Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.130.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-12
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług polegających na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych.
Słowa kluczowe: leczenie; zabieg-zabieg leczniczy; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2021 r. (data wpływu 8 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 6 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług polegających na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług polegających na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych. Wniosek został uzupełniony w dniu 6 maja 2021 r. przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o brakujące informacje.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

A spółka jawna (dalej: Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą o charakterze leczniczym w zakresie podologii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

*   Usuwanie brodawek wirusowych (kurzajek), powstających na skutek zakażenia wirusem brodawczaka ludzkiego (HPV). Wirus HPV powoduje namnażanie się komórek skóry, co prowadzi do ich lokalnego rozrostu. Z upływem czasu wirus atakuje sąsiednie komórki i brodawka rozrasta się. Brodawki na stopach stają się bolesne i utrudniają chodzenie Zakażenie może przenosić się na inne części ciała, np. na ręce, a także na innych ludzi. Podolog usuwa brodawki mechanicznie za pomocą łyżeczkowania, za pomocą elektrokoagulacji lub chemicznie.
*   Leczenie wrastających paznokci. Paznokieć przebija wał okołopaznokciowy, co prowadzi do rozwoju stanu zapalnego. Towarzyszy temu ból i obrzęk. Brak leczenia prowadzi często do zakażeń bakteryjnych i powikłań. Podolog oczyszcza przestrzeń między płytką paznokcia, a wałem okołopaznokciowym i zakłada tamponadę. Następnie na wrastający paznokieć zakłada specjalistyczne klamry korygujące kształt paznokcia, których położenie przestawia się co miesiąc. Leczenie trwa zazwyczaj ok. 6 miesięcy.
*   Leczenie odcisków (nagniotków) i modzeli – bolesnych zgrubień naskórka powstających w miejscach długotrwałego ucisku. Ból wymuszający odciążenie chorego miejsca wymusza zmianę postawy, co z kolei może powodować schorzenia kręgosłupa, stawów kolanowych i biodrowych. Nieleczone zmiany mogą prowadzić do powstania trudno gojących się ran i owrzodzeń. W skrajnych przypadkach, np. u chorych na cukrzycę, może dochodzić do amputacji części kończyny. Podolog usuwa mechanicznie zmiany na skórze i zaleca odpowiednie dermokosmetyki. Poza tym może przygotować indywidualne wkładki ortopedyczne korygujące wady postawy.
*   Leczenie pękających pięt, zmian spowodowanych nadmiernym rogowaceniem skóry na podeszwie stopy. Nieleczone mogą prowadzić do głębokich, krwawiących rozpadlin, stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń. Podolog usuwa zmiany za pomocą odpowiednich narzędzi, zazwyczaj wykorzystuje specjalistyczną frezarkę podologiczną. Po zabiegu stosuje preparaty o właściwościach silnie zmiękczających i złuszczających naskórek.
*   Rekonstrukcja paznokci uszkodzonych w następstwie urazów lub zmian chorobowych. Odsłonięte łożysko paznokcia może zmienić prawidłowy tor wzrostu płytki paznokciowej, spowodować jej wrastanie do wału okołopaznokciowego. Odbudowanie ubytku paznokcia przez podologa za pomocą specjalnych preparatów chroni przed bólem wywoływanym przez drażnienie obuwiem, uszkodzeniami odsłoniętej opuszki palca oraz zapobiega deformacji łożyska i wrastaniu paznokcia.
*   Pedicure medyczny to podstawowy zabieg podologiczny mający na celu zapobieganie lub leczenie problemów z rogowaceniem skóry, zwiększonym narastaniem skórka przy paznokciach, przerostem płytki paznokciowej, skłonnościami do wrastania paznokci i tworzenia się odcisków i modzeli.
*   Wykonywanie indywidualnych wkładek ortopedycznych które korygując ustawienie stóp wspierają pracę kolan, bioder i kręgosłupa. Zmniejszają w ten sposób obciążenia nóg, korygują wady postawy, pomagają pozbyć się bólu pleców. Dobór wkładek poprzedzony jest badaniem na podoskopie oraz komputerowym badaniem stóp na elektronicznej macie podobarometrycznej pokazującej siłę nacisku stóp na podłoże podczas stania i podczas ruchu

