Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.303.2018.1.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-26
Teza: Czy do wydatków na nabycie usług opisanych we wniosku [tj. pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych, procesie negocjacji, a także w zakresie obsługi sprzedaży w trakcie produkcji seryjnej i produkcji części zamiennych (w tym dostosowania do zmian m.in. zmian technologicznych i zmian cenowych), utrzymywania relacji z klientem] znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi pośrednictwa; usługi-usługi zarządzania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 21 września 2018 r. (data wpływu 1 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług opisanych we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do wydatków na nabycie usług opisanych we wniosku znajdzie zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „A PL”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja systemów dachowych i części zamiennych dla producentów samochodów – (…). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakładzie produkcyjnym zlokalizowanym pod adresem: (…).

Spółka działa w ramach międzynarodowej grupy (dalej: „Grupa”), która jest wiodącym dostawcą usług w zakresie inżynierii samochodowej, produkcji pojazdów, systemów dachowych do kabrioletów oraz powiązanych usług biznesowych. Grupa koncentruje się szczególnie w obszarze samochodów premium, kabrioletów i pojazdów elektrycznych.

Na mocy umowy (…) Spółka funkcjonuje w modelu współpracy ze spółką A GmbH (dalej: „A DE” lub „Podmiot Powiązany”), w ramach którego A DE jest odpowiedzialna za fazę inżynieryjną, natomiast Spółka za fazę produkcyjną systemów dachowych i części zamiennych. A DE i A PL działają jako równorzędni partnerzy, każda ze spółek realizuje na rzecz (…) zlecenia w zakresie własnej specjalizacji, tj. A DE w zakresie usług inżynieryjnych związanych z produkcją systemów dachowych, zaś A PL w zakresie ich produkcji.

Jednocześnie jednak A DE jest odpowiedzialna za pozyskiwanie kontraktów od (…) ze względu na posiadane z nimi relacje. Powyższe wynika m.in. ze specyfiki rynku \`(...)\` i silnej pozycji negocjacyjnej producentów samochodów – (…), bez których prowadzenie dalszej działalności produkcyjnej jest niemożliwe. A PL działając na rynku polskim, nie ma dostępu do międzynarodowych grup kapitałowych zajmujących się produkcją aut. Większość takich podmiotów działa, bowiem na rynku niemieckim lub w innych krajach Europy zachodniej. Co więcej, A PL nie posiada własnego działu sprzedażowego. Zaś A DE posiada kontakty z producentami samochodów, a także zespół sprzedażowy zajmujący się pozyskiwaniem kontraktów na realizację fazy inżynieryjnej przez A DE, jak również na realizację fazy produkcyjnej realizowanej przez A PL.

W rezultacie A PL i A DE współpracują w zakresie pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych. A DE podejmuje działania w zakresie pozyskania kontraktów na produkcję systemów dachowych i części zamiennych, przy założeniu pełnej współpracy z A PL, która uczestniczy w tych działaniach w zakresie ustalania warunków kontraktów na produkcję systemów dachowych i części zamiennych, które następnie realizuje. Działania podejmowane przez A DE, służą zatem obu podmiotom, jednak ponieważ faza produkcyjna realizowana przez A PL rozliczana jest bezpośrednio pomiędzy A PL a niezależnymi podmiotami, A DE rozlicza swoje działania sprzedażowe obciążając A PL prowizją.

Rynek produkcji samochodów cechuje się znaczną fragmentacją, poszczególne etapy projektowania i powstawania pojazdu są wykonywane przez różne podmioty. Większość producentów rynku \`(...)\`, specjalizuje się w produkcji jednej lub kilku części. Producenci zyskują często kontrakty produkcyjne na cały okres życia danego modelu pojazdu i są zaangażowani w prace na wczesnych etapach projektowania nowego pojazdu. Specyfiką branży jest produkcja dedykowana, tj. produkcja części zgodnie z danym projektem pod konkretne zamówienie dotyczące konkretnego typu i modelu samochodu. Wobec tego w odróżnieniu od innych branż pozyskanie kontraktu stanowi warunek konieczny produkcji części i podzespołów samochodowych. W toku produkcji konieczne jest utrzymanie kontaktu z klientem m.in. w celu ustalenia planów produkcyjnych na dany rok, ustalenia cen, ewentualnych modyfikacji w produkcie, pozyskania kontraktów na części zamienne po wygaszeniu produkcji seryjnej etc. Te działania również wykonuje A DE.

