Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.141.2017.2.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-27
Teza: Czy prawidłowe jest twierdzenie, że uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie faktorantom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty)
Słowa kluczowe: faktoring; inkasenci; przychód; upoważnienie; wierzytelność-przelew wierzytelności
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 lipca 2017 r. (data wpływu 14 lipca 2017 r.), uzupełnionym 21 września 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawieranych umów faktoringowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie sposobu ustalania przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zawieranych umów faktoringowych. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z dnia 6 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.141.2017.1.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 21 września 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Spółka Akcyjna (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: „ustawa o CIT”), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka funkcjonuje w ramach grupy kapitałowej, w skład której wchodzą powiązane ze Spółką podmioty krajowe w rozumieniu art. 11 ust. 1 i ust. 4 ustawy o CIT. Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie obsługi wierzytelności, w ramach której zawiera z klientami m.in. następujące rodzaje umów:

1.  umowy o świadczenie usług faktoringowych,
2.  umowy upoważnienia inkasowego (dalej: UUI),
3.  umowy powierniczego przelewu wierzytelności (dalej: UPPW).

Ad a)

Faktoring zaliczany jest do grupy umów nienazwanych, których dopuszczalność zawierania wynika z ogólnej zasady swobody stosunków umownych, wyrażonej w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej: „k.c.”). Umowa o świadczenie usług faktoringowych polega na nabywaniu przez Faktora (Wnioskodawcę) wierzytelności pieniężnych o odroczonym terminie płatności przysługujących klientowi Wnioskodawcy (faktorantowi) wobec podmiotów trzecich (odbiorców) oraz wykonywaniu czynności typowych dla usługi faktoringu (prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitoring spływu wierzytelności i ich egzekwowanie). Wierzytelności są nabywane z chwilą ich powstania. Wnioskodawca wypłaca faktorantowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o prowizję Wnioskodawcy. W chwili spływu wierzytelności Wnioskodawca oddaje Faktorantowi pozostałą część wartości faktury pomniejszoną o prowizje ustalone w umowie faktoringu.

Ad b)

Umowa upoważnienia inkasowego (UUI) dotyczy wymagalnych wierzytelności przysługujących klientowi Wnioskodawcy. Zawierana jest ona w przypadku, gdy klient nie jest zainteresowany finansowaniem poprzez faktoring, lecz zależy mu na uzyskaniu pomocy w ściągnięciu wierzytelności. UUI są także zawierane, gdy wierzytelności przysługujące klientowi zostały obarczone zakazem przelewu wierzytelności. UUI pozwala na wyeliminowanie skutków owego zapisu. Wnioskodawca otrzymuje od klienta (mocodawcy) wszelkie pełnomocnictwa upoważniające Wnioskodawcę do odzyskiwania przysługujących mocodawcy kwot, w tym należności głównych oraz odsetek. Spółka następnie podejmuje aktywne działania służące odzyskaniu wierzytelności. Z tytułu realizowanych przez Spółkę usług pobierana jest prowizja odnosząca się do należności głównej oraz dodatkowych wyegzekwowanych kwot (np. kwot odsetek za zwłokę). Wyegzekwowane kwoty, po potrąceniu prowizji należnych Wnioskodawcy są zwracane klientowi, któremu przysługuje wierzytelność objęta UUI.

Ad c)

