Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.394.2022.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-27
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika oraz brak opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację inwestycji.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; infrastruktura; kanalizacja; odliczenia-odliczenie częściowe; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji przy zastosowaniu indywidualnego prewspółczynnika oraz braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2022 r. (wpływ 20 września 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (…) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do Urzędu Skarbowego pliki JPK\_V7M, zawierające część ewidencyjną i deklaracyjną, w których wykazuje m.in. podatek należny VAT z tytułu dostawy wody oraz odprowadzania ścieków. Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (w tym oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacyjnych), która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna służy Gminie przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie dostarczania wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Czynności wykonywane przy pomocy infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. m.in. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców lub różnego rodzaju instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (transakcje zewnętrzne podlegające VAT).

Na mocy ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280), w dniu 1 stycznia 2017 r. doszło do scentralizowania rozliczeń VAT Gminy (…) i jej jednostek budżetowych. Jednostki organizacyjne nie stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT - obroty osiągane przez jednostki są wykazywane w łącznych rozliczeniach podatku VAT Gminy. W strukturze organizacyjnej Gminy (…) funkcjonują następujące jednostki budżetowe.

1\. Urząd Gminy (…),

2\. Zespół Administracyjny Szkół w (…) (ZASz),

3\. Ośrodek Opieki Społecznej w (…) (OPS),

4\. Szkoła Podstawowa (…),

5\. Szkoła Podstawowa (…),

6\. Szkoła Podstawowa (…),

7\. Szkoła Podstawowa (…).

Gmina realizuje swoje ustawowe zadania wynikające z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559, 583), który stanowi, że gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, gmina w ramach realizacji zadań własnych odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2021 r. poz. 1973 ze zm.) w art. 403 ust. 2 w zw. z art 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków Gmina:

– wykonuje, na podstawie umów cywilnoprawnych, odpłatne czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy oraz działających na jej terenie przedsiębiorstw, którzy są obciążani kosztami odbioru ścieków na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT.

– wykonuje czynności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków w szczególności na rzecz jednostek organizacyjnych i innych obiektów gminnych (czynności „wewnętrzne” Gminy).

W ramach inwestycji finansowanej z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL) Gmina (…) planuje budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) w ramach zadania (…). Przewidywany termin zakończenia zadania jest planowany na I kwartał 2023 r. Projektowaną sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami w projekcie budowlanym stanowią kanały grawitacyjne i tłoczne, studzienki rewizyjne i inspekcyjne oraz pompownie ścieków, odbierające ścieki z budynków mieszkalnych i użyteczności publicznej w miejscowości (…). Projektowany system kanalizacji sanitarnej będzie odprowadzał ścieki socjalno-bytowe z obiektów budowlanych usytuowanych przy drogach gminnych, powiatowych i wewnętrznych. Ścieki sanitarne wyłącznie jako bytowo-gospodarcze będą odprowadzane projektowanymi kanałami grawitacyjnymi i tłocznymi.

Zakres robót obejmuje wykonanie sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej z rur PCV fi 200, sieci kanalizacji tłocznej z rur PE fi 110 mm, przyłączy kanalizacji sanitarnej z rur PCV fi 160 mm, z montażem przepompowni ścieków z wykonaniem robót ziemnych, montażem rurociągów, montażem studni rewizyjnych żelbetowych i PCW oraz wykonaniem prób szczelności rurociągów. Przedmiotem prac wykonawcy są roboty budowlane w ramach zadania (…) polegające na wykonaniu sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-tłocznej z przyłączami w (…) gm. (…).

Do kanalizacji sanitarnej będą podłączone:

– budynki mieszkalne mieszkańców Gminy,

– budynki użyteczności publicznej tj. świetlica wiejska (planowane jest nieodpłatne wykorzystywanie budynku przez mieszkańców) oraz budynek komunalny (nieodpłatnie użyczony na rzecz stowarzyszenia - funkcjonuje tam publiczna szkoła podstawowa).

Nowo budowana sieć kanalizacyjna w zasadniczy sposób wpłynie na ograniczenie zanieczyszczenia środowiska naturalnego.

