Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.5.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-26
Teza: Opodatkowanie wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-przeniesienie składników majątkowych; składnik-składnik majątkowy; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 lutego 2021 r. (data wpływu 26 lutego 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu 11 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2021r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki.

Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 6 maja 2021 r. data wpływu 11 maja 2021 r. będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB3-3.4012.94.2021.2.MS, nr 0113-KDIPT2-3.4011.240.2021.3.AK, nr 0111-KDIB2 2.4014.52.2021.3.PB

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

(Wnioskodawca, Zbywca lub Zbywający) prowadzi indywidualną działalność gospodarczą pod firmą …, której siedziba znajduje się w Polsce. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz polskim rezydentem podatkowym.

Przedmiotem planowanej transakcji jest aport przez Wnioskodawcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również jako ZCP lub ZORG). Celem transakcji dla sprzedającego jest uzyskanie udziałów w spółce a celem nabycia dla nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa.

ZCP składa się z następujących elementów:

*   nieruchomości - udziału we współwłasności (1/4) nieruchomości położonej w …,
*   nieruchomości - własność (100%) nieruchomości położonej w …,
*   samochodu dostawczego Renault Master (środek trwały),
*   telewizora (środek trwały),
*   notebooka Lenovo (z ewidencji wyposażenia),
*   biurka - 1 szt.,
*   krzesła - 1 szt.,
*   szafy dokumentowej - 1 szt.,
*   telefonu komórkowego.

Dostęp do biura zostanie zapewniony w formie umowy najmu, zawartej pomiędzy spółką do której zostanie wniesiony aport a wnoszącym aport. Do ZORG przedsiębiorstwa przypisany jest jeden pracownik, zajmujący stanowisko pracownik administracyjny (w zakresie obowiązków pracownik ten ma wykonywanie obowiązków w zakresie poszukiwania ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości, obsługi procesu sprzedaży i inwestycyjnego).

W chwili obecnej zbywający realizuje działalność gospodarczą, m.in. w zakresie następujących PKD:

*   68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek,
*   68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi,
*   68.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami,
*   68.32.Z - zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami dotychczas polegała na tym, że w 2019 r. Wnioskodawca dokonał pierwszego zakupu i sprzedaży z zyskiem nieruchomości położonej w ….

Ponadto w styczniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości gruntowych, dla których założono księgę wieczystą. Następnie w styczniu 2020 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży udziału w nieruchomości. W ramach planowanej transakcji zostaną przeniesione w ramach aportu ww. składniki majątkowe. Z uwagi na specyfikę transakcji zbywający nie zawarł żadnych bieżących kontraktów. Działalność w zakresie obrotu nieruchomościami opiera się na jednorazowych transakcjach zakupu i sprzedaży, poprzedzonych analizą rynku oraz negocjowaniem warunków transakcyjnych. Spółka, do której zostanie wniesiony aportem ZORG będzie kontynuowała dotychczasową działalność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wnioskodawca posiada wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa) w formie działu obrotu nieruchomościami.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzona przez Wnioskodawcę jest zorganizowana w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Samodzielność organizacyjna oznacza, że przedsiębiorstwo organizacyjnie zostało podzielone na działy, którymi kierują wskazani pracownicy i którzy organizują pracę całego działu a wszystkie działy łącznie zapewniają możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę ZORG.

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyróżnia się następujące działy:

1.  dział administracyjny,
2.  dział transportu,
3.  dział obrotu nieruchomościami.

Ad. 1 Dział administracyjny zajmuje się obsługą administracyjną biura. W skład tego działu wchodzi jeden pracownik.

Ad. 2 Dział transportu zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie przewozu towarów (pojazdami do 3,5 t). W skład tego działu wchodzi 10 pracowników. Pracownicy będący kierowcami nie muszą posiadać szczególnych uprawnień do kierowania pojazdami (wystarczająca jest kat. B).

Ad. 3 Dział obrotu nieruchomościami zajmuje się bieżącą analizą rynku nieruchomości pod kątem wyszukiwania atrakcyjnych ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości. Planowaniem inwestycji na nieruchomościach, współpracą bieżącą z organami władzy publicznej. W dziale zatrudniony jest jeden pracownik.

Każdy z działów wyposażony został w odpowiednie składniki majątkowe, umożliwiające spełniania zadań tj. infrastrukturę biurową, samochody i inne środki transportu.

