Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.462.2018.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-21
Teza: 1) Czy wartość nominalna wydanych udziałów stanowiąca wydatek Spółki na nabycie trzech odcinków sieci ciepłowniczej pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych elementów majątku? 2) Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w momencie dokonania sprzedaży?
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; sprzedaż; udział; wkład-wkłady niepieniężne; zbycie; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. (data nadania 17 grudnia 2018 r., data wpływu 21 grudnia 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP2-1.4010.462.2018.1.JS z dnia 4 grudnia 2018 r. (data nadania 5 grudnia 2018 r, data doręczenia 11 grudnia 2018 r.) oraz w piśmie z dnia 2 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą środków trwałych wniesionych do Spółki w 2005 r. w formie wkładu niepieniężnego w zakresie ustalenia:

*   kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży środków trwałych (pyt. Nr 1) – **jest prawidłowe**, oraz

*   momentu uwzględnienia tych kosztów (pyt. Nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą środków trwałych wniesionych do Spółki w formie aportu niepieniężnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i przesyłania ciepła miejską siecią ciepłowniczą.

18 maja 2005 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesienia do Spółki przez Gminę Miasta miejskiej sieci ciepłowniczej wraz z infrastrukturą techniczną stanowiącą zorganizowany zespół składników mienia służących do przesyłania i dystrybucji ciepła i pary technologicznej, w skład której wchodziły nieruchomości oraz rzeczy ruchome na, które składały się:

*   prawo własności gruntów,
*   budynki z grupy GUS 1,
*   budowle z grupy GUS 2, stanowiące system miejskiej sieci ciepłowniczej składający się z elementów sieci cieplnej magistralnej, rozdzielczej, przyłączy cieplnych, kanałów centralnego ogrzewania, instalacji elektrycznych,
*   środki trwałe z grupy GUS 3-8 tj. węzły cieplne, pompy, wymiennikownie.

Aport został przyjęty na stan majątku jako środki trwałe, w wartości równej wartości nominalnej udziałów, które zostały wydane w zamian. W momencie przyjęcia środki trwałe były kompletne, zdatne do użytku i wykorzystywane do prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Począwszy od czerwca 2005 r. Spółka od powyższych środków trwałych dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w całości zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne zmiany w zakresie uregulowań prawnych związanych z ochroną środowiska były podstawą podjęcia przez Zarząd Spółki decyzji o uruchomieniu złożonego procesu inwestycyjnego. Celem inwestycji jest ograniczenie emisyjności eksploatowanych obecnie źródeł ciepła. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w dniu 8 września 2017 r. podjęło uchwałę o przeprowadzeniu inwestycji w postaci budowy bloku kogeneracyjnego produkującego energię cieplną i energię elektryczną na terenie Ciepłowni oraz dostosowanie 7 z pośród 10 eksploatowanych obecnie kotłów WR do nowych standardów emisyjnych. Tytułem racjonalizacji gospodarowania posiadanym majątkiem, uwzględniając projektowany układ zasilania sieci ciepłowniczej, 20 grudnia 2017 r. Zarząd Spółki podjął decyzję o przeznaczeniu do likwidacji 3 odcinków napowietrznej magistralnej sieci ciepłowniczej. Powyższa sieć ciepłownicza była przedmiotem aportu z 18 maja 2005 r. W związku z przeznaczeniem do likwidacji, począwszy od 1 stycznia 2018 r. majątek wyłączono z amortyzacji.

W maju 2018 r. podpisano umowę na demontaż i sprzedaż składników majątkowych w postaci 3 odcinków sieci ciepłowniczej stanowiących odrębne środki trwałe Wnioskodawcy. Na podstawie umowy kupujący nabywa przedmiotowe składniki majątku i jednocześnie dokonuje ich demontażu, wywiezienia, uporządkowania terenu i utylizacji powstałych materiałów odpadowych.

Pismem z dnia 14 grudnia 2018 r. Wnioskodawca przeformułował pytania będące przedmiotem interpretacji indywidualnej i zajął do nich adekwatne stanowisko.

Ponadto, pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, wskazując że podjęta przez Zarząd Spółki dn. 20.12.2017 r. decyzja o przeznaczeniu do likwidacji 3 odcinków napowietrznej magistralnej sieci ciepłowniczej oznaczała rozpoczęcie procesu likwidacji i nie była tożsama z postawieniem w stan likwidacji, z którym wiązałoby się wyksięgowanie z ewidencji księgowej. Spółka nie dokonała samodzielnej fizycznej likwidacji środków, a co za tym idzie nie poniosła kosztów księgowych, ani podatkowych w związku z likwidacją.

W roku 2018 Zarząd Spółki podjął decyzję o sprzedaży składników majątku powiązanej z rozbiórką i wywiezieniem. Demontaż sieci wykonywany jest przez jej nabywcę etapowo, koszty księgowe ponoszone są w momencie sprzedaży.

