Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.47.2017.2.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych w części dotyczącej opłat za dostawy energii, gazu i wody oraz odbiór ścieków, a także w części dotyczącej opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; media; najem; opodatkowanie; opłata; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; refakturowanie; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – **jest:**

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opłat za dostawy energii, gazu i wody oraz odbiór ścieków,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) o informacje doprecyzowujące przedstawiony stan faktyczny, wyjaśnienia dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 5 oraz własne stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczonego we wniosku nr 3b.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych.

Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek bankowy Gminy.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Przedmiotem działania ZGMK, wynikającym ze statutu, jest wykonywanie gospodarki komunalnej polegającej na realizacji zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej, a w szczególności:

1.  wynajmowanie lokali mieszkalnych wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy,
2.  wynajmowanie lokali użytkowych wchodzących w skład zasobu Gminy,
3.  wykonywanie w imieniu Gminy obowiązków właściciela nieruchomości poprzez zarządzanie w jej imieniu powierzonym majątkiem, w tym między innymi:
    1.  zawieranie umów najmu,
    2.  naliczanie i pobieranie czynszu oraz innych opłat związanych z wynajmem lokali,
    3.  wykonywanie obowiązków właściciela nieruchomości wynikających z ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892) w ramach wspólnot mieszkaniowych,
    4.  zaopatrzenie lokali gminnych w energię cieplną do ogrzewania pomieszczeń i podgrzewania wody,
    5.  dokonywanie remontów i konserwacji budynków gminnych i znajdujących się w nich lokali i pomieszczeń,
    6.  prowadzenie czynności egzekucyjnych względem najemców lokali pozostających w zwłoce z regulowaniem opłat z tytułu najmu lokali i opłat za dostarczone media i usługi, w tym również prowadzenie postępowania przed organami sądowymi.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1.  w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2.  w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.

Działalność wspólnot mieszkaniowych reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r., poz. 1892, z późn. zm.), natomiast zasady i formy ochrony praw lokatorów oraz zasady gospodarowania mieszkaniowym zasobem gminy reguluje ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz.150, z późn. zm.).

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym.

Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ponadto, zgodnie z art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów (\`(...)\`) (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie odpowiadające wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Odszkodowanie to nie jest żadną z czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT i dlatego też nie podlega regulacjom ustawy o VAT.

Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców.

Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy.

Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach.

Na podstawie zarządzeń Burmistrza, ZGMK został zobowiązany do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z poniższymi podmiotami:

1.  Biblioteką Publiczną Gminy, będącą samorządową instytucją kultury. Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza Biblioteka nie opłaca czynszu, lecz została zobowiązana do ponoszenia kosztów utrzymania lokalu, w tym z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Z uwagi na fakt, że Biblioteka nie została objęta centralizacją rozliczeń podatku VAT w Gminie, obciążana jest powyższymi kosztami na podstawie faktury, w której wykazywany jest VAT należny. Z tytułu zużycia energii elektrycznej Biblioteka obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału odczytu zużycia energii z podlicznika, na którym rejestrowane jest tylko zużycie energii przez Bibliotekę, w zużyciu ogółem wynikającym z odczytu licznika głównego. Natomiast pozostałymi kosztami obciążana jest według procentowego wskaźnika udziału powierzchni użyczonego lokalu do ogólnej powierzchni użytkowej budynku.
Również w oparciu o powyższe wskaźniki procentowe Gmina (ZGMK) dokonuje częściowego odliczenia VAT naliczonego związanego z zakupami dot. użyczonego Bibliotece lokalu.2.  Ośrodkiem Pomocy Społecznej , będącym jednostką budżetową Gminy.
Zgodnie z zarządzeniem Burmistrza OPS również nie opłaca czynszu i także został zobowiązany do ponoszenia kosztów utrzymania użyczonego lokalu z tytułu dostaw energii elektrycznej, energii cieplnej, wody, usługi kominiarskiej oraz bieżących napraw i konserwacji użyczonego mienia. Powyższymi kosztami OPS obciążany jest w oparciu o odrębne wskaźniki procentowe ustalone wg takiej samej metodologii, jaka została zastosowana wobec Biblioteki Publicznej. Gmina od zakupów dokonywanych na rzecz lokalu użytkowanego przez OPS nie odlicza podatku VAT naliczonego, ponieważ OPS obciążany jest powyższymi kosztami na podstawie noty księgowej, w której jako sprzedawca i nabywca figuruje Gmina, natomiast dostawcą jest ZGMK, a odbiorcą OPS. Powyższe działanie wynika z faktu, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń podatku VAT świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym, dokonywanym w ramach jednego i tego samego podatnika VAT, niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.3.  organizacjami społecznymi, które, zgodnie z zarządzeniem Burmistrza, nie płacą czynszu i nie ponoszą żadnych kosztów związanych z eksploatacją użyczonych lokali, tj.:
    *   Stowarzyszenie A,
    *   Związek B,
    *   Związek C,
    *   Związek D,
    *   Związek E,
    *   Towarzystwo F,
    *   Ogród G,
    *   Ogród H,
    *   Związek I,
    *   Związek J.
Od wszystkich zakupów dokonywanych na rzecz lokali użyczonych organizacjom społecznym Gmina (ZGMK) nie odlicza podatku VAT naliczonego.

