Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-810/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-10-14
Teza: Czy za dzień wykonania usługi, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 należy uznać datę podpisania Protokołu Odbioru prac budowlano-montażowych?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; roboty-roboty budowlane; usługi-usługi budowlano-montażowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlano-montażowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego przy usługach budowlano-montażowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się budownictwem elektroenergetycznym. W ramach swej działalności zawiera szereg umów polegających na wybudowaniu (często metodą „zaprojektuj i zbuduj”) inwestycji określonych przez zamawiającego. Przedmiot Umowy (inwestycje, które realizuje Spółka) określony jest w Harmonogramie rzeczowo-finansowym.

W większości umów prace dotyczące realizacji Przedmiotu Umowy podzielone są na Etapy i Elementy, określone w Harmonogramie rzeczowo-finansowym, podlegające odbiorowi według opisanych poniżej zasad. Niezależnie od odbioru Elementów i Etapów, odbiorowi podlega Przedmiot Umowy jako całość.

Do odbioru Etapu powoływana jest specjalna komisja. Spółka zawiadamia o gotowości odbioru każdego Etapu Komisję Odbioru oraz osobę koordynującą odbiór (Inżyniera Kontraktu). Zawiadamiając o gotowości do odbioru Spółka zobowiązana jest dołączyć dokumenty niezbędne do dokonania sprawdzenia technicznego/formalnego Etapu oraz dokumenty, których obowiązek załączenia wynika z przepisów prawa, w tym potwierdzających należyte wykonanie prac. Następnie Inżynier Kontraktu w określonym terminie (liczonym od dnia otrzymania od Spółki zawiadomienia o gotowości do odbioru) dokonuje sprawdzenia technicznego/formalnego Etapu i podpisuje Protokół Sprawdzenia Technicznego Etapu. Jeśli Inżynier Kontraktu stwierdzi wady, zawiadamia o nich Spółkę na piśmie i określa termin ich usunięcia. W takiej sytuacji Spółka zobowiązana jest do usunięcia wad i powtórzenia powyższej procedury odbioru. Dopiero podpisane przez Inżyniera Kontraktu protokoły sprawdzenia Etapu są podstawą do przystąpienia, w określonym terminie, przez Komisję Odbioru do odbioru Etapu.

Umowa przewiduje określony termin na zakończenie czynności odbiorowych oraz podpisanie Protokołu Odbioru Etapu (Protokół Odbioru).

W przypadku stwierdzenia, w ramach czynności odbiorowych, wad w wykonaniu Etapu, Komisja Odbioru zawiadamia Spółkę na piśmie o stwierdzonych wadach. Komisja Odbioru może wówczas odstąpić od czynności odbiorowych i nie podpisywać Protokołu Odbioru. Spółka jest zobowiązana do usunięcia stwierdzonych wad na własny koszt, przeprowadzenia powtórnie testów i prób sprawdzających, a także powtórzenia procedur opisanych powyżej. W umowach zawarte są postanowienia, że termin usunięcia wad i/lub wprowadzenia uwag i zaleceń nie jest nowym terminem wykonania prac i stanowi podstawę do naliczenia kar umownych.

Podpisany Protokół Odbioru Etapu jest dla Wnioskodawcy podstawą do wystawienia faktury VAT za wykonany i odebrany Etap. Jeżeli Komisja Odbioru nie podpisze Protokołu Odbioru Etapu i zarazem nie poinformuje Spółki o stwierdzonych wadach wówczas wykonanie prac, dotyczących Etapu, będzie uważane za zakończone w terminie, w którym Komisja Odbioru powinna podpisać Protokół Odbioru Etapu.

Zdarza się, że inwestor zastrzega sobie prawo do wyrażenia zgody na odbiór poszczególnych Elementów, wymienionych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym. Podpisany przez Komisję Odbioru Protokół Sprawdzenia Elementu będzie podstawą do odbioru częściowego Etapu i podpisania Protokołu Odbioru Elementu. Protokół Odbioru Elementu, o którym mowa powyżej, będzie podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury VAT za wykonany i odebrany Element. Końcowo odbiór Przedmiotu Umowy następuje na podstawie Protokołu Końcowego Przedmiotu Umowy. Warunkiem przystąpienia przez Komisję Odbioru do odbioru końcowego Przedmiotu Umowy jest dokonanie odbioru wszystkich Etapów.

