Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-1.4011.129.2019.1.AMN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia obywatelom Ukrainy.
Słowa kluczowe: cudzoziemiec; obowiązek-obowiązek płatnika; rezydencja-certyfikat rezydencji; Ukraina; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony); [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 maja 2019 r. (data wpływu 23 maja 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia obywatelom Ukrainy:

*   w części dotyczącej niepobrania podatku w przypadku przedstawienia przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji podatkowej przed upływem terminu na odprowadzenie podatku – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej niepobrania podatku w przypadku przedstawienia przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji podatkowej po upływie terminu na odprowadzenie podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia obywatelom Ukrainy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy zlecenia) będzie zatrudniała obywateli Ukrainy. Zleceniobiorcy będą przebywali i pracowali legalnie na terytorium Polski, tzn. będą posiadali wymagane polskimi przepisami dokumenty. Wynagrodzenie w umowie zlecenia będzie ustalone w stawce godzinowej.

W ciągu roku podatkowego zleceniobiorcy, świadcząc swoje usługi, będą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Osoby te będą wykonywały swoje obowiązki w różnych miejscach na terenie Polski na rzecz klientów Spółki. Wynagrodzenie za świadczone usługi będzie im wypłacane przez Spółkę.

Od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana naliczyć i odprowadzać zaliczkę na podatek w sytuacji, gdy dana osoba złoży oświadczenie, że jej centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu postępowania, gdy dana osoba obywatel Ukrainy przy zawieraniu z nim umowy zlecenia nie przedstawi certyfikatu rezydencji i nie złoży oświadczenia o tym, że jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, natomiast poinformuje Spółkę, że wystąpił o wydanie certyfikatu rezydencji na Ukrainie i jest rezydentem podatkowym Ukrainy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w takim przypadku podatek jest nienależny, jeżeli przed terminem odprowadzania podatku certyfikat rezydencji zostanie przedstawiony? Przykładowo zleceniobiorca rozpocznie wykonywanie umowy zlecenia 1 czerwca wynagrodzenie za ten miesiąc zostanie mu wypłacone 10 lipca. Jeżeli przed datą odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku zostanie przedstawiony certyfikat rezydencji z Ukrainy, to czy Spółka powinna odprowadzać podatek?
2.  Czy w sytuacji, gdy w terminie odprowadzania podatku zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji z uwagi na opóźnienie w jego wydaniu leżące po stronie organu podatkowego na Ukrainie i pomimo braku certyfikatu, Spółka nie naliczy i nie odprowadzi podatku, to Spółka będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku zryczałtowanego za okres, w którym Spółka nie posiadała jeszcze certyfikatu rezydencji, czy też przedstawienie nawet z opóźnieniem certyfikatu rezydencji oznacza, że podatek nie powinien być odprowadzany, pomimo tego, że w dacie wypłaty wynagrodzenia Spółka go jeszcze nie posiadała? Przykładowo zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie w lipcu, a certyfikat rezydencji zostanie przedstawiony w październiku. Czy w takim przypadku, gdy Spółka nie odprowadzi podatku ale ostatecznie certyfikat rezydencji zostanie przedstawiony, to czy Spółka pomimo tego powinna odprowadzić podatek za lipiec. Czy też z uwagi na przedstawiony certyfikat podatek za lipiec nie powinien być płacony?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ, bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

W świetle art. 4 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie w dniu 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269, z późn. zm.), w rozumieniu niniejszej konwencji określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na miejsce zamieszkania, jej miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie z tytułu dochodu uzyskiwanego tylko w tym Państwie lub z tytułu majątku znajdującego się w danym Państwie.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wskazać należy, iż w interpretacji z dnia 13 listopada 2018 r. 0113-KDIPT2-3.4011.468.2018.ID Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko płatnika w zakresie braku obowiązku opłacania podatku za obywatela Ukrainy zatrudnionego w Polsce, który przedstawi zleceniodawcy certyfikat rezydencji.

We wskazanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: w odniesieniu do dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania na Ukrainie, dokumentujących ten fakt ukraińskimi certyfikatami rezydencji podatkowej – niezależnie od długości ich pobytu w Polsce w roku podatkowym – podlegają one opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro zleceniobiorcy przedstawili Wnioskodawczyni certyfikat rezydencji podatkowej określający miejsce ich zamieszkania na Ukrainie, to Wnioskodawczyni nie będzie obowiązana do poboru podatku dochodowego od osób fizycznych.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przedstawiania przed terminem odprowadzania podatku certyfikatu rezydencji, Spółka nie powinna od wypłacanego zleceniobiorcy wynagrodzenia pobierać podatku.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku podatek nie powinien być pobierany również za miesiąc lipiec, jeżeli wcześniej nie został odprowadzony.