Zabiegi podologiczne, w tym w zakresie przygotowywania wkładek ortopedycznych, są wykonywane poprzez podologów zatrudnionych przez Wnioskodawcę, legitymujących się wieloletnim doświadczeniem zawodowym. Zatrudnieni podolodzy posiadają dogłębną wiedzę potwierdzoną ukończeniem kursów i szkoleń zawodowych, w tym dotyczących specjalistycznych zabiegów podologicznych. Ukończyli dostępne w kraju szkoły policealne i studia kosmetyczne na kierunkach związanych z podologią, gdzie nabyli gruntowną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii układu ruchu, chorób skóry, chorób układu kostno-stawowego stóp oraz sposobów ich leczenia. Stale doskonalą swoje umiejętności uczestnicząc w konferencjach podologicznych, warsztatach specjalistycznych oraz wykładach na targach branżowych.

W przyszłości może dojść do zwiększenia liczby podologów zatrudnianych Wnioskodawcę lub może wystąpić konieczność zatrudnienia kolejnego podologa w miejsce poprzednio pracującego w wyniku rotacji kadry. Nowo zatrudniani podolodzy będą legitymować się podobnym zakresem kompetencji co aktualnie pracujący.

Wniosek został uzupełniony w dniu 6 maja 2021 r. przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Zadane pytanie: „Czy Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r., poz. 71)?" nie dotyczy okoliczności faktycznej/przyszłej dotyczącej prowadzonej działalności przez Wnioskodawcę, lecz odnosi do oceny prawnej prowadzonej przez niego działalności w świetle konkretnego przepisu prawa. Wnioskodawca przyjmuje zatem, że został poproszony o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego prawidłowość będzie podlegała ocenie. W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.
2.  Wnioskodawca nie znajduje się w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, więc nie może i nie wykonuje opisanych we wniosku usług jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.
3.  Wnioskodawca prowadzi obecnie trzy gabinety, przy czym jeden z gabinetów jest zlokalizowany na terenie przychodni stomatologicznej będącej podmiotem leczniczym. Wnioskodawca najmuje lokal od przychodni stomatologicznej nie świadcząc usług na rzecz tej przychodni. W pozostałych dwóch przypadkach Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie innego podmiotu, który mógłby zostać uznany za podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.
4.  Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych.
5.  Wszystkie opisane we wniosku usługi stanowią, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce i poprawie zdrowia. Profilaktyka i poprawa zdrowia w przypadku:
    *   usuwania brodawek wirusowych (kurzajek) polega na usuwaniu istniejących bolesnych zmian skórnych i zapobieganiu rozprzestrzeniania się infekcji wirusowej na sąsiednie tkanki,
    *   leczenia wrastających paznokci polega na usunięciu przyczyny poprzez odpowiednie podcięcie paznokcia, oczyszczenie przestrzeni pomiędzy płytką paznokcia a wałem okołopoznokciowym, założeniu tamponady i klamry korygującej kształt paznokcia oraz zapobieganiu dalszemu wrastaniu paznokcia w wał okołopaznokciowy, rozprzestrzenianiu się stanu zapalnego i zakażeń bakteryjnych,
    *   leczenia odcisków (nagniotków) i modzeli polega na usunięcia zmian skórnych stanowiących problem oraz zapobieganiu powstawania trudno gojących się ran i owrzodzeń, uniknięciu schorzeń kręgosłupa, stawów kolanowych i biodrowych oraz u chorych na cukrzycę amputacji części kończyny,
    *   leczenia pękających pięt i zmian spowodowanych nadmiernym rogowaceniem skóry na podeszwie stopy polega na usunięciu zmian oraz zapobieganiu powstawania głębokich, krwawiących rozpadlin, stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń,
    *   rekonstrukcji paznokci uszkodzonych w następstwie urazów lub zmian chorobowych polega na odbudowaniu ubytków paznokcia sztucznymi materiałami oraz ochronie przed bólem wywoływanym przez drażnienie obuwiem, uszkodzeniami odsłoniętej opuszki palca oraz deformacji łożyska i wrastaniu paznokcia,
    *   pedicure medycznego polega na zapobieganiu lub leczeniu problemów z rogowaceniem skóry, zwiększonym narastaniem skórka przy paznokciach, przerostem płytki paznokciowej, skłonnościami do wrastania paznokci i tworzenia się odcisków i modzeli, o wykonywania indywidualnych wkładek ortopedycznych, których działanie polega na korygowaniu wad postawy, zapobieganiu zwyrodnieniom kręgosłupa i stanów kończyn dolnych, pomagają pozbyć się bólu pleców.Podolog jest specjalistą, który często diagnozuje chorobę w jeszcze nierozpoznanym dla pacjenta stadium i zaleca pacjentowi wizytę u lekarza.
