Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-515/14/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-09
Teza: - Świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów podlegają opodatkowaniu według procedury szczególnej wynikającej z art. 119 ustawy o VAT, według stawki podatku od towarów i usług określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 23%. - Świadczenie przez Wnioskodawcę usług własnych w zakresie organizowania obozów skutkować będzie stosowaniem zasad ogólnych, według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych
Słowa kluczowe: dzieci i młodzież; kolonie i obozy; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; turystyka; usługi-usługi turystyczne; wypoczynek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 31 marca 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), uzupełnionym pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT świadczeń wyżywienia i noclegu realizowanych w ramach usługi kształcenia i wychowania – **jest prawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT świadczeń wyżywienia i noclegu realizowanych w ramach usług, których istotą jest wypoczynek i rekreacja – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług wyżywienia i noclegu.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 sierpnia 2014 r. (data wpływu 28 sierpnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 sierpnia 2014 r. znak: IBPP1/443-515/14/DK.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Dom Wczasów Dziecięcych w S. jest niepubliczną placówką oświatową, zapewniającą wychowanie i opiekę uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania. Dom Wczasów Dziecięcych jest wyodrębnioną jednostką wewnętrzną posiadającą swój NIP i REGON. Organem założycielskim (prowadzącym) jest Towarzystwo E. Dom Wczasów Dziecięcych wpisany jest w KRS o nazwie Towarzystwo E. Wnioskodawca wpisany jest na podstawie art. 82 ust. 1-3a ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz.2572 z późn. zm.) do ewidencji szkół i placówek niepublicznych prowadzonych przez Starostę X. pod numerem 0.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest potwierdzenie prawidłowości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w odniesieniu do świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

W ramach prowadzonej działalności Dom Wczasów Dziecięcych świadczy usługi okresowego pobytu dla dzieci i młodzieży tj. obozy, zielone szkoły, warsztaty edukacyjne. W ramach świadczonej usługi zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą medyczną przewóz uczestników na zajęcia oraz zajęcia edukacyjne, opiekuńcze, wychowawcze. Obozy, zielone szkoły, warsztaty edukacyjne organizowane są na rzecz szkół i jednostek objętych systemem oświaty. Dom Wczasów Dziecięcych na prowadzenie swojej działalności otrzymuje dotację na wydatki bieżące ze Starostwa, z których pokrywa bieżącą działalność tj. zajęcia edukacyjne, wychowawcze, specjalistyczne, opiekuńcze, zajęcia mające na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków, opiekę medyczną, usługi transportowe, usługi noclegowe, wyżywienie. Ponadto rodzice dzieci i młodzieży przebywającej w domu wczasów dziecięcych wnoszą opłatę za posiłki w stołówce równą wysokości kosztów surowca przeznaczonego na wyżywienie oraz zakwaterowanie (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. Dz.U. Nr 109 poz. 631).

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

1.W odpowiedzi na pytanie tut. organu zadane w wezwaniu z 14 sierpnia 2014 r., „Czy Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – jeżeli tak to od kiedy i z jakiego tytułu, jeżeli nie to z jakiego względu? Czy też podatnikiem podatku VAT jest lub byłoby w razie konieczności opodatkowania świadczonych usług wyżywienia i noclegu, Towarzystwo E.?”, Wnioskodawca wskazał, że „Dom Wczasów Dziecięcych jest płatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 31 lipca 2013 r.”

2.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca działa w ramach struktury organizacyjnej Towarzystwa E. czy też jest odrębnym podmiotem? Jeśli Wnioskodawca jest odrębnym podmiotem to należy wskazać na czym ta odrębność polega?”, Wnioskodawca wskazał, że „Dom Wczasów Dziecięcych jest jednostką wewnętrzną Towarzystwa E.”

3.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy w odniesieniu do obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych, Wnioskodawca działa jako jednostka objęta systemem oświaty?”, Wnioskodawca podał, że „Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką oświatową o której mowa w art. 2 ust. 7 Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty oraz § 42 i § 52 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.”

