Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-1044/15-4/IGo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Czynności komornicze - podstawy opodatkowania opłaty egzekucyjnej, momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności komorniczych, zwolnienia od podatku VAT zaliczek na wydatki i koszty celowe, opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy.
Słowa kluczowe: czynności; komornik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku, który wpłynął do tut. Organu dnia 12 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   podstawy opodatkowania opłaty egzekucyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   zwolnienia od podatku VAT zaliczek na wydatki i koszty celowe, opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4)
*   **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania opłaty egzekucyjnej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), momentu powstania obowiązku podatkowego dla niektórych czynności zdefiniowanych w art. 45 do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz zwolnienia od podatku VAT zaliczek na wydatki i koszty celowe, opłat pobieranych w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Interpretacją ogólną z dnia 9 czerwca 2015 r. nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Minister Finansów uchylił interpretację ogólną z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Min. Finansów z 10 sierpnia 2004 r., nr 10, poz. 93) stwierdzając, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) oraz zgodnie z orzecznictwem sądowym, a zwłaszcza w świetle wniosku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT działając w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Ponadto Minister Finansów stwierdził, że do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem wykonywanie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych. Wymieniona interpretacja stwierdza także, że obecnie obowiązujące zwolnienie komorników sądowych z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych czynności egzekucyjnych za wynagrodzeniem obowiązuje do końca miesiąca września 2015 r.

Wysokości opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (tekst jedn. Dz. U. nr 231, poz. 1376 z 2011 r. ze zm., dalej: uoksie) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. nr 42, poz. 289 z 2006 r.). tym samym, w związku z treścią przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że opłaty pobrane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz opłaty za czynności wykonywane w egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% VAT i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jakimi są:

*   opłaty wierzyciela na wydatki komornika za czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi;
*   opłaty stałe za wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych wymienione w treści przepisów art. 50, art. 51, art. 53a, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 uoksie.

Uiszczenie tych opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika sądowego, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Należy też podkreślić, że dla wymienionych opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną art. 19a ust. 1 ustawy VAT i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej.

Zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania podatkiem VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych treścią art. 45 - art. 49 uoksie i mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 uoksie za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza wierzyciel składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste.

Zgodnie z przepisem art. 49 ust. 1 zd. 1 uoksie, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 uoksie, którym dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma przede wszystkim na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na swoja sytuację życiową. W praktyce egzekucyjnej najczęściej dotyczy to egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej. Na tym tle powstaje problem ewentualnej stawki opodatkowania podatkiem VAT wszystkich pobieranych przez komornika opłat egzekucyjnych, bowiem:

*   Wydzielanie podatku VAT z kwot uzyskanych opłat stosunkowych stoi w rażącej sprzeczności z treścią art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jako że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą w rozpatrywanej sytuacji jest kwota opłaty stosunkowej. Ponadto byłoby to także sprzeczne z zasadą opodatkowania opłat stałych przewidzianych w egzekucji świadczeń niepieniężnych, co przedstawiono w poprzedniej części;
*   W przypadku, kiedy zgodnie z zasadą podatku VAT, stawka tego podatku stanowić będzie wartość dodatnią (value added tax), kwota wyegzekwowanego roszczenia należna wierzycielowi zostanie pomniejszona o wartość podatku VAT, który dla 15% opłaty stosunkowej wyniesie dodatkowo 3,45%, a dla opłaty stosunkowej w wysokości 8% wyniesie dodatkowo 1,84%. W sytuacji roszczeń wierzycieli egzekucyjnych należności alimentacyjnych i ze stosunku pracy owo dodatkowe obciążenie będzie stanowić ich pokrzywdzenie w trudnych dla nich samych sytuacjach życiowych. Z tego też powodu opłaty stosunkowe pobierane od kwot wyegzekwowanych ze stosunku pracy i roszczeń alimentacyjnych powinny być zwolnione z opodatkowania VAT.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r. w żaden sposób nie wskazuje metodologii naliczania podatku VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych oraz wiążącego się z tym momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy przyjąć, że podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, jest kwota opłaty pobieranej przez komornika od kwoty wyegzekwowanego roszczenia pieniężnego, w związku z czym kwota wierzytelności przekazywanej wierzycielowi stanowić powinna różnicę kwoty wyegzekwowanej pomniejszonej o kwotę opłaty wraz z podatkiem VAT. Teoretyczne rozważania o możliwości wydzielania kwot podatku VAT z pobieranych opłat egzekucyjnych mogą spowodować, że ustalone treścią ustawy o komornikach sądowych i egzekucji opłaty stosunkowe zostaną bezpodstawnie, gdyż bez podstawy prawnej, znacznie obniżone, co w wypadku opłaty 15% zostanie umniejszone o 2,80% VAT, a dla opłaty 8% będzie umniejszone o 1,50% VAT. W obydwu wypadkach tzn. doliczania stawki VAT lub odliczania jej z opłaty kwestia ta na dzień wejścia w życie aktualnej interpretacji ogólnej Ministra Finansów pozostaje nieuregulowana.

