Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-1524/11/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-01-20
Teza: w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych i sposobu ich dokumentowania
Słowa kluczowe: dokumentowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; premia-premia pieniężna; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2011r. (data wpływu do tut. Biura 7 października 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 stycznia 2012r. (data wpływu 12 stycznia 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku świadczenia usług w związku z wypłatą przedmiotowych premii pieniężnych - **jest prawidłowe**,
*   braku wpływu wypłacanych premii pieniężnych na rozliczenia w zakresie podatku VAT - **jest nieprawidłowe**,
*   dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wypłacanych premii pieniężnych i sposobu ich dokumentowania.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 stycznia 2012r. (data wpływu 12 stycznia 2012r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 28 grudnia 2011r. znak: IBPP1/443-1524/11/BM.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży sprzętu elektrycznego i oświetleniowego. Od stycznia 2012r. Wnioskodawca zamierza zawierać umowy handlowe i umowy dystrybucyjne, na podstawie których będzie dokonywał dostaw i sprzedaży sprzętu elektrycznego i oświetleniowego na rzecz swoich kontrahentów/dystrybutorów (zwanych dalej odbiorcami). Zgodnie z treścią zawieranych umów, w przypadku zrealizowania przez odbiorców, we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym, określonego kwotowo obrotu tj. zakupu towarów u Wnioskodawcy za określoną wartość i dokonania zapłaty za te towary, odbiorcy ci będą otrzymywać od Wnioskodawcy premie pieniężne w wysokości określonej procentowo w stosunku do wartości realizowanych obrotów. Wypłacane przez Wnioskodawcę premie będą kalkulowane w oparciu o wartość wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz danego odbiorcy w określonym w umowie okresie rozliczeniowym. Wypłata premii nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem ze strony odbiorców, a więc nie będzie wynagrodzeniem za świadczenie usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ustalanie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania premii dokonywane będzie przez upoważnionego pracownika Wnioskodawcy, na podstawie obrotów zaewidencjonowanych z danym kontrahentem w określonym umową okresie rozliczeniowym, np. kwartale, a następnie w wyniku zsumowania wszystkich dostaw zrealizowanych w tym kwartale i przemnożenia przez procent wynikający z umowy z danym kontrahentem. Kwota wyliczona w ten sposób, będzie podstawą do udokumentowania tego zdarzenia, to jest przekazania kontrahentowi premii pieniężnej.

Przyznanie premii na zasadach określonych w umowie, uwarunkowane będzie osiągnięciem przez kontrahenta pewnego pułapu zakupu towaru oraz zależne będzie od przekroczenia określonych poziomów zakupu. Jako dodatkowy warunek przyznania premii może być przyjęte terminowe regulowanie należności. Obowiązek reklamowania towarów spółki, posiadania pełnego asortymentu, czy odpowiednia jego ekspozycja nie będą natomiast wpływały na otrzymanie przez kontrahenta premii pieniężnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność polegająca na wypłacie odbiorcy premii pieniężnej w związku z osiągnięciem przez tego odbiorcę określonego poziomu obrotów tj. zakupów towarów od Wnioskodawcy jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jak powinien być udokumentowany fakt przekazania przez Wnioskodawcę premii pieniężnej, o której mowa w pkt 1?

Zdaniem wnioskodawcy, premie pieniężne otrzymywane przez kontrahentów/dystrybutorów w związku z osiągnięciem określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym, nie wiążą się z żadnymi usługami wykonywanymi przez kontrahentów/dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i powinny być dokumentowane przez spółkę innym dokumentem księgowym niż faktura VAT, np. notą księgową.

Uzasadnienie

Spółka stoi na stanowisku, iż premia pieniężna należna od Wnioskodawcy w związku z dokonaniem przez odbiorców zakupów towarów o określonej wartości w danym okresie rozliczeniowym nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie odbiorców z tytułu usług świadczonych na rzecz Wnioskodawcy, a zatem pozostaje bez wpływu na rozliczenia z tytułu VAT.

1\. Zakres przedmiotowy opodatkowania VAT - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium polski. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pod pojęciem świadczenia usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT są zgodne z regulacjami unijnymi, w szczególności art. 24 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. (nr 2006/112/WE).

