Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.407.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) ;
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina w latach 2013-2015 ponosiła ze środków własnych wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn.: „Budowa urządzeń podczyszczających wody opadowe” (dalej: „Inwestycja”, „Infrastruktura”). Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej Gminy. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto.

Przystępując do Inwestycji Gmina zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach realizacji Inwestycji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina już na etapie przygotowywania Inwestycji założyła bowiem, że wprowadzi opłaty za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej Gminy. Zamiar Gminy potwierdza szereg dokumentów. Przykładowo w protokole z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie „Koncepcji zagospodarowania wód opadowych dla miasta (…)” z dnia 12 grudnia 2011 r. podpisanym przez Burmistrza Gminy oraz referenta ds. rolnictwa i ochrony środowiska wskazano, że należy dokonać obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych na terenie Gminy (…). Również w piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. kierowanym do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym Gmina przedstawiła harmonogram prowadzonych i planowanych prac w celu realizacji zarządzenia pokontrolnego, jako jedno z planowanych przez Gminę działań wskazano podjęcie rozmów z podmiotami włączonymi do systemu kanalizacji deszczowej i podpisanie stosownych umów w celu współuczestnictwa w kosztach utrzymania sieci kanalizacji deszczowej i uregulowanie zasad korzystania z niej, a jako proponowany przez Gminę termin realizacji zarządzenia pokontrolnego w zakresie uregulowania stanu formalnoprawnego odprowadzanych do środowiska ścieków opadowych wskazano dzień 31 grudnia 2016 r.

W dniu 26 lutego 2016 r. Rada Miasta i Gminy podjęła uchwałę w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie miasta i gminy w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. Kolejna taryfa obowiązująca od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r. została zatwierdzona uchwałą Rady Miasta i Gminy z dnia 27 lutego 2017 r.

Na mocy ww. uchwał Gmina zawiera z właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za pośrednictwem kanalizacji deszczowej Gminy.

Pierwszą umowę o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej Gminy, której element stanowi infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji podpisano w czerwcu 2016 r.

Jak wskazano powyżej, Inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo. W miarę postępu prac Gmina oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Jednocześnie zawieranie przez Gminę umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do roku 2016 z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gminy regulującej zasady poboru opłat za odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie Gminy. Zatem od momentu oddania do użytkowania do czasu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury nie były de facto przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych (pomimo istniejącego na moment rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji zamiaru wykorzystywania jej efektów do czynności opodatkowanych VAT). Od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są natomiast wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Zasadniczo bowiem przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których Gmina nie zawarła takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

Wydatki Gminy ponoszone w związku z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 listopada 2017 r. o poniższe informacje będące doprecyzowaniem opisu sprawy:

1.  Infrastruktura urządzeń podczyszczających wody opadowe z założenia od początku realizacji inwestycji miała służyć do wykonywania działalności gospodarczej (czynności komercyjnych opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) oraz działalności niepodlagającej opodatkowaniu VAT. Jak wskazano we wniosku o wydanie interpretacji zasadniczo przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których Gmina nie zawarła takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina. W tym kontekście Gmina wyjaśniła, iż nie posiada innych dokumentów niż te wymienione we wniosku wskazujące, że budowa urządzeń podczyszczających na sieci kanalizacji deszczowej miała służyć od początku wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże należy zwrócić uwagę, że sieć kanalizacji deszczowej Gminy odprowadza nie tylko ścieki ze zlewni należącej do Gminy, ale także ze zlewni należącej do innych podmiotów tym samym od początku realizacji projektu założenia były takie, aby inne podmioty brały współudział w utrzymaniu infrastruktury, z której również korzystają. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji Gmina zleciła wykonanie „Koncepcji zagospodarowania wód opadowych dla miasta (…)”. Jest to kluczowy dokument planistyczny w zakresie uregulowania zagospodarowania wód opadowych w mieście (…). Przed zleceniem wykonania koncepcji, w celu ustalenia treści specyfikacji zamówienia, w dniu 12 grudnia 2011 r. spisano protokół, w którym wskazano warunek obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych.
2.  W trakcie realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku powstały następujące środki trwałe:
    1.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym Wa” – inwestycja zakończona została w dniu 18 grudnia 2013 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
    2.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wb” – inwestycja zakończona została w dniu 16 grudnia 2014 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z 2 pasów drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
    3.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” – inwestycja zakończona została w dniu 16 grudnia 2014 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania części drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia 1 lipca 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich;
    4.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” – inwestycja zakończona została w dniu 24 listopada 2015 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania pasa drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia 1 lipca 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich; ponadto od 1 lipca 2017 r. ten środek trwały służy również do odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z nowo powstałej myjni samochodowej, za którą to czynności Gmina pobiera odpłatność od prywatnego przedsiębiorcy prowadzącego działalności pod nazwą (…).
3.  Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” były do 30 czerwca 2016 r. przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Od dnia 1 lipca 2016 r. są one przez Gminę wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. W ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych. Gmina nie ma/nie będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na zakup towarów i usług nabywanych przez Gminę w związku z „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
4.  Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.
5.  Do przedmiotowej infrastruktury podłączona jest wyłącznie Gmina, która od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej wykorzystuje środki trwałe wymienione w odpowiedzi na pytanie nr 2 w pkt c) i d) zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Jak wskazano powyżej przedmiotowa infrastruktura służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich oraz (…), także do odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej z nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji?
3.  W jaki sposób Gmina ma prawo dokonać odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT oraz nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT.
2.  Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.
3.  W odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Inwestycji Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT, tj. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Przykładowo, jeżeli środek trwały został oddany do użytkowania w roku 2013, natomiast umowa o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej na podstawie, której ten środek trwały jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych została zawarta w roku 2016, Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT w wysokości 1/5 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Uzasadnienie prawne.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynność odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji nie stanowi dostawy towaru, stanowi ona usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku wykonywania usług przez Gminę na podstawie zawieranych przez nią umów cywilnoprawnych z usługobiorcami, działa ona/będzie działać w charakterze podatnika VAT.

Jednocześnie uwzględniając, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługę odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych za wynagrodzeniem i działa/będzie działać w roli podatnika VAT, przedmiotowa transakcja podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcja ta nie jest/nie będzie również zwolniona od VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż z tytułu umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia wykonywane są/będą na podstawie umowy cywilnoprawnej. W konsekwencji uznać należy, iż Gmina dokonuje/będzie dokonywała odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, zdaniem Gminy, usługa ta nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest/będzie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Od momentu rozpoczęcia Inwestycji ponoszone przez Gminę wydatki były zatem związane z czynnościami opodatkowanymi, które miały być wykonywane przez Gminę na podstawie umów cywilnoprawnych po ukończeniu Inwestycji przy wykorzystaniu majątku, który powstał w wyniku jej realizacji.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, należy uznać, że w przypadku odpłatnego odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej istnieje/będzie istniał bezpośredni związek podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tj. odpłatnym odprowadzaniem ścieków opadowych i roztopowych. Zatem również drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również jest spełniony.

Stanowisko takie zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, który w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. IPTPP1/443-1003/11-7/RG, uznał, iż „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem wybudowana hala sportowo-widowiskowa służyć będzie wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Zatem Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę hali sportowej będącej przedmiotem dzierżawy na rzecz MGOK, bowiem zostanie w omawianym przypadku spełniona podstawowa przesłanka pozytywna jaką jest związek dokonanych zakupów ze sprzedażą opodatkowaną”.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności gospodarczej. W podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Pomimo z góry złożonego przez Gminę wykorzystania urządzeń podczyszczających wody opadowe do świadczenia opodatkowanych usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych, bezpośrednio po ukończeniu kolejnych etapów Inwestycji nie dochodziło do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo. W miarę postępu prac Gmina oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Jednocześnie zawieranie przez Gminę umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do roku 2016 z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gminy regulującej zasady poboru opłat za odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie Gminy. Poszczególne urządzenia podczyszczające wody opadowe były zatem przyjmowane na stan środków trwałych Gminy i do dnia podpisania umów cywilnoprawnych nie były przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Tym samym, za okres pomiędzy przekazaniem poszczególnych środków trwałych do użytkowania, a rozpoczęciem wykonywania czynności opodatkowanych Gminie nie przysługiwało prawo od odliczenia VAT od wydatków związanych z budową przedmiotowego majątku.

