Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-949/13-3/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-16
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy.
Słowa kluczowe: faktura; gmina; inwestycje; korekta; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; szacowanie (szacunek)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy we wniosku z dnia 8 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT.

Jednym z elementów działalności Gminy jest realizacja działań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina:

*   zrealizowała inwestycję polegającą na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej też: infrastruktura),
*   jest w trakcie inwestycji budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni).

Wartość dotychczas zrealizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł, a w odniesieniu do inwestycji w trakcie budowy – przekroczy 15.000 zł, ponadto stanowią one nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do wybudowanej już infrastruktury, dotychczas Gmina użyczała ją nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych działającego w formie zakładu budżetowego (dalej: ZUK) i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W roku 2013 Gmina planuje, na postawie umowy, którą zawrze z ZUK, rozpocząć świadczenie odpłatnej usługi polegającej na udostępnianiu:

*   infrastruktury już wybudowanej, jak i
*   infrastruktury będącej w budowie (w tym również budowanej oczyszczalni).

Wobec tego, w stosunku do:

*   infrastruktury wybudowanej – nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych),
*   infrastruktury będącej w budowie – od momentu oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Kwota wynagrodzenia za świadczone przez Gminę usługi udostępniania infrastruktury będzie niższa od wartości rynkowej.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina będzie obciążać ZUK kwotami wynagrodzenia dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Zawarta umowa z ZUK w żaden sposób nie spowoduje powstania władztwa ze strony ZUK w stosunku do infrastruktury.

ZUK będzie wykorzystywać infrastrukturę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, wobec czego będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z udostępnieniem infrastruktury wybudowanej i oddanej do użytkowania na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w roku 2013, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w deklaracjach za styczeń w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?
2.  Czy w sytuacji oddania infrastruktury do odpłatnego korzystania w dowolnym miesiącu w roku 2013 (nawet w grudniu), za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z udostępnieniem infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w roku 2013, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń roku 2014 w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w deklaracjach za styczeń w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji oddania infrastruktury do odpłatnego korzystania w dowolnym miesiącu roku 2013 (nawet w grudniu), za rok 2013 Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatki naliczonego.

Uzasadnienie.

Ad. 1 i 2

Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do odzyskania odpowiedniej części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowej infrastruktury. Wysokość odliczenia dla poszczególnych odcinków infrastruktury będzie zależeć od roku oddania ich do użytkowania.

Sytuacji Wnioskodawcy nie zmienia fakt, że infrastruktura wodno – kanalizacyjna do roku 2013 była użyczana zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, a co za tym idzie, nie służyła do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie ma takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Wnioskodawca może zatem dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości:

*   w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym została ona oddana do użytkowania,
*   w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej ze pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących poniesione wydatki na budowę, modernizację infrastruktury wodno – kanalizacyjnej, poprzez dokonanie korekty zgodnie z art. 91 ust. 2, art. 91 ust. 7 i art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, tj. w wysokości 1/10 za każdy rok, w którym infrastruktura jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Przykładowo w sytuacji, gdy część infrastruktury została oddana do użytkowania w roku 2010, a oddanie do odpłatnego użytkowania nastąpiło w sierpniu roku 2013, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do dokonania korekty w wysokości 7/10 podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków (rok 2013 jest pierwszym rokiem, w którym występuje prawo do odliczenia). Powyższej korekty Gmina ma prawo dokonać w deklaracji za styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawcy znane są interpretacje, w których organy podatkowe potwierdzają słuszność przedstawionej tezy, m.in.:

*   interpretacja indywidualna z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. ILPP2/443-1317/11-6/MN, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „w momencie rozpoczęcia dzierżawy przedmiotowych przyłączy, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionym na realizację opisanej inwestycji, bowiem spełnione zostaną warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towar, i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem w tej sytuacji, zmianie ulegnie prawo do odliczenia podatku naliczonego. Obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo – określone zostały przez prawodawcę w art. 91 ustawy. (\`(...)\`) W przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku”;
*   interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izb Skarbowej w Poznaniu wskazał, że „wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedmiotowym stanie faktycznym Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu dokonania korekty. Korektę w tej wysokości (tj. 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok) Gmina ma prawo składać w styczniu w kolejnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym poszczególne części infrastruktury zostały oddane do użytkowania, o ile infrastruktura ta będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Zdaniem Wnioskodawcy, za pierwszy rok oddania do odpłatnego korzystania, tj. rok 2013, Gminie przysługuje prawo do odliczenia w wysokości 1/10 podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak np. w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej. I tak, na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (dalej też Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną dla celów VAT. Jednym z elementów działalności Gminy jest realizacja działań z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W tym zakresie Gmina:

*   zrealizowała inwestycję polegającą na budowie i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (dalej też: infrastruktura),
*   jest w trakcie inwestycji budowy infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni).

