Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1811/11/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-03-30
Teza: skutki podatkowe świadczenia przez Wnioskodawcę usług dla Wyższej Szkoły, bez dofinansowania z EFS
Słowa kluczowe: dofinansowanie; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2011r. (data wpływu 19 grudnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2012r. (data wpływu 19 marca 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług dla Wyższej Szkoły, bez dofinansowania z EFS:

*   w zakresie określenia, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. - **jest nieprawidłowe,**
*   w zakresie określenia, że na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy Wnioskodawca nie powinien wliczać odpłatnego świadczenia ww. usług jako usług zwolnionych od podatku VAT - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2011r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych świadczenia przez Wnioskodawcę usług dla Wyższej Szkoły, bez dofinansowania z EFS.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 marca 2012r. (data wpływu 19 marca 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr IBPP1/443-1810/11/ES; IBPP1/443-1811/11/ES z dnia 6 marca 2012r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi firmę szkoleniową i do końca 2010r. korzystał z przedmiotowego zwolnienia w podatku od towarów i usług. W roku 2011 świadczy usługi szkoleniowe dla podmiotów gospodarczych z zakresu negocjacji, autoprezentacji, kultury organizacyjnej itd.

Jest także związany umową z Wyższą Szkołą i dla niej w ramach umowy świadczy usługi, które polegają na prowadzeniu zajęć zgodnie z zasadami nauczania osób dorosłych w formie wykładów oraz metodami aktywizującymi. Zajęcia te są prowadzone zgodnie z programem studiów podyplomowych zatwierdzonym przez odpowiednie organy WS a następnie opublikowanym w informatorze i dostępnym również na stronie internetowej uczelni.

Tematy zajęć: komunikacja dla menadżerów, negocjacje, autoprezentacja, wystąpienia publiczne, przywództwo, zarządzanie czasem, etyka życia publicznego, kultura organizacyjna, metody prowadzenia szkoleń.

Słuchaczami studiów podyplomowych są osoby dorosłe, które indywidualnie opłaciły swój udział w zajęciach lub które skierował na studia i opłacił udział pracodawca. Studia podyplomowe kończą się napisaniem pracy dyplomowej i/lub egzaminem ustnym bądź testem sprawdzającym wiedzę z całego okresu studiów. Zajęcia odbywają się w siedzibie WS lub wyjazdowo (organizuje WS) w cyklu dwutygodniowym, oczywiście firma Wnioskodawcy nie prowadzi wszystkich zajęć a jej zaangażowanie (zajęcia są prowadzone przez Wnioskodawcę jak i jego pracowników) określane jest na początku roku akademickiego. Firma Wnioskodawcy w ramach współpracy z WS świadczy usługi w ramach projektów komercyjnych (bez dofinansowania ze środków publicznych) lub dofinansowanych z EFS (80% całych kosztów projektu jest dofinansowanych z EFS a 20% pokrywają uczestnicy lub Urząd Marszałkowski).

Od dnia 1 października 2011r. kiedy to Wnioskodawca dobrowolnie zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z planowanym w październiku przekroczeniem limitu 150 tys. uprawniającym do zwolnienia, za usługi szkoleniowe dla WS wystawia faktury VAT ze stawką zwolnioną, natomiast za pozostałe usługi ze stawką 23%.

W uzupełnieniu stanu faktycznego w zakresie usług świadczonych w ramach projektów bez dofinansowania ze środków publicznych Wnioskodawca wskazuje, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia.

Wskazanego przez siebie zakresu usług, obejmującego zadania wynikające z umowy o współpracy z Wyższą Szkołą, Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w związku z faktem, że nie jest taką jednostką.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na prowadzeniu zajęć dydaktycznych ze słuchaczami studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez Wyższą Szkołę. Wyczerpują więc zapis art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b. W ramach tych usług świadczone są przez Wnioskodawcę także usługi zgodne z zapisem art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c.

Według celów określonych dla studiów podyplomowych organizowanych przez Wyższą Szkołę oraz opierając się na wiedzy Wnioskodawcy, studia pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć prowadzonych przez Wnioskodawcę, a ich celem jest uzyskanie nowej lub uaktualnienie wiedzy niezbędnej do realizacji celów zawodowych.

Usługi dostarczane przez Wnioskodawcę polegają na realizacji wyznaczonego fragmentu programu studiów podyplomowych.

