Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-773/13/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-22
Teza: Skutki dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych.
Słowa kluczowe: dywidendy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2013 r. (data wpływu do tut. Biura 24 lipca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2013 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi, pismem z dnia 27 września 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-743/13/AB, IBPBII/2/415-773/13/MMa wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniu 10 października 2013 r.

We wskazanym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki jawnej. Wspólnicy spółki jawnej rozpoczęli proces jej przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. W związku z tym po zakończeniu procesu ww. przekształcenia wnioskodawca stanie się akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej i będzie posiadał akcje tej spółki oraz będzie posiadał akcje innych spółek komandytowo-akcyjnych.

Akcjonariusz posiada oraz będzie posiadał akcje na okaziciela oraz akcje imienne. Jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej wnioskodawca będzie miał udział w zyskach, które otrzyma na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. W spółce komandytowo-akcyjnej będą w kolejnych latach podejmowane uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy lub uchwały o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej. Innymi słowy treścią uchwały o podziale zysków „w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej” będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej lub kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. W spółce komandytowo-akcyjnej, z uwagi na rozważane przez komplementariusza inwestycje, planowane jest, że za obecny rok obrotowy będzie podjęta uchwała o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce komandytowo-akcyjnej i przekazaniu go na kapitał zapasowy.

Spółka komandytowo-akcyjna będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług, zaś zyski z tej działalności będzie reinwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności spółki komandytowo-akcyjnej, w ramach reinwestowania zysków z podstawowej działalności operacyjnej, wnosić będzie aporty (tj. wkłady niepieniężne) do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółek akcyjnych, w zamian za co wydane jej będą udziały lub akcje tych spółek o określonej wartości nominalnej.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tam gdzie przedmiotem wkładu niepieniężnego będą udziały lub akcje w spółkach kapitałowych, to aport niepieniężny dokonany przez spółkę komandytowo-akcyjną nie będzie spełniać warunków, o których mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem spółka komandytowo-akcyjna nie wnosiłaby aportem więcej niż 50% akcji lub udziałów w spółkach mających osobowość prawną (spółkach kapitałowych).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że spółki komandytowo-akcyjne będą uzyskiwały przychody ze zbywania praw określonych w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 z późn. zm.). Spółka będzie więc uzyskiwać przychody ze zbywania patentów, praw ochronnych na wzory użytkowe, praw z rejestracji wzorów przemysłowych oraz znaków towarowych.

Wskazane prawa majątkowe będą stanowić dla spółek podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne.

Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania dochodów z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w formie tzw. podatku liniowego, tj. wybrał opodatkowanie tych dochodów na zasadach wskazanych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). W takiej formie opodatkowany jest od początku 2004 r.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytania.

1.  Czy dywidenda otrzymana przez wnioskodawcę ze spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym - w zależności od wyboru akcjonariusza - czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Mając na uwadze, że spółka komandytowo-akcyjna obejmie akcje lub udziały w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (na zasadach opisanych w powyższych zdarzeniach przyszłych), czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, o których mowa w art. 17 ust. la ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, w razie zaistnienia opisanych zdarzeń przyszłych, nie powstanie w dniu:
    1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
    2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
    3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego?
3.  Czy w związku z tym wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy:
    1.  za miesiąc w którym spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
    2.  za miesiąc w którym w spółce komandytowo-akcyjnej mają miejsce inne zdarzenia gospodarcze uznawane za przychody z działalności gospodarczej, wskazane w przepisie art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków?
4.  Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym uzyska on na postawie uchwały walnego zgromadzenia przychód z tytułu dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej?
5.  Czy jeśli po zakończeniu roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc?
6.  Czy podstawę opodatkowania dla akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, tj.:
    1.  bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
    2.  bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych części kwot, które miałyby być nieopodatkowanie?
7.  Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest zobowiązany:
    1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, ani
    2.  wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w celu ich wyłączenia z opodatkowania?

Ad. 1.

Zdaniem wnioskodawcy, przychody uzyskane przez niego z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: „jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”.

