Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1008/12-5/JC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-01-15
Teza: opodatkowanie u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu.
Słowa kluczowe: cash pooling; odsetki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2012 r. (data wpływu 15.10.2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22.10.2012 r. (data wpływu 24.10.2012 r.) oraz pismem z dnia 03.01.2013 r. (data wpływu 11.01.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.10.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez Spółkę w ramach systemu cash poolingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych państwach (dalej: Grupa). Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling). Przyjęty schemat cash poolingu (dalej: Umowa) jest oparty na dwóch umowach. Pierwsza z nich, „Zero Balance Arrangements Letter” została zawarta między następującymi podmiotami:

*   Bank z siedzibą w USA działający przez biuro zlokalizowane w Wielkiej Brytanii (dalej: Bank).

*   M. BV z siedzibą w Holandii (dalej: Agent).

*   Podmioty należące do Grupy, w tym Spółka (dalej: Uczestnicy).

Druga z umów („Line of credit agreement”) została zawarta pomiędzy Agentem a Uczestnikami.

Mechanizm działania schematu cash poolingu wynikający ze wskazanych powyżej umów łączących Bank, Agenta i Uczestników (w tym Spółkę), jest oparty na następujących założeniach:

1.  Bank otworzył na rzecz Agenta rachunek bankowy (dalej: Rachunek Concentration Account). Agent jest jedynym właścicielem i dysponentem tego rachunku.
2.  Bank otworzył na rzecz każdego Uczestnika (w tym dla Spółki) rachunek bankowy (dalej: Rachunek ZBA Account).
3.  Każdy z Uczestników, w ramach utworzonej linii kredytowej (dalej: Linia Kredytowa Agenta), upoważnił Bank do pobrania z Rachunku ZBA Account nadwyżki ponad ustalony wcześniej limit salda na koniec określonego okresu rozliczeniowego (np. dnia lub miesiąca) i przelania jej na Rachunek Concentration Account.
4.  W przypadku gdy saldo Rachunku ZBA Account opiewa na kwotę niższą od ustalonego wcześniej limitu, kwota niedoboru jest przelewana z Rachunku Concentration Account prowadzonego na rzecz Agenta na właściwy Rachunek ZBA Account w ramach utworzonej między nimi linii kredytowej (dalej: Linia Kredytowa Uczestnika).
5.  W świetle zawartej umowy transfery pomiędzy Rachunkiem Concentration Account a poszczególnymi Rachunkami ZBA Account są transakcjami pomiędzy Agentem a Uczestnikami.
6.  Agent wypłaca właściwym Uczestnikom odsetki z tytułu kwot wpływających na Rachunek Consolidated Account. Odsetki są obliczane na podstawie oprocentowania dla 3-miesięcznych bonów skarbowych emitowanych przez rząd USA (3-month U.S. Treasury Bills).
7.  Uczestnicy wypłacają Agentowi odsetki z tytułu kwot wpływających na dany Rachunek ZBA Account z Rachunku Consolidation Account. Odsetki są obliczane na podstawie oprocentowania dla 3-miesięcznych bonów skarbowych emitowanych przez rząd USA (3-month U.S. Treasury Bills) powiększonego o 300 punktów bazowych. Zgodnie z umową Agent jest faktycznym odbiorcą obliczanych w ten sposób odsetek.
8.  Zarówno odsetki otrzymywane przez Uczestnika od Agenta, jak i wypłacane przez Uczestnika na rzecz Agenta, są obliczane w następujący sposób:
    1.  Odsetki są naliczane każdego dnia roboczego na podstawie dziennego salda dokonanych z rachunku wypłat.
    2.  Odsetki są obliczane przy założeniu, że rok ma 360 dni.
    3.  Odsetki są wypłacane co miesiąc.
    4.  Odsetki są obliczane na podstawie oprocentowania dla 3-miesięcznych bonów skarbowych emitowanych przez rząd USA (3-month U.S. Treasury Bills). Aktualna stopa oprocentowania jest ustalana każdorazowo na początek miesiąca.

Głównym celem utworzenia opisanego powyżej schematu cash poolingu jest możliwość efektywnego zarządzania płynnością finansową Grupy. Uczestnicy notujący nadwyżki środków przekazują je Agentowi, który może je ewentualnie rozdysponować na rzecz Uczestników, którzy odnotowują ujemne salda na rachunkach. Z tytułu koordynowania i zarządzania przepływami w ramach cash poolingu Agent uzyskuje wynagrodzenie stanowiące różnicę pomiędzy odsetkami otrzymywanymi od środków udostępnianych Uczestnikom a odsetkami wypłacanymi na rzecz Uczestników udostępniających środki Agentowi.

