Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.29.2021.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-29
Teza: Obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Spółkę usługi, polegającej na obsłudze umów licencyjnych należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jak wynika z okoliczności sprawy, zapłata warunkuje rozpoczęcie uprawnień licencyjnych i konsekwentnie dalsze świadczenie w 2 i 3 roku uzależnione jest od zapłaty. W opisanym przypadku momentem wykonania usługi będzie dokonanie zapłaty, ponieważ udzielenie licencji oraz prawo do nieprzerwalnego korzystania z licencji uzależnione jest od dokonania płatności w każdym kolejnym roku obowiązywania umowy.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r. i 6 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 marca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 kwietnia 2021 r. (data wpływu 2 kwietnia 2021 r. i 6 kwietnia 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 22 marca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka pod firmą A.(dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) dostarcza rozwiązania informatyczne dla przedsiębiorców, administracji publicznej oraz służby zdrowia w oparciu o oprogramowanie i sprzęt znanych producentów oraz usługi własne. W ramach prowadzonej przez siebie działalności Spółka dostarcza m.in. licencje na oprogramowanie firmy X. . W tym zakresie, jako partner X. , Spółka w szczególności uprawniona jest do obsługi wieloletnich umów licencyjnych Y.. Model licencyjny Y. przeznaczony jest dla dużych i średnich organizacji, które wykorzystują różne rozwiązania X. w swoim środowisku informatycznym. Zapewnia on prosty sposób nabycia licencji oraz łatwą administrację zakupionym oprogramowaniem w stosunku do wszystkich jednostek przedsiębiorstwa na podstawie wspólnej umowy.

Umowa Y. zawierana jest na 3 lata i polega na udzieleniu licencji na określone w umowie oprogramowanie. Licencja daje prawo do pobierania, instalowania i używania zamówionego oprogramowania oraz uzyskiwania do niego dostępu. Poziom cenowy określany jest na początku umowy i nie podlega zmianie w trakcie trwania umowy dla wszystkich zakupionych licencji. Płatność za produkty objęte zamówieniem dzielona jest na 3 raty płatne na początku każdego roku umowy.

Udzielanie licencji na oprogramowanie objęte zakresem umowy Y. polega na tym, że po uzyskaniu płatności z góry na początku każdego roku umowy X. udziela licencji na okres tego roku. W okresie obowiązywania umowy licencje udzielane są zatem każdorazowo na czas określony jednego roku. Dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy.

W rezultacie przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia w trybie ofertowym, w dniu 30 października 2020 roku Spółka zawarła Umowę (dalej: „Umowa”) z B. z siedzibą w D. (dalej: „Zamawiający”). Przedmiotem Umowy jest sprzedaż oraz dostarczanie przez Spółkę Zamawiającemu produktów X. (w szczególność licencji), w związku z zawarciem Y., oraz świadczenie przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług związanych z obsługą Y.. Wykonanie Umowy polega m.in. na dostawie licencji oprogramowania, oprogramowania, jego uaktualnień i subskrypcji w ramach umowy licencyjnej na użytkowanie wyspecjalizowanego oprogramowania należącego do firmy X. . W tym zakresie Spółka zobowiązana jest zapewnić udzielenie przez producenta (firmę X. ) bezterminowej, niewyłącznej licencji na oprogramowanie objęte zakresem Umowy, w tym jego aktualizację i poprawki w okresie trwania Umowy. Kody zamówionego oprogramowania oraz klucze licencyjne Spółka zobowiązana jest dostarczyć Zamawiającemu poprzez uprawnienie do ich pobrania ze wskazanej witryny internetowej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, za wykonanie przedmiotu umowy w zakresie dostarczenia licencji Spółka wystawi fakturę w terminie do 7 dni po od daty zarejestrowania Y. przez X.

Jednocześnie Umowa przewiduje, że zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy w zakresie dostarczenia licencji dokonana będzie w 3 ratach:

1.  Pierwsza rata płatna po wystawieniu przez Spółkę faktury.
2.  Druga rata płatna nie wcześniej niż po zakończeniu pierwszego roku obowiązywania Y.
3.  Trzecia rata płatna nie wcześniej niż po zakończeniu drugiego roku obowiązywania Y.

