Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-338/16-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-08-02
Teza: Stawka podatku VAT na wykonanie wykopów ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku i usunięciem elementów betonowych oraz na wykopy pod budowle infrastruktury towarzyszącej inwestycji i przygotowanie stanowiska myjni.
Słowa kluczowe: budownictwo-budownictwo mieszkaniowe; infrastruktura-infrastruktura towarzysząca; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2016 r. (data wpływu 8 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarówi usług w zakresie stawki podatku VAT na:

*   wykonanie wykopów ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku i usunięciem elementów betonowych – **jest nieprawidłowe,**
*   wykopy pod budowle infrastruktury towarzyszącej inwestycji oraz przygotowanie stanowiska myjni – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT: na wykonanie wykopów ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku i usunięciem elementów betonowych oraz na wykopy pod budowle infrastruktury towarzyszącej inwestycji i przygotowanie stanowiska myjni.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonywania prac ziemnych pod inwestycje budowlane. W ramach zawartej w dniu 21 listopada 2014 r. umowy z kontrahentem wykonano prace polegające na dokonaniu wykopów ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku, usunięto elementy betonowe, wykonano wykopy pod budowle infrastruktury towarzyszącej inwestycji takie jak drogi dojazdowe oraz stanowisko myjni. Umowa zawarta z inwestorem określała zakres prac i wskazywała na zakres inwestycji. Zgodnie z oświadczeniem inwestora, wykonane prace dotyczyły inwestycji określanej jako budowa budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego z garażem podziemnym i stanowiskami parkingowymi naziemnymi. Roboty budowlane były wykonywane zarówno w bryle budynku, jak i poza bryłą budynku. Zgodnie z umową, wykonano wykop pod nowo wybudowany budynek wielorodzinny z garażem podziemnym. Zgodnie z informacją uzyskaną od inwestora budynek został zaklasyfikowany jako PKOB 1122. Na podstawie otrzymanych od kontrahenta planów budowlanych Wnioskodawca nie ma możliwości bezspornego stwierdzenia czy opisany budynek spełnia wymogi art. 41 ust. 12a - 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) pozwalające uznać go za obiekt budowlany zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W związku z tym Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy wykonywane przez niego prace mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, tj. stanowią dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Po zakończeniu robót Wnioskodawca wystawił fakturę i do całości wykonanej usługi zastosował opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Fakturowanie prac następowało wieloetapowo w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Inwestor przyjął faktury do rozliczenia, jednak we wrześniu 2015 r. zwrócił się o zmianę opodatkowania i zażądał zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%. Swoje stanowisko opiera na stwierdzeniu, że prace związane z wybudowaniem budynku mieszkalnego zgodnie z planami budowlanymi, zakwalifikowanego jako PKOB 1122 powinny być objęte stawką 8%. Inwestor nie przedkłada oświadczenia, że inwestycja jest realizowana w ramach programu mieszkaniowego, jak również w udostępnionych Wnioskodawcy planach budowlanych nie ma takiego stwierdzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla robót budowlanych, w tym robót ziemnych dotyczących wykonania wykopu pod bryłę budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego (PKOB 1122) wraz z wywozem urobku, robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku, m.in. robót ziemnych dotyczących wykopów pod budowle infrastruktury towarzyszącej oraz przygotowania stanowiska do mycia samochodów zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonanie robót ziemnych dotyczących wykonania wykopu pod bryłę budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego (PKOB 1122) wraz z wywozem urobku oraz pozostałych robót opisanych w stanie faktycznym w opisanym stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, obniżoną - aktualnie wynoszącą 8% - stawkę podatku VAT stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W art. 41 ust. 12a ustawy o VAT zdefiniowane zostało pojęcie budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokale mieszkalne w budynkach sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia, świadczących usługi zakwaterowanie z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem poniżej, dotyczącym powierzchni użytkowej budynków i lokali. Art. 41 ust. 12b ustawy o VAT stanowi iż, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym opisanym w art. 41 ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej opisane wyżej limity obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym program mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Analizując powołane przepisy należy stwierdzić, że zastosowanie stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT jest uwarunkowane łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest zakres wykonywanych czynności, który musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Druga z nich wiąże się z budynkiem, którego dotyczą czynności, który to budynek musi być zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie przynajmniej jednej z opisanych przesłanek powoduje, że transakcja nie będzie mogła korzystać z obniżonej 8% stawki podatku.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do definicji zawartych w przepisach prawa budowlanego. Z art. 3 pkt la i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Dz. U. z 2016 r, poz. 290) wynika, że obiektem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami urządzeniami technicznymi. Pod pojęciem budynku rozumie się zaś taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przepisy art. 3 ustawy Prawo budowlane definiują również, że przez:

*   budowę - należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   roboty budowlane - należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego;
*   przebudowę - należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;
*   remont - należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych, polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W ustawie Prawo budowlane nie zostało zdefiniowane pojęcie modernizacji, natomiast internetowy słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) opisuje modernizację jako „unowocześnienie i usprawnienie czegoś”.

W świetle przywołanych przepisów i definicji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonania wykopu pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku oraz wszystkie pozostałe wykonane czynności, które zostały opisane w stanie faktycznym, nie mieszczą się w zakresie czynności enumeratywnie wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Wobec tego nie jest spełniona jedna z dwóch przesłanek niezbędnych do zastosowania stawki 8% dla tych czynności. Ponadto Wnioskodawca uważa, że nawet, jeśli w ocenie organu opisane czynności mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, to wciąż zastosowania nie znajdzie stawka 8%. Stanowisko to ma swoje podstawy w fakcie, że również druga przesłanka, dotycząca zaliczenia budynku jako objętego społecznym programem mieszkaniowym. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z dostarczonych Wnioskodawcy przez kontrahenta dokumentów i planów budowlanych nie było możliwe bezsporne stwierdzenie, czy budynek będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Biorąc pod uwagę fakt, iż obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, a wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedozwolone, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wobec niemożliwości stwierdzenia czy budynek spełnia przesłanki zawarte w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, prawidłowo zastosował dla opisanych robót stawkę podstawową, tj. 23%, a nie obniżoną na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy.

Ponadto wartym wspomnienia jest fakt, że roboty ziemne dotyczące infrastruktury towarzyszącej i przygotowanie stanowiska do mycia samochodów powinny być opodatkowane 23% stawką VAT.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku VAT, stawkę obniżoną w wysokości 7% VAT stosowało się m.in. w stosunku do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkalnym i infrastrukturą towarzyszącą. Mimo, iż ustawodawca nie zdecydował się uchylić art. 146 i definicja infrastruktury towarzyszącej stanowi nadal obowiązujący tekst ustawy, to przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej stawki 7% dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

Art. 146 ust. 2 ustawy o VAT definiuje roboty budowlane związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, jako roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Z kolei art. 146 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, iż infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu obejmuje:

1.  sieci rozprowadzające wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych;
2.  urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojście, dojazdy, zieleń i małą architekturę;
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektromagnetyczne, gazowa i telekomunikacyjne - jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Aktualnie obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Należy również zwrócić uwagę na to, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Powoduje to, że z obniżonej stawki 8% korzystają wyłącznie usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawka preferencyjna nie może więc obejmować elementów infrastruktury towarzyszącej, stąd muszą one być opodatkowane stawką 23%. Nie sposób pominąć faktu, że obniżone stawki mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne, zatem należy uznać, iż stawki te powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o VAT. Jeśli zatem stawka obniżona ma zastosowanie wyłącznie do budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to nie może mieć zastosowania do pozostałych czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca). Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca uważa, że do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu zalicza się zewnętrzne (względem budynku) sieci rozprowadzające inne elementy. Jedynie sieci znajdujące się wewnątrz budynku (w jego bryle) są elementem budynku.