Zgodnie z zapisami umownymi, dokonanie sprawdzenia jakiegokolwiek Etapu, Dokumentacji Formalnej lub zaopiniowania Dokumentacji Projektowej w żadnym przypadku nie oznacza odbioru części Przedmiotu Umowy, ani nie zwalnia Wykonawcy od pełnej odpowiedzialności za część lub cały Przedmiot Umowy.

Powyższy sposób odbioru jest jednym z przykładowych, jakie obowiązują w umowach zawieranych przez Spółkę. W każdej z nich kluczowym elementem potwierdzającym wykonanie przez Spółkę prac objętych zakresem umowy jest moment podpisania Protokołu Odbioru. Dopiero po jego podpisaniu obie strony uznają, iż usługa została wykonana z dniem podpisania Protokołu Odbioru i Spółka ma prawo wystawić fakturę i żądać wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy za dzień wykonania usługi, o którym mowa w art. 106i ust. 3 pkt 1 należy uznać datę podpisania Protokołu Odbioru prac budowlano-montażowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, za dzień wykonania usługi należy uznawać datę podpisania Protokołu Odbioru prac (całości lub części).

Uzasadnienie

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. moment powstania obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych, wykonanych po tym dniu, powstaje z chwilą wystawienia faktury (art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT). W myśl art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy VAT faktura powinna być wystawiona nie później niż 30. dnia od wykonania usługi. W przypadku braku wystawienia w ww. terminie faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu wystawienia faktury, tj. 30 dnia od dnia wykonania usługi.

Z powyższych przepisów wynika, iż poczynając od dnia 1 stycznia 2014 r. kluczowym dla prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego w podatku należnym od towarów i usług, w odniesieniu do wykonanej od tego dnia usługi budowlanej i budowlano-montażowej, jest określenie daty wykonania usługi (przy założeniu, że wcześniej nie nastąpi płatność lub płatność dokonana będzie w terminie późniejszym niż 30 dni od daty wykonania usługi).

Należy wskazać, że w odniesieniu m.in. do usług budowlanych i budowlano-montażowych, ustawodawca nie określił, co należy rozumieć pod pojęciem „wykonania usługi”. Mając więc na uwadze brzmienie powołanych przepisów, przy jednoczesnym braku ustawowej definicji, istotne jest wyjaśnienie, co należy rozumieć przez „dzień wykonania usługi”. Od wskazanego momentu liczone są bowiem terminy określające datę powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Spółki, o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, a ten zostaje określony poprzez umowne postanowienia stron. One to bowiem decydują, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną usługę za wykonaną – chyba, że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. W związku z powyższym, przyjmuje się, że momentem wykonania usługi jest moment wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Może to być moment typowy dla danej usługi (\`(...)\`), jednakże w wielu przypadkach strony samodzielnie mogą określić pewien moment, jako moment zakończenia usługi (Tomasz Michalik, VAT. Komentarz, Wydawnictwo: C.H.Beck 2013, Wydanie 9). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2004, wyd. Unimex, s. 240).

Ponadto, skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia wykonania usługi budowlano-montażowej, to należy się w tym zakresie odwołać do instytucji prawnych funkcjonujących w prawie cywilnym (za: Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 2006 s. 289). Zgodnie z art. 354 Kodeksu cywilnego dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeśli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje, także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób przy wykonaniu zobowiązania powinien postępować wierzyciel. W pracach dotyczących szeroko pojętych robót budowlanych szczególne znaczenie ma właśnie zwyczaj podpisywania protokołów odbiorczych/ przerobowych. Bez podpisania takiego protokołu żadne prace nie są uznawane za wykonane i nie ma prawa być uruchamiana jakakolwiek płatność, czy wystawiana faktura. Jest to zwyczaj panujący wśród wszystkich firm budowlanych, także tych międzynarodowych.

Powyższe stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1038/09 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 1586/97. W tym ostatnim stwierdzono, że: „O tym jednak, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi natomiast definiują strony umowy cywilnoprawnej. Tylko bowiem te osoby mogą zadecydować o tym, jakie muszą być podjęte działania w celu wykonania umowy, a tym samym w jakim momencie umowa ta jest rzeczywiście wykonana. Wbrew więc stanowisku organów o tym, w jakim momencie usługa jest wykonana decyduje charakter tej usługi. O charakterze usługi, a zatem również o dacie jej wykonania z reguły decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług”.

