Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.907.2018.1.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-01
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „…”, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.
Słowa kluczowe: inwestycje-wydatki inwestycyjne; nadleśnictwo; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2018 r. (data wpływu 18 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „…”, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem pn. „….”, w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a ustawy tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe działa na podstawie ustawy o lasach (zwaną UL) z dnia 28 września 1991 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 788 ze zm.) oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. Lasy Państwowe zarządzając lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami oraz nieruchomościami i ruchomościami związanymi z gospodarką leśną. W myśl art. 4 ust. 1 i 3 UL ustalają wartość majątku Skarbu Państwa oraz prowadzą jego ewidencję. Jako państwowa jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej zgodnie z art. 32 ust. 1 UL, PGL LP reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

W skład PGL LP wchodzą Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych, Regionalne Dyrekcje Lasów Państwowych, nadleśnictwa oraz inne jednostki m.in. Centrum …, które koordynuje projekty środowiskowe, wdraża programy dla Programu Operacyjnego „Infrastruktura i Środowisko”.

Nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo X. zwane dalej Nadleśnictwem) prowadzą samodzielną gospodarkę leśną opartą na planie urządzania lasu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 UL gospodarka leśna to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania (z wyjątkiem skupu) drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Do gospodarki leśnej należy też sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) w ramach działalności gospodarczej Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

*   sprzedają drewno i inne produkty gospodarki leśnej - art. 6 ust. 1 pkt 1 UL,
*   sprzedają noclegi w obiektach krótkotrwałego zakwaterowania,
*   sprzedają nieruchomości inne niż grunty - art. 38 UL,
*   dzierżawią i wynajmują nieruchomości - art. 39 UL,
*   ustanawiają służebności drogowe i służebności przesyłu - art. 39a UL,
*   przekazują w użytkowanie lasy, grunty oraz inne nieruchomości - art. 40 UL,
*   sprzedają nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne nieprzydatne Lasom Państwowym - art. 40a UL.

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „…” (zwany dalej Projektem), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Priorytet II Ochrona Środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum …. (zwane C.), będące jednostką organizacyjną Lasów Państwowych o zasięgu krajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej C. powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu - … (decyzja DGLP nr … z dnia XXXX.). Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych (w tym przebudowa przepustów, budowa zbiorników, brodów, dylowanek, mostków) na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawą do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków jak i zobowiązania do wykonania określonych zadań związanych z Projektem stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP. Nadleśnictwa same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań z Projektu, a ich refundacja odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP, czyli na etapie rozliczania wydatków nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RDLP, a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do C., które to po weryfikacji merytoryczno-finansowej składa zbiorcze wnioski do NFOŚiGW.

Wykonane obiekty (w tym przepusty, zbiorniki, brody, mostki) są własnością Skarbu Państwa w zarządzie PGL LP. Nadleśnictwa zobowiązane są do utrzymania trwałości technicznej (remonty, konserwacje, utrzymanie pełnej funkcjonalności, prowadzenie monitoringu obiektów) zarówno na etapie trwania Projektu, jak i po upływie okresu gwarancji. W tym celu nadleśnictwa będą prowadziły okresowe przeglądy obiektów o charakterze prewencyjnym, umożliwiającym wychwycenie zmian nie tylko w obiektach ale i w otoczeniu.

Głównym celem Projektu jest wzmocnienie odporności na zagrożenia związane ze zmianami klimatu w górskich ekosystemach leśnych. Projekt obejmuje leśne ekosystemy górskie i podgórskie na terenie 5 województw m.in. \`(...)\`. W ramach Projektu realizuje się zadania z zakresu rozwoju systemów małej retencji oraz przeciwdziałania zbyt intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich m.in. poprzez:

*   budowę zbiorników małej retencji,
*   budowę małych urządzeń piętrzących - np. zastawki, progi na rowach i znacznie przekształconych ciekach,
*   budowę, przebudowę i rozbiórkę niedostosowanych do wód wezbraniowych - np. mosty, przepusty, brody,
*   zabudowę przeciwerozyjną dróg, szlaków zrywkowych itp.

Są to w większości małe obiekty/budowle o prostej konstrukcji, do ich wykonania w większości używa się materiałów naturalnych. W celu zatrzymania wody na obszarach leśnych, Projekt zakłada tworzenie i odtwarzanie małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzację obszarów mokradłowych, spowolnienie odpływu wód ze zlewni i zatrzymanie wody w ściółce i glebie. Z drugiej strony Projekt nakierowany jest na ochronę przeciwerozyjną - zakłada zabezpieczenie lub przebudowę infrastruktury niedostosowanej do wód wezbraniowych oraz zabezpieczenie skarp, brzegów, osuwisk przed erozją wodną.

