Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-166/15/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Czy w wyniku planowanego przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytowa po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: przekształcanie; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zyski-udział w zyskach osób prawnych; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. poz. 643) w związku z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 8 maja 2015 r. (data otrzymania 8 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 maja 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, której siedziba również znajduje się w Polsce (dalej: Spółka S.K.A.). Spółka S.K.A. powstała z przekształcenia, przeprowadzonego zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, ze spółki akcyjnej. Wpis spółki przekształconej (Spółki S.K.A.) do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił 29 listopada 2013 r. Po zarejestrowaniu uchwałą wspólników, podjętą 2 grudnia 2013 r. zmieniono jej statut (§ 14) i jednocześnie zmieniono jej rok obrotowy. Zmiana statutu w tym zakresie została zgłoszona do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i zarejestrowana przez Sąd przed 12 grudnia 2013 r., to jest przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej. W efekcie tego pierwszy po ww. zmianie rok obrotowy Spółki S.K.A. skończy się 31 października 2015 r. Tym samym do spółki tej zastosowanie ma art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej.

W Spółce S.K.A. oprócz jednego komplementariusza, którym jest spółka z o.o. (polski rezydent podatkowy) jest trzech akcjonariuszy, w tym Wnioskodawca (osoby fizyczne). W przyszłości planowane jest przekształcenie Spółki S.K.A., stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych, w spółkę komandytową (dalej: Spółka Sp.k.), w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem. Status komandytariuszy będą mieli także pozostali akcjonariusze Spółki S.K.A. Z kolei komplementariuszem Spółki Sp.k. będzie obecny komplementariusz Spółki S.K.A.

Spółka S.K.A. posiada utworzone jeszcze przez spółkę akcyjną, z której powstała w wyniku przekształcenia, kapitały zapasowy i rezerwowe, a ponadto zysk wypracowany w okresie funkcjonowania jako Spółka S.K.A., który – z uwagi na niezamknięcie roku obrotowego – nie był jeszcze przedmiotem uchwały Walnego Zgromadzenia. Z kolej środki zgromadzone na kapitałach zapasowym i rezerwowych, w związku z przekształceniem spółki akcyjnej (poprzedniczki prawnej Spółki S.K.A.) w Spółkę S.K.A. nie zostały opodatkowane w oparciu o art. 24 ust. 5 pkt 8) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., ponieważ Wnioskodawca kierował się w tym zakresie treścią prawomocnego wyroku Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Gl 71/13).

Przekształcenie Spółki S.K.A. w Spółkę Sp.k. planowane jest jeszcze przed 31 października 2015 r. to jest zanim Spółka S.K.A. stanie się, po zamknięciu obecnie trwającego roku obrotowego, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że statut Spółki S.K.A. (jak i jej poprzedniczki prawnej – spółki akcyjnej) przewiduje różne sposoby podziału zysku w spółce, nie tylko ich wypłatę na rzecz akcjonariuszy w formie dywidendy.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w wyniku planowanego przekształcenia Spółki S.K.A. w Spółkę Sp.k. po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki S.K.A. w Spółkę Sp. k., dokonane przed zakończeniem roku obrotowego Spółki S.K.A. (to jest przed 31 października 2015 r.) nie będzie po stronie Wnioskodawcy źródłem powstania jakiegokolwiek przychodu (dochodu) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Co ważne, jak wynika z opisu zdarzenia, jaki zawarto w niniejszym wniosku, do Spółki S.K.A. nie miał z kolei zastosowanie art. 4 ust. 2 cytowanej ustawy.

W cytowanym wyżej art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej ustawodawca postanowił, że „(\`(...)\`) w zakresie uzyskanych przez podatników (\`(...)\`) przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6 (\`(...)\`), przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.”

