Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.237.2019.3.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-18
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.
Słowa kluczowe: obciążenia; stawka; umowa; usługi; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2019 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 26 czerwca 2019 r. (data wpływu 2 lipca 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 19 czerwca 2019 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.237.2019.1.ICZ.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca jako Podwykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Swą działalność Spółka prowadzi w głównej mierze w zakresie świadczenia usług związanych z oznakowaniem poziomym dróg oraz zimowym utrzymaniem dróg.

Spółka (jako Podwykonawca) zawarła za kontrahentem, polską spółką z o.o. (zwana dalej: Wykonawca), umowę podwykonawczą (Umowa). Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wykonawca zawarł umowę ze Skarbem Państwa – G. (zwana dalej: G. lub Zamawiający), dotyczącą zamówienia (zadania) pn.: „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”. W ramach realizacji wyżej wymienionego zadania, Wykonawca zlecił Podwykonawcy do wykonania określony zakres robót, na tę okoliczność zawarto Umowę. Przedmiot Umowy obejmuje wykonanie robót, usług oraz dostaw związanych z utrzymaniem dróg i terenów administrowanych przez G. (Przedmiot Umowy lub Roboty) zleconych Wykonawcy, zgodnie z zakresem wskazanym w dokumentach określonych w § 1 ust. 2 Umowy w szczególności w Formularzu ofertowym Podwykonawcy. Przedmiot Umowy jest wykonywany w trybie „podstawowym” i „awaryjnym” w ramach poszczególnych zleceń. Szczegółowy zakres Przedmiotu Umowy jaki realizuje Spółka jako Podwykonawca określa Umowa wraz z dokumentami dodatkowymi, stanowiącymi jej integralną część. Strony określiły ten zakres jako - zakres robót: Grupa robót 6 - Oznakowanie poziome. Szczegółowy zakres usług (Robót) przedstawia się następująco:

*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   montaż/wymiana punktowych elementów odblaskowych na jezdni (elementy klejone),
*   montaż punktowych elementów odblaskowych najezdniowych typu ciężkiego w stopie żeliwnej,
*   usuwanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego,
*   usuwanie oznakowania poziomego grubowarstwowego.

Dla każdej z wymienionych usług określone zostały ceny jednostkowe.

Wszystkie wymienione powyżej usługi klasyfikowane są do PKWiU 42.11.20.0.

Wśród ww. usług dominującą wartościowo, w wartości całości Robót, stanowią usługi - oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa. Przy czym wartości rzeczywiście zrealizowanych poszczególnych usług mogą w praktyce różnić od wartości wynikających z Umowy (Formularza ofertowego wraz z kosztorysem ofertowym).

Zgodnie z postanowieniami Umowy, wynagrodzenie jest wynagrodzeniem kosztorysowym i zostało wyliczone w oparciu o kosztorys ofertowy, sporządzony metodą kalkulacji uproszczonej. Ostateczne wynagrodzenie Podwykonawcy zostanie ustalone zgodnie z zasadami określonymi w § 5 i 6 Umowy. Jedocześnie w Umowie zastrzeżono, że ilość robót-jednostek przedmiarowych przedstawionych w kosztorysie ofertowym mają charakter szacunkowy i mogą ulec zmianie (zwiększeniu lub zmniejszeniu), z zastrzeżeniem że maksymalna łączna wartość zobowiązania wynikającego z Umowy nie może przekroczyć, kwoty łącznej określonej w Umowie.

Ponadto treść Umowy stanowi m.in., że ( § 5 ):

1.  Wynagrodzenie Wykonawcy, o którym mowa w § 4, rozliczane będzie na podstawie wystawionych przez Wykonawcę faktur VAT.
2.  Podstawą do wystawienia przez Wykonawcę faktur będzie:
    1.  zatwierdzone przez Przedstawiciela Wykonawcy zestawienie ilości i wartości faktycznie wykonanych Robót sporządzone przez Podwykonawcę oraz
    2.  bezusterkowy protokół odbioru robót podpisany przez Przedstawicieli Stron.(\`(...)\`)
3.  5\. Wynagrodzenie Podwykonawcy za wykonanie Przedmiotu umowy określonego w § 1 stanowić będzie wynik iloczynu ilości faktycznie wykonanych Robót zgodnie z obmiarem i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym Wykonawcy lub cen jednostkowych wyliczonych zgodnie z postanowieniami § 7 niniejszej umowy.

