Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-20a/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-07
Teza: Czy w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej Spółka ma prawo uwzględnić w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, kwotę dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego przedpłat (przykładowo zaliczek lub zadatków) na poczet dostaw lub usług, które zostaną wykonane po dniu uzyskaniu zezwolenia strefowego?
Słowa kluczowe: działalność; koszt-koszty kwalifikowane; przedpłaty; strefy; wydatek; zaliczka; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2014 r. (data wpływu 16 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przedpłat (zaliczek lub zadatków) dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej przedpłat (zaliczek lub zadatków) dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należący do Grupy C., jest producentem sody w Polsce. W celu umocnienia pozycji konkurencyjnej Spółka planuje realizację projektu inwestycyjnego polegającego na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego położonego w \`(...)\` Dzięki planowanemu wdrożeniu najnowszych dostępnych technologii, inwestycja nie tylko wiązać się będzie ze zwiększeniem mocy produkcyjnych, ale także z większą efektywnością i niższym kosztem jednostkowym. W efekcie powinno to zabezpieczyć większą konkurencyjność zakładu Spółki na obecnym bardzo wymagającym rynku surowców chemicznych i tym samym zapewnić trwałość zakładu i istniejących miejsc pracy w \`(...)\` na kilkanaście kolejnych lat.

Dla realizacji tych zadań Spółka podjęła działania w celu objęcia nieruchomości będących w użytkowaniu wieczystym Spółki granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: także jako „PSSE”).

W dniu 22 marca 2013 r. Wnioskodawca sporządził list intencyjny adresowany do Zarządu SSE. W piśmie tym Spółka zawnioskowała do zarządzającego strefą o wystąpienie do Ministra Gospodarki z inicjatywą włączenia do SSE gruntów, których użytkownikiem wieczystym jest Spółka. W liście intencyjnym wskazano, że w ramach projektu planuje się dokonanie wydatków inwestycyjnych w kwocie minimum 140 mln zł, spełniających kryterium kosztów kwalifikowanych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 z późn. zm.; dalej jako „rozporządzenie w sprawie pomocy publicznej”). Inwestycja według planu powinna zostać zakończona do końca drugiego kwartału 2016 r. Projekt inwestycyjny dotyczyć ma rozbudowy już istniejącego zakładu produkcji sody, a nie budowy nowego obiektu produkcyjnego, stąd nie jest możliwa realizacja projektu w ramach obecnie ustalonych granic SSE. Z tego właśnie powodu Spółka wniosła o objęcie zakładu produkcyjnego terenem strefy, w którym będzie realizowana planowana inwestycja. Niezależnie od listu intencyjnego, Spółka złożyła do zarządzającego SSE „Zgłoszenie inwestora zainteresowanego podjęciem działalności w Specjalnej Strefie Ekonomicznej”.

Ponadto w dniu 4 października 2013 r. Wnioskodawca wystosował pismo do Ministra Gospodarki (data wpływu: 7 października 2013 r.) stanowiące wniosek o przyznanie pomocy publicznej w trybie rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólne rozporządzenie w sprawie wyłączeń blokowych) (Dz.U. UE L Nr 214, s. 3). W wystąpieniu tym, niezależnie od zwrócenia się o przyznanie pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego na terenie SSE, Spółka wniosła o zweryfikowanie, czy przedstawiona w piśmie analiza potwierdza wypełnienie przez projekt inwestycyjny efektu zachęty, o którym mowa w art. 8 ust. 3 rozporządzenia nr 800/2008. W dniu 6 grudnia 2013 r. Minister Gospodarki skierował do Spółki pismo, w którym potwierdził, że pomoc publiczna opisana we wniosku z dnia 4 października 2013 r. wywołuje efekt zachęty, o którym mowa w art. 8 ust. 3 lit. „e” rozporządzenia nr 800/2008. Jednocześnie Minister Gospodarki wskazał, że „niniejsze potwierdzenie pozwala na rozpoczęcie inwestycji, lecz otrzymanie pomocy publicznej jest uwarunkowane włączeniem terenu do specjalnej strefy ekonomicznej i otrzymaniem zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy”.