Inwestycja realizowana będzie z dofinansowania ze środków Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych (RFIL). Dofinansowanie ze środków RFIL wyniesie 100% wartości inwestycji tj. (…) zł (środki wpłynęły na konto Gminy (…). Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki z RFIL będą mogły być przeznaczone na konkretną inwestycję (przebudowę sieci sanitarnej) zgodnie ze złożonym przez Gminę wnioskiem Środki z RFIL mogą być przeznaczone tylko na inwestycje, nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Mieszkańcy Gminy nie partycypują w kosztach inwestycji. W sytuacji gdyby Gmina nie otrzymała dotacji to nie realizowaliby ww. zadania. W uchwale Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (M.P. z 2022 ., poz. 22) określono elementy, które Komisja brała pod uwagę przy ocenie wniosków o dofinansowanie. Zgodnie z § 10 uchwały Komisja, oceniając wnioski, bierze pod uwagę:

1) realizację zasady zrównoważonego rozwoju;

2) kompleksowość planowanych inwestycji;

3) ograniczenie emisyjności i poziomu ingerencji planowanych inwestycji w środowisko;

4) koszt planowanych inwestycji w stosunku do planowanych dochodów jednostki w roku rozpoczęcia inwestycji;

5) liczbę osób, na które planowane inwestycje będą miały korzystny wpływ;

6) relację kosztu planowanych inwestycji do prognozowanego efektu;

7) wpływ planowanej inwestycji na ograniczenie skutków klęsk żywiołowych lub zapobieganie im w przyszłości, jeżeli planowana inwestycja może mieć taki wpływ;

8) zapewnienie dostępności w rozumieniu ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zapewnianiu dostępności osobom ze szczególnymi potrzebami (Dz. U. z 2020 r. poz. 1062).

Komisja dokonywała oceny wniosków oraz przekazywała Prezesowi Rady Ministrów rekomendacje co do wysokości przyznawanych środków poszczególnym wnioskodawcom. Wysokość otrzymanych środków (dotacji) była zależna od ustaleń Komisji.

Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo udokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których Gmina (…) oznaczona będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego związanego z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…).

Wszystkie wydatki inwestycyjne objęte zakresem wniosku stanowią wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą kanalizacyjną (budową sieci kanalizacyjnej). Wydatki na budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) będą stanowić nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki te stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT.

Realizowana inwestycja - budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) będzie służyć czynnościom opodatkowanym (odbiór ścieków od mieszkańców oraz od stowarzyszenia - stowarzyszenie w użyczonym budynku komunalnym ma podpisaną odrębną umowę na odbiór ścieków) oraz czynnościom niepodlegającym VAT (nieodpłatne wykorzystywanie świetlicy przez mieszkańców - do zadań własnych). Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT.

Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika). Gmina (…) w dniu 15 października 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach i korektach wieloletnich podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 stycznia 2020 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy. Metodą, jaką zaproponowała Gmina we wniosku o interpretację do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzanych ścieków według następującego wzoru:

\- ilość wody lub ścieków zużytej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczanej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć:

X=(Z/(Z+W))x100% gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość zużytej wody lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).

Stanowisko Organu w ww. interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy (…) było następujące: „gdy zakupione przez Wnioskodawcę towary i usługi wykorzystywane są zarówno do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych z opodatkowania), jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Przy czym Gmina może dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na utrzymanie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej oraz rozrzutnika, wydatki związane z rozliczaniem wody i ścieków związane z przedmiotową Infrastrukturą, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium ilości wody dostarczanej/odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w sumie ilości wody dostarczonej/odebranych ścieków w ramach ogółu wszystkich transakcji/ zużyć. Z uwagi zaś na okoliczność, że nabywane towary i usługi związane z Infrastrukturą służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji, gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca dodatkowo jest obowiązany do zastosowania przepisów art. 90 ust 2 i następne ustawy”.

