Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4441-38/14-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-02-16
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; wodociągi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy – przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu z dnia 28 stycznia 2014 r. (doręczone dnia 3 lutego 2014 r.) pismem z dnia 10 lutego 2014 r., złożonym dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.). o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 listopada 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony na wezwanie tut. Organu nr IPPP1/443-1208/13-2/AP z dnia 28 stycznia 2014 r. (doręczone dnia 3 lutego 2014 r.) pismem z dnia 10 lutego 2014 r., złożonym dnia 10 lutego 2014 r. (data wpływu 12 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, sprecyzowany następnie w nadesłanym uzupełnieniu:

Gmina realizowała w latach 2009-2011 inwestycje, tj. budowa i rozbudowa sieci wodociągowej. Wskazane inwestycje po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu – Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, dalej: ZGKiM. W 2012 r. ZGKiM został, uchwałą Rady Gminy, zlikwidowany. Mienie zlikwidowanego ZGKiM przejęła Gmina . Zakład od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystywał je do czynności opodatkowanych, pobierał od mieszkańców opłaty za wodę, wystawiał faktury VAT. Po zlikwidowaniu ZGKiM Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje sieć wodociągową do czynności opodatkowanych, zawiera z mieszkańcami umowy na dostawę wody, wystawia faktury VAT.

Gmina nie dokonywała żadnych odliczeń podatku VAT naliczonego w deklaracjach VAT-7 składanych do urzędu skarbowego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji: budowa i rozbudowa sieci wodociągowej ani w części ani w całości. Inwestycja realizowana w II etapach.

Wartość początkowa systemu wodociągowego w Gminie wynosiła:

*   wartość I etapu budowy systemu wodociągowego (wartość początkowa): 3 160 426,44 zł, I etap oddany do użytkowania 28 grudnia 2010 r.,

*   wartość II etapu budowy systemu wodociągowego (wartość początkowa): 1 337 928,71 zł, II etap oddany do użytkowania 24 grudnia 2011 r.

Gmina zaliczyła system wodociągowy w Gminie do środków trwałych dnia:

*   zaliczenie I etapu budowy systemu wodociągowego do środków trwałych: 28 grudnia 2010 r.,

*   zaliczenie II etapu budowy systemu wodociągowego do środków trwałych: 23 listopada 2011 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie :

Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej, zawartego w cenie nabywanych towarów i usług związanych z wytworzeniem i ulepszeniem majątku w trybie przewidzianym w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj.: prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ?

Zdaniem Wnioskodawcy :

Jednostka samorządu terytorialnego, jaką jest m.in. gmina, w związku z wykonywaniem w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność czynności związanych z zadaniami publicznymi (zadaniami własnymi) nałożonymi np. ustawą o samorządzie gminnym, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie jest podatnikiem VAT (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i par. 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia). Gmina jako organ władzy publicznej jest jednak podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów, o których mowa w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wykonywanie usług związanych z dostawą wody jest działalnością opodatkowaną VAT a urządzenia infrastrukturalne są z tymi czynnościami związane. W związku z tym, iż poniesione przez Gminę wydatki wykazują związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2008 r., nr IPPP1-443-291/08-4/JB, gdzie opisany został stan faktyczny: wybudowane Urządzenia Infrastrukturalne zostały nieodpłatnie przekazane przez XX na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Organ potwierdził prawo Wnioskodawcy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową urządzeń infrastrukturalnych ze względu na fakt, iż poniesione wydatki wykazują związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

WSA w Krakowie w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. nr I SA/Kr 54/13 w rozpatrywanej sprawie dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupów dokonanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, których efekt jest później wykorzystywany przez jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej będącej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, uznał, że jednostka samorządu terytorialnego powinna mieć takie prawo. We wskazanym wyroku WSA wyraźnie wskazał na realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT, jaką jest zasada neutralności, respektowana w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, tj. prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu. Zasada neutralności wymaga, jak to dalej wynika z ww. wyroku, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną, tj. jednostkę budżetową czy samorządowy zakład budżetowy, mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku.

W przedmiotowej sprawie WSA zauważył problem związany z naruszeniem zasady neutralności podatku VAT poprzez nieodliczenie podatku VAT niewątpliwie związanego ze sprzedażą opodatkowaną i będącego faktycznym obciążeniem dla gminy. WSA stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku występuje podobna sytuacja jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. – po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy – które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem były przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) – przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby w danym przypadku jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną.

Powyższe należy odnieść do przedstawionego stanu faktycznego Gminy.

W danym przypadku Gminy podmiotem związanym z gminą jest jej zakład budżetowy, będący jej jednostką organizacyjną, powołany na mocy uchwały gminy.

Art. 16 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 49, poz. 236), dalej: u.k.g., stanowi, iż organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

W myśl natomiast art. 14 ustawy z dnia z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104, ze zm.) zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591, ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące wodociągi i zaopatrzenie w wodę. W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236). W oparciu o art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane, które związane są bezpośrednio z przekazanymi w użytkowanie inwestycjami. W świetle orzecznictwa sądów administracyjnych prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego nie powinno być uzależnione od charakteru czynności bezpośrednio następującym po etapie inwestycyjnym, tj. od tego, jaki charakter ma przekazanie majątku gminy bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, lecz powinno być oceniane przede wszystkim w kontekście związku pomiędzy inwestycjami a ich docelowym wykorzystaniem, które wiążą się z wykonywaniem przez zakład budżetowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT zaraz po przekazaniu w użytkowanie.

