Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.521.2017.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-04
Teza: odliczanie podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; jednostka-jednostka budżetowa; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2017 r. (data wpływu 11 września 2017 r.) uzupełnionym pismem z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 26 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.521.2017.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 listopada 2017 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Powiat (dalej: Wnioskodawca) uchwałą Nr … Rady Powiatu w … z dnia 18 lipca 2002 r. utworzył jednostkę organizacyjną – Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: Schronisko). Uchwałą nr … z dnia 27 września 2013 r. zmieniającą powyższą uchwałę – w ramach struktury Schroniska zaczęła swoją działalność filia. Obecnie Schronisko dysponuje dwoma nieruchomościami, zlokalizowanymi przy ul. … oraz ul. … w …. W budynkach Schroniska prowadzona jest głównie działalność, zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwaną dalej: UPTU.

W ramach tej działalności świadczone są następujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zwany dalej: podatkiem VAT):

*   usługi noclegowe;
*   usługi gastronomiczne;
*   wynajem pomieszczeń.

Poza powyższymi czynnościami, które podlegają przepisom UPTU, Schronisko uzyskuje również inne wpływy z tytułu sprzedaży towarów i usług (6,74% wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży). Dotyczy to głównie sprzedaży realizowanej na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Od 1 stycznia 2017 roku, czyli po tzw. centralizacji rozliczeń VAT, tego rodzaju sprzedaż wewnętrzna nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i jest dokumentowana notami księgowymi. W 2016 roku, kiedy nie była wprowadzona centralizacja podatku VAT, czynności te podlegały jeszcze opodatkowaniu i dokumentowane były fakturami VAT. Kwestia ta dotyczy przede wszystkim wpłat z tytułu zużycia mediów przez Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, który mieści się budynku Schroniska oraz wydarzeń cyklicznych, pojawiających się każdego roku, którymi są:

*   usługi świadczone na rzecz Starostwa Powiatu związane z coroczną obsługą targów „…” – głównie usługi gastronomiczne oraz noclegowe dla gości;
*   usługi wynajmu pomieszczeń na potrzeby przeprowadzenia kwalifikacji wojskowej;
*   usługi gastronomiczne dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy.

Poza powyższymi zdarzają się sporadycznie również inne czynności, których wartość jednostkowa nie przekracza zwykle kilkuset złotych. Uzyskane w ramach działalności gospodarczej środki podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT stanowiły w 2016 roku 93,26% wszystkich środków uzyskanych przez Schronisko (tj. środków uzyskanych zarówno ze sprzedaży podlegającej VAT, jak i ze sprzedaży niepodlegającej VAT).

Jak to już zostało wskazane, w budynku Schroniska mieści się również jednostka organizacyjna Wnioskodawcy – Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie – która zajmuje część powierzchni budynku (ok. 10% powierzchni całkowitej budynku). W przyszłości planowane jest przeniesie do tego budynku również innej jednostki organizacyjnej Wnioskodawcy – Bursy Szkolnej (od 1 stycznia 2018 roku).

Z uwagi na zbliżający się obowiązek korekty rocznej podatku VAT naliczonego Wnioskodawca opracowuje metodę kalkulacji tzw. prewspółczynnika, aby w styczniu 2018 roku prawidłowo dokonać korekty podatku w oparciu o rzeczywiste wartości sprzedaży podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT zrealizowanej w roku 2017. Dotychczas, tj. do momentu wprowadzania centralizacji rozliczeń podatku VAT, Schronisko prowadziło tylko i wyłącznie działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było konieczności kalkulowania prewspółczynnika.

Prewspółczynnik, jaki planuje zastosować Wnioskodawca w stosunku do Schroniska będzie wyliczany w następujący sposób:

1.  w przypadku wydatków, które można przyporządkować bezpośrednio do części budynku wykorzystywanej przez Schronisko, prewspółczynnik będzie obliczony w oparciu o zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (licznik), do całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (podlegające i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększone o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza (mianownik);
2.  w przypadku wydatków, których nie można przyporządkować bezpośrednio do części budynku wykorzystywanej przez Schronisko (a więc dotyczących całego budynku – wykorzystywanego przez Schronisko, Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, a w przyszłości również i Bursę Szkolną), prewspółczynnik będzie obliczony w następujący sposób:
    1.  na początek podatek naliczony wynikający z takiej faktury zostanie podzielony na poszczególne jednostki budżetowe zgodnie z metodą powierzchniową – innymi słowy, do każdej z jednostek zajmujących przedmiotową nieruchomość przyporządkowana zostanie kwota podatku naliczonego w proporcji do zajętej przez tę jednostkę powierzchni;
    2.  następnie każda z jednostek dokona rozliczenia przypadającej na nią części podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynniki wyliczone dla tych jednostek organizacyjnych (tj. Ośrodka Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie i Bursy Szkolnej);
    3.  w przypadku Schroniska, przypadająca na nie część podatku naliczonego rozliczona zostanie według wskazanego w pkt 1 prewspółczynnika przychodowego.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 26 października 2017 roku (data doręczenia: 9 listopada 2017 roku) o nr 0111-KDIB3-2.4012.521.2017.1.SR Wnioskodawca doprecyzowuje, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczy metody kalkulacji prewspółczynnika Schroniska, a wiec dotyczy wydatków związanych z jego działalnością. Niemniej jednak, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zdarzyć się wydatki dotyczące działalności zarówno Schroniska, jak i Specjalistycznego Ośrodka Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, a w przyszłości również Bursy Szkolnej, z uwagi na umiejscowienie obu jednostek w jednym budynku.

Na pytanie Organu „Jaki status posiada Szkolne Schronisko Młodzieżowe, Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie oraz Bursa Szkolna, tj. czy są zakładami budżetowymi czy jednostkami budżetowymi?” Wnioskodawca podał, że „wszystkie trzy wskazane w pytaniu jednostki organizacyjne Powiatu są jednostkami budżetowymi.”

Powiat jest właścicielem nieruchomości położonej przy ul. …. Nieruchomość położona przy ul. … jest przedmiotem tzw. leasingu zwrotnego (tj. w roku 2016 budynek ten został sprzedany instytucji leasingowej, która następnie wyleasingowała ten budynek do Powiatu).

Na pytanie Organu „Na jakiej podstawie Schronisko dysponuje ww. budynkami?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Na podstawie uchwały Nr …Rady Powiatu z dnia 18 lipca 2002 r. tworzącej jednostkę budżetową w postaci Schroniska określono, że siedzibą Schroniska będzie budynek przy ul. …. Następnie został on przekazany do ewidencji środków trwałych Schroniska (obecnie 200 miejsc noclegowych). Na podstawie uchwały Nr … Rady Powiatu z dnia 27 września 2013 r. utworzono filię Schroniska w budynku przy ul. …. Obecnie budynek ten jest ujęty w ewidencji środków trwałych Bursy Szkolnej (obecnie 100 miejsc noclegowych).”

Na pytanie Organu „Czy Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie oraz Bursa Szkolna będą znajdować się w jednym z ww. budynków, w którym również działalność prowadzi Schronisko?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „tak, zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.”

Na pytanie Organu „Czy drugi z ww. budynków jest wykorzystywany wyłącznie przez Schronisko na cele działalności gospodarczej?”, Wnioskodawca wskazał, że „tak, część budynku w której działa Filia Schroniska jest wykorzystywana analogicznie do siedziby Schroniska, tj. do świadczenia podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT usług noclegowych i gastronomicznych oraz wynajmu pomieszczeń. Przy czym, analogicznie jak w przypadku siedziby Schroniska może się zdarzyć, że usługi te będą świadczone również na rzecz innych jednostek organizacyjnych Powiatu. W pozostałej części budynku działa obecnie Bursa Szkolna.”

Na pytanie Organu „Czy Powiat dokonując zakupu towarów i usług ma możliwość przypisania nabywanych towarów i usług do konkretnej jednostki organizacyjnej, tj. Schroniska, Ośrodka Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie oraz Bursy Szkolnej?”, Wnioskodawca podał, że „tak. Przeważająca większość nabywanych towarów i usług może zostać przypisana bezpośrednio do konkretnej jednostki organizacyjnej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zdarzają się jednak również nabycia towarów i usług, które nie mogą być bezpośrednio przyporządkowane, dotyczą bowiem więcej niż jednej jednostki. Tego rodzaju wydatki dotyczą przede wszystkim budynku przy ul. …, np. raty leasingowe, czy usługa malowania korytarza, z którego korzysta zarówno Schronisko jak i Specjalistyczny Ośrodek dla Ofiar Wsparcia Przemocy w Rodzinie.”

