Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-1.4512.123.2016.2.SS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów na realizację Inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; inwestycje; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; rozbudowa; sieć; wodociągi; zadania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy O, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 14 października 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów na realizację Inwestycji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od nakładów na realizację Inwestycji. Wniosek uzupełniono w dniu 23 listopada 2016 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Gmina zamierza w roku 2017 przystąpić do realizacji inwestycji pn.: „Rozbudowa rozdzielczej sieci wodociągowej i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości A” (dalej: „Inwestycja”). W najbliższym czasie Urząd Marszałkowski planuje ogłosić konkurs w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 – 2020 (operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”). Gmina zamierza ubiegać się o pozyskanie dofinansowania na realizację Inwestycji w ramach ww. programu. Gmina występuje z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną mając na uwadze, że jednym z dokumentów wymaganych do prawidłowej realizacji dofinansowanego zadania jest uzyskanie przez Wnioskodawcę, którym będzie Gmina, interpretacji indywidualnej potwierdzającej prawo (lub jego brak) odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych nakładów inwestycyjnych.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na podstawie uchwały Rady Miejskiej z dnia 30 października 2012 r. Gmina powołała z dniem 1 stycznia 2013 r. samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „ZGKiM” lub „Zakład”), który powstał w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej.

ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 573 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 139 ze zm.) oraz statutu Zakładu (dalej: „Statut”), określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM.

ZGKiM, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Zgodnie z § 6 Statutu, stosownie do art. 14 ustawy o finansach publicznych, Zakład wykonuje bowiem zadania Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w tym m.in. w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy; eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków, urządzeń kanalizacji sanitarnej; świadczenia usług w zakresie wywozu nieczystości stałych i płynnych, budowy sieci i przyłączy wodociągowych, budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych.

ZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGKiM przypisano odrębny rachunek bankowy oraz obowiązek prowadzenia własnej księgowości w określonym zakresie. Podstawą gospodarki finansowej Zakładu jest roczny plan finansowy, obejmujący przychody i koszty określone w uchwale Rady Miejskiej oraz zasady w przepisach powszechnie obowiązujących, głównie w ustawie o finansach publicznych i ustawie o rachunkowości. Plan ten podlega zatwierdzeniu przez Radę Miejską podczas uchwalania budżetu Gminy.

Burmistrz Gminy sprawuje również nadzór i kontrolę nad działalnością statutową Zakładu. Jest on w szczególności uprawniony do kontroli i oceny pracy dyrektora ZGKiM, dokonywania okresowej kontroli w zakresie eksploatacji i utrzymania w należytym stanie technicznym powierzonego mienia, a także do kontroli prawidłowości wykorzystania środków przeznaczonych na określone cele.

ZGKiM został zarejestrowany przez właściwy organ podatkowy, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. W konsekwencji, ZGKiM wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług, przy czym Wnioskodawca raz jeszcze podkreśla, że ZGKiM nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Mając na uwadze, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, na dzień oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina będzie rozliczała podatek VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGKiM (w myśl art. 3 tej ustawy).

Jak wskazano na wstępie, Gmina zamierza zrealizować Inwestycję polegającą na rozbudowie sieci wodno-kanalizacyjnej. Budowa tego typu infrastruktury, stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji.

Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej Inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina planuje nieodpłatnie przekazać ZGKiM na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gmina zakłada, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, udostępniona do użytkowania ZGKiM, będzie przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wybudowanej przez Gminę, nie będą wykonywane żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. Niemniej jednak, na chwilę obecną Gmina nie może wykluczyć, że w przyszłości ta infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie przez nią wykorzystywana również do działalności innej, niż działalność gospodarcza (np. na potrzeby dostarczania wody lub odbioru ścieków do/z gminnych jednostek budżetowych, takich jak: szkoły, przedszkola i innych obiektów użyteczności publicznej, stanowiących mienie komunalne gminy).

W związku z realizacją Inwestycji Gmina będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Gmina wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki ponoszone przez Gminę wyłącznie na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która po wybudowaniu zostanie przekazana przez Gminę w nieodpłatne użytkowanie ZGKiM (w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury zamiarem Gminy od początku realizacji inwestycji będzie jej przekazanie do Zakładu w celu umożliwienia realizacji ZGKiM zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków).

W dniu 9 listopada 2016 r. wezwano Wnioskodawcę o jednoznaczne wskazanie, czy infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie wykorzystywana przez Gminę również do działalności innej niż gospodarcza.

W odpowiedzi na powyższe pytanie, w piśmie z dnia 21 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że: „W chwili obecnej Gmina nie zamierza wykorzystywać Inwestycji do działalności innej, niż działalność gospodarcza (to jest np. na potrzeby odbioru ścieków/dostarczania wody na rzecz gminnych jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola i innych jednostek użyteczności publicznej stanowiących mienie komunalne gminy).

