Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/4512-1-177/15-4/DC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-24
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz uznania, że ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz uznania, że ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki jako zorganizowana część przedsiębiorstwa oraz uznania, że ww. czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu.

Wniosek uzupełniono w dniu 3 grudnia 2015 r. o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „A” w zakresie produkcji systemów osłon okiennych, zwłaszcza systemów rolet materiałowych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza utworzyć nową spółkę komandytową (dalej jako: „Spółka”), w której zostanie większościowym wspólnikiem występując jako komandytariusz. Do Spółki zamierza wnieść w formie aportu części masy majątkowej obecnego przedsiębiorstwa.

Masa majątkowa, która dotyczy aportu obejmuje:

*   przyznane Wnioskodawcy patenty na wynalazki związane z produkcją systemów osłon okiennych,
*   oznaczenie słowne i graficzne indywidualizujące wraz z prawem do znaku towarowego w postaci logo firmy,
*   pojazdy samochodowe (osobowe i ciężarowe) posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   maszyny oraz urządzenia stanowiące linie produkcyjną posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   pozostałe środki trwałe (narzędzia itp.) wykorzystywane w produkcji i dystrybucji towarów posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   niesprzedane na dzień aportu towary,
*   materiały i półprodukty wykorzystywane w procesie produkcji,
*   wszelkie umowy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami,
*   materiały eksploatacyjne,
*   oprogramowanie komputerowe,
*   bazę klientów oraz know-how,
*   kadra pracownicza, w tym osoby współpracujące z na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło),
*   rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi,
*   umowa kredytu obrotowego i inwestycyjnego wraz z wynikającymi z niej prawami i zobowiązaniami,
*   umowa na dofinansowanie zakupu maszyn i urządzeń (laser i okleiniarza) otrzymana od Instytucji Pośredniczącej.

W pozostaną nadal inne składniki, które nie będą podlegały aportowi:

*   nieruchomości związane z indywidualną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.
*   pozostałe środki trwałe.

Powyżej wskazane nieruchomości, na drodze autonomicznej decyzji Wnioskodawcy jako właściciela, zostaną w przyszłości udostępnione do używania przez nową Spółkę w drodze umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa) bądź przekazane w formie nieodpłatnego użytkowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę działalności prowadzonej przez w zakresie produkcji i sprzedaży systemów osłon okiennych. Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych oraz innych obowiązków publicznoprawnych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca stwierdza, że masa majątkowa będąca przedmiotem aportu do nowej spółki stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, o czym świadczy wyodrębnienie składników majątkowych w sposób:

1\. Funkcjonalny

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia przez nową spółkę działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja i dystrybucja systemów osłon okiennych, zwłaszcza systemów rolet materiałowych.

Do prowadzenia tego typu działalności niezbędne jest posiadanie, w szczególności:

*   specjalistycznych maszyn i urządzeń stanowiących linię produkcyjną (wtryskarki, zgrzewarki, formy wtryskowe, tuleje, matryce, nagrzewnice, suszarki, zestawy komputerowe, maszyny do produkcji opakowań itp.),
*   półproduktów,
*   oprogramowania komputerowego,
*   wyspecjalizowanej kadry pracowniczej,
*   know-how (w tym przyznane patenty na wynalazki związane z produkcją systemów okiennych).

W zakresie dystrybucji niezbędne jest również posiadanie, w szczególności:

*   odpowiedniego zaplecza logistycznego (w tym pojazdów samochodowych),
*   odpowiedniego oznaczenia słowno-graficznego,
*   materiałów reklamowych,
*   bazy klientów,
*   wyspecjalizowanej kadry pracowniczej.

Wszystkie wymienione powyżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne) jak i pozostałe elementy wchodzące w skład masy majątkowej, jakie zostały wskazane w stanie faktycznym wniosku, są niezbędne i jednocześnie wystarczające, aby w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz dostawy do kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Ponadto Wnioskodawca pragnie powtórzyć argumenty wskazane w treści wniosku, iż oprócz samych składników majątkowych do Spółki przejdzie niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej wyspecjalizowana kadra pracownicza zajmująca się zarówno produkcją, administracją, sprzedażą (marketingiem) oraz szeroko pojętą logistyką przedsiębiorstwa.

