Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-806/15/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-02-19
Teza: wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu do spółki zależnej na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu do spółki zależnej na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 listopada 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wniesienia aportu do spółki zależnej na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 1 lutego 2016 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 12 stycznia 2016 r. nr IBPP3/4512-806/15/JP; IBPB-2-1/4514-405/15/PM.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową będącą polskim rezydentem podatkowym. Akcjonariuszami Wnioskodawcy są polskie podmioty zajmujące się dystrybucją wyrobów stalowych (dalej: „Akcjonariusze”). Wnioskodawca wraz z Akcjonariuszami tworzą strukturę organizacyjną (dalej: „Grupa”), w ramach której Wnioskodawca – jako firma handlowa – specjalizuje się w konsolidacji zamówień swoich odbiorców (tj. Akcjonariuszy) i negocjowaniu warunków zakupów dużych wolumenów towarów, a zatem Wnioskodawca centralizuje funkcje zakupowe, sprzedając dalej towar swoim odbiorcom (tj. Akcjonariuszom), którzy z kolei obsługują finalnych klientów. Spółka specjalizuje się w zakupach, logistyce i finansowaniu dostaw. Akcjonariusze nabywają zakupione przez Spółkę towary i koncentrują się na sprzedaży do odbiorców końcowych.

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje restrukturyzację swojej działalności w kierunku dywersyfikacji i intensyfikacji dostaw (zakupów) wyrobów stalowych z zagranicy. Ponadto Wnioskodawca rozważa pozyskanie inwestora branżowego dla wspólnego rozwoju działalności w zakresie handlu zagranicznego (Wnioskodawca prowadzi już wstępne rozmowy z potencjalnym inwestorem z zagranicy).

Mając na uwadze powyższe, zgodnie z założeniami, z majątku i struktury Spółki został wyodrębniony zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przeznaczony do prowadzenia działalności w sferze handlu zagranicznego produktami stalowymi. W skład tego, wyodrębnionego u Wnioskodawcy, zespołu (dalej: „Zespół”), wchodzą następujące elementy:

*   umowy z dostawcami zagranicznymi (transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu towarów),
*   umowy z odbiorcami (Akcjonariuszami) w zakresie zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz importu towarów,
*   dokumentacja handlowa i elektroniczna baza danych sporządzone na potrzeby transakcji zagranicznych,
*   należności handlowe związane z transakcjami zagranicznymi,
*   zapasy towaru pochodzącego z transakcji zagranicznych,
*   wyposażenie biurowe (sprzęt komputerowy, telefony itd.), wykorzystywane w obsłudze transakcji zagranicznych,
*   samochód osobowy,
*   dwóch pracowników obsługujących transakcje zagraniczne.

Wskazane elementy Zespołu zostały wyodrębnione w strukturze Spółki i przeznaczone do administracji przez nowoutworzony Dział Handlu Zagranicznego International, (dalej: „DHZ”), który – równolegle z Działem Handlu Krajowego – jest w chwili obecnej bezpośrednio podległy Dyrektorowi Handlowemu, będącemu jednocześnie członkiem zarządu Wnioskodawcy. Ponadto w planie kont Wnioskodawcy zostały wyodrębnione osobne konta księgowe przeznaczone do ewidencji zdarzeń gospodarczych w zakresie handlu zagranicznego, co zostało uwidocznione w Polityce Rachunkowości Spółki.

Obecnie Spółka planuje przeniesienie DHZ oraz administrowanego przez niego Zespołu do nowoutworzonej spółki kapitałowej (dalej: „Spółka zależna”). Przewiduje się, że Spółka zależna docelowo przejmie pełną obsługę Akcjonariuszy w zakresie transakcji zagranicznych, a – w dłuższej perspektywie – służyć będzie do rozwijania działalności dystrybucyjnej Grupy z pozyskaniem kapitału zagranicznego.

Ze względu na specyfikę rynku stalowego wdrożenie docelowego scenariusza, w którym Spółka zależna realizowałaby samodzielnie całościową obsługę transakcji zagranicznych Akcjonariuszy, będzie następowało sukcesywnie. W pierwszej kolejności – w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zależnej – Wnioskodawca wniesie do nowoutworzonej Spółki zależnej aportem Dział Handlu Zagranicznego International (DHZ) wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi wchodzącymi w skład Zespołu (dalej: „Aport”). W ramach Aportu, Spółka zależna otrzyma również środki pieniężne oraz zarejestrowane w Urzędzie Patentowym RP prawo ochronne na znak towarowy Spółki (dalej: „Znak”). W tym zakresie, Spółka zależna przejmie również całość praw do administrowania Znakiem, w tym do zarządzania rozliczeniami z tytułu korzystania ze Znaku przez podmioty trzecie.

