Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-167/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-31
Teza: Brak obowiązku określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja działa na podstawie ustawy o fundacjach. Została ustanowiona przez T…. S.A. (fundator – dalej „T” S.A.) aktem notarialnym 8 listopada 2011 r. Fundacja prowadzi działalność statutową nieodpłatną, odpłatną oraz gospodarczą, z której dochód przeznaczany jest na realizację celów statutowych.

Fundacja została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym, w rejestrze stowarzyszeń i w rejestrze przedsiębiorców. W ramach działalności statutowej Fundacja wykonuje czynności:

1.  w zakresie działalności statutowej odpłatnej (przychodem są opłaty za uczestnictwo w konferencji szkoleniowej) - opodatkowanej stawką 23%;
2.  w zakresie działalności statutowej odpłatnej (przychodem są opłaty za udział w turnieju piłki nożnej i szkoleniach) - zwolnionej z VAT;
3.  w zakresie działalności statutowej nieodpłatnej - nie podlegającej opodatkowaniu VAT; przychodem z działalności statutowej nieodpłatnej są darowizny;
4.  w zakresie działalności gospodarczej (działalność reklamowa i wystawiennicza) - opodatkowanej stawką 23%.

Fundacja prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie jako działalność dodatkową, w następującym zakresie: 73.12.B - Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych; 73.12.C - Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w mediach elektronicznych (Internet); 73.12.D - Pośrednictwo w sprzedaży czasu i miejsca na cele reklamowe w pozostałych mediach; 78.10.2 - Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników, 82.30.Z - Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów; 79.90.C - Pozostała działalność usługowa w zakresie rezerwacji, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Fundacja jest organizatorem projektu „DR”, którego celem jest edukacyjne wsparcie dla rodzin osób niesamodzielnych pozostających w domach, u których niesamodzielność jest konsekwencją zaawansowanego wieku lub przewlekłej choroby.

W ramach projektu Fundacja prowadzi działania, które stanowią nieodpłatną działalność statutową:

1.  organizuje dla rodzin bezpłatne warsztaty o charakterze otwartym, poświęcone tematyce opieki i pielęgnacji osób niesamodzielnych pozostających w domach - czynności nie podlegające opodatkowaniu;
2.  wydaje poradnik dla rodzin opiekujących się osobami niesamodzielnymi pozostającymi w domu - poradnik jest bezpłatnie rozdawany przez Fundację - czynności nie podlegające opodatkowaniu;
3.  stworzyła stronę internetową poświęconą opiece nad osobami niesamodzielnymi pozostającymi w domach;
4.  wydaje materiały reklamowe promujące projekt (ulotki, plakaty);
5.  przygotowała multimedialne narzędzia edukacyjne (filmy, prezentacje interaktywne) z zakresu opieki nad osobą niesamodzielną.

Fundacja wykonuje usługi reklamowe, za które otrzymuje wynagrodzenie płatne w równych miesięcznych ratach opodatkowane 23% VAT i polegające na:

1.  udostępnianiu powierzchni reklamowych w trakcie bezpłatnych otwartych warsztatów organizowanych przez Fundację w ramach projektu;
2.  udostępnianiu powierzchni reklamowych w wydanym bezpłatnie w ramach projektu poradniku dla rodzin opiekujących się osobami niesamodzielnymi przebywającymi w domu;
3.  udostępnieniu powierzchni reklamowych na stronie internetowej poświęconej tematyce projektu;
4.  udostępnieniu powierzchni reklamowych w materiałach reklamowych poświeconych tematyce projektu, w celu zamieszczenia w nich logo, reklamy marek „T” S.A., innych logo, których właścicielem jest „T” S.A. oraz informacji o „T” S.A.;
5.  udostępnianiu powierzchni reklamowych w multimedialnych narzędziach edukacyjnych (filmy, prezentacje interaktywne) z zakresu opieki nad osobą niesamodzielną.

Fundacja zobowiązuje się również podać w poradniku poświęconym tematyce projektu, na swojej stronie internetowej oraz w materiałach reklamowych, numer infolinii reklamowanej firmy.

Do 31 grudnia 2015 r. Fundacja, zgodnie z indywidualną interpretacją \`(...)\` z 17 grudnia 2013 r. odnośnie prawa do odliczania podatku naliczonego od wydatków służących równocześnie wykonywaniu działalności statutowej nieodpłatnej (udział w warsztatach, wydawanie poradnika itp.) oraz opodatkowanej (reklamowej) - odliczała VAT naliczony z faktur dokumentujących te wydatki w pełnej wysokości.

Fundacja od wydatków służących równocześnie działalności nieodpłatnej, opodatkowanej i zwolnionej (księgowość, czynsz, opłaty pocztowe, itp.) - dokonywała odliczenia podatku naliczonego według proporcji określonej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy od 1 stycznia 2016 r. Fundacja ma obowiązek zastosowania tzw. prewspółczynnika uregulowanego w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie będzie negatywna, to czy Fundacja może nadal stosować pełne odliczenie VAT od wydatków służących równocześnie działalności statutowej nieodpłatnej i gospodarczej zgodnie z powołaną wyżej indywidualną interpretacją?

Zdaniem Wnioskodawcy, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku ograniczenia kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu poprzez zastosowanie nowego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. zmianie uległy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT) w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta polega na prowadzeniu nowego współczynnika proporcji (tzw. preproporcji).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zauważyć, iż ww. przepis wprowadza ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik, oprócz działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, wykonuje także działalność niebędącą działalnością gospodarczą i wykorzystuje w tym celu nabyte przez siebie towary i usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza (na gruncie ustawy o VAT) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawodawca nie zdefiniował, jakie działania realizowane przez podatnika uważa za wykonywane poza działalnością gospodarczą, nie wskazał również zamkniętego katalogu podmiotów, których ww. zmiany miałyby dotyczyć. Z treści przepisów oraz z uzasadnienia zmian wynika, że zmianami objęte są m.in. szkoły wyższe oraz jednostki samorządu terytorialnego, które pewne usługi wykonują odpłatnie, a pewne nieodpłatnie finansując je z odpowiednich dotacji. Jednocześnie w uzasadnieniu do ustawy wykluczono możliwość traktowania jako działalności innej niż działalność gospodarcza działań, które mogą być naturalną konsekwencja prowadzonej działalności gospodarczej, a jednocześnie nie mieszczą się w katalogu działań opodatkowanych podatkiem VAT (np. kary umowne, odszkodowania). Ponadto z mocy powołanego przepisu nowe regulacje nie odnoszą się do czynności, w odniesieniu do których stosujemy przepisy o nieodpłatnych świadczeniach, zatem przykładowo wydanie towaru/świadczenie usługi na rzecz kontrahenta/potencjalnego kontrahenta, które podlega opodatkowaniu na podstawie odpowiednio art. 7 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nie będzie powodowało obowiązku ustalania tzw. współczynnika preproporcji.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi być - co do zasady - prowadzona w celu uzyskania zysku. W ramach działalności gospodarczej podatnik VAT może dążyć do osiągnięcia celów inne niż zarobkowe. Tym samym, podatnikami VAT mogą być również podmioty typu non profit, realizujące np. zadania charytatywne, przy czym opodatkowaniu mogą podlegać jedynie takie czynności wykonywane przez tych podatników, działających w tym charakterze, które są realizowane pod tytułem odpłatnym. Bez znaczenia także dla bycia podatnikiem VAT jest efekt prowadzonej działalności, w szczególności, czy jest to działalność dochodowa, czy też przynosząca straty.

Realizacja zadań Fundacji, poza przypadkami prowadzenia przez nią działalności gospodarczej związanej z jej celami statutowymi (czynności odpłatne), ma z reguły charakter usługowy - nieodpłatny. Przy czym, należy zauważyć, że jej statutowe czynności podlegają opodatkowaniu, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jedynie wówczas, gdy są one realizowane za odpłatnością (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług), natomiast, gdy są wykonywane nieodpłatnie - nie podlegają podatkowi od towarów i usług. Pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji, w ocenie Fundacji, ustawodawca posługując się pojęciem „cele inne niż działalność gospodarcza" nie odnosi się do działalności realizowanej nieodpłatnie, która wykonywana jest w taki sposób z uwagi na specyficzny zakres zadań podatnika warunkowany statutem i ustawą branżową. Jest to działalność, której celem jest realizacja pewnych zadań wpisanych w charakter danej jednostki, których realizacja ma na calu zapewnienie nieodpłatnego dostępu do określonych usług i która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT. Co bardzo istotne, w ocenie Fundacji, powołany przepis dotyczy takich działań, które w innych okolicznościach są co do zasady realizowane odpłatnie nawet przez tego samego podatnika.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Fundacja jest organizatorem projektu „DR”, którego celem jest edukacyjne wsparcie dla rodzin osób niesamodzielnych pozostających w domach, u których niesamodzielność jest konsekwencją zaawansowanego wieku lub przewlekłej choroby. Działania te realizowane są na podstawie statutu Fundacji a projekt jest jedynym nieodpłatnym działaniem statutowym realizowanym przez Fundację, a tym samym jedyną czynnością, która nie jest uwidaczniana w deklaracji VAT.

Działalność gospodarcza powiązana jest zatem ze wszystkimi rodzajami nieodpłatnej działalności statutowej, co wyłącza Fundację z obowiązku stosowania preproporcji, gdyż podstawowym celem opisanych działań jest realizacja celów statutowych Fundacji.

Realizowana nieodpłatnie działalność statutowa, poza wypełnianiem misji, ma na celu pośrednio wzrost przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Fundację, zatem nie wpłynie na obowiązek stosowania proporcji z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W ocenie Fundacji, począwszy od 1 stycznia 2016 r. nie ma obowiązku ograniczenia kwoty podatku naliczonego, która podlega odliczeniu poprzez zastosowanie nowego współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dlatego też będzie przysługiwało jej nadal prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki służące równocześnie wykonywaniu działalności statutowej nieodpłatnej oraz opodatkowane (reklamowej), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy VAT, zgodnie z interpretacją indywidualną \`(...)\` z 17 grudnia 2013 r. Ww. interpretacja nadal obowiązuje Fundację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi:

1.  suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
    1.  nabycia towarów i usług,
    2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Producent to podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Celem wprowadzanych od dnia 1 stycznia 2016 r. zmian w zakresie proporcji odliczania podatku przez podatników prowadzących działalność mieszaną (tj. działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz działalność niemającą charakteru gospodarczego), jest dostosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) poprzez określenie proporcji w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych dla celów mieszanych, tj. w szczególności do wyroku TSUE w sprawie C-511/10 w powiązaniu z wyrokiem w sprawie C-437/06 w zakresie zaproponowania przykładowych metod służących odliczaniu VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT).

W sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu, który nie jest związany z jego działalnością gospodarczą, to traktowany jest jako konsument i tym samym pozbawiony prawa do odliczenia. Jeżeli jednak realizuje zakup na potrzeby swojej działalności, to ma prawo do odliczenia. W sytuacji pośredniej, gdy dany zakup jest związany zarówno z działalnością gospodarczą, jak i z aktywnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i uslug danego podmiotu, istnieje konieczność określenia sposobu proporcji, ponieważ dany wydatek powinien uprawniać do odliczenia, ale tylko w części, którą będzie można obliczyć przy wykorzystaniu mechanizmu wstępnej proporcji.

Z uwagi na treść ww. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

I tak - w myśl art. 8 ust. 2 ustawy - za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powołanego przepisu wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

*   w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),
*   w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością. Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa pozwala stwierdzić, że - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Fundacja ma obowiązek określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Czynności wykonywane przez Fundację nieodpłatnie w ramach prowadzonej działalności statutowej nie stanowią świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nie są one czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

Wskazać jednak należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez Fundację działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego Fundacja zobowiązana jest obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W omawianej sprawie, w sytuacji gdy towary i usługi nabywane są jednocześnie w celu realizacji nieodpłatnej działalności statutowej, jak również w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, towary te i usługi mają także związek z innymi czynnościami niż działalność gospodarcza Fundacji, zatem art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie w sprawie w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Tym samym Fundacji nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki służące równocześnie wykonywaniu działalności statutowej nieodpłatnej oraz opodatkowanej ale tylko takiej jego części, która w pierwszym etapie obliczona zostanie w myśl zasad wynikających a art. 86 ust. 2a-2h ustawy, a w następnym – w związku z faktem, że w ramach działalności gospodarczej występuje także sprzedaż zwolniona od podatku – na podstawie reguł wskazanych w art. 90 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.