Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.125.2016.1.RW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej, prawa do wystawienia faktur korygujących bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów oraz prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione.
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; opodatkowanie; rabaty; usługi-usługi telekomunikacyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z 31 października 2016 r. (data wpływu 2 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej – **jest prawidłowe,**
*   prawa do wystawienia faktur korygujących bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej, prawa do wystawienia faktur korygujących bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów oraz prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione. Dnia 23 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie uiszczenia brakującej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz o wskazanie adresu do doręczeń.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy, m.in. usługi dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz telewizji na rzecz osób fizycznych i prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

W celu uatrakcyjnienia oferty Wnioskodawca stosuje liczne promocje (ulgi) na rzecz klientów prywatnych i biznesowych zawierających nowe lub przedłużających dotychczasowe umowy na czas określony. Zgodnie z regulaminami promocji, w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta przed upływem okresu, na jaki zawarto umowę, uczestnik promocji zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki opłaty wyrównawczej w wysokości wartości ulgi przyznanej abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia/przedłużenia umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania.

Wysokość kary umownej (opłaty wyrównawczej) nakładanej przez Spółkę w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winy abonenta zależy od wysokości ulgi przyznanej abonentowi oraz długości okresu pozostałego do zakończenia umowy i jest zgodna z zasadami określonymi w art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. 2004, Nr 171 poz. 1800, ze zm., dalej: „Prawo telekomunikacyjne”). Zgodnie z powyższym przepisem: „W przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania”.

Dotychczas w przypadkach, w których dochodziło do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez abonenta przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę i jednocześnie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, Spółka obciążała abonentów karą umowną (opłatą wyrównawczą) poprzez wystawienie faktury z wykazanym podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi telekomunikacyjnej świadczonej dla danego abonenta, tj. 23% jeśli abonent korzystał z usług dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz 8% jeśli korzystał z usług dostępu do telewizji. Opłata wyrównawcza była z reguły uwzględniana w fakturze za usługi telekomunikacyjne świadczone w ostatnim okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy z abonentem.

Obecnie Spółka powzięła wątpliwość, czy dotychczasowy sposób opodatkowania przez nią naliczanych kar umownych (opłat wyrównawczych) jest prawidłowy.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, iż rozliczenie finansowe z abonentem będzie uzależnione od tego, w jaki sposób wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w umowie z danym abonentem, tj. czy wynagrodzenie Spółki stanowi określona kwota brutto czy kwota netto powiększona o należny podatek VAT według właściwej stawki. W przypadku umów, w których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, ewentualna korekta w zakresie stawki VAT będzie pociągać za sobą rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisane w stanie faktycznym kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanym stanie faktycznym kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

Jest on uprawniony do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców tych usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka nie dokonuje sprzedaży towarów na rzecz abonentów, więc wykluczyć należy możliwość uznania otrzymanej zapłaty z tytułu przedmiotowych kar umownych za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyższym przepisem, jak i ugruntowanym orzecznictwem w sprawach podatkowych, usługą będzie tylko takie świadczenie, w ramach którego istnieje bezpośredni konsument (odbiorca świadczenia), odnoszący konkretną korzyść o charakterze majątkowym. Ponadto, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego łub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Powyższe oznacza, że aby doszło do świadczenia usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, zapłata musi mieć bezpośredni związek z otrzymaniem konkretnego świadczenia wzajemnego. Zdaniem Spółki, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego nie można mówić o jakimkolwiek świadczeniu ze strony Spółki, z którym związane byłoby otrzymanie opłaty wyrównawczej. Zapłata przez abonenta powyższej opłaty ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych. Opłata wyrównawcza stanowi zatem karę umowną mającą zrekompensować Spółce uszczerbek finansowy wynikający z wcześniejszego zaprzestania przez nią świadczenia usług telekomunikacyjnych z winy pozostającej wyłącznie po stronie abonenta.

Zagadnienie kar umownych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny” lub „KC”). Art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, iż można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Przepis statuujący karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Kara umowna ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą formą odszkodowania.

