Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-932/08/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-01-09
Teza: Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przekazanie-przekazanie nieodpłatne rzeczy; reklama; reprezentacja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2008 r. (data wpływu 16 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit określony w przepisach o podatku dochodowym – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r. - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit określony w przepisach o podatku dochodowym - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka poniosła do 31 grudnia 2006 r. wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji i w tym okresie przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. Rozważa możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą z faktur, które dokumentują poniesione wydatki, jakie - w rozumieniu ww. przepisu - nie stanowią dla Spółki kosztu uzyskania przychodu z powodu przekroczenia tego limitu.

Podobnie w chwili obecnej Spółka ponosi wydatki na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Również w odniesieniu do tych wydatków Spółka planuje dokonać obecnie oraz w przyszłości odliczenia podatku naliczonego, bez względu na ograniczenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na cele reprezentacji i reklamy, w części przekraczającej limit w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację, poniesionych po dniu 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma ona prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, dokumentujących poniesione wydatki na cele reprezentacji i reklamy, w sytuacji przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w odniesieniu do wydatków na reprezentację poniesionych po 1 stycznia 2007 r. (czyli po zmianie przepisów, zgodnie z którą wydatki na reprezentację nie stanowią kosztów uzyskania przychodów).

Z chwilą wejścia Polski do Unii Europejskiej przyjęty został cały dorobek prawny Wspólnoty Europejskiej, a także kontekst stosowania krajowych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, które musiały być zgodne z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1997 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecne Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.

Powołano w tym miejscu art. 249 Traktatu o Wspólnocie Europejskiej, zgodnie z którym „dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków" oraz art. 220, gdzie wskazano, iż rolą ETS jest przede wszystkim czuwanie nad poszanowaniem prawa oraz wykładnią i stosowaniem Traktatu o Wspólnocie Europejskiej. Ponadto art. 10 tego traktatu zobowiązuje państwa członkowskie do podejmowania wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z ww. traktatu lub działań instytucji Wspólnoty. Państwo członkowskie (a więc również jego organy skarbowe i sądy) jest zobowiązane do stosowania wykładni przepisu VI Dyrektywy przedstawionej przez ETS (orzeczenie w sprawie C-103/88 Fratelli Constanzo v. Commune di Milano oraz w sprawie Urszuli Becker C-8/81).

W ocenie Wnioskodawcy, dokonując wykładni przepisów krajowych obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich wykładni z uwzględnieniem przepisów wspólnotowych i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 17(1) VI Dyrektywy „prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym powstaje obowiązek podatkowy w zakresie odliczonego podatku." Zgodnie z tym przepisem, prawo do odliczenia podatku VAT powstanie u podatnika (nabywcy) z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. Problematyczne z tego punktu widzenia jest więc ograniczenie - w prawie do odliczenia podatku VAT - sformułowane w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że podobnego ograniczenia nie przewidywała VI Dyrektywa.

Wskazano, iż system odliczeń winien być tak skonstruowany, aby był całkowicie neutralny dla podatnika, (co wielokrotnie podkreślał ETS w swoich orzeczeniach, np. w orzeczeniu z dnia 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen przeciwko Minister van Financien, oraz w orzeczeniu z dnia 24.10.1996 r. w sprawie C-317/94 Elida Gibas Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise), a prawo do odliczenia podatku VAT jest jedną z fundamentalnych zasad podatku VAT i - co do zasady - nie może być ograniczane. Z kolei takie ograniczenia, jako wpływające na koszt prowadzenia działalności podatnika, powinny być stosowane w sposób analogiczny we wszystkich państwach członkowskich (w przeciwnym razie przedsiębiorcy z bardziej restrykcyjnych jurysdykcji podatkowych mieliby gorszą pozycję konkurencyjną). Zdaniem więc ETS ograniczenia w prawie do odliczenia podatku VAT są dozwolone wyłącznie w przypadkach wprost określonych w VI Dyrektywie (i obecnie obowiązującej). W związku z tym, uzależnienie prawa do odliczenia podatku VAT od warunków, jakie mogą wystąpić w różnych momentach, często nieprzewidywalnych przez podatnika, jest sprzeczne z zasadami sformułowanymi przez Trybunał.

Przykładem przepisu, gdzie uzależniono odliczenie podatku VAT od spełnienia dodatkowego warunku jest wyjątek od zasady określonej w art. art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przewidziany w art. 88 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, według którego przekroczenie limitu w podatku dochodowym od osób prawnych, wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie stanowi przeszkody w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które zostały wydane nieodpłatnie i jednocześnie - jako stanowiące dostawę towarów w rozumieniu zacytowanych przepisów art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT - zostały opodatkowane. Wyjątek ten wprawdzie skutkuje tym, że dla podatnika podatek VAT staje się rzeczywiście neutralny, jednakże musi on spełnić dodatkowy warunek (np. wydać nieodpłatnie nabyty towar i jego wydanie opodatkować podatkiem VAT), aby odliczyć podatek VAT, związany z jego nabyciem.

