Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.58.2022.6.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-26
Teza: CIT - w zakresie ustalenia, czy w wyniku przejęcia Spółki będą Państwo mogli rozliczyć jeszcze nierozliczoną ulgę na działalność badawczo-rozwojową.
Słowa kluczowe: prace-prace badawczo-rozwojowe; strata; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 8

**Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 lipca 2022 r., wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2022 r., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia, czy w wyniku przejęcia Spółki będą Państwo mogli rozliczyć jeszcze nierozliczoną ulgę na działalność badawczo-rozwojową.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 listopada 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako : “Wnioskodawca”, “Spółka przejmująca”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, tj. podatnikiem podatku dochodowego w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z póżn. zm„ dalej jako: "Ustawa o CIT"). Zgodnie z umową spółki, rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca rozważa przeprowadzenie połączenia przez przejęcie zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 t.j. z dnia 22 lutego 2019 r.), tj. metodą łączenia udziałów z siostrzaną Spółką B. Spółka Akcyjna NIP: (…) (dalej jako: “Spółka B”, “Spółka przejmowana"). Spółka przejmowana prowadzi działalność badawczo-rozwojową, w związku z którą korzysta z przewidzianej w art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, ulgi na działalność badawczo-rozwojową (dalej jako: "ulga B+R").

W związku z prowadzeniem ww. działalności Spółka przejmowana ponosi z tego tytułu wydatki stanowiące koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 Ustawy o CIT jednak z uwagi na wykazaną we wcześniejszych latach stratę podatkową lub dochód niższy od kwoty odliczeń - nie mogła rozliczać w całości przysługującej jej kwoty z tytułu ulgi B+R.

Wobec powyższego pozostałą tj. nieodliczoną część ulgi Spółka przejmowana wykazuje w rocznym rozliczeniu podatkowym jako kwotę kosztów kwalifikowanych pozostającą do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT.

Po połączeniu Wnioskodawca zamierza kontynuować dotychczasową działalność Spółki przejmowanej, a co za tym idzie nadal korzystać w tym zakresie z ulgi B+R.

**Uzupełnienie zdarzenia przyszłego**

1\. Wnioskodawca wskazał, że planuje połączenie z siostrzaną Spółką B. S.A. na 1 stycznia 2024 roku.

2\. Połączenie Wnioskodawcy ze Spółką B. S.A. zostanie zrealizowane w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.).

3\. W ramach połączenia Wnioskodawcy i Spółki B. dojdzie do tzw. łączenia przez przejęcie, poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę (spółkę przejmującą) całości majątku Spółki B (spółki przejmowanej), w drodze sukcesji uniwersalnej.

4\. Wnioskodawca wskazał, że w rezultacie połączenia Spółką B. S.A. przestanie funkcjonować jako odrębny podmiot prawa, a Wnioskodawca stanie się jej następcą prawnym.

5\. Wnioskodawca wskazał, że nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej i nie korzysta z ulgi podatkowej o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca wskazał, że zamierza prowadzić działalność badawczo-rozwojową po połączeniu przez przejęcie Spółki Bi wówczas korzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6\. Wnioskodawca wskazał, że nie wykazywał w rocznym rozliczeniu podatkowym ulgi B+R, z ulgi tej bowiem Spółka dotąd nie korzystała. Z ulgi B+R korzystała dotychczas wyłącznie Spółka B.

Wnioskodawca podsumowując zaznacza, że:

a) Spółka B od lat prowadzi działalność B+R i rozlicza ulgę B+R,

b) Spółka B na moment połączenia może mieć nierozliczoną ulgą B+R z lat ubiegłych,

c) Wnioskodawca w chwili obecnej, nie rozlicza ulgi B+R i nie ma żadnych nierozliczonych kosztów kwalifikowanych,

d) złożony przez Wnioskodawcę wniosek o interpretację dotyczy tego, czy Wnioskodawca po przejęciu B będzie mógł rozliczyć nierozliczoną przez B ulgę B+R z lat ubiegłych. Po połączeniu A Sp. z o.o. będzie prowadzić działalność B+R.

7\. Wnioskodawca wskazał, że wartość nieodliczonych kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia przez jego siostrzaną Spółkę B Spółka Akcyjna została/zostanie wpisana do planu połączenia Spółek.