Natomiast w myśl ust. la cytowanego artykułu: „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie zaś z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego – do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Nie ma zatem wątpliwości, że akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta została wprost wyjaśniona w treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (sygn. II FPS 6/12), w której sąd wprost wskazał, że: „Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej”.

Ad. 2.

Zdaniem wnioskodawcy, przychód po jego stronie nie powstanie w momentach:

1.  gdy spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  gdy w związku z wniesieniem aportów nastąpi:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie spółki komandytowo-akcyjnej przychody ze sprzedaży rzeczy, praw, majątkowych oraz świadczenia usług oraz w dniach:

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. Znak: DD5/033/1/12/KSM/DD-125, gdzie wskazano, że: „już po wydaniu przez NSA powyższej uchwały, w orzecznictwie WSA podzielany jest wyrażony w niej pogląd, iż uzyskiwanie przez spółkę komandytowo-akcyjną przychodów oraz ponoszenie przez taką spółkę kosztów uzyskania przychodów nie rodzi - po stronie akcjonariusza takiej spółki - obowiązku wykazywania tych przychodów oraz kosztów”.

Skoro zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zgodnie z ogólną interpretacją Ministra Finansów nie ma obowiązku wykazywania przychodów uzyskiwanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, to przychody te są dla niego podatkowo neutralne.

Tym samym Minister Finansów zgadza się ze stanowiskiem, że przychód po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie w dniu sprzedaży przez spółkę komandytowo-akcyjną rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług ani też w dniu

1.  zarejestrowania spółki kapitałowej albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego

\- skutkujących powiększeniem majątku spółki komandytowo-akcyjnej i osiągnięciem przez nią zysków. Zdarzenia te nie wpływają na podstawę opodatkowania wnioskodawcy w dacie ich zaistnienia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem wnioskodawcy, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w momencie, gdy przychód taki pojawia się po stronie spółki komandytowo-akcyjnej.

W niniejszej sprawie, tj. w sytuacji, gdy wnioskodawca będzie akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która obejmie udziały lub akcje w spółkach kapitałowych w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) do tych spółek, a zatem w sytuacji, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód nie powstanie po stronie wnioskodawcy w momentach określonych w przepisie art. 17 ust. la tego aktu.

Zatem akcjonariusz nie uzyska przychodu w dniu zarejestrowania spółek kapitałowych albo w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane będzie z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Przychód po stronie akcjonariusza powstanie dopiero w momencie wypłaty mu przez spółkę komandytowo-akcyjną dywidendy, tj. w dniu przelania na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy bądź pobrania jej w gotówce w kasie spółki komandytowo-akcyjnej. Pogląd taki podziela Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, Sąd ten wskazał, że „(\`(...)\`) w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z 22 lipca 2009 r. (I SA/Wr 1063/09, https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w trakcie roku podatkowego nie powstaje przychód należny, to tym samym niemożliwe jest zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy. Zasadnie w związku z tym sąd ten przyjął, że w takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f, przy czym biorąc pod uwagę, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku, u akcjonariusza nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu będzie cała kwota należna”.

Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Zatem u akcjonariusza przychód powstaje jedynie z tytułu dywidendy otrzymanej ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z interpretacjami Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 października 2012 r. Znak: IBPBI/1/415-871/12/BK oraz IBPBI/1/415-870/12/BK: „W przypadku niebędącego komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o przychodzie należnym ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku takiego akcjonariusza jest dywidenda. (\`(...)\`) Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy - w tym dniu), przychód niebędącego komplementariuszem akcjonariusza z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie także w interpretacji wydanej przez Izbę Skarbową w Poznaniu z dnia 01 czerwca 2012 r. Znak ILPB1/415-214/12-2/AP: „Przychód, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, nie powstanie w dniu sprzedaży przez SKA rzeczy oraz świadczenia usług oraz w dniu zaistnienia wszelkich innych zdarzeń skutkujących powiększeniem majątku SKA i osiągnięciem przez nią zysków”.

Ad. 3 i 4.