4.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca świadcząc usługi polegające na organizacji obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych, świadczy te usługi jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania?”, Wnioskodawca wskazał, że „Dom Wczasów Dziecięcych organizując obozy, zielone szkoły i warsztaty ekologiczne realizuje zadania wynikające z § 53 i § 57. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.”

5.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi organizacji obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty – jeśli tak, to należy podać z jakich konkretnie przepisów (artykuł, ustęp, paragraf) i jakich ustaw wynikają te formy i zasady; jeśli nie wszystkie, to należy podać które tak, a które nie?”, Wnioskodawca podał, że „Dom Wczasów Dziecięcych realizuje zadania wynikające z § 52 - 58 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.”

6.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca organizując obozy, zielone szkoły i warsztaty edukacyjne wypełnia wymogi wynikające z rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków, jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania (Dz.U. Nr 12, poz. 67 ze zm.)?”, Wnioskodawca podał, że „Zgodnie z § 58 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką oświatową, która prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego i w której nie przewidziano ferii szkolnych. W związku z powyższym w okresie ferii szkolnych (letnich oraz zimowych) na podstawie § 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 21 stycznia 1997 r. w sprawie warunków jakie muszą spełniać organizatorzy wypoczynku dla dzieci i młodzieży szkolnej, a także zasad jego organizowania i nadzorowania, Dom Wczasów Dziecięcych jest organizatorem wypoczynku, realizowanego zgodnie z tym Rozporządzeniem.”

7.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy uczestnicy obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych są wychowankami Wnioskodawcy, z którymi prowadzi on stałe zajęcia lub w jakiejkolwiek formie (jakiej?) i czasie (jakim?) zrzesza uczestników obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych?”, Wnioskodawca podał, że „Zgodnie z § 54 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką w której wychowanek powinien przebywać nie dłużej niż 12 tygodni. W okresie pobytu wychowanka w Domu Wczasów Dziecięcych realizowane są zajęcia wymienione w § 53 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach.”

8.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy świadcząc usługi o których mowa we wniosku Wnioskodawca:

1.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,
2.  nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?”,

Wnioskodawca wskazał, że „Dom Wczasów Dziecięcych jest placówką oświatową i nie świadczy usług turystycznych w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych ponieważ zgodnie z art. 83a ust. l Ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki nie jest działalnością gospodarczą. Natomiast z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych wynika, iż świadczenie usług turystycznych jest działalnością gospodarczą wymagającą wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Dom Wczasów Dziecięcych świadcząc usługi na rzecz wychowanków działa we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną, pracowników administracyjno-obsługowych, pielęgniarkę), jak również nabywa towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści wychowanków (usługi lekarskie, przewodnicy górscy, przewozy osób, catering).”

9.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Skoro jak wynika z wniosku w ramach świadczonych usług organizowania obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych, Wnioskodawca zapewnia zakwaterowanie, wyżywienie, opiekę wychowawczą, medyczną, przewóz uczestników na zajęcia oraz zajęcia edukacyjne, opiekuńcze i wychowawcze, to czy stanowią one usługi kompleksowe – jeśli tak, to czy usługi te nabywane są od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych?”, Wnioskodawca podał, że „Dom Wczasów Dziecięcych realizuje zadania wynikające z § 52 - 58 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Realizacja tych zadań odbywa się w sposób kompleksowy oparciu o własnych pracowników i bazę lokalową Domu Wczasów Dziecięcych, jak również poprzez zakup usług firm zewnętrznych (przewozy, przewodnictwo górskie, catering) dla bezpośredniej korzyści wychowanków i prawidłowej realizacji zdań placówki.”

10.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych oraz czy posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty?”, Wnioskodawca podaje, że „Dom Wczasów Dziecięcych prowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust.3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zakupionych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków i posiada dokumenty , z których wynikają te kwoty.”

11.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Jakie są symbole tych usług, które stanowią usługi własne Wnioskodawcy (należy wskazać które z nich) określone zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz.U. Nr 207 poz. 1293 ze zm.)?”, Wnioskodawca podał: 85.59.19.0 - usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

12.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy usługi wyżywienia są świadczone bezpośrednio przez Wnioskodawcę tzn. przez pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę, czy są zlecane innemu podmiotowi?”, Wnioskodawca podał, że „Usługa wyżywienia świadczona jest zarówno przez Dom Wczasów Dziecięcych, przez własnych pracowników (przygotowanie posiłków, wydanie na własnych naczyniach, sprzątanie, zmywanie), jak również przez firmę cateringową (gotowanie, dowóz).”

