Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.228.2017.2.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-11
Teza: Uznanię czynności udostępniania Lokalu 1 i 3 za czynność niepodlegającą opodatkowaniu oraz opodatkowania czynności udostępniania Lokalu 2.
Słowa kluczowe: lokal; miasto; opodatkowanie; udostępnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 19 czerwca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępniania Lokalu 1 i 3 za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 4) oraz opodatkowania czynności udostępniania Lokalu 2 (pytania oznaczone we wniosku jako nr 2 i 3) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności udostępniania Lokalu 1 i 3 za czynność niepodlegającą opodatkowaniu oraz opodatkowania czynności udostępniania Lokalu 2. Wniosek uzupełniono w dniu 7 sierpnia 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wskazanie adresu elektronicznej skrzynki podawczej w systemie e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto (dalej: „Wnioskodawca”) jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”, „podatek VAT”). Miasto z dniem 1 stycznia 2017 roku podjęło wspólne rozliczenie w zakresie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Miasto, na podstawie zawartych umów użyczenia, udostępnia część swojego mienia nieruchomego (3 lokale użytkowe) na rzecz:

1.  Stowarzyszenia (lokal użytkowy o powierzchni 20,52 m2). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący do używania przeznaczy użyczany lokal na udzielanie mieszkańcom gminy pomocy psychologicznej i prawnej w ramach programu z Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej dla jednostek niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku, w tym stowarzyszeń, fundacji organizacji i instytucji na rok 2017 (Lokal 1).
2.  Organizacji (lokal użytkowy o powierzchni 14,29 m2), dalej: „A”. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący do używania zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania przedmiotu użyczenia związane z jego eksploatacją w wysokości 72,83 zł brutto na miesiąc, w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych, opłata za energię cieplną. Wysokość powyższej opłaty ulega zmianie stosownie do zmian wprowadzonych przez dostawców. Dodatkowo, biorący do używania powierzchnię użytkową będzie obciążany przez użyczającego podatkiem od nieruchomości wg stawek określonych przez Radę Miasta w drodze uchwały (Lokal 2).
3.  Uniwersytetu (lokal użytkowy o powierzchni 37,40 m2). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący w używanie przeznaczy użyczany lokal na cele edukacyjne (Lokal 3).

W dniu 7 sierpnia 2017 r. uzupełniono wniosek o następujące informacje:

1.  W myśl Kodeksu cywilnego istotą umowy użyczenia jest jej nieodpłatny charakter i tak też jest w przypadku przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jednakże, jak wskazano we wniosku, w przypadku lokalu użyczonego „A”, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący do używania zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania przedmiotu użyczenia związane z jego eksploatacją w wysokości 72,83 zł brutto na miesiąc (w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych, opłata za energię cieplną). Wysokość powyższych opłat ulega zmianie stosownie do zmian wprowadzanych przez dostawców. Ponadto, biorący do używania powierzchnię użytkową będzie obciążany przez użyczającego (Wnioskodawcę) podatkiem od nieruchomości według stawek określonych przez Radę Miasta.
2.  Udostępnianie przedmiotowych lokali związane jest z realizacją zadań statutowych Gminy przewidzianych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. z dnia 4 kwietnia 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 446), tj.:
    1.  ust. 1 pkt 6a – wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
    2.  ust. 1 pkt 16 – polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
    3.  ust. 1 pkt 19 – współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r., poz. 239);
    4.  ust. 1 pkt 8 – edukacja publiczna.
3.  Stroną umów o dostawy mediów do Lokalu 2 jest Miasto, które przenosi jedynie koszty tych świadczeń na ww. organizację bez doliczania marży.
4.  „A” nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy mediów, ponieważ stroną umów jest Miasto.
5.  „A” ma swobodę w ilości zużycia mediów.
6.  „A” nie ma własnych liczników i co za tym idzie nie jest obciążana zużyciem według odczytów wskazań zużycia tych liczników, ale w oparciu o ustalony ryczałt.
7.  W zakresie dokumentowania obciążania biorącego w użyczenie za „media” i z innych tytułów umowa użyczenia przewiduje jedynie, iż opłata obejmująca koszty utrzymania przedmiotu użyczenia, w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych oraz za energię cieplną, biorący do używania, jak też podatek od nieruchomości, płatna będzie kwartalnie z góry na podstawie właściwego dokumentu księgowego, wystawionego przez Użyczającego do dnia 5-go każdego pierwszego miesiąca danego kwartału. Umowa nie przewiduje osobnego fakturowania mediów, ponieważ mówi wyłącznie o zapłacie kwoty związanej z eksploatacją lokalu. W skład tej opłaty wchodzą już zryczałtowane media, zatem nie ma potrzeby i możliwości (brak liczników) ich osobnego fakturowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Miasto, udostępniając Lokal 1, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Miasto, udostępniając Lokal 2, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?
3.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 2, czy będzie to usługa opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%?
4.  Czy Miasto, udostępniając Lokal 3, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym nie możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą, co wyklucza również możliwość uznania Miasta za podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie może być mowy o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ponieważ Miasto w zamian za użyczenie lokalu nie otrzymuje wynagrodzenia.

