Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-415/16-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-05
Teza: obowiązek dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług w zakresie porad dietetycznych
Słowa kluczowe: limit; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi medyczne; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2016 r. (data wpływu 1 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług w zakresie porad dietetycznych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług w zakresie porad dietetycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest przedsiębiorcą zwolnionym podmiotowo z podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzącym działalność w zakresie porad dietetycznych (PKD 86.90.E). Jest wykwalifikowanym dietetykiem - uzyskała stopień licencjata Uniwersytetu Medycznego Wydział Nauki o Zdrowiu na kierunku Dietetyka, następnie tytuł magistra na Wydziale Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji na kierunku i w specjalności dietetyka oraz ukończyła studia podyplomowe w Wyższej Szkole Psychologii Społecznej w zakresie Psychodietetyki.

Z uwagi na limit obrotu 150.000 zł, który w bieżącym roku Wnioskodawczyni przekroczy, straci ona zwolnienie od podatku od towarów i usług i będzie musiała zarejestrować się jako podatnik VAT.

Działalność Wnioskodawczyni w zakresie porad dietetycznych obejmuje w szczególności:

*   porady dietetyka, analizę składu ciała oraz wywiad dotyczący żywienia i trybu życia,

*   układanie indywidualnych jadłospisów z przepisami opracowywanymi dla każdego pacjenta, w różnych okresach jego życia,

*   proponowanie diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych,

*   proponowanie profesjonalnie ułożonego programu żywieniowego dla osób prowadzących siedzący lub aktywny tryb życia,

*   porady w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą,

*   inne profesjonalne poradnictwo dietetyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po przekroczeniu limitu obrotu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług i zarejestrowaniu się na potrzeby tego podatku świadczone przez Wnioskodawczynię usługi w zakresie dietetyki stanowić będą usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej i będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawczyni, świadczone przez nią usługi w zakresie dietetyki stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystać będą - po przekroczeniu limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku od towarów i usług - ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicja świadczenia usług przewidziana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi natomiast, że „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7\`(...)\`”.

Według Wnioskodawczyni, świadczone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej porady i konsultacje dietetyczne spełniają powołaną wyżej definicję, a zatem stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i znajdują się tym samym w zakresie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

Powyższe zwolnienie ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że dane świadczenie, aby podlegać zwolnieniu od VAT musi łącznie spełniać poniższe warunki:

*   być wykonywane w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. (warunek podmiotowy),
*   stanowić usługę w zakresie opieki medycznej, służącą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (warunek przedmiotowy).

Kryterium podmiotowe zwolnienia

Dietetyk jest osobą, która posiada fachowe kwalifikacje i posiada uprawnienia do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Zawód dietetyka nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w szeregu przepisów związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształcenia tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe, w których funkcjonują wydziały i kierunki dietetyki.

W par. 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 30 września 2002 r. w sprawie uzyskiwania tytułu specjalisty w dziedzinach mających zastosowanie w ochronie zdrowia (Dz. U. Nr 173, poz. 1419) wymieniono wykaz podstawowych dziedzin mających zastosowanie w ochronie zdrowia, w których może być uzyskiwany tytuł specjalisty. Natomiast w par. 3 ust 2 ww. rozporządzenia wskazano, że do specjalizacji w dziedzinach, o których mowa w ust. 1, może przystąpić osoba, która posiada kwalifikacje do wykonywania zawodów, o których mowa w załączniku nr 1 do rozporządzenia. W załączniku tym wymieniono zawód dietetyka.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. Nr 82, poz. 537), dietetycy zostali wymienieni w grupie specjalistów do spraw zdrowia, obejmującej również lekarzy, dentystów, pielęgniarki i inne.

W świetle powyższego została spełniona przesłanka podmiotowa.

Kryterium przedmiotowe zwolnienia

Usługi dietetyczne mają na celu zapewnienie pacjentom indywidualnie przygotowanego planu żywieniowego, zgodnego z zasadami racjonalnego żywienia. Odpowiednio dobrana dieta, dostarczająca odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Ponadto stosowanie zasad zdrowego żywienia jest jednym z warunków pozostawania w dobrym zdrowiu. Udzielone porady dietetyczne mają na celu zapobieganie konsekwencjom, jakie mogą być spowodowane przez choroby. Bez wątpienia więc usługi dietetyczne są świadczone w celu profilaktyki zdrowotnej.

