Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4014.154.2023.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-01
Teza: Skutki podatkowe wniesienia wkładów niepieniężnych w postaci pracy do spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: praca; spółki-spółka komandytowa; wkład; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1. Przedmiot opodatkowania -Czynności podlegające opodatkowaniu-Definicja umowy spółki i jej zmiany
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

2 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładów do spółki.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

### (…) spółka dokonała zmiany swojej umowy w zakresie § 2, § 3, § 7, § 8, § 10, § 11 oraz § 13 umowy spółki oraz dodano § 16 i przyjęto tekst jednolity (winno być: umowy) spółki. Zmiany zostały dokonane w formie aktu notarialnego u notariusza w Kancelarii Notarialnej w (…), a następnie zgłoszono zmiany do KRS.

### W ramach zmian umowy spółki, do umowy:

### 1) dodano zapis wskazujący, jakim skrótem firmy może posługiwać się spółka (§ 2);

### 2) dodano zapis wskazujący, że spółka może prowadzić działalność na obszarze RP oraz poza jej granicami oraz może tworzyć oddziały, filie, zakładać lub przestępować do istniejących spółek krajowych i zagranicznych (§ 3);

### 3) doprecyzowano zapisy dotyczące możliwości wypowiedzenia umowy spółki przez wspólników oraz jej rozwiązania i kwestii spadkowych (§ 8);

### 4) doprecyzowane kwestię prowadzenia spraw spółki przez komplementariusza i komandytariusza poprzez wskazanie konkretnych rodzajów spraw, których prawo i obowiązek prowadzenia ma komandytariusz oraz możliwość przyznania poszczególnym wspólnikom wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki (§ 10);

### 5) doprecyzowano zapisy będące podstawą do wypłaty zaliczki na poczet zysku Spółki oraz wyłączono prawo do żądania odsetek od udziału kapitałowego (§ 11);

### 6) uregulowano w umowie warunki przenoszenia ogół praw i obowiązków wspólnika (§ 13);

### 7) dodano zapisy regulujące kwestie prowadzenia przez wspólników interesów konkurencyjnych w stosunku do Spółki (§ 16); oraz

### 8) podwyższono wkłady każdego ze wspólników spółki poprzez wniesienie do spółki wkładów niepieniężnych w postaci zobowiązania się do wykonywania na rzecz Spółki pracy (§ 7).

### Spółka w ramach przeważającej działalności prowadzi działalność rachunkowo-księgową. Zgodnie z § 7 każdy ze wspólników zobowiązał się do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania się do wykonywania na rzecz Spółki pracy, polegającej na wykorzystaniu kwalifikacji zawodowych ekonomisty, finansisty oraz doświadczenia zawodowego dla prowadzenia bieżących operacji finansowych, rachunkowości i księgowości oraz udziału w opracowaniu opinii i analiz finansowych, jak również dla innych celów pozostających w związku z przedmiotem działalności Spółki przez okres co najmniej pięciu lat.

### Wartość wkładów niepieniężnych została ustalona na kwotę na kwotę 200.000 (dwieście tysięcy) złotych w stosunku do pracy wspólnika, który posiada kwalifikacje zawodowe, tytuł biegłego rewidenta oraz ponad 30-letnie doświadczenie zawodowe, natomiast wartość wkładu niepieniężnego, w stosunku do wspólnika, który posiada kilkunastoletnie doświadczenie w zawodzie – na kwotę 100.000 (sto tysięcy) złotych. W związku z wniesieniem przez każdego ze wspólników do spółki wkładów niepieniężnych opisanych powyżej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę opodatkowania określone powyżej kwoty.

### Pytania

### Czy w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej polegającą na wniesieniu do spółki przez dotychczasowych wspólników wkładów niepieniężnych w postaci zobowiązania się do wykonywania na rzecz Spółki pracy powstaje obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych?

### Czy notariusz prawidłowo naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki przez dotychczasowych wspólników wkładów niepieniężnych?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w zaistniałym stanie faktycznym nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej polegającą na wniesieniu do spółki przez dotychczasowych wspólników wkładów niepieniężnych w postaci zobowiązania się do wykonywania na rzecz Spółki pracy, natomiast naliczenie i pobranie przez notariusza podatku o czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki przez dotychczasowych wspólników przedmiotowych wkładów niepieniężnych było nieprawidłowe.

Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) stanowi, iż podatkowi temu podlegają umowy spółki. Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – użyte w ww. ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Natomiast z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Stosownie do art. 4 pkt 9 ww. ustawy, przy umowie spółki obowiązek podatkowy ciąży na spółce. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej – stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Wskazali Państwo, że przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych regulują kwestie związane z zakładaniem i prowadzeniem m.in. spółki komandytowej. Zgodnie z art. 105 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki komandytowej musi zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Co więcej, zgodnie z art. 107 Kodeksu spółek handlowych – jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne. W paragrafie 2 tego artykułu ustawodawca wskazał, że zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, iż w każdym przypadku wnoszenia wkładów do spółki komandytowej, w tym wkładów niepieniężnych, należy w umowie spółki określać m.in. przedmiot tych wkładów oraz ich wartość.

