Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.303.2020.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-22
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statku morskim (tankowcu), eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Singapurze, Danii i Grecji.
Słowa kluczowe: Dania; Grecja; marynarze; praca-praca najemna; Singapur; statek; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2020 r. (data wpływu 10 marca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 3 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Singapurze, Danii i Grecji, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 3 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą odpowiednio w Singapurze, Danii i Grecji, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz oraz wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii.

W latach 2016-2017 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

W roku 2018 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz oraz wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.

Od 2019 r. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał pracę od roku 2015 to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych statkach.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskującego statki, na których od roku 2015 wykonywał/ będzie wykonywał pracę w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te statki czerpał/ będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji statku, w tym z transportu. Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-singapurskiej, polsko-duńskiej oraz polsko-greckiej i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Statki na których podatnik wykonywał/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą między innymi materiały płynne, najczęściej ropę naftową, chemikalia lub skroplony gaz.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał od roku 2015 i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że statki te są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca od roku 2015 wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Singapurze.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Danii znajdowała się w Danii.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji znajdowała się w Grecji.

W latach 2015-2019 oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo singapurskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosi i nadal będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/ zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będą ponoszone przez zakład singapurskiego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W roku 2015 przedsiębiorstwo duńskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład duńskiego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W roku 2018 przedsiębiorstwo greckie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład greckiego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Singapurze ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Danii ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Grecji ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2015-2019 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze na mocy konwencji polsko-singapurskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Wnioskodawca nie będzie traktowany w Singapurze jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów singapurskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Wnioskodawca w roku 2015 z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii na mocy konwencji polsko-duńskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Danii. Wnioskodawca nie był traktowany w Danii jako rezydent.

Wnioskodawca w roku 2018 z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji na mocy konwencji polsko-greckiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Grecji. Wnioskodawca nie był traktowany w Grecji jako rezydent.

Siedziba pracodawcy Wnioskodawcy, z faktycznym zarządem w Singapurze w latach 2015-2019, znajdowała się i będzie znajdowała się w latach kolejnych w Singapurze.

Siedziba pracodawcy, z faktycznym zarządem w Danii w roku 2015, znajdowała się w Danii.

Siedziba pracodawcy, z faktycznym zarządem w Grecji w roku 2018, znajdowała się w Grecji.

Wnioskodawca nie osiągał, nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu, Wnioskodawca wyjaśnił, że statki na których wykonywał/wykonuje pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-duńskiej, Konwencji polsko-greckiej oraz Konwencji polsko-singapurskiej, tj. statki były/są eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane były/są między miejscami położonym w różnych państwach, poza Polską. Nadto, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy w latach następnych statki, na których będzie wykonywał pracę najemną to statki wykonujące transport międzynarodowy w myśl definicji przewidzianej w Konwencji polsko-singapurskiej, tj. statki będą eksploatowane na wodach międzynarodowych i eksploatowane będą między miejscami położonym w różnych państwach, poza Polską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za :
    1.  rok 2015 w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii;
    2.  lata 2016-2017 w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;
    3.  2018 w związku z uzyskaniem dochodów z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji;
    4.  rok 2019 oraz lata następne w związku z uzyskaniem dochodu z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze?
2.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w latach 2015-2019 oraz w latach następnych z tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia?
3.  Czy do rozliczenia dochodów Wnioskodawcy uzyskiwanych w:
    1.  roku 2015 z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii:
    2.  w roku 2018 z tytułu wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji; zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją?
4.  Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawcę w latach 2015-2019 oraz w latach następnych dochodów tytułu pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 1– Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za lata 2015-2019 oraz lata następne z uwagi na fakt:

*   uzyskiwania w roku 2015 dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz z faktycznym zarządem w Danii;
*   uzyskiwania w latach 2016-2017 dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze;
*   uzyskiwanie w roku 2018 dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze oraz z faktycznym zarządem w Grecji;
*   uzyskiwania w roku 2019 oraz w latach następnych dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 2 – w stosunku do uzyskiwanych w latach 2015-2019 oraz w latach następnych dochodów z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 3 – w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę:

*   w roku 2015 z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii;
*   w roku 2018 z tytułu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji

zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania nr 4 – Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej w latach 2015-2019 oraz w latach następnych w związku z wykonywaniem pracy na jednostkach pływających zarządzanych przez singapurskie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w roku 2015 wykonywał pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii zastosowanie znajduje Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368).

W oparciu o treść normatywną art. 14 ust. 3 ww. Konwencji, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast w myśl zmienionego art. 22 ust. 1 lit. c Konwencji, jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Powyższa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ustanawia korzystną dla podatników metodę wyłączenia z progresją.

Co do zasady podatnik, nie ma obowiązku, deklarowania w Polsce kwot, które zostały uzyskane z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez duńskie przedsiębiorstwo, z wyjątkiem sytuacji, gdy uzyska jakikolwiek dochody podlegające łączeniu z dochodem zagranicznym w Polsce w roku podatkowym. Jeżeli taki dochód zostanie uzyskany, podatnik będzie obowiązany złożyć zeznanie podatkowe uwzględniające dochody krajowe i zagraniczne, ale tylko w celu podwyższenia stawki podatkowej do dochodu krajowego w oparciu o sumę dochodu krajowego i zagranicznego, który zostanie odniesiony do określonej stawki podatkowej obowiązującej w danym roku w Polsce przy równoczesnym wyłączeniu spod opodatkowania dochodu zagranicznego.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w roku 2018 wykonywał pracę najemną na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej, a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Atenach dnia 20 listopada 1987 r.