Zatem, kara umowna pełniąca funkcję odszkodowawczą za poniesione straty (utracone korzyści), nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, i tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w myśl którego wypłata odszkodowania nie jest związana ze świadczeniem usług, jeżeli nie można połączyć zapłaty odszkodowania z otrzymaniem w zamian świadczenia przez podmiot wypłacający odszkodowanie.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 2166/07, czytamy, że: „Mając na uwadze ustawową definicję świadczenia usług nie można zatem uznać, iż zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Jak wskazano powyżej, przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. A zatem otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. (\`(...)\`) Ze względu na fakt, że zarówno odszkodowania jak i kary umowne nie będą się bezpośrednio wiązać z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, tym samym nie jest możliwe ich opodatkowanie podatkiem VAT”.

W omawianej sprawie abonent, jako podmiot zobowiązany do uiszczenia kary umownej (opłaty wyrównawczej) na rzecz Wnioskodawcy, nie otrzyma w zamian jakiegokolwiek świadczenia ze strony Spółki, jako byłego dostawcy usług telekomunikacyjnych.

Należy również wskazać, iż art. 3853 pkt 17 KC ogranicza możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego. Odzwierciedleniem tej zasady jest art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, który przewiduje, że w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Biorąc pod uwagę, że zasady pobierania przez Spółkę opłat wyrównawczych, określone w zawieranych z abonentami umowach (regulaminach), stanowią bezpośrednią implementację reguł nakładania na abonentów kar umownych, określonych w cytowanych wyżej przepisach Prawa telekomunikacyjnego, nie ma ulega wątpliwości, że otrzymywane przez Spółkę opłaty mają odszkodowawczy charakter i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych stanach faktycznych (pobieranie przez operatorów opłat wyrównawczych stanowi powszechną praktykę na rynku telekomunikacyjnym i było wielokrotnie przedmiotem analizy).

Przykładowo w interpretacji z dnia 20 marca 2014 r. (IPPP1/443-257/14-2/IGo) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „uiszczana przez abonentów opłata z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą – Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku istotą i celem odszkodowania jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W rozpatrywanym przypadku nie mamy więc do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, gdyż otrzymanie przez Spółkę odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem na rzecz abonenta. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej z wcześniejszego rozwiązania umowy i niedotrzymania terminu rozwiązania umowy, a więc ma na celu, jak wskazano we wniosku, „naprawienie szkody”. Zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania Umowy świadczenia usług telekomunikacyjnych.”

Identyczne stanowisko zostało przedstawione w:

*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. ITPP2/4512-251/16/RS,
*   interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2013 r., sygn. IPPP2/443-173/13-2/KG.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, opłaty wyrównawcze (kary umowne) uiszczane przez abonentów nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą.

Art. 29a ust. 10 ustawy o VAT stanowi zaś, że podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Art. 29 ust. 13 ustawy o VAT stanowi zaś, że w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Uzupełnienie powyższego przepisu znajduje się w ust. 14, zgodnie z którym ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Spółka zaznacza, że pomimo, iż zgodnie z przepisami VAT obniżenie podstawy opodatkowania – zgodnie z ust. 13 – jest, co do zasady, uzależnione od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej, w przypadku usług świadczonych przez Spółkę, przepisy ustawy o VAT nie przewidują takiego obowiązku.

Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 15 pkt 3 ustawy o VAT, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy.

W związku z powyższym, mając na uwadze, że Spółka w fakturach dokumentujących sprzedaż usług telekomunikacyjnych błędnie wykazywała kwotę podatku (obliczając ją z uwzględnieniem wartości opłaty wyrównawczej), jest ona obowiązana do wystawienia faktur korygujących. Jednocześnie z uwagi na fakt, że wspomniane wyżej faktury dotyczyły usług telekomunikacyjnych, obniżenie przez Wnioskodawcę podatku należnego wynikającego z faktur korygujących nie jest uzależnione od uzyskania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. Oznacza to, że Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego w deklaracji za okres, w którym przedmiotowe faktury korygujące zostaną wystawione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   opodatkowania naliczanej abonentowi kary umownej **jest prawidłowe,**
*   prawa do wystawienia faktur korygujących bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), zwanej dalej k.c., jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 k.c., naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 k.c., dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Podobnie kary umowne, stosowane na podstawie art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, nie stanowią zapłaty za usługę, lecz pełnią funkcję odszkodowawczą (sankcyjną).