Płatność drugiej i trzeciej raty nastąpi na pisemne wezwanie Spółki skierowane do Zamawiającego.

Zawarta z Zamawiającym Umowa obejmuje dostawy oprogramowania X. w oparciu o przedstawioną powyżej umowę licencyjną Y.. Jednakże zgodnie z zapisami zawartej pomiędzy stronami Umowy, faktura w zakresie licencji na oprogramowanie powinna zostać wystawiona po zarejestrowaniu Y. przez X. na łączną wartość wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji określoną w Umowie za wszystkie trzy lata. Z tego względu Spółka wystawiła fakturę na całkowitą wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy licencji, a nie tylko na wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji na pierwszy rok obowiązywania umowy. Wynika to z literalnego brzmienia Umowy. Brzmienie to nie w pełni odpowiada jednak warunkom umowy licencyjnej Y. zawartej przez Zamawiającego z X. . X. przewiduje, że licencje na należące do niego oprogramowanie udzielane są na roczne okresy, a dopiero po zakończeniu trzyletniego okresu umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy. Ponieważ Spółka przy dostawie licencji X. działa tylko jako pośrednik (odsprzedawca licencji), nie może dostarczyć licencji Zamawiającemu w zakresie, który nie wynika z zakresu licencji udzielonej przez X. . Warunki te są znane Zamawiającemu i przez niego akceptowane, jednakże nie wpływa to na jego interpretację zapisów Umowy zawartej ze Spółką.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
2.  Postanowienia Umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym nie zawierają postanowień dotyczących udzielania licencji, w szczególności nie wskazują momentu udzielania licencji. Umowa zawiera postanowienia zobowiązujące Wnioskodawcę do:
    1.  sprzedaży oraz dostarczania przez Wnioskodawcę Zamawiającemu produktów X. (w szczególności licencji), w związku z zawarciem umów X. (umowy zawierane pomiędzy X. a Zamawiającym), oraz świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług związanych z obsługą umów X. ;
    2.  zarejestrowania produktów X. na koncie X. Zamawiającego oraz umożliwienia wglądu do danych dotyczących tych produktów X. w terminie:
        *   do 30 dni od dnia zawarcia Umowy (umowa pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą) w zakresie dotyczącym produktów X. zamawianych przez Zamawiającego od Wnioskodawcy wraz z zawarciem Umowy;
        *   do 14 dni od dnia zawarcia Umowy (umowa pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą) w zakresie dotyczącym produktów X. zamawianych przez Zamawiającego od Wnioskodawcy w trakcie obowiązywania Umowy;
    3.  świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług doradczych dotyczących dostarczanych w ramach Umowy produktów X. , w szczególności:
        1.  aktywnego udziału w realizacji przez Zamawiającego Umów X. , przez co Strony rozumieją wspieranie Zamawiającego w trakcie realizacji w/w Umów, w tym poprzez czynności opisane poniżej;
        2.  przeprowadzenia na własny koszt, w miejscu i terminie wskazanym przez Zamawiającego, szkoleń w zakresie realizacji postanowień niniejszej Umowy i umów X. (w szczególności w zakresie obsługi portalu X. , sposobów licencjonowania X. , sposobów korzystania z benefitów programu Y. );
        3.  sporządzania, w porozumieniu z Zamawiającym, raportów wymaganych przez X. w terminie do 14 dni od daty zgłoszenia zapotrzebowania przez Zamawiającego (lub w krótszym, jeżeli konieczność taka wynikać będzie z treści Umów X. );
        4.  dostarczania Zamawiającemu bieżących informacji na temat nowych wersji oprogramowania X. , materiałów informacyjnych i reklamowych dotyczących oprogramowania X. , wersji ewaluacyjnych tego oprogramowania oraz informacji o wszelkich dostępnych dla Zamawiającego akcjach promocyjnych;
        5.  dostarczania Zamawiającemu informacji o aktualnych adresach portali oraz identyfikatorów i haseł umożliwiających pobieranie z tych portali wersji instalacyjnych oprogramowania, do którego Zamawiający nabywa prawa w ramach niniejszej Umowy. Dostępne wersje oprogramowania będą zgodne z grupami językowymi i grupami produktów określonymi w umowach X. ;