Oznacza to, w ocenie Wnioskodawcy, a wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu, że do czasu zakończenia roku obrotowego Spółki S.K.A., który rozpoczął się w 2013 r. i nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym, zastosowanie mają przepisy, jakie obowiązywały do końca 2013 r. Z kolei po zakończeniu bieżącego roku obrotowego do takiej spółki zastosowanie będą miały przepisy wynikające z ustawy nowelizującej, z tym zastrzeżeniem, że do przychodów i kosztów związanych ze zdarzeniami prawnymi enumeratywnie wyliczonymi w art. 6 ustawy nowelizującej przychody i koszty podatkowe ustalane być mają według zasad określonych w tym przepisie. Tym samym planowane przekształcenie Spółki S.K.A. w Spółkę Sp.k. jest przekształceniem spółki osobowej prawa handlowego w inną spółkę osobową, a taki proces jest dla Wnioskodawcy podatkowo neutralny i nie wygeneruje po jego stronie jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania.

Inna rzecz, że nawet gdyby przyjąć, że do planowanego przekształcenia Spółki S.K.A. w Spółkę Sp.k. art. 6 ust. 1 ustawy nowelizującej miałby zastosowanie, choć przyjęcie takiego wniosku byłoby zdaniem Wnioskodawcy sprzeczne z literalnym brzmieniem cytowanego przepisu, to po stronie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem, również nie wystąpiłby przychód podlegający opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nowelizująca nadała bowiem artykułowi 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych następujące brzmienie – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość nie podzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W tym kontekście należy zauważyć, że kategoria zysków niepodzielonych w Spółce S.K.A. nie występuje i nie będzie występować na dzień przekształcenia. Cytowany przepis, podobnie jak pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem „wartość niepodzielonych zysków”, stąd też w celu ustalenia normatywnego jego znaczenia należy odwołać się do przepisów Kodeksu spółek handlowych. W przepisach od art. 551 do art. 570 k.s.h. zostały uregulowane ogólne zasady wszelkich przekształceń.

Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h. – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształconą (art. 552 k.s.h.). Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.), jak też staje się ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h.). Zatem w świetle przepisów k.s.h. możliwa jest zmiana formy prawnej spółki prawa handlowego, przy zachowaniu dotychczasowego składu osobowego i majątkowego spółki. Przyjęta na tym gruncie zasada kontynuacji odnosi się nie tylko do praw i obowiązków cywilnoprawnych spółki, ale także tych o charakterze administracyjno-prawnym i podatkowym. Konsekwencją wprowadzonej w Kodeksie spółek handlowych zasady tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu jest to, że spółka przekształcona nie wstępuje, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków.

Powyższa zasada kontynuacji zadecydowała też o kształcie procedury przekształcania spółek prawa handlowego. Z obowiązującej w tym zakresie regulacji prawnej wynika, że jednym z istotnych elementów procedury przekształcenia jest obowiązek przygotowania planu przekształcenia spółki, który powinien zawierać, co do zasady, dwie obowiązkowe pozycje: ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia oraz określenie wartości udziałów lub akcji wspólników, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym, sporządzonym dla celów przekształcenia (art. 558 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 4 k.s.h.). Dokonywana w ramach tej procedury wycena składników majątkowych (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), odgrywa znaczenie nie tylko na gruncie k.s.h., ale również na gruncie prawa podatkowego. Należy bowiem pamiętać, że w skład majątku przekształcanej spółki wchodzi m.in. kapitał zakładowy tej spółki, jak też utworzone w tej spółce inne kapitały i fundusze, co nie może być utożsamiane z pojęciem zysku do podziału. Zgodnie bowiem z art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. (w związku z formą prawną Spółki S.K.A.) kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. (\`(...)\`)

Nie ulega w tym kontekście żadnej wątpliwości, że ustawodawca mówiąc w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy w ustawie nowelizującej, o wartości niepodzielonych zysków, miał na myśli jedynie tę część wypracowanego przez spółkę przekształcaną majątku, który zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych został przeznaczony do podziału między wspólników tej spółki, a mimo to nie został rozdysponowany.

Zgodnie z art. 347 § 1 i § 3 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. – akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353 (k.s.h.).

Zatem zysk może zostać przeznaczony do podziału między wspólników lub też w inny sposób, jeżeli statut spółki przewiduje inny sposób podziału zysku (np. może zostać przeznaczony na zasilenie funkcjonujących w spółce funduszy), a niezależnie od tego statut spółki może przewidywać czasowe niedzielenie zysku.

