Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4511-379/15/DW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-09-23
Teza: w zakresie skutków podatkowych otrzymania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej bądź jej likwidacji
Słowa kluczowe: likwidacja; nieruchomości; otrzymanie; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 czerwca 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 30 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych otrzymania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej bądź jej likwidacji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2015 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych otrzymania prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków, w wyniku wystąpienia Wnioskodawcy ze spółki jawnej bądź jej likwidacji.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej. Do spółki tej przystąpił w taki sposób, że w drodze darowizny od ojca nabył ogół praw i obowiązków przysługujących jego ojcu w ramach tej spółki. Obecnie przewiduje wycofanie się z tej spółki. Poprzednik Wnioskodawcy - jego ojciec - na skutek zobowiązania do pokrycia wkładu wynikającego z umowy spółki wniósł aportem do spółki jawnej wkład niepieniężny stanowiący przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego.

Na przedsiębiorstwo składały się zgodnie z aktem notarialnym z dnia 1 grudnia 2010 r.:

1.  wartości niematerialne: firma, doświadczenie handlowe, pozycja na rynku, kontakty handlowe i wszelkie wartości niematerialno-prawne, a ponadto:
2.  prawo użytkowania wieczystego do dnia 05 grudnia 2089 r. nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa, składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami ewidencyjnymi: 2777/243, 2779/243, 2775/226, 2532/253,1875/252, 2530/253, 2773/213, o łącznej pow. 1,9279 ha ujawnionej w księdze wieczystej, a także prawo własności posadowionych na nieruchomości budynków: budynek magazynowy o pow. 1.108,95 m2 stanowiących odrębny przedmiot własności, budynek portierni o pow. 52,00 m2, budynek kotłowni o pow. 50 m2 oraz nieruchomości oraz
3.  składniki ruchome: narzędzia, materiały i towary wyszczególnione w załączniku do ww. umowy.

Następnie ww. wspólnik spółki jawnej darował na rzecz Wnioskodawcy ogół praw i obowiązków przysługujących mu w spółce jawnej zgodnie z umową sporządzoną w formie aktu notarialnego z dnia 1 grudnia 2010 r. Czyli zarówno przystąpienie poprzednika Wnioskodawcy do spółki jawnej, jak też darowizna miały miejsce tego samego dnia, to jest 1 grudnia 2010 r. Wnioskodawca jest osobą fizyczną. W związku z dokonaną na jego rzecz darowizną ogółu praw i obowiązków na zasadzie art. 10 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) stał się wspólnikiem spółki jawnej. W związku z ww. przystąpieniem do spółki jawnej Wnioskodawcy przysługuje udział kapitałowy w tej spółce w rozumieniu art. 50 KSH, na który składa się wartość wkładu rzeczywiście wniesionego przez jego poprzednika, czyli wartość aportu dokonanego przez darczyńcę. Wnioskodawca na skutek zwolnienia na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegał zwolnieniu od podatku od otrzymanej darowizny z tytuły ww. nabycia ogółu praw i obowiązków.

Obecnie Wnioskodawca zamierza wystąpić ze spółki jawnej (alternatywnie wspólnicy przewidują likwidację spółki jawnej). W momencie zakończenia działalności w ramach spółki na udział kapitałowy Wnioskodawcy składać się będzie wyłącznie opisane wyżej prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności, ponieważ pozostałe wartości niematerialne oraz pozostałe składniki materialne składające się na wniesione aportem przedsiębiorstwo zostały już zużyte w ramach działalności gospodarczej prowadzonej poprzez spółkę jawną.

Wnioskodawca zakończy działalność w spółce na jeden z dwóch sposobów. Albo poprzez wystąpienie ze spółki i otrzymanie udziału kapitałowego na zasadzie art. 65 KSH, albo poprzez likwidację spółki wraz z podziałem majątku na zasadzie art. 82 KSH i otrzymanie w wyniku tej likwidacji udziału. W jednym i drugim przypadku otrzymanym udziałem kapitałowym będzie składnik majątkowy w postaci opisanej wyżej nieruchomości, tj. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z prawem własności posadowionych na niej budynków. Następnie przez okres co najmniej 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki jawnej albo nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej Wnioskodawca, nie dokona zbycia nabytego w taki sposób prawa użytkowania wieczystego i prawa własności.

Wnioskodawca przewiduje możliwość zbycia nieruchomości będącej składnikiem majątkowym otrzymanym w związku z likwidacją spółki jawnej albo jego wystąpieniem ze spółki jawnej nie wcześniej niż po upływie 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpi likwidacja spółki jawnej lub nastąpi wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej. Ewentualne odpłatne zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy dla Wnioskodawcy otrzymanie składnika majątkowego stanowiącego prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków posadowionych na nieruchomości, wniesionych uprzednio do spółki jawnej w ramach aportu przedsiębiorstwa przez wspólnika, który następnie darował swój ogół praw i obowiązków w spółce Wnioskodawcy na podstawie art. 65 KSH wskutek wystąpienia ze spółki jawnej albo na podstawie art. 82 KSH wskutek likwidacji spółki jawnej, będzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej, co do którego obowiązek podatkowy powstanie w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątkowego?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie składnika majątkowego stanowiącego prawo użytkowania wieczystego oraz prawo własności budynków posadowionych na nieruchomości, wniesionych uprzednio do spółki jawnej w ramach aportu przedsiębiorstwa przez wspólnika, który następnie darował swój ogół praw i obowiązków w spółce Wnioskodawcy na podstawie art. 65 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 - dalej: „KSH”) wskutek wystąpienia ze spółki jawnej albo na podstawie art. 82 KSH wskutek likwidacji spółki jawnej, będzie zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: „updof”), przychodem z działalności gospodarczej, co do którego obowiązek podatkowy powstanie w momencie uzyskania przychodu ze zbycia tego składnika majątkowego.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową, ponadto każdy ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczeń całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką, z uwzględnieniem art. 31 KSH. Spółka jawna jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Powyższe oznacza, że w momencie wniesienia przez darczyńcę aportu do spółki jawnej, następuje zbycie składników majątku wchodzących w skład tego aportu. W tym przypadku dochodzi bowiem do zmiany ich właściciela. W omawianym stanie faktycznym, wskutek aportu użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej i właścicielem posadowionych na niej budynków stała się spółka jawna. Wspólnik, który wniósł aport, otrzymał udział kapitałowy w tej spółce. Następnie w związku z dokonaniem darowizny na rzecz Wnioskodawcy ten ostatni wraz z ogółem praw i obowiązków w spółce otrzymał udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 KSH.

