Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-517/16-3/18/S/KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-23
Teza: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie PDOP? 2. Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie me będzie twierdząca (z czym Spółka się nie zgadza) – w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X.?
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; kompensata; konwersja; pożyczka; przychód; udział; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład; wpłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3315/16 (data wpływu orzeczenia 22 lutego 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2016 r. (data wpływu 12 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy odnośnie:

*   uznania za neutralne podatkowo na gruncie PDOP objęcia przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny (pytanie nr 1) ‒ **jest nieprawidłowe,**

**

*   sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. (pytanie nr 2) ‒ **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 14 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB3/4510-517/16-2/AG dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie uznania za neutralne podatkowo na gruncie PDOP objęcia przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny (pytanie nr 1) oraz sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. (pytanie nr 2). Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 14 lipca 2016 r. znak: IPPB3/4510-517/16-2/AG wniósł pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skargę wniesiono w dniu 28 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3315/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Wyrok z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3315/16 jest prawomocny od dnia 23 stycznia 2018 r.

Uchylając zaskarżoną interpretację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że:

„Przedmiotem rozpoznania w sprawie są dwa związane ze sobą zagadnienia prawne. Pierwsze z nich dotyczy kwestii podlegania opodatkowaniu konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko Organu, że w stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania skarżonej interpretacji indywidualnej oraz złożenia wniosku o interpretację indywidualną, objęcie przez Skarżącą akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. spowoduje po stronie Skarżącej powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Powyższe stanowisko wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych słusznie przywołanych przez Organ w przedmiotowej interpretacji, które Sąd w pełni podziela (por. wyrok z dnia 17 grudnia 2014 r. II FSK 2758/12).

Druga kwestia dotyczy sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. Oczywiście zagadnienie to wymagało rozstrzygnięcia, po przesądzeniu, iż po stronie Skarżącej powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., czyli w konsekwencji uznania stanowiska Skarżącej (w zakresie pytania pierwszego) za nieprawidłowe.

Sąd uznaje stanowisko Organu w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. za nieprawidłowe.”

„W konsekwencji, w ocenie Sądu, przyjąć należy, że wartość wierzytelności Skarżącej wobec X. z tytułu tzw. Czynszu (wartości należności wynikającej z umów – opisana w stanie faktycznym) może zostać uznana za koszt uzyskania przychodu.”

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. \[dalej także jako: Wnioskodawca lub Spółka lub Y.\] podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). Wnioskodawca jest spółką powstałą w wyniku komercjalizacji przedsiębiorstwa państwowego dokonanej na podstawie ustawy \[dalej: Ustawa o Y.\].

Na podstawie przepisów Ustawy o Y., przedsiębiorstwo Spółki zostało poddane m.in. restrukturyzacji organizacyjnej zakładającej utworzenie odrębnej spółki zarządzającej liniami kolejowymi – Z. S.A. (dalej: Z.). Celem było rozdzielenie funkcji zarządcy infrastruktury i przewoźników kolejowych.

Ustawa o Y. przewiduje, że w określonych okolicznościach poszczególne podmioty mogą łączyć funkcję przewoźnika kolejowego oraz zarządcy infrastruktury kolejowej (art. 78a ust. 1 Ustawy o Y.). Do tych spółek odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 17 Ustawy o Y. (art. 78a ust. 1 Ustawy o Y.). Spółka jest udziałowcem spółki S. Sp. z o.o., funkcjonującej na podstawie tych przepisów \[dalej: S.\].

Przepisy Ustawy o Y. nałożyły na Spółkę obowiązek realizacji procesów restrukturyzacji, w szczególności w zakresie gospodarowania mieniem oraz wyposażenia utworzonych spółek w majątek niezbędny w ich działalności.

Realizując obowiązki wynikające z art. 17 ust. 5 Ustawy o Y., Wnioskodawca zawarł z Z. i S. umowy o oddaniu do odpłatnego korzystania linii kolejowych oraz innych nieruchomości niezbędnych do zarządzania liniami kolejowymi, tj. odpowiednio:

1.  umowę z 27 września 2001 r. \[dalej: Umowa 1\];
2.  umowę z 30 grudnia 2002 r. \[dalej: Umowa 2\];

\[dalej łącznie: Umowy\].

Umowy zostały zawarte na 30 lat z możliwością przedłużenia na dalsze 20 lat. Przedmiotem Umów są składniki majątkowe składające się na linie kolejowe w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz inne nieruchomości niezbędne do zarządzania liniami kolejowymi \[dalej: Infrastruktura Kolejowa\]. Wydanie przedmiotu Umów nastąpiło na podstawie protokołów wydania majątku Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 17 ust. 8 Ustawy o Y. (w brzmieniu obowiązującym do 24 maja 2003 r.) oraz korespondującymi postanowieniami Umów, przekazany Z. i S. przedmiot Umów został zaliczony do środków trwałych Z. i S., które rozpoczęły jego amortyzację.

Umowy przewidują, że w zamian za udostępnienie Infrastruktury Kolejowej, Z. oraz S. zobowiązane są do zapłaty określonego wynagrodzenia (czynszu) na rzecz Wnioskodawcy \[dalej: Czynsz\]. Na podstawie § 5 ust. 2 Umów, czynsz z tytułu korzystania z przedmiotu Umów przez X. należny Wnioskodawcy składa się z następujących elementów:

1.  kwoty równej 1 zł miesięcznie za kilometr linii kolejowej oddanej do odpłatnego korzystania;
2.  kwoty będącej różnicą między wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umów w chwili zawarcia Umów a wartością skorygowaną aktywów netto przedmiotu Umów w chwili jego wniesienia aportem do X.;
3.  kwoty równej 0,01 zł miesięcznie za 1m2 nieruchomości oddanej do odpłatnego korzystania (ten element dotyczy tylko Umowy 2).

Na mocy art. 17 ust. 9 Ustawy o Y., Czynsz, z wyłączeniem podatku od towarów i usług, stanowił zobowiązania długoterminowe X. i miał nie stanowić u Wnioskodawcy przychodu dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: PDOP\]. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 10 Ustawy o Y., należność ta nie była wymagalna do momentu objęcia przez Y. akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. w zamian za należności z tytułu Umów.

Należy zatem zaznaczyć, iż przeprowadzana przez Spółkę restrukturyzacja organizacyjna polegająca na wniesieniu majątku do X. była uregulowana bezpośrednio w Ustawie o Y.. W związku z tym, zapisy ustawowe wyznaczały sposób ukształtowania Umów i znacznie ograniczały zakres swobody stron przy ustalaniu jej postanowień. Restrukturyzacja miała mieć, z uwagi na nieuregulowany stan prawny części majątku, dwuetapowy charakter (oddanie do korzystania Infrastruktury Kolejowej i następnie jej przekazanie/wniesienie do X.), co znajduje odzwierciedlenie np. w mechanizmie ustalania Czynszu z tytułu Umów.

W związku z nowelizacją Ustawy o Y. dokonaną na mocy ustawy o zmianie ustawy \[dalej: Ustawa o Zmianie Ustawy o Y.\] z dniem 25 maja 2003 r. (data wejścia w życie wzmiankowanej ustawy) zmieniło się brzmienie przepisów art. 17 Ustawy o Y. przytoczonych powyżej.

W konsekwencji art. 17 ust. 10 Ustawy o Y., regulujący wymagalność należności z tytułu Umów o odpłatnym korzystaniu z linii kolejowych i innych nieruchomości, nie ma swego odpowiednika w Ustawie o Y. po nowelizacji. Ponadto zmienione zostały wynikające z art. 17 ust. 8 i 9 Ustawy o Y. konsekwencje podatkowe związane z udostępnieniem Infrastruktury Kolejowej. W obecnym brzmieniu art. 17 ust. 9 Ustawy o Y. stanowi, że nieodpłatne korzystanie przez X. z gruntów wchodzących w skład linii kolejowych nie stanowi przychodu w rozumieniu UPDOP ani dla Wnioskodawcy ani dla X.

Jednocześnie należy podkreślić, że Ustawa o Zmianie Ustawy o Y. nie zawierała żadnych przepisów przejściowych. Z przepisów prawnych nie wynikał dla Spółki obowiązek dostosowania Umów do regulacji zmienianych po dniu jej zawarcia. W związku z tym, Umowy są wykonywane zgodnie z postanowieniami obowiązującymi na dzień zawarcia Umów, których główne założenia opisane powyżej nie uległy zmianie np. w drodze późniejszych aneksów. Z powyższych względów, Wnioskodawca kontynuuje kwalifikację podatkową Umów wynikającą m.in. z przepisów Ustawy o Y., ustaloną na dzień zawarcia Umów, tj., 27 września 2001 r. i 30 grudnia 2002 roku. Prawidłowość takiego podejścia została potwierdzona w uzyskanej przez Spółkę interpretacji, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (postanowienie w sprawie interpretacja przepisów prawa podatkowego z 23 kwietnia 2007 r.).

Porozumieniem z 25 czerwca 2002 r., którego przedmiotem było ustalenie sposobu realizacji Umowy 1, strony ustaliły że w wyniku:

1.  likwidowania przez Z. składnika majątku na skutek jego technicznego i technologicznego zużycia oraz wskutek konieczności zastąpienia, w prowadzonym przez Z. procesie inwestycyjnym, nowo wytworzonymi składnikami majątku, powstaje wymagalna wierzytelność Wnioskodawcy, w wysokości równej wartości likwidowanego składnika majątku ustalonej w umowie;
2.  wyłączenia z umowy składnika majątku, w celu możliwości swobodnego nim zadysponowania przez Y., za zgodą Z., powstaje wymagalna wierzytelność Y. z tytułu Czynszu. Wysokość tej wierzytelności równa jest łącznej amortyzacji tego składnika majątku dokonanej w Z. w okresie od 1 października 2001 r. do dnia jego protokolarnego zwrotu do Y.

Analogiczne ustalenia zostały przyjęte pomiędzy Y. a S. poprzez zmiany w Umowie 2 wprowadzone aneksem nr 4 do Umowy 2 z 6 czerwca 2013 r. Wierzytelności związane z likwidacją/wyłączeniem z Umowy 1 lub 2 składników majątku, przysługujące Spółce od X., stanowią część Czynszu, wymagalną w dniu podpisania aneksu wyłączającego z przedmiotu umowy zwracane/likwidowane składniki majątku.

Obecnie Spółka planuje dokonać konwersji wierzytelności z tytułu Czynszu na kapitał akcyjny/zakładowy X. W tym celu, planowane jest podjęcie uchwał o podwyższeniu kapitału akcyjnego/zakładowego X. Uchwały będą przewidywać, że Wnioskodawca obejmie nowo wyemitowane akcje/udziały przez X. w zamian za określony wkład pieniężny, do którego wniesienia zobowiązany będzie Wnioskodawca. Nie jest przy tym wykluczone, że – w celu uproszczenia wzajemnych rozliczeń z tytułu oddania Infrastruktury Kolejowej do odpłatnego używania oraz podwyższenia kapitału zakładowego X. – Wnioskodawca i X. dokonają, na podstawie art. 14 § 4 Kodeksu Spółek Handlowych \[dalej: KSH\], umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładów pieniężnych oraz zobowiązania X. do zapłaty Czynszu.

W sytuacji, w której wzajemne zobowiązania będą mieć różną wartość, w wyniku potrącenia zobowiązania wygasną do wysokości zobowiązania o niższej wartości a strona, której zobowiązanie jest wyższe, ureguluje różnicę w gotówce. W sytuacji, w której wzajemne zobowiązania będą mieć taką samą wartość, w wyniku potrącenia zobowiązania obu stron wygasną w całości.

Przed dniem potrącenia wzajemnych zobowiązań, wartość Czynszu należnego Wnioskodawcy od X. została/zostanie rozpoznana przez Wnioskodawcę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (PDOP).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny, będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie PDOP?
2.  Jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie me będzie twierdząca (z czym Spółka się nie zgadza) – w jaki sposób Spółka powinna ustalić koszt uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X.?

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad.1.

W rozliczeniach pomiędzy spółkami kapitałowymi a ich wspólnikami stosuje się rozwiązania polegające na zamianie wierzytelności przysługujących akcjonariuszom/udziałowcom wobec spółki na akcje/udziały w kapitale akcyjnym/zakładowym tej spółki. Akcjonariusz/udziałowiec obejmuje akcje/udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i pokrywa objęte przez siebie akcje/udziały wierzytelnościami, jakie posiada wobec spółki. W doktrynie i judykaturze taki rodzaj operacji określa się „konwersją wierzytelności na kapitał”. Można wyróżnić dwie możliwości dokonania takiej konwersji:

1.  poprzez objęcie przez wierzyciela, akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład niepieniężny; oraz
2.  poprzez objęcie przez wierzyciela akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny i potrącenie wzajemnych zobowiązań spółki i wspólnika, tj. zobowiązania wspólnika do wniesienia wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał oraz zobowiązania spółki wobec wspólnika.

Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to jednak potrącenia umownego. Tym samym objęcie akcji/udziałów w zamian za wkład pieniężny, a następnie kompensata wzajemnych zobowiązań, jeżeli tak ustalą zainteresowane strony, są dopuszczalne w myśl przepisów KSH.

Należy podkreślić, że o tym, czy konwersja wierzytelności na udziały dojdzie do skutku w wyniku wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Takie stanowisko potwierdził NSA w wyroku z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 2066/04) wyrażając opinię, że „\`(...)\` o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki.” Pośrednio, sposób dokonania konwersji może również wynikać z porozumienia o potrąceniu wzajemnych zobowiązań zawartego przez spółkę i jej wspólnika.

W opisanym zdarzenie przyszłym, Spółka zamierza dokonać konwersji przysługującej jej wobec X. wierzytelności na kapitał akcyjny/zakładowy X. Planowana konwersja ma nastąpić w sposób opisany powyżej w pkt 2., tj. w drodze podwyższenia kapitału akcyjnego/zakładowego X. w zamian za wkład pieniężny i potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i X. Celem konwersji jest rozliczenie zobowiązania X. wobec Spółki do zapłaty Czynszu.

Należy podkreślić, że w opisanej sytuacji nie dojdzie do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) i planowane podwyższenie nie będzie przeprowadzane w trybie przepisów regulujących wniesienia aportu (uchwała o podwyższenia kapitału będzie przewidywać pokrycie podwyższonego kapitału wkładem pieniężnym a nie aportem, wierzytelności Spółki wobec X. nie będzie wyceniana w sposób przewidziany dla wkładów niepieniężnych ani nie będą mieć zastosowanie żadne przepisy KSH dotyczące wnoszenia wkładów niepieniężnych).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny, pokryty w wyniku potrącenia wzajemnych zobowiązań pieniężnych, będzie dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie PDOP, tj. nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP, przychodem podlegającym opodatkowaniu PDOP jest wartość nominalna udziałów/akcji objętych w zamian za aport (wkład niepieniężny) w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część \[dalej: ZCP\]. Z treści tego przepisu jasno wynika (a contrario), że przychód podatkowy związany z wniesieniem wkładu tytułem podwyższenia kapitału akcyjnego (zakładowego) nie powstaje w przypadku wniesienia wkładu pieniężnego (ani wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub ZCP).

Brak jest przy tym w UPDOP innych regulacji, które mogłyby stanowić podstawę do opodatkowania wkładów pieniężnych. Przyczyna braku takich regulacji jest oczywista - koszt objęcia udziałów/akcji w przypadku wkładu pieniężnego zawsze równałby się wartości przychodu określonego jako wartość nominalna objętych udziałów/akcji. W efekcie podstawa opodatkowania (dochód podatkowy) w każdym przypadku wnosiłaby zero.

Brak opodatkowania wkładów pieniężnych wynika również pośrednio z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP, zgodnie z którym wydatki związane z objęciem akcji/udziałów są kosztem podatkowym dopiero w momencie ich odpłatnego zbycia (dopiero w tym momencie powstaje bowiem przychód podatkowy).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wniesienie wkładu pieniężnego jest neutralne na gruncie PDOP i nie powoduje po stronie akcjonariusza/udziałowca wnoszącego wkład (tj. (Wnioskodawcy) powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Na gruncie przepisów UPDOP umowne potrącenie wzajemnych zobowiązań, które nastąpi pomiędzy Wnioskodawcą a X., również powinno być zdarzeniem neutralnym. Brak jest przepisów, które dawałyby podstawę do opodatkowania takiej czynności. Potrącenie stanowi bowiem jedynie formę wykonania przez Spółkę zobowiązania do wniesienia wkładu pieniężnego (co - jak opisano powyżej - jest zdarzeniem neutralnym na gruncie UPDOP) oraz formę wykonania przez Z. lub S. zobowiązania do zapłaty Czynszu za korzystanie z infrastruktury Kolejowej (który został/zostanie przed dniem potrącenia rozpoznany już jako przychód podatkowy u Wnioskodawcy).

Pogląd o neutralności podatkowej na gruncie PDOP wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych (jakimi są X.) znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Tytułem przykładu, można wskazać na następujące rozstrzygnięcia:

1.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r. (sygn. IPTPB3/423-50/14-2/PM) - „konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu; o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się – w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników – wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
2.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 kwietnia 2015 r. (IBPB1/2/4510-69/15/JD) - w której organ podatkowy uznał za prawidłowy pogląd zaprezentowany przez podatnika, zgodnie z którym „podwyższenie kapitału zakładowego, dokonane w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę pożyczki od Akcjonariusza z wierzytelnością wobec Akcjonariusza o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy nie powoduje powstania przychodu podatkowego;
3.  interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 14 stycznia 2010 r., nr IBPB1/2/423-1247/09/PP, w której organ podatkowy wskazał, że „Jeżeli więc dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności Spółki obejmującej udziały wobec spółki, w której są one obejmowane, z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet podwyższonych udziałów, to czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki A., tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały. Wobec tego objęcie podwyższonych udziałów w Spółce A., w zamian za wkład pieniężny, nie wywoła dla Spółki skutku w postaci powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 / o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - zwanej dalej „updop”). W związku z tym art. 15 ust. 1j updop, regulujący kwestię kosztów uzyskania przychodów w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo łub jego zorganizowana część nie znajdzie w omawianej sytuacji zastosowania.";
4.  interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 stycznia 2008 r. (IBPB3/423-225/07/AM), w której organ podatkowy stwierdził: „Na podstawie art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o pdop przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Konwersja wierzytelności na udziały może nie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz dokonają potrącenia wzajemnych zobowiązań, tj. zamiany wierzytelności wspólników wobec spółki na udziały. (\`(...)\`) Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty), a nie, wniesienia wkładu niepieniężnego wynika z przepisów Kodeksu Spółek Handlowych (art. 14 § 4). Za taką możliwością opowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r. (lex - 147677:\`(...)\`O tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki\`(...)\` ”).
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Iżby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2010 r. (ITPBI/415-979/1 O/AD), w której organ podatkowy uznał: „Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. Wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego łub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów; tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż przysługuje Panu wobec Spółki wierzytelność pieniężna z tytułu zawartych ze Spółką umów pożyczki. Wspólnicy Spółki zgodnie zamierzają dokonać podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego. Następnie Pan i Spółka zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych: t.j. wierzytelności Spółki przysługującej Jej wobec zobowiązania Pana do objęcia udziałów wkładem pieniężnym oraz Pana wierzytelności przysługujących Panu z tytułu pożyczek udzielonych Spółce. W opisanej sytuacji wierzytelność nie jest więc przedmiotem aportu, a udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne. Wobec powyższego, na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Pana obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą o powstaniu tego obowiązku będzie dopiero odpłatne zbycie udziałów, wiążące się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”.

Ta interpretacja dotyczyła co prawda przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), niemniej wnioski z niej płynące są aktualne również na gruncie przepisów UPDOP (która zawiera w tym zakresie regulacje analogiczne do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Podobne stanowisko (o braku opodatkowania PDOP wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych) wynika również z orzeczeń sądów administracyjnych, w tym m.in. z wyroku NSA z 14 grudnia 2004 r. (sygn. FSK 1408/04).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie akcji/udziałów w X. w zamian za wkład pieniężny wniesiony do Spółek jest neutralne na gruncie UPDOP, tj. nie spowoduje powstania po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP.

Ad. 2.

W przypadku uznania, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP – z czym Wnioskodawca się nie zgadza – kosztem uzyskania przychodów powinna być zdaniem Spółki wartość wierzytelności przysługującej jej wobec X. z tytułu Czynszu, będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością X. wobec Y. do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał akcyjny/zakładowy.

Uznanie, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny (wniesiony w drodze umownego potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i X.) należy na gruncie UPDOP traktować jako wniesienie wkładu niepieniężnego (aport) oznacza, że do określenia kosztów uzyskania przychodów/ zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, który stanowi że w przypadku objęcia udziałów/akcji w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów/akcji – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP (tj. przychodu w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów/akcji) w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przywołanej regulacji, kosztem uzyskania przychodu w postaci wartości nominalnej akcji/udziałów objętych w X. będzie wartość Czynszu, będąca przedmiotem potrącenia wzajemnych zobowiązań Spółki i X. (tj. zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania X. do zapłaty Czynszu). W istocie jest to bowiem wydatek (niezaliczony do kosztów podatkowych), jaki Spółka faktycznie ponosi w celu objęcia akcji/udziałów w X..

W ocenie Wnioskodawcy, pojęcia „faktycznego poniesienia wydatków” o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP należy rozumieć w ten sposób, że dotyczy ono realnego, faktycznego zmniejszenia majątku podatnika, niekoniecznie tylko w formie wypływu/rozchodu środków pieniężnych. Świadczy o tym m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2012 r. (sygn. II FSK 1509/11), w którym wskazano, że:

„Przez „poniesienie” kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku; jak zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19).

Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Skutkiem objęcia przez Spółkę akcji/udziałów w X. w zamian za wkład pieniężny, wniesiony w drodze potrącenia wzajemnych zobowiązań (tj. zobowiązania Spółki do wniesienia wkładu pieniężnego oraz zobowiązania X. do zapłaty Czynszu) będzie wygaśnięcie wierzytelności z tytułu Czynszu. Nie ma więc wątpliwości, że spowoduje to zmniejszenie aktywów/majątku Spółki. Zdaniem Spółki, takie zmniejszenia aktywów (wierzytelności z tytułu Czynszu) stanowi „faktycznie poniesiony wydatek” w rozumieniu art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. Wydatek ten jest ewidentnie związany z przychodem w postaci wartości nominalnej obejmowanych udziałów/akcji (objęcie udziałów/akcji byłoby bowiem niemożliwe, gdyby wierzytelność z tytułu Czynszu nie powstała i nie istniała w dacie potrącenia) i w konsekwencji powinien on stanowić koszt uzyskania przychodu.

Również organy podatkowe potwierdzają, że w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wierzytelności własne, kosztem podatkowym jest wartość nominalna wierzytelności. Taki pogląd zaprezentował m.in.:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 17 listopada 2015 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-552/15/AW);
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2011 r. (sygn. IPPB2/415-213/11-3/AS);
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB1/415-287/11-4/AO).

Przywołane interpretacje dotyczą wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek. Warto w tym miejscu wskazać na analogię pomiędzy udzieleniem pożyczki a sposobem rozliczenia Czynszu, przewidzianym w Ustawie o Y. Odroczenie wymagalności Czynszu do czasu wniesienia wierzytelności z tytułu Czynszu oznacza bowiem w praktyce formę finansowania X. przez Y.. Wnioskodawca jest więc w sytuacji analogicznej/powodującej analogiczne skutki ekonomiczne jak przy udzieleniu pożyczki. Spółka traci bowiem możliwość dysponowania środkami, które w normalnych okolicznościach biznesowych/gospodarczych (tj. gdyby Ustawa o Y. nie zawierała w tym względzie szczególnych uregulowań) byłyby jej należne, na bieżąco. Również ten aspekt przemawia za uznaniem, że wartość Czynszu stanowi w istocie wydatek ponoszony przez Spółkę w związku z objęciem akcji/udziałów w X.

Na marginesie warto zauważyć, że obecne brzmienie art. 15 ust. 1 pkt 3 UPDOP (obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.) jasno wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu mogą być wydatki na nabycie lub wytworzenie składnika majątku będącego przedmiotem aportu. UPDOP nie definiuje co należy rozumieć przez „wytworzenie”, w związku z czym zasadnym jest w tym wypadku odwołanie się do wykładni językowej tego pojęcia. I tak, zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wyd. PWN) „wytworzyć” oznacza „zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan, sytuację”. W przypadku zatem wierzytelności własnej, która przysługuje Wnioskodawcy na skutek oddania Infrastruktury Kolejowej w odpłatne użytkowanie, niewątpliwie można mówić o wytworzeniu składnika majątku w postaci takiej wierzytelności we wskazanym wyżej rozumieniu słownikowym. Dodatkowym argumentem przemawiającym za takim rozumieniem art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP, jest również uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2015 r. brzmienie tego przepisu, z którego wynika, że powyższa zmiana ma na celu „wyeliminowanie problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie” (druk sejmowy nr 2330 z 14 kwietnia 2014 r.).

Takie stanowisko wynika również z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 5 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3029/12, podtrzymany przez wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2698/13). Orzeczenia te dotyczyły co prawda przepisów art. 15 ust. 1t pkt 2 UPDOP (a nie art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP), ale ponieważ w/w regulacje posługują się analogicznymi pojęciami („faktycznie poniesiony" wydatek, nie zaliczony do "kosztów”), to wnioski płynące z tych wyroków mogą mieć odpowiednie zastosowanie na gruncie interpretacji art. 15 ust. 1j pkt 3 UPDOP. W wyrokach tych, dotyczących kosztu wytworzenia własnej wierzytelności handlowej, zostało m.in. wskazane, że „użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydatki na nabycie albo wytworzenie" należy więc rozumieć w ten sposób, że obejmuje swoim zakresem wszystkie przypadki wykreowania w majątku danego podmiotu (przez nabycie od osoby trzeciej albo w inny sposób) przedmiotu wkładu. Ustawodawcą nie zawarł w brzmieniu tego przepisu żadnych wyłączeń, ani przesłanek wskazujących na to, że słowo „wytworzyć" należy rozumieć, tak jak wywodzi to organ w skarżonej interpretacji, wyłącznie jako "zrobić, wyprodukować coś", a zawierania umów leasingu, czego efektem jest powstawanie po stronie pożyczkodawcy wierzytelności o zapłatę określonych kwot nie można w żadnej mierze porównać do procesu wytwarzania (produkcji)”

W kontekście powyższego warto jeszcze odwołać się do postanowień Ustawy o Y., z której wprost wynika, że jej założeniem było udostępnienie przez Spółkę Infrastruktury Kolejowej na rzecz X. bez faktycznego, pieniężnego wynagrodzenia. Ustawa o Y. nie przewidywała/nie przewiduje bowiem faktycznych płatności Czynszu na rzecz Spółki, lecz ich wniesienie do S./Z. w zamian za udziały/akcje X.. Dodatkowo, obligując Spółkę do oddania do używania Infrastruktury Kolejowej na rzecz X., ustawodawca pozbawił Spółkę prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych oraz pobierania pożytków.

W rzeczywistości więc wartość Czynszu stanowi dla Spółki uszczerbek w majątku, który stanowi dla niej realny koszt uzyskania przychodu, jakim jest wartość objętych akcji/udziałów w X.

Końcowo warto zauważyć, że niezależnie pd objęcia akcji/udziałów w X., Spółka w momencie wymagalności Czynszu rozpozna/rozpoznała przychód podlegający opodatkowaniu PDOP. Uznanie, że w dacie objęcia akcji/udziałów w X. Spółka ponownie powinna rozpoznać przychód (w wartości nominalnej akcji/udziałów, które będę odpowiadać wartości Czynszu) bez możliwości pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodów, prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu (odpowiadającego wartości Czynszu).

Zakaz podwójnego opodatkowania tego samego przychodu wynika z założeń konstrukcyjnych/systemowych UPDOP. Przepisy tej ustawy nie przewidują, aby ten sam przychód mógł być opodatkowany dwukrotnie. Interpretacja, zgodnie z którą Spółka byłaby podwójnie opodatkowana w odniesieniu do tego samego przychodu, mogłaby zostać uznana za niezgodną z Konstytucją w szczególności taka interpretacja przejawiałyby się nadmierną (nieproporcjonalną) ingerencją w prawa majątkowe Wnioskodawcy (naruszenie art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji) oraz mogłaby naruszyć zasadę sprawiedliwości opodatkowania (art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji). Na te aspekty zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, m.in. w wyroku z 22 maja 2002 r. (sygn. K 6/02, wskazując że podwójne opodatkowanie jest „sprzeczne z rozwiązaniami prawnymi zawartymi w samej ustawie. ” \[o podatku dochodowym\].

Takie stanowisko pośrednio znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA z 20 czerwca 2013r. (II FSL 2224/11), dotyczącego możliwości rozpoznania przez Spółkę kosztu podatkowego przy zbyciu prawa użytkowania wieczystego nabytego nieodpłatnie. NSA w wyroku tym uznał, że w sytuacji w której z tytułu nieodpłatnego nabycia prawa użytkowania wieczystego Spółka rozpoznała przychód podatkowy (podlegający zresztą na mocy Ustawy o Y. zwolnieniu z opodatkowania), to wartość tego przychodu stanowi w dacie zbycia tego prawa koszt uzyskania przychodu. Analogicznie więc, jeśli wartość Czynszu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu PDOP (i nie jest z niego zwolniona), to na moment jego zbycia, tj. wniesienia do X., wartość tego przychodu (z tytułu Czynszu) powinna stanowić koszt uzyskania przychodu.

Podsumowując - przy założeniu, że objęcie akcji/udziałów w kapitale akcyjnym/zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP (z czym Wnioskodawca się nie zgadza) - kosztem uzyskania przychodów powinna być wartość wierzytelności Spółki wobec X. z tytułu Czynszu, będącej przedmiotem potrącenia z wierzytelnością X. wobec Y. do wniesienia wkładów pieniężnych na podwyższony kapitał akcyjny/zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania za neutralne podatkowo na gruncie PDOP objęcia przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. w zamian za wkład pieniężny (pytanie nr 1) jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.), przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Źródłem powstania przychodu opisanego w przedmiotowym przepisie, powstającego po stronie podmiotu wnoszącego aport (wkład niepieniężny), jest objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkłady niepieniężne, z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem nazwanym w tym przepisie jest nominalna, a więc deklarowana, ustalona w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), z uwzględnieniem przepisów art. 14 ust. 1 – 3 ustawy.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca (Y.) planuje przeprowadzić transakcje z podmiotami (spółki X.), polegające na konwersji wierzytelności z tytułu zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie X. infrastruktury kolejowej (Czynszu). Podwyższenie kapitału zakładowego spółek X. nastąpi poprzez utworzenie nowych akcji/udziałów dla wspólnika (Wnioskodawcy), które mają zostać pokryte wkładem pieniężnym. Następnie dojdzie do potrącenia wierzytelności spółek X. z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na kapitał zakładowy z wierzytelnościami Wnioskodawcy z tytułu Czynszu.

Odnosząc powyższe uregulowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, oraz zadanych przez Wnioskodawcę pytań, należy stwierdzić, iż przedstawiony w zdarzeniu przyszłym sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółek X., poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności Wnioskodawcy z wobec spółek X. z tytułu zapłaty wynagrodzenia za udostępnienie X. infrastruktury kolejowej (Czynszu) oraz wierzytelności spółek wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładów pieniężnych na ich kapitał zakładowy w celu objęcia nowoutworzonych akcji/udziałów, wpływa na prawno-podatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak zastosowane rozwiązanie, prowadzi w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak przewiduje art. 14 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.), przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej nie może być prawo niezbywalne lub świadczenie pracy bądź usług. Zgodnie zaś z art. 14 § 4 tej ustawy, wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być więc każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiują pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny (aport) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną.

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

Również regulacja art. 14 par. 4 Kodeksu spółek handlowych nie przesądza pieniężnego charakteru konwersji wierzytelności na udziały w przypadku omawianej konwersji, lecz o wyeliminowaniu dotychczasowej praktyki wnoszenia tzw. ukrytych aportów polegającej na samowolnej zmianie sposobu pokrycia i zamiast wkładu pieniężnego do czego się zobowiązał wspólnik ("należnej zapłaty na poczet udziałów") wnoszenia do spółki za zgodą zarządu aportu w postaci wierzytelności pieniężnej, którą sam posiada względem spółki. Przepis ten więc dopuszczając umowne potrącenie zapewnia realność wniesionego wkładu, przez co realizuje ochronną funkcję kapitału zakładowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy innej spółki drogą potrącenia umownego, co dopuszcza art. 14 § 4 Ksh, można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie, jak wskazano wyżej, do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu pieniężnego poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych (z wykorzystaniem instytucji potrącenia, o której mowa w art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.), a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

W związku z powyższym, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, objęcie przez Wnioskodawcę akcji/udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym X. spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1), w wysokości wartości nominalnej nowych akcji/udziałów spółek X. objętych przez Wnioskodawcę, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pieniężnej z tytułu Czynszu, w sposób wskazany we wniosku.

Odnośnie do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sadów administracyjnych organ zwraca uwagę, że jak zauważył m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14.11.2012r. sygn. akt III SA/Wa 427/12, cyt.: „W konkluzji trzeba więc stwierdzić, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 marca 1993 r., sygn. akt III CZP 20/93), nowacji, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego (C. Wiśniewski, Konwersja \`(...)\` op.cit, tak też S. Sołtysiński \[w:\] S. Sołtysiński, A. Szajkowski, J. Szwaja, Kodeks handlowy. Komentarz, t. 2 Warszawa 1996, s. 114, który stwierdza, że konwersja wierzytelności na akcje jest wniesieniem aportu). Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04, którego teza stanowi: "Konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego" (LEX nr 154642).”

Ponadto należy podkreślić, iż powołany przez Spółkę wyrok nie wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych w powyższym temacie, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie, patrz: wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2494/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3498/12, wyrok NSA z 02.12.2015 r. II FSK 2493/13 uchylający wyrok WSA z dnia 10.05.2013r. sygn. III SA/Wa 3497/12; powołany wcześniej wyrok NSA z 25.03.2015r. sygn. akt II FSK 349/13 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 14.11.2012r., sygn. akt III SA/Wa 427/12; wyrok NSA z 05.02.2015r. sygn. akt II FSK 3219/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 06.09.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2314/11; wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; wyrok NSA z 17.12.2014r. sygn. akt II FSK 2758/12 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 17.07.2012r., sygn. akt III SA/Wa 2756/11; wyrok NSA z 25.06.2014r. sygn. akt II FSK 1799/12 utrzymujący w mocy wyrok wyrok WSA w Warszawie z 29.03.2012r. sygn. akt III SA/Wa 2488/11; oraz wyrok NSA z 25.05.2012r. sygn. akt II FSK 1892/10 utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 18.05.2010r. sygn. akt III SA/Wa 2129/09, a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2015 r. sygn. akt 3378/14.

Odnosząc się natomiast do treści pytania nr 2 należy uznać stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu na moment objęcia akcji/udziałów w podwyższonym kapitale akcyjnym/zakładowym X. za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji oraz w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3315/16.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**