Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-261/11-5/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych zakresie zastosowania art. 11 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, Patentów oraz Wzorów Przemysłowych i ceny wykupu.
Słowa kluczowe: cena; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-umowa cesji leasingu-wykup przedmiotu umowy leasingu; powiązania-powiązania kapitałowe; umowa; użytkowanie (używanie); znak-znak towarowy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 11 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2011 r. (data wpływu 29 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych zakresie zastosowania art. 11 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, Patentów oraz Wzorów Przemysłowych i ceny wykupu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 21 października 2011 r. (data wpływu 24.10.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zakwalifikowania umowy użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych jako podatkowej umowy leasingu operacyjnego,
*   zastosowania art. 11 oraz art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, Patentów oraz Wzorów Przemysłowych i ceny wykupu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – spółka (…), jest producentem zamocowań do budownictwa i przemysłu oraz elementów złącznych. W celu poprawienia Jej efektywności, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki.

Reorganizacja zostanie przeprowadzona w następujący sposób. W pierwszym etapie reorganizacji, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej: „Jednostka”), obejmującą następujące departamenty / dywizje, funkcjonujące obecnie w strukturze Spółki:

1.  Dywizje Produktowe, tj. Dywizja Narzędzi oraz Dywizja Zamocowań, odpowiedzialne m.in. za ustalanie strategii sprzedaży produktów oraz organizację promocji produktowych,
2.  Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny m.in. za prace nad nowymi produktami oraz wsparcie Działu Handlowego Spółki w kontaktach z klientami,
3.  Dział Marketingu, który odpowiedzialny jest m.in. za dostarczanie spółkom z grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) usług marketingowych oraz tworzenie strategii marek, pod którymi Grupa prowadzi sprzedaż.

Poprzez realizowanie wszystkich przypisanych jej funkcji, Jednostka będzie także uczestniczyć w budowaniu wartości znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych, w szczególności w zakresie zwiększania ich rozpoznawalności, a także budowania wizerunku, pełniąc tym samym funkcje związane z zarządzaniem ww. wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W Spółce pozostanie natomiast głównie działalność produkcyjna i handlowa, w tym obsługa administracyjna realizacji zamówień.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Nowa Spółka”). Nowa Spółka będzie członkiem Grupy.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą m.in. zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych (dalej odpowiednio: „Znaki Towarowe”, „Patenty” i „Wzory Przemysłowe”):

1.  należące obecnie do Spółki i używane przez Nią w prowadzonej działalności, a także
2.  takie, które zostaną nabyte przez Spółkę w przyszłości i przypisane do Jednostki przed Jej wniesieniem do Nowej Spółki (przed dokonaniem aportu Spółka wniesie o dokonanie wpisu zmiany uprawnionego z tytułu nabytych Znaków Towarowych, Patentów, Wzorów Przemysłowych odpowiednio w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - jeśli będzie to niezbędne na mocy stosownych przepisów)

– stanowiące prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) (dalej: „Ustawa PWP”).

Przedmiotowe Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wartości niematerialne i prawne mogą natomiast podlegać amortyzacji, zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ww. ustawy.

Ze względu na przypisane do Jednostki Znaków Towarowych, Wzorów Przemysłowych oraz Patentów, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych (dalej jako” „umowa użytkowania”) – celem odpłatnego ich używania.

Ze względu na przypisane do Jednostki Prawa Własności Przemysłowej, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych (dalej jako: „umowa użytkowania”) celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych, określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak skalkulowana suma opłat nie będzie uwzględniać ewentualnych płatności za dodatkowe świadczenia na rzecz Nowej Spółki, czy kaucji, które ewentualnie naliczane będą odrębnie.

Umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych dokonuje Nowa Spółka.

Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka wnosi o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, poprzez potwierdzenie, iż w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego:

