Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-1/4514-246/16/MZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-04
Teza: Czy dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej (podwyższenie kapitału rezerwowego) utworzonego na podstawie umowy spółki, przez jednego ze wspólników spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; dopłata; kapitał-kapitał rezerwowy; obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; spółki; spółki-spółka osobowa; umowa-umowa spółki; umowa-zmiana umowy
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U., poz. 643) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 828/15 (data wpływu akt do Biura – 18 kwietnia 2016 r.), wniosku z 11 grudnia 2014 r. (data wpływu do Biura – 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionego 3 marca 2015 r. oraz 30 maja 2016 r. – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione w ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania wpłaty przez wspólnika na kapitał rezerwowy spółki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych dokonania wpłaty przez wspólnika na kapitał rezerwowy spółki.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w piśmie z 16 lutego 2015 r. znak: IBPB II/1/436-381/14/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 3 marca 2015 r. (data wpływu pisma do Organu).

W dniu 16 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego znak: IBPB II/1/436-381/14/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa i otrzymaniu odpowiedzi odmawiającej zmiany ww. indywidualnej interpretacji pismem z 11 czerwca 2015 r. wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 828/15 uchylił ww. interpretację. Prawomocny wyrok wpłynął do Biura 18 kwietnia 2016 r.

W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd zawarł zalecenia dla Organu dotyczące trybu postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Sąd wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę, rzeczą Organu jest wezwanie Skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia poprzez wskazanie trybu i okoliczności dokonywania przez wspólników wpłat na kapitał rezerwowy.

W związku z powyższym, w piśmie z 13 maja 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-246/16/MZ wezwano do uzupełnienia ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek uzupełniono 30 maja 2016 r. (data wpływu pisma do Organu).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (Spółka z o.o. Spółka komandytowa) planuje zmiany w zakresie umowy spółki m.in. polegające na utworzeniu kapitału rezerwowego. W związku z planowaną zmianą wprowadzone zostanie następujące postanowienie do umowy spółki komandytowej:

1.  W Spółce tworzy się kapitał rezerwowy.
2.  Wpłaty na kapitał rezerwowy mogą być dokonywane przez wszystkich lub poszczególnych wspólników na zasadach ustalonych w uchwale wspólników. Uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników.
3.  Wpłaty na kapitał rezerwowy mogą być zwracane na zasadach ustalonych w uchwale wspólników. Uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników.

Następnie wspólnicy Wnioskodawcy przewidują wpłacanie kwot na kapitał rezerwowy, m.in. zamierzają podjąć uchwałę o wpłacie przez jednego ze wspólników kwoty 4.000.000 EUR na kapitał rezerwowy spółki – kwota w walucie złotych polskich odpowiadająca 4.000.000 EUR podwyższy zatem kapitał rezerwowy spółki (zostanie wpłacona na kapitał rezerwowy spółki).

W uzupełnieniu wniosku, które wpłynęło do Organu 30 maja 2016 r. Wnioskodawca wskazał, co następuje:

Wpłata na kapitał rezerwowy Spółki przez wspólnika będzie dokonywana na podstawie uchwały wspólników (zgodnie z postanowieniem umowy spółki, przewidującym możliwość podjęcia takiej uchwały):

1.  czynność wpłaty zostanie dokonana na podstawie uchwały wspólników (w oparciu o postanowienie umowy spółki, przewidujące możliwość podjęcia takiej uchwały); nie ma przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących zasady dokonywania tego typu wpłaty, umowa spółki może regulować dodatkowe kwestie związane z funkcjonowaniem Spółki, w tym może przewidywać utworzenie kapitału zapasowego lub rezerwowego;
2.  nie ma przepisów Kodeksu spółek handlowych czy też innych przepisów prawa regulujących zasady dokonywania tego typu wpłaty; umowa spółki może regulować dodatkowe kwestie związane z funkcjonowaniem Spółki, w tym może przewidywać utworzenie kapitału zapasowego lub rezerwowego; podstawą wpłaty będzie uchwała wspólników (podjęta zgodnie z regulacją przewidzianą w umowie spółki);
3.  wpłaty nie mają szczególnego charakteru – uchwała o wpłacie jest decyzją wspólników; wpłaty nie stanowią podwyższenia wkładu, wpłaty nie stanowią dopłat, wpłaty nie stanowią pożyczki, wpłaty nie stanowią oddania Spółce przez wspólników środków pieniężnych do używania; wpłaty są innym zobowiązaniem wspólnika wynikającym z uchwały wspólników podjętej na podstawie umowy spółki; wspólnik z tytułu dokonania wpłaty nie będzie posiadał szczególnych uprawnień z tego tytułu;
4.  przepisy Kodeksu spółek handlowych nie regulują kwestii dokonywania wpłat, ale nie zabraniają takiej regulacji umownej (co zresztą potwierdza stan faktyczny – przeprowadzenie czynności zmiany umowy spółki przez notariusza i zarejestrowanie zmian przez Sąd Rejonowy Krajowy Rejestr Sądowy);
5.  wspólnik będzie dokonywał wpłaty tytułem wpłaty na kapitał rezerwowy – tytułem zobowiązania wynikającego z uchwały spółki podjętej na podstawie umowy spółki.