Definicja zawarta w przywołanym przepisie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jest bardzo szeroka i definiuje zakres przedmiotowy opodatkowania w sposób dopełniający definicję dostawy towarów. Nie oznacza to jednak, że obejmuje ona swoim zakresem wszystkie sytuacje gospodarcze zaistniałe pomiędzy kontrahentami, których efektem jest przysporzenie jednej strony na skutek określonego działania drugiej strony.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję legalną, o odpłatnej usłudze podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT można mówić tylko i wyłącznie wtedy, kiedy w ramach łączącego strony stosunku prawnego dochodzi do wykonania świadczenia, które może zostać uznane za przedmiot opodatkowania. Zatem, aby daną sytuację można było uznać za świadczenie usług, musi wystąpić „świadczenie", tj. określone zachowanie podmiotu, którego skutkiem jest uzyskanie korzyści przez beneficjenta świadczenia.

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż otrzymywane przez odbiorców premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia jakiejkolwiek usługi, która mogłaby podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

O ile więc otrzymanie premii pieniężnej jest następstwem zakupów dokonywanych przez odbiorców od Wnioskodawcy i jako takie jest uzależnione od działań podejmowanych przez odbiorców, związanych z zakupem towarów, to nie można uznać, iż realizacja tych działań stanowi jakąkolwiek usługę („świadczenie") kontrahentów/dystrybutorów na rzecz Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pojęcie „świadczenia" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Natomiast w prawie cywilnym świadczenie oznacza określone zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania, które może przyjąć postać działania lub zaniechania, tj. najogólniej mówiąc może polegać na czynieniu czegoś lub nieczynieniu (art. 353 kodeksu cywilnego). Takie ujęcie pojęcia świadczenia zostało również odzwierciedlone przez ustawodawcę w ustawie o VAT, zgodnie z którą świadczenie usługi może polegać nie tylko na aktywnym działaniu usługodawcy, ale również na jego „zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji” (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Dla istnienia podlegającej opodatkowaniu VAT usługi, na rzecz usługobiorcy musi zostać wykonane świadczenie, które powinno wiązać się z powstaniem określonego przysporzenia/korzyści po stronie usługobiorcy (tezę taką zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 kwietnia 2009r., sygn. III SA/Wa 3100/08).

Biorąc pod uwagę powyższe, za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać dokonywania przez odbiorców zakupów o określonej wartości. Premia wypłacona przez Wnioskodawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla odbiorców wynagrodzeniem za jakiekolwiek świadczenie.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w sytuacji gdy premia pieniężna będzie należna w związku z przekroczeniem określonego poziomu obrotów z tytułu dokonanych zakupów, nie można mówić o świadczeniu usług w rozumieniu ustawy o VAT, a tym samym odbiorcy nie mają obowiązku opodatkowywania podatkiem VAT premii pieniężnych otrzymywanych od Wnioskodawcy. Czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT jest sama dostawa towarów i odbiorcy nie dokonują żadnych dodatkowych czynności, żeby uzyskać premię pieniężną. W szczególności, w związku z otrzymaniem premii pieniężnej odbiorcy nie są zobowiązani do wykonania żadnych dodatkowych usług (np. takich jak eksponowanie czy promocja towarów, bądź też zobowiązanie do dokonywania zakupów wyłącznie u danego dostawcy wypłacającego premię).

