Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-330/15/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Opodatkowanie sprzedaży gruntu zabudowanego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 11 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Decyzją Wojewody x nr x z dnia 31 maja 1991 r. Gmina nabyła z mocy prawa z dniem 27 maja 1991 r. nieodpłatnie prawo własności nieruchomości zabudowanych, m. in. działkę wówczas mającą nr 3/1, o pow. 60.058 m2, z obrębu 1094 oraz znajdującego się na niej mienia należącego do przedsiębiorstwa Eksploatacji\`(...)\`., zgodnie ze spisem inwentarzowym. Budowle stanowiły: budynek biurowo-socjalny, budynek administracyjno-socjalny, wiata/hala warsztatowo-magazynowa, wiata, budynek magazynowy, magazyn paliw, malarnia, portiernia, budynek warsztatowy i dwa budynki trafostacji. W grudniu 1992 r. została zawarta umowa najmu części przedmiotowej nieruchomości (o pow. 24.730 m2) pomiędzy Gminą, a Przedsiębiorstwem \`(...)\`..Sp. z o. o. z siedzibą w S. (najem na cele magazynowe, składowe, biurowe). Kolejno w 1998 r. (na tę część nieruchomości oraz znajdujące się na niej budynki) została zawarta umowa dzierżawy do dnia 31 grudnia 2007 r. na cele bazy zaplecza przedsiębiorstwa z istniejącymi obiektami i wytwórnią mas bitumicznych. W 2000 r. została podjęta Uchwała Rady Miasta w przedmiocie przedłużenia umowy dzierżawy do dnia 11 maja 2028 r. W maju 2001 r. umowa została zmieniona poprzez wskazanie nazwy dzierżawcy, tj. P. S.A.

Informacja na temat istniejących na działce budynków: ww. budynki pochodzą z czasów powojennych lub nawet przedwojennych, niektórych nieznany jest rok budowy (Gmina nie posiada dokumentacji archiwalnej dot. pozwoleń na budowę). Powyższe budynki widnieją na mapie inwentaryzacyjnej wykonanej w lipcu 1974 r., niektóre z tych budynków już w 1990 r. były o dużym i bardzo dużym stopniu zużycia, w tym nadające się do rozbiórki (ogółem od 40 do 85% zużycia). Przedsiębiorstwo Państwowe posiadało przedmiotową nieruchomość już w latach powojennych, zatem można domniemywać, że to ono ponosiło koszty ewentualnej budowy lub nakładów na nieruchomości. Natomiast od 1992 r., już jako spółka z o. o., ponosiło wszelkie późniejsze nakłady z tytułu przeprowadzonych rozbiórek, remontów, budowy i przebudowy budynków, pomieszczeń i instalacji (na które posiadała pozwolenie na budowę i zgodę wydzierżawiającego). Mianowicie w latach 2001-2003 zostało rozebranych pięć z dziesięciu ww. budynków, a na pozostałych budynkach (o zużyciu do 50%) został przeprowadzony kapitalny remont, modernizacja i przebudowa, ponadto wybudowane zostały ze środków własnych dzierżawcy dwa nowe budynki (hala magazynowo-garażowa i dwukondygnacyjny budynek biurowo-administracyjny) oraz dwa boksy do przechowywania kruszywa.

W maju 2004 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy została ogłoszona upadłość P. S. A. obejmująca likwidację jej majątku. Z kolei w grudniu 2006 r. na mocy umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego, syndyk masy upadłości (zbywający) sprzedał M. Sp. z o. o. zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, w której skład wchodzą prawa upadłego wynikające z umowy dzierżawy, nakłady poniesione przez upadłego na nieruchomości oraz części składowe i przynależności w postaci składników majątkowych stanowiących budynki na tej nieruchomości. W związku z tym w październiku 2006 r. spółce M. Sp. z o. o. udzielony został przez bank polski kredyt inwestycyjny na zakup naniesień, a w celu zabezpieczenia jego spłaty na przedmiotowej gminnej nieruchomości, będącej przedmiotem dzierżawy, ustanowiona

hipoteka. Na skutek zawartej umowy sprzedaży do umowy dzierżawy został sporządzony aneks w przedmiocie zmiany dzierżawcy, którym stało się M. Sp. z o. o. (pozostałe warunki umowy dzierżawy bez zmian). M. Sp. z o. o. jest spółką z udziałem Gminy, której udział wynosi 51%.