Powyższa Umowa w art. 15 ust. 3 stanowi, iż wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Grecją wiąże opodatkowanie dochodu z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku z państwem, w którym znajduje się siedziba prawna (tj. miejsce zarejestrowania spółki) przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny uznać należy, iż dochody uzyskane przez Podatnika z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładach statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo, którego siedziba prawna znajduje się w Grecji, mogą być opodatkowane zarówno w Grecji jak i w Polsce. Jednakże w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu należy zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania określoną w art. 24 ust. 1 lit. a) polsko - greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (metoda wyłączenia z progresją) w związku z art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wynika stąd, że dochód ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce jest zwolniony z podatku w tym Państwie, ma on jednak wpływ na wysokość stawki podatku zastosowanej do dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce. Zagraniczne dochody uwzględnia się bowiem przy ustalaniu stopy procentowej, według której będzie obliczony podatek należny od dochodu uzyskanego w Polsce.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca od roku 2015 oraz w latach następnych wykonuje/będzie wykonywać pracę najemną na statkach zarządzanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze, w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy podpisane w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust.1 a ww. Umowy jeżeli osoba mająca miejsca zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze.

Zgodnie z ww. przepisami, obowiązek podatkowy Wnioskodawcy przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez niego dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 ww. Umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie uzyskiwane jest przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na wstępie rozważań na temat definicji transportu międzynarodowego należy wskazać, iż na podstawie art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Ponadto według ust. 2 niniejszego artykułu źródłami powszechnie obowiązującego prawa są na obszarze działania organów, które je ustanowiły akty prawa miejscowego. W związku z powyższym jednoznacznie należy stwierdzić, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe, w tym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią samodzielnie i autonomiczne źródło prawa polskiego i to ich bezpośrednie stosowanie powinno kształtować sytuację prawno-podatkową polskiego rezydenta uzyskującego dochód za granicą.

W tym miejscu należy wskazać, iż na podstawie art. 27 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r., której stroną jest Polska, strona nie może powoływać się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez nią traktatu. Ponadto sama Konstytucja w art. 91 ust. 2 wskazuje, iż Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

W związku z powyższym na podstawie przepisów prawa krajowego jak i międzynarodowego jednoznacznie stwierdzić należy, iż ratyfikowane umowy międzynarodowe stoją wyżej w hierarchii źródeł prawa niż ustawy.

W związku z faktem, iż przepisy Konstytucji nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, zgodnie z hierarchią źródeł prawa odnieść należy się do ratyfikowanych umów międzynarodowych.

Na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem, przy zastosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde pojęcie w niej niezdefiniowane ma takie znaczenie jakie w tym czasie ma ono w prawie tego Umawiającego się Państwa dla celów podatkowych, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie pojęcia wynikającego z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Natomiast jak wskazuje komentarz do modelowej Konwencji OCED, w rozumieniu niniejszego ustępu znaczenie jakiegokolwiek określenia niezdefiniowanego w konwencji może być ustalone poprzez odwołanie się do odpowiedniego przepisu prawa wewnętrznego umawiającego się państwa - czy to podatkowego, czy innego. Jednakże, jeżeli różne dziedziny prawa umawiającego się państwa nadają określeniu różne znaczenie, to przeważa znaczenie nadane przez przepisy nakładające podatki, których dotyczy konwencja, nad znaczeniem nadanym przez wszystkie inne przepisy, w tym również przez inne przepisy podatkowe.

Na podstawie przytoczonego wyżej przepisu, a także wskazanego fragmentu komentarza do modelowej Konwencji OCED stwierdzić należy, iż w pierwszej kolejności zastosowanie znaleźć powinna definicja wskazana bezpośrednio w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dopiero gdy pojęcie to nie zostało w niej zdefiniowane zastosować należy definicję z prawa podatkowego, a następnie definicję z innych przepisów prawa polskiego. Z uwagi na fakt, iż pojęcie transportu międzynarodowego zostało zdefiniowane w Konwencji, powinno być ono stosowane bezpośrednio i to na podstawie tej definicji organy podatkowe powinny opierać sytuację podatkową polskiego rezydenta podatkowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Singapurem określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Natomiast Komentarz do Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że definicja określenia „transport międzynarodowy” jest oparta na zasadzie wyrażonej w art. 8 ust. 1, zgodnie z którą prawo do opodatkowania zysków z eksploatacji statków morskich i statków powietrznych w transporcie międzynarodowym, z uwagi na specjalny charakter przewozów międzynarodowych, przysługuje tylko temu umawiającemu się państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Definicja określenia „transport międzynarodowy” jest szersza niż znaczenie powszechnie przyjęte.

Uczyniono tak celowo, by zapewnić państwu, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa, prawo do opodatkowania transportu czysto wewnętrznego oraz transportu międzynarodowego miedzy państwami trzecimi oraz by zezwolić drugiemu umawiającemu się państwu na opodatkowanie transportu odbywającego się tylko w jego granicach. Tym samym, transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza drugim państwem stroną umowy - w tym wypadku transportem międzynarodowym jest każdy transport, który odbywa się poza Singapurem.

Według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim umawiającym się Państwie (tutaj w Singapurze) w ramach danej podróży tylko wówczas, jeżeli miejsce wyjazdu i miejsce przybycia statku morskiego lub statku powietrznego znajduje się w tym drugim umawiającym się Państwie (tj. w Singapurze). Powyższe znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 stycznia 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1397/14: określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto, w ww. wyroku Sąd uznał, iż fakt, że jednostka na której (skarżący) wykonuje pracę ma napęd pozwalający jej na poruszanie się oznacza, że statek jest zdatny do wykonywania transportu.