13.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca świadcząc usługi noclegowe w ramach organizowanych obozów, zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych, korzysta z własnej bazy noclegowej?”, Wnioskodawca podał, że „Dom Wczasów Dziecięcych dzierżawi pomieszczenia w budynku stanowiącym własność Skarbu Państwa, w których świadczy usługi noclegowe, żywienie, część zajęć dydaktycznych i wychowawczych oraz dzierżawi pomieszczenia w Szkole Podstawowej, dla realizacji części zajęć dydaktycznych i wychowawczych.”

14.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Czy usługi wyżywienia i noclegu są ściśle związane z usługą organizacji obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych?

1.  Czy towary te i usługi są niezbędne do wykonania usługi podstawowej i na czym ta niezbędność polega?
2.  Czy ich głównym celem jest osiągnięcie dochodu przez Wnioskodawcę, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystajacych ze zwolnienia?”,

Wnioskodawca odpowiedział:

„a.Usługi noclegu i wyżywienia są związane z realizacją przez Dom Wczasów Dziecięcych przepisu § 55 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, który zobowiązuje Dom Wczasów Dziecięcych do zapewnienia wychowankom całodobowej opieki,

b.Wysokość opłat jakie ponoszą rodzice za pobyt dziecka w Dom Wczasów Dziecięcych określa § 63 ust. 3-5 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach. Celem tych opłat jest częściowe pokrycie kosztów ponoszonych przez placówkę, na zapewnienie wyżywienia i zakwaterowania wychowanka.”

15.W odpowiedzi na pytanie tut. organu „Z kim Wnioskodawca zawiera umowę dot. świadczonych usług wyżywienia i noclegu? Czy umowa dot. usług wyżywienia i noclegu jest zawierana bezpośrednio z rodzicami dzieci i młodzieży uczestniczących w obozach, zielonych szkołach czy warsztatach edukacyjnych?”, Wnioskodawca wskazał, że „Umowę na świadczenie usług zielonej szkoły, obozów, kolonii lub warsztatów ekologicznych zawierane są ze szkołami, placówkami oświatowymi lub organizacjami pożytku publicznego działającymi w sferze edukacji i wychowania.”

16.Dom Wczasów Dziecięcych nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym.

17.Szkoły i jednostki na rzecz których Dom Wczasów Dziecięcych świadczy usługi, są w większości samorządowymi jednostkami budżetowymi lub stowarzyszenia działającymi w zakresie edukacji i wychowania dzieci i młodzieży.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopłatę do wyżywienia i noclegu wnoszoną przez rodziców dzieci i młodzieży przebywających w domu wczasów dziecięcych można potraktować jako usługę ściśle powiązaną z usługami świadczonymi przez Dom Wczasów Dziecięcych, a co za tymi idzie skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zwolnił od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zdaniem Wnioskodawcy brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a , wskazuje, że Dom Wczasów Dziecięcych może skorzystać z ww. zwolnienia.

Z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, realizującym swoją działalność przez kompleksowe organizowanie różnorodnych form okresowego pobytu dzieci i młodzieży, w tym przez organizowanie zajęć edukacyjnych, kulturalnych, rekreacyjnych, turystycznych, wychowawczych oraz świadczenia usług dodatkowych ściśle z ww. usługami związanymi w tym zapewnienia warunków socjalno - bytowych.

