Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-352/09-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-06-03
Teza: Brak określonego świadczeniobiorcy powoduje, że otrzymanego na realizację projektu naukowego dofinansowania nie można uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów czy świadczenie usług. Wartość otrzymanego dofinansowania nie stanowi podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.
Słowa kluczowe: badanie-badanie naukowe; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; usługi-usługi naukowo-badawcze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2009 r. (data wpływu 6 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dofinansowania otrzymanego od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Instytut zawarł w dniu 2 września 2008 r. z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju Umowę o dofinansowanie wykonywania projektu badawczego realizowanej w ramach Przedsięwzięcia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego „Umową o Projekt”. W ramach Umowy o Projekt Narodowe Centrum Badań i Rozwoju działając na podstawie § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 9 sierpnia 2007 r. w sprawie warunków i trybu realizacji przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju zadań innych niż strategiczne programy badań naukowych i prac rozwojowych w ramach przedsięwzięcia dofinansowuje projekt realizowany przez Instytut pod nazwą „Opracowanie\`(...)\`” (zwane dalej „Projektem”). Zgodnie z Umową o Projekt, Projekt składa się z dwóch faz realizacji: Fazy A i B.

Faza A (faza badawcza), polega na przeprowadzeniu badań naukowych i prac rozwojowych. Ta faza projektu kończy się raportem końcowym. Dopiero pozytywna ocena raportu, tj. stwierdzenie, iż wyniki badań mogą być wdrożone, stanowi podstawę dalszego finansowania Fazy B.

Faza B (faza przedsięwzięć innowacyjnych prowadzonych z wykorzystaniem wyników naukowych i prac rozwojowych), polega na przeprowadzeniu prac, których celem jest przygotowanie wyników badań Fazy A do wdrożenia.

Umowa o Projekt nie rozstrzyga kwestii własności praw autorskich do efektów pracy nad Projektem, zatem należy uznać, że przypadają one Instytutowi.

Z inicjatywą wystąpienia o dofinansowanie projektu wystąpił Wnioskdoawca. W trakcie prac przygotowawczych nad wnioskiem o dofinansowanie z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju Wnioskdoawca zwrócił się do podmiotów gospodarczych, grona potencjalnych zainteresowanych wynikami i wdrożeniem prac będących efektem zamierzonego Projektu. Zainteresowanie wynikami Projektu zgłosiła m.in. Fabryka\`(...)\`, co potwierdziła w liście intencyjnym.

W dniu 4 grudnia 2008 r. Wnioskodawca zawarł z Fabryką Porozumienie na mocy, którego Fabryka deklarowała, że dokona oceny rezultatów Fazy A i B pod kątem możliwości produkcyjnych jakimi będzie w tym czasie dysponował i w przypadku oceny pozytywnej podejmie działania zmierzające do podpisania umowy wdrożeniowej. Ponadto Fabryka zobowiązała się dofinansować pracę nad Projektem poprzez darowiznę w kwocie 100.000 zł. Przedmiotowe porozumienie nie rozstrzyga jednak kwestii praw autorskich do wyników prac nad Projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wartość dofinansowania objętego Umową o Projekt otrzymanego przez Instytut od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju do fazy A Projektu będzie powiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, w przypadku, gdy Instytut po wykonaniu postanowień Umowy o Projekt udostępni odpłatnie efekty prac osobom trzecim w formie dostawy towarów lub świadczenia usług?
2.  Czy wartość dofinansowania objętego Umową o Projekt otrzymanego przez Instytut od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju do fazy B Projektu będzie powiększała podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, w przypadku, gdy Instytut po wykonaniu postanowień Umowy o Projekt udostępni odpłatnie efekty prac osobom trzecim w formie dostawy towarów lub świadczenia usług?

Zdaniem wnioskodawcy, otrzymane dofinansowanie nie będzie wpływało na powiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, w przypadku dalszego udostępniania przez Instytut efektów prac na Projektem osobom trzecim zarówno w zakresie Fazy A, jak i Fazy B.