Podobnie uznano w wyroku WSA w Krakowie z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 141/10:

„Sprzedaż będzie zatem dokonana dopiero wówczas, gdy zgodnie z zawartą pomiędzy stronami umową, nastąpi zdarzenie określone w umowie, jako moment wykonania usługi. Nawet zatem gdyby przyjąć, że faktycznie pozostawiony na parkingu uszkodzony samochód rodził po stronie skarżącej jakieś zobowiązania związane z nabyciem praw i obowiązków w drodze spadku, to i tak momentem wykonania usługi był moment odebrania samochodu z parkingu i zapłaty ceny. Wówczas dopiero usługa została wykonana i jednocześnie została uiszczona kwota za wykonanie tej usługi. Skarżąca nie twierdziła przy tym, że osoba, która pozostawiła samochód uiściła na jej rzecz przed jego faktycznym odbiorem jakiekolwiek należności z faktu pozostawienia tego samochodu. Nie można w związku z powyższym twierdzić, że sam fakt pozostawienia samochodu na parkingu powoduje, że doszło do wykonania usługa. Usługa została w tym wypadku wykonana dopiero po odebraniu samochodu i zapłacie należności. Dopiero w tym momencie można mówić o odpłatnym świadczeniu usługi. Na takie rozumienie wykonania usługi zwrócił między innymi uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 grudnia 2009 r. (III SA/Wa 1038/09, M.Podat. 2010/3/37) w którym stwierdził, że wykonanie usługi następuje dopiero w momencie, gdy przedmiot usługi spełnia wszystkie wymagania. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter, który wynika z łączącego strony stosunku prawnego. Charakter danej czynności decyduje zatem, z chwilą dokonania jakich czynności należy uznać daną umowę za wykonaną – chyba że chwila ta określana jest przez przepisy prawa regulujące dany rodzaj usługi. Zakładając nawet, że faktycznie na skarżącą przeszło realizowanie umowy przechowania uszkodzonego samochodu, to biorąc pod uwagę charakter umowy przechowania, została ona wykonana dopiero w momencie odbioru tego samochodu z parkingu i zapłaty ceny za przechowanie. Przyjęcie innego sposobu rozumienia wykonania usługi w przedmiotowym przypadku w ocenie sądu jest nieuprawnione”.

W świetle powyższych wyroków, w celu ustalenia momentu wykonania usługi budowlano-montażowej, konieczne jest odwołanie się do ustaleń dokonanych między Spółką a zamawiającym, przy czym należy pamiętać o tym, że z przepisów prawa cywilnego wynika, że postanowienia umowy należy tłumaczyć w taki sposób, aby były one zgodne z wolą stron, które daną umowę zawarły.

W zawartych umowach postanowiono, że Spółka będzie zgłaszać Inżynierowi Kontraktu gotowość do podpisania protokołu odbioru Etapu/Elementu. Aby jednak Etap/Element był uznany za wykonany konieczne jest jego formalne odebranie przez Komisję Odbioru.

Po otrzymaniu informacji od Spółki o gotowości do odbioru zarówno Inżynier kontraktu, jaki Komisja Odbioru mają prawo do zgłaszania uwag i komentarzy do raportu (co często czynią). Jeśli odbierający zgłoszą dodatkowe uwagi (np. stwierdzą błędy, brak niektórych elementów itp.), wówczas Spółka musi te błędy poprawić i uzupełnić. W przeciwnym wypadku przedstawiciele inwestora czy zamawiającego nie dokonają odbioru prac, a usługa będzie uznana za niewykonaną przez Spółkę.

W związku z powyższym, samo zakończenie prac, jak i zgłoszenie gotowości ich odbioru nie może być uznane za wykonanie usługi. Nie można bowiem stwierdzić, że z tym dniem wszelkie czynności, do których Spółka została zobowiązana zostały zakończone i usługa została wykonana. W umowie strony wprowadziły bowiem procedurę polegającą na akceptacji prac wykonywanych przez Spółkę. Dopiero podpisanie Protokołu Odbioru jest traktowane jako moment (dzień) wykonania usługi i daje Spółce prawo do wystawienia faktury, a więc data podpisania Protokołu Odbioru oznacza, że w tym dniu usługa została wykonana.