Na pytanie Organu „Jaką działalność prowadzi Powiat za pośrednictwem każdej z ww. jednostek organizacyjnych, tj. Specjalistycznego Ośrodka Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie oraz Bursy Szkolnej? Proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.”, Wnioskodawca wskazał, że „Poprzez Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie Powiat realizuje swoje zadanie zlecone poprzez udzielanie profesjonalnej i kompleksowej pomocy ofiarom przemocy domowej i ich dzieciom, jak również prowadzenie działań prewencyjnych w tym zakresie. Poza zapewnieniem schronienia Ośrodek oferuje pomoc i poradnictwo socjalno-prawne, terapię psychologiczną, socjoterapię, grupy wsparcia, działania prewencyjne w zakresie przemocy domowej w celu przechwytywania i zapobiegania przemocy w jej początkowym stadium.

Zadaniem Bursy Szkolnej jest zapewnienie opieki wychowawczej wychowankom w okresie kształcenia poza miejscem stałego zamieszkania, polegającej na zapewnieniu wyżywienia, noclegu oraz całodobowej opieki wychowawczej.

Na pytanie Organu (pytanie nr 5) „Jeżeli jednostki te wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.”, Wnioskodawca odpowiedział, że „działalność prowadzona przez Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie jest w całości działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Działalność prowadzana przez Bursę Szkolną jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.”

Na pytanie Organu „Jaki jest sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy dla każdej z ww. jednostek?”, Wnioskodawca wskazał, że „Obecnie nie jest stosowany żaden sposób obliczania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, bowiem nie zachodzi potrzeba jej stosowania. Jak wskazano w pkt 5 powyżej działalność prowadzona przez Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie jest w całości działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zaś działalność prowadzana przez Bursę Szkolną jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT.

Na pytanie Organu „Z jakimi kategoriami czynności wykonywanymi przez Powiat mają związek „wydarzenia cykliczne” (usługi świadczone na rzecz Starostwa Powiatu związane z coroczną obsługą targów „…” – głównie usługi gastronomiczne oraz noclegowe dla gości; usługi wynajmu pomieszczeń na potrzeby przeprowadzenia kwalifikacji wojskowej; usługi gastronomiczne dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy), tj.:

*   z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (proszę wskazać jakimi),
*   z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT (proszę wskazać jakimi oraz na jakiej podstawie prawnej czynności te korzystają ze zwolnienia),
*   z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (proszę wskazać jakie),
*   z różnymi kategoriami czynności, proszę wskazać jakimi, (np. czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku, itp.). Proszę podać odrębnie do każdego wydarzenia.”

Wnioskodawca odpowiedział, że „…” są organizowane przez Starostwo Powiatu w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem miejsc wystawowych jest opodatkowana podatkiem VAT. Przy czym usługi świadczone przez Schronisko – obsługa gości Starostwa Powiatu (np. delegacje z innych powiatów, gmin itp.) są dla gości nieodpłatne. Starostwo Powiatowe rozlicza się ze Schroniskiem za pomocą noty. Wynajem pomieszczeń na potrzeby przeprowadzenia kwalifikacji wojskowej jest związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Usługi gastronomiczne dla jednostek organizacyjnych mogą być związane z różnymi kategoriami czynności, w zależności od tego na rzecz jakiej jednostki będą realizowane i w jakim celu - nie jest możliwe stwierdzenie z góry, czy będą to np. czynności niepodlegające opodatkowaniu oraz czynności opodatkowane podatkiem, albo czynności opodatkowane oraz zwolnione od podatku, itp.”

Na pytanie Organu „Czy targi „…” są organizowane przez Starostwo Powiatu w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, czy w ramach działalności innej niż gospodarcza?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Targi „…” są organizowane przez Starostwo Powiatu w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem miejsc wystawowych jest opodatkowana podatkiem VAT.

Na pytanie Organu „Czy goście ww. targów są zobowiązani do zapłaty z tytułu usług gastronomicznych oraz noclegowych na rzecz Starostwa Powiatu?”, Wnioskodawca wskazał, że „Nie. Uczestnicy tragów we własnym zakresie zapewniają sobie nocleg oraz wyżywienie. W ramach targów Starostwo Powiatowe może jednak samo zapewnić w miarę możliwości finansowych nieodpłatny poczęstunek, np. szwedzki stół/grill itp. – jego organizacją zająć się wówczas może np. Schronisko. Tego rodzaju poczęstunek nie jest elementem ceny wynajmu stoiska wystawowego. Dodatkowo Starostwo Powiatowe może zapewnić gościom specjalnym (np. delegacje z innych powiatów, gmin itp.) wyżywienie oraz nocleg. W takich przypadkach tego rodzaju usługi są nabywane w Schronisku.”