W ocenie Wnioskodawcy przedstawienie certyfikatu rezydencji z Ukrainy powoduje, że od daty wystawienia certyfikatu przez okres 12 miesięcy dana osoba jest rezydentem Ukrainy. Wówczas, gdy data wystawienia certyfikatu obejmuje okres zatrudnienia zleceniobiorcy nie powinien być za niego odprowadzany podatek. W praktyce oznacza to, że jeżeli Spółka wypłacając wynagrodzenie ma pewność, że zleceniobiorca przedstawi certyfikat rezydencji obejmujący dany okres rozliczeniowy może niejako na swoje ryzyko nie pobrać podatku. Przedstawiony później certyfikat usankcjonuje działanie Spółki jako prawidłowe.

Konieczność zapłaty podatku oczywiście wraz z należnymi odsetkami za zwłokę powstanie gdy Spółka pomimo zapewnień ze strony zleceniobiorcy nie otrzyma od niego certyfikatu rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia obywatelom Ukrainy:

*   w części dotyczącej niepobrania podatku w przypadku przedstawienia przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji podatkowej przed upływem terminu na odprowadzenie podatku – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej niepobrania podatku w przypadku przedstawienia przez zleceniobiorcę certyfikatu rezydencji podatkowej po upływie terminu na odprowadzenie podatku – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Stosownie do treści art. art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 2b pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia.

W myśl art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka na podstawie umowy o świadczenie usług (umowy zlecenia) będzie zatrudniała obywateli Ukrainy. W ciągu roku podatkowego zleceniobiorcy, świadcząc swoje usługi, będą przebywać na terenie Polski poniżej lub powyżej 183 dni. Od wypłacanego zleceniobiorcom wynagrodzenia Spółka jest zobowiązana naliczyć i odprowadzać zaliczkę na podatek w sytuacji, gdy dana osoba złoży oświadczenie, że jej centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce. Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu postępowania, gdy dana osoba obywatel Ukrainy przy zawieraniu z nim umowy zlecenia nie przedstawi certyfikatu rezydencji i nie złoży oświadczenia o tym, że jego centrum interesów życiowych znajduje się w Polsce, natomiast poinformuje Spółkę, że wystąpił o wydanie certyfikatu rezydencji na Ukrainie i jest rezydentem podatkowym Ukrainy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 13 pkt 8 ww. ustawy stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
3.  przedsiębiorstwa w spadku

– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W myśl art. 41 ust. 1 cytowanej ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnik pobiera zryczałtowany podatek dochodowy na zasadach określonych w art. 29 bez względu na to, czy podatnik ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a, jeżeli uzyska od tego podatnika certyfikat rezydencji.

W myśl art. 41 ust. 9a cytowanej ustawy, jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania.

Przepis art. 41 ust. 9b powołanej ustawy stanowi, że jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 9a stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 41 ust. 9c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik nie dopełnił obowiązku określonego w ust. 9b, odpowiedzialność za niepobranie podatku przez płatnika lub pobranie podatku w wysokości niższej od należnej ponosi podatnik.

W świetle art. 41 ust. 9d ww. ustawy, jeżeli z dokumentu posiadanego przez płatnika, w szczególności faktury lub umowy, wynika, że miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, a podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w ust. 9b, przepisy ust. 9a i 9c nie mają zastosowania od dnia, w którym płatnik uzyskał ten dokument.

Na podstawie art. 42 ust. 1 cytowanej ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) – na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje m.in. art. 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) – pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 29 ust. 2 cytowanej ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o certyfikacie rezydencji – oznacza to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Certyfikat rezydencji jest dokumentem potwierdzającym określony stan faktyczny – miejsce rezydencji podatnika dla celów podatkowych, którym w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest miejsce zamieszkania. Wydając takie zaświadczenie właściwy organ potwierdza, że – na moment wydania tego dokumentu, bądź na moment w nim określony – stan faktyczny wskazany w jego treści jest zgodny ze stanem faktycznym, wynikającym z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez ten organ bądź z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; może zatem dotyczyć wyłącznie zaistniałych, tj. teraźniejszych lub przeszłych stanów faktycznych, nigdy przyszłych okoliczności faktycznych.

Certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1994 r., Nr 63, poz. 269), dochody, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z wykonywania wolnego zawodu albo z innej działalności o samodzielnym charakterze, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że osoba ta dysponuje zwykle stałą placówką w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania swej działalności. Jeżeli dysponuje ona taką stałą placówką, to dochody mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takim zakresie, w jakim mogą być przypisane tej stałej placówce.

Jednakże, warunkiem zastosowania art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej konwencji jest udokumentowanie miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji. Warunek ten wynika wprost z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zleceniobiorców mających miejsce zamieszkania na Ukrainie, dokumentujących ten fakt ukraińskimi certyfikatami rezydencji podatkowej – niezależnie od długości ich pobytu w Polsce w roku podatkowym – podlegają opodatkowaniu tylko na Ukrainie, zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. W takiej sytuacji Wnioskodawca nie jest obowiązany do poboru podatku.

Natomiast w przypadku, gdy obywatele Ukrainy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji oraz będą przebywali na terytorium Polski nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym (tj. 183 dni lub krócej), winni być rozliczani na zasadach wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w wysokości 20% przychodu – jedynie do momentu przekroczenia opisanych 183 dni w roku podatkowym. Po przekroczeniu 183 dni pobytu w Polsce w roku podatkowym, płatnik zobowiązany będzie pobrać podatek na zasadach ogólnych, traktując od tego momentu ww. osobę jako osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Płatnik obowiązany będzie zatem do poboru zaliczek na podatek dochodowy na zasadach ogólnych.

Warunek udokumentowania miejsca zamieszkania podatnika na Ukrainie za pomocą certyfikatu rezydencji w celu zastosowania art. 14 ust. 1 polsko-ukraińskiej konwencji nie przesądza jednak o tym, że Wnioskodawca, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty jest zobowiązany posiadać aktualny certyfikat rezydencji. Płatnik może, w dniu dokonania wypłaty, zastosować stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zastosować zwolnienie zgodnie z taką umową. Udokumentowanie rezydencji podatkowej może nastąpić zarówno przed, jak i po dokonaniu płatności. Jednakże w razie uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową za okres, w którym została dokonana płatność. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymaga od płatnika posiadania certyfikatu rezydencji potwierdzającego siedzibę podatnika w momencie dokonywania wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca, jako płatnik może – mając jednak na względzie ryzyko odpowiedzialności na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej – zastosować zwolnienie od podatku bądź stawkę podatku wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w oparciu o informacje uzyskane od podatnika bądź na podstawie uzyskanego wcześniej certyfikatu rezydencji i potwierdzenia przez podatnika, że dane w nim zawarte nie uległy zmianie. Nie zwalnia to jednak płatnika z obowiązku późniejszego uzyskania certyfikatu rezydencji dotyczącego okresu, w którym dokonana została ta wypłata.

Zatem, w przypadku opisanym we wniosku, jeżeli przed terminem odprowadzania podatku do urzędu skarbowego zostanie przedstawiony przez obywatela Ukrainy certyfikat rezydencji z Ukrainy, Wnioskodawca jako płatnik, nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku od wypłaconego zleceniobiorcom wynagrodzenia.

Natomiast w sytuacji, gdy w terminie odprowadzania podatku zleceniobiorca nie przedstawi certyfikatu rezydencji z uwagi na opóźnienie w jego wydaniu leżące po stronie organu podatkowego na Ukrainie i pomimo braku certyfikatu, Wnioskodawca nie naliczy i nie odprowadzi podatku, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku zryczałtowanego za okres, w którym Spółka nie posiadała jeszcze certyfikatu rezydencji, jeżeli ostatecznie zostanie przedstawiony certyfikat potwierdzający rezydencję podatkową zleceniobiorcy na Ukrainie za okres, w którym została dokonana płatność. Przedstawienie nawet z opóźnieniem certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową zleceniobiorcy na Ukrainie za okres, w którym została dokonana płatność oznacza, że podatek nie powinien być odprowadzany, pomimo tego, że w dacie wypłaty wynagrodzenia Wnioskodawca jeszcze nie posiadał tego certyfikatu. Jednakże w przypadku, gdy Wnioskodawca nie otrzyma od zleceniobiorcy certyfikatu potwierdzającego rezydencję podatkową zleceniobiorcy na Ukrainie za okres, w którym została dokonana płatność, Wnioskodawca będzie obowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego od tych wypłat z tytułu wynagrodzenia zleceniobiorcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę pisma urzędowego co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.