Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-380/15/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-19
Teza: Czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 361) należy rozumieć w ten sposób, że u Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, a jeśli tak to w jaki sposób?
Słowa kluczowe: nabycie; nadwyżki; prawa-prawa majątkowe; wartość-wartość nominalna; wartość-wartość rynkowa; wierzytelność
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 24 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nabyciem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą i tym samym jest wpisana do Rejestru Ewidencji Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT. Przeważająca działalność gospodarcza (kod PKD) to 42.21.Z Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych, wykonywana działalność gospodarcza (kody PKD) to 42.21.Z, 42.22.Z. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, ściągania długów, faktoringu, itp. Spółka jest spółką kapitałową prawa obcego (spółką będącą odpowiednikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa polskiego, dalej określana zamiennie jako: „Spółka”) z siedzibą i zarządem za granicą (poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej). Spółka będzie posiadać wierzytelność lub wierzytelności z tytułu pożyczki do swojego dłużnika, który jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce oraz podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia ich źródeł (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z tego tytułu będzie ona miała wierzytelności pieniężne do tego dłużnika (dalej zwane: „Wierzytelnościami”). Wnioskodawca nabędzie od Spółki Wierzytelności za określoną kwotę (cenę) na podstawie umowy lub umów sprzedaży wierzytelności (odpłatna cesja). W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności (cena zapłacona za Wierzytelności), będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej Wierzytelności. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną Wierzytelności a wydatkami na ich nabycie. Wnioskodawca nie pozostaje oraz nie będzie pozostawał ze Spółką w momencie nabycia Wierzytelności w stosunku pracy lub podobnym. Wnioskodawca nie jest i nie będzie wspólnikiem/udziałowcem w Spółce. Po nabyciu Wierzytelności Wnioskodawca będzie w pełni korzystać z jakichkolwiek uprawnień właścicielskich z nią związanych (np. prawo dochodzenia wierzytelności przed sądem, uzyskanie spłaty, umorzenie całości lub części długu lub cesja na osobę trzecią).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 roku, poz. 361) należy rozumieć w ten sposób, że u Wnioskodawcy powstanie przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w szczególności czy nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich nabycia, a jeśli tak to w jaki sposób?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nabyciem Wierzytelności w przedstawionych warunkach po stronie Wnioskodawcy nie powstaje na jakiejkolwiek podstawie prawnej przychód lub dochód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W szczególności nie ma tu zastosowania art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) mówiący o tym, iż jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub ust. 2a u.p.d.o.f., a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis ten reguluje sposób określenia wysokości przychodu z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń. O tym jednak, czy w danym wypadku można mówić o powstaniu tego rodzaju przychodu rozstrzyga definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., oparta na tzw. metodzie kasowej, zgodnie z którą przychodem jest wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że za przychód mogą być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenia, które zostały przez podatnika otrzymane, a więc które stanowią dla niego rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe. Charakter praw majątkowych jakimi są Wierzytelności powoduje, że sam fakt ich nabycia po cenie niższej niż rynkowa nie stanowi jeszcze sam w sobie realnego przysporzenia majątkowego. Cechą wierzytelności jest to, iż generuje ona przychód dopiero w przyszłości, w postaci środków pieniężnych uzyskanych z jej spłaty lub odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze spłaty lub sprzedaży a kosztami poniesionymi na jej nabycie. Istniejąca w momencie nabycia Wierzytelności na preferencyjnych warunkach różnica pomiędzy ceną zapłaconą za te Wierzytelności a ich wartością rynkową stanowi jedynie potencjalne (niezrealizowane) przysporzenie, które będzie mogło być faktycznie zrealizowane dopiero w momencie spłaty Wierzytelności lub jej odpłatnego zbycia. Istnieje istotna różnica pomiędzy nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym nabyciem Wierzytelności, a przypadkami nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania środków produkcji, czy też różnego rodzaju usług. Te ostatnie bowiem mogą bezpośrednio służyć działalności prowadzonej przez podatnika, bądź też zaspokajać jego potrzeby konsumpcyjne. Natomiast specyfika Wierzytelności powoduje, że nie może być ona nośnikiem tego rodzaju natychmiastowych korzyści wynikających z samego faktu jej nabycia. Z tego powodu w momencie nabycia Wierzytelności nie powstaje żadne przysporzenie majątkowe po stronie nabywcy - Wnioskodawcy.

Z powyższego przepisu wyraźnie wynika, że opodatkowanie przysporzenia w postaci nadwyżki pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie powinno nastąpić dopiero w momencie uzyskania spłaty tych Wierzytelności ewentualnie ich odpłatnego zbycia, pod warunkiem, że taka spłata lub zbycie nastąpi w jakiejkolwiek formie (potrącenie, zapłata w pieniądzu). Można to zobrazować na następującym przykładzie:

1.  Wartość rynkowa Wierzytelności z dnia ich nabycia = 5.000.000 zł;
2.  Wartość nominalna Wierzytelności z dnia ich nabycia = 5.000.000 zł;
3.  Wydatki na nabycie Wierzytelności = 1.000 zł;
4.  Wartość środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty lub zbycia Wierzytelności = 5.000.000 zł;
5.  Dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności 4.999.000 zł;

Powyższy mechanizm wskazuje na zamierzone przez Ustawodawcę odroczenie opodatkowania dochodu wygenerowanego na opisanej operacji do czasu uzyskania środków pieniężnych z tytułu spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności.