6.  Usługi są/będą świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę podologów, których kwalifikacje zostały opisane w części dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, tj. zatrudnieni podolodzy posiadają dogłębną wiedzę potwierdzoną ukończeniem kursów i szkoleń zawodowych, w tym dotyczących specjalistycznych zabiegów podologicznych. Ukończyli dostępne w kraju szkoły policealne i studia kosmetyczne na kierunkach związanych z podologią, gdzie nabyli gruntowną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii układu ruchu, chorób skóry, chorób układu kostno-stawowego stóp oraz sposobów ich leczenia. Stale doskonalą swoje umiejętności uczestnicząc w konferencjach podologicznych, warsztatach specjalistycznych oraz wykładach na targach branżowych. Zgodnie z wyrażonym we wniosku własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które, jak zakłada Wnioskodawca, zostanie poddane ocenie, podologów należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie medycyny, co prowadzi do konkluzji, że usługi są wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.
7.  Przedstawione w złożonym wniosku stanowisko Wnioskodawcy dotyczy wszystkich opisanych we wniosku usług, tj. Wnioskodawca uważa, że każda z usług stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce i poprawie zdrowia.
8.  Stanowisko Wnioskodawcy dotyczy wszystkich opisanych we wniosku usług, tj. zgodnie z oceną Wnioskodawcy, wszystkie wymienione we wniosku usługi świadczone przez zatrudnionych podologów są/będą wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.
9.  Podologowie są/będą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy o świadczenie usług, w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych. Podolodzy współpracujący w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych otrzymują/będą otrzymywać umówioną wysokość wynagrodzenia za wykonywanie powierzonych im czynności za okres miesięczny oraz prowizję od miesięcznego obrotu wygenerowanego przez nich obrotu.
10.  W wyniku opisanej sytuacji nie dochodzi/nie będzie dochodzić do zakupu usług przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaży konkretnych usług na rzecz osób trzecich.
11.  Wniosek złożony przez Wnioskodawcę nie dotyczy usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wykonywanie przez Wnioskodawcę zabiegów leczniczych takich jak usuwanie brodawek wirusowych (kurzajek), leczenie wrastających paznokci, leczenie odcisków (nagniotków) i modzeli, leczenie pękających pięt, rekonstrukcja paznokci, pedicure medyczny, wykonywanie indywidualnych wkładek ortopedycznych jest zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r. ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez Wnioskodawcę zabiegów leczniczych, takich jak usuwanie brodawek wirusowych (kurzajek), leczenie wrastających paznokci, leczenie odcisków (nagniotków) i modzeli. leczenie pękających pięt, rekonstrukcja paznokci, pedicure medyczny, wykonywanie indywidualnych wkładek ortopedycznych jest zwolnione od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 t.j. z dnia 23 stycznia 2020 r. ze zm. dalej: Ustawa o VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów: lekarza i lekarza dentysty, pielęgniarki i położnej, psychologa i zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 132 ust. 1 pkt c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006 347.1 z dnia 2006.12.11 z późn. zm. dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie. Norma prawna wynikająca z przytoczonego przepisu dopuszcza zwolnienie z podatku wartości dodanej przez państwo członkowskie świadczeń wykonywanych zarówno w ramach zawodów medycznych, jak i paramedycznych.

Należy zauważyć, że do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Przesłanki przedmiotowej i podmiotowej. Przesłanka przedmiotowa jest spełniona, gdy wykonywana usługa jest usługą z zakresu opieki medycznej, która służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia

Podologia zajmuje się leczeniem i profilaktyką chorób stóp. Zabiegi podologiczne nie są wykonywane w celach estetycznych, ale dla poprawy zdrowia oraz w profilaktyce chorób stóp. Brak leczenia chorób stóp, w tym niedobranie odpowiedniej wkładki ortopedycznej może prowadzić do wielu powikłań, w szczególności do zakażeń bakteryjnych i grzybiczych, stanu zapalnego tkanek, trudno gojących się ran, owrzodzeń, amputacji części kończyny, schorzeń kręgosłupa i stawów.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na usuwaniu brodawek wirusowych (kurzajek), leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, wykonywaniu pedicure medycznego, wykonywaniu indywidualnych wkładek ortopedycznych należy uznać za usługi z zakresu opieki medycznej rozumianej jako całokształt podejmowanych środków i działań, mających na celu zapewnienie ochrony zdrowia społeczeństwa, których celami, w zależności od sytuacji danego pacjenta, są profilaktyka lub poprawa zdrowia.