Niemniej jednak, Gmina nie wyklucza, że w przyszłości pojawi się taka potrzeba i Gmina będzie wykorzystywać Inwestycję również do działalności innej niż działalność gospodarcza świadcząc usługi odbioru ścieków/dostarczania wody np. na rzecz nowo powstałych gminnych jednostek budżetowych, które ewentualnie mogłyby zostać w przyszłości przyłączone do tej Inwestycji.

Tym samym, Gmina nie wyklucza, iż w przyszłości Inwestycja będzie przez nią wykorzystana zarówno do działalności gospodarczej, jak i do działalności innej niż działalność gospodarcza.

W takim przypadku, w ocenie Gminy, przypisanie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji do działalności gospodarczej będzie możliwe w oparciu o ustaloną przez Gminę proporcję. Gmina będzie bowiem mogła określać stopień wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej poprzez stosowanie proporcji obliczanej jako udział rocznej ilości odebranych ścieków/dostarczonej wody na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu, których to usług Gmina opodatkowuje wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości odebranych ścieków/dostarczonej wody do podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych gminy (tj. w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą).

Gmina stoi na stanowisku, iż ww. sposób określenia proporcji będzie sposobem najbardziej odpowiadającym specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nakładów na realizację Inwestycji w takim stopniu, w jakim przedmiotowa Inwestycja będzie przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nakładów na realizację Inwestycji w takim stopniu, w jakim przedmiotowa Inwestycja będzie przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Uzasadnienie prawne:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, na dzień oddania Inwestycji do użytkowania Gmina będzie rozliczała podatek VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGKiM (w myśl art. 3 tej ustawy). Tym samym, na dzień oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina będzie podatnikiem VAT z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wykonywanych przez ZGKiM.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostawy wody i odbioru ścieków nie stanowią dostawy towaru, stanowią one usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na względzie fakt, że majątek powstały w ramach realizacji Inwestycji pozostanie własnością Gminy i Gmina będzie otrzymywała na mocy umów cywilnoprawnych odpowiednie wynagrodzenie od mieszkańców za dostawę wody i odbiór ścieków, należy uznać, że odpłatne świadczenie usług, w zakresie odbioru ścieków przez Gminę, będzie odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu przepisów o VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Należy podkreślić, że odpłatne świadczenie usług jest tylko wtedy opodatkowane VAT, gdy podmiot dokonujący świadczenia jest podatnikiem tego podatku. Z tego względu należy rozstrzygnąć, czy Gmina, dokonując odpłatnego świadczenia usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz mieszkańców działa w charakterze podatnika VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., IPTPP4/443-859/14-5/BM, w której organ uznał, że: „\`(...)\`jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).”

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził również wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że: „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że: „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, świadczenie usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków z wykorzystaniem majątku wybudowanego przez Gminę w ramach Inwestycji powinno być uznane za świadczenie usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do pierwszego ze wskazanych powyżej warunków, tj. nabywania towarów i usług przez podatnika, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wydatki inwestycyjne będą ponoszone przez Gminę, będącą zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Tym samym, pierwsza przesłanka, warunkująca możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, będzie w tym przypadku spełniona. Jednocześnie, Gmina zaznacza, że ponoszone przez nią wydatki na realizację Inwestycji będą (w pewnej części) związane z działalnością opodatkowaną VAT, tj. z odpłatnym świadczeniem usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody, które to czynności będą podlegały opodatkowaniu VAT (nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania). Zdaniem Gminy, będzie istniał bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na realizację Inwestycji z wykonywaniem czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gdyby bowiem Gmina nie poniosła przedmiotowych wydatków na rozbudowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, nie powstałby przedmiot świadczenia usług i tym samym Gmina nie miałaby w ogóle możliwości świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Wobec powyższego, w ocenie Gminy także drugą z ww. przesłanek, warunkującą możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy uznać za spełnioną.

Tak więc, w ocenie Gminy, zasadniczo będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów na realizację Inwestycji.