Od momentu podpisania umowy cywilnoprawnej wydatki poniesione na realizację Inwestycji ponownie wykazują związek z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi, a więc Gmina ma prawo do odliczenia VAT od tych wydatków.

Zdaniem Gminy, przedstawienie stanowiska odmiennego od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z jedną z podstawowych zasad prawa podatkowego, zasady neutralności prawa podatkowego, której obowiązywanie zostało wielokrotnie potwierdzone w doktrynie jak i orzecznictwie sądów krajowych, jak również Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w sprawie o sygnaturze: C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

W związku z powyższym, nie ulega wątpliwości fakt, iż Gmina nie powinna być traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty prawa, które dokonują sprzedaży opodatkowanej VAT i w związku z tym korzystające z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2014 r. IPTPP2/443-297/14-5/JS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w podobnej sprawie dotyczącej udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej stwierdził, że: „W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – wydatki ponoszone na budowę przedmiotowych sieci kanalizacyjnych związane są/będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, ma/będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy.

Reasumując, Gmina będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, w związku z planowanym udostępnieniem sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę ww. sieci, ponieważ wydatki te będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. IPTPP1/4512-607/15-3/ŻR, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „skoro Gmina będzie nabywała towar, i usługi jako podatnik do działalności gospodarczej celem wykonywania czynności opodatkowanych (świadczenia usług odprowadzania ścieków), to należy uznać, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z wydatkami ponoszonymi na realizację przedmiotowej inwestycji.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będący czynnym podatnikiem podatku VAT będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentających ponoszone wydatki w związku z realizacją projektu pn.: (…) w części dotyczącej rozbudowy sieci kanalizacyjnej, na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-6/AI.

W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. przepisy art. 90 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT regulowały zasady częściowego odliczenia podatku VAT.

W tym miejscu Gmina wskazała, że w jej ocenie w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Gmina wskazała, że nie wykorzystywała/nie będzie wykorzystywać urządzeń podczyszczających wody opadowe do wykonywania żadnych czynności zwolnionych od podatku VAT. Zatem przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Gminy powinna mieć ona prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że: „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodle gającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

Należy wskazać, że stanowisko to było już prezentowane przez NSA w analogicznych sprawach, przykładowo w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. I FSK 659/10, w którym NSA stwierdził, że: „Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. (\`(...)\`) W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego”.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w wyroku NSA z dnia 10 maja 2012 r., sygn. I FSK 997/11 oraz I FSK 996/11, w którym Sąd rozpatrując sprawę jednostki samorządu terytorialnego stwierdził, że: „W ocenie składu orzekającego stanowisko WSA jest wadliwe, gdyż zgodnie z uchwałą w sprawie o sygn. I FPS 9/10 w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Oznacza to, że jeżeli mamy do czynienia z inwestycją, która służy zarówno działalności opodatkowanej jak i nieopodatkowanej podatnik może odliczyć całość podatku naliczonego, bo ani z art. 90 ani z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika obowiązek dokonywania proporcjonalnego odliczenia podatku”.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że NSA powoływał się na Uchwałę również w innych wyrokach, w których stroną były gminy, np.:

*   NSA w wyroku z dnia 3 września 2015 r. (sygn. I FSK 564/14): „Gmina nie była w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to – w świetle uchwały siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10 przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od ich nabycia”;
*   NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 109/14): „przywołać należy uchwałę (7) NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 (\`(...)\`), zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 u.p.t.u. czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 u.p.t.u.”;
*   NSA w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 376/14): „nie ma podstaw do kwestionowania zajętego przez Sąd stanowiska, że do takiego stanu faktycznego zastosowanie znajduje uchwała (7) z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 VATU czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 VATU”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (niekorzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości.

Natomiast w myśli art. 86 ust. 7b ustawy o VAT (w brzmieniu przepisu do 31 grudnia 2015 r.) w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Gminy również art. 86 ust. 7b nie znajdzie zastosowania w przedstawionej sytuacji gdyż odnosi się on do nakładów ponoszonych na nabycie nieruchomości, natomiast urządzenia podczyszczające wody opadowe nie stanowią zdaniem Gminy nieruchomości.

Reasumując, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Ad. 3

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jednocześnie jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W tym miejscu Gmina wskazała, że w jej ocenie urządzenia podczyszczające wody opadowe nie stanowią nieruchomości, tym samym w przypadku korekty VAT doliczonego od wydatków poniesionych na wytworzenie tych środków trwałych zastosowanie znajdzie korekta 5-letnia.

Stosownie natomiast do art. 91 ust. 3, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, ustawodawca określił, iż gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W takim przypadku, jak stanowi ust. 5 powołanego artykułu, podatnik powinien dokonać takiej korekty jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż bądź w stosunku do towarów opodatkowanych zgodnie z art. 14 ustawy o VAT w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się również, w świetle art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z treścią art. 91 ust. 7 a przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina przystępując do realizacji Inwestycji zakładała, iż po jej ukończeniu wybudowana Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, czynnikiem decydującym o podjęciu realizacji Inwestycji przez Gminę (a tym samym ponoszenia wydatków związanych z Inwestycją) był zamiar wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Gminy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, gdyż już w trakcie realizacji Inwestycji przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT od tych nakładów.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, że odliczenie VAT naliczonego nie jest obowiązkiem podatnika, lecz jego prawem, z którego może, lecz nie musi skorzystać. Może zatem skorzystać z niego w pełni, w części, albo nie korzystać z niego w ogóle.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT, tj. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego. Przykładowo, jeżeli środek trwały został oddany do użytkowania w roku 2013, natomiast umowa o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej na podstawie, której ten środek trwały jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych została zawarta w roku 2016, Gmina będzie zobowiązana dokonać korekty odliczonego podatku VAT w wysokości 1/5 podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., styczeń 2015 r. oraz styczeń 2016 r.

Resumując, w odniesieniu do nieodliczonych dotąd wydatków poniesionych na realizację Inwestycji, Gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania poszczególnych środków trwałych a zawarciem z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej przedmiotowy majątek nie był przez Gminę wykorzystywany do czynności opodatkowanych, w myśl art. 91 ustawy o VAT Gmina będzie zobowiązana do dokonania stosownej korekty podatku VAT, tj. Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty in minus za każdy rok, w którym poszczególne środki trwałe powstałe w trakcie realizacji Inwestycji nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej w wysokości 1/5 podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, świadczonych przez Gminę, za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

Tut. Organ informuje, że niniejszy wniosek rozpatrzono w zakresie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz w zakresie stanu faktycznego (pytania oznaczone wniosku nr 2 i nr 3).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w latach 2013-2015 ponosił ze środków własnych wydatki inwestycyjne na realizację inwestycji pn.: „Budowa urządzeń podczyszczających wody opadowe”. Urządzenia podczyszczające wody opadowe montowane były na sieci kanalizacji deszczowej Gminy. Inwestycja była realizowana etapowo, a momentem zakończenia danego etapu było powstanie odrębnego środka trwałego. Wartość początkowa poszczególnych środków trwałych, które powstały w trakcie realizacji Inwestycji, przekroczyła każdorazowo 15.000 zł netto.

Przystępując do Inwestycji Gmina zakładała, że po jej ukończeniu powstałe w ramach realizacji Inwestycji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą przez nią wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina już na etapie przygotowywania Inwestycji założyła bowiem, że wprowadzi opłaty za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej Gminy. Zamiar Gminy potwierdza szereg dokumentów. Przykładowo w protokole z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie „Koncepcji zagospodarowania wód opadowych dla miasta (…)” z dnia 12 grudnia 2011 r. podpisanym przez Burmistrza Gminy oraz referenta ds. rolnictwa i ochrony środowiska wskazano, że należy dokonać obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych na terenie Gminy. Również w piśmie z dnia 21 listopada 2012 r. kierowanym do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym Gmina przedstawiła harmonogram prowadzonych i planowanych prac w celu realizacji zarządzenia pokontrolnego, jako jedno z planowanych przez Gminę działań wskazano podjęcie rozmów z podmiotami włączonymi do systemu kanalizacji deszczowej i podpisanie stosownych umów w celu współuczestnictwa w kosztach utrzymania sieci kanalizacji deszczowej i uregulowanie zasad korzystania z niej, a jako proponowany przez Gminę termin realizacji zarządzenia pokontrolnego w zakresie uregulowania stanu formalnoprawnego odprowadzanych do środowiska ścieków opadowych wskazano dzień 31 grudnia 2016 r.