Warto zaznaczyć, że wykonanie wkładek ortopedycznych, z uwagi na swój kompleksowy i zindywidualizowany charakter, ścisłe powiązanie poszczególnych elementów, z dominującym elementem usługowym powinno zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu 8 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przesłankę podmiotową uważa się za spełnioną, jeśli usługa świadczona jest w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej stanowi, że osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) medycyna to nauka o chorobach ludzi oraz o sposobach ich leczenia. Zastosowany przez ustawodawcę we wskazanym wyżej przepisie zwrot ,,oraz osoba” świadczy o tym, że osobą wykonującą zawód medyczny jest zarówno osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych, jak również osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie medycyny. Gdyby, w zamyśle ustawodawcy, w stosunku do danej osoby oba warunki miałyby być spełnione łącznie to ustawodawca nie używałby ponownie słowa ,,osoba” ani zwrotu ,,oraz” a jedynie zastosowałby w ich miejsce spójnik „i”. Konkludując, nie trzeba być uprawnionym na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie lub określonej dziedzinie medycyny, by zostać uznanym za osobę wykonującą zawód medyczny. Wystarczy być osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie nauki o chorobach ludzi oraz sposobach ich leczenia. Natomiast, art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej definiuje świadczenie zdrowotne jako działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Kierując się literalną wykładnią przywołanych definicji legalnych należy uznać, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu, że zatrudnieni przez Wnioskodawcę podolodzy wykonujący opisane usługi spełniają kryteria stawiane w art. 43 ust. 1 pkt 19 Ustawy o VAT. Skuteczne wykonywanie zabiegów podologicznych wymaga szerokiej i specjalistycznej wiedzy z zakresu dermatologii, fizjoterapii, ortopedii oraz technik zaopatrzenia ortopedycznego. Zatrudnieni przez Wnioskodawcę podolodzy bez wątpienia są osobami legitymującymi się nabyciem kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych, tj. działań służących zachowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia wynikających z procesu leczenia chorób stóp.

Powyższy wywód dotyczący przesłanki podmiotowej jest całkowicie zgodny z Dyrektywą VAT, która w swojej treści dopuszcza zastosowanie zwolnienia w przypadku świadczenia opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych. Ukazanie sprawy w kontekście Dyrektywy VAT dodatkowo przemawia za uznaniem poprawności przedstawionego przez Wnioskodawcę poglądu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Pod pojęciem usługi należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Ponadto, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Z przedstawionego w złożonym wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą o charakterze leczniczym w zakresie podologii.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje w szczególności następujące czynności:

*   Usuwanie brodawek wirusowych (kurzajek), powstających na skutek zakażenia wirusem brodawczaka ludzkiego (HPV). Wirus HPV powoduje namnażanie się komórek skóry, co prowadzi do ich lokalnego rozrostu. Z upływem czasu wirus atakuje sąsiednie komórki i brodawka rozrasta się. Brodawki na stopach stają się bolesne i utrudniają chodzenie Zakażenie może przenosić się na inne części ciała, np. na ręce, a także na innych ludzi. Podolog usuwa brodawki mechanicznie za pomocą łyżeczkowania, za pomocą elektrokoagulacji lub chemicznie.
*   Leczenie wrastających paznokci. Paznokieć przebija wał okołopaznokciowy, co prowadzi do rozwoju stanu zapalnego. Towarzyszy temu ból i obrzęk. Brak leczenia prowadzi często do zakażeń bakteryjnych i powikłań. Podolog oczyszcza przestrzeń między płytką paznokcia, a wałem okołopaznokciowym i zakłada tamponadę. Następnie na wrastający paznokieć zakłada specjalistyczne klamry korygujące kształt paznokcia, których położenie przestawia się co miesiąc. Leczenie trwa zazwyczaj ok. 6 miesięcy.
*   Leczenie odcisków (nagniotków) i modzeli – bolesnych zgrubień naskórka powstających w miejscach długotrwałego ucisku. Ból wymuszający odciążenie chorego miejsca wymusza zmianę postawy, co z kolei może powodować schorzenia kręgosłupa, stawów kolanowych i biodrowych. Nieleczone zmiany mogą prowadzić do powstania trudno gojących się ran i owrzodzeń. W skrajnych przypadkach, np. u chorych na cukrzycę, może dochodzić do amputacji części kończyny. Podolog usuwa mechanicznie zmiany na skórze i zaleca odpowiednie dermokosmetyki. Poza tym może przygotować indywidualne wkładki ortopedyczne korygujące wady postawy.
*   Leczenie pękających pięt, zmian spowodowanych nadmiernym rogowaceniem skóry na podeszwie stopy. Nieleczone mogą prowadzić do głębokich, krwawiących rozpadlin, stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń. Podolog usuwa zmiany za pomocą odpowiednich narzędzi, zazwyczaj wykorzystuje specjalistyczną frezarkę podologiczną. Po zabiegu stosuje preparaty o właściwościach silnie zmiękczających i złuszczających naskórek.
*   Rekonstrukcja paznokci uszkodzonych w następstwie urazów lub zmian chorobowych. Odsłonięte łożysko paznokcia może zmienić prawidłowy tor wzrostu płytki paznokciowej, spowodować jej wrastanie do wału okołopaznokciowego. Odbudowanie ubytku paznokcia przez podologa za pomocą specjalnych preparatów chroni przed bólem wywoływanym przez drażnienie obuwiem, uszkodzeniami odsłoniętej opuszki palca oraz zapobiega deformacji łożyska i wrastaniu paznokcia.
*   Pedicure medyczny to podstawowy zabieg podologiczny mający na celu zapobieganie lub leczenie problemów z rogowaceniem skóry, zwiększonym narastaniem skórka przy paznokciach, przerostem płytki paznokciowej, skłonnościami do wrastania paznokci i tworzenia się odcisków i modzeli.
*   Wykonywanie indywidualnych wkładek ortopedycznych które korygując ustawienie stóp wspierają pracę kolan, bioder i kręgosłupa. Zmniejszają w ten sposób obciążenia nóg, korygują wady postawy, pomagają pozbyć się bólu pleców. Dobór wkładek poprzedzony jest badaniem na podoskopie oraz komputerowym badaniem stóp na elektronicznej macie podobarometrycznej pokazującej siłę nacisku stóp na podłoże podczas stania i podczas ruchu

Zabiegi podologiczne, w tym w zakresie przygotowywania wkładek ortopedycznych, są wykonywane poprzez podologów zatrudnionych przez Wnioskodawcę, legitymujących się wieloletnim doświadczeniem zawodowym. Zatrudnieni podolodzy posiadają dogłębną wiedzę potwierdzoną ukończeniem kursów i szkoleń zawodowych, w tym dotyczących specjalistycznych zabiegów podologicznych. Ukończyli dostępne w kraju szkoły policealne i studia kosmetyczne na kierunkach związanych z podologią, gdzie nabyli gruntowną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii układu ruchu, chorób skóry, chorób układu kostno-stawowego stóp oraz sposobów ich leczenia. Stale doskonalą swoje umiejętności uczestnicząc w konferencjach podologicznych, warsztatach specjalistycznych oraz wykładach na targach branżowych.

W przyszłości może dojść do zwiększenia liczby podologów zatrudnianych Wnioskodawcę lub może wystąpić konieczność zatrudnienia kolejnego podologa w miejsce poprzednio pracującego w wyniku rotacji kadry. Nowo zatrudniani podolodzy będą legitymować się podobnym zakresem kompetencji co aktualnie pracujący.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Uzupełniając opis stanu faktycznego Wnioskodawca wskazuje, że nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą.

Wnioskodawca nie znajduje się w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, więc nie może i nie wykonuje opisanych we wniosku usług jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej.

Wnioskodawca prowadzi obecnie trzy gabinety, przy czym jeden z gabinetów jest zlokalizowany na terenie przychodni stomatologicznej będącej podmiotem leczniczym. Wnioskodawca najmuje lokal od przychodni stomatologicznej nie świadcząc usług na rzecz tej przychodni. W pozostałych dwóch przypadkach Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie innego podmiotu, który mógłby zostać uznany za podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych.

