Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-85/16/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-04-27
Teza: uznanie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za podlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; komornik; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 3 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za podlegające opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2016 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek z 25 stycznia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę za podlegające opodatkowaniu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wykonuje zawód komornika na podstawie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (dalej jako ustawa o komornikach).

Zgodnie z dokonaną w dniu 9 czerwca 2015 r. zmianą stanowiska Ministerstwa Finansów w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych zaprezentowanego w wydanej wcześniej interpretacji ogólnej Wnioskodawca został uznany za czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

W interpretacji ogólnej numer PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów stwierdził, iż komornicy dokonujący czynności egzekucyjnych powinni być traktowani jako czynni podatnicy VAT, wykonujących działalność gospodarczą na równi z innymi podmiotami.

W związku z powyższym komornicy stali się od dnia 1 października 2015 r. czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca dokonał rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Jednakże w ramach prowadzonej działalności pojawia się szereg problemów natury praktycznej, których prawidłowa kwalifikacja rodzi wątpliwości w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa o VAT).

Część prowadzonych przez Wnioskodawcę spraw została zakończona przed dniem 1 października 2015 r. Zakończenie postępowania nastąpiło bądź to poprzez przeprowadzenie skutecznej egzekucji należności, bądź też w drodze umorzenia postępowania w trybie art. 823 i 825 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. W momencie zakończenia postępowania komornik określa opłatę stosunkową (stanowiącą jeden z rodzajów opłaty egzekucyjnej) i stosownie do dyspozycji art. 49 ustawy o komornikach wzywa stronę do jej pokrycia (stroną jest dłużnik lub w przypadku niecelowej egzekucji wierzyciel). Jednocześnie komornik wydaje odpowiednie postanowienie, w którym określa koszty postępowania (w tym wysokość opłaty stosunkowej). W sytuacji gdy komornik naliczył przed dniem 1 października 2015 r. opłatę stosunkową możliwa jest sytuacji, w której postanowienie, wydane przed 1 października 2015 r., a dotyczące analizowanej opłaty uprawomocniło się po tej dacie. W treści postanowienia nie została uwzględniona kwota podatku VAT, w wezwaniu stron do pokrycia opłaty również nie została uwzględniona ww. kwota podatku, co wynika z faktu, iż zostało ono wydane jeszcze przed objęciem komorników obowiązkiem rozliczania podatku VAT. Innymi słowy opłata egzekucyjna (opłata stosunkowa) została naliczona przed dniem 1 października 2015 r. i zgodnie z obowiązującym w tym czasie stanem prawnym nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie komornik nie ma możliwości zmiany wydanego postanowienia i uwzględnienia w nim kwoty podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT opłaty stosunkowe, których wysokość określona została w postanowieniach wydanych przed 1 października 2015 r., a które stały się prawomocne po tym dniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania przed dniem 1 października 2015 r, jak i w sytuacji, gdy postępowanie co prawda zostało zakończone przed dniem 1 października 2015 r., lecz postanowienie, w którym określone zostały koszty postępowania (w tym opłata stosunkowa określana w sposób wskazany w stanie faktycznym) uprawomocniło się po tym dniu Wnioskodawca nie będzie zobligowany do rozpoznania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej usługi.

Zgodnie z ogólną zasadą, przewidzianą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje w chwili dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. W dalszych ustępach wskazanego przepisu, ustawa o VAT przewiduje przy tym szczególne regulację dotyczące zagadnienia powstania obowiązku podatkowego, związane m.in. z faktem otrzymania zaliczki czy też świadczenia szczególnego rodzaju usług.

Ponadto, w art. 19a ust. 12 ustawy o VAT zawarta została delegacja dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, późniejszego niż przewidziane w art. 19a ustawy o VAT terminu powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając przy tym specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Zmieniając postanowienia dotychczasowej interpretacji ogólnej ws. komorników ustawodawca, mając na względzie specyfikę świadczonych przez nich usług, postanowił wprowadzić w drodze rozporządzenia specjalny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług egzekucyjnych. I tak, zgodnie z paragrafem 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego z dnia 18 września 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1504, dalej jako: rozporządzenie) w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z paragrafem 3 rozporządzenia, jego wejście w życie nastąpiło w dniu 1 października 2015 r.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym żadnych dodatkowych regulacji, związanych z zasadami opodatkowania usług egzekucyjnych.