Na gruncie przytoczonych uregulowań, za podatnika podatku VAT uznany może być zatem wyłącznie podmiot dokonujący czynności polegających na wykorzystywaniu nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją – lokal udostępniany jest nieodpłatnie – wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych, za pośrednictwem Stowarzyszenia, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE zaznaczył, że „w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”.

Również w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/0 TSUE wskazał, że „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet uznać, że nieodpłatne udostępnienie Lokalu 1, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie ze zdaniem pierwszym wskazanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 6a i 16 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tekst jednolity z dnia 4 kwietnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 146), dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

W opinii Wnioskodawcy, art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, stanowi dla Miasta „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. „Zadania własne” – o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy uważać z kolei za zadania dla realizacji których Miasto zostało „powołane”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji zadań, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 6a i 16 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

Wynika to z faktu, że stosownie do postanowień Statutu Stowarzyszenia (biorący w użyczenie Lokal 1), celem stowarzyszenia jest m.in.:

*   prowadzenie działalności informacyjnej oraz edukacyjnej w zakresie prawodawstwa dotyczącego problemów kobiet i rodziny,
*   wspieranie rodziny w wypełnianiu jej naturalnych funkcji oraz w kryzysach sytuacyjnych i rozwojowych,
*   niesienie pomocy osobom i rodzinom znajdującym się w kryzysie społecznym, zawodowym, rodzinnym, w szczególności ofiarom przemocy domowej, samotnym matkom, osobom bezrobotnym, osobom uzależnionym i współuzależnionym, dzieciom i młodzieży,
*   wspieranie rozwoju społecznego, emocjonalnego i poznawczego dzieci i młodzieży, pomoc rodzinom osób pozbawionych wolności.

Statut stanowi również o tym, że Stowarzyszenie może realizować swoje cele, m.in. przez zakładanie i prowadzenie:

*   poradni małżeńskich,
*   punktów konsultacyjnych i grup wsparcia dla ofiar przemocy domowej, osób w kryzysie, osób uzależnionych i współuzależnionych, ośrodków terapii dla sprawców przemocy w rodzinie,
*   domów samotnych matek,
*   szkół dla rodziców,
*   Klubu Rodzica.

Powyższe prowadzi do wniosku, że Stowarzyszenie – jak wskazano powyżej na podstawie postanowień Statutu – realizuje zadania własne Wnioskodawcy. Miasto udostępniając nieodpłatnie wskazany lokal, realizuje zatem zadania własne w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej oraz polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej, prawnej, co powoduje, że wskazane czynności objęte są normą wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej, zatem sam fakt użycia przez polskiego ustawodawcę w zdaniu drugim ust. 6 art. 15 ustawy o VAT sformułowania – „z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.”, nie może automatycznie oznaczać, że wskazane wyłączenie nie znajdzie zastosowania, w związku z faktem, iż umowa użyczenia ma charakter nazwanej umowy prawa cywilnego. Interpretując przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy zawsze mieć na względzie cel wyłączenia określonego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112, a nie dosłowne brzmienie przepisu polskiej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne udostępnienie Lokalu 1 na rzecz Stowarzyszenia, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie Miasto w przypadku wykonywania tej czynności nie działa w charakterze podatnika. Poza tym, nawet gdyby uznać, że nieodpłatne udostępnienie lokalu, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, Miasto w tym przypadku korzysta z wyłączenia uregulowanego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT we wskazanym stanie faktycznym wypaczałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej.