W dniu 7 lipca 2016 r. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, czy także inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Jednak w powyższym wniosku nie przedstawiono w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, gdyż pominięto fakt zawarcia umów użyczenia z powyższymi organizacjami społecznymi i Ośrodkiem Pomocy Społecznej.

W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-6/NK z dnia 14 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „po wprowadzeniu z dniem 1 stycznia 2016 r. w Gminie i jej jednostkach budżetowych centralizacji rozliczeń podatku VAT, ZGMK realizując przedstawione we wniosku zadania statutowe, wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, zatem nie ma obowiązku z tego tytułu przy odliczaniu podatku naliczonego stosować tzw. „prewspółczynnika”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy”.

Ponadto Gmina we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług wystąpiła z zapytaniem, czy przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90-91 ustawy, nie uwzględnia się wartości niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-7/NK z dnia 14 października 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT”.

Również we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. Gmina wystąpiła o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych.

W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-3/NK z dnia 14 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi” i w związku z powyższym: „udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, stało się bezprzedmiotowe”.

Ponadto z pisma z dnia 5 maja 2017 r. – stanowiącego uzupełnienie do wniosku – wynika, że:

1.  Zarządzenia Burmistrza zobowiązujące ZGMK do zawarcia umów użyczenia lokali użytkowych z następującymi podmiotami zostały wydane:
    1.  Stowarzyszenie A:
        *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515) oraz art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774, z późn. zm.), § 8 ust. 1 i ust. 2 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz warunków i wysokości stawek procentowych udzielanych bonifikat;
    2.  Związek B; Związek C; Związek D; Związek E; Towarzystwo F; Ogród G; Ogród H; Związek I; Związek J:
        *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1515), art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.), § 1, § 8 uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy oraz warunków i wysokości stawek procentowych udzielanych bonifikat;
    3.  Ośrodek Pomocy Społecznej:
        *   na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, z późn. zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w sprawie zasad nabycia, zbycia i obciążania nieruchomości oraz ich wydzierżawienia lub najmu na okres dłuższy niż 3 lata,
        *   na podstawie art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) oraz art. 18 i art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r., poz. 782, z późn. zm.).
2.  Sformułowane we wniosku pytanie nr 5 oraz odnoszące się do tego pytania własne stanowisko Wnioskodawcy dotyczy gminnych lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych.
3.  Powyższe lokale mieszkalne wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.
4.  Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy sformułowanego we wniosku pytania nr 5 są wszystkie wymienione we wniosku opłaty pobierane od najemców, które są niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150), tj.: opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy do odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych można zastosować stawkę „zw.”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) – (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku lokali mieszkalnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, Minister Finansów w § 3 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736) wprowadził dwa osobne zwolnienia. Pierwsze zwolnienie od VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 10 ww. rozporządzenia obejmuje rozliczenia wspólnoty mieszkaniowej z właścicielami lokali. Zwalnia się bowiem czynności związane z utrzymaniem lokali mieszkalnych, wykorzystywanych wyłącznie na cele mieszkaniowe, za które pobierane są opłaty, wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz właścicieli tworzących w określonej nieruchomości tę wspólnotę.

