Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-124/11-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-05
Teza: Stawki – usługi wykonane przed zmianą stawki.
Słowa kluczowe: roboty; roboty-roboty budowlane; stawka-stawki podatku; wykonanie (wykonywanie); świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2011r. (data wpływu 2 lutego 2011 r.) uzupełnionym pismem nadanym w dniu 23 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług remontowo – budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania prawidłowej stawki podatku VAT dla świadczonych usług remontowo – budowlanych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem nadanym w dniu 23 lutego 2011 r. (data wpływu 25 lutego 2011 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie tut. Organu z dnia 16 lutego 2011 r. Nr IPPP2/443-124/11-2/KG (data doręczenia 21 lutego 2011 r.). Wniosek uzupełniono w terminie ustawowym.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką budowlaną realizującą długoterminowe kontrakty budowlane. W umowach dotyczących realizowanych przez Spółkę kontraktów uzgadniane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe, definiowane poprzez odniesienie do:

1.  okresów kalendarzowych (najczęściej rozliczenie dokonywanych w danym miesiącu) lub
2.  zakresu wykonywanych robót (wtedy zakres robót objętych rozliczeniem i wskazanych do płatności określany jest merytorycznie lub kwotowo).

Sporadycznie zdarzają się również umowy, w ramach których dokonywane jest jednorazowe rozliczenie kontraktu – po pełnym wykonaniu usługi.

W każdym z tych trzech przypadków wykonanie usługi potwierdzane jest protokołem zdawczo – odbiorczym lub innym dokumentem pełniącym taką funkcję.

Zważywszy na skalę i zakres robót, którymi zajmuje się Wnioskodawca, weryfikacja faktu wykonania oraz jakości robót wskazanych w protokole jest pracochłonna i wymaga od odbierającego czasu, od kilku dni do kilku tygodni. W związku z powyższym, data podpisania protokołu jest późniejsza niż data fizycznego wykonania robót w nim ujętych (np. roboty wykonane 01.12.2010 r. – 31.12.2010 r., protokół podpisany 07.01.2011 r.).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy przy określaniu stawki podatku VAT, o której mowa w art. 41 ust. 14a-d ustawy o podatku od towarów i usług, należy brać pod uwagę faktyczne wykonanie usługi czy datę odbioru usługi i podpisania protokołu przez inwestora?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Na wstępie podkreślić należy, iż ustawodawca wprost odrywa stosowanie obowiązującej od 1 stycznia 2011 r. stawki podatku VAT od momentu powstania obowiązku podatkowego i jako determinantę do określenia, która stawka powinna mieć zastosowanie definiuje „wykonanie” usługi.

Dlatego też, abstrahując od tego czy dany kontrakt powinien być rozpatrywany jako wypełniający art. 41 ust. 14a ustawy o podatku od towarów i usług, czy też art. 41 ust. 14b powołanej ustawy, istotne z punktu widzenia ustalenia prawidłowości zastosowania poprzedniej lub nowej stawki VAT zdefiniowanie tego, co ustawodawca rozumie poprzez wykonanie usługi.

Zauważyć należy, iż w przypadku robót budowlano – montażowych, których dotyczy niniejsze pytanie, ustawodawca rozróżnia wykonanie usługi, do którego odwołuje się w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, od faktu dokonania odbioru takiej usługi, do którego odwołuje się w art. 19 ust. 14 ustawy, wskazując, iż zasada otrzymania całości lub części płatności albo upływu 30 dni wyrażona w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy, ma również zastosowanie do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo – odbiorczych. W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego wyraźnie widać, że ustawodawca w przypadku długoterminowych kontraktów na roboty budowlano – montażowe, uwzględniając ich specyfikę, odrywa się od „wykonania” usługi i zezwala czekać usługodawcy z wykazaniem obowiązku podatkowego do czasu zweryfikowania wartości i jakości wykonanych robót przez inwestora, definiując podpisanie protokołu zdawczo – odbiorczego jako determinantę powstania obowiązku podatkowego w trakcie trwania kontraktu.

Przytoczone przepisy potwierdzają, iż ustawodawca rozróżnia wykonanie robót budowlano – montażowych od ich odbioru przez inwestora.

Wracając do zagadnienia przedstawionego w pytaniu, zdaniem Spółki bezsprzeczne jest, iż ustawodawca wprowadzając przepis art. 41 ust. 14a i 14b-d ustawy o podatku od towarów i usług, miał na myśli fizyczne wykonanie czynności opodatkowanych. Świadczyć o tym może, a contrario, m.in. brzmienie art. 41 ust. 14d ustawy, odwołujące się wprost do „faktycznego” wykonania usługi i wskazujące jak należy postąpić gdy nie jest możliwe określenie jaka część usługi „faktycznie” została wykonana w danym okresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym przykładzie, gdzie roboty wykonywane były w okresie od 01.12.2010 r. do 31.12.2010 r. a protokół zdawczo – odbiorczy, potwierdzający odbiór tych robót podpisany został w dniu 07.01.2011 r., należy przyjąć, iż wykonanie usługi dla celów określenia, która stawka podatku VAT ma zastosowanie, miało miejsce przed dniem zmiany stawki podatku.

