Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-825/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-29
Teza: Samochód nabyty na wynajem, a przed wynajmem wykorzystywany do celów działalności gospodarczej i celów prywatnych – korekta podatku.
Słowa kluczowe: dzierżawa; korekta; korekta-korekta podatku; najem; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; samochód; wynajem
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego. Wniosek uzupełniono pismem z 6 października 2014 r. (data wpływu 8 października 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od 2006 r. Wnioskodawca dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, polegających na wynajmie garaży, oraz czynności podlegających zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), polegających na wynajmie lokali mieszkalnych. Wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekraczała łącznie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, działalność Wnioskodawcy objęta była zwolnieniem podmiotowym i miał on status podatnika VAT zwolnionego.

Wnioskodawca postanowił rozszerzyć zakres prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o odpłatny najem samochodu osobowego określonemu podmiotowi gospodarczemu (dalej: Klub). Działalność Klubu polega na umożliwieniu Członkom Klubu wykorzystywania samochodów (udostępnianych Klubowi przez ich właścicieli). Za wykorzystywanie samochodów Członkowie Klubu wnoszą opłaty punktowe zgodnie z regulaminem Klubu (przeliczane zgodnie z cennikiem na kwotę czynszu). Opłaty punktowe są bazą do ustalenia wynagrodzenia uzyskiwanego przez właściciela samochodu z tytułu wynajmu samochodu Klubowi.

Od czerwca 2011 r. Wnioskodawca prowadził negocjacje z Klubem w zakresie zasad i warunków, na których zostanie zawarta umowa najmu samochodu osobowego. Po wstępnym wyrażeniu przez Klub chęci najęcia samochodu osobowego od Wnioskodawcy i ustaleniu ram współpracy, Wnioskodawca nabył 28 czerwca 2011 r. samochód osobowy, którego wartość początkowa przekraczała 15.000 PLN. Samochód osobowy został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta Poznania 26 lipca 2011 r.

Dodatkowo, w tym samym miesiącu, 22 czerwca 2011 r. Wnioskodawca nabył na podstawie umowy sprzedaży dwa lokale niemieszkalne, przeznaczone do sprzedaży lub najmu.

Pismem z 30 września 2011 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego i od 1 października 2011 r. uzyskał status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca złożył 13 października 2011 r. wniosek o wyrażenie zgody na odliczenie podatku naliczonego od zakupów towarów dokonanych przez niego przed dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego – dwóch lokali niemieszkalnych nabytych 22 czerwca 2011 r. Następnie, po uzyskaniu zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego, Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku naliczonego od powyższych zakupów. Niemniej, Wnioskodawca nie odliczył podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego.

Ze względu na problemy z ustaleniem finalnej wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, negocjacje z Klubem wciąż trwały. Wnioskodawca wykorzystywał samochód osobowy w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych, w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali niemieszkalnych, a w części w ramach użytku prywatnego.

W dniu 5 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca sfinalizował umowę z Klubem. Po podpisaniu powyższej umowy samochód osobowy był i jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby usługi najmu na rzecz Klubu.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że usługa najmu samochodu osobowego stanowi część działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów o podatku VAT) prowadzonej przez Wnioskodawcę. Mimo, że najem odnosił się i odnosi się tylko do jednego, konkretnego samochodu i działalność taka stanowi jedynie pewien wycinek całej działalności Wnioskodawcy, należy uznać, że najem samochodów stanowi również jeden z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że główna działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na wynajmie nieruchomości, uzupełnienie jej o wynajem ruchomości (samochodu) stanowiło jej naturalne rozszerzenie o usługi komplementarne. Samochód osobowy będący przedmiotem złożonego wniosku nie stanowi środka trwałego podlegającego amortyzacji w ramach działalności Wnioskodawcy. Wnioskodawca postanowił rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o odpłatny najem samochodu osobowego Klubowi, w tym celu prowadził negocjacje z Klubem (w zakresie zasad i warunków, na których zostanie zawarta umowa najmu samochodu osobowego), a następnie nabył samochód osobowy, który – po pewnym czasie i zakończeniu negocjacji oraz sfinalizowaniu umowy najmu z Klubem, był i jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby usługi najmu na rzecz Klubu. Podsumowując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył przedmiotowy samochód z zamiarem jego najmu na rzecz Klubu (a więc w celu prowadzonej działalności gospodarczej). Najemcą przedmiotowego samochodu osobowego jest Klub – nie zaś poszczególni członkowie Klubu. Przedmiotowy samochód osobowy nie został wskazany w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, samochód osobowy nabyty przez Wnioskodawcę jest objęty systemem korekty podatku VAT naliczonego?
2.  Czy w okresie (roku) korekty, w którym samochód osobowy nabyty przez Wnioskodawcę przeznaczony jest wyłącznie do najmu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek VAT naliczony wynikający z nabytego przez niego samochodu osobowego podlega odliczeniu poprzez system odpowiednich korekt podatku VAT naliczonego.

