Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.703.2020.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-16
Teza: opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z całkowitego zwrotu oraz częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym
Słowa kluczowe: dochód; konto-konto indywidualne; płatnik; zwrot
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2020 r. (data wpływu 18 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z całkowitego zwrotu oraz częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym:

*   w części dotyczącej zaliczenia do „sumy wpłat na IKE” w przypadku całkowitego zwrotu, środków przyjętych na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony – **jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej niezaliczenia do „wartości środków zgromadzonych na IKE” w przypadku częściowego zwrotu, środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony – **jest nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2020 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów z całkowitego zwrotu lub częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną i planuje rozpocząć działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o działalności ubezpieczeniowej”), tj. wykonywać czynności ubezpieczeniowe związane z … jako krajowy zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów tej ustawy. Wnioskodawca na moment składania wniosku uzyskał zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej w zakresie Działu I - ubezpieczenia na życie.

W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Wnioskodawca oferować będzie swoim klientom, osobom fizycznym, możliwość prowadzenia indywidualnego konta emerytalnego (dalej: „IKE”), o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808; dalej: „ustawa o IKE”), w formie polisy ubezpieczeniowej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE.

W ramach IKE klienci Wnioskodawcy (dalej: „oszczędzający”) gromadzić będą środki inwestowane w jednostki uczestnictwa w ramach wydzielonego funduszu aktywów zakładu ubezpieczeń wskazanego w wykazie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych oferowanych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym indywidualne konto emerytalne dedykowanego funduszu (dalej: „Fundusz”). Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy o IKE, gromadzenie oszczędności na IKE oznacza dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE.

Poprzez wpłaty na IKE należy rozumieć, zgodnie z dyspozycją art. 2 pkt 4 ustawy o IKE, wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego.

Natomiast, wypłaty transferowe zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o IKE, oznaczają przeniesienie środków pomiędzy określonymi instytucjami oszczędzania. Przykładowo wypłatami transferowymi z IKE jest przeniesienie środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKE, czy przeniesienie środków zgromadzonych na IKE, z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej.

Wypłaty transferowe przyjmowane na IKE mogą również pochodzić z rachunku pracowniczego programu emerytalnego (dalej: „PPE”) oszczędzającego, o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808).

Środki gromadzone na IKE prowadzonym przez Wnioskodawcę będą więc pochodzić m.in. z:

*   wpłat dokonywanych przez oszczędzającego tytułem składek, w części alokowanej na jednostki uczestnictwa w IKE, zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową,

*   przyjętych wypłat transferowych z poprzednich IKE oszczędzającego prowadzonych przez inne podmioty,

*   przyjętych wypłat transferowych z PPE oszczędzającego,

*   przyjętych wypłat transferowych środków zgromadzonych na IKE lub PPE zmarłego, dla których oszczędzający był osoba uprawnioną.

Oszczędzanie w ramach IKE prowadzonego przez Wnioskodawcę polega na inwestowaniu środków, czyli jednostek uczestnictwa w Funduszu zapisanych na IKE, które następnie mogą zostać wypłacone przez oszczędzającego na jego wniosek po wypełnieniu warunków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o IKE, czyli z chwilą osiągnięcia przez niego wieku 60 lat lub nabycia przez niego uprawnień emerytalnych i osiągnięcia wieku 55 lat. Wypłata środków z IKE może również nastąpić na wniosek osoby uprawnionej po śmierci oszczędzającego, zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o IKE.

Środki zgromadzone na IKE mogą również podlegać wypłacie transferowej.

Może nastąpić również zwrot środków z IKE rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o IKE, jako wycofanie środków zgromadzonych w ramach IKE w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (dalej: „zwrot całkowity”); bądź częściowy zwrot środków z IKE, zgodnie z art. 2 pkt 15a ustawy o IKE, oznaczający wycofanie części środków zgromadzonych na IKE (dalej: „częściowy zwrot”).

W związku z inwestowaniem IKE oszczędzający może osiągnąć dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387; dalej: „updof”), oszczędzanie w ramach IKE generuje określone skutki podatkowe. Przepisy updof różnicują skutki podatkowe dla różnych dochodów z IKE.

Jeżeli oszczędzający gromadził oszczędności na jednym IKE, to zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a updof zwolnione z opodatkowania są dochody z IKE uzyskane w związku z:

1.  gromadzeniem i wypłatą środków przez oszczędzającego,
2.  wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego,
3.  wypłatą transferową.

Stosownie natomiast do art. 30a ust. 1 pkt 10 ustawy o PIT, w przypadku częściowego lub całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na IKE, dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym PIT.

W myśl art. 30a ust. 8 ustawy o PIT dochodem oszczędzającego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na IKE.

Wraz z dokonaniem przez klienta Wnioskodawcy zwrotu całkowitego lub zwrotu częściowego z IKE, Wnioskodawca jako płatnik zobowiązany będzie na podstawie art. 41 ust. 4 updof, do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy tytułem zwrotu środków zgromadzonych na IKE. Tym samym, na Wnioskodawcy jako płatniku ciążyć będzie obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof.

W związku z powyższym, celem prawidłowego ustalenia kwoty podatku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonania kalkulacji wysokości dochodu, jaki uzyskał oszczędzający dokonujący zwrotu (całkowitego lub częściowego), zgodnie z zasadami ustalania dochodu zawartymi w art. 30a ust. 8-8e updof.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku częściowego zwrotu z IKE przez „sumę wpłat na IKE” w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego należy rozumieć wyłącznie sumę wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonywanych na PPE, z którego środki zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony?
2.  Czy w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), w „sumie wpłat na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu, powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty wnoszone do IKE, czyli środki: wpłacone przez oszczędzającego na IKE, wpłacone przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej; wpłacone na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej; a także środki przyjęte na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony?
3.  Czy w przypadku częściowego zwrotu z IKE przez „wartość środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu, należy rozumieć wyłącznie wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE, oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony)?
4.  Czy w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), przez „wartość środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego, zwrotu należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich przyjętych na IKE wypłat transferowych (wymienionych w pytaniu nr 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (zakresie pytania nr 1), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu częściowego środków z IKE, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, do „sumy wpłat na IKE” w rozumieniu tego przepisu, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaliczyć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonywanych na PPE, z którego środki zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE oszczędzającego z PPE zmarłego lub IKE zmarłego.

Zdaniem Wnioskodawcy (zakresie pytania nr 2), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego taki częściowymi zwrotami), zgodnie z art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, w „sumie wpłat na IKE” w rozumieniu tych przepisów Wnioskodawca jako płatnik powinien uwzględniać wszystkie wpłaty dotyczące środków zgromadzonych na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę, z którego dokonywany będzie zwrot całkowity, tj. (i) wpłaty dokonane przez oszczędzającego na to IKE, oraz (ii) wpłaty oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach wypłaty transferowej, oraz (iii) wpłaty na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na IKE w ramach wypłaty transferowej; a także (iv) wartość środków z IKE/PPE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a które w ramach wypłaty transferowej zasiliły IKE oszczędzającego prowadzone przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu częściowego, do „wartości środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaliczyć wyłącznie wartość środków pochodzących z inwestowania wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony).