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy:

1.  za miesiąc w którym spółka komandytowo-akcyjna osiąga zyski ze sprzedaży rzeczy, praw majątkowych oraz świadczenia usług,
2.  za miesiąc, w którym w spółce komandytowo-akcyjnej ma miejsce:
    1.  zarejestrowanie Spółki kapitałowej albo
    2.  wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki kapitałowej, albo
    3.  wydanie dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, skutkujące powiększeniem jej majątku i osiągnięciem przez nią zysków.

Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki w przypadku, gdy powstanie po jego stronie przychód; o powstaniu przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej decyduje natomiast dzień wypłaty dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Rozumowanie takie w całości potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. (II FPS 6/12). W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. li tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy”.

Ad. 5.

Zdaniem wnioskodawcy, jeśli po zakończeniu roku obrotowego w spółce komandytowo-akcyjnej zostanie podjęta uchwała o podziale zysków w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej, wówczas u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały ani nie będzie zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Wnioskodawca wskazuje, że treścią uchwały o podziale zysków „w inny sposób niż wypłata akcjonariuszom i zatrzymaniu zysków w spółce komandytowo-akcyjnej” będzie przekazanie wypracowanego zysku na kapitał zapasowy spółki komandytowo-akcyjnej lub kapitał rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej. Zysk nie będzie zatem dzielony między akcjonariuszy i nie powstanie po ich stronie roszczenie o wypłatę dywidendy. Wnioskodawca zauważa, że jego stanowisko wyrażone we wniosku znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów po złożeniu przez niego wniosku. Przykładowo interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2013 r. Znak: IBPBI/1/415-1262/12/BK, IBPBI/1/415-1267/12/BK, IBPBI/1/415-1265/12/BK, IBPBI/1/415-1270/12/BK, IBPBI/1/415-1266/12/BK oraz z dnia 09 stycznia 2013. Znak: IBPBI/1/415-1258/12/BK. W interpretacjach tych Minister Finansów wprost uznał, że: „Zasady powyższe nie mają zatem zastosowania w sytuacji, gdy Walne Zgromadzenie wspólników spółki podejmie uchwałę o nie wypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz pozostawieniu zysku w SKA i przekazaniu go na np. na kapitał zapasowy. W konsekwencji, jeżeli w istocie, jak wynika z uzupełnienia wniosku w spółce zostanie podjęta uchwała o niewypłacaniu dywidendy akcjonariuszom, lecz o pozostawieniu zysku w spółce, u Wnioskodawcy nie powstanie przychód ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zatem także i obowiązek uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy od dochodów z tego źródła przychodów”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r. Znak: IPPB3/423-880/12-3/PK1 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Ustosunkowując się natomiast do kwestii przedłożonej w ramach zagadnienia związanego ze szczególnym podziałem zysku, poprzez jego zatrzymanie w spółce komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji nie wypłacenie go akcjonariuszom, organ interpretacyjny podziela argumentację zawartą we wniosku (w szczególności w jego uzupełnieniu). Samo prawo do dywidendy, tj. do otrzymania przysporzenia majątkowego z tytułu posiadania akcji nie może być bowiem utożsamiane z roszczeniem o jego wypłatę, które powstaje dopiero po spełnieniu pewnych przesłanek, w tym w szczególności po podjęciu uchwały o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy. W ocenie organu jedynie roszczenie, które daje prawo do władczego żądania wypłaty dywidendy, domagania się jej otrzymania, można wiązać z kategorią „należnych przychodów” określoną w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. W konsekwencji, podjęcie uchwały o podziale zysku poprzez zatrzymanie go w spółce i nie wypłacenie akcjonariuszom nie rodzi obowiązku wykazania go jako przychód podatkowy u akcjonariusza. Dopiero bowiem uchwała o podziale zysku pomiędzy akcjonariuszy, stanowiąca podstawę do roszczenia wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy stanowi dla nich „należny przychód podatkowy” podlegający opodatkowaniu na zasadach opisanych w niniejszej interpretacji”.

Przy wydawaniu powyższych interpretacji istotne znaczenie miały zasady podziału zysku obowiązujące w spółkach komandytowo-akcyjnych. Wnioskodawca wyjaśnia więc, że przedstawiają się one w następujący sposób.