Na podstawie przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 3 Konwencji między Polską a Singapurem wskazać należy, iż definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio. W przypadku ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych odnieść należy się do przepisów prawa podatkowego. W związku z tym, iż polskie ustawy podatkowe nie definiują pojęcia transportu międzynarodowego, na podstawie art. 3 ust. 3 Konwencji odnieść należy się do innych przepisów prawa polskiego.

Zgodnie z hierarchią źródeł prawa w pierwszej kolejności należy się odnieść do ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska.

Pojęcie statku funkcjonuje w doktrynie prawa morskiego, mianowicie zgodnie z art. 3 lit. a) Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z dnia 20 października 1972 r. (Dz. U. z dnia 6 maja 1977 r.). W rozumieniu niniejszych prawideł, z wyjątkiem wypadków, gdy z treści wynika inaczej: Wyraz statek oznacza wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego. Okoliczność, że statek, na którym pracę wykonuje podatnik nie jest przeznaczony do przewożenia ludzi lub ładunków nie sprawia, że statek ten nie wykonuje transportu międzynarodowego w rozumieniu Konwencji. Należy podkreślić, iż jednostka, na której podatnik świadczy pracę posiada własny napęd, a więc jest zdatna do wykonywania transportu międzynarodowego. Uznanie, że statek ze względu na charakter jednostki nie wykonuje transportu międzynarodowego jest kuriozalne.

Następnie należy wskazać, że dokonując analizy pojęcia „eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym”, warto odnieść się do rozumienia pojęcia statku zarówno na gruncie przepisów umów międzynarodowych ratyfikowanych przez RP, jak i przepisów krajowych.

Przykładowo międzynarodowa konwencja o kontroli i postępowaniu ze statkowymi wodami balastowymi (BWM 2004) za statek uznaje jednostkę pływającą każdego typu eksploatowaną w środowisku wodnym, jak również statki podwodne, urządzenia pływające, pływające platformy, pływające obiekty magazynowe (FSU) i pływające obiekty produkcyjno-magazynowo- przeładunkowe (FPSO) (art. 1 ust. 12 BWM 2004). Konwencja helsińska z dnia 9 kwietnia 1992 r. o ochronie środowiska obszaru Morza \`(...)\` (Dz. U. z 2000 r. Nr 28, poz. 346) uznała, że statek to każdego typu statek pływający w środowisku morskim i objęła tym pojęciem: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, jednostki pływające oraz platformy nieruchome lub pływające (art. 2 ust. 3). Podobne rozumienie pojęcia statku zostało przewidziane w Międzynarodowej konwencji o zapobieganiu zanieczyszczaniu morza przez statki (MARPOL), zgodnie z którą, przez statek należy rozumieć jednostkę pływającą jakiegokolwiek typu używaną w środowisku morskim i obejmuje wodoloty, poduszkowce, statki podwodne, urządzenia pływające oraz stałe bądź pływające platformy. Warto również wspomnieć o bardzo szerokiej definicji pojęcia statku zawartej w Konwencji w sprawie międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu z 1972 roku, zgodnie z którą za statek uznaje się wszelkiego rodzaju urządzenie pływające, nie wyłączając urządzeń bezwypornościowych i wodnosamolotów, używanych lub nadających się do użytku jako środek transportu wodnego.

Wyżej przytoczone definicje oczywiście nie wyczerpują wszystkich definicji statku określonych w konwencjach międzynarodowych dotyczących kwestii związanych z uprawianiem żeglugi morskiej. Konieczne jest jednak uwypuklenie faktu, iż w zasadzie we wszystkich konwencjach międzynarodowych za statek uznaje się każdą jednostkę pływającą używaną w środowisku morskim, niezależnie od jej typu. Powyższe oznacza, iż za statek nie można uznać jedynie tych jednostek, które są przeznaczone ściśle do przewozu towarów czy osób. Mogą być one eksploatowane dla innych celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przedstawione rozumienie pojęcia statku zostało niejako przejęte również do polskiego systemu prawnego. Zgodnie z Kodeksem morskim, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej. Jak wskazuje się w doktrynie, co do zasady o uznaniu jednostki pływającej za statek morski decyduje jej przeznaczenie (świadomy zamiar właściciela statku) i sposób eksploatacji (używanie do żeglugi po morzu). Przykładowo platforma wiertnicza i dźwig pływający spełniające warunki określone w art. 2 § 1 k.m. są statkami morskimi, nawet wtedy, gdy nie posiadają napędu własnego (tak: J. Łopuski, Uprawianie żeglugi, Prawo morskie 1998, t. 2, cz. 3, s. 52). Definicja określona w ustawie o bezpieczeństwie morskim nawiązuje z kolei bezpośrednio do definicji znajdujących się w konwencjach międzynarodowych, w tym konwencjach przywołanych powyżej. W rozumieniu tej ustawy statek to urządzenie pływające używane w środowisku morskim, w tym również: wodoloty, poduszkowce, statki podwodne i ruchome platformy wiertnicze, chyba że powołane w ustawie umowy międzynarodowe stanowią inaczej.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy prawa krajowego oraz międzynarodowego, nie ulega wątpliwości fakt, iż statek sejsmiczny/jednostkę offshore/barkę/FPSO/ PSV/ holownik/hotelowiec należy uznać za statek. Jednostka ta może być bowiem eksploatowana w środowisku morskim, a także bezsprzecznie jest przeznaczona do żeglugi morskiej. Warto wspomnieć, iż z samym uprawianiem żeglugi morskiej przez statek wiąże się jego zdatność do żeglugi, tj. stan polegający na spełnieniu wszystkich wymogów umożliwiających odbycie podróży morskiej. O tym, czy dany statek jest zdatny do żeglugi, świadczą dokumenty statku, a w szczególności wydawane przez instytucję klasyfikacyjną świadectwo klasy potwierdzające spełnienie przez statek wymagań technicznych zapewniających bezpieczeństwo żeglugi. Co istotne, to klasa statku nadawana przez instytucję klasyfikacyjną wyrażona zestawem liter, cyfr i znaków specjalnych określa, dla jakich celów i w jakim zakresie statek może być eksploatowany w żegludze morskiej.