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 4), ustalając dochód oszczędzającego z tytułu zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego taki częściowymi zwrotami), do „wartości środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, Wnioskodawca jako płatnik powinien zaliczyć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich przyjętych na IKE wypłat transferowych (wskazanych w stanowisku do pytania nr 2).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zwrot całkowity oraz częściowy z IKE

Jak już zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, stosownie do definicji legalnych zawartych w art. 2 pkt 15 oraz 15a ustawy o IKE, zwrotem jest wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej, zaś zwrotem częściowym - wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Artykuł 37 ustawy o IKE w ustępie 1 wskazuje, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Artykuł 37 ust. 1a ww. ustawy, wskazuje natomiast, że oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE. Powyższe zatem wskazuje, że ust. 1a powołanego artykułu ogranicza możliwość dokonania zwrotu częściowego wyłącznie do środków pochodzących z wpłat na IKE. Natomiast całkowity zwrot środków gromadzonych na IKE dotyczy wszystkich środków zgromadzonych na rachunku IKE.

Ustalenie dochodu przy zwrocie z IKE

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 10 updof, zryczałtowany 19% podatek dochodowy pobiera się od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu środków zgromadzonych na tym koncie.

Dochodem podlegającym opodatkowaniu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof jest, zgodnie z art. 30a ust. 8 updof, różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym, a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

Dochód do opodatkowania, w przypadku zwrotu całkowitego, zobrazować można więc poniższym wzorem:

D= WŚr – SW

*   D - dochód,

*   WŚr - wartość środków zgromadzonych,

*   SW - suma wpłat.

W przypadku zwrotu częściowego, w myśl art. 30a ust. 8b updof, dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za taki koszt uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie. Wyliczenie kosztu częściowego zwrotu zobrazować można poniższym wzorem:

KCZ = KZ x (SW/WŚr),

*   KCZ - koszt częściowego zwrotu,

*   KZ - kwota zwrotu,

*   SW - suma wpłat,

*   WŚr - wartość zgromadzonych środków.

Zatem, dochód przy zwrocie częściowym zobrazować można poniższym wzorem:

D = KZ-KCZ

*   D - dochód,

*   KZ - kwota zwrotu,

*   KCZ - koszt częściowego zwrotu.

W przypadku każdych kolejnych zwrotów częściowych, które nie będą zwrotami całkowitymi, należy, zgodnie z art. 30a ust. 8c updof, obliczyć dochód biorąc pod uwagę aktualny stan środków na koncie.

W przypadku natomiast obliczania dochodu przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, dochodem, stosownie do dyspozycji art. 30a ust. 8a updof, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na IKE na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów.

Mając na uwadze powyższe regulacje updof, kluczowe jest zatem określenie co należy rozumieć pod pojęciami „sumy wpłat na IKE” oraz „wartości środków zgromadzonych na IKE”, które to pojęcia stanowią kluczowe elementy ustalania dochodu oszczędzającego z tytułu częściowych oraz całkowitego zwrotu z IKE, zgodnie z art. 30a ust. 8-8c updof.

Suma wpłat na IKE – pytania nr 1 oraz nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie „sumy wpłat na IKE” będzie mieć odmienne znaczenie w przypadku zwrotu całkowitego i zwrotu częściowego. Wynika to z tego, że ustawa o IKE w przywoływanym już art. 37 ust. 1a wskazuje, że oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

Z powyższego zatem wynika, że w przypadku zwrotu częściowego, do „sumy wpłat na IKE” należy zaliczać jedynie wpłaty oszczędzającego na IKE oraz wypłaty transferowe z poprzedniego IKE oszczędzającego.

Tym samym wywieźć należy wniosek, zgodnie z którym poprzez pojęcie „sumy wpłat na IKE” w przypadku zwrotu częściowego, należy rozumieć jedynie dokonywane przez oszczędzającego wpłaty na bieżące IKE lub na IKE prowadzone uprzednio przez inne instytucje finansowe (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat dokonanych na PPE, z którego środki w drodze wypłaty transferowej zostały przeniesione na IKE oszczędzającego oraz bez uwzględniania kwot wniesionych na IKE z wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego.

W przypadku jednak zwrotu całkowitego, zdaniem Wnioskodawcy, za „sumę wpłat na IKE”, należy rozumieć wszelkie dokonywane wpłaty, czyli w szczególności: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, a także sumę składek wpłaconych do PPE (czyli składki wpłacone na PPE, tj. składkę podstawową, w myśl art. 24 ustawy o PPE oraz składkę dodatkową w myśl art. 25 ustawy o PPE), jak również wypłaty transferowe przekazane na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Wynika to, w szczególności z tego, że w przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofaniu ulegają wszystkie środki zgromadzone na IKE, z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE w związku z czym, w sumie wpłat na IKE powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty jakie na IKE wpłynęły, a także wpłaty dokonane na PPE oszczędzającego, jeżeli środki z PPE zostały następnie, w drodze wypłaty transferowej przekazane na IKE.

Stosownie do treści art. 30a ust. 8e updof, przepisy ust. 8-8d dotyczące ustalania dochodu ze zwrotów z IKE stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11, tj. dochodu ze zwrotu środków z PPE. Tym samym, w przypadku oszczędzania w PPE, opodatkowaniu podlega dochód ustalany w sposób tożsamy jak dla IKE, tj. jako różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na PPE, a sumą wpłat dokonanych na PPE. Jeżeli jednak zamiast zwrotu środków z PPE, zostaną one w drodze wypłaty transferowej przekazane na IKE oszczędzającego, to wypłata jest zwolniona z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) updof. Środki te dalej będą inwestowane w ramach IKE i w przypadku całkowitego zwrotu z IKE mogą wygenerować dla oszczędzającego dochód, który zostanie opodatkowany na moment zwrotu z IKE, jednak dochód ten wygenerowany został przez wpłaty na PPE, które to wpłaty powinny być uwzględnione w „sumie wpłat na IKE” w związku z tym, że środki te zostały przekazane do dalszego inwestowania w ramach IKE. Tylko takie rozumienie pojęcia sumy wpłat na IKE pozwoli na opodatkowanie dochodu uzyskanego przez oszczędzającego stanowiącego różnicę pomiędzy wartością zgromadzonych środków, a dokonanymi wpłatami, które te wartość wygenerowały.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy potraktować wypłaty transferowe z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, tj. wartość wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, przyjęta na IKE oszczędzającego, powinna powiększać wartość sumy wpłat na IKE, jedynie w przypadku zwrotu całkowitego.

Jak bowiem wynika z art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. a) i lit. b) updof, zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych podlegają, odpowiednio, wypłaty transferowe środków zgromadzonych w ramach PPE na IKE oraz wypłaty środków zgromadzonych w PPE dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika.

Również w odniesieniu do IKE, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) i lit. c) updof, zwolnieniu podlegają dochody z tytułu oszczędzania na IKE w związku z wypłatą środków dokonaną na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego oraz wypłatą transferową.

Tym samym, w przypadku śmierci uczestnika PPE lub IKE, osoba uprawniona do środków zgromadzonych przez tego zmarłego uczestnika może dokonać wypłaty tych środków, albo też dokonać wypłaty transferowej na własny rachunek IKE. W obu tych przypadkach, taka wypłata podlega zwolnieniu na podstawie updof, dlatego też sposób zadysponowania środków otrzymanych przez uprawnionego nie ma wpływu na opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku gdy osoba uprawniona zdecyduje się na dokonanie wypłaty transferowej na własny rachunek IKE (stosownie do art. 36 ust. 2 ustawy o IKE, bądź art. 43 ust. 2 pkt 3 ustawy o PPE), to de facto dokonuje zainwestowania tych środków na IKE.

