Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-685/15-2/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-11-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zatrzymanego zadatku jako odszkodowania w związku z rezygnacją kontrahenta z transakcji.
Słowa kluczowe: faktura-faktura zaliczkowa; odszkodowania; opodatkowanie; przedpłaty; umowa-umowa przedwstępna; zadatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2015 r. (data wpływu 14 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zatrzymanego zadatku jako odszkodowania w związku z rezygnacją kontrahenta z transakcji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania zatrzymanego zadatku jako odszkodowania w związku z rezygnacją kontrahenta z transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny - przedwstępną umowę sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości i udziałów zgodnie z aktem notarialnym została poprzedzona otrzymaniem zadatku w wysokości 100 000,00 zł (sto tysięcy) na poczet przyszłych zobowiązań. Ponieważ obowiązek podatkowy powstaje dokładnie w dniu otrzymania zadatku to 5 września 2014 r. została wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca jego otrzymanie.

Ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podatek od tej transakcji odprowadził.

Realizacja transakcji miała nastąpić do 30 września 2014 r., a następnie została przedłużona umową pomiędzy kontrahentami do 28 sierpnia 2015 r.

Niestety do chwili obecnej z winy Kupującego nie została sfinalizowana.

Zgodnie z wpisem do aktu notarialnego obie strony oświadczyły, że „w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Ponieważ kontrahent nie zrealizował transakcji, to czy otrzymany zadatek pełni funkcję odszkodowania, które na gruncie przepisów ustawy o VAT nie podlega opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zadatek jest określoną sumą pieniężną wpłaconą przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania. Otrzymanie zadatku zrodziło obowiązek podatkowy w dniu jego otrzymania. Wystawiona została faktura VAT, na której wyszczególniona jest kwota zadatku opodatkowana według właściwej stawki VAT. Niestety transakcja nie doszła do skutku z winy Kontrahenta Wnioskodawcy i rozliczenie zadatku powinno być potraktowane jako odszkodowanie, które nie podlega przepisom ustawy o VAT i Zainteresowany ma prawo skorygować rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.

Stanowisko Zainteresowany oparł na:

*   art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. KC (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) - sposób rozliczenia zadatku,
*   wyroku ETS z 18 lipca 2006 r.,
*   wyroku WSA z 22 lipca 2008 r.,

a także na podstawie interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2011 r., nr (…).

W sprawie opisanej powyżej nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa oraz postępowanie przed sądem administracyjnym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Co do zasady, usługą jest każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl ust. 10 omawianego artykułu, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem aby dostawę towarów oraz świadczenie usług uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu musi istnieć związek pomiędzy dostawą tego towaru lub też świadczeniem usług oraz wypłaconym wynagrodzeniem. Tylko wówczas zapłata za ten towar lub usługę będzie stanowić podstawę opodatkowania dokonania danej czynności.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jak należy rozumieć pojęcie „zadatek”. Według Słownika Języka Polskiego (PWN, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005 r., str. 1210) określenie „zadatek” oznacza sumę pieniędzy wręczaną przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Kwestia zadatku została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). W myśl art. 394 § 1-3 Kodeksu cywilnego, w braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju zadatek dany przy zawarciu umowy ma to znaczenie, że w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej. W razie wykonania umowy zadatek ulega zaliczeniu na poczet świadczenia strony, która go dała, jeżeli zaliczenie nie jest możliwe, zadatek ulega zwrotowi. W razie rozwiązania umowy zadatek powinien być zwrócony, a obowiązek zapłaty sumy dwukrotnie wyższej odpada. To samo dotyczy wypadku, gdy niewykonanie umowy nastąpiło wskutek okoliczności, za które żadna ze stron nie ponosi odpowiedzialności albo za które ponoszą odpowiedzialność obie strony.

W tym miejscu należy podkreślić, że zadatek nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związany z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać go jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związany ze sprzedażą towaru, na poczet której to sprzedaży został uiszczony. W przypadku zadatku ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonanej bez pobrania zadatku.