W okresie, w którym Wnioskodawca miał status podatnika VAT zwolnionego, podatek VAT naliczony nie podlegał odliczeniu. W okresie, w którym Wnioskodawca miał status podatnika VAT czynnego, a samochód był wykorzystywany w części do czynności objętych zwolnieniem przedmiotowym, a w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługiwało mu proporcjonalne prawo do odliczenia podatku VAT (w oparciu o strukturę sprzedaży). W okresie, w którym samochód osobowy jest przeznaczony wyłącznie do najmu na rzecz Klubu, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Uzasadnienie

1\. Prawo do odliczenia

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji systemu VAT. Gwarantuje ono neutralność podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Jednocześnie, zgodnie z ustawą o VAT, odliczenia podatku VAT naliczonego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni. Powyższe wyłączenie ma jednak, co do zasady, charakter względny i czasowy. Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy tylko podatników zarejestrowanych. Niemniej, biorąc pod uwagę fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT, status podatnika VAT czynnego jest konieczny jedynie w momencie wykazywania odliczenia. Status taki nie musi istnieć w dniu, kiedy miały miejsce czynności, z których wynika podatek VAT naliczony (np. nabycie towarów wykorzystywanych w działalności). Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego powstaje u wszystkich podatników – także podatników VAT zwolnionych oraz podmiotów prowadzących działania przygotowawcze do rozpoczęcia działalności gospodarczej – chociaż dopiero od momentu rejestracji jako podatnicy VAT czynni mogą z tego prawa skorzystać.

Wnioskodawca nabył samochód osobowy w celu wykorzystania go do czynności objętych podatkiem VAT (usług najmu). W konsekwencji, Wnioskodawca nabył pierwotnie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Niemniej, ze względu na przesunięcie w czasie zawarcia umowy najmu z Klubem i wykorzystanie samochodu osobowego do działalności zwolnionej podmiotowo z podatku VAT, prawo do odliczenia zostało czasowo wyłączone, co Wnioskodawca wyjaśnia szczegółowo w dalszej części złożonego wniosku.

Powyższe rozumienie nabycia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego potwierdził również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS) w wyroku w sprawie C-97/90 (Lennartz) uznając, że: „osoba, która nabywa towary do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4, czyni to jako podatnik, nawet jeżeli towary te nie są niezwłocznie wykorzystywane do tego rodzaju działalności gospodarczej. W konsekwencji, to nabycie towarów przez podatnika działającego w takim charakterze stanowi podstawę do zastosowania systemu podatku VAT, a zatem również i mechanizmu odliczenia. Faktyczny lub zamierzony sposób wykorzystania determinuje jedynie zakres pierwotnego odliczenia, do którego podatnik jest uprawniony na mocy art. 17, oraz zakres jakichkolwiek korekt w ciągu późniejszych okresów”.

