Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.178.2021.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-28
Teza: podstawa opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej, na której posadowione są naniesienia wybudowane przez poprzednika prawnego tego dzierżawcy oraz wystawienia faktury dokumentującej dostawę naniesień znajdujących się na sprzedawanym gruncie
Słowa kluczowe: budowle; budynek; dzierżawa; gmina; grunty-dostawa gruntu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej, na której posadowione są naniesienia wybudowane przez poprzednika prawnego tego dzierżawcy oraz wystawienia faktury dokumentującej dostawę naniesień znajdujących się na sprzedawanym gruncie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej, na której posadowione są naniesienia wybudowane przez poprzednika prawnego tego dzierżawcy oraz wystawienia faktury dokumentującej dostawę naniesień znajdujących się na sprzedawanym gruncie.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca - Gmina jest właścicielem gruntu o powierzchni 0,2704 ha, położonego w L., oznaczonego numerem geodezyjnym … (…). Grunt wchodzi w skład nieruchomości, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr …. Gmina została właścicielem nieruchomości na mocy decyzji Wojewody stwierdzającej nabycie z mocy prawa własności nieruchomości z dnia 30 lipca 1991 r. Grunt jako niezabudowany przekazany został w dzierżawę na podstawie umowy dzierżawy z dnia 14 listopada 1997 r. na rzecz E. Sp. z o.o. Umowa zawarta została na okres 25 lat.

Na gruncie jego dzierżawca, zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 1 czerwca 1998 r., wzniósł z własnych środków stację benzynową paliw z obiektami towarzyszącymi. W dniu 17 września 1998 r. wydana została decyzja udzielająca pozwolenia na użytkowanie obiektu (nowsze są jedynie dystrybutory z 2006 i 2015 r).

Aktualny dzierżawca gruntu – L. Sp. z o.o. - zwany dalej Dzierżawcą, na mocy porozumienia z dnia 29 września 2005 r. przejął całość praw i obowiązków wynikających z ww. umowy dzierżawy w tym praw do zrealizowanej na gruncie zabudowy.

Na gruncie znajdują się:

*   budynek stacji - sklep o powierzchni zabudowy 212 m2;
*   budynek myjni o powierzchni zabudowy 56 m2;
*   wiata nad dystrybutorami o powierzchni zabudowy ok. 305 m2;
*   garaże o powierzchni zabudowy 19 m2 i 18 m2;
*   parking i trasy komunikacji wewnętrznej o pow. 1155 m2
*   zbiorniki paliwowe podziemne bezciśnieniowe najazdowe w ilości 3 sztuk, dwu i jednokomorowe na benzynę i olej napędowy z 1998 r. o pojemności 50 m3, 50 m3 i 60 m3
*   zbiornik podziemny LPG propan butan – 15 m3;
*   dystrybutory wielopaliwowe z 2015 r:

*   Gilbarco 2/4 (stanowisko 1/1 i 1/2 ON, stanowisko 2/1 i 2/2 ON),
*   Gilbarco 4/8 (stanowisko 3/1 U95, stanowisko 3/2 Ph95, stanowisko 3/3 Pb98, stanowisko 4/1 U95, stanowisko 4/2 Pb95, stanowisko 4/3 Pb98),
*   Gilbarco 4/8 (stanowisko 5/1 U95, stanowiska 5/2 Pb95, stanowisko 5/3 Pb98, stanowisko 6/1 U95, stanowisko 6/2 Pb95, stanowisko 6/3 Pb98),
*   Gilbarco 4/8 (stanowisko 7/1 U95, stanowisko 7/2 Ph95, stanowisko 7/3 Pb98, Stanowisko 8/1 U95, stanowisko 8/2 Pb95, stanowisko 8/3 benzyna),
    *   dystrybutor LPG 2 wężowy Multi Primus z 2006 r.;
    *   separator koalescencyjny AWK UNION NG G/P.