Zgodnie z umową, A DE podejmuje kompleksowe działania na rzecz A PL w procesie pozyskania (…) (tj. pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych), procesie negocjacji, a także w zakresie obsługi sprzedaży w trakcie produkcji seryjnej i produkcji części zamiennych (w tym dostosowania do zmian m.in. zmian technologicznych i zmian cenowych), utrzymywania relacji z klientem. W ramach działań A DE wykorzystuje bazę klientów należącą do A DE (dalej: „Usługa”).

Wynagrodzenie A DE za Usługę (dalej: „Wynagrodzenie” lub „Opłata sales commission”) zostało określone w postaci opłaty sales commission (z ang. prowizja od sprzedaży). Wynagrodzenie uzależnione jest od wartości sprzedaży produktów wytworzonych w ramach pozyskanych przez A DE kontaktów i stanowi określony procent sprzedaży netto z kontraktów dotyczących produktów seryjnych i części zamiennych.

Należy podkreślić, iż A DE nie działa w roli agenta Wnioskodawcy i nie jest uprawniona do podpisywania w imieniu Spółki, lub na jego rzecz, umów sprzedaży z nabywcami produktów. W niniejszym wniosku Spółka pragnie uzyskać formalne potwierdzenie, iż nabywana przez Wnioskodawcę Usługa nie podlega limitowaniu z art. 15e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych („ustawa o CIT”; t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty opłaty sales commission podlegają ograniczeniom wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na względzie stan faktyczny, Wnioskodawca, w odniesieniu do zadanego pytania uważa, że wobec kosztów opłat sales commision nie znajduje zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.”

Z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wynika, iż ograniczenie kosztów, ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach łącznego spełnienia dwóch przesłanek:

*   koszt ten musi być poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego, zgodnie z definicjami przedstawionymi w art. 11 ustawy o CIT (przesłanka podmiotowa),
*   poniesiony wydatek dotyczy usług wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT lub świadczeń o podobnym charakterze (przesłanka przedmiotowa).

Choć w analizowanym stanie faktycznym przesłanka podmiotowa jest spełniona (koszty ponoszone są na rzecz podmiotu powiązanego) to ograniczenie kosztów wynikające z art. 15e ust. 1 nie może mieć zastosowania do opłaty sales commission ze względu na brak spełnienia przesłanki przedmiotowej. Zdaniem Spółki nie sposób uznać Usług świadczonych przez A DE ze usługi wprost wskazane w art. 15e ust. 1 lub świadczenia o podobnym charakterze. Poniżej Spółka przedstawia szczegółową analizę w tym zakresie.

Usługa A DE, ma charakter świadczenia kompleksowego, które w swym charakterze najbardziej odpowiada usłudze pośrednictwa sprzedaży i obejmuje:

*   pozyskanie kontraktów i zleceń produkcyjnych od (…);
*   udział w procesie negocjacyjnym;
*   generowanie i obsługę sprzedaży, w odniesieniu do rozpoczętej produkcji seryjnej i produkcji części zamiennych (w tym również w zakresie zmian, będących następstwem m.in. zmian technologicznych do projektów zgodnie z zapotrzebowaniem (…) lub zmian cenowych);
*   utrzymywanie relacji z klientami;

W ramach świadczenia usług A DE korzysta z własnej bazy klientów.

Usługi pośrednictwa sprzedaży, nie zostały bezpośrednio wskazane w katalogu zawartym w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nieuzasadnione również jest uznanie ich za usługi podobne do tam wskazanych. Świadczenia o podobnym charakterze, podobnie jak pozostałe usługi wskazane w katalogu, nie zostały zdefiniowane w ustawie.

Skutkiem zgłaszanych kontrowersji dotyczących nowej regulacji, oraz mając na celu doprecyzowanie, które z usług podlegają ograniczeniom, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r. opublikowano Wyjaśnienia Ministra Finansów (Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczące Ograniczeń wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT), opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, dalej: „Wyjaśnienia MF”; źródło: https://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/ Kategorie usług objętych art. 15e ust.1).

W Wyjaśnieniach MF podkreślono, iż dla prawidłowej oceny terminów użytych w tej regulacji należy posłużyć się, wobec braku definicji ustawowych, ich znaczeniem potocznym, odwołując się do definicji słownikowych.

