Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-141/14-4/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-28
Teza: Różnica między podatkiem z tytułu świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, skalkulowanym przez Wnioskodawcę w oparciu o koszty uwzględniające limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy (i uwzględnionym w zeznaniu rocznym) a kwotą zaliczek pobranych i skalkulowanym przez Zleceniodawców w oparciu o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy powinna zostać uiszczona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.
Słowa kluczowe: honorarium; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; prawa-prawa majątkowe; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2014 r. (data wpływu 27 lutego 2014 r.) uzupełnione pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data nadania w placówce pocztowej 10 kwietnia 2014 r., data wpływu 14 kwietnia 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB2/415-140/14-2/AS z dnia 1 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nie złożeniem przez podatnika oświadczenia w przedmiocie zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nie złożeniem przez podatnika oświadczenia w przedmiocie zaprzestania stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, doradca podatkowy, zatrudniony na umowy o pracę w kancelarii doradztwa podatkowego dodatkowo uzyskuje przychody z innych źródeł, w szczególności świadczy usługi szkoleniowe na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło. Ponadto jest autorem wielu publikacji książkowych oraz artykułów w specjalistycznej o prasie podatkowej. W związku z tym, w roku 2013 oraz w bieżącym roku Wnioskodawca osiąga i będzie osiągał przychody, z tytułu których podmioty je wypłacające, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Zleceniodawcy), są zobowiązane, jako płatnicy podatku dochodowego, do poboru zaliczek na podatek dochodowy.

Do świadczeń osiąganych przez Wnioskodawcę w związku z wykonaną przez nią działalnością, o której mowa powyżej, zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: Świadczenia).

W praktyce może się zdarzyć sytuacja, w której na moment kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy przez Zleceniodawcę:

*   wartość kosztów uzyskania przychodów z tytułu świadczeń wypłacanych Wnioskodawcy przez danego Zleceniobiorcę nie przekroczy w danym roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednocześnie jednak
*   łączna (sumaryczna) wartość kosztów podatkowych z tytułu wszystkich Świadczeń wypłaconych Wnioskodawcy od wszystkich Zleceniobiorców przekroczy w danym roku podatkowym wskazany limit.

Ponieważ wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 1 kwietnia 2014 r. Nr IPPB2/415-140/14-2/AS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego poprzez wskazanie czy wytwory pracy wykonywanej na rzecz Zleceniodawców z tytuły zatrudnienia na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.)?
*   przeformułowanie (zadanie) pytania podatkowego Nr 2, z zakresu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - tak by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa materialnego w swojej własnej indywidualnej sprawie i ich zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Obecne brzmienie pytania Nr 2 dotyczy prawa procesowego, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej;
*   przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego przyporządkowanego do zadanego (przeformułowanego) pytania korespondującego ze sprecyzowanym stanem faktycznym oraz sformułowanym pytaniem.

Wniosek uzupełniono w terminie pismem z dnia 10 kwietnia 2014 r. (data nadania w placówce pocztowej 10 kwietnia 2014 r., data wpływu 14 kwietnia 2014 r.).

W uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że wskazane we wniosku wytwory pracy Wnioskodawcy (takie jak: przeprowadzanie wykładów o tematyce podatkowej, publikacje książkowe i w specjalistycznej prasie na tematy podatkowe) stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy prawie autorskim.

W ocenie Wnioskodawcy działania polegające na wygłoszeniu cyklu wykładów na konkretny temat, mających cechy wykładu (cyklu wykładów) monograficznego, traktujących o jednym konkretnym zagadnieniu, mających na celu dokładne i szczegółowe przedstawienie określonej problematyki lub wyczerpanie zagadnienia ujętego w tytule, ma cechy utworu w pojęciu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim. Również utworami w z rozumieniu przepisów prawa autorskiego będą publikacje książkowe oraz w fachowej prasie specjalistycznej, na których wykonanie zawierana jest umowa o dzieło, zobowiązująca autora do przeniesienia praw do utworu na Zleceniodawcę.