Zmiana umowy spółki w zakresie wskazanym we wniosku już została przeprowadzona (akt notarialny z 27 marca 2015 r.; zmiany zostały zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym – postanowienie Sądu z 20 maja 2015 r.) i obecnie umowa spółki przewiduje następujące postanowienie:

„1.W Spółce tworzy się kapitał rezerwowy.

2.Wpłaty na kapitał rezerwowy mogą być dokonywane przez wszystkich lub poszczególnych wspólników na zasadach ustalonych w uchwale wspólników. Uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników.

3.Wpłaty na kapitał rezerwowy mogą być zwracane na zasadach ustalonych w uchwale wspólników. Uchwała wymaga zgody wszystkich wspólników.”

Wpłata wspólnika w przyszłości ma się odbywać na podstawie uchwały wspólników, podejmowanej zgodnie z ww. postanowieniem umowy spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej (podwyższenie kapitału rezerwowego) utworzonego na podstawie umowy spółki, przez jednego ze wspólników spółki komandytowej na podstawie uchwały wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy spółki komandytowej utworzony na mocy umowy spółki, przez jednego ze wspólników na podstawie uchwały wspólników – nie powoduje obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na uzasadnienie stanowiska Wnioskodawca, przywołał art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2, art. 1a pkt 1 i art. 1 ust. 3 pkt 1.

Następnie Wnioskodawca wskazał, że z przywołanych przepisów wynika, iż jedną z czynności, które na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym w tym podatku jest wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki osobowej.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i przy umowie (zmianie umowy) spółki komandytowej ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego – wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a stawka podatku wynosi 0,5%.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera zamknięty katalog czynności objętych tym podatkiem, co oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko czynności wymienione w przywołanych wyżej przepisach. W konsekwencji stwierdzić należy, iż wpłaty dokonywane przez wspólników spółki komandytowej na kapitał rezerwowy niepowodujące podwyższenia wartości wkładów wspólników nie stanowią, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiany umowy spółki osobowej. Tym samym dokonane wpłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca powołał na jego potwierdzenie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu: z 23 października 2012 r. znak: ILPB2/436-199/12-3/AJ oraz z 15 grudnia 2010 r. znak: ILPB2/436-200/10-2/MK.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 16 marca 2015 r. znak: IBPB II/1/436-381/14/MZ, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał ww. stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że wniesienie do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) wpłat pieniężnych przez jej wspólnika – bez względu na ich przeznaczenie – spowoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 828/15 uchylił ww. interpretację indywidualną.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przez Organ przepisów postępowania, a to art. 14c § 2 w zw. z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, co obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że stanowisko Organu interpretacyjnego nie koresponduje w pełni ze stanem faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku. Sąd podniósł, że Wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż w pierwszej kolejności „planuje zmiany w zakresie umowy Spółki m.in. polegające na utworzeniu kapitału rezerwowego”, a następnie „wspólnicy Spółki przewidują wpłacanie kwot na kapitał rezerwowy”, przy czym z pytania zadanego Organowi zdaje się wynikać, że chodzi o wpłaty mające na celu podwyższenie kapitału rezerwowego. Tymczasem Organ raz twierdził, że podatek jest należny „z tytułu zmiany umowy spółki”, a jego wysokość jest uzależniona od „wartości wpłat wniesionych do tej spółki” na jej kapitał rezerwowy, natomiast w innych miejscach interpretacji twierdził, że mamy do czynienia z dopłatami przeznaczonymi na kapitał rezerwowy. Według Sądu, powyższe dowodzi, że Organ w zaskarżonej interpretacji uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, wyszedł poza stan faktyczny, albowiem wprowadził dodatkowy element stanu faktycznego w postaci „dopłat”, choć Wnioskodawca konsekwentnie posługiwał się pojęciem „wpłat”.

