Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-334/16-1/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: akcja; doradztwo; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; nabycie; udział; umowa-umowa sprzedaży; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi konsultingowe; wydatek; zakup
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2016 r. (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów (pytania oznaczone we wniosku numerami od 1 do 4) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lipca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów .

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

1.  XP SA (dalej: Wnioskodawca) należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej X (dalej: GK X) specjalizującej się w produkcji materiałów na bazie drewna, stosowanych w meblarstwie, przemyśle wnętrzarskim i budownictwie. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna.
2.  Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Akcje Wnioskodawcy od 1997 r. notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.
3.  W obrębie GK X zostały przeprowadzone procesy restrukturyzacyjne (dalej: Restrukturyzacja), w wyniku których Wnioskodawca stał się podmiotem dominującym w GK X oraz nastąpiła unifikacja struktury finansowania GK X.
4.  W ramach Restrukturyzacji, m.in.:
    1.  Wnioskodawca zawarł z X S.A. umowę (dalej: umowa SPA), na mocy której nabył 100%-owy udział w spółce X GmbH, będącej spółką kapitałową prawa niemieckiego, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Niemiec,
    2.  Wnioskodawca przeprowadził proces emisji nowych akcji,
    3.  Wnioskodawca przystąpił wraz innymi polskimi spółkami GK X do struktury finansowania w GK X (dalej: Struktura Finansowania w GK X) m.in. poprzez:
        1.  przystąpienie do umowy zmieniającej umowę super nadrzędnego kredytu odnawialnego - „Revolving Credit Facility" (dalej: kredyt RCF), w ramach której konsorcjum banków może udostępnić Wnioskodawcy i pozostałym spółkom GK X środki w formie wypłat w EUR lub PLN oraz w formie Kredytów Pomocniczych do określonych w RCF limitów,
        2.  podpisanie wraz z pozostałymi polskimi spółkami GK X odrębnych umów finansowania pomocniczego z polskimi bankami będącymi stroną (kredytodawcami) wg RCF (dalej: Kredyty Pomocnicze), które dopuszczają finansowanie jak: kredyty w rachunku bieżącym, gwarancje, obligacje, akredytywy, kredyty krótkoterminowe i inne kredyty lub rozwiązania w ramach limitów przyznanych w RCF,
        3.  udzielenie gwarancji i innych zabezpieczeń na majątku Wnioskodawcy i pozostałych polskich spółek GK X związanych ze zmianą Struktury Finansowania w GK X.Środki wypłacane Wnioskodawcy w ramach RCF i Kredytów Pomocniczych mają zostać przeznaczone na finansowanie potrzeb korporacyjnych Wnioskodawcy oraz kapitału obrotowego Wnioskodawcy.
5.  Restrukturyzacja GK X miała na celu wzmocnienie pozycji rynkowej podmiotów należących do GK X, w tym w szczególności pozycji Wnioskodawcy, na skutek m.in.:
    1.  obniżenia kosztów działalności Wnioskodawcy oraz pozostałych podmiotów należących do GK X poprzez, m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK X,
    2.  uzyskania przez Wnioskodawcę oraz pozostałe podmioty należące do GK X dostępu do atrakcyjniejszych niż dotychczas źródeł finansowania działalności,
    3.  zwiększenia, rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych i rynkach, na których działa Wnioskodawca oraz pozostałe podmioty należące do GK X,
    4.  osiągnięcia efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych.
6.  W związku z transakcją nabycia udziału w X GmbH Wnioskodawca poniósł następujące typy kosztów:
    1.  cenę nabycia udziału w X GmbH,
    2.  koszty związane z uzyskaniem decyzji niemieckiego urzędu antymonopolowego wyrażającej zgodę na nabycie przez Wnioskodawcę udziału X GmbH,
    3.  koszty opłat notarialnych, związane ze sporządzeniem notarialnie potwierdzonych pełnomocnictw oraz koszty związane z notarialnym uwierzytelnianiem dokumentów,
    4.  koszty okołotransakcyjne, których celem było zamknięcie transakcji w sposób możliwie efektywny i bezpieczny pod względem kosztowym, czasowym oraz prawnym, tj. m.in.:
        1.  koszty usług doradztwa prawnego w zakresie:
            1.  strukturyzacji i koordynacji transakcji,
            2.  opracowania/weryfikacji/zmian umowy SPA,
            3.  negocjowania dokumentacji kontraktowej,
            4.  przeprowadzenia/weryfikacji prawnego badania due dilligence transakcji,
            5.  uczestnictwa doradców prawnych w posiedzeniach biznesowego badania due dilligance,
            6.  analizy skutków prawnych transakcji w Polsce,
            7.  negocjowania warunków transakcji oraz warunków współpracy z usługodawcami Wnioskodawcy oraz doradcami X SA,
            8.  weryfikacji dokumentów pod kątem wymogów korporacyjnych,
            9.  opinii prawnych dotyczących skutków prawnych planowanej transakcji,
            10.  konsultacji i kontaktów (spotkania, telekonferencje, kontakty e-mail) z innymi doradcami, notariuszami, przedstawicielami X SA oraz z pracownikami Wnioskodawcy,
            11.  pozostałe zwyczajowe usługi doradztwa prawnego,
        2.  koszty usług związanych z asystowaniem przedstawicielom Wnioskodawcy w spotkaniach wewnętrznych oraz w spotkaniach z podmiotami spoza organizacji Wnioskodawcy,