Podsumowując, wartość niepodzielonych zysków to zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób. Z tego wynika również, że zyskiem niepodzielonym nie są nie tylko środki zgromadzone na kapitałach zapasowym, rezerwowych, czy innych funduszach Spółki S.K.A., ale także zysk wypracowany w bieżącym roku obrotowym Spółki S.K.A. Taki zysk bowiem nie był jeszcze w ogóle przedmiotem obrad Walnego Zgromadzenia, a z zasady kontynuacji przy przekształcaniu spółek prawa handlowego wynika, że o podziale takiego zysku będą decydowali już wspólnicy Spółki Sp.k., czyli spółki przekształconej. Zgodnie bowiem z cytowanym już art. 348 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych (\`(...)\`). Ustawodawca wyraźnie więc rozróżnia „zysk niepodzielony”, od „zysku za ostatni rok obrotowy”, co oznacza, że ten ostatni również zyskiem niepodzielonym nie jest.

Zaakceptowanie innego przeciwnego, według którego „podział zysku” oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, albo że „zysk za ostatni rok obrotowy” jest również „zyskiem niepodzielonym” prowadziłoby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, a w konsekwencji do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie wykładni prawa, a nie przepisu prawa, a więc z naruszeniem zasady, o której mowa w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy dodać, że powyższa wykładnia zgodna jest z jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Jedynie tytułem przykładu można wskazać w tym zakresie poniższe wyroki, które w świetle brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku, nadanym mu przez ustawę nowelizującą, zachowują pełną aktualność:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 maja 2012 r. (sygn. akt: I SA/Wa 208/12) (winno być: I SA/Wr 208/12),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 19 grudnia 2012 r., (sygn. akt: I SA/Gd 1219/12),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 stycznia 2013 r. (sygn. akt: I SA/Gl 863/12),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2013 r. (sygn. akt: II FSK 1398/12),
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 grudnia 2013 r. (sygn. akt: I SA/Po 429/13),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt: II FSK 318/12),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 czerwca 2014 r. (sygn. akt: II FSK 2369/12),
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2014 r. (sygn. akt: II FSK 1771/12).

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu, przekształcenie Spółki S.K.A. w Spółkę Sp.k., dokonane przed zakończeniem obecnie trwającego roku obrotowego Spółki S.K.A., to jest przed 31 października 2015 r., nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu (dochodu) opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępnie zaznaczyć należy, że stosownie do treści zadanego pytania (wyznaczającego zakres wniosku) przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia dotycząca skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową. Tym samym nie jest przedmiotem interpretacji ocena poprawności przyjęcia przez spółkę komandytowo-akcyjną wskazanego roku obrotowego.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. ustawy – spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych). Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 ww. ustawy). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej (którego składniki są wyceniane w związku z procesem przekształcenia) staje się majątkiem spółki przejmowanej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361, z ze zm.).

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, natomiast w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymieniono enumeratywnie te przychody.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Dodać należy, że w myśl art. 5a pkt 28 lit. c) ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, w myśl art. 5a pkt 29 i 31 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) – oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d;
*   udziale w zyskach osób prawnych – oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d.

Powyższe przepisy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na mocy ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, dalej także jako: „ustawa zmieniająca”). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian była zmiana zasad opodatkowania zysków (dochodów) wypracowanych w ramach uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r. spółki komandytowo-akcyjne, jako osobowe spółki prawa handlowego, nie były bowiem samodzielnymi podatnikami podatków dochodowych, a wypracowane przez nie dochody nie stanowiły odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnikami podatków dochodowych od dochodów wypracowanych w ramach tych spółek byli wspólnicy. W zależności od cywilnoprawnego statusu tych wspólników, podlegali oni opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bądź podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się (co do zasady) odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, zaś wspólnicy tych spółek (w tym akcjonariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa ww. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie jednak z art. 4 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej – w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej – spółka, o której mowa w ust. 1, która:

1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu

\-jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Jak wynika z cyt. art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw o podatkach dochodowych w brzmieniu nadanym tą ustawą zmieniającą stosuje się do osiągniętych z tytułu uczestnictwa w tej spółce przychodów oraz poniesionych kosztów (co do zasady) od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Zasadniczo treść tego przepisu (oraz jego wykładnia) określa, według jakiego reżimu prawnego należy opodatkowywać dochody uzyskiwane z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. czy zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących do końca 2013 r., czy też od 1 stycznia 2014 r. Przepis ten stosuje się jednak z zastrzeżeniem wynikającym z art. 6 ww. ustawy zmieniającej.

