Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.151.2021.3.MK1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-07
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytową spółce jawnej osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dywidendy; płatnik; spółki-spółka komandytowa; zyski-zyski osób prawnych
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytową spółce jawnej osób fizycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dywidendy wypłaconej przez spółkę komandytową spółce jawnej osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka komandytowa (powstała 23 czerwca 2017 r.) postanowiła - na mocy art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. (Dz.U. poz. 2123) - o nabyciu statusu podatnika CIT z dniem 1 maja 2021 r.

Obecnie Spółka komandytowa ma czterech wspólników - trzech komandytariuszy (osoby fizyczne) i jednego komplementariusza (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce). Rozważana jest wymiana wspólników, polegająca na tym, że do spółki doszedłby nowy wspólnik - spółka jawna osób fizycznych (będących polskimi rezydentami podatkowymi), który będzie pełnił funkcję komplementariusza, a obecny komplementariusz (spółka z o.o.) zostałby przekształcony w komandytariusza. Dotychczasowi komandytariusze wyszliby ze spółki.

Od 1 maja 2021 r. na Spółce komandytowej, jako podatniku podatku dochodowego od osób prawnych (dalej „CIT”) będą ciążyć obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej „PIT”) i CIT od wypłacanego wspólnikom dochodu z udziału w zyskach Spółki komandytowej (dalej „dywidenda”), wypracowanych od dnia nabycia przez spółkę statusu podatnika CIT.

Po opisanej wyżej wymianie wspólników uprawnionymi do „dywidendy” będą:

*   spółka jawna (komplementariusz), składająca się z dwóch osób fizycznych (polskich rezydentów podatkowych), niebędąca podatnikiem PIT ani CIT (podatnikami PIT są wspólnicy tej spółki),

*   spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariusz), będąca podatnikiem CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wypłacając spółce jawnej osób fizycznych (komplementariuszowi) „dywidendę” z zysku wypracowanego po nabyciu przez Spółkę komandytową statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa, jako płatnik zryczałtowanego PIT powinna potraktować tę wypłatę tak, jakby była dokonywana bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami spółki jawnej, tzn. czy na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 i 6 updof ma obowiązek pobrać 19% zryczałtowany PIT, z uwzględnieniem odliczenia (pomniejszenia tego podatku) przysługującego komplementariuszowi na mocy art. 30a ust. 6a-6e updof? Jakie obowiązki z tym związane ma wykonać Spółka komandytowa, jako płatnik PIT?
2.  Czy wypłacając spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (komandytariuszowi) „dywidendę”, Spółka komandytowa może zastosować zwolnienie z CIT, o którym mowa art. 22 ust. 4 updop, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie Nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie pytania Nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1 Wypłacając spółce jawnej osób fizycznych (komplementariuszowi) „dywidendę” z zysku, wypracowanego po nabyciu przez Spółkę komandytową statusu podatnika CIT, Spółka komandytowa, jako płatnik zryczałtowanego PIT powinna potraktować tę wypłatę tak, jakby była dokonywana bezpośrednio na rzecz osób fizycznych będących wspólnikami spółki jawnej - tzn. na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. , poz. 1426 z późn. zm., dalej „updof”) ma obowiązek pobrać 19% zryczałtowany PIT od tego przychodu (bez pomniejszania go o koszty uzyskania przychodów), dokonując pomniejszenia podatku zgodnie z art. 30a ust. 6a-6e updof.

Jeżeli w wyniku tego pomniejszenia zryczałtowany podatek wyniesie 0 zł, Spółka komandytowa wypłaca spółce jawnej kwotę przychodu brutto, i nie ciążą już na niej żadne dodatkowe obowiązki z poborem PIT.

W przeciwnym razie Spółka komandytowa ma obowiązek pobrać i zapłacić zryczałtowany podatek na rachunek urzędu skarbowego właściwego według swojej siedziby (do 20 dnia miesiąca następnego), a do końca stycznia następnego roku podatkowego przesłać do tego urzędu skarbowego zbiorczą deklarację PIT 8AR (zgodnie z art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. la updof).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w zysku spółki osobowej niebędącej podatnikiem CIT (w tym jawnej osób fizycznych) stanowi, co do zasady dla jej wspólników (osób fizycznych) dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof).