Zgodnie z & 4. Statutu, celem Domu Wczasów jako placówki przeznaczonej do okresowego pobytu dzieci i młodzieży, jest wspieranie ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych. Dom wczasów prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i dla młodzieży szkół ponadgimnazjalnych (z wyjątkiem szkół policealnych). Natomiast zgodnie z & 5. Statutu,

1.do zadań Domu Wczasów należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych oraz specjalistycznych,
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i uzdolnień wychowanków,
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku i rozwijanie zainteresowań turystyczno -krajoznawczych,
4.  wdrażanie do odpowiedzialności za środowisko naturalne, poprzez poznanie bogactwa przyrodniczego B. i edukację ekologiczną
5.  przygotowanie wychowanków do życia społecznego, poprzez kształtowanie umiejętności współżycia w grupie i samorządności dziecięcej, rozwijanie samodzielności w wykonywaniu czynności samoobsługowych i prac pielęgnacyjnych na rzecz placówki i środowiska.

2.Dom Wczasów prowadzi działalność edukacyjną w formie „ścieżek edukacyjnych” w zakresie:

1.  edukacji ekologicznej,
2.  edukacji turystyczno - krajoznawczej,
3.  edukacji regionalnej,
4.  edukacji prozdrowotnej.

Według & 6. pkt 1 Dom Wczasów zapewnia wychowankom:

1.  warunku socjalno-bytowe sprzyjające poprawie zdrowia i regeneracji sił poprzez m.in.: odpowiednie wyżywienie, stałe i osobne miejsce do spania, odpoczynku, przestrzegania higieny i wdrażanie do rekreacji;
2.  różnorodną ofertę zajęć edukacyjnych i aktywnych form wypoczynku dostosowanych do potrzeb i możliwości wychowanków z wykorzystaniem korzystnego wpływu warunków mikroklimatycznych, dziedzictwa kulturowego regionu, walorów turystycznych i przyrodniczych a także zainteresowań i uzdolnień wychowanków (muzycznych, plastycznych, fotograficznych, itp);
3.  naukę szkolną wg programu nauczania odpowiedniej klasy i szkoły w porozumieniu ze szkołą macierzystą
4.  kompleksową opiekę wychowawczą i medyczną
5.  racjonalną organizację zajęć pozalekcyjnych i wypoczynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczeń wyżywienia i noclegu realizowanych w ramach usługi kształcenia i wychowania,
*   nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczeń wyżywienia i noclegu realizowanych w ramach usług, których istotą jest wypoczynek i rekreacja.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, podstawowa stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział w ustawie o VAT zwolnienie z podatku wybranych towarów i usług. Zagadnienie zwolnień od podatku zostało uregulowane w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi do lat 3.

Zgodnie z pkt 26 powołanego przepisu, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 powołanej ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe - ust. 17a ww. przepisu.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347/1, ze zm.). W myśl art. 132 ust. 1 lit. h oraz lit. i ww. Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie; państwa członkowskie zwalniają także kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W myśl § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2013 r., poz. 1722), zwalnia się od podatku usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.), świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Powołane wyżej przepisy ustawy o VAT i rozporządzenia przewidują zatem zwolnienie od podatku VAT m.in. dla usług w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawy towarów ściśle z tymi usługami związane wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty, a także usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym należy zwrócić uwagę, że w przypadku spełnienia określonych przepisami warunków, ze zwolnienia od podatku korzysta również dostawa towarów bądź świadczenie usług ściśle związane z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z analizy powyższych przepisów wynika również, że ze zwolnienia od podatku korzystają także usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze, organizowane przez szkoły i inne jednostki objęte ustawą o systemie oświaty, o ile są świadczone wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych szkół i jednostek.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie powołanych przepisów istotne jest spełnienie zawartych w powołanych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe przepisy odsyłają bezpośrednio do przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.).

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki zapewniające opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania.

Zgodnie z art. 82 ust. 1 ww. ustawy, osoby prawne i fizyczne mogą zakładać szkoły i placówki niepubliczne po uzyskaniu wpisu do ewidencji prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego obowiązaną do prowadzenia odpowiedniego typu publicznych szkół i placówek.

W myśl ust. 3 ww. artykułu, organ, o którym mowa w ust. 1, dokonuje wpisu do ewidencji w ciągu 30 dni od daty zgłoszenia oraz z urzędu doręcza zgłaszającemu zaświadczenie o wpisie do ewidencji, a kopię zaświadczenia przekazuje właściwemu kuratorowi oświaty oraz organowi podatkowemu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zwolnienia od podatku usług wyżywienia i noclegu świadczonych w ramach organizowanych przez Wnioskodawcę obozów, zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych.

