Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-703/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Zaliczenie kwoty odsetek od wartości nominalnej obligacji oraz kwoty prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym - Dz. U. 2014 poz. 1215 (dalej: „ustawa o SPW”).
Słowa kluczowe: obligacje; odsetki; prowizje; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2015 r. (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie zaliczenia kwoty odsetek od wartości nominalnej obligacji oraz kwoty prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym - Dz. U. 2014 poz. 1215 (dalej: „ustawa o SPW”) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie zaliczenia kwoty odsetek od wartości nominalnej obligacji oraz kwoty prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki do wydatków kwalifikowanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym - Dz. U. 2014 poz. 1215 (dalej: „ustawa o SPW”).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca („P. S.A.” lub „Spółka”) jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym od wielu lat działalność koncesjonowaną, polegającą m.in. na obrocie gazem (obrót hurtowy) oraz na poszukiwaniu i wydobyciu węglowodorów (głównie gazu oraz ropy naftowej).

Mając na uwadze nowe regulacje dotyczące opodatkowania zysków z działalności wydobywczej węglowodorów w Polsce specjalnym podatkiem węglowodorowym (SPW), poniżej Spółka opisuje kluczowe elementy:

*   procesu związanego z poszukiwaniem węglowodorów;
*   procesu związanego z wydobyciem węglowodorów;
*   procesu związanego ze sprzedażą węglowodorów; a także dodatkowe informacje mogące mieć znaczenie dla rozliczeń na gruncie SPW.

1.  Procesy związane z poszukiwaniem węglowodorów

Spółka prowadzi działalność w zakresie poszukiwania, rozpoznania (w celu późniejszego wydobycia) na skalę przemysłową węglowodorów ze złóż zlokalizowanych w Polsce. Działalność w zakresie poszukiwania węglowodorów jest prowadzona w Spółce głównie za pośrednictwem Oddziału Geologii i Eksploatacji. Spółka prowadzi działalność poszukiwawczą węglowodorów na podstawie koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów na obszarach objętych koncesją oraz użytkowaniem górniczym.

Prace obejmujące poszukiwanie i rozpoznawanie złóż węglowodorów z reguły podzielone są na etapy (przejście do kolejnego etapu zależy od pozytywnych wyników etapu poprzedniego). W ramach prac poszukiwawczych podejmowane są różnorodne czynności, takie jak: analiza dostępnych danych archiwalnych; przetwarzanie danych sejsmicznych; wykonanie badań sejsmicznych oraz projektowanie wiercenia; wykonywanie odwiertów oraz testy produkcyjne i szereg innych czynności, niezbędnych do identyfikacji złóż mogących podlegać komercyjnej eksploatacji.

W związku z pracami poszukiwawczymi (zarówno tymi, które doprowadziły do odkrycia złóż węglowodorów podlegających późniejszemu wydobyciu, jak i innymi), Spółka ponosiła i ponosi istotne wydatki (nakłady i koszty).

1.  Procesy związane z wydobyciem węglowodorów

Działalność wydobywcza Spółki prowadzona na terytorium Polski skupia się zasadniczo w dwóch oddziałach wydobywczych z siedzibami w Z. oraz w S., a także w pozostałych oddziałach Spółki, głównie w Oddziale w O. (odazotownia) i Oddziale Geologii i Eksploatacji. Obejmuje ona cały proces wydobycia węglowodorów, ich przetwarzanie i przygotowanie do sprzedaży.

Węglowodory wydobywane w Polsce można (w uproszczeniu) podzielić na:

*   gaz ziemny wysokometanowy (po spełnieniu parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą - nadający się do sprzedaży oraz wprowadzenia do sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej bez konieczności dokonywania wielu procesów uzdatniających),
*   gaz ziemny zaazotowany (w zależności od charakterystyki: sprzedawany bezpośrednio do wybranych klientów przemysłowych/hurtowych lub poddawany procesowi odazotowania lub zmieszania z gazem wysokometanowym w celu uzyskania właściwych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normą i umożliwienia dalszego przesyłu i sprzedaży);
*   ropa naftowa, która podlega obróbce technologicznej (oczyszczaniu) na instalacjach kopalnianych;
*   inne węglowodory - tzw. kondensat, gaz płynny (LPG), gaz ziemny w postaci ciekłej otrzymywany w procesie skraplania (LNG) oraz sprężony gaz ziemny (CNG).

Dodatkowo, w procesie wydobycia gazu ziemnego i ropy naftowej pozyskiwane są w trakcie procesu technologicznego również „produkty uboczne” w postaci siarki, helu, azotu i innych substancji.

Wydobyte węglowodory przygotowywane są (w odpowiednich procesach technologicznych) do sprzedaży prowadzonej głównie na rynku krajowym.

Wydobycie oraz produkcja węglowodorów

Spółka przedstawia informacje ogólne dotyczące wydobycia węglowodorów (z uwzględnieniem procesów niezbędnych do ich przetworzenia w celu umożliwienia ich transportu lub wykorzystania przez ostatecznych odbiorców).

Wydobycie węglowodorów ze złoża odbywa się poprzez odwierty udostępniające dane złoże. Wydobyty z odwiertów tzw. „płyn złożowy”:

*   w przypadku gazu ziemnego - jest następnie przesyłany do ośrodków zbioru gazu (wewnętrznymi gazociągami technologicznymi), gdzie podlega on procesowi przygotowania gazu do transportu (wstępna separacja, rozdział faz na gaz oraz pozostałe składniki). Po wstępnym oczyszczeniu, gaz poddawany jest procesom technologicznym (odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, inne), celem których jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych gazu zgodnie z normami (w zależności od stopnia koncentracji zawieranych zanieczyszczeń);
*   w przypadku ropy naftowej - podlega następnie procesom separacji wody, odgazowania, odsiarczania i odsalania. Ropa po wydobyciu jest transportowana rurociągiem lub za pomocą transportu samochodowego do kopalni, gdzie trafia do zbiornika znajdującego się na jej terenie.

