Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.272.2021.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-10
Teza: Umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.
Słowa kluczowe: czynsz; gmina; najem; odstąpienie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 maja 2021 r. (data wpływu 27 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania o umorzony czynsz za najem/dzierżawę – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

27 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania o umorzony czynsz za najem/dzierżawę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ww. ustawy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. z zakresu gospodarki nieruchomościami (pkt 1 wskazanego przepisu).

Gmina jest właścicielem nieruchomości, w tym budynków, lokali użytkowych oraz powierzchni użytkowych znajdujących się na jej terenie. Na podstawie umów cywilnoprawnych (najmu, dzierżawy) Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców).

Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi fakturami VAT. Gmina wykazuje w swoich rozliczeniach podatek VAT należny z tego tytułu.

Działając na podstawie art. 15zzzf ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.; dalej: „Tarcza antykryzysowa”), Rada Miejska podjęła uchwałę z (…) r. w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 (dalej: „Uchwała”).

Zgodnie z postanowieniami Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie.

W myśl postanowień Uchwały Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu najmu lub dzierżawy od przedsiębiorców (na ich uzasadniony wniosek) za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina pierwotnie wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym za najem/dzierżawę za wskazane miesiące 2020 r. dla przedsiębiorców, w stosunku do których następnie odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na ich wniosek. Następnie, w lipcu 2020 r. Gmina wystawiła faktury korygujące in minus podstawę opodatkowania i podatek należny „do zera” w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców. Ponadto, w lipcu 2020 r. Gmina uwzględniła w swoich rozliczeniach VAT przedmiotowe faktury korygujące (z uwagi na spełnienie przesłanek z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu z 2020 r.).

Kompetencje do udzielenia przedmiotowych ulg w zapłacie należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy zostały w myśl § 3 Uchwały zastrzeżone dla Burmistrza Gminy, a w pewnych przypadkach także dla kierowników jednostek organizacyjnych Gminy (tj. w odniesieniu do należności przypadających jednostkom organizacyjnym Gminy, jeżeli wartość należności głównej nie przekraczała kwoty 500 zł).

Odstąpienie od dochodzenia należności miało na celu w szczególności utrzymanie dobrych stosunków z kontrahentami, zachęcenie ich do kontynowania współpracy z Gminą w przyszłości oraz wsparcie przedsiębiorców w trakcie pandemii wirusa SARS-CoV-2.

W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie, z uwagi na fakt, iż omawiana „ulga” w czynszu została udzielona wyłącznie na czas określony z powodu nadzwyczajnych okoliczności (epidemia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, pomiędzy stronami, tj. pomiędzy Gminą a najemcami/dzierżawcami zachodzi dwustronny stosunek zobowiązaniowy (cywilnoprawny). Umowy najmu/dzierżawy na gruncie przepisów prawa cywilnego niewątpliwie stanowią umowy cywilnoprawne. W opinii Gminy powyższe okoliczności powodują, że w ramach wykonywania usług najmu/dzierżawy Gmina działa w roli podatnika VAT.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności w zakresie najmu/dzierżawy nie stanowią dostawy towarów, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, transakcje te nie korzystają ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy usługi świadczone odpłatnie przez Gminę na rzecz przedsiębiorców, z którymi zawarto umowy najmu/dzierżawy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle art. 29a ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2020 r., w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ocenie Gminy, odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu czynszu wynikającego z zawartych z przedsiębiorcami umów najmu/dzierżawy nieruchomości na mocy Uchwały powinno być uznane za obniżenie ceny lub opust, o których stanowi art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT. W związku z faktem, iż w analizowanej sprawie do odstąpienia od dochodzenia należności za dany miesiąc doszło po jego upływie, czyli po zrealizowaniu usługi za dany miesiąc, zaktualizuje się przesłanka do obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Gmina pragnie podkreślić, iż brzmienie tego przepisu wskazuje, iż podstawa opodatkowania jest determinowana przez zapłatę, którą usługodawca (tutaj Gmina) otrzymał lub ma otrzymać. W przedmiotowej sprawie strony umów najmu/dzierżawy (przedsiębiorcy), w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu, zostały zwolnione z obowiązku uiszczenia zapłaty za miesiące kwiecień-czerwiec 2020 r. W związku z powyższym, określenie podstawy opodatkowania na poziomie wynikającym z umów najmu/dzierżawy naruszałoby przepisy art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż Gmina nie otrzymała/nie otrzyma zapłaty w takiej wysokości. W omawianym przypadku podstawą prawną do obniżenia wysokości ceny (czynszu) jest Uchwała, która uregulowała możliwość odstąpienia przez Gminę od dochodzenia należności czynszowych za pewne niektóre okresy rozliczeniowe.