Instalacje: rurociągi instalacji paliwowej, układ oczyszczania ścieków technologicznych, oświetlenie terenu, instalacja paliwowa, sieć kanalizacji deszczowej, sanitarnej, wodociągowej, instalacja eklektyczna, telekomunikacyjna, technologiczna LPG, instalacja klimatyzacji, ogrzewania, kocioł CO, elektroniczny system kontroli paliwa, system pomiarowy ilości gazu w zbiorniku.

Powierzchnia zabudowy wynosi 305 m2.

Z tytułu dzierżawy gruntu Wnioskodawca pobiera czynsz dzierżawny, do którego doliczany jest podatek od towarów i usług.

Dzierżawca od 2018 r. nie ponosił istotnych kosztów modernizacji, remontów kapitalnych, czy też wymiany urządzeń. Na przestrzeni dwóch ostatnich lat prowadzona gospodarka nie przyniosła za sobą wzrostu wartości nieruchomości większego niż 30%. Nie nastąpiło ulepszenie towaru w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Do dnia dzisiejszego Gmina nie przejęła zabudowań, nie ponosiła i nie planuje poniesienia wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, nieruchomość zlokalizowana jest w jednostce oznaczonej symbolem 6.U - są to tereny zabudowy usługowej.

Planowana jest sprzedaż gruntu wraz z całą zabudową na rzecz Dzierżawcy. Poprzez sprzedaż przeniesione zostanie prawo własności do nieruchomości na rzecz dzierżawcy, przy czym w momencie sprzedaży na skutek konfuzji praw wygaśnie umowa dzierżawy. Nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na gruncie na rzecz Gminy, ani na rzecz nabywcy gruntu, ponieważ Dzierżawca będąc już w ich posiadaniu, stanie się ich właścicielem w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Obrót nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego objęte są szczególnymi unormowaniami prawnymi z uwagi na fakt, iż mienie takie ma służyć przede wszystkim celom publicznym. Przyjęta w kodeksie cywilnym fundamentalna zasada swobody umów oraz swoboda właściciela rozporządzania jego prawem w odniesieniu do takich nieruchomości ograniczona została regulacjami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1990 ze zm.). Przepis art. 37 ust. 1 ustawy wprowadza generalną zasadę, że nieruchomości są zbywane w drodze przetargu. Pominięcie tego trybu, to wyjątki ściśle określone przez art. 37 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W przypadku nieruchomości położonej w L, zastosowanie będzie miał art. 37 ust. 3 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym możliwa jest sprzedaż nieruchomości zabudowanych na podstawie zezwolenia na budowę, jeżeli o nabycie nieruchomości ubiega się osoba, która dzierżawi nieruchomość na podstawie umowy zawartej na co najmniej 10 lat, pod warunkiem że rada gminy wyrazi zgodę na odstąpienie od trybu przetargowego ich zbycia. Odpowiednio, Rada Miejska w § 7, ust. 3 Zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy (załącznik nr 1 do Uchwały z 14 stycznia 2003 r. ze zm.) zwolniła z obowiązku sprzedaży w drodze przetargu nieruchomości zabudowane, jeżeli sprzedaż następuje na rzecz dzierżawcy, który za zgodą właściciela nieruchomości dokonał zabudowy nieruchomości na podstawie pozwolenia na budowę, lub jego następcy prawnego, jeżeli spełnione są warunki:

1.  dzierżawa zawarta została na podstawie pisemnej umowy co najmniej na 10 lat,
2.  dokonana zabudowa jest zgodna z przeznaczeniem nieruchomości wynikającym z aktualnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego,
3.  dokonana na gruncie zabudowa została w całości zrealizowana ze środków własnych dzierżawcy.