Należy również zwrócić uwagę, że w konsekwencji opodatkowania premii pieniężnych podatkiem VAT doszłoby do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji (dostawy towarów), gdyż wyłącznie ta czynność jest w analizowanej sytuacji przedmiotem opodatkowania VAT. Ta sama czynność nie może być jednocześnie przedmiotem opodatkowania jako dostawa towarów i jako świadczenie usług, a żadna inna czynność tutaj nie występuje. Zrealizowanie w danym okresie pewnej liczby transakcji dostawy towarów powodujących w efekcie osiągnięcie poziomu obrotów uprawniającego do uzyskania premii pieniężnej nie może oznaczać, że mamy do czynienia z odrębnym świadczeniem po stronie odbiorców. Wykonują oni jedynie ustalenia umowne w zakresie jednej i tej samej transakcji - nabywania określonych towarów. Odbiorcy nie są zobowiązani do realizacji określonej liczby transakcji uprawniających do uzyskania premii, nie ponoszą również żadnych negatywnych konsekwencji za brak osiągnięcia danego poziomu obrotów, jak to powinno mieć miejsce przy wzajemnych świadczeniach stron. Premia otrzymywana z tytułu nabycia towarów, których wartość w danym okresie przekracza określony próg kwotowy, nie wiąże się z żadnym świadczeniem wzajemnym realizowanym przez odbiorców na rzecz Wnioskodawcy. Jest to jednostronne zobowiązanie pieniężne wnioskodawcy, nie może być zatem uznane za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług. Należy pokreślić, iż osiągnięcie określonego pułapu zakupów jest zdarzeniem niepewnym, a odbiorcy nie będą do tego w żaden sposób zobligowani. W przypadku nieosiągnięcia określonego pułapu odbiorcy nie będą zobowiązani do świadczenia zastępczego czy też zapłaty odszkodowania. Premia nie jest więc wynagrodzeniem za świadczone usługi. Ma ona charakter motywacyjny do dalszej współpracy i pozostaje bez wpływu na wysokość kwoty należnej z tytułu sprzedaży.

Wnioskodawca będzie wypłacać premie w związku z chęcią realizacji wysokich obrotów z odbiorcami w przyszłości. Będzie to działanie mające na celu zachęcenie odbiorców jako nabywców do składania kolejnych zamówień, a nie zmiana warunków handlowych w odniesieniu do zamówień już zrealizowanych (poprzez obniżenie ceny sprzedanych produktów). W efekcie istotą premii pieniężnej jest gratyfikacja, nagrodzenie odbiorców przez Wnioskodawcę za dotychczasową współpracę oraz zachęta do dalszej współpracy i dokonywania dużych zakupów ich produktów (stąd wysokość premii jest uzależniona od przekroczenia określonej kwoty zakupów w danym okresie).

Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż w literaturze podkreśla się, iż premie pieniężne nie są opodatkowane podatkiem VAT. Stwierdza się przykładowo, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów - nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług) - por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I 2006, Wydawnictwo UNIMEX s. 498.

Prezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko potwierdziły również organy podatkowe w interpretacjach prawa podatkowego wydanych w podobnych sprawach, które stwierdziły, że wypłata premii pieniężnych nie jest opodatkowana podatkiem VAT, gdyż nie można jej zakwalifikować jako świadczenie usług. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2009r. (nr IPPP3-443-396/09-4/JF) stwierdził, iż „z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawierał umowy na zakup sprzętu, zgodnie z którymi po zrealizowaniu określonego obrotu otrzymuje bonusy kwartalne i roczne. Otrzymywana premia pieniężna nie jest związana z żadną konkretną dostawą i przysługuje podatnikowi po zrealizowaniu obrotu. Jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia, wypłacone premie nie mają związku z odpowiednim eksponowaniem towaru, zobowiązaniem do dokonywania zakupów wyłącznie u wypłacającego premie. Tym samym należy uznać, iż w tym konkretnym przypadku Wnioskodawca otrzymujący premię pieniężną nie świadczy na rzecz kontrahenta usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta u niego nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług."

Podobnie wypowiadały się organy podatkowe w innych interpretacjach, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 listopada 2009r. (nr IBPP3/443-708/09/PK). Należy podkreślić, że takie stanowisko jest zgodne z linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (o czym szerzej poniżej).

2\. Odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT w orzecznictwie ETS.

W kwestii interpretacji użytego w przepisach dotyczących podatku VAT pojęcia „odpłatne świadczenie usług" wypowiadał się niejednokrotnie ETS w swoich orzeczeniach dotyczących zakresu opodatkowania podatkiem VAT. Zatem wykładnia dokonana w tym zakresie przez ETS powinna stanowić w pierwszej kolejności punkt odniesienia w przypadku interpretacji przepisów krajowych, które powinny być zgodne nie tylko z przepisami unijnymi, ale również powinny być interpretowane w sposób zgodny z tymi regulacjami oraz z ich wykładnią dokonaną przez ETS.

ETS wskazał kluczowe przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT:

1.  Bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem,
2.  Określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie),
3.  Konkretny beneficjent świadczenia,
4.  Świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  Wzajemność świadczeń.

