Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4011.27.2020.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-05
Teza: w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej
Słowa kluczowe: IP Box; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu: 31 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 26 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4011.27.2020.1.AT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 26 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Podatnik”, „Programista”) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, w ramach której świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania. Wnioskodawca rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (dalej także: PKPiR). Do celów podatkowych stosowane są obowiązujące w tym zakresie regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Od 15 kwietnia 2019 roku w ramach umowy zawartej z X Sp. z o.o. (dalej także: „Spółka”) mającą siedzibę w Polsce, zajmującą się wytwarzaniem systemu (dalej: system, oprogramowanie, aplikacja, program, system HR, aplikacja X, Y) do tworzenia procesów rekrutacyjnych, świadczy usługi programistyczne. W ramach umowy zawartej ze Spółką Podatnik przenosi całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Wspomniana działalność podatnika polega na programowaniu. Tworzy i rozwija system dla różnych klientów Spółki. Oprogramowanie to dostarczane jest codziennie setkom użytkowników programu „Y”, którzy biorą udział w rekrutacjach przeprowadzanych on-line. W konsekwencji Podatnik musi stosować nowe, innowacyjne rozwiązania takie jak integracja między wewnętrznymi aplikacjami przy użyciu API w oparciu o protokół komunikacji REST oraz język zapytań GraphQL, mający na celu zapewnienie tak ogromnej ilości użytkowników jednoczesny dostęp do danych. Wnioskodawca jest częścią zespołu programistów pracujących nad przedmiotową aplikacją Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych (dalej: B+R). Przedmiotowy produkt jego działalności programistycznej stanowi narzędzie programowe pozwalające w spersonalizowany do potrzeb Klienta sposób na zarządzanie procesem rekrutacji w formie elektronicznej. Pozwala to zmniejszyć ilość dokumentów obsługiwanych przez Klientów Spółki w formie papierowej.

Z uwagi na to że, potrzeby każdego z Klientów w stosunku do programu Y są inne, pozwala to uznać, że program jest innowacyjny, ponieważ dokładnie odpowiada na indywidualne potrzeby danego klienta Spółki, a każdy Klient z uwagi na formę czy branżę w której rekrutuje jest inny. Nie ma dwóch firm, które miałyby dokładnie taki sam sposób pracy, dlatego też każdy program jest dopasowywany i tworzony indywidualnie. Pozwala to uznać że aplikacja HR każdorazowo jest rozwiązaniem, niewystępującym do tej pory na rynku. Potwierdza to fakt, że nikt nie stworzył na tyle uniwersalnego, kompleksowego, a jednocześnie spersonalizowanego oprogramowania dla wszystkich użytkowników. Wnioskodawca dodaje nowe funkcjonalności lub/i poprawia ergonomię korzystania z już istniejących i zaszytych w kodach programu. Na potrzeby Klientów Spółki dostosowywany jest także wygląd i ogólny interface. Z uwagi na to, że każda z takich aplikacji składa się z wielu niezależnych od siebie komponentów może się zdarzyć, że Wnioskodawca od początku do końca tworzy kod dla nowego komponentu lub rozwija i ulepsza, w sposób zorganizowany i ciągły, mający na celu poprawę funkcjonalności już istniejący. Jeśli zachodzi sytuacja w której Wnioskodawca w ramach swojej pracy ulepsza lub rozwija już istniejącą aplikacje, której nie jest autorem, to na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - oprogramowanie to również stanowi utwór podlegający ochronie. Zauważenia wymaga, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawcy nad opisanym oprogramowaniem każdorazowo stosowana jest innowacyjna metoda wizualizacji i personalizacji aplikacji dla Klientów zgodnie ze zidentyfikowanymi wcześniej wymaganiami. Przekłada się to na ułatwienie procesów rekrutacji w różnych branżach dzięki stosowaniu systemu HR rozwijanemu przez Wnioskodawcę. System dostosowywany jest do specyficznych i indywidualnych potrzeb Klientów. Wytwarzanie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych o charakterze twórczym, podejmowanym w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy już istniejącej do tworzenia nowych rozwiązań. Wnioskodawca w sposób zorganizowany i systematyczny poszerza wiedzę i umiejętności z zakresu nauk informatycznych i oprogramowania. W ramach omawianej działalności powstaje połączenie wiedzy interdyscyplinarnej Wnioskodawcy. Pozwala to spełnić wymagania Klientów. Tworzenie oprogramowania przez Wnioskodawcę w sposób zorganizowany, systematyczny i ciągły pozwala na zwiększanie konkurencyjności, wydajności tworzonych aplikacji. Dzięki temu powstaje unikatowy program. Po zaimplementowaniu i przetestowaniu przygotowanych rozwiązań programowych, kod źródłowy napisany na potrzeby tworzonej aplikacji zostaje przekazany Spółce. Następnie jest uruchamiany i przekazywany Klientowi Spółki do testów i oceny efektu końcowego.

