Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-90/15-2/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu
Słowa kluczowe: komandytariusz; komputery; Niemcy; podatek-podatek dochodowy; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; sprzęt; spółki-spółka komandytowa; zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 19; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki komandytowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem u źródła należności wypłacanych podmiotowi zagranicznemu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności A Sp. z o.o. sp.k. (dalej „Spółka”) jest m.in. wytwarzanie produktów i kompletnych rozwiązania w zakresie technik łączeniowych dla elektroniki przemysłowej – w tym dla urządzeń domowych, technologii budowlanych, układów fotowoltaicznych, dla motoryzacji, urządzeń powszechnego użytku i systemów łączności, takich jak złączki i kable.

Komplementariuszem Spółki jest spółka A sp. z o.o., której udziały w Spółce wynoszą łącznie 200,00 PLN. Komandytariuszem Spółki jest spółka B GmbH (wartość wkładu 3.919.800,00 PLN) będąca niemieckim rezydentem podatkowym.

Począwszy od stycznia 2015 r. Spółka dokonuje płatności na rzecz niemieckiej spółki B GmbH m.in. z tytułu opłat za wynajem sprzętu komputerowego na podstawie zawartej umowy.

Wynajmowany sprzęt komputerowy obejmuje:

*   komputery stacjonarne, w skład których wchodzą terminale, monitory, myszki oraz klawiatury,
*   notebooki,
*   serwery,
*   drukarki oraz urządzenia wielofunkcyjne (połączenie drukarki, kserokopiarki, skanera oraz faksu),
*   zewnętrzne mobile przestrzenie dyskowe.

Spółka zobowiązała się do regularnego uiszczania opłat za wynajem w terminie do 15-go dnia każdego miesiąca z dołu oraz do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania przedmiotu najmu, a także do pokrycia wszelkich kosztów związanych z umową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy?

Zdaniem Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat za najem płaconych za sprzęt komputerowy.

Zdaniem Spółki za słusznością jej stanowiska przemawia szereg opartych na przepisach prawa argumentów przedstawionych poniżej.

W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej „ustawa o CIT”) uzyskane na terytorium Polski przez nierezydentów przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego podlegają w Polsce podatkowi u źródła w wysokości 20% przychodów.

Jednocześnie art. 21 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że powyższe regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Biorąc pod uwagę powyższe w świetle art. 12 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej „polsko-niemiecka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania”, „UPO PL-DE”) należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 2 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należności te mogą być opodatkowane w Polsce, jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech. Podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Jak wskazano w art. 12 ust. 3 UPO PL-DE przez „należności licencyjne” należy rozumieć między innymi należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Powyższe przepisy UPO PL-DE znajdują zastosowanie do należności wypłacanych zarówno osobom fizycznym, jak i prawnym. Zatem, co do zasady, przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego są traktowane jak należności licencyjne i podlegają 5% podatkowi u źródła, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby odbiorcy certyfikatem rezydencji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie należności za użytkowanie urządzenia przemysłowego.

W związku z powyższym kluczową rolę w tym zakresie odgrywać będzie zdefiniowanie takiego urządzenia.

Należy podkreślić, że właściwe przepisy podatkowe (Ordynacja podatkowa, ustawa o CIT, ustawa o PIT) nie definiują pojęcia „urządzenia przemysłowego”. W związku z powyższym w tym wypadku należy sięgnąć do definicji słownikowej. „Urządzenie” to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności, ułatwiający pracę, np. urządzenie energetyczne, klimatyzacyjne, chłodnicze (Mały Słownik Języka Polskiego, Warszawa 1997, s. 988). Z kolei „przemysłowy” to dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały Słownik Języka Polskiego, s. 730). Natomiast, „przemysł” to produkcja materialna polegająca na wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy zastosowaniu urządzeń mechanicznych, np. przemysł energetyczny, fabryczny, hutniczy, maszynowy, metalowy, okrętowy, spożywczy, włókienniczy, wojenny, ciężki, lekki (Mały Słownik Języka Polskiego, s. 730).

W związku z powyższym „urządzenie przemysłowe” to rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do produkcji materialnej polegającej na wytwarzaniu produktów w sposób masowy.

Wreszcie „komputer” to urządzenie elektroniczne automatycznie przetwarzające dane zapisane cyfrowo, służące do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń (Słownik Języka Polskiego PWN online, http://sjp.pwn.pl/slownik/24l2869/komputer).

