Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.137.2021.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-10
Teza: Brak obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.
Słowa kluczowe: amortyzacja; gmina; proporcja; zakład
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 10 marca 2021 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 15 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) oraz z dnia 4 maja 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia. Wniosek został uzupełniony w dniu 18 marca 2021 r. o papierową wersje pełnomocnictwa oraz w dniu 4 maja 2021 r. przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o brakujące informacje.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (…) (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje także na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 713, ze zm.) (dalej: ustawa o samorządzie gminnym) w ramach zadań własnych, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina posiada Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: Zakład) działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 869, ze zm.). W myśl art. 14 tejże ustawy, samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 2 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r., poz. 712, ze zm.), Gmina wykonuje poprzez samorządowy zakład budżetowy zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zakład świadczy usługi za wynagrodzeniem. Koszty Zakładu są pokrywane z uzyskanych przez Zakład przychodów – opłat za świadczone usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz usługobiorców. Wnioskodawca wskazuje, że Zakład posiada odrębny rachunek bankowy, własną księgowość, a podstawą jego gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy podlegający zatwierdzeniu przez Radę Gminy.

Gmina przekazuje środki trwałe stanowiące infrastrukturę wodno-ściekową do Zakładu (w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie), który wykorzystuje je do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Ponadto, są one wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegający opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich oraz czynności zwolnionych od podatku (ze względu na wykonywanie przez Gminę czynności zwolnionych w budynku Urzędu Gminy, budynku zajmowanym przez Zakład oraz w budynkach szkół). Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych, jak i zwolnionych.

Jednocześnie, Gmina ponosi wydatki na inwestycje związane z budową, rozbudową czy modernizacją przedmiotowej infrastruktury.

Jak wynika z powyższego, środki trwałe stanowiące infrastrukturę wodno-ściekową są zatem wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym, Zakład ma obowiązek określić i stosować tzw. prewspółczynnik odliczeń VAT, o którym mowa w § 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Wniosek został uzupełniony w dniu 4 maja 2021 r. przez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku opisu sprawy o następujące informacje:

1.  Wnioskodawca wskazuje, że środki trwałe, od których Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych były przekazane Zakładowi przez Gminę.
2.  Wnioskodawca wskazuje, że równowartość odpisów amortyzacyjnych, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 305), wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on uwzględniać wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych przez Gminę do Zakładu, jako przychód wykonany Zakładu w rozumieniu Rozporządzenia, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu. W opinii Gminy, wartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jest jedynie zapisem o charakterze bilansowym, wynikającym z brzmienia art. 41 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (zwany we wniosku prewspółczynnikiem). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

*   urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
*   jednostkę budżetową,
*   zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym jest – stosowni do § 2 pkt 7 Rozporządzenia – utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, Gmina nabywając towary i usługi, które będą służyły wykonywaniu poprzez Zakład czynności opodatkowanych, jest uprawniona do ustalenia sposobu określenia proporcji odrębnie dla Zakładu.

Zakłady są jednostkami wyodrębnionymi fizycznie, organizacyjnie i majątkowo, ale nadal stanowią część Gminy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W przypadku Zakładu będzie miał zastosowanie wzór określony w § 3 ust. 4 ww. Rozporządzenia, tj.

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Jednocześnie, stosownie do § 2 pkt 11 Rozporządzenia, ilekroć jest w nim mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z powyższego wynika, iż równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych przekazanych do Zakładu przez Gminę nie zawiera się w katalogu przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Jednocześnie, w rozdziale 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1718) także nie ma wzmianki o przedmiotowych odpisach amortyzacyjnych.

Jak wskazuje Wnioskodawca, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład jest ujmowana w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako równowartość odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, nie stanowi ona przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z którego Zakład pokrywałby koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania Gminy.

Gmina wskazuje, że kwoty stanowiące tzw. pokrycie amortyzacji środków trwałych, są wartościami jedynie rachunkowymi, dlatego też ich uwzględnienie przy obliczaniu prewspółczynnika, nie znalazłoby swojego uzasadnienia. Podatek VAT ma bowiem charakter autonomiczny względem pozostałych gałęzi prawa, w tym prawa bilansowego.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy.

W świetle powyższych argumentów Gmina wnosi o uznanie swojego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz,
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu budżetowego – w świetle § 2 pkt 11 rozporządzenia – rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia, definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego. Niektóre czynności wykonuje także na podstawie umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, w ramach zadań własnych, zaspokaja zbiorowe potrzeby wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina posiada Zakład działający w formie samorządowego zakładu budżetowego – zgodnie z ustawą o finansach publicznych. W myśl art. 14 tejże ustawy, samorządowy zakład budżetowy wykonuje zadania własne jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 2 w zw. z art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina wykonuje poprzez samorządowy zakład budżetowy zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zakład świadczy usługi za wynagrodzeniem. Koszty Zakładu są pokrywane z uzyskanych przez Zakład przychodów – opłat za świadczone usługi odprowadzania ścieków i dostarczania wody na rzecz usługobiorców. Wnioskodawca wskazuje, że Zakład posiada odrębny rachunek bankowy, własną księgowość, a podstawą jego gospodarki finansowej jest roczny plan finansowy podlegający zatwierdzeniu przez Radę Gminy.

Gmina przekazuje środki trwałe stanowiące infrastrukturę wodno-ściekową do Zakładu (w trwały zarząd lub nieodpłatne użytkowanie), który wykorzystuje je do wykonywania na rzecz innych podmiotów czynności opodatkowanych VAT w zakresie odpłatnego dostarczania wody i odpłatnego odprowadzania ścieków. Ponadto, są one wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegający opodatkowaniu, tj. do dostarczania wody i odprowadzania ścieków z obiektów należących do Gminy, tj. budynku Urzędu Gminy, budynków szkół, budynków świetlic wiejskich oraz czynności zwolnionych od podatku (ze względu na wykonywanie przez Gminę czynności zwolnionych w budynku Urzędu Gminy, budynku zajmowanym przez Zakład oraz w budynkach szkół). Wymienione budynki należące do Gminy uczestniczą zarówno w wykonywaniu przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych, jak i zwolnionych.

Jednocześnie, Gmina ponosi wydatki na inwestycje związane z budową, rozbudową czy modernizacją przedmiotowej infrastruktury.

Jak wynika z powyższego, środki trwałe stanowiące infrastrukturę wodno-ściekową są zatem wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do wykonywania czynności opodatkowanych, nieopodatkowanych i zwolnionych.

W związku z powyższym, Zakład ma obowiązek określić i stosować tzw. prewspółczynnik odliczeń VAT, o którym mowa w § 3 ust. 4 w zw. z ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Środki trwałe, od których Gmina dokonuje odpisów amortyzacyjnych były przekazane Zakładowi przez Gminę. Równowartość odpisów amortyzacyjnych, o której mowa we wniosku, nie stanowi przychodów Zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których Zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia.

Jak wskazał Wnioskodawca, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie przez Zakład jest ujmowana w sprawozdaniu finansowym Rb-30s jako równowartość odpisów amortyzacyjnych. Jednocześnie, nie stanowi ona przychodu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z którego Zakład pokrywałby koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania Gminy.

Skoro – jak wskazano we wniosku – odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, przekazanych Zakładowi przez Gminę, związanych z infrastrukturą wodno-ściekową, nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, a jest jedynie zapisem o charakterze bilansowym, to tym samym nie należy ich uwzględniać w przychodach wykonanych zakładu budżetowego dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Podsumowując, dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla Zakładu w mianowniku proporcji, o której mowa w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, nie należy uwzględniać równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych związanych z infrastrukturą wodno-ściekową Gminy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.