Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-880/09-3/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-15
Teza: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; inwestycje; lokal; sprzedaż; umowa; wartość; wynajem; zyski-udział w zyskach
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18.11.2009 r. (data wpływu 23.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży inwestycji w obcym środku trwałym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce komandytowej pod firmą J spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k., zwanej dalej „spółka”. Spółka prowadzi obecnie sklep. Lokal, w którym sklep jest prowadzony znajduje się w centrum handlowym i jest wynajmowany przez spółkę od właściciela centrum. Spółka ze względu na ponoszone straty związane z prowadzeniem sklepu planuje zamknięcie sklepu w 2010 roku. Nakłady poniesione na wyposażenie sklepu traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, zwana dalej „inwestycją”, są obecnie amortyzowane przez spółkę. Spółka w przypadku rezygnacji z prowadzenia sklepu ze względu na ponoszone straty planuje albo sprzedaż inwestycji właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu za 1 zł + VAT, czyli znacznie poniżej wartości księgowej inwestycji. Alternatywnie spółka rozważa likwidację inwestycji albo jej nieodpłatne przekazanie właścicielowi lokalu. Obecnie spółka ma podpisaną umowę na czas określony (5 lat) z właścicielem centrum. Do dnia zakończenia umowy pozostało jeszcze około 3 lata. Obecnie spółka prowadzi z właścicielem centrum negocjacje mające na celu skrócenie okresu trwania umowy, np. do końca marca 2010 r. lub innej daty, wcześniej niż aktualna data zakończenia umowy. Zgodnie z umową spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela centrum za pozostawioną w lokalu inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i sprzedaży inwestycji za 1 zł + VAT po rezygnacji z prowadzenia sklepu przez spółkę właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z udziałem w zysku) część straty zrealizowanej przez spółkę na sprzedaży inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne),
2.  Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i likwidacji inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne),
3.  Czy Wnioskodawca w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania i nieodpłatnego przekazania właścicielowi centrum inwestycji przez spółkę po rezygnacji z prowadzenia sklepu, będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę w wyniku likwidacji inwestycji? (Strata spółki zostanie ustalona jako wartość początkowa inwestycji pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne).

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zamknięcia sklepu w wyniku wcześniejszego zakończenia umowy lub zakończenia umowy po upływie 5 lat od jej podpisania, i sprzedaży inwestycji przez spółkę właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu przypadającą na niego (zgodnie z jego udziałem w zysku spółki) część straty zrealizowanej przez spółkę na sprzedaży inwestycji. Art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania, ponieważ cena 1 zł + vat znajduje uzasadnienie w tym, że zgodnie z podpisaną umową najmu lokalu inwestycja i tak przechodzi na własność właściciela lokalu. W związku z tym, z punktu widzenia spółki, inwestycja nie ma żadnej wartości. Dlatego w przypadku inwestycji nie można mówić o jakiejkolwiek wartości rynkowej z wyjątkiem symbolicznej 1 zł + vat.

Zgodnie z art. 23 ust 1 pkt 6 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: „ 6) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności jednak w przedstawionym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, ponieważ nie będzie mowy o utracie przydatności gospodarczej przez inwestycję na skutek zmiany rodzaju działalności.

Tezę tę potwierdzają wyroki WSA we Wrocławiu (wyrok z 14 marca 2008 r., I SA/Wr 1702/07, Kasacja Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona postanowieniem II FSK 1187/08 - postanowienie NSA z 26.06.2009 r., w Warszawie (wyrok z 11 września 2009 r. III SA/Wa 817/09) oraz I SA/Wr 53/07 – wyrok WSA we Wrocławiu 13.03.2007 r. – Kasacja została oddalona w wyroku II FSK 1035/07- wyrok NSA), jak również WSA w Gdańsku z 16 kwietnia 2009 r. (I SA/Gd 194/09). NSA m.in. stwierdził, że „skoro strat poniesionych w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów”. Podobnie wypowiedział się Minister Finansów w interpretacji indywidualnej, sygnatura: IPPB3/423-353/09-2/JG.

Powyższe orzeczenia oraz interpretacja dotyczą co prawda ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale analogiczne zapisy znajdują się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego można stwierdzić, że sądy, zarówno WSA, jak i NSA wypowiadają się za przyjęciem, że w przypadku likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym lub jej sprzedaży starta poniesiona na takiej operacji jest kosztem uzyskania przychodu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1. Natomiast w myśl art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Co do zasady wydatki na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, chyba że dochodzi do odpłatnego zbycia tych wartości (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy). Wydatki te mogą być odniesione w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami podatkowymi. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast stosownie do art. 22a ust. 2 pkt 1 tej ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych – zwane także środkami trwałymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera legalnej definicji „inwestycji w obcych środkach trwałych”, ale stanowią je np. wszelkie nakłady poniesione w wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej budynku (lokalu), którego podatnik nie jest właścicielem, lecz najemcą lub dzierżawcą. Jest to swego rodzaju środek trwały. Ustawodawca dając podatnikowi prawo samodzielnego ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, jednocześnie zastrzegł, że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy).