Cel umowy powierniczego przelewu wierzytelności (dalej: UPPW) jest analogiczny, jak w przypadku umowy UUI. Jest nim odzyskanie wymagalnej wierzytelności przysługującej klientowi Wnioskodawcy. Inny jest jednak formalny aspekt jej realizacji. UPPW zakłada odzyskanie przez powiernika (Wnioskodawcę) istniejących i wymagalnych wierzytelności przysługujących klientowi (Cedentowi) od Dłużników. Cedent przenosi wierzytelności przysługujące mu względem Dłużników na rzecz powiernika (Wnioskodawcy) wraz ze wszystkimi związanymi z nimi prawami. Natomiast powiernik (Wnioskodawca) zobowiązuje się do prowadzenia działań zmierzających do odzyskania wierzytelności w imieniu własnym, lecz na rachunek Cedenta. Za wykonywane usługi związane z egzekucją długów powiernik (Wnioskodawca) otrzymuje wynagrodzenie w postaci prowizji składającej się z różnych elementów: opłaty ryczałtowej, opłaty procentowej od kwoty głównej wierzytelności. Wnioskodawca pobiera także w niektórych przypadkach wynagrodzenie z odzyskanych od dłużnika odsetek. Czynności powiernicze zawierają dwa związane ze sobą elementy: przeniesienie przez powierzającego na powiernika (Wnioskodawcę) określonego prawa, z którego powiernik (Wnioskodawca) może korzystać w pełnym zakresie wobec osób trzecich oraz zobowiązanie powiernika (Wnioskodawcy) wobec powierzającego, że będzie z prawa tego korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym w treści umowy powierniczej, a w szczególności, że przeniesie to prawo z powrotem na powierzającego w określonej sytuacji. Wypełniając taką umowę powiernik (Wnioskodawca) korzysta z przysługującego mu prawa w taki sposób, by możliwe było wypełnienie jego zobowiązania wobec powierzającego, a w szczególności by możliwe było powrotne przeniesienie lub automatyczne przejście tego prawa na powierzającego.

W przypadku każdej ze wskazanych powyżej umów mamy do czynienia ze zleceniem dochodzenia wierzytelności własnej należącej pierwotnie do podmiotu trzeciego. Spółka zajmuje się odzyskiwaniem przedmiotowych wierzytelności oraz dodatkowymi czynnościami administracyjnymi przewidzianymi w umowie. W przypadku faktoringu rolą Spółki jest także tymczasowe finansowanie klienta (faktoranta) w ramach przedstawianych przez niego wierzytelności. Z tytułu swoich usług Spółka pobiera wynagrodzenie, które pozwala jej pokryć koszty funkcjonowania oraz wygenerować zysk. Spółka uzyskuje również wpływy gotówkowe od dłużników, a jednocześnie dokonuje wypłat na rzecz swoich klientów, które to operacje nie stanowią definitywnego przysporzenia Spółki, lecz stanowią de facto pobranie kwot należnych klientowi i przekazanie ich do klienta. Sposób dotychczasowego ujmowania w sprawozdaniu finansowym przychodów oraz kosztów z tytułu ww. umów przedstawiony został poniżej. W przypadku usług faktoringowych Wnioskodawca w sprawozdaniu finansowym wykazywał w praktyce dwie pozycje oznaczone wyrażeniem „przychód”, tj. przychód brutto oraz przychód netto. W przychodach brutto Spółka wykazywała pełne kwoty wpłacone przez Odbiorcę tytułem zapłaty wierzytelności przedstawionej przez Faktoranta, a ponadto kwotę należną Wnioskodawcy od Faktoranta z tytułu świadczonej usługi faktoringu (prowizję podstawową, dodatkową, windykacyjną, odsetki i inne opłaty). Przychód netto był z kolei różnicą pomiędzy przychodem brutto a kosztami faktoringu, przy czym jako koszt faktoringu Spółka wykazywała pełną wartość dokonanej przez dłużnika spłaty, przekazaną następnie klientowi (Faktorantowi). W konsekwencji, to przychód netto stanowił przychód właściwy Spółki, który obejmował właściwe wynagrodzenie Wnioskodawcy, a nie kwoty, które są jedynie wpływem na pokrycie Wydatków na rzecz Faktoranta. Z tytułu działalności w zakresie ściągania wierzytelności realizowanej w oparciu o UUI oraz UPPW, Wnioskodawca wykazywał w sprawozdaniu finansowym, podobnie jak w przypadku usług faktoringowych - dwie pozycje oznaczone wyrażeniem „przychód”, tj.: przychód brutto oraz przychód netto. Jako przychód brutto Wnioskodawca wykazywał wpływ kwoty wierzytelności zwindykowanej od dłużnika. Natomiast jako przychód netto Wnioskodawca wykazywał kwotę należnej mu prowizji oraz ewentualne dodatkowe opłaty i odsetki. Natomiast różnica pomiędzy przychodem brutto i przychodem netto, która co do zasady odzwierciedlała kwotę podlegającą przekazaniu klientowi, była wykazywana w sprawozdaniu finansowym jako „koszty z tytułu windykacji na zlecenie”. Tak określone kwoty przychodów (tj. przychód brutto - koszty faktoringu/koszty z tytułu windykacji na zlecenie = przychód netto) Wnioskodawca wykazywał w sprawozdaniu finansowym aż do końca 2016 r. Wnioskodawca zaznacza, że rzeczywiste koszty związane z prowadzeniem działalności w powyższym zakresie były wykazywane w sprawozdaniu finansowym, jako koszty rodzajowe. Dla celów wyliczenia wyniku finansowego były one odejmowane dopiero od wyliczonego wcześniej „przychodu netto”. W chwili obecnej Spółka doszła do wniosku, iż wykazywanie w sprawozdaniu finansowym opisanych powyżej „przychodów brutto” oraz pomniejszających je „kosztów faktoringu” i „kosztów z tytułu windykacji na zlecenie” nie jest zasadne. Kwoty „przychodów brutto” nie stanowią bowiem przychodów w rozumieniu przepisów o rachunkowości, jako że kwoty te nie powodują zwiększenia kapitałów własnych - przychodami są opisane powyżej „przychody netto”. Naturalną konsekwencją tego stwierdzenia jest zaprzestanie uznawania kosztów faktoringu/kosztów z tytułu windykacji na zlecenie jako kosztów Spółki w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W związku z tym Spółka dokonała zmian prezentacyjnych w sprawozdaniu i począwszy od roku 2017 wykazuje w nich wyłącznie „przychody netto”, tj. przychody właściwe, spełniające definicję przychodów w rozumieniu przepisów rachunkowych. Spółka nie wykazuje natomiast „przychodów brutto” (z uwagi na to, że nie są to przychody) oraz „kosztów faktoringu/kosztów z tytułu windykacji na zlecenie” (z uwagi na to, że nie są to koszty). Oprócz przychodów netto, Wnioskodawca wykazuje również w sprawozdaniu inne przychody, tj. pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe oraz zyski nadzwyczajne. Wnioskodawca jest spółką notowaną na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Spółka stosuje dla celów rachunkowych międzynarodowe standardy rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 września 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że faktoring opisany w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowiącym podstawę wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego stanowi faktoring niewłaściwy. W konsekwencji Spółka nabywając wierzytelności nie przejmuje w tym zakresie ryzyka związanego z ewentualną niewypłacalnością dłużnika.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest twierdzenie, że uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie faktorantom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)?

**Zdaniem Wnioskodawcy** wyegzekwowane przez Wnioskodawcę należności, przekazywane następnie Klientom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, a w konsekwencji nie stanowią przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Jednocześnie, dokonanie wypłaty finansowanej wierzytelności Faktorantowi oraz późniejszej wypłaty reszty ściągniętej wierzytelności nie stanowi dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Przychodem podatkowym są natomiast kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty). W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis art. 12 ustawy o CIT, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, natomiast określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w ww. regulacji ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów, jak również wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne nie są zaliczane do przychodów. Przychodami są więc w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z treścią art. 12 ust. 3 ustawy o CIT przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Z uwagi na fakt, że w ustawie o CIT nie została uregulowana definicja przychodu, a katalog przychodów ma charakter jedynie przykładowy, w celu ustalenia zakresu znaczeniowego pojęcia przychodu podatkowego, należy odwołać się do definicji przychodu wypracowanej przez doktrynę prawa podatkowego i orzecznictwo. Przykładowo, w komentarzu do art. 12 ustawy o CIT pod red. J. Marciniuka zostało podkreślone, iż: przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym, a także że: co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa tej osoby prawnej. Zatem przychód skutkujący obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych, musi być definitywny i mierzalny. Innymi słowy, przychodem może być jedynie rzeczywiste i ostateczne przysporzenie majątkowe po stronie podatnika, o określonej wartości pieniężnej. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Uwzględniając powyższą definicję kosztów uzyskania przychodów, w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został faktycznie poniesiony;
*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia. Ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany.