Na chwilę obecną nie nastąpiła jeszcze zmiana rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie specjalnej strefy ekonomicznej (Dz.U. Nr 232, poz. 1556, z późn. zm.), na mocy której doszłoby do objęcia zakładu granicami strefy, jednakże projekt nowelizacji rozporządzenia znajduje się już na etapie uzgodnień międzyresortowych.

Z uwagi na bardzo duże znaczenie projektu dla przyszłości Spółki, istotne jest jak najszybsze rozpoczęcie prac inwestycyjnych, co z formalnego punktu widzenia jest obecnie możliwe, zgodnie z przywołanym wyżej pismem Ministra Gospodarki potwierdzającym spełnienie efektu zachęty. Do nabycia (przeniesienia na Spółkę) lub wytworzenia we własnym zakresie aktywów trwałych składających się na planowaną inwestycję dojdzie dopiero po uzyskaniu zezwolenia na działalność w SSE. Jednakże już obecnie wymaga to poczynienia odpowiednich przygotowań i zawarcia umów z dostawcami lub wykonawcami, a w konsekwencji również konieczność stosowania przedpłat (w postaci zaliczek lub zadatków). Z tego względu Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia, że obecnie dokonane przedpłaty na poczet inwestycji strefowej będą mogły zostać uwzględnione w wartości wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną w formie zwolnienia podatkowego, tak jak pozostała część należności dopłaconych już po dniu uzyskania zezwolenia strefowego. Ponadto, dla Spółki istotne jest ustalenie, w którym momencie dokonane przedpłaty mogą być uznane za koszt kwalifikowany. Spółka przewiduje bowiem różne możliwości zapłaty pozostałej kwoty wynagrodzenia należnego dostawcy lub wykonawcy. Dopłata może zostać uiszczona jednorazowo po dokonania dostawy lub wykonaniu usługi albo może być rozłożona na etapy, związane przykładowo z testowaniem oraz odbiorem dostarczonych lub wykonanych instalacji. Ponadto, dopuszcza się specyficzną sytuację, w której przedpłata obejmie 100% ceny towarów lub usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w świetle § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej Spółka ma prawo uwzględnić w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, kwotę dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego przedpłat (przykładowo zaliczek lub zadatków) na poczet dostaw lub usług, które zostaną wykonane po dniu uzyskaniu zezwolenia strefowego?
2.  W którym momencie Spółka ma prawo uwzględnić w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego, kwotę dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego przedpłat (przykładowo zaliczek lub zadatków) na poczet dostaw lub usług, które zostaną wykonane po dniu uzyskania zezwolenia strefowego?

Wnioskodawca poinformował także, że pytanie nr 2 zostało postawione przy założeniu potwierdzenia przez organ interpretacyjny prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1.

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania zawartego w punkcie 1. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – pomoc publiczna dla przedsiębiorców działających w specjalnych strefach ekonomicznych udzielana jest w formie zwolnienia podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z późn. zm.). Jednocześnie wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Z powyższego wynika, że formalnym warunkiem korzystania z ulgi podatkowej w danej specjalnej strefie ekonomicznej jest uzyskanie zezwolenia na działalność strefową, które określa między innymi (art. 16 ust. 2 ustawy o SSE) przedmiot działalności gospodarczej oraz warunki dotyczące w szczególności zatrudnienia w strefie określonej liczby osób lub dokonania w niej inwestycji o wartości przewyższającej określoną kwotę.

O ile zezwolenie strefowe jest dokumentem formalnym umożliwiającym działanie w strefie i korzystanie z pomocy publicznej w formie ulgi podatkowej, to ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w kwestii wielkości tego zwolnienia odsyła do przepisów dotyczących dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej dla obszarów kwalifikujących się do tej pomocy. Tak więc to przepisy o pomocy publicznej determinują faktycznie wielkość zwolnienia podatkowego w strefie.

Jak wynika z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej, pomoc ta, udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi pomoc regionalną z tytułu:

1.  kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą, określonych w § 6 lub
2.  tworzenia nowych miejsc pracy, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i dwuletnich kosztów pracy nowo zatrudnionych pracowników, obejmujących koszty płacy brutto tych pracowników, powiększone o składki obowiązkowe, takie jak składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez przedsiębiorcę od dnia zatrudnienia tych pracowników.