Powyższe definicje sprzętu komputerowego w kontekście definicji urządzenia przemysłowego, na tle polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przeanalizował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 8 marca 2008 r. sygn. I SA/Wr 1857/09 „Komputer jest z istoty swojej przeznaczony do przetwarzania i porządkowania danych, co umożliwia mu kontrolę nad innymi urządzeniami. Na podstawie definicji słownikowej – ale także z doświadczenia życiowego – można stwierdzić zatem, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Przeciwnie przemysł jest jedynie jedną z dziedzin, w której wykorzystywane są komputery (komputery wykorzystuje się w badaniach naukowych, przy pracach biurowych, handlu, w działalności artystycznej itp.), przy czym sam komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem ściśle przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzania przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonywać tego w oparciu o kryterium przeznaczenia”.

I dalej „Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu IT nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę nie można uznać go za urządzenie przemysłowe. W opinii Sądu treść przepisu art. 12 ust. 3 umowy międzynarodowej wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, ale od ich rodzaju określonego przez wskazanie ich zasadniczego przeznaczenia”.

Spółka pragnie podkreślić, że wynajmowane przez nią komputery, serwery, notebooki oraz urządzenia peryferyjne nie stanowią urządzeń przemysłowych. Nie są bowiem urządzeniami, które służą do wytwarzania produktów w sposób materialny. Komputer co prawda jest rzeczą ułatwiającą pracę człowieka, lecz nie jest urządzeniem przemysłowym. Biorąc pod uwagę powyżej wskazane definicje, komputer służy do wykonywania obliczeń i magazynowania danych, nie zaś do produkowania.

W konsekwencji zakres zastosowania art. 12 ust. 3 polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmuje wynajmowanych komputerów oraz sprzętu komputerowego. Zatem opłaty za najem płacone przez Spółkę za sprzęt komputerowy nie kwalifikują się jako należności licencyjne, lecz jako zyski z przedsiębiorstwa i nie podlegają opodatkowaniem podatkiem u źródła w Polsce.

Spółka pragnie podkreślić, iż stanowisko, zgodnie z którym komputery nie są kwalifikowane do kategorii urządzeń przemysłowych w rozumieniu polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zajął również Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 czerwca 2012 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-405/09/12-S/DS), który stwierdził, że „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż przedmiotem wynajmu jest sprzęt IT służący do wykonywania konkretnych czynności. Wnioskodawca podkreślił, iż urządzenia te są wykorzystywane w pracy biurowej oraz przy realizacji procesów serwisowych sprzętu telekomunikacyjnego. Zatem, nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę należy zaliczyć do urządzeń, jednakże przy interpretacji powołanych przepisów, nie można go zaliczyć do urządzeń przemysłowych.

Wobec powyższego, wynajmowany przez Spółkę sprzęt IT nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Sprzęt ten jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie można go uznać za urządzenie przemysłowe.

Reasumując, w rozumieniu art. 26, art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot z Niemiec z tytułu wynajmu sprzętu IT, Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła”.

Także sądy administracyjne w swoich orzeczeniach przedstawiały oceny prawne, zbieżne ze stanowiskiem Spółki.

Przykładowo podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. II FSK 1476/10 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 10 grudnia 2014 r. sygn. I SA/Bd 1112/14. W ocenie WSA „Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Spółki, że biorąc pod uwagę wskazane definicje, najem sprzętu komputerowego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż pomimo iż jest to urządzenie ułatwiające pracę, to nie można uznać go za urządzenie przemysłowe skoro nie jest częścią urządzenia przemysłowego. W opinii Sądu, treść przepisu art. 12 ust. 3 ustawy o unikaniu podwójnego opodatkowania wskazuje, że jego ratio legis było inne. Przepis bowiem wyraźnie nie uzależnia opodatkowania od rodzaju działalności podatnika lub sposobu wykorzystania wynajmowanych urządzeń, lecz od ich rodzaju określonego przez wskazanie zasadniczego przeznaczenia tych urządzeń. W konsekwencji przychód uzyskany z jego wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce”.

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w związku z uiszczeniem opłat za wynajem za sprzęt komputerowych do niemieckich osób prawnych nie będzie w tym wypadku zobowiązana do poboru podatku dochodowego u źródła.

Mając jednak na uwadze fakt, iż w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu sprzętu IT może być utożsamiany z urządzeniem przemysłowym, Spółka pragnie wskazać, iż również w takim przypadku nie będzie zobowiązana do poboru podatku u źródła od wypłacanych na rzecz komandytariusza należności.

W myśl bowiem art. 21 ust. 3 ustawy o CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 (a zatem również przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego), jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; c) (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W opinii Spółki wszystkie przesłanki konieczne dla zastosowania zwolnienia są w tym przypadku spełnione. W szczególności Spółka pragnie wskazać na fakt, iż spełniony jest warunek wymieniony w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. b).

W myśl bowiem art. 5 ust. 1 UPO PL-DE, „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W szczególności określenie to oznacza miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, przy czym plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład wtedy, jeżeli trwają one dłużej niż 12 miesięcy. Tak więc, aby można było mówić o zakładzie przede wszystkim musi istnieć placówka, która ma stały charakter i za pośrednictwem której wykonywana powinna być działalność przedsiębiorstwa.

