Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1210/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-11-02
Teza: Zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; jednostka-jednostka budżetowa; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2012 r. (data wpływu 3 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych na rzecz Urzędu Gminy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zakład Gospodarki Komunalnej został powołany Uchwałą Rady Gminy i rozpoczął działalność jako zakład budżetowy z dniem 1 stycznia 1992 r. Zakład nie posiada osobowości prawnej, działa w imieniu Gminy i na jej rzecz wykonując zadania własne Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Rada Gminy tworząc Zakład, przedmiot jego działalności określiła w statucie.

Do bezpośredniego działania Zakładu należy w szczególności:

*   zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków,
*   utrzymanie i eksploatacja stacji wodociągowych i oczyszczalni ścieków,
*   wywóz ścieków bytowych.

Do zakresu działania Zakładu należy również wykonywanie odpłatnie innych usług zleconych na rzecz Urzędu Gminy:

*   usługi remontowo-budowlane obiektów komunalnych,
*   utrzymanie i remont dróg, placów i chodników,
*   utrzymanie porządku i czystości na placach, drogach i chodnikach,
*   utrzymanie przejezdności placów, dróg i chodników oraz inne usługi doraźne i interwencyjne w zakresie gospodarki komunalnej zlecane przez Urząd Gminy.

Zakład swoją działalność dokumentuje fakturami VAT. Za usługi w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków wystawia faktury z podatkiem od towarów i usług wg właściwej stawki na indywidualnych odbiorców wg zawartych umów cywilnoprawnych. Za usługi (zadania) wykonywane na podstawie pisemnego zlecenia wystawionego przez Urząd Gminy, Zakład wystawia faktury VAT. Zakład budżetowy stosuje przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.). W oparciu o § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia Zakład wystawia faktury VAT na Urząd Gminy (jednostkę budżetową) ze stawką zwolnioną, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174, 175 załącznika Nr 3 do ustawy. Urząd Gminy jest jednostką budżetową. Posiada swój statut, plan finansowy i inne regulacje wymagane prawem dla odrębnych jednostek organizacyjnych gminy. Urząd Gminy posiada odrębny NIP. Nie jest czynnym podatnikiem VAT. Jako podatnik podatku VAT występuje Gmina, która ma nadany odrębny NIP. Gmina również składa comiesięczne deklaracje VAT-7. Zakład podobne zlecenia realizuje od innych jednostek organizacyjnych Gminy, takich jak: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Wydział Oświaty, Ośrodek Sportu i Rekreacji. Te podobnie jak Urząd Gminy działają jako jednostki budżetowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Zakład postępuje prawidłowo wystawiając faktury VAT na Urząd Gminy ze stawką zwolnioną za usługi zlecane, z wyjątkiem usług w zakresie rozprowadzania wody i odbioru ścieków (wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy)?

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz Urzędu Gminy mogą korzystać ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 ww. rozporządzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast jak stanowi art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl postanowień § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej, nie definiują terminów: „jednostka budżetowa” i „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.).

W świetle zapisów art. 9 tej ustawy, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
3.  jednostki budżetowe,
4.  samorządowe zakłady budżetowe;

(…).

Jednostkami budżetowymi – w myśli art. 11 ust. 1 ww. ustawy – są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z brzmienia art. 14 ustawy o finansach publicznych wynika, że zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1.  gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,
2.  dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,
4.  lokalnego transportu zbiorowego,
5.  targowisk i hal targowych,
6.  zieleni gminnej i zadrzewień,
7.  kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
8.  utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,
9.  cmentarzy,

*   mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Stosownie do zapisów art. 15 ust. 1 analizowanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Zatem ze zwolnienia, określonego w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. korzystają usługi świadczone pomiędzy zdefiniowanymi wyżej grupami podmiotów, których status prawny regulują ww. przepisy z zakresu finansów publicznych.

Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. Jak wynika z powyższego, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu.

Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż podatnikiem podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności zlecanych zakładowi budżetowemu jest Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Natomiast Urząd Gminy, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. zadania obejmujące sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy).

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236).

W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, iż zarówno Gmina, jak utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca jest samorządowym zakładem budżetowym. W zakresie działania tej Jednostki pozostaje m.in. zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków, utrzymanie i eksploatacja stacji wodociągowych i oczyszczalni ścieków, wywóz ścieków bytowych, usługi remontowo-budowlane obiektów komunalnych, utrzymanie i remont dróg, placów i chodników, utrzymanie porządku i czystości na placach, drogach i chodnikach, utrzymanie przejezdności placów, dróg i chodników oraz inne usługi doraźne i interwencyjne w zakresie gospodarki komunalnej zlecane przez Urząd Gminy. Za usługi (zadania) wykonywane na podstawie pisemnego zlecenia wystawionego przez Urząd Gminy, Zakład wystawia faktury VAT na Urząd Gminy ze stawką zwolnioną (w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia), z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174, 175 załącznika Nr 3 do ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy i opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że skoro samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania zlecone na rzecz Gminy, nie zaś urzędu, a Gmina nie jest jednostką budżetową, ani samorządowym zakładem budżetowym w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do przedmiotowych usług świadczonych przez Zakład nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.