        3.  koszty usług doradztwa prawno-podatkowego,
        4.  koszty związane z usługami wyceny składników majątku X GmbH lub podmiotów zależnych X GmbH na potrzeby określenia wstępnej wartości udziału X GmbH oraz wartości godziwej X GmbH oraz koszty związane z opracowaniem opinii firm audytorskich dotyczących finansowych aspektów planowanej transakcji,
        5.  koszty związane z techniczną obsługą transakcji nabycia udziału X GmbH jak, np.: koszty przesyłek pocztowych/kurierskich, koszty związane z obsługą biurową czynności tych usługodawców, itp.Wymienione w koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
7.  W związku z transakcją nabycia udziału X GmbH Wnioskodawca poniósł także koszty nabycia opcji walutowych oraz koszty związane z zawarciem kontraktów typu forward, których celem było zabezpieczenie kursu walutowego waluty euro, tj. waluty rozliczeniowej umowy SPA: Wydatki te nie powiększają stosownie do art. 16g ust. 3 i 4 ustawy o CIT wartości początkowej środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu ustawy o CIT. Wymienione w pkt VII koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
8.  Jednocześnie w efekcie transakcji nabycia udziału X GmbH Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia w przyszłości niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości i (niem. „Grunderwerbsteuer”). Rozpoznanie niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości na gruncie polskiej ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną.
9.  Ponadto poza kosztami wymienionymi Wnioskodawca poniósł następujące koszty Restrukturyzacji, które nie wykazują ani pośredniego, ani też bezpośredniego związku z transakcją nabycia udziału w X GmbH, jak:
    1.  bezpośrednie i pośrednie koszty emisji nowych akcji (ujęcie tych kosztów na gruncie ustawy o CIT jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację indywidualną),
    2.  koszty usług prawnych i doradczych oraz koszty prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK X opisanej w pkt IV lit. c) niniejszego wniosku.Wymienione koszty są właściwie udokumentowane fakturami oraz innymi dowodami źródłowymi oraz są definitywne.
10.  Sposób ujęcia kosztów związanych z Restrukturyzacją poniesionych przez Wnioskodawcę w jednostkowym sprawozdaniu finansowym Wnioskodawcy prezentuje się następująco:
    1.  koszty związane z nabyciem udziału X GmbH (pkt VI) w początkowym okresie byty księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych, następnie po zakończeniu transakcji zastały aktywowane na wartość udziału;
    2.  koszty nabycia opcji walutowych (pkt VII) zostały zaksięgowane do rachunku wyników w ciężar kosztów (koszty finansowe) w korespondencji ze zmniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym;
    3.  koszty związane z zapłaconą premią za zawarcie kontraktu forward na walutę (pkt VII) zostały zaksięgowane w inne całkowite dochody (pozycja kapitałów własnych) w korespondencji ze zmniejszeniem stanu środków pieniężnych na rachunku bankowym;
    4.  oszacowane koszty niemieckiego podatku z tytułu nabycia nieruchomości (pkt VIII), zostały aktywowane na wartość udziału w korespondencji z kontem rezerw na zobowiązania. Rezerwa na zobowiązania na poczet niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości w momencie otrzymania ostatecznego zawiadomienia o wysokości niemieckiego podatku z tyt. nabycia nieruchomości od niemieckiego organu podatkowego ulegnie przekształceniu w zobowiązanie Wnioskodawcy wobec niemieckiego organu podatkowego (czyli nastąpi wykorzystanie rezerwy w korespondencji z kontem zobowiązań);
    5.  Koszty związane z emisją nowych akcji (pkt IX lit. a)) w początkowym okresie były księgowane na rozrachunkach z kontrahentami i ujmowane na rozliczeniach międzyokresowych czynnych związanych z emisją akcji, po zakończeniu procesu emisji akcji poniesione koszty zostały zaewidencjonowane na koncie kapitału zapasowego poprzez jego umniejszenie o agio emisyjne w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych czynnych;
    6.  Koszty związane z przystąpieniem do Struktury Finansowania w GK X, (pkt IX lit. b), zostały aktywowane na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych w korespondencji z kontem zobowiązań. Jako że pozostałe polskie spółki Grupy X również przystąpiły do nowej Struktury Finansowania, dlatego też poniesione przez Wnioskodawcę koszty przystąpienia do nowej Struktury Finansowania zostały przypisane do poszczególnych spółek Grupy i stosownie z nimi rozliczone. Koszty przystąpienia do Struktury Finansowania przypadające na Wnioskodawcę są rozliczane w czasie proporcjonalnie do okresu obowiązywania kredytu RCF/Kredytów Pomocniczych. W momencie, gdy nastąpi wypłata transz środków finansowych przez kredytodawców na rzecz Wnioskodawcy, Wnioskodawca dokona przeksięgowania rozliczanego w czasie salda rozliczeń międzyokresowych czynnych na pomniejszenie zobowiązanie finansowego (aktywowane koszty będą dalej rozliczana w czasie).
    7.  Umowa SPA określała cenę udziału X GmbH (dalej: Cena Nabycia) w wariancie kalkulacyjnym, tj. Cena Nabycia = Należność P SPA + Wpływy z Oferty na Rynku Wtórnym + Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego.