Warto podkreślić, iż o samej możliwości eksploatacji statku w żegludze międzynarodowej przesądza oznaczenie klasy określające ograniczenie rejonu żeglugi. Tytułem przykładu należy zauważyć, iż zgodnie z Przepisami Klasyfikacji i Budowy Statków Morskich wydanymi przez Polski Rejestr Statków (dalej Przepisy Klasyfikacyjne PRS), „jeżeli statek został zbudowany z zastosowaniem ulg dla określonego rejonu żeglugi, przewidzianych w Częściach: II - Kadłub, III - Wyposażenie kadłubowe, IV - Stateczność i niezatapialność, V - Ochrona przeciwpożarowa oraz VI - Urządzenia maszynowe i urządzenia chłodnicze, to w symbolu klasy umieszcza się znaki I, II lub III, które mają następujące znaczenie:

I - żegluga po morzach otwartych w odległości do 200 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 400 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych;

II - żegluga po morzach otwartych w odległości do 50 mil morskich od miejsca schronienia, z dopuszczalną odległością między dwoma miejscami schronienia do 100 mil morskich i żegluga po morzach zamkniętych, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy oraz żegluga po Morzu \`(...)\`;

III- żegluga po morzach otwartych i zamkniętych w odległości nie większej niż 20 mil morskich od linii brzegu morskiego, w granicach określonych dla każdego przypadku w Świadectwie klasy”.

Dla statków nieograniczonego rejonu żeglugi nie umieszcza się w symbolu klasy żadnego znaku rejonu żeglugi (art. 3.4.3.4.2 Przepisów Klasyfikacyjnych PRS).

Podobnie przedmiotowa kwestia została uregulowana w przepisach klasyfikacyjnych DNV GL. Zgodnie z dokumentem Rules For Classification, Part 1, General regulations, Chapter 2, Class notations, w przypadku ograniczenia żeglugi statku do określonych obszarów, nadaje się oznaczenie R połączone z określonym numerem bądź literą. Przykładowo oznaczenie RE oznacza, iż statek może być eksploatowany wyłącznie na akwenach zamkniętych takich jak porty, fiordy, rzeki czy jeziora. Oznaczenie R4 oznacza z kolei, iż statek może być eksploatowany w odległości nie większej niż 5 mil morskich zimą oraz 10 mil morskich latem od najbliższego portu. Podobnie jak w przypadku Przepisów Klasyfikacyjnych PRS, brak stosownego oznaczenia świadczy o tym, iż statek może być eksploatowany bez ograniczeń o charakterze terytorialnym.

Mając na uwadze fakt, iż przedmiotowemu statkowi nie zostało nadane jakiekolwiek oznaczenie świadczące o ograniczeniu rejonu żeglugi przez instytucję klasyfikacyjną, należy dojść do wniosku, że statek ten spełnia wszelkie wymogi w zakresie budowy oraz wyposażenia przewidziane dla statków eksploatowanych po morzach otwartych. Tym samym nie może ulegać wątpliwości fakt, iż statek ten jest zdatny do żeglugi oraz może być eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji, określenie transport międzynarodowy oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Z definicji tej wynika, iż transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Jak zostało natomiast wspomniane, przedmiotowy statek, jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych. Oznacza to, że statek ten może być w rozumieniu ww. definicji eksploatowany także w transporcie międzynarodowym.

Należy uwypuklić fakt, iż językowa wykładnia przepisu ustanawiającego definicję pojęcia „transport międzynarodowy” prowadzi do wniosków absurdalnych, wypaczających istotę Konwencji. Przyjęcie, że przez „transport międzynarodowy” należy rozumieć wyłącznie przewóz towarów czy pasażerów pomiędzy portami znajdującymi się w różnych Państwach oznaczałoby, iż zamiarem Państw-Stron było różnicowanie sytuacji prawno-podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów czy pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków, całkowicie zdatnych do żeglugi, które mogą być również eksploatowane w żegludze międzynarodowej. Nie istnieją jakiekolwiek racjonalne przesłanki przemawiające za tym, żeby to typ statku, na którym wykonywana jest praca, miał decydujące znaczenie przy określaniu reżimu prawnego, któremu podlega marynarz. Należy uznać, że faktycznym celem art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt h Konwencji było precyzyjne określenie sytuacji prawno-podatkowej osób, które nie wykonują pracy wyłącznie na terytorium jednego z umawiających się państw, a co za tym idzie ich dochody nie mogą być opodatkowane zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji. Stąd też całkowicie uzasadnionym jest odstąpienie od wykładni językowej na rzecz wykładni celowościowej omawianych norm. Jak przyjmuje się w orzecznictwie, odstąpienie od wykładni językowej jest dopuszczalne wtedy, gdy pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi (tak: SN w uchwale z dnia 14 października 2004 r., III C2P 37/04, Legalis nr 65576).

