Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1288/12/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-21
Teza: Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania oraz koszt egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ?
Słowa kluczowe: aplikacja-aplikacja adwokacka; działalność-działalność gospodarcza; koszt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

(t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca w latach 2010-2012 odbywał aplikację adwokacką, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku egzaminu wnioskodawca planuje złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów i rozpoczęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej (PKD 69.10.Z). Działalność ta będzie wykonywania samodzielnie i będzie stanowiła jedyną formę wykonywania zawodu adwokata. Księgowość prowadzona będzie na zasadach ogólnych w formie książki przychodów i rozchodów. Przed datą rozpoczęcia działalności gospodarczej, Wnioskodawca poniósł wydatki związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata. Sposób uzyskania uprawnień zawodowych określa szczegółowo ustawa - Prawo o adwokaturze. Przewiduje ona, iż podstawową drogą zdobycia uprawnień zawodowych jest odbycie aplikacji adwokackiej. Możliwość odbycia aplikacji uzależniona jest od zdania egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, zaś ukończenie aplikacji upoważnia do wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. Pozytywny wynik tego egzaminu daje z kolei możliwość wpisu na listę adwokatów i uzyskania tytułu zawodowego adwokata. Wszystkie opisane etapy niezbędne do uzyskania uprawnień zawodowych łączą się z koniecznością poniesienia opłat, których wysokość określają przepisy powszechnie obowiązującego prawa - Prawa o adwokaturze i rozporządzeń wykonawczych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, tj. wydatki na pokrycie opłaty za egzamin wstępny na aplikację, opłat rocznych za aplikację przez trzyletni okres jej trwania oraz koszt egzaminu adwokackiego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej ?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione zdarzenie przyszłe pozwala na zakwalifikowanie wydatków wymienionych w pkt 68 wniosku do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie w treści przepisów. Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23, i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę - kancelaria adwokacka -może być prowadzona jedynie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Warunkiem prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach tejże działalności będą bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby w ogóle założenie działalności w formie kancelarii adwokackiej i świadczenie w jej ramach usług prawnych. Wydatki poniesione na tak określone podwyższenie kwalifikacji zawodowych spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Prawidłowość tych wniosków, w ocenie Wnioskodawcy, potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 21 czerwca 2010 r., w której stwierdził, iż:"(..) wydatki jakie Wnioskodawca poniósł na podwyższenie kwalifikacji zawodowych, tj. opłaty za studia, ukończenie których jest warunkiem niezbędnym dla rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (faktura z 5 lutego 2010 r.), powinny być zaksięgowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie rozpoczęcia prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej". W ocenie Wnioskodawcy, charakter odbytej przez niego aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiącym ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych oraz możliwości podjęcia działalności w formie kancelarii, przemawia za uznaniem tychże wydatków za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, których poniesienie nie tylko może przyczynić się do osiągnięcia przychodów z planowanej działalności, ale jest wręcz nieuniknione dla ich osiągnięcia. W żadnym względzie nie można uznać natomiast, aby wydatki te miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i możliwości prowadzenia działalność gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Rozpoczynając aplikację adwokacką Wnioskodawca kierował się powyższymi względami. Podjęte szkolenie i wydatki miały umożliwić Mu uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata i podjęcia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej. Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Sądów Administracyjnych (np. w wyroku NSA z dnia 13 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Sz 1354/97, POP 2000, z. 3, poz. 78) oraz w piśmiennictwie. Zgodnie z wypowiedziami doktryny: "Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Jeśli podatnik miał uzasadnione prawo spodziewać się, że przychód w danym roku wystąpi jest to wielce prawdopodobne), to koszt uzyskania przychodu może być potracony w roku, w którym przychód ten powinien wystąpić" (tak A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz. PIT, w komentarzu do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wolters Kluwer, 2010). Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 stycznia 2012 r., Nr IPTPB1/415-227/11-2/ASZ. Zwrócić należy też uwagę, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w podobnym stanie faktycznym zajął stanowisko odmienne (zob. interpretacja z dnia 9 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/415-504/12-2/ASZ), jednakże jak wskazuje w jej treści uprawniony organ podatkowy, "zawód radcy prawnego można wykonywać w różnych formach, np. w ramach stosunku pracy, na podstawie umowy cywilnoprawnej lub w ramach działalności gospodarczej. Zatem, celem ponoszenia tego rodzaju wydatków było zdobycie wiedzy i umiejętności Wnioskodawcy oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego, a nie osiągnięcie przychodów z konkretnego źródła, jakim jest działalność gospodarcza. Zatem, koszty aplikacji radcowskiej poniesione przez Wnioskodawcę należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej." Zawód adwokata natomiast nie może być wykonywany w powyżej przywołanych przez organ podatkowy formach, albowiem adwokat nie może pozostawać w stosunku pracy, a stałe świadczenie usług na podstawie umowy cywilno-prawnej w istocie sprowadzałoby się do prowadzenia działalności gospodarczej. Wydatki ponoszone przez aplikanta adwokackiego w związku ze szkoleniem zawodowym stanowią koszt pozostający w ścisłym związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną przez niego w przyszłości działalnością gospodarczą w formie kancelarii adwokackiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, iż obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej, nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jak już wskazano, dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Ze złożonego wniosku wynika, że w latach 2009-2012 Wnioskodawca ponosił koszty aplikacji adwokackiej, której ukończenie stanowi warunek przystąpienia do egzaminu adwokackiego. W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku egzaminu Wnioskodawca planuje złożyć wniosek o wpis na listę adwokatów i rozpoczęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej.

Celem jaki był związany z ponoszeniem tego rodzaju wydatków było więc niewątpliwie zdobycie wiedzy i umiejętności przez Wnioskodawcę oraz należyte przygotowanie do wykonywania zawodu adwokata (uzyskanie tytułu zawodowego adwokata).

Jednakże, wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień. Działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu zawodowego adwokata, zaś sama aplikacja żadnego przychodu nie przynosi.

Skoro zaś Wnioskodawca poniósł ww. wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia planowanej działalności gospodarczej, nie można uznać, że wydatki te poniósł w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Przedmiotowe wydatki nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mają one charakter wydatków typowo osobistych, w związku z czym nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego powyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto w odniesieniu do wskazanych we wniosku orzeczeń należy stwierdzić, że interpretacje indywidualne prawa podatkowego, orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników osadzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.