W dniu 26 lutego 2016 r. Rada Miasta i Gminy podjęła uchwałę w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie miasta i gminy (…) w okresie od 1 kwietnia 2016 r. do 31 marca 2017 r. Kolejna taryfa obowiązująca od 1 kwietnia 2017 r. do 31 marca 2018 r. została zatwierdzona uchwałą Rada Miasta i Gminy.

Na mocy ww. uchwał Gmina zawiera z właścicielami nieruchomości położonych na terenie Gminy umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych za pośrednictwem kanalizacji deszczowej Gminy.

Pierwszą umowę o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej Gminy, której element stanowi infrastruktura powstała w ramach realizacji Inwestycji podpisano w czerwcu 2016 r.

Inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo. W miarę postępu prac Gmina oddawała do użytkowania poszczególne środki trwałe. Ze względu na charakter Inwestycji nie było możliwym, aby do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT). Oddanie do użytkowania wiąże się bowiem z włączeniem urządzenia podczyszczającego do sieci kanalizacji deszczowej, a tym samym z natychmiastowym jego wykorzystaniem. Jednocześnie zawieranie przez Gminę umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie było możliwe do roku 2016 z uwagi na brak uchwały Rady Miasta i Gmin. Zatem od momentu oddania do użytkowania do czasu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury nie były de facto przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych (pomimo istniejącego na moment rozpoczęcia przedmiotowej inwestycji zamiaru wykorzystywania jej efektów do czynności opodatkowanych VAT). Od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są natomiast wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Zasadniczo bowiem przez urządzenia podczyszczające wody opadowe przepływają wody opadowe zarówno z terenu tych nieruchomości, których właściciele zawarli z Gminą umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej, jak i nieruchomości, z właścicielami których Gmina nie zawarła takich umów oraz nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

Wydatki Gminy ponoszone w związku z realizacją Inwestycji zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę.

Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ponieważ w pierwszej kolejności kwestię tę Gmina zamierza potwierdzić w drodze interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnił, że nie posiada innych dokumentów niż te wymienione we wniosku wskazujące, że budowa urządzeń podczyszczających na sieci kanalizacji deszczowej miała służyć od początku wykonywania działalności gospodarczej. Jednakże należy zwrócić uwagę, że sieć kanalizacji deszczowej Gminy odprowadza nie tylko ścieki ze zlewni należącej do Gminy, ale także ze zlewni należącej do innych podmiotów tym samym od początku realizacji projektu założenia były takie, aby inne podmioty brały współudział w utrzymaniu infrastruktury, z której również korzystają. Jeszcze przed rozpoczęciem inwestycji Gmina zleciła wykonanie „Koncepcji zagospodarowania wód opadowych dla miasta (…)”. Jest to kluczowy dokument planistyczny w zakresie uregulowania zagospodarowania wód opadowych w mieście (…). Przed zleceniem wykonania koncepcji, w celu ustalenia treści specyfikacji zamówienia, w dniu 12 grudnia 2011 r. spisano protokół, w którym wskazano warunek obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych.

W trakcie realizacji inwestycji, o której mowa we wniosku powstały następujące środki trwałe:

1.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym Wa” – inwestycja zakończona została w dniu 18 grudnia 2013 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
2.  Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wb” – inwestycja zakończona została w dniu 16 grudnia 2014 r.; od oddania do użytkowania ten środek trwały służy wyłącznie do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z 2 pasów drogi gminnej, a więc czynności nieodpłatnych, niepodlegających opodatkowaniu VAT;
3.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” – inwestycja zakończona została w dniu 16 grudnia 2014 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania części drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia 1 lipca 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich;
4.  „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” – inwestycja zakończona została w dniu 24 listopada 2015 r.; po oddaniu do użytkowania ten środek trwały służył do zbierania i oczyszczania wód opadowych i roztopowych z pasa drogi gminnej oraz jednocześnie do odwadniania pasa drogi wojewódzkiej; za odwadnianie części drogi wojewódzkiej od dnia 1 lipca 2016 r. Gmina pobiera odpłatność od Wojewódzkiego Zarządu Dróg Wojewódzkich; ponadto od 1 lipca 2017 r. ten środek trwały służy również do odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z nowo powstałej myjni samochodowej, za którą to czynności Gmina pobiera odpłatność od prywatnego przedsiębiorcy prowadzącego działalności pod nazwą (…).

