Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.176.2018.2.PH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-07
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od 1 stycznia 2018 r. przysługujący Spółce limit 100.000 zł określony w art. 16k ust. 14 Ustawy nie ulega zmniejszeniu w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy, w stosunku do tych środków trwałych, które jednocześnie spełniają warunki do objęcia zakresem zastosowania 16f ust. 3 zdanie drugie Ustawy i art. 16k ust. 14-15 Ustawy?
Słowa kluczowe: amortyzacja-amortyzacja jednorazowa; limit
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 maja 2018 r. (data wpływu 8 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru jednorazowej amortyzacji środków trwałych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2018 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości wyboru jednorazowej amortyzacji środków trwałych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem prowadzonej działalność gospodarczej Wnioskodawcy są m.in. roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej nieskwalifikowane (PKD 42, 99, Z), działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej (PKD 61, 10, Z).

Do prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje zakupione przez siebie środki trwałe, które następnie na podstawie Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa”) amortyzuje wg metod i na zasadach dla nich określonych lub na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy rozpoznaje wydatki na ich nabycie w całości w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

W szczególności, Spółka do końca 2017 r. dokonywała:

*   na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w miesiącu następnym po przyjęciu do użytkowania,
*   na podstawie art. 16k ust. 14-17 Ustawy jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dla przyjętych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wszystkie nabycia środków trwałych miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a określone na podstawie Ustawy koszty uzyskania przychodów były kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy, a więc spełniały pozytywne przesłanki opisane w art. 15 ust. 1 Ustawy.

Do końca 2017 r. w grupie środków trwałych znajdowały się nabywane fabrycznie nowe środki trwałe zaliczone do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, w stosunku do których, w ramach limitu i na zasadach opisanych w Ustawie to jest w art. 16k ust. 14-16 Spółka dokonywała jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, które to odpisy następnie rozpoznawane były w kosztach uzyskania przychodów danego roku podatkowego.

Spółka w 2018 r. zamierza utrzymać dotychczasowe zasady rozpoznawania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych lub wydatków z uwzględnieniem zmian w Ustawie, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r., a w szczególności nowych limitów dla nabywanych środków trwałych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym w przypadku jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od 1 stycznia 2018 r. przysługujący Spółce limit 100.000 zł określony w art. 16k ust. 14 Ustawy nie ulega zmniejszeniu w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy, w stosunku do tych środków trwałych, które jednocześnie spełniają warunki do objęcia zakresem zastosowania 16f ust. 3 zdanie drugie Ustawy i art. 16k ust. 14-15 Ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2018 r. istnieje możliwość, iż ten sam środek trwały będzie spełniał warunki do jednorazowego rozliczenia w kosztach podatkowych na podstawie różnych przepisów Ustawy. Taka możliwość występuje m.in. w przypadku fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, których:

(i) wartość początkowa jednego środka trwałego nabytego w roku podatkowym wynosi co najmniej 10.000 zł lub

(ii) łączna wartość co najmniej dwóch środków trwałych, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

W przypadku jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od 1 stycznia 2018 r. przysługujący Spółce limit 100.000 zł określony w art. 16k ust. 14 Ustawy nie ulega zmniejszeniu w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy, w stosunku do tych środków trwałych, które jednocześnie spełniają warunki do objęcia zakresem zastosowania 16f ust. 3 zdanie drugie Ustawy i art. 16k ust. 14-15 Ustawy, tj. fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, których (i) wartość początkowa jednego środka trwałego nabytego w roku podatkowym wynosi co najmniej 10.000 lub (ii) łączna wartość co najmniej dwóch środków trwałych, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Generalną zasadą rozpoznawania wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych (art. 16a i art. 16b), a obliczona na jej podstawie kwota amortyzacji jest kosztem uzyskania przychodów na zasadach opisanych w Ustawie.

Jednocześnie każde nabycie i wytworzenie musi mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i tym samym cel nabycia lub wytworzenia musi spełniać pozytywne przesłanki związane z definicją kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust.1 Ustawy.