Reasumując: Gmina nigdy nie ponosiła żadnych kosztów na wybudowanie ww. budynków i budowli, ani na ich ulepszenia, wszelkie nakłady na nieruchomości ponosił jej dzierżawca oraz następca M. Sp. z o. o. Umowa dzierżawy zawarta jest na okres od dnia 15 października 1998 r. do dnia 11 maja 2028 r.

Przygotowując nieruchomość do sprzedaży wydzielony został grunt zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i obejmujący cały teren (kompleks) zajmowany przez M. Sp. z o. o. , na skutek czego powstała działka nr 3/8 o pow. 34.759 m2, będąca przedmiotem sprzedaży. Przedmiotowy teren znajduje się w obszarze miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego „Mt”, w granicach terenu elementarnego S o funkcji dominującej: produkcyjno-bazowo-składowej z funkcjami towarzyszącymi.

Na działce 3/8 usytuowane są budynki: biurowo-administracyjny, administracyjny, biurowo- socjalny, portierni, malarni, hal magazynowo-garażowej i magazynowo-warsztatowej oraz trafostacji - urządzenia należące do M. (druga trafostacja jest własnością spółki elektroenergetycznej i na jej rzecz ustanowiona jest służebność przesyłu).

Ponadto na przedmiotowej działce usytuowane są budowle, tj. stanowiska do mycia własnych pojazdów, drogi i place utwardzone o powierzchni około 17.500 m2, ogrodzenie około 1.000 m.b. oraz kable i przewody infrastruktury technicznej.

W przypadku zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz M. Sp. z o. o., sprzedaży podlegają prawa do nieruchomości zabudowanej, tj. grunt wraz z budynkami. Na poczet ceny sprzedaży zaliczona zostanie kwota równa wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na tej nieruchomości (w przedmiotowej sprawie wartość poniesionych nakładów równa jest wartości rynkowej zabudowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym do dostawy zabudowanej nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3/8 z obr. x, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr x, położonej w S. przy ul. G. należy zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3/8 z obr. 1094 będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ nie ponosił kosztów na wybudowanie budynków i budowli, ani na ich ulepszenia, a więc w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało jemu, jako dokonującemu dostawy nieruchomości, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ani też dokonując dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem dostawa nieruchomości zabudowanych, objętych w całości zwolnieniem przedmiotowym, powoduje zwolnienie od podatku także dostawy gruntów, których wartość jest doliczona do wartości budynków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Zawartego w przytoczonym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financien v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny ((Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 ww. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W myśl art. 231 § 2 ww. ustawy, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Zgodnie z art. 693 § 1 ww. Kodeksu, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 cyt. ustawy, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy – stosownie do brzmienia art. 694 Kodeksu cywilnego – stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 tego Kodeksu, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 Kodeksu cywilnego.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług ujęte zostały między innymi w art. 43 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak - w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy - zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Według art. 2 pkt 33 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W myśl ust. 7a tego artykułu, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W myśl zapisów art. 29a z ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do stwierdzenia, że – wbrew stanowisku Gminy – przedmiotem dostawy w istocie nie będzie grunt zabudowany, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług. później

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na dzierżawcę formalnie przejdzie prawo własności budynków i budowli z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towarów, jakimi są budynki i budowle, gdyż już wcześniej dysponował nimi jak właściciel. Budynki i budowle zostały bowiem wzniesione przez byłego dzierżawcę P. Sp. z o. o., następnie P. S. A., a z treści wniosku wynika, że po ogłoszeniu upadłości P. S. A. Gmina nie przejęła władztwa ekonomicznego nad tymi budynkami i budowlami. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona ich dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Gmina nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel). Prawo to jest po stronie podmiotu (M. Sp. z o. o.), który nabył w toku postępowania likwidacyjnego budynki i budowle wzniesione przez poprzedniego dzierżawcę. Przyjęcie rozwiązania na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt i tym samym czynność ta wbrew stanowisku zawartemu we wniosku nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przewidzianego dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zbycie ww. gruntu nie będzie również objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem jest on zabudowany, a więc nie stanowi terenu niezabudowanego, innego niż tereny budowlane. Jednocześnie sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż grunt jest przedmiotem dzierżawy, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, jego dostawa będzie opodatkowana stawką 23%.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w x, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.