W ocenie Gminy, odstąpienie przez nią od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy należnego od przedsiębiorców za okres kwiecień-czerwiec 2020 r. przy jednoczesnej realizacji świadczeń na rzecz usługobiorców powoduje, iż powyższe powinno zostać uwzględnione przy określaniu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji powinno spowodować wyłączenie z podstawy opodatkowania wysokości umorzonego czynszu, gdyż Gmina udzieliła w tym zakresie rabatu/obniżki ceny na mocy Uchwały.

Analogiczny pogląd wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS, w której stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w odniesieniu do Kontrahenta nr 1 należy podkreślić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca wystawił już fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, a później udzielił na wniosek Kontrahenta nr 1 obniżki ceny czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień 2020 r. – w związku z zaistniałą sytuacją spowodowaną koronawirusem COVID-19 – to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen”.

Podobne stanowisko DKIS zajął w interpretacji indywidualnej z 8 lutego 2019 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.838.2018.I.OA, w której wskazał, iż: „(\`(...)\`) obniżką ceny lub upustem, o którym mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy, jest również redukcja części płatności z tytułu dostawy towaru czy wykonania usługi w ramach np. ugody sądowej, mediacyjnej oraz pozasądowej. Należy bowiem wskazać, że fakt zawarcia ugody między stronami (np. z powodu niezapłacenia przez kontrahenta należności za dostawę czy wykonanie usługi) jest co do zasady zdarzeniem powodującym zmianę ceny sprzedaży. Zatem umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego na wniosek Strony i za zgodą Burmistrza Miasta i Gminy stanowi obniżenie ceny lub upust, o którym mowa w ww. art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. Reasumując, umorzenie zaległości w opłacie z tytułu prawa użytkowania wieczystego uprawnia Wnioskodawcę do obniżenia podstawy opodatkowania VAT”.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 4 listopada 2015 r., sygn. IPPP1/4512-923/15-2/RK, w której wskazał: „Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy należy stwierdzić, że na mocy zawartej Ugody ma miejsce zmniejszenie wartości świadczonej usługi najmu. Doszło tym samym do obniżenia ceny wykonanej usługi, zatem może być uznane jako obniżka ceny lub upust w rozumieniu art. 29a ust. 10 ustawy. Tym samym Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej za cały okres którego dotyczy Ugoda”.

Warto zauważyć, iż zgodnie z zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie umówić się w zakresie warunków współpracy, tj. mogą przykładowo umówić się na odstąpienie od pobierania opłat lub na upusty (jak ma to miejsce przykładowo w przypadku sprzedaży premiowej). Jak wskazano powyżej, na skutek wydanej Uchwały, w przypadku złożenia przez przedsiębiorcę wniosku i jego pozytywnego rozpatrzenia przez Gminę, dochodziło do czasowej zmiany warunków współpracy, polegającej na tym, że Gmina zrealizowała świadczenia, o których mowa w umowach najmu/dzierżawy, ale usługobiorcy nie musieli dokonywać zapłaty za te usługi. Takie ukształtowanie rozliczeń ze stronami umów najmu/dzierżawy nie powinno powodować dodatkowych obciążeń dla Gminy na gruncie podatku VAT.

Bez znaczenia dla ustalenia, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do udzielenia rabatu/obniżki ceny pozostaje okoliczność braku zawarcia przez strony aneksów do umów. Obowiązku tego rodzaju nie przewiduje, bowiem art. 29a ustawy o VAT ani jakakolwiek inna regulacja (taki pogląd wyrażony został m.in. przez A. Bartosiewicza w „VAT. Komentarz, wyd. XIV”). Poza tym to właśnie Uchwała (akt prawa miejscowego) stanowiła podstawę prawną do niepobierania należności czynszowych za niektóre okresy rozliczeniowe.