Reasumując, zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym (zaistniałym i przyszłym) wykonanie usługi, nastąpi w dniu podpisania Protokołu Odbioru poszczególnych Elementów lub Etapów prac obejmujących Przedmiot Umowy.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie także w wydawanych interpretacjach, przykładowo w interpretacji z dnia 3 października 2013 r., sygn. IPPP3/443-617/13-2/KT, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: „Zatem, mając na uwadze brzmienie powołanych przepisów wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą, należy stwierdzić, że w odniesieniu do usług budowlanych obowiązek podatkowy – od dnia 1 stycznia 2014 r. – powstanie, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury, a w przypadku, gdy podatnik nie wystawił faktury, z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30 dni od dnia wykonania usługi – stosownie do cyt. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienionej. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w sytuacji wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu świadczonych usług budowlanych – o ile faktura ta zostanie wystawiona do 30 dni od daty wykonania usługi (za którą można uznać datę podpisania protokołu odbioru robót), obowiązek podatkowy – w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – powstanie z chwilą wystawienia tej faktury, stosownie do cyt. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) oraz art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy zmienionej.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka nie wystawi faktury lub wystawi ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy, w oparciu o art. 19a ust. 7 ustawy, powstanie w momencie upływu 30-dniowego terminu na wystawienie faktury, określonego w ww. art. 1061 ust. 3 pkt 1 ustawy”.

Na zakończenie Spółka podkreśla, że przedstawione przez nią wyroki dotyczą stanu prawnego obowiązującego przed nowelizacją ustawy o VAT. Niemniej jednak wynikające w nich wnioski pozostają aktualne także na gruncie obowiązujących przepisów. Wobec tego Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska zawartego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Na podstawie art. 106i ust. 7 ustawy, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed:

1.  dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług;
2.  otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Należy stwierdzić, że istotnym z punktu widzenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla realizacji usług budowlanych jest prawidłowe określenie momentu wykonania tych usług.

W myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zajmuje się budownictwem elektroenergetycznym. W ramach swej działalności zawiera szereg umów polegających na wybudowaniu (często metodą „zaprojektuj i zbuduj”) inwestycji określonych przez zamawiającego. Przedmiot Umowy (inwestycje, które realizuje Spółka) określone są w Harmonogramie rzeczowo-finansowym.

W większości umów prace dotyczące realizacji Przedmiotu Umowy podzielone są na Etapy i Elementy, określone w Harmonogramie rzeczowo-finansowym, podlegające odbiorowi według opisanych poniżej zasad. Niezależnie od odbioru Elementów i Etapów, odbiorowi podlega Przedmiot Umowy jako całość.

Do odbioru Etapu powoływana jest specjalna komisja. Spółka zawiadamia o gotowości odbioru każdego Etapu Komisję Odbioru oraz osobę koordynującą odbiór (Inżyniera Kontraktu). Zawiadamiając o gotowości do odbioru Spółka zobowiązana jest dołączyć dokumenty niezbędne do dokonania sprawdzenia technicznego/formalnego Etapu oraz dokumenty, których obowiązek załączenia wynika z przepisów prawa, w tym potwierdzających należyte wykonanie prac. Następnie Inżynier Kontraktu w określonym terminie (liczonym od dnia otrzymania od Spółki zawiadomienia o gotowości do odbioru) dokonuje sprawdzenia technicznego/formalnego Etapu i podpisuje Protokół Sprawdzenia Technicznego Etapu. Jeśli Inżynier Kontraktu stwierdzi wady, zawiadamia o nich Spółkę na piśmie i określa termin ich usunięcia. W takiej sytuacji Spółka zobowiązana jest do usunięcia wad i powtórzenia powyższej procedury odbioru. Dopiero podpisane przez Inżyniera Kontraktu protokoły sprawdzenia Etapu są podstawą do przystąpienia, w określonym terminie, przez Komisję Odbioru do odbioru Etapu.

Umowa przewiduje określony termin na zakończenie czynności odbiorowych oraz podpisanie Protokołu Odbioru Etapu (Protokół Odbioru).