Odnosząc się do powyższego podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia od podatku określone w ustawie oraz przepisach wykonawczych, jako odstępstwo od zasady ogólnej, muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z ww. wymienionym przepisem art. 43 ust.1 pkt 26 lit. a) ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo - podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług kształcenia, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu, jako jednostki objętej systemem oświaty.

Dla oceny tego, czy w przedmiotowej sprawie usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego placówki są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanych przepisach mających zastosowanie w sprawie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w cyt. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT nie wystarcza, ażeby dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Jak już wskazano, nie jest przy tym konieczne, aby usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie cyt. przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Analizując powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy należy również zauważyć, że zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zawartym w wyroku z dnia 14 czerwca 2007 r. C-445/05 w sprawie Werner Haderer, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób. Takie rozbieżności nie są zgodne z wymogami orzecznictwa przypomnianymi w pkt 17 niniejszego wyroku (zwolnienia przewidziane w art. 13 Szóstej Dyrektywy stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich). Ponadto, należy przypomnieć, że opodatkowanie określonej transakcji podatkiem VAT lub jej zwolnienie z niego nie zależy od klasyfikacji tej transakcji w prawie krajowym. Pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” w rozumieniu systemu podatku VAT nie ograniczają się jedynie do nauczania, które kończy się egzaminami w celu uzyskania danych kwalifikacji, lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia w celu wykonywania danego zawodu, ale obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w szkołach lub na uniwersytetach w celu poszerzenia wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, iż działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Tym samym, jednym z wyznaczników przesądzających o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia, w świetle wskazanego orzeczenia Trybunału, jest brak charakteru rekreacyjnego usług edukacji.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że jest placówką oświatową o której mowa w art. 2 ust. 7 ustawy o systemie oświaty oraz § 53 i 57 rozporządzenia Ministra Edukacji narodowej z dnia 12 maja 2011 r., w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach (Dz.U. z 2011 r. Nr 109, poz. 631).

Wnioskodawca organizując obozy, zielone szkoły i warsztaty edukacyjne (ekologiczne) realizuje zadania wynikające z § 53 i § 57 ww. rozporządzenia.

Zgodnie z § 42 tego rozporządzenia, placówkami zapewniającymi opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania są bursy i domy wczasów dziecięcych.

Stosownie do § 52 ust. 1 ww. rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych jest placówką przeznaczoną do okresowego pobytu dzieci i młodzieży w celu wspierania ich fizycznego i psychicznego rozwoju oraz wzmocnienia ogólnej kondycji psychofizycznej i kształtowania zachowań prozdrowotnych, z wykorzystaniem lokalnych warunków klimatycznych.

Dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność dla uczniów szkół podstawowych, gimnazjów i szkół ponadgimnazjalnych dla młodzieży, z wyjątkiem szkół policealnych (§ 52 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 53 rozporządzenia, do zadań domu wczasów dziecięcych w szczególności należy:

1.  organizowanie zajęć edukacyjnych, opiekuńczych, wychowawczych i specjalistycznych;
2.  organizowanie zajęć mających na celu rozwijanie zainteresowań i szczególnych uzdolnień wychowanków;
3.  organizowanie aktywnych form wypoczynku.

Okres pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych nie powinien przekraczać 12 tygodni (§ 54 rozporządzenia).

Stosownie do § 55 ust. 1 rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych zapewnia wychowankom całodobową opiekę.

Podstawową formą organizacyjną pracy z wychowankami w domu wczasów dziecięcych jest grupa wychowawcza (§ 56 ust. 1 rozporządzenia).

Zgodnie z § 57 ust. 1 rozporządzenia wychowankowie przebywający w domu wczasów dziecięcych spełniają obowiązek szkolny lub obowiązek nauki przez uczęszczanie do szkoły funkcjonującej w domu wczasów dziecięcych lub do szkoły poza domem wczasów dziecięcych.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, po zakończeniu pobytu wychowanka w domu wczasów dziecięcych dyrektor domu wczasów dziecięcych przekazuje pisemną informację o bieżących ocenach uzyskanych przez wychowanka, jego zachowaniu oraz kondycji psychofizycznej dyrektorowi szkoły macierzystej wychowanka oraz rodzicom.