Działania podejmowane w ramach Projektu ukierunkowane są na zapobieganie powstawaniu lub minimalizacji negatywnych skutków zjawisk naturalnych w postaci: niszczącego działania wód wezbraniowych, powodzi i podtopień, suszy i pożarów, poprzez rozwój systemów małej retencji i zwiększenie ilości magazynowanej wody oraz przeciwdziałanie intensywnym spływom powodującym nadmierną erozję wodną na terenach górskich, dzięki zabudowie przeciwerozyjnej cieków, szlaków zrywkowych i dróg. Projekt przyczynia się również do odbudowy cennych ekosystemów naturalnych, tym samym będzie miał pozytywny wpływ na ochronę różnorodności biologicznej.

W ramach Projektu Nadleśnictwo wykona następujące zadania:

*   przebudowa 9 przepustów,
*   budowa 3 zbiorników,
*   wykonanie 5 brodów na szlakach zrywkowych.

Wybudowane w ramach Projektu obiekty, poza podstawowymi zadaniami - zwiększenia retencji wodnej oraz ochrony infrastruktury przed nadmierną erozją, pełnić mają funkcje dodatkowe, takie jak: ochrona przeciwpożarowa, minimalizacja suszy, zapobieganie stepowieniu, zwiększenie akumulacji CO2, zwiększenie różnorodności biologicznej, poprawa jakości wody, zwiększenie zasobów wód podziemnych, stworzenie warunków do rekreacji i edukacji przyrodniczo-leśnej, wsparcie trwale zrównoważonej gospodarki leśnej.

Efektem realizacji Projektu będzie wzmocnienie mechanizmów adaptacji do zmian klimatu na terenach leśnych, co zmniejszy ryzyko wzrostu w przyszłości liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania będą miały wpływ na minimalizację zagrożeń związanych z gwałtownymi opadami deszczu i wezbraniami. Wydatki związane z realizacją Projektu zostaną udokumentowane fakturami wystawionymi na Nadleśnictwo X. Na otrzymanych fakturach będzie wykazana kwota podatku VAT. Koszty realizacji Projektu nie będą miały wpływu na cenę dostarczanych (sprzedawanych) przez Nadleśnictwo X. produktów gospodarki leśnej.

Tempo i skala pojawiających się ostatnio zmian klimatycznych grożą przekroczeniem zdolności adaptacyjnych lasów. Dlatego inwestycje podejmowane w ramach Projektu zmniejszą ryzyko wzrostu liczby katastrof i związanych z nimi zakłóceń funkcjonowania ekosystemów. Działania adaptacyjne są ważne dla celów spełnianych przez lasy m.in. takich jak ochrona różnorodności biologicznej czy produkcja drewna. Projekt adaptacji lasów do zmian klimatu obejmuje m.in. małą retencję wodną oraz przeciwdziałanie erozji wodnej na terenach górskich. W pewnym uproszczeniu mała retencji górska to gromadzenie wody w małych zbiornikach naturalnych i sztucznych oraz podpiętrzane wody w korytach niewielkich rzek, potoków i rowów.

Podsumowując celami małej retencji wodnej w lasach, w ramach realizowanego Projektu są przede wszystkim:

1.  poprawa uwilgotnienia siedlisk leśnych poprzez podniesienie lustra wody gruntowej na terenach bezpośrednio przyległych do zbiornika lub urządzenia piętrzącego,
2.  zmiana szybkiego (niekorzystnego) odpływu wód powierzchniowych z terenu lasu na spowolniony odpływ gruntowy,
3.  urozmaicenie i wzbogacenie środowiska leśnego m.in. różnorodności biologicznej,
4.  udostępnienie wód dla zwierzyny leśnej, ptactwa, owadów i innej fauny,
5.  woda do ochrony przeciw pożarowej lasu.

Służą temu inwestycje realizowane w lasach w ramach Projektu polegające na tworzeniu i odtwarzaniu małych zbiorników wodnych, naturalnych terenów zalewowych, renaturyzacji obszarów mokradłowych oraz spowolnieniu odpływu wód ze zlewni i zatrzymaniu wody w ściółce i glebie. Ma to na celu zatrzymanie wody na obszarach leśnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Nadleśnictwu przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji inwestycji objętych Projektem „…”, w części tego Projektu realizowanej przez Nadleśnictwo w oparciu o przepis art. 86 ust. 2a UVAT, tj. o podatek naliczony obliczony „prewspółczynnikiem”?