Ad. 2 i 3.

W zakresie pytania 2, pomimo istoty użyczenia, dla celów podatku VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu VAT. W odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie 3, uznać należy, iż jest to usługa opodatkowana według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący w użyczenie zobowiązuje się do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją wymienionych w stanie faktycznym (tj. 72,83 zł brutto tytułem opłat eksploatacyjnych, kwota podatku o nieruchomości).

Dla celów podatku VAT należy zatem uznać, że wskazane kwoty stanowią podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie bowiem do tego przepisu, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zatem, skoro podstawą opodatkowania VAT jest „wszystko co stanowi zapłatę”, nie sposób uznać, że mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług, iż Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT, a co za tym idzie, kwoty otrzymane od Solidarności stanowią podstawę opodatkowania usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

W zakresie właściwej stawki VAT, to zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Z kolei, w myśl art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jest to tzw. stawka podstawowa. Przepisy ustawy o VAT przewidują również jednak stawki preferencyjne lub zwolnienie z opodatkowania. Jednakże, w przypadku przedmiotowej usługi (oddanie w czasowe używanie lokalu w zamian za wynagrodzenie) preferencje takie nie znajdą zastosowania. Lokal nie jest bowiem udostępniany na cele mieszkaniowe, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 oraz jego udostępnienie nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem, co wyklucza z kolei zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 8% (zgodnie z art. 41 ust. 2, w zw. z poz. 163, w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku oddania do używania Lokalu 2 na rzecz Solidarności, mamy do czynienia z usługą podlegającą opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23%. Podstawę opodatkowania stanowić będą z kolei opłaty, o których mowa w umowie użyczenia, wskazane w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą, co wyklucza również możliwość uznania Miasta za podatnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza z kolei – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W stanie faktycznym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie może być mowy o wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ponieważ Miasto w zamian za użyczenie lokalu nie otrzymuje wynagrodzenia.

Na gruncie przytoczonych uregulowań, za podatnika podatku VAT uznany może być zatem wyłącznie podmiot dokonujący czynności polegających na wykorzystywaniu nabytych towarów do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z taką sytuacją – lokal udostępniany jest nieodpłatnie – wyłącznie w celu realizacji zadań publicznych, za pośrednictwem Uniwersytetu, wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). W wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13 TSUE zaznaczył, że „w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy. Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku”.

Również w uzasadnieniu do wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 TSUE wskazał, iż: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika”.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nawet uznać, że nieodpłatne udostępnienie Lokalu 3 stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, zastosowanie znajdzie wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Zgodnie ze zdaniem pierwszym wskazanego przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W opinii Wnioskodawcy, art. 7 ustawy o samorządzie gminnym stanowi dla Miasta „odrębne przepisy”, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. „Zadania własne”, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, należy uważać z kolei za zadania, dla realizacji których Miasto zostało „powołane”. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku realizacji zadań, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, Miasto nie działa w charakterze podatnika VAT.

Wynika to z faktu, że stosownie do uregulowań art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym, tekst jednolity z dnia 15 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 1842), dalej: „Prawo o szkolnictwie wyższym”, podstawowymi zadaniami uczelni, są:

1.  kształcenie studentów w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej;
2.  wychowywanie studentów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
3.  prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
4.  kształcenie i promowanie kadr naukowych;
5.  upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
6.  prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
7.  stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
8.  działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
9.  stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w:
    1.  procesie kształcenia,
    2.  badaniach naukowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, „podstawowe zadania uczelni” realizują (pokrywają się) z zadaniami własnymi Miasta w zakresie edukacji publicznej. Powyższe prowadzi do wniosku, że Uniwersytet – jak wskazano powyżej na podstawie uregulowań Prawa o szkolnictwie wyższym oraz postanowień umowy użyczenia (cele edukacyjne) – realizuje zadania własne Wnioskodawcy. Miasto, udostępniając nieodpłatnie wskazany lokal, realizuje zatem zadania własne w zakresie edukacji publicznej, co powoduje, że wskazane czynności objęte są normą wynikającą z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy również mieć na uwadze, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym na terytorium Unii Europejskiej, zatem sam fakt użycia przez polskiego ustawodawcę w zdaniu drugim ust. 6 art. 15 ustawy o VAT sformułowania – „z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”, nie może automatycznie oznaczać, że wskazane wyłączenie nie znajdzie zastosowania, w związku z faktem, że umowa użyczenia ma charakter nazwanej umowy prawa cywilnego. Interpretując przepisy dotyczące opodatkowania VAT należy zawsze mieć na względzie cel wyłączenia określonego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 13 Dyrektywy 2006/112, a nie dosłowne brzmienie przepisu polskiej ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nieodpłatne udostępnienie Lokalu 3 na rzecz Uniwersytetu nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie Miasto w przypadku wykonywania tej czynności, nie działa w charakterze podatnika. Poza tym, nawet gdyby uznać, że nieodpłatne udostępnienie lokalu, będące przedmiotem niniejszego wniosku, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, Miasto w tym przypadku korzysta z wyłączenia uregulowanego w przepisie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Uznanie Wnioskodawcy za podatnika VAT we wskazanym stanie faktycznym wypaczałoby istotę systemu podatku od wartości dodanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Ponadto w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony, Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanych wyżej przepisów art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku C-515/07 z 12 lutego 2009 r., dotyczącym Stowarzyszenia, które prowadziło działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu, w pkt 34-35, Trybunał zauważył, że: „Bezsporny jest fakt, że taka działalność, jak działalność polegająca na tym, że dane stowarzyszenie broni ogólnych interesów swoich członków, nie stanowi działalności »opodatkowanej podatkiem \[VAT\]« w rozumieniu art. 2 pkt 1 Dyrektywy, jeżeli nie polega ona na odpłatnym dostarczaniu towarów lub świadczeniu usług (zob. podobnie wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., Zb. Orz. s. I 483, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeśli chodzi o to, czy taką działalność można uznać za wykonywaną »w innych celach« w rozumieniu art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy, należy stwierdzić, że w sprawie C-437/06 Securenta, w której wyrok zapadł w dniu 13 marca 2008 r., Zb.Orz. s. 1 1597, został ogłoszony po złożeniu wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym w niniejszej sprawie, Trybunał rozpoznawał między innymi pytanie, w jaki sposób, w przypadku podatnika wykonującego jednocześnie działalność gospodarczą i niemającą charakteru gospodarczego, należy ustalać prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT”.

W tym względzie Trybunał zwrócił uwagę, w pkt 26 tego wyroku, że działalność niemająca charakteru gospodarczego nie należy do zakresu przedmiotowego dyrektywy, wskazując jednocześnie w pkt 28 tego wyroku, że system odliczeń ustanowiony przez dyrektywę dotyczy całej działalności gospodarczej podatnika, niezależnie od jej celów i wyników, pod warunkiem że te ostatnie co do zasady same podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 36).

W pkt 38 TSUE wskazał, że: „Z rozważań tych wynika, że, jak wskazał rzecznik generalny w pkt 38 opinii, art. 6 ust. 2 lit. a) dyrektywy nie może być traktowany jako ustanawiający zasadę, zgodnie z którą czynności, które nie są objęte zakresem zastosowania podatku VAT można uznać za czynności wykonywane »w celach innych« niż związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu tego przepisu. Taka wykładnia pozbawiłaby bowiem sensu art. 2 ust. 1 tejże dyrektywy”.

