Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.174.2019.1.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Brak opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: aport; najem; nieruchomości; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2019 r. (data wpływu 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dokonanej czynności sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W roku 2004 Wnioskodawca założył jednoosobową działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W roku 2008 Wnioskodawca nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezabudowaną działkę gruntu (dalej: Nieruchomość). Nabycie Nieruchomości podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, udokumentowane było wystawioną przez sprzedawcę fakturą VAT z wykazanym zwolnieniem w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości. Nieruchomość zaliczona została do środków trwałych i wykazana została w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wynajmował Nieruchomość innemu podatnikowi. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT dokumentujące najem i opodatkowywał transakcję podatkiem VAT.

Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Wnioskodawca w roku 2014 dokonał aportu innej nieruchomości nabytej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do spółki cywilnej.

W marcu 2014 roku, Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie wyrejestrowując się jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji Nieruchomość stała się majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. W ramach jednak uprzednich ustaleń, Wnioskodawca nieodpłatnie użyczył Nieruchomość spółce cywilnej, w której jest jednym ze wspólników.

Od roku 2014 Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, która nieodpłatnie użytkuje Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy czynność wniesienia aportem Nieruchomości z majątku prywatnego do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że rozważany aport Nieruchomości z majątku prywatnego do Spółki nie będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem warunkami do uznania, że mamy do czynienia z wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT są:

1.  zarobkowy charakter - działalność ta jest nastawiona na osiągniecie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej,
2.  zorganizowany sposób działania - prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć również wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności,
3.  czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej,
4.  wykonywanie działalności w sposób ciągły we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek tj. prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny.

Powyższe znajduje swoje potwierdzenie w prezentowanej aktualnie linii interpretacyjnej organów podatkowych, również w zakresie dokonywania sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2017 roku o sygn. 0461-ITPP2.4512.189.2017.1.AW zgodził się ze stanowiskiem podatnika że: „Organy podatkowe potwierdzają, że do określenia czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymagana jest każdorazowo ocena odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Kluczowe jest ustalenie, czy podmiot w celu dokonania dostawy nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu ustawy o VAT, co skutkuje uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku VAT, czy też aport nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.”

W tym miejscu należy wskazać na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). Z treści wskazanego orzeczenia wynika, że za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, tj. wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (pod. red. E. Sobol, Warszawa 2005 r, s. 257 i 391) handlowcem jest specjalista w dziedzinie handlu, pracownik przedsiębiorstw handlowych, ,,kupiec”, kupcem zaś ,,ten, kto prowadzi w swoim imieniu przedsiębiorstwo handlowe, kto się trudni handlem" lub ten, kto kupuje coś, "nabywca”, zaś za handel uważa się ,,zorganizowaną wymianę dóbr, obrót towarów polegający na kupnie-sprzedaży”.