Na pytanie Organu (pytanie nr 10) „Proszę wskazać na rzecz jakich jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy świadczone są usługi gastronomiczne?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „W 2017 roku usługi świadczone były tylko na rzecz Starostwa Powiatowego oraz incydentalnie na rzecz Zespołu Szkół Technicznych i Artystycznych.”

Na pytanie Organu „Czy ww. jednostki organizacyjne, na rzecz których świadczone są usługi gastronomiczne wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli tak proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, obie wskazane powyżej (w pkt 10) jednostki wykonują również działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Starostwo powiatowe jest urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – Powiat – tym samym wykonuje on bardzo różnorodną działalność polegającą przede wszystkim na realizacji zadań ustawowo nałożonych na Powiat. Zespół Szkół Technicznych i Artystycznych jest jednostką oświatową, która zajmuje się działalnością polegającą na edukacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wskazana przez Wnioskodawcę metoda odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika jest prawidłowa?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Wnioskodawcy metoda wskazana przez niego w stanie faktycznym jest prawidłowa i wypełnia przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b UPTU. Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2h UPTU, Wnioskodawca może zastosować inny niż wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) – dalej: RMF, sposób określania proporcji (tzw. prewspółczynnik), jeżeli będzie on lepiej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Schroniska w zakresie sprzedaży usług noclegowych i gastronomicznych oraz wynajmu pomieszczeń jest metoda ustalana, w zależności od rodzaju wydatku, w oparciu o dwie zmienne – powierzchni jednego z budynków wykorzystywanej przez Schronisko (z uwagi na wykorzystywanie tego budynku również przez inną jednostkę Wnioskodawcy) oraz wartości przychodów ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanej podatkiem VAT do przychodów z całkowitej sprzedaży towarów i usług (podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększonej o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza. Obie zmienne stosowane być powinny w przypadku wydatków związanych z budynkiem wykorzystywanym przez Schronisko, których nie da się bezpośrednio przypisać tylko i wyłącznie do części wykorzystywanej przez Schronisko. W przypadku pozostałych wydatków, tj. wydatków bezpośrednio związanych z działalnością Schroniska zastosowanie znajdzie tylko jedna zmienna, tj. stosunek przychodów ze sprzedaży towarów i usług opodatkowanej podatkiem VAT do przychodów z całkowitej sprzedaży towarów i usług powiększonej o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane w zakresie sprzedaży usług noclegowych i gastronomicznych oraz wynajmu pomieszczeń, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF. Działalność prowadzona przez Schronisko od samego początku jego istnienia była przewidziana jako działalność gospodarcza polegająca na zapewnieniu konkurencyjnej cenowo, bezpiecznej bazy noclegowej i gastronomicznej dla dzieci i młodzieży szkolnej, wędrujących rodzin, grup zorganizowanych oraz turystów indywidulanych oraz informacji turystyczno-krajoznawczych. Przed wejściem w życie obowiązku centralizacji rozliczeń w podatku VAT, cała działalność schroniska była działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Schronisko nie wykonywało żadnych czynności niepodlegających temu podatkowi. Dopiero scentralizowanie z dniem 1 stycznia 2017 roku rozliczeń w podatku VAT spowodowało, że marginalna część przychodów uzyskiwanych przez Schronisko przestała podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na ich wewnętrzny charakter, tj. sprzedaż towarów i usług następuje na rzecz innych jednostek Wnioskodawcy, czyli jest sprzedażą wewnętrzną w ramach jednego podatnika podatku VAT. Mimo wewnętrznego świadczenia przedmiotowych usług w żaden sposób centralizacja rozliczeń nie zmieniła ich zakresu ani gospodarczego charakteru, tj. zdaniem Wnioskodawcy nadal są to usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że po centralizacji rozliczeń wszystkie czynności i odpowiadające im nabycia muszą być rozpatrywane z punktu widzenia podatnika podatku VAT, jakim jest Wnioskodawca, a nie poszczególne jednostki organizacyjne, zidentyfikowano czynności, które są realizowane przez Wnioskodawcę w ramach jego obowiązków publiczno-administracyjnych (a więc niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) a przy realizacji których jest wykorzystywane Schronisko. Główną tego rodzaju czynnością jest przeprowadzanie przez Wnioskodawcę kwalifikacji wojskowej. Jak wskazano w opisie stanu fatycznego, w celu przeprowadzenia kwalifikacji, udostępniane są przez Schronisko odpłatnie sale, gdzie komisja kwalifikacyjna przeprowadza niezbędne czynności. Biorąc pod uwagę czas udostępnienia sal oraz uzyskany przychód z tego tytułu, stwierdzić należy, że czynność ta jest marginalna z punktu widzenia całokształtu działalności Schroniska. Marginalne są tym samym również wydatki z nią związane. Z uwagi na związek, nawet marginalny, części wydatków Schroniska z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawca zdaje sobie sprawę z konieczności wyliczenia prewspółczynnika. Niemniej jednak, wyliczony prewspółczynnik powinien brać pod uwagę charakterystykę działania Wnioskodawcy w analizowanym zakresie (tj. w zakresie czynności świadczonych przez Schronisko) oraz marginalny udział w działalności Schroniska czynności niepodlegających opodatkowaniu. Te warunki w pełni spełnia przedstawiona przez Wnioskodawcę metoda.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż podatnik może obniżać podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi sprzedaży opodatkowanej. Co więcej, skoro odliczeniu podlega tylko podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną to konieczne jest, aby istniała możliwość bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do tejże sprzedaży. Tylko bowiem w takim przypadku podatek VAT wynikający z faktur zakupowych może obniżyć podatek należny. Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami innymi niż sprzedaż opodatkowana, a więc związanymi ze sprzedażą zwolnioną z opodatkowania lub z czynnościami niepodlegającymi UPTU.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego (dalej: JST), a tym samym również Wnioskodawcy, sprzedaż opodatkowana VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego. Zgodnie z art. 15 ust. 6 UPTU nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, co do zasady, czynności realizowane przez Wnioskodawcę (działającego jako organ władzy publicznej), w oparciu o przepisy ustaw nakazujące mu realizację określonych zadań/czynności, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki związane bezpośrednio z realizacją takich zadań/czynności nie będzie mógł obniżać kwoty podatku należnego. W tym zakresie Wnioskodawca nie działa bowiem w charakterze podatnika podatku VAT, a posiadanie statusu takiego podatnika jest konieczne, zarówno do opodatkowania danych czynności podatkiem VAT, jak i do korzystania z prawa do odliczania podatku naliczonego.

