Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.510.2021.2.AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: Zwolnienie od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości oznaczonych numerami: X, Y i Z w ramach zbycia w drodze zamiany.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zamiana; zwolnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 10

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości oznaczonych numerami: X, Y i Z w ramach zbycia w drodze zamiany. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 grudnia 2021 r. (wpływ 23 grudnia 2021 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz jest właścicielem nieruchomości gruntowych:

· Nr X,

· Nr Y,

· Nr Z.

Działka o nr X w części objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego (…), a w części znajduje się poza planem zagospodarowania przestrzennego (…). Dla działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W części objętej planem – (…) – nieruchomość stanowi tereny lasów i zadrzewień (RL). Plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość częściowego przeznaczenia kompleksów leśnych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe – tj. ścieżki zdrowia, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe. Działka w części stanowi drogę gruntową, utwardzoną kamieniem ((\`(...)\`)).

Z kolei działki o nr Y i nr Z nie zostały objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach zostały zlokalizowane drogi gruntowe, w części utwardzone kamieniem ((\`(...)\`)).

Drogi gruntowe zlokalizowane na działkach o nr X, Y i Z zostały utwardzone w 2015 r. przez osobę prawną, która korzystała z nieruchomości gminnej jako drogi dojazdowej w trakcie budowy (\`(...)\`). Kilka lat temu (co najmniej 3 lata temu) Wnioskodawca poniósł wydatki na powierzchniowe wyrównanie tych dróg. Wnioskodawca nie ponosił w ostatnich 2 latach wydatków na przedmiotowe drogi, które mogłyby stanowić ulepszenie (o wartości co najmniej 30% wartości początkowej).

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia (w drodze zamiany) przedmiotowych nieruchomości z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo A (dalej: PGL LP Nadleśnictwo A). Wartość nieruchomości gminnych będących przedmiotem planowanej zamiany jest niższa niż nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa a będących w zarządzie PGL LP Nadleśnictwo A. Wnioskodawca zatem będzie musiał dokonać dopłaty w formie pieniężnej z uwagi na różnicę w wartości zamienianych nieruchomości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Wnioskodawcy, drogi gruntowe ((\`(...)\`)) znajdujące się odpowiednio na działkach:

· nr X,

· nr Y,

· nr Z

stanowią budowle w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r., poz. 1333, z późn. zm.)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu odpowiednio do działki nr X, Y i Z nastąpiło pierwsze zasiedlenie ww. budowli.

Nieruchomość oznaczona ewidencyjnie jako działka nr Z o pow. (…) została nabyta przez Wnioskodawcę z mocy prawa, nieodpłatnie decyzją Wojewody (…). Powyższa decyzja stała się ostateczna dnia 16 czerwca 2010 r. Zdaniem Wnioskodawcy, zatem pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem 16 czerwca 2010 r.

Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr X o pow. (…) i nr Y o powierzchni (…) została nabyta przez Wnioskodawcę z mocy prawa nieodpłatnie decyzją Wojewody (…). Powyższa decyzja stała się ostateczna dnia 2 października 1991 r. Zdaniem Wnioskodawcy, zatem pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem 2 października 1991 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w zakresie całych nieruchomości.

Pierwsze zajęcie ww. budowli do używania nastąpiło z dniem przejęcia nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody. Z tym dniem przedmiotowe drogi stały się drogami publicznymi dostępnymi do ruchu pojazdów.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło poprzez przejęcie nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji administracyjnej i oddanie ich do używania jako drogi publiczne dostępne do ruchu pojazdów.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli (dróg gruntowych) lub ich części a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zdaniem Wnioskodawcy, w 2015 r. doszło do ulepszenia przedmiotowych nieruchomości polegającego na doraźnym utwardzeniu (\`(...)\`) kolein i większych nierówności przez osobę prawną, która korzystała cyklicznie z ww. dróg w celu transportu pojazdami ciężarowymi materiałów sypkich do budowy (…). Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te nie stanowiły przebudowy. Z posiadanych przez Wnioskodawcę informacji wynika, że utwardzenie nastąpiło w maju 2015 r. (Wnioskodawca nie posiada informacji o dokładnej dacie dokonania wydatków). Osoba prawna utwardziła ww. drogi gruntowe w miejscach pojawienia się kolein. Droga gruntowa bez uprzedniego utwardzenia nie byłaby przejezdna dla samochodów ciężarowych. Droga gruntowa została utwardzona w ponad połowie powierzchni danej działki, w dużej mierze na całej szerokości drogi. Pomiędzy Wnioskodawcą a osobą prawną, która poniosła wydatki na utwardzenie danej drogi nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie poniesionych nakładów (osoba prawna dokonała tych prac na własny koszt). Wskazana osoba prawna nie będzie nabywcą ww. działek (nabywcą będzie PGL LP Nadleśnictwo A). Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków na utwardzenie dróg. Drogi w maju 2015 r. zostały oddane do użytku (Wnioskodawca nie posiadacie informacji o dokładnej dacie oddania dróg do użytku po ich utwardzeniu) – były dostępne do ruchu pojazdów (oddanie do użytku Wnioskodawca rozumie jako oddanie do korzystania jako droga publiczna). Zdaniem Wnioskodawcy, po dokonaniu ulepszenia dróg nastąpiło pierwsze zasiedlenie dróg (rozumiane jako oddanie ich do użytku po ulepszeniu). Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w maju 2015 r. (Wnioskodawca nie posiada informacji o dokładnej dacie oddania nieruchomości do użytku po dokonaniu ulepszenia). Między pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli minie okres dłuższy niż 2 lata. Ulepszone budowle nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W kolejnych latach ponoszone na przedmiotowe drogi wydatki miały charakter bieżącej konserwacji dróg.