Zatem, zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym podlegać powinien jedynie dochód uzyskany z tytułu inwestowania tych środków w ramach IKE w przypadku całkowitego zwrotu środków z tego IKE. Dlatego przy ustalaniu dochodu przy zwrocie całkowitym z IKE, wartość takiej wypłaty transferowej powinna być została uwzględniona w „sumie wpłat na IKE” i pomniejszać w ten sposób wartość środków zgormadzonych na IKE. Przyjęcie odmiennego podejścia skutkowałoby nieuzasadnionym powstaniem dochodu w wysokości pełnej wartości środków zgromadzonych na IKE, a pochodzących z takiej wypłaty transferowej z IKE/PPE zmarłego. Byłoby to jednoznaczne z opodatkowaniem środków uzyskanych przez uprawnionego w związku ze śmiercią oszczędzającego w IKE/PPE, podczas gdyby niezależnie od zadysponowania tych środków przez uprawnionego (wypłaty lub przekazania na własne IKE), jak już wskazywano, środki te podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym, przyjęcie więc podejścia odmiennego od tego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, skutkowałoby wewnętrzną niespójnością przepisów updof i stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalnego ustawodawcy, który w jednej regulacji zwalniałby z opodatkowania wypłaty środków dokonane na rzecz osób uprawnionych do tych środków po śmierci oszczędzającego (art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. b) oraz pkt 58 lit. b) updof), podczas gdy w innej regulacji (art. 30a ust. 1 pkt 10 oraz ust. 8 updof) opodatkowałby te same środki zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym.

Można też wyobrazić sobie sytuację, zgodnie z którą zamiast dokonywać wypłaty transferowej takich środków na IKE, osoba uprawniona dokonałaby wypłaty tych środków, a następnie dokonała wpłaty tych środków na IKE, co niewątpliwie skutkowałoby zwiększeniem się sumy wpłat na IKE. Dlatego też Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowe powinno być uwzględnianie wartości wypłaty transferowej z PPE/IKE zmarłego, na IKE oszczędzającego w „sumie wpłat na IKE” w przypadku zwrotu całkowitego i ustalania dochodu zgodnie z art. 30a ust. 8 oraz 8a updof.

Wnioskodawca wskazuje, że Jego stanowisko w zakresie pytań 1 oraz 2, potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2014 r., nr IPPB2/415-103/14-2/MK, w której organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w „sumie wpłat” nie mogą być uwzględnione wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE. Zgodnie bowiem z cytowanym powyżej art. 37 ust. 1a ustawy o IKE i IKZE, przedmiotem częściowo zwracanych środków mogą być tylko środki pochodzące z wpłat na IKE. Do sumy wpłat na IKE nie będą zaliczone także wypłaty transferowe z IKE zmarłego, na IKE osoby uprawnionej”;

*   interpretacja indywidualna, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511-480/15-2/MK, w której organ przychylił się do stanowiska wnioskodawcy, który w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazywał, iż: „(\`(...)\`) w przypadku zwrotu całościowego dochód obliczany jest jako kwota zwrotu pomniejszona o koszty uzyskania przychodu. Przy czym wskazane koszty (KUP2) ustalane są zgodnie z poniższym wzorem: KUP2 = wartość wszystkich wpłat na IKE (w tym wpłat na PPE/wypłat transferowych z PPE oraz wypłat transferowych z IKE osoby zmarłej na IKE uprawnionego) - KUP rozpoznane przy ewentualnych wcześniejszych zwrotach częściowych”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2013 r., nr IPPB2/415-599/13-2/MK, w której organ przedstawił stanowisko zgodnie z którym „(\`(...)\`) „sumą wpłat na IKE” przy obliczaniu wskaźnika w celu ustalenia dochodu z danego zwrotu częściowego są środki pochodzące z wpłat środków pieniężnych dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE oszczędzającego, natomiast w przypadku zwrotu całkowitego przez „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na poprzednie IKE, prowadzone w innych instytucjach finansowych, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na obecne IKE w drodze wypłaty transferowej, wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na PPE, które to wpłaty zostały następnie przeniesione na IKE w drodze wypłaty transferowej”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 lipca 2016 r., 1061- IPTPB2.4511.352.2016.2.MK, w której to organ stwierdził, że: „(\`(...)\`) w przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE dochodem oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym, na które to konto, zostały uprzednio przekazane również środki z pracowniczego programu emerytalnego (w ramach wypłaty transferowej z PPE na IKE), jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym (wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, zarówno pochodzących z wpłat na IKE, jak i środków transferowanych z PPE) a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne oraz sumą wpłat dokonanych w ramach pracowniczego programu emerytalnego (tj. sumą składek podstawowych wpłacanych do PPE i sumą składek dobrowolnych (dodatkowych) wnoszonych przez oszczędzającego do PPE), z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lipca 2016 r., nr IPPB2/4511-411/16-2/MK, w której organ podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) Mając na uwadze uregulowania prawne wynikające z treści zacytowanego art. 30a ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 30a ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako płatnik podatku, ustalając dochód podatnika do opodatkowania 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym w przypadku zwrotu całości środków zgromadzonych na IKE, powinien ustalić go jako różnicę pomiędzy bieżącą wartością środków zgromadzonych na IKE ustaloną na dzień realizacji zwrotu a sumą wpłat na IKE, na którą składają się wpłaty oszczędzającego na IKE, wpłaty na IKE prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe, wpłaty w ramach pracowniczych programów emerytalnych, z których nastąpiły wypłaty transferowe do IKE, wypłaty transferowe z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej oraz wypłaty transferowe z PPE zmarłego uczestnika na IKE osoby uprawnionej”.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawione uzasadnienie, w odniesieniu do pytania nr 1 oraz nr 2:

*   w przypadku zwrotu częściowego środków z IKE, do „sumy wpłat na IKE” należy zaliczyć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE (jeżeli nastąpiła wypłata transferowa z poprzedniego IKE), bez uwzględniania wpłat na PPE przeniesionych na IKE oszczędzającego oraz bez uwzględniania kwot wypłat transferowych przekazanych na IKE z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony;

*   w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego takimi częściowymi zwrotami), w „sumie wpłat na IKE” przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu powinny być uwzględnione wszystkie wpłaty dotyczące środków zgromadzonych na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę, z którego dokonywany będzie zwrot całkowity, tj. (i) wpłaty dokonane przez oszczędzającego na to IKE, oraz (ii) wpłaty oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na IKE prowadzone przez Wnioskodawcę w ramach wypłaty transferowej oraz (iii) wpłaty na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na IKE w ramach wypłaty transferowej; a także (iv) wartość środków z IKE/PPE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, a które w ramach wypłaty transferowej zasiliły IKE oszczędzającego prowadzone przez Wnioskodawcę

\- zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2, zdaniem Wnioskodawcy, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Wartość zgromadzonych środków – pytania nr 3 oraz nr 4

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy potraktować pojęcie „wartości zgromadzonych środków na IKE”, czyli również dokonać analizy w kontekście zwrotu częściowego, jak i całkowitego. Ponownego podkreślenia wymaga, że stosownie do przepisów ustawy o IKE, zwrotowi częściowemu podlegają jedynie środki pochodzące z wpłat na IKE, czyli do dyspozycji oszczędzającego stawiane są w takiej sytuacji wyłącznie środki pochodzące z wpłat dokonanych przez oszczędzającego na bieżące IKE oraz na IKE prowadzone uprzednio przez inne instytucje finansowe, z którego środki zostały przekazane na bieżące IKE w drodze wypłaty transferowej.