Powyższe nie dotyczy jednak wszystkich dochodów (w tym dochodów z „dywidendy” wypłacanych przez spółkę będącą podatnikiem CIT). Uwzględniając art. 5a pkt 6 updof, do przychodów z działalności gospodarczej (także tej prowadzonej przez spółkę jawną osób fizycznych) nie są zaliczane przychody, które można kwalifikować do pozostałych (innych niż działalność gospodarcza) źródeł wskazanych w art. 10 updof.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 1 pkt 7 updof takim odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne, do których od 1 stycznia 2021 r. (bądź od 1 maja 2021 r.) kwalifikuje się „dywidendę” wypłacaną przez spółkę komandytową (art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28, 29 i 31 updof).

W myśl art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. 2. W myśl art. 8 ust. 2 zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy updof tego wprost nie rozstrzygają, ale z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej osób fizycznych, niebędącej podatnikiem CIT (nie jest ona podatnikiem PIT, podatnikami PIT są osoby fizyczne będące wspólnikami spółki jawnej), „dywidenda” ze Spółki komandytowej wypłacana spółce jawnej powinna zostać potraktowana na gruncie PIT tak samo, jakby była wypłacana bezpośrednio wspólnikowi spółki jawnej. A zatem Spółka komandytowa powinna, -jako płatnik - pobrać podatek na zasadach opisanych w art. 30a ust. 1 pkt 4 i 6 (od przychodu, bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu) z uwzględnieniem ust. 6a-6e updof.

Dla będących osobami fizycznymi wspólników spółki jawnej jest to, bowiem dochód wprost z „dywidendy” ze spółki komandytowej, a nie z działalności gospodarczej spółki jawnej. Takie stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne organów podatkowych, dotyczące zasad opodatkowania zysku wypłacanego przez spółkę z o.o. lub ska, spółce osobowej osób fizycznych:

*   interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 31.10.2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-881/11/ŁCz), w której czytamy:

„Spółka osobowa jest pozbawiona podmiotowości prawnej, czyli nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychody i koszty ponoszone przez spółkę osobową są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami i kosztami jej wspólników. Skoro, zatem spółka komandytowa jest całkowicie transparentna ("przeźroczysta") podatkowo, a jej dochody są dochodami wspólników, należy uznać, że dywidenda wypłacana na rzecz spółki osobowej powinna być traktowana podatkowo tak samo jak dywidenda wypłacana bezpośrednio na rzecz jej wspólników - ta zaś jest opodatkowana zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym. Mając powyższe na względzie należy zauważyć, że w momencie wypłaty dywidendy przez spółkę z o.o. spółce komandytowej, wypłacona dywidenda zwiększa majątek tej spółki, a więc została postawiona do dyspozycji wspólnikom spółki komandytowej. (\`(...)\`) Reasumując, w przedstawionym stanie faktycznym dywidenda wypłacona przez spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowej będzie stanowić dla wspólników spółki komandytowej przychód z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przy wypłacie, którego spółka z o.o. ma obowiązek potrącić zryczałtowany 19% podatek dochodowy".

*   interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 22.04.2008 r. (sygn. IPPB1/415-101/08-2/AŻ),

*   interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29.07.2016 r. (sygn. IPPB1/4511-616/16-2/KS).

Wnioski wynikające z tych interpretacji można bezpośrednio odnieść do spółki komandytowej, z której zyski od 1 stycznia 2021 r. (bądź od 1 maja 2021 r. - w zależności od momentu nabycia przez tę spółkę statusu podatnika CIT) są opodatkowane na identycznych zasadach jak zyski ze spółki kapitałowej lub spółki komandytowo-akcyjnej.

Pobierając zryczałtowany 19% PIT przy wypłacie „dywidendy „spółce jawnej (będącej komplementariuszem), Spółka komandytowa stosuje pomniejszenie, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6e updof. W myśl tych przepisów, zryczałtowany 19% podatek, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (w tym spółki komandytowej będącej podatnikiem CIT), pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 updop, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Kwota tego pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4.

