Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.137.2017.1
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów VAT
Słowa kluczowe: eksport; opodatkowanie; rejestracja; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; wywóz
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lutego 2017 r. (data wpływu 23 lutego 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

X GmbH (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) w Polsce.

Jednym z dostawców Spółki jest firma T Sp. z o.o. (dalej: „T” lub „Dostawca”), która posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Oba podmioty (tj. Spółka oraz Dostawca) są podmiotami powiązanymi ze spółką B GmbH z siedzibą w Niemczech, będącą czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i wchodzą w skład Grupy Spółek Y.

Spółka nabywa od T wysokiej jakości meble tapicerowane (dalej: „Towary”). Zakup towarów odbywa się na podstawie różnych modeli biznesowych. Jeden z planowanych modeli biznesowych budzi wątpliwości Spółki dotyczące rozliczenia VAT.

W rozpatrywanym modelu biznesowym T sprzedaje swoje towary na rzecz Spółki, która to następnie odsprzedaje towary do swoich odbiorców spoza Unii Europejskiej. Oznacza to, że w dostawie towarów uczestniczą trzy podmioty, tj. 1) T będący producentem i sprzedawcą towarów, 2) Wnioskodawca będący nabywcą towarów od T oraz sprzedawcą towarów do kontrahenta spoza Unii Europejskiej oraz 3) nabywca spoza Unii Europejskiej.

Umowę na dostawę towarów do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim zawiera z tym odbiorcą Wnioskodawca.

Sprzedaż towarów przez Dostawcę będzie odbywała się na warunkach FCA miejsce w Polsce (Incoterms 2010), tj. „Dostarczony do przewoźnika”. Zgodnie z tą regułą, sprzedawca dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego, na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu. FCA wymaga od sprzedającego dokonania odprawy celnej towaru w eksporcie, gdy ma ona zastosowanie. Co do zasady, to kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru a jeśli umowę przewozu towarów zawiera sprzedający to dokonuje tego na ryzyko i rzecz kupującego. Obowiązkiem kupującego jest przyjęcie dostawy towarów w momencie dostarczenia ich do przewoźnika lub innej wyznaczonej osoby w uzgodnionym punkcie. Kupujący ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od chwili jego dostarczenia przez sprzedawcę przewoźnikowi. W praktyce organizacja dostawy może odbywać się na dwa sposoby:

1.  T działając w imieniu swojego nabywcy, tj. Spółki, kontaktuje się z przewoźnikiem wyznaczonym przez Spółkę w celu skoordynowania wszystkich aspektów dostawy. Stąd T odpowiada za tzw. logistykę dostawy działając w imieniu i na rzecz nabywcy swoich towarów.
2.  Spółka samodzielnie kontaktuje się z przewoźnikiem i odpowiada za tzw. logistykę dostawy.

Niemniej, w obu przypadkach ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na Wnioskodawcę już w Polsce. Umowę na przewóz towarów oraz płatności za usługi transportowe dokonuje Spółka.

W rozpatrywanym przypadku towary sprzedawane przez T na bazie FCA są transportowane przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki do wolnego obszaru celnego w porcie w Bremerhaven. W porcie w Bremerhaven następuje przeładunek towarów na statek, którym towary zostaną dostarczone ostatecznemu odbiorcy z kraju trzeciego. Dostawa towarów pomiędzy Spółką, a ostatecznym kontrahentem odbywa się na warunkach FOB Bremerhaven (Incoterms 2010) tj. „Dostarczony na statek”. Zgodnie z tą regułą, sprzedawca dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie załadunku lub powoduje, że towar jest w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego, gdy towar zostaje załadowany na pokład. Od tego momentu kupujący ponosi wszelkie dalsze koszty. Zgodnie z regułą FOB to kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru, w przypadku jednak gdy umowę przewozu towarów zawiera sprzedający to dokonuje on tego na ryzyko i rzecz kupującego. Kupujący jest również zobowiązany do przyjęcia dostawy towarów w momencie ich dostarczenia na pokład statku, wyznaczonego wcześniej przez niego w punkcie załadunku. Kupujący ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od chwili jego dostarczenia przez sprzedawcę na pokład statku.

Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że na podstawie niemieckich przepisów o VAT (§ 1 pkt 2 Umsatzsteuergesetz) wyłączone z terytorium podatkowego Republiki Federalnej Niemiec są wolne obszary celne typu I. Wolny obszar celny w porcie w Bremerhaven jest wolnym obszarem celnym typu I. Tym samym, zgodnie z niemieckimi przepisami wolny obszar celny w porcie w Bremerhaven nie jest rozumiany jako terytorium Niemiec na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT.

Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że w powyższym modelu sprzedaży, procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego będzie rozpoczynana przez T na terytorium Polski. Dostawca będzie posiadał odpowiednie dokumenty celne, które będą zawierać referencje do powiązanych z nimi dokumentów transportowych (np. CMR). Dokumenty te łącznie będą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z opisanym wyżej modelem sprzedaży Spółka będzie musiała się zarejestrować dla celów VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie będzie musiała się zarejestrować dla celów VAT w Polsce w związku z opisanym modelem sprzedaży.

Uzasadnienie

Zdaniem Wnioskodawcy analizując powyższe zagadnienie należy w pierwszej kolejności ustalić charakter dostawy pomiędzy T a Spółką.

W opinii Wnioskodawcy, dostawa wykonana przez T na rzecz Spółki, powinna zostać rozpoznana jako tzw. eksport pośredni towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. 2016 poz. 710, ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), przez eksport towarów, rozumie się „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz/lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych”.

W konsekwencji, aby daną czynność uznać za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

1.  musi mieć miejsce dostawa towarów, tj. na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT musi dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,
2.  w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towarów z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni),
3.  wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Jak stwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-100/15/EK): „Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju”.

Przenosząc powyższe na. grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że pierwsza z przesłanek uznania transakcji za eksport towarów zostanie spełniona, ponieważ zgodnie z regułą FCA, do dostawy, na rzecz Spółki, dojdzie już w momencie przekazania towarów przez Dostawcę przewoźnikowi.

Również druga przesłanka zostanie spełniona, gdyż w wyniku tej dostawy towary zostaną wywiezione z Polski poza terytorium Unii Europejskiej.

W odniesieniu do niniejszej przesłanki Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 3/12) stwierdził, że „Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje - stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - przyp. własny). Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

Następnie Sąd wyjaśnił, że „wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. (\`(...)\`) W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski”. Zdaniem Sądu powyższe należy rozumieć w ten sposób, iż „w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) - po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej - nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust 1 pkt 1 u.p.tu. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Powyższe stanowisko było też wielokrotnie przywoływane w innych wyrokach, np.:

*   wyrokach NSA z 18 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1967/13), 3 grudnia 2014 r. (sygn. akt I FSK 1756/13) oraz 13 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 636/13), gdzie zakwestionowano eksport towarów z uwagi na rozpoczęcie procedury eksportu w innym kraju UE;
*   wyrokach WSA w Gliwicach z 11 grudnia 2014 r. (sygn. akt III SA/GI 1100/14) oraz WSA w Krakowie z 4 grudnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Kr 1422/14), w których zakwestionowano eksport towarów z uwagi na fakt, iż towary przed ich wywozem poza UE były poddane dalszej obróbce na terytorium innego kraju UE.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione zdarzenie przyszłe nie odpowiada żadnej z sytuacji, w której sądy administracyjne uznawały, iż nie dochodzi do eksportu towarów z Polski.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Dostawca otworzy na terytorium Polski procedurę wywozu w rozumieniu przepisów prawa celnego. Tym samym, w przeciwieństwie do sytuacji zaprezentowanych w przytoczonych wyżej wyrokach, towary nie są wysyłane z Polski z pominięciem procedury wywozu. Od momentu ich załadunku w Polsce do momentu opuszczenia przez nie terytorium UE, będą one objęte dozorem celnym i procedurami celnymi mającymi na celu wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. T będzie posiadał także dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, iż towary zostaną przewiezione przez Spółkę bezpośrednio z Polski do wolnego obszaru celnego w Bremerhaven, który na podstawie przepisów niemieckich nie jest traktowany na potrzeby podatku VAT jako terytorium Niemiec. W trakcie trwania tego transportu towary nie będą w żaden sposób zmieniane bądź przerabiane, co jak wskazywano w powyższych wyrokach, mogłoby wskazywać na brak możliwości wykazania eksportu z Polski.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności świadczą o nieprzerwanym charakterze transportu towarów z Polski do miejsca znajdującego się poza terytorium UE. W opinii Wnioskodawcy na prawidłowość powyższego stanowiska nie ma wpływu fakt, iż po załadowaniu towarów na statek odpowiedzialność za ich transport do kraju trzeciego przechodzi ze Spółki na ostatecznego odbiorcę.

