktualność wyroku NSA z dnia 14 stycznia 1999 r. (III SA 597/97, LEX nr 39456): „Na mocy art. 22 ust. 6 w związku z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów może, pod określonymi warunkami, potrącić koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, ale nie odwrotnie”.

Przytoczone wypowiedzi jednoznacznie wskazują na możliwość kwalifikacji wydatków związanych z uzyskaniem uprawnień zawodowych warunkujących podjęcie działalności w formie kancelarii radcy prawnego, poniesionych przez Wnioskodawczynię w 2011 r. i latach wcześniejszych, jako kosztów uzyskania przychodu. Koszty te, w ocenie Wnioskodawczyni powinny być zaksięgowane w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od przyjętego sposobu prowadzenia Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów (metoda kasowa albo memoriałowa). Przemawia za tym cytowane wyżej stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2010 r. wyrażone w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPB1/415-387/10-2/MT.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 05 stycznia 2012 r. Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez upoważniony organ nie jest prawidłowa.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powołanego przepisu wynika, że kosztami podatkowymi są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile nie są wyłączone z tych kosztów w myśl art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc wydatki (udokumentowane) mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli spełnione są łącznie trzy przesłanki, mianowicie: pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub ze źródłem przychodu, są poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu i nie stanowią wydatków nieuznanych za koszty podatkowe, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdza się, że poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki nie spełniają kryteriów określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Z wniosku wynika, że (…) z dniem 17 października 2011 r. Wnioskodawczyni zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w formie kancelarii radcy prawnego, której przedmiotem będzie działalność prawnicza. Przed datą planowanego rozpoczęcia działalności gospodarczej Wnioskodawczyni poniosła wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych radcy prawnego. Poniesione wydatki udokumentowane są potwierdzeniami wykonania przelewów lub potwierdzeniami dokonania przekazów pocztowych (…). Poniesione przez Wnioskodawczynię koszty aplikacji radcowskiej związane były ze zdobyciem wiedzy i umiejętności oraz należytym przygotowaniem do zawodu radcy prawnego (uzyskanie tytułu radcy prawnego) a nie osiągnięciem przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawczynię są wydatkami o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym np.: wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Rz 589/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2839/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 03 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 746/13, wyrok WSA w Łodzi z dnia 09 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1107/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2304/12, stwierdził m.in., że (…) wydatków poniesionych na aplikację radcowską nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez radcę prawnego (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) (…). Celem poniesienia wymienionych (…) wydatków było uzyskanie możliwości wykonywania zawodu radcy prawnego, bez względu na formę w jakiej zawód ten będzie wykonywany (…). Związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (…) W tym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ jeszcze ono nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych – a co za tym idzie nie można uznać ich za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, ponieważ nie spełniają przesłanek wyrażonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (…).

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, potwierdzone przez organ upoważniony, jest nieprawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż jest nieprawidłowa.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że powołane przez Wnioskodawczynię orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w odmiennym stanie prawnym. Natomiast interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-387/10-2/MT jest przedmiotem weryfikacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.