Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-603/13-4/JK4
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-20
Teza: Opodatkowanie dochodów otrzymanych w ramach 7 Programu Ramowego.
Słowa kluczowe: nauka; programy; projekt; Unia Europejska (Wspólnota Europejska)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku (data wpływu 13 września 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 listopada 2013 r. (data nadania 3 grudnia 2013 r., data wpływu 5 grudnia 2013 r.) na wezwanie z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-603/13-2/JK4 (data nadania 7 listopada 2013 r., data odbioru 26 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych w ramach 7 Programu Ramowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów otrzymanych w ramach 7 Programu Ramowego.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 6 listopada 2013 r. Nr IPPB4/415-603/13-2/JK4 (data nadania 7 listopada 2013 r., data odbioru 26 listopada 2013 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego w powiązaniu do zadanego pytania wraz ze szczególnym uwzględnieniem poszczególnych informacji.

Pismem z dnia 26 listopada 2013 r. (data nadania 3 grudnia 2013 r., data wpływu 5 grudnia 2013 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Umowa grantowa do projektu „F.” została zawarta pomiędzy Unią Europejską reprezentowaną przez Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych (ang. European Research Council Executive Agency, ERC) a Instytucją Goszczącą, czyli Uniwersytetem. Zgodnie z umową grantową okres realizacji grantu badawczego „F.” wynosi 60 miesięcy od daty rozpoczęcia realizacji grantu – dzień 1 grudnia 2013 r., czyli okres ten obejmuje czas od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 30 listopada 2018 r.

Wnioskodawca jest Kierownikiem Projektu (Laureatem) „F.”, realizowanego w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, programu tematycznego „Pomysły” (ERC IDEAS —ERC Starting Grants) - i jako taki jest wymieniony w art. 2 umowy grantowej. Uniwersytet jest bezpośrednim beneficjentem projektów dofinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w 7. Programie Ramowym UE. Uniwersytet jako Instytucja Goszcząca otrzymał środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z Unii Europejskiej na podstawie umowy grantowej na realizację projektu „F.”. Środki na realizację projektu „F.” zostały przekazane na oddzielne konto bankowe do obsługi projektu, zgodnie z treścią umowy grantowej, w której w szczególności zawarte są dane dotyczące tego konta (nazwa banku oraz numer konta).

Źródłem finansowania projektu badawczego „F.” są fundusze Unii Europejskiej w ramach 7. Programu Ramowego UE. Środki finansowe na realizację projektu przekazywane są bezpośrednio do instytucji realizującej cel programu, a następnie do osób fizycznych odpowiedzialnych za poszczególne prace. Naukowcy realizujący projekt, a otrzymujący dochody za pośrednictwem instytucji badawczej, są bezpośrednimi realizatorami celu projektu badawczego. Komisja Europejska nie przekazuje środków finansowych przeznaczonych dla naukowca na jego osobisty rachunek bankowy, ale zawsze na rachunek bankowy instytucji, która zobligowana jest do wypłaty tych środków naukowcowi.

W związku z faktem, że wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego (okres realizacji projektu „F.” to 1 grudnia 2013 r. - 30 listopada 2018 r.) należności od Instytucji Goszczącej nie zostały jeszcze wypłacone Wnioskodawcy. Wnioskodawca jako Kierownik Projektu bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, będzie otrzymywał dochody za pośrednictwem Instytucji Goszczącej wypłacane na podstawie umowy o pracę.

Zgodnie z podpisaną umową grantową beneficjentem realizującym bezpośrednio cele projektu jest Uniwersytet. Wnioskodawca jest odpowiedzialny za merytoryczny wkład do projektu. Jest imiennie wymieniony, zarówno w umowie grantowej (w załączeniu), jak i w Supplementary Agreement (umowa dodatkowa między Instytucją Goszczącą a Kierownikiem Projektu, która w wypadku tego typu projektu jest wymagana przez Komisję Europejską). Wnioskodawca jako Kierownik Projektu (Principal Inyestigator) jest osobiście odpowiedzialny za realizację projektu, w każdej chwili może go przenieść do innej instytucji, bądź zakończyć projekt. Instytucja Goszcząca nie może się temu sprzeciwiać. Indywidualny charakter grantu podkreśla fakt, że w wypadku długotrwałej choroby uniemożliwiającej pracę w projekcie, bądź śmierci Wnioskodawcy Komisja Europejska kończy projekt (Kierownik Projektu w wypadku indywidualnego grantu, jakim jest „F.”, nie może być zmieniony, nie jest możliwe zastąpienie go innym człowiekiem).