Wnioskodawca wskazuje, że także w wyroku TS wydanym w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki) uznano, że: „zgodnie z art. 17 ust. 1 szóstej dyrektywy, zatytułowanym «Powstanie i zakres prawa do odliczeń», prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku podlegającego odliczeniu. W konsekwencji o istnieniu prawa do odliczenia decyduje jedynie to, czy dana osoba posiada przymiot podatnika oraz czy działa w takim charakterze”.

2\. Proporcja

Wnioskodawca podnosi, że realizację opisanej powyżej zasady neutralności VAT gwarantują różne instytucje dotyczące odliczenia podatku VAT naliczonego. Jedną z takich instytucji jest system korekt podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT – „przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi”.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT – „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty”.

Z kolei, zgodnie z art. 91 ust. 2 zdanie 1 i 2 ustawy o VAT – „w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. ze względu na objęcie zwolnieniem przedmiotowym), a następnie zmieniło się prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (np. ze względu na wykorzystanie towarów w działalności objętej podatkiem VAT), przysługuje mu prawo dokonania korekty podatku VAT naliczonego. Jednocześnie, treść powyższych przepisów wprost stanowi, że korekty dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W przypadku podatnika korzystającego ze zwolnienia podmiotowego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego jest wyłączone. Rezygnując z powyższego zwolnienia, podatnik uzyskuje status podatnika VAT czynnego. W konsekwencji, taki podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, zatem zmienia się jego prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W celu odzyskania podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczanych do środków trwałych w okresie zwolnienia podmiotowego, stosuje się system korekt.

Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zostało przyjęte w wyroku NSA z 11 maja 2012 r. (sygn. I FSK 1045/11). Skład orzekający, w odniesieniu do sprawy analogicznej do sytuacji Wnioskodawcy (ale dotyczącej nieruchomości) uznał, że: „w przypadku rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.), wyłącznym sposobem «odzyskania» podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów zaliczonych do środków trwałych i posiadających nadal taki status, jest zastosowanie systemu korekty na podstawie art. 91 ust. 7a w związku z ust. 7, na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3 tej ustawy”.

Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnosząc się do sytuacji, w których towary były pierwotnie wykorzystywane do działalności objętej zwolnieniem przedmiotowym, a następnie podatnik rezygnował ze zwolnienia, potwierdził prawo do stosowania systemu korekty podatku VAT naliczonego. Przykładowo, w wyroku TS wydanym w sprawie C-184/04 (Uudenkaupungin kaupunki) uznano, że: „gdy najem nieruchomości w wyniku skorzystania z prawa wyboru podlega opodatkowaniu, prawo do dokonania korekty staje się niezbędne w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu wydatków powodujących naliczenie podatku i to niezależnie od tego, że opodatkowanie jest rezultatem wyboru podatnika”. W konsekwencji, „możliwość dokonania korekty (\`(...)\`) dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem VAT”.

W sytuacji Wnioskodawcy, samochód osobowy jest zaliczany do środków trwałych, a jego wartość początkowa przekracza 15.000 PLN, zatem okres korekty wynosi 5 lat. Nabycie samochodu osobowego nastąpiło w ramach zwolnienia podmiotowego, lecz w trakcie tego samego roku podatkowego Wnioskodawca dokonał alokacji samochodu osobowego do działalności mieszanej (do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych). W konsekwencji, zmieniło się prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku VAT naliczonego i została spełniona przesłanka do dokonania korekty podatku VAT naliczonego za ten rok podatkowy.

Wykorzystanie samochodu osobowego do działalności mieszanej, powoduje, że w kolejnych latach podatkowych korekta będzie dokonywana z uwzględnieniem proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego (określonego w art. 90 ustawy o VAT). Zmiany współczynnika sprzedaży w kolejnych latach podatkowych okresu korekty – takie jak zmiana liczby lokali mieszkalnych i niemieszkalnych, wynajmowanych przez Wnioskodawcę – powodują dalszą zmianę wysokości podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu.

