Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.113.2019.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-01
Teza: Art. 15e ust. 1 – prowadzenie spraw spółki i jej reprezentowania na zewnątrz – „czynności komplementariusza” na podstawie przepisów ksh oraz odrębnej umowy zwartej pomiędzy spółką a komplementariuszem
Słowa kluczowe: komplementariusz; koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; spółki-spółka osobowa; usługi; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym 4 czerwca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków z tytułu wynagrodzenia komplementariusza znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków z tytułu wynagrodzenia komplementariusza znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 23 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.113.2019.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 31 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych stosownie do przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy CIT.

Przedmiot działalności gospodarczej Spółki stanowi zgodnie z jej statutem:

46.19.Z Działalność agentów zajmujących się sprzedażą towarów różnego rodzaju

47.7 Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach

47.19.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach

47.78.Z Sprzedaż detaliczna pozostałych nowych wyrobów prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach tj. produktów innych niż żywnościowe, gdzie indziej niesklasyfikowaną

47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami

53.20.Z Pozostała działalność pocztowa i kurierska

61.90.Z Działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji

64.19.Z Pozostałe pośrednictwo pieniężne

64.20.Z Działalność holdingów finansowych

64.91.Z Leasing finansowy

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów

64.99.Z Pozostała finansowa działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

66.11.Z Zarządzanie rynkami finansowymi

66.12.Z Działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych

66.19.Z Pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych

66.21.Z Działalność związana z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat

66.22.Z Działalność agentów i brokerów ubezpieczeniowych

66.29.Z Pozostała działalność wspomagająca ubezpieczenia i fundusze emerytalne

Wspólnikiem Spółki pełniącym rolę jej komplementariusza, tj. wspólnika ponoszącego nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki, jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Komplementariusz”). Na mocy przepisów Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) komplementariusz w spółce komandytowo-akcyjnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw Spółki oraz jest wspólnikiem reprezentującym Spółkę na zewnątrz – art. 137 § 1, art. 140 § 1 i art. 141 KSH. Zgodnie z § 6 statutu Spółki, z uwagi na fakt, że Komplementariuszowi zostało przyznane wynagrodzenie za sprawowanie zarządu, wyłączone zostało zastosowanie do Komplementariusza przepisu art. 147 § 2 KSH. Prawo Komplementariusza do pobierania wynagrodzenia z tytułu podejmowania czynności, o których mowa w art. 137 § 1 i art. 140 KSH, tj. prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz, wynika z treści uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, która to uchwała określa jednocześnie wysokość zryczałtowanego wynagrodzenia przysługującego Komplementariuszowi z tego tytułu.

Ponadto, Spółka zawarła z Komplementariuszem umowę o świadczenie usług zarządczych, obejmujących stałe prowadzenie spraw Spółki, zarządzanie jej strukturami i majątkiem oraz reprezentowanie Spółki na zewnątrz, tj. w zakresie czynności określonych w art. 137 § 1 i art. 140 KSH.

Obowiązki Komplementariusza określone we wskazanej umowie o świadczenie usług zarządczych obejmują w szczególności:

