Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.972.2020.10.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-10-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
(zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z
cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre; współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów
w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w
sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności
wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno
transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności
nieodpłatnych niepodlegających VAT).
Słowa kluczowe: gmina
odliczenia-odliczenie częściowe
odliczenia-prawo do odliczenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2f
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 grudnia 2020 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za

    pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów
    w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 lutego 2021 r. (wpływ 4
    lutego 2021 r.).
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7
    ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w
    zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie cmentarza Gmina dokonuje
    odpłatnych czynności, do których należą w szczególności:
    - udostępnienie miejsca grzebalnego w grobie ziemnym,
    - udostępnienie miejsca grzebalnego w niszy kolumbarium,
    - rezerwacja miejsca,
    - kopanie grobu.
    Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków
    zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Niemniej jednak wszelkie podejmowane przez
    zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na
    jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług
    cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym, to Gmina
    wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty
    wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny.
    W związku z wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na
    podstawie zawartej z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego
    tytułu.
    Ponadto występują zdarzenia, w których Gmina sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz
    wybranej grupy osób. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o
    pomocy społecznej do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym
    osobom bezdomnym. Koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem
    Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina i tylko w ograniczonym zakresie uzyskuje
    ona zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.
    Czynności te nie są dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu
    VAT należnego. Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych
    nieodpłatnych czynności. Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje
    odpłatnie - jednak na rzecz innej grupy odbiorców. Jednocześnie Gmina jest w stanie
    skalkulować wartość netto transakcji zewnętrznych wykonywanych na cmentarzu, z tytułu
    wykonywania których rozlicza VAT należny.
    Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności
    koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów, etc. oraz wydatki
    inwestycyjne. Gmina ponosi również koszty usług zarządcy cmentarza. Ponoszone przez
    Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z
    wykazaną kwotą podatku.

    Powyższe wydatki (zarówno te związane z nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe)
    dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi
    cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby
    wszystkich nieruchomości gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:
    ustawa o VAT) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej
    proporcji odliczenia.
    Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.
    Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może
    rozliczać je według proporcji: wartość czynności dokonanych w danym roku
    kalendarzowym odpłatnie do wartości czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym
    roku kalendarzowym.
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość
    uzyskała w oparciu o liczbę osób pochowanych na cmentarzu odpłatnie oraz pobrania
    innych opłat związanych z usługami cmentarnymi (w ramach działalności pogrzebowej
    opodatkowanej VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności nieodpłatnych, w
    oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych.
    W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.
    Gmina nie prowadzi działalności w zakresie cmentarza komunalnego przez własną
    jednostkę organizacyjną. Gmina zawarła umowę cywilnoprawną z zewnętrznym
    podmiotem, tj. ze spółką prawa handlowego, posiadającą odrębną od Gminy osobowość
    prawną. Spółka, na podstawie umowy, działa w imieniu i na rzecz Gminy w zakresie
    prowadzenia działalności w zakresie cmentarza komunalnego (podatek należny
    wynikający ze sprzedaży prowadzonej na cmentarzu komunalnym wykazywany jest przez
    Wnioskodawcę).
    Działalność cmentarna jest wydzielona w działalności Gminy. Zarówno po stronie
    wydatków jak i dochodów budżetowych Gmina posługuje się klasyfikacjami budżetowymi -
    działalności cmentarnej przypisane są ściśle określone działy, paragrafy zarezerwowane
    wyłącznie dla tejże działalności. Działalność ta jest zatem wydzielona w sposób ścisły pod
    względem księgowym. Gmina ponadto jest w stanie precyzyjnie wskazać, które z faktur
    VAT ujętych w rejestrach sprzedaży dotyczą działalności cmentarnej. Jednocześnie jest ona
    wydzielona pod względem organizacyjnym/personalnym, ponieważ prowadzona jest na
    podstawie jednej konkretnej umowy cywilnoprawnej zawartej z podmiotem trzecim.
    Działalność cmentarna wydzielona jest również pod względem terytorialnym - obszar
    cmentarza komunalnego jest ściśle wydzielony i nie jest na tym terenie prowadzona żadna
    działalność, inna niż działalność cmentarna. Teren jest ogrodzony, zabezpieczony i
    odpowiednio odizolowany (ze względów choćby sanitarnych).
    Prewspółczynnik będzie ustalany na podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Pytanie organu:

    Z tytułu jakich czynności wpływy (pobrania innych opłat związanych z usługami
    cmentarnymi) będą uwzględniane w „wartości netto uzyskanych wpływów w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT”? Jakie dokładnie usługi cmentarne
    opodatkowane podatkiem VAT świadczy Wnioskodawca oprócz pochówku?
    Odpowiedź Gminy:
    - rezerwacja miejsca grzebalnego,
    - rezerwacja niszy w kolumbarium,
    - kopanie grobu,
    - ustawienie pomnika.
    Pytanie Organu:
    Czy w związku z pochówkiem danej osoby pobierane są przez Gminę każdorazowo
    jednakowe opłaty wymienione przez Gminę? Jeśli nie to należy wskazać, które opłaty są
    zmienne i od czego to zależy.
    Odpowiedź Gminy:
    Pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem.
    Pytanie Organu:
    Czy fakt, że w przypadku usług cmentarnych większość opłat jest pobierana raz na kilka
    lub kilkadziesiąt lat ma wpływ na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w
    poszczególnych latach?
    Odpowiedź Gminy:
    Na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w poszczególnych latach mogą mieć
    wpływ czynniki niezależne od Gminy, tj. w szczególności umieralność i liczba ludności w
    Gminie - tak jak w każdej innej działalności gospodarczej. Fakt, że w przypadku usług
    cmentarnych większość opłat jest pobierana raz na kilka lub kilkadziesiąt lat, nie ma
    zdaniem Gminy, wpływu na zróżnicowanie obrotu z tytułu usług cmentarnych w
    poszczególnych latach. Z perspektywy Gminy, działalność jest prowadzona w sposób
    regularny, stały i równomierny.
    Pytanie Organu:
    W jaki sposób Wnioskodawca ma zamiar ustalić „wartość netto czynności nieodpłatnych
    niepodlegających VAT”?
    Odpowiedź Gminy:
    Wnioskodawca ma zamiar ustalać „wartość netto czynności nieodpłatnych
    niepodlegających VAT” w oparciu o liczbę osób chowanych nieodpłatnie oraz wartość
    netto wykonywanych czynności. Wartość ta to iloczyn liczby osób pochowanych
    nieodpłatnie oraz wartości netto (ceny netto) czynności wykonywanych na cmentarzu
    komunalnym w ramach sprawiania pochówku.
    Pytanie Organu:
    Czy przy ustaleniu „wartości netto czynności niepodlegających opodatkowaniu”
    świadczonych nieodpłatnie Wnioskodawca uwzględnia również okoliczność, że z tytułu
    osób pochowanych nieodpłatnie nie są wnoszone również żadne inne opłaty nie tyko
    związane z samym pochówkiem? Jeżeli tak to w jaki sposób Wnioskodawca ma zamiar to
    ustalać?
    Odpowiedź Gminy:
    Tak, Gmina uwzględnia również tę okoliczność. Przy ustaleniu „wartości netto czynności
    niepodlegających opodatkowaniu”, Gmina będzie uwzględniać wartość netto wszystkich
    wykonanych czynności, za które - w odmiennych okolicznościach - pobrana byłaby opłata.
    Pytanie Organu:
    W jaki sposób Gmina będzie rozliczała zwrot poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń
    Społecznych?

    Odpowiedź Gminy:
    Uzyskany zwrot poniesionych kosztów Gmina traktuje jako zwrot kosztów (poza VAT).
    Gmina nie będzie rozliczać z tego tytułu VAT należnego. Przy kalkulacji pre-współczynnika
    zwrócone przez ZUS koszty będą uwzględniane w wartości netto czynności
    niepodlegających opodatkowaniu.
    Ponadto Gmina wyjaśniła, że dochody Gminy uzyskane z tytułu odpłatnego świadczenia
    usług cmentarnych pokrywają jedynie częściowo koszty związane z bieżącym
    funkcjonowaniem cmentarza. Nie pokryją również w całości wydatków inwestycyjnych
    związanych z cmentarzem. Wydatki te w pozostającej części finansowane ze środków
    własnych Gminy (nie są finansowane ze środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
    mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom
    sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom
    organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały
    zwrócone, celem realizacji przez Gminę zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1
    ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn.
    zm.).
    Działalność cmentarna Gminy nie była/nie jest/nie będzie finansowana z dotacji lub/i
    subwencji otrzymywanych przez Gminę.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie
    sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
    działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)
    (dalej: Rozporządzenie) oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem
    wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz
    dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony
    na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o
    całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu
    finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki
    poszczególnych nabyć.
    Zdaniem Gminy, ww. proporcja może być reprezentatywna w odniesieniu do wydatków,
    przykładowo, na utrzymanie budynku Urzędu Miejskiego. Odzwierciedla ona w pewien
    umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą
    dane wydatki mają ogólny związek.
    Nie jest natomiast uzasadnione stosowanie proporcji z rozporządzenia w odniesieniu do
    konkretnego wydatku na cmentarz komunalny, ponieważ możliwe jest bardziej precyzyjne
    określenie jego związku z działalnością gospodarczą podatnika polegającą na
    wykonywaniu odpłatnych usług cmentarnych.
    W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na
    budynek Urzędu Miejskiego, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki
    sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na cmentarz komunalny, przy pomocy którego
    Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką
    obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.
      pre-wsp. z  pre-wsp. alternatywnyrozporządzenia20%  88%