Do poradni Wnioskodawczyni zgłaszają się pacjenci z różnymi chorobami, które są spowodowane nieprawidłowym sposobem odżywiania. Porady dietetyczne, badania diagnostyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia.

Należy wskazać, że zaburzenia odżywiania, takie jak bulimia czy anoreksja są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne mogą więc w określonych sytuacjach mieć na celu również ratowanie lub przywracanie zdrowia.

Porady dietetyczne mogą służyć również poprawie zdrowia - na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo, ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych. Tym samym porady w zakresie żywienia mogą w określonych przypadkach służyć powrotowi do zdrowia oraz polepszenia funkcjonowania organizmu.

W świetle powyższego została spełniona również przesłanka przedmiotowa.

Zgodnie zatem ze wskazanymi powyżej uwagami, w ramach wykonywania zawodu medycznego Wnioskodawczyni będzie świadczyła usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 powołanej ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ww. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1.  lekarza i lekarza dentysty,
2.  pielęgniarki i położnej,
3.  medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.),
4.  psychologa;

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z art. 113 ust. 2 ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych\- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy, podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna w zakresie porad dietetycznych (PKD 86.90.E) i jest wykwalifikowanym dietetykiem. Działalność Wnioskodawczyni w zakresie porad dietetycznych obejmuje w szczególności:

*   porady dietetyka, analizę składu ciała oraz wywiad dotyczący żywienia i trybu życia,

*   układanie indywidualnych jadłospisów z przepisami opracowywanymi dla każdego pacjenta, w różnych okresach jego życia,

*   proponowanie diety w różnego rodzaju chorobach, takich jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych,

*   proponowanie profesjonalnie ułożonego programu żywieniowego dla osób prowadzących siedzący lub aktywny tryb życia,

*   porady w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą,

*   inne profesjonalne poradnictwo dietetyczne.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą tego, czy jest ona zobowiązana dokonać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług w momencie przekroczenia limitu, o którym mowa w art. 113 ustawy oraz czy jeśli Wnioskodawczyni dokonałaby zgłoszenia rejestracyjnego do VAT, to świadczone przez nią usługi dietetyka będą korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy o VAT.

W pierwszej kolejności, skoro Wnioskodawczyni stwierdza, że w najbliższym czasie przekroczy z tytułu prowadzonej działalności limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy, to należy ustalić czy prowadzona przez Wnioskodawczynię działalność jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższy przepis stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s.1), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajętym w wyroku C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Jednakże interpretacja tych pojęć powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zatem, zdaniem Trybunału, powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień z art. 13 powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

Decydującą rolę w rozstrzygnięciu kwestii zwolnienia od podatku wykonywanych przez Wnioskodawczynię usług porad dietetycznych odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki - służą mianowicie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę podmioty. Zwolnienie obejmuje zatem tylko świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (wyłącznie te, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia) przez określone osoby (podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej). Zatem, zwolnienie od podatku usług w zakresie opieki medycznej ma charakter podmiotowo – przedmiotowy. Podkreślić należy, że aby zastosowanie określonego tym unormowaniem zwolnienia było możliwe, przesłanki w nim zawarte winny zostać spełnione łącznie.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując oceny, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługi z zakresu porad dietetycznych, które polegają m.in. na dokonywaniu analizy składu ciała i przeprowadzaniu wywiadu dotyczącego żywienia i trybu życia pacjenta, układaniu indywidualnych jadłospisów z przepisami opracowywanymi dla każdego pacjenta, zgodnie z jego schorzeniami (takimi jak: nadciśnienie tętnicze, miażdżyca, choroba niedokrwienna serca, hiperlipidemia, cukrzyca, nadwaga, otyłość, niedowaga, dna moczanowa, choroba wrzodowa, refluks żołądkowo-przełykowy, nieżyt żołądka, choroby zapalne jelit, zespół jelita nadwrażliwego, choroby wątroby, trzustki, kamica żółciowa, nowotwory, choroby nerek i wiele innych, proponowaniu profesjonalnie ułożonego programu żywieniowego dla osób prowadzących siedzący lub aktywny tryb życia, czy też udzielaniu porad w zakresie bezpiecznych metod utraty masy ciała dla osób z nadwagą.