Ponadto w pkt 40 uzasadnienia wyroku stwierdzono, że: „W związku z tym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć w ten sposób, że art. 6 ust. 2 lit. a) i art. 17 ust. 2 dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania do wykorzystywania towarów i usług zaliczonych do aktywów przedsiębiorstwa do celów realizacji czynności innych niż podlegające opodatkowaniu czynności podatnika, a VAT podlegający zapłaceniu z tytułu nabycia towarów i usług dotyczących takich czynności nie podlega odliczeniu”.

Powiat, w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r., poz. 814, z późn. zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego. Posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Jak stanowi art. 92 ust. 2 powołanej ustawy – miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie:

*   wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej (art. 7 ust. 1 pkt 6a),
*   edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8),
*   polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (art. 7 ust. 1 pkt 16),
*   współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 239) (art. 7 ust. 1 pkt 19).

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Podmioty takie mogą być wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zaznacza się, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), dalej K.c.

Zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest miastem na prawach powiatu, zarejestrowanym jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Miasto z dniem 1 stycznia 2017 roku podjęło wspólne rozliczenie w zakresie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zainteresowany, na podstawie zawartych umów użyczenia, udostępnia część swojego mienia nieruchomego (3 lokale użytkowe) na rzecz:

1.  Stowarzyszenia (lokal użytkowy o powierzchni 20,52 m2). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy użyczenia, biorący do używania przeznaczy użyczany lokal na udzielanie mieszkańcom gminy pomocy psychologicznej i prawnej w ramach programu z Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej dla jednostek niezaliczanych do sektora finansów publicznych i niedziałających w celu osiągnięcia zysku, w tym stowarzyszeń, fundacji organizacji i instytucji na rok 2017 (Lokal 1).
2.  Organizacji „A” (lokal użytkowy o powierzchni 14,29 m2). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący do używania zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania przedmiotu użyczenia związane z jego eksploatacją w wysokości 72,83 zł brutto na miesiąc, w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych, opłata za energię cieplną. Wysokość powyższej opłaty ulega zmianie stosownie do zmian wprowadzonych przez dostawców. Dodatkowo, biorący do używania powierzchnię użytkową będzie obciążany przez użyczającego podatkiem od nieruchomości wg stawek określonych przez Radę Miasta w drodze uchwały (Lokal 2).
3.  Uniwersytetu (lokal użytkowy o powierzchni 37,40 m2). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący w używanie przeznaczy użyczany lokal na cele edukacyjne (Lokal 3).

W myśl Kodeksu cywilnego istotą umowy użyczenia jest jej nieodpłatny charakter i tak też jest w przypadku przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Jednakże, jak wskazano we wniosku, w przypadku lokalu użyczonego „A”, zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący do używania zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania przedmiotu użyczenia związane z jego eksploatacją w wysokości 72,83 zł brutto na miesiąc (w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych, opłata za energię cieplną). Wysokość powyższych opłat ulega zmianie stosowanie do zmian wprowadzanych przez dostawców. Ponadto, biorący do używania powierzchnię użytkową będzie obciążany przez użyczającego (Wnioskodawcę) podatkiem od nieruchomości według stawek określonych przez Radę Miasta.

Udostępnianie przedmiotowych lokali związane jest z realizacją zadań statutowych Gminy przewidzianych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, tj.:

1.  ust. 1 pkt 6a – wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
2.  ust. 1 pkt 16 – polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
3.  ust. 1 pkt 19 – współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie;
4.  ust. 1 pkt 8 – edukacji publicznej.

Stroną umów o dostawy mediów do Lokalu 2 jest Miasto, które przenosi jedynie koszty tych świadczeń na ww. organizację bez doliczania marży.

„A” nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy mediów, ponieważ stroną umów jest Miasto.

Ww. Organizacja ma swobodę w ilości zużycia mediów.

„A” nie ma własnych liczników i co za tym idzie nie jest obciążana zużyciem według odczytów wskazań zużycia tych liczników, ale w oparciu o ustalony ryczałt.