Powyższe powoduje zatem przy zwrocie częściowym, że środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego oraz środki pochodzące z wypłaty transferowej z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, nie powinny być uwzględniane w „wartości środków zgromadzonych na IKE” dla celów ustalania dochodu, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak uwzględnienia w „wartości zgromadzonych środków na IKE”, o których mowa w art. 30a ust. 8b updof, przy zwrocie częściowym, środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego oraz z wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, pozwoli na skalkulowanie rzeczywistego dochodu, jaki osiągnie oszczędzający w przypadku dokonania zwrotu częściowego. Należy bowiem wziąć pod uwagę wnioski pochodzące z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym w przypadku zwrotu częściowego w „sumie wpłat na IKE”, o której mowa w art. 30a ust. 8b updof, przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu nie należy uwzględniać wpłat na PPE, z którego dokonano wypłaty transferowej na IKE ani środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Gdyby jednocześnie przyjąć, że w „wartości zgromadzonych środków” w przypadku częściowego zwrotu należy uwzględnić wszystkie środki zgromadzone na IKE, w tym również środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE oraz środki pochodzące z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, podczas gdy ten częściowy zwrot pochodzi wyłącznie ze środków wygenerowanych z wpłat oszczędzającego na IKE (zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE) i w sumie wpłat pomniejszających dochód uzyskany przez oszczędzającego z tego częściowego zwrotu nie uwzględnia się wszystkich wpłat, lecz tylko wpłaty na IKE, powstałaby dysproporcja między sumą wpłat na IKE, a wartością zgromadzonych środków uwzględniana przy kalkulacji dochodu oszczędzającego. Dysproporcja ta i niekonsekwencja, skutkowałaby powstaniem hipotetycznego dochodu, który faktycznie i rzeczywiście nie odzwierciedla faktycznego dochodu uzyskanego na tym zwrocie częściowym, albo dochód ten może też w ogóle nie powstać w związku z tym częściowym zwrotem. Jeżeli bowiem zwrotowi częściowemu podlegają wyłącznie środki z IKE, które przykładowo nie wygenerowałyby żadnego zysku i byłyby równe dokonanym przez oszczędzającego wpłatom na to IKE, a jednocześnie na IKE były środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego (które nie podlegają zwrotowi), to przyjmując, że w wartości środków zgromadzonych na IKE uwzględniona zostałaby wartość środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego, u oszczędzającego wystąpiłby hipotetyczny dochód i pobrany zostałby zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu, który na ten moment faktycznie nie powstał.

Powyższe, Wnioskodawca chce zaprezentować przykładem liczbowym opartym na przywoływanych wcześniej wzorach wyliczenia dochodu (przykład dla uproszczenia nie uwzględnia przyrostu środków generowanego przez inwestowane wpłaty):

D = KZ - KCZ,

*   D - dochód,

*   KZ - kwota zwrotu,

*   KCZ - koszt częściowego zwrotu.

Zanim jednak dokonana zostanie kalkulacja dochodu, należy obliczyć koszt częściowego zwrotu:

KCZ = KZ x (SW/WŚr)

*   KCZ - koszt częściowego zwrotu,

*   KZ - kwota zwrotu - 800,

*   SW - suma wpłat (pomniejszona o wartość wypłat transferowych z PPE oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony) -1000,

*   WŚr - wartość zgromadzonych środków (pochodzących wyłącznie z IKE - 1000; z uwzględnieniem wartości środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony -1600).

KCZ = 800 x (1000/1600) = 500

D = 800 - 500 = 300

Zatem, przy założeniu, że do wartości zgromadzonych środków na IKE, w przypadku obliczania dochodu zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, należy uwzględniać wartość wszystkich tych środków, tj. oprócz pochodzących z wpłat na IKE, jak i z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego oraz PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, przy jednoczesnym uznaniu, że o wartości te należy pomniejszyć „sumę wpłat na IKE” uwzględniającą wyłącznie wpłaty na IKE, powstanie dysproporcja skutkująca koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od dochodu, którego oszczędzający realnie nie wygenerował. Skoro bowiem zwrot częściowy, zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, następuje wyłącznie ze środków pochodzących z wpłat na IKE, to wskazany w powyższym przykładzie zwrot w wysokości 800, realizowany jest z 1000, pochodzącego z wpłaty na IKE. W związku z tym, że wpłaty nie wygenerowały żadnego zysku (dochodu), tj. wartość środków jest równa wpłatom na IKE, to w tym zakresie faktycznie nie powstanie dochód u oszczędzającego na moment tego częściowego zwrotu.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe uzasadnia, że dokonując kalkulacji dochodu oszczędzającego z tytułu częściowego zwrotu z IKE zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, Wnioskodawca powinien w „wartości zgromadzonych środków” uwzględniać jedynie środki pochodzące z wpłat oszczędzającego na IKE (tj. prowadzone przez Wnioskodawcę, jak i poprzednie IKE prowadzane przez inne instytucje finansowe, z którego dokonano wypłaty transferowej).

Przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby bowiem w sprzeczności z celem i przedmiotem updof, zgodnie z którymi updof reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochód osób fizycznych, zaś w omawianym przykładzie dochód nie powstanie. Wnioskodawca chce wskazać, że oczywiście nie oznacza to, że ewentualny dochód wygenerowany przez środki inne niż pochodzące z wpłat na IKE nie będzie opodatkowany – wręcz przeciwnie – będzie on, zdaniem Wnioskodawcy, podlegał opodatkowaniu w momencie całkowitego zwrotu z IKE, czyli w momencie kiedy te środki zostaną wypłacone oszczędzającemu.

Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 111/14, w którym to skład orzekający podniósł, że: „(\`(...)\`) przyjęcie, iż wartość środków zgromadzonych na IKE w przypadku wypłaty częściowej obejmuje również wartość środków przekazanych z PPE prowadzi do podwójnego opodatkowania, bowiem środki przekazane z PPE obejmują składki, które sfinansowane były z przychodów uprzednio opodatkowanych, jak również do opodatkowania dochodu, który nie wystąpił”.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższy wniosek wynikający z powołanego wyroku powinien mieć zastosowanie do wszystkich środków innych niż pochodzących z IKE, tj. również do środków z wypłat transferowych przekazanych na IKE oszczędzającego z IKE lub PPE zmarłego, dla których oszczędzający był uprawnionym.

Co więcej, odwołując się do dyspozycji art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, który dopuszcza dokonanie częściowego zwrotu, pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE, podkreślić należy, że we „wpłatach na IKE” znajdują się właśnie wpłaty na IKE dokonywane przez oszczędzającego. Zatem, w przypadku zwrotu częściowego, niespójnością wewnętrzną byłoby dokonywać wypłaty środków odwołując się z jednej strony jedynie do wpłat na IKE, a z drugiej strony, powiększając „wartość zgromadzonych środków na IKE” o wartości pochodzące ze źródeł innych niż wpłaty na IKE. Tym samym, w przypadku zwrotu częściowego, do „wartości zgromadzonych środków na IKE” przy ustalaniu dochodu ze zwrotu częściowego z IKE, o którym mowa w art. 30a ust. 8b updof, powinny być uwzględniane jedynie środki pochodzące z wpłat oszczędzającego na bieżące IKE lub na IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, bez uwzględniania wartości środków przeniesionych z PPE na IKE oszczędzającego ani środków pochodzących z PPE/IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony.