Jednocześnie umowa SPA określiła mechanizm ustalenia Wartości Rynkowej Kapitału Własnego Segmentu Zachodniego jako:

\[(Wartość Rynkowa Kapitału Własnego Segmentu Wschodniego + Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Wschodniego) \* Kurs Odniesienia \* Współczynnik Wartości Względnej\] - Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Wschodniego umowa SPA przewidziała, że wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa m.in. wartość netto szacowanych Kosztów Transakcji Przypadających na Segment Wschodni (tj. kosztów Restrukturyzacji wymienionych w pkt VI, VII, VIII i IX), która to wartość nie może jednak przekroczyć określonego w umowie SPA maksymalnego limitu.

Na potrzeby ustalenia Zadłużenia Finansowego Netto Segmentu Zachodniego umowa SPA przewidziała, ze wartość tego elementu kalkulacyjnego Ceny Nabycia zwiększa wartość netto szacowanych łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni oraz Segment Zachodni ponad maksymalny limit Kosztów Transakcji określony dla Segmentu Wschodniego. Jako że łączne koszty Restrukturyzacji (tj. koszty wymienione w pkt VI, VII, VIII i IX) oszacowane dla Segmentu Wschodniego (tj. Wnioskodawcy) przekroczyły maksymalny limit kosztów określony w umowie SPA, stosownie wartość nadwyżki łącznych Kosztów Transakcji przypadających na Segment Wschodni ponad określony maksymalny limit zwiększyła Zadłużenie Finansowe Netto Segmentu Zachodniego i tym samym w efekcie zmniejszyła Cenę Nabycia.