Zdaniem Wnioskodawcy, spełnienie dodatkowego warunku w tej sytuacji, uzależniającego możliwość skorzystania z odliczenia podatku VAT wypacza sens zasady neutralności podatku VAT, o jakiej mowa w orzeczeniach ETS. Ponadto, należy podkreślić, że art. 17(1) VI Dyrektywy był, w ocenie Jednostki, wystarczająca precyzyjny, aby podatnicy mogli go stosować bezpośrednio z pominięciem przepisów krajowych. Powołano w tym miejscu orzeczenie ETS z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-62/93 BP Soupergaz Anonimos Etairia Geniki Emporiki - Viomichaniki Kai Antiprossopeion przeciwko Państwu Greckiemu.

Art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadzający ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji niezaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków do kosztów uzyskania przychodu jest więc sprzeczny z VI Dyrektywą i z zasadą neutralności w niej wyrażoną. W świetle powyższych rozważań przepis ten nie może być - zgodnie z prawem -stosowany przez polskie organy podatkowe (skarbowe) przeciwko podatnikom. Podkreślić należy, że fakt istnienia sprzeczności art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z art. 17 (1) VI Dyrektywy był również podkreślany w doniesieniach prasowych (np. Rzeczypospolita z dnia 4 maja 2006 r.).

Ponadto ważnym argumentem przemawiającym również za prawem do odliczenia podatku VAT w rozważanej sytuacji jest treść art. 17 (6) VI Dyrektywy, który wprowadzał zasadę, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może ulec ograniczeniu po wejściu w życie VI Dyrektywy. Zasada ta oznacza, że państwa członkowskie mają możliwość działania tylko w jedną stronę - mogą znosić ograniczenia w prawie do odliczenia. Nie mogą natomiast wprowadzać nowych ograniczeń ani znosić wprowadzonych po wejściu w życie dyrektywy przepisów zwiększających zakres prawa do odliczenia podatku. Powyższe tezy potwierdza wykładania tego przepisu, zawarta w orzeczeniu ETS z dnia 14 czerwca 2001 r. w sprawie C-40/00 pomiędzy Republiką Francuską a Komisją Europejską.

Odnosząc zasadę zawartą w art. 17 (6) VI Dyrektywy do powyższej sytuacji, wskazano, że przed dniem 1 maja 2004 r. istniała możliwość odliczenia podatku VAT z faktur VAT w przypadku poniesienia wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowił, że ograniczenie odliczania podatku VAT, zawarte w art. 25 ust. 3 tej ustawy nie dotyczy „części wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczeń norm w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym". Stąd też pogląd, iż w rozważanej sytuacji brak jest prawa do odliczenia podatku VAT jest - zdaniem Wnioskodawcy - niezgodny z art. 17 (6) VI Dyrektywy. Dla podkreślenia wyżej przedstawionej argumentacji wskazano wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 maja 2008 r. (I FSK 766/07).

Stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na reprezentację przysługuje Spółce również po 1 stycznia 2007 r. (niezależnie od spełnienia warunku, o którym mowa w art. 88 ust 3 pkt 3 - opodatkowania nieodpłatnych czynności na podstawie art. 7 ust. 2 czy 8 ust. 2 ustawy o VAT) potwierdza w ocenie Wnioskodawcy również wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2008r.(sygn. III SA/Wa 173/08), który dotyczy obecnie obowiązującej dyrektywy. Sąd w uzasadnieniu ww. wyroku uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT jest sprzeczny z dyrektywą 2006/112/WE.

Z przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT można bowiem wywnioskować, że wydatki, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym, są wydatkami, które w normalnych okolicznościach mogłyby zostać zaliczone do tych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, rozwiązanie przyjęte w przepisie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodów ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Wobec powyższego uzasadniony jest pogląd, iż użycie w przepisie sformułowania „nie mogłyby być zaliczone" odnosi się do sytuacji, gdy poniesiony przez podatnika wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, choćby z tego względu, że na brak odniesienia wydatków do kosztów podatkowych wskazują wprost przepisy o podatku dochodowym (np. poniesiony wydatek nie ma związku z przychodem). Nie może więc mieć zastosowania do sytuacji, gdy podatnik nie zalicza pewnych wydatków do kosztów podatkowych jedynie z powodu przekroczenia limitu zawartego w tej ustawie, lecz mógłby to zrobić, gdyby tego limitu nie przekroczył. Wskazano w tym miejscu pisma organów podatkowych potwierdzających powyższe stanowisko (w tym Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 17 lutego 2005 r., znak PP/443-179-BS/04/05, Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia 9 maja 2005 r., znak DP/P1/423-0021/2/05/AK), a także wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 141/07 oraz wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I Sa/Kr 1628/06).

