Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-93/15-9/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-19
Teza: Czy faktury VAT, które zostaną wystawione przez Komplementariusza – …. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą … z tytułu świadczenia usług w zakresie prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki –Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą, będą stanowiły koszt. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: faktura; komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 15 maja 2015 r. (data wpływu 20 maja 2015 r.), oraz pismem z dnia 3 czerwca 2015 r. (data wpływu 8 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia komplementariusza – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 marca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia komplementariusza.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 7 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-93/15-2/PM oraz pismem z dnia 27 maja 2015 r., nr IPTPB3/4510-93/15-5/PM (doręczonym w dniu: 12 maja 2015 r. i 1 czerwca 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwania dnia: 20 maja 2015 r. i 8 czerwca 2015 r. wpłynęły uzupełnienia wniosku (nadane w dniu 18 maja 2015 r. oraz 3 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu).

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w X nr KRS XX (dalej: Spółka) została w dniu 15 listopada 2013 r. zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jedynym komplementariuszem Spółki jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą …. nr KRS XX (dalej: Komplementariusz). Zarząd Komplementariusza jest jednoosobowy i funkcję Prezesa Zarządu pełni X.

Kapitał zakładowy Spółki określa § 8 Statutu (po zmianie w dniu 26 września 2014 r.) i wynosi obecnie 60 000 zł (słownie: sześćdziesiąt tysięcy złotych) i dzieli się na 600 akcji o wartości nominalnej 100 zł. Komplementariusz, zgodnie ze Statutem zobowiązany był do wniesienia do spółki wkładu pieniężnego w wysokości 500 zł i nie posiada żadnych akcji Spółki. Komplementariusz oraz akcjonariusze uczestniczą w zyskach Spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do Spółki.

Prawo reprezentowania Spółki przysługuje, zgodnie z art. 137 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: K.s.h.) Komplementariuszowi. Akcjonariusze mogą reprezentować spółkę jedynie w charakterze pełnomocników. Komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki, co wynika z art. 140 § 1 K.s.h.

Zasadą jest, że komplementariuszowi nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki. Statut może stanowić inaczej. Art. 126 § 1 ust. 1 K.s.h. w zw. z art. 46 K.s.h. w zw. z art. 37 K.s.h. przewidują możliwość pobierania przez komplementariusza wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki, o ile zostanie mu ono przyznane na mocy postanowienia statutu. Art. 147 § 2 K.s.h. wskazuje, że jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 K.s.h., nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Spółka wskazuje, że w najbliższym czasie zmieniony zostanie statut Spółki w ten sposób, że Komplementariusz zostanie wyłączony od udziału w zyskach na dotychczasowych zasadach i z tytułu prowadzenia spraw Spółki i Jej reprezentowania będzie przysługiwać Komplementariuszowi wynagrodzenie, którego wysokość i zasady wypłaty zostaną określone w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Komplementariuszem, a Spółką.

Powyższa umowa będzie umową o świadczenie usług w zakresie kompleksowego zarządzania Spółką. Podkreślenia wymaga, że powyższa umowa nie będzie zawierana z Prezesem Zarządu Komplementariusza (osobą fizyczną), a tylko i wyłącznie z Komplementariuszem.

Podstawą opodatkowania rozliczeń pomiędzy Spółką, a Komplementariuszem, będą stanowiły faktury VAT, wystawione przez Komplementariusza na podstawie i w zakresie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie Spółką, która zostanie zawarta pomiędzy Spółką i Komplementariuszem.

Z uwagi na fakt, że wniosek o interpretację dotyczy zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać sposobu ewidencjonowania kosztów, gdyż nie zostały one jeszcze poniesione. Możliwość ewidencjonowania kosztów powstanie dopiero w chwili zaistnienia zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (po przeformułowaniu):

Czy faktury VAT będące dokumentami księgowymi, które będą wystawiane przez Komplementariusza z tytułu świadczenia usług w zakresie zarządzania i prowadzenia spraw Spółki, na nowych zasadach, tj. nie jak dotychczas wyłącznie na podstawie przepisów K.s.h., ale na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie Spółką, będą stanowiły dla Spółki dokument księgowy potwierdzający poniesienie kosztów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. koszt uzyskania przychodu poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu), po zmianie zasad zarządzania Spółką przez Komplementariusza, z obecnego opartego wyłącznie na przepisach K.s.h., na oparty zarówno na przepisach K.s.h. jak i umowie cywilnoprawnej o zarządzanie Spółką, wystawione przez i Komplementariusza faktury VAT, stanowiące potwierdzenie wykonania usług polegających na zarządzaniu Spółką, będą stanowiły dla Spółki wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Wskazane powyżej faktury VAT będą stanowiły dokumenty księgowe potwierdzające poniesienie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pomimo, że dotychczas Komplementariusz wykonywał czynności zarządzania Spółką nieodpłatnie, tj. uzyskiwał z tego tytułu wyłącznie dywidendę, po zmianie statutu Spółki i podpisaniu urnowy cywilnoprawnej ze Spółką, rozpocznie świadczenie usług zarządzania na zupełnie innych zasadach, Nie będą to już czynności wykonywane tylko na podstawie K.s.h., ale i dodatkowo na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej o zarządzanie, wykonywane na zasadach określonych w umowie cywilnoprawnej.

