Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4511-269/15-2/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-01-27
Teza: Zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: Niemcy; obowiązek; oddelegowanie; podatek-pobór podatku; płatnik; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

…Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w … (dalej: „Wnioskodawca”) prowadzi działalność w branży tzw. healthcare (szeroko rozumianej opieki zdrowotnej). W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy m.in. usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi, będącymi w podeszłym wieku. Usługi realizowane są w miejscu zamieszkania osoby podlegającej opiece znajdującym się na terytorium Niemiec.

Na potrzeby wykonywania powyższych usług Wnioskodawca oddelegowuje na terytorium Niemiec swoich pracowników (dalej: „Pracownicy”), którzy zgodnie z polskimi przepisami podatkowymi traktowani są jako osoby posiadające miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce. Czas oddelegowania z założenia przekracza 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym. Wnioskodawca nie przewiduje delegowania Pracowników na krótsze okresy. Odpowiednio do powyższych założeń, umowy z Pracownikami zawierane są na czas oznaczony, nie krótszy niż sześć miesięcy. Ewentualne skrócenie okresu przebywania Pracownika na terytorium Niemiec może wystąpić w przypadku zdarzeń losowych, które nie zostały przewidziane w momencie oddelegowania Pracownika. W okresie oddelegowania wynagrodzenie Pracowników jest ponoszone i wypłacane przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca sprawuje również w tym okresie kontrolę nad sposobem wykonywania obowiązków przez Pracownika i ponosi odpowiedzialność i ryzyko za skutki pracy wykonanej przez Pracownika. Zgodnie z uzyskanymi przez Wnioskodawcę informacjami, wynagrodzenie Pracowników za pracę wykonywaną w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech, o ile nie zostaną spełnione warunki wyłączenia ich z opodatkowania na terytorium Niemiec wskazane w umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: UPO).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze do przekroczenia 183 dni pobytu Pracownika na terytorium Niemiec, ale przewidywany okres pobytu Pracownika na terytorium Niemiec przekracza 183 dni, znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nakazujący płatnikowi zaprzestanie pobierania i odprowadzania do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawcy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikowi za pracę wykonaną na terytorium Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym w sytuacji, gdy nie doszło jeszcze wprawdzie do przekroczenia 183 dni pobytu Pracownika na terytorium Niemiec, ale przewidywany okres pobytu Pracownika na terytorium Niemiec przekracza 183 dni, znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.; dalej: ustawa o PIT) nakazujący płatnikowi zaprzestanie pobierania i odprowadzania do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawcy zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikowi za pracę wykonaną na terytorium Niemiec.

Zgodnie z art. 32 ust. 6 ustawy o PIT, zakład pracy nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od dochodów uzyskanych przez pracownika z pracy wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej pod warunkiem, że dochody te podlegają lub będą podlegać opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na wniosek podatnika zakład pracy pobiera zaliczki na podatek dochodowy stosownie do przepisów ust. 1-5, z uwzględnieniem art. 27 ust. 9 i 9a. Powyższy przepis nakazuje płatnikowi zaprzestanie pobierania zaliczek w sytuacji, gdy spełnione zostaną łącznie wskazane w tym przepisie przesłanki, tj.: praca, za którą wypłacane jest wynagrodzenie wykonywana jest przez pracownika poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wynagrodzenie wypłacane pracownikowi podlega lub będzie podlegać w przyszłości opodatkowaniu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a pracownik nie złożył wniosku o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy.

Z literalnego brzmienia powyższego przepisu wynika zatem, że zaprzestanie poboru zaliczek zgodnie z art. 32 ustawy o PIT powinno nastąpić zarówno w sytuacji, gdy dochody pracowników z wykonywania pracy poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są w danym momencie faktycznie opodatkowane za granicą, jak i wówczas, gdy na moment zaprzestania pobierania zaliczek dochody pracowników nie podlegają jeszcze opodatkowaniu za granicą, jednak w wyniku zaistnienia określonego przyszłego zdarzenia, w przyszłości dojdzie do ich opodatkowania poza terytorium RP.

W ocenie Wnioskodawcy, taka sytuacja może mieć miejsce w szczególności w przypadku, gdy opodatkowanie wynagrodzenia Pracownika poza terytorium Polski zależy od spełnienia wskazanego w UPO z Niemcami warunku „zawieszającego”, tj. upływu czasu.