*   prowadzenie bieżących spraw Spółki, w tym kierowanie i nadzorowanie pracy wszystkich działów Wnioskodawcy, realizowanie zadań i celów określonych przez Radę Nadzorczą oraz Walne Zgromadzenie akcjonariuszy;
*   reprezentowanie Spółki na zewnątrz, w tym poprzez wyznaczone do tego osoby, udzielanie i cofanie pełnomocnictw;
*   zaciąganie zobowiązań i rozporządzanie prawami w imieniu Spółki i na jej rachunek, z uwzględnieniem przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień Statutu, uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, założeń strategicznych oraz innych wytycznych formułowanych przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w ustalonych formach;
*   racjonalne gospodarowanie majątkiem i środkami pieniężnymi Spółki;
*   udzielanie w imieniu Spółki gwarancji, poręczeń i wystawianie weksli;
*   zgłaszanie Walnemu Zgromadzeniu Akcjonariuszy i Radzie Nadzorczej Spółki wniosków i propozycji rozwiązań, które mogą mieć wpływ na właściwy rozwój przedsiębiorstwa;
*   prowadzenie polityki inwestycyjnej Spółki oraz opracowanie, przygotowanie i realizowanie rocznych i wieloletnich planów Spółki komandytowo-akcyjnej;
*   organizacja Walnych Zgromadzeń Akcjonariuszy Spółki;
*   opracowywanie regulaminu Zarządu, regulaminu wynagrodzenia, regulaminu pracy i regulaminu świadczeń socjalnych;
*   wykonywanie w imieniu i na rachunek Spółki innych czynności, do których wykonywania Spółka komandytowo-akcyjna zobowiązana jest z mocy prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o krajowym rejestrze handlowym, ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości;
*   sporządzanie pism urzędowych innych dokumentów kierowanych przez Spółkę,

tj. odpowiadają co do istoty obowiązkom komplementariusza w zakresie prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej na zewnątrz wynikającym z przepisów art. 137 § 1 i art. 140 KSH.

Umowa zawarta z Komplementariuszem określa szczegółowo zasady realizacji przedmiotu umowy, tj. stałego prowadzenia spraw Spółki, zarządzania jej strukturami i majątkiem oraz reprezentowania Spółki, obowiązki stron związane z zachowaniem poufności, zasady ponoszenia odpowiedzialności za wykonywanie Umowy, jak również okres obowiązywania i zasady rozwiązania Umowy i inne postanowienia formalne i porządkowe.

Umowa o świadczenie usług zarządczych przewiduje, że z tytułu realizacji przedmiotu umowy, Komplementariuszowi przysługuje:

*   wynagrodzenie miesięczne ryczałtowe, określone uchwałą Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki (opisaną wcześniej), podjętą przez Zgromadzenie Akcjonariuszy na podstawie przepisów KSH i statutu Spółki;
*   roczne wynagrodzenie w wysokości stanowiącej iloczyn określonego wskaźnika % oraz kwoty wypracowanego przez Spółkę zysku ze sprzedaży wykazanego w rachunku zysku i strat w każdym roku obrotowym.

Ponadto Komplementariuszowi przysługuje od Spółki prawo do uzyskania zwrotu niektórych kosztów poniesionych przy wykonywaniu czynności określonych w Umowie, w szczególności opinii, wycen, analiz, interpretacji itp. na podstawie odrębnej faktury VAT.

Spółka oraz Komplementariusz są podmiotami krajowymi, pomiędzy którymi w trakcie roku podatkowego 2018 występowały powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i nast. ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w roku 2018 oraz pomiędzy którymi występują obecnie powiązania, o których mowa w art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2019.

Spółka oraz Komplementariusz są czynnymi podatnikami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Kwota należnego Komplementariuszowi wynagrodzenia za zarządzanie wykazywana jest w wystawianych przez tego Komplementariusza fakturach VAT, jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej VAT, tj. 23%, z kwotą podatku należnego i jest płatna przez Spółkę na rzecz Komplementariusza w pełnej kwocie zafakturowanej należności, obejmującej podatek od towarów i usług, w terminach określonych w treści otrzymanej faktury. Powyższe dotyczy zarówno wynagrodzenia ryczałtowego, w wysokości określonej uchwałą Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki, jak i wynagrodzenia dodatkowego, wynikającego z postanowień Umowy o świadczenie usług zarządczych zawartej przez Spółkę z Komplementariuszem.

