Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.263.2017.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-31
Teza: w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; skutki podatkowe; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia 28 września 2017 r. (data nadania 29 września 2017 r., data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowana dla celów VAT w Polsce.

Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (dalej jako „Grupa”). Grupa składa się m.in. z kilku spółek zlokalizowanych w Polsce.

Wnioskodawca jest światowym liderem zajmującym się doradztwem dla firm w zakresie efektywnego wykorzystania potencjału pracowników w celu osiągnięcia najlepszych wyników biznesowych. Spółka w Polsce została ustanowiona celem realizowania głównego biznesu Grupy i wspiera klientów w tworzeniu i zarządzaniu systemami wynagrodzeń, programami opieki medycznej, emeryturami, ubezpieczeniami i innymi świadczeniami pracowniczymi oraz doradza w innych aspektach dotyczących kapitału ludzkiego. W zakresie działalności ubezpieczeniowej Spółka podlega regulacjom przewidzianym przez polskie prawo oraz posiada stosowną licencję (dalej część działalności obejmująca wszystkie wymienione wcześniej obszary stanowiące główną działalność Spółki będzie również określana jako „działalność regulowana”). W toku prowadzenia działalności, Grupa zdecydowała, że część ze wspólnych usług świadczonych na rzecz różnych spółek z Grupy będzie zlokalizowana w Polsce i funkcja ta będzie realizowana przez Spółkę (dalej ta część działalności będzie określana jako „SSC” od angielskiego „Shared Service Center” albo jako „działalność nieregulowana”). Dokładny zakres wsparcia realizowanego przez Spółkę w tym zakresie zostanie opisany w dalszej części wniosku.

W przeliczeniu na pełne etaty Spółka na dzień 1 sierpnia 2017 r. zapewniała ponad 600 etatów.

Z tego powodu, że działalność nieregulowana dynamicznie się rozwinęła i coraz więcej usług wspólnych jest przejmowana przez Spółkę, Grupa zdecydowała, że - z powodów biznesowych - należy oddzielić zaangażowanie Spółki w działalność regulowaną i nieregulowaną. Z tego powodu rozważany jest podział Spółki przez wydzielenie działalności SSC do nowego podmiotu, który będzie spółką siostrą w stosunku do Spółki (dalej nowa spółka będzie określana jako „Spółka Przejmująca”). Spółka Przejmująca przejmie cały biznes nieregulowany, natomiast w Spółce pozostanie cały biznes regulowany. Spółka Przejmująca będzie ustanowiona w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce i będzie polskim rezydentem podatkowym. Spółka Przejmująca będzie zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Przejmująca nie będą korzystać ze zwolnień podmiotowych w podatku dochodowym od osób prawnych.

Podział przyjmie formę podziału przez wydzielenie poprzez wyodrębnienie biznesu nieregulowanego do Spółki Przejmującej, przy czym działalność związana z biznesem regulowanym pozostanie w Spółce. Podział będzie przeprowadzony na podstawie art. 529 ust. 1 pkt 4 Kodeksu Spółek Handlowych (Dz. U. 2016, poz. 1578, 1579); dalej jako „Podział”.

W związku z Podziałem, Spółka Przejmująca wyda co najmniej jeden udział do wspólnika Spółki na dzień Podziału (dalej jako „Wspólnik”) w zamian za działalność nieregulowaną alokowaną do Spółki Przejmującej. Podział zostanie przeprowadzony w oparciu o rynkowe wartości działalności regulowanej i nieregulowanej.

Jak już wspomniano, Spółka prowadzi obecnie dwa różne rodzaje działalności. Działalność regulowana polega na świadczeniu usług klientom zewnętrznym. Działalność w zakresie nieregulowanym przyjęła formę SSC, który świadczy usługi na rzecz różnych spółek z Grupy zlokalizowanych w Polsce i zagranicą, w tym też do Spółki jako klienta wewnętrznego.