Odnośnie trzeciego warunku, należy zwrócić uwagę, iż w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT Ustawodawca wskazał przykładowe dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 w związku z ust. 6 ustawy o VAT dokumenty te stanowią również podstawę do zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu. W myśl art. 41 ust. 11 ustawy o VAT dodatkowym warunkiem zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu pośredniego jest, aby z dokumentów celnych potwierdzających wywóz towarów poza Unię Europejską wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

W tym kontekście Spółka wyjaśnia, że w przedstawionym przez Spółkę modelu sprzedaży towary są wywożone z Polski, a następnie transportowane do portu w Bremerhaven, gdzie następuje ich przeładunek na statek. Jak zostało to przedstawione, T będzie dysponować dokumentami transportowymi (np. CMR) oraz dokumentami celnymi zawierającymi referencje do dokumentów transportowych. Dokumenty te będą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywozu towarów poz terytorium Unii Europejskiej, jak również ich tożsamość z towarami sprzedanymi Spółce. Tym samym w opinii Wnioskodawcy spełniony zostanie trzeci warunek do uznania dostawy towarów na rzecz Spół za eksport towarów. Równocześnie spełnione zostaną warunki do zastosowania stawki VAT 0%.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż późniejsza odsprzedaż towarów przez Spółkę na rzec ostatecznego odbiorcy z kraju trzeciego, czyli dostawa następująca po eksporcie towarów z Polski, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym modelu sprzedaży:

*   dostawy towarów dokonane przez T na jego rzecz będą eksportem pośrednim opodatkowanym stawką VAT 0% przez T,
*   późniejsza odsprzedaż towarów przez Spółkę na rzecz ostatecznego odbiorcy z kraju trzeciego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT w Polsce.

Tym samym, z tytułu realizacji omawianego modelu sprzedaży Spółka nie będzie dokonywała w Polsce żadnej czynności o której mowa w art. 5 ustawy o VAT. W konsekwencji, wnioskując a contrario art. 96 ust. 1 ustawy o VAT, nie będzie również miała obowiązku rejestracji dla celów VAT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Zatem obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego powstaje przed dniem wykonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu określonej w art. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W powołanym wyżej przepisie uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Powołane przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy wprowadzają generalną zasadę określenia miejsca dokonania dostawy towarów transportowanych (wysyłanych) oraz towarów nietransportowanych (niewysyłanych). I tak, miejscem dostawy towarów nietransportowanych (niewysyłanych) jest miejsce, w którym towary się znajdują w momencie dostawy. W przypadku towarów transportowanych (wysyłanych) - miejsce, z którego transport (wysyłka) się rozpoczyna. Przy czym w przypadku dostawy łańcuchowej miejscem dostawy poprzedzającej transport (wysyłkę) jest miejsce rozpoczęcia transportu, a dostawy następującej po transporcie (wysyłce) - miejsce zakończenia transportu (wysyłki). Wobec tego w celu ustalenia miejsca poszczególnych dostaw składających się na dostawę łańcuchową kluczowym jest ustalenie tego, której dostawie przypisany jest transport towarów.