Innymi słowy, środki przeniesione z PPE na IKE oszczędzającego czy środki pochodzące z wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego, nie powinny być w ogóle uwzględniane w kalkulacjach dotyczących częściowych zwrotów niezależnie od tego, o który składnik tych kalkulacji chodzi. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro do wyliczania opodatkowania częściowego zwrotu z pojęcia „suma wpłat na IKE” wyłącza się składki wpłacone wcześniej do PPE, z którego środki zostały przeniesione na IKE oraz wartość wypłat transferowych z PPE lub IKE zmarłego, to konsekwentnie, z pojęcia „wartość środków zgromadzonych na IKE” również należy wyłączyć wartość środków pochodzących z tych wpłat, które nie są uwzględniane w „sumie wpłat”.

Podsumowując powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowy sposób obliczenia dochodu w przypadku zwrotu częściowego, zgodnie z art. 30a ust. 8b updof, obrazuje poniższy przykład liczbowy, oparty na przywoływanych wcześniej wzorach wyliczenia dochodu (przykład dla uproszczenia nie uwzględnia przyrostu środków generowanego przez inwestowane wpłaty):

D = KZ - KCZ,

*   D-dochód,

*   KZ - kwota zwrotu,

*   KCZ - koszt częściowego zwrotu.

Zanim jednak dokonana zostanie kalkulacja dochodu, należy obliczyć koszt częściowego zwrotu:

KCZ = KZ x (SW/WŚr)

*   KCZ - koszt częściowego zwrotu,

*   KZ - kwota zwrotu - 800,

*   SW - suma wpłat (nieuwzględniająca wartości wypłat transferowych z PPE oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony) - 1000,

*   WŚr - wartość zgromadzonych środków (nieuwzględniająca wartości wypłat transferowych z PPE oraz środków pochodzących z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony) - 1000.

KCZ = 800 x (1000/1000) = 800

D = 800-800 = 0

W odniesieniu zaś do zwrotu całkowitego, czyli wypowiedzenia w całości umowy o prowadzenie IKE, ograniczenie wynikające z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE nie znajduje zastosowania. W związku z tym, przy ustalaniu dochodu oszczędzającego, zdaniem Wnioskodawcy, należy uwzględnić zarówno wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE, jak również wartość środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony, tj. wszelkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego, które podlegają wypłacie.

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko taki sposób kalkulacji dochodu z tytułu oszczędzania na IKE pozwala na opodatkowanie rzeczywistego dochodu osiągniętego przez oszczędzającego.

Aby zobrazować prawidłowość takiego mechanizmu kalkulacji dochodu, Wnioskodawca przedstawia przykład liczbowy, przy założeniu, że podczas oszczędzania w PPE wygenerowany został dochód, zaś całość środków z PPE została następnie przeniesiona do IKE w ramach wypłaty transferowej, oraz przy założeniu, że również w ramach IKE, zgromadzone środki wygenerowały dochód do opodatkowania.

*   D - dochód,

*   WŚr - wartość środków zgromadzonych,

*   WŚrIKE - wartość środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego (SWIKE + dochód wygenerowany przez te środki) - 1500,

*   WŚrPPE - wartość wypłaty transferowej z PPE oszczędzającego (SWPPE + dochód wygenerowany przez te środki) - 650,

*   SW- suma wpłat na IKE,

*   SWIKE - suma wpłat na bieżące IKE oraz suma wpłat z poprzedniego IKE oszczędzającego - 1000,

SWPPE - suma składek wpłaconych przez oszczędzającego na PPE - 500.

D = WŚr - SW = 2150 - 1500 = 650

WŚr = WŚrIKE + WŚrPPE = 1500 + 650 = 2150

SW = SWIKE + SWPPE = 1000 + 500 = 1500

Jak zatem obrazuje powyższy przykład, w przypadku wygenerowania dochodu w PPE, wartość tego dochodu łączona jest następnie w formie wypłaty transferowej ze środkami w IKE i kalkulowany jest rzeczywisty łączny dochód do opodatkowania. Tym samym wypełniony jest cel i przedmiot updof, czyli opodatkowanie uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu.

Analogicznie, zdaniem Wnioskodawcy, należy dokonać kalkulacji dochodu w przypadku, gdy w ramach wypłaty transferowej na IKE oszczędzającego zostały przekazane środki pochodzące z PPE lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony. Podobnie jak w przeprowadzonej wyżej kalkulacji, w przypadku zwrotu całkowitego środki pochodzące z takich wpłat zmarłego na PPE lub IKE, powinny powiększać „sumę wpłat na IKE”, zaś wartość wypłaty transferowej takich środków powinna powiększać „wartość zgromadzonych środków na IKE”. Tym samym, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie różnica między tymi dwiema wartościami, czyli w efekcie – dochód wygenerowany przez te środki.

Podsumowując, mając na uwadze powyżej przedstawione uzasadnienie, w ocenie Wnioskodawcy:

*   w przypadku zwrotu częściowego, przez „wartość środków zgromadzonych na IKE” przy ustalaniu dochodu z tego częściowego zwrotu należy rozumieć wyłącznie wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE (bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzającego ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony);

*   w przypadku zwrotu całkowitego z IKE (zarówno poprzedzonego zwrotami częściowymi, jak i niepoprzedzonego taki częściowymi zwrotami), przez „wartość środków zgromadzonych na IKE” przy ustalaniu dochodu z tego całkowitego zwrotu należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich wypłat transferowych, a tym samym, dochodem do opodatkowania będzie różnica między sumą wszystkich wpłat, w powyższym rozumieniu, a wartością zgromadzonych środków na IKE na dzień dokonania zwrotu

\- zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 3 oraz nr 4 zdaniem Wnioskodawcy, powinno zostać uznane za prawidłowe.

Podsumowując rozważania przedstawione w złożonym wniosku, w przypadku zwrotu częściowego, przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 10 updof, na zasadach określonych w art. 30a ust. 8b, jako „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć jedynie sumę wpłat dokonywanych przez oszczędzającego na bieżące i poprzednie IKE, zaś jako „wartość środków zgromadzonych na IKE” wartość środków pochodzących z wpłat na dane IKE, oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE. Tym samym, dochodem do opodatkowania będzie kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot ustalone jako iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na IKE do wartości środków zgromadzonych na tym koncie IKE ustalonych w sposób wskazany powyżej. Od tak ustalonego dochodu Wnioskodawca, jako płatnik, zobligowany będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

W przypadku zwrotu całkowitego, poprzez „sumę wpłat na IKE” należy rozumieć wszystkie wpłaty wnoszone do IKE, czyli środki wpłacone przez oszczędzającego na IKE, wpłacone przez oszczędzającego na poprzednie IKE prowadzone przez inne instytucje finansowe, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej, wpłacone na rachunek oszczędzającego w ramach PPE, które zostały następnie przeniesione na obecne IKE w ramach wypłaty transferowej, a także otrzymane z wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego na IKE oszczędzającego, zaś jako „wartość zgromadzonych środków na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE pochodzących ze wszystkich wpłat wniesionych przez oszczędzającego, jak i pochodzących ze wszystkich wypłat transferowych. Tym samym, różnica między tymi wartościami (ewentualnie pomniejszonymi o koszty częściowych zwrotów jeżeli były dokonywane), będzie stanowić dochód do opodatkowania, od którego Wnioskodawca, jako płatnik zobligowany będzie pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wnioskodawca nadmienia, że jest świadomy, że przedstawione w niniejszym wniosku interpretacje indywidualne i wyrok sądu nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Wnioskodawcy, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego pełnią one znaczącą rolę w zakresie interpretacji przepisów podatkowych i tym samym, mogą zostać potraktowane jako wskazówka interpretacyjna w prezentowanym zdarzeniu przyszłym przedstawionym w złożonym wniosku.