Przedsiębiorstwo zbywającego zatrudnia 12 pracowników. W ramach planowanej transakcji zbycia przedsiębiorstwa jeden pracownik zostanie przejęty przez nabywcę w oparciu o zasady wynikające z przepisu art. 231 kodeksu pracy. Ponadto w dziale zatrudnieni są pracownicy zajmujący następujące stanowiska: pracownik administracyjny – specjalista ds. obrotu nieruchomościami.

ZORG wyposażone jest w materialne i niematerialne składniki niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez jednostkę, tj.:

*   środki trwałe podlegające amortyzacji),
*   Renault Master nr rej (…) (środek trwały),
*   Telewizor Sony (środek trwały).

Nie zostaną przeniesione wartości niematerialne i prawne, podlegające amortyzacji.

Wyposażenie i środki obrotowe:

*   notebook Lenovo (z ewidencji wyposażenia),
*   biurka 1 szt.,
*   krzesło - 1 szt.,
*   szafa dokumentowa - 1 szt.,
*   telefon komórkowy - 1 szt.,
*   środki pieniężne.

Samodzielność finansowa oznacza, że ZORG w sposób stały osiąga przychody i ponosi koszty, wypracowując rokrocznie zysk.

Samodzielność funkcjonalną należy rozumieć jako przeznaczenie podmiotu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo stanowi funkcjonalnie odrębną całość – obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

ZORG obejmuje:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa) – przedsiębiorstwo zbywającego działa pod firmą …. W toku prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przedsiębiorstwo opracowało oznaczenie indywidualizujące ten dział pn. … jednakże nie podjęło działań zmierzających do zastrzeżenia i rejestracji tego oznaczenia. Spółka, do której zostanie wniesiony aport uzyska prawo do posługiwania się oznaczeniem …,
2.  własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  Spółka, do której zostanie wniesiony aport na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej pozyska lokal w oparciu o umowę najmu,
4.  środki pieniężne,
5.  tajemnice przedsiębiorstwa,
6.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o ZORG.

ZORG nie obejmuje prawa z papierów wartościowych.

W ramach ZORG nie ma koncesji, licencji i zezwoleń, bowiem przedmiot działalności realizowany przez ZORG nie wymaga ich posiadania.

ZORG nie posiada również patentów ani innych praw własności przemysłowej ani majątkowych praw autorskich ani majątkowych praw pokrewnych, bowiem w toku jej działalności nie zostały one wypracowane ani nie się potrzebne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizowanym przez ZORG.

Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała działalność gospodarczą realizowaną przez Wnioskodawcę.

Mające być przedmiotem aportu ZORG na dzień transakcji będzie stanowiło zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Stąd nie będzie również konieczne dokonanie wniesienia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy.

W ramach transakcji aportu ZORG Wnioskodawca zapewni nabywcy prawo korzystania z lokalu biurowego w zakresie niezbędnym do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy w formie umowy dzierżawy lub najmu.

Jako podstawę prawną ZORG na nabywcę ww. elementów należy wskazać przepisy art. 55 (1), 55 (2) i 55 (4) Kodeksu cywilnego.

W zespole składników majątkowych zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy” w myśl art. 23(1) ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.).

Sprzedaż (zwana dalej również Transakcją) nastąpi w oparciu o zmianę umowy spółki (akt notarialny), potwierdzający wniesienie aportu. W związku z opisaną transakcją nie powstanie dodatnia wartość firmy.

Transakcja ma charakter jednorazowy.

W piśmie z dnia 6 maja 2021 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że przedmiot transakcji, będzie posiadał na dzień wniesienia aportem potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w obecnie istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W ramach aportu do spółki zostaną wniesione wszystkie niezbędne do prowadzenia działalności części przedsiębiorstwa należności i zobowiązania związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami tj.:

*   zobowiązanie ze stosunku pracy (dot. pracownika, który przejdzie wraz z ZORG do spółki).

Poza tym w ramach ZORG nie ma żadnych innych wierzytelności, należności oni zobowiązań. Wnioskodawca jako przedsiębiorca rzetelnie wykonuje na bieżąco wszelkie swoje zobowiązania oraz w relacjach handlowych ze swoimi kontrahentami rozlicza się na bieżąco.

W ramach ZORG Wnioskodawca posiada nieruchomości jak i gotowy projekt budowy, które również zostaną wniesione do spółki w ramach ZORG.