Zdaniem Strony, w świetle przepisu art. 29 ust. 1 Ustawy VAT, aby otrzymane dofinansowanie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi mieć ono bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z tezą postawioną przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) w wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-180/00 (opubl. ECR 2001/11B/l-09115) przez subwencje związane bezpośrednio z ceną rozumie się subwencje, które stanowią całość lub część wzajemnego świadczenia za dostawę towarów lub usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. W ocenie ETS sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, konieczne jest by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczenia określonych towarów lub świadczenia określonych usług.

Odnosząc powyższy warunek do opisanego stanu faktycznego nie można stwierdzić, iż otrzymane przez Instytut dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi świadczonej przez Instytut. W pierwszej kolejności, zdaniem Strony, należy stwierdzić, iż Instytut na podstawie Umowy o Projekt nie zaciąga zobowiązania do świadczenia usługi, ani też efektem tej umowy nie jest dostarczenie towaru, określonemu podmiotowi.

W ramach Umowy o Projekt Instytut prowadzi prace naukowe na własną rzecz. Instytut wypracowuje technologię, która będzie jego własnością. Zakres prowadzonych prac nad Projektem jest podzielony na dwie Fazy A i B, w żadnej z nich nie przewiduje bezpośrednio wdrożenia prac.

Faza A, polega na prowadzeniu prac studyjnych (badawczych i rozwojowych), w wyniku których mają powstać projekty rozwiązań technicznych. Na tym etapie prac nie powstaje jeszcze żaden gotowy produkt, czy usługa. Jest to faza prac doświadczalnych.

Faza B, która rozpoczyna się po zatwierdzeniu wyników badań Fazy A, nie ma na celu wdrożenia prac, a jedynie przygotowanie rezultatów prac Fazy A do wdrożenia. Zatem na tym etapie prac, też nie można mówić o powstaniu gotowego towaru bądź usługi. Faza B polega na przeprowadzeniu prac przygotowawczych, w wyniku których wyniki prac doświadczalnych będą gotowe do wdrożenia.

Ponadto, zarówno w zakresie prac na etapie Fazy A i Fazy B brak jest również ostatecznego odbiorcy wyników prac nad Projektem. Fabryka jako potencjalny podmiot zainteresowany wdrożeniem wyników prac nad Projektem, nie nabywa w wyniku Umowy o Projekt, czy też odrębnego Porozumienia z dnia 4 grudnia 2008 r., żadnych praw do wyników projektu. W tym zakresie strony będą musiały zawrzeć odrębną umowę. W świetle powołanego wyżej wyroku ETS, który został wydany w odniesieniu do przepisu 11 część A ustęp 1 lit. a VI Dyrektywy VAT, któremu swoją treścią odpowiada przepis art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, elementem niezbędnym, wykazania bezpośredniego związku subwencji z ceną towarów i usług jest możliwość wskazania bezpośredniego odbiorcy tych towarów bądź usług. W przedmiotowym stanie faktycznym, w ocenie podatnika brak jest przesłanek pozwalających na postawienie tezy, iż taki odbiorca istnieje. W świetle bowiem istniejącego stanu faktycznego Instytut, nie zobowiązał się do przekazania efektów swoich prac w ramach Umowy o Projekt żadnemu z podmiotów. Porozumienie zawarte przez Instytut z Fabryką, należy oceniać jedynie pod kątem deklaracji Fabryki, w zakresie wdrożenia efektów prac nad Projektem w przyszłości.

Strona wskazuje, iż organy podatkowe winny interpretować przepisy prawa krajowego w zgodzie z przepisami Dyrektyw Rady WE, podatnik może się bezpośrednio powoływać na przepisy tych Dyrektyw. Tezę tę potwierdza wyrok ETS z dnia 29 maja 1997 r. Trybunał Sprawiedliwości, sygn. C-389/95 (opubl.: ECR 1997/5/I-02719), w którym sąd m.in. stwierdził:

„Przepis wspólnotowy jest bezwarunkowy, jeśli formułuje obowiązek, do którego nie odnosi się jakiekolwiek zastrzeżenie i którego wypełnienie lub skutki nie są uzależnione od przyjęcia jakichkolwiek rozwiązań przez instytucje wspólnotowe lub Państwa Członkowskie (\`(...)\`). Przepis taki jest wystarczająco precyzyjny, by mogła się na niego powoływać osoba fizyczna i by mógł stosować go sąd krajowy, jeśli formułuje on obowiązek w sposób jednoznaczny.”

