Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-94/15-4/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Czy Wnioskodawca słusznie zakłada, że w przypadku zbycia w 2014 roku lub w okresie późniejszym swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu położonego w W. oraz w prawie własności budynku posadowionego na tym gruncie nie będę miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ okres pięcioletni liczę od momentu otwarcia spadku, a nie od momentu zawarcia umowy sprzedaży swojego udziału w wyżej opisanej nieruchomości, tj. w prawie wieczystego użytkowania gruntu w W. oraz w prawie własności budynku posadowionego na tym gruncie?
Słowa kluczowe: budynek; dekret; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data nadania 24 marca 2015 r., data wpływu 27 marca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-94/15-2/MS z dnia 5 marca 2015 r. (data nadania 6 marca 2015 r., data doręczenia 18 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w odniesieniu do ustalenia daty nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-94/15-2/MS z dnia 5 marca 2015 r. (data nadania 6 marca 2015 r., data doręczenia 18 marca 2015 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data nadania 24 marca 2015 r., data wpływu 27 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zabudowana nieruchomość warszawska, oznaczona, , obejmująca działkę Nr 9 o powierzchni 1.014 m2, dla której Sąd Rejonowy X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW , stanowiła współwłasność Stanisława P. w 1/4 części oraz Michaliny Marii P. w 3/4 części na mocy aktu notarialnego z dnia 24 września 1934 r., umowy darowizny z dnia 17 lutego 1939 r. oraz wniosku z dnia 30 czerwca 1939 r. Przedmiotowa nieruchomość jest położona na obszarze objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Na opisanej powyżej nieruchomości posadowiony był 4-kondygnacyjny budynek wzniesiony przed 1945 rokiem.

Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu warszawskiego grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, przeszły na własność gminy m. st. Warszawy, a w 1950 roku z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Grunt przedmiotowej nieruchomości został objęty w posiadanie przez gminę m.st. Warszawy w dniu 14 lipca 1947 r. Pismem z dnia 7 czerwca 1948 r. Michalina P. zwróciła się do Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie jej za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej do terenu nieruchomości. Decyzją administracyjną z 1948 r. Wiceprezydent m. st. Warszawy przywrócił Michalinie P. termin do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej. Następnie pismem z dnia 9 czerwca 1948 r. Michalina P. zwróciła się do Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy z wnioskiem o przyznanie jej prawa własności czasowej do opisanego wyżej gruntu.

Orzeczeniem administracyjnym z dnia 21 grudnia 1954 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie - Zarząd Budynków Mieszkalnych i Terenów odmówiło jej ustanowienia prawa własności czasowej do gruntu przedmiotowej nieruchomości, motywując tę decyzję koniecznością przejęcia gruntu na cele publiczne oraz wskazując, że korzystanie przez dotychczasowego właściciela z tego gruntu nie da się pogodzić z przeznaczeniem terenu według planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 10 lutego 1955 r., Minister Gospodarki Komunalnej utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Wojewoda Warszawski decyzją z dnia 16 czerwca 1992 r. stwierdził, że z dniem 27 maja 1990 r. przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Dzielnicy - Gminy, po czym na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju m. st. Warszawy grunt przeszedł na własność Miasta Stołecznego Warszawy. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., która uprawomocniła się w dniu 31 lipca 2009 r., Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy orzekł ustanowić na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu o powierzchni 1.014 m2, w udziale wynoszącym 0,9100 (w międzyczasie, kiedy „właścicielem” był Skarb Państwa sprzedane zostały trzy lokale), opisanego w ewidencji gruntów jako działka Nr 9, dla której prowadzona jest księga wieczysta na rzecz następców prawnych byłych właścicieli. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji Decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. stwierdził nieważność decyzji Wojewody z dnia 16 czerwca 1992 r., stwierdzającej nabycie przez Dzielnicę Gminę z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r., nieodpłatnie własności nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów w jednostce ewidencyjnej, jako działka Nr 9, opisanej w karcie inwentaryzacyjnej - w części dotyczącej budynku mieszkalnego z wyłączeniem 3 lokali sprzedanych.

Ostatecznie w dniu 13 stycznia 2012 r. doszło do podpisania z m.st. Warszawa aktu notarialnego, przenoszącego prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki na rzecz spadkobierców.

Do analizy tego przypadku Wnioskodawca przedstawia ciągu spadkowy w Jego linii:

Spadek po Stanisławie P. (postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 22 lutego 1993 r.) nabyli: Michalina Maria P., Julian P., Franciszek P., i Władysław P. po 1/4 części spadku każde z nich.

Spadek po Julianie P. (zmarły w dniu 16 czerwca 1981 r.) - postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 24 października 1985 r. nabyli: Maria P. (matka Wnioskodawcy) w 1/4 części spadku, Krzysztof P. (Wnioskodawca), Witold P., Juliusz P. po 3/16 części spadku każdy z nich oraz Michał Z. i Marek Z. po 3/32 części spadku każdy z nich.