1.  umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowiła będzie umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy,
2.  w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych i ceny wykupu określony został w przepisach ww. ustawy, dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a tej ustawy, dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego został rozpatrzony odrębną interpretacją w dniu 31 października 2011 r. nr ILPB4/423-261/11-4/DS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy, że przedmiotowa umowa stanowi leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, jak również ceny wykupu, nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem sposób kalkulacji wysokości opłat leasingowych oraz ceny wykupu określony został w przepisach ustawy dotyczących opodatkowania stron umowy leasingu operacyjnego. W odniesieniu do kalkulacji ceny wykupu nie będzie miał ponadto zastosowania przepis art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczący przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 w związku z art. 17j ww. ustawy, aby umowa mogła stanowić umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, suma określonych w niej opłat, włączając cenę wykupu, musi być większa bądź równa wartości początkowej przedmiotu umowy. Przepisy ustawy definiują minimalną wartość, jaką muszą osiągnąć opłaty leasingowe, aby umowa mogła zostać zakwalifikowana jako leasing operacyjny w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Nie definiują natomiast sposobu, w jaki winny być kalkulowane wysokości poszczególnych opłat w umowie oraz cena wykupu. W konsekwencji, w ocenie Spółki, wysokość poszczególnych rat leasingowych może zostać określona w sposób dowolny, tj. jako raty równe lub malejące, pod warunkiem, że ich suma uwzględniając cenę wykupu odpowiadać będzie co najmniej wartości początkowej przedmiotu leasingu.

W związku z powyższym, zdaniem Spółki, sposób ustalania poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu nie będzie podlegać regulacjom z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której wysokość dochodu jednej ze stron czynności cywilnoprawnej zostaje zaniżona na skutek powiązań, które występują pomiędzy stronami transakcji. W przypadku leasingu operacyjnego, minimalną wartość opłat, jakie powinny zostać ustalone między stronami umowy, określają wprost przepisy prawa podatkowego dotyczące leasingu. Ewentualnym przedmiotem weryfikacji, czy nie wystąpiła sytuacja opisana w dyspozycji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mógłby być jedynie sposób określenia wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych, które następnie stanowić będą przedmiot leasingu. Niemniej jednak, jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych, które będą przedmiotem użytkowania, ustalona zostanie na podstawie wyceny przygotowanej przez niezależny podmiot, a zatem odpowiadać będzie ona ich wartości rynkowej.

W konsekwencji, mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to zdaniem Spółki, skoro ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. A zatem, dokonując kalkulacji wysokości poszczególnych rat leasingowych i ceny wykupu. Spółka nie będzie zobowiązana do przeprowadzenia analizy porównawczej transakcji funkcjonujących na rynku, lecz strony będą mogły ustalić ich wysokość w sposób dowolny, byleby suma tych rat uwzględniając cenę wykupu odpowiadała co najmniej wartości początkowej znaków towarowych zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w odniesieniu do ustalenia ceny wykupu nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym wartość częściowo nieodpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie wystąpi, gdyż wartość rynkowa przedmiotu leasingu zostanie spłacona w sumie opłat leasingowych i ceny wykupu. W konsekwencji, stanowisko Spółki przedstawione powyżej należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), jeżeli:

1.  podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Stosownie natomiast do ust. 2 regulacji wymienionej w zdaniu poprzednim, dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1.  porównywalnej ceny niekontrolowanej,
2.  ceny odsprzedaży,
3.  rozsądnej marży („koszt plus”).

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 - 3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż w celu poprawienia efektywności Spółki, podjęta została decyzja o przeprowadzeniu reorganizacji działalności Spółki. W pierwszym etapie reorganizacji, Spółka utworzy w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną (dalej: „Jednostka”), obejmującą następujące departamenty / dywizje, funkcjonujące obecnie w strukturze Spółki:

1.  Dywizje Produktowe, tj. Dywizja Narzędzi oraz Dywizja Zamocowań, odpowiedzialne m.in. za ustalanie strategii sprzedaży produktów oraz organizację promocji produktowych,
2.  Dział Badań i Rozwoju, odpowiedzialny m.in. za prace nad nowymi produktami oraz wsparcie Działu Handlowego Spółki w kontaktach z klientami,
3.  Dział Marketingu, który odpowiedzialny jest m.in. za dostarczanie spółkom z Grupy Kapitałowej usług marketingowych oraz tworzenie strategii marek, pod którymi Grupa prowadzi sprzedaż.

Poprzez realizowanie wszystkich przypisanych jej funkcji, Jednostka będzie także uczestniczyć w budowaniu wartości znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych, w szczególności w zakresie zwiększania ich rozpoznawalności, a także budowania wizerunku, pełniąc tym samym funkcje związane z zarządzaniem ww. wartościami niematerialnymi prawnymi. W Spółce pozostanie natomiast głównie działalność produkcyjna i handlowa, w tym obsługa administracyjna realizacji zamówień.

W kolejnym etapie restrukturyzacji, wyodrębniona Jednostka zostanie wniesiona w formie wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym do innej spółki kapitałowej (dalej jako: „Nowa Spółka"). Nowa Spółka będzie członkiem Grupy Kapitałowej.