Z przepisu art. 22 ust. 2 ustawy (zdanie pierwsze) wynika, że w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Omawiany przepis - zdanie drugie - odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (przesyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE), z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie EMAG Handel Eder OHG (sygn. C-245/04) w którym TSUE stwierdził: „Jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która – jako jedyna – zostanie zwolniona z opodatkowania na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy 77/388 zmienionej dyrektywą 95/7 określone jest jedynie miejsce dostawy skutkującej wysyłką lub transportem wewnątrzwspólnotowym towarów. Miejscem tym jest państwo członkowskie, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. Miejsce dokonania pozostałej z dwóch dostaw ustala się zgodnie z art. 8 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Za miejsce to uznaje się państwo członkowskie rozpoczęcia albo państwo członkowskie zakończenia tej wysyłki lub transportu w zależności od tego, czy dostawą tą jest pierwsza, czy druga z dwóch następujących po sobie dostaw”.

Powyższe orzeczenie dotyczy wprawdzie sprawy, w której w ramach transakcji łańcuchowej była realizowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, niemniej jednak, zasady określania dostawy „ruchomej”, tj. dostawy, do której przyporządkowuje się transport, bez wątpienia należy stosować również w odniesieniu do transakcji, w ramach których dochodzi do wywozu towarów poza terytorium UE.

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie „przyporządkowanie” należy rozumieć jako „ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego” (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Jednocześnie przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem jednego transportu – zasadniczo o nieprzerwanym charakterze – pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany, ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację, a przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium UE.

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej – stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 dotyczącej eksportu towarów wypowiedział się, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W powyższej uchwale stwierdzono również, „(…) w sytuacji gdy eksport towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 8 i art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 146 w zw. z art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), stanowi wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, które w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu poza terytorium Wspólnoty znajdują się na terytorium kraju, oznacza to, że wywóz tych towarów z kraju poza obszar Unii Europejskiej powinien nastąpić w ramach transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze. Dla przybliżenia charakteru takiego transportu przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski. Oznacza to, że w przypadku gdy towar jest transportowany (wysyłany, przemieszczany) z Polski do innego państwa członkowskiego z pominięciem procedury wywozu i tam rozładowany i magazynowany (składowany poza składem celnym), po czym dopiero z tego kraju transportowany (wysyłany) – po zgłoszeniu w nim tegoż towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma podstaw do stwierdzenia, że wywóz tego towaru poza terytorium Wspólnoty nastąpił z terytorium Polski, gdyż miejscem świadczenia takiej dostawy eksportowej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (art. 32 Dyrektywy 2006/112/WE), nie jest w takiej sytuacji Polska, lecz tenże kraj unijny, w którym znajdują się eksportowane towary w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy poza terytorium Unii Europejskiej. Nie są zatem w tym przypadku spełnione przesłanki do stwierdzenia eksportu takiego towaru w Polsce, a tym samym do stosowania z tego tytułu stawki 0%”.

Konkludując Sąd stwierdził, że „dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy”.