Gdyby przyjąć odmienną interpretację, zgodnie z którą w związku z samym nabyciem Wierzytelności powstaje przychód lub dochód dla Wnioskodawcy, w szczególności jeśliby przyjąć, że nadwyżka pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na jej nabycie podlega opodatkowaniu na moment nabycia tych Wierzytelności, to ten dochód byłby podwójnie opodatkowany, co można zobrazować na następującym przykładzie.

1.  Wartość rynkowa Wierzytelności z dnia ich nabycia 5.000.000 zł;
2.  Wartość nominalna Wierzytelności z dnia ich nabycia 5.000.000 zł;
3.  Podatek PIT na dzień nabycia (jako przychód opodatkowany skalą podatkową) 1.587.470 zł,
4.  Wydatki na nabycie Wierzytelności = 1.000 zł;
5.  Wartość środków pieniężnych uzyskanych ze spłaty lub zbycia Wierzytelności = 5.000.000 zł;
6.  Przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności = 5.000.000 zł;
7.  Podatek PIT w momencie spłaty lub odpłatnego zbycia Wierzytelności (jako przychód opodatkowany skalą podatkową) = 1.587.470,00 zł.
8.  Efektywne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu.

Warto zaznaczyć, że ten sam dochód w tutaj hipotetycznej kwocie 5.000.000 zł podlegałby dwukrotnemu, podwójnemu opodatkowaniu tym samym podatkiem. Taka sytuacja byłaby sprzeczna z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w Konstytucji RP. W oparciu o takie same argumenty należy stwierdzić, że nie powstaje tutaj przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W konsekwencji tego, że przedstawione zdarzenia przyszłe zostaną dokonane poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, w celach prywatnych i w ramach prywatnego wykonywania jego prawa własności, należy stwierdzić, że nie spowodują one u niego powstania przychodu, który mógłby być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w artykule 10 ustęp 1 punkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w tym zakresie w ten sposób, że nie obejmuje on nadwyżki pomiędzy wartością rynkową lub nominalną Wierzytelności nabytych przez Wnioskodawcę a wydatkami na ich nabycie, w okolicznościach takich jak przedstawione w niniejszym wniosku, czyli poza działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów w podobnych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 sierpnia 2011 roku (sygn. IPTPB3/423-102/11-3/KJ) stwierdzono wyraźnie: „W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zakupił wierzytelności za cenę poniżej ich wartości nominalnej. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania stwierdzić należy, iż w przypadku wcześniej nabytej wierzytelności, dopiero w momencie spłaty zobowiązania z niej wynikającej przez dłużnika, bądź zbycia tej wierzytelności. Wnioskodawca uzyska przychód stosownie do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odpowiednio do treści art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w dacie otrzymania należności od dłużnika lub w momencie zbycia tej wierzytelności, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na jej nabycie. Jeżeli natomiast kwota uzyskana od dłużnika będzie wyższa od wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, Wnioskodawca uzyska z powyższego tytułu dochód”.

Podobnie stwierdzono w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2012 roku (sygn. IPPB2/415-686/12-2/AK).

Choć zapadły one na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to Wnioskodawca uważa, że taki sam mechanizm opodatkowania powinien mieć miejsce w przypadku przedstawionych zdarzeń przyszłych. Choć interpretacja została wydana w indywidualnej sprawie podatnika innego niż Wnioskodawca to Wnioskodawca pragnie ją przytoczyć jako istotną wskazówkę interpretacyjną przemawiającą za tym, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 509 § 1 ww. ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki.

Stosownie natomiast do treści art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przeniesienie wierzytelności może nastąpić w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie ust. 2a tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Dla celów podatkowych uznaje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu wierzytelnościami, ściągania długów, faktoringu, itp. Przedstawione zdarzenia przyszłe zostaną więc dokonane poza jego działalnością gospodarczą, w celach prywatnych i w ramach prywatnego wykonywania jego prawa własności.

Wnioskodawca nabędzie od Spółki Wierzytelności za określoną kwotę (cenę) na podstawie umowy lub umów sprzedaży wierzytelności (odpłatna cesja). W opisanym przypadku wydatki Wnioskodawcy na nabycie Wierzytelności (cena zapłacona za Wierzytelności), będą niższe od wartości rynkowej i nominalnej Wierzytelności. Pojawi się więc nadwyżka pomiędzy wartością rynkową oraz nominalną Wierzytelności a wydatkami na ich nabycie.

Odnosząc powyższe regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym samo nabycie wierzytelności nie stanowi operacji gospodarczej, w wyniku której Wnioskodawca otrzyma pieniądze bądź prawo majątkowe w sposób nieodpłatny. Zatem nie powstanie też obowiązek wykazania przez Wnioskodawcę przychodów, ponieważ w chwili nabycia wierzytelności przychód po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi.

Odpłatne nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę nie stanowi zatem czynności skutkującej powstaniem przychodu podatkowego a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie nabycia. Przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie faktycznej realizacji wierzytelności, tj. dalszej odsprzedaży, windykacji lub dobrowolnej spłaty przez dłużnika.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odwołując się do zawartego we wniosku sposobu obliczenia kwoty należnego podatku organ informuje, że ewentualne obliczenia, jakich należałoby dokonać nie należą do kompetencji organu wydającego interpretacje indywidualne. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego rozliczenia podlega weryfikacji przez właściwy organ podatkowy. W związku z powyższym Organ wydający interpretację indywidualną nie może odnieść się do wyliczeń wskazanych przez Wnioskodawcę. Kwestia ta bowiem wykracza poza ustawowo wyznaczone ramy dla instytucji interpretacji indywidualnych prawa podatkowego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.