Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2-443-219/11-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-20
Teza: przychody związane z otrzymywaniem premii pieniężnych, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług, nie powinny być więc objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług; tym samym nie mają wpływu na ustalanie obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: banki; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; proporcja; struktury-struktura sprzedaży; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2011r. (data wpływu 21 lutego 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględnić należne Bankowi premie pieniężne - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży należy uwzględnić należne Bankowi premie pieniężne.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank działając na podstawie stosownego zezwolenia, świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych. W swej zasadniczej części, lista czynności wykonywanych przez Bank jest określona przepisami art. 5-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., Nr 72, poz. 665 ze zm.) i zawiera zarówno usługi objęte zwolnieniem od podatku VAT, jak i podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Wskazane powyżej usługi świadczone są przez Bank zarówno na rzecz osób krajowych, tj. rezydentów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2002r. Prawo dewizowe jak i osób zagranicznych, tj. nierezydentów oraz nierezydentów z krajów trzecich w rozumieniu przepisów Prawa Dewizowego.

Oprócz standardowo identyfikowanych jako obrót na gruncie podatku od towarów i usług przychodów odsetkowych z tytułu udzielonych kredytów, a także prowizji i opłat bankowych określonych w tabeli opłat i prowizji, po stronie Banku występują dodatkowe kategorie przychodowe, tj. przychody związane z zarządzaniem posiadanym majątkiem, należne Bankowi odsetki i opłaty o charakterze karnym, kary umowne i odszkodowania za bezumowne korzystanie z majątku Banku oraz uzyskane premie pieniężne. Poniżej Bank przedstawia charakterystykę wskazanych kategorii przychodowych wynikających z posiadanego majątku.

W ramach prowadzonej działalności Bank uwzględnia w swoim wyniku finansowym określone przychody związane z posiadaniem i utrzymywaniem majątku własnego, w szczególności z tytułu

1.  odsetek i dywidend w postaci:
    1.  odsetek z tytułu rezerwy obowiązkowej oraz depozytu utrzymywanych przez Bank na rachunku w Narodowym Banku Polskim (dalej: „NBP”). Rezerwę stanowi wyrażona w złotych określona część środków pieniężnych zgromadzonych przez Bank w ramach prowadzonej działalności. Wysokość Stopy rezerwy obowiązkowej ustala Rada Polityki Pieniężnej. Dodatkowo, w ramach realizacji polityki pieniężnej (regulacja płynności oraz przeciwdziałanie spadkom krótkookresowych stóp na rynku międzybankowym), NBP oferuje bankom możliwość składania jednodniowego depozytu;
    2.  odsetek z tytułu środków pieniężnych utrzymywanych na rachunkach nostro, a także depozytach międzybankowych. Prowadząc działalność bankową Bank posiada rachunki depozytowe prowadzone w innych bankach, na których utrzymywane są środki pieniężne Banku. Z punktu widzenia Banku rachunki te stanowią element jego aktywów;
    3.  dywidend z tytułu posiadania akcji wyemitowanych przez inne podmioty. W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej o charakterze spekulacyjnym Bank nabywa m.in. akcje innych przedsiębiorstw. Z punktu widzenia Banku nabywane akcje stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku przeznaczonych do sprzedaży lub jako zabezpieczenie jego pozycji finansowej. Akcje te nie są nabywane w celu wykonywania przez Bank funkcji zarządczych względem firm emitujących akcje, a wyłącznie w celu uzyskiwania benefitów finansowych wynikających z faktu posiadania tych akcji;
    4.  odsetek z operacji na dłużnych papierach wartościowych utrzymywanych do terminu zapadalności. W ramach prowadzonej działalności Bank lokuje wolne środki w dłużne papiery wartościowe, czyli papiery reprezentujące wierzytelności pieniężne na oznaczone sumy, płatne we wskazanych terminach (terminach ich zapadalności). Z punktu widzenia Banku nabywane papiery dłużne stanowią element majątku i zaliczane są do aktywów Banku.
2.  odsetek i opłat karnych a także kar umownych i odszkodowań za bezumowne korzystanie z majątku należącego do Banku. W związku z niewywiązywaniem się bądź nieterminowym wywiązywaniem się z podjętych zobowiązań względem Banku, Klienci obciążani są przez Bank określonymi opłatami o charakterze sankcyjnym i odszkodowawczym, tj. odsetki karne i tzw. ustawowe odsetki za zwłokę (np. odsetki należne w związku z nieterminową spłatą przez klientów rat kredytowych) oraz inne opłaty karne (np. opłaty za upomnienia, monity itp.). Mają miejsce również sytuacje, w których Bank nakłada na swoich Kontrahentów kary umowne oraz odszkodowania związane albo z nieterminową lub nienależytą realizacją zobowiązań wobec Banku, albo brakiem zwrotu przedmiotów stanowiących majątek Banku a oddanych do odpłatnego używania przez tych kontrahentów na podstawie odrębnych stosunków prawnych. Wskazane kategorie przychodowe nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług realizowane przez Bank, a stanowią jedynie odszkodowanie (nałożoną sankcję) za szkody jakie ponosi Bank w związku z nieprawidłowym realizowaniem zobowiązań przez kontrahentów;
3.  nie stanowiące rabatu za dostarczone towary i wyświadczone usługi otrzymane premie pieniężne, nie będące odpłatnością za świadczenie ze strony Banku. Bank zawiera szereg umów na świadczenie usług na jego rzecz lub na rzecz Kontrahentów. Zgodnie z treścią tych umów za świadczone / nabywane usługi Bank otrzymuje / uiszcza określone w kontrakcie wynagrodzenie. Jednakże niezależnie od wynagrodzenia, zdarza się że, Kontrahent Banku zastrzega sobie możliwość wypłacania na rzecz Banku kwoty pieniężnej (premia / bonus), która nie stanowi podstawy do powstania roszczenia po stronie Banku, a jedynie może być wynikiem jednostronnej decyzji kontrahenta o przyznaniu Bankowi określonego benefitu finansowego. Najczęściej premia / bonus jest wynikiem wystąpienia pewnych okoliczności obiektywnych niezależnych od działania czy zaniechania Banku jako świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy, np. w postaci osiągnięcia przez kontrahenta Banku satysfakcjonującego zysku na współpracy z Bankiem, wypracowania przez Bank określonego pułapu sprzedaży, czy też osiągnięcia określonej jakości portfela klientowskiego we współpracy z Bankiem. Umowa zawarta z kontrahentem nie przewiduje w takim przypadku, iż premia ta będzie rabatem udzielonym przez kontrahenta do ceny świadczonych na rzecz Banku usług, czy też dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Bank.

W celu świadczenia powyżej wymienionych usług, Bank dokonuje zakupów określonych towarów i usług, określając w pierwszej kolejności jednocześnie czy wydatek ten jest bezpośrednio związany z konkretnym rodzajem sprzedaży (tj. sprzedażą uprawniającą do odliczenia podatku VAT naliczonego bądź też sprzedażą nieuprawniającą do takiego odliczenia). W odniesieniu do zakupów mających związek wyłącznie ze sprzedażą niedającą prawa do odliczenia podatku naliczonego lub wyłącznie ze sprzedażą dającą prawo do odliczenia, Bank odlicza podatek VAT naliczony zgodnie z zasadami ogólnymi. W odniesieniu do pozostałych zakupów, których nie można jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych usług uprawniających do odliczenia lub niedających takiego prawa (to jest do jednostek organizacyjnych wykonujących wyłącznie jeden rodzaj sprzedaży - opodatkowaną lub zwolnioną z VAT), Bank stosuje przepisy art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy na gruncie podatku VAT w obrocie oraz dla celów kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, należy uwzględniać premie pieniężne, które nie stanowią wynagrodzenia za usługi (czy też zrealizowane dostawy) Banku, a także nie są rabatem w stosunku do zrealizowanych na rzecz Banku dostaw i wyświadczonych usług?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ww. ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Stosownie do art. 90 ust. 2 ww. ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90 ust. 4 ww. ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika Używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ww. ustawy o VAT do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wilcza się także obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis ust. 8 ustawy o VAT stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Takie rozumienie przepisu znajduje swoje odzwierciedlenie także w treści art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 112, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze, jak też w art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347, s. 1 ze zm. zwanej dalej „Dyrektywą 112”), który za świadczenie usług uznaje każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów. Z kolei zgodnie z art. 25 Dyrektywy 112 świadczenie usług może obejmować między innymi jedną z następujących czynności:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych, bez względu na to, czy są one przedmiotem dokumentu ustanawiającego tytuł prawny, czy nie;
2.  zobowiązanie do zaniechania działania lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług na podstawie nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu lub z mocy prawa.

Aby można było mówić o kwalifikacji danej czynności jako czynności opodatkowanej VAT musi zaistnieć stosunek wzajemny między stronami danej czynności. Takiego stosunku nie można upatrywać w zachowaniu kupującego towary czy usługi uznając, że stosunek na podstawie którego wypłacana jest premia jest odrębną relacją zobowiązaniową wynikającą z umowy regulującej zasady współpracy z kontrahentami.

Warto w tym miejscu dodać, że pojęcie świadczenia wzajemnego sprowadza się do zobowiązania jednej osoby (dłużnika) do określonego świadczenia na rzecz drugiej osoby (wierzyciela) i prawo tej drugiej osoby do domagania się wykonania na jej rzecz świadczenia. Świadczenie to jest zatem niczym innym jak określonym zachowaniem się dłużnika na rzecz wierzyciela, zgodnie z zobowiązaniem płynącym ze stosunku prawnego. Zatem transakcja podlegająca opodatkowaniu musi wynikać ze stosunku prawnego w trakcie, którego świadczenia wzajemne są wymieniane i wynagrodzenie usługobiorcy stanowi ekwiwalent usługi świadczonej przez usługodawcę (wyrok ETS z dnia 3 marca 1994r. sprawa C-16/93). Istotne jest aby jeden z uczestników tego stosunku czuł się wobec drugiego zobowiązany do wykonania świadczenia, drugi z nich oczekiwał wykonania tego świadczenia na swoją korzyść i aby oczekiwania te były uzasadnione konsensusem, do jakiego doszło między stronami, albo inną podstawą (np. rozstrzygnięciem władzy publicznej). Prawna ważność (skuteczność, egzekwowalność) tego konsensusu nie ma znaczenia (por. „Dyrektywa 2006/112/WE. Komentarz 2010” pod red. J. Martiniego, Wydawnictwo UNIMEX, s. 49 i nast.). Innym elementem jest to, że wspomniany związek prawny musi mieć walor bezpośredni. Należy zatem wykazać, że dana płatność stanowi wynagrodzenie za usługę.

Analizując przedmiotowe zagadnienie należy zauważyć, że nabywca (Bank lub kontrahent Banku) dokonuje zakupu określonych towarów lub usług od sprzedawcy (Banku lub kontrahenta Banku). Nie ma zatem wątpliwości, że mamy do czynienia z dostawą towarów lub świadczeniem usług w rozumieniu art. 7 i 8 ustawy o VAT. Zachowanie sprzedawcy sprowadza się do wydania towarów / wyświadczenie usługi a nabywcy do odbioru towarów / usługi i zapłaty wynagrodzenia za towar / usługę. Aby prawo do premii powstało niezbędne jest zachowanie kontrahenta, które wypełnia znamiona określone w wiążącej strony umowie, co oznacza, że koniecznym jest uznanie premii / bonusów za wynagrodzenie za określone zachowanie nabywcy w postaci świadczenia usługi sprowadzającej się do zobowiązania się do zrealizowanie obrotu o określonej wysokości w danym okresie czasu w zamian za wynagrodzenie - premię pieniężną.

Wskazać należy w tym miejscu, iż wspomniana ekwiwalentność nie zachodzi jednak w niniejszej sprawie. Nabywca nie jest w żaden bowiem sposób zobowiązany na podstawie umowy do przekroczenia ustalonego poziomu obrotów czy też spełnienia innego warunku wskazanego w umowie, a dostawca nie może wymusić takiego zachowania na nabywcy. Może go tylko do tego zachęcić finansowo. Dlatego należy stwierdzić, że premia pieniężna przewidziana w umowie stanowi sposób partycypacji nabywcy w wygenerowanym przez siebie poziomie obrotów, które bezpośrednio przekłada się na wielkości marży zrealizowanej przez sprzedawcę, a tym samym na poziom jego zysku. Jest to więc nie wynagrodzenie za określone świadczenie stanowiące usługę a - mające formę premii - dzielenie się z drugą stroną zrealizowanymi zyskami.

