Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.535.2019.2.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję wybudowania kanalizacji sanitarnej wraz z budową, przebudową i rozbudową miejskiej oczyszczalni ścieków według indywidualnego sposobu obliczenia proporcji opartego na ilości odebranych ścieków.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2019 (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone 26 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję wybudowania kanalizacji sanitarnej wraz z budową, przebudową i rozbudową miejskiej oczyszczalni ścieków według indywidualnego sposobu obliczenia proporcji opartego na ilości odebranych ścieków – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na inwestycję wybudowania kanalizacji sanitarnej wraz z budową, przebudową i rozbudową miejskiej oczyszczalni ścieków według indywidualnego sposobu obliczenia proporcji opartego na ilości odebranych ścieków. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 września 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 26 sierpnia 2019 r. (skutecznie doręczone 26 sierpnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego będącą czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje projekt ze środków regionalnego programu operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego, działania 4.3 gospodarka wodno-ściekowa, poddziałanie 4.3.1 gospodarka ściekowa, pn. „(…)”. Środki te zostały przyznane przez urząd województwa (…). Celem bezpośrednim projektu jest wzrost odsetek ludności korzystającej z systemu oczyszczania ścieków w aglomeracji (…). Przedmiotem inwestycji jest poprawa infrastruktury ściekowej w Gminie poprzez budowę sieci kanalizacji sanitarnej (etap III) wraz z budową, przebudową i rozbudową miejskiej oczyszczalni ścieków. Projekt swoim zakresem obejmuje realizację następujących zadań: budowa kanalizacji sanitarnej - etap III zadanie obejmuje budowę sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami domowymi, sieciowymi pompowniami ścieków, oraz zabezpieczeniem lub przełożeniem istniejącej infrastruktury, z którą projektowana sieć kanalizacyjna koliduje.

Zakres zadania obejmie: roboty ziemne, roboty montażowe:

Sieć kanalizacyjna grawitacyjna z uzbrojeniem;

Sieć kanalizacyjna ciśnieniowa tłoczna z przepompowniami;

Przydomowe przepompownie ścieków;

Przejścia przez przeszkody terenowe:

skrzyżowania projektowanej kanalizacji z siecią gazową,

skrzyżowania projektowanej kanalizacji z siecią energetyczną,

skrzyżowania projektowanej kanalizacji z istniejącą siecią teletechniczną skrzyżowania projektowanej kanalizacji z ciekami powierzchniowymi,

skrzyżowania projektowanej kanalizacji z istniejącą siecią wodociągową,

skrzyżowania projektowanej kanalizacji z istniejącymi drogami

Przedmiotem planowanego zadania jest przebudowa i rozbudowa istniejących obiektów i instalacji na terenie mechaniczno-biologicznej oczyszczalni ścieków, a także budowa nowych obiektów. Po zrealizowaniu zamierzenia oczyszczalnia wyposażona będzie w dwa niezależne i wysokosprawne ciągi oczyszczania ścieków. Łączna powierzchnia obiektów analizowanej oczyszczalni wzrośnie z ok. 2500 m2 do ok. 3200 m2.