Ze względu na potrzebę zabezpieczenia istniejących relacji z kontrahentami Spółki, Aport obejmie wszystkie elementy Zespołu za wyjątkiem Umów z dostawcami zagranicznymi (oraz wynikających z nich zobowiązań), które stopniowo będą przenoszone na Spółkę zależną w tzw. „okresie przejściowym”. Wprowadzenie tego ograniczenia dotyczącego zakresu Aportu jest konieczne z przyczyn gospodarczych, ze względu na obowiązujące zwyczaje handlowe oraz chęć zachowania przez Grupę korzystnych warunków wynegocjowanych dotychczas kontraktów. Automatyczne przeniesienie przez Spółkę wszystkich umów z jej kontrahentami na nowoutworzoną Spółkę zależną mogłoby bowiem spowodować utratę znaczących partnerów handlowych oraz pogorszenie wcześniejszych warunków współpracy. W związku z tym, przenoszenie zawartych umów z dostawcami zagranicznymi na Spółkę zależną będzie następowało stopniowo, w miarę budowania przez tą spółkę własnej (wystarczającej) pozycji na rynku. W ramach działań przygotowujących Spółkę zależnej do całościowego przejęcia wszystkich relacji handlowych z dostawcami zagranicznymi, w trakcie tzw. „okresu przejściowego” Spółka zależna będzie odpowiadała ze realizację poszczególnych zadań w zakresie obsługi tych dostawców, w tym przede wszystkim za przyjmowanie, agregację i realizację zamówień, fakturowanie, oraz logistyczną obsługę dostaw.

Bezpośrednio po wniesieniu Aportu planowane jest zawarcie umów o współpracę pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką zależną w zakresie wzajemnego korzystania ze składników majątku obydwu spółek w ramach prowadzonej przez nie działalności. W pierwszej kolejności, Wnioskodawca na podstawie umowy podnajmu umożliwi Spółce zależnej korzystanie z należących do Wnioskodawcy pomieszczeń biurowych i magazynowych. Z drugiej strony, Spółka zależna udzieli Wnioskodawcy licencji na korzystanie z wniesionego Aportem Znaku.

Ponadto, pismem z 28 stycznia 2016 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego, wskazując że po wniesieniu aportem części przedsiębiorstwa do Spółki zależnej początkowo (w „okresie przejściowym”) dostawami wyrobów z zagranicy będą zajmować się równolegle Spółka zależna i Wnioskodawca. Docelowo dostawami wyrobów z zagranicy będzie zajmować się wyłącznie Spółka zależna. Jak była mowa we wniosku, konieczność takiego sukcesywnego przenoszenia obsługi transakcji zagranicznych z Wnioskodawcy na Spółkę zależną wynika z przyczyn gospodarczych – specyfiki rynku stalowego. Mianowicie Wnioskodawca ma zawarte długoterminowe kontrakty, których próba automatycznego przeniesienia na Spółkę zależną mogłoby spowodować utratę znaczących partnerów handlowych oraz pogorszenie wcześniej wynegocjowanych korzystnych warunków współpracy. W związku z powyższym, z uwagi na potrzebę zabezpieczenia istniejących relacji z kontrahentami Wnioskodawcy, w „okresie przejściowym” dotychczas zawarte umowy długoterminowe będą nadal realizowane przez Wnioskodawcę i będą sukcesywnie przenoszone dalej na Spółkę zależną.

Po wniesieniu aportu pozostałe (poza umowami z dostawcami zagranicznymi, które nie będą przedmiotem aportu) umowy dotyczące dostaw wyrobów z zagranicy będą zawierane ze Spółką zależną.

Wnioskodawca jednoznacznie potwierdza, że

1.  Dział Handlu Zagranicznego („DHZ”) wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, który Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki zależnej, jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.
2.  Poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki zależnej. (Część przychodów i kosztów, należności i zobowiązań oraz innych składników majątkowych jest przyporządkowana do DHZ bezpośrednio; dotyczy to w szczególności takich pozycji jak: przychody ze sprzedaży towarów kupowanych przez DHZ, koszt własny sprzedawanych towarów, należności i zobowiązania handlowe, zapasy oraz część wyposażenia w postaci środków trwałych. Natomiast w przypadku pozostałych pozycji wspólnych dla całej działalności Wnioskodawcy, dla których nie jest możliwe przyporządkowanie bezpośrednie – przyporządkowanie może mieć miejsce przy zastosowaniu metod szacunkowych/akceptowalnych ekonomicznie kluczy alokacji). Dzięki zastosowaniu odpowiednich metod księgowych możliwe będzie także oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów części przedsiębiorstwa mającej być przedmiotem aportu do Spółki zależnej.
3.  Przedmiot aportu stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na moment wniesienia aportu nastąpi przeniesienie do Spółki zależnej elementów Zespołu – składników majątkowych i niemajątkowych (zasoby ludzkie) – w taki sposób, aby Spółka zależna mogła stopniowo (o czym szerzej była mowa powyżej) przejmować działalność Wnioskodawcy w zakresie, w jakim dotychczas działa DHZ, czyli obsługę transakcji zagranicznych.