Wyrażone powyżej stanowisko znajduje uzasadnienie także w orzecznictwie sądowym, jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 27 sierpnia 2013 r., II UK 26/13 „Twórczy charakter dzieła, jako rezultatu umowy, nadaje wynikającemu z niej świadczeniu formę związaną z zamówieniem dzieła a charakterze "autorskim" Utwór staje się przedmiotem prawa autorskiego od chwili, w której następuje jego ustalenie, tj. gdy przybiera jakąkolwiek postać, chociażby nietrwałą, jednakże na tyle stabilną, aby cechy i treść utworu wywierały właściwy mu efekt (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2003 r., II CKN 269/01, OSNC 2004, Nr 9, poz. 142 z glosą E. Traple, Glosa 2005 nr 2). Utworami są np. nieutrwalone w żaden sposób inscenizacje teatralne, recytacje, wykonania utworu muzycznego lub prowadzenie radiowej audycji słowno-muzycznej, co oznacza, że dzieło w postaci niematerialnej może ucieleśniać się tylko przez odpowiednie zachowanie wykonawcy. Zamawiający utwór może żądać wykonania ciągu czynności z należytą starannością, chcąc uzyskać określony rezultat, na który składają się tylko te czynności. Można więc za rezultat odpowiadający pojęciu dzieła w rozumieniu art. 627 k.c. uważać także realizację programu, prowadzenie i zakończenie cyklu wykładów, a zatem celem umowy łączącej strony może być uzyskanie określonego rezultatu w postaci cyklu wykładów, który w świetle prawa autorskiego stanowi utwór podlegający także ochronie tego prawa (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 maja 2004 r., III CK 571/02, niepubl.)”.

Jak dalej wskazał SN w tym wyroku „wykład o charakterze niestandardowym, niepowtarzalnym, spełniającym kryteria twórczego i indywidualnego utworu naukowego, jest przedmiotem prawa autorskiego (por. uchwalę Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012 nr 15-16, poz. 198, wyroki Sądu Najwyższego: z dnia 3 lipca 2007 r., II CSK 207/07, niepubl., z dnia 28 listopada 2006 r., IV CSK 203/06, niepubl., z dnia 25 stycznia 2006 r., I CK 281/05, OSNC 2006 Nr 11, poz. 186 z glosą M. Barczewskiego, Gdańskie Studia Prawnicze-Przegląd Orzecznictwa z 2007 r., nr 4, s. 69)".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek informowania swoich Zleceniodawców od których otrzymywać będzie Świadczenia, dla celów kalkulacji przez nich zaliczki na podatek dochodowy o przekroczeniu limitu kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez złożenie im oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy, w przypadku gdy Wnioskodawca nie złoży Zleceniodawcom oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o PIT, zaliczki pobrane przez Zleceniodawców skalkulowane z uwzględnieniem kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą zaliczki należne, o których mowa w art. 45 ust. 4 pkt 1, od dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczeń wypłacanych przez Zleceniodawców?

W konsekwencji, czy różnica między podatkiem z tytułu świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, skalkulowanym przez Wnioskodawcę w oparciu o koszty uwzględniające limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT (i uwzględnionym w zeznaniu rocznym) a kwotą zaliczek pobranych i skalkulowanym przez Zleceniodawców w oparciu o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT powinna zostać uiszczona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym? Czy też Wnioskodawca będzie mieć obowiązek skorygowania (dopłaty) zaliczek pobranych przez Zleceniodawców za miesiące, w których koszty uzyskania przychodów przekroczyły limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT oraz zapłaty odsetek za zwłokę?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Na podstawie art. 41. ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie jednak z art. 41 ust. 11 ustawy o PIT płatnicy przy obliczaniu zaliczki mają obowiązek zaniechać stosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży im pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Zgodnie art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, do którego odnoszą się m.in. powołane powyżej przepisy, koszty uzyskania przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a;
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl jednak z art. 22 ust. 9a ustawy o PIT „W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.”

Mając na uwadze powyższe, Zleceniodawcy, kalkulując zaliczki na podatek dochodowy z tytułu Świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy (a więc tych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT) zobligowani będą co do zasady do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z przedmiotowych przepisów. W sytuacji jednak gdy wartość przedmiotowych kosztów skalkulowanych o świadczenia wypłacane przez jednego Zleceniodawcę przekroczy limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, Zleceniodawca zobligowany będzie do zaprzestania uwzględniania przedmiotowych kosztów w kalkulacji zaliczki.

Podobnie, w sytuacji w której Wnioskodawca złoży Zleceniodawcy oświadczenie, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o PIT o rezygnacji ze stosowania przedmiotowych kosztów, zobligowany on będzie do zaprzestania ich uwzględniania przy kalkulacji zaliczki.

