Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.201.2018.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-22
Teza: Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu oraz obowiązek odprowadzenia zaliczek w ciągu roku na p.d.o.f?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa majątkowe; przychód-źródła przychodu; twórcy; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 22 marca 2018 r.) oraz piśmie z dnia 14 kwietnia 2018 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 5 kwietnia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.201.2018.1.AK o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania honorarium za stworzony utwór **jest**:

*   **prawidłowe** – odnośnie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu,

*   **nieprawidłowe** – odnośnie obowiązku odprowadzania zaliczek w ciągu roku.

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania honorarium za stworzony utwór.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W listopadzie 2017 roku Wnioskodawca zawarł międzynarodową umowę z instytutem badawczym z Kanady - (OICR). OICR jest rządową organizacją non-profit skupiającą swoje badania na zapobieganiu, wczesnej detekcji, diagnozie i leczeniu nowotworów. Przedmiotem wniosku o indywidualną interpretację podatkową są obowiązki podatkowe wynikające z należności już uzyskanych oraz z przyszłych należności z tytułu tej umowy. Pierwsze wypłaty należności z tytułu umowy Wnioskodawca uzyskał w roku 2018, odpowiednio: 5 stycznia, 2 lutego oraz 8 marca. Wnioskodawca przedstawił opis istotnych z punktu kwalifikacji podatkowej fragmentów umowy: Umowa zawarta została pomiędzy: „University; Toronto, Ontario; (zwanym dalej “Instytutem") oraz Wnioskodawcą (w umowie jako „Research Collaborator” - „Współpracownik Naukowy”, należy jednak zaznaczyć że tytuł ten nie powinien być rozumiany jako odpowiednik polskiego „współpracownika” w rozumieniu prawnym „współpracownik przedsiębiorcy”). Umowa nazywana jest "Porozumieniem dla niezależnych współpracowników naukowych”. Umowa zawiera (przytoczone poniżej, przetłumaczone z tekstu źródłowego w języku angielskim) sformułowania, definiujące zakres umowy oraz kwestie własności, praw autorskich i moralnych: “OPIS PRACY 2. Współpracownik Naukowy zgadza się przeprowadzać usługi dla Instytutu. Usługi te zostaną wykonane w standardzie Instytutu. Konkretne usługi do przeprowadzenia opisane są w Załączniku A. WŁASNOŚĆ, PRAWA AUTORSKIE I PRAWA MORALNE 15. Wszystkie pisma, dane, raporty, oprogramowanie i inne materiały oraz dokumenty przygotowane, aby wykonać pracę i usługi w ramach tego Porozumienia stają się własnością instytutu; własność ta zostanie utrzymana po ukończeniu usług i zakończeniu tego Porozumienia. Współpracownik Naukowy niniejszym przyznaje, przekazuje i przepisuje Instytutowi wszelkie prawa, tytuły i udziały włączając, bez ograniczeń, prawa autorskie, wobec i do wszystkich rezultatów i przychodów z usług wykonanych przez Współpracownika Naukowego w ramach tego Porozumienia i wszystkich materiałów oraz udoskonaleń stworzonych lub rozwiniętych przez Współpracownika Naukowego w powiązaniu z takimi usługami. Współpracownik Naukowy w ramach tego Porozumienia niniejszym zrzeka się wszystkich moralnych praw dotyczących tych wyników, przychodów, materiałów i udoskonaleń. Współpracownik Naukowy prezentuje i gwarantuje że wszystkie takie prawa, przychody, materiały i udoskonalenia są oryginalne i nie naruszają praw autorskich ani żadnych innych praw innych osób. Współpracownik Naukowy powinien podjąć takie akcje aby wypełnić dokumenty, które mogą zostać zażądane przez Instytut, aby nadać efekt klauzulom z tego paragrafu.” Załącznik A zaczyna się od opisu zaangażowania Wnioskodawcy w projekt, który realizuje w ramach umowy: „M jest głównym rozwijającym ActiveDriverDB, opartą o technologie webowe bazę danych mutacji nowotworowych w komórkowych sieciach sygnałowych wynalezioną w laboratorium J R. On \[M\] rozwinął większość tej bazy danych (z finansowaniem z programu Google Surrmer of Code) i kontynuował pracę nad projektem po zakończeniu tego stypendium.” Po czym następuje opis obowiązków wynikających z umowy, którymi są: „analiza danych genomowych, rozwój oprogramowania, projektowanie i rozwój baz danych, projektowanie stron internetowych, testowanie oprogramowania i pisanie dokumentacji oraz publikacji naukowych”.

Pismem z dnia 5 kwietnia 2018 r. Nr KDIP3-2.4011.201.2018.1.AK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

*   czy Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski?

*   W ramach jakiej umowy Wnioskodawca pełni funkcję „współpracownika naukowego” tj. na podstawie umowy o dzieło, umowy zlecenie, innej, czy też badania wykonywane były w ramach stypendium? Proszę wskazać rodzaj umowy, jeżeli były różne tytuły do otrzymywania wynagrodzenia – proszę wskazać rodzaj umowy i okresy jej obowiązywania?

*   czy Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Jeśli tak, to czy przedmiotową pracę wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej?

*   kto wypłaca Wnioskodawcy wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji „współpracownika naukowego”?

*   Czy Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

*   czy praca wykonywana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

*   Czy wykonywana przez Wnioskodawcę praca jest działalnością badawczo- rozwojową oraz naukowo-dydaktyczną, działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych lub inną wskazaną w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Proszę o wskazanie elementów, które wskazują na taki charakter.

*   czy z tytułu zawartej umowy Wnioskodawca uzyska również przychód za wykonywanie innych zadań, niemających charakteru twórczego, takie jak np. zadania organizacyjne, administracyjne?

*   czy umowa bądź regulamin wynagradzania Wnioskodawcy przewidują zróżnicowanie należnych wynagrodzeń na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem innych obowiązków, nie związanych z pracami twórczymi? Jeśli tak, w jaki sposób uregulowano tę kwestię? Należy wskazać, co wynika z zawartych umów, tj. kwota honorarium, proporcja, czy sposób ustalania kwoty honorarium.

*   czy otrzymywana kwota wynagrodzenia stanowiła honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu oraz w jaki sposób kwota ta została ustalona , a więc: czy była wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu tj. czy kwota wynagrodzenia była ustalona na podstawie wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego), czy też została ustalona w inny sposób? Proszę dokładnie wyjaśnić w jaki sposób i na podstawie jakich przesłanek kwota honorarium jest ustalana.

1.  Przedstawienie własnego stanowiska w sprawie adekwatnego do zadanego pytania Nr 2 tj. „Czy obowiązuje mnie odprowadzanie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy?” – we własnym stanowisku Wnioskodawca zacytował przepis i wskazał, iż „(…) rozumiem czy (i w jaki sposób) powinienem odprowadzić zaliczki od przychodów z tytułu opisanej umowy (…), powyższe nie może zostać uznane za stanowisko Wnioskodawcy, bo go nie zawiera.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca w wyznaczonym terminie dokonał uzupełnienia wniosku wskazując, iż:

1.  Tak, Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski.
2.  Wnioskodawca był „współpracownikiem naukowym” w ramach umowy: „” z „University Toronto, Ontario\`(...)\`” o okresie obowiązywania od 1 listopada 2017 r do 31 sierpnia 2018 r (z pierwszą wypłatą honorarium w styczniu 2018 roku). Kanadyjski system prawny nie wyróżnia umów o dzieło ani zlecenie, jednak ze względu na treść umowy oraz faktycznie wykonywany utwór (oprogramowanie komputerowe), umowa ta - zdaniem Wnioskodawcy - odpowiada w polskim prawie „umowie o dzieło”. W umowie nie wyróżniono różnych tytułów do otrzymania zapłaty.
3.  Nie, Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej.
4.  Należność z tytułu zawartego porozumienia wypłaca bezpośrednio „University Toronto, Ontario".
5.  Tak, Wnioskodawca w ramach wyżej wymienionej umowy jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: - zgodnie z art. 8. ustęp 2 ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (ponieważ jego nazwisko w charakterze twórcy uwidoczniono na egzemplarzach utworu oraz podano do wiadomości publicznej) - Wnioskodawca jest obywatelem polskim, tak więc przepisy ustawy z dnia 4.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych stosują się do jego utworów (Art. 5 pkt 1).
6.  Tak, praca wykonana przez Wnioskodawcę ma charakter twórczy, której efektem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1. ust 1).
7.  Działalność wykonywana przez Wnioskodawcę jest działalnością twórczą w zakresie programów komputerowych oraz działalnością naukową (badawczo- rozwojową, ale nie dydaktyczną). Elementami, które wskazują na taki charakter są: tworzenie zintegrowanego oprogramowania komputerowego w językach Python, R, JavaScript; prowadzenie badań w dziedzinie wpływu mutacji w obszarach modyfikacji post-translacyjnych (ze szczególnym uwzględnieniem glikozylacji, której opisanie w formie publikacji naukowej wraz z wykorzystanym oprogramowaniem jest zamówionym utworem) na dziedziczne jednostki chorobowe skatalogowane w bazie mutacji ClinVar oraz bazie mutacji nowotworowych TCGA; tworzenie manuskryptu publikacji naukowej.
8.  Nie, z tytułu zawartej umowy Wnioskodawca nie uzyskał przychodu za wykonywanie innych zadań, niemających charakteru twórczego, takich jak zadania organizacyjne ani administracyjne.
9.  Nie, ponieważ umowa nie przewiduje wykonywania żadnych obowiązków nie związanych z pracami twórczymi.
10.  Tak, otrzymana kwota stanowiła honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu, ponieważ w umowie znajduje się zapis o przeniesieniu praw autorskich, a umowa nie przewiduje możliwości oddania dzieła bez przeniesienia praw autorskich. Wnioskujący nie posiada informacji o rynkowej wartości utworów, gdyż konstruowane oprogramowania komputerowe jest rozwiązaniem unikatowym. Kwota honorarium została zaproponowana Wnioskodawcy przez przedstawiciela Instytutu po ustaleniu przedmiotu umowy. Jako początkowy punkt odniesienia (wartość minimalną), zastosowano wartość stypendium, które Wnioskodawca uzyskał w roku 2016, podczas którego utworzył podwaliny do stworzenia omawianych utworów. Kwota honorarium została ustalona w dolarach amerykańskich (USD) a następnie przeliczona na kwotę w dolarach kanadyjskich (CAD) korzystając z kursu z dnia zawarcia umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do należności otrzymanych z tytułu opisanej umowy?
2.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do odprowadzania w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy?