Obowiązek podatkowy określony przepisem art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do działalności egzekucyjnej powinien uwzględniać specyfikę egzekucji sądowej. W wypadku opłat stałych oraz opłaty stosunkowej za wykonanie zabezpieczenia roszczeń pieniężnych obowiązek podatkowy powstawałby z chwilą wykonania czynności, które z reguły są czynnościami jednorazowymi i nie obarczonymi wymogami proceduralnymi. Natomiast w wypadku opłat stosunkowych pobieranych przez komornika w pozostałych sprawach egzekucyjnych procedury egzekucyjne wskazują na określenie obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT z chwilą zakończenia danej sprawy egzekucyjnej i wydania przez komornika postanowienia o kosztach. Ponieważ przepis art. 49 uoksie w treści ust. 7-10 określa możliwość zaskarżalności wysokości opłat stosunkowych pobieranych przez komornika, wtedy regulacji prawnej wymaga kwestia korekty należnego podatku VAT, który winien zapłacić komornik w wypadkach obniżenia opłat egzekucyjnych przez sąd.

Należy także zwrócić uwagę na kolejny problem finansowy, jakim są wydatki w toku egzekucji unormowane przepisami art. 39 – art. 42 uoksie.

Przepis art. 39 uoksie określa katalog kosztów bezpośrednio związanych z tokiem prowadzonej egzekucji, które mogą stanowić koszty egzekucyjne ponoszone w danej sprawie przez komornika, bądź też komornik na owe koszty może żądać zaliczki (art. 40 ust. 1 uoksie). W wypadku otrzymania od wierzyciela zaliczki na pokrycie kosztów egzekucyjnych, komornik jest zobowiązany rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część. Wynika z tego jednoznacznie, że nie jest to taki sam rodzaj zaliczki jaką określa art. 19a ust. 8 ustawy VAT, gdzie zaliczka jest ekonomicznie ściśle związana bądź z dostawą towaru, bądź z wykonaniem usługi stanowiąc jednocześnie część lub całość zapłaty należnej podatnikowi. Cytowany przepis art. 19a ust. 8 ustawy VAT określa, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania owej zaliczki jako zapłaty. Całkowicie odmiennie przedstawia się sytuacja w wypadku zaliczek otrzymanych przez komornika na pokrycie wydatków egzekucyjnych, gdyż:

*   nie stanowią one zapłaty za dokonane przez komornika czynności;
*   katalog wydatków jest ściśle określony, w związku z czym owa zaliczka nie może być traktowana jako tożsama w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tym bardziej, że wydatki wymienione w art. 39 ust. 2 uoksie są z reguły przy ich wydatkowaniu opodatkowane podstawowa stawką VAT jako usługi i dochodziłoby tym samym do podwójnego opodatkowania zaliczki: raz w momencie zapłaty komornikowi i kolejny raz przy zapłacie owych wydatków przez komornika;
*   biorąc także pod uwagę, że komornik obowiązany jest rozliczyć ową zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część wierzycielowi, zaliczka na wydatki z art. 39 ust. 2 uoksie nie jest zaliczką, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy VAT i nie podlega opodatkowaniu, gdyż faktycznie nie stanowi i nie stanowiła nigdy wynagrodzenia komornika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej?
2.  Czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. l ustawy VAT powstanie:
    1.  z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a -58 uoksie?
    2.  z chwilą dokonania czynności zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 uoksie?
    3.  z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi?
    4.  z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika sądowego w wypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 uoksie?
3.  Czy zaliczki na wydatki egzekucyjne określone treścią art. 8 ust. 11 i art. 39-42 uoksie są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
4.  Czy opłaty pobierane w sprawach dochodzonych roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawcy, uwzględniając stan prawny w zakresie podatku od towarów i usług oraz unormowania wynikające z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, a także mając na uwadze poprawność realizacji obowiązków podatkowych komornika sądowego jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług zdarzenia przyszłe związane z opodatkowaniem czynności egzekucyjnych komornika sądowego należy uznać za prawidłowe w wypadku gdy:

1.  podstawą opodatkowania powinna być opłata egzekucyjna pobrana z wyegzekwowanej kwoty, przy czym kwota wyegzekwowana przez komornika winna zostać przed przekazaniem jej wierzycielowi pomniejszona o kwotę stosownej opłaty egzekucyjnej z podatkiem VAT;
2.  obowiązek podatkowy, zgodnie z przepisem art. 19a ust. 1 ustawy VAT powstanie:
    1.  z chwilą wykonania czynności w zakresie egzekucji świadczeń niepieniężnych,
    2.  z chwilą wykonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego na podstawie art. 45 uoksie,
    3.  z chwilą wykonania czynności nie będących czynnościami egzekucyjnymi na podstawie treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r.,
    4.  z chwilą uprawomocnienia się postanowienia komornik sądowego w zakończonej sprawie egzekucyjnej w związku z pobieranymi opłatami stosunkowymi;
3.  zaliczki na wydatki egzekucyjne pobierane przez komornika na podstawie art. 8 ust. 11 oraz art. 39-47 uoksie, jako że nie stanowią wynagrodzenia komornika za dokonane czynności egzekucyjne są zwolnione z opodatkowania VAT;
4.  opłaty pobierane przez komornika w egzekucji roszczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT w interesie społecznym i ekonomicznym wierzycieli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z powyższych przepisów, w ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Usługami są zarówno świadczenia wykonane na rzecz konsumentów, jak i dla przedsiębiorców, a usługą będzie takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Z powyższych rozważań wynika, że usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższych przepisów, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8), zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku”.

Ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790) – dalej także jako u.o.k.s.i.e.

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjności, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy Sądzie Rejonowym. Za swoje czynności pobiera opłaty. Wysokości i rodzaje opłat za czynności wykonywane przez komorników określa ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności niebędące czynnościami egzekucyjnymi, tym samym w związku z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie budzi wątpliwości, że opłaty te pobierane przez komorników za czynności inne niż egzekucyjne oraz za czynności egzekucji świadczeń niepieniężnych będą opodatkowane stawką podstawową w wysokości 23% VAT i dokumentowane fakturą VAT. Dotyczyć to będzie w szczególności opłat wymienionych w katalogu treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości oraz opłat i wydatków enumeratywnie wymienionych przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jakim są:

*   opłaty wierzyciela na wydatki komornika za czynności nie będące czynnościami egzekucyjnymi;
*   opłaty stałe za wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych wymienione w treści przepisów art. 50, art. 51, art. 53a, art. 54, art. 56, art. 57 i art. 58 uoksie.

Uiszczenie tych kosztów celowych i opłat uzależnia podjęcie czynności egzekucyjnych przez komornika, a ich wysokość nie może być w żaden sposób kwestionowana przez uczestników postępowania egzekucyjnego, gdyż są one określone normami bezwzględnie obowiązującymi. Podkreślić należy, że dla wymienionych opłat stałych w przypadku ich opodatkowania VAT, obowiązek podatkowy jest w pełni tożsamy z regulacją określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT i powstaje z chwilą wykonania danej czynności egzekucyjnej.