        6.  pomocy telefonicznej w zakresie raportowania dokonanych instalacji, korzystania z cennika i narzędzi raportujących;
        7.  udzielania wyjaśnień dotyczących zasad licencjonowania X. ;
        8.  doradztwa dotyczącego doboru licencji X. do aktualnych potrzeb Zamawiającego;
        9.  udzielania wszelkich wskazówek i pomocy w trakcie realizacji przedmiotu Umowy, w szczególności w trakcie trwania wewnętrznych i zewnętrznych audytów dotyczących wykorzystania licencji;
        10.  dostarczenia Klientowi wszelkich dokumentów, które Wykonawca otrzymał od X. dla zapewnienia prawidłowej eksploatacji przedmiotu Umowy; dostarczania Zamawiającemu, na dzień rocznicy obowiązywania Umowy oraz każdorazowo w przypadku złożenia zamówienia na nowe produkty X. , wykazu stanu ilościowego posiadanych i zarejestrowanych na koncie Zamawiającego produktów X. (w tym licencji).Jednocześnie Zamawiający zobowiązuje się do zapłaty umówionego wynagrodzenia oraz do podpisania umów X. , które zawierają postanowienia dotyczące udzielenia licencji. Wnioskodawca nie posiada uprawnień do licencjonowania lub sublicencjonowania licencji X. Umowa została zawarta na czas określony od dnia 4.11.2020 r. do dnia 31.12.2023 r.
3.  Umowa Zamawiającego z Wnioskodawcą nie wskazuje momentu udzielenia licencji. Wnioskodawca nie posiada uprawnień do licencjonowania lub sublicencjonowania licencji X. Postanowienia dotyczące udzielenia licencji znajdują się w postanowieniach umów X. zawartych przez Zamawiającego z X. W umowie X. w pkt 2. f. pt.: „Potwierdzenie Licencji” znajduje się następujące postanowienie „Niniejsza umowa, stosowna Rejestracja (aut. Rejestracja stanowi część umowy X. zawieranej przez Zamawiającego z X. ), potwierdzenie zamówienia Zarejestrowanego Podmiotu Stowarzyszonego (aut. Zarejestrowany Podmiot Stowarzyszony jest zdefiniowany jako podmiot, który dokonał rejestracji w ramach umowy X. , a tym podmiotem w omawianej sytuacji jest Zamawiający) oraz wszelka dokumentacja potwierdzająca przeniesienie Licencji bezterminowych wraz z dowodem płatności będzie dla Zarejestrowanego Podmiotu Stowarzyszonego stanowić dowód uzyskania wszystkich Licencji (aut. Licencja jest zdefiniowana jako prawo do pobierania, instalowania i używania Produktu oraz uzyskiwania do niego dostępu) w ramach Rejestracji. Powyższe pozwala uznać Wnioskodawcy, że momentem udzielenia licencji Zamawiającemu jest moment dokonania zapłaty za licencje.
4.  Mając na uwadze odpowiedzi na powyższe pytania Wnioskodawca wskazał, że za przesłanki udzielenia praw licencyjnych Zamawiającemu przez X. można uznać:
    1.  wybranie przez Zamawiającego podmiotu obsługującego umowy X. ;
    2.  zawarcie przez Zamawiającego z X. umów X. ;
    3.  złożenie przez Zamawiającego zamówienia na produkty X. ;
    4.  zaakceptowanie i zrealizowanie zamówienia przez X. ;
    5.  opłacenie zamówionych licencji.
5.  W odpowiedzi na pytania, czy umowa udzielenia licencji Zamawiającemu przewiduje udzielenie licencji na okres pierwszego roku i odnawia się na okres drugiego roku i trzeciego roku w związku z zapłatą kolejnych rat, a następnie uzyskuje charakter bezterminowy, oraz czy udzielenie licencji na okres drugiego i trzeciego roku jest uwarunkowane wpływem zapłaty oraz czy w przypadku nieuiszczenia zapłaty licencja nie zostanie udzielona, Wnioskodawca poinformował, że mając na uwadze powyższe odpowiedzi, można uznać, że w sytuacji braku płatności przez Zamawiającego za licencje w 2 i 3 roku obowiązywania Umowy, Zamawiający nie będzie posiadał potwierdzenia licencji. Po zakończeniu 3 roku obowiązywania umowy X. , część licencji, o ile zostały w całości opłacone, staje się bezterminowa (licencje wieczyste), a część wygasa (licencje subskrypcyjne oraz licencje usług online).