Zdaniem Wnioskodawcy, Nadleśnictwu nie przysługuje w stu procentach prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które zostaną poniesione w związku z realizacją Projektu, jednakże będzie miało ono prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tym związany wyliczony wg proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a UVAT, czyli przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej „UVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Podatnikami podatku VAT, są zgodnie z art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 15 ust. 2 UVAT stanowi natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie do art. 86 ust. 1 UVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UVAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis art. 86 ust. 2a UVAT stanowi, iż „W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Według treści ust. 2b powołanej normy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Nadleśnictwo prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną, o czym, mowa w stanie faktycznym.

Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy, bezpośrednio, więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Jako czynny podatnik VAT, Nadleśnictwo może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 UVAT. Prawo to przysługuje w zakresie, w jakim nabywane przez Nadleśnictwo towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z uregulowań UVAT wyraźnie wynika, iż dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług, a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika (np. poprzez ich odsprzedaż), lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

W świetle powołanych przepisów, można wskazać zróżnicowany zakres prawa do odliczenia podatku VAT przez Nadleśnictwo:

1.  w całości - odliczenie podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych przez Nadleśnictwo (np. w przypadku zakupu usług leśnych związanych z pozyskiwaniem drewna);
2.  brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (m. in. na realizację celów statutowych związanych z pozaprodukcyjną funkcją lasu, jak np. ochrona gatunkowa zwierząt lub roślin);
3.  podatnik może być również obowiązany do stosowania przepisów o „prewspółczynniku” (art 86 ust. 2a-2h UVAT), jeżeli dokonuje zakupów wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez siebie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (w szczególności do celów statutowych); przepisy te służą do obliczenia kwot podatku naliczonego od takich zakupów.

Na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Ponadto działania realizowane przez nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują również skutki poza sferą działalności gospodarczej (wynika to z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej - również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Zatem zdaniem Nadleśnictwa, przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do towarów i usług nabytych w ramach realizacji tego Projektu w oparciu o regulacje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. przy zastosowaniu prewspółczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Według art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto, w wyroku z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r., poz. 788 z późn. zm.), trwale zrównoważona gospodarka leśna to działalność zmierzająca do ukształtowania struktury lasów i ich wykorzystania w sposób i tempie zapewniającym trwałe zachowanie ich bogactwa biologicznego, wysokiej produkcyjności oraz potencjału regeneracyjnego, żywotności i zdolności do wypełniania, teraz i w przyszłości, wszystkich ważnych ochronnych, gospodarczych i socjalnych funkcji na poziomie lokalnym, narodowym i globalnym, bez szkody dla innych ekosystemów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 wymienionej ustawy o lasach, trwale zrównoważoną gospodarkę leśną prowadzi się według planu urządzenia lasu lub uproszczonego planu urządzenia lasu, z uwzględnieniem w szczególności następujących celów:

1.  zachowania lasów i korzystnego ich wpływu na klimat, powietrze, wodę, glebę, warunki życia i zdrowia człowieka oraz na równowagę przyrodniczą;
2.  ochrony lasów, zwłaszcza lasów i ekosystemów leśnych stanowiących naturalne fragmenty rodzimej przyrody lub lasów szczególnie cennych ze względu na:
    1.  zachowanie różnorodności przyrodniczej,
    2.  zachowanie leśnych zasobów genetycznych,
    3.  walory krajobrazowe,
    4.  potrzeby nauki;
3.  ochrony gleb i terenów szczególnie narażonych na zanieczyszczenie lub uszkodzenie oraz o specjalnym znaczeniu społecznym;
4.  ochrony wód powierzchniowych i głębinowych, retencji zlewni, w szczególności na obszarach wododziałów i na obszarach zasilania zbiorników wód podziemnych;
5.  produkcji, na zasadzie racjonalnej gospodarki, drewna oraz surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu.

Stosownie do art. 8 powołanej ustawy, gospodarkę leśną prowadzi się według następujących zasad:

1.  powszechnej ochrony lasów;
2.  trwałości utrzymania lasów;
3.  ciągłości i zrównoważonego wykorzystania wszystkich funkcji lasów;
4.  powiększania zasobów leśnych.