Powyższe nie oznacza, że każde zadanie (każda czynność) realizowane przez Wnioskodawcę, automatycznie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT. Treść art. 15 ust. 6 UPTU przewiduje bowiem wyjątek dotyczący czynności realizowanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, niektóre czynności wykonywane przez JST będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże przy zachowaniu następujących warunków:

1.  Wnioskodawca działa jako podatnik VAT;
2.  Realizuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ust. 2 zdefiniowane zostało pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wnioskodawcy, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 814) została nadana osobowość prawna. Usługi noclegowo- gastronomiczne oraz wynajem pomieszczeń realizowane są przez Wnioskodawcę, poprzez Schronisko, samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilnoprawnych. Tym samym Wnioskodawca w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie tego rodzaju usług, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług noclegowo-gastronomicznych oraz wynajem pomieszczeń skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanych w przepisach UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

*   średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone w drodze RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Tym samym podsumowując powyższe to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku – sprzedaż usług noclegowo-gastronomicznych oraz wynajem pomieszczeń poprzez Schronisko – metoda wskazana w RMF w opinii Wnioskodawcy zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej, a jej zastosowanie w znacznym stopniu zaniżyłoby prawo do odliczenia podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności realizowanej przez Wnioskodawcę w ramach Schroniska, polegającej na sprzedaży usług noclegowo-gastronomicznych oraz wynajmie pomieszczeń jest oparcie się na dwóch wskazanych powyżej zmiennych, w zależności od rodzaju wydatku: powierzchni oraz stosunkowi przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do przychodów z całkowitej sprzedaży osiągniętych przez Schronisko w danym roku podatkowym powiększonych o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza.