W tym miejscu Wnioskodawca dokonuje sprostowania zawartych we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej informacji w zakresie wskazującym na obowiązek Wnioskodawcy zapewnienia udzielenia Zamawiającemu przez X. bezterminowych licencji. Zamawiający w ramach umowy z Wnioskodawcą nabywa produkty, które:

1.  uzyskają bezterminową licencję z chwilą zakończenia obowiązywania umów X. , o ile na dzień zakończenia obowiązywania umów z X. będą w całości opłacone przez Zamawiającego
2.  ostatecznie wygasną z chwilą zakończenia obowiązywania umów X. , bez względu na fakt opłacenia ich w całości przez Zamawiającego, gdyż mają charakter subskrypcyjny tj. licencji udzielonych na czas określony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy z tytułu udzielenia przez Spółkę na rzecz Zamawiającego licencji na oprogramowanie?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie z chwilą otrzymania wynagrodzenia należnego za dany rok, płatnego z góry za dany rok, w każdym roku obowiązywania umowy z Zamawiającym, a więc na zasadzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Dostarczanie przez Spółkę na rzecz Zamawiającego za wynagrodzeniem licencji na oprogramowanie, w przyjęty w zawartej przez strony Umowie sposób, tj. poprzez upoważnienie Zamawiającego do pobrania oprogramowania z witryny internetowej wskazanej przez Spółkę, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W odniesieniu do usług licencyjnych przepisy ustawy o VAT nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje zatem na zasadach ogólnych tj. zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT z chwilą wykonania usługi.

Zasadniczo wykonanie usługi następuje z chwilą, gdy na podstawie okoliczności faktycznych można stwierdzić, że zrealizowane zostały wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Ustawa o VAT przewiduje jednocześnie dwie reguły pomocnicze, które w pewnych szczególnych sytuacjach określają moment, w którym usługę uznaje się za wykonaną.

Po pierwsze, stosownie do treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną również w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Po drugie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W opisanym wyżej stanie faktycznym zasadne jest rozważenie możliwości zastosowania regulacji przewidzianej w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w okresie obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym licencje udzielone Zamawiającemu mają charakter okresowy, a nie bezterminowy. Dopiero z chwilą zakończenia trzyletniego okresu Umowy i po uiszczeniu wszystkich płatności licencje zyskują charakter bezterminowy. Zyskanie przez licencje charakteru bezterminowego nie wiąże się jednocześnie z żadną dodatkową płatnością ze strony Zamawiającego. Wynagrodzenie z tego tytułu objęte jest wynagrodzeniem za udzielenie licencji. Tym samym nadanie licencji charakteru bezterminowego nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wszelkie skutki w podatku od towarów i usług związane z udzielonymi licencjami należy rozpatrywać w okresie trwania Umowy, kiedy to licencje mają charakter czasowy, zaś za ich udzielenie należne jest Spółce wynagrodzenie określone w Umowie.