Z powyższego nie wynika, że podlegający eksportowi towar musi opuścić terytorium Unii za pośrednictwem krajowego granicznego urzędu celnego, gdyż może to nastąpić poprzez każdy unijny urząd celny, lecz niezbędnym jest, aby transport (wysyłka) tego towaru, przed opuszczeniem terytorium Unii, rozpoczął się na terytorium Polski, oraz istotne jest, aby transport miał nieprzerwany charakter. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt fizyczny tego transportu, czyli o to, aby transportu dokonywał np. tylko jeden podmiot (np. spedytor), czy też towar nie mógł być przeładowany czy chwilowo składowany. Istotne jest, aby przeznaczeniem nadanego towaru było tylko jego wywiezienie z terytorium Wspólnoty.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) posiada siedzibę w Niemczech i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce i nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Jednym z dostawców Spółki jest firma T Sp. z o.o. („Dostawca”), która posiada siedzibę w Polsce i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Oba podmioty (tj. Spółka oraz Dostawca) są podmiotami powiązanymi ze spółką B GmbH z siedzibą w Niemczech, będącą czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech i wchodzą w skład Grupy Spółek Y. Spółka nabywa od T wysokiej jakości meble tapicerowane („Towary”). Zakup towarów odbywa się na podstawie różnych modeli biznesowych. Jeden z planowanych modeli biznesowych budzi wątpliwości Spółki dotyczące rozliczenia VAT. W rozpatrywanym modelu biznesowym T sprzedaje swoje towary na rzecz Spółki, która to następnie odsprzedaje towary do swoich odbiorców spoza Unii Europejskiej. Oznacza to, że w dostawie towarów uczestniczą trzy podmioty, tj. 1) T będący producentem i sprzedawcą towarów, 2) Wnioskodawca będący nabywcą towarów od T oraz sprzedawcą towarów do kontrahenta spoza Unii Europejskiej oraz 3) nabywca spoza Unii Europejskiej. Umowę na dostawę towarów do ostatecznego odbiorcy w kraju trzecim zawiera z tym odbiorcą Wnioskodawca. Sprzedaż towarów przez Dostawcę będzie odbywała się na warunkach FCA miejsce w Polsce (Incoterms 2010), tj. „Dostarczony do przewoźnika”. Zgodnie z tą regułą, sprzedawca dostarcza towar do przewoźnika lub innej osoby wyznaczonej przez kupującego, na swoim terenie lub w innym wymienionym z nazwy miejscu. FCA wymaga od sprzedającego dokonania odprawy celnej towaru w eksporcie, gdy ma ona zastosowanie. Co do zasady, to kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru a jeśli umowę przewozu towarów zawiera sprzedający to dokonuje tego na ryzyko i rzecz kupującego. Obowiązkiem kupującego jest przyjęcie dostawy towarów w momencie dostarczenia ich do przewoźnika lub innej wyznaczonej osoby w uzgodnionym punkcie. Kupujący ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od chwili jego dostarczenia przez sprzedawcę przewoźnikowi. W praktyce organizacja dostawy może odbywać się na dwa sposoby: T działając w imieniu swojego nabywcy, tj. Spółki, kontaktuje się z przewoźnikiem wyznaczonym przez Spółkę w celu skoordynowania wszystkich aspektów dostawy. Stąd T odpowiada za tzw. logistykę dostawy działając w imieniu i na rzecz nabywcy swoich towarów. Spółka samodzielnie kontaktuje się z przewoźnikiem i odpowiada za tzw. logistykę dostawy. Niemniej, w obu przypadkach ryzyko utraty lub uszkodzenia towarów przechodzi na Wnioskodawcę już w Polsce. Umowę na przewóz towarów oraz płatności za usługi transportowe dokonuje Spółka.