        24%  96%
    Pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2018 r. wyniósł 20%. Natomiast
    pre-współczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w oparciu o dane z
    2018 r. wynosi 88%.
    Pre-współczynnik z rozporządzenia Ministra Finansów za 2019 r. wyniósł 24%. Natomiast
    pre-współczynnik proponowany przez Wnioskodawcę skalkulowany w oparciu o dane z
    2019 r. wynosi 96%.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą
    rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą
    rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez
      podatnika tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika.

    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarz komunalny (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących)
    są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej/pogrzebowej na rzecz podmiotów zewnętrznych -
    czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym
    ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych
    pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii
    Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania

    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika.
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W
    szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o
    VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności
    o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam,
    gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze
    rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku
    według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
    dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
    podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww.
    przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia
    złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i
    urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej,
    pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i
    dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie
    najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
    - I FSK 425/18,
    - I FSK 715/18,
    - I FSK 795/18,
    - I FSK 794/18,
    - I FSK 1448/18,
    - I FSK 1532/18.

    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej/pogrzebowej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można
    wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...)
    Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF
    uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w
    oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
    - z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
      „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania
      innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już
      wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86
      ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do
      ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na
      możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze
      techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami
      określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby
      określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej

      odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
      nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda
      obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w
      rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie
      odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez
      ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym
      stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału
      obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności
      gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
    - z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
      „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
      ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
      najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
      uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
      uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana
      gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej
      reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji.
      Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w
      odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na
      wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na
      działalność gospodarczą oraz na cele inne”.
    - z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że:
      „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę
      neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę
      sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe
      ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu
      przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób,
      że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
      konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art.
      86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo
      wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób
      najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając
      wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji
      najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć”.
    - z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż:
      „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego,
      samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów
      badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice prowadzonej przez tych
      podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w
      rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na

      podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
      ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
      zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to,
      że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w
      rozporządzeniu zasady dotyczących sposobu obliczania proporcji (...) Jak wynika z
      treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu
      odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz
      osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy,
      jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę) (...) Działalność Gminy, jako
      jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością
      gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem
      niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o
      kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością
      gospodarczą Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter
      rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja
      tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę
      służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo
      do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w
      art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana
      do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji)
      umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
      odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego
      dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
      ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione,
      jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w
      części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
      opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków
      przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując
      zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący
      sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w
      danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem
      Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez
      stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    - z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
      podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
      wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej
      dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od
      wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy
      VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia
      proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie
      z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał,
      że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach

      rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika
      proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za
      prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice
      wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany
      przez nią samą, na podstawie art. 22 ust 2h ustawy indywidualny sposób określenia
      proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie
      zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarza komunalnego. W związku z tym, Gmina może
    zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące
    sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego
    sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem
    poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
    - dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    - dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile
    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na wartości netto
    poszczególnych czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym.