W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą m.in. zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych (dalej odpowiednio: „Znaki Towarowe”, „Patenty” i „Wzory Przemysłowe”):

1.  należące obecnie do Spółki i używane przez Nią w prowadzonej działalności, a także
2.  takie, które zostaną nabyte przez Spółkę w przyszłości i przypisane do Jednostki przed jej wniesieniem do Nowej Spółki (przed dokonaniem aportu Spółka wniesie o dokonanie wpisu zmiany uprawnionego z tytułu nabytych Znaków Towarowych, Patentów, Wzorów Przemysłowych odpowiednio w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - jeśli będzie to niezbędne na mocy stosownych przepisów)

– stanowiące prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.).

Wnioskodawca wskazał także, iż przedmiotowe Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ww. ustawy mogą podlegać amortyzacji.

Ze względu na przypisane do Jednostki Znaków Towarowych, Wzorów Przemysłowych oraz Patentów, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych (dalej jako „umowa użytkowania”) – celem odpłatnego ich używania.

Ze względu na przypisane do Jednostki Prawa Własności Przemysłowej, po wyodrębnieniu Jednostki do Nowej Spółki, Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Nową Spółką umowę nienazwaną użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych (dalej: „umowa użytkowania”) celem odpłatnego ich używania.

Umowa użytkowania zostanie zawarta na czas określony. Planowany okres trwania umowy to minimum 5 lat. Umowa użytkowania będzie zawierać także opcję wykupu Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych przez Wnioskodawcę po zakończeniu umowy użytkowania. Jednocześnie suma netto opłat należnych za użytkowanie przez okres obowiązywania umowy, tj. pomniejszona o należny podatek od towarów i usług oraz ceny, po której Spółka będzie mogła nabyć przedmiot użytkowania po zakończeniu umowy, będzie większa bądź równa wartości początkowej ww. wartości niematerialnych i prawnych określonej dla celów amortyzacji podatkowej przez Nową Spółkę, zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dodatkowo, umowa użytkowania będzie także przewidywać, że odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od wartości początkowej Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych dokonuje Nowa Spółka. Nowa Spółka nie będzie korzystać z żadnych zwolnień podatkowych, jak również nie będzie prowadziła działalności w specjalnej strefie ekonomicznej.

W interpretacji z dnia 31 października 2011 r. nr ILPB4/423-261/11-4/DS uznano, iż umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych zawarta przez Spółkę będzie stanowiła podatkową umowę leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17a pkt 1 w związku z art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, ustalone w umowie opłaty z tytułu użytkowania przedmiotowych wartości niematerialnych i prawnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

W tym miejscu wskazać jednak należy, iż stanowisko przedstawione w powyższej interpretacji nie jest równoznaczne z tym, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, iż „(…) mimo że w analizowanym zdarzeniu przyszłym leasing Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowić będzie co do zasady transakcję pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 Ustawy CIT, to zdaniem Spółki, skoro Ustawodawca pozostawił stronom umowy leasingu dowolność w kształtowaniu wysokości poszczególnych rat i ceny wykupu w ramach samej umowy, powyższe dotyczy również transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi”.

Podkreślić należy, iż cytowany wyżej artykuł 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest przepisem szczególnym i dotyczy podmiotów powiązanych osobowo lub kapitałowo. Pozostawanie w związku kapitałowym lub osobowym nie jest w jakikolwiek sposób sankcjonowane. Znaczenie podatkowe ma natomiast wykorzystywanie powiązań i związków do zmiany poziomu opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu.

Celem regulacji prawnej z art. 11 ww. ustawy jest zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa przed takimi działaniami podatników, które polegają na stosowaniu we wzajemnych transakcjach cen odbiegających od rynkowych, po to aby osiągnąć korzystny dla siebie rezultat podatkowy.

Ponieważ zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę dotyczy podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalenie czy w danej transakcji warunki rozliczeń między stronami umowy różnią się od warunków, które określiłyby między sobą niezależne podmioty, wymagałoby przeprowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego, weryfikującego na podstawie dokumentów źródłowych warunki rozliczeń finansowych między tymi podmiotami.

Natomiast postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających.

Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację.

Tym samym, ocena czy do kalkulacji wysokości opłat z tytułu użytkowania znaków towarowych i ceny wykupu nie znajdą zastosowania przepisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. regulacji mieści się w gestii organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, które dokonują tej oceny na podstawie przeprowadzonego stosownego postępowania.