W ocenie Sądu, argumentacja Organu, przedstawiona w zaskarżonej interpretacji, czyni tę interpretację nie tylko wykraczającą poza opisany we wniosku stan faktyczny, ale również nie w pełni zrozumiałą dla strony, która w istocie nie wie jakie są powody, dla których Organ uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. Rzecz w tym, iż stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki osobowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania. Tym samym w świetle powyższego przepisu dopłaty dokonywane przez wspólników spółek osobowych są zdarzeniem odrębnym od wpłat, choć także powodującym powstanie obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skoro zaś strona prezentując stan faktyczny wniosku wskazywała po pierwsze na to, że planuje zmiany w zakresie umowy spółki polegające na utworzeniu kapitału rezerwowego, a następnie wspólnicy przewidują wpłacanie kwot na kapitał rezerwowy, a co będzie dokonywane w oparciu o wyrażoną w uchwale zgodę wszystkich wspólników, to w takim stanie faktycznym należało ocenić stanowisko Wnioskodawcy, ewentualnie wezwać o uzupełnienie wniosku.

Sąd podkreślił, że uzupełnienie byłoby o tyle zasadne, że w skardze (strona 3) Spółka niejednoznacznie podkreślała i precyzowała, że w przypadku stanu faktycznego „przede wszystkim chodzi o wpłaty na kapitał rezerwowy na podstawie uchwał wspólników, bez dokonywania jakiejkolwiek zmiany umowy spółki; zmiana umowy spółki dokonana uprzednio i mająca na celu wyłącznie utworzenie kapitału rezerwowego w spółce”. Skarżąca akcentowała przy tym, że z opisu stanu faktycznego wynika, iż w sprawie „nie zachodzi żaden z przypadków uzasadniający przyjęcie, że następuje zmiana umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 ustawy.”

W ocenie Sądu takie ujęcie sprawy przez Spółkę w skardze wskazuje, że opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie był wyczerpujący i jednoznaczny, jak tego wymaga art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Tymczasem funkcja ochronna interpretacji indywidualnej, ustanowiona w interesie wnioskodawcy realizuje się, jeżeli zdarzenie przyszłe (stan faktyczny) opisany we wniosku ściśle odpowiada stanowi rzeczywistemu. Interpretacja wydana na tle niejednoznacznie przedstawionego zdarzenia przyszłego, podobnie jak interpretacja zawierająca niejednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, będzie miała ten skutek, że na etapie postępowania wymiarowego, kiedy podatnik będzie chciał się do niej odwołać, pojawi się spór o znaczenie uzyskanej interpretacji i polemika co do zdarzenia przyszłego stanowiącego jej podstawę. W interesie Skarżącej jest zatem szczegółowe i precyzyjne opisanie kolejności i okoliczności tworzenia kapitału rezerwowego oraz dokonywanych przez wspólników wpłat na ten kapitał. Uzyskanie takiego opisu leżało również w interesie Ministra Finansów, jako że umożliwiłoby wydanie prawidłowej interpretacji, odnoszącej się do precyzyjniej skonkretyzowanych okoliczności faktycznych. W świetle art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej niewyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi brak formalny tego wniosku.

Sąd wskazał, że rzeczą Organu było wezwanie Skarżącej w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej do sprecyzowania i uzupełnienia przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia poprzez wskazanie trybu i okoliczności dokonywania przez wspólników wpłat na kapitał rezerwowy. Po uzyskaniu odpowiedzi Skarżącej, Organ zajmie stanowisko co do zagadnienia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji.

Mając na uwadze zalecenia Sądu, dotyczące trybu postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, Organ w piśmie z 13 maja 2016 r. znak: IBPB-2-1/4514-246/16/MZ wezwał do uzupełnienia ww. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wniosek uzupełniono 30 maja 2016 r. (data wpływu pisma do Organu).

Biorąc pod uwagę uzasadnienie ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnienie wniosku, które wpłynęło 30 maja 2016 r. oraz treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), który stanowi, że „ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie”, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2014 r., stwierdza, że w świetle stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji stanowisko Wnioskodawcy – jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 09 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce osobowej – uważa się wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy wniesieniu wkładów do spółki osobowej stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Stosownie natomiast do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy dopłatach stanowi kwota dopłat.

Stawka podatku od umowy spółki wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Jak wynika z przywołanych powyżej przepisów, ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

O rodzaju zawartej umowy decyduje nie tylko i nie tyle jej nazwa, ile cel i zgodny zamiar stron. Wykładając oświadczenia woli kontrahentów nie można jednak nazwie czynności prawnej odmówić jakiegokolwiek znaczenia. Zwłaszcza wówczas, gdy strony mają świadomość co do rodzaju zawieranej umowy, potwierdzoną jej postanowieniami (por. wyrok SN z 18 czerwca 1998 r., I PKN 191/98).

