Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.294.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-01
Teza: W zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymanym rabatem pośrednim.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek naliczony; rabaty
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 6 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymanym rabatem pośrednim - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymanym rabatem pośrednim.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka lub Wnioskodawca) posiada siedzibę na terenie kraju oraz prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług IT. Spółka nabyła od podmiotu (spółki z o.o.) mającego również siedzibę na terenie kraju elementy serwerów, które wykorzystywane są do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Producentem tych elementów serwerów jest podmiot z siedzibą w USA. Producent udzielił Spółce rabatu pośredniego i dokonał wpłaty na jej konto kwoty 4.000 $. Wnioskodawca zwrócił się do podmiotu udzielającego rabatu o wystawienie w związku z udzielonym rabatem dokumentu księgowego dokumentującego tą transakcję. Producent odmówił wystawienia jakiegokolwiek dokumentu oraz stwierdził, że transakcja została prawidłowo udokumentowana na gruncie prawa obowiązującego w USA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z otrzymanym rabatem pośrednim od producenta mającego siedzibę w USA Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty wysokości naliczonego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego od podmiotu mającego siedzibę w USA nie zachodzi konieczność dokonania korekty naliczonego podatku od towarów i usług (dalej VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Przenosząc powyższe przepisy na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że:

1.  na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółka posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż nabyte towary wykorzystywane są do działalności opodatkowanej;
2.  na podstawie art. 86 ust. 2 ww. ustawy kwotę te stanowi kwota wynikająca z faktury wystawionej przez sprzedawcę z siedzibą w Polsce;
3.  na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy o VAT nie zachodzi obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze, gdyż Wnioskodawca nie otrzymał faktury korygującej od dostawcy towarów.

Należy jednak dokonać ponadto analizy czy obowiązek dokonania takiej korekty nie wynika z innych przepisów krajowych czy też wspólnotowych.

W tym miejscu zauważyć należy, że stanowisko w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania VAT (lub od wartości dodanej) przez producenta w przypadku udzielenia rabatu, a tym samym obowiązek korekty podatku naliczonego w przypadku otrzymania rabatu pośredniego wśród podmiotów mających siedzibę na terenie kraju lub innego państwa członkowskiego UE jest raczej jednolite. Obowiązek korekty wynika z realizacji przez udzielającego rabatu prawa do obniżenia podstawy opodatkowania.

Prawo producenta do obniżenia podstawy opodatkowania wynika z zapisów art. 29a ust. 10 ustawy o VAT. W myśl art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

*   kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
*   wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
*   zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
*   wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Powyższe stanowisko jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, która w art. 73 oraz 90 ust. 1 określa podstawę opodatkowania, przewidując uprawnienia do jej obniżenia w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu.

Powyższe rozważania należy prowadzić z uwzględnieniem konstrukcji podstawy opodatkowania określonej w ustawie o VAT, odpowiadającej w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady, która oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności VAT. Ekonomiczny ciężar podatku, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Natomiast obowiązek pomniejszenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu u podmiotu otrzymującego rabat jest pochodną prawa podmiotu udzielającego tego rabatu do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Realizując fundamentalną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, sokoro producent dokona obniżenia podstawy opodatkowania, to tym samym podmiot otrzymujący rabat zobowiązany jest do zastosowanej stosownej korekty.

O ile powyższe rozważania są właściwe w sytuacji gdy transakcji dokonują podmioty objęte podatkiem (lub od wartości dodanej) o tyle nie są one poprawne w sytuacji gdy podmiot udzielający rabatu posiada swoją siedzibę na terenie USA. W USA transakcje nie są objęte VAT i brak jest wspólnego mechanizmu wzajemnych rozliczeń jaki funkcjonuje w obrębie UE. Żaden przepis prawa nie upoważnia producenta do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, gdyż takim podatkiem dostawa dokonana przez producenta nie była nigdy objęta. Skoro na żadnym etapie łańcucha dostaw podstawa opodatkowania nie została obniżona, to brak jest podstaw aby odbiorca końcowy zobowiązany był do korekty podatku naliczonego. Zachowana jest zasada proporcjonalności, gdyż wszystkie podmioty objęte VAT (lub od wartości dodanej) wykazały taką samą podstawę opodatkowania przy dostawie jaką uwzględnili ich odbiorcy w momencie zakupu.

Z uwagi, że producent nie realizuje na rzecz Wnioskodawcy żadnych dostaw to Wnioskodawca z tego tytułu nie otrzymuje żadnych faktur od producenta. Kwotę podatku naliczonego u niego stanowi kwota wynikająca z faktury otrzymanej od swojego bezpośredniego dostawcy z siedzibą w Polsce. Jednocześnie ustawa o VAT przewiduje obowiązek zmniejszenia kwoty podatku naliczonego tylko i wyłącznie w przypadku otrzymania faktury korygującej. Stosownie do art. 86 ust. 19a ustawy VAT w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Powyższy przypadek w analizowanej transakcji nie wystąpił.

Skoro nie nastąpiło obniżenie podstawy opodatkowania VAT (lub podatkiem od wartości dodanej) na żadnym etapie dostawy zakupionych towarów to brak jest podstaw aby Wnioskodawca dokonywał korekty podatku naliczonego.

Brak jest również podstaw aby takie prawo wywodzić z zapisów art. 73 oraz 90 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE czy orzecznictwa TSUE, gdyż odnoszą się one do prawa podmiotu dokonującego rabatu do obniżenia podstawy opodatkowania i dopiero z tego uprawnienia obniżenia obrotu wywodzony jest obowiązek korekty podatku naliczonego u otrzymującego rabat. Ma to związek z zachowaniem neutralności VAT i objęcia podatkiem wartości dodanej na danym etapie łańcucha dostaw. W przedmiotowym przypadku nie dochodzi do obniżenia obrotu w rozumieniu ustawy o VAT i Dyrektywy 2006/112/WE u producenta, tym samym nie ma podstaw do formułowania jakiegokolwiek obowiązku z tego tytułu u otrzymującego rabat. Dokonanie korekty podatku naliczonego u Wnioskodawcy spowodowałoby zaburzenie fundamentalnej zasady neutralności podatku, co byłoby efektem tego, że po stronie sprzedaży uwzględniono by wyższą podstawę opodatkowania niż po stronie nabycia i podatkiem w części obciążony by został ekonomicznie podmiot, który nie jest ostatnim konsumentem (Wnioskodawca).

Reasumując, Spółka uwzględniła podatek wynikający z otrzymanej faktury VAT od swojego dostawcy. Spółka nie otrzymała żadnej faktury korygującej, która zobowiązałaby ją do dokonania korekty. Również na żadnym etapie dostaw objętych VAT lub podatkiem od wartości dodanej nie dochodzi do obniżenia obrotu i podstawy opodatkowania tymi podatkami. Tym samym zasada neutralności VAT i obciążenia nim ostatecznego konsumenta nie została zaburzona. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w związku z otrzymanym rabatem od producenta z siedzibą w USA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221). Zgodnie z ust. 1 ww. artykułu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 19a ustawy, w przypadku gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, o której mowa w art. 29a ust. 13 i 14, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę fakturę korygującą otrzymał. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1–3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Niemniej jednak, konstrukcja podstawy opodatkowania w ustawie, odpowiadająca w swej istocie konstrukcji określonej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1, z późn. zm.), oparta jest na założeniu proporcjonalności VAT do ceny towarów i usług. Każda bowiem transakcja podlega podatkowi od towarów i usług obliczonemu w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub usługi z uwzględnieniem stawki, jaka ma zastosowanie do dostawy lub świadczenia takich towarów i usług.

Należy mieć na uwadze, że konstrukcja podstawy opodatkowania pozwala zrealizować fundamentalną zasadę neutralności VAT. Ekonomiczny ciężar VAT, co do zasady, powinien bowiem ponosić konsument, a nie podatnik. W ślad zatem za obniżeniem ceny transakcyjnej w formie rabatu powinno następować obniżenie podstawy opodatkowania tej transakcji, aby zachowana została zasada proporcjonalności podatku do ceny towarów i usług. Jeśli podstawa opodatkowania przewyższa kwotę wynagrodzenia należnego podatnikowi, przynajmniej w części poniesie on ekonomiczny ciężar podatku, co naruszałoby zasadę neutralności tego podatku. Zwrócił na to uwagę Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-317/94 Elida Gibbs, stwierdzając, że podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość rabatów, na podstawie których wypłacone zostało wynagrodzenie ostatecznym nabywcom towarów.

Również w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec C-427/98, Trybunał dopuścił możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania w wyniku udzielenia przez podatnika rabatu potransakcyjnego nie bezpośredniemu nabywcy towaru, bez konieczności wystawienia faktury korygującej.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, że ani w Dyrektywie 2006/112/WE Rady ani też w ustawie prawodawca nie zdefiniował pojęcia „rabat”, zatem pojęcie to należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. I tak, zgodnie ze „Słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 825), „rabat” to „zniżka, opust od sumy należnej za towar przyznawany, np. przy kupnie dużej ilości towarów”. Zatem, rabat polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi.

Jeżeli rabat został przyznany przez podatnika stojącego na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy, nie zaś przez podmioty transakcji pośrednich lub też tym podmiotom, to podmioty te nie będą mogły wystawiać lub przyjmować faktur korygujących, bowiem w transakcjach przez nie wykonywanych nie dojdzie do zmiany ceny. Zatem, faktura korygująca może dotyczyć tylko pierwszego sprzedawcy i bezpośredniego nabywcy – pośrednika, uczestniczących w pierwotnej transakcji. Nie można bowiem wystawić faktury korygującej na podatnika, który odkupił towar od nabywcy (pośrednikowi), ponieważ między pierwszym sprzedawcą a tym odbiorcą nie dojdzie do żadnej dostawy. W przypadku kiedy ostateczny odbiorca otrzyma bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy zwrot części ceny zakupionego towaru wówczas dla pierwszego sprzedającego i dla ostatecznego nabywcy nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny towaru. Takie obniżenie ceny nie dotyczy pośrednika, który zapłacił pierwszemu sprzedawcy i otrzymał od ostatecznego nabywcy cenę należną w pełnej wysokości. Zatem pierwszy sprzedawca nie może wystawić temu odbiorcy żadnej faktury. Przepisy krajowe nie określają dokumentu, na podstawie którego podmiot udzielający rabatu może ten rabat udokumentować a zwłaszcza w przypadku, gdy tym podmiotem jest podmiot zagraniczny.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów pozwala stwierdzić, że w opisanym przypadku doszło do pomniejszenia, czyli odstępstwa od ustalonej ceny towarów przez producenta z USA, który, co prawda, nie sprzedawał bezpośrednio towarów na rzecz Wnioskodawcy, ale udzielił jemu upustu w formie przyznanego rabatu. Spowodowało to w istocie zwrot części ceny towarów, w tym również zawartej w niej kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji Wnioskodawca otrzymując od producenta rabat winien obniżyć swój podatek naliczony. W tak zaistniałych okolicznościach Wnioskodawca do rozliczenia rabatu pośredniego może zastosować notę obciążeniową i na tej podstawie obniżyć kwotę podatku naliczonego za okres, w którym nastąpiła wpłata rabatu na rachunek Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.