W ocenie Gminy uznanie, że w związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy, umorzony czynsz stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, byłoby sprzeczne z zasadną neutralności VAT. Jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła efektywna zapłata za usługi Gminy zrealizowane za okres kwiecień-czerwiec 2020 r. Uznanie, iż Gmina powinna odprowadzić podatek VAT należny do właściwego urzędu skarbowego z tytułu przedmiotowych świadczeń spowodowałoby obciążenie Gminy kosztem podatku należnego od wynagrodzenia (podstawy opodatkowania), którego efektywnie nie otrzymała. Byłoby to sprzeczne z systemem podatku VAT, który zakłada, iż podatek powinien być pobierany na każdym kolejnym etapie obrotu, a jego ciężar ponosi ostateczny nabywca/usługobiorca. Ponadto, powyższe mogłoby skutkować przyznaniem prawa do odliczenia VAT naliczonego stronom umów najmu/dzierżawy, pomimo iż podmioty te nie uiściły zapłaty wykazanej na fakturach.

Dodatkowo warto podkreślić, iż Uchwała została uchwalona w związku z art. 15zzzf Tarczy antykryzysowej. W myśl wskazanego przepisu organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Z powyższej regulacji wynika, iż celem odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających jednostkom samorządu terytorialnego, jest pomoc podmiotom, które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Skoro ustawodawca wprowadził regulację umożliwiającą jednostkom samorządu terytorialnego przyznanie pomocy swoim kontrahentom, którzy doznali negatywnych konsekwencji wynikających ze zdarzeń o charakterze siły wyższej, i niejako zachęca on do przyznawania tego rodzaju ulg, to trudno za racjonalne uznać, że w takim przypadku Gmina powinna odprowadzić podatek VAT należny od zapłaty, której nie otrzymała (nie otrzyma). Takie ukształtowanie obowiązków Gminy doprowadziłoby w praktyce do obarczenia Gminy swoistą sankcją za przyznanie przedsiębiorcom pomocy (ulgi, obniżki ceny). Nie można przy tym zapominać, iż jednostki samorządu terytorialnego także poniosły i w dalszym ciągu ponoszą negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, ponieważ znacznemu obniżeniu uległy ich przychody.

W związku z powyższym, Gmina zasadnie wystawiła na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT faktury korygujące in minus sprzedaż z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości gminnych na rzecz przedsiębiorców, w stosunku do których Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tego tytułu na mocy Uchwały i dokonała korekty swoich rozliczeń VAT za okres, w którym zostały spełnione przesłanki z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT (tj. za lipiec 2020 r.).

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Gmina podjęła Uchwałę w celu udzielenia pomocy podmiotom, które poniosły negatywne konsekwencje ekonomiczne z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2. Działania Gminy miały na celu wsparcie funkcjonowania podmiotów gospodarczych w trudnym dla nich okresie i ich przetrwanie na rynku gospodarczym, dzięki czemu w dłuższej perspektywie czasu Gmina może nadal pobierać należności z tytułu umów najmu/dzierżawy. Zatem działanie Gminy miało uzasadnienie ekonomiczne – tymczasowe odstąpienie od pobierania należności z tytułu czynszów najmu/dzierżawy służyło m.in. zapewnieniu możliwości osiągania przez Gminę przychodów z tego tytułu w przyszłości. Zatem należy stwierdzić, że odstąpienie przez Gminę od pobierania należności z tytułu najmu/dzierżawy od przedsiębiorców za wskazane okresy 2020 r. nastąpiło w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, nieodpłatne świadczenie usług najmu/dzierżawy w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia od przedsiębiorców należności z tego tytułu za okresy kwiecień, maj i czerwiec 2020 r., nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, podlegającego regulacjom ustawy o VAT w myśl art. 8 ust. 2 tej ustawy.

Powyższe stanowisko potwierdza również cytowana powyżej interpretacja indywidualna DKIS z 1 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.597.2020.2.JS, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) skoro nieodpłatne udostępnienie lokalu przez Gminę Kontrahentowi nr 2 za kwiecień 2020 r. nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, a Wnioskodawca wystawił fakturę dokumentującą najem/dzierżawę przedmiotowego lokalu za kwiecień 2020 r. i uwzględnił w niej podatek VAT, to tym samym Wnioskodawca ma/będzie mieć prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT z tego tytułu (z uwagi na brak obowiązku odprowadzenia przez Gminę podatku należnego z tytułu bezpłatnego udostępnienia lokalu Kontrahentowi nr 2), za ten okres rozliczeniowy”.