Stosownie do § 58 tego rozporządzenia, dom wczasów dziecięcych prowadzi działalność w ciągu całego roku kalendarzowego jako placówka, w której nie są przewidziane ferie szkolne.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa stwierdzić należy, że działania Wnioskodawcy polegające na organizacji zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych, realizowane zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie rodzajów i szczegółowych zasad działania placówek publicznych, warunków pobytu dzieci i młodzieży w tych placówkach oraz wysokości i zasad odpłatności wnoszonej przez rodziców za pobyt ich dzieci w tych placówkach, jeżeli głównym celem pobytu wychowanków jest pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania, są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, natomiast usługi wyżywienia i noclegu są ściśle związane ze świadczeniem ww. usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, z uwagi na fakt, że jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jest jednostką objętą systemem oświaty (Wnioskodawca został wpisany do ewidencji niepublicznych szkół i placówek oświatowych prowadzonej przez starostę) – odnośnie organizowanych przez Wnioskodawcę zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych, zostaje spełniona również druga przesłanka warunkująca korzystanie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do obozów należy stwierdzić, że z opisu sprawy nie wynika dokładnie czy celem przyjazdu wychowanków do placówki Wnioskodawcy jest edukacja, tj. pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania czy też celem przyjazdu jest wypoczynek i rekreacja.

Z opisu sprawy i przepisów systemu oświaty, na podstawie których Wnioskodawca funkcjonuje wynika, że Wnioskodawca jest placówką całoroczną więc możliwy jest także pobyt u Wnioskodawcy w czasie ferii, tj. w okresie kiedy dzieci i młodzież nie pobiera nauki w swoich szkłach macierzystych.

W związku z powyższym jeżeli celem pobytu u Wnioskodawcy (np. w ramach obozów) nie jest pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania lecz wypoczynek i rekreacja w czasie wakacji (ferii), to tych usług nie można uznać ani za usługi kształcenia ani wychowania. Głównym celem takich usług nie jest też sprawowanie opieki nad dziećmi i młodzieżą, co niewątpliwie też ma miejsce, lecz świadczeniem głównym w takim przypadku są usługi wypoczynku i rekreacji. W takim przypadku zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT nie jest możliwe.

Wskazać również należy, że z analizy powołanego § 3 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień wynika, że zwolnienie określone tym przepisem również jest zwolnieniem o charakterze podmiotowo-przedmiotowym.

Przysługuje zatem wyłącznie w sytuacji, gdy obie przesłanki, tj. zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa są spełnione:

1.  świadczący usługę podmiot musi być podmiotem objętym ustawą o systemie oświaty, tj. wymienionym w cyt. wyżej art. 2 ustawy o systemie oświaty oraz
2.  podmiot ten musi świadczyć usługi obozów, kolonii lub usługi o podobnym charakterze na rzecz dzieci i młodzieży z ww. jednostki.

W przedmiotowej sprawie, druga przesłanka wynikająca z tego przepisu nie została spełniona bowiem działalność organizacji zielonej szkoły i warsztatów edukacyjnych jest prowadzona dla dzieci i młodzieży ze szkół, placówek oświatowych lub organizacji pożytku publicznego w sferze edukacji i wychowania z którymi to podmiotami Wnioskodawca podpisuje umowy.

Nie można bowiem uznać, że samo zapisanie się na obóz, zieloną szkołę czy warsztaty u danego organizatora (u Wnioskodawcy) powoduje, że dziecko (młodzież) staje się wychowankiem Wnioskodawcy. Powołany wyżej przepis rozporządzenia wyraźnie stanowi, że zwolnienie ma zastosowanie do tego typu usług świadczonych wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży z tych jednostek.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie wypełnia przesłanki przedmiotowej i nie może korzystać - w zakresie organizacji obozów, zielonej szkoły i warsztatów edukacyjnych – ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w cyt. § 3 ust. 1 pkt 8 powołanego rozporządzenia.

