Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-134/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-06
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart obciążeniowych.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2016 r. (data wpływu 19 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart obciążeniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart obciążeniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą między innymi na produkcji aktywnych materiałów hydroizolacyjnych, akcesoriów niezbędnych do wykonywania izolacji, produkcji materiałów eksploatacyjnych dla wiertnictwa. Wyprodukowane towary są następnie sprzedawane do kontrahentów Spółki, gdzie czynność ta zgodnie z obowiązującymi przepisami podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%. W celu wykonywania tej działalności Spółka nabywa towary i usługi między innymi od podmiotu z siedzibą na terytorium Niemiec.

Dostawa towarów i usług przez podmiot niemiecki odbywa się podstawie zawartej umowy, gdzie podmiot ten dokonuje dostaw w ten sposób, iż towary i usługi są realizowane (otrzymywane) u podmiotu trzeciego (partnera serwisowego), z którym to niemiecki podmiot ma podpisaną umowę na obsługę swoich klientów, którym w tym przypadku jest Spółka.

W związku z tym w rzeczywistości dochodzi do transakcji łańcuchowej gdzie podmiot niemiecki nabywa towary i usługi od swojego partnera serwisowego (stacji paliw) i następnie odsprzedaje je do Spółki. Zatem podmiot niemiecki pełni rolę pośredniego dostawcy towarów i usług.

W rezultacie tego nabywane towary i usługi od podmiotu niemieckiego są opodatkowane polskim podatkiem VAT lub odwrotnego obciążenia po stronie Spółki. Nabycie towarów i usług ma miejsce na stacjach paliwowych (u partnerów serwisowych niemieckiego podmiotu) znajdujących się na terytorium Polski, za które to Spółka płaci w formie bezgotówkowej za pomocą kart obciążeniowych DKV wydanych przez podmiot niemiecki stanowiących jego własność.

Przedmiotem nabycia są takie towary jak: paliwa do samochodu, smary, akcesoria samochodowe. Poza tym Spółka nabywa usługi mycia i czyszczenia pojazdów, usługi pośrednictwa poboru opłat VIATOLL. Umowa z niemieckim dostawcą określa szczegółowo jaki rodzaj towarów i usług Spółka może nabywać na stacjach paliwowych za pomocą kart obciążeniowych DKV oraz do jakiej wysokości Spółka może dokonywać zakupów za pomocą tych kart (limit kart).

Ustalenie asortymentu towarów jaki można nabyć jest ustalane pomiędzy Spółką a niemieckim dostawcą. Spółka ma wpływ na to co może znajdować się na liście towarów i usług, które może nabyć u partnera serwisowego niemieckiego dostawcy. Natomiast w punkcie serwisowym dokonuje zakupu takich towarów i usług jakie na dany moment potrzebuje.

Warunki dostawy (miejsce i czas) są zależne od partnera serwisowego, gdyż to on posiada zawarte umowy z partnerami serwisowymi. Spółka może dokonywać zakupów w miejscach u partnerów serwisowych, którzy są zlokalizowani w konkretnych miejscach znajdujących się w Polsce. Partnerzy ci działają w określonych godzinach ich pracy. Spółka wybiera miejsce odbioru towarów/usług oraz czas i odbioru w zależności od swoich potrzeb.

Z ogólnych warunków handlowych wynika, że podmiot niemiecki z tytułu dostarczonych towarów i usług nalicza, co do zasady, ceny obowiązujące w danym miejscu lub zgodne ze stosowanymi taryfami bądź stosowane zwyczajowo. Cenę paliwa nalicza na bazie aktualnych cen publikowanych, strefowych lub widocznych na dystrybutorze, o których została powiadomiona przez firmy paliwowe i którymi została obciążona. Cena ta może odbiegać od tego co jest podane na dystrybutorze na stacji paliw w razie płatności na miejscu bezgotówkowo. W związku z tym dostawca niemiecki ma realny wpływ na cenę dostarczonych towarów i usług, gdyż może on negocjować ze swoimi partnerami serwisowymi, od których odbierane są fizycznie towary i usługi stawki, warunki dostaw i terminy płatności.

Podmiot niemiecki odpowiada za dostawy wolne od wad oraz gdy została dostarczona bądź wytworzona (wyświadczona) inna rzecz lub zbyt mała ilość albo gdy świadczenie nie zostało wykonane w sposób należyty. Odpowiedzialność ta jest określona w następujący sposób:

*   zgłoszenie stwierdzonej wady towaru do dostawcy niemieckiego lub jego partnera serwisowego na piśmie lub telefaksem najpóźniej w terminie 14 dni od daty jego otrzymania, natomiast w przypadku wady ukrytej w ciągu 5 dni od dnia jej wykrycia,
*   jeżeli reklamacja jest uzasadniona (stwierdzone wady w dostarczonym towarze) Spółka ma prawo dochodzić z pomocą niemieckiego dostawcy roszczeń wobec danego partnera serwisowego,
*   niemiecki dostawca ceduje na Spółkę przysługujące jej roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego, jeżeli Spółka będzie dochodziła ich wobec partnera serwisowego,
*   niemiecki dostawca podejmie wszelkie możliwe działania w celu zapewnienia uregulowania przez danego partnera serwisowego uzasadnionych reklamacji z tytułu wad w sposób zadowalający klienta (Spółkę),
*   niemiecki dostawca w przypadku uzasadnionych reklamacji zleci usunięcie wad partnerowi serwisowemu lub dostarczy rzecz bez wad.

Na podstawie umowy podmiot niemiecki wystawia na Spółkę fakturę wraz ze szczegółowym zestawieniem dokumentującą sprzedaż towarów i usług, które miały miejsce na stacjach paliwowych w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym. Spółka płaci za fakturę przelewem bankowym na rachunek niemieckiego dostawcy. Spółka nie dokonuje odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niemiecki oraz podatku naliczonego wynikającego z importu usług opodatkowanego w ramach odwrotnego obciążenia stawką zwolnioną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na stacjach paliwowych dokumentowanych fakturą przez niemieckiego dostawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej zwaną: „ustawa o VAT", w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast jak wynika z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto jak wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przepisy ustawy o VAT określają przypadki gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku pomimo tego, że dokonał nabycia towaru czy też usługi. Stanowi o tym przepis art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy m.in. sytuacji, w której faktury stwierdzają czynności które nie zostały dokonane - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

W związku z powyższym podatnik ma prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
*   nie są to dostawy lub faktury, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, w tym faktury stwierdzające czynności które nie zostały dokonane.

Jeżeli chodzi o pierwszy warunek, to na gruncie przepisów ustawy o VAT podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jeżeli nabyte przez niego towary i usługi służą do tego aby wykonywać za ich pomocą (przy ich użyciu) czynności opodatkowane. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem wg odpowiednich stawek podatkowych, a zwłaszcza stawce 23%.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż sprzedawane przez nią towary są opodatkowane na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług stawką podatku w wysokości 23%. Oznacza to, że pierwszy warunek dający prawo do odliczenia jest spełniony.

Jeżeli chodzi o drugi warunek, to na gruncie przepisów ustawy o VAT za faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane należy uznać takie faktury, które nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów lub świadczenia usług. Nierzeczywiste dostawy to dostawy fikcyjne, papierowe, za którymi nie dochodzi do wydania towaru lub wykonania usługi. W wyniku takich dostaw nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawami łańcuchowymi, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy i art. 8 ust. 2a ustawy, zatem nie są to czynności, które nie zostały dokonane. W świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dostawy łańcuchowe charakteryzują się tym, że towar czy też usługa jest konsumowana bezpośrednio przez ostatni w kolejności podmiot a podmiot pośredniczący nie „dotyka" towaru lub usługi. W takim stanie faktycznym powyższe przepisy przyjmują fikcję, iż dostawy dokonał każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw. Takie rozwiązanie przyjęte na potrzeby systemu podatku VAT ma na celu zniesienie barier w zakresie obrotu handlowego a poza tym ma to umożliwić prawidłowe rozliczenie podatku VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym towar lub usługa jest konsumowana przez Spółkę, natomiast fizyczna dostawa towaru/usługi jest wykonywana przez pierwszy podmiot w łańcuchu dostaw. Podmiot z Niemiec, będący w tym schemacie transakcji podmiotem pośredniczącym, nie „dotyka" towaru/usługi. W związku z tym w świetle ww. przepisów należy uznać (przyjąć), że dostawy towarów i świadczenia usług na rzecz Spółki dokonał podmiot z Niemiec. Spółka od tego niemieckiego podmiotu uzyskała prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka od tego niemieckiego podmiotu otrzymała usługę.

W tym przypadku nie ma znaczenia dla przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel aby podmiot z Niemiec był w jego posiadaniu. Za pomocą karty DKV, której jest właścicielem podmiot z Niemiec ma władztwo ekonomiczne nad towarem, gdyż może on dokonać zablokowania dostaw (blokada karty), ograniczenia rodzaju towarów i usług, które mogą być nabyte przez jego klienta. W związku z tym w sensie ekonomicznym podmiot z Niemiec posiada władztwo nad towarami i usługami, które są nabywane przez Spółkę. W przypadku dostaw łańcuchowych władztwo ekonomiczne podmiotu pośredniczącego w dostawie charakteryzuje się tym, iż może on wstrzymać dostawę towarów, ograniczyć ilość ich wydawania. Analogicznie sytuacja będzie się przedstawiać w odniesieniu do łańcuchowych dostaw usług.

W odniesieniu do podmiotu z Niemiec w dniu 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał indywidualną interpretację nr IPPP3/443-1213/14-3/IG, w której to uznał, że transakcje zawarte pomiędzy tym podmiotem a jego klientami stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co dodatkowo potwierdza, iż dostawy dokonywane na rzecz Spółki są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym Spółka nabywa od podmiotu z Niemiec towary i usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT a co za tym idzie Spółka ma prawo do odliczenia podatku VAT od wystawionych przez ten podmiot faktur w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na podstawie art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis art. 7 ust. 8 ustawy definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku od towarów i usług przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego).

Przez import usług – jak stanowi art. 2 pkt 9 ustawy – rozumieć należy świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    1.  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2.  w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W myśl art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Ww. przepis wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy o podatku od towarów i usług. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl ust. 2 pkt 4 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które w ogóle nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. wykorzystywane są do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl ust. 2 tego artykułu, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle ust. 4 powołanego artykułu, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Klasyfikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnych stanów faktycznych. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można zatem w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest fakt, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

W kontekście tej kwestii należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 w postępowaniu pomiędzy Auto Lease Holland BV a Bundedamt für Finanzen. W sprawie tej podatnik, będący firmą leasingową, oferował swoim klientom usługę zarządzania zakupami paliwa do samochodów będących przedmiotem leasingu. W ramach usługi podatnik udostępniał klientom karty kredytowe wystawione na siebie. Klienci dokonywali płatności ryczałtowych w ciągu roku. Na zakończenie roku następowało rozliczenie końcowe, na podstawie którego klienci obciążani byli rzeczywistymi kosztami paliwa. Faktury za paliwo wystawiane były przez stacje benzynowe na X, który ujmował te koszty na fakturze za usługi leasingu wystawiane klientom.

Trybunał zauważył, „iż „dostawa towarów” nie odwołuje się do przeniesienia własności zgodnie z procedurami określonymi w stosownym prawie krajowym, lecz obejmuje wszelkie przeniesienie majątku rzeczowego przez jedną stronę, które uprawnia drugą stronę w rzeczywistości do dysponowania nim tak, jakby ta strona była właścicielem tego majątku. Cel VI Dyrektywy może być zagrożony, jeśli warunki wystąpienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji opodatkowanych - różniłyby się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków regulujących przeniesienie własności w prawie cywilnym. W konsekwencji, aby odpowiedzieć na przekazane pytanie, konieczne jest ustalenie, na rzecz kogo - leasingodawcy czy leasingobiorcy - spółki naftowe przenosiły, w postępowaniu głównym, to prawo do rzeczywistego dysponowania towarem jak właściciel. Nie podlega sporowi, że leasingobiorca ma prawo do dysponowania paliwem tak, jakby był on jego właścicielem. Otrzymuje on paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych, a Auto Lease nie ma w żadnym momencie prawa do decydowania, w jaki sposób to paliwo ma zostać zużyte i w jakim celu. Argument, iż paliwo jest dostarczane Auto Lease, biorąc pod uwagę, że leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na koszt tej spółki, która ponosi z góry koszt tego towaru, nie może być przyjęty”.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 260, z późn. zm.), korzystający z dróg publicznych są obowiązani do ponoszenia opłat za: przejazdy po drogach krajowych pojazdów samochodowych, w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym, za które uważa się także zespół pojazdów składający się z pojazdu samochodowego oraz przyczepy lub naczepy o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony, w tym autobusów niezależnie od ich dopuszczalnej masy całkowitej.

Elektronicznym systemem poboru opłat za przejazd płatnymi drogami krajowymi, któremu obowiązkowo podlegają ww. pojazdy jest Viatoll.

Opłata drogowa pobierana w systemie Viatoll stanowi zatem opłatę o charakterze publicznoprawnym, tj. obowiązkowe, wynikające z przepisów prawa, obciążenie na rzecz Skarbu Państwa bądź określonego organu/jednostki, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prowadzi do wniosku, że o ile nie występują ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta niemieckiego z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart obciążeniowych DKV, przy czym stosownie do art. 86a ustawy, w przypadku nabycia paliwa odliczeniu podlega 50% kwoty podatku naliczonego. Prawo do odliczenia nie dotyczy jednak opat drogowych za przejazd płatnymi drogami krajowymi, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W niniejszej sprawie Spółka wskazała, że wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, a kontrahent niemiecki występuje zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw i świadczeniu usług, o których mowa w art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Jest on aktywnym uczestnikiem transakcji, gdyż m.in. ma realny wpływ na cenę dostarczonych towarów i usług, jak również odpowiada za to, by dostawy były wolne od wad. Zatem mimo, że fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług będzie się odbywało pomiędzy Spółką jako ostatnim podmiotem w łańcuchu a partnerem serwisowym - występującym jako pierwszy w łańcuchu, należy uznać, że czynności dokonywane pomiędzy kontrahentem niemieckim a Spółką stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.