W przypadku świadczonych przez Wnioskodawcę usług faktoringowych na podstawie zawartej umowy faktoringu Wnioskodawca działa na zlecenie Faktoranta (tj. podmiotu zlecającego wykonanie usługi faktoringu). Wnioskodawca wprawdzie otrzymuje wierzytelność od podmiotu zlecającego, jednakże nabycie to następuje w konkretnym celu określonym w umowie o świadczenie usług faktoringowych. Umowa zakłada bowiem udzielenie finansowania niewymagalnej wierzytelności przedstawionej do faktoringu, a następnie wyegzekwowanie przez Wnioskodawcę należności od dłużnika i przekazanie jej pozostałej części Faktorantowi. Z tytułu tej kompleksowej usługi pobierane jest od Faktoranta wynagrodzenie (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty). Wobec powyższego, Wnioskodawca nabywa wierzytelność w celu skutecznego jej egzekwowania na rzecz Faktorantów. Wyegzekwowane przez Wnioskodawcę należności, przekazywane Faktorantom, nie stanowią trwałego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, gdyż podlegają przekazaniu Faktorantowi, częściowo w chwili przedstawienia wierzytelności do faktoringu, a częściowo w chwili jej odzyskania od odbiorcy, po pomniejszeniu o prowizje należne Wnioskodawcy. W konsekwencji kwota odzyskana od odbiorcy (dłużnika) stanowi podstawę rozrachunków z Klientem, nie stanowi ona jednak przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT. Przychodem Wnioskodawcy będzie bowiem, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT kwota wynagrodzenia za wykonaną usługę faktoringu. Natomiast uwzględniając fakt, że wpływ wierzytelności od odbiorcy nie ma charakteru definitywnego (nie jest zatem przychodem podatkowym), przekazanie kwoty wierzytelności faktorantowi nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ustawy o CIT. Wypływ ten nie jest bowiem definitywnym uszczupleniem zasobów finansowych Wnioskodawcy. Jest on bowiem pokryty spływem wierzytelności nieuznawanym za przychód podatkowy. W świetle powyższego. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez odbiorców, nie stanowią przychodów podatkowych, a z kolei ich przekazanie klientom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. Przychodem jest natomiast wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu świadczonej usługi faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Usługi factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Podstawowym warunkiem jaki musi być spełniony (ale nie jedynym) by usługa pośrednictwa finansowego była uznana za faktoring, jest przelew wierzytelności. Factoring uważany jest za umowę łączącą w sobie elementy różnych umów, np. cesji wierzytelności i umowy zlecenia, jednak bez całkowitego utożsamiania jej z którąkolwiek z tych umów. W praktyce przyjęła się definicja, na podstawie której można stwierdzić, że factoring polega na nabyciu przez faktora określonych wierzytelności przysługujących przedsiębiorcy z tytułu sprzedaży, dostawy lub usługi, w zamian za określoną kwotę odpowiadającą wierzytelności pomniejszoną o prowizję faktora. Ponadto, w ramach umowy faktor zobowiązuje się do dokonania czynności dodatkowych. Wyróżnia się podział na factoring właściwy i niewłaściwy. Factoring właściwy polega na tym, że faktor na mocy zawartej umowy o przelew wierzytelności przejmuje nie tylko wszelkie wierzytelności służące sprzedawcy (usługodawcy) względem nabywcy, ale dodatkowo obciąża go ryzyko niewypłacalności tego ostatniego. Zatem, w umowie factoringu właściwego ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosić będzie faktor. Factoring niewłaściwy polega na tym, że ryzyko wypłacalności dłużnika (nabywcy towaru lub usługi) nie przechodzi na faktora, co oznacza, że w momencie, kiedy dłużnik nie spłaci wierzytelności, to obowiązek spłaty będzie ciążył na przedsiębiorcy. Mamy tutaj brak obciążenia faktora ryzykiem nieściągalności wierzytelności od dłużnika. Faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej, odsetek przewidzianych w umowie stanowiących wynagrodzenie za korzystanie przez Klienta z pieniędzy faktora.