W związku z powyższym Wnioskodawca zgodnie z zaleceniami audytora:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż koszty wymienione w pkt VI lit, a) - c) stanu faktycznego stanowią tzw. bezpośrednie koszty nabycia udziału X GmbH, których rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów będzie odroczone w czasie do przyszłych transakcji na udziale w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przypadające na Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt IX lit. b) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty wymienione w pkt VII stanu faktycznego podlegają w całości ujęciu jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisem szczególnym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych - instrumentów albo ich odpłatnego zbycia?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztów o których mowa w pkt VI lit. d) stanu faktycznego jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania, tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do przypadających na Wnioskodawcę kosztów o których mowa w pkt IX lit. b) stanu faktycznego - zarówno w części aktywowanej jak i nieaktywowanej na wartość udziału w X GmbH, jest on zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT uprawniony do ich rozpoznania jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment zaksięgowania tj. ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych w korespondencji z kontem zobowiązań?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytań oznaczonych we wniosku numerem 1 – 4 - w pozostałym zakresie wniosek podlega odrębnemu rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty wymienione w pkt VI lit. a) - c) stanu faktycznego stanowią tzw. bezpośrednie koszty nabycia udziału X GmbH, których rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów będzie odroczone w czasie do przyszłych transakcji na udziale w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT;
2.  Koszty wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT;
3.  przypadające na Wnioskodawcę koszty wymienione w pkt IX lit. b) stanu faktycznego stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. i 4d ustawy o CIT;
4.  Koszty wymienione w pkt VII stanu faktycznego podlegają w całości ujęciu jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisem szczególnym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo rezygnacji z i realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia;

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 te; ustawy o CIT.

W kontekście powyższego przepisu, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a celem jego poniesienia musi być dążenie do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika);
3.  koszt/wydatek musi być właściwie udokumentowany, tj. w posiadaniu podatnika muszą znajdować się dowody księgowe potwierdzające jego poniesienie;
4.  koszt/wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Wmyśl natomiast art. 16 ust 1 pkt 8 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kasztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów.

W związku z transakcją nabycia udziału w X GmbH Wnioskodawca poniósł następujące typy wydatków:

*   Cena Nabycia udziału w X GmbH,
*   koszty związane z uzyskaniem decyzji niemieckiego urzędu antymonopolowego wyrażającej zgodę na nabycie przez Wnioskodawcę udziału X GmbH,
*   koszty opłat notarialnych zw. ze sporządzeniem notarialnie potwierdzonych pełnomocnictw oraz koszty związane z notarialnym uwierzytelnianiem dokumentów.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzeczne jest, że w odniesieniu do wydatków wymienionych w pkt VI lit. a) do c) stanu faktycznego spełnione są warunki opisane w pkt 1 - 3 powyżej, bowiem:

*   nabycie udziału jest w X GmbH jest jednym z elementów restrukturyzacji GK X, w wyniku której Wnioskodawca stał się jej podmiotem dominującym, co ma się przełożyć w szerszej perspektywie czasowej na m.in. (i) wzrost znaczenia Wnioskodawcy w obrębie struktury, GK X, (ii) wzrost potencjału reputacyjnego Wnioskodawcy względem akcjonariuszy, inwestorów i kontrahentów, (iii) obniżenie kosztów działalności Wnioskodawcy poprzez m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK X, (iv) uzyskanie przez Wnioskodawcę dostępu do atrakcyjniejszych źródeł finansowania jego działalności gospodarczej, (v) zwiększenie rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których obecne są podmioty z GK X, w tym Wnioskodawca i w efekcie zwiększeniu sprzedaży/przychodów Wnioskodawcy, (vi) osiągnięcie przez Wnioskodawcę efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych,
*   są definitywne, tj. zostały poniesione z majątku Wnioskodawcy i nie zostały Wnioskodawcy w żadnej formie zwrócone,
*   są właściwie udokumentowane.