Na podstawie dostępnej dokumentacji przetargowej, udostępnionej przez Zamawiającego pod poniższym linkiem: (…)

można wskazać, że usługi wykonywane przez Wykonawcę na rzecz G. w ramach zawartej przez niego umowy, zgodnie z zamówieniem pn.: „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg …”, w realizacji której podwykonawcą jest Spółka, polegają na wykonaniu następujących prac:

Grupa robót nr 1 : utrzymanie nawierzchni

Remont cząstkowy nawierzchni masą z Wytwórni Mas Bitumicznych, Remont nawierzchni masą z Wytwórni Mas Bitumicznych, Remont w-wy podbudowa z tłucznia kamiennego łamanego, Ułożenie geosiatki, Remont cząstkowy masą z recyklera, Remont cząstkowy masą na gorąco (obkucie, oczyszczenie, skropienie, ułożenie i zagęszczenie mieszanki), Remont cząstkowy nawierzchni mieszankami mineralno-asfaltowymi na zimno, Likwidacja spękań poprzecznych i podłużnych, Frezowanie powierzchniowe nawierzchni dla wyrównania sfałdowań wraz z wywozem na odl., 10 km, Uszorstnienie nawierzchni.

Grupa robót nr 2 . pobocza

Remont i uzupełnienie ubytków poboczy, Ścięcie zawyżonych poboczy wraz z wywozem i utylizacją na odl. do 10km.

Grupa robót nr 3 : korpus drogi

Wymiana skażonego gruntu wraz z utylizacją, Naprawa uszkodzonych skarp.

Grupa robót nr 4 : odwodnienie

Renowacja i pogłębienie istniejących rowów, Oczyszczenie otwartych ścieków betonowych, kamiennych i przykrawężnikowych wraz z wywozem nieczystości na średnią odległość 10 km i utylizacją, Wykonanie, remont i regulacja studni rewizyjnych, przykanalików wpustów deszczowych i ścianek czołowych, Udrożnienie kanalizacji deszczowej wraz z wywozem nieczystości i utylizacją.

Grupa robót nr 5 : chodniki

Ułożenie i wymiana krawężników i obrzeży chodnikowych, Ułożenie i wymiana obrzeży chodnikowych, Ułożenie i wymiana nawierzchni chodnika.

Grupa robót nr 6 : oznakowanie

Dostawa znaków, Montaż znaków, Demontaż znaków, Wymiana i montaż elementów,

Oznakowanie poziome, w tym (zakres pokrywa się z zakresem usług wykonanych przez Spółkę dla Wykonawcy):

*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie wraz z trasowariem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   montaż/wymiana punktowych elementów odblaskowych na jezdni (elementy klejone),
*   montaż punktowych elementów odblaskowych najezdniowych typu ciężkiego w stopie żeliwnej,
*   usuwanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego,
*   usuwanie oznakowania poziomego grubowarstwowego.

Oznakowanie tymczasowe (wynajęcie Zamawiającemu).

Grupa robót nr 7: bezpieczeństwo

Wykonanie, kompleksowa wymiana barier stalowych, Wykonanie, utrzymanie barier linowych, Wykonanie, kompleksowa wymiana barier betonowych, Poręcze ochronne chodnikowe - montaż, demontaż, Ogrodzenie typu „autostradowego” - montaż, demontaż, rozbiórka, Ekrany akustyczne typu: „zielona ściana” - wymiana elementów, Osłony przeciwolśnieniowe - demontaż, montaż, Usuwanie martwych zwierząt, Usuwanie substancji ropopochodnych z nawierzchni.