Stosownie do art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając powyższe na uwadze, przedmiotem transakcji nie może być jedynie grunt bez jego części składowych, gdyż taka sprzedaż nie mieści się w katalogu przypadków, w których można zastosować tryb bezprzetargowy zbycia gruntów gminnych określonych w art. 37 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Cena transakcji odpowiednio do art. 67 oraz art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustalona zostanie w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Z uwagi na fakt, iż Gmina wraz z gruntem sprzeda zabudowania, zaś brak jest przepisu pozwalającego na pomniejszenie ceny, po stronie dotychczasowego dzierżawcy powstanie roszczenie o zwrot nakładów związanych z zabudową nieruchomości stosownie do art. 694 oraz 676 k.c. Podkreślić należy, że zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po zakończeniu trwania umowy, to Dzierżawca dokonać winien wyboru czy przywrócić stan pierwotny dzierżawionej nieruchomości, czy pozostawi dokonane nakłady za zapłatą. Po planowanej transakcji dzierżawa wygaśnie samoistnie z mocy prawa. Kwota należna z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę nie zostanie mu zapłacona, lecz w chwili zawarcia umowy sprzedaży, zaliczona zostanie na poczet ceny nieruchomości zabudowanej. W końcowym rozliczeniu Wnioskodawca uzyska jedynie cenę samego gruntu (bez części składowych).

W związku z planowaną sprzedażą biegły rzeczoznawca wycenił na zlecenie Wnioskodawcy wartość gruntu, wartość nakładów dzierżawcy poniesionych na nieruchomość Wnioskodawcy oraz wartość części składowych gruntu (budynków, budowli), przy czym wartość nakładów związanych z zabudową gruntu równa jest wartości jego części składowych.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy Gminą a Dzierżawcą, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez poprzednika prawnego Dzierżawcy na gruncie gminnym, oznaczonym nr …. Gmina nie nabędzie prawa do rozporządzania naniesieniami znajdującymi się na gruncie, wybudowanymi przez dzierżawcę.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy w przypadku planowanej sprzedaży na rzecz Dzierżawcy nieruchomości gruntowej zabudowanej ze środków własnych poprzednika prawnego Dzierżawcy, czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, jest odpłatna dostawa gruntu bez zabudowań na nim wzniesionych (podstawą opodatkowania VAT, którą należy wykazać na fakturze, jest wyłącznie cena gruntu bez ceny zabudowań wzniesionych przez dzierżawcę)?
2.  W związku z powyższym, czy sprzedaż na rzecz Dzierżawcy naniesień (budynków, budowli) trwale z gruntem związanych, zrealizowanych przez poprzednika prawnego Dzierżawcy z jego środków własnych, na gruncie Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją udokumentować fakturą?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Podstawą opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług będzie cena zbywanego przez Wnioskodawcę gruntu, nie obejmująca wartości zabudowań, która nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według ustawowej definicji towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W ujęciu cywilistycznym rzeczami są tylko przedmioty materialne. Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze. zm.).

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Co do zasady czynność prawna podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywana przez podatnika. O tym czy dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przesądza zatem nie tyle charakter czynności prawnej, co uznanie za podatnika. Kwestię uznania za podatnika podatku od towarów i usług reguluje art. 15 ustawy.

W świetle przepisu art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi przepis art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego czynność sprzedaży, czy dzierżawy, jako mająca charakter cywilnoprawny, tj. wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie umowy cywilnoprawnej co do zasady będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W niniejszej sprawie poprzednik prawny Dzierżawcy (po którym Dzierżawca przejął całość praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy w tym prawa do zrealizowanej na gruncie zabudowy), zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 1 czerwca 1998 r., wzniósł z własnych środków stację benzynową paliw z obiektami towarzyszącymi.