Zgodnie z art. 16f ust. 3 Ustawy (zdanie pierwsze), odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m Ustawy, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł (3500 zł do końca 2017 r.). Ustawa w art. 16h ust. 2 wskazuje, że z zastrzeżeniem art. 161 i 16ł, podatnik ma prawo wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 16i-16k Ustawy dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem amortyzacji oraz zastrzega, że wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego. Prawo do stosowania danej metody wynika ze spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych dla każdej z metod. Jednocześnie, Ustawa wprowadza możliwości dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych, z których to możliwości Wnioskodawca korzystał do końca 2017 r. i zamierza korzystać w 2018 r.

Należały do nich i należą obecnie możliwości opisane przede wszystkim w:

*   art. 16f ust. 3 Ustawy (zdanie drugie), zgodnie z którym w przypadku, gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł (do końca 2017 r. limit wynosił 3500 zł), podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust.1 Ustawy, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m Ustawy albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (Opcja 1);
*   art. 16k ust. 14 Ustawy, zgodnie z którym podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd Ustawy, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów (Opcja 2).

Jednocześnie, aby móc skorzystać z możliwości, którą opisano w art. 16k ust. 14 Ustawy (Opcji 2) należy spełnić dodatkowe warunki określone w ust. 15 tego samego artykułu, tj.:

1.  wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub
2.  łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

W świetle powyższych uregulowań Ustawy, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku nabycia fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, których wartość początkowa wynosi co najmniej 10.000 zł lub w przypadku nabycia co najmniej dwóch środków trwałych, których łączna wartość początkowa dla każdego z nich mieści się w przedziale między 3500 zł, a 10.000 zł, a łączna wartość początkowa wynosi co najmniej 10.000 zł, zastosowanie wobec każdego z tych środków trwałych jednorazowej amortyzacji przewidzianej w Opcji 1, nie powoduje zmniejszenia limitu 100.000 zł opisanego w Opcji 2 (art. 16k ust. 14 Ustawy) pod warunkiem, że Spółka jasno określi uprawnienie, z którego korzysta. Biorąc pod uwagę literalne brzmienie art. 16f ust. 3 w zw. z art. 16h ust. 2 oraz art. 16k ust. 14 Ustawy należy wskazać, że ustawodawca pozostawił podatnikom możliwość alternatywnego wyboru danej metody amortyzacji na co wskazuje zwrot „podatnicy mogą” użyty w art. 16f ust. 3 Ustawy (zdanie drugie), w związku z tym metody te powinny być traktowane odrębnie, a wybór jednej z nich należy do podatnika.

Mając na uwadze powyższe, literalna wykładnia 16f ust. 3 Ustawy wskazuje, że w przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł (3500 zł do końca 2017 r.) podatnik może alternatywnie:

(A) dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m Ustawy, w tym m.in. zgodnie z art. 16k ust. 14 i ust. 15 Ustawy dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dla fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji, których (i) jeżeli wartość początkowa jednego środka trwałego wynosi co najmniej 10.000 zł lub (ii) jeżeli łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł albo

(B) dokonywać odpisów amortyzacyjnych jednorazowo w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, gdyby zamiarem ustawodawcy było ograniczenie w korzystaniu z Opcji 2 przez pryzmat stosowania Opcji 1, stosowne zastrzeżenie zostałoby wprost wskazane w Ustawie. W szczególności, należy w tym zakresie zauważyć, że w Ustawie dla uprawnienia zapisanego w art. 16k ust. 7 jasno zastrzeżono w ust. 9, że „Przy określaniu limitu, o którym mowa w ust. 7, nie uwzględnia się odpisów amortyzacyjnych od nieprzekraczającej 10.000 zł wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16f ust. 3”.

Tym samym, brak odpowiedniego zastrzeżenia dla limitu opisanego w art. 16k ust. 14 Ustawy wskazuje, że skorzystanie z Opcji 1 wobec środków trwałych spełniających jednocześnie warunki do objęcia Opcją 2, nie ogranicza limitu 100.000 zł przewidzianego dla Opcji 2. W konsekwencji, należy przyjąć, że limit ten nie jest wyczerpywany przez zastosowanie Opcji 1 Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również okoliczność, iż zgodnie z utrwaloną doktryną w prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 266). Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej dotyczy również stosowania wykładni na niekorzyść podatnika. W omawianym przypadku tak stałoby się, gdyby doszło do zmniejszenia limitu określonego w art. 16k ust. 14 Ustawy tylko dlatego, że skorzystano z innego uprawnienia opisanego w art. 16f ust. 3 Ustawy z jednoczesnym spełnieniem warunków dla danych środków trwałych opisanych w art. 16k ust. 14 i ust. 15 Ustawy. W tym miejscu należy również zacytować fundamentalny przepis zapisany w art. 217 Konstytucji „Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy”. Obciążenia podatkowe z pewnością byłyby wyższe w danym roku podatkowym, gdyby ów limit jednocześnie pomniejszany byłby o odpisy amortyzacyjne dokonywane na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy, co w skrajnym przypadku doprowadziłoby do jego wyczerpania i tym samym spowodowania braku możliwości rozpoznania dodatkowych kosztów podatkowych. Dopuszczalna jest natomiast wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246-247).

