Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.158.2022.3.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-10
Teza: Prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług realizowanych w ramach projektu pn. „....”
Słowa kluczowe: odliczenia; szpital
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług realizowanych w ramach projektu pn. „\`(...)\`.”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 maja 2022 r. (wpływ 16 maja 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Samodzielny Publiczny Zakład „X” (zwane dalej SPZ\`(...)\`) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021. 685 z późn. zm.) zobowiązanym do składania miesięcznych deklaracji dla podatku od towarów i usług, prowadzącym pełną ewidencję sprzedaży i zakupu (nr identyfikacyjny NIP z dnia \`(...)\` 2002 roku, nadany przez Urząd Skarbowy).

SPZ jest jednostką sektora finansów publicznych posiadającą osobowość prawną. Podmiotem tworzącym jest Miasto. SPZ jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 roku o działalności leczniczej, wpisanym do Rejestru Podmiotów wykonujących działalność leczniczą pod nr księgi ….. Zadaniem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia w zakresie lecznictwa stacjonarnego i otwartego. SPZ udziela świadczeń zdrowotnych finansowanych ze środków publicznych ubezpieczonym oraz innym osobom uprawnionym do tych świadczeń na podstawie odrębnych przepisów. SPZ wykonuje usługi zwolnione wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 18 tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wraz z dostawą towarów i usług ściśle z tymi usługami związaną, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze oraz usługi opodatkowane w zakresie wynajmu pomieszczeń.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT podatnik ustala proporcje jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

SPZ w ramach dokonywanych zakupów towarów i usług dokonuje odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu. Proporcja ustalona na podstawie art. 90 ust. 3-6 ustawy o podatku od towarów i usług obejmująca udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje takie prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo za rok 2021 wynosi 3%. Udział czynności opodatkowanych, w tym z najmu w strukturze przychodów stanowi 4% w działalności SPZ. Przedmiotowa proporcja w poszczególnych latach kształtowała się następująco: a) za rok 2016 – 5%, b) za rok 2017 – 5%, b) za rok 2018 – 5% d) za rok 2019 – 3%, e) za rok 2020 – 4%, f) za rok 2021 – 3%.

Samodzielny Publiczny Zakład „X” będzie realizował projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 - 2020 (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego), dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna. Tytuł Projektu: „….”.

Projekt realizowany będzie przez SPZ\`(...)\` w budynku zlokalizowanym (\`(...)\`) . SPZ\`(...)\` posiada nieodpłatne prawo użytkowania obiektu i gruntów na czas nieokreślony na podstawie Uchwały nr \`(...)\` Zarządu Miasta z dnia \`(...)\` 1999 roku.

Projekt ma na celu zwiększenie efektywności energetycznej budynku użyteczności publicznej należącego do SPZ. Swoim zakresem obejmuje kompleksową modernizację energetyczną 2 budynków: wymianę całej instalacji/systemu grzewczego, wymianę stolarki drzwiowej, okiennej, montaż urządzeń i uruchomienie instalacji fotowoltaicznych, docieplenie ścian w gruncie, docieplenie ścian zewnętrznych, stropodachu i docieplenie stropu w piwnicy. Ww. prace termomodernizacyjne zostaną wykonane w celu osiągnięcia celów zaplanowanych w audytach energetycznych, w szczególności podniesienia poziomu efektywności energetycznej budynku oraz ograniczenia zużycia energii i emisji CO2. W związku z powyższym nadrzędnym celem realizowanego projektu jest zwiększenie efektywności energetycznej budynków użyteczności publicznej w wyniku redukcji zużycia energii, co w konsekwencji przyczyni się do poprawy stanu środowiska oraz zmniejszenia strat ciepła w budynku. Tym samym SPZ uzyska zwiększenie efektywności energetycznej budynków.

Koszty kwalifikowalne, jakie będą ponoszone przez SPZ zgodne będą z wytycznymi określonymi w ramach konkursu. Inwestycja będzie dotyczyła modernizacji budynków użyteczności publicznej, w których prowadzona jest działalność lecznicza w zakresie stacjonarnego i otwartego lecznictwa. W budynkach objętych termomodernizacją świadczone są zwolnione usługi medyczne na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Ponadto SPZ niewielką powierzchnię przeznacza na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej – wynajem powierzchni na prowadzenie apteki i punktu optycznego. Powierzchnia wynajmowana w budynkach wynosi odpowiednio:

\- dla \`(...)\` 4% powierzchni użytkowej (całkowitej),

\- dla \`(...)\` 9% powierzchni użytkowej (całkowitej).

