Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IP-PB3-423-206/07-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2007-12-06
Teza: Zastosowania art. 306g tej ustawy do podmiotu, który już nabył składnik majątkowy
Słowa kluczowe: nabycie; nabywca; składnik-składnik majątkowy; transakcja; zaświadczenie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 15-art. 112; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział VIIIA-art. 306g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 04.09.2007 r. (data wpływu 10.09.2007 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) w zakresie zastosowania art. 306g tej ustawy do podmiotu, który już nabył składnik majątkowy - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.09.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie zastosowania art. 306g tej ustawy do podmiotu, który już nabył składnik majątkowy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 czerwca 2007 r. spółka X (zwana dalej: “Wnioskodawcą") dokonała nabycia składnika majątkowego o wartości, wynoszącej w dniu transakcji, powyżej 15.000 złotych. Nabyty przez Wnioskodawcę składnik majątkowy spełnia definicję zawartą w art. 112 §2 Ordynacji Podatkowej (Dz. U. z 2005 . Nr 8 poz. 60 ze zm.) tj. zalicza się do aktywów trwałych w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Zgodnie z art. 112 § 1 Ordynacji Podatkowej nabycie składnika majątkowego o wartości powyżej 15.000 złotych, zaliczonego do aktywów trwałych, może skutkować powstaniem solidarnej odpowiedzialności nabywcy składnika za zaległości podatkowe zbywcy. Jednocześnie, na mocy art. 112 ust. 6 Ordynacji Podatkowej solidarna odpowiedzialność za zaległości podatkowe zbywającego może być ograniczona do zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu wydawanym przez organy podatkowe w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej. Zaświadczenie to jest wydawane przez organy podatkowe na wniosek nabywcy składników majątkowych, o których mowa w art. 112 § 1 Ordynacji Podatkowej, za zgodą wyrażoną przez sprzedającego. Wnioskodawca nie uzyskał zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej przed przeprowadzeniem transakcji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy istnieje możliwość uzyskania przez Wnioskodawcę zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej po przeprowadzeniu transakcji nabycia składnika majątkowego, ograniczającego odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego składnik majątkowy, do wysokości wykazanej przez organy podatkowe w tym zaświadczeniu?

Powyższe wnioskodawca uzasadnił jak niżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym przedstawionym powyżej istnieje możliwość uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej ograniczającego odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego do wysokości zaległości podatkowych wykazanych w zaświadczeniu po przeprowadzeniu transakcji nabycia składnika majątkowego o wartości powyżej 15.000 złotych. Zgodnie z regulacjami Ordynacji Podatkowej, w rezultacie nabycia określonego składnika majątkowego, nabywca, w drodze decyzji organów podatkowych, może stać się solidarnie odpowiedzialny za zaległości podatkowe zbywającego związane z jego działalnością gospodarczą. Jednocześnie, w celu ochrony interesów osób trzecich, ustawodawca wprowadził możliwość ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego poprzez możliwość uzyskania przez nabywcę zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

Status zaświadczenia wydawanego przez organy podatkowe jest określony w przepisach Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 306a Ordynacji Podatkowej, zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Jednocześnie, na mocy Ordynacji Podatkowej, organy podatkowe mają obowiązek wydawania zaświadczeń, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa iub też, gdy dany podmiot ubiega się o wydanie zaświadczenia ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Organ podatkowy wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu.

1\. Językowa wykładnia przepisów

Zgodnie z treścią art. 306g Ordynacji Podatkowej, “organy podatkowe, za zgodą zbywającego, wydają na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 §1 zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego."

Zarówno art. 112, jak i art. 306g Ordynacji Podatkowej odwołują się ogólnie do “nabywcy", a nie jedynie do “przyszłego nabywcy" czy też “potencjalnego nabywcy".

Przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa punktem wyjścia powinna być wykładnia językowa, której podstawowym założeniem jest domniemanie języka powszechnego (wewnętrzne domniemanie języka potocznego w stosunku do języka prawnego) (A. Mariański, Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika - wykładnia prawa, Monitor Podatkowy 2003 nr 5; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002). Należy zatem zwrócić uwagę, że w słownikowej definicji tego pojęcia “nabywcą jest ten, kto coś nabywa (nabył) przez kupno" ( Słownik języka polskiego, pod red.: prof. Mieczysława Szymczaka, s. 288, Wydawnictwo Naukowe PWN).

Ponadto, w art. 112 §1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca określa pojęciem “nabywca" podmiot podlegający odpowiedzialności za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Jednocześnie należy podkreślić, że podmiot taki może podlegać odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywającego jedynie po dokonaniu nabycia składnika majątkowego. Biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż pojęcie “nabywcy" jest przez niego konsekwentnie stosowane, zarówno w całym art. 112, jak również w art. 306g Ordynacji Podatkowej, i obejmuje podmiot, który dokonał nabycia składnika majątkowego.

W celu zabezpieczenia interesów nabywcy, ustawodawca przewiduje także możliwość uzyskania zaświadczenia jeszcze przed nabyciem składnika majątkowego. Określa przy tym najwcześniejszy termin, w jakim przyszły nabywca może uzyskać zaświadczenie z art. 306g tak, aby całkowicie wyłączyć swoją odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zbywcy składnika majątkowego. Jednakże z faktu, iż ustawodawca, mając na względzie dodatkowe zabezpieczenie interesów nabywcy, przewiduje możliwość uzyskania pod pewnymi warunkami zaświadczenia z art. 306g również jeszcze przed dokonaniem transakcji, nie należy wyciągać wniosku, że, na potrzeby art. 306g “nabywca", powinien być rozumiany tylko jako “przyszły nabywca" czy też “potencjalny nabywca", wbrew powszechnemu rozumieniu tego słowa. Ponadto, biorąc pod uwagę założenie racjonalności ustawodawcy, jeżeli miałby on zamiar wykluczyć możliwość uzyskania zaświadczenia z art. 306g przez nabywcę, już po nabyciu przez niego składnika majątkowego, lub wskazać najpóźniejszy termin na uzyskanie takiego zaświadczenia, w celu całkowitego wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy, powinien to wyraźnie zaznaczyć w treści omawianych przepisów. Skoro bowiem ustawodawca określa najwcześniejszy termin, w jakim nabywca może uzyskać zaświadczenie z art. 306g, ograniczenie możliwości uzyskania takiego zaświadczenia już po dokonaniu transakcji, w celu całkowitego wyłączenia odpowiedzialności nabywcy za zobowiązania podatkowe zbywcy, wymagałoby co najmniej podobnej regulacji. Tym bardziej, że takie ograniczenie stałoby w sprzeczności z literalnym znaczeniem pojęcia “nabywca".

W opinii Wnioskodawcy, w świetle językowej wykładni przepisów, art. 112 oraz art. 306g Ordynacji Podatkowej przewidują możliwość skutecznego uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej, ograniczającego odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe w nim wykazane, również po przeprowadzeniu transakcji.

2\. Celowościowa wykładnia przepisów

Zgodnie z ustalonymi regułami interpretacji przepisów prawa, stosowanie wykładni językowej ma pierwszeństwo przez wykładnią celowościową. Ta ostatnia powinna być stosowana jedynie w przypadku niewystarczających rezultatów zastosowania wykładni językowej. Jednakże, co należy podkreślić, zdaniem Wnioskodawcy, również wykładnia celowościową przepisów przewidujących odpowiedzialność nabywcy za zaległości podatkowe zbywcy związane z jego działalnością gospodarczą nie wyłącza możliwości ograniczenia tej odpowiedzialności do zaległości wykazanych przez organy podatkowe w zaświadczeniu w trybie 306g wydanym po przeprowadzeniu transakcji nabycia składnika majątkowego.

