Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.212.2021.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-09
Teza: Ustalenie podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych
Słowa kluczowe: olej; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; wyroby-wyroby energetyczne
Zagadnienia: Podatek akcyzowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) oraz pismem z 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 30 sierpnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania wyrobów energetycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 3 września 2021 r.) oraz pismem z 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 18 października 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.212.2021.1.MK.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności zamierza wprowadzić do obrotu nowe produkty w sprayu. Oleje smarowe lub preparaty smarowe (dalej jako: „produkty smarowe”) będą produkowane w składzie podatkowym Spółki i będą sprzedawane w formie aerozolu, czyli pojemnika zawierającego substancję ciekłą, która jest rozpylana na zewnątrz w postaci mgły lub strumienia produktu, pod wpływem ciśnienia wewnątrz pojemnika wywoływanego przez gaz pędny. Surowce do produkcji produktów smarowych stanowiące wyroby akcyzowe będą nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka przewiduje, że produkowane produkty smarowe będą sprzedawane w opakowaniach o różnej pojemności nie przekraczającej 1000 ml, np. 60 ml, 210 ml, 400 ml, 520 ml. Opodatkowanie produktów smarowych będzie następowało w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w momencie wydania ich ze składu podatkowego.

Produkty smarowe sprzedawane przez Wnioskodawcę będą miały ściśle określony skład. Skład ten może się różnić pod kątem stosunku gazu do produktów smarowych, rodzaju gazu pędnego (gaz pędny skroplony \[węglowodory alifatyczne lub ich mieszaniny\] lub gaz pędny sprężony \[gazy nie węglowodorowe\], itp. jednak skład produktów w sprayu będzie zawsze co najmniej obejmował produkty smarowe oraz gaz. Skład konkretnego produktu będzie stały i niezmienny, precyzyjnie określony w mililitrach. Przykładowo dla puszki o pojemności 520 ml produktu skład produktu będzie następujący:

1) 310 ml (ok. 60% zawartości całego produktu) oleju smarowego zakwalifikowanego do kodu CN 2710 albo 300 ml preparatu smarowego zakwalifikowanego do kodu CN 3403 (dalej określane jako „olej”);

2) 160 ml (ok. 30% zawartości całego produktu) gazu propan-butan zakwalifikowanego do kodu CN 2711 (dalej określany jako „gaz pędny”);

3) 50 ml (ok. 10% zawartości całego produktu) powietrza.

Dla każdego oleju smarowego zostanie wskazana zawartość poszczególnych składników, która będzie umieszczona na etykiecie produktu, jak również szczegółowo opisana w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego. Wskazane wyżej proporcje produktów smarowych oraz gazów w tym gazu pędnego i powietrza będą bardzo zbliżone dla wszystkich produkowanych produktów bez względu na rodzaj użytego do jego produkcji oleju smarowego, preparatu smarowego oraz gazu pędnego jak również pojemność opakowania.

Produkt smarowy będzie posiadał kod CN właściwy dla substancji czynnej tj. oleju smarowego lub preparatu smarowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu produktów, ich głównym składnikiem będzie olej. Obecny w składzie gaz pędny będzie służył jedynie wypchnięciu oleju z puszki po naciśnięciu dyszy aerozolu w wyniku fizycznego działania ciśnienia i oprócz tego nie będzie spełniał żadnych innych funkcji. W szczególności gaz pędny nie będzie przeznaczony do celów opałowych czy napędowych. W przypadku niektórych produktów gazem pędnym będzie dwutlenek węgla, azot lub też argon, które nie stanowią wyrobów akcyzowych.

Gaz pędny oraz powietrze zawarte w puszcze będą stanowić element opakowania, gdyż ich funkcją (przeznaczeniem) będzie wypychanie substancji czynnej, czyli oleju, z puszki. Gaz pędny nie będzie także produktem, który będą chcieli zakupić nabywcy, gdyż celem ich zakupu będzie olej. Gaz pędny będzie jedynie służył lepszemu i wydajniejszemu korzystaniu z produktów smarowych i umożliwiał ich aplikację w formie aerozolu.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, jak ma opodatkować produkty smarowe podatkiem akcyzowym.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wyroby gotowe będą posiadały kod CN odpowiadający substancji czynnej znajdującej się w aerozolu.

Oznacza to, że w przypadku wyrobów gotowych których substancją czynną będzie olej smarowy o kodzie CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 , będą one oznaczone kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 zgodnie z kodem właściwym dla substancji czynnej.