Z uwagi jednak na bezpośredni związek przedmiotowych wydatków z transakcją nabycia udziału w X GmbH, wydatki te należy uznać za „wydatki na nabycie udziałów" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero w momencie dojścia do skutku przyszłych transakcji na udziale X GmbH.

Wniosek:

Wydatki opisane w pkt VI lit. a) do c) stanu faktycznego stanowią bezpośrednie koszty nabycia udziału w X GmbH, których rozpoznanie jako kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT jest odroczone do przyszłych transakcji na ww. udziale.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania drugiego, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W kontekście powyższego przepisu, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a celem jego poniesienia musi być dążenie do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika);
3.  koszt/wydatek musi być właściwie udokumentowany, tj. w posiadaniu podatnika.

Zdaniem Wnioskodawcy bezsprzeczne jest, że w odniesieniu do wydatków wymienionych w pkt VI lit. d) stanu faktycznego spełnione są warunki opisane w pkt 1 - 3 powyżej, bowiem:

*   nabycie udziału jest w X GmbH jest jednym z elementów restrukturyzacji GK X, w wyniku której Wnioskodawca stał się jej podmiotem dominującym, co ma się przełożyć w szerszej perspektywie czasowej na m.in. (i) wzrost znaczenia Wnioskodawcy w obrębie struktury GK X, (ii) wzrost potencjału reputacyjnego Wnioskodawcy względem akcjonariuszy, inwestorów i kontrahentów, (iii) obniżenie kosztów działalności Wnioskodawcy poprzez m.in. uproszczenie struktury organizacyjnej GK X, (iv) uzyskanie przez Wnioskodawcę dostępu do atrakcyjniejszych źródeł finansowania jego działalności gospodarczej, (v) zwiększenie rozpoznawalności marki oraz asortymentu produktów na poszczególnych rynkach, na których obecne są podmioty z GK X, w tym Wnioskodawca i w efekcie zwiększeniu sprzedaży/przychodów Wnioskodawcy, (vi) osiągnięcie przez Wnioskodawcę efektów synergii w zakresie sprzedaży oraz przepływów pieniężnych,
*   są definitywne, tj. zostały poniesione z majątku Wnioskodawcy i nie zostały Wnioskodawcy w żadnej formie zwrócone,
*   są właściwie udokumentowane.

Jako że koszty wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego ponoszone są w okolicznościach związanych z nabyciem udziału w X GmbH, w stanie faktycznym należy rozważyć wyłączenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy spełniony jest również warunek nr 4 powyżej, tj. warunek, zgodnie z którym określone wydatki mogą być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodu, o ile nie mieszczą się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów podatkowych, zawartym w przepisie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a w szczególności w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Kluczowe w zakresie oceny przedmiotowej kwestii są wskazówki interpretacyjne zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2011 roku, sygn. akt II FPS 6/10, która określa jakie typy wydatków / kosztów ponoszonych w związku z operacją emisji akcji są uważane za koszty ściśle / bezpośrednio związane z tą operacją, a jakie typy kosztów / wydatki są uważane za koszty pośrednio związane z emisją, tj. za koszty, które nie wykazują ścisłego związku z emisją akcji.

W powołanej wyżej uchwale, za koszty bezpośrednio związane z emisją akcji sąd uznał koszty, cyt. „bez których nie jest możliwe podwyższenie kapitału zakładowego”.

Na podstawie ww. uchwały NSA ukształtowało się jednolite stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych dotyczące kwalifikacji kosztów/wydatków poniesionych w związku z transakcją nabycia udziałów jako bezpośrednio albo pośrednio związanych z tym nabyciem. Zgodnie z przedmiotowym stanowiskiem, kryterium decydującym czy dany koszt stanowi bezpośredni czy też pośredni koszt nabycia udziałów jest odpowiedź na pytanie czy poniesienie tego kosztu warunkuje nabycie udziałów (stanowi warunek sine qua non nabycia udziałów), czy też możliwe jest prawnie skuteczne nabycie udziałów bez ponoszenia danego kosztu.