Szczegółowe ustalenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W celu prawidłowego określenia konsekwencji podatkowych (na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) opisanego we wniosku działania należy dokonać oceny prawnej rzeczonej wpłaty, czy rzeczywiście – jak twierdzi Wnioskodawca – takie wpłaty nie stanowią, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiany umowy spółki osobowej i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Bez dokonywania dogłębnej analizy wszystkich wymienionych w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zdarzeń prawnych rodzących obowiązek podatkowy na gruncie ustawy jako zmiana umowy spółki osobowej przede wszystkim należy stwierdzić, że opisana wpłata w swej postaci zbliżona jest najbardziej do dopłaty.

Instytucję spółki komandytowej regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.). Zgodnie z art. 102 Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zauważyć należy, że na podstawie art. 103 § 1 Kodeksu, w sprawach nieuregulowanych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Do spółki komandytowej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy, stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, której umowa została zawarta przy wykorzystaniu wzorca umowy (art. 103 § 2 Kodeksu).

W myśl art. 28 Kodeksu spółek handlowych (którego treść zgodnie z ww. art. 103 Kodeksu stosuje się również do spółki komandytowej) majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 105 pkt 4 Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

W myśl postanowień art. 48 § 2 ww. Kodeksu wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Natomiast art. 48 § 21 Kodeksu stanowi, że w przypadku zawarcia lub zmiany umowy spółki przy wykorzystaniu wzorca umowy wkład wspólnika może być wyłącznie pieniężny.

Kwestię dopłat reguluje art. 177 i następne ustawy Kodeks spółek handlowych.

Zgodnie z art. 177 Kodeksu umowa spółki może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów. W myśl art. 178 § 1 Kodeksu, wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, do dopłat tych stosuje się przepisy § 2 oraz art. 179. Według § 2 jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, obowiązany jest do zapłaty odsetek ustawowych; spółka może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Z kolei, według art. 179 § 1 Kodeksu, dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeżeli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym. Według § 2-4 zwrot dopłat może nastąpić po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki. Zwrot powinien być dokonany równomiernie wszystkim wspólnikom. Zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Należy wskazać, że ustawodawca pozostawia dużą swobodę w kształtowaniu umów − zgodnie z zasadą swobody umów. Ową swobodę stron w kształtowaniu stosunków umownych w pełni realizuje przepis art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem, mimo, że uregulowania Kodeksu spółek handlowych nie przewidują, tak jak w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, możliwości wnoszenia przez wspólników spółki komandytowej dopłat, to mając na uwadze ogólne postanowienia prawa dotyczące swobody kontraktacji, wyrażone w art. 3531 ustawy Kodeks cywilny, nic nie stoi na przeszkodzie aby wspólnicy, np. spółki komandytowej postanowili nałożyć na siebie taki obowiązek.

Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Anna Bryńska, Aldona Kowalczyk – Sposoby dofinansowania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez jej zagranicznego wspólnika (w:) Monitor Prawniczy 2001, nr 20 – System Informacji Prawnej Legalis) „Dopłaty są instytucją charakterystyczną dla spółki z o.o. KSH posługuje się wprawdzie pojęciem „dopłaty” również w odniesieniu do spółek akcyjnych (por. zwłaszcza: art. 396 § 3, art. 443 § 2 pkt 1, art. 492 § 2 i § 3, art. 499 § 1 pkt 2 KSH), jednakże na określenie wpłat o zupełnie innym charakterze prawnym. Nałożenie na wspólników dopłat zmierza do zaspokojenia potrzeb spółki i poprawy jej płynności finansowej bez potrzeby podwyższania kapitału zakładowego lub ma na celu pokrycie straty bilansowej. W doktrynie dopłaty określa się jako instytucję pośrednią pomiędzy wpłatą przez wspólników na udziały w kapitale zakładowym a pożyczką, mającą niektóre cechy zarówno jednej, jak i drugiej instytucji.”

Powyższy pogląd podziela również inny autor – Krzysztof G. Szymański (Opodatkowanie Spółek Kapitałowych i Ich Wspólników w zakresie Dochodów z Kapitałów, Unimex 2005, s. 85), który stwierdza, że „dopłaty są specyficzną instytucją prawa handlowego, specjalnie stworzoną dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. (…) Instytucja dopłat pozwala na okresowe zasilenie spółki w kapitał pożyczkowy od wspólników. Nierzadko dopłaty mylone są z kapitałem zakładowym czy z pożyczkami od udziałowców. W istocie rzeczy dopłaty mają charakter mieszany: kapitałowo-pożyczkowy, nie są jednak ani pożyczką (nie zalicza się ich do kapitałów obcych), ani kapitałem zakładowym.”