Wnioskodawca wskazuje, że studia podyplomowe zostały wpisane do ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym, a ich głównym celem jest zdobywanie lub podwyższanie kwalifikacji zawodowych. Np. programy studiów na kierunkach „Pośrednictwo w Obrocie Nieruchomościami", „Zarządzanie Nieruchomościami” oraz „Wycena Nieruchomości” jest zgodny z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 7 czerwca 2010r. w sprawie minimalnych wymogów programowych dla studiów podyplomowych w zakresie wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie nieruchomościami oraz zarządzania nieruchomościami (Dz. U. Nr 117 poz. 786), a ukończenie tych studiów jest podstawą do ubiegania się przez absolwenta o nadanie uprawnień (licencji) zawodowych w tych zawodach. Poza tym na innych kierunkach słuchacze, na których zajęcia prowadzi Wnioskodawca podwyższają swoje kwalifikacje zawodowe ściśle związane z wykonywaną pracą.

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz Wyższej Szkoły i tej uczelni wystawia fakturę za świadczone usługi.

Wnioskodawca nie posiada wiedzy, z jakich środków zleceniodawcy otrzymuje zapłatę. Wnioskodawca domniemywać może jedynie, że zapłata za wykonane na rzecz zleceniodawcy usługi pochodzi ze środków własnych zleceniodawcy, pochodzących na przykład z wpłat czesnego za udział w studiach.

Według wiedzy Wnioskodawcy słuchacze studiów podyplomowych ponoszą koszty studiów podyplomowych osobiście lub też ich udział w studiach finansowany jest przez kierujących na studia pracodawców. Kwoty za studia wpłacane są na rachunek Wyższej Szkoły.

Wnioskodawca nie podpisuje żadnych umów ze studentami.

Fakturę dokumentującą wniesienie opłaty poniesionej na poczet studiów podyplomowych wystawia Wyższa Szkoła.

Wnioskodawca nie wystawia żadnych faktur dla osób korzystających z zajęć prowadzonych w ramach i według programu studiów podyplomowych.

Reasumując: Wnioskodawca dostarcza (w przypadku studiów podyplomowych dofinansowywanych ze środków publicznych i w przypadku studiów bez dofinansowania ze środków publicznych) usługę polegającą na prowadzeniu zajęć ze słuchaczami studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez Wyższą Szkołę na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Wnioskodawca za wykonane usługi wystawia fakturę jedynie Wyższej Szkole. Wnioskodawca nie podpisuje żadnych umów ze słuchaczami studiów podyplomowych, w ramach których świadczy swoje usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone na rzecz Wyższej Szkoły usługi wyczerpują zapis § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ponad wszelką wątpliwość usługi dostarczane przez Wnioskodawcę na rzecz Wyższej Szkoły są niezbędne dla prawidłowej realizacji celów, programu i procesu dydaktycznego studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez tę uczelnię.

Wnioskodawca świadczy usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy usługi świadczone dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13.1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392)?

Czy właściwym jest, dla prawidłowego zastosowania art. 113 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wliczanie na podstawie art. 113 ust. 2 do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 przychodów z odpłatnego świadczenia usług dla uczelni wyższej, które to szkolenia są częścią planu dydaktycznego realizowanego na studiach podyplomowych?

Zdaniem Wnioskodawcy świadczone przez niego usługi szkoleniowe dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13.1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), gdyż są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez uczelnię, w związku z tym aby prawidłowo zastosować art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, na podstawie art. 113 ust. 2 do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Wnioskodawca nie powinien wliczać odpłatnego świadczenia ww. usług jako usług zwolnionych od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.
*   **nieprawidłowe** w zakresie określenia, że na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy Wnioskodawca nie powinien wliczać odpłatnego świadczenia ww. usług jako usług zwolnionych od podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. – w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 marca 2011r., zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 17 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 17a ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 5 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 246, poz. 1649 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W myśl § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 28 lutego 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20 i 24, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20 i 24, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2011r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Zgodnie natomiast z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r. zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Natomiast zgodnie z § 13 ust. 9 ww. rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, pod warunkiem że:

1.  są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Analizując powołane wyżej regulacje należy zauważyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Analogicznie w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy o VAT koniecznym jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia na poziomie wyższym, ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk albo jednostką badawczo-rozwojową. Również w tym przypadku niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Natomiast w przypadku zwolnienia od podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ww. ustawy koniecznym jest spełnienie przesłanki dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innego niż wymienione w pkt 26 przy jednoczesnym spełnieniu jednej z przesłanek wymienionych w lit. a-c tego przepisu.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy o VAT wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 288 s. 1). Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 1777/2005 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG ze zm.).