    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarz komunalny. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarz
    komunalny, który jest wykorzystywany zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków
    nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do
    wydatków związanych z cmentarzem komunalnym byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do
    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzem komunalnym pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony
    na podstawie przepisów rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarz
    komunalny mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na
    rzecz podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzem komunalnym - proporcji kalkulowanej na podstawie wartości netto
    uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie
    wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych

    niepodlegających VAT), natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Gminy - pre-współczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST. Na
    możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności
    wskazują wprost regulacje rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby
    kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i
    zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT.
    W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy.
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji
    przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego
    sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do

    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium wartości netto uzyskanych wpływów
    w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT.
    Zasada neutralności VAT.
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarz komunalny pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej/ pogrzebowej, to prawo do
    odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia
    wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika,
    który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia
    wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie
    zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z
    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT.”
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzem komunalnym.
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzem komunalnym,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością
    cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na
    kryterium wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na
    cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i
    czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby wartość netto wpływów uzyskanych w ramach
    czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji zewnętrznych

    podlegających VAT do całkowitej wartości netto wszystkich czynności wykonywanych na
    cmentarzu komunalnym zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji
    zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki) według
    następującego wzoru:
                    X = Z / Z+W x 100%
    gdzie:
    X - pre-współczynnik,
    Z - wartość netto czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym w ramach
      transakcji zewnętrznych podlegających VAT,
    W - wartość netto wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym
      zarówno w ramach czynności opodatkowanych VAT (transakcji zewnętrznych), jak i
      niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne pochówki).
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarza komunalnego do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z
    wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować alternatywny pre-współczynnik (inny niż
    pre-współczynnik z rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na
    cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd
    zgodził się, że pre-współczynnik z rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki
    działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w
    zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność
    opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności
    wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z
    działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to
    z pochówku osób bezdomnych, samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w
    Opolu z dnia 18 września 2019 r., sygn. I SA/Op 263/19, w którym sąd stanął na
    stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego
    podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez
    Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%),
    wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części
    wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie
    osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością
    cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu,
    skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko
    osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku
    naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gminę, co gwarantuje metoda
    zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie
    słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje
    nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska Organu i przekonuje o słuszności

    stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności
    podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i
    dokonywanych w związku z nią nabyć”.
    Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że ma prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z
    cmentarzem komunalnym za pomocą rzeczywistego pre-współczynnika opartego o
    wartość netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu
    komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności
    nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 22 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0111-KDIB3-2.4012.972.2020.2.AZ, w której uznałem Państwa stanowisko za
    nieprawidłowe.
    Interpretację doręczono Państwu 22 marca 2021 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    20 kwietnia 2021 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego. Skarga wpłynęła do mnie 21 kwietnia 2021 r.
    Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie interpretacji indywidualnej w całości.
    Postępowanie przed sądem administracyjnym/sądami administracyjnymi
    Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 696/21 -
    uchylił skarżoną interpretację.
    Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
    Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 29 stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21 -
    oddalił skargę kasacyjną.
    Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił interpretację indywidualną
    stał się prawomocny od 29 stycznia 2025 r.
    Prawomocny wyrok wraz z aktami wpłynął do mnie 22 lipca 2025 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
    - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
      Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
      stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa
    podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we

    wniosku stanie faktycznym i w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym
    zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej
    samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w z 8 lipca
    2021 r. r. sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29
    stycznia 2025 r. sygn. akt I FSK 2607/21.
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. Zgodnie z tym przepisem:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których
    następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków,
    które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o

      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.
    Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Według art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      a. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      b. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku,
    o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
    gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty
    podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone
    szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie
    protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).
    Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się
      odpowiednio.
    W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób
    określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany
    zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie
    będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
    sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej
    rozporządzeniem.
    Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
    działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
    proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
    naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Przez jednostki organizacyjne samorządu terytorialnego rozumie się:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Stosownie do § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego,
    sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych
    samorządu terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji
    dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Zaproponowana przez prawodawcę w powyższym rozporządzeniu metoda dla
    samorządowych jednostek budżetowych ma charakter „obrotowy”, polegający na
    ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na
    fakt, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (czy też jednostki budżetowej
    realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego) niemożliwym jest wyliczenie
    „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto
    zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z
    tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danej
    jednostce budżetowej odpowiada wysokości zrealizowanych przez tę jednostkę
    budżetową (czy urząd odsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) dochodów, z