Należy podkreślić, że sposób kalkulacji prewspółczynnika wskazany przez Wnioskodawcę opiera się na przykładowych metodach zaproponowanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c UPTU i stanowi kombinację dwóch z nich – metody powierzchniowej oraz przychodowej. W przypadku metody przychodowej ustawodawca wskazuje, że należy brać pod uwagę roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazał Wnioskodawca, Schronisko świadczy w przeważającej mierze tylko i wyłącznie usługi związane z działalnością gospodarczą, przy czym część przychodów jest wyłączona z opodatkowania z uwagi na ich wewnętrzny charakter. Czynnością dotyczącą owej innej działalności niż działalność gospodarcza jest przede wszystkim wskazane przez Wnioskodawcę, przeprowadzanie komisji wojskowych. Należy zauważyć, że w związku z powyższym środki, jakie Schronisko otrzymuje od Wnioskodawcy na realizację swoich zadań, są środkami otrzymanymi w przeważającej mierze na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro jednak Schronisko jest wykorzystywane również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT to część środków otrzymanych na jego funkcjonowanie jest związana z tego rodzaju czynnościami. Z tego też względu, zgodnie ze wskazanym w art. 86 ust. 2c pkt 3 UPTU obowiązkiem, Wnioskodawca zwiększy dodatkowo wartość całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (a więc czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza. Wartość ta zostanie wyliczona przy zastosowaniu dodatkowego współczynnika opartego na stosunku przychodów ze sprzedaży opodatkowanej do całości przychodów ze sprzedaży uzyskanych przez Schronisko.

W metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację jej zadań. Tym samym metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza.

Metoda wskazana w RMF zakłada zatem, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań nie będących działalnością gospodarczą. Jak pokazuje przypadek Wnioskodawcy, takie założenie jest błędne, a tym samym błędnym byłoby zastosowanie w analizowanym przypadku metody z RMF, która nie zapewniłaby odliczania podatku VAT w sposób zgodny z art. 86 ust. 2b UPTU. Metoda ta nie odpowiada bowiem specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jej zastosowanie skutkowałoby naruszeniem zasady neutralności, poprzez znaczne zaniżenie kwoty podatku VAT do odliczenia, a tym samym organicznie prawa podatnika do odliczania podatku VAT.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. 2015 poz. 605, dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawu unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. (\`(...)\`) Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania się innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce w przypadku zastosowania przez Wnioskodawcę prewspółczynnika wyliczonego w oparciu o metodę określną w RMF.

Należy również wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym sąd stwierdził, że aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu \[ art. 86 ust. 2b UPTU – adnotacja Wnioskodawcy\] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16 uznał, że nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w § 3 ust. 3 rozporządzenia MF. Sposobem określenia proporcji – zdaniem organu – jest ten wskazany w rozporządzeniu MF i uznany przez ustawodawcę za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki budżetowej. W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości.

W związku z powyższym, w zakresie działalności polegającej na sprzedaży usług noclegowo- gastronomicznych oraz wynajmie pomieszczeń, realizowanej poprzez jednostkę organizacyjną Wnioskodawcy – Schronisko, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie uprawniony do ustalenia prewspółczynnika według własnej wskazanej powyżej metodologii, bez konieczności stosowania metody określonej w RMF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Natomiast w myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

1.  planu finansowego jednostki budżetowej oraz
2.  planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