Drugie zwolnienie od VAT wynikające z § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia obejmuje rozliczenia z tytułu mediów dokonywane między właścicielami lokali a najemcami. Zwalnia się bowiem czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych (w tym także gminy), na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego, niż prawo własności, lokale należące do właścicieli tworzących wspólnotę, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP, jeśli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe. Chodzi tu o opłaty za gaz, światło, wodę itp.

W sytuacji, gdy Gmina obciążana jest przez wspólnoty mieszkaniowe notami księgowymi, które nie dają możliwości odliczenia VAT naliczonego, zastosowanie stawki VAT właściwej dla danej dostawy mediów, tj. 8% lub 23% spowodowałoby wzrost ceny jednostkowej brutto zużycia 1 m3 wody dla mieszkańca zajmującego lokal mieszkalny w budynku wspólnoty mieszkaniowej w stosunku do ceny brutto wynikającej z taryfy uchwalonej przez Radę Miejską, która obowiązuje wszystkich mieszkańców Gminy i nie powinna być różnicowana w zależności od tego, czy dostawa mediów dotyczy lokalu położonego w budynku gminnym, czy też w budynku wspólnoty mieszkaniowej.

Dlatego też, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia, media dostarczane do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych winny korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ wobec braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z not księgowych, dalsze opodatkowanie podatkiem VAT wartości brutto dostaw wykazanych w powyższych notach spowodowałoby, że użytkownicy lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych płaciliby za te same media wyższe ceny jednostkowe brutto od osób zamieszkujących w budynkach będących w 100% własnością Gminy.

Zwrócić należy uwagę, że podobne stanowisko zawarł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2016 r. (sygnatura: ILPP2-3/4512-1-54/16-2/AG).

Ponadto, mając na uwadze zasadę neutralności podatku od towarów i usług, podatek VAT nie powinien również obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, albowiem ciężarem „ogólnego podatku konsumpcyjnego” powinien być obciążony ostateczny beneficjent, czyli konsument jako odbiorca towaru lub usługi na ostatnim etapie obrotu gospodarczego, czyli na etapie sprzedaży detalicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych – jest:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej opłat za dostawy energii, gazu i wody oraz odbiór ścieków,
*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

*   3a) działalności w zakresie telekomunikacji,

1.  lokalnego transportu zbiorowego,
2.  ochrony zdrowia,
3.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych,

*   6a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,

1.  gminnego budownictwa mieszkaniowego,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  cmentarzy gminnych,
8.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
10.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej,
11.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej,
12.  promocji gminy,
13.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych oraz podmiotów wymienionych w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2010 r. Nr 234, poz. 1536, z późn. zm.),
14.  współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym jest jednostką organizacyjną Gminy, działającą w formie jednostki budżetowej, nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą gospodarkę finansową na zasadach określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych. Zakład realizując zadania statutowe pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadza na rachunek bankowy Gminy. W związku z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2016 r. centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie i jej jednostkach budżetowych, ZGMK nie jest już odrębnym od Gminy podatnikiem VAT i nie rozlicza już samodzielnie podatku od towarów i usług.

Gminne lokale mieszkalne i użytkowe położone są:

1.  w budynkach będących w 100% własnością Gminy,
2.  w budynkach stanowiących wspólnoty mieszkaniowe, w których Gmina jest jednym ze współwłaścicieli.

