Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1351/09-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-01-20
Teza: Opodatkowanie, fakturowanie, podstawa opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego, prawo do odliczenia podatku naliczonego – wniesienie aportem praw do znaków towarowych przez spółkę z o.o. do spółki komandytowej
Słowa kluczowe: aport; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; usługi; wartości-wartości niematerialne i prawne; znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2009 r. (data wpływu 30 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. o informacje dotyczące przedstawionych zdarzeń oraz wyjaśnienie kwestii liczby zdarzeń przyszłych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca –Sp. z o.o. (dalej: Spółka), która prowadzi działalność opodatkowaną VAT, jest właścicielem znaku towarowego zgłoszonego do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP (dalej: Urząd Patentowy) w celu objęcia prawami ochronnymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: Prawo własności przemysłowej). Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową lub jawną (dalej: SpK), w której Spółka zostanie wspólnikiem. Po zawiązaniu SpK Spółka zamierza wnieść znak towarowy w formie wkładu niepieniężnego do SpK.

Wartość wnoszonego przez Spółkę znaku towarowego określona zostanie w umowie spółki (i/lub zmianie umowy spółki). Spółka przewiduje przy tym, że wartość rynkowa znaku towarowego określona na dzień wniesienia go do SpK będzie wyższa od wartości kosztów poniesionych przez Spółkę na wytworzenie / nabycie tego znaku.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem znaku towarowego do SpK w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków („udziału"), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu (a nie w całości z otrzymanego „udziału" w odpowiedniej wartości). w szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

*   wartość otrzymanego przez Spółkę „udziału" w SpK odpowiadać będzie wartości netto znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego, natomiast
*   kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Spółkę, uregulowana zostanie przez SpK na rzecz Spółki w formie pieniężnej.

SpK zamierza zarządzać wniesionymi do niej (także przez innych wspólników) znakami towarowymi oraz wykorzystywać te znaki w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, np. wydzierżawiać innym podmiotom lub je sprzedać.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci znaku towarowego będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci znaku towarowego będzie stanowiła na gruncie podatku VAT odpłatne świadczenie usług i konsekwentnie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Powyższe twierdzenie wynika z interpretacji następujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.):

*   art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług;
*   art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez odpłatne świadczenie usług rozumie się generalnie każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów;
*   § 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336; dalej: rozporządzenie wykonawcze) stanowi, iż w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego może być stosowane zwolnienie od podatku.

Zdaniem Spółki, aport znaku towarowego do SpK spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług (wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), ponieważ:

*   po pierwsze, stanowi świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów;
*   po drugie zaś, otrzymany przez Spółkę, w zamian za wniesienie aportu m. in. ogół praw i obowiązków jest specyficzną formą odpłatności/wynagrodzenia w rozumieniu przepisów o VAT, posiada bowiem określoną wartość ekonomiczną, którą można wyrazić w pieniądzu.

Spółka podkreśliła, iż kwestią „odpłatności” wielokrotnie zajmował się w swoim orzecznictwie Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej: ETS), m.in. w wyrokach:

*   z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, R.J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden,
*   z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80, Staatssecretaris van Financien przeciwko Cooperative Aadappelenbewaarplaats GA,
*   z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise.

W ocenie Spółki, podsumowując wnioski płynące z orzecznictwa ETS należy stwierdzić, iż o dokonaniu danej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wniesienie aportu w postaci znaku towarowego do SpK spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności. w szczególności, w przypadku aportu:

*   mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym wspólnika ze spółką, do której wnoszony jest aport (tj. w analizowanym przypadku – Spółki z SpK),
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy danym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem (w formie m. in. ogółu praw i obowiązków), będącym świadczeniem wzajemnym,
*   wynagrodzenie otrzymywane w zamian za wniesienie aportu w postaci m. in. ogółu praw i obowiązków posiada określoną wartość ekonomiczną, którą można wyrazić w pieniądzu.

Powyższe uwagi dotyczące uznania czynności wniesienia aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług i w konsekwencji jej opodatkowania podatkiem VAT potwierdzone zostały przez Ministerstwo Finansów w broszurze zamieszczonej na stronie internetowej Ministra Finansów „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów). Ogólne zasady”.