Wskazywanym, również w orzecznictwie, celem wprowadzenia art. 112 Ordynacji Podatkowej jest zabezpieczenie interesów finansowych Skarbu Państwa w przypadkach, gdy podatnik nie wywiązał się z zaległych zobowiązań podatkowych i poprzez zbywanie, czyli przenoszenie własności należących do niego składników majątkowych na inne podmioty zmniejszałby szansę lub wręcz uniemożliwiał zaspokojenie należności wierzyciela publicznoprawnego" (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. III ŚA/Wa 1393/05). Potrzeba zabezpieczenia interesów finansowych Skarbu Państwa współistnieje jednakże z wyrażoną w art. 112 ust 6 Ordynacji Podatkowej koniecznością ochrony interesów osoby trzeciej i nie powinna jej w żaden sposób ograniczać.

Co więcej w opinii Wnioskodawcy, interesy finansowe Skarbu Państwa podlegają co najmniej identycznej ochronie w przypadku wydania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej w okresie po transakcji przeniesienia składnika majątkowego między podatnikami. W szczególności, w powyżej wskazanym przypadku organy podatkowe będą dysponowały dodatkowym okresem czasu podczas którego będzie istniała możliwość dokonania kontroli rozliczeń podatkowych zbywcy, a tym samym bardziej precyzyjnego określenia potencjalnej wysokości odpowiedzialności podatkowej nabywcy. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy możliwość ograniczenia odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego w drodze uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej nie stoi w sprzeczności z celem art. 112 Ordynacji Podatkowej czyli ochroną interesów Skarbu Państwa.

3\. Wykładnia historyczna

Zgodnie z art. 45 nieobowiązującej już ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Zakres odpowiedzialności nabywcy określany był w takim stosunku do zobowiązań podatkowych podatnika, w jakim nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych, jednakże tylko do wysokości wartości nabytego majątku podatnika. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi przed uchwaleniem Ordynacji Podatkowej, brak było prawnej możliwości ograniczenia odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego za zaległości podatkowe zbywającego.

Możliwość ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe zbywającego w drodze uzyskania zaświadczenia od organów podatkowych została wprowadzona ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa. Zgodnie z tekstem uzasadnienia do projektu wyżej wskazanej ustawy (druk nr 1177 z dnia 27 lipca 1995 r.) wprowadzenie powyżej wskazanej możliwości miało być nowym rozwiązaniem instytucjonalnym dodatkowo chroniącym interesy osób trzecich. Biorąc pod uwagę powyższe, brak możliwości uzyskania po przeprowadzeniu transakcji zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej ograniczającego odpowiedzialność nabywcy do kwot wykazanych przez organy podatkowe, skutkowałby zupełnie nieuzasadnionym naruszeniem woli ustawodawcy,

4\. Orzecznictwo

Do zagadnienia zaświadczenia organów podatkowych skutkującego ograniczeniem odpowiedzialności nabywcy składnika majątkowego odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r. (sygn akt: SA/Bd 1591/03) stwierdzając, iż “logiczne jest również, że zaświadczenie takie nabywca powinien posiadać przed nabyciem środka trwałego, gdyż wtedy będzie mógł twierdzić, że decyzję o nabyciu podjął działając w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy."

Wnioskodawca zgadza się, iż z punktu widzenia ochrony interesów nabywcy, logiczne jest, że nabywca powinien uzyskać zaświadczenie wydane w trybie 306g Ordynacji Podatkowej przed nabyciem środka trwałego. Jedynie bowiem w takim przypadku nabywca już na etapie przeprowadzenia transakcji wie jaka jest wysokości zaległości podatkowych zbywającego, za które będzie ewentualnie odpowiadał. Nie posiadając takiego zaświadczenia przed przeprowadzeniem transakcji, nabywca ponosi ryzyko, gdyż nie wie jaka jest wysokość zaległości podatkowych nabywcy, za które może odpowiadać solidarnie. W opinii Wnioskodawcy, wyżej przytoczone twierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczy więc jedynie czysto subiektywnej sytuacji biznesowej nabywcy składnika majątkowego.