Reasumując, w omawianym stanie faktycznym, umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę (w związku z odstąpieniem przez Gminę od dochodzenia od przedsiębiorców należności z tytułu czynszu za najem/dzierżawę na podstawie Uchwały w związku z art. 15zzzf Tarczy antykryzysowej) nie stanowi podstawy opodatkowania VAT świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Wynika z tego jednoznacznie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie – jako usługa – podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina odpłatnie udostępnia budynki, lokale, powierzchnie użytkowe na rzecz zainteresowanych podmiotów trzecich (przedsiębiorców).

Zawarte umowy najmu/dzierżawy określają miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina dokumentuje świadczone usługi najmu/dzierżawy dla przedsiębiorców wystawianymi fakturami VAT.

Rada Miejska podjęła uchwałę w sprawie odstąpienia od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym, przypadających Gminie lub jej jednostkom organizacyjnym w stosunku do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Na tej podstawie Gmina odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu czynszu za najem lub dzierżawę za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. od przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu pandemii wirusa SARS-CoV-2, na ich uzasadniony wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności. Odstąpienie od dochodzenia należności z tytułu najmu/dzierżawy dotyczyło wyłącznie umów zawartych przez Gminę z przedsiębiorcami w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty trzecie.

W związku z odstąpieniem od dochodzenia należności z tytułu czynszu najmu/dzierżawy za kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. Gmina nie dokonała umownej zmiany wysokości czynszu, ani też nie zawierała z przedsiębiorcami aneksów do umów w powyższym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii obniżenia podstawy opodatkowania o umorzony czynsz za najem/dzierżawę.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do instytucji „odstąpienia od dochodzenia należności” należy zauważyć, że możliwość ta została przewidziana przepisami ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 15zzzf ww. ustawy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom organizacyjnym, wymienionym w art. 9 pkt 3, 4 i 13 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, w stosunku do podmiotów, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19 i które złożą wniosek o odstąpienie od dochodzenia należności.

Natomiast w myśl art. 15zzzg ust. 2 ww. ustawy, do czasu podjęcia uchwały, o której mowa w art. 15zzzf, wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa może postanowić o odstąpieniu od dochodzenia należności, o których mowa w ust. 1, na wniosek podmiotu, którego płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.

Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, że warunki umowy najmu/dzierżawy nie zmieniły się, a Gmina jedynie podjęła uchwałę o odstąpieniu od dochodzenia od najemców/dzierżawców – na ich uzasadniony wniosek – należności o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Nie doszło też do rozwiązania zawartych umów z najemcami/dzierżawcami.

Usługa najmu/dzierżawy – z tytułu której przysługiwała należność za miesiąc kwiecień, maj i czerwiec 2020 r. – została wyświadczona, a Gmina jedynie odstąpiła od dochodzenia należności z tytułu jej wykonania. Zatem Gmina wykonała, na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc prowadziła w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe czynności najmu/dzierżawy stanowiły zatem odpłatne świadczenie usług, podlegające, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na mocy art. 29a ust. 7 ww. ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Odstąpienie od dochodzenia należności, o którym mowa wyżej, nie oznacza że świadczenie między jednostką samorządu terytorialnego a najemcą/dzierżawcą staje się nieodpłatne. Odpłatność z tytułu najmu/dzierżawy w postaci czynszu nadal istnieje – umowy najmu/dzierżawy w tym zakresie nie ulegają zmianie, a jednostka samorządu terytorialnego jedynie rezygnuje od dochodzenia należnej jej płatności.

Odstąpienia od dochodzenia należności nie sposób bowiem uznać za rabat/obniżkę/upust wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą najmu/dzierżawy, będące podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Nie można też uznać, że w wyniku odstąpienia od dochodzenia należności przez jednostkę samorządu terytorialnego dochodzi do zmniejszenia czynszu (obniżenia zapłaty) z tytułu najmu/dzierżawy nieruchomości, skoro strony nie zawierają aneksu do uprzednio zawartej umowy, a celem odstąpienia jest rezygnacja ze ściągania należności przysługującej jednostce samorządu terytorialnego.

Jak już wyjaśniono powyżej, odstąpienie od dochodzenia należności nie stanowi rabatu, obniżki czy upustu od należności z tytułu świadczenia usług najmu/dzierżawy, które byłyby podstawą do obniżenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, na podstawie art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy. Tym samym brak jest podstaw do zastosowania przepisu art. 29a ust. 13 ustawy.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym umorzony przez Gminę czynsz za najem/dzierżawę stanowi podstawę opodatkowania świadczenia Gminy dla przedsiębiorców z tytułu najmu/dzierżawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.