Art. 6 ust. 1 tej ustawy stanowi, że – jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem – dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę komandytową.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że skoro rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej skończy się dopiero 31 października 2015 r., to do końca obecnie trwającego roku obrotowego spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przed zakończeniem roku obrotowego spółka komandytowo-akcyjna planuje przekształcić się w spółkę komandytową. Spółka komandytowo-akcyjna posiada utworzone jeszcze przez spółkę akcyjną, z której powstała w wyniku przekształcenia, kapitały zapasowy i rezerwowe, a ponadto zysk wypracowany w okresie funkcjonowania jako spółka komandytowo-akcyjna.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową do wspólników tej spółki (w tym akcjonariuszy) będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą, niezależnie od tego, czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r., czy też nie. Oznacza to, że na dzień przekształcenia u wspólników tej spółki może powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli dojdzie do powstania ww. dochodu będzie on podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zgodnie bowiem z tym przepisem, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że warunkiem opodatkowania jest jedynie aby zyski nie były podzielone. Zatem mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, jeśli spółka wygeneruje zysk, bez względu na datę jego osiągnięcia, i zysku tego nie podzieli, to w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę osobową zysk ten będzie podlegał opodatkowaniu. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz nie podzielonych przed datą przekształcenia w spółki osobowe.

Zgodnie z art. 347 Kodeksu spółek handlowych – akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje. Statut może przewidywać inny sposób podziału zysku z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między akcjonariuszy. Przy czym w myśl art. 146 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych, uchwały walnego zgromadzenia dotyczące podziału zysku wymagają dla swej ważności zgody wszystkich komplementariuszy (w części dotyczącej zysku przypadającego na akcjonariuszy) lub większości z nich (w części dotyczącej zysku przypadającego na komplementariuszy lub sposobu pokrycia straty za ubiegły rok obrotowy).

Przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają zatem inny sposób podział zysku niż tylko między akcjonariuszy np. na cele związane z działalnością spółki i jej rozwojem, który to podział jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy.

Wnioskodawca wskazał, że na kapitale zapasowym i rezerwowym spółki komandytowo-akcyjnej znajdują się zyski wypracowane przez jej poprzednika prawnego – spółkę akcyjną – które zgodnie z prawomocnym wyrokiem Sądu nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Skoro opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy podlega tylko zysk niepodzielony a Sąd uznał, że art. 24 ust. 5 pkt 8 nie miał zastosowania w stosunku do zysku spółki akcyjnej przekazanego na kapitał zapasowy i rezerwowy spółki komandytowo-akcyjnej to należy stwierdzić, że zysk ten nie jest zyskiem niepodzielonym.

W spółce komandytowo-akcyjnej na moment jej przekształcenia w spółkę komandytową będzie znajdować się również zysk wypracowany w okresie funkcjonowania spółki jako spółki komandytowo-akcyjnej, który nie był jeszcze przedmiotem uchwały walnego zgromadzenia.

Skoro zysk ten nie był nawet przedmiotem obrad walnego zgromadzenia to nie można twierdzić, że jest zyskiem podzielonym.

Natomiast wszelkie zyski, które nie zostały podzielone odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlegają opodatkowaniu na moment przekształcenia spółki w spółkę osobową.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe ponieważ, mimo że w świetle prawa podatkowego spółka komandytowo-akcyjne nie stała się jeszcze podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych to z uwagi na art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową znajdzie zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w stosunku do zysków niepodzielonych, które będą zgromadzone w spółce w momencie jej przekształcenia po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków, które zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.