Niemniej jednak, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Jeśli zatem nie jest możliwe przypisanie dokonanych zakupów towarów i usług w całości do czynności dających prawo do odliczenia, ponieważ podatnik świadczy jeszcze inne czynności, ma on prawo do odliczenia jedynie tej kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Gmina zakłada, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna udostępniona do użytkowania ZGKiM będzie przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wybudowanej przez Gminę, nie będą wykonywane żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. Niemniej jednak na chwilę obecną Gmina nie może wykluczyć, iż w przyszłości ta infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie przez nią wykorzystywana również do działalności innej, niż działalność gospodarcza (np. na potrzeby dostarczania wody lub odbioru ścieków do/z gminnych jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola i innych obiektów użyteczności publicznej, stanowiących mienie komunalne gminy).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe przepisy, zdaniem Gminy stwierdzić należy, że w przedstawionej sytuacji będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów na realizację inwestycji w takim stopniu, w jakim przedmiotowa Inwestycja będzie przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast na podstawie art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W świetle art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Uzupełnieniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h ustawy, jest art. 90c ustawy, który w ustępie pierwszym stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Powyższe oznacza, że podatnicy dokonujący obliczenia podatku VAT naliczonego za pomocą prewspółczynnika, zobowiązani są do dokonania korekty odliczonego podatku VAT, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. W wypadku zatem, gdy po zakończeniu danego roku podatkowego okaże się, że udział czynności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w czynnościach związanych z działalnością gospodarczą oraz poza tą działalnością, nie jest tożsamy ze stosowanym prewspółczynnikiem, konieczne będzie dokonanie korekty odliczonego podatku VAT.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, (są nimi m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju).

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Należy zaznaczyć, że przypisana gminie – jako jednostce samorządu terytorialnego – samodzielność działania ma znaczenie z uwagi na cytowaną wyżej definicję podatnika podatku od towarów i usług. Wynika z niej bowiem, że tylko pomiot samodzielnie prowadzący działalność gospodarczą może być z tytułu tej działalności uznany za podatnika.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminu „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicjami legalnymi zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1870).

W myśl art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

*   2a) związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe; (…)

W świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz – mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

1.  dotacje przedmiotowe;
2.  dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3;
3.  dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w zakresie określonym w odrębnych ustawach samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać dotację podmiotową.

Samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, przez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temu zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 573, z późn. zm.).

Na mocy art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 1774, z późn. zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

W świetle art. 18 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zamierza w roku 2017 przystąpić do realizacji inwestycji pn.: „Rozbudowa rozdzielczej sieci wodociągowej i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości A”. W najbliższym czasie Urząd Marszałkowski planuje ogłosić konkurs w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014 - 2020 (operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”). Zainteresowany zamierza ubiegać się o pozyskanie dofinansowania na realizację Inwestycji w ramach ww. programu. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Na podstawie uchwały Rady Miejskiej, Gmina powołała z dniem 1 stycznia 2013 r. samorządowy zakład budżetowy – Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który powstał w wyniku przekształcenia jednostki budżetowej. ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o gospodarce komunalnej, ustawy o finansach publicznych, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków oraz statutu Zakładu, określającego m.in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM. ZGKiM, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej. Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. ZGKiM odpłatnie wykonuje zlecone mu zadania własne Gminy, pokrywając koszty swojej działalności, między innymi z przychodów własnych, uzyskiwanych z tytułu realizacji tych zadań, w tym z pobieranych opłat za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki. ZGKiM został zarejestrowany przez właściwy organ podatkowy, jako odrębny od Gminy podatnik VAT. W konsekwencji, ZGKiM wystawia faktury VAT, na których widnieje jako sprzedawca (m.in. świadczący usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy), ujmuje te faktury w ewidencji sprzedaży i wykazuje w składanych deklaracjach VAT należny z tego tytułu. Zakład jest również stroną umów z odbiorcami świadczonych usług. Mając na uwadze, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych, przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, na dzień oddania Inwestycji do użytkowania, Gmina będzie rozliczała podatek VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGKiM. Wnioskodawca zamierza zrealizować Inwestycję, polegającą na rozbudowie sieci wodnokanalizacyjnej. Budowa tego typu infrastruktury należy do zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, obejmujących sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz kanalizacji. Powstałą w efekcie realizacji przedmiotowej Inwestycji infrastrukturę wodno-kanalizacyjną Gmina planuje nieodpłatnie przekazać ZGKiM na potrzeby realizacji przez Zakład zadań własnych Gminy, w zakresie świadczenia odpłatnych usług zbiorowego odprowadzania ścieków i dostarczania wody. Gmina zakłada, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, udostępniona do użytkowania ZGKiM, będzie przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, wybudowanej przez Gminę, nie będą wykonywane żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania. Niemniej jednak, na chwilę obecną Gmina nie może wykluczyć, że w przyszłości ta infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie przez nią wykorzystywana również do działalności innej, niż działalność gospodarcza (np. na potrzeby dostarczania wody lub odbioru ścieków do/z gminnych jednostek budżetowych, takich jak: szkoły, przedszkola i innych obiektów użyteczności publicznej, stanowiących mienie komunalne gminy). W związku z realizacją Inwestycji, Gmina będzie otrzymywała od dostawców/wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami VAT naliczonego. Zainteresowany wskazuje, że przedmiotem niniejszego wniosku są wydatki ponoszone przez Gminę wyłącznie na budowę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, która po wybudowaniu zostanie przekazana przez Wnioskodawcę w nieodpłatne użytkowanie ZGKiM (w odniesieniu do przedmiotowej infrastruktury zamiarem Gminy od początku realizacji inwestycji będzie jej przekazanie do Zakładu w celu umożliwienia realizacji ZGKiM zadań w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków). Ponadto, w chwili obecnej Gmina nie zamierza wykorzystywać Inwestycji do działalności innej, niż działalność gospodarcza (to jest np. na potrzeby odbioru ścieków/dostarczania wody na rzecz gminnych jednostek budżetowych takich jak szkoły, przedszkola i innych jednostek użyteczności publicznej stanowiących mienie komunalne gminy). W ocenie Zainteresowanego, przypisanie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji do działalności gospodarczej będzie możliwe w oparciu o ustaloną przez Gminę proporcję. Wnioskodawca będzie bowiem mógł określać stopień wykorzystania Inwestycji do działalności gospodarczej poprzez stosowanie proporcji obliczanej jako udział rocznej ilości odebranych ścieków/dostarczonej wody na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców oraz osób prowadzących działalność gospodarczą (z tytułu, których to usług Gmina opodatkowuje wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości odebranych ścieków/dostarczonej wody do podmiotów trzecich oraz jednostek organizacyjnych gminy (tj. w ramach działalności gospodarczej i poza działalnością gospodarczą).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od nakładów na realizację Inwestycji w takim stopniu, w jakim przedmiotowa Inwestycja będzie przez nią wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osoby fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu należy zauważyć, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Jak wynika z ww. wyroku, samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła.

