Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.322.2017.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: Czy w związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, za zgodą Udziałowca po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości innej (w szczególności wyższej) niż Wynagrodzenie uzgodnione między Udziałowcem a Spółką Zależną?
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja-dokumentacja podatkowa; grupa-podatkowa grupa kapitałowa; udział-umorzenie udziałów; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 października 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu Udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia przychodu Udziałowca z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce Zależnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (dalej: „Spółka Reprezentująca PGK”) działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: „PGK”, „Wnioskodawca”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) oraz z przepisów Ordynacji podatkowej.

W zgodzie z art. 1a ust. 1 i 2 Ustawy o CIT, PGK została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:

*   A. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Zależna”),
*   Spółka Reprezentująca PGK,
*   B. S.A.,
*   C. Sp. z o.o.,
*   D. Sp. z o.o.,
*   E. Sp. z o.o.,
*   F. Sp. z o.o. oraz
*   G. S.A. (dalej: „Udziałowiec”) posiadającą min. 95% w ww. spółkach (dalej: „Spółki Zależne PGK”).

Udziałowiec oraz Spółki Zależne PGK będą dalej łącznie zwane „Spółkami PGK”.

Umowa o utworzeniu PGK została zawarta przez Udziałowca oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK, Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu xx listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

W chwili zawarcia ww. umowy o utworzeniu PGK oraz w całym okresie jej funkcjonowania, ww. podmioty spełniały i będą spełniać wszystkie wymogi warunkujące utworzenie oraz utrzymanie statusu PGK, o których mowa w art. 1a ust. 2 Ustawy o CIT.

Spółki PGK są zasadniczo producentami i dystrybutorami produktów leczniczych w Polsce jak również poza granicami kraju. Podstawowa działalność operacyjna Spółek PGK sprowadza się do wytwarzania i obrotu produktami leczniczymi. Żadna ze Spółek PGK nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Udziałowiec jest wiodącym producentem i dystrybutorem produktów leczniczych w Polsce. Udziałowiec został utworzony zgodnie z przepisami polskiego prawa, ma siedzibę na terytorium Polski i jest polskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec jest jedynym udziałowcem Spółki Zależnej.

W chwili obecnej rozważane jest dokonanie umorzenia udziałów posiadanych przez Udziałowca w kapitale zakładowym Spółki Zależnej. Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: „KSH”). Umorzenie to ma być dokonane dobrowolnie za zgodą Udziałowca w drodze zbycia tych udziałów przez Udziałowca. Wysokość wynagrodzenia (dalej: „Wynagrodzenie”) dla Udziałowca nie została jeszcze ustalona i może różnić się od wartości rynkowej udziałów posiadanych przez Udziałowca.

Przedmiotem pytania jest ocena skutków podatkowych w sytuacji gdy PGK nie będzie już istniała.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, za zgodą Wnioskodawcy (winno być: za zgodą Udziałowca) po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, po stronie Udziałowca powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości innej (w szczególności wyższej) niż Wynagrodzenie uzgodnione między Udziałowcem a Spółką Zależną? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z planowanym, dobrowolnym zbyciem udziałów w celu umorzenia, za zgodą Udziałowca po cenie nieokreślonej na dzień złożenia wniosku, która może różnić się od wartości rynkowej posiadanych przez niego udziałów, po stronie Udziałowca nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych inny (w szczególności wyższy) niż Wynagrodzenie uzgodnione między Udziałowcem a Spółką Zależną (choćby było różne od wartości rynkowej umarzanych udziałów).

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia. Dodatkowo, zgodnie z art. 199 § 6 KSH, umorzenie udziału z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, co do zasady, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, przy czym w określonych ustawą przypadkach przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT, dochodem, z zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

W świetle powyższych regulacji, jednym z elementów procesu dobrowolnego umorzenia udziałów jest zawarcie przez spółkę i wspólnika umowy przeniesienia własności udziałów w celu ich umorzenia (nabycie przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia). Natomiast kwestia ustalenia wynagrodzenia dla wspólnika za udziały zbywane w celu umorzenia pozostawiona została swobodnemu uznaniu stron. Strony mogą zatem w szczególności uzgodnić brak wynagrodzenia z tytułu zbycia udziałów w celu ich umorzenia lub wynagrodzenie to może być różne od rynkowej wartości udziałów zbywanych w celu umorzenia.