Z orzecznictwa ETS wynika, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego (np. orzeczenia ETS: C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-l6/93 Tolsma, C-l74/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Societe Thermale). Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie. Warunkiem sine qua non przyjęcia, iż mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami wynikających ze stosunku prawnego. W przedmiotowym przypadku zachowanie odbiorców jako nabywców towarów polega jedynie na dokonywaniu zakupów towarów od Wnioskodawcy oraz dokonywaniu płatności za te towary. Czynności polegające na dokonywaniu zakupów są obciążone podatkiem VAT - sprzedaż towarów przez Wnioskodawcę na rzecz odbiorców jest bowiem czynnością opodatkowaną.

Powołując się na orzecznictwo ETS, należy uznać, że w analizowanej sprawie brak jest bezpośredniego związku między świadczoną odrębną usługą a świadczeniem wzajemnym (premia), ponieważ obowiązek wypłaty premii wynika z samego faktu realizacji transakcji dostawy towaru, które są dokonywane niezależnie od wypłaty premii pieniężnych.

W podobnej sprawie wypowiedział się ETS w wyroku z dnia 9 października 2001r. W sprawie Commissioners of Customs Excise przeciwko Mirror Group plc (C-409/98). ETS odrzucił możliwość uznania, że każda otrzymana płatność powoduje powstanie obowiązku podatkowego z tytułu VAT, w szczególności w sytuacji, gdy wypłacana jest premia jako zachęta na poczet przyszłej współpracy. Sprawa dotyczyła przypadku, w którym podatnik, będący najemcą nieruchomości otrzymał od wynajmującego opłatę z tytułu przystąpienia do umowy najmu długoterminowego. Opłata ta miała więc charakter wynagrodzenia za przystąpienie do umowy najmu, wyrażenie zgody na warunki najmu i podjęcie decyzji o zostaniu klientem wynajmującego. ETS stwierdził, iż premia, czy zachęta pieniężna otrzymana z tytułu samego przystąpienia do umowy nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług ze strony otrzymującego takie wynagrodzenie, a zatem powinna pozostać poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia ETS, wypłacana premia miała charakter zachęty do przyszłej współpracy, nie stanowi tym samym wynagrodzenia za świadczenie usług. W opisanym w niniejszym wniosku w stanie faktycznym wskazane przez ETS przesłanki uznania, iż ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez odbiorców na rzecz Wnioskodawcy. Otrzymywane przez odbiorcę premie są świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Wnioskodawca nie otrzymuje ekwiwalentnego świadczenia. Co więcej, Wnioskodawca nie ma żadnego roszczenia w stosunku do odbiorców i nie może domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę premii, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez odbiorców w związku z otrzymaniem premii pieniężnej.

W konsekwencji zważywszy na niewystąpienie świadczenia ze strony odbiorców nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT oraz dyrektywy 2006/112/WE, a zatem premie pieniężne nie stanowią wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

3\. Opodatkowanie premii pieniężnych w świetle orzecznictwa polskich Sądów Administracyjnych.