Zauważyć należy, że wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez NSA, postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1725/14, podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że „w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

Wskazać należy, że w dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454) i zgodnie z art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej: wyrok TSUE C-276/14, uchwałę NSA w składzie 7 sędziów sygn. akt I FPS 4/15, a także ustawę z dnia 5 września 2016 r. należy stwierdzić, że w związku z centralizacją rozliczeń VAT, ZGKiM wykonując zadania w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie będzie działał w charakterze odrębnego od Gminy podatnika. W zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług Gmina i ZGKiM będą jednym podatnikiem podatku VAT. A zatem z tytułu realizacji przez ZGKiM powierzonych mu przez Gminę zadań, zakładając dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, to Gmina będzie wykonywała ww. usługi.

Jak wynika z opisu sprawy, Gmina zakłada, że przedmiotowa infrastruktura wodno-kanalizacyjna, udostępniona do użytkowania ZGKiM, będzie przez Zakład w całości wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, tj. do czynności opodatkowanych VAT. Za pomocą wybudowanej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej – jak wskazała Gmina – „nie będą wykonywane żadne czynności dodatkowe, które nie podlegałyby opodatkowaniu, bądź byłyby zwolnione od opodatkowania”.

Zatem, skoro z tytułu realizacji przez samorządowy zakład budżetowy powierzonych mu przez Gminę zadań własnych gminy, podatnikiem będzie Gmina, a nie ten zakład, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od nakładów na realizację przedmiotowej Inwestycji, której efekty zostaną przekazane temu zakładowi i wykorzystywane będą w całości przez niego do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, jak wynika z powołanych przepisów, wydatki związane z planowaną Inwestycją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, służące wyłącznie czynnościom opodatkowanym, realizowanym faktycznie przez samorządowy zakład budżetowy będą mogły podlegać odliczeniu przez Gminę, gdyż Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a czynności opodatkowane wykonywane przez zakład będą czynnościami opodatkowanymi Gminy. Tak więc, warunki o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione.

Podsumowując, zakładając dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn.: „Rozbudowa rozdzielczej sieci wodociągowej i rozbudowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości A”. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działał jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją Inwestycji będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tut. Organ ponadto informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 cyt. ustawy, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

Wobec tego, niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis sprawy przedstawiony przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w szczególności o informację, że: „W chwili obecnej Gmina nie zamierza wykorzystywać Inwestycji do działalności innej, niż działalność gospodarcza (…)”.

Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego zdarzenia przyszłego, a w szczególności zmiany intencji lub faktycznego wykorzystania przedmiotowej kanalizacji, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

W opisie sprawy wskazano również, że na chwilę obecną Gmina nie może wykluczyć, że w przyszłości ta infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie przez nią wykorzystywana również do działalności innej, niż działalność gospodarcza (np. na potrzeby dostarczania wody lub odbioru ścieków do/z gminnych jednostek budżetowych, takich jak: szkoły, przedszkola i innych obiektów użyteczności publicznej, stanowiących mienie komunalne gminy). Zatem należy zauważyć, że jeżeli nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, konieczne będzie dokonanie korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej wytworzeniu – z uwzględnieniem przepisów art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ustawy.

Ponadto, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.