Wartość dotychczas zrealizowanych inwestycji przekracza 15.000 zł, a w odniesieniu do inwestycji w trakcie budowy – przekroczy 15.000 zł i stanowią nieruchomości, które są zaliczane na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych podlegających amortyzacji.

W odniesieniu do wybudowanej już infrastruktury, dotychczas Gmina użyczała ją nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych działającego w formie zakładu budżetowego i nie dokonywała odliczeń VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie i modernizację poszczególnych odcinków infrastruktury (jako niezwiązanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych).

W roku 2013 Gmina planuje, na postawie umowy, którą zawrze z ZUK, rozpocząć świadczenie odpłatnej usług polegającej na udostępnianiu:

*   infrastruktury już wybudowanej, jak i
*   infrastruktury będącej w budowie (w tym również budowanej oczyszczalni).

Wobec tego, w stosunku do:

*   infrastruktury wybudowanej – nastąpi zmiana przeznaczenia (wykorzystywanie nieruchomości do czynności opodatkowanych),
*   infrastruktury będącej w budowie – od momentu oddania jej do użytkowania będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

Z tytułu umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury, Gmina będzie obciążać ZUK kwotami wynagrodzenia dokumentowanymi na wystawianych przez Gminę fakturach VAT. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu odpłatnego korzystania z infrastruktury przez ZUK, Gmina będzie wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, którą dotychczas Gmina użyczała nieodpłatnie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych, a w roku 2013 planuje udostępnić odpłatnie na podstawie umowy z ZUK poprzez zastosowanie korekty, o której mowa w art. 91 ustawy.

Z treści cyt. przepisów art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług określa, czy nabywane przez niego towary lub usługi będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej. W konsekwencji należy wskazać, że podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi.

W rozpatrywanej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy w momencie realizacji ww. inwestycji w zakresie budowy i modernizacji infrastruktury wodno – kanalizacyjnej nie był spełniony, gdyż wydatki dotyczące opisanej infrastruktury z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi. Jak wynika bowiem z wniosku infrastrukturę będącą przedmiotem zapytania przez pewien okres oddawano do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK.

Odnosząc się do powyższych rozważań stwierdzić należy, że zgodnie z art. 252 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), rzecz można obciążyć prawem do jej używania i do pobierania jej pożytków (użytkowanie).

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym o najszerszej treści uprawnień, zatem stanowi największe obciążenie prawa własności. Ustanawia się je w sytuacji, gdy występuje potrzeba korzystania przez osobę trzecią z cudzej rzeczy w szerokim zakresie. Użytkowanie występuje pod dwoma postaciami: użytkowanie odpłatne i użytkowanie nieodpłatne.

Przez umowę użyczenia, w świetle regulacji ustawy Kodeks cywilny – art. 710-719 – użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Powyższe oznacza, że przekazanie majątku w nieodpłatne użytkowanie jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Wyjaśnić należy ponadto, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 ustawy istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Biorąc pod uwagę fakt, że opisane we wniosku nieodpłatne świadczenie usług (oddanie przez Gminę Infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania na rzecz ZUK) odbywało się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego udostępnienia jako odpłatnego świadczenia usług. Gmina bowiem w analizowanej sprawie wykonywała jedno z zadań własnych wskazanych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami dotyczącymi będącej przedmiotem rozważań infrastruktury, która została nieodpłatnie przekazane ZUK do użytkowania.

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, infrastrukturę, która przez pewien okres była oddana przez Gminę do nieodpłatnego używania przez ZUK, Wnioskodawca zamierza następnie udostępnić Spółce na podstawie odpłatnej umowy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w interpretacji nr ILPP1/443-949/13-2/HW z dnia 16 stycznia 2014 r. stwierdzono, że czynności wykonywane w ramach zawartych odpłatnych umów, tj. umów cywilnoprawnych, na podstawie których Gmina odpłatnie będzie udostępniać infrastrukturę ZUK będą stanowić czynności opodatkowane według podstawowej stawki podatku VAT, tj. w wysokości 23%.