W omawianym zadaniu nabycie usługi w ramach realizacji projektu będzie dokumentowane fakturami VAT, wystawionymi przez dostawców towarów i usług. Nabywcą faktur VAT dokumentującą zakupy związane z realizacją projektu pn. „….” jest podmiot Samodzielny Publiczny Zakład „X”. Według przedmiotowego wniosku wydatki ogółem wynoszą \`(...)\` PLN, wydatki kwalifikowalne \`(...)\` PLN, a dofinansowanie UE w kwocie \`(...)\` PLN.

Wydatki kwalifikowane w projekcie zostaną pomniejszone proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym powierzchni wynajmowanej. W zakresie prac termomodernizacyjnych, określonych dla poszczególnych budynków, koszty kwalifikowane pomniejszone zostaną o procentowy udział tej powierzchni w danym budynku. W każdym z nich udział powierzchni komercyjnej nie przekracza 10%. Natomiast dla całego projektu jej udział określono na poziomie 6%.

SPZ każdy wydatek związany z realizacją planowanej inwestycji będzie dzielony na % kosztów kwalifikowalnych związanych ze sprzedażą zwolnioną i % kosztów niekwalifikowalnych związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną. Każdy zakup towarów i usług będzie udokumentowany fakturą wystawioną na SPZ.

W przypadku projektu, będziemy mieli do czynienia wyłącznie z czynnościami zwolnionymi z VAT, mieszczącymi się głównie w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Efekty projektu nie będą generowały obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. Efekty zrealizowanego projektu będącego przedmiotem wniosku będą związane z działalnością statutową, a więc zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy uznać, że SPZ nie będzie miał prawa określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ramach projektu, a w związku z tym VAT występujący w cenie zakupywanych towarów lub usług mogą być kosztem kwalifikowanym.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo następujące informacje:

Termin realizacji projektu pn…..” według umowy zawartej w dniu 30 grudnia 2021 roku trwać będzie od \`(...)\` 2022 r. – \`(...)\` 2022 r.

Na prośbę o doprecyzowanie, że informacja podana we wniosku o treści „Przedmiotowa proporcja w poszczególnych latach kształtowała się następująco: a) za rok 2016 – 5%, b) za rok 2017 – 5%, b) za rok 2018 – 5% d) za rok 2019 – 3%, e) za rok 2020 – 4%, f) za rok 2021 – 3%” – dotyczy wskaźników proporcji ustalonych na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług za poszczególne lata, wyjaśnili Państwo, że „Wskaźniki proporcji ustalone są na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ustala proporcję jako udział rocznego obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego”.

**Pytanie**

Czy podatnik będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług realizowanych w ramach projektu pn. „….” objętego wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020; Oś priorytetowa IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna; pomniejszonych proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności komercyjnej w części kosztów kwalifikowanych?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma możliwości odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „…” w zakresie przyjętego % kosztów kwalifikowanych odpowiadających czynnościom zwolnionym z VAT.

Wydatki kwalifikowane w projekcie zostaną pomniejszone proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym powierzchni wynajmowanej. W zakresie prac termomodernizacyjnych, określonych dla poszczególnych budynków, koszty kwalifikowane pomniejszone zostaną o procentowy udział tej powierzchni w danym budynku. W każdym z nich udział powierzchni komercyjnej nie przekracza 10%. Natomiast dla całego projektu jej udział określono na poziomie 6%.

Projekt będzie dotyczył wyłącznie czynności zwolnionych z VAT, mieszczących się głównie w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Efekty projektu nie będą generowały obrotu opodatkowanego podatkiem VAT, związane będą wyłącznie z czynnościami zwolnionymi. SPZ nie wykorzysta projektu na cele działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Wszelkie działania wykonywane na infrastrukturze będą realizowane w oparciu o kontrakty zawarte w ramach umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia.

SPZ jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług wykonującym zadania o charakterze użyteczności publicznej w sektorze publicznej służby zdrowia, w zdecydowanej większości zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawą towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

SPZ jest zobowiązany przedstawić przedmiotową interpretację z wnioskiem o przyznanie dofinansowania w celu zakwalifikowania do kosztów kwalifikowanych koszty podatku VAT. Koszty związane z podatkiem od towarów i usług VAT zostaną uwzględnione po stronie wydatków kwalifikowanych projektu.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, ze prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy wykonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi.