Twierdzenie takie będzie zdaniem Spółki prawidłowe zarówno w przypadku robót rozliczanych jednoetapowo, jak i dla robót, dla których w kontraktach zastrzeżono następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uzależnione czy to od technicznego harmonogramu prac, czy też od upływu terminów kalendarzowych (np. w przypadku miesięcznego rozliczania postępu prac). W każdym z tych przypadków należy dla określenia właściwej stawki podatku VAT wziąć pod uwagę datę, w której roboty były faktycznie wykonywane a nie datę, w której inwestor potwierdził ich przyjęcie lub zaakceptował płatność (w odniesieniu np. do kontraktów opartych o FIDIC, gdzie akceptacja rozliczenia danego etapu następuje poprzez wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności).

Co więcej, zauważyć należy, iż przyjęcie odmiennego od prezentowanego przez Spółkę stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której gdyby w skrajnym przypadku inwestor odmówił dokonania odbioru usług i sprawa o zapłatę wynagrodzenia została wygrana przed sądem, nie istniałaby regulacja pozwalająca na zastosowanie prawidłowej stawki VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki.

Zgodnie z art. 146a, zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zgodnie z art. 41 ust. 14a ustawy, w przypadku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem, która została wykonana przed dniem zmiany stawki podatku, dla której obowiązek podatkowy powstaje w dniu zmiany stawki podatku lub po tym dniu, czynność ta podlega opodatkowaniu według stawek podatku obowiązujących dla tej czynności w momencie jej wykonania.

W myśl natomiast art. 41 ust. 14b ustawy, czynności, dla których w związku z ich wykonaniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się na potrzeby ust. 14a, za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, z zastrzeżeniem ust. 14c.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest spółką budowlaną realizującą długoterminowe kontrakty budowlane. W umowach dotyczących realizowanych przez Spółkę kontraktów uzgadniane są następujące po sobie okresy rozliczeniowe, definiowane poprzez odniesienie do: okresów kalendarzowych (najczęściej rozliczenie dokonywanych w danym miesiącu) lub zakresu wykonywanych robót (wtedy zakres robót objętych rozliczeniem i wskazanych do płatności określany jest merytorycznie lub kwotowo).

Sporadycznie zdarzają się również umowy, w ramach których dokonywane jest jednorazowe rozliczenie kontraktu – po pełnym wykonaniu usługi.

W każdym z tych trzech przypadków wykonanie usługi potwierdzane jest protokołem zdawczo – odbiorczym lub innym dokumentem pełniącym taką funkcję.

Zważywszy na skalę i zakres robót, którymi zajmuje się Wnioskodawca, weryfikacja faktu wykonania oraz jakości robót wskazanych w protokole jest pracochłonna i wymaga od odbierającego czasu, od kilku dni do kilku tygodni. W związku z powyższym, data podpisania protokołu jest późniejsza niż data fizycznego wykonania robót w nim ujętych (np. roboty wykonane 01.12.2010 r. – 31.12.2010 r., protokół podpisany 07.01.2011 r.).

Dokonując wykładni przytoczonych przepisów wskazać należy, iż odwołują się one wprost do dnia wykonania usługi, zatem za ten dzień należy przyjąć datę faktycznego wyświadczenia danej usługi. Wobec powyższego, usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych uznaje się na potrzeby określenia stawki podatku VAT, za wykonane z upływem danego okresu rozliczeniowego.

Z powyższego wynika zatem, iż daną usługę budowlaną, którą strony postanowiły rozliczać w okresach rozliczeniowych, należy uznać na potrzeby zastosowania właściwej stawki podatku, za wykonaną z końcem każdego okresu rozliczeniowego. Oznacza to, że jeżeli w miesięcznym rozliczeniu (lub podobnym dokumencie) wskazano, że obejmuje ono usługi wykonane w okresie rozliczeniowym trwającym do 31 grudnia 2010, to usługi objęte tym rozliczeniem, dla celów ustalenia właściwej stawki podatku, należy uznać za wykonane 31 grudnia 2010 r.

Ponieważ usługa taka, dla celów art. 41 ust. 14b ustawy o VAT, jest uznawana za wykonaną przed dniem zmiany stawki VAT, więc w konsekwencji, z mocy tego przepisu, wykonawca takiej usługi powinien zastosować do niej stawkę obowiązującą w momencie wykonania przedmiotowej usługi.

Reasumując, dla celów ustalenia stawki VAT do usług budowlanych rozliczanych np. w miesięcznych okresach rozliczeniowych zastosować należy regulację zawartą w art. 41 ust. 14b ustawy o VAT i uznać, że usługi takie są wykonane z końcem każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. W odniesieniu więc do usług, co do których wykonawca wskazał, że zostały one wykonane w okresie rozliczeniowym zakończonym 31 grudnia 2010 r., uznać należy, że są one opodatkowane stawką podatku VAT obowiązującą do dnia 31 grudnia 2010 r.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.