Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.107.2024.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-19
Teza: Opodatkowanie nieodpłatnego przekazania nieruchomości z majątku firmy do majątku prywatnego, objęcie planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT, ustalenie podstawy opodatkowania oraz obowiązek dokonania korekty.
Słowa kluczowe: korekta; nieruchomości; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa budynków, budowli lub ich części 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91-ust. 2 ; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości z majątku firmy do majątku prywatnego – jest prawidłowe;
*   objęcia planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT – jest nieprawidłowe;
*   ustalenia podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe;
*   obowiązku dokonania korekty – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości z majątku firmy do majątku prywatnego, objęcia planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT, ustalenia podstawy opodatkowania oraz obowiązku dokonania korekty. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 kwietnia 2024 r. (data wpływu 8 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

### Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. W roku 2016 zakupił Pan trzy nieruchomości zabudowane budynkiem na podstawie aktu notarialnego nr (…), (…), (…). Zakupu dokonał Pan od osoby fizycznej z jej majątku prywatnego. Przedmiotowa nieruchomość została zakupiona z przeznaczeniem do celów Pana działalności gospodarczej polegającej (\`(...)\`). W stosunku do powyższego nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w ogóle nie wystąpił podatek VAT, gdyż sprzedaży dokonała osoba fizyczna w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym. Przedmiotową nieruchomość zakwalifikował Pan jako środek trwały i przyjął Pan do ewidencji środków trwałych w 2016 roku, tj. w roku nabycia. Budynek wymagał jednak znacznych nakładów, które jako ulepszenia na środku trwałym wykonał Pan w 2016 r. Ulepszenia te wynosiły powyżej 37766,97 zł. netto i przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego, ponadto przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT od tych ulepszeń - ponieważ inwestycja służyła do działalności opodatkowanej (prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej serwis telefonów). Po wykonaniu ulepszeń w 2016 r. nieruchomość została oddana do prowadzenia działalności (opodatkowany VAT). Pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT nastąpiło w 2016 r. (tj. oddanie pierwszemu użytkownikowi po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości). W 2024 roku zamierza Pan przekazać ww. nieruchomość na swój majątek prywatny. Nie wykorzystywał Pan przedmiotowej nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### W odpowiedzi na pytanie: do jakich celów będzie Pan wykorzystywał nieruchomość po przekazaniu jej do majątku prywatnego – odpowiedział Pan: Lokal będzie używany na cele osobiste.

### W odpowiedzi na pytanie: ile konkretnie działek ewidencyjnych wchodzi w skład Nieruchomości - prosimy podać ich numery – odpowiedział Pan: Jedna działka – (…) obręb (…) karta mapy (…).

### W odpowiedzi na pytanie: czy wszystkie ww. działki są zabudowane – odpowiedział Pan: tak.

### W odpowiedzi na pytanie: czy na wszystkich działkach znajduje się jeden budynek, na który ponosił Pan ulepszenia o których mowa w opisie sprawy – odpowiedział Pan: tak.

### Pytania

1\. Czy przekazanie z majątku firmowego na majątek prywatny ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT?

2\. Czy opodatkowaniu będą podlegać same ulepszenia wykonane na przedmiotowej nieruchomości, jeżeli tak to czy będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3\. Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT ww. przekazania na cele prywatne?

4\. Jeśli ta czynność będzie zwolniona z VAT to czy jest Pan zobowiązany do korekty podatku naliczonego od ulepszeń in minus w stosunku do tylu 1/10 części podatku naliczonego odliczonego ile pozostało do końca korekty 10 letniej, tj. w Pana sytuacji 2/10 całości odliczenia - w miesiącu dokonania przekazania ww. nieruchomości na majątek prywatny?

### Pana stanowisko w sprawie

### Ad. 1) Przekazanie z majątku firmowego na majątek prywatny ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Uzasadnienie: art. 7 ust. 2 ustawy o VAT - na podstawie tego przepisu czynność powyższa jest opodatkowana albowiem przy nabyciu ulepszeń przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

### Ad. 2) Opodatkowaniu będą podlegać same ulepszenia (ich wartość) wykonane na przedmiotowej nieruchomości i będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Uzasadnienie: zostały spełnione przesłanki z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. upłynęły 2 lata od oddania po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej nieruchomości do użytkowania - do momentu przekazania na cele prywatne.

### Ad. 3) Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa ulepszeń aktualna na dzień przekazania na cele osobiste. Uzasadnienie: zgodnie z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT.