W rozpatrywanym przypadku towary sprzedawane przez T na bazie FCA są transportowane przez przewoźnika działającego na rzecz Spółki do wolnego obszaru celnego w porcie w Bremerhaven. W porcie w Bremerhaven następuje przeładunek towarów na statek, którym towary zostaną dostarczone ostatecznemu odbiorcy z kraju trzeciego. Dostawa towarów pomiędzy Spółką, a ostatecznym kontrahentem odbywa się na warunkach FOB Bremerhaven (Incoterms 2010) tj. „Dostarczony na statek”. Zgodnie z tą regułą, sprzedawca dostarcza towar na pokład statku wyznaczonego przez kupującego, w wymienionym z nazwy porcie załadunku lub powoduje, że towar jest w ten sposób dostarczony. Ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru przechodzi ze sprzedającego na kupującego, gdy towar zostaje załadowany na pokład. Od tego momentu kupujący ponosi wszelkie dalszy koszty. Zgodnie z regułą FOB to kupujący ma obowiązek zawrzeć umowę przewozu towaru, w przypadku jednak gdy umowę przewozu towarów zawiera sprzedający to dokonuje on tego na ryzyko i rzecz kupującego. Kupujący jest również zobowiązany do przyjęcia dostawy towarów w momencie ich dostarczenia na pokład statku, wyznaczonego wcześniej przez niego w punkcie załadunku. Kupujący ponosi wszelkie ryzyko utraty lub uszkodzenia towaru od chwili jego dostarczenia przez sprzedawcę na pokład statku. Dodatkowo, Wnioskodawca informuje, że na podstawie niemieckich przepisów o VAT (§ 1 pkt 2 Umsatzsteuergesetz) wyłączone z terytorium podatkowego Republiki Federalnej Niemiec są wolne obszary celne typu I. Wolny obszar celny w porcie w Bremerhaven jest wolnym obszarem celnym typu I. Tym samym, zgodnie z niemieckimi przepisami wolny obszar celny w porcie w Bremerhaven nie jest rozumiany jako terytorium Niemiec na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto, Wnioskodawca wyjaśnia, że w powyższym modelu sprzedaży, procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej w rozumieniu przepisów prawa celnego będzie rozpoczynana przez T na terytorium Polski. Dostawca będzie posiadał odpowiednie dokumenty celne, które będą zawierać referencje do powiązanych z nimi dokumentów transportowych (np. CMR). Dokumenty te łącznie będą potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego czy nie będzie zobowiązany do zarejestrowania się w Polsce dla celów VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie towar został wywieziony z Polski do wolnego obszaru celnego w porcie w Bremerhaven gdzie nastąpi jego przeładunek na statek i transport do ostatecznego nabywcy (spoza Unii Europejskiej), przy czym procedura wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej będzie rozpoczynana przez Dostawcę na terytorium Polski. W tym przypadku w momencie przeładunku towarów na statek, niewątpliwie doszło do przerwania ciągłości fizycznej transportu co jednak nie oznacza, że została zerwana ciągłość organizacyjna transportu, gdyż towar został przemieszczony w ramach transportu odbywającego się na warunkach FCA (dostarczony do przewoźnika) przez dostawcę z Polski do miejsca docelowego znajdującego się poza terytorium Unii Europejskiej. Dostawa towarów pomiędzy Spółką a ostatecznym kontrahentem odbywa się na warunkach FOB (dostarczony na statek). Towary co prawda w trakcie transportu przez Spółkę z Polski do wolnego obszaru celnego w Bremerhaven zostały przeładowane na statek jednakże jak wskazuje Wnioskodawca nie były w żaden sposób zmieniane bądź przerabiane i od momentu ich załadunku w Polsce do momentu opuszczenia przez nie terytorium UE, będą objęte dozorem celnym i procedurami celnymi mającymi na celu wywóz towarów poza obszar Unii Europejskiej. Polski Dostawca będzie posiadał także dokumenty potwierdzające wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższe okoliczności świadczą o nieprzerwanym charakterze transportu towarów z Polski do miejsca znajdującego się poza terytorium UE.

Zatem w przedmiotowej sprawie mając na uwadze przytoczone przepisy prawa, wskazówki wynikające z wyroku C-254/04 oraz opis sprawy należy uznać dostawę polskiego Dostawcy za dostawę transgraniczną (dostawa ruchoma). W efekcie tylko ta dostawa posiada charakter międzynarodowy i to polski Dostawca powinien rozpoznać eksport towarów.

Kolejną dostawę towarów dokonaną przez Spółkę (Wnioskodawcę) na rzecz Ostatecznego nabywcy należy uznać za transakcję która następuje po dokonaniu transportu towarów i którą stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy należy uznać za dokonaną w miejscu zakończenia transportu tj. znajdującym się poza terytorium Polski. Wobec tego w przypadku analizowanego modelu Wnioskodawca nie dokonuje żadnych transakcji opodatkowanych na terytorium Polski i w związku z tym nie jest obarczony w Polsce obowiązkami podatkowymi związanymi z nabyciem towarów od polskiego Dostawcy i dostawą na rzecz Ostatecznych nabywców. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest obowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.