Z najemcami lokali gminnych zostały zawarte umowy cywilnoprawne, w których wynajmującym jest Gmina reprezentowana przez Zakład Gospodarowania Mieniem Komunalnym. Najemcy gminnych lokali mieszkalnych są zobowiązani co miesiąc uiszczać czynsz oraz opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 150, z późn. zm.), tj. opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Opłaty za media pobierane są przez ZGMK z uwagi na fakt, że najemcy gminnych lokali nie mają zawartych umów bezpośrednio z dostawcami mediów, ponieważ z przyczyn formalno-prawnych oraz technicznych nie mają możliwości wyboru świadczeniodawców. Gmina, reprezentowana przez ZGMK, zawarła stosowne umowy z kontrahentami dostarczającymi media do lokali położonych w budynkach będących w 100% własnością Gminy. Natomiast umowy na dostawę mediów do budynków wspólnot mieszkaniowych zostały zawarte bezpośrednio przez wspólnoty mieszkaniowe, które na podstawie not obciążają Gminę za dostarczone media do lokali gminnych położonych w tych budynkach. Powyższe lokale mieszkalne wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy do odsprzedawanych mediów dostarczanych do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych można zastosować stawkę „zw.”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że sformułowane wyżej pytanie oraz odnoszące się do tego pytania własne stanowisko dotyczy lokali mieszkalnych i przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy są wszystkie wymienione we wniosku opłaty pobierane od najemców, które są niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tj.: opłaty za dostawę do lokalu energii, gazu, wody, odbiór ścieków oraz opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W okolicznościach niniejszej sprawy czynność odpłatnego udostępniania lokali mieszkalnych oraz obciążanie najemców opłatami za zużywane w ww. lokalach media, są czynnościami wykonywanymi na podstawie umów cywilnoprawnych i dla tych czynności Wnioskodawca działa jako podatnik podatku VAT w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku albo zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień, uwzględniając:

1.  specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  potrzebę uzyskania dostatecznej informacji o towarach będących przedmiotem zwolnienia;
4.  przepisy Unii Europejskiej.

I tak, stosownie do zapisu § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane przez wspólnotę mieszkaniową lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową, na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 150) lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, z późn. zm.), jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Wyjaśnić przy tym należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1, 2, 8 oraz 8a ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r., o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1610), ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   lokatorze – należy przez to rozumieć najemcę lokalu lub osobę używającą lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (pkt 1);
*   właścicielu – należy przez to rozumieć wynajmującego lub inną osobę, z którą wiąże lokatora stosunek prawny uprawniający go do używania lokalu (pkt 2);
*   opłatach niezależnych od właściciela – należy przez to rozumieć opłaty za dostawy do lokalu energii, gazu, wody oraz odbiór ścieków, odpadów i nieczystości ciekłych (pkt 8);
*   wydatkach związanych z utrzymaniem lokalu – należy przez to rozumieć wydatki, ustalane proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu w stosunku do powierzchni użytkowej wszystkich lokali w danym budynku, obciążające właściciela, obejmujące: opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu, podatek od nieruchomości oraz koszty (pkt 8a):
    1.  konserwacji, utrzymania należytego stanu technicznego nieruchomości oraz przeprowadzonych remontów,
    2.  zarządzania nieruchomością,
    3.  utrzymania pomieszczeń wspólnego użytkowania, windy, anteny zbiorczej, domofonu oraz zieleni,
    4.  ubezpieczenia nieruchomości,
    5.  inne.

Natomiast, przez opłaty pośrednie w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2016 r., poz. 207), należy rozumieć opłaty za energię cieplną, elektryczną, gaz, wodę oraz odbiór nieczystości stałych i płynnych.

Określone ww. rozporządzeniem zwolnienie dotyczy w istocie czynności odsprzedaży mediów. W przypadku więc, gdy media te dotyczą nieruchomości lub ich części o charakterze mieszkalnym, wykorzystywanych na cele mieszkalne, uzasadnione jest zastosowanie zwolnienia od podatku. Powyższe wpisuje się bowiem w samą istotę zwolnienia przewidzianego dla usług wynajmu nieruchomości mieszkalnych. Zwolnienie to jednakże nie przysługuje w przypadku analogicznych czynności dotyczących nieruchomości lub ich części wykorzystywanych na cele inne niż mieszkaniowe (np. lokale użytkowe). Ponadto – co istotne – ww. zwolnienie przewidziane zostało w odniesieniu do wspólnot mieszkaniowych lub właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową.

Zaznaczyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 k.c., w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Natomiast odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Należy zauważyć, że opłaty z tyt. wywozu nieczystości należy traktować jako element kalkulacyjny usługi najmu. Opłaty z ww. tytułu należy rozpatrywać odrębnie od innych opłat za media z uwagi na to, że mają one inny charakter niż opłaty np. z tytułu dostawy wody lub odprowadzania ścieków.