W piśmie z dnia 03.01.2013 r. Wnioskodawca wskazuje:

1.  Rachunek Consolidated Account oraz Rachunek Concentration Account jest to ten sam rachunek służący do prowadzenia systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).
2.  W ramach cash poolingu następuje koncentracja środków pieniężnych poszczególnych jednostek na jednym głównym rachunku prowadzonym przez podmiot zarządzający (tzw. Agenta) i zarządzanie przejściowymi nadwyżkami jednych podmiotów oraz niedoborami u innych.
3.  Uczestnicy biorący udział w systemie cash pooling to nierezydenci tj. osoby prawne mające siedzibę za granicą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o potwierdzenie, że na gruncie opisanego schematu cash poolingu, w przypadku wypłaty odsetek na rzecz Agenta będącego podmiotem holenderskim, odsetki podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła według stawki 5% przewidzianej w Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, pod warunkiem posiadania przez Spółkę ważnego certyfikatu rezydencji Agenta.

Zdaniem Wnioskodawcy, w oparciu o przedstawiony mechanizm umowny przedstawiony we wniosku, po zakończeniu każdego miesiąca Wnioskodawca może być zobligowany do zapłaty odsetek na rzecz Agenta.

Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów m.in. z odsetek, ustała się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 22a przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (dalej: UPO) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Art. 11 ust. 2 UPO zastrzega jednak, że takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

W świetle art. 11 ust. 5 UPO pod pojęciem odsetek rozumie się dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

W ocenie Spółki, szeroka definicja odsetek zawarta w art. 11 ust. 5 UPO obejmuje odsetki wypłacane w ramach schematu cash poolingu. Spółka jest zobowiązana do zapłaty odsetek tytułem postawionych do jej dyspozycji środków przelanych z Rachunku Consolidated Account na prowadzony na rzecz Spółki Rachunek ZBA Account. Dlatego też odsetki wypłacane w ramach takiej operacji powinny być traktowane jako „dochód z wierzytelności”.

W świetle art. 11 ust. 2 UPO preferencyjna stawka (5%) ma zastosowanie do odsetek wypłaconych na rzecz „osoby uprawnionej do odsetek”. Sformułowanie „osoba uprawniona” stanowi odwołanie do wyrażanej w piśmiennictwie, w tym w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD koncepcji beneficial owner (uprawnionego odbiorcy). Pojęcie to nie jest zdefiniowane w przepisach UPO, stąd niezbędne jest sięgnięcie do poglądów wyrażanych w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego, gdzie wskazuje się, że instytucja beneficial owner charakteryzuje się następującymi cechami (za: M. Zdyb, Instytucja właściciela faktycznego (beneficial owner) w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przegląd Podatkowy 6/2009, s. 25-29):

*   posiada prawo do czerpania korzyści ekonomicznych z majątku,
*   posiada kontrolę nad posiadanym majątkiem i sposobem korzystania z tego majątku,
*   nie została utworzony tylko i wyłącznie w celu skorzystania z preferencji przewidzianych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   nie ma charakteru zwykłego powiernika bądź agenta, który nie jest uznawany za właściciela dochodu w państwie swojej rezydencji podatkowej.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Agent spełnia przesłanki pozwalające na uznanie go za uprawnionego odbiorcę. W szczególności nie pełni on funkcji pośrednika pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami. Nie jest również podmiotem utworzonym wyłącznie w celu skorzystania z preferencji podatkowych.

Z każdym z Uczestników wiążą go osobne stosunki zobowiązaniowe (linie kredytowe), w ramach których jest on uprawniony do otrzymywania środków pieniężnych, bądź zobowiązany do dokonywania transferów środków pieniężnych na rzecz Uczestników. Jako podmiot koordynujący rozliczenia w ramach cash poolingu Agent uzyskuje wynagrodzenie w postaci różnicy oprocentowaniu naliczonego na środkach przekazanych Uczestnikom a oprocentowaniem naliczonym na środkach przekazanych Agentowi przez Uczestników.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że odsetki wypłacane przez nią w ramach schematu cash poolingu podlegają opodatkowaniu stawką 5% podatku u źródła. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku w dniu dokonania wypłaty. Pod pojęciem wypłaty należy przy tym rozumieć wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek (por. art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki wynikającej z UPO zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know - how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Na podstawie art. 22b ww. ustawy, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie dnia 13 lutego 2002 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 216, poz. 2120) – dalej: Konwencja, Umowa polsko-holenderska – odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z kolei na podstawie art. 11 ust. 2 Konwencji, takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