Uzależnianie sytuacji prawno-podatkowej marynarza od typu statku, na którym wykonuje pracę, wydaje się tym bardziej nieuzasadnione, gdy weźmie się pod uwagę treść Międzynarodowej konwencji o bezpieczeństwie na morzu z 1974 r. (SOLAS). W rozumieniu tej Konwencji statkiem pasażerskim jest statek, który przewozi więcej niż 12 pasażerów (Prawidło 2 pkt f). Statkiem towarowym jest natomiast każdy statek, który nie jest statkiem pasażerskim (Prawidło 2 pkt g). Powyższe oznacza, iż przynajmniej w zakresie ogólnych wymagań dotyczących budowy, konstrukcji oraz wyposażenia statków, nie dokonuje się rozróżnienia pomiędzy statkami przeznaczonymi ściśle do przewozu towarów, a pozostałymi statkami niebędącymi statkami pasażerskimi.

Abstrahując od powyższej argumentacji warto zauważyć, iż holownik może być używany do transportu pasażerów czy też ładunku. Wypada między innymi wspomnieć, iż polski ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania podatkiem tonażowym dochodów uzyskiwanych z eksploatacji holownika, jeżeli co najmniej 50% czasu pracy faktycznie wykonywanej w ciągu roku stanowi przewóz ładunku lub pasażerów drogą morską (zob. również Decyzję Komisji z dnia 18 grudnia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 34/07 w sprawie wprowadzenia systemu podatku tonażowego w międzynarodowym transporcie morskim w Polsce). O holowaniu jako o usłudze transportu morskiego, nie zaś wyłącznie usłudze pomocniczej występującej w żegludze, mówi się również w doktrynie. Wynika to z faktu, że czynności podejmowane w związku z holowaniem niejednokrotnie mogą przybrać postać transportu drogą morską, np. podczas udzielania przez statek siły pociągowej drugiemu statkowi lub innemu obiektowi celem przesunięcia go po powierzchni wody. Umowy holowania, w których armator bierze pod swoją opiekę obiekt holowany, bez załogi i odpowiada za szkodę (chyba, że udowodni, że powstała ona pomimo zachowania należytej staranności) mają charakter podobny do umowy przewozu (tak: J. Łopuski, Odpowiedzialność holownika za szkody wyrządzone podczas holowania, Rocznik Prawa Morskiego 1954, s. 72 i 78).

Podobnie rzecz przedstawia się w odniesieniu do takich statków jak pływające urządzenia dźwigowe. Zgodnie z § 429 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 kwietnia 2014 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu zakładów górniczych wydobywających kopaliny otworami wiertniczymi, jeżeli za pomocą urządzenia dźwigowego mają być transportowani ludzie na morską jednostkę lub z niej, kierownik morskiej jednostki opracowuje instrukcję określającą szczegółowe warunki bezpieczeństwa, obowiązujące przy wykonywaniu tych czynności.

W odniesieniu do kablowców warto zauważyć, iż status tych statków jako jednostek wykonujących działalność analogiczną do transportu morskiego został potwierdzony przez Komisję Europejską w Decyzji z dnia 13 stycznia 2009 r. w sprawie pomocy państwa C 22/07 (ex N 43/07) w odniesieniu do rozszerzenia systemu zwalniającego duńskie przedsiębiorstwa transportu morskiego z podatku dochodowego i ze składek na ubezpieczenie społeczne marynarzy na działalność związaną z pogłębianiem i układaniem kabli. Jak uznała Komisja, marynarze wykonujący pracę na tego rodzaju statkach mogą zostać objęci tzw. systemem DIS, jako że statki te są eksploatowane w podobnym zakresie, co statki wykonujące typowy transport morski. Uzasadniając powyższe, w decyzji tej wskazano, iż podobnie jak transport morski, kładzenie kabli wymaga zatrudniania wykwalifikowanych marynarzy, posiadających podobne kwalifikacje, co marynarze zatrudnieni na tradycyjnych statkach wykonujących przewozy morskie. Komisja stwierdziła ponadto, że marynarzy na pokładach kablowców obowiązuje to samo prawo pracy i ramy socjalne, co innych marynarzy. Co więcej, kablowce są statkami morskimi i muszą być poddawane takim samym kontrolom technicznym i kontrolom bezpieczeństwa, co statki przeznaczone do transportu morskiego. Komisja zauważyła również, że wyzwania stojące przed wspólnotowymi przedsiębiorstwami prowadzącymi działalność w zakresie kładzenia kabli w postaci globalnej konkurencji i przenoszenia działalności lądowej są podobne, jak w przypadku wspólnotowego transportu morskiego.

Nie ulega wątpliwości, że statkiem eksploatowanym w transporcie może być również barka. Warto zauważyć, że zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku VAT, stawkę 0% stosuję się między innymi do dostaw pozostałych statków pełnomorskich do przewozu ładunków suchych (stałych), z wyłączeniem barek morskich bez napędu (PKWiU ex 30.11.24.0).

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy. Przesłanki stosowania ulg podatkowych mogą być ustanawiane jedynie w drodze ustawy, co potwierdza literalne brzmienie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy). Utrwalone zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie stanowisko wskazuje, iż wszelkie zwolnienia czy ulgi podatkowe są istotnym wyjątkiem od zasady równości prawa, a zatem ich udzielanie musi wynikać z wykładni gramatycznej (językowej). Tym samym stosowanie wykładni rozszerzającej, czy zawężającej jest niedopuszczalne. Prawo Wnioskodawcy do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy wynika z literalnego brzmienia przepisów. Zgodnie z ustaloną w orzecznictwie regułą, w pierwszej kolejności należy zastosować wykładnię językową przepisu, co nie pozostawia wątpliwości w świetle jednolitego stanowiska judykatury, które funkcjonuje w postaci zasady prawnej: można zatem przyjąć, iż na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej) (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r., sygnatura II FPS 2/10). Podobne stanowisko wyraża uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. o sygn. FPS 14/99 - w orzecznictwie podkreśla się, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (..). Jednakże rezultaty tej ostatniej wykładni nie mogą wykraczać poza granice wyznaczone przez wykładnię gramatyczną, wykładnia językowa bowiem nie tylko jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, lecz także zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów w tekście prawnym.