8\. W Spółce B nie dojdzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych, w konsekwencji, Spółka B nie będzie zobowiązana do złożenia odrębnego zeznania podatkowego CIT-8 za okres przypadający od początku roku podatkowego do dnia połączenia.

9\. Po połączeniu Wnioskodawca będzie w dalszym ciągu prowadzić działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy w przypadku opisanego w niniejszym wniosku połączenia przez przejęcie Spółka przejmująca (Wnioskodawca) jako następca prawny Spółki przejmowanej będzie miała prawo (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jakie miała Spółka przejmowana), do odliczenia od własnej podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem Spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania Spółki przejmowanej z uwagi na ponoszenie przez Spółkę przejmowaną w poprzednich latach straty lub osiąganie przez nią dochodu w wysokości niższej, niż kwota przysługujących jej odliczeń?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku dojścia do skutku opisanego w niniejszym wniosku połączenia przez przejęcie Spółka przejmująca (Wnioskodawca) stanie się następcą prawnym Spółki przejmowanej i będzie miała prawo (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jakie miała Spółka przejmowana), do odliczenia od własnej podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem Spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania Spółki przejmowanej, z uwagi na ponoszenie przez Spółkę przejmowaną w poprzednich latach straty lub osiąganie przez nią dochodu w wysokości niższej, niż kwota przysługujących jej odliczeń.

Na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, określono katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi B+R.

Natomiast, w art. 18d ust. 3a-3k ustawy o CIT, wskazano dodatkowe kategorie kosztów oraz warunki i zasady, na jakich wydatki należące do tych kategorii mogą zostać odliczone przez podatników posiadających status centrum badawczo- rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej.

Zgodnie z art. 18d ust. 4 ustawy o CIT, koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z podmiotem, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Artykuł 18d ust. 5 ustawy o CIT, wskazuje z kolei, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Zasady korygowania dokonanego odliczenia w sytuacji wystąpienia okoliczności, o których mowa powyżej, określa ust. 5a.

W myśl art. 18d ust. 6 ustawy o CIT, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów. Wskazane zwolnienia dotyczą dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej lub na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji.

W art. 18d ust. 7 ustawy o CIT, określono kwoty kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach Ulgi B+R.

Na podstawie art. 18d ust. 8 zd. 1 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. Natomiast, zgodnie ze zd. 2 wskazanego ustępu, w przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Regulacje dotyczące ulgi B+R wprost przewidują sytuacje, w której podatnik ze względu na poniesioną stratę bądź zbyt niski dochód nie jest w stanie dokonać odliczenia całości lub części przysługującej mu za dany rok ulgi B+R. W takim przypadku przepisy ustawy o CIT, umożliwiają "skonsumowanie" całości lub części nieodliczonej w danym roku ulgi B+R w ciągu kolejnych sześciu lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym kwota ta została wykazana w zeznaniu podatkowym.

Przywołane na wstępie przepisy dotyczące ulgi na działalność badawczo-rozwojową nie zawierają natomiast żadnych szczegółowych wytycznych dotyczących rozliczenia tej ulgi w przypadku przeprowadzenia połączenia spółek.

Zdaniem Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie w tym kontekście powinny mieć wobec tego przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tzw. "sukcesji podatkowej". I tak, zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 93 § 1 pkt 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się: 1) osób prawnych, (\`(...)\`) - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek, zaś § 2 tego przepisu nakazuje stosować regułę wyrażoną w § 1 odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych) (\`(...)\`).

Skoro zatem Spółka B, która ma zostać przejęta, nie osiągała w poprzednich latach odpowiedniego dochodu pozwalającego na “skonsumowanie ulgi” należy przyjąć, że nabywała ona prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R zgodnie z art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT), w kolejnych sześciu latach podatkowych.

Należy także stwierdzić, iż na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej w wyniku której Spółka przejmująca staje się następcą prawnym Spółki przejmowanej co oznacza, iż co do zasady wchodzi w całokształt przysługujących jej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Przedmiotem sukcesji podatkowej są wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Natomiast kategoria „przepisów prawa podatkowego” zawiera przedmiotowo pełny zakres sukcesji stosowanej wobec praw i obowiązków, wynikających z wszelkich aktów normatywnych prawa podatkowego.