Ponadto, w myśl art. 13 ust. 1 cyt. ustawy, właściciele lasów są obowiązani do trwałego utrzymywania lasów i zapewnienia ciągłości ich użytkowania, a w szczególności do:

1.  zachowania w lasach roślinności leśnej (upraw leśnych) oraz naturalnych bagien i torfowisk;
2.  ponownego wprowadzania roślinności leśnej (upraw leśnych) w lasach w okresie do 5 lat od usunięcia drzewostanu;
3.  pielęgnowania i ochrony lasu, w tym również ochrony przeciwpożarowej;
4.  przebudowy drzewostanu, który nie zapewnia osiągnięcia celów gospodarki leśnej, zawartych w planie urządzenia lasu, uproszczonym planie urządzenia lasu lub decyzji, o której mowa w art. 19 ust. 3;
5.  racjonalnego użytkowania lasu w sposób trwale zapewniający optymalną realizację wszystkich jego funkcji przez:
    1.  pozyskiwanie drewna w granicach nieprzekraczających możliwości produkcyjnych lasu,
    2.  pozyskiwanie surowców i produktów ubocznego użytkowania lasu w sposób zapewniający możliwość ich biologicznego odtwarzania, a także ochronę runa leśnego.

W świetle art. 50 ustawy o lasach, Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 54 cyt. ustawy, Lasy Państwowe otrzymują dotacje celowe z budżetu państwa na zadania zlecone przez administrację rządową, a w szczególności na:

1.  wykup lasów i gruntów do zalesień oraz ich rekultywację, a także wykup innych gruntów w celu zachowania ich przyrodniczego charakteru;
2.  wykonywanie krajowego programu zwiększania lesistości, o którym mowa w art. 14 ust. 2a, oraz pielęgnację i ochronę upraw i młodników powstałych w ramach realizacji tego programu;
3.  zagospodarowanie i ochronę lasów w przypadku zagrożenia ich trwałości, o którym mowa w art. 12 ust. 1;
4.  sporządzanie okresowych, wielkoobszarowych inwentaryzacji stanu lasów, aktualizacji stanu zasobów leśnych oraz prowadzenie banku danych o zasobach leśnych i stanie lasów, o których mowa w art. 13a ust. 1 pkt 2 i 3;
5.  opracowanie planów ochrony dla rezerwatów przyrody znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych, ich realizację, ochronę gatunkową roślin i zwierząt oraz sprawowanie nadzoru nad obszarami wchodzącymi w skład sieci Natura 2000;
6.  finansowanie edukacji leśnej społeczeństwa, w szczególności poprzez tworzenie i prowadzenie leśnych kompleksów promocyjnych, zakładanie ścieżek przyrodniczo-leśnych;
7.  na sporządzanie planów zalesienia, o których mowa w art. 35 ust. 5;
8.  pełnienie zadań związanych z realizacją programów współfinansowanych ze źródeł zagranicznych.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ma związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby nabyte w ramach realizowanej inwestycji towary i usługi miały jednoznacznie bezpośredni związek wyłącznie z działalnością opodatkowaną prowadzoną przez Nadleśnictwo.

W opisie sprawy wskazano, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe (dalej jako LP) działa na podstawie ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, zwanej dalej „UL” oraz nadanego z delegacji art. 44 tej ustawy Statutu. PGL LP zarządzają lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa i w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość.

W myśl art. 32 ust. 1 UL, LP jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Zgodnie z art. 50 ust. 1 UL, PGL LP prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów.

W ramach struktury PGL LP, nadleśnictwa (w tym Nadleśnictwo) powadzą samodzielną gospodarkę leśną, opartą na planie urządzenia lasu. Gospodarka leśna zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, to działalność w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania – z wyjątkiem skupu – drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

W ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, Nadleśnictwa wykonują m.in. następujące czynności:

*   sprzedaż drewna i innych produktów gospodarki leśnej - art. 6 ust. pkt 1 UL;
*   sprzedaż noclegów w obiektach krótkotrwałego zakwaterowania,
*   sprzedaż nieruchomości innych niż grunty - art. 38 UL;
*   dzierżawa i wynajem nieruchomości - art. 39 UL;
*   ustanowienie służebności drogowej i służebności przesyłu - art. 39a UL;
*   przekazanie w użytkowanie lasów, gruntów oraz innych nieruchomości - art. 40 UL;
*   sprzedaż nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi i samodzielnych lokali mieszkalnych, nieprzydatnych Lasom Państwowym (art. 40a UL).