W sytuacji, gdy praca wykonywana jest na terytorium Niemiec, miejsce opodatkowania dochodów pracownika określa się zgodnie z art. 15 UPO z Niemcami, który stanowi, że z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 (nieznajdujących zastosowania w przedmiotowej sprawie) uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Regułą jest zatem opodatkowanie w Niemczech wynagrodzeń za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec. Wyjątek od powyższej zasady wprowadza art. 15 ust. 2 UPO z Niemcami, zgodnie z którym, bez względu na postanowienia ustępu 1 wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Jeżeli choć jedna z powyższych przesłanek nie zostanie spełniona, wynagrodzenie wypłacane polskiemu rezydentowi podatkowemu za pracę najemną wykonywaną na terytorium Niemiec będzie podlegało opodatkowaniu zgodnie z art. 15 ust. 1 UPO z Niemcami, tj. na terytorium Polski i na terytorium Niemiec. W takiej sytuacji, na podstawie art. 24 ust. 2 lit. a UPO z Niemcami, Rzeczpospolita Polska zwolni taki dochód od opodatkowania (z możliwością jego uwzględnienia wyłącznie na potrzeby określenia stawki podatkowej na potrzeby opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium Polski).

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec informacją, również krajowe przepisy podatkowe obowiązujące w Niemczech przewidują w takiej sytuacji opodatkowanie w Niemczech dochodów osiąganych przez osoby niemające w Niemczech miejsca zamieszkania do celów podatkowych z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec.

W rezultacie w przypadku, gdy żadna z przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 2 lit. a-c UPO z Niemcami nie zostanie spełniona, dochód ze stosunku pracy będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce i będzie podlegał opodatkowaniu w Niemczech.

O ile ustalenie podmiotu wypłacającego i ponoszącego wynagrodzenie (art. 15 ust. 1 lit. b i c UPO z Niemcami) możliwe jest co do zasady już na etapie kształtowania zasad oddelegowania, to spełnienie warunku przekroczenia 183 dni pobytu na terytorium Niemiec, jako zdarzenie przyszłe, jest co do zasady niepewne i może nastąpić w różnych momentach w trakcie roku podatkowego, nie z pierwszym dniem oddelegowania, ale dopiero w toku oddelegowania. Ponieważ jest to zdarzenie niepewne, nie można również wykluczyć, że z przyczyn nieprzewidzianych przez podatnika i płatnika zdarzenie to jednak nie nastąpi.

Ponieważ z oczywistych względów nie można wymagać od płatnika wiedzy o zdarzeniach, które jeszcze nie nastąpiły, Wnioskodawca, kierując się zasadą racjonalności prawodawcy, należącą do podstawowych założeń wykładni prawa, stoi na stanowisku, że przepis powyższy dotyczy sytuacji, gdy płatnik ma uzasadnione powody, by przyjąć, że w przyszłości dojdzie do opodatkowania dochodów pracowników poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Płatnik powinien się zatem w takiej sytuacji kierować obiektywnymi przesłankami wskazującymi, że w przyszłości dojdzie do przekroczenia 183 dni pobytu pracownika na terytorium Niemiec. Do takich przesłanek należeć będzie, w ocenie Wnioskodawcy, w szczególności zgodny zamiar stron odnośnie okresu oddelegowania, wyrażony w umowie o pracę lub w warunkach oddelegowania.

Uwzględniając powyższe oraz przedstawione w stanie faktycznym wniosku okoliczności, tj:

*   wykonywanie przez Pracowników pracy na terytorium Niemiec;

*   brak wniosku Pracownika o pobieranie zaliczek na podatek dochodowy;

*   zgodny zamiar Wnioskodawcy i Pracownika odnośnie okresu oddelegowania Pracownika na terytorium Niemiec przekraczającego 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w roku podatkowym;

*   wynikający z przepisów podatkowych obowiązujących w Niemczech obowiązek opodatkowania na terytorium Niemiec dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Niemiec w sytuacjach, gdy nie znajdzie zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 2 UPO z Niemcami.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że jest On obowiązany na podstawie art. 32 ust. 6 ustawy o PIT do zaprzestania pobierania i odprowadzania do urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę Wnioskodawcy, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych Pracownikowi za pracę wykonaną na terytorium Niemiec, już od pierwszego dnia oddelegowania na przewidywany okres przekraczający 183 dni, a nie dopiero po upływie 183 dni oddelegowania.

Wyżej wskazane stanowisko, według Wnioskodawcy, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2015 r., nr ILPB1/415-1323/14-2/AMN;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 lipca 2014 r., nr IPPB4/415-304/14-3/JK;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPB4/415-114/13-4/JK2;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 sierpnia 2012 r., nr ITPB2/415-473/12/IB;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r., nr IPPB2/415-217/08-2/AZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.