Gmina nie jest w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków związanych z budową kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…), które służą czynnościom mieszanym, do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Sieciami kanalizacyjnymi na terenie Gminy zarządza Gmina (…). Gmina zawiera umowy cywilnoprawne z odbiorcami zewnętrznymi (m.in. mieszkańcami Gminy, lokalnymi przedsiębiorcami, różnego rodzaju instytucjami) na odbiór ścieków, a także wystawia faktury VAT za odbiór ścieków. Realizowane przez Gminę odpłatne czynności, polegające na odbiorze ścieków, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel sieci kanalizacyjnych oraz oczyszczalni ścieków, wykorzystuje je do własnej działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. Dochody z odbioru ścieków są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku wskazano:

1) uzupełnienie do pkt 1.1 wezwania:

W odpowiedzi na pytanie z wezwania:

„Według jakiego wzoru Państwo wyliczają indywidualny prewspółczynnik, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1, za pomocą którego dokonują Państwo odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w miejscowości (…)? Prosimy wskazać dokładny wzór (czy według własnego wzoru, jeśli tak to jakiego?)”, wskazali Państwo:

Gmina (…) we wniosku o interpretację zadała pytanie nr 1 o następującej treści:

Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby budynków komunalnych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia ( według indywidualnego prewspółczynnika ) podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących (…), niezależnie od źródła finansowania (z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych)?

Organ wezwał do wskazania wzoru wyliczenia indywidualnego prewpółczynnika.

Gmina (…) w opisie stanu faktycznego wniosku o interpretację wskazała, że: ,,Podatek VAT dotyczący inwestycji podlega odliczeniu według proporcji (prewspółczynnika). Gmina (…) w dniu 15 października 2019 r. wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w zakresie możliwości stosowania indywidualnego prewspółczynnika przy odliczeniach i korektach wieloletnich podatku naliczonego związanego z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 stycznia 2020 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS, w której uznano za prawidłowe stanowisko Gminy. Metodą, jaką zaproponowała Gmina we wniosku o interpretację do wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika, jest metoda oparta na kryterium faktycznej ilości zużytej wody i odprowadzanych ścieków według następującego wzoru:

X=(Z/(Z+W))x100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość zużytej wody lub ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby własne niepodlegające VAT (w m3).

Gmina dokonuje wyliczenia ilości wody/ścieków dostarczonych do odbiorców zewnętrznych na podstawie odczytów z liczników i wystawionych na te odczyty faktur w danym roku. Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi)”.

Gmina we wniosku o interpretację indywidualną zajęła następujące stanowisko dotyczące zapytania nr 1:

„Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o sposób określenia proporcji (prewspółczynnik). Według Gminy przy dokonywaniu odliczeń podatku naliczonego związanych z gospodarką kanalizacyjną będzie możliwe zastosowanie indywidualnego prewspółczynnika opartego o ilość dostarczanej wody

i odebranych ścieków - zgodnie z otrzymaną przez Gminę interpretacją indywidualną z dnia 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS. Odliczenie częściowe przysługuje Gminie niezależnie od źródła finansowania wydatków przez Gminę - środki własne oraz otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Gmina może do odliczeń stosować indywidualny prewspółczynnik według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Szczegółowe dane do wyliczenia indywidualnego prewpółczynnika zawierał wniosek Gminy (…), do którego wydana została w dniu 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113- KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS.

Indywidualny prewspółczynnik wyliczany jest wg następującego wzoru:

X=(Z/(Z+W)) X 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

\- w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

\- prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

2) uzupełnienie do pkt 1.2 wezwania:

W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika jest/będzie najbardziej reprezentatywny, ponieważ:

‒ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Wniosek dotyczył działalności kanalizacyjnej Gminy, tym samym dla określenia najbardziej reprezentatywnej proporcji odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w tym obszarze, należy skoncentrować się na czynnościach wykonywanych w tym właśnie obszarze działalności Gminy. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości ścieków odebranych

w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności kanalizacyjnej Gminy,

‒ w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności kanalizacyjnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości odprowadzonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością ścieków odebranych poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,

‒ jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę infrastruktury kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,

‒ prewspółczynnik wyliczony według ilości odebranych metrów sześciennych ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób),

‒ inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji - nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone,

‒ specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT,

‒ dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną).