Zupełnie odmiennie przedstawia się sytuacja opodatkowania podatkiem VAT od pobieranych przez komornika opłat stosunkowych wymienionych treścią art. 45 do 49 uoksie mających zastosowanie w wypadku egzekucji świadczeń pieniężnych. Wyjątkiem od tego jest opłata z art. 45 uoksie, za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego, którą uiszcza uprawniony składający wniosek o takie zabezpieczenie, a sama opłata ma cechy zbliżone do opłat stałych, których opodatkowanie VAT jest oczywiste.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 zd. 1 uoksie, zasadą jest opłata stosunkowa w wysokości 15% egzekwowanego świadczenia. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 49 ust. 1 zd. 2 uoksie, które dla enumeratywnie wymienionych sposobów egzekucji przewidziana jest opłata stosunkowa w wysokości 8% wyegzekwowanego świadczenia. Przepis ten ma na celu zmniejszenie finansowej dolegliwości egzekucji prowadzonych w stosunku do osób częstokroć wymagających pomocy państwa z uwagi na ich sytuację życiową. W praktyce najczęściej dotyczy to egzekucji świadczeń alimentacyjnych i ze stosunku pracy, w których to sprawach z reguły wierzyciele należą do najuboższej kategorii społecznej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy podstawą opodatkowania pobieranych opłat przez komorników jest kwota wyliczonej opłaty zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, czy też kwota podatku VAT powinna być wydzielana z kwoty opłaty egzekucyjnej.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

To, czy otrzymana przez podatnika zapłata pokrywa jedynie koszty dostarczonych towarów lub wyświadczonych usług, czy też zapewnia podatnikowi zysk, pozostaje bez znaczenia dla potrzeb określenia podstawy opodatkowania w świetle regulacji dotyczących podatku VAT. W przypadku zatem usług świadczonych przez komorników sądowych – dla których są oni podatnikami VAT – podstawą opodatkowania będą wszelkie kwoty (wynagrodzenie) otrzymane w zamian za świadczone usługi, przede wszystkim opłaty egzekucyjne, o których mowa w art. 43 – 60 ustawy o komornikach, czy też kwoty otrzymane na podstawie art. 63 tej ustawy, tytułem zastępstwa komornika, pomniejszone o kwotę podatku.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy – w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Należy stwierdzić, że przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy opisu zdarzenia przyszłego wskazać należy, że podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie opłata egzekucyjna pobierana przez Komornika – w związku z realizacją czynności służbowych na rzecz Wierzyciela – stanowiąca wynagrodzenie Komornika. Jednakże w opłacie tej, stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy oraz art. 3 ustawy o cenach, będzie zawierać się kwota podatku VAT.

Kwota otrzymanego przez Komornika wynagrodzenia za wyświadczone usługi zawiera już podatek należny. Aby zatem ustalić podstawę opodatkowania należy odjąć od otrzymanej należnej Komornikowi kwoty wartość podatku należnego, obliczonego metodą „w stu”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, czy obowiązek podatkowy wynikający z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstanie:

1.  z chwilą dokonania czynności egzekucyjnej w zakresie świadczeń niepieniężnych z art. 49a - 58 u.o.k.s.i.e?
2.  z chwilą dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego z art. 45 u.o.k.s.i.e?
3.  z chwilą wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi?
4.  z chwilą wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej przez komornika w przypadku spraw egzekucyjnych, w których pobierana jest opłata stosunkowa na podstawie art. 49 u.o.k.s.i.e?

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r., wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Jak wynika z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl natomiast art. 19a ust. 12 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, późniejsze niż wymienione w ust. 1, 5 oraz 7-11 terminy powstania obowiązku podatkowego, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności, uwarunkowania obrotu gospodarczego niektórymi towarami oraz przepisy Unii Europejskiej.

I tak, zgodnie z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 września 2015 r. w sprawie późniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 1504), w przypadku usług wykonywanych przez komornika sądowego w ramach czynności egzekucyjnych lub innych czynności przekazanych do kompetencji komornika sądowego na podstawie odrębnych przepisów, obowiązek podatkowy z tytułu tych usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Stosownie do treści art. 43 u.o.k.s.i.e, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.o.k.s.i.e, za wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczenia pieniężnego komornikowi przysługuje opłata w wysokości 2% wartości roszczenia, które podlega zabezpieczeniu, nie mniejsza jednak niż 3% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego i nie wyższa niż pięciokrotność tego wynagrodzenia. Opłatę tę uiszcza wierzyciel, składając wniosek o wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia, a jeżeli nie uiści jej wraz w wnioskiem, komornik wzywa wierzyciela do jej uiszczenia w terminie 7 dni. Do czasu uiszczenia opłaty komornik nie wykonuje postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia.

Jak wynika z treści art. 49 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.o.k.s.i.e, w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/10 i nie wyższej niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W sprawach wymienionych w ust. 1 komornik ściąga opłatę od dłużnika proporcjonalnie do wysokości wyegzekwowanego świadczenia.

W sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Jednakże w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Na mocy art. 49a ust. 1 u.o.k.s.i.e, wszczęcie egzekucji świadczeń niepieniężnych i wykonanie postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia roszczeń niepieniężnych uzależnione jest od uiszczenia przez wierzyciela opłaty stałej.

Za egzekucję odebrania rzeczy komornik – na mocy art. 50 u.o.k.s.i.e – pobiera opłatę stałą w wysokości 50% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 u.o.k.s.i.e, opłata stała wynosi 40% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za:

1.  wprowadzenie w posiadanie nieruchomości i usunięcie z niej ruchomości; w przypadku przedsiębiorstw handlowych i przemysłowych opłatę pobiera się od każdej izby składającej się na pomieszczenie przedsiębiorstwa;
2.  wprowadzenie zarządcy w zarząd nieruchomości lub przedsiębiorstwa oraz za wprowadzenie dozorcy w dozór nieruchomości;
3.  opróżnienie lokalu z rzeczy lub osób, z tym że odrębną opłatę pobiera się od każdej izby.

Za dokonanie spisu inwentarza albo innego spisu majątku – stosownie do art. 53 u.o.k.s.i.e – pobiera się stałą opłatę w wysokości 10% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za każdą rozpoczętą godzinę.

Z treści przepisu art. 53a ust. 1 u.o.k.s.i.e wynika, że opłatę stałą w wysokości 2% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego komornik pobiera od wierzyciela w przypadku otrzymania zlecenia poszukiwania majątku dłużnika w trybie art. 7971 Kodeksu postępowania cywilnego. W razie nieuiszczenia opłaty w terminie 7 dni od otrzymania wezwania, komornik zwraca wniosek zawierający zlecenie.

Na mocy art. 53a ust. 2 u.o.k.s.i.e, w razie odnalezienia majątku dłużnika w trybie określonym w ust. 1 komornik pobiera opłatę stałą w wysokości 5% szacunkowej wartości tego majątku, nie więcej jednak niż 100% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Opłata ta ulega zmniejszeniu o kwotę opłaty pobranej na podstawie ust. 1. Przepis art. 49 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 54 u.o.k.s.i.e, za wprowadzenie wierzyciela w posiadanie w przypadkach innych niż wymienione w art. 51, pobiera się opłatę stałą w wysokości 25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego, a w razie podjęcia egzekucji na skutek dalszych naruszeń posiadania, opłatę zwiększa się każdorazowo o 100%.

Zgodnie z art. 55 u.o.k.s.i.e, za opieczętowanie lub zdjęcie pieczęci, bez dokonywania równoczesnego spisu, pobiera się opłatę stałą w wysokości 4% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego od każdej opieczętowanej izby lub innego pomieszczenia.

Jak wynika z treści art. 56 u.o.k.s.i.e, za egzekucję inną niż wymieniona w art. 44-55 pobiera się opłatę stałą w wysokości 10% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego za każdą rozpoczętą godzinę czynności egzekucyjnych.

W myśl art. 57 u.o.k.s.i.e, za wszystkie czynności z udziałem Policji, Żandarmerii Wojskowej, wojskowych organów porządkowych, Straży Granicznej i Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego pobiera się opłatę stałą w wysokości 25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

Stosownie do treści art. 58 u.o.k.s.i.e, za udział w usunięciu oporu dłużnika oraz za wykonanie nakazu w sprawie osadzenia dłużnika w zakładzie karnym pobiera się opłatę w wysokości 25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Wykonanie nakazu osadzenia uzależnione jest od uiszczenia opłaty przez wierzyciela.

Z treści § 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi (Dz. U. Nr 42, poz. 289) wynika, że rozporządzenie określa wysokość opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi.

Na mocy § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, opłatę stałą w wysokości 3% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”, zgodnie z art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335, z późn. zm.), zwanego dalej „przeciętnym wynagrodzeniem miesięcznym”, komornik pobiera za każdą rozpoczętą godzinę następujących czynności:

1.  licytacji na zlecenie zastawnika przedmiotu zastawu rejestrowego;
2.  sprawowania, na wniosek organizatora licytacji, urzędowego nadzoru nad dobrowolnymi publicznymi licytacjami, z przybiciem najniższej lub najwyższej oferty.

