Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.220.2022.1.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-18
Teza: Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od opisanych we wniosku wydatków.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; gmina; instalacja-instalacja oświetleniowo-sygnalizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; ulice-oświetlenie uliczne; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-podatnik - jednostki samorządu terytorialnego i organy władzy publicznej ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych oraz o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5);

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi odpłatnego udostępnienia kanałów technologicznych o kwotę podatku naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczonej dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla ZD (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi.

Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j Dz. U. z 2022 r. poz. 559), w szczególności, zgodnie z art. 6 ust. 1 cyt. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi natomiast, iż zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują:

\- sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy);

\- zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 528), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, w zakresie transportu zbiorowego i dróg publicznych.

Gmina-Urząd Miejski realizując zadanie organizacji komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej sprzedaje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8 %) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931), dalej: ustawa o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, przy czym przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Stąd, Gmina wykonując jako podatnik VAT odpłatną i opodatkowaną usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej, rozlicza VAT należny.

Komunikacja miejska autobusowa i tramwajowa działa według rozkładu jazdy.

Gmina-Urząd Miejski organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie i zakupuje od spółki należącej do Gminy (X Sp. z o.o. – dalej: X) oraz innych przewoźników usługi przewozowe (na terenie oraz gmin sąsiadujących), z zastrzeżeniem że usługa przewozowa w zakresie komunikacji tramwajowej zakupywana jest jedynie od X.

Koszt zakupywanej przez Gminę-Urząd Miejski usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych pociągokilometrów w komunikacji tramwajowej i wozokilometrów w komunikacji autobusowej (co do usługi świadczonej przez X, w cenę wliczane są również koszty stałe X).

Odnośnie zadania budowy dróg oraz organizacji ruchu drogowego, Gmina-ZD wykonuje to zadanie nieodpłatnie (z tytułu udostępnienia infrastruktury drogowej od uczestników ruchu drogowego nie są pobierane żadne opłaty). Gmina-ZD nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej Gmina-Urząd Miejski realizuje prawo do odliczenia VAT od zakupu usług przewozowych, usługi dystrybucji biletów, budowy i remontów infrastruktury tramwajowej – w całości – zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r. (…).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 poz. 1376), organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 cyt. ustawy, w granicach miast na prawach powiatu zarządcą wszystkich dróg publicznych, z wyjątkiem autostrad i dróg ekspresowych oraz dróg, o których mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 5 ust. 2a, jest prezydent miasta.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cyt. ustawy, zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Na podstawie powyższego przepisu w Gminie zarządem drogi jest ZD – jednostka budżetowa utworzona przez Radę Miejską. ZD (dalej: ZD), działa zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej z 18 października 2012 r. w sprawie nadania statutu ZD.

Zgodnie z § 1 ust. 1 Statutu ZD, ZD jest jednostką organizacyjną Gminy będącą zarządem drogi.

Zgodnie z § 2 ust. 1 Statutu ZD, przedmiotem działalności podstawowej Zarządu jest zarządzanie drogami publicznymi i przekazanymi drogami wewnętrznymi, miejscami wyznaczonymi na postój pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania oraz kanałami technologicznymi, w ramach którego do zadań Zarządu należy m.in:

\- utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą i komunikacją zbiorową (pkt 6);

\- realizacja zadań w zakresie oświetlenia ulic, placów i dróg znajdujących się na terenach będących własnością Gminy (pkt 8);

\- realizacja zadań zarządu drogi w zakresie inżynierii ruchu drogowego (pkt 31);

\- projektowanie, budowa, zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych oraz ich udostępnianie (pkt 37).

W Gminie obowiązuje uchwała Rady Miejskiej z 17 maja 2012 r. w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz określenia warunków i zasad korzystania z tych przystanków. Uchwała nie przewiduje pobierania odpłatności za udostępnienie przystanków.