Powyższe stanowisko, iż premia pieniężna nie stanowi wynagrodzenia za świadczenia usług, jest jednolicie prezentowane przez sądy administracyjne w licznych wyrokach wydanych w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego przez Wnioskodawcę gdy premia pieniężna kalkulowana jest jako określony procent zakupów dokonanych przez kontrahenta w danym okresie i wypłacana jest pod warunkiem osiągnięcia określonego poziomu zakupów w tym okresie). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 94/06 uznał, iż premia pieniężna za osiągnięcie przez kupującego określonego pułapu zakupów u jego kontrahenta, czy też terminowe realizowanie płatności z tytułu dokonanych zakupów nie stanowi wynagrodzenia za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu VAT. Argumentując swoje stanowisko NSA wskazał, iż przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której jedna czynność (polegająca na dokonywaniu zakupów lub terminowym regulowaniu płatności) stanowiłaby równocześnie dostawę towarów i świadczenie usługi, podlegając tym samym podwójnemu opodatkowaniu VAT. NSA podkreślił, że w analizowanym przypadku brak jest świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu otrzymującego premię pieniężną, który dokonuje zakupów dobrowolnie, a niezrealizowanie przez niego np. wymaganego poziomu zakupów nie jest obwarowane żadną sankcją. Tym samym, zdaniem NSA premia pieniężna powinna być traktowana jako rodzaj nagrody pieniężnej wypłacanej kontrahentowi za dobrą współpracę, pozostając zdarzeniem neutralnym na gruncie regulacji VAT. NSA wskazał zatem jednoznacznie, iż premie jako płatności niestanowiące wynagrodzenia za usługę pozostają poza zakresem podatku VAT. Powyższe rozumowanie potwierdził NSA w wyroku z dnia 23 września 2008r. sygn. akt I FSK 998/08, w którym stwierdził „wypłacana nabywcy przy dostawcę premia pieniężna (\`(...)\`) stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 np. tu czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawy.(\`(...)\`) W stanie faktycznym tej sprawy mamy bowiem do czynienia jedynie z transakcjami dostawy, które zostały opodatkowane i z wynagrodzeniem dostawy wypłacanym nabywcy z tytułu osiągniętego pułapu sprzedaży (wartości dostaw). Samo jedynie osiągnięcie przez nabywcę określonej wartości nabytych od dostawy towarów nie stanowi per se świadczenia przez niego usługi na rzecz dostawcy". Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2009r. (sygn. akt I FSK 1067/08) „w przedmiocie tym Naczelny Sąd Administracyjny, wypowiedział się już m.in. w orzeczeniu z dnia 6 lutego 2007r. (sygn. akt 94/06) uznając że osiągnięcie przez nabywcę towarów w określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie stanowi usługi. Tym samym wypłacana nabywcy towarów premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Za tezą tą przemawia wykładnia przepisów polskich i unijnych. Transakcja gospodarcza nie może stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie może podlegać podwójnemu opodatkowaniu (por Dariusz Dudra, Czy bonusy i premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT… - wyrok NSA z dnia 6 lutego 2007r., I FSK 94/06, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2007, str. 51 i nast.). Stanowisko to należy potwierdzić i w tym wyroku, ponieważ osiągnięcie przez kupującego określonej wielkość obrotu z tytułu realizowanych zakupów u jego kontrahenta, nie stanowi usługi na rzecz sprzedawcy".

NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2010r. sygn. I FSK 16/10 również stwierdził, że „wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nie odnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Czynności nabycia (dostawy) towarów przez nabywcę tylko poprzez fakt ich zsumowania nie stają się jednocześnie jego usługą na rzecz dostawcy."

Podobne tezy zawarte są również w innych wyrokach sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 863/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 maja 2009r. sygn. akt I SA/Łd 98/09, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 1 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Po 101/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 marca 2009r. sygn. akt I SA/Rz 742/08). Przykładowo, WSA w Rzeszowie w wyroku z 2 lipca 2009r., sygn. akt I SA/Rz 431/09 wskazał, iż w przypadku wypłaty bonusów określonych procentowo przy dokonaniu zakupów w określonej wysokości w danym okresie - uzyskane wówczas premie/bonusy nie są powiązane z konkretną dostawą i nie są wynagrodzeniem za świadczone usługi – w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nie muszą być dokumentowane fakturą. Sądy administracyjne potwierdzają zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż fakt, że wypłacana premia jest kalkulowana jako procent wartości dokonanych w danym okresie zakupów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W jednym z najnowszych orzeczeń Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (wyrok z dnia 20 października 2009r., sygn. akt III SA/Wa 649/09) stwierdził, iż „rozstrzygnięcie sporu zależy od odpowiedzi na pytanie, czy można za opodatkowaną usługę wynagradzaną premią pieniężną potraktować uzyskanie pewnego pułapu obrotów wiązanych z zakupami u kontrahenta oraz rzetelność w przestrzeganiu zawartych umów. Zdaniem sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można postawić tezy o świadczeniu przez kupującego usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jak i VI Dyrektywy VAT. Takie stanowisko było już wielokrotnie prezentowane przez sądy administracyjne np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007r. I FSK 94/06, oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych np. w wyrokach z dnia 19 czerwca 2009r. III SA/Wa 211/09, oraz z dnia 20 kwietnia 2009r. III SA/Wa 3468/08, z dnia 1 grudnia 2008r. III SA/Wa 859/08". Jak wynika z powołanych orzeczeń, sądy administracyjne stoją na jednolitym stanowisku, iż wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkość obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu, a nie odpłatność (wynagrodzenie) za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ani też rabat obniżający cenę sprzedanych towarów. Wnioskodawca zwraca uwagę, iż z wyroku NSA z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. I FSK 1318/09 wynika, iż kiedy z istniejących pomiędzy stronami kontraktów jednostkowych kupna-sprzedaży nie wynika, że premia pieniężna zostanie wypłacona nabywcy w związku z realizacją konkretnej dostawy, i kiedy następnie po zrealizowaniu kontraktów jednostkowych, w oderwaniu od tych jednostkowych transakcji w związku z tym, że pomiędzy stronami doszło do uzyskania określonego pułapu obrotów również w wyniku terminowych płatności dochodzi jednak do wypłacenia premii pieniężnej, to nie mamy do czynienia z rabatem lecz ze świadczeniem pieniężnym nie wpływającym na obniżenie obrotu, z nieodpłatnym świadczeniem nieekwiwalentnym i nie podlegającym opodatkowaniu w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Końcowo wskazać należy również wyrok NSA z dnia 24 marca 2011r. sygn. I FSK 432/10 gdzie sąd uznał, iż "przedsiębiorca ma swobodę określania sposobów motywacji kontrahentów. Jeśli wybrał premie pieniężną, organ podatkowy nie może uznać jej za rabat i żądać obniżenia podstawy opodatkowania VAT."

Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, poglądy doktryny oraz orzecznictwo ETS i sądów administracyjnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uzyskiwanie premii pieniężnych w sytuacji, gdy są one uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie stanowi świadczenia usług i nie ma wpływu na rozliczenia z tytułu podatku VAT. Odbiorcy nie są zatem zobowiązani do dokumentowania otrzymanych premii pieniężnych za pomocą faktur VAT. Zdaniem Wnioskodawcy otrzymanie premii pieniężnej jako swoistej nagrody (zachęty) powinno być dokumentowane poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego, np. noty księgowej.

W tym miejscu wskazać należy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 sierpnia 2011r., sygn. I SA/Łd 844/11 „podatnik nie ma możliwości odliczenia VAT z faktur dokumentujących przyznanie premii pieniężnych, ponieważ nie są one objęte VAT. Obowiązek wystawienia faktury formułuje art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie zasadą jest wystawienie faktury dokumentującej czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Jako, że przyznanie premii pieniężnej nie jest zgodnie z przytoczonym orzecznictwem i doktryną czynnością objętą podatkiem VAT, Wnioskodawca nie jest obowiązany do wystawiania faktur, a premia może zostać jak wspomniano powyżej udokumentowana innym dokumentem księgowym np. notą księgową.

Ponadto, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (art. 14a i 14e) Minister Finansów w związku z realizacją obowiązku zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego powinien z urzędu uwzględniać orzecznictwo sądów oraz ETS (w odniesieniu do interpretacji ogólnych stanowi o tym wprost art. 14a Ordynacji podatkowej). W przypadku interpretacji indywidualnych obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów administracyjnych wypływa pośrednio z uregulowania art. 14e § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje Ministrowi Finansów uprawnienie do zmiany z urzędu interpretacji jeżeli stwierdzi on jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sadów, Trybunału Konstytucyjnego lub ETS. Skoro więc orzecznictwo sądów powinno mieć wpływ na zmianę interpretacji indywidualnej, to powinno być uwzględniane przy jej wydaniu (tak jak ma to miejsce w przypadku interpretacji ogólnej).

Przyjęcie przez Ministra Finansów odmiennego stanowiska od zaprezentowanego przez Spółkę byłoby sprzeczne z orzecznictwem sądów i ETS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się:

*   **za prawidłowe w zakresie braku świadczenia usług w związku z wypłatą przedmiotowych premii pieniężnych,**
*   **za nieprawidłowe w zakresie braku wpływu wypłacanych premii pieniężnych na rozliczenia w zakresie podatku VAT,**
*   **za nieprawidłowe w zakresie dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Definicja dostawy towarów zawarta została w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011r. Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których, wypłacane są tzw. premie pieniężne.