PGL LP otrzymało dofinansowanie ze środków unijnych na realizację projektu „…” (dalej jako „Projekt”), w ramach Programu Operacyjnego: Infrastruktura i Środowisko 2014-2020; Priorytet: II Ochrona środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu; Działanie: Adaptacja do zmian klimatu wraz z zabezpieczeniem i zwiększeniem odporności na klęski żywiołowe, w szczególności katastrofy naturalne oraz monitoring środowiska. Beneficjentem Projektu jest Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, natomiast za jego koordynację odpowiada Centrum … (C.), będące jednostką organizacyjną LP o zasięgu ogólnokrajowym, pod nadzorem Dyrekcji Generalnej Lasów Państwowych. W ramach struktury wewnętrznej C. powołano odpowiedzialną za koordynację działań, w tym współpracę z Koordynatorami regionalnymi wyznaczonymi we wszystkich RDLP, Jednostkę Realizacji Projektu – JRP ….

Projekt obejmuje dużą liczbę działań inwestycyjnych (w tym przebudowa przepustów, budowa zbiorników, dylowanek, brodów, mostków) na terenie całego kraju, które realizowane są przez nadleśnictwa. Podmiotami upoważnionymi do ponoszenia wydatków są nadleśnictwa, bezpośrednio odpowiedzialne za realizację obiektów i zadań w terenie. Podstawę do ponoszenia przez nadleśnictwa wydatków związanych z Projektem, jak też zobowiązania do wykonania określonych zadań związanych z Projektem stanowią porozumienia zawarte pomiędzy poszczególnymi nadleśnictwami a DGLP. Nadleśnictwa same ponoszą wydatki związane z realizacją zadań, a ich refundacja odbywa się zgodnie ze strukturą organizacyjną PGL LP, czyli na etapie rozliczania wydatków, nadleśnictwa wysyłają dokumenty do RDLP, a ta w zbiorczych wnioskach o płatność do C., które to po weryfikacji merytoryczno-finansowej, składa zbiorcze wnioski do NFOŚiGW.

Ponadto w treści wniosku wskazano, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, transakcje (wydatki) objęte podatkiem naliczonym związane z wykonaniem poszczególnych inwestycji Projektu, który ma na celu adaptację lasów i leśnictwa do zmian klimatu, można wprost, albo pośrednio przyporządkować do czynności związanych z pozyskiwaniem i sprzedażą drewna, czyli do działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Przy tym, działania realizowane przez Nadleśnictwo w ramach Projektu, z założenia wywołują skutki również poza sferą działalności gospodarczej, co wynika z kompleksowego ujęcia Projektu w odniesieniu do zróżnicowanych celów gospodarki leśnej (również w obszarze nieprodukcyjnych funkcji lasu).

Z powołanych wyżej przepisów o lasach wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności – opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu – które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na prowadzenie działalności statutowej Nadleśnictwo otrzymuje dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż związkiem jaki istnieje pomiędzy działalnością opodatkowaną, a związaną z realizowaną inwestycją jest fakt, że prowadzi je ta sama jednostka organizacyjna Lasów Państwowych, tj. Nadleśnictwo. Sam zaś fakt, że ten sam podmiot prowadzi działalność retencyjną (statutową) i wykonuje opodatkowaną działalność gospodarczą, nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istnieje związek pomiędzy działalnością statutową a działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Niemniej jednak na tle przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednocześnie prawo do odliczenia podatku naliczanego nie jest przywilejem podatkowym, ale elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że Nadleśnictwu – w świetle powołanego art. 86 ust. 1 ustawy w związku z realizacją Projektu – nie będzie przysługiwać pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tu: o całą kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji), ponieważ realizowane zadanie nie będzie służyć wyłącznie i w bezpośredni sposób czynnościom opodatkowanym. Niemniej jednak Nadleśnictwu przysługiwać będzie stosowne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi (na warunkach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy), z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, o ile nie wystąpią okoliczności wymienione w art. 88 ustawy. Tym samym prawo do odliczenia determinowane będzie „sposobem określenia proporcji”, co wymaga uwzględnienia również postanowień powołanych przepisów art. 86 ust. 2b i nast. ustawy.

Zatem, w przypadku wydatków wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu pn. „…” z uwzględnieniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.