Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.306.2025.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-22
Teza: Uznanie świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych
odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody za działalność
gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku; brak
obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu
wykorzystywania Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz
Odbiorców wewnętrznych oraz prawo do częściowego
odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję, przy
zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego, mając na
uwadze w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h
ustawy.
Słowa kluczowe: energia
gmina
instalacja
inwestycje
odliczenia-odliczenie częściowe
proporcja
wodociągi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 8-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest
    prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:
    · uznania świadczonych na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody za działalność gospodarczą oraz czynności podlegające
      opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (

## Pytanie

oznaczone we wniosku nr 1);
    · braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania
      Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych (pytanie
      oznaczone we wniosku nr 2);
    · prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących
      Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję, przy zastosowaniu
      prewspółczynnika metrażowego, mając na uwadze w szczególności przepisy art. 86
      ust. 2a, 2b i 2h ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).
    Uzupełnili go Państwo pismem z 30 czerwca 2025 r. (wpływ 30 czerwca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

    Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.
    Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r.
    poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość
    prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania
    własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez
    powołane gminne jednostki organizacyjne.
    W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status
    jednostek budżetowych, zajmujące się oświatą, opieką społeczną. Jednocześnie Gmina nie
    wyklucza w przyszłości utworzenia jednostek budżetowych lub też samorządowych
    zakładów budżetowych celem realizacji jej zadań, jako jednostki samorządu
    terytorialnego. Wszystkie jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe JST będą dalej
    zwane łącznie jako: Jednostki organizacyjne.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina dokonała centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami
    organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy usługi m.in. w zakresie dostarczania
    wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji (dalej łącznie:
    Odbiorcy zewnętrzni) oraz m.in. dostarcza wodę/odbiera ścieki w Jednostkach
    organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką
    organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną
    jest Zakład Gospodarki Komunalnej w A (dalej: Zakład).
    Gmina planuje realizację inwestycji pn.: „(...)” (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji,
    Gmina poniesie wydatki na zaprojektowanie i wybudowanie instalacji fotowoltaicznej,
    wytwarzającej energię elektryczną, zainstalowanej na stacji uzdatniania wody stanowiącej
    przedmiot Inwestycji (dalej: SUW).
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż przedmiotem złożonego wniosku o wydanie
    interpretacji indywidualnej są wyłącznie wydatki poniesione na instalację fotowoltaiczną w
    ramach Inwestycji (dalej: Wydatki inwestycyjne) .
    Wydatki inwestycyjne będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców
    /wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona będzie jako nabywca
    przedmiotowych towarów i usług.
    Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków
    pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.
    Na potrzeby złożonego wniosku, objęta Inwestycją instalacja fotowoltaiczna zamontowana
    na SUW będzie określana jako Instalacja. W ocenie Gminy, Instalację należy zakwalifikować
    jako de facto element składowy infrastruktury wodociągowej. W szczególności bowiem
    należy zauważyć, że Instalacja w założeniu ma służyć działalności związanej z gospodarką
    wodociągową.
    Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na terenie Gminy i
    wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci
    dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie – w jej ocenie – prosumentem energii
    odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych
    źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., dalej: ustawa o OZE).