**Pytanie**

Czy dostawa przez Wnioskodawcę opisanych nieruchomości w ramach zbycia w drodze zamiany będzie korzystała ze zwolnienia z VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa opisanej nieruchomości w ramach zbycia w drodze zamiany będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie jak stanowi art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z powyższego nie wynika, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów, gdzie odpłatność następuje wyłącznie w formie pieniężnej. Możliwe jest, że odpłatność przyjmuje również postać rzeczową.

Zgodnie z art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest zatem umową cywilnoprawną, zbliżoną do umowy sprzedaży.

Stwierdzić zatem należy, że zbycie nieruchomości gruntowej w drodze zamiany, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, stanowiącą odpłatną dostawę towarów.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. (…), w której wskazano, że: „Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo należy wskazać, że jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, w świetle art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca zbywając opisane nieruchomości będzie działać jako podatnik VAT, dokonując w świetle ustawy o VAT odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Przedmiotowa czynność będzie dokonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej, w tym przypadku umowy zamiany, a wynagrodzeniem Wnioskodawcy będzie wartość przekazanych przez niego nieruchomości.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla dokonywanej dostawy nieruchomości.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przez budowlę rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak na przykład obiekty liniowe. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy, wskazuje, że przez obiekt liniowy rozumie się obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Tym samym, w świetle Prawa budowlanego droga jest budowlą.

W świetle z kolei ustawy Prawo o ruchu drogowym, droga to wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt. Przez drogę twardą rozumie się drogę z jezdnią o nawierzchni bitumicznej, betonowej, kostkowej, klinkierowej lub brukowcowej oraz z płyt betonowych lub kamienno-betonowych, jeżeli długość nawierzchni przekracza 20 m. Inne drogi są drogami gruntowymi.

W analizowanej sytuacji, mamy do czynienia z drogami gruntowymi, ale utwardzonymi częściowo kamieniem ((\`(...)\`)).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2016 r., sygn. II OSK 3370/14, stwierdził, że: „Utwardzenie drogi gruntowej gruzem (płytami betonowymi, tłuczniem, żużlem, żwirem) w taki sposób, że wykonana nawierzchnia umożliwia wykorzystanie jej jako szlaku komunikacyjnego dla samochodów stanowi wykonanie obiektu spełniającego funkcję drogi, a więc stanowi drogę w rozumieniu art. 3 pkt 3a p.b. \[Prawa budowlanego\]”.

W świetle powyższego utwardzoną kamieniem drogę gruntową należałoby, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za budowlę.

W przedmiotowej sprawie, mamy zatem do czynienia z dostawą nieruchomości zabudowanych budowlami.

W świetle art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy nieruchomości zabudowanej, stawka VAT dla gruntu powinna być taka sama jak dla trwale związanego z nim budynku czy budowli.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku, dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wskazuje art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca dokonuje zbycia nieruchomości – działek zabudowanych budowlami. Dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Od pierwszego zasiedlenia dróg minął okres dłuższy niż 2 lata. Wnioskodawca nie ponosił również w ciągu ostatnich 2 lat wydatków na ulepszenie przedmiotowych budowli.

W konsekwencji, dostawa przez Wnioskodawcę opisanych nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. (…).