Fakt, iż nabywca nie korzysta ze stworzonej mu przez ustawodawcę możliwości zabezpieczenia swoich interesów przed przeprowadzeniem transakcji, nie oznacza jednak, że nabywca nie może w celu zabezpieczenia swoich interesów uzyskać zaświadczenia już po przeprowadzeniu transakcji. Celem stworzenia przez ustawodawcę możliwości uzyskania zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej było bowiem zabezpieczenie interesów osoby trzeciej. A cel ten może być identycznie realizowany zarówno przed jak i po przeprowadzeniu transakcji, nie naruszając przy tym w żaden sposób głównego celu art. 112 Ordynacji Podatkowej, którym jest ochrona interesów Skarbu Państwa. Skoro bowiem, zgodnie z wolą ustawodawcy, nabywca może ograniczyć swoją odpowiedzialność tylko do zaległości wykazanych w zaświadczeniu wydanym na trzy dni przez nabyciem składnika majątkowego, to w żaden sposób nie będzie naruszało interesów Skarbu Państwa uzyskanie takiego zaświadczenia już po przeprowadzeniu transakcji i tym samym ograniczenie odpowiedzialności nabywcy do zaległości podatkowych zbywcy wykazanych w tym zaświadczeniu, obejmującym również zaległości zaistniałe w okresie trzech dni przed przeprowadzeniem transakcji. W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż działanie w zaufaniu do urzędowej informacji o wielkości zadłużenia zbywcy nie jest ustawową przesłanką ograniczenia odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Na przykład, działanie w zaufaniu do zaświadczenia wydanego w trybie art. 306e Ordynacji Podatkowej określającego wysokość zaległości podatkowych podatnika będącego jednocześnie zbywcą nie ogranicza odpowiedzialności nabywcy za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Jedyną bowiem możliwością ograniczenia odpowiedzialności w Ordynacji Podatkowej jest uzyskanie odpowiedniego dokumentu czyli zaświadczenia wydawanego w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej.

Wobec powyższego należy rozróżnić kwestię najskuteczniejszego sposobu zabezpieczenia interesów nabywcy polegającego na zdobyciu przez nabywcę wiedzy o możliwej górnej granicy jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe zbywającego jeszcze przed dniem transakcji, od prawnej możliwości ograniczenia odpowiedzialności solidarnej nabywcy poprzez uzyskanie zaświadczenia w trybie art. 306g Ordynacji Podatkowej po zakończeniu transakcji.

Na tle przedstawionego (zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 306 g ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe, za zgodą zbywającego, wydają na wniosek nabywcy, o którym mowa w art. 112 § 1, zaświadczenie o wysokości zaległości podatkowych zbywającego. W zaświadczeniu tym organ podatkowy określa wysokość zaległości podatkowych zbywającego na dzień wydania zaświadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 112 § 1 nabywca:

1.  przedsiębiorstwa,
2.  zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
3.  składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2, jeżeli ich wartość jednostkowa w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.000 zł

*   odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie do § 6. ww. artykułu nabywca nie odpowiada za zaległości podatkowe, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu, o którym mowa w art. 306g.

Zgodnie z § 7.ww. przepisu nabywca odpowiada również za zaległości podatkowe i inne należności zbywcy, wymienione w art. 107 § 2 pkt 2-4, z zastrzeżeniem § 4 pkt 2, powstałe po dniu wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 306g, a przed dniem nabycia przedsiębiorstwa, jego części lub składników majątku, jeżeli od dnia wydania zaświadczenia do dnia zbycia:

1.  upłynęło 30 dni - w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub jego części;
2.  upłynęły 3 dni - w przypadku zbycia składników majątku.

Wykładnia językowa ww. przepisów wskazuje jednoznacznie, że nie są one ograniczone tylko do podmiotów, które mają zamiar nabyć określone przedmioty. Przy czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej nigdy nie będzie miał zastosowania. Stanowisko Wnioskodawcy jest zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock