Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.17.2017.2.JO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-15
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania i sposobu dokumentowania tego odszkodowania oraz momentu wykazania w deklaracji podatkowej kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody.
Słowa kluczowe: budowa; deklaracje; faktura; odszkodowania; podatnik-podatnik czynny; prace; ugody; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k (uchylony od 1.07.2024); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 stycznia 2017 r. (data wpływu 16 stycznia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 lutego 2017 r. (data wpływu 2 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania i sposobu dokumentowania tego odszkodowania – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu wykazania w deklaracji podatkowej kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego odszkodowania i sposobu dokumentowania tego odszkodowania oraz momentu wykazania w deklaracji podatkowej kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody. Wniosek uzupełniono w dniu 2 marca 2017 r. o przeformułowanie pytania oraz własnego stanowiska a także o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Głównym przedmiotem działalności Sp. z o.o. jest świadczenie usług projektowych w zakresie infrastruktury, w szczególności infrastruktury kolejowej.

Sp. z o.o. (dalej: Strona, Wykonawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług. Na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2000 r. dotyczącej: „Opracowania projektu podstawowego (w tym budowlanego) i wykonawczego oraz materiałów przetargowych na dostosowanie i przebudowę linii kolejowej (…) do wymogów umów międzynarodowych AGC/AGTC”, Sp. z o.o. wykonał, a „A” S.A. (dalej: „A”, S.A., Zamawiający) odebrał projekt budowlany, projekt wykonawczy, materiały przetargowe dot. ww. linii kolejowej w tym stacji (…).

Zgodnie z treścią Aneksu do umowy z dnia 30 sierpnia 2000 r. realizacje przedmiotowej umowy prowadziła S.A. Oddział Regionalny (obecnie: „B”).

W związku jednak z ograniczonymi nakładami w planach inwestycyjnych przewidzianych na modernizację linii w tamtym okresie zaszła konieczność przesunięcia czasowego modernizacji stacji (…) na rok 2010, co w konsekwencji spowodowało, że dokumentacja projektowa wykonana w ramach ww. umowy i odebrana w roku 2008 nie spełniała warunków określonych decyzjami administracyjnymi, tj.:

*   decyzji z dnia 15 maja 2010 r. wydanej przez Regionalnego Dyrektora Ochrony Środowiska o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego dla przebudowy stacji kolejowej od km 12,350 do km 14,700 na terenach zamkniętych;
*   decyzji z dnia 2 maja 2007 r. Konserwatora Zabytków o wpisaniu zespołu stacji (…) do rejestru zabytków.

Wobec powyższego uzyskanie dla realizacji ww. zadania pozwolenia na budowę wymagało sporządzenia nowej dokumentacji projektowej w zakresie projektu budowlanego, projektu wykonawczego oraz materiałów przetargowych uwzględniających wymagania powyższych decyzji. Dokonanie takiej zmiany przekazanej przez Wykonawcę i odebranej przez Zamawiającego dokumentacji projektowej nie było jednak przedmiotem umowy z dnia 30 sierpnia 2000 r.

W celu ustalenia dalszych warunków współpracy w dniu 7 lipca 2010 r. odbyło się spotkanie pomiędzy stronami, na którym ustalono dalsze działania związane z opracowaniem dokumentacji projektowej. Strony ustaliły, że na podstawie notatki z dnia 7 lipca 2010 r. Wykonawca wdroży prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej (projektu budowlanego, projektu wykonawczego oraz materiałów przetargowych) dla stacji (…) od km 12,900 do km 14,450 z rozbiciem na branże i rodzaje opracowań i niezależnie przystąpi także do opracowania dokumentacji projektowej dla przebudowy toru (…) i przedstawi wycenę ww. prac, która będzie przedmiotem dalszych negocjacji na kolejnym spotkaniu.

Dokumentacja projektowa dla stacji (…) była oddawana etapami, tj. projekt budowlany – 2 grudnia 2010 r., dokumentacja przetargowa – 16 lutego 2011 r., projekty wykonawcze – 22 marca 2011 r., dokumentacja dotycząca przebudowy toru X również była przekazywana etapami, tj. projekt budowlany w dniu 17 listopada 2011 r., projekt wykonawczy w dniu 22 lutego 2012 r., Zamawiający zapłacił Wykonawcy tylko za projekt budowlany dla stacji (…), za pozostałą dokumentację projektową Zamawiający wynagrodzenia nie uiścił.

Równolegle z pracami nad dokumentacją projektową miały miejsce negocjacje w przedmiocie wyceny prac nieobjętych pierwotną umową. Po wielomiesięcznych negocjacjach strony ustaliły w dniu 20 sierpnia 2010 r. wartość prac projektowych związanych z obiektem na kwotę 370.000,00 zł.

Oprócz prac związanych z obiektem stacja (…), Wykonawca przygotował również szereg innych projektów dodatkowych. Ostatecznie wartość prac (nie uwzględniając prac związanych z torem X oraz prac związanych z uzyskaniem decyzji o zmiennym pozwoleniu na budowę przekazanego w dniu 24 maja 2012 r.) została ustalona na spotkaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na kwotę 402.952,50 zł, na którą to kwotę Zamawiający i Wykonawca zobowiązali się podpisać porozumienie, do czego jednak nie doszło.

Zamawiający zajął stanowisko, że dla wykonania dodatkowych prac przez Wykonawcę koniecznym było zawarcie odrębnej umowy, co nie miało miejsca. Prace nad aktualizacją dokumentacji były prowadzone przez Wykonawcę wyłącznie na podstawie notatki podpisanej przez przedstawicieli Zamawiającego i Wykonawcy, przy czym przedstawiciele Zamawiającego nie mieli należytego umocowania do zaciągania zobowiązań w imieniu i na rzecz Zamawiającego.

Wykonawca wskutek braku zapłaty kwoty za wykonane prace projektowe pozwem z dnia 14 października 2015 r. dochodził od Zamawiającego zapłaty kwoty 533.329,20 zł tytułem bezpodstawnego wzbogacenia, na którą to kwotę składały się:

1.  kwota 380.949,44 zł tytułem wykonanych przez Wykonawcę prac projektowych:
    1.  wykonanie projektu wykonawczego dla stacji (…);
    2.  materiały przetargowe dla stacji (…);
    3.  uzyskanie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego;
    4.  projekt budowlany dla przebudowy toru X;
    5.  projekt wykonawczy dla przebudowy toru X;
    6.  uzyskanie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.
2.  kwota 38.094,94 zł tytułem wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich oraz praw zależnych do wykonanej i przekazanej dokumentacji.
3.  kwota 114.284,94 zł tytułem odszkodowania za korzystanie z przekazanej dokumentacji bez majątkowych praw autorskich od dnia przekazania dokumentacji do dnia zakończenia inwestycji.

Mając na uwadze znaczny upływ czasu od chwili wykonania prac, skomplikowany stan faktyczny sprawy oraz niejednoznaczności w sprawie obciążające w jednakowy sposób zarówno Wykonawcę, jak i Zamawiającego, Strony postępowania podjęły decyzję o przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego, które zakończyło się podpisaniem w dniu 14 grudnia 2016 r. ugody (dalej: „Ugoda”).

Zgodnie z treścią Ugody:

Zamawiający zobowiązał się dokonać zapłaty m.in. kwoty 240.745,04 zł (słownie: dwieście czterdzieści tysięcy siedemset czterdzieści pięć i 04/100 złotych) tytułem należnego Wykonawcy odszkodowania za wykonane przez Wykonawcę i zaakceptowane przez Zamawiającego prace, na które składa się:

1.  wykonanie projektu wykonawczego dla stacji (…);
2.  materiały przetargowe dla stacji (…);
3.  uzyskanie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego;
4.  projekt budowlany dla przebudowy toru X;
5.  projekt wykonawczy dla przebudowy toru X;
6.  uzyskanie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Oprócz kwestii zapłaty ww. odszkodowania Zamawiający oraz Wykonawca ustalili także zasady przeniesienia praw autorskich do dokumentacji projektowej oraz kwotę odsetek ustawowych za opóźnienie.

Strony postanowiły, że zawarta Ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia Stron związane z zakresem przedmiotowym określonym w Ugodzie.

W związku z podpisaną Ugodą Strona wystawiła fakturę VAT na przeniesienie praw autorskich oraz notę obciążeniową na odszkodowanie za wykonane prace wraz z odsetkami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odszkodowanie będące przedmiotem zawartej Ugody, wynikające z przyczyn niezależnych od Wykonawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Jakim dokumentem powinno zostać udokumentowane odszkodowanie będące przedmiotem zawartej Ugody?
3.  Czy w przypadku uznania wypłaty odszkodowania za usługę w rozumieniu ustawy VAT, Sp. z o.o. powinna ująć ją w miesiącu podpisania przedmiotowej Ugody i wykazać podatek należny w deklaracji VAT za grudzień 2016 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. odszkodowanie opisane powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Enumeratywny katalog czynności podlegających opodatkowaniu zawiera art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej jako: ustawa o VAT). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy opisane zdarzenie, w związku z którym wypłacono odszkodowanie, nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Nie będąc związanym z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (vide: art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) nie jest też dostawą towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Strona nie ma wątpliwości, że odszkodowanie za doznaną szkodę nie jest dostawą towaru.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie), które jest konsekwencją wykonania usług.

Oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Strony, odszkodowanie w przedmiotowej sprawie nie wiąże się ze spełnieniem świadczenia wzajemnego. Nie jest to płatność będąca bezpośrednim następstwem wykonania świadczenia a jest tylko rekompensatą finansową za powstałą szkodę lub stratę i nie mieści się w katalogu czynności opodatkowanych VAT.

Termin „odszkodowanie” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT. Regulacje dotyczące odszkodowania zostały zawarte w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 471 Kodeksu cywilnego „dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi”. Istotą odszkodowań, nie jest zatem płatność za świadczenia lecz rekompensata za szkodę.

Podsumowując, w sytuacji przedstawionej w niniejszym wniosku wypłacona przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy kwota odszkodowania nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata opisanej wyżej kwoty tytułem Ugody, którą traktuje jako odszkodowanie powinna być udokumentowana notą księgową, gdyż nie zachodzą okoliczności implikujące obowiązek wystawienia faktury (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach uznania wypłaty odszkodowania za usługę w rozumieniu podatku VAT, wskazuje że odszkodowanie to powinno zostać ujęte w deklaracji VAT w momencie podpisania Ugody, tj. w grudniu 2016 r., ponieważ w dniu podpisania Ugody określono ostatecznie fakt zakończenia i rozstrzygnięcia sporu. Tym samym, podatek należny zostanie wykazany w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2016 r. Ugoda określa również wysokość odszkodowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania otrzymanego odszkodowania i sposobu dokumentowania tego odszkodowania – **jest nieprawidłowe;**
*   momentu wykazania w deklaracji podatkowej kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Dostawa towarów i świadczenie usług na terytorium kraju, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie usług na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze znaczenie niż świadczenie usług w rozumieniu potocznym. Stosownie do treści powołanych przepisów, każde świadczenie na rzecz osób fizycznych, osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, uznawane jest na gruncie ustawy za usługę. Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie.

Opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

Co się tyczy odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie natomiast wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług projektowych w zakresie infrastruktury, w szczególności infrastruktury kolejowej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów usług.

Na podstawie umowy z dnia 30 sierpnia 2000 r. dotyczącej: „Opracowania projektu podstawowego (w tym budowlanego) i wykonawczego oraz materiałów przetargowych na dostosowanie i przebudowę linii kolejowej do wymogów umów międzynarodowych AGC/AGTC”, Wnioskodawca wykonał, a S.A. odebrał projekt budowlany, projekt wykonawczy, materiały przetargowe dot. ww. linii kolejowej w tym stacji (…).

W związku jednak z ograniczonymi nakładami w planach inwestycyjnych przewidzianych na modernizację linii w tamtym okresie zaszła konieczność przesunięcia czasowego modernizacji stacji (…) na rok 2010, co w konsekwencji spowodowało, że dokumentacja projektowa wykonana w ramach ww. umowy i odebrana w roku 2008 nie spełniała warunków określonych decyzjami administracyjnymi.

Wobec powyższego uzyskanie dla realizacji ww. zadania pozwolenia na budowę wymagało sporządzenia nowej dokumentacji projektowej w zakresie projektu budowlanego, projektu wykonawczego oraz materiałów przetargowych uwzględniających wymagania powyższych decyzji. Dokonanie takiej zmiany przekazanej przez Wykonawcę i odebranej przez Zamawiającego dokumentacji projektowej nie było jednak przedmiotem umowy z dnia 30 sierpnia 2000 r.

W celu ustalenia dalszych warunków współpracy w dniu 7 lipca 2010 r. odbyło się spotkanie pomiędzy stronami, na którym ustalono dalsze działania związane z opracowaniem dokumentacji projektowej. Strony ustaliły, że na podstawie notatki z dnia 7 lipca 2010 r. Wykonawca wdroży prace związane z wykonaniem dokumentacji projektowej (projektu budowlanego, projektu wykonawczego oraz materiałów przetargowych) dla stacji od km 12,900 do km 14,450 z rozbiciem na branże i rodzaje opracowań i niezależnie przystąpi także do opracowania dokumentacji projektowej dla przebudowy toru X i przedstawi wycenę ww. prac, która będzie przedmiotem dalszych negocjacji na kolejnym spotkaniu. Dokumentacja projektowa dla stacji (…) była oddawana etapami, Zamawiający zapłacił Wykonawcy tylko za projekt budowlany dla stacji (…), za pozostałą dokumentację projektową Zamawiający wynagrodzenia nie uiścił.

Równolegle z pracami nad dokumentacją projektową miały miejsce negocjacje w przedmiocie wyceny prac nieobjętych pierwotną umową. Po wielomiesięcznych negocjacjach strony ustaliły w dniu 20 sierpnia 2010 r. wartość prac projektowych związanych z obiektem na kwotę 370.000,00 zł.

Oprócz prac związanych z obiektem stacja (…), Wykonawca przygotował również szereg innych projektów dodatkowych. Ostatecznie wartość prac (nie uwzględniając prac związanych z torem 4b oraz prac związanych z uzyskaniem decyzji o zmiennym pozwoleniu na budowę przekazanego w dniu 24 maja 2012 r.) została ustalona na spotkaniu w dniu 21 lutego 2012 r. na kwotę 402.952,50 zł, na którą to kwotę Zamawiający i Wykonawca zobowiązali się podpisać porozumienie, do czego jednak nie doszło.

Wnioskodawca wskutek braku zapłaty kwoty za wykonane prace projektowe pozwem z dnia 14 października 2015 r. dochodził od Zamawiającego zapłaty kwoty 533.329,20 zł tytułem bezpodstawnego wzbogacenia.

Mając na uwadze znaczny upływ czasu od chwili wykonania prac, skomplikowany stan faktyczny sprawy oraz niejednoznaczności w sprawie obciążające w jednakowy sposób zarówno Wykonawcę, jak i Zamawiającego, Strony postępowania podjęły decyzję o przeprowadzeniu postępowania mediacyjnego, które zakończyło się podpisaniem w dniu 14 grudnia 2016 r. Ugody. Zgodnie z treścią Ugody, Zamawiający zobowiązał się dokonać zapłaty m.in. kwoty 240.745,04 zł tytułem należnego Wykonawcy odszkodowania za wykonane przez Wykonawcę i zaakceptowane przez Zamawiającego prace, na które składa się:

1.  wykonanie projektu wykonawczego dla stacji (…);
2.  materiały przetargowe dla stacji (…);
3.  uzyskanie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego;
4.  projekt budowlany dla przebudowy toru X;
5.  projekt wykonawczy dla przebudowy toru X;
6.  uzyskanie decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego.

Strony postanowiły, że zawarta Ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia Stron związane z zakresem przedmiotowym określonym w Ugodzie.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego od Zamawiającego odszkodowania wynikającego z podpisanej Ugody.

Zatem, w przedmiotowej sprawie zagadnieniem wymagającym interpretacji jest m.in. ustalenie czy otrzymana przez Wnioskodawcę kwota odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy przy tym podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przystępując do rozstrzygnięcia ww. kwestii należy wyjaśnić w kontekście wątpliwości Wnioskodawcy, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia odszkodowania. W tym zakresie należy zatem posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Kwestie odszkodowań regulują przepisy art. 361-363 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), zwanej dalej Kodeksem cywilnym. Odszkodowanie jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Z treści art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wynika, że zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 Kodeksu cywilnego).

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 471 Kodeksu cywilnego, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

W myśl art. 917 Kodeksu cywilnego przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Tak więc istotą ugody jest czynienie sobie wzajemnie ustępstw w zakresie oczekiwanych rezultatów stosunku prawnego, które należy zaliczyć do przedmiotowo istotnych elementów ugody (wyrok SN z dnia 24 lipca 2002 r., sygn. akt I CKN 915/00, LEX nr 56895).

W związku z omówionym wyżej pojęciem „świadczenia” oraz ugody w kontekście przedstawionego opisu sprawy, konieczne jest przeprowadzenie osobnej analizy w stosunku do otrzymanego przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej Ugody wynagrodzenia.

Ustalanie statusu wypłaconego odszkodowania, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu VAT, należy więc oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

W wyroku z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05 Société thermale d’Eugénie-les-Bains, TSUE wskazał, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym (tj. kwoty wypłacone tytułem zadatku przez klienta na rzecz przedsiębiorstwa hotelarskiego powinny zostać uznane za podlegające podatkowi VAT) można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (pkt 19 ww. wyroku).

W tym miejscu trzeba zaznaczyć, że bez znaczenia pozostaje nazwa danej płatności. Istotnym jest natomiast, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie czy też jest odszkodowaniem. Jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Także w przypadku, gdy odszkodowanie wynika z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, jego istota sprowadza się do naprawienia wyrządzonej w związku z tym szkody. Innymi słowy, przesłanką odszkodowania przewidzianego w art. 471 Kodeksu cywilnego jest nie samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, a spowodowanie tym szkody w rozumieniu art. 361 § 2 Kodeksu cywilnego.

Uwzględniając powyższe w kontekście okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące szkody nie mają zastosowania. Bowiem przepisy art. 361 Kodeksu cywilnego dotyczą szkody wyrządzonej na majątku, a art. 471 Kodeksu cywilnego dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Działanie Wnioskodawcy polegające na podpisaniu Ugody, w której to Strony postanowiły, że przedmiotowa Ugoda wyczerpuje wszelkie roszczenia Stron związane z zakresem przedmiotowym określonym w Ugodzie wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zauważyć należy, że zrzeczenie się roszczeń wobec Zamawiającego jest zaniechaniem działania, a więc w istocie zobowiązaniem się do powstrzymania się od dokonania czynności, jak również dokonaniem faktycznych czynności na skutek podpisanej Ugody.

Beneficjentem tej usługi, odnoszącym wymierną korzyść polegającą na braku obowiązku zapłaty jakiejkolwiek kwoty z tytułu roszczeń Wnioskodawcy jest Zamawiający. Za powstrzymanie się od działań (zrzeczenie się roszczeń) Ugoda przewiduje wypłatę przez Zamawiającego wynagrodzenia. Zatem, Ugoda łącząca Strony ma niewątpliwie charakter zobowiązaniowy – Wnioskodawca zobowiązał się bowiem do zrzeczenia możliwości dochodzenia swoich praw i roszczeń za odpłatnością.

W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane Wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za konkretne świadczenie usługi w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Podsumowując, w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie spełnia funkcji odszkodowawczej i mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie opisane powyżej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania otrzymanego wynagrodzenia za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur zostały uregulowane w Dziale XI ustawy w Rozdziale 1 – Faktury.

Stosownie do art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy – ilekroć w jej przepisach jest mowa o fakturze – rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

W konsekwencji, otrzymana przez Wnioskodawcę (będącego czynnym podatnikiem VAT) kwota odszkodowania – która stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez niego usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności – powinna być udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prawidłową formą dokumentowania otrzymanego odszkodowania jest nota księgowa, należało uznać za nieprawidłowe.

Natomiast, odnośnie kwestii momentu wykazania w deklaracji podatkowej kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 19a. ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jak wskazano w opisie sprawy zmierzając do zakończenia sporów i ostatecznego ustalenia stanu wzajemnych rozliczeń, Wnioskodawca wraz z Zamawiającym zawarli w dniu 14 grudnia 2016 r. Ugodę, w której uzgodnili, że ww. Ugoda wyczerpuje wszelkie ich roszczenia związane z zakresem przedmiotowym w niej zawartym.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że obowiązek podatkowy dla ww. kwoty wskazanej w Ugodzie powstał zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą jej podpisania (14 grudnia 2016 r.).

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty odszkodowania, wynikającej z podpisanej Ugody, należy zauważyć, że w myśl art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz zacytowane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca, jako zarejestrowany czynny podatnik VAT, świadczący usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności – winien wykazać wartość kwoty odszkodowania wynikającej z podpisanej Ugody, co do której obowiązek podatkowy powstał w dniu jej podpisania (14 grudnia 2016 r.) oraz podatek należny – w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

Reasumując, Wnioskodawca powinien ująć kwotę odszkodowania wynikającą z podpisanej Ugody w miesiącu jej podpisania oraz wykazać podatek należny w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym odszkodowanie powinno zostać ujęte w deklaracji VAT w momencie podpisania Ugody oraz wykazania podatku należnego w deklaracji za grudzień 2016 r., należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.