### Ad. 4) Jest Pan zobowiązany do korekty podatku naliczonego od ulepszeń in minus w stosunku do tylu 1/10 części podatku naliczonego odliczonego ile pozostało do końca korekty 10 letniej, tj. w Pana sytuacji 2/10 całości odliczenia - w miesiącu dokonania przekazania ww. nieruchomości na majątek prywatny, który zamierza Pan dokonać w 2024 r., ponieważ licząc od 2016 r., tj. po oddaniu do użytkowania po ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej przedmiotowej nieruchomości to w 2024 r. przekazując na majątek prywatny pozostaną Panu 2 lata korekty 10-letniej. Uzasadnienie: art. 91 ust. 2, 4, 5 ustawy VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie:

*   opodatkowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości z majątku firmy do majątku prywatnego – jest prawidłowe;
*   objęcia planowanej czynności zwolnieniem od podatku VAT – jest nieprawidłowe;
*   ustalenia podstawy opodatkowania – jest nieprawidłowe;
*   obowiązku dokonania korekty – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 2 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1\. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2\. wszelkie inne darowizny

\- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, w tym także wszelkie inne darowizny, z którymi wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie (w tym także darowizna) tych towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Podkreślić jednak należy, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że:

*   jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT;
*   w 2016 r. zakupił Pan nieruchomość zabudowaną budynkiem (działka nr 1) z przeznaczeniem do celów Pana działalności gospodarczej polegającej na serwisie telefonów;
*   w stosunku do powyższego nabycia nieruchomości zabudowanej budynkiem nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ w ogóle nie wystąpił podatek VAT, gdyż sprzedaży dokonała osoba fizyczna w ramach rozporządzania majątkiem prywatnym;
*   nieruchomość zakwalifikował Pan jako środek trwały i przyjął Pan do ewidencji środków trwałych w 2016 r., tj. w roku nabycia;
*   w 2016 r. dokonał Pan ulepszeń budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego, ponadto przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT od tych ulepszeń - ponieważ inwestycja służyła do działalności opodatkowanej;
*   po wykonaniu ulepszeń w 2016 r. nieruchomość została oddana do prowadzenia działalności (opodatkowana VAT);
*   pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy VAT nastąpiło w 2016 r.;
*   w 2024 r. zamierza Pan przekazać ww. nieruchomość na swój majątek prywatny;
*   nie wykorzystywał Pan przedmiotowej nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej;
*   po przekazaniu nieruchomości do majątku prywatnego, będzie ją Pan wykorzystywał na cele osobiste.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy przekazanie z majątku firmowego na majątek prywatny nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

Jak wynika z przedstawionej wyżej analizy przepisów podatkowych, aby nieodpłatne przekazanie towarów – w świetle powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – podlegało opodatkowaniu VAT, konieczne jest łączne spełnienie następujących warunków:

*   nieodpłatne przekazanie dokonywane jest przez podatnika podatku VAT,
*   przekazane przez podatnika towary należą do jego przedsiębiorstwa,
*   przedmiotem nieodpłatnego przekazania jest towar, w stosunku do którego podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tego towaru lub jego części składowych.

W rozpatrywanej sprawie wszystkie powyższe warunki są spełnione. Wskazał Pan, że jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Co prawda – jak wynika z opisu sprawy – nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości, jednakże miał Pan prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług ponoszonych na ulepszenie nieruchomości i z tego prawa skorzystał. W konsekwencji czynność wycofania z majątku Wnioskodawcy opisanej we wniosku nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące przepisy stwierdzić należy, że planowane przez Pana przekazanie z majątku firmy na majątek prywatny zabudowanej nieruchomości będzie stanowiło nieodpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji powyższego będzie to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy opodatkowaniu będą podlegać same ulepszenia wykonane na przedmiotowej nieruchomości, jeżeli tak to czy będą zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Rozstrzygając kwestię zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do nieodpłatnego przekazania nieruchomości do Pana majątku prywatnego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że przedmiotem planowanej transakcji jest budynek po dokonaniu ulepszeń wraz z gruntem. Zatem kwestię opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji należy rozpatrywać w odniesieniu do jej przedmiotu, tj. gruntu zabudowanego budynkiem z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń.

W konsekwencji, aby rozstrzygnąć Pana wątpliwości należy przeanalizować, czy w stosunku do transakcji dotyczącej przekazania gruntu wraz z budynkiem ma zastosowanie zwolnienie od podatku, czy też nieodpłatne przekazanie towaru będzie podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku:

dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie - rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jeżeli dostawa nie spełnia kryteriów do zwolnienia określonego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w następnej kolejności konieczne jest przeanalizowanie podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy,

zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów

Zatem prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do wskazanego budynku miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło do pierwszego zajęcia budynku, gdyż po dokonaniu ulepszeń w 2016 r., które przekroczyły 30% wartości budynek był użytkowany przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zatem stwierdzić, że od oddania do użytkowania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej budynku po dokonaniu ulepszeń upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

Analogicznie, ze zwolnienia od podatku VAT będzie korzystać również dostawa gruntu, tj. działki, na której posadowiony jest wskazany wyżej budynek, do czego uprawnia art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, dla planowanego przekazania budynku posadowionego na działce 1 zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również nieodpłatne przekazanie gruntu tj. działki o nr 1, na której znajduje się ww. budynek będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z tym, że planowane przekazanie nieruchomości na Pana cele osobiste będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dalsza analiza zwolnień ww. czynności – wynikająca z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lub pkt 2 ustawy – jest bezpodstawna.