Spadek po Marii P. (zmarłej w dniu 3 listopada 1990 r.) - postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 7 kwietnia 1994 r. nabyli: Krzysztof P. (Wnioskodawca), Witold P., Juliusz P. oraz Michał Z. po 1/4 części spadku każdy z nich.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca doprecyzował, że Stanisław i Michalina P. byli dawnymi właścicielami nieruchomości, którym tę nieruchomość odebrano na mocy dekretu z dnia 26 października 1945 r. Sprzedaż odzyskanego przez spadkobierców dawnych właścicieli, w tym przez Krzysztofa P., udziału 91% w wyżej wymienionej nieruchomości nastąpi łącznie. Nieruchomość została odzyskana na mocy decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 29 maja 2009 r., tj. przyznane tą decyzją zostało prawo wieczystego użytkowania gruntu w udziale 91%, co skutkowało przywróceniem prawa własności do budynku położonego na tym gruncie także w udziale 91%. Udział 9% w tej nieruchomości nie został zwrócony spadkobiercom dawnych właścicieli, ponieważ 3 lokale w tym budynku, stanowiące 9% udział w nieruchomości, zostały wcześniej sprzedane. Między współwłaścicielami 91% udziału w nieruchomości nie doszło do działu spadku ani do zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie zakłada, że w przypadku zbycia w 2014 roku lub w okresie późniejszym swojego udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynku posadowionego na tym gruncie nie będę miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ okres pięcioletni liczę od momentu otwarcia spadku, a nie od momentu zawarcia umowy sprzedaży swojego udziału w wyżej opisanej nieruchomości, tj. w prawie wieczystego użytkowania gruntu oraz w prawie własności budynku posadowionego na tym gruncie?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujące zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w tej ustawie, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) jest opisana w art. 155 oraz w art. 231 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia rzeczy oraz nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego. W dopuszczonych prawem sytuacjach - u podstaw zwrotu wywłaszczonej nieruchomości (także przejętej wskutek karnego przymusu), leży wola prawowitego właściciela, a w przypadku jego śmierci wola jego spadkobierców. Jeśli przejęta w drodze przymusu nieruchomość jest zwracana spadkobiercy osoby, którą pozbawiono tej nieruchomości, to prawo do zwrotu ma swe źródło w nabyciu spadku.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy (spadkodawców) ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego ja ko swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył w spadku po swoim ojcu Julianie P. (zmarły w dniu 16 czerwca 1981 r.) oraz po swojej matce Marii P. (zmarła w dniu 3 listopada 1990 r.) udział w prawie własności kamienicy oraz udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu objętego Dekretem Bieruta.

Udział w użytkowaniu wieczystym gruntu został przekazany 13 stycznia 2012 r. przez Prezydenta m.st. Warszawa Aktem Notarialnym Wnioskodawcy i pozostałym współwłaścicielom budynku, czym Wnioskodawca wszedł w posiadanie 01422/10000 części prawa użytkowania wieczystego wyżej opisanego gruntu.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny Wnioskodawca uważa, że ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego gruntu nie należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Warszawa, z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntów oraz własności zlokalizowanego na gruncie budynku jest data nabycia spadku, tj. dzień śmierci ojca, a następnie matki. Ponadto dodać należy, że instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej w drodze decyzji administracyjnej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96, wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, że: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości. Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, że: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”.

Reasumując, wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na moją rzecz (jako następcy prawnego byłych właścicieli) nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, Wnioskodawca uważa, że stwierdzić należy, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, winien być liczony dla udziału użytkowania wieczystego gruntu wraz z wybudowanym budynkiem od dnia 16 czerwca 1981 r., tj. od dnia śmierci mojego ojca a następnie od dnia 3 listopada 1990 r., tj. od dnia śmierci mojej matki.

Wobec powyższego sprzedaż przez Wnioskodawcę udziałów w prawie własności budynku oraz udziału w prawie wieczystego użytkowania wyżej opisanego gruntu nie będzie w ogóle stanowiła źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) – spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Ze zdarzenia przyszłego wynika, że zabudowana nieruchomość warszawska, obejmująca działkę Nr 9, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą, stanowiła współwłasność Stanisława P. w 1/4 części oraz Michaliny Marii P. w 3/4 części na mocy aktu notarialnego z dnia 24 września 1934 r., umowy darowizny z dnia 17 lutego 1939 r. oraz wniosku z dnia 30 czerwca 1939 r. Stanisław i Michalina P. byli dawnymi właścicielami nieruchomości w Warszawie. Spadek po Stanisławie P. nabyli: Michalina Maria P., Julian P., Franciszek P., i Władysław P. po 1/4 części spadku każde z nich. Spadek po Julianie P. (zmarły w dniu 16 czerwca 1981 r.) nabyli: Maria P. (matka Wnioskodawcy) w 1/4 części spadku, Krzysztof P. (Wnioskodawca), Witold P., Juliusz P. po 3/16 części spadku każdy z nich oraz Michał Z. i Marek Z. po 3/32 części spadku każdy z nich.