Mając na uwadze przedstawione powyżej uzasadnienie, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie stanowiska w sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zaliczenia do „sumy wpłat na IKE” w przypadku całkowitego zwrotu, środków przyjętych na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony oraz w części dotyczącej niezaliczenia do „wartości środków zgromadzonych na IKE” w przypadku częściowego zwrotu, środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających oraz wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony – jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19 % zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, od dochodu oszczędzającego na indywidualnym koncie emerytalnym z tytułu zwrotu albo częściowego zwrotu, w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, środków zgromadzonych na tym koncie.

W myśl art. 30a ust. 8 ww. ustawy, dochodem, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne.

W myśl art. 30a ust. 8a ww. ustawy, dochodem przy całkowitym zwrocie, który został poprzedzony zwrotami częściowymi, jest różnica pomiędzy wartością środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na dzień całkowitego zwrotu a sumą wpłat na indywidualne konto emerytalne pomniejszoną o koszty częściowych zwrotów.

Zgodnie z art. 30a ust. 8b ww. ustawy, w przypadku częściowego zwrotu dochodem jest kwota zwrotu pomniejszona o koszty przypadające na ten zwrot. Za koszt, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się iloczyn kwoty zwrotu i wskaźnika stanowiącego udział sumy wpłat na indywidualne konto emerytalne do wartości środków zgromadzonych na tym koncie.

Stosownie do art. 30a ust. 8c ww. ustawy, przy kolejnym częściowym zwrocie przepisy ust. 8a i 8b stosuje się odpowiednio, z tym że do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie.

W myśl art. 30a ust. 8d ww. ustawy, dochodu, o którym mowa w ust. 8-8c, nie pomniejsza się o straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych poniesionych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich.

Przepisy ust. 8-8d stosuje się odpowiednio do określania dochodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 11 (art. 30a ust. 8e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką akcyjną i planuje rozpocząć działalność ubezpieczeniową, o której mowa w ustawie z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 381, z późn. zm.), tj. wykonywać czynności ubezpieczeniowe związane z … jako krajowy zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów tej ustawy. W ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, Wnioskodawca oferować będzie swoim klientom, osobom fizycznym, możliwość prowadzenia indywidualnego konta emerytalnego (dalej: „IKE”), o którym mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, w formie polisy ubezpieczeniowej z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o IKE. W ramach IKE klienci Wnioskodawcy (dalej: „oszczędzający”) gromadzić będą środki inwestowane w jednostki uczestnictwa w ramach wydzielonego funduszu aktywów zakładu ubezpieczeń wskazanego w wykazie ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych oferowanych w ramach umów ubezpieczenia na życie z ubezpieczeniowym funduszem kapitałowym indywidualne konto emerytalne dedykowanego funduszu (dalej: „Fundusz”). Wypłaty transferowe przyjmowane na IKE, mogą również pochodzić z rachunku pracowniczego programu emerytalnego oszczędzającego (dalej: „PPE”). Oszczędzanie w ramach IKE prowadzonego przez Wnioskodawcę polega na inwestowaniu środków, czyli jednostek uczestnictwa w Funduszu zapisanych na IKE, które następnie mogą zostać wypłacone przez oszczędzającego na jego wniosek po wypełnieniu warunków, o których mowa w art. 34 ust. 1 pkt 1 ustawy o IKE, czyli z chwilą osiągnięcia przez niego wieku 60 lat lub nabycia przez niego uprawnień emerytalnych i osiągnięcia wieku 55 lat. Wypłata środków z IKE może również nastąpić na wniosek osoby uprawnionej po śmierci oszczędzającego, zgodnie z art. 34 ust. 1 pkt 2 ustawy o IKE. Środki zgromadzone na IKE mogą również podlegać wypłacie transferowej. Może nastąpić również zwrot środków z IKE rozumiany zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy o IKE, jako wycofanie środków zgromadzonych w ramach IKE, w przypadku jego likwidacji, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej (dalej: „zwrot całkowity”); bądź częściowy zwrot środków z IKE, zgodnie z art. 2 pkt 15a ustawy o IKE, oznaczający wycofanie części środków zgromadzonych na IKE (dalej: „częściowy zwrot”).

Środki gromadzone na IKE prowadzonym przez Wnioskodawcę, będą więc pochodzić m.in. z:

*   wpłat dokonywanych przez oszczędzającego tytułem składek, w części alokowanej na jednostki uczestnictwa w IKE zgodnie z zawartą polisą ubezpieczeniową,

*   przyjętych wypłat transferowych z poprzednich IKE oszczędzającego prowadzonych przez inne podmioty,

*   przyjętych wypłat transferowych z PPE oszczędzającego,

*   przyjętych wypłat transferowych środków zgromadzonych na IKE lub PPE zmarłego, dla których oszczędzających był osoba uprawnioną.

Wskazać należy, że zasady gromadzenia oszczędności na indywidualnych kontach emerytalnych, zwanych „IKE”, oraz na indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, zwanych dalej „IKZE”, oraz dokonywania wpłat, wypłat transferowych, wypłat, częściowego zwrotu i zwrotu środków zgromadzonych na tych kontach określa ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1808; dalej: „ustawa o IKE”).

Natomiast ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 686), określa zasady tworzenia i działania pracowniczych programów emerytalnych, warunki, które powinny spełniać podmioty realizujące programy, oraz warunki uczestnictwa w tych programach.

Użyte w powyżej przywołanej ustawie o IKE, ustawie określenie IKE oznacza - wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów (art. 2 pkt 1 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego).

Użyte w ww. ustawie o IKE, określenie IKZE oznacza - wyodrębniony zapis w rejestrze uczestników funduszu inwestycyjnego, wyodrębniony rachunek papierów wartościowych lub inny rachunek, na którym zapisywane są instrumenty finansowe niebędące papierami wartościowymi oraz rachunek pieniężny służący do obsługi takich rachunków w podmiocie prowadzącym działalność maklerską, lub wyodrębniony rachunek w ubezpieczeniowym funduszu kapitałowym, wyodrębniony rachunek bankowy w banku, wyodrębniony rachunek IKZE w dobrowolnym funduszu emerytalnym, prowadzone na zasadach określonych ustawą, a w zakresie w niej nieuregulowanym - na zasadach określonych w przepisach właściwych dla tych rachunków i rejestrów (art. 2 pkt 1a ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego).