W uzupełnieniu wniosku w piśmie z 31 maja 2019 r. (data wpływu 4 czerwca 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki działającej w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie w jakim stanowią realizację określonych w KSH obowiązków komplementariusza dotyczących prowadzenia spraw oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz, stanowią rodzaj stosunków wewnętrznych Spółki, a więc są realizowane w ramach stosunku korporacyjnego ukształtowanego treścią statutu Spółki oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych. Czynności te zatem nie są co do istoty realizacją „usług” na rzecz Spółki, bowiem źródłem prawnego obowiązku ich realizacji, jak również tytułem prawnym do ustanowienia wynagrodzenia, są stosunki wewnętrzne pomiędzy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej nawiązujące się poprzez przystąpienie do Spółki i wyrażenie zgody na brzmienie jej statutu. Nie mamy tym samym w przedmiotowym przypadku do czynienia z mającym charakter kontraktowy stosunkiem prawnym zlecenia, charakterystycznym dla świadczenia usług, w tym usług w zakresie zarządzania, ale ze stosunkiem prawnym przedstawicielstwa, w zakresie wykonywania przez osobę prawną – Komplementariusza, funkcji wspólnika reprezentującego w obrocie prawnym spółkę niemającą osobowości prawnej (Wnioskodawcę). Nie można tym samym dla czynności wykonywanych przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej polegających na wykonywaniu zadań określonych w art. 140 § 1 Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”), w zakresie realizacji prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki, oraz w art. 137 § 1 KSH, w zakresie wykonywania prawa do reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej przez jej komplementariusza, uznawać za działalność „usługową”, a tym samym wykonywanie tych obowiązków w ramach wewnętrznych stosunków spółki komandytowej lub komandytowo-akcyjnej nie podlega klasyfikacji do celów statystycznych poprzez kody PKWiU.

Wnioskodawca podkreślił, że z uwagi na ukształtowanie wewnętrznych relacji prawnych zachodzących w ramach spółki osobowej prawa handlowego jaką jest spółka komandytowo-akcyjna oraz pomiędzy spółką a jej wspólnikami, szczegółowe określenie sposobu wykonywania przez komplementariusza ciążących na nim obowiązków wynikających z art. 140 § 1 i art. 137 § 1 KSH, następować musi w drodze odrębnych czynności korporacyjnych (wewnętrznych) czy to przyjmujących formę uchwały wspólników czy też zawartej w jej wykonaniu umowy pomiędzy spółką (będącą w niniejszej sprawie Wnioskodawcą) a jej wspólnikiem – komplementariuszem. Sam fakt zawarcia umowy pomiędzy komplementariuszem a spółką komandytowo-akcyjną mającej za przedmiot określenie zasad wykonywania przez komplementariusza zadań określonych w art. 140 § 1 KSH w zakresie realizacji prawa i obowiązku prowadzenia spraw spółki, oraz w art. 137 § 1 KSH, w zakresie wykonywania prawa do reprezentowania spółki komandytowo-akcyjnej w obrocie prawnym oraz zasad wynagradzania komplementariusza za wykonywanie tych czynności, nie wpływa na zmianę kwalifikacji prawnej stosunku prawnego istniejącego pomiędzy komplementariuszem a spółką.

Nie ma w ocenie Wnioskodawcy możliwości stwierdzenia, że wykonywanie przez komplementariusza obowiązków przewidzianych w przepisach KSH stanowi realizację usługi o określonym kodzie PKWiU, bowiem wykonywanie przez komplementariusza czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki komandytowo-akcyjnej oraz reprezentowania jej w obrocie prawnym w zakresie określonym przepisami KSH „nie stanowi usług świadczonych na rzecz spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz wypłacanego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz Umowy znajdują zastosowanie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Komplementariusza na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz Umowy nie podlega postanowieniom art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, a tym samym nie stanowi kosztów uzyskania przychodu wymienionych w tym artykule, w szczególności z tytułu usług zarzadzania i kontroli. W związku z tym, Wnioskodawca nie będzie zobligowany zastosować ograniczenia zawartego w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego Komplementariuszowi za wykonywanie czynności w zakresie stałego prowadzenia spraw Spółki, zarządzania jej strukturami i majątkiem oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (o których mowa w art. 11 w brzmieniu Ustawy CIT obowiązującym w 2018 r.) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2 (na podstawie art. 9a ust. 6 w brzmieniu Ustawy CIT obowiązującym w 2018 r.), w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek. Ponadto, w myśl art. 15e ust. 6 Ustawy CIT kosztami poniesionymi przez podatnika, o których mowa w przytoczonym ust. 1, stanowią również koszty przypisane podatnikowi stosownie do treści art. 5 Ustawy CIT.

