Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.243.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-25
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których jest/będzie realizowana inwestycja.
Słowa kluczowe: grunty; grunty-grunty leśne; grunty-grunty rolne; grunty-przekształcenie gruntu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których jest/będzie realizowana inwestycja (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do tut. organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których jest/będzie realizowana inwestycja.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka”) oraz określone spółki od niej zależne (dalej łącznie: „Spółki”), na podstawie zawartej umowy (dalej: „Umowa”), tworzą podatkową grupę kapitałową (dalej: „PGK”) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”). Rokiem podatkowym PGK jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą PGK jest Spółka - jako spółka dominująca.

Podstawa opodatkowania PGK jest obliczana zgodnie z art. 7a w zw. z art. 7 ust. 1-3 ustawy o CIT.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, którą realizuje za pomocą oddziałów położonych w różnych miejscowościach. Działalność prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów z flotacji rud oraz gospodarką wodno-szlamową. Eksploatowane przez Spółkę składowisko odpadów (stanowiące zespół różnorodnych środków trwałych) jest miejscem deponowania odpadów z flotacji dla wszystkich kopalń Spółki, co powoduje, że stanowi ono kluczowe ogniwo technologiczne, bez którego produkcja byłaby niemożliwa.

Obecnie Spółka realizuje zadanie inwestycyjne polegającego na rozbudowie składowiska poprzez budowę nowej kwatery wraz z budową nowych zapór, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Ww. inwestycja realizowana jest m.in. na gruntach Skarbu Państwa, które obecnie znajdują się w zarządzie X. Należą do nich grunty sklasyfikowane obecnie jako rolne i leśne. Rozbudowa składowiska na wspomnianych gruntach wymaga zmiany klasyfikacji tych gruntów oraz uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami.

Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem następujących opłat:

*   za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej,
*   jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu.

Poniesienie powyższych opłat przez Spółkę warunkuje realizację kolejnego etapu związanego z pozyskaniem gruntów pod planowaną inwestycję, jakim jest uzyskanie przez Spółkę tytułu prawnego do przekształcanych gruntów poprzez odpłatny zakup gruntów bądź ich dzierżawa.

W przypadku zawarcia umowy dzierżawy gruntów, Spółka obowiązana jest/będzie ponieść koszty związane z ich użytkowaniem, tj. uiszczać:

*   opłatę roczną z tytułu użytkowania na cele nieleśne gruntów wyłączonych z tej produkcji przez okres 10 lat – w razie trwałego wyłączenia, lub przez okres dłuższy nie przekraczający jednak 20 lat – w razie nietrwałego wyłączenia;
*   czynsz dzierżawny,

a także obowiązana będzie do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawionych gruntów (gdyż w przypadku dzierżawy gruntów od PGL Lasów Państwowych obowiązek podatkowy ciążył będzie na Spółce na mocy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.).

Wszystkie ww. wydatki Spółka reguluje i będzie regulować za pośrednictwem rachunków bankowych (Spółki i otrzymującego płatność) zgłoszonych do właściwych urzędów skarbowych (vide: art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw – Dz.U. z 2019 r. poz. 1018).

Koszty jednorazowych opłat, które są/zostaną poniesione z tytułu wyłączenia gruntów z produkcji leśnej i rolnej oraz jednorazowa opłata za przedwczesną wycinkę drzew – według stosowanych przez Spółkę przepisów rachunkowości (tj. Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej) ¬– będą spełniać kryterium kosztów związanych z dostosowaniem składnika aktywów do zamierzonego miejsca i stanu. W konsekwencji dla celów bilansowych koszty te będą skapitalizowane w wartości początkowej inwestycji w momencie ich poniesienia (zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe).

Wnioskodawca ponadto informuje, że w latach ubiegłych, tj. 2016-2018 Spółka wraz z określonymi spółkami zależnymi, tworzyła podatkową grupę kapitałową (dalej: „Poprzednia PGK”); podatnik ten stracił byt w wyniku upływu terminu, na jaki została utworzona Poprzednia PGK (tj. lata 2016-2018). Poprzednia PGK, jako podatnik podatku CIT, otrzymała rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2017 r. I SA/Wr 483/17, w którym sąd w sprawie analogicznej jak będąca przedmiotem wniosku uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Z uwagi na fakt, iż od dnia 1 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku CIT jest nowa PGK, ponowne wystąpienie z wnioskiem jest uzasadnione.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy wskazane we wniosku wydatki jakie Spółka ponosi/poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których jest/będzie realizowana przez Spółkę inwestycja, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków – stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wskazane we wniosku wydatki jakie Spółka ponosi/poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których jest/będzie realizowana przez Spółkę inwestycja, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków – stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, przy czym wydatki te stanowić będą koszty uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego ich zbycia po pomniejszeniu o sumę odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT wskazuje, że amortyzacji podlegają tylko te środki trwałe, które stanowią własność lub współwłasność podatnika, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych oraz składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, lecz wykorzystywane przez niego na potrzeby działalności na podstawie umowy cywilnoprawnej, zdefiniowanej w kodeksie cywilnym, upoważniającej do odpłatnego używania obcych środków trwałych.