Podsumowując, w wyniku rezygnacji przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podmiotowego, uległo zmianie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. W efekcie, zaistniały przesłanki do stosowania systemu korekty.

3\. Prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego

Wnioskodawca wskazuje, że w latach 2011-2013 r. obowiązywał art. 2 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. poz. 1456, z późn. zm.) zgodnie, z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w odniesieniu do samochodów osobowych nie dotyczyło „przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy”.

Wnioskodawca wskazuje, że jednym z warunków stosowania pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego jest przesłanka wykorzystania samochodu osobowego do działalności polegającej na najmie. Warunek ten odnosi się do konkretnego samochodu, zatem działalność taka może być jedynie małym wycinkiem całej działalności podatnika. Działalność w zakresie najmu samochodów może być ubocznym rodzajem działalności podatnika – ograniczonym nawet do jednego samochodu osobowego posiadanego w przedsiębiorstwie.

Powyższe potwierdza również, wydana w odniesieniu do przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2014 r. interpretacja indywidualna z 18 czerwca 2013 r. (nr ILPP1/443-213/13-2/HW), w której podkreślono, że: „Użyte bowiem w zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i b ustawy nowelizującej, sformułowanie «przedmiotem działalności podatnika» w zestawieniu z dalszą częścią zdania w brzmieniu «jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów podobnym charakterze», nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w kontekście zadysponowania konkretnym samochodem w ściśle określony sposób. Mówiąc o przedmiocie działalności podatnika, przepis ten wiąże go jednocześnie z odprzedażą bądź wynajmem konkretnych samochodów poprzez użycie wyrazu «tych», przy czym ich odsprzedaż lub najem jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie”.

Dodatkowym warunkiem jest oddanie samochodu wyłącznie w najem (lub inny podobny stosunek prawny) przez czas nie krótszy niż sześć miesięcy. Również po upływie powyższego okresu, samochód powinien być przeznaczony na najem (przy czym może być równocześnie przeznaczony do pozostałej działalności opodatkowanej). Jedynie przeznaczenie samochodu wyłącznie do działalności opodatkowanej, innej niż najem, pozbawiłoby podatnika prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje, że z momentem oddania samochodu osobowego Klubowi na podstawie umowy najmu, samochód ten jest przeznaczony jedynie do powyższego celu. Dodatkowo okres najmu samochodu osobowego przekroczył sześć miesięcy (i trwa nadal). Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawcy przysługuje w roku następnym po roku, w którym zawarto umowę najmu z Klubem prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r. (nr IPPP2/443-309/12-2/AK/DG) Minister Finansów potwierdził, że: „w odniesieniu do samochodu, który Wnioskodawca użytkuje od lipca 2011 r. na podstawie umowy leasingu operacyjnego, w sytuacji, gdy samochód ten początkowo wykorzystywany był w ramach prowadzonej działalności gospodarczej innej niż wynajem, a następnie zostanie wynajęty na okres dłuższy niż 6 miesięcy, będzie miał zastosowanie przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej dający pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dot. rat leasingowych, ale jedynie dotyczących tego okresu, w których samochód ten będzie wynajmowany i użytkowany przez osoby trzecie”.

Powyższy stan prawny ulegał dwukrotnie zmianie. Od 1 stycznia 2014 r. obowiązywał art. 86 ust. 3 ustawy o VAT stanowiący, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego „nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika”. Z kolei, od 1 kwietnia 2014 r. obowiązuje art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są „wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”.

Zgodnie z powyższymi przepisami, warunki decydujące o prawie do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego uległy złagodzeniu (m.in. poprzez rezygnację z sześciomiesięcznego okresu przeznaczenia samochodu wyłącznie na cele najmu). Niemniej, również w tym okresie samochód wciąż jest wyłącznie przedmiotem najmu na rzecz Klubu, zatem Wnioskodawca spełnia po 31 grudnia 2013 r. wszystkie przesłanki wymienione w ustawie o VAT.