Ponadto wprost stwierdzono, że z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę. Orzecznictwo sądów administracyjnych, dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT może być wskazówką także w procesie odkodowania pojęcia umów (świadczeń) o podobnym charakterze.

Odwołanie do dorobku interpretacyjnego wypracowanego na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT uzasadnione jest również ogólnymi zasadami wykładni językowej, przede wszystkim zakazem wykładni homonimicznej – zgodnie z którym tym samym zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń.

Celowość odwoływania się do dorobku orzeczniczego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a potwierdza również wykładnia historyczna, należy wskazać w założeniach katalog wskazany w art. 15e ust. 1 pkt 1 miał mieć brzmienie identycznego z katalogiem usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W projekcie opublikowanym w dniu 6 lipca 2017 r. na stronie Rządowego Centrum Legislacji (http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/12300402/12445390/12445391/dokument 298547.pdf), art. 15e ust. 1 pkt 1 miał brzmieć następująco „usług doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W rezultacie uznać należy, że różnice pomiędzy regulacjami, są efektem usunięcia usług księgowych, usług prawnych, usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, na skutek zgłaszanych zastrzeżeń do proponowanych regulacji jeszcze na etapie konsultacji społecznych.

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, w drodze wykładni, wskazanej regulacji, ze względu na wykładnię historyczną, semantykę oraz cel wprowadzonych regulacji, dodatkowo potwierdzony w Wyjaśnieniach MF, posiłkować się można szerokim dorobkiem orzeczniczym dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, zgodnie z którym usługi pośrednictwa nie mogą być uznawane za usługi doradcze, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, celem Usługi jest pozyskanie dla Spółki kontraktów i zleceń produkcyjnych. Działania takie należy uznać za usługę o charakterze usług pośrednictwa sprzedaży, które nie zostały wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Definicja słownikowa „pośredniczyć” to „załatwiać jakieś sprawy między kimś a kimś lub starać się doprowadzić do zgody między dwiema osobami” oraz „kojarzyć kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwiać kontakty uczestnikom rynku pracy”. Definicja ta zgadza się z zakresem Usługi, która podejmuje działania w celu doprowadzenia do „kojarzenia” Spółki z (…) w transakcjach handlowych. Również ustalony w umowie sposób wynagrodzenia, uzależniony od faktycznie dokonanej sprzedaży przez Spółkę, w ramach kontraktów produkcyjnych pozyskanych przez A DE (ustalony jako procent od wartości sprzedaży netto), wskazuje na podobieństwo do sposobów wynagrodzenia dla podmiotów pośredniczących w sprzedaży.

Opierając się na wykładni językowej, a także posiłkując się Wyjaśnieniami MF i dorobkiem orzeczniczym dotyczącym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty, iż nabywane przez niego Usługi nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W tym celu Spółka odnosi się do poszczególnych kategorii usług wskazanych w tej regulacji:

Usługi doradcze – zgodnie z definicją Słownika języka polskiego (dalej jako: „SJP”) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii, konkretnej sprawy.

Zakres świadczenia A DE, nie może zostać uznany za usługi doradcze, czy też świadczenia o podobnym charakterze. Podstawowym celem działania A DE w ramach świadczonych Usług, jest pozyskanie kontraktu lub zleceń produkcyjnych, a więc wygenerowanie sprzedaży dla Spółki. Przedmiotem Usługi nie jest oferowanie Spółce rozwiązań mających na celu wskazywać (doradzać), w jaki sposób sprzedawać kontrakty. Spółka nie prowadzi działalności sprzedażowej, bo właśnie te działania podejmuje A DE. A DE nie sugeruje również sposobu, czy też optymalnego modelu zarządzania sprzedażą Spółki czy samą Spółką. Poza zakresem Usługi jest również wsparcie, w zakresie rozwiązywania bieżących problemów Spółki. Działalność A DE jest ściśle ukierunkowana, wspólnie ze Spółką uczestniczy w procesie negocjacyjnym (…), samodzielnie wyszukuje nowe potencjalne kontrakty produkcyjne, dba o zachowanie relacji z obecnymi kontrahentami oraz podejmuje działania w celu utrzymania już rozpoczętych kontraktów. Takiej Usługi, ze względu na jej charakter, nie można uznawać za świadczenie o charakterze doradczym bądź podobnym.