Zgodnie z § 4 ww. rozporządzenia, opłatę stałą w wysokości 25% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego komornik pobiera za wprowadzenie syndyka masy upadłości lub zarządcy w posiadanie majątku upadłego.

Jak wynika z § 5 cytowanego rozporządzenia, opłatę stałą w wysokości 1% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego komornik pobiera za dokonanie doręczeń, o których mowa w art. 2 ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z regulacji powołanego aktu wykonawczego do ustawy u.o.k.s.i.e wynika zatem, że realizacja przez komorników czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi, jest odpłatna. Odpłatność ma tu formę opłaty stałej wynoszącej od 1% do 25% przeciętnego wynagrodzenia.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy zdarzenia przyszłego wskazać należy, że zgodnie z zapisami § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 marca 2006 r. w sprawie wysokości opłat za czynności komorników niebędące czynnościami egzekucyjnymi, obowiązek podatkowy dla czynności Komornika będzie powstawał z chwilą pobrania opłaty egzekucyjnej. Wnioskodawca dokonując czynności egzekucyjnych w zakresie świadczeń niepieniężnych określonych w art. 49a do art. 58 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, pobiera opłatę w wysokości określonej aktem prawnym. Komornik otrzymuje zatem zapłatę za swe czynności z chwilą uzyskania opłaty od wierzyciela, a nie z chwilą przystąpienia do czynności egzekucyjnej lub wykonania tej czynności. W konsekwencji powyższego momentem powstania obowiązku podatkowego będzie uzyskanie opłaty.

Analogicznie należy rozpatrzyć moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku dokonania zabezpieczenia roszczenia pieniężnego zawartego w art. 45 u.o.k.s.i.e, wykonania czynności niebędących czynnościami egzekucyjnymi oraz wydania postanowienia o kosztach w zakończonej sprawie egzekucyjnej. W przypadkach tych Komornik za zrealizowane czynności egzekucyjne pobiera opłaty i to właśnie tę chwilę należy uznać za moment powstania obowiązku podatkowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto kwestii, czy:

1.  zaliczki na wydatki i koszty celowe określone w art. 8 ust. 11 i art. 39 - 42 u.o.k.s.i.e, są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  opłaty pobierane w sprawach alimentacyjnych i ze stosunku pracy są zwolnione od opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W tym miejscu wyjaśnić również należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy przewidują dla niektórych czynności stawki obniżone.

Niemniej analiza zapisów ustawy oraz aktów wykonawczych do niej ujawniła, że brak jest regulacji na podstawie których czynności podjęte przez Komornika mające na celu realizację usługi egzekucyjnej mogłyby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług lub byłyby opodatkowane obniżoną, tj. 8% stawką podatku VAT. Skutkiem powyższego uzyskiwane przez Komornika wynagrodzenie za usługę – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%.

Zgodnie z art. 8 ust. 11 u.o.k.s.i.e, w razie podejmowania przez komornika wybranego przez wierzyciela czynności poza swoim rewirem komorniczym wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób oraz koszty transportu specjalistycznego obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą. Wydatkami, o których mowa w ust. 1, są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

Na mocy art. 40 ust. 1 tej ustawy, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 u.o.k.s.i.e, czynność, w związku z którą komornik zażądał zaliczki na pokrycie wydatków, należy podjąć niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia uiszczenia zaliczki.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 u.o.k.s.i.e, komornik obowiązany jest rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część. Jeżeli skutkiem wcześniejszego ukończenia postępowania lub z innych przyczyn opłacona zaliczkowo czynność w ogóle nie została dokonana, termin miesięczny biegnie od dnia ukończenia postępowania lub zaistnienia przyczyn niedokonania czynności. W tym celu komornik wydaje postanowienie, w którym określa w szczególności: stronę lub innego uczestnika postępowania, który uiścił zaliczkę i jej wysokość, czynności, na poczet których pobrano zaliczkę, ze wskazaniem daty ich dokonania, kwoty zaliczki zaliczone na pokrycie poszczególnych czynności, z jednoczesnym wskazaniem sposobu i podstaw ich wyliczenia, oraz kwotę podlegającą zwrotowi i oznaczenie osoby, na rzecz której zwrot ma nastąpić.