Grupa robót nr 8: estetyka

Mycie znaków pionowych (ręczne), Mycie pachołków, barier i elementów odblaskowych (ręczne), Malowanie podpór oznakowania pionowego, Pielęgnacja drzew i krzewów, Wycinka krzewów, samosiejek, Zbieranie śmieci z pasa drogowego wraz z wywozem na odl. do 10km i opłatą za wysypisko śmieci, Ręczne lub mechaniczne czyszczenie jezdni, poboczy, chodników Koszenie traw, Usuwanie roślin (np. trawy) ze spoin w obrukowaniach, ściekach betonowych, chodnikach, itp., Wycinka drzew, Sadzenie drzew i krzewów.

Grupa robót nr 9: urządzenia wspomagające

Latarnie oświetlenia ulicznego - demontaż, montaż, Sieć kablowa - wymiana kabla, mufy z tworzyw, ułożenie rur ochronnych, Urządzenia sterujące oświetleniem - wymiana złącz, szafy, automatów, aparatów, regulacja, wykonanie i montaż konstrukcji ze stali, Oświetlenie przejść podziemnych - wymiana opraw i świetlówek, Badania, pomiary instalacji elektrycznych, Inne - Wymiana/uzupełnienie pokryw studni kablowych.

Grupa robót nr 13: pozostałe usługi związane z bud.

*   Patrol Autostrady (droga A4),
*   Patrol Służby Drogowej (droga S1, DK44, DK81, DK94),
*   dostawa piasku budowlanego z rozładunkiem,
*   wykonanie usług transportowych samochodem dostawczym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t z dużą ilością postojów (z operatorem bez godzin dojazdu),
*   wykonanie usług transportowych samochodem ciężarowym z HDS,
*   wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej reklam posadowionych przy drogach krajowych wraz z wyznaczeniem granicy pasa drogowego,
*   wykonanie usług koparko - ładowarką o poj. łyżki do 1,5 m3 (wraz z operatorem bez dojazdu),
*   wykonanie usług zwyżką o zasięgu min. 20 m (wraz z operatorem bez dojazdu).

Pismem uzupełniającym z 26 czerwca 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy i wyjaśnił co następuje:

Ad. 1

Jak zostało to opisane we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie Umowy, Spółka przy użyciu własnych maszyn, urządzeń i materiałów świadczy na rzecz Wykonawcy wyłącznie następujące usługi:

*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   montaż/wymiana punktowych elementów odblaskowych na jezdni (elementy klejone),
*   montaż punktowych elementów odblaskowych najezdniowych typu ciężkiego w stopie żeliwnej,
*   usuwanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego,
*   usuwanie oznakowania poziomego grubowarstwowego.

Dla każdej z wymienionych usług określone zostały ceny jednostkowe (jednostką miary jest m2 lub sztuka). Wszystkie wymienione powyżej usługi klasyfikowane są do PKWiU 42.11.20.0.

Odnosząc się do pytania czy usługi wykonywane przez Wykonawcę (polska spółka) na rzecz G. na podstawie umowy „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym (..)” są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 (poz. 2 - 48) do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), Spółka zgodnie ze swoją wiedzą pragnie wskazać, że na tym etapie świadczenia usług - Wykonawca na rzecz G. - istnieje możliwość, iż wśród świadczonych przez Wykonawcę usług, które w większości są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), wykonuje on na zlecenie G. usługi, które nie zostały wymienione w ww. załączniku nr 14 do ww. ustawy. Wnioski takie, mogą wynikać z zakresu usług wymienionych w kosztorysie ofertowym, i które Wykonawca może na podstawie zawartej umowy świadczyć dla G., gdzie mogą znajdować się przykładowo następujące usługi:

Mycie znaków pionowych (ręczne), Mycie pachołków, barier i elementów odblaskowych (ręczne), Pielęgnacja drzew i krzewów, Wycinka krzewów, samosiejek, Zbieranie śmieci z pasa drogowego wraz z wywozem na odl. do 10 km i opłatą za wysypisko śmieci, Ręczne lub mechaniczne czyszczenie jezdni, poboczy, chodników, Koszenie traw, Usuwanie roślin (np. trawy) ze spoin w obrukowaniach, ściekach betonowych, chodnikach, itp., Wycinka drzew, Sadzenie drzew i krzewów, Wykonanie usług transportowych samochodem dostawczym o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 t z dużą ilością postojów (z operatorem bez godzin dojazdu), Wykonanie usług transportowych samochodem ciężarowym z HDS.