Gmina zaznacza, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Gminy o sygn. akt (…), Gminie nie służy prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy, remontów i urządzenia dróg publicznych służących komunikacji miejskiej autobusowej.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), (dalej: rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponieważ ZD jako jednostka budżetowa wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT, działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, ZD oblicza własny prewspółczynnik – dalej: prewspółczynnik ZD.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Gmina-Urząd Miejski wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające VAT, w związku z czym działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika obliczył własny prewspółczynnik (dalej: prewspółczynnik UM) oraz strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3, w związku z art. 90 ust. 10a i 10b pkt 2 ustawy o VAT – dalej: struktura sprzedaży UM. Zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy o VAT, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Ponieważ Gmina-Urząd Miejski wykonuje również czynności zwolnione z VAT oblicza własną strukturę sprzedaży.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 5 sierpnia 2016 r. (…), zgodnie z którą w sytuacji gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na wykonywanie zadań opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych przez tę jednostkę oraz inne jednostki budżetowe w tym urząd obsługujący jst i nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jst.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 24 stycznia 2017 r. (…), zgodnie z którą w sytuacji, gdy zakupy przeznaczone będą w części na wykonywanie zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT wykonywanych przez tę jednostkę oraz inne jednostki budżetowe, w tym urząd obsługujący jst i nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu obsługującego jst.

Gmina uzyskała również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2019 r. nr (…) w sprawie prawa do odliczenia VAT z tytułu projektu „(…)”. W interpretacji uznano, że Gminie służy prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z tytułu wydatków poniesionych na budowę ITS, który jednocześnie wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej (usługi komunikacji miejskiej) jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą.

Gmina-ZD dokonuje następujące rodzaje zakupów:

I. Zakup energii elektrycznej

Gmina-ZD dokonuje zakupu energii elektrycznej do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, do której podłączone są również urządzenia służące wykonywaniu opodatkowanych VAT usług, tj.:

1) zasilanie infrastruktury komunikacji miejskiej;

2) oświetlanie paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej

3) zasilanie biletomatów.

Zakup energii elektrycznej dokonywany jest na podstawie kilku umów, które łącznie obejmują około 1200 punktów poboru energii elektrycznej. Każdy punkt poboru posiada licznik energii, na podstawie którego rozliczane jest zużycie energii danego punktu. Do danego punktu poboru energii (danego licznika) podłączonych może być kilka obwodów oświetlenia ulic znajdujących się w obrębie punktu, dla których jest jeden wspólny licznik. Pomimo tego, że w załącznikach do faktur VAT wystawianych przez dostawców energii elektrycznej wyszczególnione są poszczególne punkty poboru, ZD nie ma możliwości rozliczenia energii elektrycznej tylko dla danej ulicy, w tym dla ulicy po której porusza się komunikacja tramwajowa.

Ponadto, do urządzeń oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej dołączone są inne urządzenia pobierające energię, tj. wiaty przystankowe, tablice SIM, tablice DIP, tablice VMS, tablice informacyjne, gabloty reklamowe, drogowe stacje pomiarowe i stacje meteo, szalety, przepompownie wód drenażowych i ścieków, windy dla niepełnosprawnych, biletomaty, urządzenia obsługi parkingu, fontanny, iluminacje obiektów, oświetlenie parkingów, dróg rowerowych, przejść podziemnych, ciągów pieszych, zasilanie fotoradarów, kamer, aktywnych przejść dla pieszych, które nie posiadają odrębnych liczników energii elektrycznej i energia użyta przez te urządzenia jest rozliczana w ramach jednego wspólnego razem z oświetleniem ulicznym lub sygnalizacją świetlną.

ZD co do niektórych punktów ma możliwość, a co do pozostałych nie ma możliwości przyporządkowania, które z punktów poboru dostarczają energię elektryczną wyłącznie do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, a także zasilania infrastruktury komunikacji zbiorowej, oświetlania paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej, a także zasilania biletomatów.

Z całości zakupu energii elektrycznej ZD wyodrębnia punkty, które jasno wskazują na podłączenie urządzeń niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną i od nich nie będzie odliczany podatek VAT naliczony.

Obecnie, od pozostałych punktów poboru Gmina-ZD odlicza podatek VAT stosując prewspółczynnik ZD.