Jak wynika z art. 42 ust. 1 u.o.k.s.i.e, sumy przekazane przez sąd zgodnie z art. 40 ust. 3 komornik zwraca po ich wyegzekwowaniu z pierwszeństwem przed wszelkimi innymi należnościami.

Z powyższych regulacji wynika, że wydatki oraz zaliczki na te wydatki nie mają charakteru wynagrodzenia za podjęte czynności, lecz mają na celu dostarczenie środków pieniężnych, które umożliwią podjęcie czynności egzekucyjnych i przyczynią się do odzyskania majątku wierzyciela. Wydatki mają zatem cechy m.in. opłat kancelaryjnych i stanowią stałe koszty prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie można zatem wydatków określonych w regulacjach art. 8 ust. 11 u.o.k.s.i.e oraz art. 39 do art. 42 u.o.k.s.i.e, utożsamiać z opłatami egzekucyjnymi oraz wynagrodzeniem Komornika za wyświadczoną usługę egzekucyjną.

Mając na względzie powyższe, wydatki określone w art. 39 ust. 2 u.o.k.s.i.e i związane z nimi zaliczki, nie będące odpłatnością za usługę egzekucyjną, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wcześniej (art. 43 u.o.k.s.i.e), za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Ustawa przewiduje dwa rodzaje opłat egzekucyjnych: stosunkowe (art. 45-49 i 53a ust. 1 u.k.s.e.) i stałe (art. 49a-53 i 53a ust. 2, art. 54-60 u.k.s.e.). (…) opłaty stosunkowe są obliczane od wartości wyegzekwowanego świadczenia lub zabezpieczanego roszczenia, pobiera się je w związku z egzekucją lub zabezpieczeniem należności pieniężnych, natomiast opłaty stałe mają charakter zryczałtowany, niezależny od wysokości wyegzekwowanego świadczenia, są pobierane w związku z egzekucją świadczeń niepieniężnych i innymi czynnościami komornika. Uregulowana w art. 53a ust. 1 u.k.s.e. opłata stała w przypadku otrzymania zlecenia poszukiwania majątku dłużnika pobierana jest przez komornika od wierzyciela, gdy egzekucja dotyczy roszczeń pieniężnych (Jarosław Świeczkowski, Komentarz do art. 43 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r., publikacja elektroniczna LEX).

Z powyższej regulacji wynika zatem, że komornik sądowy za prowadzenie egzekucji i inne czynności przewidziane w ustawie pobiera opłaty egzekucyjne. Opłaty te stanowią dochód komornika jako podmiotu świadczącego odpłatną usługę na rzecz wierzyciela, egzekwując należność.

Stosownie do treści art. 128 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 583, z późn. zm.), obowiązek dostarczania środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania (obowiązek alimentacyjny) obciąża krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo.

Obowiązek alimentacyjny szczegółowo zdefiniowano w Dziale III ww. ustawy, w regulacjach prawnych od art. 128 do art. 1441 ustawy Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Z kolei jak wynika z art. 87 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm.) z wynagrodzenia za pracę - po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - podlegają potrąceniu tylko następujące należności:

1.  sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na zaspokojenie świadczeń alimentacyjnych;
2.  sumy egzekwowane na mocy tytułów wykonawczych na pokrycie należności innych niż świadczenia alimentacyjne;
3.  zaliczki pieniężne udzielone pracownikowi;
4.  kary pieniężne przewidziane w art. 108.

Mając na względzie powołane regulacje prawa stwierdzić należy, że pobierana przez Komornika opłata za egzekucję świadczeń alimentacyjnych oraz ze stosunku pracy, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%. Powyższe wynika z faktu, że czynności te spełniają definicję odpłatnego świadczenia usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będąc czynnością podlegającą opodatkowaniu nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT oraz nie należą do katalogu czynności opodatkowanych obniżoną stawką podatku od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, Zainteresowany używa pojęcia „zwolnione od podatku”. Tut. Organ zaznacza, że pomimo identycznego skutku podatkowego dla podatnika podatku od towarów i usług (brak konieczności wykazania podatku należnego z tytułu pobranych opłat) – pojęcia „nie podlega opodatkowaniu” i „zwolnione od podatku” nie są tożsame, a w rozpatrywanej sprawie ma miejsce sytuacja, w której określone opłaty są czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub opodatkowaną podstawową stawką podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo uznano za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.