    uwzględnieniem otrzymanych dotacji, subwencji oraz innych dopłat o podobnym
    charakterze niezwiązanych bezpośrednio z „ceną” wykonywanych czynności - w przypadku
    urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, lub z uwzględnieniem
    środków przeznaczonych na zasilenie - w przypadku pozostałych jednostek budżetowych.
    W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej
    działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota,
    która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej,
    odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę
    budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza
    systemem VAT.
    W świetle powyższego w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, która wykonuje
    nałożone na nią zadania przy pomocy urzędu oraz powołanych w tym celu odpowiednich
    jednostek organizacyjnych, prewspółczynnik służący do wyliczenia podatku naliczonego
    jest ustalany w sposób reprezentatywny dla każdego z tych podmiotów w oparciu o
    wysokość zrealizowanego obrotu z działalności gospodarczej odniesionego do
    zrealizowanych dochodów (przychodów). Zapewnia to najpełniej realizację ustawowego
    wymogu, aby odliczenie podatku następowało wyłącznie w odniesieniu do opodatkowanej
    działalności gospodarczej.
    Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako
      sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony według wzoru:
                    X= (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      A - proporcja określona procentowo, zaokrąglona w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      B - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a) dokonywanych przez podatników:
          - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
          - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
          - eksportu towarów,
          - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
          podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
          kraju.
    Zgodnie z § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu
      terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki
      pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
      zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze
      sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
      pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
          publicznych,

        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
          podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
          równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
          podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
          podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań
          jednostki samorządu terytorialnego,
        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
          223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
          jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
          mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
          jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
          jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
          wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
          zadań jednostki samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
          kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
          ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie
      obejmują dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:
        1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
          są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
          jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
          trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
          oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
          odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
          jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
          potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2. transakcji dotyczących:
          a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych
            transakcji finansowych,
          b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
            jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z

    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT (np. otrzymanie odszkodowań
    umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
    sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie
    stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one
    opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują
    czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z
    czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także
    nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w
    przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność
    gospodarcza rozumie się wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego
    podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy
    (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna
    działalność statutowa).
    Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy,
    gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji
    państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas
    wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy
    władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter
    cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z
    racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich
    za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze
    organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i
    którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu
    rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak
    jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te
    - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy
    publicznej i nie są uznawane za podatników.
    Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest właścicielem cmentarza komunalnego. Na terenie
    cmentarza Gmina dokonuje odpłatnych czynności, do których należą w szczególności:
    - udostępnienie miejsca grzebalnego w grobie ziemnym,
    - udostępnienie miejsca grzebalnego w niszy kolumbarium,
    - rezerwacja miejsca,
    - kopanie grobu.
    Świadcząc powyższe czynności Gmina zleca „techniczną” obsługę wybranych obowiązków
    zarządcy - na podstawie stosownej umowy. Niemniej jednak wszelkie podejmowane przez
    zarządcę czynności w zakresie usług cmentarnych są wykonywane w imieniu Gminy i na
    jej rzecz, wskutek czego na wystawianych fakturach VAT za świadczenie usług
    cmentarnych jako sprzedawca wskazana jest Gmina. W związku z powyższym, to Gmina
    wykazuje w swoich rejestrach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 otrzymywane kwoty
    wynagrodzenia za usługi cmentarne i rozlicza z tego tytuły podatek należny. W związku z
    wykonywaniem przez zarządcę wskazanych powyżej usług, Gmina, na podstawie zawartej
    z zarządcą umowy, jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia z tego tytułu. Ponadto
    występują zdarzenia, w których Gmina sprawia nieodpłatnie pogrzeby na rzecz wybranej
    grupy osób. Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej do zadań własnych gminy należy m.in. sprawienie pogrzebu, w tym osobom
    bezdomnym. Koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem Miejskiego
    Ośrodka Pomocy Społecznej) Gmina i tylko w ograniczonym zakresie uzyskuje ona zwrot
    poniesionych kosztów z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Czynności te nie są
    dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego.
    Gmina jest jednak w stanie określić wartość netto powyższych nieodpłatnych czynności.
    Są to bowiem takie same czynności, które Gmina wykonuje odpłatnie - jednak na rzecz
    innej grupy odbiorców. Jednocześnie Gmina jest w stanie skalkulować wartość netto
    transakcji zewnętrznych wykonywanych na cmentarzu, z tytułu wykonywania których
    rozlicza VAT należny. Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego,
    w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów, etc.
    oraz wydatki inwestycyjne. Gmina ponosi również koszty usług zarządcy cmentarza.
    Ponoszone przez Gminę wydatki są dokumentowane przez dostawców/wykonawców
    fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku. Powyższe wydatki (zarówno te związane z
    nabyciem usług zarządcy, jak i pozostałe) dotyczą tylko i wyłącznie cmentarza
    komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to
    wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych. W
    przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej:
    ustawa o VAT) (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem Gminy,
    przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej

    proporcji odliczenia. Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do
    świadczenia usług cmentarnych.
    Państwa wątpliwości dotyczą zastosowania do świadczenia usług cmentarnych
    indywidualnego sposobu obliczenia proporcji. Prewspółczynnik będzie ustalany na
    podstawie wartości netto uzyskanych wpływów w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu wszystkich czynności wykonywanych na
    cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i
    czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Jak wskazał WSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu sygn. akt I SA/Gl 696/21:
      Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w
      przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że
      ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez
      podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
      których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca
      dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia,
      podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według
      proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i
      dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony
      podatnikowi (...). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda
      ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w
      art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i
      rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do
      działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady
      neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w
      szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej
      ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym
      rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
      zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w
      możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu
      sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić
      z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w
      świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako
      element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy
      konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów
      dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do
      konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Miasto. Podejście takie
      uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu
      terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
      najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
      specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na
      odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi
      zakupów z działalnością opodatkowaną.
    Następnie WSA podkreślił, że:
      Prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych
      kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
      wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT,
      na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia
      wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj.
      proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym
      obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i
      dających się ustalić kryteriach.
    Ponadto WSA zauważył, że:

      Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze
      sposobem określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów
      działalności gospodarczej. Krótko mówiąc, Gmina ma obowiązek wskazać, w jakim
      zakresie nabyte przez nią towary i usługi służą do celów działalności gospodarczej. W
      stanie faktycznym, z jakim mamy do czynienia w tej sprawie, wydatki Skarżącej na
      zakup towarów i usług są ściśle ukierunkowane, są ponoszone na prowadzenie
      działalności cmentarnej. Są to wydatki w postaci wynagrodzenia zarządcy, który
      realizuje „techniczną” obsługę wybranych obowiązków Skarżącej. Są to także bieżące
      wydatki związane z funkcjonowaniem cmentarza, m.in. zakup energii, wody, wywóz
      nieczystości, remonty oraz wydatki inwestycyjne. Nie jest to zatem sytuacja, w której
      wydatki (zakup towarów i usług) ponoszone są ogólnie na działalność Gminy bez
      możliwości przypisania ich poszczególnym rodzajom działalności. Problem powstaje
      w niniejszej sprawie tylko z tego tytułu, że w zakresie działalności cmentarnej Gmina
      wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności
      niepodlegające opodatkowaniu (czyli chowanie zmarłych bezpłatnie). Mając zatem
      na uwadze to, że chodzi tu o wyodrębniony rodzaj działalności Gminy, tak w sensie
      merytorycznym, jak i organizacyjnym, nie zasadnym byłoby twierdzenie, że nie ma
      możliwości ustalenia sposobu obliczenia proporcji dla tego rodzaju działalności
      Gminy.
    W dalszej kolejności WSA zauważył, że:
      Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności
      przewiduje art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112/WE/2006. Wynika z niego, że w odniesieniu
      do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania
      transakcji dających prawo do odliczenia, jak i transakcji nie dających prawa do
      odliczenia, odliczenie ma dotyczyć tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie
      przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Uregulowanie sposobu (metod
      kalkulacji i kryteriów) określania proporcji pozostawiono regulacjom krajowym, ale
      konieczne przy tym jest, podobnie jak przy stosowaniu (wykładni) tych przepisów,
      zachowanie skuteczności przepisów dyrektywy i poszanowanie zasad leżących u
      podstaw wspólnego systemu podatku VAT, w szczególności neutralności podatkowej
      i proporcjonalności. Państwa członkowskie powinny dołożyć starań, aby ustalenie
      proporcjonalnej części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu było jak
      najdokładniejsze (zob. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. C-511/10). Prawo do
      odliczenia stanowi bowiem integralną część mechanizmu podatku VAT i co do
      zasady nie może być ograniczane (zob. wyrok TSUE z dnia 18 grudnia 2008 r. C-488
      /07). Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące sposobu określenia
      proporcji stanowią implementację przepisów art. 173 i n. Dyrektywy 2006/112/WE
      Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
      dodanej. Mając bowiem na względzie to uregulowanie unijne, w krajowych
      przepisach wprowadzono przywołany powyżej art. 86 ust. 2a u.p.t.u., który nakazuje
      uwzględniać przy wyliczaniu prewspółczynnika specyfikę danego rodzaju działalności
      (sektor działalności podatnika), jak i specyfikę danego nabycia. Również samo
      rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie wielu prewspółczynników w
      ramach jednej gminy, realizuje tę normę. Z treści art. 86 ust. 2a u.p.t.u. nie wynika
      obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten
      zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania
      i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną
      działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno
      działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
      tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
      obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i
      usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania
      odrębnych prewspółczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i
      różnych nabyć.