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet jeśli przedmiotowe nieruchomości uznać za grunty niezabudowane (przy założeniu, że droga gruntowa utwardzona kamieniem nie jest budowlą), przedmiotowa dostawa i tak powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Gdyby uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z gruntami niezabudowanymi, przeanalizować należy możliwość zastosowania zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 pkt 33 cyt. ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Mając na uwadze powyższe, dla dostawy działki Y i Z, a także X w części nieobjętej planem zagospodarowania przestrzennego możliwe powinno być zastosowanie zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Przedmiotowe działki (w tym część działki X) nie są bowiem objęte planem zagospodarowania przestrzennego, nie została wydana również decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Tym samym, nie spełniają one definicji terenów budowlanych zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

W świetle bowiem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD 58639, „od dnia 1 kwietnia 2013 r. w związku z wprowadzeniem do ustawy o VAT definicji terenu budowlanego dla potrzeb prawidłowej klasyfikacji gruntów celem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, w sytuacji gdy brak jest planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, nie należy już kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które były, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną w wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., istotne w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. W konsekwencji dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Jeżeli zaś chodzi o część działki nr X, objętą planem zagospodarowania przestrzennego, to stwierdzić należy, że w świetle tego planu, ta część nieruchomości stanowi grunty lasów i zadrzewień (a więc tereny inne niż budowlane). Wprawdzie w planie dopuszcza się możliwość częściowego przeznaczenia kompleksów leśnych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe – tj. ścieżki zdrowia, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe, niemniej jednak nie przesądza to uznaniu terenu za budowlany. Na przedmiotowych nieruchomościach nie ma bowiem możliwości wybudowania budynku mieszkalnego czy usługowego. Dodatkowa funkcja tego terenu jedynie potwierdza jego wyjątkową specyfikę – że jest to teren leśny, szczególnie chroniony.

W wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. I SA/Kr 1152/18, Sąd uznał, że: „Reasumując rację ma strona skarżąca, iż przeznaczenie podstawowe danego gruntu zapisane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego ma znaczenie decydujące dla określenia przeznaczenia tego gruntu. Dodatkowe funkcje przypisane do gruntu poprzez określenie jego przeznaczenia uznanego za dopuszczalne, służą zatem uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają”.

To stanowisko zostało potwierdzone wyrokiem NSA z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. I FSK 1033/19, w którym NSA orzekł, iż: „Za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, charakter i rodzaj terenów zlokalizowanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego na obszarach objętych symbolami ZP.3 oraz ZP.8 uzasadniają stanowisko, że sporna część działki nr \[\`(...)\`\] przeznaczona jest na cele związane z utrzymaniem zieleni, zaś dopuszczone obiekty i urządzenia w ramach przeznaczenia uzupełniającego, umożliwić mają właściwą realizację celu podstawowego, wyznaczonego przez podstawowe (główne) przeznaczenie terenu. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko wyrażone w powyższym zakresie przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe, bowiem zostało oparte na błędnej wykładni art. 2 pkt 33 w zw. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u”.

Podsumowując, Wnioskodawca jest zdania, że dostawa w drodze zamiany opisanych nieruchomości powinna korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zamierzacie Państwo dokonać zbycia w drodze zamiany nieruchomości o numerach: X, Y i Z z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe Nadleśnictwo A. Wartość nieruchomości będących przedmiotem planowanej zamiany jest niższa niż nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących w zarządzie nadleśnictwa. Zatem będzie musieli Państwo dokonać dopłaty w formie pieniężnej z uwagi na różnicę w wartości zamienianych nieruchomości.

Działka o nr X w części objęta jest planem zagospodarowania przestrzennego (…), a w części znajduje się poza planem zagospodarowania przestrzennego (…). Dla działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W części objętej planem – (…) – nieruchomość stanowi tereny lasów i zadrzewień (RL). Plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość częściowego przeznaczenia kompleksów leśnych na cele rekreacyjno-wypoczynkowe – tj. ścieżki zdrowia, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe. Działka w części stanowi drogę gruntową, utwardzoną kamieniem ((\`(...)\`)). Z kolei działki o nr Y i Z nie zostały objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Nie została w stosunku do nich wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Na działkach zostały zlokalizowane drogi gruntowe, w części utwardzone kamieniem ((\`(...)\`)).