Powyższy pogląd, zdaniem Wnioskodawcy, znajduje także potwierdzenie w interpretacjach polskich organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP1/443-311/09-3/IG z dnia 10 czerwca 2009 r., nr IPPP1-443-573/09-2/MP z dnia 7 lipca 2009 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-385/09-3/AD oraz ILPP2/443-383/09-3/SJ z dnia 10 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-384/09-3/AK z dnia 8 czerwca 2009 r., w których uznano wniesienie aportem znaku towarowego do spółki osobowej za transakcję stanowiącą dla potrzeb podatku VAT odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto, w wielu przypadkach odpowiednie interpretacje indywidualne odnoszą się do aportu stanowiącego odpłatną dostawę towarów dla potrzeb podatku VAT. Jednakże, zdaniem Spółki, analogiczne konsekwencje powstawać będą w przypadku wniesienia aportu, którego przedmiot nie będzie traktowany dla potrzeb podatku VAT jako towar, a stanowić będzie wartość niematerialną i prawną, tj. czynność wniesienia aportu będzie stanowiła w takim przypadku odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji nr ILPP1/443-415/08 -2/MK z dnia 18 lipca 2008 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, „z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy mamy do czynienia, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części (\`(...)\`), czy też grunty – czyli towary w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 6 ww. ustawy, w sytuacji gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami przez spółkę jak właściciel. Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy (\`(...)\`) uznać należy, że czynność wniesienia wkładu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (\`(...)\`) prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel, a zatem stanowić będzie odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu”.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wielu innych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów nr IPPP1/443-1599/08/PR z dnia 16 października 2008 r., nr IPPP1/443-1429/08-2/GD z dnia 21 października 2008 r., nr IPPP2/443-845/08/BM z dnia 20 sierpnia 2008 r., interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w imieniu Ministra Finansów nr ITPP2/443-788/08/RS z dnia 18 listopada 2008 r., nr ITPP2/443-491/08/EŁ z dnia 11 września 2008 r., nr ITPP1/443-292/08/KM z dnia 25 czerwca 2008 r., interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w imieniu Ministra Finansów nr IBPP2/443-50/08/RSz z dnia 20 marca 2008 r., nr IBPP1/443 -105a/07/JP z dnia 20 listopada 2007 r.).

Wskazany pogląd znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt i SA/Ol 528/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie stwierdził, iż „zawarcie umowy spółki i wniesienie na pokrycie jej kapitału zakładowego wkładu niepieniężnego w zamian za obejmowane udziały jest specyficznym zdarzeniem prawnym i ekonomicznym. Nie na tyle jednak wyjątkowym w warunkach obrotu gospodarczego by uznać, że w przypadku gdy czynności tej dokonuje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc podatnik podatku od towarów i usług, a przedmiotem wkładu są towary (składniki majątku przedsiębiorstwa podatnika) używane w dotychczasowej działalności, to taka czynność nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki ponad wszelką wątpliwość oznacza przeniesienie na inny podmiot prawa własności do przedmiotu wkładu w zamian za udziały, które oprócz tego, że określają zakres praw korporacyjnych wspólnika mają określoną wartość ekonomiczna, która jest wyrażona w pieniądzu. Istnieje w takim wypadku bezpośredni związek miedzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów”.

Konsekwentnie więc, w ocenie Spółki, czynność wniesienia aportem znaku towarowego do SpK będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych (według stawek VAT przewidzianych dla przedmiotu aportu). Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, przy czym zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatne świadczenie usług.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, czynność wniesienia aportu do SpK w postaci znaku towarowego będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) i konsekwentnie, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, przez co w rezultacie Spółka zobowiązana będzie do udokumentowania omawianej transakcji sprzedaży fakturą VAT wystawioną na rzecz SpK. Jednocześnie, w związku z analizowaną transakcją, Spółka zobowiązana będzie do wystawienia jednej faktury VAT dokumentującej wniesienie aportem znaku towarowego do SpK, wskazującej kwotę netto omawianej transakcji oraz należny podatek VAT (niezależnie od przyjętego przez strony sposobu rozliczenia tej transakcji, gdzie wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku z wniesieniem wkładu składało się będzie w części z otrzymanego „udziału”, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Spółki w związku z wniesieniem aportu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej opodatkowania i dokumentowania czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego.

Natomiast interpretacjami indywidualnymi z dnia 20 stycznia 2010 r. został załatwiony wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia podstawy opodatkowania wkładu wniesionego do spółki prawa handlowego, znak: ILPP1/443-1351/09-5/KG;
*   momentu powstania obowiązku podatkowego, znak: ILPP1/443-1351/09-6/KG;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego, znak: ILPP1/443-1351/09-7/KG.

Wniosek w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych rozstrzygnięto interpretacją indywidualną z dnia 20 stycznia 2010 r. znak ILPB2/436-233/09-4/WS natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie rozstrzygnięty odrębnymi pismami.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.