W konsekwencji stwierdzić należy, że z chwilą oddania opisanej infrastruktury w sposób odpłatny do korzystania przez ZUK, zmieni się jej przeznaczenie (ze sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT).

Obowiązki podatnika podatku od towarów i usług w momencie zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. w sytuacji, gdy nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo – określone zostały przez prawodawcę w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

I tak, według art. 91 ust. 4-6 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 ustawy, który stanowi, że przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W będącej przedmiotem wniosku sprawie po oddaniu do użytkowania opisanej infrastruktury była ona wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność oddania do użytkowania na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej tej infrastruktury będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, w analizowanej sprawie Gmina ma prawo do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji art. 91 ustawy, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej infrastruktury od momentu oddania do użytkowania przez pewien okres do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, a następnie rozpoczęcie wykorzystywania tych nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych (odpłatna umowa), spowoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. W analizowanej sprawie będziemy mieli bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się natomiast do pytania dotyczącego długości okresu, w jakim powinna zostać dokonana powyższa korekta, wskazać należy, że jest ona zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 ww. ustawy, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, a także budynki i budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast w świetle art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z opisu sprawy wynika, że infrastrukturę, o której mowa w złożonym wniosku, stanowią nieruchomości. W konsekwencji należy uznać, że okres korekty w przypadku przedmiotowej infrastruktury przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni.

W przypadku nieruchomości będących przedmiotem wniosku, w celu ustalenia rozpoczęcia okresu korekty wieloletniej, zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a ustawy w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w opisanej sprawie dotyczy natomiast jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu określonego odcinka kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, że infrastruktura, która została oddana wcześniej do użytkowania i przez pewien okres była oddana do nieodpłatnej eksploatacji, zostanie udostępniona ZUK na podstawie odpłatnej umowy w roku 2013.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca zobowiązany będzie dokonać pierwszej rocznej korekty odpowiednio za rok 2013 w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z poszczególnymi inwestycjami (środkami trwałymi) w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem jeżeli Zainteresowany składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe, rocznej korekty należy dokonać odpowiednio w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r. (za rok 2013).

Zaznaczyć trzeba, że Wnioskodawca winien dokonać korekty podatku naliczonego, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia ww. nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Zainteresowany wykorzystywał nieruchomości do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku. Ww. korekty Gmina winna dokonać za poszczególne lata do końca 10-letniego okresu korekty. W konsekwencji za pierwszy rok okresu korekty wieloletniej uznać należy rok, w którym opisana infrastruktura została oddana do użytkowania.

Co istotne korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Podsumowując:

Ad. 1

W związku z planowanym zawarciem odpłatnej umowy udostępnienia infrastruktury z ZUK dotyczącej infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania, która przez pewien okres była przez Gminę udostępniana nieodpłatnie ZUK, a która następnie zostanie udostępniona ZUK na podstawie odpłatnej umowy, w związku ze zmianą przeznaczenia tej infrastruktury, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i ust. 7a. Z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem analizy są nieruchomości, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosić odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wskazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym.

W przypadku zmiany przeznaczenia oddanej do użytkowania części infrastruktury i zawarcia w roku 2013 odpłatnej umowy z ZUK, Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania wieloletniej korekty podatku naliczonego, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie, począwszy od deklaracji VAT za styczeń 2014 r. (za rok 2013).

Ad. 2

Gminie będzie przysługiwało prawo do ww. korekty, za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego pod warunkiem, że w roku 2013 opisana infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT.

Oddanie infrastruktury do odpłatnego korzystania może nastąpić w dowolnym miesiącu roku 2013 (nawet w grudniu).

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących infrastruktury oddanej wcześniej do użytkowania nieodpłatnie, a która następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3). Wniosek w zakresie opodatkowania usługi świadczonej na podstawie umowy o odpłatne korzystanie z infrastruktury wodno – kanalizacyjnej (pytanie oznaczone nr 1) w zdarzeniu przyszłym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-2/HW. Z kolei kwestia dotycząca prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących inwestycji (infrastruktury) nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) w zdarzeniu przyszłym została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-4/HW. Natomiast wniosek w części dotyczącej zastosowania przepisu art. 32 ust. 1 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) został załatwiony w interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. nr ILPP1/443-949/13-5/HW.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.