Wszystkie opisane we wniosku usługi stanowią, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce i poprawie zdrowia. Profilaktyka i poprawa zdrowia w przypadku:

*   usuwania brodawek wirusowych (kurzajek) polega na usuwaniu istniejących bolesnych zmian skórnych i zapobieganiu rozprzestrzeniania się infekcji wirusowej na sąsiednie tkanki,
*   leczenia wrastających paznokci polega na usunięciu przyczyny poprzez odpowiednie podcięcie paznokcia, oczyszczenie przestrzeni pomiędzy płytką paznokcia a wałem okołopoznokciowym, założeniu tamponady i klamry korygującej kształt paznokcia oraz zapobieganiu dalszemu wrastaniu paznokcia w wał okołopaznokciowy, rozprzestrzenianiu się stanu zapalnego i zakażeń bakteryjnych,
*   leczenia odcisków (nagniotków) i modzeli polega na usunięcia zmian skórnych stanowiących problem oraz zapobieganiu powstawania trudno gojących się ran i owrzodzeń, uniknięciu schorzeń kręgosłupa, stawów kolanowych i biodrowych oraz u chorych na cukrzycę amputacji części kończyny,
*   leczenia pękających pięt i zmian spowodowanych nadmiernym rogowaceniem skóry na podeszwie stopy polega na usunięciu zmian oraz zapobieganiu powstawania głębokich, krwawiących rozpadlin, stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń,
*   rekonstrukcji paznokci uszkodzonych w następstwie urazów lub zmian chorobowych polega na odbudowaniu ubytków paznokcia sztucznymi materiałami oraz ochronie przed bólem wywoływanym przez drażnienie obuwiem, uszkodzeniami odsłoniętej opuszki palca oraz deformacji łożyska i wrastaniu paznokcia,
*   pedicure medycznego polega na zapobieganiu lub leczeniu problemów z rogowaceniem skóry, zwiększonym narastaniem skórka przy paznokciach, przerostem płytki paznokciowej, skłonnościami do wrastania paznokci i tworzenia się odcisków i modzeli, o wykonywania indywidualnych wkładek ortopedycznych, których działanie polega na korygowaniu wad postawy, zapobieganiu zwyrodnieniom kręgosłupa i stanów kończyn dolnych, pomagają pozbyć się bólu pleców.

Podolog jest specjalistą, który często diagnozuje chorobę w jeszcze nierozpoznanym dla pacjenta stadium i zaleca pacjentowi wizytę u lekarza.

Usługi są/będą świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę podologów, których kwalifikacje zostały opisane w części dotyczącej przedstawienia stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych tj. zatrudnieni podolodzy posiadają dogłębną wiedzę potwierdzoną ukończeniem kursów i szkoleń zawodowych, w tym dotyczących specjalistycznych zabiegów podologicznych. Ukończyli dostępne w kraju szkoły policealne i studia kosmetyczne na kierunkach związanych z podologią, gdzie nabyli gruntowną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii układu ruchu, chorób skóry, chorób układu kostno-stawowego stóp oraz sposobów ich leczenia. Stale doskonalą swoje umiejętności uczestnicząc w konferencjach podologicznych, warsztatach specjalistycznych oraz wykładach na targach branżowych. Zgodnie z wyrażonym we wniosku własnym stanowiskiem Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które, jak zakłada Wnioskodawca, zostanie poddane ocenie, podologów należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie medycyny, co prowadzi do konkluzji, że usługi są wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Wnioskodawca uważa, że każda z usług stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce i poprawie zdrowia.

Zgodnie z oceną Wnioskodawcy, wszystkie wymienione we wniosku usługi świadczone przez zatrudnionych podologów są/będą wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Podologowie są/będą zatrudnieni na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umowy o świadczenie usług, w ramach prowadzonych przez nich jednoosobowych działalności gospodarczych. Podolodzy współpracujący w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych otrzymują/będą otrzymywać umówioną wysokość wynagrodzenia za wykonywanie powierzonych im czynności za okres miesięczny oraz prowizję od miesięcznego obrotu wygenerowanego przez nich obrotu.

W wyniku opisanej sytuacji nie dochodzi/nie będzie dochodzić do zakupu usług przez Wnioskodawcę, a następnie odsprzedaży konkretnych usług na rzecz osób trzecich.

Wniosek złożony przez Wnioskodawcę nie dotyczy usług ściśle związanych z usługami w zakresie opieki medycznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie odnoszą się do możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług świadczenia usług polegających na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych.

Rozstrzygając powyższe wątpliwości, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy – zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),
4.  psychologa.

Analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   usługi są świadczone przez konkretne, wskazane przez ustawodawcę podmioty (kryterium podmiotowe);
*   usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (kryterium przedmiotowe).