Działalność nieregulowana składa się z zespołów wymienionych poniżej. Wnioskodawca zauważa, że z tego względu, że należy do międzynarodowej Grupy, powszechnie w Spółce operuje się nazwami zespołów w języku angielskim (Spółka dokonała tłumaczenia nazw zespołów na język polski tam, gdzie było to możliwe). Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że nazwy niektórych zespołów mogą brzmieć podobnie, jednak funkcjonalnie są to inne zespoły i wspierają inne części biznesu (z perspekywy finansowej stanowią tzw. oddzielne centrum kosztowo-przychodowe; z ang. „responsibility centre”, o czym będzie mowa w dalszej części wniosku).

Obydwa rodzaje działalności, tj. regulowana i nieregulowana realizują różny cel biznesowy. Wszystkie zespoły tworzące SSC oraz biznes regulowany są rozdzielone pod względem funkcjonalnym, a także pod względem zarządzania prowadzoną działalnością. W SSC zostało powołanych kilku menadżerów / liderów zespołów, którzy z kolei raportują do swoich przełożonych zlokalizowanych poza granicami Polski. W przypadku biznesu regulowanego kierownicy odpowiedzialni za tę działalność są zlokalizowani w Polsce. W ramach obydwu działalności, procesy decyzyjne związane w prowadzeniem obydwu biznesów są rozłączne i cechują się wysokim stopniem autonomii, np. w zakresie planów biznesowych, rozwoju i decyzji dotyczących pracowników. Stąd też, obydwa rodzaje działalności mogą - pod względem organizacyjnym - funkcjonować jako odrębne przedsiębiorstwa, pomimo tego, że pewne funkcje pomocnicze, np. HR, ogólna administracja, administracja biurem są wspólne dla obydwu biznesów celem osiągnięcia oszczędności w zakresie ponoszonych kosztów. Po Podziale, te funkcje wspólne zostaną rozdzielone i Spółka Przejmująca będzie realizować te funkcje we własnym zakresie, np. poprzez zatrudnienie osoby odpowiadającej za obszar HR oraz osoby zajmującej się ogólnie pojętą administracją i biurem. Spółka Przejmująca będzie mieć również odrębny zarząd.

W momencie Podziału majątek wykorzystywany do prowadzenia biznesu regulowanego i nieregulowanego zostanie rozdzielony i odpowiednio udokumentowany. Majątek konieczny do prowadzenia biznesu nieregulowanego zostanie alokowany do Spółki Przejmującej. Równocześnie majątek konieczny do prowadzenia działalności regulowanej pozostanie w Spółce.

Działalność nieregulowana będzie się składać ze wszystkich kluczowych komponentów koniecznych do prowadzenia tej działalności, włączając w to przykładowo laptopy, drukarki, telefony, wartości niematerialne takie jak oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności nieregulowanej, umowy z dostawcami i klientami, należności, zobowiązania, a także pracowników funkcjonalnie odpowiedzialnych za prowadzenie działalności SSC.

Wszystkie inne elementy funkcjonalnie związane z działalnością regulowaną pozostaną w Spółce, tj. wszystkie komponenty, które zapewnią Spółce możliwość niezakłóconego prowadzenia pierwotnej działalności, tj. działalności regulowanej. Majątek ten przykładowo będzie zawierać m.in. laptopy drukarki, telefony, wartości niematerialne takie jak oprogramowanie wykorzystywane w ramach działalności regulowanej, umowy z dostawcami i klientami, należności, zobowiązania, a także pracowników funkcjonalnie odpowiedzialnych za prowadzenie działalności regulowanej.

Niektóre z aktywów, takie jak meble i inne wyposażenie biurowe są obecnie alokowane do zespołu Facility Management, który - jak wcześniej wspomniano - odpowiedzialny jest za zarządzanie przestrzenią biurową. Stąd wymienione elementy funkcjonalnie są związane z tym zespołem. Zespół ten obciąża kosztami tych aktywów (razem z kosztami wynajmu przestrzeni biurowej) inne zespoły w zależności od bieżącego zapotrzebowania. Po podziale aktywa te zostaną przeniesione do Spółki Przejmującej razem z zespołem Facility Management, a Spółka będzie w dalszym ciągu obciążana wspomnianymi kosztami na postawie odrębnej umowy ze Spółką Przejmującą.

Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla biznesu regulowanego i biznesu nieregulowanego (rachunek bankowy dla Spółki Przejmującej zostanie otwarty zaraz po jej ustanowieniu). Niemniej, funkcjonalny i organizacyjny rozdział działalności regulowanej i nieregulowanej znajduje także odzwierciedlenie w obszarze finansowym. SSC i tworzące go zespoły oraz działalność regulowana są postrzegane z perspektywy finansowej jako odrębne „ośrodki odpowiedzialności” (w nomenklaturze Spółki z ang. „responsibility centers”, dalej jako „RC”). Oznacza to, że wszystkie koszty związane z prowadzeniem działalności SSC oraz działalności regulowanej są przyporządkowywane do tych działalności i istnieje możliwość śledzenia tych kosztów w księgach Spółki np. kosztów związanych z wynajmem powierzchni biurowej dla SSC i działalności regulowanej, kosztów sprzętu komputerowego, oprogramowania, wynagrodzeń pracowników i benefitów pracowniczych, a także innych kosztów związanych z prowadzeniem działalności regulowanej i nieregulowanej alokowanych do odpowiedniego RC. Niektóre niematerialne koszty, które nie są związane bezpośrednio z działalnością regulowaną lub nieregulowaną nie są przyporządkowywane do tychże działalności, ale stanowią koszty funkcjonowania Spółki jako całości (podmiotu prawnego) i nie będą przenoszone do Spółki Przejmującej. Jako przykład takich kosztów można wymienić koszty związane z obsługą prawną nie powiązane z działalnością prowadzoną przez część regulowaną i nieregulowaną Spółki. Również przychody, które są generowane przez działalność regulowaną i nieregulowaną są powiązane z odpowiednim RC i alokowane jako przychody SSC lub działalności regulowanej. W rezultacie, Spółka jest w stanie generować różnego rodzaju raporty obrazujące sytuację finansową SSC i działalności regulowanej oraz obliczać różne wskaźniki finansowe dla obydwu części biznesowych. W momencie podziału, Spółka wygeneruje również odrębne bilanse dla działalności regulowanej i nieregulowanej, wyszczególniające wszystkie aktywa i pasywa (w tym zobowiązania) związane z obydwoma obszarami prowadzonej działalności. Z tego względu, że część usług świadczonych przez SSC jest świadczona również wewnętrznie na rzecz Spółki, wartość tych usług jest odpowiednio odzwierciedlona jako przychód konkretnego zespołu wchodzącego w skład SSC oraz koszt dla działalności regulowanej.

Obecnie działalność regulowana i nieregulowana generują przychody z różnych rodzajów działalności tj. świadczenia usług wsparcia w części SSC oraz prowadzenia głównej działalności biznesowej Spółki w ramach działalności regulowanej. Po Podziale te dwa kanały generowania przychodów zostaną rozdzielone pomiędzy Spółkę a Spółkę Przejmującą. Podpisane zostaną również oddzielne umowy pomiędzy Spółką, a Spółką Przejmującą dotyczące kontynuacji świadczenia usług wsparcia przez SSC w zakresie usług realizowanych obecnie wewnętrznie na rzecz Spółki. Stąd, po Podziale, usługi świadczone obecnie wewnętrznie na rzecz działalności regulowanej przez SSC, będą tworzyły kolejne źródło przychodów dla Spółki Przejmującej.

Spółka nie posiada nieruchomości i wynajmuje przestrzeń biurową. Spółka jest głównym najemcą budynku biurowego i podnajmuje przestrzeń biurową innym spółkom z Grupy. W części biura wykorzystywanej na potrzeby Spółki, koszty wynajmu oraz koszty prowadzenia biura są alokowane do odpowiednich RC i powiązane z działalnością regulowaną i nieregulowaną. Po Podziale, kontrakt na najem powierzchni biurowej zostanie alokowany do Spółki Przejmującej, ponieważ jest funkcjonalnie związany z zespołem Facility Management, który jest przenoszony do Spółki Przejmującej. Spółka będzie wynajmować przestrzeń biurową na podstawią odrębnej umowy ze Spółką Przejmującą.

