Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-581/16-1/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-10-11
Teza: Podstawa opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz stawka podatku dla tej czynności.
Słowa kluczowe: budowa-budowa budynków; dostawa; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2016 r. (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz stawki podatku dla tej czynności **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości oraz stawki podatku dla tej czynności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina jest właścicielem nieruchomości położonych na jej terenie (zarówno nieruchomości gruntowych jak i lokali/budynków). Gmina dokonuje/będzie dokonywała sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca jest właścicielem m.in. nieruchomości gruntowej, która została oddana w najem. Czynsz najmu Gmina opodatkowuje podstawową stawką VAT, zaś podatek należny wykazuje w miesięcznych deklaracjach VAT. Na przedmiotowym gruncie najemca z własnych środków, bez udziału Gminy wybudował garaż, który jest w sposób trwały związany z gruntem. Gmina zamierza sprzedać nieruchomość na rzecz najemcy. Rzeczoznawca majątkowy dokonał wyceny nieruchomości zabudowanej w ten sposób, że oszacowana została osobno wartość gruntu i osobno wartość garażu. Gmina zamierza zaliczyć na poczet ceny sprzedaży wartość nakładów poniesionych przez najemcę na budowę garażu równą wartości garażu określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Zaliczenie nakładów poniesionych przez najemcę na budowę garażu nie wynika z postanowień umowy najmu zawartej pomiędzy Gminą, a najemcą. Nieruchomość, która będzie przedmiotem sprzedaży nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Dla nieruchomości wydana została decyzja o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu?
2.  Czy przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w świetle przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.
2.  Przedmiotowa transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska Gminy:

Ad.1. Zdaniem Gminy, w omawianej sprawie kluczowe jest wyjaśnienie czy w momencie sprzedaży dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania garażem jak właściciel z Gminy na nabywcę, którym będzie obecny najemca. Zdaniem Gminy, sytuacja taka nie będzie miała miejsca, gdyż to obecny najemca (a nie Gmina) posiada obecnie i będzie posiadał w chwili sprzedaży tzw. własność ekonomiczną garażu. Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a nie grunt wraz z posadowionym na nim garażem.

Gmina pragnie wskazać, że „dostawa” w rozumieniu ustawy o VAT, jest pojęciem o szerszym zakresie niż sprzedaż w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: „KC”). Przez dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, podczas gdy w KC pod pojęciem sprzedaży rozumie przeniesienie prawa własności. W myśl art. 535 KC, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

W świetle prawa cywilnego właściciel gruntu, na którym inny podmiot wybudował budynek, jest również właścicielem tego budynku. Zgodnie bowiem z art. 46 § 1 KC, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Z kolei w myśl art. 48 KC, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (tzw. zasada superficies solo cedit). Natomiast z treści art. 47 § 1 KC wynika, że rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej.

Stwierdzić zatem należy, że w momencie wybudowania garaż stał się częścią składową gruntu oraz własnością - na gruncie obowiązujących przepisów prawa - wynajmującego (tj. Gminy). Od momentu wybudowania garaż dzieli zatem status prawny gruntu jako jego część. Stanowi więc on element nieruchomości wynajętej przez Gminę najemcy. Z punktu widzenia najemcy nakłady poniesione na wybudowanie garażu stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, a nie odrębny przedmiot własności.

Dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje dostawy gruntu oraz dostawy budynku jest więc, w ocenie Gminy, niewątpliwie sprzeczne z przepisami prawa cywilnego.

Niemniej jednak integralność gruntu i budynku na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że również na gruncie przepisów ustawy o VAT, dostawę gruntu zabudowanego należy za każdym razem traktować jako transakcję nierozłączną. Nie można bowiem, zdaniem Gminy, utożsamiać prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z prawem własności na gruncie prawa cywilnego.

Jak stanowi przytoczony powyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów (a więc czynność opodatkowaną VAT) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, że wskazany przepis kładzie akcent na ekonomiczny charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, a nie odwołuje się do dysponowania prawem własności danych towarów.

Powyższy zapis ustawy stanowi implementację przepisów prawa unijnego. Kwestie tą reguluje art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 i L 384.92; dalej: „Dyrektywa 112”).