    W ocenie WSA:
      Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h u.
      p.t.u. dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego
      w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
      Ustawa nie narzuca bowiem w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań lub
      schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne (zob. wyroki NSA: z dnia 7
      lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, Lex nr 2631741; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn.
      akt I FSK 795/18, 795/18, Lex nr 2619937).
    WSA w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu wskazał, że:
      Przytoczone wyżej regulacje określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu
      sposobu określenia proporcji. Wskazują na kryterium specyfiki wykonywanej
      działalności oraz specyfiki dokonywanych nabyć, przy czym muszą one być
      uwzględniane łącznie. Dopiero uwzględnienie specyfiki działalności oraz charakteru i
      rodzaju nabyć umożliwia procentowe przyporządkowanie towaru/usługi do
      działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza. Zasadniczym bowiem
      celem tych regulacji jest zapewnienie, aby w jak najwyższym stopniu zrealizowane
      zostały podstawowe zasady wspólnego systemu podatku VAT, opartego na zasadzie
      neutralności podatkowej dla przedsiębiorcy podatnika. System odliczeń ma bowiem
      na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź
      zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
      jeżeli działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT (zob. wyroki Trybunału
      Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 15 września 2016 r. C-516/14, z dnia 24
      stycznia 2019 r. C-165/17; z dnia 21 marca 2018 r. C-533/16). Podatnik powinien mieć
      więc możliwość odliczenia podatku naliczonego, zapłaconego w cenie nabytych
      towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w takim stopniu,
      w jakim wykorzystuje je następnie w działalności opodatkowanej tym podatkiem tak,
      aby nie ponosił ekonomicznego ciężaru, który powinni ponosić przecież - w
      przypadku podatku obrotowego, jakim jest podatek VAT - finalni konsumenci.
      Dlatego w art. 86 ust. 2b pkt 2 u.p.t.u. jest mowa o obiektywnym (a więc faktycznym,
      rzeczywistym) odzwierciedleniu wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Punktem wyjścia przy
      określaniu proporcji powinien być konkretny wydatek, który wykazuje związek z
      działalnością gospodarczą lub inną działalnością podatnika. Wyrazem zaś
      normatywnej akceptacji możliwości stosowania wielu prewspółczynników przez
      jednego podatnika (tutaj - Gminę) jest treść § 3 ust. 1 rozporządzenia, która wprost
      stanowi, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, a więc także gmin,
      prewspółczynnik ustala się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, a tym
      samym nie ma przeszkód ku temu, aby określić odrębne prewspółczynnik! dla
      różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
      Jak już wskazano powyżej, z powołanych przepisów wynika również pewien stopień
      swobody podatników przy określaniu proporcji, choćby był nim podmiot publiczny,
      taki jak gmina (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.), na który zezwolił sam ustawodawca
      wypełniając dyspozycję przepisów art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE. Wszak to
      podatnik jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
      działalności i dokonywanych nabyć. W przedstawionych we wniosku opisie stanu
      faktycznego/zdarzenia przyszłego w sposób przekonujący i logiczny Gmina wyjaśniła
      powody, dla których sposób określenia proporcji na zasadach określonych w
      rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności Gminy
      dotyczącej prowadzenia cmentarza komunalnego. Rozwiązanie wynikające z
      rozporządzenia, jak słusznie argumentuje Skarżąca, nie uwzględnia tej specyfiki, to
      jest prowadzenia działalności cmentarnej. Uwzględnienie specyfiki działalności
      podatnika, czego wymaga ustawa podatkowa, odnieść należy do konkretnych
      wydatków, które to przecież wykazują związek z działalnością gospodarczą podatnika.