W omawianym zagadnieniu wyartykułowania wymaga także fakt, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką w formie pisemnej umowę o zachowaniu poufności, w ramach której otrzymał dostęp do baz danych z kodami źródłowymi aplikacji i narzędzi wspomagających pracę programisty jak np.: do zarządzania zadaniami, planowania pracy, dokumentowania i opisywania wykonanych zmian, przygotowywania i wymiany materiałów na temat rozwijanego oprogramowania. Powyższe mają w finalnym efekcie zwiększać zastosowanie systemu, rozszerzać jego funkcjonalności. Prace te prowadzone są własnym potencjałem Wnioskodawcy, wykonywanie głównie w siedzibie działalności, którą jest jego mieszkanie lub w siedzibie Spółki, od której odpłatnie wynajmuje przestrzeń biurową do pracy.

Stosownie do stanu faktycznego zaprezentowanego powyżej, zgodnie z obowiązującymi od 1 stycznia 2019 roku regulacjami IP BOX Wnioskodawca chciałby skorzystać z przepisów art. 30ac ust. 1 w związku z art. 30ac ust. 2 pkt 8) ustawy o PIT - stosowanego wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego. Do składania wniosków o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie zachęca podatników samo Ministerstwo Finansów w pkt 75 „Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box”. Co z uwagi na dynamikę zmian w budowie i funkcjonowaniu programów komputerowych, a także ze względu na brak wykształconej praktyki stosowania przepisów o IP Box w tej materii jest działaniem racjonalnym i uzasadnionym.

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o PIT. Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa - oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W związku z tym, oprogramowanie przez Wnioskodawcę wytwarzane, rozwijane, ulepszane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest rezultatem jego własnej indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, co przekłada się na tworzenie przez niego utworu podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o prawach autorskich), który mówi, że: „Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. (\`(...)\`)”. Praca Wnioskodawcy jest pracą podejmowaną w sposób systematyczny i ciągły. Spełnia cechy pracy zaplanowanej i uporządkowanej, co pozwala na zwiększanie zasobów wiedzy, niezbędnej do tworzenia aplikacji dostarczanej setkom użytkowników. Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej ze Spółką przenosi całość autorskich praw majątkowych do programu komputerowego opisanego we wniosku na Spółkę. W 2019 roku z tytułu wyżej wskazanej działalności Wnioskodawca osiągnął dochody z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej i to właśnie te dochody Podatnik chciałby rozliczyć korzystając z IP Box. Na te potrzeby Wnioskodawca będzie posiadać odrębną od PKPiR ewidencję oraz wyodrębnione koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 26 maja 2020 r. wskazano ponadto, że Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową i uzyskuje z tego tytułu dochody od 15 kwietnia 2019 r. Odrębna ewidencja, prowadzona jest w formie Excel w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, od 15 kwietnia 2019 r. czyli od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP. Wnioskodawca nie jest właścicielem oprogramowania. Właścicielem oprogramowania jest Spółka X, Wnioskodawca odpowiada za jego rozwijanie. Wnioskodawca dokonuje opisanych modyfikacji na podstawie zawartej w dniu 15 kwietnia 2019 r. umowy o współpracy w ramach której, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania jej (umowy o świadczenie usług) w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sposób profesjonalny. Zakres prac dotyczących opisanych modyfikacji dokonywany jest na podstawie zadań przydzielanych ze szczegółową wyceną czasową przez Projekt Managera Spółki. Wnioskodawca nie jest posiadaczem stosownych licencji umożlwiających rozwinięcie/modyfikacje lub ulepszenie Oprogramowania, jest ich użytkownikiem na podstawie umowy zawartej ze Spółką z dnia 15 kwietnia 2019 r., gdzie Spółka zobowiązała się za wynagrodzeniem do udostępnienia sprzętu, narzędzi, systemów informatycznych, powierzchni biurowej dostępnej o dowolnej porze w godzinach otwarcia budynku, w zakresie niezbędnym do wykonywania usług objętych umową.