Przepis art. 14 ww. rozporządzenia nr 1777/2005 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit. i) Dyrektywy 77/388/EWG (analogiczne zwolnienie zawiera art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Od dnia 1 lipca 2011r. obowiązuje natomiast rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r., ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, s. 1). Zgodnie z art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest związany umową z Wyższą Szkołą (WS) i dla niej w ramach umowy świadczy usługi, które polegają na prowadzeniu zajęć zgodnie z zasadami nauczania osób dorosłych w formie wykładów oraz metodami aktywizującymi. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na prowadzeniu zajęć dydaktycznych ze słuchaczami studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez Wyższą Szkołę. Słuchaczami studiów podyplomowych są osoby dorosłe. Zajęcia te są prowadzone zgodnie z programem studiów podyplomowych zatwierdzonym przez odpowiednie organy WS. Studia podyplomowe kończą się napisaniem pracy dyplomowej i/lub egzaminem ustnym bądź testem sprawdzającym wiedzę z całego okresu studiów. Zajęcia odbywają się w siedzibie WS lub wyjazdowo (organizuje WS) w cyklu dwutygodniowym. Firma Wnioskodawcy nie prowadzi wszystkich zajęć, a jej zaangażowanie określane jest na początku roku akademickiego. Firma Wnioskodawcy w ramach współpracy z WS świadczy usługi w ramach projektów komercyjnych (bez dofinansowania ze środków publicznych). Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia. Wskazanego przez siebie zakresu usług, obejmującego zadania wynikające z umowy o współpracy z WS, Wnioskodawca nie świadczy jako jednostka objęta systemem oświaty w związku z faktem, że nie jest taką jednostką.

Usługi dostarczane przez Wnioskodawcę polegają na realizacji wyznaczonego fragmentu programu studiów podyplomowych.

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz Wyższej Szkoły i tej uczelni wystawia fakturę za świadczone usługi. Wnioskodawca nie podpisuje żadnych umów ze studentami. Kwoty za studia wpłacane są na rachunek Wyższej Szkoły.

Fakturę dokumentującą wniesienie opłaty poniesionej na poczet studiów podyplomowych wystawia Wyższa Szkoła.

Wnioskodawca nie wystawia żadnych faktur dla osób korzystających z zajęć prowadzonych w ramach i według programu studiów podyplomowych.

Reasumując: w przypadku studiów bez dofinansowania ze środków publicznych Wnioskodawca dostarcza usługę polegającą na prowadzeniu zajęć ze słuchaczami studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez Wyższą Szkołę na podstawie przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym. Wnioskodawca za wykonane usługi wystawia fakturę jedynie Wyższej Szkole. Wnioskodawca nie podpisuje żadnych umów ze słuchaczami studiów podyplomowych, w ramach których świadczy swoje usługi.

Usługi dostarczane przez Wnioskodawcę na rzecz Wyższej Szkoły są niezbędne dla prawidłowej realizacji celów, programu i procesu dydaktycznego studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez tę uczelnię.

Wnioskodawca świadczy usługi ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa wskazać należy, że Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty, jak również nie jest uczelnią, jednostką naukową polskiej akademii nauk, oraz jednostką badawczo-rozwojową, nie jest zatem podmiotem korzystającym ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług i § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.

W dalszej kolejności w celu stwierdzenia czy usługi świadczone przez dany podmiot, nieobjęty zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, mogą korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, należy zbadać czy świadczone przez ten podmiot usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w ww. przepisach.

Wnioskodawca prowadzi na rzecz Wyższej Szkoły zajęcia dydaktyczne ze studentami tej uczelni. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia. Świadczone usługi polegające na realizacji wyznaczonego fragmentu programu studiów podyplomowych nie są finansowane ze środków publicznych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w postaci zajęć dydaktycznych niezbędne dla prawidłowej realizacji celów, programu i procesu dydaktycznego studiów podyplomowych organizowanych i prowadzonych przez WS stanowią element kształcenia na poziomie wyższym. Studia podyplomowe kończą się napisaniem pracy dyplomowej i/lub egzaminem ustnym bądź testem sprawdzającym wiedzę z całego okresu studiów. Nie można zatem uznać, aby usługi świadczone przez Wnioskodawcę dla studentów w ramach umowy zawartej z uczelnią stanowiły kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe związane bezpośrednio z branżą lub wykonywanym zawodem.