Z perspektywy biznesowej, zarówno działalność regulowana, jak i nieregulowana, są i będą w stanie funkcjonować niezależnie i odrębnie przed i po Podziale z tego powodu, że do tych działalności są przyporządkowane wszelkie niezbędne zasoby, w tym aktywa i zobowiązania, które są niezbędne do prowadzenia tych działalności i ich kontynuacji po Podziale.

Majątek alokowany do Spółki Przejmującej oraz pozostający w Spółce, będzie stanowić na moment Podziału kompletny zestaw praw, obowiązków, zobowiązań i składników majątkowych oraz personelu, który zapewni kontynuację prowadzonej działalności przez SSC w ramach Spółki Przejmującej oraz w zakresie działalności regulowanej pozostającej w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku zespoły składników majątkowych, składające się odpowiednio na SSC i biznes regulowany, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT?
2.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, na skutek planowanego Podziału Spółki po stronie dzielonej Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Jeśli odpowiedź na pytania 1) i 2) jest negatywna z uwagi na brak odrębnych rachunków bankowych dla SSC i biznesu regulowanego, to czy założenie odrębnych rachunków bankowych dla SSC i biznesu regulowanego oraz dokonywanie rozliczeń na tych rachunkach zobowiązań i należności przyporządkowanych do SSC i biznesu regulowanego spowoduje, że zespoły składników majątkowych, składające się odpowiednio na SSC i biznes regulowany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i w rezultacie na skutek planowanego Podziału Spółki po stronie Spółki nie dojdzie do powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych?
4.  Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?
5.  Jeśli odpowiedź na pytanie 4 jest negatywna z uwagi na brak odrębnych rachunków bankowych dla SSC i biznesu regulowanego, to czy założenie odrębnych rachunków bankowych dla SSC i biznesu regulowanego oraz dokonywanie rozliczeń na tych rachunkach zobowiązań i należności przyporządkowanych do SSC i biznesu regulowanego spowoduje, że zespoły składników majątkowych, składające się odpowiednio na SSC i biznes regulowany, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, a planowany Podział Spółki nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytań numer 2 i 3, natomiast w zakresie pytania numer 1 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Ponadto wniosek w zakresie pytań numer 4 i 5, tj. w zakresie podatku od towarów i usług, zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie pytania pierwszego, zarówno zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który na skutek planowanego Podziału zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (tj. SSC) jak i zespół składników majątkowych pozostających w Spółce (tj. biznes regulowany) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT, ZCP definiowana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dokładne ustalenie treści pojęcia podatkowej ZCP możliwe jest poprzez odwołanie się do praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczących tego zagadnienia.

Opierając się na bieżących rozstrzygnięciach organów podatkowych oraz aktualnym orzecznictwie w tym zakresie można uznać, iż aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić ZCP musi spełniać następujące warunki:

*   składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

*   zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot.

Zgodnie z powszechnym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych wydzielenie zorganizowanej część przedsiębiorstwa powinno zachodzić na trzech płaszczyznach:

*   organizacyjnej,

*   finansowej,

*   funkcjonalnej.

Wyodrębnienie organizacyjne

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Powszechnie przyjmuje się, że wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Odpowiednie powiązanie (wyodrębnienie) jednostek organizacyjnych powinno polegać na ich organizacyjnej niezależności od pozostałej części przedsiębiorstwa. Odrębność organizacyjna powinna przy tym wskazywać na zdolność funkcjonowania danej części przedsiębiorstwa jako odrębnego przedsiębiorstwa. Wydzielenie organizacyjne zasadniczo wiąże się również z łatwością wskazania pracowników i współpracowników, którzy przypisani są do danej ZCP i pozostałej części przedsiębiorstwa, co jest ściśle powiązane z odpowiednio zbudowaną i sprecyzowaną pod kątem wydzielenia strukturą organizacyjną.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego zaprezentowanym w niniejszym Wniosku, zarówno jednostka SSC, jak i biznes regulowany są formalnie wyodrębnione wewnętrznie w ramach Spółki oraz posiadają odrębne i niezależne struktury organizacyjne (z wyłączeniem członków zarządu, którzy ze względu na swoją funkcję, sprawują swoje zadania w odniesieniu do Spółki jako całości), dzięki czemu:

*   prowadzą działalność w oparciu o odrębny, ściśle określony zespół zasobów materialnych i niematerialnych w granicach obowiązujących przepisów prawa;

*   prowadzą działalność przy wykorzystaniu odrębnych zespołów ludzkich; oraz

*   realizują niezależne cele gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem Spółki, nie ulega wątpliwości, że zarówno SSC, jak i biznes regulowany, spełniają kryterium organizacyjnego wyodrębnienia w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie finansowe

Interpretując definicję ZCP, powszechnie przyjmuje się, że wydzielenie finansowe powinno polegać na wydzieleniu ewidencyjnym aktywów, pasywów oraz przychodów i kosztów związanych ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Powszechnie akceptowany jest pogląd, zgodnie z którym wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej samodzielności i niezależności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do poszczególnych ZCP.

SSC oraz biznes regulowany, realizujące odrębne profile działalności gospodarczej, charakteryzują się wysokim poziomem wydzielenia finansowego.

Prowadzona w Spółce ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i rejestrację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dotyczących SSC i biznesu regulowanego, co daje podstawy do określenia wyników finansowych oraz sporządzenia odrębnych bilansów i rachunków zysków i strat obu jednostek na dzień Podziału (należy podkreślić, że - jak wskazano w stanie faktycznym - dzięki wprowadzeniu tzw. responsibility centers jeszcze przed podziałem istnieje możliwość przyporządkowania odpowiednich przychodów i kosztów do SSC i biznesu regulowanego).

Dzięki przyjętemu w Spółce systemowi rejestrowania operacji gospodarczych, są one odpowiednio przyporządkowane do SSC i do biznesu regulowanego już na etapie wprowadzania ich do ksiąg.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka nie posiada odrębnego rachunku bankowego dla SSC i biznesu regulowanego. Niemniej, zdaniem Spółki, to nie przesądza o braku wyodrębnienia finansowego obydwu części przedsiębiorstwa. Jak wskazuje się w doktrynie: „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” (przykładowo: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPP1.4512.730.2016.2.MK oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego I SA/Wr 1823/15 z dnia 26 stycznia 2016 r.). W tym miejscu Spółka chciałaby dodatkowo wskazać na interpretację z dnia 2 grudnia 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. 2461-IBPP3.4512.644.2016.2.MN), w której Dyrektor potwierdził, że brak odrębnych rachunków bankowych dla zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie przesądza o braku ich odrębności finansowej.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany są wyodrębnione finansowo w ramach obecnej struktury Spółki.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Dla stwierdzenia, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki w obrębie struktury organizacyjnej podatnika, wymagane jest, aby jednostka ta mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo - wykonujące samodzielnie zadania gospodarcze, których realizacji służy w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Tę przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność ZCP do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Powinno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

W doktrynie powszechnie przyjmuje się przy tym, że zdolność części podmiotu (spółki) do wskazywanego już samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana dosłownie - to jest jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i pełna samowystarczalność. W praktyce gospodarczej szereg funkcji (zwykle administracyjnych i pomocniczych) jest bowiem scentralizowanych w ramach danego przedsiębiorstwa i z oczywistych względów ekonomicznych nie jest uzasadnione powielanie danych komórek organizacyjnych, pod warunkiem jednak, że nie są one kluczowe z perspektywy możliwości kontynuacji prowadzonej działalności.

Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie, aktualnie każda z biznesów wyodrębnionych w ramach Spółki zachowuje przymiot funkcjonalnego zorganizowania – pozwalający im na samodzielne realizowanie działań jako niezależnym przedsiębiorstwom, mimo wspólnego realizowania dla obu części pewnych drugorzędnych z perspektywy biznesowej funkcji (np. administracyjnych - związanych z utrzymywaniem w ramach zasobów Spółki, wspólnego dla obu jednostek działu personalnego/HR, kontrolera finansowego etc. w celu uniknięcia niepotrzebnego dublowania kosztów administracyjnych Spółki w tym zakresie). Status niezależności funkcjonalnej każdej z jednostek zostanie zachowany również po planowanym Podziale Spółki (wspólne do tego momentu funkcje administracyjne realizowane dla obu jednostek zostaną wówczas rozdzielone, poprzez pozyskanie i zapewnienie stosownych świadczeń m.in. w zakresie HR, księgowości oraz administracji dla biznesu nieregulowanego).