2\. Organizacyjny

Masa ta stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący wyspecjalizowanemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji systemów osłon okiennych.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dotychczasowe przedsiębiorstwo należące do Wnioskodawcy zajmuje się kompleksową realizacją systemów okiennych, w tym projektowaniem, produkcją, sprzedażą, dystrybucją.

Analizowane składniki majątkowe służą realizacji każdego z powyżej wskazanych etapów zadań gospodarczych przedsiębiorstwa. W sposób funkcjonalny i zgodnie z ich przeznaczeniem są wykorzystywane w ściśle określonym obszarze działalności.

Z przywołanymi wcześniej składnikami majątkowymi związane są również zobowiązania, w tym zobowiązania wynikające:

*   z zawartych umów dzierżawy czy leasingu,
*   z zawartych umów handlowych z kontrahentami na dostawę określonych produktów,
*   z zawartych umów kredytowych (kredyt inwestycyjny i obrotowy).

Każdy więc składnik majątkowy może zostać funkcjonalnie i organizacyjnie przyporządkowany do konkretnych zadań realizowanych przez przedsiębiorstwo.

Ponadto, Wnioskodawca ponownie podkreśla, że wraz ze składnikami majątkowymi w ramach aportu przejdzie do nowej Spółki kadra pracownicza organizacyjnie związana z przedmiotową masą majątkową, zwłaszcza pracownicy i specjaliści obsługujący linię produkcyjną, pracownicy działu sprzedaży czy administracji. Każda z grup pracowniczych swoje obowiązki wykonuje pod nadzorem przyporządkowanego do każdego z działów kierownika.

Niewątpliwie przedmiotowa masa majątkowa, która ma zostać wniesiona aportem do nowej spółki może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, które samodzielnie będzie w stanie realizować dotychczasowe zadania gospodarcze. Ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest obecne przedsiębiorstwo.

Wnioskodawca ponownie pragnie podkreślić, że przedmiotowe aktywa nie są wykorzystywane do innych działań gospodarczych Wnioskodawcy.

3\. Finansowy

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że możliwe jest przyporządkowanie do wyodrębnionych składników nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań (wskazanych w pkt 2). Przedmiotowe składniki majątkowe służą do realizacji głównego przedmiotu działalności przedsiębiorstwa jakim jest kompleksowa realizacja systemów osłon okiennych. To oznacza, że to z tymi składnikami majątkowymi związane są generowane przez przedsiębiorstwo przychody (np. należności z kontraktów handlowych) jak i koszty (np. spłata rat leasingowych).

Dzięki temu taka masa majątkowa jest samodzielna finansowo i jest możliwe określenie dla niej wyniku finansowego.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że struktura i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwala na określenie pozycji finansowej danych części przedsiębiorstwa działających przy szeroko pojętym procesie produkcji i dystrybucji (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki należy zakwalifikować ją jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku ziszczenia się planowanych działań opisanych w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa będącą przedmiotem aportu do nowo utworzonej Spółki będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na jej wyodrębnienia funkcjonalne, organizacyjne i finansowe. W związku z czym wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Może ono obejmować w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle regulacji Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Składniki materialne i niematerialne tworzą więc pewien zorganizowany kompleks przeznaczony do realizacji zadań gospodarczych i mogący być przedmiotem obrotu. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

Wskazać w tym miejscu należy, iż w doktrynie prawa podatkowego uważa się, że sformułowanie przepisu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako ustawa o VAT), nakazuje traktować zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.C.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy podatkowej mamy zatem do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie wszystkie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W orzecznictwie przyjmuje się, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest jednostką tego przedsiębiorstwa, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa jako jego wewnętrzna część, stanowi organizacyjnie wyodrębniony kompleks składników o charakterze materialnym i niematerialnym oraz zachodzi powiązanie tych składników w sposób funkcjonalny.

Zatem wg doktryny, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony:

*   organizacyjnie,
*   finansowo,
*   funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Znajduje to swoje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 410/2011 wskazał, że ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa mamy do czynienia wówczas, gdy zespół określonych składników przedsiębiorstwa (materialnych i niematerialnych) jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie (wraz ze zobowiązaniami) i służy do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogąc zarazem stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”. Podobnie WSA w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., I SA/Ke 226/2009.

