Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.284.2024.3.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-10-09
Teza: WIS ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE – kompleksowe sprzątanie budynków i obiektów Zamawiającego, (…).
Słowa kluczowe: usługi; usługi-usługi sprzątania; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 23% ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 1

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 27 maja 2024 r. (data wpływu 27 maja 2024 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 lipca 2024 r. (data wpływu 19 lipca 2024 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – kompleksowe sprzątanie budynków i obiektów Zamawiającego, (…).

**Opis świadczenia:** Wnioskodawca planuje przystąpić do postępowania w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem jest świadczenie usług w zakresie kompleksowego sprzątania budynków i obiektów Zamawiającego (…). Przedmiotowe świadczenie obejmuje następujące czynności:

(…).

Nabywca usługi oczekuje odbioru jednej, kompleksowej usługi, która polega na sprzątaniu/utrzymaniu w czystości budynków i obiektów Zamawiającego, a nie ich części. Tak więc celem Zamawiającego jest usługa kompleksowego sprzątania (wszystkich) budynków i obiektów. Wynagrodzenie kalkulowane będzie jako całość, a nie jako część dla poszczególnych czynności - jako cena ryczałtowa świadczenia usługi przez cały okres jej trwania.

**Rozstrzygnięcie**: usługa (świadczenie kompleksowe) niewymieniona w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, opodatkowana zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawy w zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 27 maja 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono w dniu 19 lipca 2024 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia**

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie sprzątania wszelkiego rodzaju obiektów, utrzymania w czystości terenów zewnętrznych, (…).

W bieżącym roku Wnioskodawca przystępuje do postępowania w trybie przetargu nieograniczonego, którego przedmiotem jest: (…).

Przedmiotem zamówienia jest świadczenie usługi w zakresie kompleksowego sprzątania budynków i obiektów Zamawiającego (…) tj.:

(…).

(…).

Załączniki jak i Specyfikacja Warunków Zamówienia są (…), czyli z poprzedniego okresu na jaki został ogłoszony przetarg na usługę kompleksowego sprzątania (…). Wnioskodawca bazuje na danych oraz opisach powierzchni, które mają być sprzątane. (…).

Przedmiotem wniosku jest określenie stawki vat dla usługi kompleksowej, która dotyczy „kompleksowego sprzątania budynków i obiektów Zamawiającego”.

W ramach usługi kompleksowej Wnioskodawca wyróżnił (…) usług, które składają się na usługę kompleksową:

(…).

Nabywca usługi (…) oczekuje odbioru jednej, kompleksowej usługi która polega na sprzątaniu/utrzymaniu w czystości budynków i obiektów Zamawiającego a nie ich części. Powyższe czynności są ze sobą powiązane w taki sposób, że utrzymanie w czystości każdego budynku/obiektu nie jest źródłem zainteresowania Zamawiającego, a ich całość. Tak więc celem Zamawiającego jest usługa kompleksowego sprzątania (wszystkich) budynków i obiektów. Wynagrodzenie kalkulowane będzie jako całość, a nie jako część dla poszczególnych czynności - jako cena ryczałtowa świadczenia usługi przez cały okres jej trwania. Okres obowiązywania zamówienia będzie obejmował (…).

Wnioskodawca zadał pytanie jaką stawkę vat powinien zastosować świadcząc usługę kompleksowego sprzątania budynków i obiektów Zamawiającego.

(…).

Pismem z dnia 19 lipca 2024 r. Wnioskodawca – na pytania tutejszego organu – odpowiedział w następujący sposób:

1\. Wskazanie czy w związku z postępowaniem przetargowym w sprawie zamówienia publicznego, które zostanie dopiero ogłoszone, Wnioskodawca będzie wykonywał tożsame świadczenie (…) - jak opisane we wniosku?

Odpowiedź.

Wnioskodawca przypuszcza, że będzie to tożsame świadczenie, ale 100% pewność uzyska w momencie ogłoszenia przetargu spodziewając się go w (…). Wnioskodawca może nadesłać dokumenty (specyfikację, umowę) po ogłoszeniu przetargu.

2\. Czy załączony do wniosku (…) będzie posiadał taką samą treść w postępowaniu, które zostanie dopiero ogłoszone?

Odpowiedź.

Wnioskodawca przypuszcza, że będzie taka sama treść we wzorze umowy, ale 100% pewność uzyska w momencie ogłoszenia przetargu spodziewając się go jak w pkt 1. Wnioskodawca może nadesłać dokumenty (specyfikację, umowę) po ogłoszeniu przetargu.

3\. Czy pozostałe dokumenty dołączone do wniosku będą posiadały taką samą treść, jak ww. dokumenty?

Odpowiedź.

Wnioskodawca przypuszcza, że będzie taka sama treść w pozostałych dokumentach, ale 100% pewność uzyska w momencie ogłoszenia przetargu spodziewając się go jak w pkt 1. Wnioskodawca może nadesłać dokumenty (specyfikację, umowę) po ogłoszeniu przetargu.

4\. Czy zdaniem Wnioskodawcy, poszczególne elementy składające się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc będą tworzyły z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość sprzedawaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy szczegółowo opisać to ścisłe powiązanie pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia.

Odpowiedź.

Zdaniem Wnioskodawcy poszczególne elementy składające się na jedną kompleksową usługę są ściśle ze sobą powiązane. Sprzątnięcie budynku (…) byłoby ekonomicznie bezzasadne, gdyby, przykładowo, teren zewnętrzny wokół tegoż budynku (…) nie został również doprowadzony do porządku. To samo się tyczy pozostałych budynków – (…). Wszystkie te obiekty stanowią jeden kompleks budynków, których celem ekonomicznym jest utrzymanie w czystości. Bezzasadne ekonomicznie byłoby sprzątnięcie tylko np. obiektu (…), gdyż wszystkie te budynki/obiekty służą jednemu celowi – obsłudze (…).

5\. Na czym konkretnie polega (należy szczegółowo i precyzyjnie opisać) zależność między elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie? Należy szczegółowo opisać.

Odpowiedź.

Zależność pomiędzy elementami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku, powodująca, że elementy te nie będą mogły być wykonywane odrębnie polega na tym, iż cały kompleks budynków stanowi jedną całość, dla Zamawiającego ważne jest, aby wymienione wcześniej budynki oraz teren zewnętrzny były utrzymane w porządku razem, systematycznie, aby Wnioskodawca, który byłby odpowiedzialny za to zlecenie, robił to kompleksowo. Przykładowo, celem samym w sobie nie jest doprowadzenie do porządku tylko terenu zewnętrznego wokół (…) jeśli (…) będzie brudny i zaniedbany. Wizytówką każdego przedsiębiorcy jest również czystość w budynkach, (…). (…), czystość w obiektach jest bardzo ważna, ale ważne jest, żeby utrzymanie porządku odbywało się systematycznie, zgodnie z planem, oraz przepisami jakie narzuca (…).

6\. Czy wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku będzie niezbędne do realizacji świadczenia? Jeżeli tak, należy opisać, w czym ta niezbędność się przejawia (w odniesieniu do wszystkich czynności).

Odpowiedź.

Wykonanie wszystkich elementów składających się na świadczenie będące przedmiotem wniosku jest niezbędne do realizacji świadczenia, gdyż celem jest świadczenie usługi w zakresie kompleksowego sprzątania budynków i obiektów Zamawiającego, wszystkich budynków oraz terenu zewnętrznego.

7\. Czy wszystkie elementy składające się na świadczenie będą prowadziły do realizacji określonego celu? Jeśli tak, należy wskazać i opisać ten cel.

Odpowiedź.

Celem Zamawiającego jest usługa kompleksowego sprzątania (wszystkich) budynków i obiektów. Wszystkie elementy składające się na świadczenie będą prowadziły do realizacji celu tak więc: sprzątanie budynku (…), sprzątanie terenu zewnętrznego wokół (…), sprzątanie budynku (…) – wszystkie te ww. czynności służą realizacji jednego celu i składają się w całość.

8\. Jakie są oczekiwania Zamawiającego w odniesieniu do świadczenia będącego przedmiotem wniosku?

Odpowiedź.

Oczekiwaniem Zamawiającego jest zrealizowanie kompleksowo usługi sprzątania/utrzymania w czystości budynków i obiektów Zamawiającego wraz z terenem zewnętrznym.

9\. Czy wykonywane przez Wnioskodawcę elementy świadczenia z punktu widzenia Zamawiającego będą tworzyły jedną całość? Jeśli tak, należy wskazać obiektywne przesłanki, które o tym decydują.

Odpowiedź.

Wykonywane przez Wnioskodawcę elementy świadczenia z punktu widzenia Zamawiającego będą tworzyły jedną całość. Zamawiającemu, jak wynika chociażby ze Specyfikacji, (…).

10\. Czy z punktu widzenia Zamawiającego, jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych elementów?

Odpowiedź.

Specyfikacja z lat poprzednich jasno ukazuje, iż Zamawiający zainteresowany jest nabyciem od Wnioskodawcy jednego świadczenia, a nie kilku pojedynczych elementów.

11\. Od czego uzależnione będzie wynagrodzenie za przedmiotowe świadczenie? Czy będzie wypłacane od całego świadczenia?

Odpowiedź.

Wynagrodzenie będzie wypłacane od całego świadczenia i skalkulowane będzie ryczałtowo jako całość. Wynagrodzenie uzależnione jest od realizacji całości świadczenia.

12\. Czy wynagrodzenie będzie ustalane ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym (tzn. wysokość tego wynagrodzenia będzie stała i nie ulegnie zmianie w zależności od podejmowanych działań)?

Odpowiedź.

Na podstawie specyfikacji z lat poprzednich Wnioskodawca może stwierdzić, iż wynagrodzenie będzie skalkulowane ryczałtowo jako całość.

13\. Czy wszystkie czynności będą wykonywane przez jednego wykonawcę, czy też będą mogły być wykonywane przez innych wykonawców?

Odpowiedź.

Wszystkie czynności będą wykonywane przez Wnioskodawcę, jednakże należy nadmienić, iż Specyfikacja nie wyklucza udziału podwykonawcy. Należy jednak podkreślić, iż Wnioskodawca we własnym zakresie będzie realizował usługę kompleksowego sprzątania. Wnioskodawca jest doświadczoną firmą z wieloletnią tradycją na rynku, zatrudniającym pracowników, posiadającym szerokie zaplecze majątkowe bogate w maszyny oraz urządzenia z przeznaczeniem do utrzymania w czystości budynków, budowli oraz terenów zewnętrznych.

14\. Kto będzie ponosił odpowiedzialność za wykonywanie poszczególnych czynności będących przedmiotem złożonego wniosku – Wnioskodawca czy Zamawiający?

Odpowiedź.

Odpowiedzialność będzie ponosił Wnioskodawca (…).

15\. Czy Wnioskodawca realizując przedmiotowe świadczenie we własnym zakresie będzie lokalizował problemy, wybierał sposoby działania oraz decydował o wykonaniu konkretnych czynności?

Odpowiedź.

Wnioskodawca realizując świadczenie będzie wybierał sposoby działania oraz decydował o wykonaniu konkretnych czynności.

16\. Jeżeli Wnioskodawca nie będzie decydował o sposobach działania i podejmował decyzji o wykonywaniu konkretnych czynności, to czy i w jakim zakresie będzie o tym decydował Zamawiający?

Odpowiedź.

Nie dotyczy – Wnioskodawca decyduje o sposobach działania.

17\. Czy Wnioskodawca będzie wykonywał niezlecone czynności w takim zakresie w jakim otrzyma każdorazowo, konkretne zlecenie, czy będzie świadczył usługę z własnej inicjatywy bez akceptacji Zamawiającego?

Odpowiedź.

Wnioskodawca będzie wykonywał w miarę możliwości niezlecone czynności w takim zakresie w jakim otrzyma każdorazowo, konkretne zlecenie. Zlecenia nie objęte umową muszą być zaakceptowane przez Zamawiającego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Na wstępie należy wskazać, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii, wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”.

Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

W będącej przedmiotem analizy sprawie Zamawiający oczekuje kompleksowego wykonania usługi utrzymania w czystości poszczególnych budynków i otoczenia wokół nich, ponadto w okresie zimowym odśnieżania i odladzania wyznaczonego terenu. Czynności opisane w (…) są ze sobą powiązane – samo posprzątanie wnętrza poszczególnych budynków nie spełniałoby oczekiwań Zamawiającego jeżeli wokół tych budynków panowałby nieporządek. Należy zauważyć, że wszystkie obiekty objęte zakresem umowy stanowią kompleks budynków (…), a kompleks ten stanowi jedną całość (…). Ponadto dla Zamawiającego ważne jest, mając na uwadze zapisy dokumentacji (…), aby wymienione w ww. punktach budynki oraz teren zewnętrzny były systematycznie sprzątane, koszone i odśnieżane.

Ponadto, w ocenie organu cały kompleks budynków (…) stanowi pewną całość, a Zamawiający jest zainteresowany wykonaniem przez Wnioskodawcę całości zadania.

Czynności wymienione w (…) wskazują na usługę złożoną, w której wykonanie wszystkich elementów usługi służy realizacji celu określonego w postępowaniu przetargowym zakreślonym przez Zamawiającego. Nie można jednak w niniejszym przypadku wyróżnić usługi głównej jak również usług pomocniczych dla usługi głównej, gdyż w sprawie wykonywane są jednocześnie zadania w zakresie sprzątania wewnątrz różnego typu budynków i obiektów (…) znajdujących się na terenie (…), sprzątanie terenu zewnętrznego wokół budynku/ów wskazanych w umowie, koszenie trawy, a w okresie zimowym odśnieżanie oraz odladzanie terenu. Wszystkie zadania służą realizacji celu umowy – zatem w opinii organu jest to świadczenie złożone sui generis.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributaria e Aduaneira wskazała m.in, że „jeżeli za zespół świadczeń i czynności ustala się cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego. Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (pkt 32)”.

Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie, wynagrodzenie będzie wypłacane od całego świadczenia i skalkulowane będzie ryczałtowo jako całość. Ponadto wynagrodzenie będzie uzależnione od wykonania całości zadania. Mamy więc do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, wykonywanym przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego (…), które będzie polegać na realizacji wytycznych wynikających z dokumentacji przetargowej oraz zawartej umowy tj. w zakresie sprzątania, odśnieżania, koszenia i utrzymania należytego porządku na terenie (…).

Przy czym należy zaznaczyć, że w przedmiotowym świadczeniu nie ma możliwości wskazania usługi, która nadaje całemu świadczeniu zasadniczy charakter lub o zbliżonym charakterze. Wszystkie są tak samo ważne i istotne dla wykonania całości zlecenia. A jak wskazano powyżej mamy do czynienia w opisanym zagadnieniu ze sprzątaniem wnętrz poszczególnych pomieszczeń (…), sprzątaniem terenu wokół budynków, koszeniem trawy, grabieniem i zbieraniem liści, odśnieżaniem i odladzaniem itp.

**Uzasadnienie klasyfikacji świadczenia kompleksowego (usługi)**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Stosownie do pkt 5.3.1 zasad metodycznych, przedmiotem klasyfikowania wg PKWiU 2015 są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. PKWiU 2015 nie ma zastosowania do klasyfikowania czynności wewnątrzzakładowych.

Zgodnie z pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

W analizowanym przypadku, poszczególne świadczenia wykonywane w ramach usługi kompleksowej podlegają różnym klasyfikacjom. Jak wyjaśniono wyżej, w tym konkretnym przypadku brak jest jednak możliwości wyodrębnienia usługi głównej, która nadaje całości zasadniczy charakter. To powoduje, że nie można dokonać klasyfikacji świadczenia złożonego do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015. Wynika to z tego, że PKWiU 2015 stosowana do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług (wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.)), dotyczy zasadniczo klasyfikacji poszczególnych, pojedynczych, niezależnych świadczeń na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i na potrzeby statystyki. PKWiU 2015 nie posługuje się pojęciem usług kompleksowych, które organy podatkowe definiują wyłącznie na podstawie orzecznictwa TSUE.

W związku z powyższym, usługi złożonej, o której mowa w niniejszej sprawie nie można sklasyfikować do odpowiedniego grupowania PKWiU 2015 wg ww. zasad metodycznych, ponieważ w opisanym świadczeniu nie występuje usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter lub usługa o najbardziej zbliżonym charakterze.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. poz. 2305 oraz z 2023 r. poz. 347, 641, 1615, 1834 i 1872) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, do towarów i usług będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienionych w Nomenklaturze scalonej (CN) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, stosuje się stawkę podatku w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w przepisach ustawy lub przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie określono inną stawkę.

W związku z powyższym, do usługi kompleksowej będącej przedmiotem analizy – niewymienionej w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej – stosuje się stawkę podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 ustawyw zw. z art. 146ef ust. 1 pkt 1 ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do **świadczeń kompleksowych** tożsamych pod każdym względem ze świadczeniem będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d ustawy, organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, oraz ten podmiot, w odniesieniu do **świadczenia kompleksowego** będącego jej przedmiotem, które zostanie wykonane w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- **świadczenie kompleksowe** będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

**Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia następującego po dniu jej doręczenia** (art. 42ha ust. 1 ustawy).

WIS traci ważność przed upływem 5 lat, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

\- w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 2 ustawy).

WIS wygasa z mocy prawa przed upływem powyższego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się **do świadczenia kompleksowego** będącego przedmiotem tej WIS, gdy zmiana tych przepisów spowodowała, że:

\- klasyfikacja towaru/usługi, lub

\- stawka podatku właściwa dla towaru/usługi, lub

\- podstawa prawna stawki podatku

staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej - służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.

Odwołanie zgodnie z art. 42g ust. 4 ustawy, **można złożyć wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy** na stronie https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem konta/wyznaczając użytkownika konta organizacji w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).