Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-541/13-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy.
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal użytkowy; media; najem; najemcy; obrót; odpady (śmieci); opłata; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; usługi-usługi najmu; wywóz; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, którymi obciążani są najemcy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„A” Sp. z o.o. (dalej jako Wnioskodawca) planuje zakupić nieruchomość, którą następnie ma zamiar wynajmować innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i wytwarzającym odpady.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. Nr 152, poz. 897 ze zm.) reformująca od dnia 1 lipca 2013 r. dotychczasowy model gospodarki odpadami na terenie gminy oraz wprowadzająca nową daninę publiczną w postaci opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Danina ta ma wszelkie prawne cechy opłaty lokalnej, co potwierdził ustawodawca w art. 6q ustawy zmienianej, stwierdzając, że w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta.

Na podstawie art. 6k ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (dalej jako u.u.c.p.g.), wysokość comiesięcznej opłaty śmieciowej zależy od uchwały rady gminy. Jednocześnie pozostawiono radzie gminy swobodę w wyborze jednej z kilku wskazanych w ustawie metod ustalenia jej wysokości, nie wskazując przy tym przesłanek dokonania takiego wyboru. W tym zakresie decyduje tylko i wyłącznie rada gminy.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszego zapytania, mając na uwadze treść u.u.c.p.g. i uchwał Rady Miejskiej, jeśli z umowy najmu wynikać będzie, że w związku z wynajętym lokalem (w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza i wytwarzane będą odpady) obowiązek uregulowania kwestii odbioru odpadów komunalnych spoczywać będzie na właścicielu nieruchomości, to złożenie deklaracji „śmieciowej” będzie obowiązkiem wynajmującego, tj. Wnioskodawcy.

Niemniej, mając na uwadze treść § 6 Regulaminu utrzymania czystości i porządku na terenie deklaracja ta nie jest dowolną, lecz musi przewidywać spełnienie wszystkich przesłanek i wymogów, o których zadecydowała Gmina. I tak, łączna pojemność pojemników, w które powinna być wyposażona dana nieruchomość (w której świadczona będzie praca) nie może być mniejsza niż 15 l na pracownika, a szczególne określone w Uchwale rodzaje działalności obwarowane są obowiązkiem dodatkowego powiększenia tej pojemności.

Najemcy deklarować będą Wnioskodawcy wszelkie dane niezbędne do ustalenia opłaty, deklarować będą częstotliwość wywozu i oświadczać będą ewentualną segregację odpadów.

Zatem wysokość „opłaty śmieciowej”, która w drodze decyzji zostanie nałożona na Wnioskodawcę po zakupie przedmiotowej nieruchomości, uzależniona będzie od charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności przez podmioty najmujące, tj. jej rodzaju i od ilości pracowników, którzy świadczyć będą pracę w danym lokalu. Zatem to czynniki leżące po stronie najemcy decydować będą o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami, która nałożona zostanie na Wnioskodawcę w drodze decyzji. Wnioskodawca będzie z kolei obciążał najemców taką częścią opłaty, która na nich przypada.

Zgodnie z przepisami art. 6h u.u.c.p.g., właściciele nieruchomości są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zgodnie z art. 6i u.u.c.p.g., obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi powstaje:

1.  w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 1 (nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy) – za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości zamieszkuje mieszkaniec;
2.  w przypadku nieruchomości, o których mowa w art. 6c ust. 2 (nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne) – za każdy miesiąc, w którym na danej nieruchomości powstały odpady komunalne.

Wnioskodawca wskazuje, że cena za usługę najmu nie będzie uwzględniała opłaty za gospodarowanie odpadami, bowiem nie jest ona możliwa do przewidzenia na etapie poszukiwania kontrahentów, a ponadto – jest bezpośrednio zależna od rozmiaru działalności przyszłych najemców.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. „opłata śmieciowa”) niestanowiąca podstawy ustalenia wysokości ceny usługi najmu, która powstanie w sposób bezpośrednio zależny od usługobiorcy (najemcy), nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. „opłata śmieciowa”) niestanowiąca podstawy ustalenia wysokości ceny usługi najmu, która powstanie w sposób bezpośrednio zależny od usługobiorcy (najemcy), nie będzie stanowić elementu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Pobierając przedmiotowe opłaty, gmina (jej organ wykonawczy) działa jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina nie jest więc w tym zakresie podatnikiem VAT. Opłaty przez nią pobierane nie stanowią zatem przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie stanowią obrotu. Wobec tego „opłata śmieciowa” nakładana na Wnioskodawcę przez Gminę, wynikająca z decyzji administracyjnej nie będzie powiększona o należny podatek VAT, bowiem pozostaje poza działaniem tej ustawy.