Kwestia ta była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 czy wyrok z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08), który uznał, że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tezy te w ocenie Banku mają zastosowanie również w stanie faktycznym wskazanym w pkt 3 niniejszego wystąpienia. Ponadto jak trafnie stwierdzono w wyżej powołanych wyrokach NSA, nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi, albo też skutkowała identyfikacją dwóch odrębnych usług z tego samego działania (zakupu). Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie. Tymczasem dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta mieści się w zakresie czynności opodatkowanej VAT w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Na określoną wielkość obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży - dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT lub wyświadczonych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Czynności stanowiące dostawę towaru nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie stanowić usługi. Wyświadczone usługi nie mogą jednocześnie poprzez ich zsumowanie kreować innej usługi. Nie można bowiem zaakceptować tezy, że w ramach transakcji już opodatkowanych mieszczą się czynności, które winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że każda czynność zakupu towarów i usług od sprzedawcy stanowiłaby jednocześnie odrębną usługę nabywcy świadczoną na rzecz tegoż sprzedawcy, co powodowałoby podwójne opodatkowanie tej samej czynności. Pierwszy raz - jako sprzedaży (dostawy towaru/świadczenia usługi wskazanej w umowie), drugi - jako świadczenia usługi przez nabywcę tego samego towaru, w ramach tej samej transakcji. Tymczasem podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w art. 217 Konstytucji RP, jak również niedopuszczalne jest na gruncie VAT (por. wyroki ETS: z dnia 27 czerwca 1989r., sprawa 50/88 H. K.; z dnia 3 października 1985r., sprawa 249/84, V. P.).

Nie ma także żadnych podstaw, aby tylko z uwagi na fakt niepowiązania przez dostawcę z poszczególnymi transakcjami przekazywanej nabywcy premii jedynie za osiągniętą wartość zakupów lub wystąpienie innego wskazanego w umowie zdarzenia niezależnego od działania nabywcy, dopatrywać się u tegoż ostatniego świadczenia usługi na rzecz dostawcy. Z samego tylko określenia przez sprzedawcę tytułu płatności wynagrodzenia (premii) nie można wywodzić, że podmiot je otrzymujący świadczy usługę na rzecz płacącego.

Wobec powyższego należy skonstatować, że osiąganie określonego poziomu obrotów w określonym czasie lub też wystąpienie innego niezależnego od działań kupującego zdarzenia, skutkujące otrzymaniem premii pieniężnej przez nabywcę (świadczeniodawcę), a z drugiej strony udzielenie tej premii przez sprzedawcę (dostawcę / świadczeniobiorcę) nie podlega opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji przyjąć należy, że zdarzenie to nie rodzi obowiązku wystawienia faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 106 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22, art. i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek wystawiania faktur zawierających określoną treść, a przede wszystkim rodzaj dokonanej sprzedaży (tj. odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług) - ciąży na podatnikach tego podatku. Natomiast w przypadku, gdy dana czynność nie podlega przepisom powołanej ustawy, jej dokonanie może być udokumentowane „ogólnym” dokumentem księgowym, tj. notą księgową będącą uniwersalnym dokumentem księgowym dla udokumentowania takich operacji, dla których nie jest wymagane stosowanie faktur.

Prawidłowość interpretacji zakładającej, iż przychody nieobjęte podatkiem VAT nie powinny być uwzględniane w proporcjonalnym rozliczeniu podatku naliczonego wielokrotnie potwierdzał w wydanych orzeczeniach ETS. Stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w artykule 19 (1) Szóstej Dyrektywy, odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte opodatkowaniem VAT. Przedstawione powyżej podejście podatnika w odniesieniu do kategorii przychodów nieuwzględnianych w kalkulacji współczynnika potwierdziły pośrednio polskie organy skarbowe w szeregu pism. Między innymi Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w przywołanym wcześniej piśmie z dnia 2 sierpnia 2004r. (sygn. akt PP/443- 089/04/DD) stwierdził iż: „(..) przy obliczeniu proporcji nie należy uwzględniać czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (odsetek członkowskich oraz odsetek bankowych)”.