Jednocześnie, za prezentowanym przez Spółkę poglądem przemawia cel zmian, który towarzyszył nowelizacji Ustawy. Jak wynika z Uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk 1878) z dnia 4 października 2017 r. zmiana związana z podniesieniem limitu z 3500 zł do 10.000 zł miała jedynie zachęcić przedsiębiorców do zwiększenia nakładów inwestycyjnych.

W uzasadnieniu do projektu zmian jasno zapisano na stronie 42: „Obecnie obowiązujący limit umożliwiający bezpośrednie zaliczenie wydatku na nabycie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do kosztów uzyskania przychodów wynosi 3500 zł i nie był aktualizowany od kilkunastu lat. Jednocześnie w tym czasie skumulowana inflacja wyniosła ok. 42%. Podwyższenie ww. kwoty do wysokości 10.000 zł, tj. powyżej czynnika inflacji, stanowić będzie formę dodatkowej zachęty do zwiększenia wydatków inwestycyjnych, która w głównym stopniu powinna oddziaływać na mikro-, małe i średnie przedsiębiorstwa”.

Warto również zaznaczyć, że zmiana art. 16k Ustawy w świetle podwyższenia limitu, o którym mowa powyżej miała jedynie charakter dostosowujący. Jak wynika z zapisu uzasadnienia do projektu zmian na stronie 87: „pkt 20 \[zmiana do art. 16d, 16e, 16f, 16g, 16k\] Zmiana polega na podwyższeniu – z obecnych 3500 zł do 10.000 zł – wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej decydującej o możliwości jednorazowego ujęcia wydatku na ich nabycie w kosztach uzyskania przychodów (regulacja zawarta w art. 16d ustawy o CIT). Należało również dokonać stosownych zmian w innych przepisach odsyłających do kwoty 3500 zł”.

Mając na uwadze powyższe, nie można uznać, że wprowadzenie ułatwień, o których mowa powyżej w niektórych przypadkach równocześnie mogłoby ograniczać inne uprawnienia Spółki określone w Ustawie. Jednocześnie należy zauważyć, że przyjęcie odmiennej wykładni prowadziłoby do wniosku, że limit określony w art. 16k ust. 14 mógłby zostać pomniejszony tylko w przypadku skorzystania z uprawnienia opisanego w art. 16f ust. 3 zdanie drugie Ustawy, a jednocześnie nie ulegałby pomniejszeniu w przypadku zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy, tj. niedokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W tym zakresie, należy wskazać, że możliwość rozliczenia wydatków poniesionych na składniki majątkowe o niskiej wartości została potraktowana przez ustawodawcę w sposób specyficzny. W art. 16d ust. 1 i art. 16f ust. 3 Ustawy, wprowadzono bowiem odrębne reguły rozliczania wydatków na nabycie składników majątkowych o wartości nie wyższej niż 10.000 zł, zezwalając w tym przypadku na odstąpienie od ich rozliczenia poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych lub jednorazową amortyzację. Istotne jest też i to, że jedynym warunkiem, który determinuje preferencyjne traktowanie niskocennych składników majątkowych, a w konsekwencji i możliwość wyboru metody rozliczenia wydatków w kosztach, jest ich wartość początkowa – równa bądź mniejsza niż 10.000 zł.