W praktyce międzynarodowej przyjęło się – przy spełnieniu przesłanek powstania „zakładu”, określonymi przepisami umowy międzynarodowej (istnienie placówki, stały charakter placówki, wykonywanie działalności przedsiębiorstwa) – że przedsiębiorstwo spółki osobowej stanowi zakład wspólników. Tym samym w przypadku Spółki, mającej siedzibę na terytorium RP, dojdzie do powstania zakładu niemieckiego komandytariusza w Polsce, ponieważ siedziba Spółki spełnia przesłanki „stałej placówki”.

Stanowisko takie prezentowane jest również powszechnie przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 września 2012 r. sygn. IPPB1/415-770/12-2/KS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2012 r. sygn. IPTPB2/415-40/12-3/MP, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2009 r. sygn. IPPB5/423-406/09-4/PS).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż nawet w przypadku uznania, iż sprzęt IT stanowi urządzenie przemysłowe, w opinii Spółki, w przypadku czynszu najmu płaconego przez nią niemieckiemu rezydentowi podatkowemu, będącemu jej komandytariuszem, nie zaistnieje obowiązek poboru zryczałtowanego podatku u źródła, pod warunkiem że siedziba C GmbH udokumentowana zostanie certyfikatem rezydencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym Wnioskodawca jest polską spółką komandytową (dalej również: Spółka). Komandytariuszem Spółki jest spółka B GmbH będąca niemieckim rezydentem podatkowym (dalej: Komandytariusz). Od stycznia 2015 r. Spółka dokonuje płatności na rzecz Komandytariusza m.in. z tytułu opłat za wynajem sprzętu komputerowego na podstawie zawartej umowy. Spółka zobowiązała się do regularnego uiszczania opłat za wynajem oraz do ponoszenia wszelkich kosztów utrzymania przedmiotu najmu, a także do pokrycia wszelkich kosztów związanych z umową.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 2 tej ustawy: podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidują więc dwie generalne zasady dotyczące opodatkowania:

1.  zasadę rezydencji, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają wszelkie dochody danego podmiotu, który ma miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium danego państwa, niezależnie od miejsca (źródła) ich powstania. Z zasadą rezydencji powiązana jest konstrukcja nieograniczonego obowiązku podatkowego (art. 3 ust. 1 omawianej ustawy);
2.  zasadę źródła, w myśl której – niezależnie od miejsca zamieszkania czy też lokalizacji siedziby danego podmiotu – opodatkowaniu w danym państwie podlegać będą te dochody, które w państwie tym powstały. Z zasadą źródła wiąże się ograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 2 ww. ustawy), którego istotą jest to, że podmioty objęte takim obowiązkiem, mogą być zobowiązane do zapłacenia podatku dochodowego jedynie od dochodów, które powstały w Polsce. Pozostałe dochody takich podmiotów nie mogą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 tej ustawy: podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)  ustala się w wysokości 20% przychodów.

W celu rozstrzygnięcia czy w niniejszym przypadku wystąpi obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osiąganych przez Komandytariusza należy przeanalizować postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Regulacja art. 21 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że: przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W rozpoznawanej sprawie przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 12 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90.; dalej: umowa polsko-niemiecka, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z art. 12 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej wynika, że: należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zatem należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech mogą być opodatkowane w Niemczech. Jednakże takie należności mogą być opodatkowane także w Polsce, tj. w państwie, w którym powstają i zgodnie z polskim ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Umowa polsko-niemiecka w art. 12 ust. 3 stanowi, że: określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Zaznacza się również, że w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Jak wynika z art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, do należności licencyjnych zalicza się między innymi należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności, o których mowa w art. 12 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są zobowiązane, jako płatnicy, pobierać w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Ponadto art. 3 ust. 2 ww. umowy stanowi, że przy jej stosowaniu przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Jednakże ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani postanowienia umowy polsko-niemieckiej nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego.

Zatem, aby wyjaśnić sens tego pojęcia, należy sięgnąć do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Tak więc według „Słownika Języka Polskiego” (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) „urządzenie” jest „rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę”.

Słownik ten definiuje również wyrażenie „przemysłowy” jako „dotyczący przemysłu związany z przemysłem; mający zastosowanie w przemyśle” (tom II, str. 943). Ponadto należy wyjaśnić, że „przemysł” to „dział produkcji materialnej, w którym wydobywanie zasobów przyrody oraz ich przetwarzanie w celu dostosowania do potrzeb ludzkich prowadzone jest w dużym wymiarze, na zasadzie podziału pracy i przy powszechnym stosowaniu maszyn, gwarantującym ciągłość procesów wytwórczych i zapewniającym powtarzalność wyrobów” (Słownik Języka Polskiego PWN Warszawa 1996, tom II. str. 943).

