Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.30.2019.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-01
Teza: Opodatkowanie dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii w kontekście przepisów Konwencji MLI.
Słowa kluczowe: marynarze; obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; praca-praca najemna; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; Wielka Brytania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu 23 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 11 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych osiągania dochodów z tytułu pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Na terytorium Polski znajduje się jego miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych.

Wnioskodawca jest zatrudniony przez przedsiębiorcę posiadającego siedzibę na terytorium Singapuru. Swoją pracę wykonuje na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przedmiotowym statkiem zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej ani innej umowy, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia; nie prowadzi również działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje przychodów z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonych w Polsce.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, tj. 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium Polski?

Czy Wnioskodawca musi składać na terytorium Polski jakąkolwiek deklarację podatkową dotyczącą dochodu z pracy najemnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do momentu dokonania zmiany Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (dalej zwana umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Wielką Brytanią), nie można zmieniać zasad opodatkowania Wnioskodawcy.

Co prawda, Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (dalej zwana Konwencją MLI) została ratyfikowana w drodze ustawy, niemniej jednak w hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce nie stoi wyżej od umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią. Nadto, możliwość stosowania postawień Konwencji MLI jest uzależniona od zakresu jej ratyfikacji przez inne państwa, tym samym zakres jej stosowania jest niezależny od woli polskiego ustawodawcy co jest sprzeczne z polskim system prawnym. W myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji, po ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP ratyfikowanej umowy międzynarodowej stanowi ona część krajowego - wewnętrznego, porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, wyjątkiem jest gdy jej stosowanie uzależnione jest od wydania ustawy. W ocenie Wnioskodawcy dla stosowania Konwencji MLI niezbędne jest dokonanie zmian umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i ratyfikowanych w drodze ustawy. Tylko i wyłącznie w ten sposób będzie zachowany obowiązujący w Polsce porządek prawny, tj. zostanie opublikowany akt prawny z którego bezpośrednio będą wynikać zasady opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy możliwość zmiany zasad jego opodatkowania jest możliwa wyłącznie w przypadku zmiany i następnie jej ratyfikacji w formie ustawy. Zgodnie bowiem z Konstytucją RP nie jest możliwa zmiana ustaw oraz umów międzynarodowych ratyfikowanych w formie ustawy przez konwencje międzynarodowe.

Nadto, zaznaczyć należy, że stosując Konwencję MLI w opisanym stanie faktycznym nie jest możliwe zweryfikowanie na gruncie prawa polskiego jakie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytania uległy zmianie. Nie można cedować na Wnioskodawcę obowiązku szukania zmian w zakresie zasad jego opodatkowania w obcych ustawodawstwach.

Zgodnie z Konstytucją RP opodatkowanie może nastąpić wyłącznie w formie ustawy. Oczywiście podstawą do nałożenia podatku są również umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ratyfikowane z mocą ustawy. Ale z treści tego typu aktów prawnych musi wynikać wprost zakres opodatkowania.

Wnioskodawca ma prawo dostępu do źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, z którego wprost będą wynikać zasady jego opodatkowania. Nie można oczekiwać, iż Wnioskodawca będzie samodzielnie poszukiwał zakresu ratyfikacji Konwencji MLI przez kraje trzecie, w tym Wielką Brytanię. Jest on bowiem obowiązany stosować polskie ustawy oraz umowy międzynarodowe ratyfikowane w drodze ustawy w treści publikowanej w Dzienniku Ustaw. Te zaś nie uległy zmianie. To na ustawodawcy spoczywa obowiązek stworzenia jednolitego systemu prawa, z którego wprost będą wynikać zasady opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić potrzeba, iż do momentu dokonania zmian umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Wielką Brytanią i następnie jej ratyfikacji w drodze ustawy, należy stosować dotychczasowe zasady. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a jednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej reguluje opodatkowanie dochodów z pracy najemnej w art. 14.

Art. 14 ust. 3 przedmiotowej umowy stanowi, że wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

W świetle powyższego, dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające miejsce faktycznego zarządu i siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii może być opodatkowany zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 22 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce wykonuje pracę na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo posiadające siedzibę i faktyczny zarząd w Wielkiej Brytanii. Wnioskodawca nie uzyskuje w Polsce przychodów z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenie, umowy o dzieło, umowy agencyjnej ani innej umowy, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia; nie prowadzi również działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje przychodów z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonych w Polsce.

Mając na uwadze ww. okoliczności faktyczne oraz powołany wyżej stan prawny stwierdzić zatem należy, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na pokładzie statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) ww. konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W konsekwencji, Wnioskodawca nie ma obowiązku zapłaty podatku od ww. dochodów oraz w przypadku nie osiągania innych dochodów, w szczególności podlegających opodatkowaniu w Polsce, nie ma również obowiązku składania deklaracji i zeznań podatkowych. W sytuacji natomiast osiągnięcia dochodów podlegających w Polsce opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będą one opodatkowane w sposób określony w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnione z opodatkowania dochody z pracy najemnej na pokładzie statku należy wówczas uwzględnić do ustalenia stopy procentowej, według której Wnioskodawca powinien obliczyć podatek należny od ww. dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2a ww. ustawy – osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Natomiast miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Według natomiast Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Na terytorium Polski znajduje się jego miejsce zamieszkania oraz centrum interesów osobistych.

Wnioskodawca jest zatrudniony przez przedsiębiorcę posiadającego siedzibę na terytorium Singapuru. Swoją pracę wykonuje na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przedmiotowym statkiem zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii.

Wnioskodawca nie osiąga innych dochodów z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej ani innej umowy, do której mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia; nie prowadzi również działalności gospodarczej oraz nie uzyskuje przychodów z najmu lub dzierżawy nieruchomości położonych w Polsce.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował że wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, tj. 2019 r.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, uznać należy, że podlega On nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Ponieważ Wnioskodawca uzyskuje przychód z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii, konieczne jest zastosowanie przepisów Konwencji z dnia 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840; dalej: Konwencja polsko-brytyjska).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Wielka Brytania notyfikowały ww. Konwencję polsko-brytyjską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369).

Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę w dniu 23 stycznia 2018 r., a przez Wielką Brytanię w dniu 29 czerwca 2018 r.

Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Wielkiej Brytanii dzień 1 października 2018 r.

Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 Konwencji MLI – Konwencja niniejsza wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia. Stosownie zaś do treści art. 34 ust. 2 ww. Konwencji dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Zasady stosowania postanowień Konwencja MLI w odniesieniu do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi wżycie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Wielkiej Brytanii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 października 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 2253).

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Konwencji przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, do podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2019 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy Ordynacja podatkowa rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej. W związku z powyższym w opisanym stanie faktycznym do przychodów Wnioskodawcy z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, którym zarządza i eksploatuje przedsiębiorca posiadający siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2020 r.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie zastosowanie będą miały jedynie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa może być opodatkowane w tym Państwie.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, z wyjątkiem przypadku, kiedy statek morski lub statek powietrzny eksploatowany jest wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie – art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-brytyjskiej.

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę na terytorium Wielkiej Brytanii podlegają opodatkowaniu zarówno w Wielkiej Brytanii, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ww. Konwencji polsko-brytyjskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji podlega opodatkowaniu w Zjednoczonym Królestwie, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Konwencji, mogą być opodatkowane w Zjednoczonym Królestwie, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Zjednoczonym Królestwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Zjednoczonym Królestwie;
3.  jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-brytyjskiej może być opodatkowany w Wielkiej Brytanii, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

Reasumując, dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na pokładzie statku są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 22 ust. 2 pkt a) Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. W konsekwencji, w sytuacji uzyskiwania wyłącznie wyżej wymienionych dochodów Wnioskodawca nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego lub innej deklaracji ich dotyczącej.

Pomimo, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od dochodów z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku oraz nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce, to Jego stanowiska nie można było uznać za prawidłowe, ponieważ przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stwierdził cyt. „(…) do momentu dokonania zmiany Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych (…), nie można zmieniać zasad opodatkowania Wnioskodawcy” oraz „(…) dla stosowania Konwencji MLI niezbędne jest dokonanie zmian umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę i ratyfikowanych w drodze ustawy”.

Tutejszy Organ wskazuje, że Konwencja MLI jako ratyfikowana przez Polskę umowa międzynarodowa, zgodnie z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa w Polsce i dla jej stosowania nie jest konieczne wprowadzenie zmian w Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.