Podsumowując, opodatkowaniu nie będą podlegać same ulepszenia wykonane na przedmiotowej nieruchomości, lecz cała zabudowana nieruchomość. Nieodpłatne przekazanie tej nieruchomości będzie spełniało przesłanki warunkujące możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym opodatkowaniu będą podlegać same ulepszenia wykonane na przedmiotowej nieruchomości i tylko one będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należało uznać za nieprawidłowe.

W dalszej kolejności Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT przekazania ww. zabudowanej nieruchomości na cele prywatne.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy:

w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o wytworzeniu nieruchomości – rozumie się przez to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że w przypadku gdy ma miejsce nieodpłatna dostawa towarów spełniająca warunki dla zrównania jej z dostawą odpłatną podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru określone w momencie dostawy towaru, tj. w momencie jego przekazania. Oznacza to, że podstawą opodatkowania jest wprawdzie cena nabycia lub koszt wytworzenia towaru, lecz skorygowana na dzień, w którym dochodzi do nieodpłatnego przekazania przedmiotowych towarów.

Jak wynika z wniosku, zakupił Pan nieruchomość zabudowaną budynkiem (działka nr 1) z przeznaczeniem do celów Pana działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu serwisu telefonów. Nieruchomość zakwalifikował Pan jako środek trwały i przyjął Pan do ewidencji środków trwałych w 2016 r., tj. w roku nabycia. Dokonał Pan ulepszeń budynku, które przekroczyły 30% wartości początkowej środka trwałego, ponadto przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT od tych ulepszeń.

Analogicznie w celu ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu nieodpłatnego przekazania nieruchomości na Pana prywatne cele, nie jest zasadne jej ustalenie jedynie w stosunku do poniesionych nakładów na ulepszenie nieruchomości z pominięciem gruntu wraz z budynkiem.

Wobec powyższego należy wskazać, że podstawa opodatkowania w omawianej sytuacji ustalana jest na podstawie art. 29a ust. 2 ustawy, zatem jest nią cena nabycia towarów rozumiana jako cena zaktualizowana na moment dokonania nieodpłatnego przekazania nieruchomości zabudowanej, czyli cena jaką zapłaciłby Pan za nabycie lub wytworzenie tego towaru w dniu przekazania z majątku firmowego na majątek prywatny.

Zatem w omawianej sprawie, przy przekazaniu zabudowanej nieruchomości z majątku firmowego na cele prywatne za podstawę opodatkowania powinien Pan przyjąć wartość towaru (gruntu wraz z budynkiem z uwzględnieniem ulepszeń) obowiązującą na moment dokonania przez Pana przekazania z majątku firmowego na cele prywatne, czyli kwotę za jaką nabyłby Pan towar stanowiący przedmiot przekazania ustaloną w momencie wydania (przekazania) towaru w postaci zabudowanej nieruchomości.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3, zgodnie z którym podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość rynkowa ulepszeń na dzień przekazania na cele osobiste należało uznać za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również kwestii korekty podatku naliczonego od dokonanych ulepszeń.

Odnosząc się do kwestii korekty podatku naliczonego w związku z przekazaniem nieruchomości z majątku firmy do majątku prywatnego wskazać należy, że w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Według art. 91 ust. 1 ustawy:

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a lub 10c-10g, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 91 ust. 2 ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 4 ustawy:

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy:

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy:

w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy:

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy:

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Podatnik jest zobowiązany, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót, lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok).

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy, wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Korekty za wszystkie pozostałe okresy dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że wartość początkowa zabudowanej nieruchomości stanowiącej środki trwałe przekracza 15 000 zł. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy, nieruchomość jest wykorzystywana przez Pana do czynności opodatkowanych i nie jest wykorzystywana na cele działalności zwolnionej.

Jak rozstrzygnięto wyżej, do omawianej transakcji przekazania nieruchomości z majątku firmowego na majątek prywatny będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zatem dojdzie do zmiany przeznaczenia wykorzystania przedmiotowej nieruchomości. Aktualnie nieruchomość wykorzystywana jest przez Pana do czynności opodatkowanych, jednakże w momencie przekazania jej do majątku osobistego nastąpi zmiana jej przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Odnosząc się do Pana wątpliwości dotyczących konieczności dokonania korekty podatku naliczonego od wydatków związanych z ulepszeniem nieruchomości dokonanych w 2016 r. wskazać należy, że zmiana przeznaczenia środka trwałego nastąpi przed upływem 10‑letniego okresu korekty. Tym samym, w związku z tym, że nie upłynął 10-letni okres korekty, o którym mowa w art. 91 ust. 2 ustawy, będzie na Panu ciążył obowiązek dokonania tej korekty. Z tytułu zmiany przeznaczenia przekazywanej nieruchomości będzie Pan zobligowany do skorygowania podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi przekazanie nieruchomości na cele osobiste. Korekty tej należy dokonać jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu (art. 91 ust. 4 ustawy).

Podsumowując, jest Pan zobowiązany do korekty podatku naliczonego od ulepszeń w stosunku do tylu 1/10 części podatku naliczonego odliczonego ile pozostało do końca korekty 10 letniej, tj. w Pana sytuacji 2/10 całości odliczenia - w miesiącu dokonania przekazania ww. nieruchomości na majątek prywatny.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).