Jeżeli natomiast substancją czynną będzie preparat smarowy o kodzie CN 3403 wówczas wyrób gotowy będzie posiadał kod CN 3403.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

Czy do wyliczenia należnej akcyzy od produktów smarowych poprawne jest przyjęcie jako podstawy opodatkowania wyłącznie ilości oleju znajdującego się w puszce, z pominięciem pozostałej ilości gazu pędnego oraz powietrza?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wyłącznie wyrażona w litrach zawartość w puszce oleju jako wyrobu gotowego, a nie pojemność całej puszki (łącznie z gazem pędnym i powietrzem).

Wnioskodawca uważa, że związku z tym, że podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych według treści art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie jest ich ilość, wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C - do obliczenia należnej akcyzy jako podstawę opodatkowania należy przyjąć wyłącznie ilość oleju, z pominięciem pozostałej ilości gazu pędnego, zużytego do produkcji produktów smarowych w składzie podatkowym, w stosunku do którego wygasł obowiązek podatkowy lub też które nie stanowią wyrobów akcyzowych (dwutlenek węgla, azot, argon) oraz powietrza, które także nie stanowi wyrobu akcyzowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; dalej: „ustawa o akcyzie”) ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o akcyzie wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy o akcyzie wymieniono pod numerem CN 2710 oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

W poz. 37 załącznika nr 1 do ustawy o akcyzie wymieniono pod numerem CN 3403 preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów i preparatów smarowych:

a) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,

b) olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,

c) preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją

\-1180,00 zł/1000 litrów.

Natomiast z art. 89 ust. 1 pkt 12 i 13 ustawy o akcyzie wynika, że węglowodory gazowe objęte pozycją CN 2711 podlegają opodatkowaniu według stawek akcyzy wymienionych w tym przepisie, jeżeli są przeznaczone do napędu silników spalinowych albo do celów opałowych.

Stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie stawka akcyzy na wyroby energetyczne wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, wynosi 0 zł, jeżeli wyroby te są przeznaczone do sprzedaży detalicznej w opakowaniach jednostkowych o pojemności do 5 litrów lub wadze do 5 kilogramów.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że gaz pędny znajdujący się w puszce, który służy tylko wypychaniu oleju z puszki za pomocą ciśnienia, nie powinien być uwzględniany przy ustaleniu podstawy opodatkowania akcyzą produktów smarowych, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do tego produktu wygasł w momencie zużycia go w składzie podatkowym do produkcji produktów smarowych lub też w niektórych przypadkach gaz ten nie stanowi w ogóle wyrobu akcyzowego.

Analogicznie powietrze znajdujące się w puszcze, które nie jest wyrobem akcyzowym i które nie jest wymienione w żadnym z załączników do ustawy o akcyzie, także nie może zostać objęte podatkiem akcyzowym.

Co więcej, Wnioskodawca jest zdania, że skoro gaz pędny zawarty w produkcie nie służy ani do celów opałowych, ani napędowych oraz nie jest dodatkiem lub domieszką do paliwa opałowego czy silnikowego, to w ogóle nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w ramach wyrobu gotowego którym są produkty smarowe, gdyż opodatkowanie go byłoby sprzeczne z przepisami ustawy o akcyzie.

Gaz pędny, jak już zostało wskazane, służy tylko i wyłącznie wypychaniu oleju z puszki za sprawą ciśnienia i dlatego nie może podlegać opodatkowaniu. Gaz pędny został zużyty w składzie podatkowym do produkcji produktów smarowych i w ocenie Spółki w tym momencie gaz pędny wraz z powietrzem stanowią jedynie element opakowania olejów, w celu ich uwolnienia z puszki w formie aerozolu. W konsekwencji do wyrobu tego znajduje zastosowanie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie, co oznacza, że wyrób ten jako zużyty do produkcji produktów smarowych w sprayu nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyż obowiązek podatkowy w stosunku do tego wyrobu wygasł w momencie jego zużycia i nie powstaje w odniesieniu do niego zobowiązanie podatkowe. W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w zakresie gazu pędnego nie może powstać ponownie z samego faktu, że został on umieszczony w tym samym pojemniku co oleje. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że skoro gaz pędny nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, to sama jego obecność w puszce produktu smarowego w sprayu nie może wpływać na wyższe opodatkowanie całego aerozolu.