Granice sukcesji określone zostały zatem bardzo szeroko, a ich ograniczenie może mieć miejsce jedynie poprzez regulacje zaliczane do tzw. szczegółowego prawa podatkowego (/ex specialis). Sukcesja taka może obejmować zarówno obowiązki poprzednika (m.in. w zakresie zapłaty podatku, złożenia deklaracji, czy też odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe wraz z odsetkami), jak również przysługujące poprzednikowi prawa do których możemy zaliczyć przykładowo:

‒ prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku,

‒ prawo do złożenia odwołania od decyzji,

‒ prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji braku odliczenia ulgi B+R w latach wcześniejszych przez poprzednika (Spółkę przejmowaną), sukcesja podatkowa powinna obejmować również prawo do dokonania odliczeń w ramach tej ulgi w kolejnych sześciu latach podatkowych, a prawo to, podobnie jak prawa wymienione powyżej, powinno przejść na następcę prawnego, tj. na Spółkę przejmującą w takim samym zakresie, w jakim przysługiwało temu poprzednikowi.

Wszelkie ograniczenia dotyczące zakresu sukcesji, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa, a tych w kontekście ulgi B+R brak jest zarówno w przepisach Ordynacji podatkowej (przepisy art. 93 i kolejne w żadnym punkcie nie wskazują na wyłączenie prawa do rozliczenia nieodliczonej w poprzednich latach podatkowych ulgi B+R przez następcę prawnego) jak i w przepisach ustawy o CIT.

Należy zauważyć, iż jedyną szczególną regulacją na gruncie ustawy o CIT stanowiącą ograniczenie zasady sukcesji podatkowej przy połączeniu przez przejęcie jest przepis art. 7 ust. 3 tej ustawy. Przepis ten dotyczy jednak uwzględnienia strat podatkowych i jedynie w tym zakresie stanowi lex specialis w stosunku do art. 93 Ordynacji podatkowej, wykluczając sukcesję podatkową.

Wspomniany przepis ustawy o CIT stanowi, że straty przedsiębiorców łączonych (przejętych) nie mogą być pokrywane z dochodów ich następców prawnych. Strata z podatkowego punktu widzenia przepada, gdyż możliwość rozliczenia przez spółkę przejmującą straty podatkowej poniesionej przez spółkę przejmowaną jest zabroniona.

Limitowanie prawa do rozliczania strat spółki przejmującej przyniosła nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1.01.2021 r. Zgodnie z treścią wprowadzonego ustawą nowelizującą z 28.11.2020 r. pkt 7 w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT przy ustalaniu dochodu (a także straty) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiadają podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Powyższe przepisy nie dotyczą w ogóle kwestii odliczeń z tytułu ulgi B+R. Należy podkreślić, iż kategoria kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w poprzednich latach z uwagi na stratę podatkową lub zbyt niski dochód - nie jest tożsama ze stratą w rozumieniu art. 7 ust 3 pkt 7 ustawy o CIT, ani nawet nie jest do niej podobna.

Dlatego w pełni uzasadniony jest wniosek, iż nie ma przepisu szczególnego, który przy połączeniu spółek przez przejęcie ograniczałby lub wyłączał sukcesję praw w zakresie odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Biorąc powyższe pod uwagę, oraz fakt, że Spółka przejmowana rozliczała w zeznaniach podatkowych CIT-8 za poprzednie lata ulgę B+R, jednocześnie wykazując wartość kosztów kwalifikowanych pozostających do odliczenia w latach następnych na podstawie art. 18d ust. 8 ustawy o CIT w pozycji 46 informacji CIT/BR, należy stwierdzić, iż:

‒ dojdzie do sukcesji generalnej w ramach której Spółka przejmująca (Wnioskodawca) nabędzie całokształt praw i obowiązków Spółki przejmowanej, w tym także prawo do rozliczenia ulgi B+R nierozliczonej w latach poprzednich zgodnie z art. 18d ust. 8 zd. 2 ustawy o CIT - tj. do dokonania odliczeń w ramach ulgi B+R w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku w którym Spółka przejmowana skorzystała lub miała prawo skorzystać z odliczenia,

‒ przepisy Ordynacji podatkowej oraz ustawy o CIT, nie wskazują na ograniczenie zakresu sukcesji generalnej i nie wyłączają z jej zakresu prawa do rozliczenia przez Spółkę przejmującą nieodliczonej przez Spółkę przejmowaną części ulgi B+R,

\- co w ocenie Wnioskodawcy pozwoli Spółce przejmującej na uwzględnienie w zeznaniu podatkowym CIT-8 składanym przez nią za okres w którym dojdzie do przejęcia oraz w zeznaniach podatkowych za lata następne kosztów kwalifikowanych nieodliczonych w ramach ulgi B+R przez Spółkę przejmowaną.