W terminie sześciu miesięcy od zakończenia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, określonego zgodnie z postanowieniami Statutu oraz przepisami prawa, odbywa się Zwyczajne Walne Zgromadzenie, na którym zostaje podjęta m.in. uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej (przy założeniu, że w sprawozdaniu finansowym Spółki za rok obrotowy wykazany zostanie tzw. czysty zysk). Innymi słowy, jest podejmowana uchwała o przeznaczeniu zysku wypracowanego w danym roku obrotowym. Na powyższą uchwałę zgodę wyrażą wszyscy komplementariusze, stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) – w zakresie części zysku przypadającej akcjonariuszom – bądź ich większość, stosownie do art. 146 § 3 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (w odniesieniu od części zysku przypadającej komplementariuszom). Jak wskazuje się w literaturze podział zysku w rozumieniu art. 395 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych, oznacza przeznaczenie zysku na określony cel (tak T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz, \[w:\] T. Siemiątkowski, R. Potrzeszcz (red.), Komentarz do Kodeksu spółek handlowych, Spółka akcyjna. Przepisy karne, t. III, opubl. Lexpolonica, I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, Warszawa 2007, s. 141, A. Opalski, Kapitał zakładowy. Zysk. Umorzenie, Warszawa 2002, s. 111). Powyższy przepis, z mocy odesłania w art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych znajduje również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych. W przypadku zadysponowania zyskiem w ten sposób, że jest on przeznaczony na rzecz wspólników spółki komandytowo-akcyjnej (w tym akcjonariuszy), dochodzi do rozporządzenia zyskiem przez spółkę; w przypadku natomiast podjęcia Uchwały o podziale zysku w inny sposób, w następstwie czego zysk zostaje zatrzymany w spółce, spółka komandytowo-akcyjna nie dokonuje rozporządzenia zyskiem (w tym na rzecz akcjonariuszy i komplementariuszy) i przeznacza go na własne potrzeby; decyzja wspólników spółki komandytowo-akcyjnej o zatrzymaniu zysku w spółce nie stanowi zatem rozporządzenia zyskiem (na co zwraca uwagę A. Opalski, Kapitał zakładowy\`(...)\`, op. cit., s. 112). Uchwała o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy byłaby podejmowana na podstawie art. 347 § 3 Kodeksu spółek handlowych oraz statutu spółki komandytowo-akcyjnej.

W wypadku podjęcia na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu spółki komandytowo-akcyjnej uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, po stronie wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie roszczenie o wypłatę dywidendy. Nie może być bowiem mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia (a tym samym przychodu do opodatkowania) po stronie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w sytuacji, gdy wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej dysponują zyskiem w ten sposób, że postanowią zatrzymać wypracowany zysk w spółce. Skoro treścią roszczenia o wypłatę dywidendy jest spełnienie przez spółkę komandytowo-akcyjną określonego świadczenia na rzecz akcjonariusza (najczęściej pieniężnego, chyba że spółka komandytowo-akcyjna będzie wypłacała tzw. dywidendę rzeczową), to oczywiste jest, że nie może być mowy o powstaniu jakiegokolwiek roszczenia po stronie wnioskodawcy, gdy na Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu spółki komandytowo-akcyjnej zostanie podjęta Uchwała o podziale zysku w inny sposób, nie przez przeznaczenie zysku do podziału między wspólników (w tym akcjonariuszy). Ponieważ na podstawie powyższej uchwały, po stronie Spółki nie powstaje zobowiązanie do zachowania się w określony sposób, to tym samym po stronie jej akcjonariusza nie powstaje żadne roszczenie. Innymi słowy - w razie podjęcia Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, wnioskodawcy jako akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie przysługiwało uprawnienie do żądania od spółki komandytowo-akcyjnej zachowania się w określony sposób (wypłacenia dywidendy), co przecież jest istotą roszczenia jako prawa podmiotowego.

Zdaniem wnioskodawcy, powyższe wyjaśnienia w pełni potwierdza doktryna. W szczególności zdaniem Andrzeja Kidyby (LEX, Komentarz aktualizowany do art. 347 Kodeksu spółek handlowych) ,,(\`(...)\`) jeżeli podjęta jest uchwała o innym rozporządzeniu zyskiem (na kapitał zapasowy, rezerwowy, amortyzacyjny, cele charytatywne, społeczne dla innych osób niż akcjonariusze, w szczególności dla rady nadzorczej, zarządu, pracowników itp.), wspólnik jest pozbawiony roszczenia. Akcjonariusze mają więc roszczenie tylko wówczas, gdy zysk został przeznaczony do wypłaty dla akcjonariuszy. Możliwe jest również wydanie dywidendy w formie rzeczy oznaczonych co do gatunku (dywidenda rzeczowa).

Trzeba również zauważyć, że zatrzymania zysku w spółce komandytowo-akcyjnej (podziału zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) nie można utożsamiać z niewypłaceniem przez Spółkę dywidendy. O niewypłaconej dywidendzie można bowiem mówić jedynie wtedy, gdy Zwyczajne Walne Zgromadzenie przeznaczyło określoną kwotę zysku do podziału pomiędzy akcjonariuszy, określiło w uchwale dzień wypłaty dywidendy (z tym dniem roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne), zgodę na uchwałę wyrazili wszyscy komplementariusze, jednakże wypłata zysku nie nastąpiła. W takim wypadku, akcjonariuszowi przysługuje wobec Spółki roszczenie o wypłatę dywidendy, podlegające przepisom Kodeksu cywilnego. Roszczenie o wypłatę dywidendy jest wymagalne od dnia jej wypłaty, określonego w uchwale Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia (art. 348 § 4 Kodeksu spółek handlowych), i od tego dnia akcjonariusz może skutecznie dochodzić wypłaty dywidendy (sama wierzytelność - jeszcze niewymagalna - powstała w dniu podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszom). W sytuacji natomiast podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (podział zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) i tym samym zatrzymaniu zysku w Spółce, nie powstaje roszczenie o spełnienie jakiegokolwiek świadczenia.

W razie podjęcia Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, a tym samym zgodnego z Kodeksem spółek handlowych podziału zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom, roszczenie po stronie wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałoby co najwyżej wtedy, gdy na kolejnym Zwyczajnym Walnym Zgromadzeniu (po zakończeniu następnego roku obrotowego) zostałaby podjęta uchwała o podziale zysku między akcjonariuszy i na tę uchwałę wyraziliby zgodę wszyscy komplementariusze. Wówczas kwoty przekazane uprzednio (w latach ubiegłych uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia) na utworzony specjalnie na ten cel kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy, powiększałyby kwotę zysku do podziału (por. art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Kwotę zysku do podziału między akcjonariuszy powiększałaby również kwota niepodzielonego zysku z lat ubiegłych (art. 348 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych). Innymi słowy, w zakresie kwot zatrzymanych uchwałą Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w Spółce, po stronie wnioskodawcy jako akcjonariusza powstałby przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym dopiero wtedy, gdy w latach kolejnych, uchwałą Walnego Zgromadzenia i za zgodą wszystkich komplementariuszy doszłoby do podziału zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy). Przyjęcie odmiennej interpretacji musiałoby prowadzić do wniosku, że te same kwoty są opodatkowane dwukrotnie – raz na etapie podjęcia Uchwały o zatrzymania zysku w Spółce, drugi raz – na etapie podjęcia w kolejnych latach uchwały o podziale zysku między wspólników. Podkreślić również należy, że przesłankami powstania roszczenia o wypłatę wnioskodawcy dywidendy (powstania należnego przychodu w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) są:

1.  wystąpienie w spółce czystego zysku, wykazanego w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta,
2.  podjęcie przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie uchwały o podziale zysku do podziału między akcjonariuszy,
3.  wyrażenie przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom (art. 146 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych).

Co istotne, aby powstało roszczenie o wypłatę dywidendy, wszystkie wskazane powyżej przesłanki muszą być spełnione łącznie. Oznacza to, że sam fakt wykazania w sprawozdaniu finansowym zbadanym przez biegłego rewidenta tzw. czystego zysku nie powoduje jeszcze powstania roszczenia o wypłatę dywidendy na rzecz akcjonariusza.