Zdaniem Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że produkt należy opodatkować w całości, czyli zgodnie z pojemnością opakowania, według stawki akcyzowej przewidzianej dla oleju smarowego o kodzie CN 2710 albo preparatu smarowego o kodzie CN 3403, to stanowiłoby to naruszenie przepisów ustawy o akcyzie. W szczególności taka interpretacja skutkowałaby tym, że powietrze, dwutlenek węgla, azot czy też argon będące składnikiem produktów smarowych, które nie są wyrobami akcyzowymi, także zostałyby objęte akcyzą.

Dodatkowo, taka interpretacja byłaby sprzeczna z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o akcyzie i powodowała objęcie gazu pędnego akcyzą, mimo że wobec gazu pędnego wygasł obowiązek podatkowy i nie powstało zobowiązanie podatkowe w związku z jego zużyciem w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Spółka wskazuje także, że gaz pędny spełniający wymogi z art. 89 ust. 2 pkt 7 ustawy o akcyzie nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, gdyby znajdował się w puszce samodzielnie bez innych substancji. Gaz pędny w takim przypadku podlegałaby opodatkowaniu według stawki akcyzy w wysokości 0 zł. Z kolei sprężone powietrze, azot, argon oraz dwutlenek węgla jako samodzielne produktu nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Natomiast gdyby przyjąć, że produkt smarowy w aerozolu należy opodatkować w całości według stawki akcyzowej przewidzianej dla oleju, bez wyłączania z zawartości ilości gazu pędnego i powietrza, to okazałoby się, że gaz pędny i powietrze, które stanowią tylko część zawartości pojemnika, należy opodatkować według stawki akcyzowej właściwej dla oleju. Spółka podkreśla przy tym, że tak jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego nie wszystkie gazy pędne wykorzystywane do produkcji produktów smarowych będą stanowiły wyroby akcyzowe jak np. dwutlenek węgla, azot lub argon. Konieczność ich opodatkowania będzie skutkowała obciążeniem podatkiem akcyzowym wyrobu nie akcyzowego.

Zdaniem Wnioskodawcy taka wykładania przepisów ustawy o akcyzie jest niedopuszczalna i prowadzi do naruszenia zasady równości wobec prawa, która wyrażona jest w art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Gdyby przyjąć stanowisko, zgodnie z którym cały pojemnik powinien być opodatkowany stawką akcyzową właściwą dla oleju, to Wnioskodawca byłby obciążony dodatkową stawką podatku akcyzowego od wyrobów, których przeznaczeniem jest jedynie uwolnienie olejów z puszki i które samodzielnie nie podlegałyby akcyzie lub też podlegały akcyzie w wysokości 0 zł.

W konsekwencji ustalając, jak powinien zostać opodatkowany produkt smarowy w sprayu, należy wziąć pod uwagę jedynie ilość oleju w puszce jako ilość gotowego wyrobu zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie, a nie całkowitą pojemność opakowania. Inne składniki, czyli gaz pędny i powietrze nie mogą wpływać na wysokość opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów smarowych w aerozolu.

Wyrobem gotowym w rozumieniu ustawy o akcyzie jest sam olej zawarty w puszce, gdyż to on z punktu widzenia nabywcy jest istotny w momencie nabycia. Poza kwestią zainteresowania nabywcy produktu smarowego jest to jaki gaz pędny został zużyty do produkcji i co się z tym gazem dzieje w momencie użycia produktu smarowego. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że gazy pędne nie posiadają żadnych właściwości smarowych. W trakcie aplikacji na powierzchnię smarowaną gazy ulatniają się, ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne (ciśnienie równowagowe gazów pędnych nad cieczą jest wyższe niż ciśnienie atmosferyczne, w związku z tym gaz wrze w temperaturze stosowania środka smarującego w aerozolu i praktycznie natychmiast jest usuwany z miejsca stosowania). W związku z tym nie można temu gazowi przypisać żadnych właściwości smarujących, lecz jedynie nadanie funkcji wypchnięcia zawartości czynnej z wewnątrz pojemnika aerozolowego.

Zgodnie z definicją słownikową wyroby gotowe to produkty niepodlegające dalszej obróbce w obrębie tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, a więc produkty całkowicie wykończone i skompletowane, po przejściu wszystkich faz produkcji (łącznie z okresem dojrzewania, suszenia itp. procesami technologicznymi). Wyroby gotowe powinny odpowiadać określonym normom, a przy braku norm - warunkom technicznym lub warunkom umowy zawartej pomiędzy wykonawcą a odbiorcą. Wyrobem gotowym z punktu widzenia Spółki i nabywcy jest zatem olej umieszczony w puszce pozwalający na jego rozpylenie, co jednoznacznie oddaje oznaczenie handlowe np. \[…\].