Wnioskodawca prosi o interpretację skutków podatkowych otrzymanych należności oraz należności, które otrzyma w bieżącym roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust 9b (w brzmieniu obowiązującym od 2018 roku), 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się zarówno do przychodów z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych (podpunkt 1) jak i działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej (podpunkt 2). Wnioskodawca uważa więc, że do przychodu z tytułu ww. umowy może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu.

Ze względu na art. 44 ust. 1a pkt 3 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\], który odnosi się między innymi do art. 13 pkt 2 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\], który to wymienia przychody z osobiście wykonywanej działalności naukowej Wnioskodawca powinien odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w ciągu roku. Rozwinięcie: umowa o dzieło z przeniesieniem praw autorskich (a zatem od której przychód jest przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jak zdefiniowano w art. 10 ustęp 1 pkt 7 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] nie jest objęta obowiązkiem odprowadzania zaliczek z mocy art. 44 ust. 1a \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\]. Niemniej jednak, w ramach umowy o dzieło Wnioskodawca wykonywać będzie również działalność naukową, która to jest wymieniona w art. 13 pkt 2 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\] do którego odnosi się art. 44 ust. 1a pkt 3 \[ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych\].

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe odnośnie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, nieprawidłowe w zakresie obowiązku odprowadzania zaliczek w ciągu roku.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W myśl art. 4a ww. ustawy powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł międzynarodową umowę z instytutem badawczym z Kanady. Pierwsze wypłaty należności z tytułu umowy (honorarium) za przeniesienie praw autorskich do wykonanych badań Wnioskodawca uzyskał w 5 stycznia, 2 lutego oraz 8 marca roku 2018. Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych (ośrodek interesów życiowych) na terytorium Polski. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, zawarta umowa nie przewiduje wykonywania żadnych obowiązków nie związanych z pracami twórczymi.

Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Ottawie dnia 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1371).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Konwencji polsko-kanadyjskiej, należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast w myśl ust. 2 ww. przepisu należności mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Jednocześnie dla celów ww. umowy strony przyjęły w art. 12 ust. 3 ww. konwencji, że określenie „należności licencyjne”, bez względu na postanowienia ust. 2 oznacza:

(a) należności licencyjne z tytułu praw autorskich, oraz inne podobne należności mające związek z produkcją lub reprodukcją jakiegokolwiek dzieła literackiego, dramatycznego, muzycznego lub artystycznego (nie włączając jednak należności licencyjnych mających związek z filmami dla kin i dziełami zarejestrowanymi na filmie lub wideokasecie lub innych nośnikach wykorzystywanych w związku z transmisją w telewizji); oraz

(b) należności licencyjne za korzystanie lub prawo do korzystania z wszelkiego patentu lub doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (nie włączając jednak należności licencyjnych związanych z wynajmem lub umową franczyzy),

które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być także opodatkowane w pierwszym wymienionym Państwie, ale jeżeli osoba do nich uprawniona ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty należności licencyjnych brutto.

Ze zdarzenia przyszłego przytoczonego we wniosku wynika, że Wnioskodawca otrzymał oraz otrzyma wynagrodzenie za przeniesienie na zlecającego praw autorskich do stworzonych przez Niego utworów, a nie za prawo do korzystania z nich. Tym samym nie ma w przedmiotowej sprawie możliwości opodatkowania tego wynagrodzenia jako należności licencyjnych, o których mowa w art. 12 konwencji polsko-kanadyjskiej, bowiem przepis ten reguluje opodatkowanie należności licencyjnych, do których zalicza się należności uzyskiwane z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania każdego prawa autorskiego, a nie jego przeniesienia.

Konwencja Polsko-Kanadyjska nie zawiera oddzielnej regulacji dotyczącej zasad opodatkowania otrzymanych przez Wnioskodawcę należności z tytułu honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu, otrzymanej z Kanady przez osobę mającą miejsce zamieszkania dla celów podatkowych na terytorium Polski.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że do wynagrodzenia z tytułu umowy o dzieło, której przedmiotem było przeniesienie praw autorskich do utworzonych utworów, ma zastosowanie art. 20 ww. umowy tzw. „inne dochody”. W przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 12 umowy, gdyż przepis ten stosujemy do kwot stanowiących „należności licencyjne”, gdy kwoty te są uzależnione od produktywności, używania lub dysponowania wartością majątkową lub prawami, a nie w sytuacji – jak wynika to ze zdarzenia przyszłego – wypłacone wynagrodzenie jest za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. Konwencji, dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej Konwencji podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

Co do zasady, zgodnie z tym przepisem dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce), bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie zostały wymienione w poprzednich artykułach niniejszej Konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie (tylko w Polsce).

Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty honorarium – pochodzące z Kanady, wypłacone osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce – w Polsce podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Do opodatkowania ww. świadczenia w Polsce zastosowanie mają przepisy polskiego prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ustawy przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

W myśl postanowień art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jest to jednak nie jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w myśl postanowień art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca uzyskał oraz uzyska należność w ramach umowy o honorarium za przekazanie praw autorskich do wykonywanych utworów, zatem uzyskany przychód z tytułu ww. umowy należy zaliczyć do przychodów ze źródła określonego w art. 18 ww. ustawy, tj. do przychodów z praw majątkowych.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby w wyniku wykonywania obowiązków z tytułu zawartej np: umowy został stworzony utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości.

Zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe jedynie wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub praw pokrewnych oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli (w przypadku Wnioskodawcy) gdy przejdą one na zamawiającego.

Fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na zamawiającego.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, tutejszy organ zaznacza, że wyłącznie wówczas gdy:

*   praca wykonywana przez Wnioskodawcę jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   wykonawca jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez wykonawcę wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   umowa przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem innych obowiązków (jeżeli wykonawca zobowiązany jest do wykonywania innych czynności nie związanych z pracami twórczymi) oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencja przeniesionych praw autorskich,

*   przychody muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodu z tego źródła mogą być zastosowane podwyższone koszty uzyskania przychodu, zgodnie z treścią powołanego art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że do honorarium, jakie Wnioskodawca otrzyma za przekazanie praw autorskich do wykonanych utworów mogą być zastosowane 50% koszty uzyskania przychodu tylko wówczas, gdy utwory te spełnią przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oraz Wnioskodawca będzie twórcą w rozumieniu tej ustawy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyska przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez pośrednictwa płatnika.

Zgodnie z art. 44 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników:

1.  ze stosunku pracy z zagranicy,
2.  z emerytur i rent z zagranicy,
3.  z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1

\- są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Mając powyższe na uwadze, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązku odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy z tego źródła przychodu (art. 18 u.p.d.o.f), bowiem tego rodzaju źródło przychodu nie zostało wymienione w art. 44 ustawy, normującym obowiązek „samodzielnego” wpłacania przez podatników zaliczek na podatek dochodowy.

Zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać uzyskaną należność na podstawie umowy o honorarium za przekazanie praw autorskich do wykonanych utworów w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-36), składanym zgodnie z art. 45 ustawy, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym ta należność zostanie uzyskana. W trakcie roku podatkowego Wnioskodawca nie jest zobowiązany do odprowadzania zaliczek.

Reasumując, należy stwierdzić, że w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym Wnioskodawca uzyska należność na podstawie umowy o honorarium za przekazanie praw autorskich do wykonanych utworów, winien złożyć do urzędu skarbowego według miejsca zamieszkania zeznanie roczne PIT-36 z tytułu dochodu uzyskanego na podstawie ww. umowy i opodatkować według skali podatkowej. Do uzyskanego honorarium Wnioskodawca będzie miał możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, jeżeli wszystkie warunki, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostaną spełnione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe odnośnie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu a nieprawidłowe odnośnie obowiązku odprowadzania zaliczek w ciągu roku.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy Wnioskodawcy jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.