Wyłączenie z przedmiotu aportu umów z dostawcami zagranicznymi (oraz wynikających z nich zobowiązań) opisanych we Wniosku nie wypłynie na zdolność funkcjonowania aportowanego zespołu składników do Spółki zależnej oraz stopniowego przejmowania przez nią działalności w zakresie handlu zagranicznego produktami stalowymi

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: (oznaczone nr 1)

Czy w świetle przedstawionych okoliczności zdarzenia przyszłego wniesienie aportu do Spółki zależnej będzie, na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, czynnością wyłączoną z opodatkowania na gruncie tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy: (stanowisko do pytania nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie aportu do Spółki zależnej będzie – na podstawie art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT – wyłączone z opodatkowania na gruncie tej ustawy.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, z opodatkowania tym podatkiem wyłączona jest m.in. transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”).

W opinii Wnioskodawcy prawidłowość własnego stanowiska, zaprezentowanego w niniejszym Wniosku, wynika z tego, że przedmiot Aportu - na moment jego wniesienia do Spółki zależnej -będzie stanowił ZCP.

Wnioskodawca wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego definicję ZCP zawiera m.in. ustawa VAT. W art. 2 pkt 27e ustawy VAT wskazano, że przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle przedstawionej definicji dla uznania, że dany zespól składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP, powinny być spełnione następujące warunki:

1.  istnieje zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wchodzące w skład zespołu składniki materialne i niematerialne przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zgodnie z pierwszym z powyższych kryteriów, aby dany zespół mógł być uznany za ZCP, musi on zawierać określone składniki materialne i niematerialne. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1619/11): „w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do spółki, pojęcie składniki majątkowe zawsze oznacza aktywa w rozumieniu ustawy z 1994 r. o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy.”

Jak wskazano w przedstawionej definicji, w skład ZCP powinny również wchodzić zobowiązania. Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że jego zdaniem przeniesienie wszystkich zobowiązań związanych z działalnością przedsiębiorstwa nie jest czynnikiem determinującym uznanie, że przedmiotem aportu było ZCP. Jak bowiem wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, „decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału. Zatem, w kontekście uregulowań wspólnotowych, nie ma podstaw do przyjęcia, że przeniesienia zobowiązań (długów, wierzytelności) jest tą okolicznością, która decyduje bądź współdecyduje o możliwości wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług” (tak NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11).

Zgodnie z powszechną praktyką przyjmuje się, że o wyodrębnieniu organizacyjnym ZCP ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia, lub innego aktu o podobnym charakterze. Podkreśla się również, że ZCP powinny tworzyć konkretne departamenty lub inne jednostki organizacyjne (np. działy) wyodrębnione w ramach struktury organizacyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. Należy jednak podkreślić, że w celu wyodrębnienia ZCP pod względem organizacyjnym nie jest konieczne prawne wyodrębnienie takiej wewnętrznej jednostki, jako np. oddziału przedsiębiorstwa zarejestrowanego w KRS, o ile pozostałe warunki organizacyjnego wyodrębnienia zostały spełnione.

Równocześnie wskazuje się, że wyodrębnienie finansowe oznacza pewien stopień niezależności finansowej, która może przejawiać się ustalaniem własnych celów i planów finansowych, sprawowaniu samodzielnego nadzoru nad stanem wierzytelności oraz samodzielnym regulowaniem zobowiązań. W doktrynie podkreśla się również, że: „wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (tak J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2008). W praktyce, jako przykład wyodrębnienia finansowego wskazuje się m.in. wyodrębnienie kont księgowych.

Jak wskazano wcześniej, kompleks majątkowy stanowiący ZCP powinien być również wyodrębniony funkcjonalnie. Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem daje rzeczywistą możliwość kontynuowania działalności, do której jest przeznaczony. W świetle powyższego, spełnienie kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy ZCP jako pewna odrębna całość jest w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku już od momentu jej wyodrębnienia (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-1353/13/EB).