Zakres przedmiotowego zadania obejmuje: przebudowę i rozbudowę obiektów istniejących (budynek pompowni ścieków, osadniki wtórne - przebudowa na zbiorniki stabilizacji, budynek technologiczny, budynek administracyjno-socjalny, osadniki wstępne, komory napowietrzania, stację trafo, ogrodzenie). Budowę nowych obiektów (osadniki wtórne, komora pomiarowa, budynek na przyczepę osadu, poletka osadowe, wiata na osad, silos na wapno z fundamentem, stanowisko zlewne ścieków dowożonych, komora przelewowa (przelew burzowy), budynek techniczny, pompownia osadu wstępnego, punkt gromadzenia odpadów stałych, pompownia wody technologicznej i stopnia, taca ekologiczna, separator ropopochodnych z osadnikiem zawiesin, budowę, przebudowę i rozbudowę obiektów infrastruktury technicznej (rurociągi, kanały technologiczne i deszczowe wraz ze studzienkami, komorami, rurociągi wody czystej i technologicznej, sieć i przyłącza gazowe wraz ze stacjami lub skrzynkami redukcyjno - pomiarowymi, trasy kablowe, oświetlenie terenu, instalacja fotowoltaiczna, drogi wewnętrzne z miejscami postojowymi, placami manewrowymi, placami magazynowymi, opaski, chodniki, skarpy i nasypy), likwidację (poletka osadowe, zlewnia ścieków z szamb, komory technologiczne, komora przelewowa (przelew burzowy), komora pomiarowa, częściowo sieci technologiczno — sanitarnych, częściowo trasy kablowe), wymianę instalacji (w tym rurociągów i kanałów międzyobiektowych) sanitarnych: instalacje wody, kanalizacji, instalacje wentylacji, instalacje centralnego ogrzewania, wraz z nowymi kotłowniami gazowymi w budynku administracyjno-socjalnym oraz budynku technologicznym. Gmina na realizację zadania przeznacza część środków własnych oraz środki finansowe pozyskane z dotacji. Podatek VAT w projekcie jest wydatkiem niekwalifikowalnym. Faktury dotyczące inwestycji są wystawiane na Gminę. Gmina po zakończeniu zadania tj. (…) przekaże do używania nieodpłatnie te budowle samorządowemu zakładowi (…) -jednostce organizacyjnej gminy , który prowadzi zadania związane z kanalizacją i oczyszczaniem ścieków na terenie gminy. Odbiorcami usług związanych z kanalizacją są mieszkańcy gminy , przedsiębiorstwa działające na terenie gminy oraz jednostki organizacyjne gminy. Mieszkańcy i przedsiębiorcy mają wystawiane faktury VAT, natomiast jednostki organizacyjne noty obciążeniowe. Faktury i noty obciążeniowe wystawia Zakład (…). Zakład jest w stanie dokładnie określić sprzedaż opodatkowaną z tytułu kanalizacji jak i niepodlegającą opodatkowaniu, a także ilość odebranych ścieków dotyczących sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Gmina rozlicza się z podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (włącznie z Zakładem(…) ) od dnia 01.01.2017r. i wykonuje następujące czynności:

opodatkowane podatkiem VAT, zwolnione z podatku VAT, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina na dzień dzisiejszy odlicza podatek VAT z faktur zakupowych dotyczących inwestycji proporcją (prewskaźnikiem) Zakładu (…).

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą wodomierzy i na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Urządzenia pomiarowe - wodomierze podlegają legalizacji.

Sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny ponieważ dotyczy działalności związanej z odprowadzaniem ścieków, a inwestycja będzie wykorzystywana do działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Prewspółczynnik wyliczony na podstawie ilości odebranych ścieków zapewni odliczenie podatku VAT przez Gminę od wydatków na realizację inwestycji zgodnie z faktycznym wykorzystaniem inwestycji do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej odliczeniu.

Wnioskodawca wskazał, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych.

Gmina na dzień dzisiejszy odlicza podatek VAT prewspółczynnikiem Zakładu (…) (Z.) - jednostka organizacyjna Gminy - samorządowy zakład budżetowy, który wynosi 78% (wyliczony na podstawie roku 2018). Do obliczenia prewspółczynnika Z. przyjął sprzedaż opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu ze wszystkich działalności gospodarczych, które wykonuje Z. Wyliczenie prewspółczynnika na podstawie ilości odebranych ścieków odzwierciedli dokładnie procent jaki Gmina może odliczyć od wydatków ponoszonych na kanalizację dotyczących stricte działalności związanej z odprowadzaniem ścieków.

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą kanalizacyjną.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 78%. Natomiast proponowany przez Gminę 98%. Poniżej metoda wyliczenia proponowanego prewspółczynnika:

P= (A-B)/A \*100% gdzie:

A- Ilość ścieków ogółem w danym roku

B- Ilość ścieków nieopodatkowanych w danym roku

P= (117 339,20 m3 -3013,00 m3) / 117 339,20 m3 \*100% = 97,43%

Wyliczone prewspółczynniki porównawcze dotyczą roku 2018.

W związku z tym, że Gmina odlicza VAT od inwestycji, Gmina ma możliwość przypisywania wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycję wybudowania kanalizacji sanitarnej wraz z budową, przebudową i rozbudową miejskiej oczyszczalni ścieków według indywidualnego wyliczonego prewspółczynnika Zakładu (…) opartego na ilości odebranych ścieków zarówno od mieszkańców, firm i jednostek organizacyjnych Gminy?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W związku z realizacją zadania pod nazwą „(…)” dofinansowanego ze środków regionalnego programu operacyjnego województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego, działania 4.3 gospodarka wodno-ściekowa, poddziałanie 4.3.1 gospodarka ściekowa gmina ma prawo do odliczenia podatku indywidualnie wyliczonym prewspółczynikiem Zakładu (…). Zgodnie z art. 86 ust.2h ustawy o podatku od towarów i usług wielkości odprowadzanych ścieków (sprzedaż) da się przyporządkować konkretne wydatki (zakupy) w ramach prowadzonej działalności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Regulacja zawarta w art. 86 ust. 1 ustawy wskazuje, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ww. ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c cyt. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Z § 2 pkt 7 rozporządzenia wynika, że przez zakład budżetowy rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego – samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, tj. sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

*   samorządowej jednostki budżetowej,

*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie jest ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko są ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. samorządowe zakłady budżetowe.