Wskazanie w opisie stanu faktycznego, że Wnioskodawca jest częścią zespołu programistów pracujących nad przedmiotową aplikacją oznacza współpracę między nim (czyli Backend programistą), a innymi osobami (to jest specjalistami takimi jak: Product Owner/Business Analys, QA, Backend i Frondend programistami) na podstawie określonej struktury działalności Spółki, gdzie zakres pracy zespołu można zawrzeć w następujących punktach:

1.  Analiza projektu - podział na zadania z wstępnym szacunkiem godzinowym - Product Owner/Business Analyst,
2.  Przydzielanie zadań ze szczegółową wyceną czasową - Project manager + QA + programiści Backend i Frontend,
3.  Analiza zadań oraz ustalenie spójnych rozwiązań pomiędzy programistami Backend i Frontend,
4.  Programowanie rozwiązań wynikłych z analizy w punkcie 3 - programiści Backend i Frontend,
5.  Wdrożenie zmian na serwerze - Programista Backend,
6.  Testowanie oprogramowania – QA,
7.  Poprawa wdrożonych rozwiązań - programista Backend i/lub Frontend odpowiedzialny za błąd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym powyżej stanem faktycznym Wnioskodawca będzie mógł zastosować do rozliczenia za 2019 rok 5% stawkę podatku od dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do oprogramowania tworzonego i rozwijanego przez Wnioskodawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymogi formalno-prawne dające mu jako twórcy prawo do stosowania IP Box. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność programistyczna spełnia określone prawem regulacje przede wszystkim wynikające z art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o Szkolnictwie Wyższym, definicje zakresu działalności naukowej obejmującej prace rozwojowe „Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych ulepszonych lub nowych produktów procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń”. Stosownie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest projektowane, tworzone i implementowane do oprogramowania HR. Działania podejmowane w celu napisania odpowiedniego kodu źródłowego niezbędnego dla prawidłowego funkcjonowania aplikacji niewątpliwie są pracą o charakterze twórczym. Ponadto zdaniem Wnioskodawcy, całokształt jego prac jest niewątpliwie rzeczonym oprogramowaniem komputerowym. Na potwierdzenie powyższego warto iść w ślad za aktualnym orzecznictwem organów podatkowych i ich stanowiskiem wynikającym między innymi z indywidualnej interpretacji podatkowej z 1 sierpnia 2019 r. Znak: 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR, która stanowi, że: W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

I to właśnie do tak rozumianego programu komputerowego odnoszą się także przywołane wcześniej objaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 16 lipca 2019 r. które mówią, że przez prawa własności intelektualnej IP Box należy rozumieć „(…) znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box. W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.”. Podsumowując powyżej przytoczone cytaty, w odniesieniu do działalności Wnioskodawcy efektem świadczonych przez mego prac, są utwory w postaci programów komputerowych. W celu wykonania aplikacji HR Wnioskodawca posługuje się m.in. implementowaniem rozwiązań w języku PHP 7 przy użyciu freamworku Laravel.

Idąc dalej, badając na potrzeby Wniosku definicje badań naukowych i prac rozwojowych zawartych w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy o PIT, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i Nauce, Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Skoro więc praca Wnioskodawcy spełnia ustawowe przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych, a tworzone przez Podatnika aplikacje spełniają zgodnie z oświadczeniem Wnioskodawcy kryterium pozwalające na uznanie ich za programy komputerowe chronione prawem autorskim, tj. składające się z kodów źródłowych, zespołu instrukcji, interfejsu i grafiki (każdorazowo dostosowanej do indywidualnych i specyficznych potrzeb Klientów) to należy stwierdzić, że stanowią one programy komputerowe, podlegające ochronie autorskiego programu komputerowego, wytwarzanego rozpowszechnianego w ramach działalności badawczo-rozwojowej, zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I to właśnie do tak rozumianych definicji i zbliżonych stanów faktycznych Organy Skarbowe wydały pozytywne interpretacje podatkowe w zakresie stosowania 5% stawki podatku w odniesieniu do IP BOX, patrz:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2019 r. Znak: 0112-KDIL3-3.4011.341.2019.2.AA
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 stycznia 2020 r. Znak: 0113-KDIPT2-1 4011.521.2019.2.ISL
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2019 r. Znak: 0112-KDIL3-3 4011.296.2019.2.MM

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie opisanego powyżej stanu faktycznego i prawnego będzie on kwalifikował się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ac ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT tzn., że będzie miał prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów wg stawki 5%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 85 ze zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, (tzw. IP BOX, Innovation Box).

Wobec powyższego, dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest w myśl art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy także podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Według art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc powołane przepisy do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego gwarantowane jest na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zauważyć należy, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do powstania nowej funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP, do którego przysługuje podatnikowi ochrona na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że dochód uzyskany przez Wnioskodawcę po dniu 15 kwietnia 2019 r. z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, skoro, jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca wytwarza i rozwija oprogramowanie w ramach prowadzonych osobiście prac rozwojowych o charakterze twórczym, które stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie stanowiące dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to jest uprawniony do zastosowania stawki 5% podatku do dochodu uzyskanego przez Niego po dniu 15 kwietnia 2019 r. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym w rozliczeniu podatkowym za 2019 r. może on skorzystać z preferencyjnego opodatkowania ww. dochodu wg 5% stawki podatkowej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Końcowo zaznaczyć należy, że tutejszy Organ wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i Jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od stanu występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.