NSA w wyrokach:

\- z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

\- z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

\- z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I 411/18,

\- z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

\- z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

\- z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18

potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń uznano stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż: „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”.

NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że: „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że: „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

W cyt. wyżej wyroku (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (\`(...)\`). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne”.

3) uzupełnienie do pkt 1.3 wezwania:

W ocenie Gminy wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (po pomniejszeniu o pozycje wskazane w rozporządzeniu). W konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo-kanalizacyjną. Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Kalkulacja prewspółczynnika według metody dochodowej z rozporządzenia w odniesieniu do działalności Gminy w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej nie tylko nie pozwoliłaby na adekwatne ujęcie kwestii dofinansowania, ale by ją zniekształciła. W tym zakresie Gmina całkowicie podziela stanowisko wyrażone w wydanym w analogicznym stanie sprawy wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, zgodnie z którym „przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. (\`(...)\`) jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (\`(...)\`). Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT”. Podobne stanowisko wyrażono w ustnym uzasadnieniu wyroków NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Prewspółczynnik rzeczywisty zaproponowany przez Gminę natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

W opinii Gminy, nie można uznać, za rzetelne i sprawiedliwe odliczanie VAT od wydatku na budynek Urzędu Gminy, w którym prowadzony jest całokształt jej działalności, w taki sam sposób jak odliczanie VAT od wydatku na infrastrukturę wodociągową czy kanalizacyjną, przy pomocy której Gmina będzie prowadzić głównie działalność podlegającą opodatkowaniu VAT stawką obniżoną 8%, a tylko w marginalnym zakresie działalność spoza zakresu ustawy o VAT.

Proporcja skalkulowana w sposób zaprezentowany przez Gminę nie jest przy tym uzależniona od warunków rynkowych dotyczących cen usług wynegocjowanych w zawieranych umowach stawek za m2, rabatów czy zniżek (w przeciwieństwie do kryterium dochodowego).

W wyroku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że: „Proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest ilość wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT, jak i potrzeb własnych niepodlegających VAT) i umożliwia obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje to, w jakim stopniu przedmiotowa infrastruktura wodna służy czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W takim właśnie zakresie, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na przedmiotową infrastrukturę. Takie rozwiązanie pozwała na poszanowanie zasady neutralności, gdyż umożliwia odliczenie podatku naliczonego dokładnie w takim stopniu, w jakim poszczególne zakupy służą czynnością opodatkowanym, co nie jest możliwe przy zastosowaniu metody wynikającej z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., która polega na zestawieniu udziału obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych (w skład których wchodzą też różnego rodzaju dofinansowania), i nie uwzględnia faktycznej struktury sprzedaży jaka występuje u podatnika. Metoda wynikająca z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. nie uwzględnia też, w pełni mierzalnego faktycznego zakresu wykorzystania infrastruktury do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

4) uzupełnienie do pkt 1.4 wezwania:

W opinii Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z prewspółczynnikiem opartym o realne zużycie wody/odbiór ścieków, Gmina jest w stanie określić:

1\. zużycie/odbiór przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz

2\. zużycie/odbiór łączny,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT - niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

5) uzupełnienie do pkt 1.5 wezwania:

Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym a prewspółczynnikiem z rozporządzenia Ministra Finansów jest obszar (rozmiar) działalności Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia uwzględnia się cały obszar działalności Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku obrazuje działalność wodociągowo-kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji. Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki. Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia MF.

Zaproponowana prze Gminę metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem, zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.

Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia jest znacznie bardziej ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z § 3 pkt 9 rozporządzenia rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

h) w konsekwencji, prewspółczynnik z rozporządzenia w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność wodociągowo- kanalizacyjną.

Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z rozporządzenia wpływ ma wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej przez nią działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Metoda wskazana w rozporządzeniu oparta jest na kryterium obrotowym i założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów, tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.

Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc zasadne jest, zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia, bowiem odzwierciedla ona w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę, z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy, sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.

Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia.

Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny).