Wymóg kumulatywnego spełnienia powyższych kryteriów uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, który powinno się badać na moment wniesienia aportu, znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 31/10) stwierdzono, że „ w zakresie wydzielenia zespołu składników materialnych i niematerialnych w istniejącym przedsiębiorstwie istotne jest, aby zachodziło ono na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Jednocześnie jednak w tym samym wyroku WSA doszedł do wniosku, że „brak samodzielnego wykonywania konkretnych usług wskazanych przez organ dokonujący interpretacji nie może przesądzać o braku samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.” Również w wyroku NSA z dnia 23 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2314/10) stwierdzono, że „brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.”

Warto w tym miejscu również zaznaczyć (co podkreśla się także w orzecznictwie), że ZCP nie musi być właścicielem nieruchomości, na której działa. Przykładowo, w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2288/11) stwierdzono, że „jakkolwiek, działalność gospodarcza musi być realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana cześć przedsiębiorstwa, nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości. Stawianie takiego wymogą przez organ interpretacyjny jest nieracjonalne.”

Podsumowując, Wnioskodawca podkreśla, że w każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 551 Kodeksu cywilnego). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1767/10). Co więcej, nawet wyłączenie z przedsiębiorstwa nieruchomości nie powoduje, że pozostałe składniki majątkowe tego przedsiębiorstwa przestają być zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (zob. również wyrok NSA z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10).

Przenosząc powyższe na okoliczności zdarzenia przyszłego wskazane we wniosku należy stwierdzić, że elementy Zespołu objęte aportem – na moment jego wniesienia do Spółki zależnej – będą umożliwiały tej spółce kontynuację działalności Spółki w zakresie, w jakim dotychczas działał DHZ. W szczególności, Spółka zależna otrzyma odpowiednie wyposażenie, pracowników, należności, dokumentację transakcji oraz środki pieniężne, które umożliwią jej przejecie podstawowych zadań realizowanych przez DHZ. Jednocześnie, w ramach aportu, na Spółkę zależną zostaną również przeniesione umowy z odbiorcami (Akcjonariuszami) Spółki (i ewentualne wynikające stąd zobowiązania).

Jedynym elementem, który w ramach aportu nie będzie mógł zostać przeniesiony do Spółki zależnej, są umowy z dostawcami zagranicznymi Spółki i wynikające stąd zobowiązania. Jednakże, jak wynika z powołanego przez Spółkę orzecznictwa, brak tego elementu nie przesądza o tym, że w ramach aportu na Spółkę zależną nie zostanie przeniesiony ZCP. Przeniesione aportem składniki majątkowe i niemajątkowe umożliwią bowiem kontynuację działalności Spółki zależnej w zakresie realizowanym przez DHZ, czyli obsługę transakcji zagranicznych. Co więcej, docelowo wszystkie umowy z dostawcami zagranicznymi zostaną formalnie przeniesione na Spółkę zależną, a w tzw. „okresie przejściowym” to Spółka zależna będzie odpowiedzialna za faktyczną realizację wspomnianych umów (w oparciu o wniesiony aportem Zespół składników materialnych i niematerialnych niezbędny do wykonywania tej działalności).

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym przedmiotem aportu do Spółki zależnej będzie ZCP. W konsekwencji – jak wskazano we własnym stanowisku Wnioskodawcy – zgodnie z art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy VAT, wniesienie aportu do Spółki zależnej będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Pojęcie „transakcji zbycia”, należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Ww. przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT natomiast stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest także wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze opis sprawy, z którego wynika, że przedmiot aportu:

*   stanowi zespół składników majątkowych i niemajątkowych, przeznaczony do prowadzenia działalności w sferze handlu zagranicznego produktami stalowymi,
*   elementy Zespołu zostały wyodrębnione w strukturze Spółki,
*   po wniesieniu aportu pozostałe (poza umowami z dostawcami zagranicznymi, które nie będą przedmiotem aportu) umowy dotyczące dostaw wyrobów z zagranicy będą zawierane ze Spółką zależną,
*   Dział Handlu Zagranicznego wraz ze składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, który Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki zależnej, jest organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa, którą Wnioskodawca zamierza wnieść aportem do Spółki zależnej,
*   przedmiot aportu stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespół funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania,

należy stwierdzić, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania przedmiotowego zespołu składników Wnioskodawcy za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i opisana przez Wnioskodawcę czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa – wyodrębnionej jako „Dział Handlu Zagranicznego International”, będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.