    Instalacja zostanie zamontowana w celu zapewnienia dodatkowego zasilenia w energię
    elektryczną do SUW. Wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie będzie
    odprowadzona do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach
    tzw. „net-billingu”.
    Model ten przewiduje, że wyprodukowana i wprowadzona do sieci energia elektryczna
    będzie zapisywana wartościowo jako tzw. depozyt prosumencki na indywidualnym koncie
    Gminy i będzie pomniejszać kwotę podlegającą (ewentualnie) zapłacie przez Gminę na
    rzecz przedsiębiorstwa energetycznego w danym okresie rozliczeniowym z tytułu zużycia
    prądu. W konsekwencji koszty zakupu przez Gminę energii elektrycznej niezbędnej do
    korzystania z SUW mogą stać się niższe (z uwagi na rozliczenie nabytej przez Gminę od
    przedsiębiorstwa energetycznego energii elektrycznej z energią elektryczną
    wyprodukowaną w Instalacji).
    Instalacja zamontowana na SUW będzie wykorzystywana tylko przez Zakład w celu
    wykonywania działalności wodociągowej. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu
    wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej, na której zamontowano Instalację Gmina
    będzie świadczyć głównie odpłatne usługi dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Również majątek wodociągowy związany z przedmiotem ww. Inwestycji
    będzie wykorzystywany przez Gminę przede wszystkim na potrzeby świadczenia
    odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Infrastruktura wodociągowa jest/będzie również wykorzystywana przez Gminę na własne
    potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, woda jest
    /będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez
    Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie
    uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych (w
    związku z prawnym obowiązkiem instalacji hydrantów przeciwpożarowych w przypadku
    budowy infrastruktury wodociągowej).
    Gmina bowiem na podstawie art. 1 ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 r. o ochronie
    przeciwpożarowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 188) realizuje w szczególności przedsięwzięcia
    mające na celu ochronę życia, zdrowia, mienia lub środowiska przed pożarem przez
    zapobieganie powstawaniu i rozprzestrzenianiu się pożaru. Gmina jednocześnie
    podkreśla, że jakiekolwiek wykorzystanie hydrantów znajdujących się na infrastrukturze
    wodociągowej w celach przeciwpożarowych jest absolutnie marginalne (pożary
    wymagające użycia hydrantów i dostarczanej przez nie wody zdarzają się niezwykle
    rzadko). Hydranty służą/mogą służyć również sporadycznie odpowietrzaniu sieci
    wodociągowej. Odpowietrzanie takie ma na celu m.in. zapewnienie prawidłowego
    ciśnienia wody w sieci wodociągowej. Ponadto, hydranty są/mogą być również stosowane
    w celach technologicznych do płukania wodociągów w celu usunięcia osadów. Oznacza to,
    że hydranty służą zarówno marginalnej działalności związanej z ochroną
    przeciwpożarową, jak i dostawie wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    W tym miejscu Gmina pragnie wskazać, iż zużycie wody na cele technologiczne związane
    jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz Odbiorców Zewnętrznych jak i
    Odbiorców Wewnętrznych. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury wodociągowej
    w celach przeciwpożarowych wynika z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji
    czego jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb Odbiorców
    wewnętrznych.
    Dla potrzeb złożonego wniosku majątek wodociągowy, wykorzystywany przez Gminę
    zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych, określany

    będzie jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej,
    która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest przedmiotem wniosku o
    interpretację (np. dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla potrzeb Odbiorców
    zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za tym idzie również na
    Inwestycje, Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
    poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności wykonywanych na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT
    (vide dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, przyporządkowania
    tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest
    wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w
    pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów
    sześciennych dostarczonej wody. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie
    w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za
    pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki
    organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do
    Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz
    ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Dane te są ujmowane przez Gminę dla
    celów kalkulacji liczby metrów sześciennych dostarczanej wody.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz
                                  3Odbiorców zewnętrznych w roku (...) wyniosła ok. (...) m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych w
                  3roku (...) wyniosła ok. (...) m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody na rzecz Odbiorców
                              3zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła ok. (...) m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za rok (...) wyniósł około (...)%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody do Odbiorców
    wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie zużytych metrów
    sześciennych – (...)%.
    W tym miejscu Gmina pragnie wyjaśnić, iż na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać
    wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności świadczonych na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.

    Obrót z działalności gospodarczej Gminy realizowany jest z tytułu m.in. najmu/dzierżawy
    składników majątkowych, czy sprzedaży nieruchomości gminnych. Działalność ta nie ma
    żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.
    Z kolei przychody Zakładu, stanowiące podstawę do obliczenia przychodów wykonanych
    Zakładu, w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. wpływy z czynszów (...).
    Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość
    dochodów wykonanych Gminy i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu złożonego wniosku.
    Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów
    budżetowych wynosi ok. (...)%.
    Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy
    1. Celem realizowanej inwestycji, polegającej na zamontowaniu Instalacji na SUW jest
      wyłącznie zmniejszenie kosztów energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem
      SUW.
      Wydatki związane z montażem Instalacji, stanowią/będą stanowić wydatki
      bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą i nie będą wykorzystywane do
      czynności innych niż gospodarka wodociągowa.
    2. Energia pozyskana z Instalacji, która zostanie zamontowana na SUW ma na celu
      zmniejszenie kosztów energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem tegoż SUW. W
      związku z powyższym, ww. energia nie będzie wykorzystywana do zasilania innych
      obiektów.
    3. Wydatki związane z montażem Instalacji na SUW stanowią/będą stanowić wydatki
      bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą. Gmina nie przewiduje
      wykorzystania Infrastruktury, w tym również Instalacji, na cele działalności innej niż
      wodociągowa. Energia elektryczna wytworzona za pomocą Instalacji będzie służyć
      zasilaniu wyłącznie SUW. Energia elektryczna z Instalacji nie będzie zasilać innych
      budynków, urządzeń itp.
    4. Powstała Infrastruktura, w tym również Instalacja, jest/będzie wykorzystywana przez
      Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych
      niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o VAT.
      W przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, w tym również i Instalacją, Gmina
      nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do
      poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do działalności gospodarczej
      (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub do
      działalności innej niż gospodarcza (świadczenie usług dostarczania wody na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych).
    5. Infrastruktura, w tym również Instalacja, będzie wykorzystywana przez Gminę zarówno
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych.
      W konsekwencji należy wskazać, że będzie wykorzystywana do:
      · wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych odpłatnych czynności
        realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz
      · nieodpłatnych czynności realizowanych przez Gminę na rzecz Odbiorców
        wewnętrznych.
    6. Gmina poniżej przedstawia wzór, za pomocą którego zamierza dokonywać odliczenia
      podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie Infrastrukturą, w tym
      również Instalacji:

      pre = Odb. Zew. / (Odb. Zew. + Odb. Wew.)
      gdzie:
      pre – prewspółczynnik metrażowy
                3Odb. zew. – liczba m dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych
                3Odb. wew. – liczba m dostarczonej wody do Odbiorców wewnętrznych
      Dodatkowo, sposób obliczenia proporcji jest/będzie kalkulowany jako udział (stosunek)
      liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. sumy wody dostarczonej do
      Odbiorców zewnętrznych i na rzecz Odbiorców wewnętrznych).
      Mając na względzie powyższe, JST równocześnie wskazuje, iż:
                                      3 · Do pozycji „Odb. zew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę mdostarczonej wody na
        rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu JST, stanowiących
        odrębnych od Gminy podatników VAT, która to liczba określana jest przy
        wykorzystaniu zamontowanych wodomierzy oraz w przypadku odbiorców
        nieposiadających wodomierzy, na podstawie przeciętnych norm zużycia wody
        wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w
        sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało
        wydane w oparciu o u.z.w.
                                      3· Do pozycji „Odb. wew.” zalicza/zaliczać będzie ona liczbę m dostarczonej wody na
        rzecz jednostek organizacyjnych JST oraz innych miejsc wykorzystywanych do
        realizacji zadań własnych JST, która to liczba określana jest przy wykorzystaniu
        zamontowanych wodomierzy oraz zużycia przeciwpożarowego, w przypadku
        którego zużycie wody określane jest na podstawie zestawień Komendy Głównej
        Państwowej Straży Pożarnej.
    7. Zakład Gospodarki Komunalnej w A (dalej: „Zakład”) stanowi zakład budżetowy Gminy.
    8. Na pytanie: „Jakie są przesłanki potwierdzające Państwa ocenę, że sposób określenia
      proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w
      sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
      celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r.
      poz. 999) jest/będzie mniej reprezentatywny dla wskazanych we wniosku wydatków od
      zaproponowanego we wniosku” odpowiedzieli Państwo:
      Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
      grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
      towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
      podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, ze zm.; dalej: „Rozporządzenie”), obliczany jest
      jako udział całego obrotu z działalności gospodarczej Zakładu w całości przychodów
      wykonanych Zakładu, z których część nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
      Infrastruktury, czy Instalacji. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie
      przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów jego działalności,
      podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą i
      Instalacją.
      Innymi słowy, przychody wykonane – poza przychodami z tytułu usług dostawy wody –
      nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury i Instalacji, ale w drodze
      zupełnie innych czynności.
      Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w
      mianowniku ułamka proporcji obliczonej na bazie Rozporządzenia nie ma związku z