Wartym podkreślenia jest, że składniki tworzące zorganizowaną część przedsiębiorstwa zależą od charakteru działalności gospodarczej prowadzonej przez tę wyodrębnioną część przedsiębiorstwa. Tym samym, o tym, czy dany zespół składników tworzy zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozstrzygać każdorazowo na bazie zaistniałych okoliczności faktycznych.

A. Wyodrębnienie funkcjonalne

Kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA W Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 3l/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego l999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów.

Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku przedstawionego zdarzenia przyszłego, przedmiot aportu jest wyodrębniony funkcjonalnie w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu stanowi zespół aktywów i pasywów wymaganych do prowadzenia przez nową Spółkę przyszłej działalności gospodarczej.

W ramach aportu Spółka przejmie bowiem wszelkie składniki majątkowe potrzebne do produkcji i dystrybucji systemów rolet okiennych. Wszelkie specjalistyczne maszyny i urządzenia stanowiące linię produkcyjną, półprodukty, oprogramowanie komputerowe oraz know-how pozwolą w niezakłócony sposób kontynuować dalszą działalność gospodarczą oraz dostawy do kontrahentów, którzy również zostaną przejęci przez Spółkę.

Ponadto oprócz samych składników majątkowych do Spółki przejdzie niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej wyspecjalizowana kadra pracownicza zajmująca się zarówno produkcją, administracją, sprzedażą (marketingiem) oraz szeroko pojętą logistyką przedsiębiorstwa.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na możliwość prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę nie ma wpływu brak wśród składników aportu nieruchomości. Potwierdził to, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2009 r., I SA/Gd 494/09. WSA wskazał, że część przedsiębiorstwa ma charakter zorganizowany, gdy zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, niezawierający prawa do nieruchomości, może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie wykonujące te zadania.

Z pewnością ww. aktywa wraz z właściwymi dla nich zobowiązaniami stanowią ZCP w rozumieniu ustawy o VAT. Są one bowiem powiązane w sposób umożliwiający realizowanie przyszłych zadań gospodarczych i dalsze samodzielne funkcjonowanie.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, że masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu ustawy o VAT.

B. Wyodrębnienie organizacyjne

Zdaniem Wnioskodawcy, aby móc mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym z przedsiębiorstwa danych składników majątku niezbędne jest, aby składniki te pozostawały we wzajemnych relacjach, pozwalających uznawać je za zespół składników, który może samodzielnie realizować określone zadania.

W orzecznictwie organów podatkowych podkreśla się, że przy rozpatrywaniu tego kryterium istotniejsze jest faktyczne istnienie wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników, aniżeli jego formalne ujęcie w strukturze organizacyjnej, bowiem „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć nie tylko umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru)” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-221/13-4/PR).

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji:

*   wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa, oraz
*   ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa,
*   wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa,
*   oznaczenia pewnej wewnętrznej całości, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze.

Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest wyodrębniona organizacyjnie w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Masa ta stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji systemów osłon okiennych. Należy podkreślić, że przedmiotowe aktywa nie są wykorzystywane do innych działań gospodarczych Wnioskodawcy.

Do przedmiotowych składników majątkowych bez trudu możliwe jest zaklasyfikowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z daną masą majątkową przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca podkreśla również, że wraz ze składnikami majątkowymi w ramach aportu przejdzie do nowej Spółki kadra pracownicza organizacyjnie związana z przedmiotową masą majątkową, zwłaszcza pracownicy działu: administracji, kompletacji produktów, konfekcjonowania, magazynu, produkcji oraz sprzedaży, marketingu i logistyki. Każda z grup pracowniczych swoje obowiązki wykonuje pod nadzorem przyporządkowanego do każdego z działów kierownika.

Niewątpliwie również masa majątkowa, która ma zostać wniesiona aportem, ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i osiągania rezultatów, do jakich powołane jest przedsiębiorstwo.

Podsumowując również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego w tym wypadku z całą pewnością zostanie spełnione. Oczywistym jest, że za pomocą zespołu składników majątkowych oraz związanymi z nimi pracownikami jest możliwe prowadzenie działań gospodarczych, tym bardziej takich jak prowadzone są obecnie przez Wnioskodawcę.

