Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-542/14-2/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-06
Teza: CIT - w zakresie określenia czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt. 8 ustawy o CIT) i tym samym spółka nie będzie płatnikiem
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; kapitał-kapitał zapasowy; osoba-osoby prawne; przekształcanie; przychód; płatnik; spółki-spółka osobowa; zyski; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z dnia 13 maja 2014 r. (data wpływu 26 maja 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy po przekształceniu spółki z o.o. w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) i tym samym spółka nie będzie płatnikiem **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy po przekształceniu spółki z o.o w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego (w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT) i tym samym spółka nie będzie płatnikiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej Spółka”) w latach ubiegłych prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które byty z uwzględnieniem przepisów art. 192 – 197 oraz 231 § 2 pkt 2 Ustawy z dnia 19 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. 2013 r. poz. 1030 dalej jako „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że zostały przekazane na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy Spółki. Takie przeznaczenie zysków Spółki przez udziałowców uzasadnione było inwestowaniem w jej rozwój. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową

Udziałowcami Spółki są osoby fizyczne. Nie wykluczone jednak, że poza obecnymi udziałowcami, w momencie przekształcenia Spółki w spółkę osobową wspólnikiem Spółki będzie osoba prawna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólników będących osobami fizycznymi zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla wspólników Spółki co oznaczą że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w sytuacji, gdy dojdzie do przekształcenia Spółki w spółkę osobową, wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie będzie stanowił dla wspólnika będącego osobą prawną zysku niepodzielonego w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym nie będzie on stanowił źródła przychodu dla tego wspólnika Spółki co oznacza, że Spółka nie będzie pełniła roli płatnika?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych czyli odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, wypracowany przez Spółkę w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT.

W rezultacie w razie przekształcenia Spółki w spółkę osobową — wspólnicy Spółki nie uzyskają przychodu ze źródła wskazanego w art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT i tym samym sama spółka powstała w wyniku przekształcenia nie będzie płatnikiem z tego tytułu.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Powyższa regulacja przyjmuje, że spółka przekształcona jest bezpośrednim następcą prawnym spółki przekształcanej i w związku z tym wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki. Taka sytuacja miałaby również miejsce w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

W art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT, zgodnie z którym „w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana łub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 (\`(...)\`)Ustawy o CIT.

Oznacza to, że interpretacja art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT w przypadku wspólnika będącego osobą prawną jest kluczowa dla określenia obowiązków publicznoprawnych Spółki jako płatnika podatku.

Zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznaje się (\`(...)\`)wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W obu przypadkach ustawodawca określając przedmiot opodatkowania posłużył się sformułowaniem - niepodzielony zysk. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych. W związku z powyższym dla ustalenia jego znaczenia konieczne jest odwołanie się w drodze wykładni systemowej zewnętrznej do uregulowań ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z art. 191 § 1 KSH wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 KSH. Natomiast § 2 tej regulacji stanowi, że „Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192 - 197”. Natomiast w art. 192 KSH ustawodawca wyraźnie rozróżnia „niepodzielone zyski. z lat ubiegłych oraz kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych” w związku z tym niemożna tych pojęć utożsamiać. Oznacza to, że w sytuacji, gdy zgodnie z umową Spółki Walne Zgromadzenie wspólników w uchwale postanowiło przeznaczyć wypracowany zysk na kapitał zapasowy czy też rezerwowy to dokonało jego podziału.

W rezultacie w przedstawionym w opisie zdarzeniu przyszłym zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie wystąpi niepodzielony zysk.

Stanowisko, zgodnie z którym wypracowany w latach ubiegłych zysk przeznaczony na kapitał zapasowy i rezerwowy nie mieści się w pojęciu „niepodzielony zysk” jest obecne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w interpretacjach prawa podatkowego dokonywanych w imieniu Ministra Finansów. Jakkolwiek rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie stanowią źródła prawa, to ze względu na zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów należy je uwzględnić przy rozstrzygnięciu. Dodatkowo, jak to wynika z uzasadnienia do ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie. niektórych innych ustaw (Dz. U. 2006, poz. 217 nr 1590) wprowadzającej blok zmian w zakresie wydawania interpretacji podatkowych, ujednolicenie stosowania prawa podatkowego przez podległy Ministrowi Finansów aparat ma zagwarantować równość i powszechność opodatkowania, a tym samym urzeczywistniać zasadę sprawiedliwości podatkowej. Potrzeba zwiększania pewności i poprawiania jakości „interpretacji indywidualnych” wymaga zmiany w zakresie organów właściwych do ich wydawania. Art. 19b § 1 obowiązek ten przenosi z naczelników urzędów skarbowych i celnych na ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wprowadzenie centralnego modelu wydawania interpretacji zapobiegnie rozbieżnościom, jakie powstają obecnie w związku z wydawaniem odmiennych opinii na podstawie jednakowego stanu faktycznego (podyktowanych czasami rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych) Zmniejszenie ilości organów uprawnionych do wydawania interpretacji przyczyni się do ujednolicenia stosowania prawa przez aparat skarbowy i ułatwi Ministrowi Finansów sprawowanie ogólnego nadzoru w tym zakresie.

Wobec powyższego, zgodnie z ratio legis wprowadzanych regulacji, wydając interpretację indywidualną organ podległy Ministrowi Finansów powinien brać pod uwagę zarówno jednolite w tej materii orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym zysk przeznaczony na kapitały zapasowy bądź rezerwowy stanowi zysk podzielony oraz powinien mieć na względzie inne interpretacje indywidualne wydawane w jednakowym stanie faktycznym powołane w niniejszym wniosku.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że prezentowane przez nią rozumienie przepisu art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT jest akceptowane przez Ministra Finansów. Wyraz temu dają nie tylko wydane interpretacje prawa podatkowego lecz również „Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Druk nr 2330)” zmieniający m.in. Ustawę o PIT oraz Ustawę o CIT w zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT oraz w zakresie art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, wprowadzający obok „niepodzielonych zysków” również wartość zysku przeznaczonego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wobec tego, zgodnie z prawidłami wykładni, w pojęciu niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie zawiera się zysk przeznaczony na kapitał zapasowy bądź rezerwowy skoro w projekcie ustawy hipoteza przepisu została „rozszerzona”.

W wyrokach z dnia 29 listopada 2011r. sygn. akt II FSK 930 i sygn. akt 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „(…) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisani k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”.

W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę a także stwierdził, że „( dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”.

W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt. II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielonego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h, Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.” Do wskazanych wyroków nawiązał Naczelny Sąd Administracyjny w rozstrzygnięciu z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/2011 -„(\`(...)\`) uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym”. Sąd stwierdził, że rozstrzygając to zagadnienie konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa handlowego -„(\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zaakceptować poglądu, że przy braku określenia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych” w ustawie podatkowej, jego dekodowanie będzie odbywało się z pominięciem wykładni zewnętrznej systemowej prawa. W tym też przejawia się konieczność uwzględniania zasady względnej autonomii prawa podatkowego. W takiej sytuacji, nie znajduje także uzasadnienia dawanie prymatu wykładni celowościowej przy wyjaśnianiu pojęcia „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, o którym mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f”.

Przedstawione wyżej stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego znajdują odzwierciedlenie również w innych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/2010; wyroku WSA z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/2011; wyroku WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 718/2012; wyroku WSA z dnia 18 maja 2012 r,, sygn. akt I SA/Wr 208/2012; wyroku WSA z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1269/2011; wyroku WSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1396/2012, wyroku WSA z dnia 11 października 2013 r. sygn. akt I Sa/Op 406/2013, wyroku WSA z dnia 17 września 2013 r. sygn. akt 1 SA/Rz 533/2013, wyroku WSA z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 586/2013, wyroku WSA z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 2162/2013, wyroku WSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 913/2013, wyroku WSA z dnia 10 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2493/13, wyroku WSA z dnia 12 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Op 73/2014.

Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m. in.:

*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-157/12/13-S/S/AS);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 czerwca 2013 r. (nr IPPB2/415-160/12/13-5/S/AK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2013 r. (nr IPPB2/415-963/11/13-5/S/MK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2013 r. (nr ILPB2/415-398/09/12-S/JK);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 marca 2014 r. (nr IPTPB1/415-31/1 3-7/14-S/PM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 marca 2014 r. (nr IBPBII/2/423-28/13/MM);
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. (nr IPTPB2/415-789/12-7/14-S/JR).

W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi przychód dla wspólników Spółki ze źródła określonego w art. 10 ust 1 pkt 8 Ustawy o CIT. Oznacza to, że na Spółce nie będzie ciążył obowiązek płatnika na podstawie art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 6 Ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady przekształcenia spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę osobową.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki kapitałowej staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej. Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.).

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało określone w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: ustawa o PDOP).

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PDOP dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków”, użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy. Zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz gromadzono je w kapitałach własnych spółki jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zauważyć także należy, iż dokonując wykładni ww. przepisu nie należy tracić z oczu również celu, jaki przyświecał nowelizacji art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zapisem art. 10 ust. 1 ww. ustaw rozstrzygnął ostatecznie kwestię sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Powyższe wynika wprost z uzasadnienia rządowego projektu nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych proponującego dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 updof (druk sejmowy nr 1075 z dnia 2.10.2008 r., www.sejm.gov.pl) celem nowelizacji było objęcie opodatkowaniem zysków niepodzielonych między wspólników. „Zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników (wypłata dywidendy). Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie strat lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone w tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda (art. 191 i 192 K.s.h.). Problem pojawia się w momencie przekształcania spółki kapitałowej w spółkę osobową wymienioną w Kodeksie spółek handlowych. Powstają bowiem wątpliwości, czym dla celów podatkowych są środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z nie podzielonej i niewypłaconej dywidendy (zysku) z lat poprzednich. Propozycja zmiany art. 24 ust. 5 ustawy (dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych), polegająca na dodaniu pkt 8, ma na celu wskazanie w jednoznaczny sposób, iż w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.” Co prawda przytoczone stanowisko dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże występujące w przepisach tej ustawy pojęcie zysku niepodzielonego jest tożsame z pojęciem używanym na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, dokonując oceny prawnej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym wypracowywany przez Spółkę z o.o. zysk, który przekazany został na kapitał zapasowy oraz kapitał rezerwowy tej spółki oznacza jego podzielenie a w konsekwencji zadysponowane w ten sposób kwoty nie będą stanowić niepodzielonych zysków, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 k.s.h.). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają. Możliwe jest ponadto nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Stąd też nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż wypracowany przez Spółkę z o.o. w latach ubiegłych zysk, uchwałą wspólników przekazany na kapitał zapasowy lub kapitał rezerwowy Spółki z o.o. oznacza jego podzielenie, tylko z tego względu, że został on przekazany na kapitał zapasowy oraz rezerwowy Spółki z o.o. Zysk ten pozostał zatrzymany w Spółce z o.o. jako kapitał zapasowy i rezerwowy, a więc nie został faktycznie podzielony między wspólników.

Jak już wskazano ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym będzie stanowić przychód wspólników spółki kapitałowej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę osobową. Tak więc w sytuacji przekazania na kapitał zapasowy niepodzielonego zysku i przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu - samo przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową spowoduje powstanie obowiązku podatkowego (konieczność zapłaty podatku) od niepodzielonego zysku spółki kapitałowej.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki z o.o. przekazany na kapitał zapasowy lub rezerwowy odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tak więc u wspólnika spółki będącego osobą prawną w przypadku przekształcenia Spółki (działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków stanowić będzie dochód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Tym samym spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie bowiem do art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku dochodu, o którym mowa m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. W związku z powyższym Wnioskodawca zobowiązany będzie z tego tytułu, na podstawie art. 26 ust. 6 UPDOP, do przekazania płatnikowi kwoty podatku dochodowego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 UPDOP.

Przechodząc do oceny argumentacji zawartej w powołanych przez Wnioskodawcę wyrokach sądów administracyjnych wskazać należy, że tok rozumowania przedstawiony w cytowanych orzeczeniach jest zbliżony do argumentacji własnej Wnioskodawcy. Z kolei cała przedstawiona wyżej argumentacja Organu stanowi wyjaśnienie dlaczego stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe. Prezentowane więc przez Organ tezy stanowią jednocześnie odpowiedź dlaczego rozstrzygnięć zawartych w powołanych orzeczeniach nie należy stosować w sprawie niniejszej. Jeżeli chodzi natomiast o ocenę zagadnienia występującego w niniejszej sprawie, Organ podatkowy musi oprzeć się przede wszystkim na ocenie indywidualnie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w stosunku do którego wskazuje jakie przepisy prawa podatkowego znajdują zastosowanie oraz w jaki sposób te przepisy należy rozumieć. Powyższe wynika z konieczności bezwzględnego stosowania się do przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Nie stanowią natomiast norm prawa wyroki sądów administracyjnych zapadłe w sprawach innych podatników – patrz orzecznictwo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 października 2012r. (III SA/Wa 428/12), wyrok WSA w Warszawie z dnia (III SA/Wa 3076/10). Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 5 czerwca 2012 r. (III SA/Wa 2640/11): „(…)Sąd podkreśla, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Nie jest natomiast zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.” Odnosząc się z kolei do przytoczonej we wniosku interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że interpretacja ta wydana została zgodnie z wytycznymi wyroku sądu administracyjnego, które to wytyczne nie mogły być zbieżne z uprzednio zajętym stanowiskiem organu podatkowego. Interpretacji tej nie można zatem porównywać na tle innych interpretacji indywidualnych wydawanych w normalnym trybie, a pogląd w niej wyrażony jest w zasadzie powtórzeniem poglądów sądu administracyjnego zawartych w wyroku.

Warto w tym miejscu dodać, iż na poparcie swojego stanowiska Organ również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. I SA/Sz 850/09), jak też w doktrynie. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych autorstwa Wojciecha Dmocha (W. Dmoch „Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz”, wyd. C.H.Beck 2012 r.) pada następujące stwierdzenie: „(…)osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji generalnej w odniesieniu do praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Jak już była o tym mowa powyżej, z dniem przekształcenia majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość majątku spółki przekształcanej zostaje w trakcie przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku (aktywa, jak i pasywa) zostają wycenione. Zatem w dniu przekształcenia wiadomo dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej, w tym znana jest kwota niepodzielonych zysków z lat ubiegłych zgromadzona na kapitale zapasowym (rezerwowym) spółki przekształcanej. Wartość tego niepodzielonego zysku w spółce przekształcanej (w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością albo w spółce akcyjnej), ustalonego na dzień przekształcenia, stanowi przychód z tytułu udziału w zysku osób prawnych. Przychód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 22 PDOPrU, a płatnikiem zobowiązanym do odprowadzenia podatku do urzędu skarbowego jest spółka przekształcona. W związku z powyższym, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową stanowi zdarzenie podatkowe skutkujące koniecznością zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych, mimo braku faktycznej wypłaty jakichkolwiek środków pieniężnych przez przekształconą spółkę na rzecz wspólnika (który przed przekształceniem był udziałowcem przekształcanej spółki).” Zacytowany fragment komentarza jest w całości zbieżny ze stanowiskiem Organu zaprezentowanym w niniejszej interpretacji.

Odnośnie wymienionych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że wszystkie zostały wydane w indywidualnych sprawach nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Dodać należy, że wszystkie wymienione interpretacje wydano po uwzględnieniu wyroków sądowych zmieniających jednolite stanowisko organów podatkowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.