Zatem odnosząc się do pytania Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, co do zasady usługi wykonywane przez Wykonawcę na rzecz G., są usługami budowlanymi wymienionymi w załączniku nr 14 poz. 2 - 48 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), jednakże w ocenie Wnioskodawcy, mogą być także świadczone usługi, które nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy.

Ad. 2.

Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z posiadaną wiedzą, rozliczanie usług Wykonawcy z G. przebiega w ten sposób, że po wykonaniu robót sporządzany jest protokół odbioru robót, w protokole tym ujęty jest zakres wykonanych dla danego zlecenia usług. Ustalenie wartości wykonanych i określonych w protokole usług odbywa się w oparciu o kosztorys ofertowy, zgodnie z którym każda usługa rozliczana jest wg. przyjętej jednostki miary i ceny jednostkowej. Suma wartości poszczególnych usług stanowi kwotę do zafakturowania. W oparciu o tak sporządzony protokół wystawiana jest przez Wykonawcę faktura, która również zawiera wyszczególnienie wykonanych usług w zakresie ich ilości, ceny jednostkowej i wartości oraz łącznej wartości wszystkich usług.

Ad. 3.

Spółka wskazuje, że zgodnie z posiadaną wiedzą, Wykonawca rozlicza się z Zamawiającym (G.), podobnie jak z Wnioskodawcą, czyli za wykonanie poszczególnych usług. Jak zostało to opisane powyżej, podstawą rozliczenia jest protokół zawierający zakres prac, na który składają się poszczególne usługi. W skład wykonanych przez Wykonawcę usług wchodzą usługi wykonane przez Spółkę. Zatem na rozliczenie Wykonawcy z G. składają się poszczególne usługi, w tym usługi zakupione od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy usługi są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki wykonywane przez nią na podstawie Umowy usługi, są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w oparciu o przepisy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) - dalej zwana „ustawą” lub „ustawą o VAT”, zawiera katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (podatek VAT).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (taką dostawą może być także przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa). Przez świadczenie usług rozumie się z kolei każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych - art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

W następnej kolejności należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego pojęcia wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwr.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Zatem powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w relacji: podwykonawca - główny wykonawca.

Stąd taka relacja podmiotów występujących przy świadczeniu usługi wskazuje, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconych przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy zadań. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Podkreślić należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku - świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Dla określenia, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Wskazać należy, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem inwestora. Status podmiotów biorących udział w danym przedsięwzięciu budowlanym (inwestor, generalny wykonawca, podwykonawca) musi wynikać z całokształtu okoliczności i charakteru wykonywanych usług. Należy zatem ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, z uwzględnieniem przywołanych powyżej regulacji prawnych, definicji oraz zasad stosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla określonej grupy usług, w ocenie Wnioskodawcy zachodzą wszystkie przesłanki do uznania, że do usług wykonywanych na podstawie Umowy, Spółka powinna stosować mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że spełnione są wszelkie przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, tzn.:

1.  usługodawca (Spółka) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca (Wykonawca) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Następnie należy zauważyć, że Wnioskodawca na podstawie Umowy wykonuje usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 42.11.20.0).

W ocenie Wnioskodawcy spełniony jest także warunek określony w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, gdyż usługi wykonywane na rzecz Wykonawcy, Wnioskodawca realizuje jako podwykonawca. Wynika to zarówno z dokumentów dotyczących przetargu i realizacji zadania oraz sytuacji faktycznej, tzn.: GDDKiA po rozpisaniu przetargu nieograniczonego i wyłonieniu ostatecznego oferenta, zawarła z nim umowę o roboty budowlane na realizację zadania „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie administrowanym przez G.”. Podmiotem tym jest Wykonawca.