C. Wyodrębnienie finansowe

W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 r., znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

O wyodrębnieniu finansowym świadczy zatem:

*   prowadzenie ewidencji księgowej w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP,
*   możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 r., znak IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-22l/10/AP). zgodnie z którą: „(\`(...)\`) wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwała na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”.

Wyodrębnienie finansowe zachodzi zatem, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Możliwe jest bowiem jednoznaczne zidentyfikowanie wszystkich kosztów i zobowiązań związanych z produkcją oraz dystrybucją systemów osłon okiennych, które stanowią główny przedmiot działalności.

W strukturze przedsiębiorstwa Wnioskodawcy występuje granica pomiędzy finansami dotyczącymi części przedsiębiorstwa działającej w zakresie produkcji i dystrybucji towarów oraz pozostałą częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Struktura i sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych pozwala na określenie pozycji finansowej wyłącznie części przedsiębiorstwa działającej w zakresie produkcji i dystrybucji (tj. wskazania przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co więcej, wraz z masą majątkową, na rzecz nowo utworzonej Spółki, zostaną przeniesione wszystkie zobowiązania finansowe związane z przenoszoną masą majątkową. Będą to zarówno zobowiązania w sensie rachunkowo-podatkowym, jak również zobowiązania w zakresie prawa cywilnego, np. w zakresie realizacji zawartych umów.

Jak wynika z powyższego przedmiot aportu jest również wyodrębniony w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy z punktu widzenia finansowego.

Podsumowanie

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy masa majątkowa w postaci wymienionych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Jak wykazano powyżej masa majątkowa spełnia przesłanki wskazywane w doktrynie, jako konieczne:

*   jest wyodrębniona funkcjonalnie, gdyż posiada aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej samodzielnej działalności gospodarczej;
*   jest wyodrębniona organizacyjnie, gdyż:
    1.  posiada odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki,
    2.  posiada odrębne kierownictwo, regulaminy czy procedury,
    3.  można podzielić aktywa posiadane przez Wnioskodawcę na wykorzystywane w związku z produkcją i dystrybucją oraz na potrzeby jego bieżącej działalności,
    4.  ma możliwości samodzielnego funkcjonowania i generowania przychodów;
*   jest wyodrębniona finansowo, gdyż:
    1.  możliwe jest wskazanie przychodów, kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku,
    2.  są z nią związane zobowiązania finansowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie brzmi następująco: w przypadku ziszczenia się planowanych przez Wnioskodawcę działań opisanych w zdarzeniu przyszłym masa majątkowa będąca przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki będzie stanowić zorganizowaną części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług‚ w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie ww. aportu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 2 pkt 22 ustawy stanowi, że przez sprzedaż rozumie się m.in. odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 112 w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako: dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z opisu sprawy wynika, że w celu optymalizacji prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza utworzyć nową spółkę komandytową, w której zostanie większościowym wspólnikiem występując jako komandytariusz. Do Spółki zamierza wnieść w formie aportu części masy majątkowej obecnego przedsiębiorstwa.

Masa majątkowa, która dotyczy aportu obejmuje:

*   przyznane Wnioskodawcy patenty na wynalazki związane z produkcją systemów osłon okiennych,
*   oznaczenie słowne i graficzne indywidualizujące wraz z prawem do znaku towarowego w postaci logo firmy,
*   pojazdy samochodowe (osobowe i ciężarowe) posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   maszyny oraz urządzenia stanowiące linie produkcyjną posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   pozostałe środki trwałe (narzędzia itp.) wykorzystywane w produkcji i dystrybucji towarów posiadane przez Wnioskodawcę tytułem własności lub na podstawie innych umów cywilnoprawnych (leasing, najem, dzierżawa),
*   niesprzedane na dzień aportu towary,
*   materiały i półprodukty wykorzystywane w procesie produkcji,
*   wszelkie umowy handlowe z dotychczasowymi kontrahentami wraz z wynikającymi z nich zobowiązaniami,
*   materiały eksploatacyjne,
*   oprogramowanie komputerowe,
*   bazę klientów oraz know-how,
*   kadra pracownicza, w tym osoby współpracujące z na podstawie umów cywilnoprawnych (zlecenie, dzieło),
*   rachunki bankowe wraz ze zgromadzonymi na nich środkami pieniężnymi,
*   umowa kredytu obrotowego i inwestycyjnego wraz z wynikającymi z niej prawami i zobowiązaniami,
*   umowa na dofinansowanie zakupu maszyn i urządzeń (laser i okleiniarza) otrzymana od Instytucji Pośredniczącej.

