Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-61/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-05-08
Teza: Opodatkowanie przez Powiat aportu majątku nieruchomego do spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia zakładu opieki zdrowotnej.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; powiat; szpital; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2013 r. (data wpływu 27 marca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Powiat aportu majątku nieruchomego do spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia zakładu opieki zdrowotnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przez Powiat aportu majątku nieruchomego do spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia zakładu opieki zdrowotnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (dalej: SP ZOZ) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654). Nastąpi w ten sposób zmiana formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych powiatu w zakresie ochrony i promocji zdrowia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1592 ze zm.).

Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest organem tworzącym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z o.o. Akt przekształcenia, jak wynika to z ww. artykułów, musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (umowę spółki), który zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m. in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny. W zakresie kwestii rachunkowych ustawa zawiera tylko zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi. W momencie przekształcenia według procedury opisanej powyżej, nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których przedmiotem był zakład opieki zdrowotnej, nie następuje wcześniej likwidacja SP ZOZ.

Nowo powstała spółka kapitałowa przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ, a mianowicie:

*   własność nieruchomości;
*   ruchomości, w tym urządzeń i materiałów;
*   wszystkie prawa wynikające z zawartych umów;
*   wszystkie należności istniejące na dzień przekształcenia;
*   wszystkie zobowiązania istniejące na dzień przekształcenia;
*   wszystkie księgi związane z prowadzeniem działalności w tym statut, regulaminy, zarządzenia i instrukcje, KSR, księgi rejestrowe i in.;
*   wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki.

SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego w związku z tym z dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowane przez SP ZOZ są własnością Powiatu, a SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do ewidencji majątku Powiatu. W dniu przekształcenia nieruchomości, zostaną wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ. Odnośnie wskazania, czy przedmiot aportu będzie realizowany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT zauważyć należy, iż SP ZOZ, który ma być poddany przekształceniu w spółkę z o.o. powstał z mocy prawa 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju, organem założycielskim stał się Powiat, który na mocy decyzji komunalizacyjnych Wojewody stał się właścicielem nieruchomości. Będąc właścicielem nieruchomości Powiat zgodnie z ustawą z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) oddał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości SP ZOZ. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków, lecz SP ZOZ z zaznaczeniem, iż wartość tych ulepszeń przekroczyła co najmniej 30% wartości początkowej. Ponieważ SP ZOZ jest jednostką organizacyjną Powiatu, nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez SP ZOZ na ulepszenie budynków.

Przedmiotem aportu będą trzy nieruchomości gruntowe zabudowane, których przeznaczenie i funkcja stanowi jedną zorganizowaną całość o charakterze usług medycznych i lecznictwa.

Nieruchomości te to zbiór kilkunastu działek o łącznej powierzchni 8,1789 ha oraz następujących obiektów:

*   Budynek Szpitala,
*   Budynek Dyrekcji,
*   Budynek Administracyjny z zapleczem Gastronomicznym,
*   Magazyn Odpadów Medycznych,
*   Portiernia,
*   Budynek Rozprężani Tlenu,
*   Magazyn Materiałów Łatwopalnych,
*   Prosektorium,
*   Rezerwowe Przyłącze Wody,
*   Bunkier magazynowy,
*   Apteka szpitalna
*   Garaże,
*   Przychodnia,
*   Heliport,
*   Parking.