Zauważyć też należy, iż zaliczenie wydatków na nabycie składników majątku do kosztów uzyskania przychodów w dacie oddania ich do użytkowania na podstawie art. 16d ust. 1 Ustawy, jak i dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy zdanie drugie in fine prowadzą efektywnie do tego samego celu, tj. rozliczenia pełnej kwoty kosztów w jednym miesiącu, a elementem odróżniającym obie metody jest obowiązek wprowadzenia składnika majątku do ewidencji albo możliwość dokonania jednorazowego odpisu w miesiącu oddania składnika do użytkowania bądź w miesiącu następnym.

W związku z powyższym brak jest uzasadnienia dla rozróżnienia sytuacji podatników którzy zgodnie z art. 16d ust. 1 Ustawy wybiorą możliwość niedokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g Ustawy nie przekracza 10.000 zł, od sytuacji podatników, którzy dokonają jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy, w kontekście wpływu dokonania takiego wyboru na limit przewidziany dla amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych przewidziany w art. 16k ust 14 Ustawy. Przyjęcie takiego rozróżnienia mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której bezpośrednie zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie poprzez jednorazowy odpis amortyzacyjny czyniłoby takie działanie bez żadnego uzasadnienia korzystniejszym rozwiązaniem chociaż skutki obydwu operacji byłyby takie same. Reasumując przedstawione powyżej uwagi należy przyjąć, że przysługujący Spółce limit 100.000 zł określony w art. 16k ust. 14 Ustawy, nie ulega zmniejszeniu w przypadku dokonywania przez Wnioskodawcę jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16f ust. 3 Ustawy, w stosunku do tych środków trwałych, które jednocześnie spełniają warunki do objęcia zakresem zastosowania 16f ust. 3 zdanie drugie Ustawy i art. 16k ust. 14-15 Ustawy.

W związku z powyższym Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Oznacza to, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w updop wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych, z uwagi na to, że takie składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Art. 16 ust. 1 updop zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W art. 16 ust. 1 pkt 1 tej ustawy wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

– wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W myśl art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16f ust. 3 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10.000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10.000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Ponadto zgodnie z art. 16k ust. 14 updop, podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100.000 zł. Kwota 100.000 zł obejmuje sumę odpisów amortyzacyjnych i wpłaty na poczet nabycia środka trwałego, o której mowa w art. 15 ust. 1zd, zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca precyzuje określone w art. 16k ust. 14 updop warunki jednorazowej amortyzacji w art. 16k ust. 15, który stanowi, że przepis ust. 14 stosuje się, pod warunkiem że:

1.  wartość początkowa jednego środka trwałego, o którym mowa w ust. 14, nabytego w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł lub
2.  łączna wartość początkowa co najmniej dwóch środków trwałych, o których mowa w ust. 14, nabytych w roku podatkowym, wynosi co najmniej 10.000 zł, a wartość początkowa każdego z nich przekracza 3500 zł.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca do prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje zakupione przez siebie środki trwałe, które następnie amortyzuje lub rozpoznaje wydatki na ich nabycie w całości w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania. Wnioskodawca do końca 2017 r. dokonywał jednorazowych odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16f ust. 3 updop oraz na podstawie art. 16k ust. 14-17 updop. Wnioskodawca zamierza w 2018 r. utrzymać dotychczasowe zasady rozpoznawania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych lub wydatków z uwzględnieniem zmian updop.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy roczny limit jednorazowej amortyzacji w wysokości 100.000 zł określony w art. 16k ust. 14 updop dotyczy tylko jednorazowych odpisów amortyzacyjnych określonych bezpośrednio w tym przepisie, czy również jednorazowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie art. 16f ust. 3 updop.

Z dniem 12 sierpnia 2017 r. wszedł w życie art. 16k ust. 14-21 u.p.d.o.p – na mocy art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1448). Przepisy te przewidują możliwość jednorazowej amortyzacji fabrycznie nowych środków trwałych. Do korzystania z jednorazowej amortyzacji na podstawie tych przepisów uprawnieni są wszyscy podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący działalność gospodarczą. Jednorazowo amortyzowane na podstawie nowych przepisów mogą być niektóre fabrycznie nowe środki trwałe klasyfikowane na gruncie KŚT w grupowaniach 3-6 i 8. Jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów nie mogą być zatem budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej oraz środki transportu.