Zgodnie z art. 27g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody m.in. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27 pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

W myśl art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, przesłanka zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g ustawy została spełniona, bowiem zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt a Umowy między Polską, a Singapurem w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do dochodów Wnioskodawcy zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego zaliczenia.

Ustanowienie na mocy szczegółowych postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania między Polską, a Singapurem metody proporcjonalnego odliczenia w stosunku do konkretnie wskazanych dochodów skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w obu państwach. Fakt powstania obowiązku podatkowego w Singapurze nie oznacza jednak, iż każdorazowo zostanie on przekształcony w zobowiązanie podatkowe skutkujące zapłatą podatku w określonej wysokości. W przedstawionym stanie faktycznym i prawnym istotnym staje się wyjaśnienie istoty powstania obowiązku podatkowego i wynikającego z niego zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą jego powstanie, jako stosunek nieskonkretyzowany. Natomiast zobowiązanie podatkowe wynika bezpośrednio z obowiązku podatkowego i polega na zobowiązaniu konkretnego podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym przez przepisy prawa podatkowego. Okoliczność, w której podatnik na mocy przepisów wewnętrznych obowiązujących za granicą, nie jest zobowiązany do zapłaty podatku pomimo powstania tam obowiązku podatkowego pozostaje bez znaczenia na możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zastosowanie metody proporcjonalnego odliczenia jest bowiem jedyną przesłanką zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy.

Skoro zatem polski ustawodawca nie uzależniając uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi od spełnienia dodatkowych warunków, przewidział jej zastosowanie w przypadku rozliczania dochodów z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia, to nie istnieją żadne ustawowe przesłanki do ograniczenia tego prawa. Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji o sygnaturze IPPB4/415-858/12-4/SP, w której stanowisko wnioskodawcy w świetle którego do zastosowania ulgi abolicyjnej nie ma znaczenia czy i w jakiej wysokości podatek został zapłacony za granicą, bowiem art. 27 ust. 9 mówi jedynie o dochodach uzyskiwanych za granicą, które w Polsce nie są zwolnione od podatku zostało uznane za prawidłowe. Niezapłacenie podatku za granicą z uwagi na zwolnienie wynikające z przepisów wewnętrznych państwa będzie miało wpływ jedynie na sposób obliczenia podatku metodą zaliczenia, jednak pozostanie bez znaczenia na prawo do skorzystania z ulgi określonej w art. 27g ustawy. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach o sygnaturze IBPB/11/1/415 - 448/14/MCZ wskazano, iż wnioskodawca ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jego dochodów uzyskiwanych w 2014 roku w Katarze, zgodnie z powołaną powyżej umową między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Państwa Kataru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia. Podkreślić bowiem należy, iż prawo do ulgi abolicyjnej będzie przysługiwało w każdej sytuacji kiedy do dochodów uzyskanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas gdy umowa jest zawarta) bez znaczenia jest czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2015 r. o sygnaturze ITPB2/4511-31/15-2/ENB wskazał, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy, przysługuje także w sytuacji kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskiwanych za granicą, ma zastosowanie - zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania - metoda odliczenia proporcjonalnego. W takiej sytuacji (tj. wówczas, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zawarta) bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu. Podobnie, w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IBPB-2-1/4511-39/15/MCZ Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż wnioskodawczyni pracująca na statku zarejestrowanym w N.I.S. zarządzanym przez norweskie przedsiębiorstwo ma prawo skorzystać z ulgi abolicyjnej, gdyż do jej dochodów uzyskiwanych w roku 2014 w Norwegii, zgodnie z powołaną wyżej konwencją polsko - norweską ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Stanowiska zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych znajdują potwierdzenie w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 kwietnia 2015 r., wydanym w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 198/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie stwierdził, że nie ma znaczenia okoliczność zapłaty podatku zagranicą dla możliwości skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej oraz ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jako konsekwencja zastosowania ulgi: „Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim jest ono sprzeczne z jednoznaczną treścią art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Z treści ww. uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 ustawy, pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b ustawy, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. A zatem w odniesieniu do spornych dochodów, spełnione zostały przez podatnika warunki, a w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a u.p.do.f. W tej sytuacji art. 27g cytowanej ustawy pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej.

Skoro zatem przy ustalaniu wysokości zaliczki uwzględnia się prawo podatnika do zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia, to uwzględnić należy także związaną z tą metodą i ją modyfikującą tzw. ulgę abolicyjną wynikającą z art. 27g u.p.d.o.f. zawierającą odesłanie do art. 27 ust. 9 i 9a tej ustawy”.

Podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku w sprawie o sygnaturze I SA/Gd 878/10: zdaniem Sądu to, że skarżący faktycznie nie zapłacili podatku dochodowego w Iranie ma tylko ten skutek, że zgodnie z art. 27 ust. 9 p.d.o.f., dochód uzyskany w Iranie będzie opodatkowany w Polsce bez odliczenia podatku.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w latach 2016-2017, w roku 2019 oraz w latach następnych dochody z pracy na statku zarządzanym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze w stosunku do których zastosowanie znajduje/będzie znajdować metoda odliczenia proporcjonalnego winien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie, od tak obliczonego podatku, ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w cyt. powyżej art. 27g ww. ustawy. Prawo do skorzystania z ulgi nie jest warunkowane od zapłaty podatku w Singapurze.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w roku 2015 dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

Z treści ww. uregulowań wynika, iż Wnioskodawca uzyskujący w roku 2018 dochody z pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji w stosunku do których zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją powinien złożyć zeznanie podatkowe w Polsce i dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem dochodów uzyskanych z pracy najemnej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze do których zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia oraz jednocześnie prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z zarządem i siedzibą odpowiednio w Singapurze, Danii i Grecji, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

W 2015 r. Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz oraz wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii.

W latach 2016-2017 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

W roku 2018 Wnioskodawca wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz oraz wykonywał pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji.

Od 2019 r. Wnioskodawca wykonuje pracę najemną na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze jako marynarz.

W latach następnych Wnioskodawca zamierza kontynuować pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze.

Statki morskie, na których Wnioskodawca wykonywał pracę od roku 2015 to statki zdatne do podróży morskich międzynarodowych w trakcie których następuje przewóz ładunku. Wnioskodawca wykonywał pracę na statkach wykonujących transport morski w rozumieniu definicji przewidzianej w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, tj. statki te przebywały na wodach międzynarodowych oraz nie wykonywały kabotażu. Wnioskodawca zamierza wykonywać pracę w przyszłych latach na podobnych statkach.

Zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskującego statki, na których od roku 2015 wykonywał/ będzie wykonywał pracę w latach kolejnych były i nadal będą faktycznie wykorzystywane w transporcie morskim oraz podmiot eksploatujący te statki czerpał/ będzie czerpał zyski/dochody z eksploatacji statku, w tym z transportu. Transport morski był i nadal będzie wykonywany zgodnie z definicją wskazaną w Konwencji polsko-singapurskiej, polsko-duńskiej oraz polsko-greckiej i obejmował/będzie obejmował w latach następnych m.in. przewóz różnych towarów lub osób. Statki na których podatnik wykonywał/będzie wykonywał pracę w latach kolejnych klasyfikowane są jako tankowce i przewożą między innymi materiały płynne, najczęściej ropę naftową, chemikalia lub skroplony gaz.

Statki, na których Wnioskodawca wykonywał od roku 2015 i będzie wykonywał pracę w latach kolejnych nie były/nie będą eksploatowane wyłącznie między miejscami położonymi w jednym państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego jednostkę pływającą. Oznacza to, że statki te są i będą eksploatowane na wodach międzynarodowych.

Statki, na których Wnioskodawca od roku 2015 wykonuje i będzie wykonywał pracę w latach następnych mają status statku morskiego.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Singapurze znajdowała się i będzie znajdować się w latach kolejnych w Singapurze.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Danii znajdowała się w Danii.

Siedziba przedsiębiorstwa z faktycznym zarządem w Grecji znajdowała się w Grecji.

W latach 2015-2019 oraz w latach kolejnych przedsiębiorstwo singapurskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosi i nadal będzie ponosiło w latach następnych ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały/ zostaną pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie będą ponoszone przez zakład singapurskiego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W roku 2015 przedsiębiorstwo duńskie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład duńskiego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

W roku 2018 przedsiębiorstwo greckie eksploatujące statki w transporcie międzynarodowym zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę ponosiło ostateczne koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy i w konsekwencji jego zyski zostały pomniejszone o te wynagrodzenia.

Koszty wynagrodzenia Wnioskodawcy nie były ponoszone przez zakład greckiego przedsiębiorstwa położony w innym państwie.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlega i będzie podlegać w latach następnych opodatkowaniu w Singapurze ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Danii ze względu na swoją siedzibę.

Przedsiębiorstwo eksploatujące statki zgodnie z informacjami posiadanymi przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu w Grecji ze względu na swoją siedzibę.

Wnioskodawca w latach 2015-2019 oraz w latach kolejnych z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze na mocy konwencji polsko-singapurskiej podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Singapurze. Wnioskodawca nie będzie traktowany w Singapurze jako rezydent. Jednak na mocy wewnętrznych przepisów singapurskiego prawa podatkowego dochód podatnika będzie podlegał tam zwolnieniu i w konsekwencji obowiązek podatkowy przenosi się do Polski.

Wnioskodawca w roku 2015 z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii na mocy konwencji polsko-duńskiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Danii. Wnioskodawca nie był traktowany w Danii jako rezydent.

Wnioskodawca w roku 2018 z tytułu dochodów z pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Grecji na mocy konwencji polsko-greckiej podlegał obowiązkowi podatkowemu w Grecji. Wnioskodawca nie był traktowany w Grecji jako rezydent.

Siedziba pracodawcy wnioskodawcy, z faktycznym zarządem w Singapurze w latach 2015-2019, znajdowała się i będzie znajdowała się w latach kolejnych w Singapurze.

Siedziba pracodawcy, z faktycznym zarządem w Danii w roku 2015, znajdowała się w Danii.

Siedziba pracodawcy, z faktycznym zarządem w Grecji w roku 2018, znajdowała się w Grecji.

Wnioskodawca nie osiągał, nie osiąga i nie zamierza osiągać na terytorium Polski żadnego innego dochodu zarówno z pracy na statkach morskich, jak i z innych źródeł.