Mając na uwadze przywołane definicje zawodowa (profesjonalna) działalność handlowca polega na nabywaniu towarów i ich późniejszej sprzedaży z zyskiem. Ponadto, co do zasady taka profesjonalna działalność handlowa nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Zatem nie jest działalnością handlową sprzedaż (a tym bardziej wniesienie aportem) majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych). Przyjęcie, że dana osoba fizyczna zbywając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą jako handlowiec, wymaga także ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Biorąc pod uwagę powyższe w przedmiotowym stanie faktycznym istotne jest czy w celu dokonania dostawy Nieruchomości (aportu Nieruchomości do spółki cywilnej) po likwidacji działalności, Wnioskodawca podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wnioskodawca od momentu likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej nie działał i nie planuje działać jako profesjonalista zajmujący się jakimkolwiek obrotem nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował żadnych aktywnych działań związanych z posiadaną Nieruchomością. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że nigdy intencją Wnioskodawcy nie było nabycie Nieruchomości z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży i uczynienia z takiego działania swojego źródła dochodów Podkreślenia wymaga, że planowane wniesienie Nieruchomości jako aportu do spółki cywilnej nie ma na celu osiągnięcie dochodu, a jest jedynie formą transformacji posiadanego przez Wnioskodawcę majątku. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Nieruchomości stanowi wyłącznie element zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że planowana czynność (wniesienie jako wkład niepieniężny Nieruchomości do spółki) charakteryzuje się zaplanowanym sposobem działania, ani tym bardziej ciągłością. Dokonując w 2014 roku aportu innej nieruchomości Wnioskodawca działał jeszcze jako przedsiębiorca. Dlatego, każda z tych transakcji powinna być rozpatrywana jako oddzielne zdarzenie. Jednocześnie Wnioskodawca chciałby podkreślić, iż Wnioskodawca nie planuje w przyszłości innych transakcji takiego typu (aportu). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując w formie aportu dostawy Nieruchomości Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawi Wnioskodawcę cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a transakcji cech czynności opodatkowanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że aport Nieruchomości do Spółki stanowić będzie dostawę majątku prywatnego (rozporządzanie majątkiem osobistym) oraz, że przedmiotowa Nieruchomość nie została nabyta w celu prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT. Planowana przez Wnioskodawcę dostawa Nieruchomości w formie aportu do Spółki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Wnioskodawca nie będzie działał dla tej transakcji jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że przez pojęcie towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stwierdzić należy, że grunt, stanowi towar w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego sprzedaż stanowi odpłatną dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Czynność wniesienia aportu może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towaru lub za świadczenie usług, w zależności od tego, co stanowi przedmiot aportu.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

*   związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Czynność wniesienia aportu rzeczowego spełnia definicję dostawy towaru, zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym uznawana jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy. Czynność ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu wiąże się z odpłatnością, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą mającą charakter rzeczowy a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów lub akcji), a także prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu ww. podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

*   po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu, darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Zaznaczyć należy również, że nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego (np. nieruchomości), a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego, profesjonalnego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że za podatnika uznaje się również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i dokonała w tym celu pewnych nakładów, mimo że sama sprzedaż jeszcze się nie rozpoczęła, czy nawet nigdy nie zostanie rozpoczęta. Bardzo istotnym elementem, przesądzającym o prowadzeniu działalności gospodarczej są czynności przygotowawcze, jakich dokonuje dany podmiot w związku z rozpoczęciem działalności. Sam zamiar prowadzenia działalności powiązany z zakupami realizowanymi w tym celu nadaje status podatnika podatku od towarów i usług, już nawet w fazie dokonywania czynności przygotowawczych, co wynika m.in. z orzeczenia TSUE z 29 lutego 1996 r. C-110/94 w sprawie Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO).

Za podatnika należy zatem uznać także osobę, która poczyniła pewne nakłady celem prowadzenia działalności gospodarczej, nawet w sytuacji, gdy sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet w przypadku jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie etapów. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie towarów, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza. Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Skutkiem powyższego, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w 2004 roku założył jednoosobową działalność gospodarczą. Jednocześnie Wnioskodawca zarejestrował się jako podatnik VAT czynny. W roku 2008 Wnioskodawca nabył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej niezabudowaną działkę gruntu. Nabycie Nieruchomości podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, udokumentowane było wystawioną przez sprzedawcę fakturą VAT z wykazanym zwolnieniem w konsekwencji Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem Nieruchomości. Nieruchomość zaliczona została do środków trwałych i wykazana została w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wynajmował Nieruchomość innemu podatnikowi. Wnioskodawca wystawiał faktury VAT dokumentujące najem i opodatkowywał transakcję podatkiem VAT. Jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą Wnioskodawca w roku 2014 dokonał aportu innej nieruchomości nabytej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy do spółki cywilnej. W marcu 2014 roku, Wnioskodawca podjął decyzję o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej, jednocześnie wyrejestrowując się jako podatnik VAT czynny. W konsekwencji Nieruchomość stała się majątkiem prywatnym Wnioskodawcy. W ramach jednak uprzednich ustaleń, Wnioskodawca nieodpłatnie użyczył Nieruchomość spółce cywilnej, w której jest jednym ze wspólników. Od roku 2014 Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Obecnie Wnioskodawca planuje wniesienie Nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej, która nieodpłatnie użytkuje Nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy czynność wniesienia aportem Nieruchomości z majątku prywatnego do Spółki jako wkładu niepieniężnego będzie czynnością dokonaną przez podatnika na gruncie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji aportu nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest cel nabycia oraz całokształt działań jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do tejże nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

W pierwszej kolejności należy przywołać brzmienie przepisu art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Z art. 712 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu.