O przeznaczeniu zysku zdecyduje bowiem Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej, które – jak wyżej wskazano – może podjąć uchwałę o podziale zysku między wspólników (w tym akcjonariuszy), albo o przeznaczeniu zysku na inne cele. Roszczenie o wypłatę dywidendy powstanie dla akcjonariusza jedynie w wypadku podjęcia przez Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej pierwszej ze wskazanych uchwał. Dodatkowo powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy jest uzależnione od wyrażenia przez wszystkich komplementariuszy zgody na uchwałę Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia w sprawie podziału zysku w części przypadającej akcjonariuszom. Brak takiej zgody wyklucza powstanie roszczenia o wypłatę dywidendy. Zgoda wszystkich komplementariuszy warunkuje bowiem ważność uchwały o podziale zysku w części przypadającej akcjonariuszom.

Podsumowując, w ocenie wnioskodawcy w następstwie podjęcia przez Zwyczajne Walne Zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej Uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy (podział zysku w inny sposób niż wypłata dywidendy akcjonariuszom) i w rezultacie tej uchwały pozostawienia zysku w Spółce nie powstaje u wnioskodawcy roszczenie o wypłatę dywidendy a tym samym nie powstanie po stronie wnioskodawcy należny przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, u wnioskodawcy jako akcjonariusza nie powstanie przychód w miesiącu podjęcia takiej uchwały. Wnioskodawca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc.

Ad. 6.

Zdaniem wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla niego jako akcjonariusza stanowi wartość całej (100%) otrzymanej dywidendy ze spółki komandytowo-akcyjnej, tj.:

1.  bez pomniejszania jej o koszty uzyskania przychodów oraz
2.  bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

Ad. 7.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z powyższym nie jest on obowiązany:

1.  wykazywać w celu opodatkowania przychodów z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej,
2.  ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

W przekonaniu wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów. Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na wnioskodawcę część zysku wypłaconego mu w danym roku przez spółkę komandytowo-akcyjną jako dywidenda. Przy czym dochodem będzie cała otrzymana przez niego dywidenda.

W związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów jakie powstają na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot w celu ich nieopodatkowania, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez spółkę komandytowo-akcyjną, w tym z tytułu zdarzeń wymienionych w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tego względu, zdaniem wnioskodawcy, cała otrzymana przez niego dywidenda stanowi dochód i cała otrzymana dywidenda stanowi podstawę opodatkowania. Od całej dywidendy wnioskodawca jest zatem zobowiązany zapłacić podatek dochodowy lub zaliczkę na podatek, jeśli w trakcie roku otrzyma zaliczkę na poczet dywidendy. Dywidendy tej wnioskodawca nie pomniejsza ani o koszty, ani o jakiekolwiek inne kwoty.

Końcowo, wnioskodawca zauważył, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie ma obowiązku szczegółowego wykazywania jakie przychody lub zdarzenia gospodarcze będą miały miejsce w spółce komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca może jedynie informacyjnie pisać o całokształcie planowanych przez siebie działań lub o całokształcie typowej działalności spółki komandytowo-akcyjnej, która jest typowym przedsiębiorcą, który dokonuje niezliczonych i różnych rodzajowo transakcji na wolnym rynku jak typowy przedsiębiorca, lecz tylko uchwała o wypłacie zysków ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz otrzymana dywidenda ma skutek podatkowy.

Celem zaś interpretacji indywidualnej jest ocena prawnopodatkowa tych zdarzeń podatkowych, z których wynikają dla podatnika skutki podatkowe. Z faktu zaś osiągania przez spółkę komandytowo-akcyjną zysków z różnych rodzajów transakcji i zdarzeń gospodarczych nie wynikają dla wnioskodawcy żadne skutki podatkowe.