„Refakturując”, tj. przenosząc na najemców koszty związane z wynajmowaną nieruchomością, które Wnioskodawca zmuszony byłby ponieść bez względu na to, czy znajdzie kontrahentów (najemców), czy też nie – zgodnie z dotychczasową linią interpretacyjno-orzeczniczą – zobowiązany będzie włączyć do podstawy opodatkowania i wykazać odpowiedni podatek VAT. Przykładem takiego kosztu jest wartość podatku od nieruchomości przypadająca na wynajmowany lokal. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ma charakter majątkowy i ciąży na właścicielu nieruchomości. Refundacja wydatku ściśle związanego z przedmiotem najmu, mającego niewątpliwie wpływ na ustalenie warunków najmu w zakresie kalkulacji czynszu powinna także być opodatkowana stawką podatku właściwą dla samego czynszu. Wnioskodawca podkreśla, że tylko takie daniny publiczne, które mają charakter majątkowy, tj. są związane z samym posiadaniem nieruchomości, a ich wysokość nie zależy od tego, czy są wynajmowane/dzierżawione – stanowią element cenotwórczy i są składnikiem podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie również w doktrynie prawa podatkowego i w orzecznictwie (zob. J. Zubrzycki. Leksykon VAT 2012, Wyd. Unimex, Wrocław 2012, s. 865; E. Sokołowska-Strug (red.), Leksykon VAT. Praktyka, teoria, orzecznictwo, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 1713-1715; oraz wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 812/98, LexPolonica nr 364778; a także wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 349/96). Podobne stanowisko prezentowane jest również w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2009 r., nr IPPP2/443-353/09-2/AS, publ. http:/sip.mf.gov.pl); interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2008 r., nr IBPP1/443-444/08/JP; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2010 r., nr ITPP1/443-1210/09/AJ; oraz wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., SA/Sz 1210/96, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1999/4, poz. 132, w którym NSA orzekł, że: „w przypadku, gdy wynajmujący obciąża najemcę również należnością stanowiącą równowartość podatku od nieruchomości, to kwota ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ stanowi część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi”.

Jakkolwiek jednak „opłata śmieciowa” nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ jej uiszczenie nie będzie warunkować wykonania usługi podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem (usługi najmu). Nie stanowi ona elementu kalkulacji kosztów usługi i nie będzie wchodzić w skład kwoty należnej z tytułu najmu od nabywcy usługi, stąd nie będzie stanowić obrotu, a w konsekwencji podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jej wysokość bowiem bezpośrednio zależna jest od czynników leżących po stronie przyszłych najemców. Gdyby Wnioskodawca nie zdecydował się na najem powierzchni – nie byłby obciążony „opłatą śmieciową” przypadającą na najemców, stąd wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska o niepodleganiu opłaty śmieciowej regulacjom VAT w omawianym zakresie. W związku z powyższym Wnioskodawca wystawiał będzie noty obciążeniowe na najemców (bez podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje zakupić nieruchomość, którą następnie ma zamiar wynajmować innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i wytwarzającym odpady.

Zainteresowany wskazał, że jeśli z umowy najmu wynikać będzie, że w związku z wynajętym lokalem (w którym prowadzona będzie działalność gospodarcza i wytwarzane będą odpady) obowiązek uregulowania kwestii odbioru odpadów komunalnych spoczywać będzie na właścicielu nieruchomości, to złożenie deklaracji „śmieciowej” będzie obowiązkiem wynajmującego, tj. Wnioskodawcy.

Najemcy deklarować będą Wnioskodawcy wszelkie dane niezbędne do ustalenia opłaty, deklarować będą częstotliwość wywozu i oświadczać będą ewentualną segregację odpadów.