Zasady te stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Dotyczy to odpowiednio PIT od przychodów (dochodów) komplementariusza z likwidacji spółki komandytowej, albo z jego wystąpienia z takiej spółki.

W przypadku komplementariusza uzyskującego przychody z tytułu prawa do udziału w zysku w więcej niż jednej spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejszenie, o którym mowa w ust. 6a, przysługuje w odniesieniu do podatku od przychodów uzyskiwanych odrębnie z każdej z tych spółek.

Chociaż regulacje te dotyczą komplementariusza będącego podatnikiem PIT, zaś spółka jawna osób fizycznych nie jest podatnikiem PIT (podatnikami są jej wspólnicy), to z uwagi na transparentność podatkową spółki jawnej, do wspólników powinien zostać alokowany nie tylko obowiązek zapłaty podatku (obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 i 6 updop), ale także uprawnienie do obniżenia kwoty tego podatku, o którym mowa art. 30a ust. 6a-6e updof.

Za taką wykładnią przemawia przywołana wyżej interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie z 29.07.2016 r. (sygn. IPPB1/4511-616/16-2/KS), w której stwierdzono:

„Zysk SKA alokowany i wypłacony do SK \[spółka komandytowa niebędąca podatnikiem CIT\] będzie zyskiem netto (pomniejszonym już o podatek zapłacony przez SKA). Ponieważ sama SK, jako podmiot transparentny nie ma możliwości skorzystania z odliczenia wskazanego w art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT (\`(...)\`) prawo to zostanie alokowane do jej wspólników. Innymi słowy, prawo do odliczenia kwoty podatku zapłaconego przez SKA, w kwocie odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału komplementariusza (SK) w zysku SKA i podatku należnego od całości dochodu SKA zostanie przeniesione na komplementariusza. Ponieważ zaś komplementariusz jest spółką transparentną ww. kwota podlegać będzie alokacji do poszczególnych wspólników, zgodnie z proporcją ustaloną w umowie spółki SK.

W związku z powyższym należy uznać, że Wnioskodawca, jako wspólnik SK będzie uprawniony do skorzystania z ww. mechanizmu odliczenia podatku. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku dochodowego z tytułu zysku SKA alokowanego do Wnioskodawcy o kwotę stanowiącą iloczyn trzech wartości: (i) procentowego udziału Wnioskodawcy w zyskach SK (ii) procentowego udziału SK w zyskach SKA oraz (iii) kwoty podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu SKA."

Co prawda interpretacja ta odnosi się do opodatkowania udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej wypłacanego spółce osobowej niebędącej podatnikiem CIT, jednak wnioski z nich wynikające można bezpośrednio odnieść do spółki komandytowej, z której zyski od 1 stycznia 2021 r. (bądź od 1 maja 2021 r. - w zależności od momentu nabycia przez tę spółkę statusu podatnika CIT) są opodatkowane na identycznych zasadach jak zyski ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Reasumując, Spółka komandytowa wypłacając spółce jawnej „dywidendę” oblicza zryczałtowany PIT należny od dochodu z tego tytułu uzyskanego przez każdego ze wspólników spółki jawnej, stosując pomniejszenie tego podatku wynikające z art. 30a ust. 6a-6e updof. Jeżeli w wyniku tego pomniejszenia zryczałtowany podatek wyniesie 0 zł, spółce jawnej, jako komplementariuszowi jest wypłacana kwota przychodu brutto i na tym kończą się obowiązki Spółki komandytowej, jako płatnika PIT.

Natomiast, jeśli w wyniku tego obliczenia powstanie zryczałtowany podatek do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego, zastosowanie mają art. 41 ust. 4, art. 42 ust. 1 i art. 42 ust. la updof.

W myśl art. 41 ust. 4 updof osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12.

Zgodnie zaś z art. 42 ust. 1 updof płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Natomiast z art. 42 ust. la updof wynika, iż w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT 8AR).

Złożenie przez Spółkę komandytową tej deklaracji kończy rozliczenie PIT pobranego od „dywidendy" wypłaconej spółce jawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.