Stosownie do przepisu art. 140 § 1 KSH komplementariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Ponadto, jak wynika z treści art. 141 KSH prawo komplementariusza do prowadzenia spraw spółki, jest ograniczone w zakresie w jakim część uprawnień związanych z prowadzeniem spraw spółki przekazane jest do kompetencji walnego zgromadzenia albo rady nadzorczej przez przepisy działu, dotyczącego stosunków wewnętrznych spółki lub statut spółki. Z kolei na podstawie art. 137 § 1 KSH spółkę komandytową i komandytowo-akcyjną reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Należy zauważyć tym samym, że czynności wykonywane przez Komplementariusza na rzecz Spółki działającej w formie prawnej spółki komandytowo-akcyjnej, w zakresie w jakim stanowią realizację określonych w KSH obowiązków komplementariusza dotyczących prowadzenia spraw oraz reprezentowania Spółki na zewnątrz, stanowią rodzaj stosunków wewnętrznych Spółki, a więc są realizowane w ramach stosunku korporacyjnego ukształtowanego treścią statutu Spółki oraz przepisów Kodeksu spółek handlowych. Czynności te zatem nie są co do istoty realizacją „usług” na rzecz Spółki, bowiem źródłem prawnego obowiązku ich realizacji, jak również tytułem prawnym do ustanowienia wynagrodzenia, są stosunki wewnętrzne pomiędzy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej nawiązujące się poprzez przystąpienie do Spółki i wyrażenie zgody na brzmienie jej statutu. Nie mamy tym samym w przedmiotowym przypadku do czynienia z mającym charakter kontraktowy stosunkiem prawnym zlecenia, charakterystycznym dla świadczenia usług, w tym usług w zakresie zarządzania, ale ze stosunkiem prawnym przedstawicielstwa, w zakresie wykonywania przez osobę prawną – Komplementariusza, funkcji wspólnika reprezentującego w obrocie prawnym Spółkę niemającą osobowości prawnej.

Powyższe stanowisko potwierdzają wydawane w ostatnim czasie interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np.:

*   z 22 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.667.2018.l.SJ, w której Dyrektor KIS stwierdził: „Podsumowując, należy więc wskazać, że ponoszony przez Spółkę Komandytową koszt wynagrodzenia za usługi komplementariusza nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze. W konsekwencji, Wnioskodawca nie jest (nie będzie) zobowiązany – jako podmiot rozliczający na mocy art. 5 updop, w odpowiednich proporcjach koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę Komandytową – do stosowania ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do ww. kosztów wynagrodzenia.”;
*   z 21 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.663.2018.1.AG, w której Dyrektor KIS wskazał, że: „Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;
*   z 3 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.501.2018.2.RK, z której wynika, że: „czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki komandytowej przez jej Komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz Spółek komandytowych, gdyż wynikają one z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”;
*   z 29 czerwca 2018 r. Sygn. 0111-KDIB1-3.4010. 223.2018.2.JKT, w której Dyrektor KIS uznał iż: „(\`(...)\`) Tym samym czynności polegające na prowadzeniu spraw Spółki Komandytowej przez Wnioskodawcę jako jej komplementariusza, wykonywane za wynagrodzeniem faktycznie nie stanowią usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek Komandytowych, gdyż wynikają z takiego a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP”.