Podkreślić należy, iż ustawa nie zawiera uregulowań, które nakładałyby na podatników obowiązku monitorowania w ciągu roku kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 -3 ustawy o PIT w celu ustalenia, czy limit określony w art. 22 ust. 9a został przekroczony. Z powołanych powyżej przepisów wynika jedynie, iż to po stronie płatnika w celu obliczenia zaliczki na podatek dochodowy, istnieje obowiązek monitorowania czy koszty uzyskania przychodów skalkulowane w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 1-3 przekroczyły limit wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, niemniej wyłącznie w odniesieniu do wypłacanych przez siebie Świadczeń.

W konsekwencji, uwzględnienie limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w odniesieniu do wszystkich świadczeń wypłacanych na rzecz danego podatnika w roku podatkowym z tytułów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT odbywa się dopiero w rocznym zeznaniu podatkowym do złożenia którego podatnicy zobowiązani są na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie bowiem z powołanym art. 45 ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W przedmiotowym terminie podatnicy są również obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT).

Z powołanego przepisu wynika m.in., iż w sytuacji w której łączna wartość kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, przekroczy limit określony w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, niemniej nie zostało to uwzględnione w kalkulowanych przez płatników zaliczkach, podatnik ma obowiązek dopłaty podatku w rozliczeniu rocznym.

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o PIT podatnik w opisanej powyżej sytuacji, może złożyć płatnikom oświadczenia, na podstawie którego zobligowani będą do zaprzestania uwzględniania kosztów o których mowa w art. 21 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT w celu kalkulacji zaliczki. Podkreślić należy, iż treść art. 41 ust. 11 wskazuje wyłącznie na możliwość złożenia przedmiotowego oświadczenia przez podatnika, a nie jego obowiązek. Ustawodawca świadomy faktu, iż ewentualny obowiązek dopłaty podatku w terminie złożenia zeznania podatkowego może stanowić duże jednorazowe obciążenia dla podatnika, umożliwił mu jego zniwelowanie, poprzez złożenie wspomnianego oświadczenia. W konsekwencji podatnicy, wiedząc, bądź wyłącznie spodziewając się, iż poniesione przez nich koszty, skalkulowane w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT przekroczą limit wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT (czy też mając na uwadze zupełnie inne powody) mają możliwość złożenia płatnikom oświadczenia, na podstawie którego płatnicy są zobligowani do zaniechania uwzględniania przedmiotowych kosztów.

Reasumując wskazane powyżej wyjaśnienia, Wnioskodawca nie ma obowiązku monitorowania, ani też informowania płatników, czy koszty z tytułu wypłacanych przez nich Świadczeń na rzecz Wnioskodawcy przekroczyły limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Obowiązek monitorowania przedmiotowych kosztów występuje wyłącznie po stronie każdego ze Zleceniodawców, niemniej wyłącznie w odniesieniu do wypłacanych przez nich świadczeń.

W sytuacji w której całkowita wartość kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT przekroczy limit wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT Wnioskodawca będzie miał obowiązek uwzględnienia go w zeznaniu rocznym i dopłaty na rachunek odpowiedniego urzędu skarbowego wynikającej z zeznania różnicy.

Ad. 2.

Zgodnie z powołanym już w odpowiedzi na pytanie nr 1 art. 45 ust 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W przedmiotowym terminie podatnicy są również obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT).

Przez podatek należny należy rozumieć podatek wynikający z zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy o PIT, skalkulowany w oparciu o przepisy ustawy o PIT, a więc w sytuacji opisanej w stanie faktycznym podatek od dochodu obliczonego z uwzględnieniem limitu kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT.

Z kolei przez należne zaliczki, o których mowa w powołanym art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym należy uznać, w przypadku gdy Wnioskodawca nie złoży Zleceniodawcom oświadczenia na postawie art. 41 ust. 11 ustawy o PIT, zaliczki na podatek skalkulowane od dochodu obliczonego w oparciu o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT.

W sytuacji bowiem, w której Wnioskodawca nie złoży Zleceniodawcy oświadczenia, o którym mowa w art. 45 ust. 11 ustawy o PIT (gdyż jak wskazano w stanowisku do pytania nr 1 nie ma takiego obowiązku) Zleceniodawca będzie zobligowany do pobrania zaliczek na podatek od dochodu skalkulowanego w oparciu o przepisy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT.

Zaliczki w ten sposób skalkulowane zostaną obliczone przez płatnika w wysokości prawidłowej (w oparciu o przepisy ustawy o PIT), a tym samym będą zaliczkami należnymi.