I tak, zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Wnioskodawca realizuje projekt ze środków regionalnego programu operacyjnego województwa podkarpackiego na lata 2014-2020 w ramach osi priorytetowej IV ochrona środowiska naturalnego i dziedzictwa kulturowego, działania 4.3 gospodarka wodno-ściekowa, poddziałanie 4.3.1 gospodarka ściekowa, pn. „(…). Celem bezpośrednim projektu jest wzrost odsetek ludności korzystającej z systemu oczyszczania ścieków w aglomeracji. Przedmiotem inwestycji jest poprawa infrastruktury ściekowej w Gminie poprzez budowę sieci kanalizacji sanitarnej (etap III) wraz z budową, przebudową i rozbudową miejskiej oczyszczalni ścieków. Faktury dotyczące inwestycji są wystawiane na Gminę. Gmina po zakończeniu zadania przekaże do używania nieodpłatnie budowle samorządowemu zakładowi (…) -jednostce organizacyjnej gminy, który prowadzi zadania związane z kanalizacją i oczyszczaniem ścieków na terenie gminy. Odbiorcami usług związanych z kanalizacją są mieszkańcy gminy, przedsiębiorstwa działające na terenie gminy oraz jednostki organizacyjne gminy. Mieszkańcy i przedsiębiorcy mają wystawiane faktury VAT, natomiast jednostki organizacyjne noty obciążeniowe. Faktury i noty obciążeniowe wystawia Zakład (…).

Wnioskodawca wskazał, że zakład jest w stanie dokładnie określić sprzedaż opodatkowaną z tytułu kanalizacji jak i niepodlegającą opodatkowaniu, a także ilość odebranych ścieków dotyczących sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej.

Gmina na dzień dzisiejszy odlicza podatek VAT z faktur zakupowych dotyczących inwestycji proporcją (prewskaźnikiem) Zakładu (…).

W uzupełnieniu wniosku, Gmina wskazała, że dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą wodomierzy i na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Urządzenia pomiarowe - wodomierze podlegają legalizacji.

Sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny ponieważ dotyczy działalności związanej z odprowadzaniem ścieków, a inwestycja będzie wykorzystywana do działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków. Prewspółczynnik wyliczony na podstawie ilości odebranych ścieków zapewni odliczenie podatku VAT przez Gminę od wydatków na realizację inwestycji zgodnie z faktycznym wykorzystaniem inwestycji do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej odliczeniu. Wnioskodawca wskazał, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych.

Gmina na dzień dzisiejszy odlicza podatek VAT prewspółczynnikiem Zakładu (…) (Z.) - jednostka organizacyjna Gminy - samorządowy zakład budżetowy, który wynosi 78% (wyliczony na podstawie roku 2018). Do obliczenia prewspółczynnika Z. przyjął sprzedaż opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu ze wszystkich działalności gospodarczych, które wykonuje Z. Wyliczenie prewspółczynnika na podstawie ilości odebranych ścieków odzwierciedli dokładnie procent jaki Gmina może odliczyć od wydatków ponoszonych na kanalizację dotyczących stricte działalności związanej z odprowadzaniem ścieków.

Wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą kanalizacyjną.

Prewspółczynnik wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 78%. Natomiast proponowany przez Gminę 98%. Poniżej metoda wyliczenia proponowanego prewspółczynnika:

P= (A-B)/A \*100% gdzie:

A- Ilość ścieków ogółem w danym roku

B- Ilość ścieków nieopodatkowanych w danym roku

P= (117 339,20 m3 -3013,00 m3) / 117 339,20 m3 \*100% = 97,43%

Wyliczone prewspółczynniki porównawcze dotyczą roku 2018.