Zakup energii elektrycznej wykorzystywany jest do wykonywania następujących opodatkowanych VAT usług:

1\. Oświetlenie ulic, placów i dróg oraz sygnalizacja świetlna

Celem oświetlenia ulic, placów i dróg jest przede wszystkim zapewnienie lepszych warunków przemieszczania się pojazdów i innych użytkowników dróg oraz bezpieczeństwa pieszych na terenie Miasta.

Infrastruktura (latarnie, oprawy oświetleniowe i kable energetyczne) wykorzystywana jest do oświetlenia jezdni i chodników na terenie miasta, jednocześnie wykorzystywana jest do oświetlenia torowisk tramwajowych, dróg publicznych na których realizowana jest komunikacja miejska autobusowa oraz przystanków komunikacji miejskiej.

W związku z powyższym oświetlenie ulic, placów i dróg, na których nie ma komunikacji miejskiej (w tym przystanków komunikacji miejskiej) wykorzystywane jest na wykonywanie zadań gminy, które nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Natomiast oświetlenie ulic, placów i dróg na których wykonywana jest usługa komunikacji miejskiej, wykorzystywane jest również na wykonywanie opodatkowanej VAT czynności – tj. usługi komunikacji miejskiej.

Tak więc przedmiotowy zakup służy jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) i niepodlegającej VAT i nie można wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Sygnalizacja świetlna jest narzędziem organizacji ruchu wpływającym na poprawę jego bezpieczeństwa. Wzrost poziomu bezpieczeństwa jest osiągany przez segregację w czasie kolizyjnych potoków ruchu (pojazdów i pieszych). Sygnalizacje akomodacyjne reagują adekwatnie do rzeczywistej sytuacji ruchowej na skrzyżowaniu – skracają czas oczekiwania na sygnał zielony poprzez dostosowanie długości poszczególnych faz do warunków ruchu. Przy akomodacji wykorzystuje się czujniki i radary wykrywające obecność konkretnej grupy użytkowników ruchu (pojazdów, pieszych, tramwajów).

Pomimo, że celem budowy i utrzymania sygnalizacji świetlnej jest wykonywanie obowiązków nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym w zakresie organizacji ruchu drogowego to wydatki ponoszone na energię elektryczną ją zasilającą służą również pojazdom komunikacji miejskiej, zarówno autobusowej, jak i tramwajowej, a więc czynnościom opodatkowanym VAT.

Tak więc przedmiotowy zakup służy jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) i niepodlegającej VAT i nie można wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

2\. Zasilanie infrastruktury komunikacji zbiorowej

Zakup energii elektrycznej jest również wykorzystywany do zasilania infrastruktury komunikacji miejskiej, to jest: wyświetlaczy Inteligentnego Systemu Transportu (dalej: ITS) oraz systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej.

ITS to system, którego zadaniem jest zwiększenie bezpieczeństwa i płynności ruchu samochodowego, komunikacji miejskiej (autobusowej i tramwajowej), komunikacji rowerowej oraz ruchu pieszych. ITS służy więc wykonywaniu czynności niedających prawa do odliczenia VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej). System ITS nadaje pierwszeństwo przejazdów dla pojazdów komunikacji miejskiej na skrzyżowaniach, ponadto dostarcza wyświetlaczy na potrzeby motorniczych i kierowców autobusów, co znacząco podnosi jakość, skuteczność i zakres świadczenia usługi transportu publicznego.

System ITS wpływa więc na zwiększenie atrakcyjności transportu publicznego kosztem zmniejszenia transportu indywidualnego, a więc służy czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz niepodlegającej VAT.

Tak więc przedmiotowy zakup służy jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) i niepodlegającej VAT i nie można wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

System Informacji Pasażerskiej służy wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej. System Dynamicznej Informacji Pasażerskiej to przede wszystkim tablice z informacją o godzinie przyjazdu kolejnego tramwaju, można przez nie przekazywać również informacje o utrudnieniach w ruchu, wypadkach, objazdach lub dojazdach na masowe imprezy miejskie. Tablice podłączone są do systemu ITS kablami prowadzonymi w kanalizacji teletechnicznej i działają na podstawie pozycji GPS wszystkich pojazdów komunikacji miejskiej (flota jest wyposażona w nadajniki, które przesyłają sygnał do systemu).