Reasumując, świadczone przez Wnioskodawcę, jako jednostkę objętą systemem oświaty, usługi w zakresie kształcenia i wychowania – tj. organizowanie zielonych szkół czy warsztatów edukacyjnych – korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT.

W związku z powyższym usługi noclegu i wyżywienia jako usługi ściśle związane z ww. usługą podstawową korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – jako niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do usług organizowania zielonych szkół i warsztatów edukacyjnych jak i usług ściśle z tymi usługami związanych może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o VAT, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do usług organizowania obozów, jeżeli organizowane są poza okresem pobierania nauki w szkołach i głównym celem przyjazdu wychowanków do Wnioskodawcy nie jest pobieranie nauki poza miejscem stałego zamieszkania lecz wypoczynek i rekreacja w czasie wakacji (ferii), to stwierdzić należy, że mają one wszelkie cechy usług turystycznych.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a (art. 119 ust. 5 ustawy o VAT).

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej Wnioskodawcy, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m. in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159). Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy, państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, zgodnie z niniejszym rozdziałem, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, iż dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Jak już wyżej wskazano, transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (art. 307 Dyrektywy).

Pojedyncza usługa podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy usługi.

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy, w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, iż „głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C 308/96 i C 94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C 163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14)”.

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C 74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży. Nie ma przy tym znaczenia, iż własne usługi są niezbędne do świadczenia uczestnikom całościowych usług turystycznych przez biuro podróży. Niezależnie bowiem od tego, czy usługi te są niezbędne do świadczenia całościowej usługi turystycznej, nie można ich uznać za element „pojedynczej usługi” w rozumieniu art. 307 i 308 Dyrektywy, ani w konsekwencji traktować ich z punktu widzenia opodatkowania w taki sam sposób.

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, iż „własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem VAT, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 tej dyrektywy, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku VAT dla usług przewozu, stawka ta znajduje zastosowanie do omawianych usług własnych biura podróży”.

Z uwagi na powyższe wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie szczególna procedura opodatkowania wynikająca z art. 119 ustawy o VAT będzie miała zastosowanie do wszystkich czynności nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów. Wnioskodawca świadczy usługi w oparciu o własnych pracowników i bazę lokalową, jak również poprzez zakup usług firm zewnętrznych (usługi lekarskie, przewozy, przewodnictwo górskie, catering) dla bezpośredniej korzyści wychowanków.

Usługa wyżywienia świadczona jest zarówno przez Wnioskodawcę tj. przez własnych pracowników (przygotowanie posiłków, wydanie na własnych naczyniach, sprzątanie, zmywanie) jak i przez firmę cateringową (gotowanie, dowóz).

Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz wychowanków działa we własnym imieniu i na własny rachunek (posiada własną kadrę pedagogiczną, pracowników administracyjno-obsługowych, pielęgniarkę), jak również nabywa towary i usługi od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści wychowanków (usługi lekarskie, przewodnicy górscy, przewozy osób, catering).

Wnioskodawca prowadzi ewidencję o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, zakupionych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści wychowanków i posiada dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Tak opisane świadczenia stanowią elementy usługi turystyki, a Wnioskodawca działa dla tej czynności jako podatnik zdefiniowany w cytowanym art. 119 ust. 3 ustawy o VAT.

Zatem opisane świadczenia nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników obozów podlegają opodatkowaniu według procedury szczególnej wynikającej z art. 119 ustawy o VAT, według stawki podatku od towarów i usług określonej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, tj. 23%.

Natomiast świadczenie przez Wnioskodawcę usług własnych w zakresie organizowania obozów skutkować będzie stosowaniem zasad ogólnych, według stawek podatku VAT właściwych dla poszczególnych usług własnych.

W świetle powyższego w odniesieniu do tych pobytów wychowanków u Wnioskodawcy, które nie mają na celu pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania i których głównym celem przyjazdu jest wypoczynek i rekreacja (np. w czasie ferii szkolnych), stanowisko Wnioskodawcy, uznano za nieprawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że Wnioskodawca jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług, kwestia bowiem prawidłowości rejestracji do podatku VAT nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.