\-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w budynkach Schroniska prowadzona jest głównie działalność, zakwalifikowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W ramach tej działalności świadczone są następujące czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: usługi noclegowe; usługi gastronomiczne; wynajem pomieszczeń. Poza powyższymi czynnościami, które podlegają przepisom UPTU, Schronisko uzyskuje również inne wpływy z tytułu sprzedaży towarów i usług (6,74% wszystkich środków uzyskanych ze sprzedaży). Dotyczy to głównie sprzedaży realizowanej na rzecz innych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. Kwestia ta dotyczy przede wszystkim wpłat z tytułu zużycia mediów przez Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, który mieści się w budynku Schroniska oraz wydarzeń cyklicznych, pojawiających się każdego roku, którymi są: usługi świadczone na rzecz Starostwa Powiatu związane z coroczną obsługą targów „…” – głównie usługi gastronomiczne oraz noclegowe dla gości; usługi wynajmu pomieszczeń na potrzeby przeprowadzenia kwalifikacji wojskowej; usługi gastronomiczne dla jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. „…” są organizowane przez Starostwo Powiatu w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wynajem miejsc wystawowych jest opodatkowana podatkiem VAT. Przy czym usługi świadczone przez Schronisko – obsługa gości Starostwa Powiatu (np. delegacje z innych powiatów, gmin itp.) są dla gości nieodpłatne. Starostwo Powiatowe rozlicza się ze Schroniskiem za pomocą noty. Wynajem pomieszczeń na potrzeby przeprowadzenia kwalifikacji wojskowej jest związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Usługi gastronomiczne w 2017 roku świadczone były tylko na rzecz Starostwa Powiatowego oraz incydentalnie na rzecz Zespołu Szkół Technicznych i Artystycznych. Obie wskazane powyżej jednostki wykonują również działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, prewspółczynnik, jaki planuje zastosować Wnioskodawca w stosunku do Schroniska będzie wyliczany w następujący sposób:

1.  w przypadku wydatków, które można przyporządkować bezpośrednio do części budynku wykorzystywanej przez Schronisko, prewspółczynnik będzie obliczony w oparciu o zrealizowane w danym roku podatkowym przychody ze sprzedaży podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (licznik), do całości przychodów ze sprzedaży towarów i usług (podlegające i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT) powiększone o wartość środków przekazanych Schronisku na działalność inną niż gospodarcza (mianownik);
2.  w przypadku wydatków, których nie można przyporządkować bezpośrednio do części budynku wykorzystywanej przez Schronisko (a więc dotyczących całego budynku – wykorzystywanego przez Schronisko, Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, a w przyszłości również i Bursę Szkolną), prewspółczynnik będzie obliczony w następujący sposób:
    1.  na początek podatek naliczony wynikający z takiej faktury zostanie podzielony na poszczególne jednostki budżetowe zgodnie z metodą powierzchniową – innymi słowy, do każdej z jednostek zajmujących przedmiotową nieruchomość przyporządkowana zostanie kwota podatku naliczonego w proporcji do zajętej przez tę jednostkę powierzchni;
    2.  następnie każda z jednostek dokona rozliczenia przypadającej na nią części podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynniki wyliczone dla tych jednostek organizacyjnych (tj. Ośrodka Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie i Bursy Szkolnej);
    3.  w przypadku Schroniska, przypadająca na nie część podatku naliczonego rozliczona zostanie według wskazanego w pkt 1 prewspółczynnika przychodowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy wskazana przez Wnioskodawcę metoda odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością Schroniska przy zastosowaniu opisanej metody kalkulacji prewspółczynnika jest prawidłowa.

Przy czym Wnioskodawca wyjaśnił, że zawarte we wniosku o wydanie interpretacji pytanie dotyczy metody kalkulacji prewspółczynnika Schroniska, a wiec dotyczy wydatków związanych z jego działalnością. Niemniej jednak, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym mogą zdarzyć się wydatki dotyczące działalności zarówno Schroniska, jak i Specjalistycznego Ośrodka Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie, a w przyszłości również Bursy Szkolnej, z uwagi na umiejscowienie obu jednostek w jednym budynku.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie nabywanych towarów i usług do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi towary te i usługi są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określenia proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów.

W tym miejscu należy zauważyć, że wskazana przez Wnioskodawcę „wstępna” metoda ustalenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez wyliczenie procentowego udziału powierzchni, na której prowadzona jest działalność przez daną jednostkę organizacyjną nie stanowi bezpośredniej alokacji, lecz jest metodą szacunkową.

W ocenie Organu, w sytuacji, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Powiat nie będzie w stanie ustalić (bezpośrednio alokować) w jakim stopniu nabyte towary i usługi wykorzystywane będą przez poszczególne jednostki organizacyjne uznać należy, że wykorzystywane będą one przez Powiat – jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Powiatu i jego jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy zakupione przez Powiat towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby działalności Schroniska oraz Ośrodka Wsparcia, a w przyszłości również Bursę Szkolną i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do rozliczeń dokonywanych przez Powiat oraz jego jednostki organizacyjne (po dokonanej centralizacji rozliczeń) – będzie Powiat. Skoro więc Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki organizacyjnej – winien zastosować prewspółczynnik obliczony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na marginesie wypada zauważyć, że skoro Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona przez Specjalistyczny Ośrodek Wsparcia dla Ofiar Przemocy w Rodzinie jest w całości działalnością inną niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, natomiast działalność prowadzona przez Bursę Szkolną jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, nie zaistnieje – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – konieczność wyliczania prewspółczynników dla tych jednostek organizacyjnych (tj. Ośrodka Wsparcia oraz Bursy Szkolnej).

