Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.16.2018.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-09
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę oraz czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową w zakresie wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę oraz w zakresie wskazania czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową.
Słowa kluczowe: noty-nota księgowa; podatek-podatek od towarów i usług; refundacja; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę oraz czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową.

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę oraz czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016 r., poz. 371, z późn. zm.). Instytut prowadzi pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz jest czynnym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7.

1.  Przedmiotem podstawowej działalności Instytutu jest:
    *   prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych,
    *   przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki,
    *   wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych, w dziedzinie nauk technicznych – w ramach nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z) oraz nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z); jak również prowadzenie prac dotyczących monitoringu i zapobiegania skutkom zjawisk i wydarzeń, mogących stwarzać zagrożenie publiczne związane z działalnością przemysłu (PKD 74.90.Z).
2.  Do zakresu działania Instytutu należy:
    *   prowadzenie badań naukowych, prac rozwojowych, wdrożeniowych i innowacyjnych dotyczących:
        *   bezpieczeństwa w przemyśle, ochrony załóg i środowiska pracy,
        *   technologii eksploatacji, wzbogacania i przetwórstwa kopalin oraz poprawy efektywności przemysłu wydobywczego,
        *   czystych technologii węglowych,
        *   efektywnego wytwarzania i wykorzystywania energii,
        *   ochrony środowiska,
        *   rozwijania i wdrażania technologii urządzeń ochrony środowiska,
        *   materiałów i wyrobów specjalnych zastosowań,
        *   gospodarki zasobami kopalin, wodami powierzchniowymi i podziemnymi oraz odpadami,
        *   budownictwa podziemnego, lądowego i hydrotechnicznego,
        *   rozwoju lokalnego i regionalnego, z uwzględnieniem problemów wynikających ze społecznych, ekonomicznych i gospodarczych skutków restrukturyzacji przemysłu,
    *   przystosowywanie wyników prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki, w szczególności poprzez:
        *   opracowywanie, testowanie i walidacje nowych produktów, procesów i usług,
        *   przygotowywanie projektów, planów oraz dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług,
        *   opracowywanie prototypów oraz realizację projektów pilotażowych i demonstracyjnych,
        *   doradztwo naukowe i techniczne,
        *   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.
    *   wykonywanie zadań szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, niezbędnych dla zapewnienia bezpieczeństwa energetycznego i publicznego oraz ochrony środowiska, obejmujących:
        *   dostarczanie podstaw merytorycznych do procesu decyzyjnego organów administracji państwowej w obszarze przemysłu i ochrony środowiska,
        *   działanie na rzecz wzrostu bezpieczeństwa energetycznego i publicznego,
        *   identyfikację i zmniejszanie zagrożeń środowiska,
        *   monitoring i zapobieganie skutkom zjawisk i wydarzeń, mogących stwarzać zagrożenie publiczne,
    *   doskonalenie metod badań naukowych i prac rozwojowych.
3.  W związku z prowadzoną działalnością podstawową Instytut realizuje następujące zadania:
    *   upowszechnia wyniki badań naukowych i prac rozwojowych (PKD 82.30.Z),
    *   wykonuje badania i analizy (PKD 71.20.B) oraz opracowuje opinie i ekspertyzy niemające charakteru badań naukowych i prac rozwojowych związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 74.90.Z),
    *   opracowuje oceny, dotyczące stanu i rozwoju poszczególnych dziedzin nauki i techniki oraz sektorów gospodarki, które wykorzystują wyniki badań naukowych i prac rozwojowych (PKD 72.19.Z), oraz aktywnie działa na rzecz wykorzystywania w kraju osiągnięć światowej nauki i techniki (PKD 74.90 Z),
    *   dzierżawi i prowadzi sprzedaż własności intelektualnej, za którą pobierane są opłaty licencyjne i tantiemy (PKD 77.40.Z),
    *   prowadzi badania w zakresie jakości i bezpieczeństwa użytkowania wyrobów przemysłu (PKD 74.90.Z),
    *   wykonuje prace w zakresie inżynierii i związane z nimi doradztwo techniczne (PKD 71.12.Z),
    *   prowadzi działalność normalizacyjną (PKD 69.10.Z), certyfikacyjną i aprobacyjną oraz prowadzi ocenę zgodności jako jednostka notyfikowana (PKD 71.20.B),
    *   prowadzi i rozwija bazy danych związane z przedmiotem działania Instytutu (PKD 63. 11.Z),
    *   prowadzi działalność w zakresie informacji naukowej, technicznej i ekonomicznej (PKD 91.01.A), wynalazczości oraz ochrony własności przemysłowej i intelektualnej (PKD 69.10.Z), a także wspierającej innowacyjność przedsiębiorstw,
    *   wdraża krajowe programy operacyjne w przemyśle (PKD 84.13.Z),
    *   wytwarza, w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi, aparaturę, urządzenia, materiały i inne wyroby (PKD 26.51.Z, PKD 26.70.Z), wykonuje kalibrację aparatury (PKD 71.20.B) oraz prowadzi walidację metod badawczych i pomiarowych,
    *   prowadzi działalność wydawniczą, związaną z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi oraz sprzedaż publikacji (PKD 58.11.Z, PKD 58.14.Z).
4.  Instytut prowadzi studia podyplomowe i doktoranckie związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 85.59.B) oraz nadaje stopnic naukowe, zgodnie z posiadanymi uprawnieniami.
5.  Instytut prowadzi inne formy kształcenia, w tym: seminaria, szkolenia i kursy dokształcające (PKD 85.59.B).
6.  Instytut organizuje konferencje, kongresy i sympozja (PKD 85.59.B) oraz spotkania promocyjne i wystawy (PKD 82.30.Z).
7.  Instytut prowadzi działalność inną, niż wymieniona w pkt 2-6, która obejmuje:
    *   opracowywanie opinii i ekspertyz niemających charakteru badań naukowych i prac rozwojowych niezwiązanych bezpośrednio z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi (PKD 70.22.Z).
    *   naprawę i serwis przyrządów pomiarowych, badawczych i kontrolnych (PKD 33.13.Z).

Instytut w związku z projektem „na rynku pracy” z Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Działanie 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym, Oś III Szkolnictwo wyższe dla gospodarki i rozwoju, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego zawarł następujące umowy trójstronne:

*   w dniu 2 czerwca 2017 r. umowę o staż z Uniwersytetem i stażystką,
*   w dniu 21 czerwca 2017 r. w sprawie opieki na stażystą z Uniwersytetem i opiekunem będącym pracownikiem Instytutu.

Pierwsza umowa określa merytoryczne i organizacyjne zasady współpracy między Uniwersytetem, Instytutem i stażystką, w szczególności:

*   z tytułu odbycia stażu Uniwersytet wypłaca stypendium bezpośrednio stażystce plus ewentualne koszty dojazdów, zakwaterowania, ubezpieczenia,
*   Uniwersytet zobowiązuje się do zrefundowania Instytutowi kosztów zakupu niezbędnych materiałów do odbycia stażu przez stażystkę,
*   Uniwersytet zapewnia stażystce wykonanie niezbędnych badań lekarskich do odbycia stażu,
*   Uniwersytet zapewnia Instytutowi plakat oznaczający miejsce realizacji stażu,
*   Uniwersytet zobowiązuje się do zrefundowania Instytutowi wynagrodzenia opiekuna stażystki,
*   Instytut zobowiązuje się do przyjęcia stażystki na staż bez nawiązywania stosunku pracy,
*   Instytut zapewnia opiekuna stażu odpowiedzialnego za organizacyjny i merytoryczny nadzór nad realizacją stażu,
*   Instytut opracowuje program stażu,
*   Instytut zapewnia miejsce do wykonywania zadań wynikających z założeń projektu,
*   Instytut prowadzi dokumentację związaną z odbywanym stażem taką jak dziennik stażu, lista obecności, sprawozdania miesięczne z realizacji stażu,
*   stażystka zobowiązuje się do odbycia stażu zgodnie z wyznaczonymi terminami i programem stażu.

W drugiej umowie Uniwersytet powierza pracownikowi Instytutu wykonanie zadania polegającego na opiece nad stażystką.

Opiekun stażystki zobowiązuje się w szczególności do:

*   opracowania programu stażu,
*   przygotowania stanowiska pracy dla stażystki,
*   bieżącego przydzielania zadań do wykonania,
*   zapoznania stażystki z obowiązkami i warunkami pracy, w tym z regulaminem pracy,
*   przeprowadzenia niezbędnych szkoleń,
*   nadzoru nad przebiegiem wykonywanych prac,
*   zatwierdzania dziennika stażu i list obecności,
*   przygotowania sprawozdań miesięcznych z realizacji stażu,
*   wystawienia opinii z przebiegu stażu.

Za wykonane zadania Uniwersytet zobowiązuje się zrefundować Instytutowi wynagrodzenie wypłacane opiekunowi stażysty. Według umowy refundacja wynagrodzenia nastąpi na podstawie noty księgowej.

W zaistniałym stanie faktycznym Instytut tytułem refundacji wynagrodzenia opiekuna stażystki wystawił na rzecz Uniwersytetu fakturę VAT. Uniwersytet zwrócił fakturę kwestionując jej zasadność i domaga się wystawienia noty księgowej.

Usługa zafakturowana została jako zwolniona z podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko, że refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy z tytułu refundacji kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową w nawiązaniu do art. 106b ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi wynagrodzenie za odpłatną usługę.

Podmiotem realizującym projekt, który uzyskał współfinansowanie w ramach projektu „na rynku pracy” jest Uniwersytet. Główny cel tego projektu to podniesienie kompetencji zawodowych i umiejętności praktycznych u osób kierowanych na staż. Instytut stanowi tylko podmiot organizujący staż, wyznaczający opiekuna stażysty, udostępniający stanowisko do odbycia stażu, określający program stażu, przydzielający i nadzorujący zadania do wykonania dla stażysty. Bezpośrednim beneficjentem wykonanej usługi pozostaje stażysta. W ocenie Instytutu refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażysty stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za świadczenie usługi i podlega opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zainteresowany uważa, że refundacja kosztów wynagrodzenia stażystki nie może zostać udokumentowana notą księgową.

W przypadku świadczenia usług zwolnionych nie występuje obowiązek udokumentowania transakcji fakturą. Z treści art. 106b ust. 3 ustawy o VAT wynika, że fakturę należy wystawić w sytuacji, gdy nabywca usługi zgłosi takie żądanie. W ocenie Instytutu wystąpienie przez Uniwersytet z żądaniem wystawienia noty księgowej w miejsce faktury VAT pozostaje w sprzeczności z art. 106b ust. 3 ustawy o VAT, a jedyny prawidłowy sposób udokumentowania transakcji to wystawienie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie wskazania czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., Nr 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z powołanego przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez pojęcie świadczenia usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Przy czym jak już zaznaczono powyżej, aby dana czynność (dostawa lub usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy dokonywaną dostawą towarów lub świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za dokonaną dostawę towarów lub wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Wnioskodawca jest instytutem badawczym działającym w oparciu o ustawę z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych. Instytut prowadzi pełną rachunkowość w oparciu o ustawę o rachunkowości oraz jest czynnym podatnikiem VAT składającym deklaracje VAT-7.