Takie stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP/443-55/14-4/JM z 24 kwietnia 2014 r. Należy również wskazać, iż Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 7/12) podjętej w składzie siedmiu sędziów wypowiedział się w następujący sposób: „obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (\`(...)\`) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem”.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie ma możliwości, na gruncie obecnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego i budowlanego, zastosowania dla opisanych w stanie faktycznym czynności, obniżonej stawki podatku VAT 8%. Stąd zdaniem Wnioskodawcy prawidłowym było zastosowanie stawki 23% dla wszystkich wykonanych przez niego czynności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie stawki podatku VAT na:

*   wykonanie wykopów ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku i usunięciem elementów betonowych – **jest nieprawidłowe,**
*   wykopy pod budowle infrastruktury towarzyszącej inwestycji oraz przygotowanie stanowiska myjni – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednak, zgodnie z art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, stosuje się – w myśl art. 41 ust. 12 ustawy – do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 2 pkt 12 ustawy, zgodnie z którym przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Oznacza to, że co do zasady wszystkie budynki mieszkalne sklasyfikowane w dziale 11 PKOB stanowią obiekty budownictwa mieszkaniowego, a tym samym spełniają definicję budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Jak wynika z ww. przepisu, ustawa o podatku od towarów i usług poprzez podanie klasyfikacji odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Wg podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z uregulowań zawartych w art. 3 pkt l i pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290, z późn. zm.) wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Należy przy tym podkreślić, że z preferencyjnej stawki podatku w oparciu o powołany wyżej art. 41 ust. 12 ustawy – korzystać mogą tylko czynności wymienione w tym przepisie, wykonywane w obiektach budowlanych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W związku z tym, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „budowa”, „remont”, „modernizacja”, „przebudowa”, „roboty budowlane”, „termomodernizacja”, w celu wyjaśnienia ich znaczenia należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku powszechnym. Jak bowiem wskazał NSA w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

I tak, według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) – oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o. o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Odwołując się natomiast do słownikowego zakresu pojęcia „roboty budowlane” należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” Wydawnictwo Naukowe PWN, określenie „robota” oznacza zespół czynności podejmowanych w celu wykonania, wyprodukowania, wytworzenia, dokonania czegoś, praca, działanie, działalność, robienie czegoś.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi obejmować dostawę, budowę, remont, modernizację, termomodernizację lub przebudowę budynków lub ich części. Przy czym – wziąwszy pod uwagę przywołane wyżej definicje – czynności budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji powinny dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Natomiast w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych przekraczających powierzchnię użytkową 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Przy czym, co należy rozumieć przez obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym zostało ściśle zdefiniowane w cyt. wyżej art. 2 pkt 12 ustawy. Ustawodawca nie określił natomiast, czy i w jaki sposób podatnicy winni są dokumentować fakt, że czynności o których mowa w art. 41 ust. 12 ustawy dotyczą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy powstaje w związku z zaistnieniem zdarzenia, dla którego ustawa podatkowa przewiduje powstanie takiego zobowiązania. W związku z tym, podatnik jest obowiązany posiadać wiedzę jakie czynności rodzą powstanie obowiązku podatkowego, co więcej obowiązany jest do samodzielnego obliczenia podatku.

W konsekwencji powyższego, jeżeli wykonywane są prace budowlane w obiektach budowlanych, to by dla tych prac można zastosować obniżoną do 8% stawkę podatku VAT, niezbędnym obowiązkiem podatnika jest stwierdzenie przez niego, czy obiekt budowlany, którego dotyczą prace, jest obiektem budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Ponadto z uregulowań zawartych w ustawie Prawo budowlane jednoznacznie wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast z przepisów rozporządzenia w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Stwierdzić zatem należy, że w powyższych definicjach nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi lub zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Powyższe potwierdzają również przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy. Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2007 r. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, stawkę VAT w wysokości 7% stosowało się m.in. w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą.

Ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, gdyż art. 146 ustawy nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Jednakże przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008 r.

W myśl art. 146 ust. 2 ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego.

Stawka obniżona nie obejmuje usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w art. 146 ust. 3 ustawy, przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu należy rozumieć:

1.  sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,
2.  urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,
3.  urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli były one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od dnia 1 stycznia 2008 r. nastąpiła zmiana przepisów prawa w zakresie opodatkowania infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zmieniono stan prawny wynikający z art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy, w ramach którego budownictwo mieszkaniowe wraz z infrastrukturą towarzyszącą podlegało opodatkowaniu obniżoną stawką w wysokości 7%.