Stosownie do § 2 ww. przepisu – bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Zgodnie z art. 713 Kodeksu cywilnego – biorący do używania ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jeżeli poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że aby nieruchomość stanowiła majątek prywatny, to podatnik musi w całym okresie jej posiadania wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, powołanych regulacji oraz aktualnego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że Zainteresowanego należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu planowanego aportu nieruchomości. Przesłanki prowadzące do tej konkluzji są następujące.

Zainteresowany wykorzystywał nieruchomość w sposób zorganizowany i ciągły, któremu nie można przypisać znamion wykorzystywania majątku w celach prywatnych. Zauważyć bowiem należy, że Wnioskodawcy przy zakupie Nieruchomości nie przyświecał cel związany z wykorzystaniem jej na potrzeby osobiste (własne), lecz (jak wskazał Wnioskodawca) „Wnioskodawca nabył nieruchomość w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”. Nieruchomość zaliczona została do środków trwałych i wykazana została w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji środków trwałych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmował Nieruchomość innemu podatnikowi i opodatkowywał transakcje podatkiem VAT. Po likwidacji działalności i przejściu nieruchomości do majątku prywatnego Wnioskodawcy, również w żadnym momencie grunt nie zaspokajał potrzeb osobistych Zainteresowanego, gdyż nieodpłatnie użyczał Nieruchomość spółce cywilnej, w której to sam jest jednym ze wspólników. Tym samym również czerpiąc korzyści finansowe z działalności spółki cywilnej, do której to wykorzystywana była Nieruchomość. W związku z powyższym należy stwierdzić, że powyższa nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zainteresowanego w celach prywatnych (osobistych) w żadnym momencie jej posiadania nieruchomości.

Użyczenie przez Wnioskodawcę Nieruchomości spółce cywilnej, w której sam jest jednym ze wspólników, choć nieodpłatne, stanowi w swej istocie – na tle okoliczności sprawy – świadomie podejmowane działań przez Zainteresowanego mające na celu wykorzystywanie przedmiotowej nieruchomości w celach gospodarczych.

Zatem wynikająca z opisanych wyżej działań Wnioskodawcy koncepcja wykorzystania nieruchomości poprzez użyczenie jej Spółce na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, (z której to Wnioskodawca będzie czerpał korzyści finansowe ze względu na bycie jednym ze wspólników Spółki) dowodzi, że zostały wykonane czynności, które świadczą o tym, że przyszły aport nieruchomości do tejże Spółki nie może stanowić jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Należy podkreślić, że przez termin „zamiar” należy pojmować nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych możliwych do stwierdzenia okoliczności. Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz muszą istnieć obiektywne dowody potwierdzające przeznaczenie danej nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych. Jak wynika z powyższego w niniejszej sprawie nie miało to miejsca.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, dokonana w kontekście przywołanych wyżej przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że podjęte przez Wnioskodawcę działania w całym okresie posiadania nieruchomości nie miały na celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych Zainteresowanego (np. budowa domu), tylko wykorzystanie jej do celów gospodarczych - zarobkowych. Takie postępowanie jest charakterystyczne dla podmiotów występujących profesjonalnie w obrocie gospodarczym.

Zatem nie cele osobiste – w przypadku Wnioskodawcy brak jest czynności charakteryzujących zarząd majątkiem osobistym – a cele gospodarcze leżą u podstaw działania Zainteresowanego, wobec czego czynność aportu tej nieruchomości nie będzie stanowiła – jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku – rozporządzania majątkiem osobistym. Planowany aport nieruchomości wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika tego podatku, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Reasumując, wniesienie aportem przedmiotowej nieruchomości do Spółki będzie stanowiło – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy – odpłatną dostawę towarów. Dokonując tych czynności Wnioskodawca będzie działał jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport wskazanej nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.