Zgodnie z umową grantową, odpowiedzialna w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację projektu badawczego „F.” jest Instytucja Goszcząca, czyli Uniwersytet.

Wnioskodawca zostanie zatrudniony w projekcie „F.” na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta w celu prowadzenia badań naukowych zgodnie z opisem merytorycznym projektu, a wykonując powierzone mu prace o charakterze merytorycznym, będzie bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Komisja Europejska, w związku z specyfiką grantu, z góry narzuca przepisy umowy, jaką Kierownik Projektu podpisuje z Instytucją Goszczącą. Na podstawie Supplementary Agreement, Instytucja Goszcząca daje Kierownikowi Projektu (Wnioskodawcy) między innymi możliwość swobodnego podejmowania decyzji w sprawie doboru osób realizujących projekt, kontroli nad wykonaniem budżetu projektu oraz dostarczaniu raportów naukowych do Komisji Europejskiej. Wnioskodawca może również w każdym momencie zmienić Instytucję Goszczącą. Dowodzi to, że w odróżnieniu od innych projektów finansowanych w ramach programów ramowych nie ma wątpliwości, że Wnioskodawca bezpośrednio realizuje cel projektu. Warto dodać, że z Polski w całej historii programów ramowych tylko 14 osób uzyskało ten grant.

Wnioskodawca wskazał, że zapytanie oraz wniosek o wydanie interpretacji dotyczy lat 2013-2018.

Ponadto, zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 46, wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizuje cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.”

Zastosowanie ww. przepisów w stosunku do osób fizycznych otrzymujących dochody związane z realizacją programów ramowych Unii Europejskiej napotykało w ostatnich latach na rozbieżności interpretacyjne w wydawanych przez naczelników izb skarbowych i dyrektorów izb skarbowych interpretacjach prawnych tego przepisu.

Ocena zasadności zwolnienia może mieć jedynie charakter indywidualny, w związku z czym w konkretnym przypadku powinno się uzyskać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego składając wniosek do stosownego organu właściwego do wydawania w imieniu Ministra Finansów interpretacji prawa podatkowego. Niniejszy wniosek ma właśnie taki cel.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskiwane w trakcie realizacji grantu badawczego „F.”, przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu ERC IDEAS - ERC Starting Grant (w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej) przez Laureata (Kierownika Projektu), podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego ww. dochodów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody pracowników pochodzące z realizacji projektu, powinny być zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W przypadku projektu „F.”, realizowanego w ramach programu ERC IDEAS - Starting Grants, spełnione są wszelkie warunki określone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r., (sygn. akt II FSK 48/10), które muszą być według NSA spełnione, aby art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. miał zastosowanie.

W przypadku projektu „F.” nie ma najmniejszej wątpliwości, że przesłanka objęta lit. a) jest jednoznacznie spełniona. Projekt jest wykonywany w ramach programu ERC IDEAS, będącego częścią 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, który jest z definicji bezzwrotnym programem pomocowym organizacji międzynarodowej. Środki na realizację programu „F.” wpływają z ERC, zgodnie z umową grantową, na oddzielne konto bankowe Instytucji Goszczącej - Uniwersytetu - przeznaczone tylko i wyłącznie do obsługi projektu „F.”. (Warto zauważyć, że Według wykładni NSA istnienie wyodrębnionego konta nie jest konieczne do spełnienia lit. a), ważne jest jedynie, jaki podmiot ostatecznie ponosi ciężar bezzwrotnej pomocy; podobną wykładnię NSA reprezentuje w szeregu innych orzeczeń, m.in. w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt FSK 1354/10 i dalszych orzeczeniach tam cytowanych).

Lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. według wyroku NSA wymaga analizy, kto bezpośrednio realizuje cel programu, jako że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia podmiotu „bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy”. Według NSA: „O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decydowała będzie nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to że możliwość wykonywania tych zadań, właśnie przez taki podmiot została w tym programie przewidziana, a ponadto, to że podmiot, który wykonuje przewidziane programem zadania, czyni to jakoby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści.”

W przypadku realizacji projektu „F.” w ramach programu IDEAS ERC mamy do czynienia jednoznacznie z taką sytuacją, jaka jest wymagana w uzasadnieniu wyroku NSA. Podmiotem bezpośrednio realizującym cel projektu „F.” w programie ERC IDEAS –Starting Grant jest Laureat konkursu ERC (Kierownik Projektu) i jego zespół naukowy. Jest to warunek sine qua non finansowania projektu naukowego w ramach programu ERC IDEAS. Program finansuje bowiem z definicji tylko indywidualne zespoły badawcze, które wygrały konkurs projektów naukowych.

Proponowany przez Laureata konkursu (Kierownika Projektu) szczegółowy program wykonywania projektu zawiera m.in. poszczególne cele naukowe, sposoby ich realizacji, jak również opis zespołu realizującego projekt i kosztorys. Zatwierdzony przez ERC program realizacji grantu staje się potem integralną częścią umowy grantowej z Instytucją Goszczącą (w tym przypadku Uniwersytetem, jako Annex I).

W przypadku projektu „F.” spełnione są więc wszelkie wymagania odnośnie lit. b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. opisane w wyroku NSA. Wykonywane zadania przez szczegółowo określony zespół realizujący projekt „F.” zostały przewidziane jeszcze przed podpisaniem umowy z Instytucją Goszczącą. Podmiot (Kierownik Projektu i jego zespół) wykonuje zatem przewidziane programem zadania „pierwotnie” – podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika jednoznacznie bezpośrednio z treści progamu projektu „F.”, opisanego szczegółowo w Ankescie-I do umowy grantowej z Instytucją Goszczącą – Uniwersytetem.

Jednocześnie warto tu podkreślić, że o tym, że podmiotem „bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy” jest Kierownik Projektu i jego zespół, a nie Instytucja Goszcząca (Uniwersytet) świadczy sam schemat finansowania projektów w ramach programu IDEAS ERC. Laureat (kierownik projektu) ma możliwość zmiany Instytucji Goszczącej, np. jeśli z jakichś względów obsługa projektu jest niezadowalająca, bądź jest to korzystne dla celów naukowych projektu. Środki finansowe projektu są w takim przypadku transferowane do nowej Instytucji Goszczącej (dowolny instytut naukowy w Unii Europejskiej). Podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest więc Laureat i jego zespół, a nie Instytucja Goszcząca, gdyż środki finansowe z programu IDEAS ERC są powiązane z Laureatem i jego zespołem, a nie Instytucją Goszczącą, która może ulec zmianie w trakcie realizacji programu.

Przytoczone powyżej fakty i argumenty wyczerpująco uzasadniają także spełnienie przesłanek do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w przypadku projektu „F.”, realizowanego w ramach programu ERC IDEAS – Starting Grant, określonych w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr PK3/033/132/LKA/BMI-9-1731/2009, przytoczonego poniżej:

*   ustalenie podmiotu, któremu ma służyć pomoc zagraniczna.

Powyżej przytoczono szereg argumentów, że podmiotem któremu ma służyć pomoc zagraniczna jest Laureat i jego zespół realizujący projekt „F.”. Środki zostały przyznane przez ERC na realizację konkretnego projektu naukowego, szczegółowo opisanego i zatwierdzonego przez ERC, przez konkretny opisany w projekcie zespół naukowców pod kierownictwem Laureata konkursu ERC. Środki finansowe przekazywane z ERC są związane z Laureatem, a nie Instytucją Goszczącą, która może ulec zmianie w trakcie realizacji programu.

*   zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest finansowany/wynagradzany.

Projekt „F.” realizowany jest w ramach programu ERC IDEAS – Starting Grant. Jest to jeden z programów 7 Ramowego Programu Unii Europejskiej. Środki tego programu z definicji mają pochodzenie zagraniczne i charakter bezzwrotnej pomocy.

*   bezpośrednia realizacja przez podatnika celu programu finansowanego z określonych powyżej środków zagranicznej bezzwrotnej pomocy.

Z definicji w ramach programu ERC IDEAS finansowane są tylko projekty naukowe indywidualnych zespołów badawczych. Jedynym zespołem mogącym bezpośrednio realizować zadania projektu „F.” w ramach programu ERC IDEAS - Starting Grant jest określony i zaakceptowany przez ERC w opisie projektu „F.” zespół naukowców. Dokument ten jest integralną częścią umowy grantowej, podpisanej z Instytucją Goszczącą (Uniwersytet) — umowa F., Annex-I.

Biorąc pod uwagę jednoznaczne spełnienie wszelkich przesłanek określających zastosowanie lit. a) i b) art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w rozmaitych wykładniach dotyczących tego przepisu (Naczelny Sąd Administracyjny, Ministerstwo Finansów) Wnioskodawca wnosi o uznanie, że dochody uzyskiwane przez Laureata (Kierownika Projektu) grantu „F.” w ramach realizacji projektu „F.”, są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

W związku z powyższym warunkiem skorzystania ze zwolnienia dochodów od podatku na podstawie powyższego przepisu musi być spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

1.  bezzwrotna pomoc musi pochodzić od podmiotów wskazanych w ww. przepisie, w tym gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy przekazanej na podstawie, o której mowa w tym przepisie,
2.  podatnik musi bezpośrednio realizować cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.

W zakresie pierwszej z ww. przesłanek należy wskazać, że co do zasady zostaje ona spełniona w przypadku, gdy środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków dokonywane jest za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które bezpośrednio zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Kierownikiem Projektu (Laureatem) „F.”, realizowanego w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej, programu tematycznego „Pomysły” (ERC IDEAS —ERC Starting Grants). Uniwersytet jest bezpośrednim beneficjentem projektów dofinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w 7. Programie Ramowym UE. Uniwersytet jako Instytucja Goszcząca otrzymał środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z Unii Europejskiej na podstawie umowy grantowej na realizację projektu „F.”. Środki na realizację projektu „F.” zostały przekazane na oddzielne konto bankowe do obsługi projektu, zgodnie z treścią umowy grantowej, w której w szczególności zawarte są dane dotyczące tego konta (nazwa banku oraz numer konta). Źródłem finansowania projektu badawczego „F.” są fundusze Unii Europejskiej w ramach 7 Programu Ramowego UE.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełnione zostało kryterium podmiotu, zawarte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto konieczne jest spełnienie również drugiej przesłanki niezbędnej do zastosowania zwolnienia, określonej w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten wymaga, by podatnik realizował cel programu bezpośrednio, przy czym należy zwrócić uwagę na drugą część tego przepisu stanowiącą, że „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.” Tak więc, z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu zlecił wykonanie tylko określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. Przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami podatnika bezpośrednio realizującego cel programu.

Tak więc z owego zwolnienia nie mogą korzystać pracownicy podmiotu bezpośrednio realizującego cele programu, a także osoby, którym podmiot bezpośrednio realizujący cele programu tylko zlecił wykonanie określonych czynności (np. w oparciu o umowę o pracę).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest Kierownikiem Projektu (Laureatem) „F.”, realizowanego w ramach 7. Programu Ramowego Unii Europejskiej, programu tematycznego „Pomysły” (ERC IDEAS —ERC Starting Grants) - i jako taki jest wymieniony w art. 2 umowy grantowej. Umowa grantowa do projektu „F.” została zawarta pomiędzy Unią Europejską reprezentowaną przez Agencją Wykonawczą Europejskiej Rady ds. Badań Naukowych (ERC) a Instytucją Goszczącą, czyli Uniwersytetem.

Uniwersytet jako Instytucja Goszcząca otrzymał środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z Unii Europejskiej na podstawie umowy grantowej na realizację projektu „F.”. Komisja Europejska nie przekazuje środków finansowych przeznaczonych dla naukowca na jego osobisty rachunek bankowy, ale zawsze na rachunek bankowy instytucji, która zobligowana jest do wypłaty tych środków naukowcowi. Uniwersytet jest bezpośrednim beneficjentem projektów dofinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej w 7. Programie Ramowym UE. Zgodnie z podpisaną umową grantową jest także beneficjentem realizującym bezpośrednio cele projektu, odpowiedzialnym w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację projektu badawczego „F.”. Wnioskodawca zostanie zatrudniony w projekcie na podstawie umowy o pracę na stanowisku adiunkta w celu prowadzenia badań naukowych zgodnie z opisem merytorycznym projektu, a wykonując powierzone mu prace o charakterze merytorycznym, będzie bezpośrednio realizował cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawca jako Kierownik Projektu bezpośrednio realizujący cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, będzie otrzymywał dochody za pośrednictwem Instytucji Goszczącej wypłacane na podstawie umowy o pracę.

Jak wynika z powyższego, to Uniwersytet jako Instytucja Goszcząca jest zgodnie z podpisaną umową grantową beneficjentem realizującym bezpośrednio cele projektu, odpowiedzialnym w sensie ekonomicznym i technicznym za realizację projektu badawczego „F.”. Ponadto na realizację tego projektu otrzymał środki bezzwrotnej pomocy bezpośrednio z Unii Europejskiej, na podstawie podpisanej z ERC, umowy grantowej na oddzielne konto bankowe do obsługi projektu. Zatem Wnioskodawca, zatrudniony na stanowisku adiunkta na umowę o pracę, będzie wykonywał cele projektu dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony).

Skoro w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym negatywną przesłankę zwolnienia, mowa jest o zleceniu przez beneficjenta pomocy wykonania określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem bez względu na rodzaj umowy, to należy zapis ten rozumieć szeroko, a więc chodzi tu o każdy rodzaj umowy, m.in. umowę o pracę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego programu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem w niniejszej sprawie nie jest Wnioskodawca, a Uniwersytet.

Wobec powyższej analizy w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie została spełniona przesłanka wynikająca z lit. b) ww. artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 cytowanej ustawy podatkowej jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, o czym świadczy związanie go z określonymi źródłami, a więc przychodem ze środków pomocowych płynących z międzynarodowych instytucji finansowych albo rządów obcych państw. Środki pieniężne, a mówiąc ściśle przychody podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę tychże podmiotów. Osoba taka otrzymuje wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uzależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania (np. środki własne, kredyt lub inne środki obce, w tym pomocowe).

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca zatrudniony na podstawie umowy o pracę z tytułu realizacji obowiązków służbowych, będzie otrzymywać wynagrodzenie. Pokreślić należy, że zapłatę za wykonanie zadań otrzymuje od pracodawcy, który za tę wypłatę odpowiada na podstawie zawartej umowy o pracę, którą jest zobowiązany zrealizować ze środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie skąd one pochodzą (np. ze środków własnych, zaciągniętego kredytu, otrzymanych dotacji).

Skoro w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca ściśle wskazał krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy, niedopuszczalne jest obejmowanie zwolnieniem dochodów podatników, do których środki pomocowe trafiają w inny sposób, np. jako wynagrodzenia za pracę. Ważne jest, aby dochody te zostały uzyskane w sposób określony w tym przepisie, nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Stanowisko odmienne skutkowałoby nieuprawnionym poszerzeniem kręgu osób, których dochody podlegają zwolnieniu.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że dochody uzyskiwane w trakcie realizacji grantu badawczego „F.”, przyznanego Wnioskodawcy w ramach programu ERC IDEAS - ERC Starting Grant (w ramach 7 Programu Ramowego Unii Europejskiej) przez Laureata (Kierownika Projektu), nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy. To jednoznacznie przesądza o braku podstaw do zwolnienia, bowiem w świetle unormowania omawianego przepisu niespełnienie jednej z przesłanek skutkuje niemożnością skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.