Typowymi kosztami uznawanymi w orzecznictwie sądowym za koszty bezpośrednio związane z nabyciem udziałów są w efekcie: cena jaką podatnik uiścił za nabyte udziały, podatek od czynności cywilnoprawnych, czy też koszty opłat notarialnych bezpośrednio związanych z transakcją nabycia udziałów (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt IIISA/Wa 3382/12).

Jednocześnie zarówno organy podatkowe jak i sądy administracyjne zgodnie podkreślają, że nie stanowią „kosztów nabycia” udziałów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, koszty, które wprawdzie są ponoszone w okolicznościach transakcji nabycia udziałów, jednakże nie można uznać, że poniesienie tych kosztów jest ściśle związane z transakcją nabycia udziałów, bezpośrednio warunkuje skuteczne nabycie udziałów, tj. stanowi warunek sine qua non doprowadzenia do prawnie skutecznej transakcji nabycia udziałów. Do kosztów tego rodzaju zalicza się m.in.:

*   koszty usług doradczych związanych z transakcjami nabycia udziałów, w tym doradztwa prawnego, inwestycyjnego, podatkowego i gospodarczego (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r., nr IBPBI/2/423-843/14/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-159/15-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-189/15/EN),
*   koszty audytu podmiotu, którego udziały mają zostać nabyte (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty badania podmiotu, którego udziały mają być nabywane pod kątem prawnym, podatkowym i finansowym, tzw. due diligence (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB3/423-619/13/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty przygotowania projekcji finansowych (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-159/15-2/KS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 stycznia 2016 r. nr IBPB-1-1/4510-189/15/EN),
*   koszty wyjazdów i podróży (koszty usług hotelowych, biletów lotniczych) w sprawach dot. nabycia ww. udziałów/akcji (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., nr 1LPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty profesjonalnego wsparcia w zakresie negocjacji warunków nabycia udziałów/akcji (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB3/423-619/13/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2015 r., nr ILPB3/4510-1-159/15-2/KS),
*   koszty odsetek od kredytów związanych z finansowaniem transakcji nabycia udziałów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 października 2014 r., nr IBPBI/2/423-843/14/MS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 marca 2012 r. nr IBPBI/2/423-1486/11/AK).
*   koszty doradztwa związanego z pozyskaniem niezbędnych zezwoleń od organów administracji, w tym Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów (m.in. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 marca 2014 r., nr ITPB3/423-619/13/MK).

Do wydatków poniesionych na nabycie udziałów zalicza się jedynie takie wydatki, które są bezpośrednio związane z nabyciem udziałów. W przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT ustawodawca posłużył się bowiem sformułowaniem „wydatki na objęcie lub nabycie” udziałów lub akcji, a nie np. „wydatki poniesione w celu objęcia lub nabycia” udziałów lub akcji. Oznacza to, że do „wydatków na nabycie” zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe z punktu widzenia regulacji prawnych. Takimi wydatkami są, np. cena zakupu udziałów, opłaty notarialne, prowizja biura maklerskiego, podatek od czynności cywilnoprawnych.

Przenosząc powyższe na realia stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego, tj.:

*   koszty usług doradztwa prawnego w zakresie:
    strukturyzacji i koordynacji transakcji,1.  opracowania/weryfikacji/zmian umowy SPA,
    2.  negocjowania dokumentacji kontraktowej,
    3.  przeprowadzenia/weryfikacji prawnego badania due dilligence transakcji,
    4.  uczestnictwa doradców prawnych w posiedzeniach biznesowego badania due dilligance,
    5.  analizy skutków prawnych transakcji w Polsce,
    6.  negocjowania warunków transakcji oraz warunków współpracy z usługodawcami Wnioskodawcy oraz doradcami X SA,
    7.  weryfikacji dokumentów pod kątem wymogów korporacyjnych,
    8.  opinii prawnych dotyczących skutków prawnych planowanej transakcji,
    9.  konsultacji i kontaktów (spotkania, telekonferencje, kontakty e-mail) z innymi doradcami,
    10.  notariuszami, przedstawicielami X SA oraz z pracownikami Wnioskodawcy,
    11.  pozostałe zwyczajowe usługi doradztwa prawnego,
*   koszty usług związanych z asystowaniem przedstawicielom Wnioskodawcy w spotkaniach wewnętrznych oraz w spotkaniach z podmiotami spoza organizacji Wnioskodawcy,
*   koszty usług doradztwa prawno-podatkowego,
*   koszty związane z usługami wyceny składników majątku X GmbH lub podmiotów zależnych X GmbH na potrzeby określenia wstępnej wartości udziału X GmbH oraz wartości godziwej X GmbH oraz koszty związane z opracowaniem opinii firm audytorskich dotyczących finansowych aspektów planowanej transakcji,
*   koszty związane z techniczną obsługą transakcji nabycia udziału X GmbH, jak np.: koszty przesyłek pocztowych/kurierskich, koszty zw. z obsługą biurową czynności tych usługodawców, itp.