W sytuacji rozwiązania umowy najmu, dzierżawy przed upływem 10 lat, a więc przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym jedyną formą rekompensaty dla podatnika może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. W tym przypadku zastosowanie będą miały przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks Cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów start powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Warto również zaznaczyć, iż pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą jako kosztem. Znaczenia straty jako kosztu poszukiwać zatem należy w drodze wykładni językowej. W języku potocznym strata oznacza ubytek, poniesioną szkodę, to, co się przestało posiadać. Tak też należy rozumieć stratę w świetle art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieuzasadnione jest bowiem odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku. W istocie strata spowodowana likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bez zmiany rodzaju prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodów. Jednak likwidację rozumieć należy jako zużycie (zniszczenie) środka trwałego. Rozwiązanie umowy najmu, dzierżawy nie oznacza automatycznie, że ma miejsce likwidacja środka trwałego. Kosztem podatkowym może być niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym tylko wtedy, gdy nastąpi faktyczna likwidacja tej inwestycji np. w formie demontażu poniesionych nakładów.

Z powyższego wynika, że w świetle przepisów podatkowych samo rozwiązanie umowy najmu nie daje najemcy prawa do zaliczenia w koszty niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W przypadku zakończenia umowy najmu, wówczas gdy umowa nie zawiera odmiennych postanowień niż wynikających z art. 676 Kodeksu cywilnego, to wynajmujący, a nie najemca decyduje o sposobie postępowania z ulepszeniem dokonanym w jego lokalu.

Wartość zwrotu nakładów poczynionych przez najemcę jest ustalana w oparciu o wartość rynkową obowiązującą w chwili dokonywania zwrotu i nie jest tożsama z wartością niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych, wynikającą z ewidencji najemcy.

W sytuacji, gdy wynajmujący zdecyduje się zatrzymać ulepszenia za odpowiednią zapłatą po stronie najemcy, który otrzymuje zwrot poniesionych wydatków w wysokości przekraczającej nie zamortyzowaną część poniesionych nakładów wystąpi przychód. - co wynika (a contrario) z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż lokal, w którym jest prowadzony sklep znajduje się w centrum handlowym i jest wynajmowany przez spółkę od właściciela centrum. Spółka ze względu na ponoszone straty związane z prowadzeniem sklepu planuje jego zamknięcie w 2010 roku. Nakłady poniesione na wyposażenie sklepu traktowane jako inwestycja w obcym środku trwałym, zwana dalej „inwestycją”, są obecnie amortyzowane przez spółkę. Spółka w przypadku rezygnacji z prowadzenia sklepu ze względu na ponoszone straty planuje sprzedaż inwestycji właścicielowi centrum lub podmiotowi, który wynajmie od właściciela centrum lokal lub dowolnemu podmiotowi trzeciemu za 1 zł + VAT, czyli znacznie poniżej wartości księgowej inwestycji. Zgodnie z umową spółka nie ma prawa do wynagrodzenia od właściciela centrum za pozostawioną w lokalu inwestycję.

Jak wskazano wyżej jedyną formą rekompensaty dla najemcy za brak możliwości zaliczenia w koszty niezamortyzowanej inwestycji w obcym środku trwałym może być zwrot poniesionych nakładów po zakończeniu umowy najmu w ramach rozliczenia pomiędzy stronami umowy najmu. Jednocześnie wskazać należy, iż w przypadku gdyby kwota zwrotu nakładów była niższa od niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód. W przedmiotowej sprawie nie dojdzie do odpłatnego zbycia poniesionych przez spółkę nakładów (wartość rynkowa), ani do fizycznej ich likwidacji, a więc nieumorzona wartość inwestycji nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym nie ma zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieuzasadnione jest bowiem odniesienie wnioskowania a contrario powyższego przepisu do sytuacji przedstawionej we wniosku.

Strata z tego tytułu mieści się w graniach ryzyka gospodarczego, które podatnik musi brać pod uwagę kształtując tak, a nie inaczej bieg swoich interesów.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty związanej ze sprzedażą inwestycji, a więc stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz wyroków WSA należy stwierdzić, że orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.