      wykorzystaniem Infrastruktury i Instalacji, należy wskazać, iż przyjęcie metodologii
      kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje niezasadnym zaniżeniem
      przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na
      Infrastrukturę i Instalację.
      Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
      wydatków ogólnych (tzw. mieszanych Zakładu), takich jak oświetlenie, ogrzewanie,
      zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu
      (wszystkim realizowanym przez Zakład czynnościom). Wydatków takich nie da się
      przyporządkować do wybranych grup czynności realizowanych przez Zakład i w
      konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności
      gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak
      wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych wyłącznie z Infrastrukturą czy
      Instalacją, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
      Infrastruktury i Instalacji (tych wydatków) do czynności opodatkowanych VAT i do
      czynności pozostałych – za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za
      pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
      Ponadto znów podkreślenia wymaga, że wydatki objęte złożonym wnioskiem dotyczą
      wyłącznie Instalacji wykorzystywanej w ramach Infrastruktury, a nie tzw. ogólnych
      (administracyjnych) wydatków Zakładu. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości
      nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych/nierelewantnych danych, tj. takich, które nie
      uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i specyfiki związanych z nią nabyć.
    9. Na pytanie: „Prosimy o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia
      proporcji ustalonego według klucza metrażowego oraz wynikającego z ww.
      rozporządzenia Ministra Finansów dla jednostki wykorzystującej infrastrukturę”
      wskazali Państwo:
      Gmina wskazuje, że uwzględniając wzór proporcji „metrażowej” udział liczby metrów
      sześciennych dostarczonej wody od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości
      metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
      wodociągowej za (...) r. wyniósł ok. (...)% – po zaokrągleniu zgodnie z zasadami
      wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – (...)%.
      Gmina nie dokonuje kalkulacji wartości pre-współczynnika Zakładu. Niemniej, Gmina
      pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych
      wynosi ok. (...)%.
      Ponownie podkreślenia wymaga, że proporcja wynikająca z przepisów Rozporządzenia
      uwzględnia nierelewantne dla wydatków wodociągowych (a tylko takich dotyczy
      wniosek) dane, jak np. wpływy z czynszów (...). Dla celów odliczenia VAT od wydatków
      wodociągowych należy uwzględnić – dla obliczenia odpowiedniej proporcji – dane
      odpowiadające sposobowi wykorzystania Infrastruktury (tj. dane o ilości dostarczonej
      wody).
      Zestawiając obie proporcje, w ocenie Gminy, niesłuszne byłoby zastosowanie do
      wydatków objętych złożonym wnioskiem proporcji w wysokości od ok. (...)% do ok.
      (...)% (obliczonej dla zakładów budżetowych według przepisów Rozporządzenia), gdyż
      sposób wyliczenia przedmiotowej proporcji nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej
      działalności w tym zakresie. Jedynie, w ocenie Gminy, dzięki proporcji „metrażowej” w
      wysokości (...)%, będzie możliwe odliczenie podatku VAT na zasadach w pełni
      uwzględniających specyfikę prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.
    10. Na pytanie: „Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie
      odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków objętych zakresem wniosku
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie

      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
      U. z 2024 r. poz. 341 ze zm.), zwanej dalej ustawą?” odpowiedzieli Państwo:
      Wskazany przez nią sposób obliczenia proporcji, tj. pre-współczynnik metrażowy,
      pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie sposobów ustalenie proporcji
      dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między czynnościami stanowiącymi działalność
      gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT) a działalnością inną niż działalność
      gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT – niepodlegającymi przepisom
      ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we wniosku Infrastruktury.
      Jak Gmina wskazała we wniosku, zgodnie z proporcją opartą o ilość metrów
      sześciennych dostarczonej wody, jest/będzie w stanie dokładnie określić zużycie
      przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT oraz odrębne zużycie do
      czynności innych, które nie podlegają przepisom ustawy o VAT.
      Zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarcza
      wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w
      ramach działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile
      na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza,
      niedającej prawa do odliczenia).
    11. Na pytanie: „Czy zaproponowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji zapewnia
      /będzie zapewniać dokonanie w odniesieniu do inwestycji, obniżenia kwoty podatku
      należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie o część kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającą na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody?” wskazali Państwo:
      Gmina w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą, a więc i
      Instalacją, będącą przedmiotem wniosku nie potrafi/nie będzie potrafiła dokonać ich
      jednoznacznego przyporządkowania do prowadzonej działalności, tj. do czynności
      opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczonej wody od Odbiorców
      zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawy wody
      do Odbiorców wewnętrznych). W ocenie Gminy, przyporządkowania tego dokonać
      można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
      Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
      wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
      gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
      naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
      nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
      określenia proporcji”. Ponadto sposób określenia proporcji powinien najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych
      przez niego nabyć.
      Jednocześnie sposób określenia proporcji musi realizować kryteria wskazane w art. 86
      ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej
      odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
      podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
      przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
      działalność gospodarcza.
      Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów
      publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
      podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający
      specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich

      nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku
      naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając
      specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania
      obrotu gospodarczego.
      Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w
      Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy
      podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
      podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z
      przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
      sposób określenia proporcji.
      Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
      nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
      wykorzystaniem Infrastruktury, a w tym i Instalacji, w całości działalności Gminy z
      użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę
      (za pośrednictwem Zakładu) działalności w zakresie dostawy wody ani specyfice nabyć
      z nią związanych.
      Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu dla zakładów budżetowych
      obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów
      wykonanych zakładu budżetowego – w szczególności może uwzględniać wpływy z
      czynszów (...), z których wiele zupełnie nie ma/nie będzie miało żadnego związku z
      wykorzystaniem Infrastruktury, a tym samym i Instalacji. Oznacza to, że proporcja ta
      uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich segmentów
      jego działalności, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z
      Infrastrukturą i Instalacją.
      Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić udział liczby metrów sześciennych
      dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych wody w liczbie metrów sześciennych
      dostarczonej wody ogółem (do Odbiorców zewnętrznych oraz do Odbiorców
      wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86
      ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice
      wykonywanej przez Zakład działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem
      odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej
      działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu
      opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto
      odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Zakład nabyć związanych z
      działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
      wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez
      Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Warto ponownie podkreślić, że
      wydatki objęte wnioskiem dotyczą/będą dotyczyły wyłącznie działalności Zakładu.
      Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostawy wody stanowi
      obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, a tym samym Instalacji, do
      poszczególnych rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie
      dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i
      określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę
      do działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności. Przyjęta
      więc przez Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
      dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
      opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na
      realizowaną przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury działalność.

    12. Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę wyłącznie do dostawy
      wody. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden inny sposób.
      Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza
      /będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody.
      Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
      wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie
      wskazać, ile metrów sześciennych wody dostarczono z wykorzystaniem Infrastruktury
      na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych.
      Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach
      wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy
      (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
      Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach
      wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) i na
      większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku
      Odbiorców zewnętrznych, którzy nie mają zamontowanego stosownego
      opomiarowania na budynkach (marginalna liczba Odbiorców), ilość dostarczonej wody
      ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z
      Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia
      przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o
      ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym
      odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego par. 1 ustala ono
      „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące
      podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.
    13. W przypadku braku zainstalowanych wodomierzy na budynkach Odbiorców
      zewnętrznych ilość dostarczonej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm
      zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
      2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to
      zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu
      w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72, poz. 747) i zgodnie z jego
      par. 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców
      usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza
      głównego”.
    14. Gmina poza dostarczaniem wody bezpośrednio do Odbiorców zewnętrznych i
      Odbiorców wewnętrznych, dostarcza również wodę do celów technologicznych i
      przeciwpożarowych na obszarze całej Gminy.
      Zużycie wody na cele technologiczne polega na użyciu wody w procesie uzdatniania
      wody oraz ew. technicznym przepłukiwaniu sieci i hydrantów. Zużycie to służy do
      czynności odpłatnych (Odbiorcy zewnętrzni), jak i do czynności nieodpłatnych
      (Odbiorcy wewnętrzni) dokładnie w takim stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody
      zużytej do czynności odpłatnych w sumie zużycia wody zarówno do czynności
      odpłatnych jak i nieodpłatnych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne,
      które jest niezbędne dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z
      wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej i może być ono zużywane na obszarze
      całej Gminy.
      Z kolei zużycie wody na cele przeciwpożarowe również może mieć miejsce na obszarze
      całej Gminy i służy do czynności nieodpłatnych (Odbiorcy wewnętrzni).
    15. Na pytanie: „W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa,
      wodomierze, inne – jakie?) Gmina dokonuje/będzie dokonywała pomiaru ilości
      dostarczanej wody w „innych miejscach” wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 12,
      wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy?” wskazali Państwo:

      Jak zostało wskazane we wniosku oraz powyżej, w tym w szczególności w ramach
      odpowiedzi na pytanie nr 12, Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej/zużytej wody
      zasadniczo za pomocą wodomierzy.
      Na pytanie: „Czy dostarczana woda do „innych miejsc”, wskazanych w odpowiedzi na
      pytanie nr 12, jest/będzie uwzględniana w opisanym sposobie określenia proporcji, w
      której pozycji wzoru?” odpowiedzieli Państwo:
      Tak, jest/będzie.
    16. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych odbywa/będzie się odbywać na podstawie zawartych z tymi Odbiorcami
      umów cywilnoprawnych.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego?
    3. Czy odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione
      na Inwestycję, Gmina ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności
      przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym
      prewspółczynnik metrażowy?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Gminy:
    1. Świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności
      podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody na rzecz Odbiorców
      wewnętrznych, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3. Gmina odliczając VAT naliczony z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne
      poniesione na Inwestycję, ma prawo zastosować (mając na uwadze w szczególności
      przepisy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h ustawy o VAT) przedstawiony w stanie faktycznym
      prewspółczynnik metrażowy.
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.

    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.
    in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi/stanowić będzie czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na
    jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania
    wody, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych,
    przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19
    marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w której organ wskazał, że ,,(...)
    odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez
    Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi
    opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz
    podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 15 września 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.446.2022.2.MP, Organ zgodził
    się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego
    usługi dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności dostarczania wody na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/będą stanowić działalność gospodarczą oraz
    czynności te są/będą usługami opodatkowanymi VAT, niekorzystającymi ze zwolnienia z
    tego podatku.
    Ad 2.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    – jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej
    pracowników, ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26 października 2015
    r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne Wnioskodawcy nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na
    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła. Czynności

    dokonywane w ramach Gminy – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami
    organizacyjnymi lub Gminą a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter
    wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem Wnioskodawcy, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to
    przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których
    mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    DKIS z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ
    wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy
    Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą można rozpatrywać w kategorii czynności
    podlegających opodatkowaniu. Podsumowując, z tytułu wykorzystania Infrastruktury do
    dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest
    /nie będzie zobowiązany do naliczania podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    DKIS z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ
    stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą
    a jej jednostkami, które można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających
    opodatkowaniu. W związku z powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw
    wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług”.
    Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT
    stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.
    Ad 3.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    · zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    · pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.

    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych stanowi/stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest
    /będzie przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu
    VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Mając jednocześnie na uwadze, że Instalacja zamontowana przez Gminę na SUW będzie
    wykorzystywana tylko przez Gminę w celu wykonywania działalności wodociągowej, a
    Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim,
    zdaniem Gminy, Instalację tę należy zakwalifikować jako de facto element składowy
    infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji, podobnie jak ta Infrastruktura, również
    Instalacja jest/będzie przez Gminę wykorzystywane zarówno do czynności, które
    podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji
    ustawy VAT.
    Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    bezpośredniego przyporządkowania wydatków ponoszonych na Infrastrukturę, a co za
    tym idzie również na Inwestycje, do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności,
    tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – tzw. „sposobem
    określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie podkreślić, iż w ustawie
    o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    · średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    · średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
      prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

    · roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    · średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Gminy .
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    · zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    · obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy 112 i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(...) przepisy szóstej
    dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa
    członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział
    kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z
    działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.
    (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do
    państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z
    poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).
    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania
    pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez
    szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT
    należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny
    system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie.
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić, w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na

    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.
    in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie
    ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może
    zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Uzasadnienie do projektu), w którym wskazano,
    iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu
    określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi
    im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i
    dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww.
    sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Gmina pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia
    17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego

    (dalej: JST), a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie
    uproszczenie dla JST, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    Stanowisko przedstawione przez Gminę zostało potwierdzone m.in. w wyroku
    Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 19 lipca 2018 r., sygn.
    akt VIII SA/Wa 319/18.
    Podobne wnioski płyną także z wyroku WSA w Poznaniu z 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Po
    872/16, w którym Sąd orzekł, iż: „podatnicy wymienieni w rozporządzeniu mają prawo
    zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest
    bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda
    będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności
    gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.
    t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby
    niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane
    wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego
    w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów
    wymienionych w rozporządzeniu. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy;
    art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca
    wskazane w ustawie i rozporządzeniu sposoby określenia proporcji nie uznaje za
    obligatoryjne”.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.
    Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy z użyciem Infrastruktury, a w
    konsekwencji również Instalacji, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie przychody zrealizowane przez Zakład ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, przychody własne – poza przychodami z
    tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale
    w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest
    w jakimś stopniu wykorzystywana przez Zakład przy okazji realizowanych przez ten
    podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Zakładzie), stopień tego
    wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez
    Zakład przychodów.

    Tym samym, biorąc pod uwagę, że szereg pozycji przychodowych ujętych w mianowniku
    ułamka proporcji nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, należy wskazać, iż
    przyjęcie metodologii kalkulacji proporcji z Rozporządzenia skutkuje zaniżeniem
    przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Zakładu (wszystkim realizowanym przez Zakład
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Zakład i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców
    zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania
    Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z
    Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej,
    podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Gminy, bowiem doprowadziłoby do
    znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia
    proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury,
    a w konsekwencji również w zakresie Wydatków inwestycyjnych. Opiera się on na udziale
    obrotu z działalności gospodarczej w całości przychodów wykonanych Zakładu, z których
    znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza
    to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej
    Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego
    na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby
    zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla danych Wydatków inwestycyjnych w
    Infrastrukturę, a tym samym również w Instalację.
    Do podobnych wniosków co Gmina, doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające, że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych

    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 26
    czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-
    współczynnika niż określonego w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał,
    iż „(...) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na
    określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym
    przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych –
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu
    wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu
    całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie
    dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością
    nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania
    (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w
    konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru
    i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych
    odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna
    jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym
    podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady
    neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia
    w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej
    metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury, a co za tym idzie również w przypadku Instalacji, taką metodą będzie
    prewspółczynnik metrażowy.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników.
    Gmina pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma
    żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować
    różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a

    ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług w
    całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Gminę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a ustawy o
    VAT.
    W konsekwencji sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca 2018
    r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku
    urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA
    podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Gminy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik
    winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu

    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Natomiast w wyroku WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, Sąd
    wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego
    podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy –
    zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia
    specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i
    usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna.
    Jak już zostało wskazane, Gmina nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania wydatków ponoszonych Infrastrukturę oraz związanych z nią
    Inwestycji do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej
    zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, Gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych.
    Obliczona w ten sposób proporcja stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina
    jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności
    opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia, zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gminę
    z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz do innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury
    wodociągowej za rok (...) wyniósł (...)%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania
    Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok (...) dla infrastruktury wodociągowej wynosi (...)% (po zaokrągleniu zgodnie z
    zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – (...)%).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez Gminę na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    Również w przypadku Odbiorców zewnętrznych, u których dotychczas nie zamontowano
    wodomierzy, dochodzi do w pełni miarodajnego ustalenia ilości dostarczonej wody, przy

    czym w konsekwencji braku zamontowania wodomierzy stosowane są w tym celu
    przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tj. wydane na podstawie ustawy z dnia 7
    czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków
    (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 757) Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia
    2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.
    Zgodnie z par. 1 tego rozporządzenia „Ustala się przeciętne normy zużycia wody dla
    poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w
    razie braku wodomierza głównego”. W tym miejscu Gmina ponownie pragnie wskazać, iż
    zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków
    przyjmuje się, iż przeciętne normy zużycia wody wskazują również zużycie ścieków.
    Normy te określa załącznik do rozporządzenia i są one obligatoryjne, tj. Gmina nie może
    tu posługiwać się innymi metodami, nie ma żadnej swobody, dowolności. Na ich
    podstawie Gmina jest w stanie precyzyjnie i w pełni zgodnie z nakazem ustawodawcy
    obliczyć ilość miesięcznie czy rocznie dostarczonej wody, dla tych podmiotów, u których
    nie ma wodomierzy. Co ważne, w przypadku takich podmiotów odbiorcy usług dostawy
    wody opłacają należne Gminie wynagrodzenie właśnie na podstawie tak ustalonych
    wartości zużycia. Wskazania te przekładają się zatem bezpośrednio na wysokość obrotu
    opodatkowanego VAT identycznie jak wskazania wodomierzy.
    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy.
    W konsekwencji, brak w kilku przypadkach zamontowania wodomierzy nie wpływa w
    żaden sposób na prawidłowość, czy dokładność zaproponowanej przez nią metody
    obliczenia pre-współczynnika. Bez względu na to, czy uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie (metry sześcienne) Odbiorców zewnętrznych wynika ze wskazań
    wodomierzy, czy z przeciętnych norm zużycia narzuconych przez prawo, wartości te
    przekładają się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie
    reprezentują udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których
    wykorzystywana będzie Infrastruktura.
    Ustalony zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udział procentowy
    najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT w odniesieniu do wydatków związanych z tą Infrastrukturą, a w
    konsekwencji również w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych, których Gmina nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej
    Gminy oraz związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura
    – w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST średnia wartość pre-współczynnika dla zakładów budżetowych wynosi
    ok. (...)%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST
    mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie ok. (...)%, co w żaden sposób
    nie odzwierciedla realnego wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych
    VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę woda w ok. 100% została sprzedana Odbiorcom
    zewnętrznym z VAT.
    W opinii Gminy, w odniesieniu do Infrastruktury, metody obliczania sposobu określenia
    proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z art. 86 ust.

    2b ustawy o VAT. Zdaniem Gminy, w sprawie objętej zakresem złożonego wniosku, dane
    służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w Rozporządzeniu nie będą
    spełniały wskazanych przesłanek ustawowych do uznania sposobu określenia proporcji
    obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania Infrastruktury przez
    Gminę.
    Skoro Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej
    działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi
    odnoszącymi się ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane
    odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza w odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Zakładu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą będzie tylko jednym z wielu jej
    segmentów. Zgodnie z postanowieniami statutu Zakładu, do jego zadań należy także m.in.
    administrowanie zasobami mieszkaniowymi i lokalami użytkowymi. Mając na uwadze
    powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób
    określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności
    Gminy, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej będzie zapewniał
    dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz będzie
    obiektywnie odzwierciedlał część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie,
    sposób ten znacząco zaniży wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, a w konsekwencji również wydatków na Inwestycję, wyliczonego w opisany
    powyżej sposób, zdaniem Gminy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z
    działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym
    odliczaniu podatku naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje
    Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku
    urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów
    sześciennych przepływającej przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonej od Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę
    metrów sześciennych wody dostarczonych od wszystkich odbiorców można bez żadnego
    błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania
    Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego
    zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych
    metodach.

    Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla
    stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia
    proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie
    niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Zakładu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczanej wody) i w
    pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy inna
    jednostka/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość pre-
    współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku
    zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość
    będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.
    W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych na
    Infrastrukturę wydatków będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim będą one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Wnioskodawcy powinno zatem przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu pre-współczynnika
    metrażowego również w przypadku Wydatków inwestycyjnych, gdyż jak wskazano
    powyżej – zdaniem Gminy – Instalację uznać należy za element składowy Infrastruktury.
    Końcowo Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej

    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia
    2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Praktyka sądów administracyjnych oraz organów podatkowych.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odebranych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na
    zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem wielu rozstrzygnięć
    sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18,
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,
    · NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,
    · NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18,
    · NSA w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1662/18,
    · NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18,
    · NSA w wyroku z 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18,
    · NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18,
    · NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1971/18,
    · NSA w wyroku z 10 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 2220/18,
    · NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    · NSA w wyroku z 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18,
    · NSA w wyroku z 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18,

    · NSA w wyroku z 16 października 2020 r., sygn. akt I FSK 151/18,
    · NSA w wyroku z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1677/19,
    · NSA w wyroku z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 269/20,
    · NSA w wyroku z 14 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1259/20,
    · WSA w Opolu w wyroku z 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Op 364/18,
    · WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Go 123/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 204/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 30 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 73/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 5 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 357/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 10 września 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 608/18,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 214/19,
    · WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 403/19,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 26 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 857/19,
    · WSA w Kielcach w wyroku z 27 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 48/20,
    · WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 262/20,
    · WSA w Warszawie w wyroku z 22 października 2020 r., sygn. akt VII SA/Wa 282/20,
    · WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/BD 616/20,
    · WSA w Łodzi w wyroku z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 569/20.
    W oparciu o prawomocne wyroki sądów administracyjnych, Dyrektor Krajowej Informacji
    Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane we
    wniosku, tj. przykładowo:
    · interpretację indywidualną z 10 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.02.2020.2.EJU,
    · interpretację indywidualną z 23 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.646.2020.1.OS,
    · interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL,
    · interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.MJ,
    · interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ,
    · interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT,
    · interpretację indywidualną z 18 czerwca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.885.2017.8.IR,
    · interpretację indywidualną z 14 października 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      3.4012.909.2018.7.EG.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez Gminę Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Gminie
    przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne poniesione na Inwestycję, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych
    do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

    Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
    · stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w
      dacie zaistnienia zdarzenia oraz
    · zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w
      dniu wydania intertpretacji.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
      Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do
      wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia
      przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej
      tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
    Interpretację wydałem w oparciu o Państwa wskazanie, że:
    „(...) pre-współczynnik metrażowy, pozwala na najbardziej obiektywne ze znanych Gminie
    sposobów na ustalenie proporcji dla celów odliczenia VAT, tj. proporcji między
    czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi VAT)
    a działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami nieopodatkowanymi VAT –
    niepodlegającymi przepisom ustawy o VAT), wykonywanymi za pomocą opisanej we
    Wniosku Infrastruktury.
    (...) Zatem Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie (procentowo) wskazać, ile dostarcza
    wody z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach
    działalności gospodarczej, dającej prawo do odliczenia VAT naliczonego), a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności innej niż gospodarcza, niedającej prawa do
    odliczenia).
    (...) Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych dostawy wody stanowi
    obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury, a tym samym Instalacji, do
    poszczególnych rodzajów czynności (odpłatnych i nieodpłatnych). Na podstawie
    dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i
    określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    działalności gospodarczej, a w jakim stopniu do pozostałej działalności. Przyjęta więc przez
    Gminę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie
    obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na realizowaną przez Gminę z
    wykorzystaniem Infrastruktury działalność”.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    Infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie
    będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność
    gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

    Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we
    własnym stanowisku, które – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – nie zostały
    objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone. W myśl art. 14b § 1 ustawy Ordynacja
    podatkowa:
      Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w
      jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego
      (interpretację indywidualną).
    Moją rolą jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie
    poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w tej interpretacji nie
    dokonywałem oceny poprawności wyliczenia pre-współczynnika.
    Wskazuję, że publikator ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    wskazany przez Państwa we wniosku, t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., jest nieaktualny.
    Obecnie tekst jednolity ww. ustawy opublikowany został w Dz. U. z 2025 r. poz. 775.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.
    Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji
    podatkowej.