Usługi Wnioskodawczyni zapewniają pacjentom indywidualnie przygotowany plan żywieniowy, zgodny z zasadami racjonalnego żywienia, gdyż odpowiednio dobrana dieta dostarcza odpowiednio skomponowanych składników odżywczych, przeciwdziała powstawaniu wielu chorób, takich jak np. otyłość. Porady dietetyczne, badania diagnostyczne, proponowanie jadłospisów czy diet, ma na celu leczenie lub wspieranie leczenia rozmaitych chorób, a przez to ma umożliwiać powrót do zdrowia. Porady dietetyczne mogą też w określonych sytuacjach ratować lub przywracać zdrowie, gdyż np. zaburzenia odżywiania, takie jak bulimia czy anoreksja są chorobami, które mogą doprowadzić do ciężkiego upośledzenia funkcji ciała, a nawet do śmierci. Porady dietetyczne służą poprawie zdrowia ponieważ na leczenie wielu chorób składa się nie tylko leczenie farmakologiczne czy ambulatoryjne, ale również odpowiednia dieta. Przykładowo, ścisłe przestrzeganie porad dietetycznych jest warunkiem rekonwalescencji po niektórych zabiegach chirurgicznych.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że świadcząc powyższe usługi Wnioskodawczyni wypełnia przesłankę przedmiotową, wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, gdyż usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. usługi z zakresu porad dietetycznych będą służyły profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

Należy zatem dokonać oceny, czy w niniejszej sprawie spełniony zostanie także drugi warunek podmiotowy określony w ww. przepisie, tzn. czy ww. usługi będą świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 618, z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2014 r., poz. 1145) w grupie 322001 wymienieni zostali dietetycy.

Zgodnie natomiast z poz. 55 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896), wymagane kwalifikacje dla dietetyka to:

*   ukończenie szkoły policealnej publicznej lub niepublicznej o uprawnieniach szkoły publicznej i uzyskanie tytułu zawodowego dietetyk lub dyplomu potwierdzającego kwalifikacje zawodowe w zawodzie dietetyk lub ukończenie technikum lub szkoły policealnej i uzyskanie tytułu zawodowego technika technologii żywienia w specjalności dietetyka, lub tytuł zawodowy magistra lub licencjata na kierunku dietetyka, lub

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych w specjalności dietetyka obejmujących co najmniej 1784 godziny kształcenia w zakresie dietetyki,

*   rozpoczęcie przed dniem 1 października 2007 r. studiów wyższych na kierunku technologia żywności i żywienie człowieka o specjalności żywienie człowieka i uzyskanie tytułu magistra lub magistra inżyniera na tym kierunku.

Pomimo, że zawód dietetyka nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych, to jednak inne przepisy określające m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie dietetyki jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest wykwalifikowanym dietetykiem, gdyż uzyskała stopień licencjata Uniwersytetu Medycznego Wydział Nauki o Zdrowiu na kierunku Dietetyka, a następnie tytuł magistra na Wydziale Nauk o Żywieniu Człowieka i Konsumpcji na kierunku i w specjalności dietetyka. Wnioskodawczyni ukończyła także studia podyplomowe w Wyższej Szkole Psychologii Społecznej w zakresie Psychodietetyki.

Zatem należy stwierdzić, że spełniona zostanie również w przypadku usług Wnioskodawczyni przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji, w niniejszej sprawie zostaną spełnione zarówno przesłanka podmiotowa, jak i przedmiotowa, które określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Zatem mając na względzie przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawczynię usługi porad dietetycznych będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni w opisie sprawy wskazała, że jeszcze w tym roku przekroczy limit obrotu w wysokości 150.000 zł, straci zatem zwolnienie od podatku od towarów i usług przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy i będzie musiała zarejestrować się jako podatnik VAT.

Odnosząc się do kwestii przekroczenia przez Wnioskodawczynię w bieżącym roku limitu wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, tj. 150.000 zł, należy podkreślić, że z uwagi na to, że świadczone przez nią usługi w zakresie porad dietetycznych podlegają i będą podlegać - co wywiódł wyżej Organ - zwolnieniu przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, to wartość sprzedaży z tytułu ww. usług nie jest wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem z uwagi na treść cytowanego wyżej art. 96 ust. 3 ustawy, Wnioskodawczyni może zarejestrować się dla potrzeb podatku VAT, aczkolwiek nie ma takiego obowiązku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.