W świetle powyższego ewentualne wzywanie przez Dyrektora do doprecyzowania przez wnioskodawcę opisanych we wniosku zdarzeń przyszłych nie ma żadnego uzasadnienia, gdyż przedmiot działalności spółki komandytowo-akcyjnej, typy transakcji przez nią dokonywanych, rodzaje towarów, usług czy praw majątkowych bądź innych zdarzeń gospodarczych zachodzących na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej nie mają najmniejszego podatkowego znaczenia dla wnioskodawcy. Dla niego jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jedynym zdarzeniem, które ma skutek podatkowy jest powzięcie uchwały o wypłacie dla niego dywidendy oraz kwota dywidendy przez niego otrzymana. I to zdarzenie przyszłe zostało precyzyjnie we wniosku wskazane.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje.

Na wstępie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków dla wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej wnoszenia przez tę spółkę aportów do spółek kapitałowych. W pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W myśl art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Ponadto podkreślić należy, że na gruncie prawa podatkowego obowiązki akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej kształtowane są odrębnie od obowiązków akcjonariusza w spółce akcyjnej. Spółkę komandytowo-akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 Kodeksu spółek handlowych. Spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 5a ust. 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Nie dotyczy to jednak wszystkich dochodów. Odrębnym od działalności gospodarczej źródłem przychodów są bowiem kapitały pieniężne. Przychody uzyskane z tego źródła nie będą stanowić przychodów z działalności gospodarczej, lecz kwalifikowane będą jako samodzielne źródło.

Zatem jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie powodujące powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny,

Z treści przywołanego powyżej przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 wynika, że w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej po stronie udziałowca lub akcjonariusza powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustawodawca w przepisie art. 17 ust. 1a ustawy podatkowej wyraźnie przewidział moment powstania przychodu osoby fizycznej wnoszącej do spółki aport, stanowiąc, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo,
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z podwyższeniem kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e – osiągnięta w roku podatkowym.

Dochodów, o których mowa w ust. 1 - zgodnie z art. 30b ust. 5 ustawy - nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że myli się wnioskodawca sądząc, że zyski spółki komandyto-akcyjnej wypłacane w formie dywidendy pochodzą ze wszystkich transakcji przeprowadzonych przez spółkę komandytowo-akcyjną. Dochód osiągany przez tę spółkę z tytułu obejmowania udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych nie jest bowiem dochodem podlegającym rozliczeniu przez spółkę komandytowo-akcyjną w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowi dochód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu u poszczególnych wspólników spółki osobowej. Skoro nie jest zatem zyskiem spółki z działalności gospodarczej, to nie podlega wyłączeniu w jakichkolwiek częściach z należnej akcjonariuszom dywidendy, gdyż dywidenda jest zyskiem spółki z działalności operacyjnej.

Wnioskodawca błędnie zatem utożsamia ww. przychód jako dywidendę z tytułu uczestnictwa w zysku spółki komandytowo-akcyjnej i kwalifikuje go do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z wyżej powołanego art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jeżeli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczają określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzona działalnością gospodarczą.

Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako przychód z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zgodnie z którym źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W związku z powyższym uzyskane przez wnioskodawcę przychody z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego nie są dochodami z działalności gospodarczej i nie powinny być kumulowane z pozostałymi dochodami wypracowanymi przez wspólników spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej a tym samym nie powinny być łączone przy ustalaniu dochodów z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz praw majątkowych.

Przychód z kapitałów pieniężnych powstanie u wnioskodawcy proporcjonalnie do jego udziału w zysku niezależnie od przychodu z tytułu dywidendy.

Odnosząc się w tym miejscu do powołanych przez wnioskodawcę uchwał oraz interpretacji ogólnej Ministra Finansów należy stwierdzić, że dotyczyły one przychodów z działalności gospodarczej, do których nie należą przychody z kapitałów pieniężnych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, że jedynym przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł.

Reasumując, stwierdzić należy, że wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną do spółki kapitałowej aportu w postaci wkładów niepieniężnych powoduje powstanie u wnioskodawcy przychodu z kapitałów pieniężnych proporcjonalnie do jego udziału w zysku w momentach, o których mowa w art. 17 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód uzyskany z tytułu wniesienia aportu, niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy zakwalifikować do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9, który podlega opodatkowaniu przez wnioskodawcę proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, w terminie określonym w art. 17 ust. 1a. Przychód ten podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b ust. 1 i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.