Wracając na grunt przepisów podatkowych w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wskazali Państwo, że zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem jest wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Wskazali Państwo natomiast, iż mimo że świadczenie pracy oznacza dla Spółki pewną korzyść ekonomiczną, to nie można takiego wkładu uznać za składnik majątku spółki. Także w świetle prawa bilansowego – wykonanie przez wspólnika przyszłych świadczeń na rzecz spółki z całą pewnością nie zalicza się do kategorii aktywów (A. Helin, A. Bernaziuk, R. Kowalski, Kapitały własne w świetle prawa handlowego, bilansowego i podatkowego w różnych formach działalności gospodarczej, Warszawa 2006, s. 90).

Mając na uwadze powyższe, w Państwa ocenie, nie ma więc podstaw do opodatkowania wniesionego przez wspólników wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania się do wykonywania na rzecz Spółki pracy, polegającej na wykorzystaniu kwalifikacji zawodowych ekonomisty, finansisty oraz doświadczenia zawodowego dla prowadzenia bieżących operacji finansowych, rachunkowości i księgowości oraz udziału w opracowaniu opinii i analiz finansowych, jak również dla innych celów pozostających w związku z przedmiotem działalności Spółki przez okres co najmniej pięciu lat podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała bowiem okoliczność powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wkładu w formie świadczenia własnej pracy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska powołali się Państwo na interpretację indywidualną.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170, ze zm.):

Podatkowi podlegają umowy spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3

pkt 4.

Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy:

W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej – wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. ustawy:

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza – spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

Obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy ciąży przy umowie spółki cywilnej – na wspólnikach, a przy pozostałych umowach spółki – na spółce.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki – przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Stawka podatku wynosi od umowy spółki - 0,5 %.

Taką samą stawkę stosuje się również przy zmianach umowy spółki.

### Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że (…) Państwo – Spółka komandytowa dokonała zmiany swojej umowy. Zmiany zostały dokonane w formie aktu notarialnego, a następnie zgłoszono zmiany do KRS. Każdy ze wspólników zobowiązał się do wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania się do wykonywania na rzecz Spółki pracy, polegającej na wykorzystaniu kwalifikacji zawodowych ekonomisty, finansisty oraz doświadczenia zawodowego dla prowadzenia bieżących operacji finansowych, rachunkowości i księgowości oraz udziału w opracowaniu opinii i analiz finansowych, jak również dla innych celów pozostających w związku z przedmiotem działalności Spółki przez okres co najmniej pięciu lat.

### Wartość wkładów niepieniężnych została ustalona na kwotę na kwotę 200.000 (dwieście tysięcy) złotych w stosunku do pracy wspólnika, który posiada kwalifikacje zawodowe, tytuł biegłego rewidenta oraz ponad 30-letnie doświadczenie zawodowe, natomiast wartość wkładu niepieniężnego, w stosunku do wspólnika, który posiada kilkunastoletnie doświadczenie w zawodzie – na kwotę 100.000 (sto tysięcy) złotych. W związku z wniesieniem przez każdego ze wspólników do spółki wkładów niepieniężnych opisanych powyżej notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, przyjmując za podstawę opodatkowania określone powyżej kwoty.

Państwa wątpliwości budzą skutki podatkowe wniesienia przez wspólników do Spółki wkładu w postaci pracy własnej.

Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. **-** Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467, ze zm.).

Zgodnie z art. 107 § 2 ww. Kodeksu spółek handlowych:
-----------------------------------------------------

Zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej.

Wniesienie przez komandytariusza jako wkładu do spółki zobowiązania do świadczenia pracy lub innych usług jest dopuszczalne tylko pod warunkiem, że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że wniesienie przez wspólników wkładów do spółki osobowej uznać należy za zmianę umowy spółki, tylko wtedy, gdy wiąże się z wniesieniem lub podwyższeniem wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki. Jak wynika bowiem z ww. art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki osobowej związana z wniesieniem/podwyższeniem wkładu podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyłącznie wtedy, gdy wartość tego wkładu powiększa majątek spółki i tym samym powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Zatem w przedmiotowej sprawie, wniesienie do Spółki komandytowej wkładu polegającego na świadczeniu pracy przez wspólnika na rzecz spółki, nie jest okolicznością powodującą podwyższenie podstawy opodatkowania w podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż nie stanowi zmiany umowy spółki w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy zatem zgodzić się z Państwem, że zmiana umowy spółki, w ramach której przedmiotem wkładu jest świadczenie pracy na rzecz Spółki, nie spowodowała po stronie Spółki powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. W związku z powyższym, notariusz błędnie naliczył i pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia do spółki przez dotychczasowych wspólników wkładów niepieniężnych w postaci zobowiązania się do wykonywania pracy na rzecz Spółki.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.