Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-316/11/AB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-05-20
Teza: korekta podatku naliczonego od towarów nabytych w drodze aportu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; korekta-korekta podatku; przedsiębiorstwa-nabycie przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2011 r. (data wpływu 8 marca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej korekty podatku naliczonego od towarów nabytych w drodze aportu- **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, dotyczącej korekty podatku naliczonego od towarów nabytych w drodze aportu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego:

Osoba fizyczna prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o wpis w ewidencji działalności gospodarczej, przedmiotem działalności wg Polskiej Klasyfikacji Działalności Gospodarczej 2007 jest między innymi PKD 4520Z - konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli oraz PKD 5020A naprawa pojazdów samochodowych.

W prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystywane jest przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zarówno aktywa stanowiące środki trwałe w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również inne składniki majątku. Prowadzona działalność jest działalnością opodatkowaną podatkiem VAT i w związku z tym dokonując zakupu poszczególnych składników przedsiębiorstwa Osoba fizyczna korzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo wskazano, iż w skład przedsiębiorstwa wchodzą również nabyte jednak nigdy niewykorzystane części samochodowe oraz pojazdy samochodowe - towary w magazynie. Znajdujące się w magazynie aktywa nigdy nie zostały użyte (oryginalnie opakowane, nieużywane)-są przechowywane w magazynie. Towary w magazynie są przechowywane na wypadek konieczności ich wykorzystania w ramach świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług lub sprzedaży opodatkowanej VAT. W pierwszym kwartale 2011 r. Osoba fizyczna wniesie przedmiotowe przedsiębiorstwo do Spółki komandytowej- dalej jako Wnioskodawca.

Wniesienie przedsiębiorstwa do Spółki nastąpi w ten sposób, że:

1.  Osoba fizyczna wniesie jako wkład niepieniężny przedsiębiorstwo do Wnioskodawcy, stając się jej wspólnikiem (komandytariuszem) z czym będzie związane prawo do udziałów w zysku Wnioskodawcy.
2.  Osoba fizyczna zlikwiduje swoją dotychczasową działalność gospodarczą co nastąpi po spełnieniu wszystkich wymogów formalnych związanych z wniesieniem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jako aport.
3.  Dotychczasowa działalność prowadzona przez Osobę fizyczną przejęta zostanie, tj. będzie wykonywana, przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 91 ust 1 -8 w zw. z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonywania korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów będących przedmiotem aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust 1-8 ustawy o VAT, nie wystąpi, ponieważ Wnioskodawca prowadził będzie wyłącznie sprzedaż opodatkowaną.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w wyniku wniesienia aportu przez osobę fizyczną, pod warunkiem wykorzystania składników tego przedsiębiorstwa w działalności opodatkowanej podatkiem VAT, nie dojdzie do zmiany przeznaczenia tych składników w rozumieniu art. 91 ustawy o VAT a tym samym nie pojawi się obowiązek dokonania korekty.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przykładowo w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu ILPP2/443-1463/10-2/SJ.

W powołanej interpretacji Organ Podatkowy wskazuje, iż: „(\`(...)\`) stwierdzić należy, iż na Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością którą planuje utworzyć Wnioskodawca (będący jej jedynym wspólnikiem), jako na nabywcy całego przedsiębiorstwa Zainteresowanego, w formie aportu, będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, o ile wystąpią przesłanki do sporządzenia takiej korekty, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Jeżeli jednak Wnioskodawca prowadził sprzedaż wyłącznie opodatkowaną i nie będzie zobowiązany do dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy, to również Spółka przejmująca, prowadząc wyłącznie sprzedaż opodatkowaną, nie będzie zobowiązana do korekty podatku naliczonego, stosownie do postanowień art. 91 ust. 9 ustawy o VAT."

W świetle powyższego stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na postawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu wprowadzonym ustawą z 18.03.2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy- Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64 poz. 332).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 8 ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy- Prawo o miarach (Dz. U. Nr 64, poz. 332) stanowi, iż przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od korekt dokonywanych za rok 2011.

Szczególną uwagę należy w tym miejscu zwrócić na art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 2a ustawy o VAT, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy o VAT).

Artykuł 91 ust. 7b ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy o VAT jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Artykuł 91 ust. 7d ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego powstaje gdy w okresie obowiązywania korekty w stosunku do nabytych towarów lub usług zmieni się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zmiana prawa do obniżenia kwoty podatku należnego może nastąpić z kilku przyczyn. Przede wszystkim jest to zmiana przeznaczenia towarów lub usług dla których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego lub takie prawo nie przysługiwało, a w okresie korekty nastąpiło zdarzenie które spowodowało, że to prawo uległo zmianie.

Druga przyczyna dokonania korekty istnieje dla podatników którzy wykonują czynności zwolnione i opodatkowane. Mają oni obowiązek, po zakończeniu roku podatkowego, skorygowania podatku naliczonego odliczonego od towarów i usług związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego i czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, z uwzględnieniem proporcji obliczonej zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT.

W przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania ww. korekt spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzymał w drodze aportu niepieniężnego przedsiębiorstwo Osoby fizycznej. Wnoszący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od towarów i usług wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca będący nabywcą przedmiotowego przedsiębiorstwa będzie kontynuował działalność prowadzoną przez Osobę fizyczną, która wniesie je w drodze aportu niepieniężnego.

Jak wynika z wniosku, towary wchodzące w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tak więc w przedmiotowej sprawie, na podstawie powołanych wyżej przepisów, nie zachodzą przesłanki do dokonania przez Wnioskodawcę korekty podatku naliczonego.

W związku z czym stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy podkreślić, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego, podanym w złożonym wniosku.

Należy także dodać, iż interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. W związku z powyższym przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.