Wnioskodawca ma świadomość, że prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczy jedyne okresu korekty od momentu uzyskania powyższego prawa. W efekcie, w okresie, w którym Wnioskodawca miał status podatnika zwolnionego, podatek VAT naliczony nie podlegał odliczeniu. Z kolei, w okresie, w którym Wnioskodawca miał status podatnika czynnego, a samochód był wykorzystywany w części do czynności objętych zwolnieniem przedmiotowym, a w części do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przysługiwało mu prawo do proporcjonalnego odliczenia podatku VAT. Konsekwentnie, w okresie, w którym samochód osobowy jest przeznaczony wyłącznie do najmu na rzecz Klubu, Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

4\. Wyłączenie stosowania przepisu art. 113 ust. 7 i 5 ustawy o VAT

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że do 31 grudnia 2013 r. ustawa o VAT przewidywała specjalną procedurę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z rezygnacją ze zwolnienia podmiotowego.

Art. 113 ust. 5 zdanie 3 ustawy o VAT stanowił: „za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem:

1.  sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w ust. 1, oraz
2.  przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia.

Jednocześnie, zgodnie z art. 113 ust. 7 ustawy o VAT, powyższy przepis stosowało się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia.

Powyższy przepis miał zastosowanie jedynie w odniesieniu do „zapasów towarów”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, zapas to „pewna ilość jakichś produktów, surowców, pieniędzy itp., przechowywana do czasu, aż będą potrzebne”; „dużo czegoś, więcej niż wymaga tego obecna sytuacja”. W konsekwencji, zgodnie z wykładnią językową, powyższy przepis miał zastosowanie jedynie do towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży.

Samochód osobowy został nabyty przez Wnioskodawcę jako majątek przedsiębiorstwa, zatem nie był przeznaczony do dalszej odsprzedaży. W konsekwencji, powyższa procedura nie mogła mieć zastosowania w sytuacji opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku. W odniesieniu do samochodu osobowego nabytego przez Wnioskodawcę właściwe jest zastosowanie systemu korekty.

5\. Podsumowanie

Podsumowując, samochód osobowy nabyty przez Wnioskodawcę jest objęty systemem korekty podatku VAT naliczonego. W okresie korekty, w latach 2011-2013 r. samochód osobowy był przeznaczony do działalności mieszanej. Dopiero w trakcie 2013 r. samochód osobowy został przeznaczony wyłącznie do działalności opodatkowanej, dającej prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego (najmu). W efekcie, kwota podatku VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która przypada na powyższe lata korekty (tj. 3/5), zostanie obliczona przy wykorzystaniu współczynnika sprzedaży.

Dopiero w 2014 r. (i ewentualnie 2015 r.), jeżeli najem samochodu osobowego będzie kontynuowany lub dojdzie do jego sprzedaży, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego przypadającego na lata korekty 2014-2015 (tj. 2/5).

W ocenie Wnioskodawcy, opisany stan faktyczny oraz stan prawny wskazują, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług,

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.).