W konsekwencji, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT różnica pomiędzy podatkiem skalkulowanym przez Wnioskodawcę w oparciu o koszty uwzględniające limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT a kwotą zaliczek pobranych przez Zleceniodawców powinna zostać uiszczona przez Wnioskodawcę w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Innymi słowy Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku skorygowania/dopłaty kwoty zaliczek (wraz z odsetkami za zwłokę) pobranych przez Zleceniobiorców za miesiące, w których limit kosztów wskazany w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT został przekroczony, a kwota zaliczek pobranych przez Zleceniodawców została skalkulowana bez uwzględnienia przedmiotowego limitu (w związku z faktem, iż Wnioskodawca nie złożył Zleceniodawcom oświadczenia, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o PIT).

W przedmiotowej sytuacji nie powstanie zaległość podatkowa za miesiące, w których zaliczka pobrana przez danego Zleceniodawcę. Zgodnie bowiem z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. Na podstawie jednak art. 26a par. 1 Ordynacji Podatkowej podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nie ujawnienia przez płatnika dochodów, o których mowa w art. 12, 13 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z poźn. zm. do wysokości zaliczki, do której pobrania od tych dochodów zobowiązany jest płatnik.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż za błąd przy poborze zaliczek na podatek dochodowy: z tytułu umowy o pracę, stosunku służbowego, z pracy nakładczej, ze spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT), z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT), a także z tytułu honorariów z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i innych praw majątkowych (art. 18 ustawy o PIT) - odpowiada płatnik zobowiązany do poboru zaliczki.

Podatnik nie ponosi bowiem odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Zgodnie z art. 51 § 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą przez płatnika w terminie płatności zaliczkę na podatek. W myśl art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż w opisanej w stanie faktycznym oraz pyt. nr 2 sytuacji nie dochodzi do powstania zaległości podatkowej, z tytułu której ani Wnioskodawca ani płatnik zobowiązani byliby do zapłaty odsetek za zwłokę.

O zaległości podatkowej z tytułu zaliczek na podatek dochodowy odprowadzanych przez płatnika możemy mówić w sytuacji w której:

*   zaliczka została pobrana w prawidłowej wysokości, niemniej płatnik nie odprowadził jej na rachunek urzędu skarbowego w terminie płatności, lub
*   zaliczka została pobrana w nieprawidłowej wysokości.

Jak wynika z wyjaśnień Wnioskodawca w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, tak długo jak koszty uzyskania przychodów z tytułu Świadczeń wypłacanych przez danego Zleceniodawcę na rzecz Wnioskodawczyni nie przekroczą limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT oraz Wnioskodawczyni nie złoży Zleceniodawcy oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 7 ustawy o PIT, Zleceniodawca kalkulując zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT zobligowany jest do uwzględniania w kalkulacji zaliczki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z przedmiotowych przepisów.

Tym samym w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w przypadku gdy Wnioskodawca nie złoży Zleceniodawcom oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o PIT i tym samym pobierać oni będą w dalszym ciągu zaliczki skalkulowane z uwzględnieniem kosztów o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, nie powstanie zaległość podatkowa po stronie Wnioskodawcy - zaliczki skalkulowane zostaną w prawidłowej wysokości. Tak skalkulowane zaliczki mogłyby powodować powstanie zaległości podatkowej wyłącznie w sytuacji, w której nie zostałyby odprowadzone na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie płatności - w takiej sytuacji za przedmiotową zaległość odpowiadałby jednak płatnik, a nie Wnioskodawca. Zaległość podatkowa, mając na uwadze brzmienie powołanego już art. 45 ust. 4 ustawy o PIT mogłaby powstać po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, w której Wnioskodawca nie uiściłby w terminie różnicy pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania (uwzględniającym limit o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT) a sumą zaliczek skalkulowanych przez Zleceniodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 ww. ustawy określa źródła przychodów, gdzie między innymi ustawodawca wymienia w pkt 2 działalność wykonywaną osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawodawca – jako źródło przychodów – wymienia kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Odrębnymi przepisami, o których mowa w ww. art. 18 są m.in. przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Co do zasady, twórcom utworów, objętych ochroną prawa autorskiego przysługuje wyłączność do tych praw. Twórca może jednak umożliwić korzystanie podmiotom trzecim ze swojego utworu. Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki:

*   konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu,
*   osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich albo rozporządzaniem nimi.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło wraz z przeniesieniem autorskich praw majątkowych na zleceniodawcę.