Wysokość „opłaty śmieciowej”, która w drodze decyzji zostanie nałożona na Wnioskodawcę po zakupie przedmiotowej nieruchomości, uzależniona będzie od charakteru i rozmiaru prowadzonej działalności przez podmioty najmujące, tj. jej rodzaju i od ilości pracowników, którzy świadczyć będą pracę w danym lokalu. Wnioskodawca będzie z kolei obciążał najemców taką częścią opłaty, która na nich przypada.

Wnioskodawca wskazuje, że cena za usługę najmu nie będzie uwzględniała opłaty za gospodarowanie odpadami, bowiem nie jest ona możliwa do przewidzenia na etapie poszukiwania kontrahentów, a ponadto – jest bezpośrednio zależna od rozmiaru działalności przyszłych najemców.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania prawidłowego sposobu rozliczenia na najemców kosztów opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W niniejszej sprawie należy powołać się na przepisy ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 391 ze zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 powołanej ustawy, utrzymanie czystości i porządku w gminach należy do obowiązkowych zadań własnych gminy.

Rada gminy, po zasięgnięciu opinii państwowego powiatowego inspektora sanitarnego, uchwala regulamin utrzymania czystości i porządku na terenie gminy, zwany dalej „regulaminem”; regulamin jest aktem prawa miejscowego – art. 4 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast w art. 5 ust. 1 powołanej ustawy postanowiono, że właściciele nieruchomości zapewniają utrzymanie czystości i porządku przez:

1.  wyposażenie nieruchomości w pojemniki służące do zbierania odpadów komunalnych oraz utrzymywanie tych pojemników w odpowiednim stanie sanitarnym, porządkowym i technicznym, chyba że na mocy uchwały rady gminy, o której mowa w art. 6r ust. 3, obowiązki te przejmie gmina jako część usługi w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości w zamian za uiszczoną przez właściciela opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi;
2.  przyłączenie nieruchomości do istniejącej sieci kanalizacyjnej lub, w przypadku gdy budowa sieci kanalizacyjnej jest technicznie lub ekonomicznie nieuzasadniona, wyposażenie nieruchomości w zbiornik bezodpływowy nieczystości ciekłych lub w przydomową oczyszczalnię ścieków bytowych, spełniające wymagania określone w przepisach odrębnych; przyłączenie nieruchomości do sieci kanalizacyjnej nie jest obowiązkowe, jeżeli nieruchomość jest wyposażona w przydomową oczyszczalnię ścieków spełniającą wymagania określone w przepisach odrębnych;
3.  zbieranie powstałych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych zgodnie z wymaganiami określonymi w regulaminie;

*   3a) gromadzenie nieczystości ciekłych w zbiornikach bezodpływowych;

*   3b) pozbywanie się zebranych na terenie nieruchomości odpadów komunalnych oraz nieczystości ciekłych w sposób zgodny z przepisami ustawy i przepisami odrębnymi;

1.  uprzątnięcie błota, śniegu, lodu i innych zanieczyszczeń z chodników położonych wzdłuż nieruchomości, przy czym za taki chodnik uznaje się wydzieloną część drogi publicznej służącą dla ruchu pieszego położoną bezpośrednio przy granicy nieruchomości; właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do uprzątnięcia chodnika, na którym jest dopuszczony płatny postój lub parkowanie pojazdów samochodowych;
2.  realizację innych obowiązków określonych w regulaminie.

Zgodnie z art. 6c ust. 1 tej ustawy, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne – (art. 6c ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 6j ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 1, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn:

1.  liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość, lub
2.  ilości zużytej wody z danej nieruchomości, lub
3.  powierzchni lokalu mieszkalnego

– oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie art. 6k ust. 1.

Na podstawie art. 6j ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku nieruchomości, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby pojemników z odpadami komunalnymi powstałymi na danej nieruchomości oraz stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6k ust. 1 pkt 2.

W przypadku nieruchomości, która w części stanowi nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 1, a w części nieruchomość, o której mowa w art. 6c ust. 2, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi sumę opłat obliczonych zgodnie z ust. 1-3 (art. 6j ust. 4 ww. ustawy).