Ponadto do każdego z biznesów, został przypisany zespół majątkowy i personalny funkcjonalnie spójny z profilami działalności realizowanymi przez daną jednostkę.

Możliwość funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo

ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość, czyli obejmować elementy niezbędne do samodzielnego realizowania celów gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Takie rozumienie wyodrębnienia funkcjonalnego zostało wyrażone przykładowo przez DIS w Katowicach w interpretacji z 24 lipca 2015 r. (znak: IBPP3/4512-376/15/SR).

Aktualność przedstawionego powyżej stanowiska w analizowanym zakresie potwierdza także interpretacja DIS w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. (znak: IPPP1/4512-549/15-2/KR), w której wskazano, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Ponadto organy podatkowe i doktryna prawa podatkowego, jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazują możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt I SA/Gd 1097/96).

W świetle powyższego, zdaniem Spółki wyodrębnienie funkcjonalne zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, o ile istnieją) oznacza przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Każdy zespół składników części przedsiębiorstwa w celu uznania go za ZCP powinien być zatem na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze, co w istocie oznacza, że dana wyodrębniona organizacyjnie jednostka w przedsiębiorstwie jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku kontynuując zadania wykonywane w ramach przedsiębiorstwa.

W tym zakresie należy podkreślić, że w skład biznesu nieregulowanego wchodzić będą nie tylko składniki materialne, ale również niematerialne (np. umowy serwisowe, zobowiązania, licencje i należności). Tak określony zespół składników majątkowych umożliwi więc kontynuowanie działalności prowadzonej obecnie przez biznes nieregulowany w szczególności potwierdza fakt, że w skutek Podziału, na Spółkę Przejmującą przejdą wszystkie niezbędne składniki majątkowe do prowadzenia działalności w dotychczasowym kształcie. Spółka Przejmująca przy wykorzystaniu przenoszonego w ramach Podziału majątku będzie mogła zatem kontynuować działalność polegającą na świadczeniu usług przez SSC, co ma kluczowe znaczenie w kontekście przywołanych wyżej interpretacji prawa podatkowego. W konsekwencji skoro w ramach struktury organizacyjnej Spółki, SSC był w stanie funkcjonować jako organizm gospodarczy samodzielnie realizujący zadania gospodarcze, taka zdolność zostanie zachowana na skutek Podziału. To samo dotyczy działalności regulowanej prowadzonej przez Spółkę.

Należy też zaznaczyć, że fakt nieposiadania wyodrębnionych przez Spółkę działów administracyjnych, HR, czy księgowości, nie może w żadnym razie świadczyć o braku zdolności do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo. Spółka wskazuje, że częstą praktyką rynkową jest zlecanie wykonywanie tego typu zadań podmiotom trzecim (tzw. outsourcing). W tym miejscu, Spółka wskazuje na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2011 r, sygn. akt I FSK 1383/10, w którym to wyroku zostało wyraźnie stwierdzone, że: „Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych”. „Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej / finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne („outsourcing”). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”. Powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że na zdolność SSC do funkcjonowania, jako niezależne przedsiębiorstwo nie powinno mieć wpływu brak wyodrębnienia wewnętrznych działów kadrowych, księgowych, czy administracyjnych.

Ponadto Spółka wskazuje, że SSC będzie mieć zapewnione stałe źródła dochodów dzięki alokowaniu do niego umów świadczenia usług dla transakcji w zakresie go dotyczącym. Przy działalności regulowanej pozostającej w Spółce również pozostaną źródła przychodów związane z tą działalnością.

Równolegle działalność regulowana pozostająca w Spółce również będzie kontynuować realizację swoich zadań przy wykorzystaniu składników pozostających w Spółce (tj. m.in. składników materialnych, niematerialnych - umów licencji, zobowiązań i należności, a także pracowników).