1.  z tytułu jakiegokolwiek rodzaju pożyczki udzielonej, zabezpieczonej lub gwarantowanej przez instytucję publiczną promującą eksport, której właścicielem jest Umawiające się Państwo lub która jest przez nie kontrolowana;
2.  w związku ze sprzedażą na kredyt wyposażenia przemysłowego, handlowego lub naukowego;
3.  w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank;
4.  w związku z obligacjami, skryptami dłużnymi lub innymi podobnymi obligacjami emitowanymi przez Rząd Umawiającego się Państwa, jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny;
5.  drugiemu Umawiającemu się Państwu lub jego jednostce terytorialnej albo jego organowi lokalnemu.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką, lecz niedających prawa do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu tego artykułu.

Postanowienia ustępów 1, 2 i 3 tego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 – art. 11 ust. 6 Konwencji.

Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 11 ust. 7 Konwencji, uważa się, że odsetki powstają w Umawiającym się Państwie, jeżeli płatnikiem jest osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym Państwie. Jeżeli jednak osoba wypłacająca odsetki, bez względu na to, czy ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, posiada w Umawiającym się Państwie zakład lub stałą placówkę, w związku z działalnością których powstało zobowiązanie, z tytułu którego są wypłacane odsetki, i zapłata tych odsetek jest pokrywana przez ten zakład lub stałą placówkę, to uważa się, że odsetki takie powstają w Państwie, w którym położony jest zakład lub stała placówka.

Należy tez wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 8 Konwencji, jeżeli między płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek lub między nimi a osobą trzecią istnieją szczególne powiązania i dlatego odsetki mające związek z roszczeniem wynikającym z długu, z tytułu którego są wypłacane, przekraczają kwotę, która byłaby uzgodniona pomiędzy płatnikiem a osobą uprawnioną do odsetek bez takich powiązań, wówczas postanowienia tego artykułu mają zastosowanie tylko do ostatniej wymienionej kwoty. W takim przypadku nadpłacona część podlega opodatkowaniu zgodnie z ustawodawstwem każdego Umawiającego się Państwa i z uwzględnieniem innych postanowień niniejszej konwencji.

Rozpatrując przedmiotowy wniosek należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika, iż postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, iż postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Pomimo, iż pojęcie beneficial owner (odbiorcy odsetek) nie zostało zdefiniowane w Konwencji, a jego precyzyjne zdefiniowanie w doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego również rodzi kontrowersje, za uzasadnione uznaje się stanowisko, że podmiot który nie ma prawa do pełnego i swobodnego decydowania o tym kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem (odsetkami) nie może być uznany za osobę uprawnioną do tego majątku (odsetek) (stanowisko takie jest wyrażone jest m.in. w Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Third Edition, Kluwer Law International 1997, s. 561 oraz w J. Banach Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, C.H. Beck 2002, str. 212). Beneficial owner (osoba uprawniona) jest zatem często przeciwstawiana osobie posiadającej tylko formalnie tytuł prawny do danej płatności, lecz nie będącej jej właścicielem w sensie ekonomicznym.

W szczególności warto również wskazać, że oficjalny komentarz do Konwencji opublikowany przez OECD wprost wyłącza możliwość potraktowania za osobę uprawnioną podmioty działające w charakterze przedstawicieli, czy też powierników (agents, nominees) innych osób: "W sytuacji gdy dochód jest uzyskany przez rezydenta państwa strony Konwencji działającego w charakterze agenta lub przedstawiciela (powiernika), nie byłoby zgodne z celem Konwencji aby państwo źródła udzielało zwolnienia z podatku tylko na tej podstawie, że pośrednik otrzymujący dochód jest rezydentem państwa strony Konwencji. W takim przypadku pośrednik otrzymujący dochód ma status rezydenta, ale nie zachodzi problem podwójnego opodatkowania, bowiem podmiot otrzymujący dochód nie jest traktowany jako właściciel tego dochodu dla celów podatkowych w państwie swojej rezydencji” (Komentarz do art. 11 Konwencji, pkt 10).

W powyższym zakresie należy zauważyć, iż poszczególne umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę z innymi krajami są zasadniczo w istotnej mierze oparte na postanowieniach Konwencji. Co więcej, Polska będąc członkiem OECD w praktyce przyjmuje Konwencję i Komentarz za podstawowe źródła interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, pomimo że nie stanowią one formalnie wiążących aktów prawnych. W tym miejscu należy podkreślić, iż mająca zastosowanie w niniejszej sprawie Umowa polsko-holenderska w art. 11 ust. 2 wyraźnie posługuje się klauzulą „osoby uprawnionej” (ang. beneficial owner) jako wymogiem do zastosowania 5% stawki podatku.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych państwach (dalej: Grupa). Spółka wraz z innymi podmiotami z Grupy przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling).

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne – w części zobowiązaniowej – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną.

Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Co do zasady, cash pooling sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny – w niniejszej sprawie rachunek Agenta) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali.

Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool Leaderem, Agentem - w niniejszej sprawie spółka z siedzibą w Holandii – Agent). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Model cash poolingu, do którego przystąpiła Spółka, nie odbiega od powyższej zasady. Jak wskazuje Wnioskodawca w opisie sprawy, w ramach cash poolingu następuje koncentracja środków pieniężnych poszczególnych jednostek na jednym głównym rachunku prowadzonym przez podmiot zarządzający (tzw. Agenta) i zarządzanie przejściowymi nadwyżkami jednych podmiotów oraz niedoborami u innych.

Należy przy tym jednocześnie zaznaczyć, iż przytaczając interpretację ogólną rozumienia klasycznej umowy typu cash pooling, organ wydający interpretację odniósł się do specyfiki Umowy zaprezentowanej przez Spółkę w opisie stanu faktycznego.

Agent świadczy zatem zróżnicowane i dostosowane do potrzeb uczestnika usługi finansowe, niemniej jednak polegają one na zarządzaniu funduszami uczestnika systemu.

Sposób konstrukcji umowy cash poolingu jest jednocześnie wyborem odpowiedniego typu instrumentu. Jest to sprawa indywidualna, uzależniona – z jednej strony – od podmiotu, który organizuje i pośredniczy w cash poolingu, z drugiej – z dostosowania zapotrzebowania spółek zainteresowanych tego typu instrumentem.

Należy jednoznacznie podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Pełnienie przez Agenta roli zarządzającego systemem, jak i podjęcie się pełnienia innych związanych z tym funkcji, nie jest tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi – jak wskazuje Spółka – głównym celem utworzenia opisanego powyżej schematu cash poolingu jest możliwość efektywnego zarządzania płynnością finansową Grupy. Uczestnicy notujący nadwyżki środków przekazują je Agentowi, który może je ewentualnie rozdysponować na rzecz Uczestników, którzy odnotowują ujemne salda na rachunkach. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych Agentowi środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdująca się na ich rachunkach.

Błędem jest więc utożsamianie, jak czyni to Spółka, właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem posiadającym prawo do dysponowania nimi. Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek. Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu udostępnienia którego należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W pierwszej kolejności istotnym jest ustalenie, kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. To bowiem osoba podatnika, niebędącego rezydentem przesądza o ty, czy i jaka umowa międzynarodowa znajdzie zastosowanie w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie ostatecznym właścicielem odsetek (podmiotem uprawnionym do odsetek) pozostaje uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków.

Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też regulacje Konwencji Modelowej OECD i Umowy polsko-holenderskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku.

Warto przy tym zwrócić uwagę, iż powyższe potwierdza Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10.05.2010 r. (I SA/Wr 280/10), w którym wskazano: „Celem ustalenia kto jest podatnikiem od dochodu z tytułu odsetek wypłacanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash pooling - a więc dochodu tego rodzaju, o jakim traktują też cytowane regulacje art. 11 OECD i umowy polsko-brytyjskiej, sięgnąć należy jednak w pierwszej kolejności do prawa krajowego, tj. prawa państwa źródła dochodu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania można stosować tylko wobec podmiotu, który w świetle prawa krajowego ma status podatnika w odniesieniu do danego rodzaju dochodu. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2230/07, w którym trafnie zauważył: "O tym wobec kogo powstał obowiązek podatkowy, a więc kto jest podatnikiem, rozstrzygają przepisy u.p.d.p., a nie postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (\`(...)\`) Przy opodatkowywaniu przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., w pierwszej kolejności należy zatem ustalić osobę podatnika, a dopiero później kierując się miejscem zamieszkania lub siedziby tego podatnika zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej odnośnie określenia właściwej stawki podatku, czy też w ogóle od tego opodatkowania odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera regulacje, na mocy których Polska jako państwo, w którym odsetki powstają - "państwo źródła", zrezygnowała z opodatkowania danych przychodów wobec rezydentów państwa, z którym dana umowa została zawarta". Obniżona stawka podatku u źródła może zatem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy podatnik - tj. "osoba której wypłacane są odsetki" jest jednocześnie "osobą uprawnioną do odsetek" według OECD oraz poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (zawierających klauzulę "beneficial owner"). Musi zatem istnieć tożsamość podatnika w rozumieniu prawa krajowego, osoby otrzymującej odsetki oraz osoby uprawnionej do odsetek – będącej jednocześnie nierezydentem”.

Powyższy wyrok zapadł co prawda na gruncie umowy polsko-brytyjskiej, jednakże w opinii organu ma on także zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy.

Na uwagę zasługują także inne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, które także potwierdzają powyższe uzasadnienie organu. Jako przykład powołać można prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.10.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 740/10 jak i WSA w Lublinie z dnia 17.12.2010 r., sygn. akt I SA/Lu 527/10.

Rola Agenta sprowadza się do zarządzania środkami pieniężnymi jakie wpłyną od uczestników systemu cash poolingu. To spółki biorące udział w tym systemie mogą rzeczywiście korzystać z przywilejów wynikających z prawa własności. Należy jeszcze raz podkreślić, iż cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz Agenta przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach. Cash pooling opiera się bowiem na możliwości minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy biorących w takim systemie udział poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy (innych uczestników). Podmiot działający w charakterze przedstawiciela lub zastępcy nie może zostać uznany za „beneficial owner”, ponieważ takie działanie byłoby sprzeczne z przedmiotem i celem Modelowej Konwencji. W związku z tym podmiot nieposiadający prawa do pełnego decydowania, kto i w jakim zakresie używa lub ma prawo dysponować danym majątkiem nie może być uznany za „beneficial owner”, tak w rozumieniu postanowień Umowy polsko-holenderskiej, jak i w odniesieniu do celów, dla których ta umowa została zawarta.

Agent nie uzyskuje przychodu z odsetek podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części, w której są one wypłacane przez Spółkę na rzecz pozostałych spółek uczestniczących w systemie. Konsekwentnie to poszczególne spółki uczestniczące w systemie uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek (w przypadającej na nie części, która jest im wypłacana za pośrednictwem Agenta).

Spółka w pierwszej kolejności powinna więc ustalić osobę podatnika, na rzecz którego przekazywane będą odsetki, a dopiero później kierując się miejscem jego zamieszkania lub siedziby zastosować postanowienia odpowiedniej umowy międzynarodowej, tak aby określić właściwą stawkę podatkową czy też od tego podatku odstąpić, jeżeli dana umowa zawiera taką regulację.

Reasumując, Agent nie jest osobą uprawnioną do odsetek (tzw. „beneficial owner”), gdyż jest tylko ich odbiorcą, a nie jest ich właścicielem. Zatem w przypadku wypłaty przez Spółkę odsetek na jego rzecz nie znajdzie zastosowania art. 11 ust. 2 ww. Konwencji. Wypłata odsetek na rzecz Agenta podlegać będzie opodatkowaniu 20% stawką podatku, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy dodać, iż Spółka będzie mogła zastosować, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, preferencyjną stawkę podatkową wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązującej pomiędzy Polską a państwem rezydencji podatkowej podmiotu uprawnionego, uzyskującego dochód z tytułu odsetek, a więc poszczególnych spółek z grupy, które biorą udział w systemie cash poolingu (pod warunkiem posiadania ich certyfikatów rezydencji).

Natomiast w sytuacji, gdy to podmiot zarządzający - Agent będzie otrzymywał od Spółki odsetki jako rzeczywisty odbiorca odsetek, zastosowanie znajdą (pod warunkiem posiadania przez Spółkę certyfikatu rezydencji Agenta) postanowienia art. 11 ust. 2 ww. Konwencji.

Tym samym stanowisko Spółki w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Należy wskazać, iż niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy (pojęcie wypłaty), które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy podkreślić jednocześnie, iż Organ podatkowy wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jego rola sprowadza się do przedstawienia poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Interpretacja indywidualna nie jest aktem rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Wykładnia prawa stanowi zespół czynności zmierzających do ustalenia znaczenia i zakresu wyrażeń języka prawnego i powinna odtworzyć te wyobrażenia i pojęcia, które łączy z daną normą ustawodawca.

Celem wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie poglądu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do konkretnej sprawy opisanej we wniosku, co uczynił zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa tutejszy organ podatkowy. Ewentualna weryfikacja opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) z praktycznym zastosowaniem określonej normy prawnej może nastąpić w postępowaniu kontrolnym, przeprowadzonym w odrębnym trybie przez upoważnione organy skarbowe. Organ wydający przedmiotową interpretację, wskazał te elementy, które jego zdaniem nie przemawiają za faktem uznania Agenta za osobę uprawnioną (beneficial owner) do całości odsetek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.