W zakresie dokumentowania obciążania biorącego w użyczenie za „media” i z innych tytułów umowa użyczenia przewiduje jedynie, iż opłata obejmująca koszty utrzymania przedmiotu użyczenia, w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych oraz za energię cieplną), biorący do używania, jak też podatek od nieruchomości płatna będzie kwartalnie z góry na podstawie właściwego dokumentu księgowego wystawionego przez użyczającego do dnia 5 każdego pierwszego miesiąca danego kwartału.

Umowa nie przewiduje osobnego fakturowania mediów, ponieważ mówi wyłącznie o zapłacie kwoty związanej z eksploatacją lokalu. W skład tej opłaty wchodzą już zryczałtowane media, zatem nie ma potrzeby i możliwości (brak liczników) ich osobnego fakturowania.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy Miasto, udostępniając Lokal 1 i 3, wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy (miasta, powiatu). Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. organu, każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy (miasta, powiatu) należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem, czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina (miasto, powiat) nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę (miasto, powiat) poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnieniu części mienia nieruchomego (Lokalu 1 i Lokalu 3), będącego własnością Zainteresowanego, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6a, pkt 8, pkt 16 i pkt 19 ustawy o samorządzie gminnym, niewątpliwie stanowi sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę ww. czynność, tj. nieodpłatne użyczenie przedmiotowych lokali użytkowych, realizowane jest poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Miasto realizując tą czynność nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, mając na uwadze okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że Miasto, udostępniając nieodpłatnie Lokal 1 i Lokal 3, wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie (w odniesieniu do pytania nr 1 i 4) uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi również kwestia opodatkowania czynności nieodpłatnego udostępniania Lokalu 2, na podstawie umowy użyczenia, co do którego biorący do używania zobowiązuje się ponosić koszty eksploatacji, takie jak: opłata za energię elektryczną, opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych, opłata za energię cieplną oraz podatku od nieruchomości.

Odnosząc się zatem do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne – jak wynika z art. l ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. l ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy - transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy również zauważyć, że na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, Miasto, na podstawie zawartej umowy, nieodpłatnie udostępnia Organizacji „A”, lokal użytkowy (Lokal 2). Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, biorący do używania zobowiązuje się ponosić koszty utrzymania przedmiotu użyczenia związane z jego eksploatacją w wysokości 72,83 brutto na miesiąc, w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, opłata za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych, opłata za energię cieplną. Dodatkowo, biorący do używania powierzchnię użytkową będzie obciążany przez użyczającego podatkiem od nieruchomości według stawek określonych przez Radę Miasta w drodze uchwały. Wysokość powyższej opłaty ulega zmianie stosownie do zmian wprowadzonych przez dostawców. Stroną umów o dostawy mediów do Lokalu 2 jest Miasto, które przenosi jedynie koszty tych świadczeń na ww. organizację bez doliczania marży. „A” nie ma możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy mediów, ponieważ stroną umów jest Wnioskodawca, jednakże ma swobodę w ilości zużycia mediów. Ponadto, „A” nie ma własnych liczników i co za tym idzie nie jest obciążana zużyciem według odczytów wskazań zużycia tych liczników, ale w oparciu o ustalony ryczałt. Umowa nie przewiduje także osobnego fakturowania mediów, ponieważ mówi wyłącznie o zapłacie kwoty związanej z eksploatacją lokalu. W skład tej opłaty wchodzą już zryczałtowane media, zatem – jak wskazał Zainteresowany – nie ma potrzeby i możliwości (brak liczników) ich osobnego fakturowania. Poza tym, co istotne w zakresie dokumentowania obciążania biorącego w użyczenie za „media”, umowa użyczenia przewiduje jedynie, iż opłata obejmująca koszty utrzymania przedmiotu użyczenia, w skład których wchodzą: opłata za energię elektryczną, dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, opłata za usunięcie odpadów stałych oraz za energię cieplną, biorący do używania, jak też podatek od nieruchomości, płatna będzie kwartalnie z góry na podstawie właściwego dokumentu księgowego, wystawionego przez Użyczającego do dnia 5-go każdego pierwszego miesiąca danego kwartału.