Z kolei, uwzględniając szeroki zakres prac do wykonania, w ramach podpisanej przez Wykonawcę z Zamawiającym umowy, zawarł on ze Spółką Umowę podwykonawczą (Umowa), w ramach której wykonywany jest wskazany w stanie faktycznym sprawy zakres usług w których Spółka się specjalizuje.

Z punktu widzenia G. jako Zamawiającego czynności wykonywane przez Wykonawcę, w ramach łączącej te strony umowy, w ocenie Wnioskodawcy, są usługami o roboty budowlane. Takie wnioski można wyciągnąć z całościowej dokumentacji przetargowej, w tym z odpowiedzi jakich udzielał Zamawiający oferentom w postępowaniu przetargowym, przykładowo

i. samo zadanie nazwane jest „Roboty w zakresie napraw i utrzymania dróg na terenie (…)",

ii. zakres robót wykonywany przez Wykonawcę dla Zamawiającego dotyczy w przeważającej większości robót ogólnobudowlanych związanych z drogami,

iii. w rozpisanym przetargu oferenci zadawali pytania Zamawiającemu, w odpowiedzi na te zapytania - pismo z dnia 21 czerwca 2017 r. – G. wskazała m.in.: odpowiedź na pytanie 9 - „Głównym przedmiotem niniejszego zamówienia są roboty budowlane.”, odpowiedź na pytanie nr 19 - „Przedmiot niniejszego zamówienia obejmuje wykonywanie robót, usług oraz dostaw związanych z utrzymaniem dróg i terenów administrowanych (…) zgodnie z zakresem wskazanym w SIWZ. Na zakres przedmiotu zamówienia składają się jednak w przeważającej części roboty budowlane”.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając zasady ustalania ceny za usługi, sposób rozliczenia za ich wykonanie, odrębność każdej z usług, nie można mówić o kompleksowości tych świadczeń. Dokumentacja dotycząca przetargu oraz treść zapytań wraz z wyjaśnieniami znajduje się pod linkiem: (…). Zatem, w ocenie Spółki, jest ona podwykonawcą w stosunku Wykonawcy, realizującego z kolei prace na rzecz Zamawiającego.

Dodatkowo należy zauważyć, iż sposób rozliczenia za wykonane usługi, zarówno pomiędzy Podwykonawcą a Wykonawcą, jak i Wykonawcą a Zamawiającym, wskazuje że rozliczenie następuje za poszczególne, wykonane usługi. Rozliczenie odbywa się na podstawie zatwierdzonego przez Wykonawcę (Przedstawiciela Zamawiającego) zestawienia ilości i wartości faktycznie wykonanych Robót sporządzonego przez Podwykonawcę (Wykonawcę) oraz na podstawie bezusterkowego protokół odbioru robót podpisanego przez przedstawicieli stron. Wynagrodzenie za wykonanie przedmiotu każdej z umów stanowi wynik iloczynu ilości faktycznie wykonanych Robót zgodnie z obmiarem i cen jednostkowych podanych w kosztorysie ofertowym Podwykonawcy (Wykonawcy) lub cen jednostkowych wyliczonych zgodnie z postanowieniami § 7 każdej z umów.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z usługami budowlanymi, rozliczanymi wg. faktycznego wykonania poszczególnych robót w oparciu o uzgodnione ceny jednostkowe dla każdej z usług.

Powyższe argumenty potwierdzają, że Spółka wykonuje usługi budowlane na rzecz Wykonawcy, wymienione w załączniki nr 14 do ustawy o VAT. Usługi te Spółka wykonuje jako podwykonawca, w zakresie usług jakie Wykonawca wykonuje dla Zamawiającego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, usługi wykonywane przez niego na podstawie Umowy są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. W konsekwencji Wnioskodawca powinien ich wykonanie dokumentować wystawieniem faktur bez doliczenia podatku VAT oraz z adnotacją, że zastosowana została procedura „odwrotne obciążenie”.