6) uzupełnienie do pkt 1.6 wezwania:

Odbiór ścieków wyliczany jest:

\- u odbiorców zewnętrznych - na podstawie liczników (przepływomierzy),

\- w jednostkach organizacyjnych Gminy - ustala się zgodnie z odczytami z liczników jednostek.

7) uzupełnienie do pkt 1.7 wezwania:

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru:

\- spełniają warunki techniczne tj. posiadają stosowne atesty oraz są dopuszczone do użytkowania,

\- posiadają cechę aktualnej legalizacji

\- spełniają wymagania metrologiczne.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż odbiór ścieków jest w pełni mierzalny. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury odbioru tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Aparatura pomiarowa wskazuje, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż każdy odbiór ścieków jest mierzalny. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury odbioru ścieków, tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

U odbiorców zewnętrznych - pomiar odbywa się na podstawie liczników (przepływomierzy).

Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/odbioru ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).

Ponadto wewnętrzne zużycie wody/odbioru ścieków mierzone jest dodatkowo na podstawie całości wydobytej wody pomniejszonej o wodę sprzedaną do odbiorców zewnętrznych oraz jednostkom organizacyjnym.

8) uzupełnienie do pkt 1.8 wezwania:

Mieszkańcy nie podłączeni do kanalizacji we własnym zakresie dokonują zamówień wywozu ścieków.

9) uzupełnienie do pkt 1.9 wezwania:

Otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych przeznaczone są na realizację budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w (…). Dotyczą one inwestycji, która będzie środkiem trwałym Gminy. Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług - odbioru ścieków.

Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki mogą być przeznaczone na konkretną inwestycję zgodną ze złożonym przez Gminę wnioskiem.

### Pytania

1) Czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby budynków komunalnych, Gmina ma prawo do częściowego odliczenia (według indywidualnego prewspółczynnika) podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących (…), niezależnie od źródła finansowania (z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych)?

2) Czy otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących (…), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Gminie przysługiwać będzie częściowe prawo do odliczenia (według indywidualnego prewspółczynnika określonego w otrzymanej indywidualnej interpretacji), gdyż budowa kanalizacji sanitarnej związana będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT.

Odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Ad 2)

Otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na realizację inwestycji nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie zwiększa ono podstawy opodatkowania i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1)

Zdaniem Gminy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15. przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina budowaną infrastrukturę kanalizacyjną będzie wykorzystywać do czynności mieszanych tj. działalności opodatkowanej oraz niestanowiącej działalności gospodarczej (będzie odbierać ścieki - od odbiorców zewnętrznych oraz wykorzystywać kanalizację do zadań własnych - świetlica). Zasady odliczenia podatku naliczonego w takiej sytuacji reguluje art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do treści wymienionego przepisu, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalność i dokonywanych przez niego nabyć.

Powyższy przepis reguluje zasady odliczania naliczonego podatku VAT w sytuacji, gdy Gmina nie jest w stanie przyporządkować poniesionych wydatków do działalności gospodarczej oraz czynności pozostałych. Celem głównym Gminy będzie odpłatne świadczenie usług w zakresie odbioru ścieków od odbiorców zewnętrznych. Infrastruktura jedynie w niewielkim stopniu jest wykorzystywana na potrzeby funkcjonowania Gminy (świetlica).

W przypadku poniesionych wydatków z tytułu budowy kanalizacji Gmina nie jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności. Gmina stoi na stanowisku, iż skoro wydatki inwestycyjne są związane z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, to przysługuje jej prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego, w wysokości ustalonej w oparciu o indywidualny prewspółczynnik określony w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS.

Odliczenie przysługuje niezależnie od źródła finansowania - z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych.

Powyższe stanowisko jest prezentowane w licznych bieżących interpretacjach indywidualnych Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 28 czerwca 2022 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.152.2022.2.BG uznał, że: „w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, JST przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych)”.

Ad 2)

Zgodnie z uchwałą Nr 102 Rady Ministrów z dnia 23 lipca 2020 r. w sprawie wsparcia na realizację zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego (Monitor Polski Dz. Urz. poz. 662 ze zm.), wypłaty środków z Funduszu Przeciwdziałania COVID-19 jako wsparcie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie stanowią dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych, w związku z czym nie będzie miał zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto otrzymane przez Gminę środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych przeznaczone jako dofinansowanie na realizację budowy sieci kanalizacyjnej, nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług i w związku z tym nie będzie zwiększać ono podstawy opodatkowania.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawę opodatkowania VAT stanowi wszystko to, co może być uznane za zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zdaniem Gminy, dotacja jest opodatkowana VAT tylko w przypadku, kiedy wpływa na wysokość ceny towarów i usług. Z ustawy o podatku VAT wynika, że dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towarów i usług, należy włączyć do podstawy opodatkowania VAT, czyli warunkiem zaliczenia dotacji do podstawy opodatkowania jest jej bezpośredni związek z ceną (wpływ na poziom ceny). Bezpośredni związek dopłaty z ceną (a więc cenotwórczy charakter tej dopłaty) występuje jedynie w przypadku, gdy w sposób jednoznaczny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru lub usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczonego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Aby otrzymana należność w postaci dopłaty lub dofinansowania zwiększała podstawę opodatkowania stwierdzone powinno zostać, że:

1) dofinansowanie związane jest z identyfikowalnym świadczeniem wzajemnym, przy czym nie ma konieczności, by kwota dofinansowania odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczanego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a dofinansowaniem, które może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, ECLI:EU:C:2001:629, pkt 17),

2) dopłata przyznawana jest konkretnie po to, aby podmiot dofinansowany dostarczał określonego towaru lub wykonywał określoną usługę (pkt 12 i 13 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00),

3) nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z dofinansowania przyznanego beneficjentowi (wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji, ECLI:EU:C:2004:455, pkt 34),

4) dofinansowanie przyznawane sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał dofinansowania (pkt 14 wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00).

Powyższe wskazuje, że nie wszystkie dotacje podlegają opodatkowaniu VAT. Przy realizacji inwestycji (budowy sieci kanalizacyjnej) przez Gminę brak będzie bezpośredniego wpływu dofinansowania na cenę świadczenia usług - odbioru ścieków. Gmina otrzymała środki, które przeznaczyła na pokrycie kosztów związanych z budową sieci kanalizacyjnej, które przeznaczone są na różne wydatki (m.in. na roboty budowlane, nadzór). W tym przypadku mamy do czynienia ze środkami o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 02 marca 2022 r. znak pisma: 0112-KDIL1-3.4012.627.2021.2.AKR, w której uznał, że: „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Gminę dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „(\`(...)\`)”, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.276.2022.1.AR, w której stwierdził, że „włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością otrzymane dofinansowanie nie będzie wykorzystywane na określone i zindywidualizowane działanie, dotyczy ono Państwa ogólnej działalności, a nie skonkretyzowanej działalności realizowanej na rzecz zindywidualizowanego podmiotu. Tym samym dofinansowanie w ww. zakresie, nie będzie ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Państwa na rzecz zindywidualizowanych mieszkańców. W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Państwa dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Podsumowując, otrzymane dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących „…” nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Uzyskane przez Gminę (…) środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych nie powinny być wliczone w podstawę opodatkowania i nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT należnym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - zwanej dalej ustawą:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h tej ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

W świetle § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

\- X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;

\- A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

\- Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych

z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą,

o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z okoliczności sprawy planują Państwo budowę kanalizacji sanitarnej w miejscowości (…) w ramach zadania pn. (…). Przewidywany termin zakończenia zadania jest planowany na I kwartał 2023 r. Realizowana inwestycja będzie służyć czynnościom opodatkowanym oraz czynnościom niepodlegającym VAT. Przedmiotowa infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności, które byłyby zwolnione z VAT.

Zamierzają Państwo do odliczeń stosować indywidualny prewspółczynnik według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych)

Indywidualny prewspółczynnik wyliczany jest wg następującego wzoru:

X=(Z/(Z+W)) X 100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT (w m3),

W - ilość wody dostarczonej i ścieków odprowadzonych na potrzeby wewnętrzne niepodlegające VAT (w m3).