Powołanego przepisu nie można jednak analizować w oderwaniu od regulacji ustrojowych i proceduralnych wskazujących na sposób wykonywania czynności przez komorników oraz określających ich prawa i obowiązki. Stąd też co do postanowień i spraw zakończonych przed dniem 1 października które to stały się prawomocne po tym dniu, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy nie powstaje.

W przypadku bowiem spraw, co do których postanowienie, w treści którego ustalone zostały koszty egzekucji w tym wysokość opłaty stosunkowej ustalone w drodze art. 49 ustawy o komornikach zapadło przed dniem 1 października 2015 r. należy zauważyć, że komornik nie ma prawnej możliwości zmiany treści postanowienia po jego wydaniu. Jednocześnie zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie wydania postanowienia, postanowienie nie uwzględniało i nie mogło uwzględniać kwoty podatku VAT z tytułu wyświadczonej przez komornika w związku z egzekucją usługi.

Innymi słowy postanowienia w treści której określa się koszty egzekucji, w tym opłatę stosunkową, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w momencie jego wydania, nie uwzględniały do 31 września 2015 r. kwoty podatku VAT z tytułu wyświadczonej przez komornika w związku z egzekucją usługi. Zważywszy na związanie komornika treścią wydanego przez niego postanowienia nie jest on w chwili obecnej w stanie zmienić postanowień. Postanowienie wzruszone może być jedynie w przewidzianym przepisami art. 767 i nast. K.p.c. trybie skargi na czynność komornika.

Dodatkowo, Wnioskodawca w sprawie, w której to opłata stosunkowa została określona przed dniem 1 października 2015 r. nie ma prawnych możliwości ponownego określenia opłaty egzekucyjnej, uwzględniając przy tym kwotę podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe, za prawidłowe uznać należy stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w postępowaniu niezakończonym prawomocnie przed dniem 1 października 2015 r, ale co do którego jednak zostało wydane postanowienie kończące postępowanie egzekucyjne u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Dodatkowym instrumentem, mającym ułatwić rozliczenia komorników na gruncie podatku VAT, ma być wydana przez Ministerstwo Finansów broszura z dnia 21 września 2015 r. pt. „Opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez komorników sądowych.” Zaznaczyć jednak należy, iż zarówno treść broszury, jak i wszelkich udzielanych przez Ministerstwo dodatkowych wyjaśnień nie stanowią przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Co więcej, treść broszury nie stanowi w tym zakresie również wiążącego podatników czy też organy podatkowe stanowiska Ministerstwa w zakresie stosowania przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Tego typu dokumenty nie zostały bowiem wymienione w przewidzianych w art. 87 Konstytucji RP katalogu źródeł prawa. Co więcej, postanowienia broszury nie mogą zostać również uznane za konstytucyjne źródło na podstawie którego dokonuje się nałożenia na podatków danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Dla tego rodzaju czynność art. 217 Konstytucji przewiduje bowiem wymóg regulacji ustawowej. Broszura nie spełnia również wymogów uznania ją za część zmienionej interpretacji ogólnej dot. opodatkowania podatkiem VAT usług wykonywanych przez komorników, nie stanowi więc wiążącego dla organów podatkowych stanowiskach Ministerstwa Finansów w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi.

Zatem podatek staje się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy lub wykonania usługi i, co do zasady, powinien być rozliczony za ten okres rozliczeniowy. Jednocześnie należy wskazać, że w myśl art. 19a ust. 8 ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W świetle art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 1504).

W myśl § 2 tego rozporządzenia, w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wynika z art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Ustawa przewiduje dwa rodzaje opłat egzekucyjnych: stosunkowe i stałe. „(…) opłaty stosunkowe są obliczane od wartości wyegzekwowanego świadczenia lub zabezpieczanego roszczenia, pobiera się je w związku z egzekucją lub zabezpieczeniem należności pieniężnych (…)” (Jarosław Świeczkowski, Komentarz do art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r., publikacja elektroniczna LEX).

Granice opłaty stosunkowej określa art. 49 ustawy i komornikach sądowych i egzekucji.