Z kolei przepis § 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie pomocy publicznej precyzuje, że za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego,
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika,
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych,
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3,
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli – pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców – co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji,
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Z powyższej regulacji wynika, że jedynie te koszty inwestycji mają charakter kwalifikowany (wpływają na wysokość pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego), które zostały poniesione najwcześniej w dniu, w którym zaczęło obowiązywać zezwolenie strefowe dla inwestora. Z uwagi na fakt, że omawiane rozporządzenie nie wskazuje, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie poniesienia kosztu, w tej kwestii odwołać należy się do reguł wykładni językowej, która jest podstawową formą interpretacji prawa, w szczególności podatkowego. Wykładnia ta prowadzi do wniosku, że w strefie jedynie takie wydatki mają charakter kwalifikowany, które w sposób definitywny doprowadziły do nabycia, wytworzenia lub modernizacji aktywów trwałych służących prowadzeniu działalności strefowej. Wynika to stąd, że wydatki te powinny stanowić cenę nabycia albo koszt wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych. Samo dokonanie przedpłaty nie oznacza jeszcze, że umowa z dostawcą lub wykonawcą składników inwestycji zostanie faktycznie zrealizowana. W konsekwencji, uiszczenie zaliczki lub zadatku nie przesądza o tym, że aktywa trwałe, które mają składać się na inwestycję strefową zostaną rzeczywiście wytworzone lub nabyte przez podmiot strefowy. Wykonanie umów na dostawy lub usługi związane z realizacją inwestycji nastąpi dopiero po uzyskaniu zezwolenia strefowego i dopiero wówczas będzie można stwierdzić, czy podmiot strefowy jest właścicielem tych aktywów w wyniku ich zakupu lub wytworzenia we własnym zakresie. Wówczas więc najwcześniej będzie można mówić o poniesieniu wydatków inwestycyjnych stanowiących cenę zakupu bądź koszt wytworzenia składników inwestycji. Sama przedpłata (w formie zaliczki lub zadatku) jest jedynie dokonywana na poczet ceny zakupu lub kosztu wytworzenia aktywów przynależnych do inwestycji. Jeżeli faktycznie dojdzie do nabycia lub wytworzenia aktywów trwałych w specjalnej strefie ekonomicznej, co powinno nastąpić po uzyskaniu zezwolenia strefowego, to wówczas zaliczka lub zadatek, jako odpowiednia część ceny (w pewnych sytuacjach jako całość ceny) zakupu lub kosztu wytworzenia, będzie mogła być uznana za wydatek kwalifikowany, który wpływa na wysokość zwolnienia podatkowego.

Podobne wnioski, dotyczące braku możliwości rozpoznania kosztu (wydatku kwalifikowanego) z samego tylko faktu dokonania przedpłaty znajdują potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-745/09-2/GC uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że zaliczki i zadatki na środki trwałe i świadczenia zwiększające ich wartość początkową, będą stanowiły wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną. Jednakże wydatki te (przedpłaty) można uznać za poniesione i tym samym kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną dopiero w momencie dopłaty wynagrodzenia za dany środek trwały lub za dane świadczenie wpływające na wartość początkową środka trwałego.

Ponadto, można tu także przywołać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 27 marca 2013 r. nr IPPB3/423-59/13-2/GJ, w której stwierdzono, że zaliczka jest świadczeniem na poczet przyszłej ceny zakupu. Nie może ona stanowić kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie ma charakteru definitywnego. W sytuacji niedojścia do realizacji umowy kupna/sprzedaży zaliczka podlega zwrotowi przez sprzedawcę. Z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi zaliczka utraci charakter przedpłaty i nabierze charakteru definitywnego.

Podsumowując, zdaniem Spółki ma ona prawo uwzględnić w wartości wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do pomocy publicznej w formie zwolnienia podatkowego kwotę dokonanych przed uzyskaniem zezwolenia strefowego przedpłat (przykładowo zaliczek lub zadatków) na poczet dostaw lub usług, które zostaną wykonane po dniu uzyskania zezwolenia strefowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.