Końcowo podniesiono, iż dla prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia, że wydatki na reprezentację i reklamę przekroczyły określony limit lub nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wobec brzmienia cyt. wyżej przepisów, w tym art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z reprezentacją i reklamą do 31 grudnia 2006 r. oraz związanych z reprezentacją po dniu 1 stycznia 2007 r.

Zgodnie z art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zatem posłużenie się w sprawie ww. orzecznictwem jest jak najbardziej zasadne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności podatkowanych.

Przepisy przewidują również sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego, że spełnia on generalne przesłanki wynikające z powołanych przepisów a upoważniające go do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Należy jednocześnie podkreślić, iż uznanie poniesionych wydatków na towary i usługi za koszt uzyskania przychodów nie powoduje automatycznie powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie powyższych towarów bądź usług. Zatem fakt, iż dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu jest kwestią odrębną od tego czy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pierwszej kolejności bowiem, należy dokonać analizy czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup jest związany z czynnościami opodatkowanymi), należy dokonać analizy czy można go uznać za koszt uzyskania przychodu. Zatem jeżeli wydatki poniesione przez podatnika nie są związane z czynnościami opodatkowanymi, fakt uznania ich za koszt uzyskania przychodu jest sprawą wtórną i pozostającą bez wpływu na możliwość odliczenia podatku naliczonego.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodów, chyba, że reklama prowadzona jest w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób, natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów reprezentacji, a w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Zatem z cyt. wyżej przepisów wynika, że przekroczenie limitu wydatków na tzw. reprezentację i reklamę niepubliczną skutkowało do dnia 31 grudnia 2006 r. brakiem możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związany z tymi wydatkami. Natomiast od dnia 1 stycznia 2007 r. niezaliczenie wydatków na reprezentację do kosztów uzyskania przychodów powodowało utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przepis dotyczący zakazu odliczania podatku naliczonego związanego z wydatkami nie stanowiącymi kosztów uzyskania przychodów (art. 88 ust. 1 pkt 2) nie ma zastosowania w przypadku wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w sytuacjach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdzono, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Podsumowując powołane regulacje prawne stwierdza się, że w przypadku wydatków, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wówczas, gdy są przeznaczone na określone w tych przepisach nieodpłatne przekazanie towarów bądź nieodpłatne świadczenie usług – jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, iż poniosła do dnia 31 grudnia 2006 r. wydatki na cele limitowanej reklamy i reprezentacji i w tym okresie przekroczyła limit, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992. o podatku dochodowym od osób prawnych – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., a także ponosi wydatki na reprezentację, które na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zatem Spółka w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2008 r. nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z tymi wydatkami, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno z uwagi na przekroczenie limitu określonego przepisami, jak i charakter tych wydatków zaliczonych do reprezentacji, o ile nie dokonano opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz reprezentacji bądź reklamy.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie art. 1 pkt 43 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), z dniem 1 grudnia 2008 r. zostały uchylone przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem prawo do odliczenia nie będzie uzależnione od możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, natomiast nadal będzie obowiązywała zasada, że wydatki te są związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Od dnia 1 grudnia 2008 r. będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na reprezentację, w zakresie w jakim zakupy związane są ze sprzedażą opodatkowaną i nie zachodzą inne wyłączenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do kwestii naruszenia VI Dyrektywy w związku z wprowadzeniem ogólnego katalogu wyłączenia prawa odliczania podatku naliczonego zauważa się, iż podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. W przypadku Polski VI Dyrektywa Rady weszła w życie w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r. Przepisy wdrażające VI Dyrektywę Rady w związku z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej zostały wprowadzone ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), która weszła w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. w dniu 20 kwietnia 2004 r., z tym, że przepisy m.in. art. 86-89 stosowane są od dnia 1 maja 2004 r. Zatem przepisy w zakresie odliczania podatku od towarów i usług przy nabyciu towarów, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 11 marca 2004 r.) obowiązywały w dniu wejścia w życie przepisów VI Dyrektywy Rady w Polsce.

Dodatkowo wskazać należy, iż przepisy Dyrektywy w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych, wskazując na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakim cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Ustawa o podatku od towarów i usług regulując ten sam zakres tematyczny może jednak niektóre kwestie regulować odmiennie. Zatem interpretując przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uwzględniać orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu pewnych odmienności ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, iż powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.