W odniesieniu do ww. budynków i budowli nie miało miejsca pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Ww. nieruchomości nie były wykorzystywane przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Powiat jako jedyny udziałowiec i wspólnik nowo powstającej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku VAT od wnoszonego w postaci aportu majątku nieruchomego użytkowanego obecnie przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów natomiast - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Przedmiotem aportu nie będzie jednocześnie zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko nieruchomości zatem nie można mówić, iż przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w sensie definicji sformułowanej w art. 55 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przedmiot aportu nie spełnia także warunków art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dla celów podatkowych aport traktowany jako dostawa towarów podlega opodatkowaniu. Zwolnienie od zapłacenia podatku wynika natomiast z uregulowań art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl tego artykułu zwalnia się od podatku od towarów i usług dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjęte zwolnieniem, o których mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zapisy art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług zawierają określenie, iż pierwszym zasiedleniem jest oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powiat stał się właścicielem nieruchomości zabudowanych (użytkowanych przez SP ZOZ) z mocy prawa od 1 stycznia 1999 r. w wyniku reformy administracyjnej kraju, na podstawie decyzji komunalizacyjnych Wojewody. Nieruchomości te zostały następnie oddane w nieodpłatne użytkowanie na rzecz SP ZOZ. Nie nastąpiło to zatem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu takich jak sprzedaż, najem, dzierżawa, leasing. Do pierwszego zasiedlenia dojdzie dopiero w wyniku wniesienia aportu przez Powiat do spółki z o. o., którego przedmiotem będą wspomniane nieruchomości zabudowane. Dodać należy, iż do przedmiotu aportu Powiatowi nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie budynków, ponosił je natomiast SP ZOZ również ze środków Powiatu przekazanych w formie dotacji zgodnie z przepisami prawa. Wobec powyższego, wniesienie aportem majątku nieruchomego przekształconego SP ZOZ do spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aport ten będzie jednak zwolniony od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W definicji dostawy towarów sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci towarów do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie Kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) od dnia 1 kwietnia 2013 r. art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) dalej: rozporządzenie, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przytoczonych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że organ wykonawczy Powiatu planuje dokonać przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami art. 69-82 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Nastąpi w ten sposób zmiana formy organizacyjnej wykonywania zadań publicznych powiatu w zakresie ochrony i promocji zdrowia, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym. Przeprowadzenie przekształcenia ma odbyć się poprzez sporządzenie aktu przekształcenia SP ZOZ, którego Powiat jest organem tworzącym w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej w spółkę prawa handlowego. Akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy Kodeks spółek handlowych poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców. Powiat będzie jedynym udziałowcem tworzonej dla wykonywania tych samych zadań publicznych spółki z o.o. Akt przekształcenia jak wynika to z ww. artykułów musi obejmować co najmniej akt założycielski spółki (umowę spółki), który zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych musi wskazywać m. in. wysokość kapitału zakładowego, ilość i wartość nominalną udziałów, dalej także imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji oraz pierwszy regulamin organizacyjny. W zakresie kwestii rachunkowych ustawa zawiera tylko zapis, zgodnie z którym bilans zamknięcia SP ZOZ staje się bilansem otwarcia spółki kapitałowej, z tym że suma kapitałów własnych takiego podmiotu ma być równa sumie funduszu założycielskiego, funduszu zakładu, funduszu z aktualizacji wyceny i niepodzielonego wyniku finansowego za okres działalności SP ZOZ przed przekształceniem, z uwzględnieniem korekty wartości wynikającej z przeszacowania do wartości rynkowej nieruchomości, znajdujących się w posiadaniu SP ZOZ, które są przekazywane temu podmiotowi.

Wnioskodawca wskazał, iż w momencie przekształcenia według procedury opisanej powyżej, nowo powstała spółka kapitałowa wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których przedmiotem był zakład opieki zdrowotnej, nie następuje wcześniej likwidacja SP ZOZ. Nowo powstała spółka kapitałowa przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe, jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ, a mianowicie:

*   własność nieruchomości;
*   ruchomości, w tym urządzeń i materiałów;
*   wszystkie prawa wynikające z zawartych umów;
*   wszystkie należności istniejące na dzień przekształcenia;
*   wszystkie zobowiązania istniejące na dzień przekształcenia;
*   wszystkie księgi związane z prowadzeniem działalności w tym statut, regulaminy, zarządzenia i instrukcje, KSR, księgi rejestrowe i in.;
*   wszyscy pracownicy SP ZOZ zostaną w dacie przekształcenia pracownikami nowo utworzonej spółki.

SP ZOZ jest właścicielem użytkowanego przez siebie majątku ruchomego w związku z tym z dniem przekształcenia ta część majątku stanie się własnością spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Nieruchomości użytkowane przez SP ZOZ są własnością Powiatu, a SP ZOZ dysponuje nimi w formie nieodpłatnego użytkowania. Forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do ewidencji majątku Powiatu. W dniu przekształcenia, nieruchomości zostaną wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ. Przedmiotem aportu będą trzy nieruchomości gruntowe zabudowane.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 217), przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie do treści art. 73 ust. 1 cyt. ustawy o działalności leczniczej, przekształcenie, o którym mowa w art. 69, może polegać na przekształceniu samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w jedną spółkę, pod warunkiem, że przekształcane zakłady mają ten sam podmiot tworzący.

Jak wynika z art. 75 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy, organem dokonującym przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową, zwanym dalej „organem dokonującym przekształcenia”, jest:

1.  minister właściwy do spraw Skarbu Państwa - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest minister, centralny organ administracji rządowej albo wojewoda;
2.  organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których podmiotem tworzącym jest jednostka samorządu terytorialnego.

W myśl art. 77 ww. ustawy, organ dokonujący przekształcenia sporządza akt przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, zwany dalej „aktem przekształcenia”.