W przypadku stwierdzenia, w ramach czynności odbiorowych, wad w wykonaniu Etapu, Komisja Odbioru zawiadamia Spółkę na piśmie o stwierdzonych wadach. Komisja Odbioru może wówczas odstąpić od czynności odbiorowych i nie podpisać Protokołu Odbioru. Spółka jest zobowiązana do usunięcia stwierdzonych wad na własny koszt, przeprowadzenia powtórnie testów i prób sprawdzających, a także powtórzenia procedur opisanych powyżej. W umowach zawarte są postanowienia, że termin usunięcia wad i/lub wprowadzenia uwag i zaleceń nie jest nowym terminem wykonania prac i stanowi podstawę do naliczenia kar umownych.

Podpisany Protokół Odbioru Etapu jest dla Wnioskodawcy podstawą do wystawienia faktury VAT za wykonany i odebrany Etap. Jeżeli Komisja Odbioru nie podpisze Protokołu Odbioru Etapu i zarazem nie poinformuje Spółki o stwierdzonych wadach wówczas wykonanie prac, dotyczących Etapu, będzie uważane za zakończone w terminie, w którym Komisja Odbioru powinna podpisać Protokół Odbioru Etapu.

Zdarza się, że inwestor zastrzega sobie prawo do wyrażenia zgody na odbiór poszczególnych Elementów, wymienionych w Harmonogramie rzeczowo-finansowym. Podpisany przez Komisję Odbioru Protokół Sprawdzenia Elementu będzie podstawą do odbioru częściowego Etapu i podpisania Protokołu Odbioru Elementu. Protokół Odbioru Elementu, o którym mowa powyżej, będzie podstawą do wystawienia przez Spółkę faktury VAT za wykonany i odebrany Element. Końcowo odbiór Przedmiotu Umowy następuje na podstawie Protokołu Końcowego Przedmiotu Umowy. Warunkiem przystąpienia przez Komisję Odbioru do odbioru końcowego Przedmiotu Umowy jest dokonanie odbioru wszystkich Etapów.

Zgodnie z zapisami umownymi, dokonanie sprawdzenia jakiegokolwiek Etapu, Dokumentacji Formalnej lub zaopiniowania Dokumentacji Projektowej w żadnym przypadku nie oznacza odbioru części Przedmiotu Umowy, ani nie zwalnia Wykonawcy od pełnej odpowiedzialności za część lub cały Przedmiot Umowy.

Powyższy sposób odbioru jest jednym z przykładowych, jakie obowiązują w umowach zawieranych przez Spółkę. W każdej z nich kluczowym elementem potwierdzającym wykonanie przez Spółkę prac objętych zakresem umowy jest moment podpisania Protokołu Odbioru. Dopiero po jego podpisaniu obie strony uznają, iż usługa została wykonana z dniem podpisania Protokołu Odbioru i Spółka ma prawo wystawić fakturę i żądać wynagrodzenia.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego na tle powołanych przepisów wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia na rzecz innego podatnika VAT faktury z tytułu wykonania całości lub części (Etapu/Elementu) prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usługi. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Zatem momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Spółkę usług budowlano-montażowych, wykonanych zarówno w całości, jak i częściowo (Etapami), będzie stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, moment wystawienia przez Spółkę faktury, dokumentującej wykonanie robót przez Spółkę. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych w całości, będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług. W przypadku usług budowlano-montażowych, wykonanych częściowo (Etapami), o ich wykonaniu będzie decydować faktyczne wykonanie tych części (Etapów, Elementów), dla których określono zapłatę.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo–odbiorczych (w opisanym przypadku Protokołu Odbioru prac budowlano-montażowych).

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo–odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo–odbiorczy (Protokół Odbioru prac budowlano-montażowych) potwierdza więc fakt wykonania tych usług i stanowi podstawę do rozliczenia finansowego między stronami umowy, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Biorąc pod uwagę opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz obowiązujący w tym zakresie stan prawny tut. organ podatkowy stwierdza, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlano-montażowych będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, moment wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie robót budowlanych, a gdy faktura nie zostanie wystawiona momentem powstania obowiązku podatkowego jest upływ terminu określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Zaznaczyć należy jednocześnie, że jak wcześniej wskazano, dniem wykonania usług budowlanych będzie dzień faktycznego wykonania tych usług. Bez wpływu natomiast na moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlano-montażowych pozostają uregulowania (procedury) łączące strony umowy, w szczególności procedury polegające na akceptacji prac wykonanych przez Spółkę, na podstawie której następują wzajemne rozliczenia.

Z tego też względu nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym „za dzień wykonania usługi należy uznawać datę podpisania Protokołu Odbioru prac (całości lub części)”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.