Odnosząc się natomiast do metody kalkulacji prewspółczynnika Schroniska, a więc wydatków związanych z jego działalnością, należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Powiat w stosunku do Schroniska „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że dokonywane przez Powiat za pośrednictwem Schroniska zakupy towarów i usług w części przeznaczonej również dla potrzeb innych jednostek organizacyjnych Powiatu mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą. Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji nabywanych towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności przez Schronisko (czy związane są z działalnością gospodarczą Powiatu, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Powiatu z tytułu wykorzystania towarów i usług na potrzeby własne. Kwalifikacja tych towarów i usług zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Powiat (obejmujący urząd, jednostki budżetowe i zakłady budżetowe) służą te towary i usługi.

W rozpatrywanej sprawie nabywane towary i usługi związane z prowadzeniem działalności Schroniska, w części odpowiadającej usługom świadczonym dla potrzeb jednostek organizacyjnych Powiatu, służą również czynnościom opodatkowanym, bowiem zarówno urząd, jak i poszczególne jednostki organizacyjne – jak wynika z treści wniosku – wykonują w ramach powierzonych zadań także czynności opodatkowane.

Nie można zatem stwierdzić, że wykorzystując nabywane towary i usługi związane z prowadzeniem działalności Schroniska w zakresie świadczenia usług dla potrzeb innych jednostek organizacyjnych Powiatu, są one wykorzystywane tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto argumentacja Wnioskodawcy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności Schroniska.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że „w metodzie wskazanej w RMF, nie ma znaczenia jaka działalność ani jaka jej część jest finansowana z przekazanych jednostce środków na realizację jej zadań. Tym samym metoda ta w ogóle nie bierze pod uwagę rzeczywistego stosunku działalności gospodarczej podatnika opodatkowanej podatkiem VAT do pozostałej działalności, innej niż działalność gospodarcza. Metoda wskazana w RMF zakłada, że całość środków otrzymywanych na funkcjonowanie jednostki dotyczy tylko realizacji jej zadań niebędących działalnością gospodarczą.”

W tym miejscu należy odnieść się do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia proponowanej przez Wnioskodawcę metody, dotacje te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wykazano powyżej, zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda błędnie zakłada, że cała działalność jednostek organizacyjnych jest działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie uwzględnia finansowania działalności jednostki budżetowej, a przedstawiona argumentacja nie jest wystarczająca do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Uwzględniając powyższe, należy wskazać, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem Organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez Schronisko zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy podkreślić, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. I SA/Łd 1014/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r. sygn. I SA/Po 1626/16 są wyrokami nieprawomocnymi i od wyroków tych zostały wniesione kasacje do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ pragnie podkreślić, że wyroki te zostały wydane w indywidualnej sprawie i co do zasady wiążą one strony postępowania w tej konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Na potwierdzenie stanowiska Organu, należy przywołać wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2017 r. sygn. III SA/Gl 367/17, w którym sąd wskazał, że „Należy podkreślić, że sytuacja prawna zakładu budżetowego („A”) realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 – ze zm. – zwana dalej u.f.p.). W art. 15 wspomnianego aktu prawnego ukształtowano powiązanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności (por. art. 15 ust. 1 u.f.p.). Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 u.f.p. wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym – co do zasady – suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności (por. art. 15 ust. 6 u.f.p.). W przekonaniu Sądu przedstawiona regulacja świadczy o tym, że sytuacja prawna (a zwłaszcza finansowoprawna) zakładu budżetowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, poddanego grze sił rynkowych. (…) To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług. Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług.”

Pomimo, że powyższy wyrok dotyczy obowiązku stosowania prewspółczynnika w odniesieniu do działalności gminy realizowanej za pośrednictwem zakładu budżetowego, to jednak – zdaniem Organu – analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku jednostek budżetowych. Działalność jednostki budżetowej finansowana jest bowiem z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.