Reasumując, mając na uwadze wyżej wskazane argumenty, Bank stoi na stanowisku, iż w wartości obrotu, o którym mowa w treści art. 29 ustawy o VAT, a tym samym kalkulacji współczynnika, wskazanego w art. 90 ustawy o VAT, należy pomijać przychody z premii pieniężnych otrzymywanych od kontrahentów Banku, a niezwiązanych z dostawą towarów czy świadczeniem usług na rzecz Banku, a także niestanowiące wynagrodzenia za usługi czy dostawy realizowane przez Bank.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższego, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom VAT oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione podmiotowo lub przedmiotowo, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 cyt. ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 cyt. ustawy jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W myśl art. 90 ust. 5 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów, o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 cyt. ustawy do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 cyt. ustawy podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 9 cyt. ustawy, przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

W świetle art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę jego płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Zauważyć tutaj należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dla uznania, iż dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej osiąga przychody z tytułu otrzymanych premii pieniężnych nie będących odpłatnością za świadczenie ze strony Banku i nie stanowiących rabatu za dostarczone towary i wyświadczone usługi.

Bank zawiera umowy na świadczenie usług na jego rzecz lub na rzecz Kontrahentów, zgodnie z którymi za świadczone / nabywane usługi Bank otrzymuje / uiszcza określone w kontrakcie wynagrodzenie. Jednakże niezależnie od wynagrodzenia, zdarza się że Kontrahent Banku zastrzega sobie możliwość wypłacanie na rzecz Banku kwoty pieniężnej (premia / bonus), która nie stanowi podstawy do powstania roszczenia po stronie Banku, a jedynie może być wynikiem jednostronnej decyzji kontrahenta o przyznaniu Bankowi określono benefitu finansowego. Najczęściej premia / bonus jest wynikiem wystąpienia pewnych okoliczności obiektywnych niezależnych od działania czy zaniechania Banku jako świadczeniodawcy i świadczeniobiorcy, np. w postaci osiągnięcia przez kontrahenta Banku satysfakcjonującego zysku na współpracy z Bankiem, wypracowania przez Bank określonego pułapu sprzedaży, czy też osiągnięcia określonej jakości portfela klientowskiego we współpracy z Bankiem. Umowa zawarta z kontrahentem nie przewiduje w takim przypadku, iż premia ta będzie rabatem udzielonym przez kontrahenta do ceny świadczonych na rzecz Banku usług, czy też dodatkowym wynagrodzeniem za świadczenie usług przez Bank.

Nabywca nie jest w żaden sposób zobowiązany na podstawie umowy do przekroczenia ustalonego poziomu obrotów czy też spełnienia innego warunku wskazanego w umowie, a dostawca nie może wymusić takiego zachowania na nabywcy. Może go tylko do tego zachęcić finansowo. Dlatego należy stwierdzić, że premia pieniężna przewidziana w umowie stanowi sposób partycypacji nabywcy w wygenerowanym przez siebie poziomie obrotów, które bezpośrednio przekłada się na wielkości marży zrealizowanej przez sprzedawcę, a tym samym na poziom jego zysku. Jest to więc nie wynagrodzenie za określone świadczenie stanowiące usługę a - mające formę premii - dzielenie się z drugą stroną zrealizowanymi zyskami.

Przychody te związane są z posiadaniem i utrzymywaniem majątku własnego.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika więc, iż premie pieniężne i bonusy nie stanowią wynagrodzenia za świadczone przez nabywców na rzecz dostawców usługi, które podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych przewidzianych przez ustawę o podatku od towarów i usług, w związku z tym nie powinny być dokumentowane poprzez wystawienie przez świadczącego usługę faktur VAT.

Analiza ww. stanu faktycznego w konfrontacji ze wskazanymi wyżej przepisami prawa prowadzi do wniosku, że opisane wyżej przychody związane z otrzymywaniem premii pieniężnych, nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie przez Wnioskodawcę usług. Tym samym nie powinny być objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane powyżej przychody związane z posiadanym majątkiem, nie powinny wpływać na potrzeby ustalania obrotu dla celów podatku VAT oraz kalkulacji wartość współczynnika struktury sprzedaży, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja dotyczy zagadnień przedstawionych w Pytaniu 3 wniosku z dnia 16 lutego 2011r.; w zakresie Pytań 1 i 2 wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.