W konsekwencji Spółka uznaje, że opodatkowaniu akcyzą powinien podlegać jedynie środek czynny, tj. olej będący wyrobem gotowym o którym mowa w art. 88 ust. 1 ustawy o akcyzie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm.; zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W załączniku nr 1 do ustawy wymieniono:

\- w poz. 27, pod kodem CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe;

\- w poz. 37, pod kodem 3403 - preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających, jako składnik zasadniczy, 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10, 11 i 12 ustawy, użyte w ustawie określenia oznaczają:

\- skład podatkowy - miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

\- podmiot prowadzący skład podatkowy - podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

\- procedura zawieszenia poboru akcyzy - procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie – art. 3 ust. 1 i 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu; jeżeli ilość napoju alkoholowego zużyta do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego przekracza dopuszczalne normy zużycia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. a lub ust. 2 pkt 1 lit. b, w stosunku do ilości przekraczającej te normy obowiązek podatkowy nie wygasa, a zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem wyprowadzenia wyprodukowanego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy - art. 45 ust. 2 ustawy.

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy, zalicza się:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN: 3824 99 86, 3824 99 92, 3824 99 93, 3824 99 96, 3826 00 10 oraz 3826 00 90, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Produkcją wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie wyrobów energetycznych, w tym również mieszanie lub przeklasyfikowanie komponentów paliwowych, rozlew gazu skroplonego do butli gazowych, a także barwienie i znakowanie wyrobów energetycznych – art. 87 ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Jak stanowi art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy, stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów i preparatów smarowych:

a) olejów smarowych, pozostałych olejów o kodach CN od 2710 19 71 do 2710 19 99, z wyłączeniem wyrobów o kodzie CN 2710 19 85 (oleje białe, parafina ciekła) oraz smarów plastycznych zaliczanych do kodu CN 2710 19 99,

b) olejów smarowych o kodzie CN 2710 20 90,

c) preparatów smarowych objętych pozycją CN 3403, z wyłączeniem smarów plastycznych objętych tą pozycją

\- 1180,00 zł/1000 litrów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest określenie podstawy opodatkowania gotowych wyrobów akcyzowych produkowanych w składzie podatkowym, które będą zgodnie z opisem sprawy klasyfikowane do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403.

Surowce do produkcji ww. produktów smarowych stanowiące wyroby akcyzowe będą nabywane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Spółka przewiduje, że produkowane produkty smarowe będą sprzedawane w opakowaniach o różnej pojemności nie przekraczającej 1000 ml, np. 60 ml 210 ml, 400 ml, 520 ml. Opodatkowanie produktów smarowych będzie następowało w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w momencie wydania ich ze składu podatkowego.

Produkty smarowe sprzedawane przez Wnioskodawcę będą miały ściśle określony skład. Skład ten może się różnić pod kątem stosunku gazu do produktów smarowych, rodzaju gazu pędnego (gaz pędny skroplony \[węglowodory alifatyczne lub ich mieszaniny\] lub gaz pędny sprężony (gazy niewęglowodorowe), itp. jednak skład produktów w sprayu będzie zawsze co najmniej obejmował produkty smarowe oraz gaz. Skład konkretnego produktu będzie stały i niezmienny, precyzyjnie określony w mililitrach.

Zdaniem Wnioskodawcy podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wyłącznie wyrażona w litrach zawartość w puszce oleju jako wyrobu gotowego, a nie pojemność całej puszki (łącznie z gazem pędnym i powietrzem).

Ze stanowiskiem tym nie sposób się jednak zgodzić.

Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 88 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość wyrażona w zależności od rodzaju wyrobów w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa wyrażona w gigadżulach (GJ).

Do obliczenia zatem należnej akcyzy, jako podstawę opodatkowania, zgodnie z literalną treścią art. 88 ust. 1, należy przyjąć całkowitą ilość wyrobu gotowego.

Jak wynika z treści wniosku, wyroby gotowe produkowane przez Wnioskodawcę w składzie podatkowym, tj. opisane we wniosku produkty smarowe w aerozolu klasyfikowane do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, zawierać będą w swojej objętości zarówno substancje czynne (olej smarowy lub preparat smarowy) oraz gaz pędny (wyroby akcyzowe/wyroby nieakcyzowe).