Odnosząc się do Wyjaśnień MF, Usługa, nie ma charakteru usług doradczych związanych z zarządzaniem, wskazanych w sekcji M w dziale 70 w kategorii 70.22.1 PKWiU 2015, jak również nie jest to usługa doradztwa w zakresie stosunków międzyludzkich i komunikacji (PKWiU 2015 70.21.10.0).

Usługi badania rynku – zgodnie z SPJ zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”; „badanie rynku” należy odczytywać, jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Spółka, dzięki nabywanej Usłudze, nie uzyskuje analiz rynku, na bazie których miałaby samodzielnie działać i które mogłyby być jej pomocne w zakresie prowadzenia działalności. Efektem Usługi, nie jest również naukowa analiza dotycząca zachowania i preferencji konsumentów, działania podmiotów konkurencyjnych, czy też weryfikowania istniejących systemów dystrybucji. Działania A DE są nakierowane na efekt końcowy, którym jest pozyskanie kontraktów i zleceń produkcyjnych, a nie na doradztwo i analizy w zakresie tego jak Spółka miałaby pozyskać klienta, kontrakty, zlecenia.

Usługi reklamowe – „reklamować” to zgodnie SJP „zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich” oraz „wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie”.

W wytycznych MF wskazane zostało, że pomocne przy prawidłowym zrozumieniu, znaczenia usług reklamowych, wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jest odwołanie do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawach dotyczących podatku VAT „idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, którego celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów i usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. Informacje te są zazwyczaj rozpowszechnianie za pomocą standardowych mediów (radio, prasa, telewizja), co nie znaczy jednak, że tylko te media mogą być wykorzystywane do rozpowszechniania informacji i reklamy”. Celem nadrzędnym działań reklamowych jest rozpowszechnienie wśród odbiorców informacji o istnieniu danej firmy oraz o jakości oferowanych przez nią produktów i usług. W dzisiejszym świecie trudno jest prowadzić jakąkolwiek działalność bez podjęcia określonych działań reklamowych. Działaniami tego typu zajmują się wyspecjalizowane podmioty – agencje reklamowe. W Wytycznych MF podkreślono, iż usługi reklamowe wskazane w art. 15e, mogą być świadczone również przez podmioty niebędące agencjami reklamowymi. Kluczowe dla oceny danej usługi jest określenie materialnej treści danego świadczenia. Usługi reklamowe, ze swojej natury, mogą mieć jedynie pośredni wpływ na osiągany poziom sprzedaży. Trudno powiązać bezpośrednio wydatki na reklamę z osiąganym poziomem sprzedaży, czyli wskazać na materialny efekt działań reklamowych. Reklama ma niewymierny, trudny do oszacowania, wpływ na realizowaną sprzedaż.

W ocenie Wnioskodawcy usług świadczonych przez A DE, nie można uznać za usługi reklamowe, gdyż ich podstawowym celem, nie jest dotarcie przy użyciu różnych mediów, do jak największej liczby potencjalnych klientów. Obszar działalności Grupy wymaga innych, zdecydowanie bardziej ukierunkowanych czynności w celu nawiązania, utrzymania relacji biznesowych. Marketing jest działalnością pośrednią, podczas gdy działania A DE, podejmowane w ramach Usługi, mają charakter bezpośredni, a ich efektem jest zawarcie kontraktów i pozyskanie zleceń produkcyjnych. Dodatkowo, warto również podkreślić, iż celem działania A DE, nie jest opracowanie materiałów reklamowych, przykładowo w formie plakatów, prospektów, banerów, reklam audiowizualnych, które mają zachęcać do nawiązania kontaktu przez nowych klientów.

Działania A DE opierają się na bezpośredniej relacji z klientem, bądź potencjalnymi klientami, w celu pozyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych, ustalania warunków kontraktów. A DE wykorzystuje w tym celu doświadczony dział sprzedaży, a nie dział marketingu. Efekt świadczenia A DE ma wymierny skutek w postaci uzyskania kontraktów i zleceń produkcyjnych.

Usługi zarządzania i kontroli – zgodnie ze SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” – „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”.

Usługi A DE, nie mają na celu sprawowania kontroli nad działalnością Spółki. A DE nie jest również uprawniona do podpisywania w imieniu Wnioskodawcy żadnych kontraktów z kontrahentami. Spółka czynnie uczestniczy w negocjacjach kontraktów. A DE nie dokonuje również kontroli wykonania zamówień/kontraktów przez Spółkę.

Usługi przetwarzania danych – zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo”.

W ramach podejmowanych przez A DE działań, nie dochodzi do twórczego przekształcenia żadnych danych rynkowych, marketingowych czy innych, w celu zaprezentowania potencjalnych rozwiązań Spółce.

Usługi ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń – Spółka w związku z nabywaną usługą nie uzyskuje od A DE żadnych gwarancji, ubezpieczeń czy też poręczeń.

Usługi o podobnym charakterze – za SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż ów „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Za świadczenia o podobnym charakterze, należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (Tak interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-751/16-2/MK); decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych (Tak Wyjaśnienia MF).

Brak możliwości uznania usług pośrednictwa sprzedaży, jako usług wskazanych w katalogu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (a więc również i art. 15e ust. 1 pkt 1) jak i traktowania ich, jako usług podobnych, był przedmiotem wielu interpretacji indywidulanych przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2016 r., sygn. IPPB1/4511-849/16-2/EC: „Zasadniczym celem usług pośrednictwa handlowego oraz usług agencyjnych jest doprowadzenie do zawarcia umowy przez zleceniodawcę tej usługi z podmiotem trzecim (klientem). W kontekście analizowanej sytuacji, głównym celem łączącej Spółkę i Zagranicznych Kontrahentów umów jest dążenie do zwiększenia wolumenu/wartości sprzedaży lub w ogóle uzyskanie możliwości sprzedaży określonych produktów/towarów Spółki na terytorium danego kraju. Rolą Zagranicznych Kontrahentów jest podejmowanie takich działań, które doprowadzą do zawarcia umów sprzedaży produktów/towarów Spółki”.
*   Podobnie w interpretacji z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. IBPB-1-2/4510-645/16/BG: „uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody osiągane z tytułu usług pośrednictwa w sprzedaży nie zostały literalnie wymienione, jako podlegające opodatkowaniu „podatkiem u źródła”, jak również nie sposób uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. Tym samym przychody uzyskane przez podmioty zagraniczne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w sprzedaży nie są objęte zakresem przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a updop” (Podobnie w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2015 r. sygn. IPTPB3/4510-196/15-2/IR).
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r„ sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: „za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń”.

Wskazane powyżej interpretacje indywidulane potwierdzają, iż usługi pośrednictwa sprzedaży nie zostały wskazane w katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (a więc i art. 15e ust. 1 pkt 1 tejże ustawy).

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż celem nabywania usługi od A DE jest pozyskanie przez A PL kontraktów i zleceń produkcyjnych. Podmiot powiązany, dla osiągnięcia tego celu, może decydować samodzielnie o potrzebie podjęcia określonych czynności, które mogą przyczynić się do jego realizacji. A DE, nie jest w swoich działaniach związany wytycznymi Spółki i, bez wiedzy Spółki, może podejmować określone działania pośrednio związane ze świadczeniem. Niemniej jednak, nawet gdyby wśród czynności wykonywanych przez A DE znalazły się, incydentalne czynności o charakterze zbliżonym do usług podobnych do wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to w ocenie Wnioskodawcy przeważające powinno być traktowanie całości nabywanego od A DE świadczenia, jako mającego charakter kompleksowy, oraz którego dzielenie należałoby potraktować, jako sztuczne i uderzające w jego ekonomiczny sens. Podkreślić trzeba również, iż mogą to być wyłącznie czynności incydentalne, niemające cech dominujących i posługując się nazewnictwem NSA, nie mogą one być postrzegane, jako „przeważające” nad pozostałymi elementami usługi A DE na rzecz Spółki.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 skład orzekający dokonał oceny, jak należy rozpatrywać świadczenia o charakterze kompleksowym: „W ocenie NSA świadczenia wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop (a zatem i w art. 15e ust. 1 pkt 1) można podzielić na dwie grupy. Jak podano w wyjaśnieniach: Pierwszą \[grupę\] stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych \[\`(...)\`\], ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost \[\`(...)\`\] jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Wnioskodawca przytoczył treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1497/09 „istnieje grupa usług o charakterze złożonym, w skład których wchodzić może cały szereg innych odrębnych usług. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla podatnika celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystywanie przez nabywcę usługi zasadniczej – dominującej. Usługa pomocnicza, ażeby mogła zostać uznana za część usługi złożonej, musi realizować jeden ściśle określony cel, tj. musi ona przyczyniać się do lepszego wykorzystania przez nabywcę usługi złożonej wchodzącej w jej zakres usługi zasadniczej”.