Instytut w związku z projektem „na rynku pracy” z Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój, Działanie 3.1 Kompetencje w szkolnictwie wyższym, Oś III Szkolnictwo wyższe dla gospodarki i rozwoju, współfinansowanego przez Unię Europejską z Europejskiego Funduszu Społecznego zawarł umowy trójstronne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę oraz czy z tytułu kosztów wynagrodzenia stażystki Instytut powinien wystawić notę księgową.

W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że wskazana refundacja kosztów wynagrodzenia jest w rzeczywistości wynagrodzeniem za usługę świadczoną przez Instytut. Instytut w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej prowadzi m.in. studia podyplomowe i doktoranckie związane z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi jak i inne formy kształcenia, w tym: seminaria, szkolenia i kursy dokształcające.

Z zawartej umowy wynika, że w dniu 2 i 21 czerwca 2017 r. Instytut zarwał umowy o staż z Uniwersytetem.

Pierwsza umowa jednoznacznie wskazuje, że Uniwersytet zobowiązuje się do zrefundowania Instytutowi wynagrodzenia opiekuna stażystki w zamian za co Instytut zobowiązuje się do jej przyjęcia na staż. Zapewnia przy tym opiekuna stażu (odpowiedzialnego za organizacyjny i merytoryczny nadzór nad realizacją stażu), opracowuje program stażu, zapewnia miejsce do wykonywania zadań wynikających z założeń projektu.

W drugiej umowie Uniwersytet powierza pracownikowi Instytutu wykonanie zadania polegającego na opiece nad stażystką np. bieżącego przydzielania zadań do wykonania, przeprowadzenia niezbędnych szkoleń, nadzoru nad przebiegiem wykonywanych prac, zatwierdzania dziennika stażu i list obecności.

Zatem wypłacenie przez Uniwersytet kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę.

W konsekwencji, ze względu na wystąpienie świadczenia wzajemnego między Instytutem a Uniwersytetem dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

A zatem, wypłacona refundacja kosztów stanowi wynagrodzenie z tytułu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 8 ust. 1 ustawy.

Ponadto według zawartej umowy refundacja wynagrodzenia nastąpi na podstawie noty księgowej. Jednak Instytut – tytułem refundacji wynagrodzenia opiekuna stażystki – wystawił na rzecz Uniwersytetu fakturę VAT. Uniwersytet zwrócił fakturę kwestionując jej zasadność i domaga się wystawienia noty księgowej. Usługa zafakturowana została jako zwolniona od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień z VAT.

W związku z tym przyjęto za Wnioskodawcą, że świadczone usługi korzystają ze zwolnienia z VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Z kolei w myśl art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Art. 2 pkt 22 ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podkreślić należy, że otrzymany przez Instytut zwrot kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Uniwersytetu. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Jak wynika z art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Analizowane przepisy wprowadzają zatem obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż usług zwolnionych tylko, gdy nabywca tego zażąda. A contrario, gdy tego nie zrobi na podatniku nie ciąży obowiązek wystawienia faktury.

Oznacza to, że w takiej sytuacji podatnik może wystawić fakturę i takie postępowanie nie narusza uregulowań ww. przepisu.

Z drugiej strony, skoro przepis nie reguluje – w przypadku braku żądań – jakie dokumenty będą prawidłowe kwestia ta pozostaje w gestii Stron transakcji. Uznać należy wiec, że możliwe było udokumentowanie transakcji notą księgową.

Jednakże, mając na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe. Skoro Uniwersytet nie zażądał wystawienia faktury, to twierdzenie Zainteresowanego, że jedyny prawidłowy sposób udokumentowania transakcji to wystawienie faktury należy uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że refundacja kosztów wynagrodzenia opiekuna stażystki stanowi dla Instytutu wynagrodzenie za odpłatną usługę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednak analizowane przepisy nie nakładają na Instytut – w przypadku braku żądania nabywcy usługi wystawienia faktury – obowiązku udokumentowania kosztów wynagrodzenia wyłącznie fakturą.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga kwestii zwolnienia świadczonych usług od podatku VAT.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.