W oparciu wyłącznie o składniki majątkowe, mające być przedmiotem aportu do spółki, bez angażowania innych jej składników majątku bądź podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych przez spółkę, będzie możliwe samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę w takim zakresie, w jakim w oparciu o te składniki prowadził ją Wnioskodawca.

W momencie wniesienia do spółki, w drodze wkładu niepieniężnego, zespołu składników materialnych i niematerialnych, których dotyczy wniosek, zespół ten będzie:

*   wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na pisemnej decyzji przedsiębiorcy, opisujące również organizację wewnętrzną ZORG.

Sposób zorganizowania tego zespołu składników materialnych i niematerialnych będzie następujący:

W przedsiębiorstwie Wnioskodawcy wyróżnia się następujące działy:

1.  Dział administracyjny,
2.  Dział transportu,
3.  Dział obrotu nieruchomościami.

Ad. 1 Dział administracyjny zajmuje się obsługą administracyjną biura. W skład tego działu wchodzi jeden pracownik.

Ad. 2 Dział transportu zajmuje się prowadzeniem działalności w zakresie przewozu towarów (pojazdami do 3,5t). W skład tego działu wchodzi 10 pracowników. Pracownicy będący kierowcami nie muszą posiadać szczególnych uprawnień do kierowania pojazdami (wystarczająca jest kat. B).

Ad. 3 Dział obrotu nieruchomościami zajmuje się bieżącą analizą rynku nieruchomości pod kątem wyszukiwania atrakcyjnych ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości. Planowaniem inwestycji na nieruchomościach, współpracą bieżącą z organami władzy publicznej. W dziale zatrudniony jest jeden pracownik.

Każdy z działów wyposażony został w odpowiednie składniki majątkowe, umożliwiające spełniania zadań tj. infrastrukturę biurową, samochody i inne środki transportu.

*   wyodrębniony funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie (funkcjonalne) będzie się przejawiało w następujący sposób (tj. następujące okoliczności będę za tym przemawiać):

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi funkcjonalnie odrębną całość (tj. jest to specyficzna, odrębna branża od pozostałych działalności którymi zajmuje się przedsiębiorstwo) - obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

ZORG składa się z następujących dedykowanych składników majątkowych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa tj.:

*   Nieruchomości - udziału we współwłasności (1/4) nieruchomości położonej w …,
*   Nieruchomości - własność (100%) nieruchomości położonej w …,
*   samochód dostawczy Renault Master (środek trwały),
*   Telewizor (środek trwały).
*   Notebook Lenovo (z ewidencji wyposażenia),
*   Biurka - 1 szt.,
*   Krzesło - 1 szt.,
*   Szafa dokumentowa - 1 szt.,
*   Telefon komórkowy - 1 szt.

Dostęp do biura zostanie zapewniony w formie umowy najmu, zawartej pomiędzy spółkę do której zostanie wniesiony aport a wnoszącym aport.

Do ZORG przedsiębiorstwa przypisany jest jeden dedykowany pracownik administracyjny, który zajmuje się działalnością ZORG (w zakresie obowiązków pracownik ten ma wykonywanie obowiązków w zakresie poszukiwania ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości, obsługi procesu sprzedaży i inwestycyjnego).

*   ZORG będzie wyodrębniony finansowo w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało tym, że prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Uzasadnienie.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym - przykładowo w prawomocnym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 666/08, sąd wskazał wprost, że „transakcją zbycia, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT jest każda czynność, w świetle obowiązujących przepisów skutkująca przeniesieniem własności przedsiębiorstwa”.

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że „wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia także forma zbycia - podatkowi nie będzie podlegać sprzedaż przedsiębiorstwa, a także aport, zamiana i darowizna, jeśli mają za przedmiot przedsiębiorstwo” - prawomocny wyrok z 6.10.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 368/09.

Odnosząc powyższą regulację ustawową do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy art. 6 ustawy, z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych, wymienionych w pkt 1 powołanego przepisu, należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przy czym, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 551 Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Natomiast przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą …. Jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem planowanej przez Niego transakcji jest aport do spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem transakcji dla sprzedającego jest uzyskanie udziałów w spółce a celem nabycia dla nabywcy jest kontynuowanie działalności gospodarczej przedsiębiorstwa. Wnioskodawca posiada wyodrębnioną jednostkę organizacyjną (w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ZPC, ZORG) w formie działu obrotu nieruchomościami. Dział obrotu nieruchomościami zajmuje się bieżącą analizą rynku nieruchomości pod kątem wyszukiwania atrakcyjnych ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości. Planowaniem inwestycji na nieruchomościach, współpracą bieżącą z organami władzy publicznej. W dziale zatrudniony jest jeden pracownik.