Na gruncie znajdują się:

*   budynek stacji - sklep o powierzchni zabudowy 212 m2;
*   budynek myjni o powierzchni zabudowy 56 m2;
*   wiata nad dystrybutorami o powierzchni zabudowy ok. 305 m2;
*   garaże o powierzchni zabudowy 19 m2 i 18 m2;
*   parking i trasy komunikacji wewnętrznej o pow. 1155 m2
*   zbiorniki paliwowe podziemne bezciśnieniowe najazdowe w ilości 3 sztuk, dwu i jednokomorowe na benzynę i olej napędowy z 1998 r. o pojemności 50 m3, 50 m3 i 60 m3
*   zbiornik podziemny LPG propan butan – 15 m3;
*   dystrybutory wielopaliwowe z 2015 r:

*   Gilbarco 2/4 (stanowisko 1/1 i 1/2 ON, stanowisko 2/1 i 2/2 ON),
*   Gilbarco 4/8 (stanowisko 3/1 U95, stanowisko 3/2 Ph95, stanowisko 3/3 Pb98, stanowisko 4/1 U95, stanowisko 4/2 Pb95, stanowisko 4/3 Pb98),
*   Gilbarco 4/8 (stanowisko 5/1 U95, stanowiska 5/2 Pb95, stanowisko 5/3 Pb98, stanowisko 6/1 U95, stanowisko 6/2 Pb95, stanowisko 6/3 Pb98),
*   Gilbarco 4/8 (stanowisko 7/1 U95, stanowisko 7/2 Ph95, stanowisko 7/3 Pb98, Stanowisko 8/1 U95, stanowisko 8/2 Pb95, stanowisko 8/3 benzyna),
    *   dystrybutor LPG 2 wężowy Multi Primus z 2006 r.;
    *   separator koalescencyjny AWK UNION NG G/P.

Dzierżawca od 2018 r. nie ponosił istotnych kosztów modernizacji, remontów kapitalnych, czy też wymiany urządzeń. Prowadzona gospodarka remontowa nie ponosiła za sobą wzrostu wartości nieruchomości większego niż 30% wartości nieruchomości. Nie nastąpiło ulepszenie towaru w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.).

Do dnia dzisiejszego Gmina nie przejęła zabudowań, nie ponosiła i nie planuje poniesienia wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości. Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy Gminą a Dzierżawcą, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na gruncie gminnym, tj. Gmina nie nabędzie prawa do rozporządzania naniesieniami znajdującymi się na gruncie, wybudowanymi przez dzierżawcę.

Planowana jest sprzedaż gruntu wraz z całą zabudową na rzecz jego dzierżawcy.

Zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomości, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą, wzajemną.

Stosownie do przepisu art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Zgodnie z art. 694 Kodeksu cywilnego, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (\`(...)\`).

W myśl art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwil zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ujęciu ustawy pojęcie dostawy należy rozumieć szerzej niż w ujęciu cywilnoprawnym. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

W okolicznościach niniejszej sprawy Dzierżawca jest właścicielem nakładów poczynionych na „wytworzenie” towaru, jakim są zabudowania, zatem wydzierżawiający nie dokona dostawy przedmiotowej zabudowy, chociaż przeniesie jej własność - przenosząc na dzierżawcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności zabudowań z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, w postaci tychże zabudowań, gdyż już wcześniej Dzierżawca (właściciel nakładów) mógł dysponować przedmiotowymi zabudowaniami jak właściciel. Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca nie będzie w ekonomicznym posiadaniu naniesień przed dokonaniem sprzedaży gruntu. Ekonomiczne władanie rzeczami (zabudowaniami) należało do poprzednika prawnego Dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności. Dokonując nakładów na wybudowanie budynków i budowli, nie działał on na rzecz wydzierżawiającego w sensie ekonomicznym. Dzierżawca jako jego następca prawny dysponuje tym władztwem do dnia dzisiejszego.