Należy podkreślić, że ustawodawca europejski (w art. 132 Dyrektywy 112) jak i ustawodawca polski (w art. 43 ustawy o VAT) wyraźnie w przepisach oddzielił kształcenie na poziomie wyższym od kształcenia zawodowego i przekwalifikowania.

Odnosząc powyższe przepisy do okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie świadczy usług kształcenia czy przekwalifikowania zawodowego. Świadczone usługi odbywają się bowiem w formie zajęć dydaktycznych ze studentami studiów podyplomowych Wyższej Szkoły, a zatem te usługi, które świadczy Wnioskodawca, stanowią element kształcenia wyższego zarezerwowanego dla uczelni wyższej.

Podsumowując, uczestnictwo w zajęciach dydaktycznych - jako wyznaczony fragment programu studiów podyplomowych na tym etapie kształcenia jest zatem nauczaniem na poziomie wyższym w celu ukończenia studiów podyplomowych. Zajęcia dydaktyczne prowadzone przez Wnioskodawcę nie stanowią natomiast kursu zawodowego, którego przeprowadzenie, z zachowaniem warunków określonych przepisami mogłoby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Ponieważ pierwszy z wymienionych warunków, koniecznych do zwolnienia z podatku VAT usług kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego, nie został przez Wnioskodawcę spełniony, to badanie dalszych przesłanek określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy o VAT staje się bezprzedmiotowe.

Nie można także uznać świadczonych przez Wnioskodawcę usług za ściśle związane (w rozumieniu ustawy o VAT) z usługami kształcenia na poziomie wyższym świadczonymi przez uczelnie, gdyż zwolnieniem objęte są tylko takie usługi ściśle związane z usługą główną, które są świadczone przez ten sam podmiot, który świadczy usługę główną, zgodnie bowiem z art. 43 ust. 17a ustawy o VAT obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., a stanowiącym doprecyzowanie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2011r. w celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 26 i 29, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, że ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie takie usługi ściśle związane z usługami podstawowymi zwolnionymi od podatku, które świadczone są przez ten sam podmiot, który świadczy usługę podstawową zwolnioną od podatku.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na to przez kogo dana usługa jest świadczona, ale także na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kształcenia. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast przepis § 13 ww. rozporządzenia poszerza zakres zwolnienia od podatku VAT o świadczenie usług kształcenia innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, a więc innych niż w zakresie kształcenia na poziomie wyższym.

Zgodnie bowiem z § 13 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. (jest to również przepis doprecyzowujący) zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

W świetle powyższego usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT jak również § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż świadczone przez niego usługi szkoleniowe dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., należało uznać za nieprawidłowe.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika ponadto, że od dnia 1 października 2011r., kiedy to Wnioskodawca dobrowolnie zrezygnował ze zwolnienia na podstawie art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z planowanym w październiku przekroczeniem limitu 150 tys. uprawniającym do zwolnienia, za usługi szkoleniowe dla WS wystawia faktury VAT ze stawką zwolnioną.

Wnioskodawca uważa, że świadczone przez niego usługi szkoleniowe dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 19 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), gdyż są usługami ściśle związanymi z usługami świadczonymi przez uczelnię, w związku z tym aby prawidłowo zastosować art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy Wnioskodawca nie powinien wliczać odpłatnego świadczenia ww. usług jako usług zwolnionych od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 113 ust. 1 ustawy o VAT zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 2 cyt. ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z art. 113 ust. 5 ww. ustawy wynika, że jeżeli wartość sprzedaży u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad tę kwotę (…).

Zgodnie natomiast z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Uwzględniając zatem treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej interpretacji, stwierdzić należy, że sprzedaż przez Wnioskodawcę usług szkoleniowych, które nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, jak również w § 13 ust. 1 pkt 19 ww. rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011r., za które Wnioskodawca pobiera należności od WS, stanowi obrót w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zaliczany do wartości sprzedaży zgodnie z art. 113 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż aby prawidłowo zastosować art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, na podstawie art. 113 ust. 2 do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 Wnioskodawca nie powinien wliczać odpłatnego świadczenia ww. usług jako usług zwolnionych od podatku, należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

*   nieprawidłowe w zakresie określenia, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe dla Wyższej Szkoły korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług lub § 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r.
*   nieprawidłowe w zakresie określenia, że na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy Wnioskodawca nie powinien wliczać odpłatnego świadczenia ww. usług jako usług zwolnionych od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.