Aktualnie obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług stosuje się wyłącznie do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie wykonywania prac ziemnych pod inwestycje budowlane. W ramach zawartej umowy z kontrahentem Zainteresowany wykonał prace polegające na dokonaniu wykopów ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku, usunięto elementy betonowe, wykonano wykopy pod budowle infrastruktury towarzyszącej inwestycji, takie jak drogi dojazdowe oraz stanowisko myjni. Zgodnie z oświadczeniem inwestora, wykonane prace dotyczyły inwestycji określanej jako budowa budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego z garażem podziemnym i stanowiskami parkingowymi naziemnymi. Roboty budowlane były wykonywane zarówno w bryle budynku jak i poza bryłą budynku. Zgodnie z umową, wykonano wykop pod nowo wybudowany budynek wielorodzinny z garażem podziemnym. Zgodnie z informacją uzyskaną od inwestora, budynek został zaklasyfikowany jako PKOB 1122. Po zakończeniu robót Wnioskodawca wystawił fakturę i do całości wykonanej usługi zastosował opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%. Fakturowanie prac następowało wieloetapowo w okresie od grudnia 2014 r. do sierpnia 2015 r. Inwestor przyjął faktury do rozliczenia, jednak we wrześniu 2015 r. zwrócił się o zmianę opodatkowania i zażądał zastosowania stawki obniżonej w wysokości 8%.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dla robót budowlanych, w tym robót ziemnych dotyczących wykonania wykopu pod bryłę budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego (PKOB 1122) wraz z wywozem urobku, robót budowlanych wykonywanych poza bryłą budynku, m.in. robót ziemnych dotyczących wykopów pod budowle infrastruktury towarzyszącej oraz przygotowania stanowiska do mycia samochodów zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Jak już wcześniej wskazano, na podstawie art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy, 8% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym i lokali mieszkalnych, czyli obiektów sklasyfikowanych w dziale PKOB 11. Przy czym, z powołanej wyżej definicji budynku oraz cyt. przepisów ustawy wynika, że ze stawki preferencyjnej korzystają m.in. budowy i remonty wyłącznie budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami. Obniżona stawka podatku nie obejmuje więc innych elementów infrastruktury budowlanej znajdującej się poza bryłą budynku.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że wykonanie prac przez Wnioskodawcę polegających na wykopach ziemnych pod bryłę budynku wraz z wywozem urobku i usunięciem elementów betonowych związanych z budową – jak wynika z oświadczenia inwestora i planów budowlanych – budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w PKOB pod symbolem 1122 objęte jest 8% stawką podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że ww. roboty pozostają w bezpośrednim związku z budową tego obiektu. Prace te stanowią jeden z etapów budowy, tj. pierwszy etap niezbędny do wykonania fundamentów budynku mieszkalnego (PKOB 1122), bez którego niemożliwym byłoby prowadzenie kolejnych etapów budowy. Czynności te zatem powinny podzielić los prawny budowy.

Natomiast do prac wykonanych poza bryłą budynku, polegających na wykonaniu wykopów pod budowle towarzyszące inwestycji, takich jak droga dojazdowa – stanowiące infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu – zastosowanie ma 23% stawka podatku. Czynności tych nie można bowiem zaliczyć do czynności wykonywanych w obiektach budownictwa mieszkaniowego. Również w odniesieniu do prac polegających na wykopach pod stanowisko myjni – zastosowanie znajdzie 23% stawka podatku, ponieważ czynności te dotyczą wzniesienia budowli, która nie jest związana z obiektem sklasyfikowanym w PKOB 1122.

Podsumowując, dla przedmiotowej inwestycji, polegającej na wykonaniu wykopu pod bryłę budynku mieszkalnego wielokondygnacyjnego wraz z wywozem urobku znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, natomiast dla robót budowlanych wykonywanych poza istotą (bryłą) obiektu, m.in. robót ziemnych dotyczących wykopów pod budowle infrastruktury towarzyszącej oraz przygotowania stanowiska do mycia samochodów zastosowanie znajdzie stawka VAT w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy podkreślić, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego podanego przez Wnioskodawcę. Trzeba zatem podkreślić, że prawidłowość faktur dokumentujących wykonanie przez Wnioskodawcę opisanych prac może zostać potwierdzona wyłącznie w toku postępowania dowodowego prowadzonego w ramach kontroli lub postępowania podatkowego.

Ponadto w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania(art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.