Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.358.2021.2.APR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-12
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 czerwca 2021 r. (data wpływu 8 czerwca 2021 r.), uzupełnionym pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 lipca 2021 r. (doręczone w 30 lipca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

8 czerwca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z 4 sierpnia 2021 r. (data wpływu 4 sierpnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 30 lipca 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym).

Do zakresu działania Gminy zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina w szczególności realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, tj. sprawy kanalizacji.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe (dalej: Jednostki) oraz samorządowy zakład budżetowy (dalej: Zakład). Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), w dniu 1 kwietnia 2016 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy, Jednostek i Zakładu na bieżąco. W odniesieniu natomiast do przeszłych okresów rozliczeniowych, Gmina dokonała tzw. wstecznej centralizacji poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana (poprzez Zakład) przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Gmina w ramach zadań własnych realizuje projekt pn. „(…)” (dalej: Inwestycja, Infrastruktura). Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie na realizację Inwestycji ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu (…) na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „(…)”, operacje typu „(…)”.

W związku z Inwestycją, Gmina otrzymuje od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego, itp.

Inwestycja ma na celu poprawę warunków życia ludności Gminy. Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków. Zasadnicza większość odbiorców usług świadczonych za pomocą przedmiotowej kanalizacji będzie obciążana za usługi opłatami zawierającymi VAT. Będą to odrębne od Gminy osoby trzecie (osoby fizyczne/osoby prawne).

Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie będą korzystały również jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącym odrębnymi od Gminy podatnikami VAT jak również Infrastruktura będzie służyła funkcjonowaniu budynku Urzędu Gminy. Innymi słowy, majątek powstały w drodze inwestycji będzie służył całości działalności Gminy w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych na jej terenie – a więc czynnościom zewnętrznym jak i na potrzeby własne.

Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz należących do Gminy jednostek, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (dalej: ustawa o VAT). Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przedmiotem wniosku nie jest określenie samego sposobu przyporządkowania wydatków poniesionych w ramach Inwestycji do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej VAT, czy też konkretna metodologia odliczenia VAT naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Gmina (za pośrednictwem Zakładu), przy wykorzystywaniu infrastruktury, będzie świadczyć głównie odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Uzasadnienie

W ocenie Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze, że odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków za pomocą sieci kanalizacyjnej nie stanowią dostawy towarów, zdaniem Gminy stanowią one odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Świadczy o tym również treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zgodnie z którym 8% stawkę VAT stosuje się m.in. do usług wskazanych w załączniku, tj. odpowiednio usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego mając na uwadze, że Zakład będzie dokonywać odpłatnego odprowadzania i oczyszczania ścieków od podmiotów trzecich na podstawie zawieranych z nimi umów cywilnoprawnych, w opinii Gminy wykonywanie tych czynności oznaczać będzie działanie Gminy w charakterze podatnika VAT.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z postanowieniami ustawy centralizacyjnej, doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy i Zakładu. W związku z tym Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT. W konsekwencji z punktu widzenia przepisów o VAT sprzedaż dokonywana przez Zakład jest de facto sprzedażą Gminy (wyłącznie technicznie wykonywaną przez Zakład).

Skoro, zatem Gmina za pośrednictwem Zakładu będzie wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu VAT, tj. świadczenie odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków, Gmina będzie wykonywać te czynności działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, czynności te nie będą zwolnione z VAT, gdyż ani ustawa o VAT ani też rozporządzenia wykonawcze, nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku. W konsekwencji Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego wynikającego z przedmiotowych usług.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor):

*   z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.717.2018.1.MGO, w której Dyrektor stwierdził, że: „świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”;

*   z dnia 27 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.728.2018.1.AS, w której Dyrektor zgodził się z wnioskodawcą, że: „świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Zważywszy natomiast, że ani Ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu”;

*   z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.690.2018.1.JO, w której Dyrektor potwierdził stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „opisane czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku”.

Realizowane przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) odpłatne czynności polegające na odprowadzaniu i oczyszczaniu ścieków od podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) będą stanowiły usługi podlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że sieć kanalizacyjna służyć będzie również do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, tj. do obsługi siedzib Jednostek, Zakładu czy też Urzędu Gminy (na potrzeby własne).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jednocześnie, w świetle art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT, jak również, czy w przedmiotowej sytuacji nie są spełnione przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy o VAT.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, iż towary i usługi nabyte przez Gminę (czynnego podatnika VAT) na potrzeby opisanej Inwestycji:

1.  będą miały związek z wykonywaniem przez nią (poprzez Zakład) czynności opodatkowanych VAT. Wybudowana w ramach Inwestycji infrastruktura będzie służyć bowiem przede wszystkim do świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków,
2.  oraz w niewielkim/marginalnym stopniu będzie wykorzystywana do czynności zdaniem Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (odprowadzanie i oczyszczanie ścieków od jednostek organizacyjnych Gminy niebędących odrębnymi od niej podatnikami VAT).