Umowa, w okresie jej trwania, przewiduje 3 roczne okresy rozliczeniowe, w ramach których Zamawiający wpłaca z góry jednorazowo wynagrodzenie należne za dany rok (w trzech określonych ratach), w zamian za co otrzymuje licencje na korzystanie z oprogramowania przez dany rok. W związku z tym wykonanie usługi, a co zatem idzie moment powstania obowiązku podatkowego, powstaje co do zasady zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT z końcem każdego roku, jako przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego. Mając jednakże na uwadze, że Zamawiający będzie dokonywał płatności z góry za każdy rok (okres rozliczeniowy) obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstanie już z chwilą otrzymania płatności. Zgodnie bowiem z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Okoliczność, że Spółka ze względu na postanowienia Umowy zmuszona została do wystawienia faktury od razu na całkowitą wartość wynagrodzenia z tytułu dostawy bezterminowych licencji, a nie tylko na wynagrodzenie należne z tytułu udzielenia licencji przez pierwszy rok obowiązywania Umowy powoduje, że wystawiona faktura jest nieprawidłowa. W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę. Stosownie zaś do treści art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Jednocześnie zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed wykonaniem usługi, a także otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty. Ograniczenie to na podstawie art. 106i ust. 8 ustawy o VAT nie ma zastosowania do dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy. Wyjątki te nie mają jednak zastosowania w niniejszym stanie faktycznym. W szczególności, pomimo że do usług świadczonych przez Spółkę zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, faktura wystawiona przez Spółkę nie odnosi się do żadnego okresu rozliczeniowego, lecz zawiera pełne wynagrodzenie należne za cały okres obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym. W konsekwencji należy uznać, że faktura wystawiona została przez Spółkę przedwcześnie. Jak wyżej wskazano obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług licencyjnych przez Spółkę powstaje z chwilą wykonania usługi, względnie z chwilą otrzymania płatności przed wykonaniem usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie jest zatem w żaden sposób powiązany z chwilą wystawienia faktury. Okoliczność zatem, że Spółka ze względu na postanowienia Umowy zmuszona została do przedwczesnego wystawienia faktury na całość wynagrodzenia z tytułu licencji objętych zakresem umowy, nie ma wpływu na okres rozliczeniowy, w którym Spółka zobowiązana będzie do prawidłowego rozliczenia podatku należnego wynikającego z tej faktury. Spółka ujmie w swojej ewidencji oraz deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wystawioną fakturę w okresach rozliczeniowych, w których dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w kolejnych latach obowiązywania Umowy zawartej z Zamawiającym.

Na koniec należy zauważyć, że z tytułu przedwcześnie wystawionej faktury Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten dotyczy jednakże sytuacji, w których kwota podatku wynika jedynie z samego faktu wystawienia faktury, a więc gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania, podlega zwolnieniu z opodatkowania lub też gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jeżeli natomiast faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, które co do zasady podlega opodatkowaniu, sam fakt wystawienia takiej faktury w sposób niezgodny z przepisami (przedwcześnie) nie rodzi obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka faktura powinna zostać zaewidencjonowana i rozliczona na zasadach ogólnych, tj. z chwilą powstania obowiązku podatkowego właściwego dla czynności, którą ta faktura dokumentuje.

W przypadku faktury wystawionej przez Spółkę nie ulega wątpliwości, że dokumentuje ona rzeczywiste czynności podlegające opodatkowaniu w postaci dostarczenia licencji na rzecz Zamawiającego, które zostaną dokonane w okresie obowiązywania Umowy. Nie ma zatem podstaw, aby do tej faktury zastosowanie miał przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym miejscu warto jeszcze wskazać, że Spółka wnosiła już o wydanie interpretacji indywidualnej w bardzo podobnej przedmiotowo sprawie:

*   do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w 2014 roku (IPPP1/443-584/14-2/AS),

*   do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w 2018 roku, w których uzyskała potwierdzenie swojego stanowiska.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ( Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę obejmującą dostawy oprogramowania X. w oparciu o umowę licencyjną Y. Spółka jako partner X. uprawniona jest do obsługi wieloletnich umów licencyjnych Y.. Umowa Y. zawierana jest na 3 lata i daje prawo do pobierania, instalowania i używania zamówionego oprogramowania oraz uzyskiwania do niego dostępu. Poziom cenowy określany jest na początku umowy i nie podlega zmianie w trakcie trwania umowy dla wszystkich zakupionych licencji. Płatność za produkty objęte zamówieniem dzielona jest na 3 raty płatne na początku każdego roku umowy. Udzielanie licencji na oprogramowanie objęte zakresem umowy polega na tym, że po uzyskaniu płatności z góry na początku każdego roku umowy X. udziela licencji na okres tego roku.

Zamawiający w ramach umowy z Wnioskodawcą nabywa produkty, które:

1.  uzyskają bezterminową licencją z chwilą zakończenia obowiązywania umów X. , o ile na dzień zakończenia obowiązywania umów z X. będą w całości opłacone przez Zamawiającego
2.  ostatecznie wygasną z chwilą zakończenia obowiązywania umów X. , bez względu na fakt opłacenia ich w całości przez Zamawiającego, gdyż mają charakter subskrypcyjny tj. licencji udzielonych na czas określony.