Należy zauważyć, że ustawodawca wspólnotowy, aby zunifikować wskazane pojęcia w ramach unijnego systemu podatku VAT, nie odnosi ich do definicji z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności obowiązujących na gruncie prawa krajowego, gdyż znaczenie to mogłoby być różne w poszczególnych państwach członkowskich. Mając na uwadze cel Dyrektywy 112 wyrażony między innymi w jej tytule, którym jest harmonizacja przepisów państw członkowskich należy zauważyć, że jest on jedynie wówczas możliwy do osiągnięcia, gdy przepisy i pojęcia w niej wykorzystywane będą miały identyczne znaczenie w każdym z krajów Wspólnoty. W orzeczeniu z dnia 8 lutego 1990 r. C-320/88 (sprawa Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził co następuje: „(\`(...)\`) Pojęcie opodatkowanej dostawy towarów w rozumieniu Szóstej Dyrektywy nie jest ograniczone do przeniesienia własności w sensie prawnym. Konkluzja taka w sposób oczywisty wynika z treści art. 5, który podkreśla raczej prawo do dysponowania własnością niż formalne przeniesienie prawa własności z prawnego punktu widzenia. Taka interpretacja spójna jest także z celem jednolitego stosowania zasad dotyczących podatku VAT we wszystkich Państwach Członkowskich Wspólnoty. Gdyby przeniesie własności w sensie prawnym miało decydować o zaistnieniu dostawy podlegającej opodatkowaniu, podatek VAT byłby nakładany w odmiennych momentach w różnych Państwach Członkowskich, w zależności, czy własność przenoszona jest na mocy umowy (np. Francja, Włochy, Belgia), czy też na podstawie formalnej dostawy (np. Holandia).”

Użyte w Dyrektywie 112 sformułowania są zatem pojęciami wypracowanymi na gruncie prawa wspólnotowego, a nie systemów prawnych obowiązujących w poszczególnych państwach członkowskich. Tym samym pojęcie przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą, mimo że nie miało miejsca przejście prawa własności. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy.

Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Decydujące znaczenie dla opodatkowania VAT ma bowiem ekonomiczna strona transakcji. Dlatego też podmiot, który posiada ekonomiczne władztwo nad towarami, może być uznany za podmiot dysponujący towarami jak właściciel.

Biorąc powyższe pod uwagę w analizowanej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości wskazanej w zdarzeniu przyszłym formalnie przejdzie prawo własności garażu ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu. Niemniej jednak biorąc pod uwagę przepisy ustawy o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest garaż.

Garaż został wybudowany ze środków własnych najemcy nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym, bez udziału Gminy. Władztwo ekonomiczne nad garażem od chwili jego wybudowania należało do najemcy, chociaż nie należało do niego prawo własności. Garaż był/jest wykorzystywany przez najemcę, zatem faktycznie Gmina jako właściciel gruntu nigdy nim nie dysponowała. W aspekcie ekonomicznym i faktycznym to najemca dysponował/dysponuje postawionym przez siebie garażem, podczas gdy trudno dopatrzyć się tak rozumianego prawa do rozporządzania tymże towarem przez wynajmującego.

W ocenie Gminy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o VAT, najemca już w chwili obecnej dysponuje garażem jak właściciel (i będzie dysponował również w chwili zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości). Gmina nie dokona więc dostawy garażu w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania przedmiotowym budynkiem jak właściciel, to prawo już w chwili obecnej ma bowiem najemca. Przyjęcie w przedstawionej sytuacji rozwiązania opartego na art. 48 KC prowadziłoby, w ocenie Gminy, do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. W opisanym zdarzeniu przyszłym w świetle przepisów ustawy o VAT dojdzie zatem włącznie do dostawy gruntu.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2013 r. o sygn. I FSK 310/12: „Nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. l ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku.”

Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W ocenie Wnioskodawcy, wskazana powyżej regulacja nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na fakt, że, jak wskazano powyżej, zdaniem Gminy, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt.

Podsumowując, w świetle przepisów ustawy o VAT w opisanym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym wraz z garażem na rzecz obecnego najemcy stanowić będzie wyłącznie wartość gruntu.

Ad. 2. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast stosownie do treści art. 2 pkt 33, przez pojęcie tereny budowlane rozumiemy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. (z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT), stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% - jest to stawka podstawowa.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu odpowiedzi Gminy na pytanie 1, w ocenie Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT w przypadku opisanej transakcji dojdzie wyłącznie do dostawy gruntu. Działka gruntu będąca przedmiotem sprzedaży nie została objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, lecz została dla niej wydana decyzja o warunkach zabudowy. W związku z tym, w ocenie Gminy przedmiotowa nieruchomość jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ponadto Gmina wskazuje, że w odniesieniu do przedmiotowej dostawy towarów, w ocenie Gminy, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ, jak Gmina wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina wynajmuje przedmiotową działkę, usługa najmu świadczona na rzecz najemcy jest przez Gminę opodatkowana podstawową stawką VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (obecnie stawką VAT 23%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostaną określone odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.