Nie wszystkie jednak fabrycznie nowe środki trwałe klasyfikowane na gruncie stosowanego dla celów podatkowych KŚT w grupowaniach 3-6 i 8 mogą być jednorazowo amortyzowane na podstawie omawianych przepisów. Dotyczy to bowiem wyłącznie:

1.  fabrycznie nowych środków trwałych, których wartość początkowa wynosi co najmniej 10.000 zł (zob. art. 16k ust. 15 pkt 1 updop), oraz
2.  fabrycznie nowych środków trwałych, których wartość wynosi mniej niż 10.000 zł (lecz przekracza 3500 zł), jeżeli co najmniej tę kwotę wynosi łączna wartość początkowa dwóch lub więcej fabrycznie nowych środków trwałych nabytych przez podatnika w roku podatkowym (zob. art. 16k ust. 15 pkt 2 updop).

Brzmienie art. 16f ust. 3 updop wskazuje, że w przypadku środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł, podatnik może dokonać wyboru pomiędzy możliwością dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy lub dokonywania odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16h-16m updop

Pomimo, że w obu ww. przepisach tj. art. 16f ust. 3 updop oraz w art. 16k ust. 14 updop ustawodawca użył tożsamego pojęcia tj. jednorazowy odpis amortyzacyjny, nieuzasadnione jest by limit 100.000 zł, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop był pomniejszany o jednorazowe odpisy dokonywane na podstawie art. 16f ust. 3 updop, w przypadku gdy dany środek trwały jednocześnie spełnia warunki do zastosowania jednorazowego odpisu na podstawie obu wyżej wymienionych regulacji.

Warunki i zasady dokonywania wskazanych wyżej jednorazowych odpisów amortyzacyjnych różnią się i zostały uregulowane w odrębnych przepisach ustawy. Treść art. 16f ust. 3 updop dotyczy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a odpisu jednorazowego na jego podstawie należy dokonać w miesiącu oddania do używania albo w miesiącu następnym.

Z kolei z treści art. 16k ust. 14 ustawy wynika, że dotyczy on jedynie nabytych fabrycznie nowych środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji a odpisu jednorazowego można dokonać w roku podatkowym, w którym dany środek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych.

Dokonanie jednorazowego odpisu na podstawie art. 16f ust. 3 updop nie może jednocześnie skutkować uznaniem tego odpisu jako dokonanego w ramach limitu określonego w art. 16k ust. 14 updop. Z treści art. 16f ust. 3 updop (zdanie drugie) wynika bowiem, że podatnik w odniesieniu do składników majątku o wartości początkowej równej lub niższej niż 10.000 zł, ma prawo wyboru pomiędzy dokonaniem jednorazowego odpisu amortyzacyjnego albo amortyzacją danego składnika majątku zgodnie z art. 16h-16m updop.

Podatnik zatem, nie decydując się na amortyzację na podstawie art. 16h-16m updop, dokonując tym samym odpisu jednorazowego na podstawie art. 16f ust. 3 updop, nie powinien być zobowiązany do wybiórczego uwzględniania treści art. 16k ust. 14 updop, w zakresie określonego w nim limitu 100.000 zł. Obowiązek taki nie wynika bezpośrednio z żadnego innego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po zmianie od 1 stycznia 2018 r. brzmienia art. 16f ust. 3 updop i zwiększeniu wymienionej w nim kwoty 3500 zł do kwoty 10.000 zł, która znacznie poszerza możliwości dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od środków trwałych oraz wartości niematerialnych, nieuzasadnione jest by odpisy jednorazowe dokonane na podstawie art. 16f ust. 3 updop jednocześnie „wyczerpywały” limit, o którym mowa w art. 16k ust. 14 updop, w przypadku gdy dany środek trwały jednocześnie spełnia warunki do objęcia go obydwoma ww. przepisami.

Reasumując, należy uznać, że jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane na podstawie art. 16k ust. 14-21 updop powinny być uwzględniane w limicie określonym w art. 16k ust. 14 updop tj. kwocie 100.000 zł. Tym samym limitu tego nie pomniejszają (nie powinny w nim być uwzględniane) jednorazowe odpisy amortyzacyjne, dokonywane na podstawie art. 16f ust. 3 updop, mimo zbieżności ich nazewnictwa określającego je również jako jednorazowe oraz faktu, że od 1 styczna 2018 r. mogą jednocześnie spełniać warunki do objęcia zakresem art. 16k ust. 14 updop

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.