Mając na uwadze przywołane uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż przychody twórców i artystów wykonawców z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w wykonaniu zawartych umów cywilnoprawnych, należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Należy podkreślić, iż forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%. Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - co do zasady - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy o dzieło czy umowy zlecenia, przysługują zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 4 – koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu.

Jednakże inaczej jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilnoprawnych. O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 1278), ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, iż koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1.  z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
2.  z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a,
3.  z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu podatkowego wytwory pracy Wnioskodawcy (takie jak: przeprowadzanie wykładów o tematyce podatkowej, publikacje książkowe i w specjalistycznej prasie na tematy podatkowe) stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze i są przedmiotem prawa autorskiego, o którym mowa w art. 1 ust. 1 ustawy prawie autorskim. Zatem do otrzymywanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z tytułu praw majątkowych zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, uzyskany przez twórców i artystów wykonawców przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi w ramach zawartych umów cywilnoprawnych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi przychód z praw majątkowych o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego płatnik przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy na mocy art. 22 ust. 9 pkt 1-3 dokonuje potrącenia 50% kosztów uzyskania przychodu.

Powołany powyżej przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 11 ww. ustawy, płatnicy przy obliczaniu zaliczki nie stosują kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie, o którym mowa w zdaniu poprzednim, składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Powołana regulacja dotyczy płatników stosujących przy obliczaniu dochodu podatnika 50% koszty uzyskania przychodów. Płatnicy ci, po otrzymaniu takiego oświadczenia od podatnika nie uwzględniają tych kosztów.

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny odnosząc się do pytania Nr 1 wniosku w kwestii dotyczącej obowiązku informowania swoich Zleceniodawców, od których Wnioskodawca otrzymywać będzie świadczenia, dla celów kalkulacji przez nich zaliczki na podatek dochodowy o przekroczeniu limitu kosztów, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez złożenie im oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest stosownych mechanizmów nakładających na podatników, osiągających przychody z pracy twórczej, obowiązek informowania płatników o fakcie uzyskania przez nich przychodu w kwocie przekraczającej 85.528,00 zł.

W uzasadnieniu do projektu zmian wskazano, iż „Norma ta umożliwia pracownikowi złożenie płatnikowi oświadczenia o niestosowaniu przy obliczaniu zaliczek na podatek 50% kosztów uzyskania przychodów. Regulacja ta obliguje płatnika do zaprzestania potrącania 50% kosztów począwszy od miesiąca następującego po miesiącu w którym pracownik złożył oświadczenie. Przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której pracownik, uzyskujący przedmiotowe przychody od kilku płatników stosujących 50% koszty uzyskania przychodów, po zakończeniu roku podatkowego będzie zmuszony dokonać znacznej dopłaty podatku.”

Zatem w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody z pracy twórczej z kilku źródeł i nie poinformuje płatnika, w którym momencie jego przychody z działalności twórczej przekroczyły kwotę 85.528,00 zł, tj. nie złoży oświadczenia o rezygnacji z 50% kosztów uzyskania przychodów, płatnik będzie zobligowany potrącać koszty w tej wysokości do limitu, o którym mowa w art. 9a art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zaliczka określana przez danego płatnika odnosi się wyłącznie do wypłacanych przez niego (a nie inne podmioty) świadczeń. Na podstawie wyżej wskazanych przepisów należy przyjąć, że każdy Płatnik kalkulując zaliczkę uwzględnia wyłącznie koszty przypisane do wynagrodzeń wypłacanych przez tegoż płatnika i zaprzestaje stosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, w sytuacji:

*   gdy ich suma uzyskana z tytułu świadczeń przez jednego płatnika przekroczy kwotę wskazaną w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy, lub
*   gdy osoba otrzymująca świadczenie złoży oświadczenie o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art. 32 ust. 7 lub art. 41 ust. 11 ustawy o PIT.

Natomiast podatnik uzyskujący przychody z praw autorskich u kilku płatników ma obowiązek w zeznaniu podatkowym uwzględnić koszty tylko do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ww. ustawy lub ewentualnie poniesione faktycznie koszty.

Z powyższego wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika obowiązku monitorowania ani informowania płatników w trakcie roku podatkowego wysokości kosztów uzyskania przychodów z praw autorskich. Obowiązek kontroli wysokości kosztów uzyskania przychodów spoczywa na każdym płatniku dokonującym wypłaty, ale tylko w zakresie przychodów uzyskiwanych u tego płatnika.