Państwa zdaniem, drogi gruntowe (gruntowo-tłuczniowe) znajdujące się odpowiednio na działkach nr: X, Y i Z stanowią budowle w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Nieruchomość oznaczona ewidencyjnie jako działka nr Z o pow. (…) została nabyta przez Państwo z mocy prawa, nieodpłatnie decyzją Wojewody (…). Powyższa decyzja stała się ostateczna 16 czerwca 2010 r. Zatem pierwsze zasiedlenie nastąpiło 16 czerwca 2010 r. Nieruchomość oznaczona w ewidencji gruntów i budynków jako działki nr X o pow. (…) i nr Y o powierzchni (…) została nabyta przez Państwo z mocy prawa, nieodpłatnie decyzją Wojewody (…). Powyższa decyzja stała się ostateczna 2 października 1991 r. Zatem pierwsze zasiedlenie nastąpiło z dniem 2 października 1991 r. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w zakresie całych nieruchomości. Pierwsze zajęcie ww. budowli do używania nastąpiło z dniem przejęcia nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji Wojewody. Z tym dniem przedmiotowe drogi stały się drogami publicznymi dostępnymi do ruchu pojazdów. Pierwsze zasiedlenie nastąpiło poprzez przejęcie nieruchomości z mocy prawa na podstawie decyzji administracyjnej i oddanie ich do używania jako drogi publiczne dostępne do ruchu pojazdów.

Państwa zdaniem, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budowli (dróg gruntowych) lub ich części a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata. W 2015 r. doszło do ulepszenia przedmiotowych nieruchomości polegającego na doraźnym utwardzeniu (\`(...)\`) kolein i większych nierówności przez osobę prawną, która korzystała cyklicznie z ww. dróg w celu transportu pojazdami ciężarowymi materiałów sypkich do budowy (\`(...)\`). Państwa zdaniem, wydatki te nie stanowiły przebudowy, a utwardzenie nastąpiło w maju 2015 r. Pomiędzy Państwem a osobą prawną, która poniosła wydatki na utwardzenie danej drogi nie nastąpiło i nie nastąpi rozliczenie poniesionych nakładów (osoba prawna dokonała tych prac na własny koszt). Wskazana osoba prawna nie będzie nabywcą ww. działek (nabywcą będzie PGL LP Nadleśnictwo A). Nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia VAT od wydatków na utwardzenie dróg. Drogi w maju 2015 r. zostały oddane do użytku – były dostępne do ruchu pojazdów. Po dokonaniu ulepszenia dróg nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie (rozumiane jako oddanie ich do użytku po ulepszeniu). Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w maju 2015 r. Między pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli minie okres dłuższy niż 2 lata. Ulepszone budowle nie były wykorzystywane przez Państwo wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. W kolejnych latach ponoszone na przedmiotowe drogi wydatki miały charakter bieżącej konserwacji dróg. Nie ponosili Państwo w ostatnich 2 latach wydatków na przedmiotowe drogi, które mogłyby stanowić ulepszenie (o wartości co najmniej 30% wartości początkowej).

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy nieruchomości oznaczonych numerami: X, Y i Z w ramach zbycia w drodze zamiany.

Z przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że – co do zasady – opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Stosownie do treści art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 k.c.:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Natomiast, w świetle art. 158 k.c.:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Z uwagi na to, że zamiana nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności będzie Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić jednak należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem, w przypadku, gdy po wybudowaniu budynek, budowla lub jego część jest wykorzystywana, w tym używana na potrzeby własnej działalności, okoliczność ta powoduje, że ma już miejsce pierwsze zasiedlenie tego obiektu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym ww. obiekty są posadowione.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie właściwą stawką podatku VAT należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem budowli znajdujących się na działkach o numerach: X, Y i Z, nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa przez Państwo nieruchomości w postaci działek o numerach: X, Y i Z , na których znajdują się budowle (drogi gruntowe), nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, gdyż jak wynika z wniosku wyżej wymienione budowle były używane (miało miejsce ich pierwsze zasiedlenie). Jednocześnie z uwagi na to, że nie ponosili Państwo wydatków na ulepszenie wskazanych budowli w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej tych budowli, a ponadto od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa gruntów, na których posadowione są budowle, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku ze sprzedażą ww. budowli bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie jedynie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

**Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że** **planowana** dostawa opisanych nieruchomości w ramach zbycia w drodze zamiany **będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.**

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na rozstrzygnięcie w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy przez Państwo nieruchomości oznaczonych numerami: X, Y i Z w ramach zbycia w drodze zamiany nie mogły mieć wpływu wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne powołane przez Państwo. Zapadły one bowiem w odmiennych stanach faktycznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).