Zgodnie z art. 49 ust. 2 ustawy i komornikach sądowych i egzekucji w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Natomiast zgodnie z art. 49 ust. 3 ww. ustawy w celu pobrania opłat, o których mowa w ust. 2, komornik wydaje postanowienie, w którym wzywa dłużnika do uiszczenia należności z tego tytułu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Postanowienie po uprawomocnieniu się podlega wykonaniu w drodze egzekucji bez zaopatrywania w klauzulę wykonalności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca czynny podatnik VAT część prowadzonych przez siebie spraw zakończył przed dniem 1 października 2015 r. Zakończenie postępowania nastąpiło bądź to poprzez przeprowadzenie skutecznej egzekucji należności, bądź też w drodze umorzenia postępowania w trybie art. 823 i 825 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego. W momencie zakończenia postępowania komornik określa opłatę stosunkową (stanowiącą jeden z rodzajów opłaty egzekucyjnej) i stosownie do dyspozycji art. 49 ustawy o komornikach wzywa stronę do jej pokrycia (stroną jest dłużnik lub w przypadku niecelowej egzekucji wierzyciel). Jednocześnie komornik wydaje odpowiednie postanowienie, w którym określa koszty postępowania (w tym wysokość opłaty stosunkowej). W sytuacji gdy komornik naliczył przed dniem 1 października 2015 r. opłatę stosunkową możliwa jest sytuacji, w której postanowienie, wydane przed 1 października 2015 r., a dotyczące analizowanej opłaty uprawomocniło się po tej dacie. W treści postanowienia nie została uwzględniona kwota podatku VAT, w wezwaniu stron do pokrycia opłaty również nie została uwzględniona ww. kwota podatku, co wynika z faktu, iż zostało ono wydane jeszcze przed objęciem komorników obowiązkiem rozliczania podatku VAT. Innymi słowy opłata egzekucyjna (opłata stosunkowa) została naliczona przed dniem 1 października 2015 r. i zgodnie z obowiązującym w tym czasie stanie prawnym nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie komornik nie ma możliwości zmiany wydanego postanowienia i uwzględnienia w nim kwoty podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy ma obowiązek opodatkować podatkiem VAT opłaty stosunkowe, których wysokość określona została w postanowieniach wydanych przed 1 października 2015 r., a które stały się prawomocne po tym dniu?

Należy wyjaśnić, że zakończenie postępowania (wykonanie przez komornika usługi egzekucyjnej) następuje w chwili uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania. Tak określone zakończenie postepowania następuje niezależnie od tego, kiedy uprawomocni się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania w przypadku egzekucji.

Jeżeli zatem prowadzone przez Wnioskodawcę (komornika sądowego) postępowanie egzekucyjne (wykonywana przez Wnioskodawcę usługa egzekucyjna) zostało zakończone w wyniku uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania przed 1 października 2015 r. to niezależnie od tego, kiedy uprawomocniło się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego (przed czy po 1 października 2015 r.), to obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę w dniu 1 października 2015 r. lub po tym dniu kwot wynagrodzenia związanego z tym postepowaniem nie powstał.

Odpowiednio w przypadku, gdy postępowanie zostało rozpoczęte przed 1 października 2015 r., a zakończyło się 1 października 2015 r. lub po tej dacie (uprawomocniło się postanowienie o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania), również niezależnie od tego kiedy uprawomocniło się postanowienie o ustaleniu kosztów postępowania egzekucyjnego (przed czy po 1 października 2015 r.) kwoty wynagrodzenia otrzymane przed 1 października 2015 r. nie rodziły u Wnioskodawcy obowiązku podatkowego, natomiast od otrzymanych od 1 października 2015 r. kwot wynagrodzenia powstał u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymywanych od tej daty kwot.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jak bowiem stwierdzono w niniejszej interpretacji obowiązek podatkowy od otrzymanych kwot wynagrodzenia za przeprowadzone postepowanie egzekucyjne (wykonanie przez Wnioskodawcę usługi egzekucyjnej) uwarunkowany jest zakończeniem tego postepowania. Przy czym postepowanie uważa się za zakończone w momencie uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania lub o umorzeniu tego postępowania, a nie tylko i wyłącznie, w związku z wydaniem przedmiotowego postanowienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 powołanej w sentencji ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wydana interpretacja traci swą ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.