Dodatkowo należy odnieść się do interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wydanej 3 marca 2015 r., znak IPTPB3/423-416/14-2/IR, zgodnie z którą: „wypłata wynagrodzenia z tytułu prowadzenia spraw Spółki na rzecz komplementariusza nie stanowi żadnego z rodzajów przychodu wymienionego w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym nie występuje obowiązek poboru przez Wnioskodawcę podatku dochodowego na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższa interpretacja, której przedmiotem jest wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na Cyprze wskazuje, iż usługi świadczone przez komplementariusza na rzecz spółki nie stanowią usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze na gruncie art. 21 ust. l pkt 2a Ustawy CIT. Ustawodawca użył tym, samym analogicznych sformułowań na gruncie zarówno art. 21 ust. l pkt 2a Ustawy CIT oraz w odniesieniu do art. 15e Ustawy CIT.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia Komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz wypłacanego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz Umowy nie znajdują zastosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, bowiem opisane koszty nie stanowią kosztów z tytułu nabywania usług zarzadzania i kontroli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej: „updop”) ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, a przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.: dalej: „ksh”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 125 ksh spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

W myśl art. 137 § 1 ksh spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki.

Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki (art. 140 § 1 ksh), statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom (art. 140 § 2).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytow-akcyjnej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów z tytułu wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz wypłacanego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz Umowy znajdują zastosowanie ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 updop.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop ¬– w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Przepisy updop nie definiują pojęć zawartych w art. 15e ust. 1 tej ustawy. Wobec braku w ustawie przedmiotowych definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), pojęcie „zarządzać”,, oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”.

Dokonując analizy przedstawionego zagadnienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Za prowadzenie spraw spółki komplementariusz nie otrzymuje wynagrodzenia, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Powyższe obowiązki/uprawnienia wynikają wprost z Kodeksu spółek handlowych, a komplementariusza wiąże umowa spółki. Należy jednak podkreślić, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie jest zabronione zawieranie przez spółkę z komplementariuszem odrębnej umowy o zarządzanie spółką komandytową, czy też umowy określającej zasady prowadzenia spraw spółek osobowych i współpracy. Jeżeli celem takiej umowy jest tylko skonkretyzowanie ustawowego prawa i obowiązku komplementariusza w zakresie prowadzenia spraw spółki (np. ustalenie wynagrodzenia za czynności komplementariusza) i jest to zgodne z umową spółki, brak jest podstaw do uznania, że mamy do czynienia z usługami zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Usługi zarządzania, o których mowa w ww. przepisie nie mogą być bowiem utożsamiane z osobistym ustawowym prawem/obowiązkiem komplementariusza do prowadzenia spraw spółki, obejmującym m.in. akty zarządzania i kierowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 140 § 1 Ksh, każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Pełnienie tej funkcji (poprzez wykonywanie określonych obowiązków nałożonych przez Kodeks spółek handlowych), jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym art. 15e ust. 1 updop, zdaniem organu – co do zasady – nie może być rozważane jako objęte tą regulacją.

Ponoszenie kosztów wynagrodzenia komplementariusza wynika z odpowiednich postanowień umów spółek osobowych i uchwały wspólników tych spółek oraz przepisów ksh. Tym samym, czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowo-akcyjnej przez komplementariusza tej spółki, wykonywane za wynagrodzeniem, faktycznie nie stanowią usług świadczonych na rzecz tej spółki, gdyż wynikają one z takiego, a nie innego uregulowania relacji pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej a samą spółką (są czynnościami korporacyjnymi). W konsekwencji, nie można ich zakwalifikować jako usługi zarządzania i kontroli w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, czy też innych usług wymienionych w tym przepisie.

Podsumowując, należy więc wskazać, że do ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów z tytułu wynagrodzenia komplementariusza za prowadzenie spraw Spółki oraz reprezentowanie jej na zewnątrz wypłacanego na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy oraz umowy nie znajdzie zastosowania ograniczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, w szczególności usług zarządzania lub świadczeń o podobnym charakterze.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.