Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-507/16/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-25
Teza: Brak uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, opodatkowanie czynności wniesienia aportem tej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podstawa opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2016 r. (data wpływu 19 lipca 2016 r.), uzupełnionym w dniu 8 sierpnia 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania czynności wniesienia aportem tej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku uznania nieruchomości za przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i opodatkowania czynności wniesienia aportem tej nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podstawy opodatkowania czynności wniesienia aportem ww. nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną będącą polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca posiada nieruchomości (dalej: „Nieruchomości”), które zostaną wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: „Spółka”) będącej również czynnym podatnikiem VAT.

Wybrane Nieruchomości lub ich części podlegają wynajmowi. W związku z tym, z takimi Nieruchomościami lub ich częściami związane są prawa i obowiązki wynikające z zawartych, w odniesieniu do nich umów najmu.

W zamian za aport Nieruchomości (o określonej wartości rynkowej, określonej na podstawie wyceny dokonanej przez uprawnionego rzeczoznawcę) Wnioskodawca obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, o określonej w umowie spółki wartości nominalnej, która może być niższa od rynkowej wartości wnoszonego wkładu niepieniężnego (tj. część przedmiotu wkładu zostanie przekazana na kapitał zakładowy, natomiast różnica między wartością rynkową przedmiotu wkładu a wartością nominalną obejmowanych udziałów zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki i wystąpi tzw. agio).

Przedmiotem wkładu nie będą inne składniki majątku niż wskazane powyżej. W szczególności, przedmiotem aportu nie będą takie składniki majątku jak:

*   wartości niematerialne i prawne (z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania);
*   aktywa obrotowe (w tym należności za okres lub część okresu rozliczeniowego, w którym Nieruchomości są posiadane przez Wnioskodawcę), w tym środki pieniężne;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), bądź prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Wnioskodawcy zaplecze personalne;
*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawarte przez Wnioskodawcę;
*   umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczących Nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.);
*   tajemnice handlowe i know-how Wnioskodawcy;
*   nazwa Wnioskodawcy;
*   zobowiązania Wnioskodawcy, w tym zobowiązania związane z Nieruchomościami (przykładowo zobowiązania wynikające z umów dot. dostawy mediów, dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony), z wyjątkiem zobowiązań wynikających z ewentualnych umów najmu.

Równocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że umowy najmu powierzchni zawarte przez Wnioskodawcę w odniesieniu do wybranych Nieruchomości mogą przejść na Spółkę z mocy prawa.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanego aportu nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans.

Całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy w zamian za wnoszony aport, będą stanowić wyłącznie udziały w Spółce (nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy, np. w gotówce).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedmiot planowanego aportu należy uznać za przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podstawę opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci składnika majątku Wnioskodawcy (Nieruchomości), a w szczególności, czy podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego?
3.  Czy VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym należy obliczyć metodą „w stu”?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Przedmiot planowanego aportu nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji transakcja ta nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. będzie podlegała opodatkowaniu na gruncie tego podatku na zasadach ogólnych).
2.  Podstawą opodatkowania VAT z tytułu dokonania aportu w postaci Nieruchomości będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wkład niepieniężny pomniejszona o kwotę podatku należnego.
3.  VAT od podstawy opodatkowania z tytułu dokonania aportu opisanego w zdarzeniu przyszłym należy obliczyć metodą „w stu”.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przy czym, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało co prawda zdefiniowane w ustawie o VAT, niemniej, zgodnie z przyjętą praktyką, do której przychylają się także organy podatkowe i sądy administracyjne, należy w tym przypadku odnieść się do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że: „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W świetle powyższego wskazać należy, że planowana transakcja aportu objąć ma wyłącznie Nieruchomości. Planowana transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa sprzedawcy (Wnioskodawcy) – umową sprzedaży nie zostaną bowiem objęte m.in. nazwa Wnioskodawcy, środki finansowe, tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. elementy, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższą regulację należy uznać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych niezależnemu przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja aportu objąć ma Nieruchomości. Poza Nieruchomościami przedmiotem aportu nie będą inne składniki majątku Wnioskodawcy. Wszystkie inne aktywa/zasoby oraz zobowiązania Wnioskodawcy pozostaną niezmiennie u niego i nie będą przedmiotem aportu.

Równocześnie, Wnioskodawca wskazać pragnie, że wybrane Nieruchomości mające zostać objęte planowaną transakcją aportu są aktualnie wynajmowane i do dnia dokonania transakcji aportu przedmiotowe umowy najmu nie zostaną zakończone. W tej sytuacji, zawarte pojedyncze umowy najmu przejdą na Spółkę z mocy prawa. Zgodnie bowiem z art. 678 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania najmu nabywca wstępuje w stosunek najmu na miejsce zbywcy.

Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego w niniejszym wniosku, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie, ani finansowo z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności (np. w zakresie wynajmu powierzchni handlowej) to nie są jednak wystarczające – prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanego aportu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że przedmiot wkładu niepieniężnego, nie będzie spełniać wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie z którym planowany aport nie będzie dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w skład planowanego wkładu niepieniężnego nie będą wchodziły m.in.:

*   wartości niematerialne i prawne (z wyjątkiem prawa wieczystego użytkowania);
*   aktywa obrotowe (w tym należności za okres lub część okresu rozliczeniowego, w którym Nieruchomości są posiadane przez Wnioskodawcę), w tym środki pieniężne;
*   zakład pracy w rozumieniu art. 231 ustawy w z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.) bądź prawa i obowiązki wynikające z umów zapewniających Wnioskodawcy zaplecze personalne;
*   umowy na prowadzenie rachunków bankowych zawarte przez Wnioskodawcę;
*   umowy dot. świadczenia usług administracyjnych dotyczące Nieruchomości nabywane przez Wnioskodawcę (m.in. usługi księgowe, prawne, doradztwa podatkowego, itp.);
*   tajemnice handlowe i know-how Wnioskodawcy;
*   nazwa Wnioskodawcy;
*   zobowiązania Wnioskodawcy, w tym zobowiązania związane z Nieruchomościami (przykładowo zobowiązania wynikające z umów dot. dostawy mediów, dot. usług telekomunikacyjnych oraz ochrony) z wyjątkiem zobowiązań wynikających z ewentualnych umów najmu, o których mowa powyżej.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w ramach aportu wskazuje, że intencją stron jest przeniesienie wskazanych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot wkładu niepieniężnego, w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji wkład niepieniężny nie będzie podlegać wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (tj. będzie podlegać opodatkowaniu na gruncie tego podatku na zasadach ogólnych).

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (niestanowiącego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do spółki kapitałowej dochodzi do czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Aport składników majątku należy albowiem zakwalifikować jako dostawę towarów lub świadczenie usługi (w zależności od przedmiotu wkładu) w świetle art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które w niniejszej sprawie nie mają zastosowania) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje „podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”.

Stosownie do Słownika języka polskiego, „zapłata” to „uiszczenie należności za coś”, „należność za coś”, „odpłacenie komuś za coś”. Z kontekstu przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością za czynność opodatkowaną (tak też A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, LEX., 2015, dostęp elektroniczny).

W istocie więc na gruncie obecnie obowiązujących regulacji podstawą opodatkowania będzie „to co otrzyma Wnioskodawca” w zamian za dokonany aport. W zamian za aport Wnioskodawca obejmie udziały Spółki o określonej nominalnej wartości. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić wyłącznie udziały Spółki (nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy). Zatem zapłatą (należnością) otrzymywaną przez Wnioskodawcę jako wnoszącego aport jest wyrażona w formie pieniężnej wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za aport. Powyższe znajduje uzasadnienie w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.; dalej: KSH). Ponadto, Wnioskodawca chciałby podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wcześniej – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym podstawa opodatkowania stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma świadczenie będące wynagrodzeniem za dostawę towarów/świadczenie usług. W związku z tym, nieprawidłowe jest oszacowanie tej subiektywnej wartości na podstawie obiektywnych kryteriów, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową (tak np. wyrok Trybunału z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C 549/11 Orfey).

W związku z powyższym warto wskazać, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w analizowanym brzmieniu został wprowadzony do obowiązującego stanu prawnego ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca). W uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej wskazano, co następuje: „Zrezygnowano również z przepisów odwołujących się do uwzględniania w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (\`(...)\`), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawa opodatkowania określana będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (vide m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80)”. Powyższe przesądza o tym, że w obecnym stanie prawnym brak jest przepisu, który pozwalałby przyjąć jako podstawę opodatkowania inną wartość udziałów wydanych w zamian za aport niż ich wartość nominalna, w tym pozbawione podstawy prawnej byłoby odwoływanie się w tym zakresie do wartości rynkowej (przepisy mogące być źródłem takiego odwołania zostały wyeliminowane z porządku prawnego).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe koresponduje z argumentacją powołaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11), którą podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w powiększonym składzie w postanowieniu z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) – należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Jakkolwiek w/w orzeczenia zapadły na gruncie nieobowiązujących przepisów o VAT, to jednak, zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony na poparcie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku fragment argumentacji sądu pozostaje aktualny również w obowiązującym stanie prawnym. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w w/w postanowieniu Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że na gruncie obecnie obowiązujących przepisów, określając podstawę opodatkowania należy brać pod uwagę nominalną wartość udziałów wydanych w zamian za aport, co stanowi odzwierciedlenie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347 poz. 1). W ocenie Sądu, wyrażonej w ramach w/w postanowienia, konieczność zastosowania wartości nominalnej udziałów jako podstawy opodatkowania wynika również z uzasadnienia do Ustawy zmieniającej (przytoczonego powyżej przez Wnioskodawcę).

W konsekwencji w sytuacji, gdy za wnoszony aport do Spółki Wnioskodawca otrzyma wyłącznie udziały obejmowane w Spółce, podstawę opodatkowania tej transakcji dla potrzeb VAT stanowić będzie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, pomniejszona o kwotę podatku należnego (także w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej Nieruchomości wnoszonej w drodze aportu).

Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego, przykładowo:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 17 listopada 2015 r., sygn. akt ILPP4/4512-1-240/15-8/EWW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana w dniu 16 listopada 2015 r., sygn. akt ITPP2/4512-956/15/KK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wydana w dniu 6 listopada 2015 r., sygn. akt ITPP2/4512-878/15/RS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt ILPP2/443-158/14-2/AK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, wydana w dniu 4 lipca 2014 r., sygn. akt ILPP1/443-302/14-2/MK,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wydana w dniu 23 maja 2014 r., sygn. akt IPPP3/443-180/14-2/KC.

Jednocześnie przy tym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie znajdował zastosowania art. 32 ustawy o VAT (przy określaniu podstawy opodatkowania Wnioskodawca zastosuje wprost regulację ujętą w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i określi podstawę opodatkowania w wartości nominalnej otrzymanych udziałów).

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (VAT). Podstawa opodatkowania nie obejmuje zatem samego podatku od towarów i usług, co znajduje potwierdzenie w treści uzasadnienia do Ustawy zmieniającej.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku czynności aportu, całość należności, jaką Spółka będzie zobowiązana wydać Wnioskodawcy, będą stanowić udziały. Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Wnioskodawcy. Tym samym, należy uznać, że wartość udziałów wydanych przez Spółkę (w przypadku gdy wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę udziałów będzie niższa od wartości rynkowej wnoszonej aportem Nieruchomości) będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”. Powyższe potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym powyżej wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r.: „Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów („w stu”)”. Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko podzielane jest także w doktrynie prawa podatkowego (zob. Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, Unimex, s. 72).

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1443/14-2/AP), w której organ potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym ,,\[\`(...)\`\] podstawą opodatkowania w VAT z tytułu aportu wnoszonego do spółki kapitałowej będzie otrzymywana z tego tytułu zapłata, tj. wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszona o należny podatek VAT. W konsekwencji suma wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za aport stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek VAT („w stu”)”, czy też w interpretacji indywidualnej „Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy” z dnia 13 kwietnia 2015 r. (ILPP5/4512-1-28/15-2/PG) oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 października 2014 r. (ITPP2/443-912/14/AK).

Tym samym, należy uznać, że nominalna wartość udziałów wydanych przez Spółkę będzie zawierać w sobie kwotę VAT należnego, który należy wyodrębnić metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja nie zawiera oceny czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie miał zastosowanie art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w świetle art. 14b § 2a ustawy Ordynacja podatkowa kwestia ta nie może być przedmiotem postępowania w trybie Rozdziału 1a, Działu II Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, iż w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.