Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.639.2024.1.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-09
Teza: Obowiązek korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w odniesieniu do nieuregulowanej przez Ubezpieczyciela uznanej za nieściągalną części wierzytelności. Obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do części wierzytelności zaspokojonej odszkodowaniem.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku należnego; ulga-ulga na złe długi; wierzyciel
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1a. Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności -Korekta podatku należnego z tytułu dostawy towarów 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

16 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 sierpnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

*   obowiązku korekty podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w odniesieniu do nieuregulowanej przez Ubezpieczyciela uznanej za nieściągalną części wierzytelności,
*   obowiązku zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odniesieniu do części wierzytelności zaspokojonej odszkodowaniem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

Spółka Jawna (dalej Wnioskodawca, Spółka) postanowieniem Sądu Rejonowego w \`(...)\` z dnia 21 stycznia 2002 r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego jako Spółka Jawna. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów hutniczych ze stali nierdzewnej oraz aluminium. Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności przedmiot przeważającej działalności jest klasyfikowany w PKD: Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana 46.90.Z.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 29 marca 2023 roku, Spółka zawarła z \`(...)\` S.A. (działającą pod marką \`(...)\`) polisę ubezpieczeniową, której celem jest ochrona ubezpieczeniowa przed ryzykiem braku zapłaty wszelkich ubezpieczonych i prawnie uzasadnionych należności przysługujących Państwu. W przypadku spełnienia warunków określonych w umowie, Ubezpieczyciel wypłaca Spółce kwotę stanowiącą część wierzytelności, której ściągnięcie zostało uznane za nieosiągalne. Odszkodowanie pomniejszane jest o udział własny Ubezpieczającego, np. od 10 do 15% (w praktyce nie dochodzi do wypłaty odszkodowania, które pokrywałoby całość nieotrzymanych od Państwa klienta należności).

Wcześniej ubezpieczenie zapewniał \`(...)\` (obecnie \`(...)\`) - do III 2017 roku oraz \`(...)\` Spółka Akcyjna Oddział w Polsce od IV 2017 roku do III 2023 roku.

Należy zaznaczyć, że w polisach (oferowanych przez innych ubezpieczycieli, niż aktualny ubezpieczyciel) standardowo znajduje się zapis o wypłacie w kwocie brutto.

Umowna definicja wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona nie pokrywa się z ustawową definicją wynikającą z art. 89a u.p.t.u., mającą swoje podłoże w czasie, który ma upłynąć od dnia wystawienia faktury lub upływu terminu jej płatności. W związku z powyższym mogą powstać istotne różnice w czasie pomiędzy ewentualnym uzyskaniem prawa do skorzystania z ulgi tzw. „na złe długi”, a wypłatą odszkodowania.

Odszkodowanie będzie odpowiadało wartościom wynikającym z wystawionych, nieopłaconych faktur, uwzględniając udział własny i odpowiednią część przypadającego na udział podatku VAT.

Aby zobrazować tę sytuację posłużą się Państwo poniższym przykładem.

Opis przykładowej sytuacji:

W dniu 30 września 2023 roku został sprzedany towar na wartość 123 000,00 PLN brutto (z podatkiem VAT) z terminem płatności upływającym 31 października 2023. Nabywca towarów nie zapłacił należności w terminie. Po rozpoznaniu przez Ubezpieczyciela należności jako nieściągalnej, wypłaci on odszkodowanie w wysokości: 90.000,00 zł + VAT. Natomiast 10.000,00 zł + VAT to udział własny.

W związku z powyższym może dojść do następujących sytuacji:

1\. Ubezpieczyciel wypłaci podatnikowi kwotę ubezpieczenia (z uwzględnieniem udziału własnego), przed uznaniem wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (art. 89a u.p.t.u.), ze względu na to, że po dokonanej sprzedaży, podatnik nie otrzyma zapłaty od swojego nabywcy.

2\. Ubezpieczyciel wypłaci podatnikowi kwotę wynikającą z zawartej umowy (z uwzględnieniem udziału własnego), po wcześniejszym dokonaniu przez podatnika korekty zgodnie z art. 89a u.p.t.u., ze względu na to, że po dokonanej sprzedaży, podatnik nie otrzyma zapłaty od swojego nabywcy.

Przy czym, w tym miejscu pragną Państwo zaznaczyć, że w odniesieniu do należności, które zostaną objęte ochroną ubezpieczeniową, Ubezpieczyciel po złożeniu odpowiedniego wniosku szkodowego w imieniu Spółki prowadzi dochodzenie należności zarówno wierzytelności ubezpieczonej udziału własnego, a także kosztów dochodzenia należności. Z Ubezpieczycielem podpisana została umowa powierniczego przelewu wierzytelności. W tym stanie rzeczy po wypłacie odszkodowania postępowanie sądowe prowadzone jest w imieniu i na Państwa rzecz w stosunku do całości należności z uwagi na ekonomikę procesu dochodzenia należności.

W celu umożliwienia Ubezpieczycielowi dochodzenia niniejszych kwot, są Państwo zobowiązani do zgłoszenia przeterminowanych należności we wskazanym w umowie terminie, jak również dostarczenia zlecenia dochodzenia należności. Ubezpieczyciel pokrywa wszelkie koszty dotyczące czynności sądowych przed polskim sądem powszechnym i zagranicznym sądem państwowym oraz czynności pozasądowych, podjętych przez Państwa lub Ubezpieczyciela, jeżeli czynności te zostały podjęte przez Spółkę w porozumieniu z Ubezpieczycielem lub na podstawie jego instrukcji. Ponoszą Państwo koszty wszystkich działań w zakresie dochodzenia należności podjętych z własnej inicjatywy, przed przekazaniem przedmiotowej sprawy do Ubezpieczyciela oraz koszty dochodzenia należności przed sądem polubownym (arbitrażowym).

Wszelkie należności objęte ochroną ubezpieczeniową, odzyskane przed wypłatą odszkodowania przysługują Spółce oraz pomniejszają saldo niezapłaconych należności w pierwszej kolejności na poczet należności objętych ochroną ubezpieczeniową w porządku chronologicznym.

Wszelkie odzyskane należności otrzymane po wypłacie odszkodowania przysługują Ubezpieczycielowi do wysokości wypłaconego odszkodowania. W przypadku, gdyby łączna kwota odzyskanych należności była wyższa od wypłaconej przez Ubezpieczyciela kwoty, nadwyżka zostanie zwrócona Spółce po potrąceniu kosztów dochodzenia należności.

Reasumując, zgodnie z zawartą umową, ubezpieczyciel zobowiązuje się do wypłaty podatnikowi odszkodowania, jeżeli wystąpią określone w umowie przesłanki. Jak wynika z opisanego powyżej zdarzenia przyszłego, ubezpieczyciel będzie wypłacał odszkodowania w wartości uwzględniającej udział własny.

Pytania
-------

1\. Zakładając, że ubezpieczyciel wypłaci podatnikowi kwotę ubezpieczenia (uwzględniając udział własny), przed uznaniem wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (art. 89a u.p.t.u.), ze względu na to, że po dokonanej sprzedaży, podatnik nie otrzyma zapłaty od swojego nabywcy, czy będzie mógł skorzystać z „ulgi na złe długi", po spełnieniu warunków uprawniających do tej ulgi wynikających z art. 89a u.p.t.u., korygując kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego, w stosunku do kwoty, która nie zostanie zgodnie z zawartą umową ubezpieczeniową, wypłacona przez ubezpieczyciela (różnica między wartością wierzytelności a otrzymanym ubezpieczeniem)?

2\. Zakładając, że ubezpieczyciel wypłaci podatnikowi kwotę wynikającą z zawartej umowy (uwzględniając udział własny), po wcześniejszym dokonaniu przez podatnika korekty zgodnie z art. 89a u.p.t.u., ze względu na to, że po dokonanej sprzedaży, podatnik nie otrzyma zapłaty od swojego nabywcy, czy w przypadku gdy podatnik skorzystał wcześniej z „ulgi na złe długi" korygując kwotę podstawy opodatkowania i podatku należnego, będzie zobowiązany do zwiększenia tych kwot tylko o różnicę między kwotą wierzytelności, a otrzymaną od ubezpieczyciela kwotą?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Ad 1.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie dla ubezpieczonego, „wykonał świadczenie za dłużnika" - tj. uregulował należność wynikającą z faktury.

Jak wynika np. z wyroku WSA we Wrocławiu z 9.01.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/13 (orzeczenie prawomocne) oraz z wyroku NSA z 21.05.2015 r., sygn. akt I FSK 739/14 (oddalającego skargę kasacyjną Ministra Finansów od wskazanego wyroku WSA we Wrocławiu), wypłata odszkodowania stanowi uregulowanie wierzytelności, o jakim mowa zarówno w art. 89a ust. 1-2, jak i w art. 89a ust. 4 u.p.t.u.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć także w wyroku WSA we Wrocławiu z 7.06.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 344/16 (orzeczenie prawomocne), z którego wynikało że: "(\`(...)\`) za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, że po wypłacie odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe Spółka nie może traktować należności, za które otrzymano odszkodowanie jako wierzytelności nieściągalne i wobec tych należności skorzystać z ulgi za złe długi. Doszło bowiem w tym przypadku do uregulowania wierzytelności, w tej części została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej (\`(...)\`.)".

W związku z powyższym, po spełnieniu warunków wynikających z art. 89a u.p.t.u., w Państwa ocenie, przysługuje Państwu prawo do zastosowania korekty w ramach tzw. „ulgi na złe długi" w stosunku do pozostałej części wierzytelności, tj. nieobjętej wypłaconą kwotą przez ubezpieczyciela. W takiej sytuacji podatnik będzie wyliczał metodą „w stu" podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tej kwoty (tj. różnicy między kwotą pierwotnej wierzytelności, a kwotą otrzymaną od ubezpieczyciela).

Przykładowo, podatnik dokonał dostawy towarów dla nabywcy o wartości 100.000 zł (netto) + 23.000 zł (VAT), wykazując transakcję w JPK\_VAT z deklaracją za właściwy okres. Nabywca nie uregulował należności w umówionym terminie. Nie upłynął jeszcze okres, który pozwala uznać wierzytelność za nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust.1a u.p.t.u.

Natomiast w związku ze spełnieniem przesłanek wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel wypłaca podatnikowi kwotę ubezpieczenia w wartości „uwzględniającej udział własny" (w tym przykładzie z należności 100.000,00 zł netto + VAT wypłaca 90.000,00 zł netto + VAT). Można zatem uznać że wierzytelność została „uregulowana" w części przez ubezpieczyciela, w stosunku do podstawy opodatkowania i podatku należnego. Następnie w związku z upływem okresu 90 dni od dnia upływu terminu płatności z tytułu dostawy (art. 89a ust. 1a u.p.t.u.) podatnik chce skorzystać z „ulgi na złe długi". Dokonuje zatem korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego zgodnie z art. 89a ust.1 u.p.t.u. Jak wynika z tego przepisu, korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Ad 2.

Stosownie do art. 89a ust. 4 u.p.t.u., w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w art.89 ust. 1 u.p.t.u., należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Obowiązek korekty należnego podatku dotyczy zatem sytuacji, gdy po tym, jak wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Zatem także wypłata odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe, oznacza jej uregulowanie lub zbycie w rozumieniu ustawy.

W niniejszej sprawie wypłacona kwota przez ubezpieczyciela nie kompensuje w 100% kwoty należnej od nabywcy towaru, ponadto uzyskana kwota od ubezpieczyciela może być przypisana do konkretnej transakcji udokumentowanej przez stronę fakturą, a wypłata kwoty ubezpieczenia stanowić będzie częściową zapłatę należności przez ubezpieczyciela.

Zatem w tak przedstawionych okolicznościach sprawy, wypłata kwoty ubezpieczenia, spełnia przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 4 u.p.t.u. jako uregulowanie należności, a tym samym niesie za sobą obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w zakresie otrzymanej kwoty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy w sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzystał z "ulgi na złe długi", a następnie otrzyma kwotę z ubezpieczenia, stanowiącą częściowe uregulowanie należności, będzie zobowiązany skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny proporcjonalnie w stosunku do części należności, tj. pokrytej z ubezpieczenia.

Przykładowo, podatnik dokonał dostawy towarów dla nabywcy o wartości 100.000,00 zł netto + 23.000,00 zł VAT, wykazując transakcję w JPK\_VAT z deklaracją za właściwy okres. Nabywca nie uregulował należności w umówionym terminie. W związku z upływem okresu który pozwala uznać wierzytelność za nieściągalną w rozumieniu art. 89a ust. 1a u.p.t.u., podatnik dokonał korekty w ramach procedury „ulgi na złe długi". Następnie w związku ze spełnieniem przesłanek wynikających z zawartej umowy ubezpieczeniowej, ubezpieczyciel wypłaca podatnikowi kwotę ubezpieczenia w wartości „uwzględniającej udział własny" (w tym przykładzie 90.000 zł netto + VAT). Można zatem uznać że wierzytelność została uregulowana w części, w stosunku do podstawy opodatkowania i podatku należnego. W związku z otrzymaną od ubezpieczyciela kwotą, czyli uregulowaniem części należności, podatnik na podstawie art. 89a ust. 4 u.p.t.u. jest zobowiązany do zwiększenia proporcjonalnie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w stosunku do otrzymanej części.

Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć w przywołanym uprzednio wyroku WSA we Wrocławiu z 7.06.2016 r., sygn. akt I SA/Wr 344/16, z którego wynikało że: „(\`(...)\`) w przypadku skorzystania z ulgi za złe długi, a następnie otrzymaniu odszkodowania Spółka jest obowiązana zwrócić podatek należny w stosunku do części należności pokrytej odszkodowaniem (\`(...)\`)", ponieważ doszło w tym przypadku do uregulowania wierzytelności, w tej części została uregulowana i nie spełnia już warunku wierzytelności nieściągalnej.

Tym samym istota powołanych regulacji pozostawać będzie w zgodzie z zasadą neutralności podatku VAT, poprzez zapewnienie podatnikowi możliwości zachowania prawa do „ulgi za złe długi”, z której skorzystano, w tej części, w jakiej nie dochodzi do „uregulowania” należności poprzez wypłatę wskazanego ubezpieczenia.

W tym aspekcie pragną Państwo zaakcentować, że w orzecznictwie sądowo- administracyjnym zwraca się także uwagę na zasadę neutralności w kontekście „ulgi za złe długi". Przykładowo, w wyroku WSA w Łodzi z 7 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 197/18 (orzeczenie prawomocne), co prawda dotyczącego obowiązków leżących po stronie dłużnika w aspekcie „ulgi za złe długi”, lecz oddającego sedno tej instytucji, wskazuje się, że:

„(\`(...)\`) Istota powołanych regulacji zasadza się na neutralności podatku VAT poprzez uniemożliwienie podatnikowi korzystania z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji kiedy nie ponosi ciężaru finansowego tego podatku (\`(...)\`)".

W Państwa ocenie, po otrzymaniu od ubezpieczyciela kwoty stanowiącej część należności, traktowane jako jej częściowe uregulowanie, będą Państwo zobowiązani, zgodnie z art. 89a ust. 4 u.p.t.u., do zwiększenia proporcjonalnie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w stosunku do otrzymanej kwoty, dokonując wyliczenia metodą „w stu". W zakresie pozostałej części wierzytelność będzie ona nadal traktowana jako nieuregulowana, zatem nie będą Państwo zobowiązani w stosunku do niej do zwiększenia kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy:

podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy:

nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy:

przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1) (uchylony)

2) (uchylony)

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny,

b) (uchylona);

4) (uchylony)

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

6) (uchylony).

Zgodnie z art. 89a ust. 2a ustawy:

w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usług dokonanych na rzecz podmiotu innego niż podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, korekta, o której mowa w ust. 1, może zostać dokonana, jeżeli:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym, lub wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy:

korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że:

wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego w deklaracji podatkowej, w której dokonuje tej korekty.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po okresie, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność oraz przy spełnieniu pozostałych warunków o których mowa w wyżej powołanych przepisach.

W tym miejscu wskazać należy na art. 518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zgodnie z którym:

§ 1. Osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty:

1) jeżeli płaci cudzy dług, za który jest odpowiedzialna osobiście albo pewnymi przedmiotami majątkowymi;

2) jeżeli przysługuje jej prawo, przed którym spłacona wierzytelność ma pierwszeństwo zaspokojenia;

3) jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie;

4) jeżeli to przewidują przepisy szczególne.

§ 2. W wypadkach powyższych wierzyciel nie może odmówić przyjęcia świadczenia, które jest już wymagalne.

§ 3. Jeżeli wierzyciel został spłacony przez osobę trzecią tylko w części, przysługuje mu co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed wierzytelnością, która przeszła na osobę trzecią wskutek zapłaty częściowej.

Natomiast stosowanie do art. 828 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Jeżeli nie umówiono się inaczej, z dniem zapłaty odszkodowania przez ubezpieczyciela roszczenie ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę przechodzi z mocy prawa na ubezpieczyciela do wysokości zapłaconego odszkodowania. Jeżeli zakład pokrył tylko część szkody, ubezpieczającemu przysługuje co do pozostałej części pierwszeństwo zaspokojenia przed roszczeniem ubezpieczyciela.

Wypłata odszkodowania i przejście w tym zakresie roszczenia na ubezpieczyciela to tzw. wstąpienie osoby trzeciej w miejsce zaspokojonego wierzyciela. Umowa ubezpieczenia uregulowana jest w Kodeksie cywilnym i w art. 828 § 1 przewidziana jest tzw. subrogacja ustawowa (cessio legis), która oznacza przejście na ubezpieczyciela ex lege roszczenia ubezpieczającego przeciwko osobie trzeciej odpowiedzialnej za szkodę, do wysokości dokonanej zapłaty. Roszczenie ubezpieczającego przechodzi na ubezpieczyciela już przez sam fakt dokonanej zapłaty, co stanowi szczególny przypadek wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela w związku z postanowieniami art. 518 § 1 pkt 4 kc. (Kodeks cywilny. Komentarz. red. prof. dr hab. Edward Gniewek, prof. dr hab. Piotr Machnikowski. Rok wydania 2013, Wydawnictwo C.H. Beck, Wydanie 5).

Jak wynika z orzeczenia WSA we Wrocławiu z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1884/13:

Ustawodawca w kodeksie cywilnym przewidział dwie instytucje prowadzące do zmiany wierzyciela. Pierwsza to jest instytucja przelewu wierzytelności, gdy do zmiany wierzyciela dochodzi w drodze czynności prawnej, umowy zawartej przez wierzyciela z osobą trzecią (art. 509 k.c.). Natomiast druga regulowana treścią art. 518 k.c. dotyczy wstąpienia osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela tzw. cessio legis. Pomiędzy tymi instytucjami występują istotne różnice. Podstawienie w prawa zaspokajanego wierzyciela może być wynikiem umowy, gdy równocześnie następuje spełnienie świadczenia, albo może nastąpić z mocy ustawy w sytuacji przewidzianej przez prawo, gdy z określonymi zdarzeniami ustawa łączy nabycie wierzytelności przez osobę, która spłaca wierzyciela. Podstawienie to ma skutki zbliżone do skutków przelewu o tyle, o ile następuje przejście wierzytelności na nowego wierzyciela. Występują jednakże różnice polegające na tym, że wstąpienie w prawa dotychczasowego wierzyciela następuje li tylko do wysokości, w jakiej nastąpiła spłata wierzytelności, zaś w przypadku spłaty tylko części wierzytelności, wierzyciel może wykonywać swe prawa co do pozostałej reszty z pierwszeństwem przed osobą wstępującą w jego miejsce (art. 518 § 3 k.c.). W świetle unormowań kodeksu cywilnego można zatem stwierdzić, że celem instytucji podstawienia ustawowego osoby trzeciej w miejsce wierzyciela jest nie tyle samo przeniesienie wierzytelności, ile utrwalenie praw osoby trzeciej względem dłużnika wobec wykonania za niego świadczenia, które na nim ciąży. (za wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt V ACa 667/12, publ. Portal Orzeczeń Sądów Powszechnych, http://orzeczenia.ms.gov.pl)

Zatem, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem pozostałych warunków wynikających z przepisów ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Państwa Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą w przeważającej części w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów hutniczych ze stali nierdzewnej oraz aluminium. Zawarli Państwo z Towarzystwem Ubezpieczeń polisę ubezpieczeniową, której celem jest ochrona ubezpieczeniowa przed ryzykiem braku zapłaty wszelkich ubezpieczonych i prawnie uzasadnionych należności przysługujących Państwu. W przypadku spełnienia warunków określonych w umowie, Ubezpieczyciel wypłaca Spółce kwotę stanowiącą część wierzytelności, której ściągnięcie zostało uznane za nieosiągalne. Odszkodowanie pomniejszane jest o udział własny Ubezpieczającego, np. od 10 do 15% (w praktyce nie dochodzi do wypłaty odszkodowania, które pokrywałoby całość nieotrzymanych od Państwa klienta należności). Odszkodowanie będzie odpowiadało wartościom wynikającym z wystawionych, nieopłaconych faktur, uwzględniając udział własny i odpowiednią część przypadającego na udział podatku VAT.

Może dojść do następujących sytuacji:

1\. Ubezpieczyciel wypłaci podatnikowi kwotę ubezpieczenia (z uwzględnieniem udziału własnego), przed uznaniem wierzytelności za nieściągalną w rozumieniu przepisów u.p.t.u. (art. 89a u.p.t.u.), ze względu na to, że po dokonanej sprzedaży, podatnik nie otrzyma zapłaty od swojego nabywcy.

2\. Ubezpieczyciel wypłaci podatnikowi kwotę wynikającą z zawartej umowy (z uwzględnieniem udziału własnego), po wcześniejszym dokonaniu przez podatnika korekty zgodnie z art. 89a u.p.t.u., ze względu na to, że po dokonanej sprzedaży, podatnik nie otrzyma zapłaty od swojego nabywcy.

Rozstrzygając kwestię będącą przedmiotem Państwa wniosku wskazania wymaga, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującą wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”.

Sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepisy ustawy nie wprowadzają wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika i w określonej formie. Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1 ustawy, czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazania wymaga, że uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Tym samym, uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci (np. ubezpieczyciela) spowoduje brak prawa do zastosowania art. 89a ust. 1, czyli skorygowania podatku należnego albo powstanie obowiązku rozliczenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część zostanie uregulowana.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa, prowadzi do wniosku, że w analizowanej sprawie dojdzie do uregulowania przez Ubezpieczyciela części przysługujących Państwu należności. Bowiem w wyniku zawarcia umowy ubezpieczenia, zgodnie z którą w przypadku braku zapłaty przysługujących Państwu należności Ubezpieczyciel wypłaca Państwu odszkodowanie. Odszkodowanie pomniejszane jest o udział własny Ubezpieczającego, np. od 10 do 15% (w praktyce nie dochodzi do wypłaty odszkodowania, które pokrywałoby całość nieotrzymanych od Państwa klienta należności).

Jeżeli zatem przed skorzystaniem z tzw. „ulgi na złe długi” otrzymali Państwo odszkodowanie pokrywające część przysługujących Państwu należności, to w tej części wierzytelność została uregulowana i nie spełnia warunku wierzytelności nieściągalnej.

Zatem, będą Państwo mogli skorygować odpowiednio podstawę opodatkowania i podatek należny w odniesieniu do pozostałej nieuregulowanej uznanej za nieściągalną części wierzytelności, przy założeniu, że zostaną jednocześnie spełnione pozostałe warunki określone w art. 89a ustawy. Natomiast nie będą Państwo uprawnieni do skorzystania z „ulgi na złe długi” w odniesieniu do tej części wierzytelności, która została uregulowana przez Ubezpieczyciela.

Natomiast, jeśli dokonają Państwo korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, to w przypadku uzyskania odszkodowania będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy, do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w stosunku do części należności zaspokojonej odszkodowaniem.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy, wypłata odszkodowania spełnia przesłanki, o których mowa w art. 89a ust. 4 ustawy, a tym samym niesie za sobą obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w odpowiedniej części.

Natomiast w odniesieniu do pozostałej nieuregulowanej uznanej za nieściągalną części wierzytelności nie będą Państwo zobowiązani do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Wskazania wymaga, że rolą Organu w postępowaniu interpretacyjnym jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń. Zatem w niniejszej interpretacji nie dokonano oceny prawidłowości przedstawionych wyliczeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).