Spełniona jest zatem przesłanka art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Na powyższe konkluzje nie powinien mieć wpływu fakt, że zakupu towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji dokona Gmina (na nią zostaną wystawione faktury VAT przez wykonawców), natomiast to Zakład będzie technicznie wykorzystywał Inwestycję do działalności opodatkowanej VAT. Jak bowiem zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego oraz w uzasadnieniu do pytania 1., Zakład nie jest odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Powyższe stanowisko, zostało potwierdzone w uchwale z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego, który powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, orzekł, iż: „W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Ministra Rozwoju i Finansów, przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 16 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP1.4512.638.2016.2.RG, w której wskazano w analogicznej sytuacji, iż: „Reasumując, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących poniesienie wydatków w związku z realizacją zadania pod nazwą „(…)”, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim podatek naliczony można przyporządkować do opodatkowanej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, będzie jej przysługiwać prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy, generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w sytuacji, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

Należy w tym miejscu wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki budżetowe oraz samorządowy zakład budżetowy.

Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana (poprzez Zakład) przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków.

Gmina w ramach zadań własnych realizuje inwestycje polegającą na przebudowie sieci kanalizacyjnej. W związku z Inwestycją, Gmina otrzymuje od wykonawców faktury VAT z wykazanymi kwotami podatku naliczonego, m.in. z tytułu wykonania dokumentacji projektowej, robót budowlanych, nadzoru inwestorskiego itp.

Po wykonaniu Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, powstała Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do świadczenia przez nią odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków. Zasadnicza większość odbiorców usług świadczonych za pomocą przedmiotowej kanalizacji będzie obciążana za usługi opłatami zawierającymi VAT. Będą to odrębne od Gminy osoby trzecie (osoby fizyczne / osoby prawne).

Ponadto, z Infrastruktury w niewielkim/marginalnym zakresie będą korzystały również jednostki organizacyjne Gminy, tj. np. szkoły i/lub przedszkola będące jednostkami budżetowymi niebędącym odrębnymi od Gminy podatnikami VAT jak również Infrastruktura będzie służyła funkcjonowaniu budynku Urzędu Gminy. Innymi słowy, majątek powstały w drodze inwestycji będzie służył całości działalności Gminy w zakresie usług wodno-kanalizacyjnych na jej terenie – a więc czynnościom zewnętrznym jak i na potrzeby własne.

Wykorzystywanie Infrastruktury do czynności realizowanych na rzecz należących do Gminy jednostek, Gmina uznaje za czynności niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów. Wobec tego dokumentowanie ich i rozliczanie odbywa się za pomocą innych niż faktura VAT dokumentów, np. not księgowych.

Gmina (za pośrednictwem Zakładu), przy wykorzystywaniu infrastruktury, będzie świadczyć głównie odpłatne usługi w zakresie odprowadzania ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Gminie przysługuje częściowe prawo do odliczenia kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie obejmującym przebudowę sieci kanalizacyjnej, nie zostaną spełnione warunki do całkowitego odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z realizowaną inwestycją, bowiem efekty projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych (usługi odprowadzenia ścieków na rzecz mieszkańców oraz podmiotów gospodarczych na terenie Gminy świadczone na podstawie umów cywilnoprawnych) i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (usługi odprowadzenia ścieków na własne potrzeby Urzędu Gminy i pozostałych jednostek organizacyjnych Gminy).

Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów działalności, z którymi wydatki te są związane. Zatem podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi, czy z czynnościami nieobjętymi ustawą o podatku od towarów i usług, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli podatnik jest w stanie przypisać bezpośrednio wydatki ponoszone (np. na realizację Inwestycji) do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (czynności opodatkowanych), to ma prawo do całkowitego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki. Natomiast w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do czynności niepodlegających opodatkowaniu, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonane zakupy towarów i usług służyć będą obu rodzajom działalności, podatnik jest uprawniony odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma bowiem zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju działalności.

Gmina wskazała, że nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację inwestycji odrębnie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc ww. wydatki inwestycyjne, które wykorzystane są/będą zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie jest/nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma/będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Prawo do odliczenia przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Inwestycji, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we (…), ul. (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.