Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-239/16-4/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy czynność przekazania majątku Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 14 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 maja 2016 r. (data wpływu 30 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zbycie przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy zbycie przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 13 kwietnia 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o wskazanie adresów elektronicznych w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej: „A” lub Spółka) jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W przyszłości do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport) przez jedną lub więcej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT). W zamian za otrzymany wkład „A” wyda swoje udziały, przy czym ich nominalna wartość będzie niższa niż wartość rynkowa wkładów (w związku z transakcją powstanie tzw. agio).

Przedmiotem wniesionego do „A” wkładu będzie przedsiębiorstwo (lub przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, które obejmować może m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Spółka po otrzymaniu wkładu będzie najprawdopodobniej kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, tj. w szczególności będzie realizować projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (w tym z wykorzystaniem aktywów wniesionych do „A” w drodze aportu).

Jednocześnie, nie można wykluczyć, iż w przyszłości – już po wniesieniu do „A” aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstw) – jeżeli uzna to za zasadne Spółka przeprowadzi transakcję sprzedaży (zbycia) całości swojego majątku na rzecz innego podmiotu (dalej: Nabywca).

Sprzedaż nastąpi na podstawie umowy notarialnej, w której zostanie wskazane, iż jej przedmiotem jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa „A” , chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Po dokonanej sprzedaży „A” nie będzie posiadać, co do zasady, aktywów poza udziałami (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać jej prawo do nieruchomości, użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie. „A” zostanie najprawdopodobniej zlikwidowana lub też zostanie przekształcona w tzw. spółkę holdingową (spółkę posiadającą wyłącznie udziały i akcje w innych spółkach).

Ponadto w piśmie z dnia 24 maja 2016 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 551 k.c., pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Spółki, z brzmienia art. 551 k.c., wynika, iż za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 kc.

W opinii Zainteresowanego użyte w art. 551 k.c. określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w skład „przedsiębiorstwa” mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w art. 551 k.c., a z drugiej strony za przedsiębiorstwo może zostać uznany zespół składników majątkowych, który nie obejmuje wszystkich rodzajów składników wymienionych w art. 551 k.c.

Wskazane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w praktyce organów podatkowych. Przykładowo:

1.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 12 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 607/12) wskazał, iż „(\`(...)\`) wyłączenie pewnych elementów z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa nie niweczy uznania tej czynności za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 55(1) k.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo”;
2.  Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 27 marca 2013 r. (sygn. akt II FSK 1896/11) stwierdził, iż „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przepis ten wymienia przykładowe (wynika to z użycia zwrotu „w szczególności”, co wskazuje na to, że katalog jest katalogiem otwartym) składniki przedsiębiorstwa. (…) Dopuszczalne jest zatem wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”;
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji z 8 marca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-58/16-3/WH) uznał, iż „(\`(...)\`) wyłączenie z aportu niektórych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie wyklucza uznania, iż mamy do czynienia z aportem całego przedsiębiorstwa, która to czynność pozostaje poza zakresem VAT, istotne jest jednak, aby przedmiotem aportu były bezwzględnie te elementy, które umożliwiają kontynuowanie działalności gospodarczej”.

W sytuacji opisanej w złożonym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie całość majątku Spółki, związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, z wyłączeniem udziałów, jakie Spółka będzie posiadać w innych podmiotach.

Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji niewątpliwie będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c.

Ponadto, brzmienie art. 551 k.c. wskazuje, iż za „przedsiębiorstwo” nie można uznać każdego – przypadkowego – zbioru składników majątku należących do podatnika. Konieczne jest bowiem, aby składniki te pozostawały we wzajemnych interakcjach, w taki sposób, że należy je traktować jako powiązany funkcjonalnie zespół, służący wykonywaniu określonej działalności (przeznaczony do prowadzenia określonej działalności gospodarczej jako przedsiębiorstwo).

Innymi słowy, dla ustalenia, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi „przedsiębiorstwo”, najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z poglądem wyrażonym przez Sąd Najwyższy występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości stanowi wręcz „czynnik konstytuujący” przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 k.c.)” (wyrok z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. akt I CSK 703/09).

W opinii Wnioskodawcy, w wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jednocześnie, elementy wyłączone z transakcji (udziały, które Spółka będzie posiadać w innych podmiotach) nie wpływają na kwalifikację zbywanych aktywów jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Składniki te nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa Spółki, służącego prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie będą wykorzystywane w tej działalności i w żaden sposób nie spowodują utraty funkcjonalności przez zespół aktywów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

Reasumując – w opinii Spółki – w sytuacji przedstawionej w złożonym przez Zainteresowanego wniosku, majątek Spółki, który zostanie zbyty na rzecz Nabywcy, niewątpliwie może zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 k.c.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, jeżeli cały sprzedawany majątek Spółki (z wyłączeniem udziałów posiadanych w innych podmiotach) będzie stanowić przedsiębiorstwo, to rozważana transakcja będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT, na podstawie art. 5 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji legalnej „przedsiębiorstwa”. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione staje się zatem odwołanie do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.; dalej: k.c.).

Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, stosownie do art. 55 k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Jak wynika z przytoczonych regulacji k.c., przedsiębiorstwo jest pewnym zbiorem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym wskazane w art. 551 k.c. wyliczenie ma zdaniem Wnioskodawcy jedynie charakter przykładowy nietworzący enumeratywnego katalogu elementów konstytuujących przedsiębiorstwo.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem koniecznym dla klasyfikacji majątku, który będzie przedmiotem planowanej sprzedaży jako przedsiębiorstwa jest uznanie, iż składniki tego majątku są ze sobą powiązane w sposób organizacyjny i funkcjonalny, a tym samym, przy ich wykorzystaniu możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego Wnioskodawca podkreśla, iż przedmiotem sprzedaży będzie, co do zasady, całość majątku należącego do „A” , związanego z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą z wyłączeniem udziałów, jakie Wnioskodawca będzie posiadał w innych podmiotach. Tym samym, skoro przedmiotem aportu jest majątek Wnioskodawcy wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej (m.in. w zakresie działalności deweloperskiej) to nie można uznać, że w wyniku transakcji sprzedaży utracą one te właściwości, uniemożliwiając nabywcy wykonywanie działalności takiej jak przed dokonaniem wkładu.

Należy bowiem podkreślić, iż po planowanej sprzedaży, przeznaczenie zbytych składników majątkowych nie ulegnie zmianie i będą one zgodnie z zamierzeniami wykorzystywane do realizacji określonych zadań gospodarczych przez Nabywcę. Ponadto, po dokonaniu planowanej transakcji, kontynuowanie przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w tym samym zakresie, ze względu na wyzbycie się własności składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do realizacji poprzednich zadań gospodarczych będzie niemożliwe.

Zdaniem Spółki, aby mówić o czynności zbycia przedsiębiorstwa przeprowadzona transakcja powinna obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje pełnione przez zbywane przedsiębiorstwo. Tym samym, nawet wyłączenie niektórych składników majątkowych i niemajątkowych nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do sprzedaży określonego w art. 551 k.c. przedsiębiorstwa, o ile w wyniku transakcji na nabywcę przeszło minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie są konieczne do podjęcia przez nabywcę takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Należy zauważyć, iż możliwość wyłączenia z czynności prawnej mającej za przedmiot przedsiębiorstwo niektórych jego elementów jest prawnie dopuszczalna. Zdaniem Spółki, wskazuje na to bezpośrednio brzmienie art. 552 k.c., gdzie określono, iż z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych może wynikać iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo może nie obejmować niektórych jego pojedynczych elementów.

Ponadto, na gruncie obowiązujących przepisów przeniesienie udziałów w spółce kapitałowej na rzecz tej spółki jest, co do zasady, niedopuszczalne. Stosownie bowiem do art. 200 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, spółka nie może obejmować lub nabywać ani przyjmować w zastaw własnych udziałów, a zakaz ten dotyczy również obejmowania lub nabywania udziałów bądź przyjmowania ich w zastaw przez spółkę albo spółdzielnię zależną (wyjątek stanowi nabycie w drodze egzekucji na zaspokojenie roszczeń spółki, których nie można zaspokoić z innego majątku wspólnika, nabycie w celu umorzenia udziałów oraz nabycie albo objęcie udziałów w innych przypadkach przewidzianych w ustawie).

Jednocześnie, zdaniem Spółki, aby mówić o przedsiębiorstwie w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, w związku z art. 551 k.c., składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych (przypadkowych) elementów. Decydujące jest zatem to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej, a jeśli wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego elementów.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, mając na uwadze, że:

*   przedmiot transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie stanowić samodzielną organizacyjnie i funkcjonalnie całość, przeznaczoną do prowadzenia działalności gospodarczej;
*   Spółka dokona zbycia wszystkich składników majątkowych potrzebnych do prowadzenia działalności gospodarczej (w szczególności działalności deweloperskiej);
*   elementy wyłączone z przedmiotu transakcji zbycia przedsiębiorstwa na mocy umowy nie są niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej Spółki;
*   przy pomocy nabytych składników majątku Nabywca będzie mógł prowadzić działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze co Spółka;
*   Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej w takim samym zakresie i charakterze jak dotychczas (gdyż nie będzie posiadała niezbędnych ku temu składników majątkowych);
*   art. 552 k.c. jednoznacznie dopuszcza możliwość dokonywania wyłączeń składników z transakcji mającej za przedmiot przedsiębiorstwo;

to planowana transakcja sprzedaży majątku Spółki (z wyłączeniem udziałów, jakie Spółka będzie posiadać w innych podmiotach) na rzecz Nabywcy będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, jako transakcja zbycia przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, żeby można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, że przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że nie wszystkie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – będący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – jest podmiotem, który został założony w celu prowadzenia działalności deweloperskiej polegającej na realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W przyszłości do Spółki wniesiony zostanie wkład niepieniężny (aport) przez jedną lub więcej spółek z ograniczoną odpowiedzialnością będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W zamian za otrzymany wkład Zainteresowany wyda swoje udziały, przy czym ich nominalna wartość będzie niższa niż wartość rynkowa wkładów (w związku z transakcją powstanie tzw. agio).

Przedmiotem wniesionego do Spółki wkładu będzie przedsiębiorstwo (lub przedsiębiorstwa) w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o CIT, które obejmować może m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych.

Spółka po otrzymaniu wkładu będzie najprawdopodobniej kontynuować działalność w dotychczasowym zakresie, tj. w szczególności będzie realizować projekty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (w tym z wykorzystaniem aktywów wniesionych do Spółki w drodze aportu).

Jednocześnie, nie można wykluczyć, iż w przyszłości – już po wniesieniu do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa (lub przedsiębiorstw) – jeżeli uzna to za zasadne Spółka przeprowadzi transakcję sprzedaży (zbycia) całości swojego majątku na rzecz innego podmiotu.

Sprzedaż nastąpi na podstawie umowy notarialnej, w której zostanie wskazane, że jej przedmiotem jest wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Po dokonanej sprzedaży Spółka nie będzie posiadać, co do zasady, aktywów poza udziałami (w tym w szczególności nie będzie przysługiwać jej prawo do nieruchomości, użytkowania wieczystego lub ruchomości), a tym samym, zaprzestanie z obiektywnych przyczyn prowadzić działalność gospodarczą w dotychczasowym zakresie Spółka zostanie najprawdopodobniej zlikwidowana lub też zostanie przekształcona w tzw. spółkę holdingową (spółkę posiadającą wyłącznie udziały i akcje w innych spółkach).

Zdaniem Spółki, z brzmienia art. 551 k.c. wynika, że za „przedsiębiorstwo” może zostać uznany zespół składników majątkowych obejmujący w szczególności składniki wskazane w art. 551 k.c.

W sytuacji opisanej w złożonym wniosku, przedmiotem transakcji sprzedaży będzie całość majątku Spółki, związanego z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, który może obejmować m.in. własność nieruchomości, prawa użytkowania wieczystego lub ruchomości (w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów) oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości oraz prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, z wyłączeniem udziałów, jakie Spółka będzie posiadać w innych podmiotach.

Tym samym, przedmiotem analizowanej transakcji będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Jednocześnie, elementy wyłączone z transakcji (udziały, które Spółka będzie posiadać w innych podmiotach) nie wpływają na kwalifikację zbywanych aktywów jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. Składniki te nie będą stanowić kluczowego elementu przedsiębiorstwa Spółki, służącego prowadzeniu działalności deweloperskiej, nie będą wykorzystywane w tej działalności i w żaden sposób nie spowodują utraty funkcjonalności przez zespół aktywów materialnych i niematerialnych będących przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży.

W sytuacji przedstawionej w złożonym przez Zainteresowanego wniosku, majątek Spółki, który zostanie zbyty na rzecz Nabywcy, niewątpliwie może – zdaniem wnioskodawcy – zostać zaklasyfikowany jako „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 k.c.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy transakcja zbycia majątku Spółki na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, przedmiotem transakcji sprzedaży – jak wskazała Spółka – będzie zespół aktywów materialnych i niematerialnych w rozumieniu art. 551 k.c.

W niniejszej sprawie najistotniejszą jest okoliczność, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W wyniku transakcji będącej przedmiotem złożonego wniosku – jak twierdzi Wnioskodawca – Nabywca obejmie zespół składników majątkowych, który pozwoli mu na prowadzenie działalności deweloperskiej w sposób samodzielny. W konsekwencji, przedmiot analizowanej transakcji będzie stanowić zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, posiadający faktyczną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Reasumując, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że transakcja zbycia majątku Spółki – stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c. – na rzecz Nabywcy, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tym samym nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W rozpatrywanej sprawie przyjęto założenie, że przedmiot zbycia pozwala samodzielnie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.