Na kwestię prawa Gminy ubiegającej się o prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym znaczenie ma wspomniana wyżej, jedna z najważniejszych i fundamentalnych cech VAT, jaką jest jego neutralność. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierającą formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku.

Pełne tego odzwierciedlenie znajdujemy w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. (sprawa C‑137/02 Faxworld, Rec. str. I-5547, pkt 41, 42), w którym Trybunał orzekł, iż na podstawie zasady neutralności VAT podatnik, którego działalność ogranicza się do przygotowania działalności gospodarczej innego podatnika i który nie dokonał żadnej czynności opodatkowanej VAT, może dochodzić prawa do odliczenia w związku z opodatkowanymi czynnościami dokonanymi przez drugiego podatnika.

Sposób realizacji prawa do odliczania:

Prawo do odliczenia podatku VAT w określonym w stanie faktycznym przysługuje zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT: Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługuje zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (objętych stawkami VAT). Standardowym momentem tego obniżenia jest miesiąc otrzymania faktury zakupowej lub dwa kolejne miesiące rozliczeniowe (art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie dokona korekty w terminach określonych w ust. 10 i ust. 11, może on dokonać obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13). Realizując prawo do odliczenia Gmina składa korekty deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymała faktury VAT potwierdzające dokonane zakupy inwestycyjne.

W wydanej interpretacji indywidualnej IPPP1/443-1208/13-4/AP z dnia 26 lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zdaniem Organu, w analizowanej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. sieci wodociągowej, polegającej na tym, że pierwotnie środek trwały był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a następnie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W przypadku zmiany przeznaczenia towaru lub usługi, odliczenia dokonuje się na zasadach innych niż określone w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT, nie znajduje również zastosowania art. 87 ust. 1 tej ustawy. W razie wystąpienia sytuacji, w której podatnik nie miał wcześniej takiego prawa, a następnie uzyskał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, w związku ze zmianą jego przeznaczenia zastosowanie mają przepisy art. 91 ustawy o VAT.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2074/14 uwzględnił skargę Gminy i uchylił interpretację indywidualną nr IPPP1/443-1208/13-4/AP z dnia 26 lutego 2014 r.

Zdaniem Sądu, samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim przypadku, zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u.

Samorządowy zakład budżetowy, jakim jest ZGKiM, został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy.

Zdaniem Sądu, nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie sieci wodociągowej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu, który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków.

Podsumowując, WSA stwierdził, że w sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które - w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych - generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2074/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego uregulowania wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powołany wyżej przepis wyklucza jednocześnie możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czynności zwolnione od podatku VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT).

Ustawodawca stworzył tym samym podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych (wskazanych powyżej, tj. m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych), oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Według art. 86 ust. 10b pkt 1 ww. ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Według art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Do dnia 31 grudnia 2013 r., przepisy art. 86 ust. 10 pkt 1, ust. 11 i ust. 13 ww. ustawy miały odpowiednio następujące brzmienie:

„Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (\`(...)\`)”,

„Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych”.

„Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.”

Z kolei, w myśl art. 87 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 cyt. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Ponadto, w art. 9 ust. 1 ww. ustawy wskazano, że w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Stosownie zaś do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Z okoliczności sprawy przedstawionych w złożonym wniosku wynika, że w latach 2009-2011 Gmina realizowała inwestycje – budowa i rozbudowa sieci wodociągowej. Inwestycje te po zakończeniu przekazane zostały w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu – Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (ZGKiM). W 2012 r. Zakład ten został, uchwałą Rady Gminy, zlikwidowany, zaś jego mienie przejęła Gmina. Zakład od początku użytkowania ww. inwestycji wykorzystywał je do czynności opodatkowanych, pobierał od mieszkańców opłaty za wodę, wystawiał faktury VAT. Po zlikwidowaniu ZGKiM Gmina w dalszym ciągu wykorzystuje sieć wodociągową do czynności opodatkowanych, zawiera z mieszkańcami umowy na dostawę wody, wystawia faktury VAT.

W odniesieniu do powyższego opisu, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę i rozbudowę sieci wodociągowej.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C -276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.” Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sad Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sad Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków - nie jest wystarczająco samodzielny.

Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina. Zatem, wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Przenosząc przywołane przepisy prawa, jak również wnioski płynące z uchwały NSA składu 7 sędziów (FPS 4/15) podjętej przy uwzględnieniu orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że – jak wynika z ww. wyroku – samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem to Gmina występowała jako podatnik VAT w związku ze świadczeniem usług dla ludności (w tym dostarczania wody). W konsekwencji – uwzględniając model „scentralizowany” – skoro w chwili dokonywania wydatków związanych z budową sieci wodociągowej Gmina „działała jako podatnik VAT”, a nabycia służyły sprzedaży opodatkowanej, dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, to Gminie, co do zasady, przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Należy jednakże zauważyć, że jak wskazano we wniosku, inwestycja prowadzona była w latach 2008-2009. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.