Zgodnie z tym przepisem można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Kara ta ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem jakiegokolwiek świadczenia. Zapłata tej kary nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Innymi słowy, kara umowna ma charakter czynności jednostronnej i nie wiąże się z otrzymaniem przez klienta świadczenia wzajemnego. Kara umowna ma w tym wypadku charakter odszkodowawczy. Co do zasady, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy. W przypadku kar umownych, które Kodeks cywilny definiuje jako zastrzeżenie naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego, zadośćuczynienie następuje poprzez zapłatę określonej sumy i w związku z powyższym takie wynagrodzenie nie będzie zawierało ekwiwalentności w postaci świadczenia.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy, m.in. usługi dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz telewizji na rzecz osób fizycznych i prawnych. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. W celu uatrakcyjnienia oferty Wnioskodawca stosuje liczne promocje (ulgi) na rzecz klientów prywatnych i biznesowych zawierających nowe lub przedłużających dotychczasowe umowy na czas określony. Zgodnie z regulaminami promocji, w przypadku rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie abonenta przed upływem okresu, na jaki zawarto umowę, uczestnik promocji zobowiązany jest do zapłaty na rzecz Spółki opłaty wyrównawczej w wysokości wartości ulgi przyznanej abonentowi, pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia/przedłużenia umowy do dnia jej przedterminowego rozwiązania.

Wysokość kary umownej (opłaty wyrównawczej) nakładanej przez Spółkę w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z winy abonenta zależy od wysokości ulgi przyznanej abonentowi oraz długości okresu pozostałego do zakończenia umowy i jest zgodna z zasadami określonymi w art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne.

Dotychczas w przypadkach, w których dochodziło do jednostronnego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych przez abonenta przed upływem okresu, na jaki pierwotnie zawarto umowę i jednocześnie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 57 ust. 6 Prawa telekomunikacyjnego, Spółka obciążała abonentów karą umowną (opłatą wyrównawczą) poprzez wystawienie faktury z wykazanym podatkiem VAT wg stawki właściwej dla usługi telekomunikacyjnej świadczonej dla danego abonenta, tj. 23% jeśli abonent korzystał z usług dostępu do Internetu, telefonii stacjonarnej i komórkowej oraz 8% jeśli korzystał z usług dostępu do telewizji. Opłata wyrównawcza była z reguły uwzględniana w fakturze za usługi telekomunikacyjne świadczone w ostatnim okresie rozliczeniowym obowiązywania umowy z abonentem.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie finansowe z abonentem będzie uzależnione od tego, w jaki sposób wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w umowie z danym abonentem tj. czy wynagrodzenie Spółki stanowi określona kwota brutto czy kwota netto powiększona o należny podatek VAT według właściwej stawki. W przypadku umów, w których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, ewentualna korekta w zakresie stawki VAT będzie pociągać za sobą rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy kary umowne (opłaty wyrównawcze), naliczane abonentom w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ustosunkowując się do powyższego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 57 ust. 6 ustawy z dnia 23 sierpnia 2016 r. Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2016 r., Nr 1489, z późn. zm.), w przypadku zawarcia umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, w tym o zapewnienie przyłączenia do publicznej sieci telekomunikacyjnej, związanego z ulgą przyznaną abonentowi, wysokość roszczenia z tytułu jednostronnego rozwiązania umowy przez abonenta lub przez dostawcę usług z winy abonenta przed upływem terminu, na jaki umowa została zawarta, nie może przekroczyć wartości ulgi przyznanej abonentowi pomniejszonej o proporcjonalną jej wartość za okres od dnia zawarcia umowy do dnia jej rozwiązania. Roszczenie nie przysługuje w przypadku rozwiązania przez konsumenta umowy przed rozpoczęciem świadczenia usług, chyba że przedmiotem ulgi jest telekomunikacyjne urządzenie końcowe.

Z przepisem tym korespondują przepisy art. 3853 pkt 17 ustawy Kodeks cywilny, które ograniczają możliwość skutecznego nakładania na konsumenta, który nie wykonał zobowiązania lub odstąpił od umowy, obowiązku zapłaty rażąco wygórowanej kary umownej lub odstępnego.

Jak wynika z powyższego kwota uzyskana od abonenta na podstawie art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne jest jedynie jednostronnym ekwiwalentem pieniężnym wynikającym z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (umowy).