Niemniej zauważyć przy tym należy, że gaz pędny zawarty w gotowych produktach smarowych zostanie zużyty do wyprodukowania tych wyrobów, klasyfikowanych do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, umieszczonych w puszkach aerozolowych - i nie stanowi odrębnego przedmiotu opodatkowania akcyzą. Gaz ten, niezależnie czy jest wyrobem akcyzowym czy wyrobem nieakcyzowym, zużyty zostanie do wyprodukowania przedmiotowych produktów smarowych w aerozolu i stanowić będzie składnik produkowanych przez Spółkę wyrobów gotowych oznaczonych kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403. Tym samym nie będzie podlegać odrębnie opodatkowaniu u Wnioskodawcy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania przedmiotowych produktów smarowych w aerozolu, które w całości jako wyrób gotowy klasyfikowane będą do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, będzie całkowita ilość wyrobu gotowego zawierającego zarówno substancje czynne (olej smarowy lub preparat smarowy), jak i gaz, co do zasady określona przez Wnioskodawcę jako pojemność jednostkowa (netto) puszki.

Tym samym, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym będzie wyłącznie wyrażona w litrach zawartość w puszce oleju jako wyrobu gotowego, a nie pojemność całej puszki (łącznie z gazem pędnym i powietrzem). Dla przedmiotowych wyrobów energetycznych produkowanych przez Wnioskodawcę, tj. gotowych wyrobów akcyzowych sklasyfikowanych w całości do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, poprawne jest bowiem przyjęcie jako podstawy opodatkowania całkowitej ilości tego wyrobu. W niniejszej sprawie, podstawa opodatkowania odpowiadać winna zatem wskazanej pojemności netto puszki, wyrobu oznaczonego kodem CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz kodem CN 3403, produkowanego przez Spółkę w składzie podatkowym.

Organ podkreśla, że zgodnie z ugruntowaną w orzecznictwie zasadą racjonalności, żaden przepis, a nawet żaden z fragmentów przepisu nie może być uznany za zbędny (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122-123; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, 2009, LEX; uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99; wyrok NSA z 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09; wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 2290/02; wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2694/15, wyrok WSA w Warszawie z 15 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wa 855/18). Ponadto nie powinno budzić wątpliwości, że w wykładni przepisów prawa podatkowego, prym wiedzie wykładnia literalna, zgodnie z którą interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem danej normy (por. m.in. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 369/17).

Skoro zatem racjonalny ustawodawca w treści art. 88 ust. 1 ustawy posłużył się sformułowaniem gotowy wyrób, mającym swoje czytelne i ustalone znaczenie, brak jest podstaw aby nadawać ten stwierdzeniu odmiennego znaczenia.

Nie stoi to równocześnie w sprzeczności z pozostałymi argumentami Wnioskodawcy dotyczącymi m.in. treści przepisów regulujących zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje m.in. w przypadku określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, czyli w chwili zużycia wyrobów akcyzowych w ramach składu podatkowego. Co do zasady, zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym skutkować będzie zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy i przekształceniem obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z dniem zużycia wyrobu powstanie obowiązek wpłaty dziennej akcyzy w związku z tą czynnością i podatnikiem w takim przypadku staje się podmiot prowadzący skład podatkowy. Niemniej ustawodawca przewiduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego, w przypadku gdy wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji innego wyrobu akcyzowego. Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem surowca stanowiącego wyrób akcyzowy, którym w sprawie będzie wyrób gotowy klasyfikowany do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403.

Nie sposób zgodzić się także z argumentacją, że taka wykładania prowadzi do opodatkowania wyrobów nieakcyzowych. Jak wskazano bowiem wyżej faktycznemu opodatkowaniu podlega wyrób gotowy będący wyrobem energetycznym. Podobna sytuacja występuje m.in. w przypadku różnych dodatków i domieszek do paliw, które nie będąc wyrobami akcyzowymi nie podlegają co do zasady opodatkowaniu akcyzą. Nie zmienia to jednak faktu, że opodatkowaniu będzie podlegało paliwo, które zostanie wyprodukowane z wykorzystaniem tych dodatków lub domieszek, jako wyrób gotowy.

Reasumując, podstawą opodatkowania przedmiotowych produktów smarowych w aerozolu, które w całości jako wyrób gotowy klasyfikowane będą do kodu CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 oraz do kodu CN 3403, będzie całkowita ilość wyrobu gotowego zawierającego zarówno substancje czynne (olej smarowy lub preparat smarowy), jak i gaz, określona przez Wnioskodawcę jako pojemność jednostkowa (netto) puszki.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

**Pouczenie**

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.