W dalszej kolejności odnosząc się do pytania nr 2 wniosku czy w przypadku gdy Wnioskodawca nie złoży Zleceniodawcom oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o PIT, zaliczki pobrane przez Zleceniodawców skalkulowane z uwzględnieniem kosztów podatkowych, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 od świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy stanowić będą zaliczki należne, o których mowa w art. 45 ust. 4 pkt 1, od dochodów osiąganych przez Wnioskodawcę z tytułu świadczeń wypłacanych przez Zleceniodawców organ podatkowy stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 26 ustawy Ordynacja podatkowa podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki.

Na podstawie jednak art. 26a § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) podatnik nie ponosi odpowiedzialności z tytułu zaniżenia lub nie ujawnienia przez płatnika dochodów, o których mowa w art. 12, 13 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości zaliczki, do której pobrania od tych dochodów zobowiązany jest płatnik.

Mając na uwadze powyższe przepisy stwierdzić należy, iż za błąd przy poborze zaliczek na podatek dochodowy: z tytułu umowy o pracę, stosunku służbowego, z pracy nakładczej, ze spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ustawy o PIT), z tytułu działalności wykonywanej osobiście (art. 13 ustawy o PIT), a także z tytułu honorariów z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i innych praw majątkowych (art. 18 ww. ustawy) - odpowiada płatnik zobowiązany do poboru zaliczki.

Podatnik nie ponosi odpowiedzialności za podatek w takim zakresie, w jakim nie został on zapłacony w wyniku wadliwie wykonanych czynności płatnika, czy też niewykonania ich w ogóle.

Zgodnie z art. § 51 § 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą przez płatnika w terminie płatności zaliczkę na podatek. W myśl art. 53 § 1 od zaległości podatkowych, naliczane są odsetki za zwłokę.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż wyłącznie w sytuacji, w której płatnik zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu świadczeń, o których mowa w art. 12, 13 i art, 18 ustawy o PIT, zaniżyłby ich wysokość, zobowiązany byłby do zapłaty odsetek za zwłokę z przedmiotowego tytułu (ewentualnie nie zapłaciłby zaliczki w terminie).

W opisanym stanie faktycznym nie dochodzi jednak do zaniżenia zaliczki przez płatnika. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnik dokonywał poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu świadczeń o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o PIT, wyłącznie w oparciu o wartość wypłaconych na rzecz Wykonawcy świadczeń, których wartość kosztów uzyskania przychodów nie przekroczyła jeszcze w danym roku podatkowym limitu, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT, jednocześnie jednak łączna wartość kosztów podatkowych z tytułu wszystkich świadczeń osiąganych przez Wnioskodawcę od innych podmiotów przekroczyła w danym roku podatkowym wskazany limit, ale Wykonawca nie złożył płatnikowi oświadczenia o rezygnacji ze stosowania kosztów na podstawie art. 42 ust. 11 ustawy o PIT.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, w przypadku gdy Wnioskodawca nie złoży Zleceniodawcom oświadczenia na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o PIT i tym samym pobierać oni będą w dalszym ciągu zaliczki skalkulowane z uwzględnieniem kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 od świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, nie dochodzi do zaniżenia zaliczki przez płatnika ani powstania zaległość podatkowej po stronie Wnioskodawcy - zaliczki skalkulowane zostały w prawidłowej wysokości.

Powyższe skutkuje tym, że na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek zastosowania się do przepisu art. 45 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu art. 45 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W przedmiotowym terminie podatnicy są również obowiązani wpłacić różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1, a sumą należnych za dany rok zaliczek, w tym również sumą zaliczek pobranych przez płatników (art. 45 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy).

Innymi słowy, kiedy podatnik uzyskuje przychody z praw autorskich u kilku płatników, to w zeznaniu rocznym może uwzględnić koszty uzyskania przychodów tylko do limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ewentualnie może uwzględnić koszty faktycznie poniesione.

Zatem różnica między podatkiem z tytułu świadczeń wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy, skalkulowanym przez Wnioskodawcę w oparciu o koszty uwzględniające limit, o którym mowa w art. 22 ust. 9a ww. ustawy (i uwzględnionym w zeznaniu rocznym) a kwotą zaliczek pobranych i skalkulowanym przez Zleceniodawców w oparciu o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ww. ustawy powinna zostać uiszczona przez Wnioskodawcę, zgodnie z art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.