Strona zatem stwierdza, iż dofinansowanie otrzymane przez Instytut od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju nie będzie wpływało na powiększenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, w przypadku dalszego udostępniania przez Instytut efektów prac nad projektem osobom trzecim w formie dostawy towarów lub świadczenia usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl powołanych wyżej regulacji, przez pojęcie świadczenia należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie, zakłada istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą), oraz podmiotu świadczącego (wykonującego dane świadczenie). W pojęciu świadczenia na rzecz, mieszczą się świadczenia na rzecz określonych podmiotów i ostatecznych konsumentów.

Skoro w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatne świadczenie usług, zatem wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia z tytułu danego świadczenia.

Rozstrzygnięcie, czy czynności związane z wykonywaniem badań naukowych stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy może zostać dokonane na podstawie analizy zawartych umów cywilnoprawnych.

Jeśli z zawartych umów na wykonanie usług badawczych, naukowych wynika, że nie jest dokonywane żadne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, wówczas nie występuje świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy a czynności będące przedmiotem umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy usługi badawcze są realizowane na rzecz zamawiającego, który będzie odbiorą usługi, dysponentem lub zarządzającym prawami do wykorzystania efektów prac badawczych, wówczas czynność taką należy uznać za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będą one podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powyższy przepis oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, oprócz obrotu z tytułu sprzedaży tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, wlicza się dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, ale tylko takie które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania (obrotu) jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest przez inny podmiot w celu sfinansowania lub dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a ceną dostarczanych towarów lub świadczonych usług), to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju o dofinansowanie wykonania projektu badawczego pt. „Opracowanie \`(...)\`”, realizowanej w ramach Przedsięwzięcia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Realizowany projekt składa się z dwóch faz realizacji, a prawo do efektów prac nad Projektem przysługuje Wnioskodawcy. Wnioskodawca podpisał również Porozumienie z potencjalnym podmiotem gospodarczym zainteresowanym wynikami prac nad Projektem. Zainteresowana Spółka dokona oceny rezultatów wykonanych prac i w przypadku pozytywnej oceny podejmie działania zmierzające do podpisania umowy wdrożeniowej. Podpisane Porozumienie nie rozstrzyga kwestii praw autorskich do wyników prac nad Projektem. A zatem, w przedstawionej sprawie, Narodowe Centrum Badań i Rozwoju występuje wyłącznie jako strona finansująca Projekt, wyniki prac badawczych nie będą stanowiły własności jednostki finansującej Projekt ani Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w ramach Przedsięwzięcia którego realizowany jest Projekt. Podmioty te nie będą zarządzały prawami do wykorzystania wyników tych prac, nie będą tym samym występowały w charakterze odbiorców usług. Prawa autorskie do wyników prac nad Projektem należą do Wnioskdoawcy. W wyniku zawartego Porozumienia między Wnioskodawcą a zainteresowaną Spółką, prawa autorskie do efektów prac nad Projektem nie przechodzą również na zainteresowaną Spółkę. A zatem nie można również uznać, że Spółka ta jest odbiorcą – beneficjentem usług świadczonych przez Instytut.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny należy stwierdzić, że skoro w przedmiotowej sprawie nie występuje określony świadczeniobiorca, przekazywane na realizację zadania dofinansowanie nie ma charakteru wynagrodzenia za wyświadczone usługi, lecz umożliwia wykonanie czynności naukowych, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności w związku z realizowanym projektem naukowym nie mieszczą się w definicji dostawy towarów oraz świadczenia usług, a więc w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Z uwagi na powyższe, otrzymanego przez Instytut dofinansowania nie można również uznać za dotację czy dopłatę mającą na celu sfinansowanie czy też dofinansowanie dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

A zatem, czynności wykonywane w związku z realizacją Projektu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a tym samym wartość otrzymanego dofinansowania zarówno do fazy A jak i do fazy B nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Oznacza to, że wyczerpujący opis stanu faktycznego winien wynikać z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a nie z załączonych do niego dokumentów, w związku z czym nie były one przedmiotem merytorycznej analizy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.