Zgodnie z art. 29a, ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Stosownie do art. 29a, ust. 7 ustawy - podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot: 1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejsze zapłaty, 2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży, 3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Powyższy przepis nie ma jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż ze strony Wnioskodawcy na gruncie prawa podatkowego nastąpi sprzedaż wyłącznie gruntu, a nie zabudowy wraz z gruntem, a to z tego względu, że Gmina jest właścicielem wyłącznie gruntu, natomiast naniesienia zrealizowane na gruncie stanową odrębną ekonomicznie własność Dzierżawcy i w istocie nie będą stanowić przedmiotu dostawy. Zabudowania znajdujące się na działce nigdy nie były w ekonomicznym posiadaniu Wnioskodawcy. Poprzednik prawny Dzierżawcy poczynił nakłady na zabudowanie dzierżawionej nieruchomości gruntowej ze środków własnych (za zgodą Wnioskodawcy). Zatem w przedmiotowej sprawie nie wystąpi dostawa towaru, jakimi są zabudowania w postaci budynku stacji, budynku myjni, garaży, wiaty, parkingu, zbiorników podziemnych paliw i LPG, dystrybutorów, separatorów, w ujęciu przepisów ustawy, gdyż od momentu poczynienia nakładów kolejni dzierżawcy w związku z następstwem prawnym władali (dysponowali) już tymi zabudowaniami jak właściciele.

W podobnych sprawach orzekały sądy administracyjne, dokonując wykładni przepisu art. 7 ust. 1 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Łd671/18 wskazał: „Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w której dzierżawca „wytworzył” towar jakim są budynki, budowle i uczynił to z własnych środków, bez udziału właściciela gruntu - strony skarżącej, a zapłata ceny transakcji została skalkulowana w taki sposób, że nie będzie obejmowała wartości tych budynków i budowli, nie ma podstaw do przyjęcia, że przedmiotem dostawy będą te budynki i budowle. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę przejdzie prawo własności budynków i budowli, ale jednocześnie nie wystąpi dostawa towaru, jakim są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dzierżawca mógł nimi dysponować jak właściciel. Ekonomiczne władanie rzeczami (budynkami i budowlami) należało do dzierżawcy z chwilą ich wybudowania, chociaż nie należało do niego prawo własności.

Podsumowując, nie można uznać, że przedmiotem dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, będzie budynek nierozerwalnie związany z gruntem, jeżeli budynek został zbudowany przez nabywcę z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, a cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości tego budynku. W konsekwencji nie można uznać, że przedmiotem opodatkowania pozostaje wartość całej transakcji, jeżeli cena zbycia została tak skalkulowana, że nie obejmuje wartości budynku."

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1274/16, wskazał: „W spornym przypadku trafne jest zatem zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko, że w przypadku przedmiotowych działek, zabudowanych pawilonem gastronomicznym z nakładów nabywcy, przedmiotem sprzedaży były wyłącznie grunty, które – z uwagi na znajdującą się na nich zabudowę, zgodną z planem zagospodarowania przestrzennego - mają charakter terenów budowlanych.

W przypadku tym Gmina, jako jedynie ekonomiczny dysponent gruntów, nie dysponując w tej sytuacji możliwością rozporządzania posadowionym na nich pawilonem gastronomicznym, stanowiącym własność ekonomiczną dzierżawcy, nie mogła dokonać jego dostawy. Innymi słowy, Gmina jedynie w przypadku gruntów mogła dokonać przeniesienia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., nie mogąc tego uczynić w stosunku do znajdującego się na nich budynku (pawilonu gastronomicznego), którym nabywca dysponował już jak właściciel.

Reasumując, stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży dzierżawcy dzierżawionego gruntu, z posadowionym na nim budynkiem, na rzecz którego poczynił on samodzielne nakłady, dające mu możliwość rozporządzania nim jak właściciel, art. 7 ust. 1 i art. 29 ust. 5 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) oraz art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) rozumieć należy w ten sposób, że przedmiotem dostawy jest jedynie grunt, mający charakter terenu budowlanego, co oznacza opodatkowanie takiej dostawy stawką podstawową.

Zatem skoro podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, uznać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przedmiotowej sprawie winna być kwota należna z tytułu sprzedaży gruntu, z pominięciem wydatków poniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na posadowienie na gruncie zabudowań (cena gruntu nie obejmująca wartości zabudowań).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem planowanej sprzedaży będą wyłącznie grunty.

Na podstawie art. 146 aa w zw. z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku VAT wynosi 23%. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają, z zasady, nieruchomości gruntowe zabudowane, a nieruchomości gruntowe niezabudowane pod warunkiem, że stanowią tereny budowlane. Grunty niezabudowane, nieprzeznaczone pod zabudowę są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przedmiotowej sprawie grunt został zabudowany przez dzierżawcę z własnych środków, na podstawie decyzji pozwolenia na budowę z dnia 1 czerwca 1998 r. Natomiast w dniu 17 września 1998 r. została wydana decyzja pozwolenia na użytkowanie obiektu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta, nieruchomość zlokalizowana jest w jednostce oznaczonej symbolem 6.U - są to tereny zabudowy usługowej.

Planowana sprzedaż gruntu na rzecz dzierżawcy, opisana w stanie faktycznym niniejszego wniosku, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w punkcie pierwszym podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. stawką VAT 23%. Powyższe uzasadnia fakt, że grunt będący przedmiotem transakcji sprzedaży spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Ad. 2

Jak już Wnioskodawca wskazywał powyżej, mając na względzie art. 7 ust. 1 ustawy, istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec faktu, że w okolicznościach planowanej transakcji sprzedaży, to kolejni dzierżawcy dysponowali towarami (zabudowaniami) już od momentu ich posadowienia na gruncie Wnioskodawcy, mając ekonomiczne władztwo nad rzeczami (budynkami i budowlami), zatem w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towarów (budynków i budowli) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na dzierżawcę własności gruntu, na którym są one posadowione. Przedmiotem dostawy na rzecz właściciela nakładów w planowanej sprzedaży będzie wyłącznie grunt.

W niniejszej sprawie po stronie Dzierżawcy (właściciela nakładów) nie powstanie roszczenie o zwrot nakładów, bowiem nie nastąpi zwrot dzierżawionej nieruchomości. Umowa dzierżawy w przypadku sprzedaży dzierżawionego gruntu na rzecz dotychczasowego dzierżawcy wygaśnie z mocy prawa. Dla skutecznego przeniesienia prawa własności przedmiotowego gruntu nie może dojść do uprzedniego rozwiązania czy zakończenia umowy dzierżawy łączącej strony.

W związku z planowaną sprzedażą biegły rzeczoznawca wycenił na zlecenie Wnioskodawcy wartość gruntu, wartość nakładów dzierżawcy poniesionych na nieruchomość Wnioskodawcy oraz wartość budynków i budowli wzniesionych na gruncie, przy czym wartość nakładów związanych z zabudową równa jest wartości budynków i budowli wzniesionych na gruncie.

Przy sprzedaży gruntu zabudowanego na rzecz dotychczasowego dzierżawcy Wnioskodawca dokona z dzierżawcą wzajemnego rozliczenia w ten sposób, że wartość nakładów dzierżawcy poniesionych na wzniesienie budynków i budowli zostanie zaliczona na poczet ceny nieruchomości zabudowanej. W końcowym rozliczeniu Wnioskodawca uzyska jedynie cenę samego gruntu (bez części składowych).

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku planowanej sprzedaży nie będą przedmiotem dostawy, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, budynki i budowle posadowione na zbywanym gruncie przez dzierżawcę z własnych środków, a sama czynność przeniesienia na rzecz dzierżawcy prawa własności budynków i budowli będzie obojętna dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wymaga udokumentowania fakturą VAT. Podobnie rozliczenie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na zabudowanie dzierżawionej od Wnioskodawcy nieruchomości gruntowej jest obojętne dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług i nie wymaga udokumentowania fakturą VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie ust. 2 cyt. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem zapisów art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 6 ww. ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę wynika, że Gmina - czynny zarejestrowany podatnik podatku VAT - na mocy decyzji Wojewody stwierdzającej nabycie z mocy prawa własności nieruchomości w 1991 r. została właścicielem działki nr …. Grunt jako niezabudowany przekazany został w dzierżawę w 1997 r. na rzecz Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa zawarta została na okres 25 lat. Z tytułu dzierżawy gruntu Wnioskodawca pobiera czynsz dzierżawny, do którego doliczany jest podatek od towarów i usług.

Na gruncie Dzierżawca, zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy, na podstawie decyzji pozwolenia na budowę wzniósł z własnych środków stację benzynową z obiektami towarzyszącymi. W 2005 r. inna spółka (następca prawny poprzedniego dzierżawcy) na mocy porozumienia przejęła całość praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy w tym praw do zrealizowanej na gruncie zabudowy.

Do dnia dzisiejszego Gmina nie przejęła zabudowań, nie ponosiła i nie planuje poniesienia wydatków na ulepszenie przedmiotowej nieruchomości.

Planowana jest sprzedaż gruntu wraz z całą zabudową na rzecz obecnego dzierżawcy. Poprzez sprzedaż przeniesione zostanie prawo własności do nieruchomości na rzecz dzierżawcy, przy czym w momencie sprzedaży na skutek konfuzji praw wygaśnie umowa Dzierżawy. Nie nastąpi wydanie zabudowań wzniesionych na gruncie na rzecz Gminy, ani na rzecz nabywcy gruntu, ponieważ Dzierżawca będąc już w ich posiadaniu, stanie się ich właścicielem w momencie zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

Cena transakcji odpowiednio do art. 67 oraz art. 149-159 ustawy o gospodarce nieruchomościami ustalona zostanie w wysokości nie niższej niż wartość nieruchomości określona przez rzeczoznawcę majątkowego. Z uwagi na fakt, iż Gmina wraz z gruntem sprzeda zabudowania, zaś brak jest przepisu pozwalającego na pomniejszenie ceny, po stronie dotychczasowego dzierżawcy powstanie roszczenie o zwrot nakładów związanych z zabudową nieruchomości stosownie do art. 694 oraz 676 k.c. Podkreślić należy, że zgodnie z zapisami umowy dzierżawy, po zakończeniu trwania umowy, to Dzierżawca dokonać winien wyboru czy przywrócić stan pierwotny dzierżawionej nieruchomości, czy pozostawi dokonane nakłady za zapłatą. Po planowanej transakcji dzierżawa wygaśnie samoistnie z mocy prawa. Kwota należna z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę nie zostanie mu zapłacona, lecz w chwili zawarcia umowy sprzedaży, zaliczona zostanie na poczet ceny nieruchomości zabudowanej. W końcowym rozliczeniu Wnioskodawca uzyska jedynie cenę samego gruntu (bez części składowych).

W związku z planowaną sprzedażą biegły rzeczoznawca wycenił wartość gruntu, wartość nakładów dzierżawcy poniesionych na nieruchomość Wnioskodawcy oraz wartość budynków i budowli wzniesionych na gruncie, przy czym wartość nakładów związanych z zabudową równa jest wartości budynków i budowli wzniesionych na gruncie.

Przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy Gminą a dzierżawcą, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez Dzierżawcę na gruncie gminnym, oznaczonym nr …, tj. Gmina nie nabędzie prawa do rozporządzania naniesieniami posadowionymi na gruncie, wybudowanymi przez dzierżawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy podstawą opodatkowania przy sprzedaży gruntu na rzecz dzierżawcy będzie wyłącznie wartość gruntu bez zabudowań wzniesionych na tym gruncie przez dzierżawcę.

Na mocy art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.), część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Jak wynika z art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 ustawy kodeks cywilny stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 ustawy Kodeks cywilny, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit. Zgodnie z tym przepisem, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 3531 Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie (…).