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, użyte w ustawie określenie - gromadzenie oszczędności - oznacza dokonywanie wpłat, wypłat transferowych oraz przyjmowanie wypłat transferowych, a także inwestowanie środków znajdujących się na IKE lub IKZE.

Zgodnie z art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE, określenie wpłata oznacza wpłatę środków pieniężnych dokonywaną przez oszczędzającego na IKE lub IKZE lub przekazanie pożytków z papierów wartościowych zgromadzonych na IKE lub IKZE oszczędzającego.

W myśl art. 2 pkt 5 ww. ustawy o IKE, określenie środki - oznacza środki pieniężne, jednostki ubezpieczeniowego funduszu kapitałowego, jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, jednostki rozrachunkowe dobrowolnego funduszu emerytalnego, papiery wartościowe oraz niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) i d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 2286, 2243 i 2244 oraz z 2019 r., poz. 730 i 875), zapisane na IKE lub IKZE.

Zgodnie z art. 2 pkt 13 ww. ustawy o IKE, określenie wypłata - oznacza wypłatę jednorazową albo wypłatę w ratach środków zgromadzonych na IKE lub IKZE dokonywaną na rzecz:

1.  oszczędzającego, po spełnieniu warunków określonych w art. 34 ust. 1 pkt 1 lub art. 34a ust. 1 pkt 1, albo
2.  osób uprawnionych, w przypadku śmierci oszczędzającego.

Określenie wypłata transferowa stosownie do art. 2 pkt 14 ww. ustawy o IKE - oznacza wypłatę polegającą na:

1.  przeniesieniu środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKE,
2.  przeniesieniu środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKZE do innej instytucji finansowej prowadzącej IKZE,
3.  przeniesieniu środków zgromadzonych na IKE z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił,
4.  przeniesieniu środków zgromadzonych na IKZE z IKZE zmarłego na IKZE osoby uprawnionej,
5.  jednoczesnym odkupieniu jednostek uczestnictwa w jednym funduszu inwestycyjnym i nabyciu jednostek uczestnictwa w innym funduszu inwestycyjnym zarządzanym przez to samo towarzystwo za środki pieniężne uzyskane z odkupienia jednostek uczestnictwa (konwersja), pod warunkiem że jednostki odkupywane, jak i nabywane są rejestrowane na IKE albo IKZE oszczędzającego,
6.  przeniesieniu środków zgromadzonych przez oszczędzającego na IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, lub przeniesieniu środków z programu emerytalnego na IKE, w przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych,
7.  przeniesieniu środków z PPK na IKE, w przypadkach określonych w ustawie z dnia 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. poz. 2215 oraz z 2019 r. poz. 1074 i 1572).

W myśl art. 2 pkt 15 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, użyte w ustawie określenie zwrot - oznacza wycofanie całości środków zgromadzonych na IKE lub IKZE, jeżeli nie zachodzą przesłanki wypłaty bądź wypłaty transferowej.

W myśl art. 2 pkt 15a ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, określenie częściowy zwrot - oznacza wycofanie części środków zgromadzonych na IKE, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty bądź wypłaty transferowej.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego, wypłata środków zgromadzonych na IKE następuje wyłącznie:

1.  na wniosek oszczędzającego po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat lub nabyciu uprawnień emerytalnych i ukończeniu 55 roku życia oraz spełnieniu warunku:
    1.  dokonywania wpłat na IKE co najmniej w 5 dowolnych latach kalendarzowych albo
    2.  dokonania ponad połowy wartości wpłat nie później niż na 5 lat przed dniem złożenia przez oszczędzającego wniosku o dokonanie wypłaty;
2.  w przypadku śmierci oszczędzającego - na wniosek osoby uprawnionej.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 ww. ustawy o IKE, wypłata transferowa jest dokonywana:

1.  z instytucji finansowej prowadzącej IKE lub IKZE do innej instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie IKE lub IKZE, albo
2.  z instytucji finansowej prowadzącej IKE do programu emerytalnego, do którego przystąpił oszczędzający, albo
3.  z programu emerytalnego, w przypadkach, o których mowa w przepisach o pracowniczych programach emerytalnych, do instytucji finansowej, z którą oszczędzający zawarł umowę o prowadzenie IKE, albo
4.  z IKE zmarłego oszczędzającego na IKE osoby uprawnionej albo do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, albo
5.  z IKZE zmarłego oszczędzającego na IKZE osoby uprawnionej, albo
6.  z PPK zmarłego uczestnika PPK na IKE małżonka zmarłego uczestnika PPK lub osoby uprawnionej.

Wypłata transferowa jest dokonywana na podstawie dyspozycji oszczędzającego albo osoby uprawnionej po uprzednim zawarciu umowy o prowadzenie IKE lub IKZE z inną instytucją finansową albo po przystąpieniu do programu emerytalnego i okazaniu instytucji dokonującej wypłaty transferowej odpowiednio potwierdzenia zawarcia umowy albo potwierdzenia przystąpienia do programu emerytalnego (art. 35 ust. 2 ww. ustawy o IKE).

Zgodnie z art. 35 ust. 5 ww. ustawy o IKE, z chwilą przekazania środków, zgodnie z ust. 2, umowa o prowadzenie IKE lub IKZE zawarta z instytucją finansową dokonującą wypłaty transferowej ulega rozwiązaniu, z wyłączeniem przypadku, gdy oszczędzający dokonuje wypłaty transferowej części środków zgromadzonych na IKE lub IKZE pomiędzy funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez to samo towarzystwo.

Treść art. 36 ust. 1 ww. ustawy o IKE wskazuje, że przedmiotem wypłaty transferowej może być wyłącznie całość środków zgromadzonych na IKE lub IKZE, z wyłączeniem przypadku, gdy oszczędzający dokonuje wypłaty transferowej pomiędzy funduszami inwestycyjnymi zarządzanymi przez to samo towarzystwo, oraz przypadków, o których mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 37 ust. 1 ww. ustawy o IKE, zwrot środków zgromadzonych na IKE lub IKZE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE lub IKZE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej.

W myśl art. 37 ust. 1a ww. ustawy o IKE, oszczędzający może wystąpić z wnioskiem o częściowy zwrot pod warunkiem, że środki te pochodziły z wpłat na IKE.

Zgodnie z art. 37 ust. 7 ww. ustawy o IKE, instytucja finansowa, w przypadku wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jest obowiązana pouczyć oszczędzającego, że zwrotowi podlegają środki zgromadzone na IKE pomniejszone o należny podatek, a w przypadku, o którym mowa w ust. 3, również o kwotę stanowiącą 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego. Ponadto instytucja finansowa dokonując wypowiedzenia umowy, informuje oszczędzającego o możliwości dokonania wypłaty transferowej.

Zwrot środków z IKE (całkowity lub częściowy) powoduje powstanie obowiązku podatkowego u oszczędzającego w IKE. Stosownie bowiem do art. 30a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem oszczędzającego na IKE z tytułu zwrotu, jest różnica między kwotą stanowiącą wartość środków zgromadzonych na IKE a sumą wpłat na IKE.

Zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje na zasadach określonych w art. 37 ustawy o indywidualnych kontach emerytalnych oraz indywidualnych kontach zabezpieczenia emerytalnego. Jak już wskazano w art. 37 ust. 1 ustawy o IKE określone zostało, że zwrot środków zgromadzonych na IKE następuje w razie wypowiedzenia umowy o prowadzenie IKE przez którąkolwiek ze stron, jeżeli nie zachodzą przesłanki do wypłaty lub wypłaty transferowej. Z kolei w ust. 3 znajduje się postanowienie, iż w przypadku gdy na IKE oszczędzającego przyjęto wypłatę transferową z programu emerytalnego, instytucja finansowa przed dokonaniem zwrotu, w ciągu 7 dni, licząc od dnia złożenia przez oszczędzającego wypowiedzenia, przekazuje na rachunek bankowy wskazany przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kwotę w wysokości 30% sumy składek podstawowych wpłaconych do programu emerytalnego.

W takiej sytuacji, aby określić dochód do opodatkowania konieczne jest określenie pojęć zawartych w art. 30a ust. 8-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: „wartość środków zgromadzona na IKE” i „suma wpłat na IKE”, które to pojęcia nie zostały zdefiniowane w ustawie. Przy zdefiniowaniu pierwszego z tych pojęć można pomocniczo powołać się na określenie zawarte w art. 30a ust. 8c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ,,do ustalenia wartości środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym bierze się aktualny stan środków na tym koncie”. Zatem, przez pojęcie ,,wartość środków zgromadzonych na IKE” należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu (stan środków na koncie). Na wartość tę składają się między innymi środki pochodzące z wpłat na IKE, środki przetransferowane uprzednio z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) lub z wcześniejszych IKE prowadzonych przez inną instytucję finansową, a także środki pochodzące z wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy i wypłaty transferowej z PPE zmarłego spadkodawcy. Takie znaczenie pojęcia ,,wartość środków zgromadzonych na IKE” będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku określania dochodu z całkowitego zwrotu jak i częściowego zwrotu.

Natomiast pojęcie ,,suma wpłat na IKE” będzie miało różne znaczenie w zależności, czy uzyskany dochód oszczędzającego na IKE pochodzi z tytułu całkowitego zwrotu, czy częściowego zwrotu.

Przy czym częściowy zwrot, zgodnie z art. 37 ust. 1a ustawy o IKE, może być dokonany tylko wówczas, gdy środki te pochodziły z wpłat na IKE. Tak więc w przypadku częściowego zwrotu, na sumę wpłat na IKE składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych.

W przypadku zwrotu całkowitego wycofywane są wszystkie środki zgromadzone na IKE z jednoczesnym wypowiedzeniem umowy o prowadzenie IKE. Zatem, w przypadku zwrotu całkowitego środków zgromadzonych na IKE, wycofujemy wszystkie środki zgromadzone na IKE, tj. środki pochodzące zarówno z wpłat na IKE, jak i z wypłat transferowych oszczędzającego na IKE. W przypadku całkowitego zwrotu, na sumę wpłat na IKE składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także wartość zarówno składek podstawowych, jak i dobrowolnych wpłaconych do PPE przez oszczędzającego.

W takiej sytuacji należy mieć na uwadze, że dokonanie wypłaty transferowej polegającej na przeniesieniu środków zgromadzonych na IKE, z IKE zmarłego na IKE osoby uprawnionej lub do programu emerytalnego, do którego uprawniony przystąpił, nie zmienia w istocie faktu, że jest to dochód osiągnięty przez uczestnika IKE, który jednakże w momencie dokonania wypłaty transferowej do IKE podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zwrot z IKE, to kolejna operacja dokonana przez oszczędzającego w ramach posiadanego IKE, gdzie wcześniej zwolniony z opodatkowania transfer z IKE zmarłego na IKE oszczędzającego nie może być uwzględniony w sumie wpłat na IKE.

Zgodnie bowiem z treścią art. 21 ust. 1 pkt 58a lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z tytułu oszczędzania na indywidualnym koncie emerytalnym w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych, uzyskane w związku z: wypłatą transferową - z tym, że zwolnienie nie ma zastosowania w przypadku gdy oszczędzający gromadził oszczędności na więcej niż jednym indywidualnym koncie emerytalnym, chyba, że przepisy te przewidują taką możliwość.

Dochód ten podlega opodatkowaniu w momencie zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym.

Wobec powyższego przez „sumę wpłat na IKE” w przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym należy rozumieć: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także wartość zarówno składek podstawowych, jak i dobrowolnych wpłaconych do PPE przez oszczędzającego.

Natomiast w przypadku częściowego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym na „sumę wpłat na IKE” składają się: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych.

Mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa Organ podatkowy stwierdza, że w przypadku częściowego zwrotu z IKE, przez „sumę wpłat na IKE” w rozumieniu art. 30a ust. 8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych.

W przypadku całkowitego zwrotu środków zgromadzonych na indywidualnym koncie emerytalnym przez „sumę wpłat na IKE” w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a ww. ustawy, należy rozumieć: wpłaty dokonywane przez oszczędzającego na IKE, przekazanie pożytków z papierów wartościowych (wpłata w rozumieniu art. 2 pkt 4 ww. ustawy o IKE), wpłaty dokonane na IKE oszczędzającego prowadzone przez poprzednie instytucje finansowe i przekazane od nich pożytki z papierów wartościowych, a także sumę składek podstawowych wpłaconych do PPE, jak i sumę składek dobrowolnych wnoszonych przez oszczędzającego do PPE.

Natomiast przez pojęcie ,,wartość środków zgromadzonych na IKE” w rozumieniu art. 30a ust. 8-8b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć wartość wszystkich środków zgromadzonych na IKE oszczędzającego w dniu realizacji zwrotu (stan środków na koncie). Na wartość tę składają się między innymi środki pochodzące z wpłat na IKE, środki przetransferowane uprzednio z pracowniczych programów emerytalnych (PPE) lub z wcześniejszych IKE prowadzonych przez inną instytucję finansową, a także środki pochodzące z wypłaty transferowej z IKE zmarłego spadkodawcy i wypłaty transferowej z PPE zmarłego spadkodawcy. Takie znaczenie pojęcia ,,wartość środków zgromadzonych na IKE”, będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku określania dochodu z częściowego zwrotu jak i całkowitego zwrotu.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 w części, w której wskazał, że w przypadku zwrotu całkowitego z IKE, w „sumie wpłat na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8 oraz 8a updof, przy ustalaniu dochodu z całkowitego zwrotu, powinny być uwzględnione środki przyjęte na IKE oszczędzającego w ramach wypłat transferowych z IKE/PPE zmarłego oszczędzającego, do których oszczędzający był uprawniony.

Ponadto, nie można się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, w części w której wskazał, że z tytułu zwrotu częściowego do „wartości środków zgromadzonych na IKE”, w rozumieniu art. 30a ust. 8b updof, Wnioskodawca, jako płatnik powinien zaliczyć wyłącznie wartość środków pochodzących z inwestowania wpłat na dane IKE oraz wypłat transferowych z poprzednich IKE, bez uwzględniania środków pochodzących z wypłat transferowych z PPE oszczędzających ani wypłat transferowych z PPE zmarłego lub IKE zmarłego, do których oszczędzający był uprawniony.

Jednocześnie Organ zauważa, że przedmiotem interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie może być dokonywanie oceny danych liczbowych (rozliczeń) zawartych we wniosku o wydanie takiej interpretacji. Rozstrzygnięcie w zakresie kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV tej ustawy, które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydawania interpretacji.

Odnośnie przywołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że jakkolwiek interpretacje podatkowe kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, a zatem nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie może być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną. Należy stwierdzić, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.