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” były do 30 czerwca 2016 r. przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza.

Od dnia 1 lipca 2016 r. są one przez Gminę wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

W ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” są przez nią wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. do świadczenia na rzecz zainteresowanych odpłatnych usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych.

Gmina nie ma/nie będzie miała możliwość przyporządkowania wydatków poniesionych na zakup towarów i usług nabywanych przez Gminę w związku z „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montażem urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH” do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej.

Do przedmiotowej infrastruktury podłączona jest wyłącznie Gmina, która od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej wykorzystuje środki trwałe, tj.: „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z remontem wylotu wód deszczowych Wc” oraz „Montaż urządzenia oczyszczającego na istniejącym kolektorze deszczowym wraz z wylotem wód deszczowych WG i WH”, zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Przedmiotowa infrastruktura służy Gminie do świadczenia odpłatnych usług na rzecz Zarządu Dróg Wojewódzkich oraz (…), także do odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej z nieruchomości, których właścicielem jest sama Gmina.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, czy świadczenie przez Gminę usługi w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że jeżeli ww. usługi są/będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umów cywilnoprawnych – w odniesieniu do tych usług – Gmina nie działa/nie będzie działała jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany występuje/wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 213, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Odpłatne świadczenie usług odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości, nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według stawki VAT właściwej dla tychże usług.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że wykonywanie przez Gminę (nie jako organ władzy) za wynagrodzeniem usługi w zakresie odprowadzania ścieków opadowych i roztopowych na rzecz właścicieli nieruchomości jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą w następnej kolejności kwestii prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji.

Na wstępie należy zauważyć, że z uwagi na fakt, że zakres pytania dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przez Gminę w latach 2013-2015 na realizację inwestycji pn. „Budowę urządzeń podczyszczających wody opadowe”, niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o przepisy prawa podatkowego w zakresie podatku VAT obowiązujące w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym opisie sprawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy miał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.”

Z dniem 1 stycznia 2014 r. ww. przepis otrzymał następujące brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.”

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. A Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Natomiast w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższymi przepisami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że zgodnie z treścią przywołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca przystępując do Inwestycji zakładał, że po jej ukończeniu powstałe w ramach realizacji Inwestycji urządzenia podczyszczające wody opadowe będą przez Niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina na etapie przygotowywania Inwestycji założyła bowiem, że wprowadzi opłaty za odprowadzanie wód opadowych do kanalizacji deszczowej Gminy. Z opisu sprawy wynika jednak, że z dokumentów, jakimi dysponuje Wnioskodawca nie wynika zamiar wykorzystania środków trwałych, wytworzonych podczas realizacji Inwestycji, do czynności opodatkowanych. Dokumenty, jakie Gmina posiada to przykładowo protokół z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie „Koncepcji zagospodarowania wód opadowych dla miasta (…)” (stanowiący – jak wskazano w opisie sprawy – dokument planistyczny w zakresie uregulowania zagospodarowania wód opadowych w mieście (…)) i pismo kierowane do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym Gmina wskazała warunek obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie wód opadowych i roztopowych. Wnioskodawca nie posiada innych dokumentów niż te wymienione we wniosku. Jak wynika z opisu sprawy, inwestycja była realizowana przez Gminę etapowo i do czasu zawarcia umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych poszczególne środki trwałe nie były w ogóle wykorzystywane przez Gminę do żadnych czynności (tak opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT). Od momentu zawarcia z właścicielami nieruchomości umów o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych do kanalizacji deszczowej poszczególne środki trwałe wchodzące w skład Infrastruktury są natomiast wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i pozostających poza VAT. Ponadto, Gmina nie dokonała dotychczas odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Podkreślić należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym zakresie wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in. „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za »działalność gospodarczą« w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem »nieodpłatne« i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Należy ponownie podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przez jednostkę samorządu terytorialnego należy przede wszystkim badać czy przy nabyciu towaru lub usługi jednostka samorządu terytorialnego działała w charakterze podatnika, co potwierdzają obiektywne okoliczności towarzyszące nabyciu tego towaru lub usługi wskazujące na zamiar ich wykorzystania w działalności gospodarczej oraz czy nabywane towary i usługi były wykorzystane/są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Podkreślić należy, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str.1, z późn. zm.) jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, która jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usług powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02).

W pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego luz zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Jeżeli w momencie nabycia towarów i usług podmiot nie działa w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 167 dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT.

Odnosząc się zatem do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ponoszonymi wydatkami na realizację przedmiotowej Inwestycji należy mieć na uwadze jakim czynnościom wykonywanym przez Wnioskodawcę służył obiekt jako całość.

W kontekście ww. opisu sprawy należy powołać również wyrok TSUE z 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku).

Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina przystępując do realizacji ww. Inwestycji zakładała, że powstałe w wyniku Inwestycji urządzenia podczyszczania wody będą służyć czynnościom opodatkowanym. Jednakże dla takiego przeznaczenia nie przedstawiła żadnego dokumentu. Wymienione w opisie sprawy dokumenty, tj.: protokół z ustalenia treści specyfikacji zamówienia na wykonanie „Koncepcji zagospodarowania wód opadowych dla miasta (…)” z dnia 12 grudnia 2011 r. podpisany przez Burmistrza Gminy oraz referenta ds. rolnictwa i ochrony środowiska wskazano, że należy dokonać obliczenia powierzchni zlewni istniejącej kanalizacji deszczowej wraz z jej podziałem według prawa własności w celu wprowadzenia opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych na terenie Gminy (…) oraz pismo z dnia 21 listopada 2012 r. kierowane do Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska, w którym Gmina przedstawiła harmonogram prowadzonych i planowanych prac w celu realizacji zarządzenia pokontrolnego – nie potwierdzają takiego sposobu wykorzystania. Fakt zaplanowania opłat za odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych nie świadczy, że Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych, w szczególności, gdy jest ona prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto, po oddaniu kolejnych etapów inwestycji do użytkowania, inwestycja ta nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Od momentu oddania przedmiotowych środków trwałych do użytkowania (powstałych w trakcie realizacji Inwestycji) do momentu podpisania pierwszej umowy o odprowadzanie ścieków opadowych i roztopowych minęło od 1 roku do 2,5 lat, powstała infrastruktura nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych, wskutek czego Gmina nie prowadziła przez ten okres żadnej działalności gospodarczej z wykorzystaniem ww. infrastruktury.

Skoro Gmina, nie posiada dokumentów, które potwierdzałyby zawarte w opisie sprawy zaplanowanie wykorzystywania ww. Inwestycji do czynności opodatkowanych a ponadto po zakończeniu inwestycji i oddaniu środków trwałych do użytkowania nie wykorzystywała ich (aż do czerwca 2016 r.) do czynności opodatkowanych, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji wyłączyła tą infrastrukturę całkowicie z systemu podatku VAT. Na prawidłowość takiej oceny stanu faktycznego wskazuje również fakt, że dopiero w lutym 2016 r. została podpisana pierwsza uchwała w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe odprowadzanie ścieków wód opadowych i roztopowych na terenie Miasta i Gminy (…). Tym samym, w okresie od momentu przekazania poszczególnych środków trwałych do użytkowania a momentem rozpoczęcia wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich wytworzeniem.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy stwierdzić, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji. Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia inwestycji, o której mowa we wniosku, od początku nie nabywała ich do działalności gospodarczej bowiem nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją w latach 2013-2015 inwestycji pn. „Budowa urządzeń podczyszczających wody opadowe”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu odliczenia nieodliczonego podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Z uwagi na fakt, że Zainteresowanemu w związku z realizacją Inwestycji nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, pytanie oznaczone we wniosku nr 3 należało uznać za bezprzedmiotowe.

Zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W świetle powyższego tut. Organ zaznacza, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy, udzielona interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.