Biorąc pod uwagę regulacje art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b oraz art. 16a ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT – określające kryteria warunkujące zaliczenie danego składnika majątkowego do środków trwałych, wydatki na zmiany planistyczne gruntów przeznaczonych pod rozbudowę składowiska odpadów nie mogą być zakwalifikowane do środków trwałych z uwagi na fakt, iż w momencie ich poniesienia grunty przeznaczone pod rozbudowę składowiska nie będą stanowiły własności lub współwłasności Spółki, co jest warunkiem koniecznym dla zaliczenia danych nakładów do środków trwałych.

W ocenie Spółki, ww. wydatki nie mogą również zostać zakwalifikowane do inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z ugruntowaną praktyką przez pojęcie inwestycji w obcych środkach trwałych rozumie się nakłady poniesione na ulepszenie środka trwałego, który używany jest przez podatnika na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W przedmiotowym przypadku nie zachodzi ww. sytuacja, gdyż w okresie poniesienia wydatków związanych z przekształceniem gruntów Spółce nie będzie przysługiwał żaden tytuł prawny do przekształcanych gruntów.

W konsekwencji powyższego, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że planowane przez niego wydatki w postaci:

*   opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej,
*   jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu, stanowić będą koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jako koszty pośrednie związane z ogólnie prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

Zdaniem Spółki, poniesie ona ww. wydatki w związku z potrzebami wynikającymi z charakteru i zakresu jej działalności. Wydatki te jednocześnie stanowią ten rodzaj wydatków, które ponoszone są w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Tym samym, przedmiotowa kwalifikacja pozwala Spółce na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – stosownie do postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, gdzie określono, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Spółka ponadto wskazuje, że, w jej ocenie, nie ma podstaw do rozkładania w czasie ww. kosztów stosownie do regulacji art. 15 ust. 4d zdanie drugie, gdyż brak jest wiarygodnego miernika, który pozwalałby wskazać, w jakim okresie poczynione przez Spółkę nakłady będą przyczyniać się do uzyskiwania przychodów w kolejnych latach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działalność gospodarcza Spółki prowadzona jest w formie wielooddziałowej, w skład której wchodzą m.in. takie oddziały jak zakłady górnicze (kopalnie) oraz oddział zajmujący się m.in. składowaniem odpadów. Obecnie Spółka realizuje zadanie inwestycyjne polegające na rozbudowie składowiska, co wiąże się z koniecznością poniesienia szeregu wydatków. Inwestycja realizowana jest na m.in. na gruntach Skarbu Państwa, sklasyfikowanych obecnie jako rolne i leśne, które znajdują się w zarządzie X. Rozbudowa składowiska na tych gruntach wymaga zmiany ich klasyfikacji oraz uzyskania tytułu prawnego do rozporządzania tymi gruntami. Procedura zmiany klasyfikacji gruntów wiąże się z poniesieniem przez Spółkę opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu.

Mając na względzie powyższe, w ocenie tut. Organu, wydatki w postaci opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – przedmiotowe wydatki pozostają bowiem w związku przyczynowo-skutkowym z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności.

Jednocześnie wskazać należy, że wydatki poniesione przez Spółkę związane z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których będzie realizowana przez Spółkę inwestycja, nie mieszą się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” ¬– brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na opłatę za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej i leśnej oraz jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu należy kwalifikować do kosztów „pośrednich”, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności gospodarczej Spółki i osiąganymi przychodami z tej działalności lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351; dalej: „uor”) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. Księgi rachunkowe służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów uor. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W zakresie wszelkich wydatków stanowiących na gruncie ustawy o CIT pośrednie koszty uzyskania przychodów, które w momencie poniesienia, dla celów księgowych, są ujmowane na innych kontach niż kosztowe (tj. nie są księgowane jako koszt), podatnik jest uprawniony do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Należy bowiem zauważyć, że istnieje taka grupa wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika, które stanowią koszt poniesiony w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a rachunkowo nie będą ujęte na koncie kosztowym wcale albo będą ujęte z opóźnieniem. W związku z powyższym, jeżeli podatnik poniósł dany wydatek (koszt), który ujęty został w księgach rachunkowych i zgodnie z ustawą o CIT można go uznać za koszt pośredni, to data ujęcia w księgach rachunkowych tego wydatku będzie momentem poniesienia kosztu podatkowego.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych (tj. ujęcie danego wydatku „jako koszt” w księgach rachunkowych – ujęcie wydatku na koncie kosztowym) nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. wyroki: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13; z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12; z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12; z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13; z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11; z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wskazane we wniosku wydatki jakie Spółka ponosi/poniesie w związku z przeprowadzeniem zmian planistycznych dotyczących przekształcanych gruntów, na których jest/będzie realizowana przez Spółkę inwestycja, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia tych wydatków – stosownie do regulacji art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.