ZCP składa się z następujących elementów:

*   nieruchomości - udziału we współwłasności (1/4) nieruchomości położonej w …,
*   nieruchomości - własność (100%) nieruchomości położonej w …,
*   samochodu dostawczego Renault Master (środek trwały),
*   telewizora (środek trwały),
*   notebooka Lenovo (z ewidencji wyposażenia),
*   biurka - 1 szt.,
*   krzesła - 1 szt.,
*   szafy dokumentowej - 1 szt.,
*   telefonu komórkowego.

Dostęp do biura zostanie zapewniony w formie umowy najmu, zawartej pomiędzy spółką do której zostanie wniesiony aport a wnoszącym aport. Do ZORG przedsiębiorstwa przypisany jest jeden pracownik, zajmujący stanowisko pracownik administracyjny (w zakresie obowiązków pracownik ten ma wykonywanie obowiązków w zakresie poszukiwania ofert zakupu i sprzedaży nieruchomości, obsługi procesu sprzedaży i inwestycyjnego).

Dział obrotu nieruchomościami

ZORG nie obejmuje prawa z papierów wartościowych.

W ramach ZORG nie ma koncesji, licencji i zezwoleń, bowiem przedmiot działalności realizowany przez ZORG nie wymaga ich posiadania.

ZORG nie posiada również patentów ani innych praw własności przemysłowej ani majątkowych praw autorskich ani majątkowych praw pokrewnych, bowiem w toku jej działalności nie zostały one wypracowane ani nie są potrzebne dla prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie realizowanym przez ZORG.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa prowadzona przez Wnioskodawcę jest zorganizowana w aspekcie organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Samodzielność organizacyjna oznacza, że przedsiębiorstwo organizacyjnie zostało podzielone na działy, którymi kierują wskazani pracownicy i którzy organizują pracę całego działu a wszystkie działy łącznie zapewniają możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę ZORG.

Samodzielność finansowa oznacza, że ZORG w sposób stały osiąga przychody i ponosi koszty, wypracowując rokrocznie zysk. Wyodrębnienie finansowe będzie się przejawiało tym, że prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych będzie pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności mającej być przedmiotem wniesienia do spółki w drodze wkładu niepieniężnego oraz pozostającej w Spółce.

Samodzielność funkcjonalną należy rozumieć jako przeznaczenie podmiotu do realizacji określonych zadań gospodarczych. Przedsiębiorstwo stanowi funkcjonalnie odrębną całość -obejmuje elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych.

Spółka, do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała działalność gospodarczą realizowaną przez Wnioskodawcę.

Mające być przedmiotem aportu ZORG na dzień transakcji będzie stanowiło zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz bez konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Stąd nie będzie również konieczne dokonanie wniesienia wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy.

W ramach transakcji aportu ZORG Wnioskodawca zapewni nabywcy prawo korzystania z lokalu biurowego w zakresie niezbędnym do kontynuowania przez nabywcę działalności gospodarczej zbywcy w formie umowy dzierżawy lub najmu.

W zespole składników majątkowych zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak żeby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą bez udziału dodatkowych struktur lub elementów.

Sprzedaż przedsiębiorstwa będzie wiązała się z tzw. „przejściem zakładu pracy” w myśl art. 23(1) ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz.U. z 2018 r., poz. 917, ze zm.).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy transakcja wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia z aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem aportu, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że - w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady - nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE wskazać należy, że przedmiotem aportu do Spółki ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj. wyodrębniony w ramach struktury przedsiębiorstwa Wnioskodawcy Dział obrotu nieruchomościami. Jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych tworzących Dział obrotu nieruchomościami, w momencie wniesienia do Spółki celowej będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz będzie zdolny do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, w zakresie dotychczas wykonywanym w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Spółka do której zostanie wniesiony aport będzie kontynuowała działalność gospodarczą. Przy tym w związku z wniesieniem do spółki Działu obrotu nieruchomościami nie będzie konieczności angażowania przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji oraz nie będzie konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalność gospodarczej w oparciu o przejęte składniki.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział obrotu nieruchomościami, jako przedmiot aportu do spółki będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, zdolną do niezależnego działania. W takich okolicznościach czynność wniesienia aportem Oddziału do spółki stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy, korzystając z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.