Komplementariusz, który będzie świadczył usługi na rzecz Spółki, na podstawie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie zawartej ze Spółką, polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu Spółki, wykroczy poza dotychczasowe relacje obu spółek uregulowane w Statucie i K.s.h. Komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania Spółki w sposób subsydiarny i bez ograniczeń ponosi ryzyko ekonomiczne własnych działań. Kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest czynnikiem branym pod uwagę co do prowadzenia i działalności gospodarczej w sposób samodzielny przez Komplementariusza.

Czynności prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki stanowią formę wykonywania niezależnej działalności gospodarczej polegającej na bezpośrednim zarządzaniu spółką zależną, co wiąże się z świadczeniem kompleksowych usług przez Komplementariusza na rzecz Spółki.

Umowa o zarządzanie, jaka ma zostać zawarta pomiędzy Komplementariuszem a Spółką, jest w pełni dopuszczalna. Art. 147 K.s.h. nie wyklucza możliwości przyznania Komplementariuszowi stałego wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług w zakresie zarządzania spółką i zawarcia z nim umowy o zarządzenie przedsiębiorstwem, czy też umowy zarządu.

Pomiędzy zarządem Komplementariusza, a Spółką nie zachodzi relacja pracodawca-pracownik, która mogłaby uzasadniać przyjęcie, że Prezes Zarządu Komplementariusza wykonuje czynności zarządzania Spółką o charakterze osobistym. Umowa o zarządzanie, która nie zostanie zawarta indywidualnie z Prezesem Zarządu Komplementariusza – Panią X, jako osobą fizyczną, a wyłącznie Komplementariuszem i Spółką, będzie stanowić usługę świadczoną przez Komplementariusza na rzecz Spółki.

Działania Komplementariusza w zakresie prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki będą miały na celu umożliwienie Spółce osiągnięcie przychodów oraz zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez zarządzanie wykonywaną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Obie spółki – Komplementariusza i Spółki, będą wykonywały niezależne od siebie działalności gospodarcze, przy czym działalność Komplementariusza, zgodnie z umową o zarządzanie, będzie ograniczała się do świadczenia usług polegających na zarządzaniu przedsiębiorstwem Spółki za wynagrodzeniem.

Wypłacana na podstawie faktur VAT kwota wynagrodzenia Komplementariusza będzie stanowiła niezbędny wydatek Spółki umożliwiający prawidłowe wykonywanie działalności gospodarczej i uzyskiwanie przychodów przez Spółkę z tego tytułu. Przychody uzyskiwane przez Spółkę pozostają w związku z kosztami ich uzyskania w zakresie wynikającym z faktur wystawionych za realizację umowy o zarządzanie. Pomiędzy wykonywaniem usług zarządzania przez Komplementariusza, a uzyskiwaniem dochodów przez Spółkę będzie zachodził bezpośredni związek przyczynowy. W tym względzie koszt wynikający z zapłaty wynagrodzenia za usługi zarządzania wypełnia przesłankę celowości określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednocześnie nie znajdując się w kategorii wydatków podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na powyższe wystawiane przez Komplementariusza faktury VAT będą stanowiły koszt podatkowy Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość zakwalifikowania usługi zarządzania Spółką, jako kosztu podatkowego potwierdza – nieposiadająca mocy wiążącej – interpretacja indywidulana wydana w innej podobnej sprawie: ITPB3/423-358b/11/AM wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Stosownie zaś do treści art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść ww. przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 1387).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że jedynym komplementariuszem Wnioskodawcy jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. W najbliższym czasie zmieniony zostanie statut Spółki w ten sposób, że komplementariusz zostanie wyłączony od udziału w zyskach na dotychczasowych zasadach i z tytułu prowadzenia spraw Spółki i jej reprezentowania będzie przysługiwać komplementariuszowi wynagrodzenie, którego wysokość i zasady wypłaty zostaną określone w umowie cywilnoprawnej zawartej pomiędzy komplementariuszem a Spółką. Powyższa umowa będzie umową o świadczenie usług w zakresie kompleksowego zarządzania Spółką.

Art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm., dalej „K.s.h.”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 K.s.h., przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej.

Zgodnie z art. 140 § 1 ustawy K.s.h., każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Jak stanowi art. 147 § 1 tej ustawy, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Natomiast § 2 ww. ustawy określa, że jeżeli statut nie stanowi inaczej, komplementariuszowi niepozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobierze wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141, nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki.

Z przywołanych uregulowań wynika, że K.s.h. przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. W analizowanej sprawie, komplementariuszowi za prowadzenie spraw spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej będzie przysługiwało wynagrodzenie na podstawie uchwały wspólników.

Zatem, sytuacji gdy K.sh. nie przewiduje wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki oraz wypłata wynagrodzenia wynika z uchwały wspólników wynagrodzenie to stanowi należność z tytułu usług wykonywanych przez komplementariusza.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 omawianej ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Reasumując, wystawione faktury VAT przez Komplementariusza z tytułu świadczenia usług w zakresie prowadzenia spraw i reprezentowania Spółki na podstawie umowy cywilnoprawnej będą mogły stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.