W tej kwestii wprawdzie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 45 ww. wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), stwierdzając, że czynność wywozu śmieci powinna być traktowana jako odrębna od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawcy tej usługi, a „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Zauważyć jednakże należy, że w ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2016 r., poz. 250) w rozdziale 3a – „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę” wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6h powołanej ustawy.

Stosownie do art. 6l ust. 1 cyt. ustawy, rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

Na podstawie art. 6m ust. 1 ww. ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

W razie niezłożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi albo uzasadnionych wątpliwości co do danych zawartych w deklaracji wójt, burmistrz lub prezydent miasta określa, w drodze decyzji, wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę uzasadnione szacunki, w tym średnią ilość odpadów komunalnych powstających na nieruchomościach o podobnym charakterze – art. 6o wskazanej ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu nieczystości ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Zapłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie” jej kosztu na najemcę. Zatem opłata za wywóz śmieci dla celów opodatkowania musi być traktowana jako świadczenie kompleksowe wraz z usługą najmu i podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla usługi najmu danego lokalu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że ZGMK obciążając najemcę nieruchomości kwotą opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest zobowiązany do zastosowania stawki właściwej dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu lokali mieszkalnych korzystająca ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36. Usługi te stanowią bowiem element zasadniczej usługi najmu.

Ponadto z opisu sprawy wynika, ze we wniosku z dnia 7 lipca 2016 r. Wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych. W wydanej interpretacji indywidualnej ILPP3/4512-1-24/16-3/NK z dnia 14 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „do odsprzedawanych mediów nie należy stosować jednolitej stawki podatku VAT właściwej dla usługi najmu, lecz stawki właściwe dla danej dostawy towarów lub świadczonej usługi”.

Zatem w przypadku dostawy pozostałych mediów, tj. dostawę energii, gazu i wody oraz odbiór ścieków, należy traktować odrębnie od usługi najmu.

Przechodząc zatem do kwestii objętej zapytaniem, tj. możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych, należy wskazać, że z powołanego przepisu wynika, iż zwalnia się od podatku czynności, za które pobierane są opłaty niezależne od właściciela w rozumieniu ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego lub opłaty pośrednie w rozumieniu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, wykonywane:

*   przez wspólnotę mieszkaniową lub
*   właścicieli lokali mieszkalnych tworzących w określonej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową,

‒ na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale należące do właścicieli tworzących tę wspólnotę mieszkaniową, jeżeli lokale te są wykorzystywane wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dla świadczonych przez ZGMK czynności polegających na odsprzedaży opłat niezależnych (mediów, tj. dostawy energii, gazu i wody oraz odbiór ścieków) na rzecz osób używających lokal na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności (umowy najmu) zostaną spełnione przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku w oparciu o przepis § 3 ust. 1 pkt 11 cyt. rozporządzenia. Przede wszystkim czynności te wykonywane są przez właściciela lokali mieszkalnych tworzącego w tej nieruchomości wspólnotę mieszkaniową – Gminę działającą poprzez ZGMK. Ponadto usługi te są świadczone na rzecz osób używających na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności lokale (najem) należące do właściciela tworzącego tę wspólnotę mieszkaniową, a ponadto przedmiotowe lokale wykorzystywane są przez najemców wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Podsumowując, do odsprzedawanych mediów (tj. dostawy energii, gazu i wody oraz odbioru ścieków) dostarczanych do lokali mieszkalnych gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (tj. na rzecz najemców używających lokale na podstawie innego tytułu prawnego niż prawo własności, wykorzystujących te lokale na cele mieszkaniowe), ZGMK może zastosować stawkę „zw.”, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Tut. Organ zaznacza, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień dla dostawy mediów do lokali gminnych położonych w budynkach wspólnot mieszkaniowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 5). Natomiast w kwestii dotyczącej stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, czy zawarcie umów użyczenia lokali użytkowych ze wskazanymi podmiotami, nie zmienia tezy, że ZGMK nadal wykonuje wyłącznie działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy, czy też w sytuacji zawarcia umów użyczenia z powyższymi podmiotami ZGMK wykonuje również inną działalność – w szczególności jako organ władzy publicznej i musi z tego tytułu przy odliczaniu VAT naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być w całości przyporządkowane do czynności opodatkowanych VAT, stosować „prewspółczynnik”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr: 1, 2, 4) oraz sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.