Zadanie inwestycyjne pod nazwą „….” objęte wnioskiem o udzielenie dofinansowania ze środków RPO dotyczyć będzie wyłącznie działalności leczniczej, czyli zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym SPZ\`(...)\` uznaje, że nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupów związanych z jego realizacją i w żaden sposób nie będzie mógł odzyskać poniesionego kosztu podatku od towarów i usług, który we wniosku o dofinansowanie zadania zostanie określony jako koszt kwalifikowalny.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Reasumując SPZ realizując projekt będzie mógł bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki projektu do celów podstawowej działalności gospodarczej. Ponadto nabyte w ramach projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18. W związku z powyższym zdaniem SPZ nie będzie mu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów i usług w ramach ww. projektu.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z treści art. 90 ust. 2 ustawy o VAT wynika:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 wyżej cytowanej ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy o VAT:

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy powołanej powyżej ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

W momencie nabycia towaru lub usługi, podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany jest z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi - czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy poniesiony wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Przytoczone powyżej przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 17 ust. 5 i art. 19 VI Dyrektywy Rady z 18 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 z późn. zm. dalej: VI Dyrektywa), które obecnie odpowiadają artykułom 173 i art. 174 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 112, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, art. 169 i art. 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części podatku od towarów i usług, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i art. 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Jednakże według art. 173 ust. 2 państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki:

a) zezwolić podatnikowi na określenie proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora jego działalności, pod warunkiem, że dla każdego z tych sektorów prowadzona jest osobna księgowość;

b) zobowiązać podatnika do określenia proporcji podlegającej odliczeniu dla każdego sektora działalności i do prowadzenia osobnej księgowości dla każdego z tych sektorów;

c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług.

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 proporcja podlegająca odliczeniu jest kwotą ułamkową złożoną z następujących kwot odpowiadających:

a) w liczniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji, które dają prawo do odliczenia zgodnie z art. 168 i art. 169

b) w mianowniku, całkowitej wysokości obrotu w danym roku, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, uzyskanego z transakcji uwzględnionych w liczniku oraz transakcji, które nie dają prawa do odliczenia.

Z powyższego wynika, że zarówno w regulacjach wspólnotowych, jak i w ustawodawstwie krajowym jedynym kryterium umożliwiającym dokonanie alokacji podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi jest metoda obrotowa, co wynika wprost z art. 174 ust. 1 Dyrektywy 112, jak i art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok TSUE z 14 grudnia 2016r. w sprawie C-378/15 Mercedes Benz Italia SpA v. Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale Roma 3 (orzeczenie wstępne), gdzie Trybunał stwierdził, iż –Artykuł 17 ust. 5 akapit trzeci lit. d) i art. 19 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one krajowemu uregulowaniu i praktyce krajowej takim jak omawiane w postępowaniu głównym, które nakazują podatnikowi:

\- stosowanie do ogółu towarów i usług, jakie nabył, proporcjonalnej części odliczenia opartej na wielkości obrotu, nie przewidując metody obliczenia, która byłaby oparta na charakterze i rzeczywistym przeznaczeniu każdych z poszczególnych nabytych towarów i usług i która odzwierciedlałaby w sposób obiektywny część rzeczywistego przypisania kosztów poniesionych na każdą z opodatkowanych i nieopodatkowanych działalności.”

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i będziecie realizować projekt pn. „….”. Każdy zakup towarów i usług będzie udokumentowany fakturą wystawioną na SPZ.

W budynkach objętych termomodernizacją świadczone są usługi medyczne zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Ponadto SPZ niewielką powierzchnię przeznacza na prowadzenie opodatkowanej działalności gospodarczej – wynajem powierzchni na prowadzenie apteki i punktu optycznego. Powierzchnia wynajmowana w budynkach wynosi odpowiednio dla \`(...)\` - 4%, dla \`(...)\` – 9% powierzchni użytkowej (całkowitej).

Z opisu sprawy wynika, że wydatki kwalifikowane w projekcie zostaną pomniejszone proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym powierzchni wynajmowanej. W zakresie prac termomodernizacyjnych, określonych dla poszczególnych budynków, koszty kwalifikowane pomniejszone zostaną o procentowy udział tej powierzchni w danym budynku.

Twierdzicie Państwo, że w przypadku projektu, mamy do czynienia wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, mieszczącymi się głównie w hipotezie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wyjaśniacie, że każdy wydatek związany z realizacją planowanej inwestycji będzie dzielony na % kosztów kwalifikowalnych związanych ze sprzedażą zwolnioną i % kosztów niekwalifikowalnych związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną.

Wątpliwości Państwa w opisanej sytuacji budzi prawo do obniżenia podatku VAT należnego o wartość podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług realizowanych w ramach projektu pn. „….”; pomniejszonych proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności komercyjnej w części kosztów kwalifikowanych.

Należy zauważyć, że w analizowanym przypadku – wbrew Państwa twierdzeniu efekty projektu będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy). Termomodernizacja budynków, w których wykonywane są czynności opodatkowane i zwolnione polega na wymianie całej instalacji/systemu grzewczego, wymianie stolarki drzwiowej, okiennej, montażu urządzeń i uruchomieniu instalacji fotowoltaicznych, dociepleniu ścian w gruncie oraz zewnętrznych, stropodachu i dociepleniu stropu w piwnicy. Specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowanym projektem sprawia, że wydatki te dotyczą budynków jako całości, a nie tylko poszczególnych, określonych ich części. Zatem nabywane towary i usługi będą służyły zarówno do działalności z zakresu opieki medycznej jak i do usług najmu.

Zatem w związku z termomodernizacją budynków będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części, w jakiej zakupione towary i usługi będą związane z usługami najmu, tj. w części w jakiej będą związane z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku w zakresie w jakim zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Odnosząc się do Państwa pytania i mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro towary i usługi, nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu w części objętej dofinansowaniem związanej z wydatkami kwalifikowalnymi, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, jak Państwo wskazali będą dotyczyć wyłącznie działalności leczniczej, czyli zwolnionej od podatku od towarów i usług, to nie będzie Państwu przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego w tej części.

Rozpatrując w dalszej kolejności zakres odliczenia podatku podlegającego odliczeniu w związku z realizacją projektu, należy odnieść się do Państwa stwierdzenia, że będziecie mogli bezpośrednio i jednoznacznie przypisać wydatki projektu do celów podstawowej działalności gospodarczej tj. zwolnionej od podatku VAT pomniejszając wydatki kwalifikowane proporcjonalnie do powierzchni przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej tj. pomniejszając o procentowy udział tej powierzchni w danym budynku.

Zdaniem tutejszego organu, zaproponowany przez Państwa sposób alokacji ponoszonych wydatków w odniesieniu do budynków będących przedmiotem wniosku, oparty na metodzie powierzchniowej, w celu ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz metodę szacunkową. Skoro musicie Państwo zastosować metodę powierzchniową, aby przyporządkować wydatki do odpowiedniego rodzaju działalności (w analizowanym przypadku działalności opodatkowanej i zwolnionej), to oznacza, że wydatków tych nie mogą Państwo przyporządkować bezpośrednio.

Jak już wskazano powyżej, przepisy art. 90 ustawy nie przewidują zaproponowanego przez Państwa sposobu wyodrębnienia podatku od towarów i usług polegającego na przypisaniu poszczególnych kosztów do czynności zwolnionych oraz opodatkowanych w oparciu o metodę szacunkową (a taką jest podział kosztów na podstawie kryterium powierzchni).

W konsekwencji, przyjęta przez Państwa metoda, nie jest właściwa, gdyż w niniejszej sprawie nie dopuszczają jej przepisy art. 90 ustawy. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania wydatków wyłącznie do czynności opodatkowanych, to z uwagi na wykorzystywanie nabytych towarów i usług do tzw. „celów mieszanych”, zastosowanie mają przepisy art. 90 ustawy. Ostatecznie nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, iż nie mają Państwo możliwości odliczenia podatku VAT przy zakupie towarów i usług w związku z realizacją zadania inwestycyjnego pn. „….” w zakresie przyjętego % kosztów kwalifikowanych odpowiadających czynnościom zwolnionym z VAT.

Skoro bowiem efekty projektu jednocześnie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku, a nie macie Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to jesteście Państwo obowiązani do proporcjonalnego określenia tych kwot, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, tj. z zastosowaniem metody obrotowej, a nie procentowego udziału powierzchni komercyjnej.

Jak wynika z opisu sprawy, wskaźniki proporcji ustalone na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy -w poszczególnych latach kształtowały się następująco: a) za rok 2016 – 5%, b) za rok 2017 – 5%, b) za rok 2018 – 5% d) za rok 2019 – 3%, e) za rok 2020 – 4%, f) za rok 2021 – 3%.

Wobec powyższego, w związku z realizacją projektu pn. „….” w odniesieniu do termomodernizowanych budynków, wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji kwotę podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu, również będą Państwo obowiązani ustalić na podstawie ww. art. 90, a nie na podstawie procentowego udziału powierzchni wynajmowanej. Metoda wskazana przez Państwa uwzględniająca udział powierzchni, na której prowadzona jest działalność opodatkowana oraz zwolniona od podatku od towarów i usług w całej powierzchni budynków – w ocenie tut. Organu – nie jest prawidłowa dla określenia, jaka część podatku naliczonego, związanego z realizacją projektu podlega odliczeniu, a jaka nie podlega.

Zatem mając na względzie powyższe ustalenia stwierdzić należy, że Państwa stanowisko, jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazać należy, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym.

Zaznacza się, że przedmiotowa interpretacja rozstrzyga wyłącznie w kwestii braku możliwości odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego projektu. Wszystkie inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, w tym kwestia zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18ustawy o VAT świadczonych przez Państwa usług, nie były przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).