Spadek po Marii P. (zmarłej w dniu 3 listopada 1990 r.) nabyli Krzysztof P. (Wnioskodawca), Witold P., Juliusz P. oraz Michał Z. po 1/4 części spadku każdy z nich. Przedmiotowa nieruchomość jest położona na obszarze objętym działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy. Na opisanej powyżej nieruchomości posadowiony był 4-kondygnacyjny budynek wzniesiony przed 1945 rokiem. Z dniem 21 listopada 1945 r., tj. z dniem wejścia w życie dekretu warszawskiego grunty nieruchomości warszawskich, w tym grunt przedmiotowej nieruchomości, przeszły na własność gminy m. st. Warszawy, a w 1950 roku z chwilą likwidacji gmin na własność Skarbu Państwa. Grunt przedmiotowej nieruchomości został objęty w posiadanie przez gminę m.st. Warszawy w dniu 14 lipca 1947 r. Pismem z dnia 7 czerwca 1948 r. Michalina P. zwróciła się do Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o przyznanie jej za czynszem symbolicznym prawa własności czasowej do terenu nieruchomości położonej w Warszawie. Decyzją administracyjną z 1948 r. Wiceprezydent m. st. Warszawy przywrócił Michalinie P. termin do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej. Następnie pismem z dnia 9 czerwca 1948 r. Michalina P. zwróciła się do Zarządu Miejskiego m. st. Warszawy z wnioskiem o przyznanie jej prawa własności czasowej do opisanego wyżej gruntu. Orzeczeniem administracyjnym z dnia 21 grudnia 1954 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie - Zarząd Budynków Mieszkalnych i Terenów odmówiło jej ustanowienia prawa własności czasowej do gruntu przedmiotowej nieruchomości, motywując tę decyzję koniecznością przejęcia gruntu na cele publiczne oraz wskazując, że korzystanie przez dotychczasowego właściciela z tego gruntu nie da się pogodzić z przeznaczeniem terenu według planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzją z dnia 10 lutego 1955 r., Minister Gospodarki Komunalnej utrzymał w mocy powyższe orzeczenie. Wojewoda Warszawski decyzją z dnia 16 czerwca 1992 r. stwierdził, że z dniem 27 maja 1990 r. przedmiotowa nieruchomość stała się własnością Dzielnicy - Gminy, po czym na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju m. st. Warszawy grunt przeszedł na własność Miasta Stołecznego Warszawy. Decyzją z dnia 29 maja 2009 r., która uprawomocniła się w dniu 31 lipca 2009 r., Prezydent Miasta Stołecznego Warszawy orzekł ustanowić na 99 lat prawo użytkowania wieczystego do zabudowanego gruntu o powierzchni 1.014 m2, w udziale wynoszącym 0,9100 (w międzyczasie, kiedy „właścicielem” był Skarb Państwa sprzedane zostały trzy lokale), położonego w Warszawie, opisanego w ewidencji gruntów jako działka Nr 9, dla której prowadzona jest księga wieczysta na rzecz następców prawnych byłych właścicieli. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji Decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. stwierdził nieważność decyzji Wojewody z dnia 16 czerwca 1992 r., stwierdzającej nabycie przez Dzielnicę Gminę z mocy prawa w dniu 27 maja 1990 r., nieodpłatnie własności nieruchomości położonej w Warszawie, oznaczonej w ewidencji gruntów w jednostce ewidencyjnej, jako działka Nr 9. Ostatecznie w dniu 13 stycznia 2012 r. doszło do podpisania z m. st Warszawa aktu notarialnego, przenoszącego prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki na rzecz spadkobierców.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (…) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że dniem nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu jest data śmierci ojca Wnioskodawcy, tj. 16 czerwca 1981 r. oraz data śmierci matki Wnioskodawcy, tj. 3 listopada 1990 r. i od tej daty należy 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8, lecz ze względu na fakt, że jego nabycie nie stanowi nabycia.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z wniosku w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy w skład nieruchomości wchodził budynek, wybudowany przed 1945 rokiem. Zatem nabycie przez Wnioskodawcę udziału w prawie współwłasności budynku nastąpiło w dniu śmierci spadkodawców Wnioskodawcy, tj. w 1981 i 1990 r. W związku z tym pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1986 r. i 1995 r.

Zatem odpłatne zbycie udziału w prawie współwłasności budynku nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w budynku, tj. od końca 1981 r. i 1990 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.