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Jak wskazano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki, należy więc zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku wypełniono ww. warunki. Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc usługi świadczone przez podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 pozostaje bez znaczenia.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b oraz lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

1.  opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;
2.  świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

*   przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także
*   przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy, ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C‑212/01.

Ponadto, w przedmiotowym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia, czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe, zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług, ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim było poprzednio.

Należy zauważyć, że pojęcia używane do oznaczania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT jest objęta każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego, czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2021 r. poz. 711).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1.  promocji zdrowia lub
2.  realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Przy czym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z kolei, jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy, podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162), we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Rozpatrując kwestię zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy dokonać oceny, czy usługi będące przedmiotem wniosku ze względu na swój cel mogą zostać uznane za usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie opisane we wniosku usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce i poprawie zdrowia. Profilaktyka i poprawa zdrowia w przypadku:

*   usuwania brodawek wirusowych (kurzajek) polega na usuwaniu istniejących bolesnych zmian skórnych i zapobieganiu rozprzestrzeniania się infekcji wirusowej na sąsiednie tkanki,
*   leczenia wrastających paznokci polega na usunięciu przyczyny poprzez odpowiednie podcięcie paznokcia, oczyszczenie przestrzeni pomiędzy płytką paznokcia a wałem okołopoznokciowym, założeniu tamponady i klamry korygującej kształt paznokcia oraz zapobieganiu dalszemu wrastaniu paznokcia w wał okołopaznokciowy, rozprzestrzenianiu się stanu zapalnego i zakażeń bakteryjnych,
*   leczenia odcisków (nagniotków) i modzeli polega na usunięcia zmian skórnych stanowiących problem oraz zapobieganiu powstawania trudno gojących się ran i owrzodzeń, uniknięciu schorzeń kręgosłupa, stawów kolanowych i biodrowych oraz u chorych na cukrzycę amputacji części kończyny,
*   leczenia pękających pięt i zmian spowodowanych nadmiernym rogowaceniem skóry na podeszwie stopy polega na usunięciu zmian oraz zapobieganiu powstawania głębokich, krwawiących rozpadlin, stanów zapalnych, obrzęków i zakażeń,
*   rekonstrukcji paznokci uszkodzonych w następstwie urazów lub zmian chorobowych polega na odbudowaniu ubytków paznokcia sztucznymi materiałami oraz ochronie przed bólem wywoływanym przez drażnienie obuwiem, uszkodzeniami odsłoniętej opuszki palca oraz deformacji łożyska i wrastaniu paznokcia,
*   pedicure medycznego polega na zapobieganiu lub leczeniu problemów z rogowaceniem skóry, zwiększonym narastaniem skórka przy paznokciach, przerostem płytki paznokciowej, skłonnościami do wrastania paznokci i tworzenia się odcisków i modzeli, o wykonywania indywidualnych wkładek ortopedycznych których działanie polega na korygowaniu wad postawy, zapobieganiu zwyrodnieniom kręgosłupa i stanów kończyn dolnych, pomagają pozbyć się bólu pleców.

Podolog jest specjalistą, który często diagnozuje chorobę w jeszcze nierozpoznanym dla pacjenta stadium i zaleca pacjentowi wizytę u lekarza.

Zatem, w świetle powyższych informacji należy stwierdzić, że usługi podologiczne świadczone przez Wnioskodawcę są usługami w zakresie opieki medycznej, służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem pierwszy warunek warunkujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

Zbadać należy zatem, czy spełniony jest także drugi warunek do zastosowania zwolnienia, tj. przesłanka podmiotowa, a więc, czy Wnioskodawca oraz zatrudnione przez Wnioskodawcę osoby legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie, a tym samym, czy są osobami wykonującymi zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej.

Wnioskodawca nie znajduje się w rejestrze podmiotów wykonujących działalność leczniczą, więc nie może i nie wykonuje opisanych we wniosku usług jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej. Zainteresowany wskazał, że podolog jest specjalistą, który często diagnozuje chorobę w jeszcze nierozpoznanym dla pacjenta stadium i zaleca pacjentowi wizytę u lekarza. Usługi są/będą świadczone przez zatrudnionych przez Wnioskodawcę podologów. Zatrudnieni podolodzy posiadają dogłębną wiedzę potwierdzoną ukończeniem kursów i szkoleń zawodowych, w tym dotyczących specjalistycznych zabiegów podologicznych. Ukończyli dostępne w kraju szkoły policealne i studia kosmetyczne na kierunkach związanych z podologią, gdzie nabyli gruntowną wiedzę z zakresu anatomii, fizjologii układu ruchu, chorób skóry, chorób układu kostno-stawowego stóp oraz sposobów ich leczenia. Stale doskonalą swoje umiejętności uczestnicząc w konferencjach podologicznych, warsztatach specjalistycznych oraz wykładach na targach branżowych. Zdaniem Wnioskodawcy, podologów należy uznać za osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielenia świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie medycyny, co prowadzi do konkluzji, że usługi są wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Wnioskodawca uważa, że każda z usług stanowi usługę w zakresie opieki medycznej służącą profilaktyce i poprawie zdrowia.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, gdyż z wniosku nie wynika, by Wnioskodawca posiadał status podmiotu leczniczego.

W konsekwencji, świadczone przez Wnioskodawcę usługi polegające na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W związku z tym należy rozpatrzyć, czy świadczone usługi będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C‑141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu, osoba wykonująca zawód medyczny, to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi, istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zauważyć należy, że wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wskazanymi w tym przepisie (lekarzy i lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne, osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej oraz psychologów), nie wykluczając jednocześnie możliwości zastosowania zwolnienia, np. w sytuacji świadczenia tych usług przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą.

Brak jest przesłanek, aby z ww. zwolnienia wykluczyć podmioty prawa handlowego, jednostki budżetowe, czy osoby fizyczne, które zatrudniają wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy osoby, jeżeli umowa zatrudnienia przewiduje, że to właśnie te osoby wykonują usługi w zakresie opieki medycznej w tych podmiotach. W takich przypadkach, ziszczenie się świadczenia dokonanego przez osoby wymienione w punktach od a) do d) art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, następuje bowiem w świadczeniu usług dokonywanych przez te podmioty.

Nadto, zwalnia się od podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 19.

Przy czym, ze zwolnienia korzystają usługi świadczone przez ww. podmioty, ale służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Jak wskazano wyżej, warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek – przesłanki o charakterze przedmiotowym i przesłanki o charakterze podmiotowym. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi polegające na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych. Jak wskazał Wnioskodawca, powyższe usługi służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem wypełniają wskazaną w ww. przepisie przesłankę o charakterze przedmiotowym.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r., poz. 227), podolog (323014) został wymieniony w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230).

Wskazać należy, że zawód podologa nie jest zawodem medycznym w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. Nie zmienia tego fakt, że zawód ten (kod zawodu 323014) wymieniony został w grupie praktykujących niekonwencjonalne lub komplementarne metody terapii (3230) rozporządzenia w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Dokonując analizy ww. rozporządzenia zauważyć należy ponadto, że zawód podologa nie został w ogóle wymieniony w grupie specjalistów do spraw zdrowia obejmującej lekarzy, pielęgniarki, położne, specjalistów do spraw ratownictwa medycznego, lekarzy weterynarii, lekarzy dentystów, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów oraz innych specjalistów ochrony zdrowia. Tym samym, osoba posiadająca kwalifikacje do wykonywania ww. zawodu, np. magister podologii – nie spełnia przesłanki podmiotowej do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Przewidziany ustawą o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym świadczenie zdrowotne musi być dokonywane przez osobę, która na podstawie odrębnych przepisów uprawniona jest do ich udzielania oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej, wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących. Osoby wykonujące zawody medyczne to osoby, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje natomiast należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Podsumowując, usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegające na usuwaniu brodawek wirusowych, leczeniu wrastających paznokci, leczeniu odcisków (nagniotków) i modzeli, leczeniu pękających pięt, rekonstrukcji paznokci, pedicure medycznym, wykonywaniu wkładek ortopedycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, gdyż nie spełniają one podstawowej przesłanki umożliwiającej zastosowanie zwolnienia, tj. nie są świadczone przez określony ustawą podmiot.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ wskazuje, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to kwestii zwolnienia od podatku usług świadczonych przez podologów współpracujących z Wnioskodawcą w ramach jednoosobowych działalności gospodarczych, którzy są odrębnymi od Wnioskodawcy podmiotami, a ponadto, w wyniku opisanej sytuacji nie dochodzi/nie będzie dochodzić do zakupu usług przez Wnioskodawcę, a następnie do odsprzedaży konkretnych usług na rzecz osób trzecich.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawców w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.