Pogląd ten podzielają również autorzy (J. Okolski, J. Jacyszyn, E. Marszałkowska-Krześ, S. Krześ) pozycji Leksykon Kodeksu Spółek Handlowych, Unimex 2004, s. 182, w której wskazano, iż „instytucja dopłat ma na celu uzyskanie przez spółkę środków finansowych niezbędnych do prowadzenia np. działalności inwestycyjnej. Dopłaty cechują się dużą elastycznością, ponieważ wspólnicy mogą z nich skorzystać w dowolnym czasie i w niezbędnej kwocie. Poza tym są tańsze i mniej sformalizowane (np. w porównaniu do pożyczki, kredytu, itd.).”

Jak więc wynika z analizowanych powyżej przepisów dopłaty, co do zasady – zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych – są instytucją charakterystyczną dla spółek kapitałowych. Ich zadaniem jest zasilanie finansów spółki. Z analizowanego wniosku wynika, że taką rolę pełnią również nazwane we wniosku i uchwale wspólników „wpłaty” dokonywane na kapitał rezerwowy spółki komandytowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis sprawy, przytoczone powyżej regulacje prawne, a także poglądy nauki, Organ stoi na stanowisku, że wskazane we wniosku działanie wspólnika Spółki (Wnioskodawcy), tj. dokonanie wpłaty na kapitał rezerwowy tej Spółki (podwyższenie kapitału rezerwowego) na podstawie uchwały wspólników stanowi w istocie dopłatę, o której mowa w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem mieć na uwadze, że podmiotem dokonującym tej wpłaty jest wyłącznie wspólnik Spółki, wpłata ma charakter pieniężny i – jak podano we wniosku – może być zwracana na zasadach ustalonych w uchwale wspólników wymagającej zgody wszystkich wspólników, a więc jest mniej sformalizowana, np. w porównaniu do pożyczki czy kredytu.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych wiąże powstanie obowiązku podatkowego z określonymi czynnościami definiując je na potrzeby tegoż podatku. I tak w art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych została zdefiniowana zmiana umowy spółki. Za taką zmianę uważa się m.in. dopłaty. Jak powyżej wykazano, wpłaty dokonywane na podstawie uchwały (podjętej na podstawie umowy spółki), pełnią w rzeczywistości rolę dopłat, chociaż nie zostały tak nazwane. To, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia wprost wpłat jako czynności powodującej na jej podstawie zmianę umowy spółki, nie może więc stanowić argumentu, że takie wpłaty są obojętne podatkowo. Również takim argumentem nie może być to, że opisane we wniosku wpłaty nie są w ogóle przewidziane czy też uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Należy bowiem podkreślić, na co już wyżej zwrócono uwagę, że regulacje odwołujące się w Kodeksie spółek handlowych do dopłat, w rzeczywistości dotyczą spółek kapitałowych. Jednakże ustawodawca dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych uznał, że dopłaty wnoszone do spółki osobowej również powodują zmianę umowy tejże spółki. Taką zmianę – skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego – powodują też wnoszone do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) wpłaty, bo mają one w rzeczywistości charakter dopłat.

Podsumowując, stwierdzić należy, że wniesienie do spółki komandytowej (Wnioskodawcy) wpłaty pieniężnej przez jej wspólnika powoduje zmianę umowy spółki w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy – stawka podatku będzie wynosiła 0,5%. Podstawę opodatkowania omawianym podatkiem będzie stanowiła – zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wartość wpłaty przeznaczonej na kapitał rezerwowy. Powstały w związku z dokonaniem zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy – zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy – będzie ciążył na spółce (Wnioskodawcy).

Nie ma więc znaczenia to, że – jak stwierdził Wnioskodawca – wpłaty te nie powodują zwiększenia wartości wkładów wspólników. Kwestia przeznaczenia wpłat dokonywanych przez wspólników jest bowiem bez znaczenia dla przedmiotu opodatkowania umowy spółki osobowej (jej zmiany). Z hipotezy przepisu regulującego to zagadnienie wynika bowiem jednoznacznie, że dopłaty przez wspólników, to zmiana umowy spółki, a właśnie charakter dopłat mają określone we wniosku wpłaty dokonywane przez wspólników na kapitał rezerwowy.

Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej implikuje opodatkowanie takiej wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b)-e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 828/15 oraz wyjaśnienia Wnioskodawcy udzielone Organowi w wyniku zaleceń Sądu, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.