Z mocy ustawy, zadatkowi przypada funkcja swoiście dyscyplinująca, modyfikuje on bowiem i zaostrza zwykły reżim odpowiedzialności kontraktowej. Danie (i przyjęcie) zadatku ma ten mianowicie skutek, że jeśli którakolwiek ze stron nie wywiąże się ze swego obowiązku umownego (co może polegać także na świadczeniu rzeczy niewłaściwej jakości – wyrok SN z dnia 17 czerwca 2003 r., sygn. III CKN 80/01), to sytuacja drugiej strony kształtuje się szczególnie dla niej dogodnie, ma bowiem do wyboru: albo żądać wykonania umowy z wszelkimi tego konsekwencjami i odpowiedzialnością na zasadach ogólnych, kontrahentowi bowiem nie wolno „kosztem” zadatku zwolnić się z obowiązku wykonania, albo też, rezygnując z wykonania, odstąpić od umowy (orzeczenie SN z 7 listopada 1050 r., C. 480/50, OSN 1952, nr I, poz. 10) bez wyznaczania terminu dodatkowego, obciążając drugą stronę konsekwencjami.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że zadatek służy do zabezpieczenia interesów obu ze stron. Jeżeli umowa zostanie rozwiązana za zgodą obu stron, to zwracają one sobie wzajemne świadczenia, tj. zadatek. W sytuacji, gdy umowa nie została wykonana z uwagi na rezygnację strony, którą zadatek dała, to wówczas zadatek przepada na rzecz biorącego zadatek. Ponadto, jeżeli umowa nie została zrealizowana z przyczyn leżących po stronie biorącej zadatek, strona dająca zadatek może od umowy odstąpić i żądać zadatku w podwójnej wysokości. Jednocześnie, w przypadku, gdy umowa zostanie zawarta, zadatek może zostać zaliczony na poczet ceny – jeżeli wynika to z zawartej umowy.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 28 sierpnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał akt notarialny - przedwstępną umowę sprzedaży. Sprzedaż nieruchomości i udziałów zgodnie z aktem notarialnym została poprzedzona otrzymaniem zadatku w wysokości 100 000,00 zł (sto tysięcy) na poczet przyszłych zobowiązań. W dniu otrzymania zadatku, tj. 5 września 2014 r. została wystawiona faktura zaliczkowa dokumentująca jego otrzymanie. Ponieważ Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, podatek od tej transakcji odprowadził. Realizacja transakcji miała nastąpić do 30 września 2014 r., a następnie została przedłużona umową pomiędzy kontrahentami do 28 sierpnia 2015 r. Niestety do chwili obecnej, tj. 1 września 2015 r., z winy Kupującego umowa nie została sfinalizowana. Zgodnie z wpisem do aktu notarialnego obie strony oświadczyły, że „w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczania terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować”.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymany zadatek pełni funkcję odszkodowania, w sytuacji gdy nie doszło do realizacji umowy sprzedaży, a tym samym, czy na gruncie przepisów ustawy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przytoczonych przepisów nie powinno budzić wątpliwości, że otrzymanie kwoty zadatku przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości i udziałów zrodziło obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Jednakże, w sytuacji gdy doszło do niewykonania umowy sprzedaży, zatrzymana przez Wnioskodawcę kwota zadatku nie może być postrzegana jako wynagrodzenie za dostawę towarów, ale jako forma odszkodowania za ewentualne szkody.

Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż jak wskazano wcześniej, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dostawę towarów w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W niniejszej sprawie kwota pobranego zadatku nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, gdyż faktycznie do takiej dostawy nie doszło z winy Kupującego.

Należy stwierdzić, że w przypadku gdy na skutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku została zatrzymana przez Wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem wynagrodzenia za dokonaną dostawę nieruchomości, lecz będzie pełnił funkcję odszkodowawczą. Zatem w stosunku do tej czynności nie znajdą zastosowania przepisy ustawy.

Podsumowując, zadatek zatrzymany przez Wnioskodawcę z powodu niewywiązania się Kupującego z realizacji transakcji pełni funkcję odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Tutejszy Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie podniesione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawa do skorygowania rozliczenia w podatku od towarów i usług w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.