Udziałowiec zamierza zbyć na rzecz Spółki Zależnej wszystkie swoje udziały w celu ich umorzenia. Tym samym umorzenie tychże udziałów nastąpi bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem różnym od wartości rynkowej udziałów, na co zezwala art. 199 § 3 KSH. W kontekście skutków podatkowych opisanego powyżej działania wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22, jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 Ustawy o CIT).

Szczególną kategorię dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowią dochody (przychody) z udziału w zyskach osób prawnych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów. Należy jednak zwrócić uwagę, że od 1 stycznia 2011 r. do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych zaliczane są wyłącznie dochody z tzw. umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów. Z dniem 1 stycznia 2011 r. w związku z uchyleniem art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, dochody związane z dobrowolnym umorzeniem udziałów (zbyciem udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia) zostały wyłączone z kategorii dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Oznacza to, że tego rodzaju dochody powinny być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych łącznie z pozostałymi dochodami podatnika z zastosowaniem ogólnych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów ich uzyskania.

W świetle powyższego, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem innym niż rynkowa wartość udziałów (lub nawet bez wynagrodzenia) wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia. Przepisy Ustawy o CIT nie zawierają przy tym generalnej definicji przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT wymienia jedynie rodzaje przysporzeń majątkowych uznawanych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych za przychody podlegające opodatkowaniu. W szczególności do takich przychodów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, należą otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

Z powyższych regulacji wypływa wniosek, że aby dane przysporzenie majątkowe mogło zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, powinno mieć ono konkretny wymiar i definitywny charakter. W świetle ugruntowanego obecnie stanowiska, do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny i rzeczywisty powiększa ono aktywa podatnika.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, wskazać należy, że w wyniku dobrowolnego umorzenia udziałów należących do Udziałowca w kapitale zakładowym Spółki Zależnej, nie dojdzie po stronie Udziałowca do powstania żadnego dodatkowego przysporzenia majątkowego (poza Wynagrodzeniem uzgodnionym przez Udziałowca i Spółkę Zależną). Nieodpłatny (lub częściowo odpłatny) charakter takiej operacji skutkuje tym, że Udziałowiec nie otrzyma w związku ze zbyciem udziałów w celu ich umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym (poza uzgodnionym Wynagrodzeniem). Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Udziałowca bez wynagrodzenia lub za wynagrodzeniem odbiegającym od wartości rynkowej - po stronie Udziałowca powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (inny niż uzgodnione przez Udziałowca i Spółkę Zależną Wynagrodzenie). Jak już bowiem wspomniano, zgodnie z przepisami Ustawy o CIT, warunkiem koniecznym dla osiągnięcia przychodu jest uzyskanie definitywnego przysporzenia majątkowego, a jedynym definitywnym przysporzeniem Udziałowca będzie uzgodnione Wynagrodzenie (choćby odbiegało ono od wartości rynkowej udziałów).

W świetle powyższego, oceniając skutki będące następstwem umorzenia udziałów, należy uznać, że w wyniku tej operacji po stronie Udziałowca powstanie przychód w rozumieniu przepisów Ustawy o CIT tylko i wyłącznie w wysokości Wynagrodzenia uzgodnionego między Udziałowcem a Spółką Zależną - choćby Wynagrodzenie to odbiegało od wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.55.2017.l.AZE;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4011.199.2017.l.JW;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 marca 2015 r. Znak: IBPBI/2/423- 1562/14/SD;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2012 r. Znak: IPPB3/423- 187/12-2/DP;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 kwietnia 2010 r. Znak: IBPBII/2/423- 4/10/MM;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 maja 2011 r. Znak: ILPB3/423-77/11- 2/GC;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 grudnia 2012 r. Znak: IPPB3/423- 692/12-2/KK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.