Z przytoczonych definicji wynika, że urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle w szerokim tego słowa znaczeniu. Zatem pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć szeroko, a więc pojęcie to powinno obejmować także komputery i sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto należy mieć na uwadze, że komputery mogą być wykorzystywane samodzielnie bez udziału urządzeń ściśle przemysłowych. Należy także zauważyć, że wyrażenia „urządzenie przemysłowe”, czyli urządzenie związane z przemysłem, nie można zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji. Zatem również komputery i sprzęt komputerowy wykorzystywany na potrzeby ogólnie rzecz biorąc prowadzonej działalności gospodarczej, np. w pracach biurowych w przedsiębiorstwie należy uznać za urządzenia przemysłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że szerokie rozumienie „urządzenia przemysłowego” prowadzi do wniosku, że w zakresie tego pojęcia mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a więc także komputery i sprzęt komputerowy.

Zatem należy mieć na uwadze, że przyjęcie proponowanego przez Spółkę wąskiego rozumienia pojęcia „urządzenie przemysłowe” nie znajduje uzasadnienia. Prowadziłoby to do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych w Polsce przez osoby zagraniczne z tytułu używania przez krajowe podmioty gospodarcze szeregu urządzeń służących działalności przemysłowej, będących własnością zagranicznych kontrahentów.

Wobec tego komputery i sprzęt komputerowy, który jest przedmiotem umowy najmu i jest wykorzystywany na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w Spółce należy zaliczyć do urządzeń przemysłowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Biorąc pod uwagę, że opłaty za najem wypłacane przez Spółkę za sprzęt komputerowy mieszczą się w dyspozycji art. 12 ust 3 umowy polsko-niemieckiej, to zgodnie z art. 12 ust. 2 tej umowy mogą one zostać opodatkowane w Polsce, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Jedynym warunkiem poboru podatku wg tej stawki jest posiadanie przez Spółkę certyfikatu rezydencji Komandytariusza.

Końcowo należy odnieść się jeszcze do wskazanego przez Spółkę zwolnienia od opodatkowania wypłaconych na rzecz Komandytariusza należności.

I tak – na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona)
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Z art. 21 ust. 3a ww. ustawy wynika, że: warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio – nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3c omawianej ustawy: zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Należy również wskazać, że na mocy art. 21 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Ponadto w art. 21 ust. 5 ww. ustawy wskazano, że: przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3.

W myśl art. 21 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: jeżeli w wyniku szczególnych powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1, między podmiotem wypłacającym i uzyskującym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego kwota wypłaconych należności jest wyższa od tej, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się tylko do kwoty należności określonej bez uwzględniania warunków wynikających z tych powiązań. Przepisy art. 11 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 22b tejże ustawy: zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Cytowane przepisy wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu m.in. należności licencyjnych, wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, że wszystkie wskazane w przepisach art. 21 ust. 3 i następne omawianej ustawy warunki muszą zostać spełnione łącznie, aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu zgodnie z tymi przepisami.

W art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o zagranicznym zakładzie, który musi być położony w Polsce. Natomiast z przepisu art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz pkt 3 tej ustawy wynika, że ten zakład musi posiadać inna spółka niż ta co uzyskuje przychody. Należy bowiem przypomnieć, że między spółkami (tj. spółką wypłacającą należności, chociażby był to zakład tej spółki położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a spółką uzyskującą z tego tytułu przychód) musi być związek kapitałowy. Brak takiego związku jest widoczny natomiast w niniejszej sprawie. Ponieważ spółka (tu: Komandytariusz), o której jest mowa w art. 21 ust. 3 pkt 1 lit. b ww. ustawy jest tą samą spółką, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Fakt ten oznacza, że jeden z warunków (dot. związku kapitałowego) nie zostanie spełniony. Dlatego też nie można w niniejszej sprawie zastosować zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 3 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec tego wskazania zastosowanie znajdą ogólne zasady opodatkowania wypłacanych przez Spółkę z tytułu wynajmu sprzętu komputerowego opłat na rzecz Komandytariusza. Zatem – zgodnie z uzasadnieniem zaprezentowanym na wstępie – opłaty za najem wypłacane przez Spółkę za sprzęt komputerowy mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej. Stąd, jeżeli Spółka będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji Komandytariusza, to – zgodnie z art. 26 ust. 1 ww. ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej – należności te mogą zostać opodatkowane 5% stawką podatku u źródła. W przeciwnym razie (gdy Komandytariusz nie dostarczy certyfikatu rezydencji) zastosowanie znajdzie stawka wynikająca z ustawy podatkowej.

Reasumując – mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny – Spółka jest zobowiązana do pobrania podatku dochodowego u źródła od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz spółki niemieckiej z tytułu opłat płaconych za sprzęt komputerowy.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.