Powyższy wzór określi udział procentowy:

\- w jakim infrastruktura kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych);

\- prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno- kanalizacyjną.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Państwa dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby budynków komunalnych, mają Państwo prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego

od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. (…), niezależnie od źródła finansowania, według indywidualnego prewspółczynnika.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z opisaną infrastrukturą, powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku bowiem, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Gmina zobowiązana jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Gminie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji obliczony według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych) jest najbardziej reprezentatywny, wskazali Państwo, że ww. wskaźnik:

‒ uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności, jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT. Sposób obliczenia proporcji przez Gminę bazuje na ilości ścieków odebranych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz ilości ścieków odebranych w ramach ogółu wszystkich transakcji. Dlatego ten sposób najlepiej ilustruje rozróżnienie pomiędzy poszczególnymi rodzajami czynności wykonywanych w ramach działalności kanalizacyjnej Gminy,

‒ w najlepszym stopniu obrazuje wielkość podatku należnego generowanego w ramach działalności kanalizacyjnej. Obowiązkiem Gminy w przypadku gdy jednocześnie wykorzystuje nabywane towary i usługi do celów działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej i nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych wydatków do danego rodzaju czynności, jest wyodrębnienie kwoty podatku naliczonego związanej z czynnościami opodatkowanymi z zastosowaniem sposobu ustalenia proporcji. Zestawienie ze sobą ilości odprowadzonych ścieków (z tytułu czego Gmina zobowiązana jest do odprowadzenia VAT należnego) z ilością ścieków odebranych poza działalnością gospodarczą - najlepiej przedstawia udział działalności gospodarczej w ogólnej działalności podatnika w danym obszarze,

‒ jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina posługiwałaby się wyłącznie ilością m3 ścieków, bez wpływu na wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Wiadomo jest, że wydatek na budowę infrastruktury kanalizacyjnej służy i będzie służyć działalności polegającej wyłącznie na odprowadzaniu ścieków. Nie będzie on natomiast służył np. działalności polegającej na wydawaniu decyzji administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością gospodarczą, której on służy,

‒ prewspółczynnik wyliczony według ilości odebranych metrów sześciennych ścieków pozwala ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. odbiór ścieków - specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć (usługi związane z budową/modernizacją/remontem/obsługą sieci i urządzeń kanalizacyjnych, które wykorzystywane mogą być wyłącznie dla potrzeb odbioru ścieków i w żaden inny sposób, co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich usług i wyklucza metody przyjęte dla innych usług, które mogą być wykorzystywane w inny sposób). Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w rozporządzeniu nie pozwalają na to w żadnym stopniu, prowadząc do zafałszowania wysokości proporcji – nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest wykluczone,

‒ specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, natomiast działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Ponadto, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT.

W Państwa ocenie wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, jesteście Państwo w stanie określić precyzyjnie (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie

na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Państwa samodzielnie działalności wodociągowej oraz kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć.

Wskazali Państwo, że metodologia ta uwzględnia kryteria jedynie związane z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.

Prewspółczynnik rzeczywisty zaproponowany przez Państwa natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane związane z funkcjonowaniem wodociągów

i kanalizacji, tj. sprzedażą wody/odbiorem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta – jak Państwo wskazali - ma zatem bardziej indywidualny charakter.

W Państwa ocenie, porównując prewspółczynnik z rozporządzenia oraz prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - zaproponowany prewspółczynnik rzeczywisty stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i kanalizacyjnej oraz dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia. Natomiast prewspółczynnik z rozporządzenia jest mniej reprezentatywny (miarodajny).

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Aparatura pomiarowa odzwierciedla w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, gdyż odbiór ścieków jest w pełni mierzalny. Aparatura pomiarowa pozwala na dokładne ustalenie rzeczywistej struktury odbioru tj. rzeczywistej proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których dokonują Państwo odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

U odbiorców zewnętrznych - pomiar odbywa się na podstawie liczników (przepływomierzy).

Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/odbioru ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).

Ponadto wewnętrzne zużycie wody/odbioru ścieków mierzone jest dodatkowo na podstawie całości wydobytej wody pomniejszonej o wodę sprzedaną do odbiorców zewnętrznych oraz jednostkom organizacyjnym.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przedmiotową inwestycję według indywidualnie ustalonego przez Państwa sposobu określenia proporcji należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy sposób określenia proporcji wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach, pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości współczynnika są precyzyjne i nie budzą wątpliwości.

Przedstawiony sposób określenia proporcji, w świetle okoliczności sprawy, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Wskazany sposób odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Metoda wskazana przez Państwa daje zatem możliwość dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności proponowany przez Państwa sposób określenia proporcji może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć bezpośrednio związanych z infrastrukturą.

Proponowana przez Państwa ww. metoda określenia proporcji jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób jest w pełni obiektywny i jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopień wykorzystania zakupów związanych Państwa z działalnością gospodarczą. Sposób wyliczenia oparty jest na danych pomiarowych. Ponadto, przedstawiona metoda wyliczenia jest precyzyjna i miarodajna. Tym samym powyższy sposób może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykorzystaniem przez Państwa opisanej infrastruktury do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z wydatkami na tę infrastrukturę zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy. W takim przypadku prawidłowe jest zastosowanie odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji z zastosowaniem proporcji obliczonej według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, w związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na potrzeby budynków komunalnych, przysługuje Państwu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. (…), niezależnie od źródła finansowania, według indywidualnego prewspółczynnika obliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej/odbioru ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem/odbioru ścieków ogółem (tj. do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem za prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy dofinansowanie z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją zadania pn. (…), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał

i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszystkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy przy tym, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach: C-184/00 z dnia 22 listopada 2001 r. (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 z dnia 13 czerwca 2002 r. (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Zatem, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02). Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Państwa dotacja z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych, została przeznaczona na realizację budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w (…) . Dofinansowanie dotyczy inwestycji, która będzie środkiem trwałym Gminy. Otrzymane dofinansowanie nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych usług - odbioru ścieków.

Założeniem programu jest wsparcie realizacji zadań inwestycyjnych przez jednostki samorządu terytorialnego. Otrzymane środki mogą być przeznaczone na konkretną inwestycję zgodną ze złożonym przez Państwa wnioskiem.

Środki z Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych mogły być przeznaczone tylko na inwestycję, nie mogły być przeznaczone na ogólną działalność Gminy.

Mieszkańcy Gminy nie partycypują w kosztach inwestycji. U odbiorców zewnętrznych - pomiar odbywa się na podstawie liczników (przepływomierzy). Również na podstawie odczytów z liczników wylicza się ilość dostarczonej wody/odbioru ścieków do jednostek wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi).

Zatem, środki finansowe otrzymane na dofinansowanie ww. inwestycji nie stanowią w istocie wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymana dotacja stanowi zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego zadania inwestycyjnego.

Jak wskazano powyżej, włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymana przez Państwa dotacja będąca dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby zrealizowania inwestycji, nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, bowiem jest to jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, otrzymane dofinansowanie z programu Rządowego Funduszu Inwestycji Lokalnych na pokrycie wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy kanalizacji sanitarnej z przyłączami w (…), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że „wskazany sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić precyzyjnie (wskazać procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane VAT (dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia)”, jak również, że „W ocenie Gminy, prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną - stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowej i dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z rozporządzenia”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą powstała w ramach przedmiotowego zadania wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zauważyć ponadto, że powołane przez Państwa interpretacje indywidualne, w tym interpretacja z 23 stycznia 2020 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.627.2019.2.OS., są rozstrzygnięciami w danej indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się zawężają, w związku z tym interpretacje nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto podkreślić należy, iż powołane przez Państwa wyroki sądów są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Rozstrzygnięcia dokonane przez sądy są wiążące wyłącznie w sprawach, w których zostały wydane, a organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów

w indywidualnych sprawach.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo

do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).