W związku z tym, że Gmina odlicza VAT od inwestycji, Gmina ma możliwość przypisywania wydatków inwestycyjnych w zakresie kanalizacji i oczyszczania ścieków do poszczególnych rodzajów działalności tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej) i działalności innej niż gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego do wydatków poniesionych na ww. projekt według indywidualnego wyliczonego prewspółczynnika Zakładu (…) opartego na ilości odebranych ścieków.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z infrastrukturą kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika opartego na ilości odebranych ścieków, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. wielkość obrotu ustalana jest w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że motywując zasadność stosowania odrębnego prewspółczynnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z opisaną inwestycją, Gmina wskazała, że sposób obliczenia proporcji oparty na ilości odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny, tj. najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Zakład działalności związanej z odprowadzeniem ścieków. Opisana inwestycja będzie wykorzystywana do działalności w zakresie oczyszczania i odprowadzania ścieków, a wydatki bieżące i inwestycyjne objęte zakresem postawionego we wniosku pytania stanowią wydatki bezpośrednio związane i Infrastrukturą kanalizacyjną. Wnioskodawca dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą wodomierzy i na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Przy tak opisanej metodzie Wnioskodawca wskazał, że prewspółczynnik oparty na ilości odebranych ścieków zapewni odliczenie podatku VAT przez Gminę od wydatków na realizację inwestycji zgodnie z faktycznym wykorzystaniem inwestycji do działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej odliczeniu. Przy zaproponowanej metodzie jest w stanie dokładnie określić ilość odebranych ścieków dotyczących sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Ponadto Gmina wskazała, że odlicza podatek VAT prewspółczynnikiem Zakładu, który wnosi 78% (wyliczony na podstawie roku 2018), do wyliczenia którego przyjęto sprzedaż opodatkowaną jak i niepodlegającą opodatkowaniu ze wszystkich działalności gospodarczych, które wykonuje Z. Natomiast wyliczenie prewspółczynnika opartego na podstawie ilości odebranych ścieków odzwierciedli dokładnie procent jaki Gmina może odliczyć od wydatków ponoszonych na kanalizację dotyczących stricte działalności związanej z odprowadzaniem ścieków.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić ilość odprowadzonych ścieków z każdego obiektu na terenie Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca dokonuje pomiaru odebranych ścieków za pomocą wodomierzy i na podstawie przeciętnych norm zużycia wody. Wobec tego, Wnioskodawca nie jest w stanie precyzyjnie określić ilości odprowadzanych ścieków z każdego obiektu na terenie Gminy, bowiem nie w każdym przypadku odbywa się to za pomocą urządzeń pomiarowych. Za pomocą średniego zużycia norm wody nie można precyzyjnie wskazać ilości odprowadzonych ścieków, gdyż przede wszystkim zużycie to odnosi się do wody, a nie do ścieków a ponadto wyliczone jest wg przeciętnych przyjętych norm, a nie faktycznego zużycia. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Gminy, że jest ona w stanie dokładnie określić sprzedaż opodatkowaną z tytułu kanalizacji jak i niepodlegającą opodatkowaniu a także ilość odebranych ścieków dotyczących sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej.

W ocenie Organu, przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, w świetle ww. okoliczności sprawy, nie zapewnia dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem, jak wyżej wskazano, nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany aparaturą pomiarową. Metoda wskazana przez Gminę – wbrew temu co twierdzi Gmina – nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Gminę sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą kanalizacyjną. Natomiast innej metody Gmina nie przedstawiła.

Zatem, uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponadto, wyboru wskazanej metody nie uzasadnia również różnica pomiędzy wskaźnikiem wyliczonym na podstawie rozporządzenia a wskaźnikiem wyliczonym według sposobu Wnioskodawcy. Wskaźnik nie może determinować prawa do odliczenia podatku tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy.

W świetle powyższych okoliczności proponowana przez Gminę ww. metoda określenia proporcji, w zakresie wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną (obliczona jako udział ilości ścieków opodatkowanych w liczbie ścieków ogółem) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiona metoda wyliczenia jest nieprecyzyjna i niemiarodajna, gdyż nie pozwala na obiektywne ustalenie rzeczywistej struktury odbioru ścieków. Dokonywanie analizy odprowadzanych ścieków na podstawie m. in. przeciętnych norm zużycia wody, nie pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenie odprowadzanych przez Gminę ścieków. Tym samym powyższy sposób nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę, działalności i dokonywanych nabyć związanych z infrastrukturą kanalizacyjną.

Zatem Gmina nie może odliczyć podatku naliczonego od wydatków związanych z opisaną infrastrukturą za pomocą sposobu określenia proporcji opartego na zaproponowanym przez Wnioskodawcę kryterium, ponieważ Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Tym samym, w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z przedmiotową Infrastrukturą w pierwszej kolejności Gmina winna przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, które jest w stanie bezpośrednio przyporządkować, Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. W przypadku możliwości przyporządkowania zakupów bezpośrednio do działalności innej niż gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczania z tych zakupów. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gmina będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a także w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku, tj. jeśli w wyniku zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdzi, ze dany prewspółczynnik nie odpowiada najbardziej specyfice działalności, to interpretacja nie wywołuje skutków podatkowoprawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.