Spółka przy tym zaznacza, że instalacje wykorzystywane do przeprowadzania opisanych procesów są własnością P.

Przygotowane w ten sposób gaz ziemny i ropa naftowa są następnie kierowane do tzw. punktu zdawczo-odbiorczego („PZO”).

Poniżej Spółka przedstawia podstawowe, najważniejsze procesy związane z „obiegiem” węglowodorów (gazu ziemnego i ropy naftowej) od miejsca wydobycia do dostawy do klienta.

1.  Magazynowanie węglowodorów

W odniesieniu do gazu ziemnego, w niektórych przypadkach, wydobyta przez Spółkę kopalina może trafić do Podziemnych Magazynów Gazu. Magazynowanie gazu jest konieczne głównie ze względu na obowiązki nałożone w drodze ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. oj zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.), ale także ze względu na występowanie sezonowych i szczytowych nierównomiemości zużycia gazu, w relacji do względnie równomiernego uzysku gazu w ciągu roku/doby.

Spółka ponosi szereg wydatków związanych z budową, utrzymaniem lub korzystaniem z Podziemnych Magazynów Gazu, które można podzielić na:

1.  magazyny kopalniane (w B. i w D.), w których znajduje się jedynie gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW) oraz
2.  magazyny handlowe/systemowe, w których Spółka przechowuje zarówno:

*   gaz wydobyty przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (którego dostawa podlega opodatkowaniu SPW), jak również
*   gaz, który nie jest gazem wydobytym przez Spółkę ze złóż położonych na terytorium RP (tj. gaz importowany, którego dostawa nie podlega opodatkowaniu SPW).

W odniesieniu do ropy naftowej, wydobyta kopalina jest jedynie przechowywana z uwagi na konieczność zgromadzenia odpowiedniej ilości ropy w celu dokonania transportu - Spółka nie magazynuje znacznych ilości ropy naftowej.

1.  Mieszanie węglowodorów

W odniesieniu do procesu mieszania gazu ziemnego, proces technologiczny zachodzący w mieszalniach dotyczy gazu wydobytego na terytorium Polski o bardzo dużej zawartości azotu. Gaz ten, w celu zwiększenia kaloryczności może podlegać procesowi zmieszania z gazem wysokometanowym (pochodzącym z sieci przesyłowej lub z produkcji własnej w odazotowni). Ilości gazu zaazotowanego i gazu wysokometanowego, podlegające procesowi mieszania, są precyzyjnie mierzone zarówno „przed” mieszalnią, jak też po jej opuszczeniu. W wyniku procesu mieszania Spółka otrzymuje gaz o wyższej kaloryczności, który - po opuszczeniu mieszalni - przeznaczony jest do sprzedaży.

W odniesieniu do procesu mieszania ropy naftowej, może dochodzić do zmieszania kopaliny pochodzącej z różnych odwiertów (a tym samym charakteryzującego się różnymi parametrami). Może także dochodzić do zmieszania ropy naftowej z wydobytym kondensatem. Spółka zaznacza, że mieszanie ropy naftowej (kondensatu) może być jednym z elementów niezbędnych do uzdatnienia wydobytej kopaliny przed sprzedażą.

1.  Odazotowanie gazu ziemnego

Istotnym elementem procesu przygotowania gazu ziemnego do sprzedaży jest jego odazotowanie. Gaz zaazotowany, w celu zwiększenia swojej kaloryczności może, oprócz mieszania, podlegać procesowi odazotowania przy użyciu dedykowanych instalacji - odazotowni. Odazotowanie ma na celu przede wszystkim przetworzenie gazu zaazotowanego w gaz wysokometanowy poprzez zastosowanie odpowiednich procesów technologicznych.

Odazotowanie gazu, podobnie jak jego separacja, osuszanie, oczyszczanie, mieszanie i magazynowanie należy uznać za część procesu technologicznego zmierzającego do uzdatnienia wydobytej kopaliny i umożliwienia dostarczenia go do końcowego odbiorcy.

W trakcie destylacji gazu zaazotowanego, wykorzystując nadwyżki energetyczne procesu, w odazotowni odbierany jest strumień skroplonego metanu (LNG), który podlega sprzedaży przez Spółkę. W odazotowni oprócz instalacji, których przeznaczeniem jest wskazane wyżej odazotowanie gazu ziemnego, istnieją również urządzenia (elementy linii technologicznych), które zostały nabyte oraz są dedykowane do produkcji helu.

W związku z wszystkimi procesami wskazanymi powyżej, tj. z wydobyciem węglowodorów z odwiertów, wszelkimi procesami uzdatniającymi, (w tym np. separacja i oczyszczenie wydobytych węglowodorów, tj. m.in. odsiarczanie, osuszanie, odrtęcianie, odsalanie, odgazowanie), z magazynowaniem węglowodorów a także z innymi procesami technologicznymi, których celem jest osiągnięcie wymaganych parametrów jakościowych zgodnych z normami (obejmujące m.in. mieszanie i odazotowanie gazu ziemnego), Spółka ponosiła w przeszłości oraz ponosi obecnie istotne wydatki (wydatki te obejmowały m.in. nakłady na środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, wydatki na korzystanie z infrastruktury, oraz wszelkie inne wydatki na „bieżące” koszty fiinkcj onowania działalności wydobywczej węglowodorów).

