Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.301.2017.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-14
Teza: Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca w latach podatkowych poprzedzających rok wydania Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego dokonywał w stosunku do ww. Wierzytelności odpisów aktualizacyjnych (rezerw na rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona) w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, lecz tych odpisów nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to w związku z otrzymaniem Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty nieściągalnych Wierzytelności w dacie (roku podatkowym) wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego?
Słowa kluczowe: dokumentowanie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą, która związana jest z dystrybucją na terenie Polski produktów należących do dwóch głównych sektorów działalności Spółki, tj. sektor zdrowia oraz dział środków ochrony roślin.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Jeden z kontrahentów Spółki poprzednika prawnego Spółki (dalej: „Dłużnik”) nie dokonał zapłaty należności wynikającej z wystawionych faktur. Wierzytelności względem Dłużnika (dalej: „Wierzytelności”) zostały przez poprzednika prawnego Spółki zaliczone do przychodów podatkowych.

W dniu 7 grudnia 2001 na rozprawie zapadł wyrok zasądzający od Dłużnika na rzecz poprzednika prawnego Spółki część wymagalnych należności (214.372 złotych powiększone o odsetki oraz koszty postępowania sądowego). Tym niemniej, z uwagi na ogłoszenie upadłości Dłużnika postępowanie sądowe postanowieniem z dnia 3 listopada 2003 zostało zawieszone. Wnioskodawca zgłosił swoje roszczenia w postępowaniu upadłościowym. W dniu 27 kwietnia 2004 została sporządzona lista wierzytelności uznająca wierzytelności Wnioskodawcy w kwocie 4.181.465,00 zł (kategoria VI i VII).

Ze względu na brak środków majątkowych Dłużnika postępowanie upadłościowe zostało jednak umorzone. Następnie postanowienie o umorzeniu zostało uchylone i postępowanie upadłościowe zostało wznowione. W listopadzie 2007 r. i maju 2008 r. powstał częściowy plan podziału, ale dotyczył on tylko kategorii wcześniejszych niż kategoria VI i VII, do której zaliczone zostały wierzytelności Spółki.

W dniu 1 kwietnia 2016 r. plan podziału został przedłożony sędziemu komisarzowi. Na podstawie tego planu podziału Wnioskodawcy przypadła do wypłaty kwota 235.051,54 PLN tytułem zaspokojenia części należnej mu wierzytelności. Przedmiotowa kwota została przelana na konto Wnioskodawcy. W pozostałym zakresie Wierzytelności nie zostały uregulowane.

W związku z zakończeniem postępowania upadłościowego wobec Dłużnika, wszczętego na wniosek syndyka, Sąd Rejonowy - Wydział Gospodarczy w dniu 29 marca 2017 r. wydał postanowienie w przedmiocie ukończenia postępowania upadłościowego wobec Dłużnika (dalej: Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego).

Z uwagi na brak dokonywania zapłaty Spółka dokonała odpisów aktualizujących / utworzyła rezerwy na nieściągalne wierzytelności w latach podatkowych przed rokiem 2002. Tym niemniej, odpisów aktualizujących Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Otrzymanie w roku 2016 ww. kwoty 235.051,54 PLN tytułem zaspokojenia części należnej wierzytelności zostało rozpoznane jako przychód dla celów księgowych oraz spowodowało stosowne obniżenie odpisów aktualizacyjnych.

Jednocześnie w tej samej dacie, tj. w roku podatkowym 2016, postępując zgodnie z ustawą o rachunkowości, Spółka dla celów księgowych odpisała pozostałą część Wierzytelności jako nieściągalną, zmniejszając jednocześnie dokonane uprzednio odpisy aktualizujące.

Spółka podkreśla, że żadna z Wierzytelności nie została przedawniona i nie była przedawniona przed momentem otrzymania Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka rozlicza zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w formie prawnych w formie uproszczonej zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w sytuacji gdy Wnioskodawca w latach podatkowych poprzedzających rok wydania Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego dokonywał w stosunku do ww. Wierzytelności odpisów aktualizacyjnych (rezerw na rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona) w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, lecz tych odpisów nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to w związku z otrzymaniem Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty nieściągalnych Wierzytelności w dacie (roku podatkowym) wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy Wnioskodawca w latach podatkowych poprzedzających rok wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego dokonywał w stosunku do ww. Wierzytelności odpisów aktualizacyjnych (rezerw na rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona) w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, lecz tych odpisów nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to w związku z otrzymaniem Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty nieściągalnych Wierzytelności w dacie (roku podatkowym) wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

W myśl art. 16 ust. 2 ustawy o CIT za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Powyżej wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, katalog udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że ustawodawca ściśle określił rodzaje dokumentów, jakimi należy udokumentować nieściągalność wierzytelności, aby móc ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki należy również zwrócić uwagę, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje ustawy o CIT należy przyjąć, że aby dana wierzytelność mogła zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna, powinny zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  wierzytelność musi być wcześniej zaliczona do przychodów należnych,
2.  wierzytelność nie może być odpisana jako przedawniona,
3.  konieczne jest udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki, przedmiotowa Wierzytelność wobec Dłużnika spełnia wszystkie wyżej wymienione przesłanki, a zatem może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów jako nieściągalna.

Zdaniem Spółki należy podkreślić że w przedmiotowym stanie faktycznym:

Ad. 1

Przedmiotowa Wierzytelność wobec Dłużnika została uprzednio zaliczona przez Spółkę do przychodów należnych zgodnie z ustawą o CIT.

Ad. 2

Przedmiotowa Wierzytelność nie była przedawniona przed momentem otrzymania Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit c ustawy o CIT i nadal nie jest wierzytelnością przedawnioną.

Ad.3

Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego stanowi dokument wymieniony w art. 16 ust. 2 pkt 2 lit c ustawy o CIT. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane w dniu 29 marca 2017.

Zdaniem Spółki okoliczność, że Spółka posiada Postanowienie o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika jest wystarczająca do stwierdzenia, że Wierzytelność względem Dłużnika jest nieściągalna.

Powyższe zdaniem Spółki wynika zarówno z celowościowej jak i literalnej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 ustawy o CIT.

Przede wszystkim, Spółka podkreśla, że celem art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku z ust. 2 ustawy o CIT jest to, aby podatnik wyczerpał wszelkie możliwości wyegzekwowania danych środków pieniężnych zanim uzna daną wierzytelność za nieściągalną.

Katalog wymieniony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, jest tak skonstruowany, że zawarte w nim dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że nie ma już możliwości wyegzekwowania danej wierzytelności.

W związku z powyższym, w dacie wydania Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego wobec Dłużnika wierzytelność należy uznać za nieściągalną. W konsekwencji, na podstawie tego postanowienia Spółka jest uprawniona zaliczyć Wierzytelność do kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty, w ocenie Spółki, jej Wierzytelność względem Dłużnika spełni wszystkie warunki zaliczenia do kosztów podatkowych, tj. była wcześniej zaliczona do przychodów należnych, nie będzie przedawniona oraz jej nieściągalność zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT.

Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacji z dnia 21-11-2016 sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.887.2016.1.AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził że:

„Przede wszystkim wierzytelności określone jako nieściągalne muszą być wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop. Wierzytelności te powinny być również odpisane jako nieściągalne (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji prowadzonej zgodnie z art. 9 ust. 1 updop). Ponadto, wierzytelności określone jako nieściągalne, w celu zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów, powinny zostać udokumentowane w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 tej ustawy. Jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w art. 16 ust. 2 ww. ustawy, nie może udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie tych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawie, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

(\`(...)\`)

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Dłużnik Spółki zalega z zapłatą za wykonane usługi i dostarczone materiały. Wierzytelności Spółki względem Dłużnika zostały przez nią zaliczone do przychodów podatkowych na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur i not obciążeniowych. Spółce znana jest okoliczność, że Dłużnik utracił płynność finansową i nie posiada majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzycieli. Spółka ma zamiar wystąpić z pozwem o zapłatę części Wierzytelności, tj. części kwoty wynikającej z każdej faktury/noty obciążeniowej wystawionej na rzecz Dłużnika. Spółka podkreśla, że żadna z Wierzytelności nie została przedawniona i nie będzie przedawniona przed momentem otrzymania postanowienia o nieściągalności. Spółka odpisze przedmiotowe Wierzytelności jako nieściągalne w swoich księgach rachunkowych.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wierzytelności udokumentowanej postanowieniem o nieściągalności części wierzytelności tego samego dłużnika, jeżeli wierzytelność te były wcześniej zarachowane jako przychody należne zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, ich nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 updop oraz nie zostały przedawnione zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe."

Zdaniem Spółki na powyższe konkluzje nie ma również wpływu fakt, że Spółka dokonała odpisu księgowego w księgach rachunkowych w myśl przepisów ustawy o rachunkowości aktualizującego wartość należności wobec Dłużnika, gdyż powyższego odpisu aktualizacyjnego (rezerw na rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona) Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki tylko w sytuacji, gdy na daną wierzytelność podmiot dokona odpisu aktualizującego i zaliczy go do kosztów dla celów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a następnie będzie w stanie udokumentować nieściągalność wierzytelności w sposób wskazany powyżej (na podstawie art. 16 ust. 2ustawy o CIT np. postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego), wówczas:

1.  wartość odpisanej wierzytelności w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych powinna podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT, zaś
2.  wartość wierzytelności odpisanej jako nieściągalna w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - powinna stanowić przychód Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy o CIT).

Skutkiem powyższego rozwiązania wówczas jest zapewnienie jednokrotnego ujęcie w kosztach uzyskania przychodów wartości wierzytelności odpisanej jako nieściągalna.

Zdaniem Spółki, skoro Spółka nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odpisu aktualizującego wartość nieściąganych wierzytelności (z uwagi na uprawdopodobnienie ich nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT ), to tym samym nie powstaje obowiązek rozpoznania odpowiedniego przychodu do opodatkowania w momencie rozliczenia odpisu (udokumentowania nieściągalności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT).

Zgodnie bowiem z literalnym brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 4d) ustawy o CIT. przychodem podatkowym jest wartość należności m.in.: odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, analiza powyższych regulacji ustawy o CIT wskazuje, że w odniesieniu do wierzytelności które rozliczone były jako koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy aktualizujące w momencie uznania ich nieściągalności należy rozpoznać przychód i następnie koszt uzyskania przychodu z powodu ich nieściągalności na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o CIT.

Tym samym, skoro ustawa wskazuje na możliwość rozliczenia kosztu w przypadku, gdy wydatki były uprzednio uznane jako nieściągalne, tym bardziej zasadne jest zaliczenie nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy wierzytelności nigdy nie były rozliczone jako koszty podatkowe.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca w latach podatkowych poprzedzających rok wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego dokonywał w stosunku do ww. Wierzytelności odpisów aktualizacyjnych w myśl przepisów ustawy o rachunkowości, lecz tych odpisów nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodu, to w związku z otrzymaniem Postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, kwoty nieściągalnych Wierzytelności w dacie (roku podatkowym) wydania postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit a w związku z ust. 2 pkt 2 lit. c ustawy o CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.