W sytuacji, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet, jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy. Rabat rozumieć należy, jako zniżkę od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażoną procentowo lub kwotowo. Rozróżnia się rabaty przyznane przed ustaleniem ceny oraz udzielane po jej ustaleniu.

Rabat udzielony w momencie wystawienia faktury (rabat transakcyjny), nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ kwota należna od nabywcy już go uwzględnia – dane dotyczące rabatu znajdą swoje odzwierciedlenie w wystawianej fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży.

Rabat udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu (rabat potransakcyjny), wymaga wystawienia faktury korygującej, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), obowiązującego od 1 kwietnia 2011r.

Zgodnie z § 13 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, która – zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia – powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie wypłata premii pieniężnej uzależnionej od zrealizowania przez kontrahenta określonego poziomu zakupów, nie jest związana z jakimkolwiek świadczeniem usług przez kontrahenta na rzecz Wnioskodawcy. Wnioskodawca wskazał bowiem, iż w przypadku zrealizowania przez odbiorców, we wskazanym w umowie okresie rozliczeniowym, określonego kwotowo obrotu tj. zakupu towarów u Wnioskodawcy za określoną wartość i dokonania zapłaty za te towary, odbiorcy ci będą otrzymywać od Wnioskodawcy premie pieniężne w wysokości określonej procentowo w stosunku do wartości realizowanych obrotów. Wypłacane przez Wnioskodawcę premie będą kalkulowane w oparciu o wartość wszystkich dostaw zrealizowanych na rzecz danego odbiorcy w określonym w umowie okresie rozliczeniowym.

Wypłata premii nie będzie wiązać się z żadnym świadczeniem ze strony odbiorców, a więc nie będzie wynagrodzeniem za świadczenie usług. Ustalanie wysokości obrotów uprawniających do otrzymania premii dokonywane będzie przez upoważnionego pracownika Wnioskodawcy, na podstawie obrotów zaewidencjonowanych z danym kontrahentem w określonym umową okresie rozliczeniowym, np. kwartale, a następnie w wyniku zsumowania wszystkich dostaw zrealizowanych w tym kwartale i przemnożenia przez procent wynikający z umowy z danym kontrahentem.

Należy zatem uznać, że opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna wypłacana kontrahentom będzie stanowiła w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT – zmniejszający podstawę opodatkowania. Zatem na podstawie powołanego wyżej przepisu § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą uwzględniającą wymogi wynikające odpowiednio z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Wnioskodawca będzie bowiem ustalał wysokość premii pieniężnej na podstawie obrotów zaewidencjonowanych z danym kontrahentem w określonym umową okresie rozliczeniowym. Zatem możliwe jest przypisanie powyższego rabatu do konkretnych dostaw, skoro suma tych dostaw stanowi podstawę określenia obrotu dokonanego przez kontrahenta, stanowiącego podstawę wyliczenia wysokości premii pieniężnej.

W związku z tym, iż opisana przez Wnioskodawcę premia pieniężna stanowi w istocie rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami i w tym przypadku kontrahenci otrzymujący premię pieniężną nie świadczą na rzecz Wnioskodawcy usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT to otrzymanie przez kontrahenta premii pieniężnej nie będzie stanowiło zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, co wyklucza dokumentowanie tych działań fakturą VAT, stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z rabatem udzielonym przez Wnioskodawcę kontrahentom, dla którego udokumentowania właściwymi będą faktury VAT korygujące wystawione przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskiwanie premii pieniężnych w sytuacji, gdy są one uzależnione wyłącznie od osiągnięcia określonego poziomu obrotów nie stanowi świadczenia usług, należało uznać za prawidłowe.

Za nieprawidłowe należało natomiast uznać stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskiwanie premii pieniężnych w opisanej sytuacji nie ma wpływu na rozliczenia z tytułu podatku VAT oraz, że otrzymanie premii pieniężnej powinno być dokumentowane poprzez wystawienie innego dokumentu księgowego np. noty księgowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy jednak zaznaczyć, że niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa dla kontrahenta Wnioskodawcy otrzymującego premię pieniężną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.