    WSA podkreślił ponadto, że:
      Jeżeli chodzi o wynikający z art. 86 ust. 2a zdanie ostatnie u.p.t.u. wymóg, aby
      sposób określenia proporcji sygn. akt I SA/GI 696/21 najbardziej odpowiadał
      specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego
      nabyć, to „specyfikę” tę należy w pierwszej kolejności odnosić do konkretnej
      działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Nie ma więc znaczenia
      okoliczność, że dana działalność Gminy rozpatrywana pod kątem doboru klucza
      podziału odnosi się do wyodrębnionego składnika majątku Gminy.
      Specyfika działalności cmentarnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie
      zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do
      niepodlegających opodatkowaniu. Realizacja transakcji zewnętrznych (odpłatny
      pochówek zmarłych) jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
      działania podejmowane w innych, niż gospodarczy celach mają tu znaczenie
      marginalne. Wykazała to Skarżąca w uzasadnieniu swojego stanowiska. Proporcja
      określona rozporządzeniem nie uwzględnia tej specyfiki działalności cmentarnej, a
      także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
    WSA w wydanym orzeczeniu stwierdził, że:
      W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku, zastosowanie klucza
      zaprezentowanego przez Skarżącą jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w
      rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywisty zakres działalności c
      mentarnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie
      jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów
      i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi. Zdaniem Sądu,
      zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w
      art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u., gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia
      dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
      podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
      działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla
      część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
    Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku podzielił
    stanowisko WSA, wskazując jednocześnie, że:
      Specyfika działalności polegającej na czynnościach związanych z cmentarzem
      komunalnym (usług cmentarnych), może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w
      rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych.
      Cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług
      cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest ono w pełni
      mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji: wartość czynności
      dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie do wartości czynności
      dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Stosując wyżej
      wskazaną metodę, Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, jaką wartość uzyskała w
      oparciu o liczbę osób pochowanych na cmentarzu odpłatnie oraz pobrania innych
      opłat związanych z usługami cmentarnymi (w ramach działalności pogrzebowej
      opodatkowanej VAT), a jaka była w danym roku wartość czynności nieodpłatnych, w
      oparciu o liczbę osób pochowanych w danym roku nieodpłatnie (w ramach
      działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
      Co kluczowe, z punktu widzenia wymogów ustawowych metoda ta pozwala na
      obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
      opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wartości, które brane są
      pod uwagę w ustalaniu proporcji mają charakter mierzalny, są możliwe do
      weryfikowania i w obiektywny sposób odzwierciedlają strukturę czynności
      opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

    Podsumowując, NSA wskazał, że:
      Zgodzić należy się z Gminą, że sposób określenia proporcji wskazany w
      rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności
      gospodarczej wykonywanej w związku z odpłatnym świadczeniem usług
      cmentarnych w całości działalności Skarżącej, bowiem nie odpowiada specyfice
      wykonywanej przez nią działalności cmentarnej. W przypadku wydatków związanych
      z działalnością cmentarną, możliwe jest bardziej precyzyjne obliczenie stopnia
      wykonywania działalności cmentarnej odpłatnie (czynności opodatkowane VAT) i
      działalności cmentarnej wykonywanej nieodpłatnie za pomocą proporcji opartej na
      liczbie osób pochowanych na cmentarzu. Gmina ma prawo do częściowego
      odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane
      z cmentarzem, obliczonego według udziału procentowego, w jakim działalność
      cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT
      przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby osób
      pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych w
      danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
      nieodpłatnie).
    W świetle powyższego, uwzględniając wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 8
    lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29
    stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21, należy stwierdzić, że przysługuje/będzie
    przysługiwało Państwu prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków (zarówno
    inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z cmentarzem komunalnym za pomocą
    rzeczywistego pre-współczynnika opartego o wartość netto uzyskanych wpływów w
    ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie wartości netto ogółu
    wszystkich czynności wykonywanych na cmentarzu komunalnym (tj. zarówno transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Tym samym Państwa stanowisko - z uwzględnieniem wyroków Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 696/21 oraz Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 29 stycznia 2025 r., sygn. akt I FSK 2607/21 - należało uznać za
    prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo
    przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji
    z 22 marca 2021 r. znak 0111-KDIB3-2.4012.972.2020.2.AZ.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
  - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
  - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

    Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
    zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
    czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
    1) z zastosowaniem art. 119a;
    2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
    3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
  - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
    Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
    decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
    interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).
    Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji
    indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.