1.  Procesy związane ze sprzedażą węglowodorów

W Spółce sprzedażą gazu ziemnego oraz ropy naftowej zajmuje się przede wszystkim P. S.A. - Oddział Obrotu Hurtowego („OOH”) oraz - w mniejszym zakresie - oddziały wydobywcze w S., Z. i O. OOH sprzedaje ropę naftową jedynie do odbiorców przemysłowych, natomiast gaz ziemny sprzedawany jest do odbiorców przemysłowych, do podmiotów zajmujących się dalszą odsprzedażą oraz za pośrednictwem Towarowej Giełdy Energii. OOH nie zajmuje się sprzedażą detaliczną do gospodarstw domowych (zasadnicza działalność w tym zakresie została wyodrębniona do oddzielnej spółki). Oddziały wydobywcze sprzedają gaz do podmiotów1 pośredniczących oraz do odbiorców końcowych - głównie do odbiorców przemysłowych, ale w mniejszym zakresie również do odbiorców z sektora użyteczności publicznej, handlu i usług, rolnictwa a także do odbiorców domowych.

Poniżej Spółka prezentuje podstawowe informacje dotyczące dostawy odpowiednio gazu ziemnego i ropy naftowej.

Gaz ziemny

Spółka sprzedaje zarówno gaz ziemny wydobyty na terytorium Polski, jak też gaz ziemny pochodzący z importu. Co do znacznej większości dostaw (gazu wysokometanowego, dostarczanego za pośrednictwem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej oraz gazu zaazotowanego komponowanego w mieszalniach z użyciem gazu wysokometanowego pobieranego z sieci przesyłowej) - gaz dostarczany do klienta jest niepodzielną mieszaniną gazu wydobytego w Polsce oraz gazu importowanego. Jedynie w zakresie tzw. sprzedaży bezpośredniej (tj. sprzedaży w przypadku, gdy gaz jest dostarczany do klienta końcowego bezpośrednio z kopalni gazociągiem kopalnianym z pominięciem systemu przesyłowego lub dystrybucyjnego) istnieje w chwili obecnej możliwość ustalenia, że dostarczony gaz pochodzi jedynie z wydobycia krajowego.

Obecnie Spółkę obowiązuje tzw. obligo giełdowe, tj. obowiązek sprzedaży określonej części wolumenu gazu wysokometanowego (55%), wprowadzanego w danym roku do sieci przesyłowej na giełdach towarowych. Oznacza to, że określona część dostaw gazu wysokometanowego musi się odbywać za pośrednictwem giełdy. Ceny sprzedaży paliwa gazowego na Towarowej Giełdzie Energii są kształtowane w oparciu o równoważenie ofert popytu i podaży. Spółka oferując gaz na giełdzie kieruje się wewnętrznym zarządzeniem Prezesa Zarządu P., biorąc pod uwagę konkurencyjny charakter obrotu giełdowego.

Dodatkowo, należy zauważyć, że Spółka jest zobowiązana do ustalania oraz stosowania taryfy dla paliw gazowych, zatwierdzanej przez Prezesa URE. Cena paliwa gazowego ustalona w taryfie uwzględnia ponoszone przez spółkę koszty m. in. zakup usług przesyłania gazociągami (wejście do systemu) czy koszty transportu do polskiej granicy. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, cena określona w taryfie stanowi cenę maksymalną, za jaką Spółka może sprzedawać gaz ziemny. Wdrożony przez Spółkę program rabatowy daje możliwość wyboru klientom sposobu kalkulacji ceny za paliwo gazowe oraz podstawy naliczenia ostatecznej ceny za gaz wysokometanowy. W związku z tym ceny sprzedaży gazu mogą być niższe niż ceny taryfowe, zatwierdzone przez Prezesa URE.

W ramach wystawianych faktur sprzedażowych Spółka obciąża odbiorców następującymi opłatami:

*   Paliwo gazowe (brak rozróżnienia czy gaz pochodzi z wydobycia krajowego czy nie)
*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa stała
*   Opłata dystrybucyjna/przesyłowa zmienna
*   Opłata abonamentowa
*   Opłata za niedotrzymanie nominacji
*   Opłata za przekroczenie mocy
*   Inne.

Jeżeli chodzi o ustalenie przychodu z dostawy wydobytego w Polsce gazu, Spółka jest w stanie ustalić dokładną wartość tego przychodu jedynie, co do części sprzedawanego wydobytego gazu ziemnego (tj. gazu sprzedawanego bezpośrednio z kopalni z pominięciem sieci przesyłowej lub dystrybucyjnej). Co do większości sprzedaży (dotyczącej gazu wysokometanowego oraz zaazotowanego uzyskiwanego poprzez domieszanie gazu wysokometanowego pobranego z sieci przesyłowej) Spółka nie jest w stanie w chwili obecnej dokładnie określić, czy dany przychód wynika z dostawy wydobytych węglowodorów, czy też węglowodorów nabytych, w tym importowanych.

Z drugiej strony, dostawie gazu towarzyszą (w chwili obecnej) różne koszty uwzględniane w zatwierdzanej przez Prezesa URE kalkulacji opłat taryfowych, a tym samym w ramach faktur sprzedażowych wystawianych przez Spółkę w pozycji Paliwo gazowe, takie jak:

*   Koszty pozyskania gazu (techniczny koszt wydobycia - uwzględniający część wydatków związanych z poszukiwaniem i wydobyciem węglowodorów wskazanych powyżej - oraz koszt zakupu, w tym importu)
*   Koszty przesyłu WE (związane z wejściem do sieci przesyłowej)
*   Koszty regazyfikacji
*   Koszty odazotowania
*   Koszty magazynowania
*   Koszty mieszalni
*   Koszty sprzedaży i inne koszty własne.

Ponadto, opłaty z tytułu:

*   Przesyłu do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora) albo
*   Dystrybucji do punktu odbioru przez klienta (opłaty „wyjściowe” z sieci i inne wynikające z taryfy operatora) są przenoszone na klienta na odpowiedniej pozycji na fakturze przychodowej - odpowiednio opłata przesyłowa/opłata dystrybucyjna.

W przypadku obrotu giełdowego za pośrednictwem T. S.A., warunki sprzedaży i rozliczeń określone przez Giełdę, jak również opisane w Instrukcję Ruchu i Eksploatacji Sieci Przesyłowej opracowaną przez Operatora Gazociągów Przesyłowych G. S.A., wskazują iż transakcje zawierane są w tzw. punkcie wirtualnym, tj. w punkcie w systemie przesyłowym gazu ziemnego wysokometanowego grupy E., o niesprecyzowanej fizycznej lokalizacji. Tym samym cena sprzedaży gazu ziemnego za pośrednictwem T. S.A. uwzględniać musi ponoszony przez sprzedającego koszt, w tym wprowadzenia paliwa gazowego do sieci przesyłowej.

Spółka zaznacza, że dostawa gazu ziemnego, opłacona przez odbiorcę, odbywa się do wybranego punktu (takiego, w którym odbiorca będzie w stanie pobrać zakupiony gaz), a nie do pierwszego PZO, przez który wydobyty gaz przepływa.

Ropa naftowa

W chwili obecnej Spółka zajmuje się sprzedażą ropy naftowej wydobytej jedynie na terytorium Polski (Spółka nie wyklucza jednocześnie, że w przyszłości może zajmować się również sprzedażą ropy naftowej wydobytej za granicą). Cała sprzedaż ropy naftowej jest prowadzona przez OOH (oddziały wydobywcze nie uczestniczą w tym procesie poza oddziałem Sanok, który sprzedaje niewielki wolumen surowca, stanowiący poniżej 1% wydobycia oddziału). Odbiorcami sprzedawanej ropy naftowej są, co do zasady, odbiorcy przemysłowi, np. rafinerie.

Ceny sprzedaży ropy naftowej nie podlegają urzędowej taryfikacji i w związku z tym są ustalane z poszczególnymi kontrahentami indywidualnie. W zależności od ustaleń z Klientem transport może być organizowany i opłacany przez Klienta lub sprzedającego, co ma odzwierciedlenie w formule sprzedaży, a w konsekwencji w cenie surowca. Ropa naftowa jest dostarczana do klienta za pomocą rurociągu, cysternami kolejowymi i cysternami samochodowymi.

1.  Dodatkowe informacje

Działalność Spółki w podatkowej grupie kapitałowej

Spółka działa w ramach podatkowej grupy kapitałowej. W dniu 24 lutego 2014 r. zarejestrowano Podatkową Grupę Kapitałową P. (PGK) dla potrzeb rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych (PDOP), która rozpoczęła działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Umowa PGK obejmuje trzy kolejne lata podatkowe tj.:

*   pierwszy rok podatkowy - okres od 1 kwietnia 2014 roku do 31 grudnia 2014 r.;
*   drugi rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2015 roku do 31 grudnia 2015 r.;
*   trzeci rok podatkowy - okres od 1 stycznia 2016 roku do 31 grudnia 2016 r.

W skład PGK wchodzą następujące spółki: \`(...)\`

Dochód / strata każdej ze spółek tworzących PGK (w tym P.) jest ustalany na zasadach ogólnych, jednakże poszczególne spółki tworzące PGK nie deklarują i nie rozliczają PDOP - przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym w PGK jest bowiem osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich wyżej wymienionych spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, który jest wykazywany w rozliczeniach / deklaracjach składanych przez spółkę reprezentującą PGK.

Koszty ogólne dotyczące działalności poszukiwawczo-wydobywczej

Jak wskazano wyżej Spółka jest przedsiębiorstwem zintegrowanym, prowadzącym zarówno działalność wydobywczą węglowodorów oraz importującym gaz ziemny, jak i zajmującym się ich sprzedażą. W konsekwencji, część wydatków ponoszonych przez Spółkę (takich jak koszty Zarządu, IT, rachunkowości i inne koszty o charakterze ogólnym) dotyczy zarówno działalności poszukiwawczo-wydobywczej w Polsce (np. prace poszukiwawcze), jak też pozostałych rodzajów działalności (np. działalność obrotu hurtowego, prace poszukiwawcze za granicą).

Dokumentowanie wydatków

Mogą występować sytuacje, w których Spółka poniesie wydatek (dokona płatności) związany z działalnością poszukiwawczo-wydobywczą, jednak nie będzie dysponować fakturą VAT potwierdzającą wykonanie usług/nabycie towarów. Spółka będzie natomiast dysponować innymi dowodami potwierdzającymi fakt dokonania wydatku (potwierdzenie przelewu) oraz jego charakter (np. noty, umowy i inne dokumenty).

Potencjalne zbywanie aktywów majątkowych

W toku działalności gospodarczej występują sytuacje, w których Spółka sprzedaje aktywa. W związku z tym możliwa jest sytuacja, w której Spółka dokona zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub elementów wyposażenia, na których nabycie poniosła wydatki, wykazane uprzednio jako wydatki kwalifikowane na podstawie art. 11 lub art. 26 ustawy o SPW.

Emisja obligacji

W toku działalności gospodarczej Spółka może podjąć decyzję o emisji obligacji, z których środki mogą być przeznaczane na inwestycje w obszarze działalności poszukiwawczo- wydobywczej węglowodorów. W takim przypadku:

*   program przedmiotowej emisji obligacji nie będzie zakładał wypłaty dyskonta - zgodnie z założeniami, w ramach emisji będą naliczane odsetki od wartości nominalnej obligacji,
*   odsetki będą obliczane na podstawie zmiennej stopy procentowej, a okresem odsetkowym będzie pół roku,
*   dodatkowo, Spółka będzie otrzymywała noty odsetkowe, które będą podstawą płatności oraz księgowań.

Innymi słowy parametry emisji obligacji nie będą zakładały wypłaty dyskonta w momencie wykupu obligacji przez Spółkę (Spółka zamiast realizacji dyskonta występującego przy obligacjach zerokuponowych, wynagrodzenie za korzystanie z kapitału wypłaci w formie odsetek płatnych co pół roku), a sam wykup obligacji będzie dokonywany po wartości nominalnej po jakiej nastąpiła ich emisja (Spółka uzyska z emisji kwoty równe nominałowi obligacji i takie kwoty zostaną przez Spółkę zwrócone w przyszłości na dzień wykupu).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy kwota odsetek od wartości nominalnej obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW?
2.  Czy kwota prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW?

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie 1.

Zdaniem Spółki, kwota odsetek od wartości nominalnej obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Uzasadnienie:

1.

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane nie uznaje się:

*   wydatków na spłatę pożyczek lub kredytów, odsetek od tych pożyczek lub kredytów oraz innych prowizji i opłat związanych z tymi pożyczkami lub kredytami (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW);
*   wydatków na wykup obligacji (art. 12 ust. 1 pkt 19 ustawy o SPW).

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że w toku działalności gospodarczej Spółka może podjąć decyzje o emisji obligacji, z których środki mogą być przeznaczane na inwestycje w obszarze działalności poszukiwawczo-wydobywczej węglowodorów. W takim przypadku:

*   program przedmiotowej emisji obligacji nie będzie zakładał wypłaty dyskonta - zgodnie z założeniami, w ramach emisji będą naliczane odsetki od wartości nominalnej obligacji,
*   odsetki będą obliczane na podstawie zmiennej stopy procentowej, a okresem odsetkowym będzie pół roku,
*   dodatkowo, Spółka będzie otrzymywała noty odsetkowe, które będą podstawą płatności oraz księgowań.

Innymi słowy parametry emisji obligacji nie będą zakładały wypłaty dyskonta w momencie wykupu obligacji przez Spółkę (Spółka zamiast realizacji dyskonta występującego przy obligacjach zerokuponowych, wynagrodzenie za korzystanie z kapitału wypłaci w formie odsetek płatnych co pół roku), a sam wykup obligacji będzie dokonywany po wartości nominalnej po jakiej nastąpiła ich emisja (Spółka uzyska z emisji kwoty równe nominałowi obligacji i takie kwoty zostaną przez Spółkę zwrócone w przyszłości na dzień wykupu).

W ocenie Spółki, kwota odsetek od wartości nominalnej obligacji:

1.  spełnia warunki do uznania jej za wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW;
2.  nie jest wydatkiem na spłatę pożyczek lub kredytów, odsetek od tych pożyczek lub kredytów oraz innych prowizji i opłat związanych z tymi pożyczkami lub kredytami, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW;
3.  nie jest wydatkiem na wykup obligacji o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 19 ustawy o SPW.

Ad i.)

Zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku, gdy emisja obligacji dokonywana jest w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów (mającej w zamierzeniu Spółki przynieść Spółce przychody), wydatek w postaci wypłacanych odsetek od wartości nominalnej obligacji wyemitowanych przez Spółkę - jako wydatek poniesiony przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów - spełnia przesłanki uznania za wydatek kwalifikowany w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Poniesienie powyższego wydatku jest racjonalne, uzasadnione ekonomiczne i bezpośrednio związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę.

Ad ii)

W ocenie Spółki, zakres zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW ma zastosowanie wyłącznie do udzielonych pożyczek oraz kredytów i nie obejmuje odsetek od wartości nominalnej wyemitowanych obligacji. Należy wskazać, że instytucja prawna obligacji jest instytucją o odmiennym charakterze od instytucji pożyczki oraz kredytu. W szczególności, należy wskazać na następujące podstawowe elementy różnicujące instytucję obligacji od instytucji pożyczki oraz kredytu:

*   obligacja jest papierem wartościowym, natomiast zarówno pożyczka jak i kredyt są umowami konsensualnymi;
*   stronami instytucji prawnej obligacji są emitent (podmiot emitujący obligacje) oraz obligatariusz (właściciel obligacji), natomiast stronami umowy pożyczki/kredytu są pożyczkodawca/kredytodawca oraz pożyczkobiorca/kredytobiorca;
*   przepisy regulujące instytucję prawną obligacji znajdują się w Ustawie o obligacjach, natomiast: (i) przepisy regulujące instytucję prawną pożyczki znajdują się m.in. w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.); (ii) przepisy regulujące instytucję prawną kredytu znajdują się m.in. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.);
*   sam ustawodawca w ustawie o SPW odróżnia wydatek na spłatę pożyczek lub | kredytów (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW) oraz wydatek na wykup obligacji (art. 12 ust. 1 pkt 19 ustawy o SPW).

Należy również zauważyć, że art. 12 ustawy o SPW zawiera enumeratywny katalog wydatków bezpośrednio wyłączonych z wydatków kwalifikowanych. Zdaniem Spółki, regulacja art. 12 ustawy o SPW wprowadza wyjątki od ogólnej reguły przewidującej możliwość uznania wydatków za wydatki kwalifikowane w przypadku spełnienia przez dany wydatek cech pozwalających uznać go za wydatek kwalifikowany (art. 11 ustawy o SPW).

Jako wyjątek od zasady, przepis art. 12 ustawy o SPW nie powinien być zatem przedmiotem wykładni rozszerzającej (zgodnie z generalną zasadą exceptiones non sunt extendendae). W ocenie Spółki, uznanie, że zakres zastosowania art. 12 ust 1 pkt 9 ustawy o SPW obejmuje również wydatki z tytułu spłaty odsetek od wartości nominalnej obligacji byłoby przejawem powyższej niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

Ad iii.)

Spółka pragnie wskazać, że w przypadku ustalenia wynagrodzenia dla obligatariusza w postaci odsetkowej:

*   wykup obligacji przez emitenta (tj. Spółkę) dokonywany jest po ich wartości nominalnej,
*   dodatkowo, emitent (tj. Spółka), poza wypłatą kwoty głównej, zobowiązany jest do uiszczenia kwoty odsetek naliczonej od wartości nominalnej obligacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki wydatkiem na wykup obligacji (wyłączonym z katalogu wydatków kwalifikowanych zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 19 ustawy o SPW) będzie wyłącznie wydatek poniesiony przez Spółkę na wykup obligacji po wartości nominalnej po jakiej nastąpiła ich emisja (tj. kwota, którą Spółka uzyska z emisji i która zostanie przez Spółkę zwrócona w przyszłości na dzień wykupu). Natomiast kwota wynagrodzenia za korzystanie z kapitału (wypłacanego w formie odsetek płatnych co pół roku) jest wydatkiem poniesionym „w oderwaniu” od samej wartości nominalnej obligacji, nie stanowiącym wydatku na wykup obligacji - a w konsekwencji, nie będącym wydatkiem który byłby objęty zakresem zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 19 ustawy o SPW.

W konsekwencji, kwota odsetek od wartości nominalnej obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Pytanie 2.

Zdaniem Spółki, kwota prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

Uzasadnienie:

1.

W rozumieniu ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW (art. 11 ust. 1 ustawy o SPW).

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane nie uznaje się wydatków na spłatę pożyczek lub kredytów, odsetek od tych pożyczek lub kredytów oraz innych prowizji i opłat związanych z tymi pożyczkami lub kredytami.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że w toku działalności gospodarczej Spółka może podjąć decyzje o emisji obligacji, z których środki mogą być przeznaczane na inwestycje w obszarze działalności poszukiwawczo-wydobywczej węglowodorów. W takim przypadku:

*   program przedmiotowej emisji obligacji nie będzie zakładał wypłaty dyskonta - zgodnie z założeniami, w ramach emisji będą naliczane odsetki od wartości nominalnej obligacji,
*   odsetki będą obliczane na podstawie zmiennej stopy procentowej, a okresem odsetkowym będzie pół roku,
*   dodatkowo, Spółka będzie otrzymywała noty odsetkowe, które będą podstawą płatności oraz księgowań.

Ustawa o SPW nie zawiera definicji obligacji. W ocenie Spółki, w celu zdefiniowania obligacji na gruncie ustawy o SPW należałoby odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy o obligacjach, obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia.

2.

W ocenie Spółki, kwota prowizji związanych z emisją obligacji:

1.  spełnia warunki do uznania jej za wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW; (ii)
2.  nie jest wydatkiem na spłatę pożyczek lub kredytów, odsetek od tych pożyczek lub kredytów oraz innych prowizji i opłat związanych z tymi pożyczkami lub kredytami, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW;

Ad i)

Zdaniem Spółki, nie powinno ulegać wątpliwości, iż w przypadku, gdy emisja obligacji dokonywana jest w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów (mającej w zamierzeniu Spółki przynieść Spółce przychody), wydatek w postaci prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę - jako wydatek niezbędny dla dokonania emisji obligacji, a w konsekwencji uzyskania finansowania działalności wydobywczej węglowodorów przez Spółkę oraz późniejszego uzyskania przychodów - spełnia przesłanki uznania za wydatek kwalifikowany w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o SPW. Poniesienie powyższego wydatku jest racjonalne, uzasadnione ekonomiczne i bezpośrednio związane z działalnością wydobywczą węglowodorów prowadzoną przez Spółkę.

Ad ii).

W ocenie Spółki, zakres zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW ma zastosowanie do prowizji i opłat związanych wyłącznie z udzielonymi pożyczkami lub kredytami i nie obejmuje prowizji związanych z emisją obligacji. Należy wskazać, że instytucja prawna obligacji jest instytucją o odmiennym charakterze od instytucji pożyczki oraz kredytu. W szczególności, należy wskazać na następujące podstawowe elementy różnicujące instytucję obligacji od instytucji pożyczki oraz kredytu:

*   obligacja jest papierem wartościowym, natomiast zarówno pożyczka jak i kredyt są umowami konsensualnymi;
*   stronami instytucji prawnej obligacji są emitent (podmiot emitujący obligacje) oraz obligatariusz (właściciel obligacji), natomiast stronami umowy pożyczki/kredytu są pożyczkodawca/kredytodawca oraz pożyczkobiorca/kredytobiorca;
*   przepisy regulujące instytucję prawną obligacji znajdują się w Ustawie o obligacjach, natomiast: (i) przepisy regulujące instytucję prawną pożyczki znajdują się m.in. w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.); (ii) przepisy regulujące instytucję prawną kredytu znajdują się m.in. w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 ze zm.);
*   sam ustawodawca w ustawie o SPW odróżnia wydatek na spłatę pożyczek lub kredytów (art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW) oraz wydatek na wykup obligacji (art. 12 ust. 1 pkt 19 ustawy o SPW).

Należy również zauważyć, że art. 12 ustawy o SPW zawiera enumeratywny katalog wydatków bezpośrednio wyłączonych z wydatków kwalifikowanych. Zdaniem Spółki, regulacja art. 12 ustawy o SPW jest regulacją wprowadzającą wyjątki od ogólnej reguły przewidującej możliwość uznania wydatków za wydatki kwalifikowane w przypadku spełnienia przez dany wydatek cech pozwalających uznać go za wydatek kwalifikowany (art. 11 ustawy o SPW). Jako wyjątek od zasady, przepis art. 12 ustawy o SPW nie powinien być zatem przedmiotem wykładni rozszerzającej (zgodnie z generalną zasadą exceptiones non sunt extendendae). W ocenie Spółki, uznanie, że zakres zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW obejmuje również wydatki dot. obligacji byłoby przejawem powyższej niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej.

W konsekwencji, kwota prowizji związanych z emisją obligacji wyemitowanych przez Spółkę w celu finansowania działalności wydobywczej węglowodorów może stanowić dla Spółki wydatek kwalifikowany w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o SPW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o SPW za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW.

Z uwagi na fakt, że wydatki mogą dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów wynikających z dostawy wydobytych węglowodorów, katalog wydatków kwalifikowanych został w ustawie ograniczony tylko w tym przepisie i wyłącznie do tej działalności. Wydatki niezwiązane z działalnością wydobywczą nie będą zatem stanowiły wydatków kwalifikowanych w rozumieniu niniejszej ustawy.

Przytoczony przepis wskazuje, że pojęcie wydatków kwalifikowanych odpowiada funkcjonującemu na gruncie ustaw o podatku dochodowym pojęciu kosztów uzyskania przychodów (zob art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz 361 z późn. zm. – dalej updof) oraz art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej updop).

Podobnie jak ustawy o podatkach dochodowym, także ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym zawiera katalog wydatków, których nie uznaje się za wydatki kwalifikowane. Katalog ten określa art. 12 ust. 1 ustawy o SPW. Katalog wydatków nieuznawanych za wydatki kwalifikowane został przygotowany w oparciu o regulacje dotyczące wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem kasowego charakteru SPW i poszerzony o wydatki, które mogą być wykorzystane do agresywnego planowania podatkowego. Przedmiotowe regulacje mają więc na na celu uszczelnienie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW z katalogu wydatków kwalifikowanych wyłączono wydatki na spłatę pożyczek lub kredytów, odsetek od tych pożyczek lub kredytów oraz innych prowizji i opłat związanych z tymi pożyczkami lub kredytami.

Z art. 11 ust. 1 ustawy o SPW wynika, że podstawową cechą wydatku kwalifikowanego jest związek tego wydatku z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Oczywiście ponoszony wydatek nie może być wydatkiem wymienionym na tzw. liście wydatków negatywnych, zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o SPW. Innymi słowy, w pierwszej kolejności badamy czy określony wydatek jest wydatkiem kwalifikowanym, a w następnej kolejności czy nie został z niego wyłączony poprzez zamieszczenie w art. 12 ust. 1. Sam fakt bowiem nieumieszczenia wydatku na liście negatywnej, bez konieczności wykazania jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że wydatek ten może być zaliczony w ciężar kosztów. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z 16 października 2012 r., II FSK 430/11 (LEX nr 1225442), w którym stwierdzono, że zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.

Kształt przedstawionych powyżej przesłanek uznania danego wydatku za wydatek kwalifikowany, składających się na normatywną koncepcję wydatków, implikuje konieczność precyzyjnego ustalenia stanu faktycznego w indywidualnej sprawie. Zarówno bowiem przesłanka faktycznego poniesienia wydatku, jak i w szczególności ustalenie celu, w jakim został poniesiony dany wydatek, wymaga nierzadko analizy całokształtu sytuacji gospodarczej, w jakiej została podjęta przez podatnika decyzja o wydatkowaniu środków.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w toku działalności gospodarczej może podjąć decyzję o emisji obligacji, z których środki mogą być przeznaczane na inwestycje w obszarze działalności poszukiwawczo- wydobywczej węglowodorów. W takim przypadku:

*   program przedmiotowej emisji obligacji nie będzie zakładał wypłaty dyskonta - zgodnie z założeniami, w ramach emisji będą naliczane odsetki od wartości nominalnej obligacji,
*   odsetki będą obliczane na podstawie zmiennej stopy procentowej, a okresem odsetkowym będzie pół roku,
*   dodatkowo, Spółka będzie otrzymywała noty odsetkowe, które będą podstawą płatności oraz księgowań.

W ocenie Organu podatkowego zakres zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW obejmuje również odsetki od wartości nominalnej wyemitowanych obligacji oraz inne prowizje i opłaty związane z emisją obligacji.

Organ podatkowy podziela stanowisko wyrażone w doktrynie prawa oraz w orzecznictwie NSA w Warszawie, że obligacje mieszczą się w zakresie szeroko rozumianego pojęcia "pożyczka". Przy czym w ten sam sposób należy oceniać zarówno nabycie obligacji na rynku pierwotnym jak i na rynku wtórnym.

Do takiego wniosku prowadzi rozumienie obligacji stanowiących papiery wartościowe oraz potwierdzające takie rozumienie regulacje krajowe odnoszące się do obligacji. Termin "obligacja" należy wywodzić od wyrazu "oblig" czyli zobowiązanie, pisemne uznanie długu. Pisemnym uznaniem długu może być weksel, skrypt dłużny lub inne oświadczenie wskazujące na wystawcę – dłużnika, wartość zobowiązania i datę wywiązania się z długu. Jest więc to pisemne zobowiązanie do zapłaty określonej kwoty pieniężnej w oznaczonych terminach. Pisemne uznanie długu, wyrażone w formie przyjętej przez prawo, ma ten skutek, że stwierdza istnienie długu bez wnikania w okoliczności jego powstania, z pominięciem dowodzenia przez strony stosunku obligacyjnego, treści umowy stanowiącej podstawę wystawienia pisemnego uznania długu. Funkcje obligacji rozpatrywać należy odrębnie z punktu widzenia emitenta obligacji oraz z punktu widzenia ich nabywcy. Dla emitentów podstawowe znaczenie ma funkcja kredytowa (zwana funkcją pożyczkową lub pożyczkowo rozwojową) obligacji. Przez emisję obligacji emitent pozyskuje środki pieniężne. Z punktu widzenia inwestora najważniejszą rolą obligacji jest przynoszony przez nie zysk (funkcja lokacyjna). Dlatego też można mówić o pożyczkowo – lokacyjnej funkcji obligacji, polegającej na lokowaniu w nich oszczędności przez osoby fizyczne lub czasowo wolnych środków przez przedsiębiorców (szerzej na ten temat: Ludmiła Lipiec – Warzecha, Ustawa o obligacjach- komentarz; wyd. Wolters Kluwer 2010r., str. 17 i następne). Tego rodzaju teoretyczne założenia dotyczące obligacji realizuje w prawie krajowym ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach ( Dz. U. z 2001 r. Nr 120, poz. 1300 ze zm.). Stosownie do przepisu art. 4 ust. 1 tej ustawy obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji (obligatariusza) i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia. Przepis ten expressis verbis stwierdza, że obligacja jest papierem wartościowym. Emitując obligacje dłużnik (emitent) zobowiązuje się do spełnienia względem wierzyciela (obligatariusza) określonego świadczenia. Świadczenie pieniężne z obligacji obejmuje kwotę równą wartości nominalnej obligacji (wykup obligacji), stanowiącą zwrot kapitału wypożyczonego przez obligatariusza w chwili nabycia obligacji. Taki sam charakter ma również oprocentowanie obligacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1976/09).

Na przedstawione rozumienie obligacji wskazuje również literatura przedmiotu.

Według Michała Romanowskiego, obligacje zalicza się do kategorii papierów wartościowych dłużnych (papierów wartościowych wierzycielskich). Pomiędzy emitentem obligacji a obligatariuszem zawiązuje się stosunek zobowiązaniowy, do którego należy stosować odpowiednio m.in. przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach (art. 353-534 KC). Obligatariusz jako wierzyciel może żądać od emitenta jako dłużnika, świadczenia określonego w treści obligacji, a emitent powinien to świadczenie spełnić. Innymi słowy, wierzytelności ucieleśnionej w obligacji przysługującej obligatariuszowi odpowiada dług ciążący na emitencie (por. Michał Romanowski, Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck str. 77).

Jak wskazuje Piotr Kochański, obligacja jest szczególną umową o kredyt, a jako taka jest formą pozyskiwania pieniędzy na inwestycje. Umowa emisji obligacji stanowi swoistą umowę o prawo emitenta do posiadania i rozporządzania pieniędzmi posiadacza obligacji w zamian za oprocentowanie kwoty z obligacji lub za oprocentowanie wraz z innymi świadczeniami, do których emitent zobowiązuje się umową emisji obligacji. \[\`(...)\`\] Umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, szczególnie wtedy, kiedy uznamy, iż emitent, decydując o przeznaczeniu pieniędzy uzyskanych w zamian za emisję obligacji i wpisując to przeznaczenie do treści obligacji jest pod kontrolą posiadacza obligacji (por. Kochański Piotr, Polskie prawo o obligacjach. Teza nr 1 Lex 6347/1).

W wyroku z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1143/13) Naczelny Sad Administracyjny stwierdził, że „w przypadku obligacji, jak słusznie podkreśla sąd pierwszej instancji, emitent stwierdza, że jest dłużnikiem wobec właściciela obligacji zobowiązującym się do spełnienia określonego w obligacji świadczenia. Pomiędzy emitentem obligacji a obligatariuszem zawiązuje się stosunek zobowiązaniowy, do którego należy stosować odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego o zobowiązaniach. W konsekwencji obligacja stanowi potwierdzenie wierzytelności nabywcy obligacji (w stosunku do emitenta) z tytułu zwrotu przekazanej emitentowi od nabywcy obligacji, określonej kwoty pieniężnej. Ta wypowiedź sądu niewątpliwie uwzględnia fakt, że w treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o obligacjach (Dz.U. 1995 nr 83 poz. 420 ze zm.; dalej jako: "u.o.") mowa jest o spełnieniu określonej w niej (obligacji) świadczeniu, przy czym, co oczywiste, świadczenie to może mieć charakter pieniężny jak i niepieniężny. W sprawie niniejszej nie może budzić wątpliwości, że chodzi o świadczenie pieniężne. Tego faktu nie zmienia to, że spłata kwoty kapitału będzie warunkowa oraz to, że obligatariusze nie otrzymają pełnej wartości nominalnej Junior notes w chwili wykupu.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można podzielić wywodów skargi kasacyjnej, że obligacje nie mają charakteru pożyczkowego. Jakkolwiek z literalnego brzmienia art. 729 K.c. wynika, że do essentialia negotii umowy pożyczki należy zobowiązanie biorącego pożyczkę do zwrotu tej samej kwoty pieniędzy, to prawo cywilne dopuszcza możliwość zawarcia takiej umowy pod tytułem odpłatnym, a odpłatność może być wyrażana w dowolny sposób (por. W. Popiołek w: K. Pietrzykowski red., Kodeks cywilny, Komentarz, Tom II, Warszawa 1998, str. 306). Rację ma więc sąd pierwszej instancji, że na umowę pożyczki należy patrzeć w szerszym zakresie. Ponadto, co najistotniejsze, umowa emisji obligacji spełnia cechy kredytu, co już przez ten fakt, czyni ją umową zbliżoną do umowy pożyczki pieniężnej (W. Popiołek, op.cit. str. 308; P. Kochański, Polskie prawo o obligacjach, Samorząd Terytorialny 1995, nr 3, str. 37 i nast.)”.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku charakter obligacji nie wyklucza zakwalifikowania jej pod określoną normę prawa podatkowego, bez szczegółowego odesłania do definicji zawartych w innych przepisach prawa.

W rezultacie nie ulega wątpliwości, że obligacja ma charakter pożyczkowy.

W konsekwencji w świetle jednoznacznego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o SPW należy stwierdzić, że zarówno:

1.  kwota odsetek od wartości nominalnej obligacji, jak i
2.  kwota prowizji związanych z emisją obligacji - wyemitowanych przez Spółkę w celu sfinansowania działalności wydobywczej węglowodorów nie może stanowić dla Wnioskodawcy wydatku kwalifikowanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.