stanowią wydatki kwalifikowane jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Wnioski:

*   Wymienione w pkt VI lit. d) stanu faktycznego wydatki okołotransakcyjne stanowią tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, bowiem poniesienie = tych wydatków nie stanowiło warunku sine qua non prawnie skutecznego nabycia udziału w X GmbH.
*   Powyższe stanowisko potwierdzają zarówno interpretacje indywidualne jak i orzeczenia sądów administracyjnych, kwalifikujące analogiczne typy wydatków do wydatków związanych z ogólnym funkcjonowaniem podmiotów gospodarczych, tj. pośrednich kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W kontekście powyższego przepisu, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a celem jego poniesienia musi być dążenie do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika);
3.  koszt/wydatek musi być właściwie udokumentowany, tj. w posiadaniu podatnika muszą znajdować się dowody księgowe potwierdzające jego poniesienie;
4.  koszt/wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W pkt IX lit. b) stanu faktycznego Wnioskodawca wymienił przypadające na Wnioskodawcę wydatki jak koszty usług prawnych i doradczych oraz koszty prowizji bankowych związanych z przystąpieniem do Struktury Finansowania GK X.

Co istotne środki wypłacane Wnioskodawcy w ramach RCF i Kredytów Pomocniczych mają zostać przeznaczone na finansowanie potrzeb korporacyjnych Wnioskodawcy oraz kapitału obrotowego Wnioskodawcy.

W kontekście powyższego bezsprzecznie są spełnione warunki umożliwiające rozpoznanie tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, bowiem:

*   stanowią typowe koszty związane z ogólnym funkcjonowaniem Wnioskodawcy, a zatem są poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów,
*   są definitywne, tj. zostały poniesione z majątku Wnioskodawcy i nie zostały Wnioskodawcy w żadnej formie zwrócone,
*   są właściwie udokumentowane,
*   nie są wymienione w katalogu o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto z uwagi na brak ścisłego, uchwytnego związku tych kosztów ze skonkretyzowanymi przychodami Wnioskodawcy wydatki związane z pozyskaniem źródeł finansowania stanowią typowe koszty kwalifikowane jako tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - tytułem przykładu:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. ILPB3/423-163/12-4/AO,
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-967/14-4/RS).

Wniosek:

Przypadające na Wnioskodawcę koszty opisane w pkt IX lit. b) stanu faktycznego stanowią typowe tzw. pośrednie koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 w z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W kontekście powyższego przepisu, aby zaliczyć dany koszt/wydatek do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt/wydatek musi zostać poniesiony w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a celem jego poniesienia musi być dążenie do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
2.  koszt/wydatek musi mieć charakter definitywny i obciążać podatnika (być poniesiony przez podatnika);
3.  koszt/wydatek musi być właściwie udokumentowany, tj. w posiadaniu podatnika muszą znajdować się dowody księgowe potwierdzające jego poniesienie;
4.  koszt/wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych.

W przepisie art. 4a pkt 22 ustawodawca definiuje „pochodne instrumenty finansowe” poprzez odesłanie do instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie natomiast do art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy instrumentami finansowymi są niebędące papierami wartościowymi cyt.:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych."

Jako że zarówno opcje walutowe, jak i kontrakty typu forward mieszczą się w ww. katalogu, sposób ujęcia związanych z nimi kosztów reguluje w sposób szczególny przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT (vide: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2009 r., IPPB3/423-8/09-2/AG).

Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych. Jednak wydatki te stają się kosztem podatkowym w terminie późniejszym - z chwilą realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, albo ich odpłatnego zbycia.

Wydatki z tytułu opcji walutowych i kontraktów forward nie mogą być kosztem podatkowym tylko wtedy, gdy zwiększają one wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W takiej sytuacji stanowią one koszt podatkowy w wyniku dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

Jako że wydatki z tytułu opcji walutowych i kontraktów forward nie zwiększyły wartości podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnej i prawnej - opisany in fine art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT wyjątek nie znajdzie zastosowania w opisanym stanie faktycznym.

Za wskazaną powyżej kwalifikacją kosztów z tytułu opcji walutowych i kontraktów forward pod kątem określenia właściwego momentu, w jakim tego typu koszty stają się kosztem uzyskania przychodów przemawia również nowelizacja ustawy o CIT wprowadzona ustawą z dnia 29.08.2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz.U. 2014.1328 ze zm.), jaka weszła wżycie z dniem 1.01.2015 r.

W drodze nowelizacji ustawodawca dodał przepis art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, który określa datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych na moment realizacji tych praw. W uzasadnieniu do nowelizacji ustawy o CIT, zawartym w druku sejmowym o nr 2330 ustawodawca wprost stwierdził, że cyt.:

„Ad. 10. Obecnie obowiązujące przepisy ustawy CIT mogą budzić wątpliwości co do bezpośredniego powiązania momentu powstania przychodu z tytułu pochodnych instrumentów finansowych z momentem realizacji praw wynikających z tych instrumentów. Z uwagi na brak w ustawie CIT szczególnej normy regulującej moment powstania tego rodzaju przychodu, powstają wątpliwości interpretacyjne w związku z rozbieżnościami z ustawą PIT, która takie regulacje posiada (w art. 17 ust. 1b). Dlatego, ze względu na specyfikę zagadnienia obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi, zasadne jest wprowadzenie korelacji pomiędzy momentem powstania przychodów i kosztów z tego tytułu, poprzez wskazanie, że przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych powstaje w momencie realizacji tych praw.”

Innymi słowy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej ustawę o CIT ustawodawca potwierdził, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, jako przepis szczególny wyznacza właściwy moment rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu pochodnych instrumentów finansowych.

Wniosek:

Koszty wymienione w pkt VII stanu faktycznego podlegają w całości ujęciu jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z przepisem szczególnym art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, tj. w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych wyznaczonych zakresem pytań oznaczonych we wniosku numerami od 1 do 4 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Pełna weryfikacja prawidłowości poszczególnych rozliczeń Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, bowiem - co do zasady - przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Tut. organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji są wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poza zakresem rozpoznania pozostają, natomiast kwestie prawidłowości stosowania ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, 613 ze zm.). Powyższe wynika z brzmienia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zgodnie, z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Interpretacja ma zatem dotyczyć zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Konsekwencją ww. przepisów jest to, że zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w rozdziale 1a pt. Interpretacje przepisów prawa podatkowego, interpretacja indywidualna Ministra Finansów dotyczyć może wyłącznie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów ustawy o rachunkowości oraz wydanych do niej aktów wykonawczych. Ponadto odnosząc się do przedstawionego przez Spółkę sposobu księgowania określonych zdarzeń gospodarczych wskazać należy, że przepisy prawa bilansowego, przepisy dotyczące zasad rachunkowości nie są podatkowotwórcze i nie mogą przesądzać o zakresie regulacji podatkowych.

Przywołane przez Spółkę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach wnioskodawcy („zainteresowanego”), w określonym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, a więc tylko do nich się odnoszą. Nie mają zatem charakteru powszechnie obowiązującej wykładni przepisów prawa podatkowego - tym samym nie są wiążące w przedmiotowej sprawie.

Natomiast w zakresie przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń polskich sądów administracyjnych, należy zauważyć, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Wynika to również z treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270, z późn. zm.), który przesądza, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Organ podatkowy jest zatem zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.