Takie rozumienie powyższej kwestii przez Wnioskodawcę wynika także z interpretacji podatkowej z dnia 19 stycznia 2021 r., w której Organ podatkowy (pismo z dnia 19 stycznia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-3.4010.535.2020.2.MBD – ulga B+R-odliczanie w latach następnych) zgodził się z podatnikiem twierdzącym, że żadne przepisy ani inne regulacje ustawy o CIT, nie wyłączają po stronie spółki przejmującej prawa do rozliczenia ulg i preferencji podatkowych przysługujących spółce przejmowanej, w tym przede wszystkim nieodliczonej przez poprzednika w latach poprzednich ulgi B+R.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, dalej: „updop”),

podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Ponadto jak stanowi art. 18d ust. 8 updop:

odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db pomniejszenie przez podatnika kwoty zaliczek na podatek dochodowy ust. 1.

Regulacje dotyczące ulgi badawczo-rozwojowej wprost przewidują zatem sytuacje, w której podatnik ze względu na poniesioną stratę bądź zbyt niski dochód nie jest w stanie dokonać odliczenia całości lub części przysługującej mu za dany rok ulgi B+R.

W takim przypadku przepisy ustawy o pdop, umożliwiają „rozliczenie” całości lub części nieodliczonej w danym roku ulgi badawczo-rozwojowej w ciągu kolejnych sześciu latach podatkowych następujących bezpośredniego po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia. Przywołane wyżej przepisy nie zawierają natomiast żadnych szczegółowych wytycznych dotyczących rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej w przypadku przeprowadzenia łączenia spółek.

Zdaniem tut. Organu, kluczowe znaczenie w tym kontekście powinny mieć wobec tego przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące tzw. „sukcesji podatkowej”.

I tak, zgodnie z generalną regułą wyrażoną w art. 93 par. 1 pkt 1 w zw. z par. 2 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Na gruncie przepisów prawa podatkowego w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi zatem do tzw. sukcesji uniwersalnej. Spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej, i co do zasady wchodzi w całokształt przysługujących jej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Granice sukcesji zakreślone są zatem bardzo szeroko i obejmują zarówno obowiązki poprzednika (m.in. w zakresie zapłaty podatku, złożenia deklaracji, czy też odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe wraz z odsetkami), jak również przysługujące poprzednikowi prawa (chociażby w zakresie ubiegania się o zwrot nadpłaty podatku bądź złożenia odwołania od decyzji).

Zdaniem tut. Organu, tej samej regule podlega również prawo do rozliczenia ulgi badawczo-rozwojowej nieodliczonej w latach poprzednich przez poprzednika. Uprawnienia w tym zakresie przechodzą w ramach sukcesji generalnej na następcę prawnego tj. w przypadku łączenia przez przejęcie na spółkę przejmującą.

Co więcej, podkreślić należy, że wszelkie ograniczenia dotyczące zakresu sukcesji, powinny wynikać bezpośrednio z przepisów prawa.

Ponadto także w kontekście ulgi badawczo-rozwojowej takiego wyjątku nie ustanawiają ani przepisy Ordynacji podatkowej (w szczególności przepisy art. 93a i kolejne, w żadnym punkcie nie wskazują na wyłączenie prawa do rozliczenia nieodliczonej w poprzednich latach podatkowych ulgi B+R przez następcę prawnego), ani przepisy ustawy o pdop.

Natomiast na gruncie przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467, dalej: KSH) , w wyniku łączenia przez przejęcie dochodzi do tzw. sukcesji uniwersalnej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH:

Na spółkę przejmującą albo nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, albo którejkolwiek ze spółek łączących się, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

W związku z powyższym, Spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje w całokształt przysługujących spółce przejmowanej praw i obowiązków przewidzianych przepisami prawa podatkowego.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie ograniczają możliwości zastosowania zasad sukcesji uniwersalnej w odniesieniu do ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową.