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Art. 96 ust. 1 ustawy stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Treść art. 88 ust. 4 ustawy nie wskazuje, aby do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika zarejestrowanego w momencie otrzymania faktur zakupu. Jednak status podatnika czynnego (zarejestrowanego) konieczny jest w momencie wykazywania odliczenia. Oznacza to, że podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą albo przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnotowego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Z opisu sprawy wynika, że od 2006 r. Wnioskodawca dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, polegających na wynajmie garaży, oraz czynności podlegających zwolnieniu przedmiotowemu z podatku VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy), polegających na wynajmie lokali mieszkalnych. Wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekraczała łącznie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W efekcie, działalność Wnioskodawcy objęta była zwolnieniem podmiotowym i miał on status podatnika VAT zwolnionego. Wnioskodawca prowadził negocjacje z Klubem w zakresie zasad i warunków, na których zostanie zawarta umowa najmu samochodu osobowego. Wnioskodawca nabył 28 czerwca 2011 r. samochód osobowy, którego wartość początkowa przekraczała 15.000 PLN. Dnia 30 września 2011 r. Wnioskodawca zrezygnował ze zwolnienia podmiotowego i od 1 października 2011 r. uzyskał status podatnika VAT czynnego. Ze względu na problemy z ustaleniem finalnej wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy, negocjacje z Klubem wciąż trwały. Wnioskodawca wykorzystywał samochód osobowy w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych, w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali niemieszkalnych, a w części w ramach użytku prywatnego. W dniu 5 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca sfinalizował umowę z Klubem. Po podpisaniu powyższej umowy samochód osobowy był i jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby usługi najmu na rzecz Klubu. Usługa najmu samochodu osobowego stanowi część działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów o podatku VAT) prowadzonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca nabył przedmiotowy samochód z zamiarem jego najmu na rzecz Klubu (a więc w celu prowadzonej działalności gospodarczej). Przedmiotowy samochód osobowy nie został wskazany w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.). Wnioskodawca wskazał również, że nabył samochód osobowy w celu wykorzystania go do czynności objętych podatkiem VAT (usług najmu).

W związku z powyższym, Wnioskodawca ma wątpliwości czy uprawniony jest do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia przedmiotowego samochodu w drodze korekty tego podatku oraz czy w okresie, w którym samochód przeznaczony jest wyłącznie do najmu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

W świetle przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary lub usługi będą wykorzystywane do wykonywania bieżącej lub przyszłej działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu, przed rejestracją do podatku od towarów i usług, bowiem nabycie tego samochodu było związane z przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny w momencie skorzystania z tego prawa.

Odnosząc się natomiast do wysokości odliczenia podatku naliczonego (w okresie, w którym samochód przeznaczony jest wyłącznie do najmu), zawartego w cenie zakupu samochodu osobowego nabytego w celu świadczenia usług najmu osobom trzecim, wskazać należy, że do 31 grudnia 2010 r. zasady odliczania podatku od nabycia samochodów regulowały przepisy art. 86 ust. 3-7a ustawy. Jednak na mocy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą, od 1 stycznia 2011 r. przepisy art. 86 ust. 3-7a zostały uchylone. Natomiast dodano w ustawie o VAT m.in. przepis art. 86a ust. 1-10, w którym określono zasady odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Stosownie do art. 9 pkt 2 ustawy nowelizującej, dodane w ustawie przepisy art. 86a ust. 1-10 weszły w życie 1 stycznia 2014 r.

Z kolei w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z nabyciem samochodów regulują przepisy art. 3 ustawy nowelizującej.

I tak, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2013 r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast, jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:
    1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
    2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, których dopuszczalna masa całkowita nie przekracza 3,5 tony, wykorzystywanych w celach prowadzonej działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ograniczonej wysokości.

Jednak, w myśl art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, przepis ust. 1 tego artykułu nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Sformułowanie zawarte w powyższym zacytowanym przepisie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej, dotyczące przedmiotu działalności podatnika nie oznacza przedmiotu działalności w sensie generalnym, lecz w sensie zadysponowania konkretnym samochodem w pewien określony sposób.

W kontekście ww. przepisu przedmiot działalności gospodarczej w tym wypadku jest związany jednocześnie z wynajmem konkretnych samochodów ze względu na użycie w nim wyrazu „tych”, przy czym najem samochodów jest jedyną okolicznością wymienioną w tym przepisie, która uzasadnia jego zastosowanie.

W związku z tym zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze nie jest wystarczające do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. samochodów i pojazdów. Bowiem do nabycia tego uprawnienia niezbędne jest zaistnienie drugiej przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu.

Reasumując, z przepisu art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej wynika, że w przypadku nabycia przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wynajmu samochodów, samochodu osobowego, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 100% z faktury dokumentującej jego nabycie, pod warunkiem przeznaczenia przez podatnika tego samochodu wyłącznie na cele wynajmu przez okres nie krótszy niż 6 miesięcy.

Od 1 stycznia 2014 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionym w związku z nabyciem samochodów osobowych regulują przepisy art. 86a ustawy.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2014 r.) – w przypadku nabycia:

1.  samochodów osobowych,
2.  innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony

– kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

W myśl art. 86a ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2014 r.) – przepis ust. 1 nie dotyczy przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze stanowi przedmiot działalności podatnika.

Według art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) – w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) – przepis ust. 1 nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (…).

Na mocy art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) – pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (…).

Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) – warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych przeznaczonych wyłącznie do oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca postanowił rozszerzyć zakres prowadzonej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o odpłatny najem samochodu osobowego określonemu podmiotowi gospodarczemu. W dniu 5 sierpnia 2013 r. Wnioskodawca sfinalizował umowę z Klubem. Po podpisaniu powyższej umowy samochód osobowy był i jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby usługi najmu na rzecz Klubu. Usługa najmu samochodu osobowego stanowi część działalności gospodarczej (w rozumieniu przepisów o podatku VAT) prowadzonej przez Wnioskodawcę. Mimo, że najem odnosił się i odnosi się tylko do jednego, konkretnego samochodu i działalność taka stanowi jedynie pewien wycinek całej działalności Wnioskodawcy, należy uznać, że najem samochodów stanowi również jeden z przedmiotów działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Biorąc pod uwagę, że główna działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na wynajmie nieruchomości, uzupełnienie jej o wynajem ruchomości (samochodu) stanowiło jej naturalne rozszerzenie o usługi komplementarne. Wnioskodawca postanowił rozszerzyć zakres prowadzonej przez siebie działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT o odpłatny najem samochodu osobowego Klubowi, a następnie nabył samochód osobowy, który był i jest wykorzystywany wyłącznie na potrzeby usługi najmu na rzecz Klubu. Samochód ten nie został wskazany w art. 3 ust. 2 pkt 1-6 ustawy nowelizującej.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy Wnioskodawca zakupił samochód osobowy, z przeznaczeniem na wynajem na okres co najmniej sześciu miesięcy, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w tym zakresie, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT dokumentującej nabycie tego samochodu na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. b ustawy nowelizującej.

Jednakże z uwagi na fakt, że w okresie od nabycia pojazdu do ukończenia negocjacji z Klubem i oddania pojazdu w najem, Wnioskodawca wykorzystywał samochód osobowy w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych, w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali niemieszkalnych, a w części w ramach użytku prywatnego, to w przedmiotowej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia ww. pojazdu z pierwotnego faktycznego jego wykorzystania do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo – na ostateczne wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych (usługa najmu pojazdu).

Podkreślić w tym miejscu należy, że przeznaczenie środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących ich nabycie, który nie został odliczony przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego będzie przysługiwało Wnioskodawcy wyłącznie w części w jakiej nabyte towary zostały wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika samochodu osobowego zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

1.  nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
2.  maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,
3.  ulepszenia w obcych środkach trwałych,
4.  inwentarz żywy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy – w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio (art. 91 ust. 2a ustawy).

Według art. 91 ust. 3 ustawy – korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy – w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy – w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 91 ust. 6 ustawy – w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy – przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi – podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego.

W świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowego samochodu do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali mieszkalnych, w części do wykonywania działalności w zakresie najmu lokali niemieszkalnych, a w części w ramach użytku prywatnego, a następnie wykorzystywanie tego pojazdu do wykonywania tylko czynności opodatkowanych – najmu ww. samochodu na okres dłuższy niż 6 miesięcy, stwarza możliwość dokonania korekty – odliczenia podatku na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy.

W przypadku oddania w najem na okres powyżej 6 miesięcy w 2013 r., dla samochodu nabytego w 2011 r. istnieje możliwość odliczenia 3/5 pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia tego pojazdu. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to w całym okresie objętym korektą (5 lat) najpierw Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto, tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.