Kwestie dotyczące wierzytelności oraz ich cesji uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. W myśl art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Jak wynika natomiast z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza, że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba, że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane odpłatnie lub nieodpłatnie.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej „updop”) nie zawiera w swej konstrukcji definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie, na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Dokonując wykładni pojęcia „przychody należne”, do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące efekt prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Innymi słowy przychodami należnymi są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością, chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Art. 12 ust. 3 updop, wiąże zatem przychody z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, co oznacza, że przychody objęte tym przepisem muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, względnie któregoś z działów specjalnych produkcji rolnej. Zatem, między przychodem a wymienionymi rodzajami działalności gospodarczej bądź rolnej musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Innymi słowy zakresu stosowania art. 12 ust. 3 updop, nie należy interpretować zawężająco, wyłącznie do działań mieszczących się w wyżej przytoczonej definicji działalności gospodarczej. Memoriałowy sposób powstawania przychodów podatkowych wynikających z art. 12 ust. 3 updop, odnosi się bowiem nie tylko do przychodów uzyskiwanych wprost z działalności gospodarczej, ale również związanych z taką działalnością, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi szeroko pojętą działalność w zakresie obsługi wierzytelności, w ramach której zawiera z klientami m.in. umowy o świadczenie usług faktoringowych. Jak zostało wskazane w uzupełnieniu wniosku z dnia 18 września 2017 r. jest to faktoring niewłaściwy. Umowa o świadczenie usług faktoringowych polega na nabywaniu przez Faktora (Wnioskodawcę) wierzytelności pieniężnych o odroczonym terminie płatności przysługujących klientowi Wnioskodawcy (faktorantowi) wobec podmiotów trzecich (odbiorców) oraz wykonywaniu czynności typowych dla usługi faktoringu (prowadzenie kont rozliczeniowych odbiorców, monitoring spływu wierzytelności i ich egzekwowanie). Wierzytelności są nabywane z chwilą ich powstania. Wnioskodawca wypłaca faktorantowi kwotę stanowiącą z reguły 70-90% wartości faktury pomniejszoną o prowizję Wnioskodawcy. W chwili spływu wierzytelności Wnioskodawca oddaje Faktorantowi pozostałą część wartości faktury pomniejszoną o prowizje ustalone w umowie faktoringu. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy uzyskane w ramach umowy faktoringu wpływy z tytułu spłaty wierzytelności przez odbiorcę nie stanowią w całości przychodów podatkowych, a ich przekazanie faktorantom nie stanowi kosztów uzyskania przychodu, natomiast przychodami podatkowymi są wyłącznie kwoty należne Wnioskodawcy z tytułu zawartej umowy faktoringu (tj. prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty).

Mając na uwadze powyższe nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w tym zakresie. W wyniku nabycia wierzytelności objętych umowami faktoringowymi faktor Wnioskodawca wstępuje w prawa wierzyciela uprawnionego do dochodzenia tych wierzytelności od dłużnika, przejmując tym samym nad nimi kontrolę. W wyniku cesji wierzytelności przenoszone wierzytelności stają się własnością Wnioskodawcy i pozostają od tej chwili w jego dyspozycji i pod jego kontrolą. Wierzytelności te cechują się ustaloną na podstawie faktur ściśle określoną wartością. Tym samym spełniają wszelkie przesłanki pozwalające zakwalifikować je do składników majątkowych Spółki. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089), ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W przypadku wierzytelności z tytułu umów faktoringowych uzyskanie korzyści ekonomicznych następuje na skutek otrzymania środków pieniężnych m.in. z tytułu ich spłaty. Oferowany przez Spółkę faktoring jest faktoringiem niewłaściwym, czyli Wnioskodawca nie przejmuje na siebie ryzyka niewypłacalności dłużników. Ryzyko to ciąży na klientach Wnioskodawcy, z którymi są podpisane umowy faktoringowe. Nie zmienia to jednak faktu, że wierzytelności te zostały nabyte przez Wnioskodawcę. Co więcej, nawet w sytuacji braku spłaty wierzytelności przez dłużnika, spłaty powinien dokonać faktorant. Tym samym u Wnioskodawcy również w tej sytuacji powstanie przysporzenie majątkowe. Zatem odnosząc powyższe do analizowanych przepisów prawa podatkowego należy zauważyć, że przychodami z tytułu zawieranych przez Wnioskodawcę umów faktoringu będą zarówno przychody pochodzące ze spłaty wierzytelności, jak również prowizja podstawowa, dodatkowa, windykacyjna, odsetki i inne opłaty. Tym samym co do zasady wydatki poniesione na nabycie tych wierzytelności będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tytułu zawieranych umów faktoringowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1 i 3 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.