Jednocześnie pamiętać należy, że spółka jawna nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce uzależniony jest od statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 65 § 1 KSH, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Udział kapitałowy, o którym mowa w art. 65 KSH nie jest w pełni tożsamy z definicją udziału kapitałowego zawartą w art. 50 § 1 KSH. Jest to odrębna w swojej treści kategoria udziału kapitałowego, którą można określić mianem udziału „rozliczeniowego”. Jako odrębne pojęcie należy także traktować udział likwidacyjny (art. 82 KSH) (tak A. Kidyba: Komentarz do art. 50 KSH, Wydawnictwo Lex). „W doktrynie dominuje pogląd, że przepisy art. 65 KSH mają charakter dyspozytywny, a więc wspólnicy mogą w umowie spółki odmiennie ustalić zasady ustalania i wypłaty udziału kapitałowego (rozliczeniowego) (tak Sołtysiński. system Prawa Handlowego. Tom 16. Wydawnictwo C.H. BECK. s. 829; J. Szwaja, w: Komentarz KSH, T.1, 2006, s. 509). Co do zasady wynikającej z art. 65 ust. 3 KSH ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki tylko do używania zwraca się w naturze. Natomiast, jeżeli wynika to z umowy spółki lub uchwały wspólników to możliwe jest otrzymanie w ramach wystąpienia lub zrównanej z nią w skutkach likwidacji środków pieniężnych albo składników majątku. Ponadto należy zwrócić także uwagę na to, iż w przypadku ustalenia w świetle przepisu art. 65 KSH udziału kapitałowego (rozliczeniowego) w stosunku nieodpowiadającym proporcji wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej, to ustalenie takie nie spowoduje u występującego otrzymującego wyższy udział kapitałowy niż wynikający z art. 65 KSH powstania przychodu podatkowego. Uzasadnieniem powyższego jest to, że w katalogu źródeł przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. updof brak jest postanowień wskazujących na to, że sam fakt określenia udziału kapitałowego (rozliczeniowego) w spółce osobowej, który jest nieproporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, może oznaczać powstanie przychodu po stronie wspólnika, uzyskującego w efekcie wyższy proporcjonalnie udział kapitałowy (rozliczeniowy), niż wielkość jego wkładów w proporcji do wszystkich wkładów wnoszonych do spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taka sytuacja nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten zawiera listę źródeł przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca nie wskazał w ww. przepisach, że czynność określenia wysokości udziału kapitałowego oraz zasad określania udziału rozliczeniowego sama w sobie powoduje powstanie przychodu, brak jest bowiem w takiej sytuacji powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

Przechodząc następnie do analizy ustalenia przychodu od udziału otrzymanego przez wspólnika w wyniku likwidacji spółki jawnej, należy mieć na uwadze przepis art. 82 § 2 KSH, zgodnie z którym majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Należy podkreślić, że nie można różnicować sytuacji uczestniczących w likwidacji lub występujących ze spółki wspólników w zależności od sposobu nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce. Tym samym także nie można wprowadzać rozróżnienia pomiędzy pozycją prawną i podatkową wspólnika wnoszącego osobiście wkład do spółki, a pozycją wspólnika nabywającego ogół praw i obowiązków w drodze darowizny. Ponadto należy wskazać, że nieprawidłowe będzie uznanie, że przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) updof nie dotyczy składników majątkowych otrzymanych przez występującego wspólnika (lub w wyniku likwidacji spółki osobowej) w sytuacji, gdy wspólnik ten nabył to prawo w drodze darowizny ogółu praw i obowiązków w spółce. Trzeba mieć bowiem na uwadze charakter tego przepisu - przedmiotowy, a nie przedmiotowo-podmiotowy. Ponadto z przepisu tego nie wynika, że brak przychodu przy zbyciu (odpłatne zbycie nie następuje w wyniku wykonywania działalności gospodarczej ani działów specjalnych produkcji rolnej) składnika majątkowego otrzymanego w drodze likwidacji spółki osobowej lub wystąpienia z niej po okresie 6 letnim liczonym od dnia określonego przez ten przepis, będzie dotyczył tylko sytuacji gdy zwracany wkład uprzednio został wniesiony przez osobę otrzymującą składnik majątkowy na podstawie art. 65 KSH lub art. 82 KSH. Taka wykładnia byłaby wykładnią zawężającą, a zatem niedopuszczalną.

Na potwierdzenie ww. stanowiska, Wnioskodawca powołał:

\-interpretacje indywidualne wydane przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 grudnia 2009 r., Znak: ILPB1/415-1076/09-3/TW oraz z 14 czerwca 2011 r., Znak: ILPB1/415-361/11-2/AO,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 2 kwietnia 2010 r., Znak: ITPB3/423-5a/10/AM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 maja 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-156/14/AB oraz z 5 listopada 2014 r., Znak: IBPBI/1/415-925/14/AB.

\-wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2012 r. sygn. akt: II FSK 1622/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefan Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.