Jak wynika z powołanego wyżej wyroku C-42/14, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów lub świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie, należy podzielić pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami umowy, biorący do używania będzie ponosił koszty utrzymania przedmiotu użyczenia związane z jego eksploatacją, w skład których wchodzą zryczałtowane media, a zatem biorący w użyczenie nie jest obciążany zużyciem wg odczytów wskazań zużycia liczników. Umowa nie przewiduje również odrębnego fakturowania mediów, ponieważ mówi wyłącznie o zapłacie kwoty związanej z eksploatacja lokalu. Ponadto będzie ona płacona „z góry” na podstawie dokumentu księgowego, wystawionego przez Zainteresowanego do dnia 5-go każdego pierwszego miesiąca danego kwartału.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w tym przypadku media nie będą traktowane jako odrębne od usługi użyczenia świadczenie, ale jako czynność w ramach świadczenia zasadniczego.

Wskazać bowiem należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, usunięcie odpadów stałych) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, ścieków, odbiór odpadów utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania usługi głównej i korzystania z niej. Opłaty z tytułu „mediów”, są dodatkowymi kosztami i stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę użyczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, dodatkowo, biorący do używania powierzchnię użytkową, będzie obciążany przez użyczającego podatkiem od nieruchomości.

Zatem, nadmienić również należy, że zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Należność publicznoprawna jaką jest podatek od nieruchomości nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Podatek ten ma charakter majątkowy i związany jest z posiadanym majątkiem, a nie uzyskiwanym z tytułu posiadania nieruchomości obrotem. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży bowiem na podatniku i to on jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu. Z tych względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w efekcie nie podlega on refakturowaniu.

Jak wskazano wyżej, strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu podatku od nieruchomości.

Niezależnie jednak od tego, w jaki sposób jest zwracana użyczającemu przez biorącego w użyczenie kwota podatku od nieruchomości zawsze jest ona należnością obciążającą właściciela nieruchomości. Natomiast obowiązek korzystającego w stosunku do tego właściciela stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy ją traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi.

W odniesieniu do opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku stwierdzić należy, że podatek od nieruchomości jest należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi użyczenia Lokalu 2 i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia ww. usługi. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak usługa odpłatnego użyczenia.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności, które są wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz „A” stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W analizowanej sytuacji nie występuje zatem nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. organizacji, lecz ma miejsce odpłatne udostępnienie lokalu.

Należy także podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów, czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Odnosząc powyższe do sprawy będącej przedmiotem wniosku trzeba zauważyć, że – jak wyjaśniono wcześniej – umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną, jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka, co do zasady podlega opodatkowaniu.

Zatem, opłaty z tytułu ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, energia cieplna, woda, ścieki, odbiór odpadów stałych) oraz podatku od nieruchomości należy uznać za element kalkulacyjny świadczenia zasadniczego, tj. jako należność z tytułu udostępnienia przedmiotowego lokalu.

W świetle powyższych argumentów w analizowanej sprawie doszło po stronie Zainteresowanego do odpłatnego świadczenia na rzecz „A” usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, polegającej na odpłatnym udostępnieniu na rzecz ww. Organizacji lokalu użytkowego.

Jednakże wykonywana czynność, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, wskazać należy, że przytoczony przepis nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Miasto nie wynajmuje i nie wydzierżawia nieruchomości mieszkalnych na cele mieszkaniowe. Ponadto przepisy o podatku od towarów i usług nie przewidują obniżonej stawki lub zwolnienia dla odpłatnego świadczenia usług udostępniania lokali użytkowych.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – udostępnienie Lokalu 2 nie stanowi usługi związanej z zakwaterowaniem, w związku z powyższym wyklucza to zastosowanie stawki preferencyjnej w wysokości 8%.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usługi udostępnienia lokalu na rzecz „A” nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub obniżonej stawki podatku.

W konsekwencji w przedmiotowej sytuacji po stronie Wnioskodawcy doszło do odpłatnego świadczenia na rzecz Organizacji „A” usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu lokalu użytkowego.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, Miasto, udostępniając nieodpłatnie Lokal 2, wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.