Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.208.2021.2.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-17
Teza: w zakresie ustalenia czy spółka poprawnie rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wystawienia faktury za wykonane usługi po procesie akceptacji od Klienta tj. w pierwszym kwartale roku kolejnego po wykonaniu usług i rozpoznaje przychód w roku podatkowym, którego dana faktura dotyczy, czyli w roku poprzednim.
Słowa kluczowe: faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2021 r. (data wpływu: 7 maja 2021 r.), uzupełnionym 10 sierpnia 2021 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka poprawnie rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wystawienia faktury za wykonane usługi po procesie akceptacji od Klienta tj. w pierwszym kwartale roku kolejnego po wykonaniu usług i rozpoznaje przychód w roku podatkowym, którego dana faktura dotyczy, czyli w roku poprzednim – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy spółka poprawnie rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji wystawienia faktury za wykonane usługi po procesie akceptacji od Klienta tj. w pierwszym kwartale roku kolejnego po wykonaniu usług i rozpoznaje przychód w roku podatkowym, którego dana faktura dotyczy, czyli w roku poprzednim.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 lipca 2021 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.208.2021.1.PB wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 10 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) działa na rynku Polskim w sektorze logistyki dostarczając dedykowane rozwiązania w zakresie logistyki kontraktowej, dystrybucji i zarządzania transportem towarów swoich klientów. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje kontrakt polegający na zapewnieniu przestrzeni magazynowej jak również zarządzaniu towarem swojego Klienta, podmiotu działającego w branży motoryzacyjnej (dalej: „Klient”). W skład świadczonych usług wchodzi:

*   zarządzanie gospodarką magazynową na powierzchni dedykowanej dla Klienta;
*   spedycja i transport;
*   przechowywanie określonej partii towarów;
*   wysyłka i odbiór towarów od kontrahentów Klienta w tym kontroli przyjmowanych dostaw,
*   zarządzanie reklamacjami, odbiór zwrotów towarów.

Za wykonane usługi w trakcie roku zgodnie z postanowieniami umownymi w zależności od ilości dokonanych prac wystawiane są faktury. Spółka dokłada wszelkiej staranności do wykonywanych usług w trakcie roku. Spółka z Klientem podpisała dodatkową Umowę (dalej: „Umowa”) na bazie której po zakończonym roku kalendarzowym jest przeprowadzana weryfikacja wskaźników wykonanych prac, proces oceny zarządzaniem gospodarką magazynową, ilość zgłoszonych błędów w obsłudze, reklamacje, szkody na magazynie i w transporcie na zasadzie KPI „Key Performance Indicators (KPI)”. Ustalono wskaźniki, które odpowiednio zwiększają lub zmniejszają stawki za wykonane prace. Metoda obliczenia wskaźników jak i zakres usług generujących wynik wynagrodzenia został wskazany w Umowie. Dodatkowo Spółka prowadzi proces negocjacji (uzasadnienie szkód, reklamacji itp.) z Klientem na podstawie czego zostaje wystawiona dodatkowa faktura w pierwszym kwartale kolejnego roku. Proces, o którym mowa powyżej następuje w każdym roku, ponieważ współpraca jest prowadzona od kilku lat. W ramach procesu konsultacji z Klientem, kwota wynagrodzenia nie ulega diametralnej zmianie w porównaniu do lat poprzednich, gdyż Spółka w trakcie roku nadzoruje jakość wykonanych usług. Po stronie Spółki wdrożony został wewnętrzny mechanizm kontroli zapobiegający szkodom lub niepoprawnemu wykonaniu usług. Ma to istotny wpływ na funkcjonowanie Spółki ponieważ brak osiągnięcia zakładanych wyników może prowadzić do przedwczesnego rozwiązania Umowy lub konieczności zapłaty określonych kar. Na przestrzeni lat nie ma istotnych zmian w kwocie wynagrodzenia obejmującego rok kalendarzowy współpracy. Pozwala to z dużym stopniem prawdopodobieństwa ustalić dodatkowy wpływ środków i określić wartość usługi za rok kalendarzowy na zasadzie KPI „Key Performance Indicators (KPI)”. Spółka w tym zakresie monitoruje ilość i jakość świadczonych usług na bieżąco. Na bazie powyższych ustaleń Spółka wystawia fakturę VAT w pierwszym kwartale kolejnego roku, która co do zasady zwiększa wartość stawek wykonanych usług w poprzednim roku kalendarzowym.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 10 sierpnia 2021 r., Wnioskodawca wskazał ponadto, że:

1.  Przychód za usługi świadczone w trakcie roku kalendarzowego, potwierdzony wystawionymi fakturami VAT, Spółka wykazała w trakcie tego samego roku zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p „), w momencie wykonania usługi.
2.  Spółka co do zasady wystawia faktury na Klienta raz w miesiącu przy czym do określonych typów usług są wystawiane osobne faktury. Za prace zlecone przez Klienta dodatkowo lub w zależności od charakteru zlecenia (np. usługi transportowe) są wystawiane osobne faktury po wykonaniu usług.
3.  Faktura nie dokumentuje korekty oraz zmiany wcześniej uzgodnionej ceny. Dodatkowa faktura odnosi się oraz obejmuje całość usług wykonanych w trakcie roku, ich oceny ze strony Klienta, spełniania wymagań co do jakości i terminowości, postawionych przez Klienta. W przekonaniu Spółki, późniejsze negocjacje nie są związane ze świadczeniem usługi. Usługi zostały już wykonane. Nie możliwe jest określenie dodatkowego wynagrodzenia bez powiązania z całością wynagrodzenia z roku poprzedniego.
4.  W ocenie Spółki dodatkowa faktura dotyczy pozytywnego przejścia procesu oceny jakości świadczonych usług jak również usług wykonanych, potwierdzonych wystawionymi fakturami na podstawie których rozpoznano przychód w trakcie roku poprzedniego.

Dodatkowo w uzupełnieniu tym Wnioskodawca wskazał, iż sformułowane we wniosku pytanie dotyczy wyłącznie rozpoznania przychodu wynikającego z dodatkowej faktury wystawionej w I kwartale po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy. Nie jest to pytanie o rozpoznanie przychodów w trakcie roku, ponieważ te są rozpoznawane na bieżąco w trakcie roku.

Istotne elementy opisu sprawy, zawarto również we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie wskazano, że Spółka i Klient nie są podmiotami powiązanymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy spółka poprawnie rozpoznaje przychód zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.), w sytuacji wystawienia faktury za wykonane usługi po procesie akceptacji od Klienta tj. w pierwszym kwartale roku kolejnego po wykonaniu usług i rozpoznaje przychód w roku podatkowym, którego dana faktura dotyczy, czyli w roku poprzednim?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem należnym jest zatem przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością) ustaloną pomiędzy stronami. W myśl art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1. wystawienia faktury albo 2. uregulowania należności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p., jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3d u.p.d.o.p., przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3f u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw. Artykuł 12 ust. 3e stwierdza natomiast, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zdaniem Spółki, do należnych z tytułu wystawionej faktury VAT kwot znajdzie zastosowanie podstawowa zasada określenia daty powstania przychodu uregulowana w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Zatem zgodnie z powyższym kluczowe jest rozpoznanie przychodu w dacie najwcześniej występującego zdarzenia z wymienionych w przepisie. Tym samym, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę faktyczną datę wykonania usługi. Warty podkreślenia jest fakt, iż podmioty nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie znajdzie zastosowania art. 11e u.p.d.o.p., regulujący dokonywanie korekt cen transferowych. Zasady dokonywania korekt przychodów zawarte zostały w przepisach art. 12 ust. 3j-3m u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dalej, zgodnie z art. 12 ust. 3k u.p.d.o.p., jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody.

Jak stanowi art. 12 ust. 3I u.p.d.o.p., przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się do:

1.  korekty dotyczącej przychodu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu;
2.  korekty cen transferowych, o której mowa w art. 11e.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., ponieważ faktura nie dokumentuje korekty oraz zmiany wcześniej uzgodnionej ceny. Przy czym jest to wynagrodzenie za usługi świadczone w trakcie roku kalendarzowego. Ustalenie poprawnej kwoty jest możliwe dopiero w kolejnym roku kalendarzowym po analizie wszystkich założeń wykonania usług np. rozpatrywanie procesu reklamacyjnego. W uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz.U. z 2015 r. poz. 1595) wskazano, że w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce w dacie jej wystawienia (stan faktyczny), a faktura korygująca została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, czy zwrotu towaru - fakturę korygującą należy rozliczyć na bieżąco, z datą jej wystawienia. Spółka stoi na stanowisku, że wystawiona przez nią faktura dokumentuje usługi wykonane w konkretnym roku kalendarzowym, jednak ze względu na zapisy Umowy oraz proces negocjacji z Klientem nie było możliwe poprawne ustalenie kwoty. Idąc dalej, teoretycznie Spółka mogła wystawić z końcem roku kalendarzowego fakturę dokumentującą przychód, ponieważ przewidywała jaka kwota powinna zostać ujęta. Jednak dopiero po negocjacjach z Klientem byłaby w stanie poprawnie określić kwotę. Dopiero w takiej sytuacji powstałaby faktura korygująca. Z uwagi jednak na zapisy Umowy takie działanie byłoby niepoprawne, a Klient nie zaakceptowałby faktury co w konsekwencji prowadziłoby do braku zapłaty. W takiej sytuacji nie doszło, zdaniem Spółki, do wystawienia faktury korygującej co potwierdza również doktryna „omawiane rozwiązania dotyczą korekt przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń mających wpływ na zmianę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu czynności obligującej do wystawienia faktury pierwotnej lub innego dokumentu (np. w związku z zawarciem ugody, udzieleniem rabatu czy obniżeniem ceny wskutek reklamacji), z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką.” \[komentarz do art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: E. Głębicka, Korekty kosztów podatkowych z tytułu rabatów, ABC, dostępny w systemie elektronicznym LEX\]. W przedmiotowej sprawie nie miały miejsca żadne nowe okoliczności wpływające na podstawę opodatkowania. Wnioskodawca wystawia na Klienta fakturę po zakończonym roku na zasadzie KPI. „Key Performance Indicators (KPI) są to wskaźniki charakteryzujące cechy wyrobu, usługi bądź procesu, pozostające w bezpośredniej relacji ze strategią organizacji, informujące o stopniu realizacji założonych wartości docelowych. \[Chandi 2009\]. KPI najczęściej konstruowane są na podstawie kluczowych dla badanego produktu parametrów, ich docelowa wartość koresponduje zaś często z tzw. service level agreement - uzgodnionym poziomem danego wskaźnika, akceptowalnym dla klienta (wewnętrznego lub zewnętrznego)” \[M. Chudykowska, Perspektywa klienta w wybranych koncepcjach pomiaru osiągnięć przedsiębiorstwa, w: T. Borys, P. Rogala (red.), Orientacja na klienta jako kryterium doskonałości, Wrocław 2011\]. Przedmiotowa faktura dokumentuje kwotę za osiągnięcie określonych poziomów wskaźników, w związku ze świadczonymi usługami przez cały 2020 r. Faktura jest wystawiana na podstawie dodatkowej Umowy z Klientem, która dokładnie określa za jakie czynności i usługi przysługuje wynagrodzenie. Usługi są świadczone w poprzednim roku, przykładowo usługi świadczone w 2020 roku, faktura wystawiona w pierwszym kwartale 2021 roku. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można mówić o korekcie, gdy od początku wszystkie czynności związane z usługą i składające się na poszczególne elementy wynagrodzenia nie są znane. Kalkulacja wspomnianych składowych następuje po zakończonym roku na podstawie oceny spełnienia wymogów określonych w Umowie. Nie determinuje to natomiast powstania żadnych nowych zdarzeń, mających wpływ na zmianę podstawy opodatkowania W związku z brakiem korekty, zastosowanie będzie miała podstawowa zasada określenia daty powstania przychodu uregulowana w treści art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. To znaczy moment wykonania usługi jest kluczowy do rozpoznania przychodu. W piśmie Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2009 r., sygn. akt. IPPB3/423-165/09-2/KK zostało wyjaśnione, że w celu określenia momentu powstania przychodu, spółka powinna określić, które ze zdarzeń (wykonanie usługi serwisowej, wystawienie faktury, zapłata należności) miało miejsce najwcześniej i zgodnie z tym rozpoznać przychód podatkowy. Wynika z tego, że o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń zachodzi pierwsze - wykonanie usługi, wystawienie faktury, czy zapłata należności. Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszym zdarzeniem, jakie miało miejsce w jego przypadku było wykonanie usługi. Należy zauważyć, że u.p.d.o.p. nie definiuje momentu wykonania usługi. W ocenie Wnioskodawcy, usługa zostaje wykonana z chwilą wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Nie powinna mieć wpływu na określenie momentu uzyskania przychodu, data ustalenia wynagrodzenia i jego akceptacja przez Klienta. W przekonaniu Spółki, późniejsze negocjacje nie są związane ze świadczeniem usługi. Usługa została już wykonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.