Wnioskodawca, wskazuje że podobnie interpretują zagadnienia organy podatkowe Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 17-10-2018 r., sygn. 0112-KDIL1 - 1.4012.597.2018.1.RW, gdzie w stanie faktycznym wskazano:

Wnioskodawcę łączy ze Spółką X (zwaną dalej: Kontrahentem), umowa podwykonawcza z dnia 20 lutego 2017 r. (zwana dalej: Umową), na wykonanie świadczenia polegającego na kompleksowym wykonaniu robót budowlanych tj. dostarczeniu prefabrykowanych elementów konstrukcyjnych wraz z montażem tych elementów na realizowanej przez kontrahenta inwestycji drogowej (§ 1 pkt 1 Umowy). Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem podatnika.

W konsekwencji, Wnioskodawca wykonując jako podwykonawca opisywaną we Wniosku usługę montażu kompletnej konstrukcji stalowej, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 45), objętą symbolem PKWiU 43.99.50.0 - winien rozliczyć ją na zasadach odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Powyższe oznacza to, że nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, są opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) i inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierające podatek VAT.

Podkreślić również należy, że fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy, jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Spółka przy użyciu własnych maszyn, urządzeń i materiałów świadczy na rzecz Wykonawcy wyłącznie następujące usługi:

*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie wraz z trasowaniem - nowe oznakowanie,
*   oznakowanie poziome cienkowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   oznakowanie poziome grubowarstwowe malowanie bez trasowania - odnowa,
*   montaż/wymiana punktowych elementów odblaskowych na jezdni (elementy klejone),
*   montaż punktowych elementów odblaskowych najezdniowych typu ciężkiego w stopie żeliwnej,
*   usuwanie oznakowania poziomego cienkowarstwowego,
*   usuwanie oznakowania poziomego grubowarstwowego.

Wszystkie wymienione powyżej usługi klasyfikowane są do PKWiU 42.11.20.0.

Wnioskodawca zawarł z kontrahentem, polską spółką z o.o. – Wykonawca - umowę podwykonawczą. Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Zakres wykonywanych usług przez Wnioskodawcę pokrywa się z zakresem usług wykonywanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora. Dla każdej z wymienionych usług określone zostały ceny jednostkowe. Usługi wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego to w większości usługi budowlane, które zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy. Wykonawca rozlicza się z Zamawiającym za wykonanie poszczególnych usług.

Jak już zostało wyżej stwierdzone, mechanizm odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy znajduje zastosowanie w odniesieniu do transakcji, które dotyczą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) świadczonych przez podwykonawców. Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Przekładając powyższe na przedmiotową sprawę, przede wszystkim należy wskazać, że Wnioskodawca jako podwykonawca świadczy na rzecz Wykonawcy wyłącznie roboty budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (PKWiU 42.11.20.0). Przyjmując wskazania Wnioskodawcy, że zakres usług wykonywanych przez Wnioskodawcę dla Wykonawcy w ramach zawartej umowy pokrywa się z zakresem usług wykonanych przez Wykonawcę na rzecz Inwestora, Wykonawca rozlicza się z Zamawiającym, podobnie jak z Wnioskodawcą, czyli za wykonanie poszczególnych usług wg przyjętej w umowie jednostki miary i ceny jednostkowej oraz że strony transakcji są czynnymi podatnikami VAT, u których sprzedaż nie korzysta ze zwolnienia, to spełnione są łącznie warunki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W konsekwencji usługi wykonane przez Wnioskodawcę (jako podwykonawcę) są objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania, stąd wszelkie kwestie zawarte w stanowisku nie objęte pytaniem nie były przedmiotem rozstrzygnięcia.

Jednocześnie organ interpretacyjny zaznacza, że:

*   przy wydawaniu niniejszej interpretacji indywidualnej był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę.
*   niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.