Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-663a/08/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-02-26
Teza: 1. Czy zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz odsetki od tej umowy do dnia nabycia udziałów powinny powiększyć cenę ich nabycia, czy też wydatki te powinny obciążyć bieżące koszty uzyskania przychodów w okresie poniesienia wydatku? 2. Czy zapłacone odsetki od przedmiotowej umowy pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie zapłaty? 3. Czy takie koszty kredytu bankowego, jak prowizja powinny zwiększyć wartość nabytych udziałów, czy też należałoby je odnieść bezpośrednio w koszty Spółki? 4. Czy koszty odsetek od przedmiotowego kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie zapłaty?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; pożyczka; pożyczka-pożyczka od wspólnika; prowizje-prowizje bankowe; udział-nabycie udziałów; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 listopada 2008 r. (data wpływu 17 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnej wydatków związanych z pożyczką i kredytem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie m.in. kwalifikacji prawnej wydatków związanych z pożyczką i kredytem, uzupełniony pismem Spółki z dnia 2 lutego 2008 r. (data wpływu 9 lutego 2008 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 11 lipca 2008 r. na podstawie trzech umów nabyła 100% udziałów w innej spółce. Jedna umowa zbycia udziałów, zawarta z osobą zagraniczną, została wyrażona w walucie EURO, pozostałe dwie, zawarte z osobami krajowym - w PLN. Źródłami finansowania tego zakupu były:

*   pożyczka wyrażona w EURO, udzielona przez wspólnika Spółki (nierezydenta), na podstawie umowy z dnia 18 czerwca 2008 r. - przelewy w dniach 2 lipca 2008 r. oraz 10 lipca 2008 r.

*   kredyt bankowy z dnia 10 lipca 2008 r.

Zapłata za udziały z umowy wyrażonej w EURO nastąpiła jeszcze przed podpisaniem ostatecznej umowy zbycia udziałów, w dniu 9 lipca 2008 r. z rachunku walutowego Spółki. Wobec tego, iż wartość udziałów z umowy zbycia udziałów wyrażona w EURO została przeliczona po średnim kursie NPB z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej zawarcia, a zapłata po kursie sprzedaży banku, z którego korzysta Spółka, powstały różnice kursowe od tej transakcji. Powstały również różnice kursowe z tytułu wyceny pożyczki wyrażonej w EURO, a zapłatą za udziały w PLN.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz odsetki od tej umowy do dnia nabycia udziałów powinny powiększyć cenę ich nabycia, czy też wydatki te powinny obciążyć bieżące koszty uzyskania przychodów w okresie poniesienia wydatku?
2.  Czy zapłacone odsetki od przedmiotowej umowy pożyczki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie zapłaty?
3.  Czy takie koszty kredytu bankowego, jak prowizja powinny zwiększyć wartość nabytych udziałów, czy też należałoby je odnieść bezpośrednio w koszty Spółki?
4.  Czy koszty odsetek od przedmiotowego kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie zapłaty?
5.  Czy powstałe różnice kursowe związane z zapłatą za udziały powinny wpłynąć na wartość udziałów, czy też należałoby je odnieść bezpośrednio w koszty, bądź przychody finansowe w okresie powstania tych różnic?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego i czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pytania piątego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony od umowy kupna udziałów zwiększy wartość tych udziałów. Pozostałe wydatki należy odnieść w koszty Spółki (koszty lub przychody w przypadku różnic kursowych). Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że nie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, a wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

W opinii Spółki, pojęcie „wydatków na nabycie” (objęcie) udziałów (akcji) oznacza, że do kosztów - ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji – zalicza się wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów (akcji). W przedstawionej sytuacji takim kosztem jest jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych zapłacony w związku z nabyciem udziałów i dlatego zwiększa on wartość tych udziałów. Natomiast wszelkich kosztów związanych z pożyczką i kredytem zaciągniętymi w celu sfinansowania nabycia udziałów w spółce nie zalicza się do wydatków bezpośrednio związanych z nabyciem tych udziałów. Należy bowiem rozróżnić wydatki na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków, które stanowią koszt związany z korzystaniem z obcego kapitału. A więc, zarówno podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki, jak i prowizja od kredytu oraz odsetki od pożyczki i kredytu będą stanowić koszt uzyskania przychodów w okresie poniesienia (zapłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych - wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka poniosła wydatki związane z pożyczką i kredytem zaciągniętymi na nabycie udziałów, w postaci: podatku od czynności cywilnoprawnej od umowy pożyczki, prowizji bankowych, odsetek od pożyczki i kredytu.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, należy odróżnić wydatki na nabycie udziałów – wydatki konieczne, warunkujące ich nabycie, od źródła ich finansowania. Wymienione powyżej wydatki nie są bowiem związane z nabyciem udziałów, ale z korzystaniem z cudzego kapitału. Stanowią one koszty uzyskania pożyczki/kredytu. W omawianym przypadku pożyczka i kredyt zostały zaciągnięte w celu uzyskania środków na sfinansowanie zakupu 100% udziałów innej spółki. Istnieje zatem związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy tymi kosztami a przychodami lub potencjalnymi przychodami Spółki z udziału w zyskach tej osoby prawnej. Przedmiotowe wydatki są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Zapłacone przez Spółkę: podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz prowizje od kredytów bankowych nie zostały wyłączone z kategorii kosztów uzyskania przychodów na mocy przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego stanowią koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na charakter związku tych wydatków z przychodami Spółki, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych – zgodnie z art. 15 ust. 4d - 4e omawianej ustawy – w dacie ich poniesienia, tj. z zastrzeżeniem ust. 4f - 4h, dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dniu, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się do wydatków na zapłatę odsetek, należy natomiast uwzględnić unormowania art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z pkt 10 lit. a tego przepisu, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

*   pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

*   pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału.

Ponadto, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 omawianej ustawy wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Oznacza to, że odsetki od pożyczek i kredytów stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, rozumianej jako dopisanie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek do zobowiązania głównego, czyli przekształcenie go w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki

Z uwagi na fakt, że pożyczka została udzielona Spółce przez udziałowca, należy ponadto mieć na względzie przepis art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia (trzykrotność wartości kapitału zakładowego), określoną na dzień zapłaty odsetek.

Podsumowując, wydatki wskazane przez Wnioskodawcę nie stanowią wydatków na nabycie udziałów, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale koszty uzyskania pożyczki i kredytu. Podatek od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki oraz prowizje bankowe związane z kredytem - jako pośrednie koszty uzyskania przychodów – są potrącalne w dacie ich poniesienia. Odsetki od pożyczki i kredytu stanowią natomiast koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 60 powołanej ustawy.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70 - 561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.