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uiszczana przez abonentów opłata, o której mowa w art. 57 ust. 6 ustawy Prawo telekomunikacyjne, z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług lub dostawę towarów, lecz swoistego rodzaju odszkodowanie, karę umowną naliczaną zgodnie z zawartą umową i ustawą Prawo telekomunikacyjne. W tym przypadku zapłata przez abonenta powyższej kary ma charakter rekompensaty z tytułu wcześniej przyznanych mu ulg w świadczeniu usług telekomunikacyjnych.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że naliczenie kary umownej (opłaty wyrównawczej), w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy na świadczenie usług telekomunikacyjnych, nie stanowi/nie będzie stanowić odpłatności za czynność określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również uprawnienia do wystawienia faktur korygujących do faktur, w których kary umowne (opłaty wyrównawcze) zostały nieprawidłowo ujęte jako usługi telekomunikacyjne podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji uprawnienia do obniżenia podatku należnego wynikającego z tych faktur w deklaracji za okres, w którym faktury te zostaną wystawione, bez konieczności otrzymania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez abonentów.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Według art. 29a ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Z treści art. 29a ust. 15 ustawy wynika, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

1.  eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Według art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Jak wynika z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, iż z literalnej wykładni cytowanego wyżej art. 29a ust. 13 ustawy, wynika że warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29a ust. 15 ustawy).

Warunku posiadania ww. potwierdzenia zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 3 ustawy nie stosuje się w przypadku sprzedaży: m.in. usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Zatem Spółka może/będzie mogła uwzględnić te faktury korygujące w rozliczeniu za okres w którym je wystawiono.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy również jest prawidłowe.

Natomiast odnośnie uprawnienia do obniżenia podatku należnego w deklaracjach za okres w którym faktury korygujące zostaną wystawione wskazać należy na przepis art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, że cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie.

W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi – a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C-68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C-61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usługi telekomunikacyjnej poniesiony jest przez ostatecznych konsumentów, tj. abonentów. Zatem to nie Wnioskodawca jest podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług telekomunikacyjnych – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wyjaśnić, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny. Strony transakcji przeważnie umawiają się na kwotę brutto, szczególnie w przypadku gdy sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką podstawową, natomiast sprzedawca nie jest zainteresowany umieszczeniem w umowie klauzuli dotyczącej ewentualnych zmian w stawce opodatkowania VAT. Sprzedawca kalkulując cenę sprzedaży uwzględnia podatek VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej.

Późniejsza zmiana wysokości podatku VAT w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą powinna zatem skutkować co do zasady zwrotem różnicy w podatku na rzecz nabywcy (ostatecznego konsumenta). W konsekwencji dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz podatnika bez uprzedniego wykazania powstania zubożenia po jego stronie mogłoby prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika. W sytuacji gdy podatnik nie przerzucił całego podatku na konsumenta sam ponosząc ciężar ekonomiczny podatku lub doznał innego uszczerbku na swoim majątku w związku ze stosowaniem niewłaściwej stawki VAT może wystąpić z roszczeniem o zwrot nienależnie zapłaconego podatku. Sposób postępowania w takich sytuacjach wyznaczył NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11.

W celu obniżenia kwoty podatku VAT, podatnik powinien dokonać korekty swojego rozliczenia podatkowego. W przypadku transakcji udokumentowanych fakturami VAT, taka korekta rozliczenia powinna być poprzedzona wystawieniem przez podatnika faktury korygującej i dokonaniem zwrotu kwoty różnicy wynikającej z wystawionej faktury korygującej na rzecz nabywcy (konsumenta), który poniósł ciężar podatku.

Natomiast, z treści wniosku wynika, że rozliczenie finansowe z abonentem będzie uzależnione od tego, w jaki sposób wynagrodzenie należne Spółce zostało określone w umowie z danym abonentem, tj. czy wynagrodzenie Spółki stanowi określona kwota brutto czy kwota netto powiększona o należny podatek VAT według właściwej stawki. W przypadku umów, w których wynagrodzenie określone jest jako kwota netto, ewentualna korekta w zakresie stawki VAT będzie pociągać za sobą rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie.

Zatem Wnioskodawca przewiduje, iż rozliczenie finansowe z abonentem, tj. dokonanie zwrotu różnicy między pierwotną kwotą podatku VAT, a kwotą podatku VAT po korekcie – nastąpi wyłącznie w przypadku umów, w których wynagrodzenie określone zostało jako kwota netto.

W rezultacie, mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do abonentów, którym nie zostanie zwrócona różnica kwoty podatku, Wnioskodawca nie może/nie będzie mógł skorygować (obniżyć) nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług telekomunikacyjnych, a dotyczących kar umownych (opłat wyrównawczych). Natomiast uprawnienie także przysługiwało będzie Wnioskodawcy w odniesieniu do abonentów, którym – na skutek dokonanego rozliczenia – zostanie zwrócona różnica podatku.

Zatem w powyższym zakresie oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.