Podkreślenia wymaga również fakt, że nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa (ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199) wprowadziła od 1 stycznia 2006 r. przepisy działu IIa – Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych.

Zgodnie z tymi uregulowaniami, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek podmiotu krajowego, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania cen transakcyjnych (art. 20a Ordynacji podatkowej). Powyższe następuje w drodze wydanej – na podstawie art. 20i § 1 Ordynacji podatkowej – decyzji.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiotowej sprawie należy zatem uznać za nieprawidłowe. Regulacja ta może znaleźć zastosowanie, bowiem przedmiotowa umowa użytkowania Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych stanowi transakcję zawartą pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednakże ocena czy istnieją przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z tej regulacji należy do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej.

Zgodnie z art. 17c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 17b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 14;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe,
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Z tego właśnie względu, pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne, to jest niezwiązane z kosztami (albo tylko częściowo związane) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Podnieść należy, że niezależnie od formy nieodpłatnej, bądź i częściowo odpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń, do wyceny przychodu podatkowego tego rodzaju świadczeń stosuje się wartości rynkowe.

Zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie bądź częściowo odpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Wskazując, iż wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnych świadczeń stanowi przychód podatkowy, ustawodawca określił również zasady ustalania ich wartości, w zależności od rodzaju świadczenia.

Na podstawie bowiem art. 12 ust. 5a cyt. ustawy, wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 12 ust. 6 ww. ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Sposób ustalania przychodu z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych określony został w art. 12 ust. 6a powołanej ustawy. Zgodnie z nim, wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Skoro zatem w przypadku, gdy cena określona w umowie sprzedaży będzie niższa od hipotetycznej wartości netto przedmiotu leasingu (tu: Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych), a sprzedający (tj. finansujący) określi przychód w wysokości wartości rynkowej, to należy stwierdzić, iż korzystający (tu: Spółka) uzyska świadczenie, które tylko w części będzie odpłatne. Tym samym, różnica między wartością rynkową przedmiotu leasingu, a odpłatnością ponoszoną przez Spółkę stanowić będzie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przeciwnym razie, tj. gdy cena wykupu będzie równa lub wyższa od hipotetycznej wartości netto, przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń po stronie Spółki nie wystąpi.

W świetle powyższego, stwierdzić zatem należy, iż w przypadku, gdy cena określona w umowie sprzedaży będzie:

*   niższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnych i prawnych (Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych), wówczas art. 12 ust. 6a będzie miał zastosowanie do ustalenia ceny wykupu,
*   równa lub wyższa od hipotetycznej wartości netto wartości niematerialnych i prawnych (Znaków Towarowych, Patentów i Wzorów Przemysłowych), wówczas do ustalenia ceny wykupu regulacja ta nie znajdzie zastosowania.

Jednocześnie dodaje się, iż tutejszy Organ przyjął jako element opisu zdarzenia przyszłego stwierdzenie Spółki, iż „W skład Jednostki, która zostanie wniesiona do Nowej Spółki, wejdą m.in. zarejestrowane lub zgłoszone do rejestracji w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego prawa do znaków towarowych, patentów i wzorów przemysłowych (dalej odpowiednio: „Znaki Towarowe”, „Patenty” i „Wzory Przemysłowe”):

1.  należące obecnie do Spółki i używane przez Nią w prowadzonej działalności, a także
2.  takie, które zostaną nabyte przez Spółkę w przyszłości i przypisane do Jednostki przed jej wniesieniem do Nowej Spółki (przed dokonaniem aportu Spółka wniesie o dokonanie wpisu zmiany uprawnionego z tytułu nabytych Znaków Towarowych, Patentów, Wzorów Przemysłowych odpowiednio w Urzędzie Patentowym RP lub w Urzędzie ds. Harmonizacji Rynku Wewnętrznego - jeśli będzie to niezbędne na mocy stosownych przepisów)

– stanowiące prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm.) (dalej: „Ustawa PWP”).

Przedmiotowe Znaki Towarowe, Patenty i Wzory Przemysłowe będą stanowić wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Takie wartości niematerialne i prawne mogą natomiast podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 4 w związku z art. 16h ww. ustawy” i udzielił pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania prawa podatkowego tylko i wyłącznie w kwestii zadanego pytania, gdyż nie jest uprawniony do wykraczania poza jego zakres.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.