Jedyna reguła szczególna ograniczająca zasadę sukcesji podatkowej na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych została zawarta w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak stanowi art. 7 ust. 3 updp:,

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się:

1) przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;

2) przychodów wymienionych w art. 21, art. 22 i art. 24b, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się przychody wymienione w art. 21, jeżeli są związane z działalnością zakładu;

2a) straty poniesionej ze źródła przychodów;

3) kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2, przy czym w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład uwzględnia się koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 21, jeżeli przychody te zostały uwzględnione przez podatnika przy ustalaniu dochodu przypadającego na zagraniczny zakład;

4) strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych – w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki w inną spółkę;

5) strat przedsiębiorstw państwowych przejmowanych lub nabywanych na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji;

6) strat instytucji kredytowej związanych z działalnością oddziału tej instytucji, którego składniki majątkowe zostały wniesione do spółki tytułem wkładu niepieniężnego na utworzenie banku na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 i 2339);

7) strat podatnika, jeżeli podatnik przejął inny podmiot lub nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w tym w drodze wkładu niepieniężnego, lub otrzymał wkład pieniężny, za który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w wyniku czego:

a) przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej po takim przejęciu lub nabyciu, w całości albo w części jest inny niż przedmiot faktycznie prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności przed takim przejęciem lub nabyciem, lub

b) co najmniej 25% udziałów (akcji) podatnika posiada podmiot lub podmioty, które na dzień kończący rok podatkowy, w którym podatnik poniósł taką stratę, praw takich nie posiadały.

Zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 4 updop:

przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, także straty przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek przekształconych w inne spółki.

Powyższe przepisy stanowią zamknięty katalog zdarzeń, których podatnicy nie uwzględniają przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Wśród nich wymieniają m.in. wyłączenie możliwości rozliczenia przez spółkę przejmującą straty podatkowej poniesionej przez spółkę przejmowaną.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w wyniku połączenia staną się Państwo następcą prawnym Spółki B. S.A., która przestanie funkcjonować jako odrębny podmiot prawa. Nie prowadzą Państwo działalności badawczo-rozwojowej i nie korzystają z ulgi podatkowej o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże po połączeniu z siostrzaną Spółką B. zamierzają Państwo prowadzić działalność badawczo-rozwojową i wówczas korzystać z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, Spółka B. od lat prowadzi działalność B+R, rozlicza ulgę B+R, a na moment połączenia może mieć nierozliczoną ulgą B+R z lat ubiegłych.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, jak już wskazano powyżej, ani ww. przepisy, ani inne regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wyłączają po stronie spółki przejmującej prawa do rozliczenia ulg i preferencji podatkowych przysługujących spółce przejmowanej, w tym przede wszystkim nieodliczonej przez poprzednika w latach poprzednich ulgi badawczo-rozwojowej.

Zatem, w sytuacji braku odliczenia ulgi B+R w latach wcześniejszych przez poprzednika (Spółkę przejmowaną), sukcesja podatkowa powinna obejmować również prawo do dokonania odliczeń w ramach tej ulgi w kolejnych sześciu latach podatkowych, a prawo to, podobnie jak prawa wymienione powyżej, powinno przejść na następcę prawnego, tj. na Spółkę przejmującą w takim samym zakresie, w jakim przysługiwało temu poprzednikowi.

Tym samym, w przypadku dojścia do skutku opisanego w niniejszym wniosku połączenia przez przejęcie staną się Państwo następcą prawnym Spółki przejmowanej i będą mieli prawo (w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jakie miała Spółka przejmowana), do odliczenia od własnej podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych poniesionych przez Spółkę przejmowaną przed połączeniem Spółek, a jeszcze nie odliczonych od podstawy opodatkowania Spółki przejmowanej, z uwagi na ponoszenie przez Spółkę przejmowaną w poprzednich latach straty lub w sytuacji osiągniecia przez Spółkę przejmowaną dochodu w wysokości niższej, niż kwota przysługujących jej odliczeń.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie zadanego we wniosku pytania należy uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ).