Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1372/12/CzP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-28
Teza: Czy odpisy amortyzacyjne, które będą naliczane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została przekazana na podwyższenie kapitału zapasowego stanowią koszty uzyskania przychodów? Czy od tej części środków trwałych w budowie po oddaniu inwestycji do użytkowania, amortyzacja będzie kosztem uzyskania przychodów? Czy odsetki od kredytów przejętych w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa są kosztem uzyskania przychodów? Czy amortyzacja wartości firmy jest kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: amortyzacja; kapitał-kapitał zapasowy; następstwo prawne; odsetki; wartość-wartość firmy; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 03 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2012 r. (data wpływu do BKIP 26 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przekazane na podwyższenie kapitału,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w budowie przejętych w ramach przedsiębiorstwa,

\-**jest prawidłowe,**

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przejętych w ramach przedsiębiorstwa,
*   amortyzacji wartości firmy

\-**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przekazane na podwyższenie kapitału,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w budowie przejętych w ramach przedsiębiorstwa,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przejętych w ramach przedsiębiorstwa,
*   amortyzacji wartości firmy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Prowadzący działalność gospodarczą, jako jednoosobowy przedsiębiorca, wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawcy – dalej: „Spółka”) całe zorganizowane przedsiębiorstwo. Wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład w postaci przedsiębiorstwa zorganizowanego będzie wyższa niż wartość wnoszonego wkładu. Udziały podzielone zostają na kapitał podstawowy w wysokości 50 tys. zł i kapitał zapasowy obejmujący ok. 2.100.000 zł. Wystąpi tu nadwyżka wartości przejęcia nad wartością godziwą aktywów netto. Od wartości firmy Spółka dokona odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów w okresie nie dłuższym niż 5 lat. Odpisów dokonuje się metodą liniową. Środki trwałe przekazane w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa amortyzuje się od wartości nabycia z uwzględnieniem dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych. W ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa przejęte zostały również środki trwałe w budowie, jak również kredyty bankowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy odpisy amortyzacyjne, które będą naliczane od tej części wartości początkowej środka trwałego, która została przekazana na podwyższenie kapitału zapasowego stanowią koszty uzyskania przychodów?

Czy od tej części środków trwałych w budowie po oddaniu inwestycji do użytkowania, amortyzacja będzie kosztem uzyskania przychodów?

Czy odsetki od kredytów przejętych w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa są kosztem uzyskania przychodów?

Czy amortyzacja wartości firmy jest kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Spółki, przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem tego wniesienia są środki trwałe i wartości niematerialne i prawne wchodzące w skład zorganizowanego przedsiębiorstwa. Celem wprowadzenia tego przepisu było ograniczenie możliwości korzyści podatkowej w przypadku aportów w innej postaci niż przedsiębiorstwo zorganizowane. W przypadku wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej aportem do już istniejącej spółki z o.o. należy stosować art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego spółka wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby w ramach tzw. sukcesji uniwersalnej. W zakresie wniesienia tych środków trwałych znajdują zastosowanie uregulowania zawarte w art. 16g ust. 9-10 oraz 16h ust. 3-3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów będą również przyszłe odpisy amortyzacyjne od przekazanych do użytkowania środków trwałych, a przejętych jako środki trwałe w budowie w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa.

Również odsetki od kredytów zaciągniętych na sfinansowanie działalności gospodarczej i przekazanych w ramach zorganizowanego przedsiębiorstwa będą kosztem uzyskania przychodów.

Nie będą kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości firmy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., określana skrótem „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowania źródła przychodów.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei zgodnie z art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16a ust. 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
\-zwane także środkami trwałymi,4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) w grupie "statki" o symbolu 35.11, zaliczone do branży 1051-1053 Systematycznego Wykazu Wyrobów (SWW) Głównego Urzędu Statystycznego (Dz. U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 i z 1999 r. Nr 92, poz. 1045).

Zgodnie z art. 16g ust. 9 tej updop, w razie przekształcenia formy prawnej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości ich wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu przekształcanego i zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 10a updop, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Na mocy zaś art. 16h ust. 3 updop, podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Zgodnie z art. 16h ust. 3a updop, przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, iż w przypadku środków trwałych nabytych przez Spółkę w drodze aportu w postaci przedsiębiorstwa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d nie ma zastosowania, a zatem odpisy amortyzacyjne będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą również odpisy amortyzacyjne od przekazanych do użytkowania po zakończeniu inwestycji środków trwałych, przejętych jako środki trwałe w budowie w ramach przedsiębiorstwa.

W myśl art. 16c pkt 4 updop, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2.

Z kolei zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 updop, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

1.  kupna,
2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, iż cyt. wyżej przepis art. 16c pkt 4 updop wyraża generalną zasadę niepodlegania amortyzacji wartości firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2. Oznacza to zatem, iż w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych od tej wartości firmy. Ze względu na sformułowanie Spółki: „Nie będą kosztem uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości firmy.”

Stanowisko Spółki w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od przyjętych kredytów należy zauważyć, iż stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Natomiast kwestię tzw. sukcesji podatkowej, tj. sytuację, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika) określają przepisy Rozdziału 14 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W regulacjach tych zawarta jest pozycja podatkowoprawna dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 tej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Natomiast w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z treścią art. 93a § 2 ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej;

3.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z powołanych powyżej przepisów Ordynacji wynika wyraźnie, iż w przypadku, gdy przedsiębiorca będący osobą fizyczną wnosi na pokrycie udziałów w spółce kapitałowej (spółce posiadającej osobowość prawną) wkład w postaci jego przedsiębiorstwa, nie mają zastosowania unormowania w zakresie sukcesji podatkowej. Zatem, na Spółkę nie przeszły skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych u osoby fizycznej prowadzący działalność gospodarczą, jako jednoosobowy przedsiębiorca.

W związku z tym, iż Spółka nie jest następcą prawnym osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, której przedsiębiorstwo zostało do niej wniesione tytułem aportu, nie ma prawa do uwzględnienia w rachunku podatkowym zapłaconych odsetek od wskazanych we wniosku kredytów. Tym samym wartość spłaconych odsetek nie może stanowić dla Spółki kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Spółki w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środków trwałych, które zostaną przekazane na podwyższenie kapitału,
*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów po zakończeniu inwestycji, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w budowie przejętych w ramach przedsiębiorstwa,

\-jest prawidłowe,

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytów przejętych w ramach przedsiębiorstwa,
*   amortyzacji wartości firmy

\-jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.