Postanowienia umowne pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym nie zawierają postanowień dotyczących udzielania licencji, w szczególności nie wskazują momentu udzielania licencji. Umowa zawiera postanowienia zobowiązujące Wnioskodawcę do:

1.  sprzedaży oraz dostarczania przez Wnioskodawcę Zamawiającemu produktów X. (w szczególności licencji), w związku z zawarciem umów X. (umowy zawierane pomiędzy X. a Zamawiającym), oraz świadczenia przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego usług związanych z obsługą umów X. ;
2.  zarejestrowania produktów X. na koncie X. Zamawiającego oraz umożliwienia wglądu do danych dotyczących tych produktów X. w terminie:
    1.  do 30 dni od dnia zawarcia Umowy (umowa pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą) w zakresie dotyczącym produktów X. zamawianych przez Zamawiającego od Wnioskodawcy wraz z zawarciem Umowy;
    2.  do 14 dni od dnia zawarcia Umowy (umowa pomiędzy Zamawiającym a Wnioskodawcą) w zakresie dotyczącym produktów X. zamawianych przez Zamawiającego od Wnioskodawcy w trakcie obowiązywania Umowy;
3.  świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego usług doradczych dotyczących dostarczanych w ramach Umowy produktów X.

Wnioskodawca nie posiada uprawnień do licencjonowania lub sublicencjonowania licencji X. . Umowa została zawarta na czas określony od dnia 4.11.2020 r. do dnia 31.12.2023 r.

Umowa Zamawiającego z Wnioskodawcą nie wskazuje momentu udzielenia licencji. Wnioskodawca nie posiada uprawnień do licencjonowania lub sublicencjonowania licencji X.

Umowa zawarta przez Wnioskodawcę z Zamawiającym przewiduje, że zapłata wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy w zakresie dostarczenia licencji dokonana będzie w 3 ratach:

1.  Pierwsza rata płatna po wystawieniu przez Spółkę faktury.
2.  Druga rata płatna nie wcześniej niż po zakończeniu pierwszego roku obowiązywania Y.
3.  Trzecia rata płatna nie wcześniej niż po zakończeniu drugiego roku obowiązywania Y.

Płatność drugiej i trzeciej raty nastąpi na pisemne wezwanie Spółki skierowane do Zamawiającego. W sytuacji braku płatności przez Zamawiającego za licencje w 2 i 3 roku obowiązywania Umowy, Zamawiający nie będzie posiadał potwierdzenia licencji. Po zakończeniu 3 roku obowiązywania umowy X. , część licencji, o ile zostały w całości opłacone, staje się bezterminowa (licencje wieczyste), a część wygasa (licencje subskrypcyjne oraz licencje usług online).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia obowiązku podatkowego w związku ze świadczoną usługą.

Art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

Natomiast w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Powyższy art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

W analizowanej sprawie nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że opisana usługa obsługi licencji stanowi usługę ciągłą w rozumieniu art. 19 ust. 3 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy umowa została zawarta na czas określony, rozpoczęcie uprawnień licencyjnych warunkuje dokonanie zapłaty, tzn. klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym – 1 roku po dokonaniu płatności. Następnie umowa jest przedłużana o kolejny czas określony, tj. 2 rok, a następnie 3 rok. Klient otrzymuje prawo do korzystania z licencji w danym okresie umownym po dokonaniu płatności z góry na początku każdego roku umowy. W sytuacji braku płatności przez Zamawiającego za licencje w 2 i 3 roku obowiązywania Umowy, Zamawiający nie będzie posiadał potwierdzenia licencji.

Wobec tego, obowiązek podatkowy dla świadczonej przez Spółkę usługi, polegającej na obsłudze umów licencyjnych należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z chwilą wykonania usługi. Jak wynika z okoliczności sprawy, zapłata warunkuje rozpoczęcie uprawnień licencyjnych i konsekwentnie dalsze świadczenie w 2 i 3 roku uzależnione jest od zapłaty. W opisanym przypadku momentem wykonania usługi będzie dokonanie zapłaty, ponieważ udzielenie licencji oraz prawo do nieprzerwalnego korzystania z licencji uzależnione jest od dokonania płatności w każdym kolejnym roku obowiązywania umowy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy należy określić na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy, a nie jak wskazał Wnioskodawca – art. 19a ust. 3 w zw. z ust. 8 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.