W rezultacie powyższych rozważań, należy uznać, że tak wyodrębniony ze struktury organizacyjnej SSC będzie zdolny do samodzielnego funkcjonowania, jako potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo.

W rezultacie, na dzień Podziału, biznes regulowany i biznes nieregulowany będą stanowić według Spółki zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które na dzień dokonania Podziału mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze.

Podsumowując powyższe uwagi, w ocenie Spółki należy uznać, że zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany jest w ramach Spółki wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej oraz na dzień Podziału, biznes regulowany i biznes nieregulowany będą stanowić zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, które na dzień dokonania Podziału mogą funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (biznes regulowany), jak również (ii) zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (biznes nieregulowany) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP.

Ad. pytania nr 2.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT, w spółce podlegającej podziałowi przez wydzielenie, przychodem jest „wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień wydzielenia”, „jeżeli przy podziale majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Z treści powołanego przepisu wynika, że niezbędnym warunkiem do wystąpienia przychodu podatkowego po stronie spółki dzielonej w ramach transakcji podziału przez wydzielenie, jest zaistnienie sytuacji, w której „majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce”, nie stanowią ZCP. Użycie spójnika „lub” w niniejszej regulacji oznacza, że w przypadku gdy przynajmniej jeden z zespołów składników majątkowych (tj. wydzielany bądź pozostający w spółce dzielonej), nie stanowi ZCP, po stronie spółki dzielonej wystąpi przychód podatkowy równy wartości rynkowej wydzielanych składników majątkowych (ustalonej na dzień wydzielenia). Natomiast w sytuacji, gdy oba wspomniane zespoły składników majątkowych będą stanowić podatkową ZCP, analizowany przychód po stronie spółki dzielonej w ogóle nie wystąpi.

Powyższa wykładnia powołanego przepisu jest akceptowana powszechnie przez ograny podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 stycznia 2016 r. (sygn. ILPB4/4510-1-554/15-2/MC), organ potwierdził prawidłowość poniższej konkluzji podatnika:

„(\`(...)\`) Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDOP przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP w spółce podlegającej podziałowi jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, a contrario, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, spółka podlegająca podziałowi nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.”

Mając na uwadze okoliczność, iż zarówno pozostający w dzielonej Spółce biznes regulowany, jak również biznes nieregulowany. wydzielany do Spółki Przejmującej, powinny zostać zakwalifikowane jako ZCP (co Spółka wykazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie Pytania 1), w ocenie Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT na skutek planowanego Podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

Ad. pytania nr 3.

W uzasadnieniu swojego stanowiska do pytania trzeciego, Spółka podtrzymuje swoje uzasadnienie przedstawione łącznie do pytania pierwszego i drugiego, z wyłączeniem fragmentu dotyczącego braku rachunku bankowego.

W odniesieniu do rachunku bankowego Spółka wskazuje, że założenie odrębnych rachunków bankowych dla prowadzenia działalności biznesu regulowanego i nieregulowanego dodatkowo świadczyć będzie o finansowym wyodrębnieniu zorganizowanych części przedsiębiorstwa w ramach Spółki w postaci biznesu regulowanego i nieregulowanego.

Zatem, w ocenie Spółki, należy uznać, że zarówno biznes regulowany, jak i nieregulowany jest w ramach Spółki wyodrębniony na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej oraz na dzień dokonania Podziału będzie stanowić zespół funkcjonalnie połączonych ze sobą składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, który może funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwa realizujące przypisane do nich zadania gospodarcze. Tym samym zarówno (i) zespół składników majątkowych, który na skutek podziału pozostanie w Spółce (biznes regulowany), jak również (ii) zespół składników majątkowych, który zostanie przeniesiony na Spółkę Przejmującą (biznes nieregulowany) - na gruncie przepisów podatkowych powinny być klasyfikowane jako ZCP. W rezultacie, w ocenie Spółki, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy o CIT na skutek planowanego Podziału nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2.

Z racji uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań numer 1 i 2 jest prawidłowe, odpowiedź na pytanie numer 3 staje się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.