Art. 6l ust. 1 tej ustawy wskazuje, że rada gminy określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, termin, częstotliwość i tryb uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, biorąc pod uwagę warunki miejscowe.

W myśl art. 6m ust. 1 powołanej ustawy, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych.

Zgodnie z art. 6n ust. 1 ww. ustawy, rada gminy, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego obliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ułatwienia składania deklaracji, określi, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego:

1.  wzór deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi składanej przez właścicieli nieruchomości, obejmujący objaśnienia dotyczące sposobu jej wypełnienia oraz pouczenie, że deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; uchwała zawiera także informację o terminach i miejscu składania deklaracji;
2.  warunki i tryb składania deklaracji za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w szczególności:
    1.  ich format elektroniczny oraz układ informacji i powiązań między nimi zgodnie z przepisami o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne,
    2.  sposób ich przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej,
    3.  rodzaje podpisu elektronicznego, którym powinny być opatrzone.

Rada gminy w uchwale, o której mowa w ust. 1, może określić wykaz dokumentów potwierdzających dane zawarte w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi – art. 6n ust. 2 cyt. ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o właścicielach nieruchomości – rozumie się przez to także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Stosownie do art. 2 ust. 3 tej ustawy, jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 oraz z 2004 r. Nr 141, poz. 1492), lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany.

W tym miejscu należy zatem powołać art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), w którym ustawodawca wskazał, że przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenia wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Podstawową usługą świadczoną na rzecz najemcy jest natomiast usługa najmu.

Analizując powyższe należy stwierdzić, że koszty opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak czynsz. Zobowiązanie do wniesienia opłaty za gospodarowanie odpadami ciąży co prawda na zarządcy nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę najemcy ze skutkiem zwalniającym zarządcę z obowiązku zapłaty tej opłaty. Jednakże strony stosunku cywilnoprawnego – którymi w przypadku zawarcia umowy najmu są wynajmujący i najemca – mogą w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu (refundacji) należności z tytułu ponoszonych przez wynajmującego opłat lub kosztów związanych z utrzymaniem nieruchomości (np. podatku od nieruchomości, opłat za energię, wodę, kanalizację, ogrzewanie, czy też opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi). W takim przypadku, niezależnie od tego, czy zwracane wynajmującemu przez najemcę kwoty, zostały włączone do czynszu i stanowią jego element kalkulacyjny, czy są wyodrębnione z czynszu, są należnościami obciążającymi najemcę, gdyż jest to zobowiązanie cywilnoprawne, wynikające z ustaleń zawartych między stronami umowy, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi najmu.

Z powyższego wynika, że koszty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu nieruchomości stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, z tytułu świadczenia usług najmu.

Wskazać należy, że w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE.L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw. Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, opłaty i podobne należności z wyłączeniem podatku od wartości dodanej. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta.

Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania.

Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub ze świadczeniem usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W świetle powyższego, uwzględniając treść wskazanej wyżej regulacji art. 29 ust. 1 ustawy, stwierdzić należy, że w przypadku świadczonych usług za podstawę opodatkowania uznać należy kwotę obrotu wynikającą z całości świadczenia pieniężnego pobieranego przez wykonawcę od nabywcy, tj. łącznie z kosztami dodatkowymi. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku świadczenia usług należy zaliczyć pobierane przez wykonującego wynagrodzenie także w tym zakresie, w którym obejmuje ono zwrot kosztów dodatkowych.

Na tle tak przedstawionego stanu prawnego stwierdzić należy, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

Zatem, w ocenie tut. Organu, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemcę stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu nie znajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem świadczenia na rzecz najemcy jest usługa główna, tj. wynajem nieruchomości, a koszty dodatkowe, w tym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi są elementem usług pomocniczych do tej usługi. W efekcie, na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, przedmiotowe wydatki są świadczeniem należnym z tytułu umowy najmu nieruchomości.

Reasumując, w sprawie będącej przedmiotem zapytania, pobierana przez Wnioskodawcę opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. „opłata śmieciowa”), jako element usługi najmu nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak usługa najmu.

W związku z powyższym opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi (tzw. „opłata śmieciowa”) będzie stanowiła podstawę ustalenia wysokości ceny usługi najmu, czyli będzie stanowiła element podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.