Wszystkie wskazane w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usługi, przytoczone następnie powyżej, są rażąco odmiennie od Usługi świadczonej przez A DE. Celem usług A DE jest bezpośrednie zwiększanie przychodów Spółki, utrzymywanie już obowiązujących kontraktów, jak również dbałość o relacje biznesowe z odbiorcami produktów Spółki w celu pozyskania kolejnych kontraktów.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Spółkę tytułem opłaty sales commission, dotyczącej wsparcia w zakresie pozyskiwania kontraktów i zleceń produkcyjnych, nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Wskazana regulacja nie ma zastosowania do usług pośrednictwa sprzedaży. Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Spółki, jest ona uprawniona do uznania kosztu opłaty za Usługę w pełnej wysokości.

Tym samym, biorąc pod uwagę treść art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT oraz mając na uwadze argumentację przedstawioną powyżej, zgodną ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów w opublikowanych Wyjaśnieniach, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Wnioskodawca jest przekonany o słuszności stanowiska, iż opłaty sales commission w ogóle nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co więcej abstrahując od oceny charakteru Usług na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1, w ocenie Spółki do przedmiotowej opłaty znajduje zastosowanie wyłączenie spod ograniczeń w zaliczaniu do kosztów podatkowych art. 15e, na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ze względu na bezpośredni związek opłaty sales commission z wytworzeniem towarów. W związku z powyższym, Spółka jednocześnie z niniejszym wnioskiem wystąpiła również z odrębnym wnioskiem, w którym zadała pytanie: Czy w przypadku uznania, ze opłaty sales commission mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, opłaty sales commission mogą być uznane za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem/nabyciem towarów w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów podatkowych wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy nie znajdzie do nich zastosowania?

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z żądaniem Wnioskodawcy jest wyłącznie kwestia ustalenia czy opłata sales commission za usługi opisane we wniosku ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego podlega kwalifikacji do katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i tym samym czy znajdzie do niej zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w powyższym przepisie. Kwestia ustalenia czy ww. opłaty można uznać za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy stanowi przedmiot odrębnego wniosku i rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ust. 1 updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powołany wcześniej art. 15e ust. 1 updop ma zastosowanie jeżeli pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do zakupu usług niematerialnych wymienionych w tym przepisie. Kiedy podmioty mogą zostać uznane za powiązane wynika z art. 11 ust. 1 updop.

I tak, jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

–i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop objęte są podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług pośrednictwa”, „usług doradczych”, „usług badania rynku”, „usług reklamowych”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług przetwarzania danych”. Przepisy updop nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

Literatura przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych “pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez “wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy cześć czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Z kolei „doradztwo” zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, iż badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego’ pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, znajdzie zastosowanie zasada wynikająca z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi, nazwane we wniosku usługami pośrednictwa, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi polegające na pozyskaniu kontraktów i zleceń produkcyjnych, udziale w procesie negocjacyjnym, obsłudze sprzedaży, a także utrzymywania relacji z klientami są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy, w szczególności do usług doradczych. Jak wskazano powyżej wg definicji Słownika Języka Polskiego PWN doradztwo to: „udzielanie fachowych porad”, trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie odpłatnych usług wsparcia przez inny podmiot, w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzielaniem fachowych porad z jego strony opartych na ewentualnej wiedzy, doświadczeniu i kompetencjach biznesowych.

Wskazać należy, że zarówno usługi wskazane przez Wnioskodawcę w kategorii „usługi pośrednictwa” jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na kompetencjach i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą z świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych dwóch rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy.

W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi niewątpliwie noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, tj. m.in. udział w procesie negocjacyjnym, obsługa sprzedaży, utrzymywanie relacji, pozyskiwanie kontraktów i zleceń.

Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nabywane usługi nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 15e ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w ww. przepisie.

W rezultacie opłata sales commission płacona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegała ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.