W pozostaną nadal inne składniki, które nie będą podlegały aportowi:

*   nieruchomości związane z indywidualną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy,
*   pozostałe środki trwałe.

Powyżej wskazane nieruchomości, na drodze autonomicznej decyzji Wnioskodawcy jako właściciela, zostaną w przyszłości udostępnione do używania przez nową Spółkę w drodze umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa) bądź przekazane w formie nieodpłatnego użytkowania.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że celem planowanej restrukturyzacji jest przejęcie przez nową Spółkę działalności prowadzonej przez w zakresie produkcji i sprzedaży systemów osłon okiennych. Spółka ma wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy w zakresie dotychczasowych stosunków i powiązań gospodarczych oraz innych obowiązków publicznoprawnych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że masa majątkowa będąca przedmiotem aportu do nowej Spółki stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, o czym świadczy wyodrębnienie składników majątkowych w sposób:

1.  Funkcjonalny - masa majątkowa będąca przedmiotem aportu stanowi zespół aktywów i pasywów, które są wymagane i wystarczające do prowadzenia przez nową spółkę działalności gospodarczej i realizacji określonych działań gospodarczych.
2.  Organizacyjny - masa ta stanowi bowiem wyodrębniony zespół składników majątkowych pozostający ze sobą we wzajemnych relacjach, służący wyspecjalizowanemu prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji systemów osłon okiennych.
3.  Finansowy – masa majątkowa będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w przypadku masy majątkowej będącej przedmiotem aportu do nowo utworzonej spółki należy zakwalifikować ją jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W tym miejscu podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 112. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(…) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie tut. Organu, zgodzić należy się z tezą, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, podobnie jak formułowanie nazbyt rygorystycznych wymogów w odniesieniu do trzech płaszczyzn wyodrębnienia (organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej) prowadzić może do wniosków niedających pogodzić się z prowspólnotową wykładnią przepisu art. 2 pkt 27e ustawy. Najistotniejszą bowiem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Zatem, jak wyjaśniono powyżej podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

Podkreślić w tym miejscu należy, że brak nieruchomości w przekazywanej w formie aportu masie majątkowej nie wpływa na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami, które pozwalają na prowadzenie dotychczasowej działalności. Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej można bowiem uzyskać w formie odpłatnego posiadania zależnego (wynajem, dzierżawa, leasing).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że wyłączenie z masy majątkowej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb prowadzenia działalności, które to nieruchomości, na drodze autonomicznej decyzji Wnioskodawcy jako właściciela, zostaną w przyszłości udostępnione do używania przez nową Spółkę w drodze umowy cywilnoprawnej (najem lub dzierżawa) bądź przekazane w formie nieodpłatnego użytkowania nie pozbawia go – na dzień wniesienia aportem do Spółki – cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ jak określił we wniosku Wnioskodawca masa majątkowa będąca przedmiotem aportu w momencie wniesienia jej aportem do Spółki będzie wyodrębniona organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie oraz będzie wystarczająca do samodzielnego prowadzenia działalności handlowej i produkcyjnej. W związku z powyższym masa majątkowa, o której mowa we wniosku, będzie spełniała warunki dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zdefiniowaną w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, art. 6 pkt 1 ustawy, będzie miał zastosowanie do transakcji wniesienia aportem masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a zbycie ww. składników majątku nie będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Reasumując, masa majątkowa, będąca przedmiotem aportu do nowo utworzonej Spółki, będzie stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, w związku z czym zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy wskazana czynność nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna rozstrzyga tylko w kwestii wyczerpująco przedstawionego we wniosku, zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa cyt. w sentencji, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczyć zatem należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.