Dn. 18 maja 2005 r. sieć ciepłownicza została przyjęta na stan majątku jako środek trwały w wartości równej wartości nominalnej udziałów, które zostały wydane w zamian.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość nominalna wydanych udziałów stanowiąca wydatek Spółki na nabycie trzech odcinków sieci ciepłowniczej pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych elementów majątku?
2.  Czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w momencie dokonania sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość nominalna wydanych udziałów stanowiąca wydatek Spółki na nabycie trzech odcinków sieci ciepłowniczej pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych może zostać zaliczona w koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia powyższych składników majątku na podstawie przepisu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 updop. Momentem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie moment sprzedaży majątku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych ze sprzedażą środków trwałych wniesionych do Spółki w 2005 r. w formie wkładu niepieniężnego w zakresie ustalenia:

*   kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży środków trwałych (pyt. Nr 1) – uznaje się **za prawidłowe** oraz

*   momentu uwzględnienia tych kosztów (pyt. Nr 2) – uznaje się za **jest prawidłowe.**

Na wstępie, wskazać należy, że z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że 18 maja 2005 r. nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w zamian za wkład niepieniężny w postaci wniesienia do Spółki przez Gminę Miasta miejskiej sieci ciepłowniczej wraz z infrastrukturą techniczną stanowiącą zorganizowany zespół składników mienia służących do przesyłania i dystrybucji ciepła i pary technologiczne. Aport został przyjęty na stan majątku jako środki trwałe, w wartości równej wartości nominalnej udziałów, które zostały wydane w zamian. Począwszy od czerwca 2005 r. Spółka od powyższych środków trwałych dokonywała odpisów amortyzacyjnych, w całości zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów.

W maju 2018 r. podpisano umowę na demontaż i sprzedaż składników majątkowych w postaci 3 odcinków sieci ciepłowniczej stanowiących odrębne środki trwałe Wnioskodawcy. Na podstawie umowy kupujący nabywa przedmiotowe składniki majątku i jednocześnie dokonuje ich demontażu, wywiezienia, uporządkowania terenu i utylizacji powstałych materiałów odpadowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z konstrukcji podatku dochodowego wynika, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania. Pojęcie kosztów podatkowych musi być więc rozumiane w kontekście istoty podatku dochodowego.

W myśl art. 7 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów (…).

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz, że ich poczynienie ma wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Stosownie do art. 16a ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. amortyzacji podlegają, z pewnymi zastrzeżeniami, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady dotyczące dokonywania odpisów z tytułu zużycia środków trwałych (odpisów amortyzacyjnych) zamieszczone zostały w przepisach art. 16a – 16m ustawy.

I tak, podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowo ustalona przez podatnika wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z treścią art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy czym, w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, w myśl art. 16g ust. 1 pkt 4 updop, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., z uwagi na fakt, że właśnie w tym roku został wniesiony do Spółki wkład).

Podkreślić należy, że co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (środek trwały w pełni umorzony). Jednocześnie, w określonych sytuacjach zdarzają się przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego, z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

I tak, stosownie do treści z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów aktualizacyjnych, o których mowa w art. 16 h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Natomiast na podstawie art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 w/w ustawy, od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W przedmiotowej sprawie z powyższym przepisem należy powiązać regulację wynikającą z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy, zgodnie z którą nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

W konsekwencji, zgodnie z literalnym brzmieniem powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę przedmiotowych środków trwałych, należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, w wysokości poniesionych przez Spółkę wydatków na nabycie (w ramach aportu) środków trwałych pomniejszonych o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Tak więc, sformułowanie „wydatki na nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie składników majątkowych wnoszonych aportem, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże składników nie byłoby możliwe. W konsekwencji, cytowany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na przejęciu w ramach aportu trzech odcinków sieci ciepłowniczej w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki, które to udziały będą stanowić swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport, w skład którego wchodzą m.in. przedmiotowe środki trwałe.

Wobec powyższego, za wydatki, które Spółka poniosła na nabycie przedmiotu aportu należy uznać – podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu z tytułu ich odpłatnego zbycia – wartość nominalną wydanych przez Nią udziałów w zamian za aport, który to koszt pomniejszyć należy o dokonane przez Spółkę odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, w przypadku sprzedaży przez Spółkę, będących przedmiotem zapytania trzech odcinków sieci ciepłowniczej, stanowiących środki trwałe, które zostały nabyte w formie aportu, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym obejmującą również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów). Momentem zaliczenia wydatków na nabycie przedmiotu aportu do kosztów uzyskania przychodów będzie moment sprzedaży tych poszczególnych środków trwałych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania ozn. Nr 1 i Nr 2, należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie, należy zauważyć, że jeżeli wartość wnoszonych aportem środków trwałych była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za przedmiotowy aport (wystąpiło agio), Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (przy sprzedaży przedmiotu aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych.

W tym miejscu zauważyć bowiem należy, iż wartość przewyższająca wartość nominalną wydanych udziałów nie tworzy kapitału zakładowego, a co istotne nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów, to nie powinna również wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.