Z uwagi na to, że w latach 2015-2019 oraz w latach kolejnych Wnioskodawca uzyskiwał i będzie uzyskiwał przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą odpowiednio w Danii, Grecji i Singapurze konieczne jest zastosowanie przepisów:

*   Umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524, dalej: Umowa polsko-grecka),
*   Konwencji z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368, dalej: Konwencja polsko-duńska),
*   Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 443, dalej Umowa polsko-singapurska).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt g ww. Konwencji polsko-duńskiej określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” oraz „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają, odpowiednio, przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Natomiast określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 pkt h ww. Konwencji).

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w 2015 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich (tankowców) eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Danii znajduje zastosowanie przepis art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. W konsekwencji dochody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające zarząd i siedzibę na terytorium Danii podlegają opodatkowaniu tylko w Danii. Jednocześnie, w Polsce należy zastosować określoną w art. 22 ww. Konwencji polsko-duńskiej metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt c) ww. Konwencji w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji polsko-duńskiej podlega opodatkowaniu tylko w Danii (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Konwencji jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1.  do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,
2.  ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów,
3.  ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej) albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem.

Natomiast w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2018 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (tankowcach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Grecji zastosowanie znajduje art. 15 ust. 3 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r., Nr 120, poz. 524).

W myśl tego przepisu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy.

Stosownie do art. 8 ust 1 ww. Umowy, postanowienia niniejszej umowy nie naruszają postanowień Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Grecji w sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodów pochodzących z eksploatacji statków i samolotów w komunikacji międzynarodowej, podpisanej w Atenach dnia 21 stycznia 1964 r.

Natomiast ust. 2 ww. Umowy, stanowi, że postanowienia umowy, o której mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, będą miały zastosowanie również do zysków z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Umowy).

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji (które to przedsiębiorstwo ze względu na swoją siedzibę podlegało opodatkowaniu w Grecji) mogą być opodatkowane zarówno w Grecji, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w umowie metodę unikania podwójnego opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1) ww. Umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Grecji, to Polska - z uwzględnieniem postanowień punktów 2 i 3 niniejszego artykułu - zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy uzyskany dochód lub posiadany majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania (art. 24 ust. 1 pkt 3 ww. Umowy).

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Grecji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

Zatem w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę w 2018 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (tankowcach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające siedzibę i faktyczny zarząd w Grecji zastosowanie znajdzie wskazany powyżej art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast do dochodów uzyskanych w latach 2015-2019 i w latach kolejnych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Singapurze, konieczne jest zastosowanie przepisów Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy.

Ponadto wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Singapur notyfikowały ww. Umowę polsko-singapurską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r. natomiast dla Singapuru to 1 kwietnia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370).

Natomiast wspólne stanowisko Polski i Singapuru zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 5 kwietnia 2019 r., w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 910).

Konwencja MLI wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji MLI).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji MLI.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeśli nie wskazano inaczej, zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

*   w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.;
*   w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 października 2019 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 Umowy polsko-singapurskiej, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Określenia „przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. f ) ww. Umowy polsko-singapurskiej).

Natomiast określenie „transport międzynarodowy” oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 1 lit. h) ww. Umowy).

Biorąc pod uwagę ww. okoliczności przedstawione we wniosku uznać należy, że w stosunku do dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Singapurze znajdzie zastosowanie przepis art. 15 ust. 3 ww. Umowy polsko-singapurskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

W konsekwencji dochody które Wnioskodawca osiągnął od 2015 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków morskich (klasyfikowanych jako tankowce) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym podlegają opodatkowaniu zarówno w Singapurze, jak i w Polsce.

Jednocześnie, w Polsce – w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu – należy zastosować określoną w art. 22 ww. Umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby, kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze,
2.  jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2020 r. do dochodów uzyskiwanych z Singapuru zastosowanie będą miały zarówno przepisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz z protokołem do tej Umowy, jak i Konwencji MLI.

W związku z wejściem Konwencji MLI zmianie ulega stan prawny, niemniej jednak w stosunku do dochodów Wnioskodawcy nie zmienią się zasady opodatkowania, bowiem zmianie nie ulegnie ani regulacja określona w art. 15 ust. 3 ani też metoda opodatkowania określona w art. 22 ust. 1 Umowy polsko-singapurskiej.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Zgodnie z art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Uwzględniając powyższe, metodę unikania podwójnego opodatkowania określaną jako metoda proporcjonalnego odliczenia (zaliczenia) stosuje się w przypadku, gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Zasada ta dotyczy również sytuacji, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy najemnej za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W myśl art. 45 ust. 1 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem (…).

Stosownie do treści art. 45 ust. 1 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r.), podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ww. ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1.  ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub
2.  z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

\- ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ww. ustawy, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (art. 27g ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.).

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2 (art. 27g ust. 3 ustawy w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2019 r.).

Singapur nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 493), rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2015 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 998), jak również nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ww. ustawy).

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, że prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata 2015-2019 oraz będzie zobowiązany do złożenia zeznań podatkowych za lata następne. W zeznaniach tych, powinien wykazać dochody osiągnięte z tytułu pracy wykonywanej na statkach morskich (tankowcach) eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo mające zarząd i siedzibę w Singapurze, do których znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do tych dochodów Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia ulgi abolicyjnej, o której mowa w cytowanym powyżej art. 27g ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie w zeznaniach podatkowych składanych za rok 2015 i rok 2018 Wnioskodawca powinien uwzględnić dla ustalenia stopy procentowej odpowiednio dochody uzyskane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z zarządem i siedzibą w Danii oraz w Grecji, do opodatkowania których ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych w związku z pracą wykonywaną na statkach morskich (tankowcach), eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwa z siedzibą i zarządem odpowiednio w Singapurze, Danii i Grecji, obowiązku złożenia zeznań podatkowych, zastosowania metod unikania podwójnego opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.