Zgodnie z art. 78 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, akt przekształcenia zawiera:

1.  akt założycielski spółki;
2.  imiona i nazwiska członków organów spółki pierwszej kadencji;
3.  pierwszy regulamin organizacyjny.

Jak stanowi ust. 2 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw Skarbu Państwa w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw zdrowia określi, w drodze rozporządzenia, ramowy wzór aktu przekształcenia, mając na celu zapewnienie sprawności procesu przekształcenia samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej w spółki, o których mowa w art. 69.

Z treści art. 79 ust. 1 powołanej wyżej ustawy wynika, iż akt przekształcenia zastępuje czynności określone w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) dalej: Ksh, poprzedzające złożenie wniosku o wpisanie spółki do rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 80 ust. 1 ww. ustawy, dniem przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę, o której mowa w art. 69, jest dzień wpisania tej spółki do rejestru przedsiębiorców.

Z dniem przekształcenia następuje wykreślenie z urzędu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 80 ust. 2 cyt. ustawy).

Stosownie do przepisu art. 80 ust. 4 powołanej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

W myśl art. 81 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, z dniem przekształcenia pracownicy przekształcanego samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej stają się, z mocy prawa, pracownikami spółki, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z treści art. 82 ust. 1 cytowanej ustawy, podmiot tworzący dokonuje na dzień poprzedzający dzień przekształcenia jednorazowego określenia wartości rynkowej nieruchomości znajdujących się w tym dniu w posiadaniu samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli nieruchomości te są przekazywane na własność spółce, o której mowa w art. 69.

Jak wynika z powyższego, w przedmiotowej sprawie nastąpi przekształcenie zgodnie z przepisami art. 69-82 Ksh SP ZOZ w Spółkę z o.o. Jak wskazał Zainteresowany powyższe oznacza, że na mocy Aktu przekazania Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki SP ZOZ, przejmie wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe jakie są obecnie w dyspozycji SP ZOZ. Wyjątek stanowić będzie tytułu prawny do nieruchomości gruntowych zabudowanych, które są własnością Powiatu, a SP ZOZ użytkuje je na zasadach nieodpłatnego użytkowania. Jak wynika bowiem z opisu sprawy forma nieodpłatnego użytkowania zostanie wygaszona w dniu poprzedzającym dzień przekształcenia, wtedy też majątek nieruchomy zostanie zdjęty z ewidencji majątku SP ZOZ i wpisany do ewidencji majątku Powiatu. W dniu przekształcenia nieruchomości, zostaną natomiast wniesione w formie aportu do nowo powstałej spółki, z tym też dniem spółka stanie się właścicielem nieruchomości dotychczas użytkowanych przez SP ZOZ.

Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie kapitału zakładowego, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi.

Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towaru a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tym towarem - nieruchomością jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu.

Z uwagi na fakt, iż w analizowanej sprawie wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Wnioskodawca - Powiat - będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie jednak z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści ww. przepisu wynika, iż dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku lub budowli kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez właściciela (dokonującego dostawy) czynności podlegających opodatkowaniu.

Z powyższej definicji wynika, iż oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a powołanego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b – zgodnie z zapisem art. 43 ust. 7a ustawy – nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Podkreślenia wymaga, że dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych nieruchomości.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do zbycia gruntu lub prawa użytkowania wieczystego gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe nieruchomości z mocy prawa – w drodze decyzji komunalizacyjnych Wojewody, a zatem nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Będąc właścicielem nieruchomości Powiat zgodnie z ustawą o zakładach opieki zdrowotnej oddał w nieodpłatne użytkowanie nieruchomości SP ZOZ. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło zatem w wyniku czynności podlegających opodatkowaniu. Powiat nie ponosił również wydatków na ulepszenie nieruchomości, wydatki takie ponosił SP ZOZ. Wartość tych ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej, jednakże z uwagi na fakt, iż SP ZOZ jest jednostką organizacyjną Powiatu, nie nastąpi rozliczenie nakładów poniesionych przez SP ZOZ na ulepszenie.

W konsekwencji powyższego w analizowanym przypadku nie doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowych nieruchomości (na co również wskazuje Zainteresowany), czyli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania w odniesieniu do dostawy ww. nieruchomości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W analizowanej sprawie dostawa – aport nieruchomości, będzie jednak korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy, bowiem jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych nieruchomościach Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie ponosił On wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynność wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami (dotychczas użytkowanych nieodpłatnie przez SP ZOZ) do spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia zakładu opieki zdrowotnej stanowić będzie dostawę towarów, która w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu. Z uwagi jednak na fakt, iż dostawa przedmiotowych nieruchomości spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.