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie «dostawa towarów» w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz dzierżawcy, właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro naniesienia znajdujące się na gruncie gminnym zostały wybudowane przez poprzednika prawnego obecnego Dzierżawcy, na rzecz którego nastąpi dostawa nieruchomości gruntowej, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej oznaczonej nr ewid. … pomiędzy Gminą a dzierżawcą nie dojdzie do rozliczenia ww. nakładów oraz cena sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie uwzględniać wartości poniesionych nakładów (jak wskazał Wnioskodawca - w końcowym rozliczeniu Gmina uzyska jedynie cenę samego gruntu), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Gminy.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid. …, a nie ww. nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj. dotychczasowego Dzierżawcy. Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w ekonomicznym posiadaniu Gminy. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z naniesieniami, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień posadowionych na gruncie, ponieważ to dzierżawca dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie przedmiotem opodatkowania planowanej sprzedaży nieruchomości gruntowej na rzecz Dzierżawcy w rozumieniu art. 7 ustawy, będzie wyłącznie prawo własności nieruchomości gruntowej o nr ewid. ….

Skoro więc ww. nakłady - jak wykazano powyżej, nie zostały poniesione przez Gminę a przez dotychczasowego Dzierżawcę, tym samym podstawą opodatkowania będzie kwota należna obejmująca całość świadczenia należnego od Dzierżawcy. W szczególności podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy będzie wyłącznie wartość nieruchomości gruntowej o nr ewid. …, bez uwzględniania wartości poniesionych przez dzierżawcę nakładów, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zauważyć należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazują, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia z podatku od towarów i usług przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku od towarów i usług i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak wynika z treści wniosku, na nieruchomości gruntowej oznaczonej nr ewid. … posadowione są naniesienia w postaci stacji benzynowej paliw z obiektami towarzyszącymi, wybudowane przez Dzierżawcę.

Nieruchomość gruntowa oznaczona nr … nie stanowi więc gruntu niezabudowanego, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zatem dostawa ww. nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, albowiem grunt mający być przedmiotem planowanej dostawy już jest terenem zabudowanym.

Dostawa nieruchomości gruntowej o nr ewid. … nie może korzystać również ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z wniosku nie wynika bowiem, aby była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania sprzedaży przez Gminę na rzecz dotychczasowego dzierżawcy nieruchomości gruntowej, na której posadowione są naniesienia wybudowane przez poprzednika prawnego tego dzierżawcy jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy sprzedaż na rzecz Dzierżawcy budynków i budowli trwale z gruntem związanych naniesionych przez dzierżawcę ze środków własnych na gruncie Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i należy ją udokumentować fakturą.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak już Organ wskazał odnosząc się do pytania nr 1, w ramach planowanej transakcji pomiędzy Gminą a dzierżawcą, nie dojdzie do przeniesienia przez Gminę na rzecz Dzierżawcy prawa do rozporządzania nakładami jak właściciel i nastąpi sprzedaż wyłącznie prawa własności gruntu oznaczonego nr ewid. \`(...)\` Nakłady przed dniem sprzedaży nie będą bowiem w ekonomicznym posiadaniu Gminy, gdyż jak wynika z okoliczności sprawy, przed dokonaniem sprzedaży nieruchomości pomiędzy Gminą a dzierżawcą, nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie gminnym, oznaczonym nr …, tj. Gmina nie nabędzie prawa do rozporządzania naniesieniami posadowionymi na gruncie, wybudowanymi przez dzierżawcę. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

Z uwagi zatem na powyższe okoliczności, tj. brak czynności dostawy towarów przez Gminę na rzecz Dzierżawcy w postaci naniesień posadowionych na gruncie (które zostały wybudowane przez poprzednika prawnego tego Dzierżawcy i pomiędzy stronami transakcji nie dojdzie do rozliczenia nakładów), nie ma podstaw do wystawienia faktury, która dokumentowałaby dostawę tych naniesień (budynków i budowli) znajdujących się na sprzedawanej nieruchomości gruntowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wystawienia faktury dokumentującej dostawę naniesień znajdujących się na sprzedawanym gruncie jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy działki została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Ponadto tut. Organ informuje, że interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowa tylko dla Wnioskodawcy, który wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej; wydana dla Gminy . interpretacja nie wywołuje więc skutków prawnopodatkowych dla innych podmiotów, w tym dla Dzierżawcy nieruchomości o nr ewid. …, na rzecz którego planowana jest sprzedaż ww. nieruchomości gruntowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …., za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.