Tak więc przedmiotowy zakup służy sprzedaży opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej), nie można jednakże wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

3\. Oświetlanie paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej.

Część wiat przystankowych (autobusowych i tramwajowych) oraz wolnostojących paneli reklamowych umieszczonych na przystankach jest własnością Gminy-ZD, część jest własnością podmiotów zewnętrznych.

A. Gmina-ZD zawiera z podmiotami zewnętrznymi będącymi właścicielami wiat umowy, na mocy których wydzierżawia im grunt pod wiatą i obciąża ich z tego tytułu czynszem dzierżawnym, dzierżawca ponosi również na podstawie decyzji administracyjnej opłaty za zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia reklamy.

Dzierżawca ma prawo do ekspozycji reklam w wiatach oraz wolnostojących panelach reklamowych i do czerpania z tego tytułu korzyści finansowych, natomiast ZD dostarcza energię elektryczną do paneli reklamowych umieszczonych w wiatach oraz wolnostojących paneli reklamowych umieszczonych na przystankach komunikacji miejskiej. W związku z powyższym, ZD obciąża kosztami energii elektrycznej właścicieli wiaty, wysokość kosztów energii elektrycznej kalkulowana jest miesięcznie, jako iloczyn:

\- dla paneli oświetlonych świetlówkami – aktualnej liczby zainstalowanych obiektów x 0,126kW (moc całkowita zainstalowanych w jednym obiekcie odbiorników energii elektrycznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi) x 333 godziny (średnia miesięczna liczba godzin świecenia oświetlenia ulicznego) x średnia cena 1 kWh netto (wyliczona przez właściwy zakład energetyczny);

\- dla paneli oświetlonych płytami ledowymi – aktualnej liczby zainstalowanych obiektów x 0,072W (moc całkowita zainstalowanych w jednym obiekcie odbiorników energii elektrycznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi) x 333 godziny (średnia miesięczna liczba godzin świecenia oświetlenia ulicznego) x średnia cena 1 kWh netto (wyliczona przez właściwy zakład energetyczny).

Jednocześnie, ze względu na to, że to na Gminie ciąży obowiązek świadczenia usługi komunikacji miejskiej, Gmina-ZD obciążana jest przez właścicieli wiat opłatą za udostępnienie wiat (opłata ta jest opodatkowana VAT).

B. Co do wiat i paneli reklamowych, których właścicielem jest Gmina-ZD. Gmina-ZD zawiera z podmiotami zewnętrznymi umowy dzierżawy, na mocy których oddaje dzierżawcy w dzierżawę wiaty i wolnostojące panele reklamowe zamontowane na przystankach komunikacji miejskiej, a dzierżawca zobowiązuje się do płacenia z tego tytułu czynszu. Dzierżawca ma prawo do ekspozycji reklam w wiatach oraz na panelach i do czerpania z tego tytułu przychodu, Dzierżawca ponosi na podstawie decyzji administracyjnej opłaty za zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia reklamy.

Gmina-ZD dostarcza energię elektryczną do paneli reklamowych umieszczonych w wiatach oraz wolnostojących paneli reklamowych umieszczonych na przystankach komunikacji miejskiej. Gmina-ZD obciąża kosztami energii elektrycznej dzierżawców wiat przystankowych. Wysokość kosztów energii elektrycznej kalkulowana jest miesięcznie, jako iloczyn:

\- dla paneli oświetlonych świetlówkami – aktualnej liczby zainstalowanych obiektów x 0,191kW (moc całkowita zainstalowanych w jednym obiekcie odbiorników energii elektrycznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi) x 333 godziny (średnia miesięczna liczba godzin świecenia oświetlenia ulicznego) x średnia cena 1 kWh netto (wyliczona przez właściwy zakład energetyczny),

\- dla paneli oświetlonych płytami ledowymi – aktualnej liczby zainstalowanych obiektów x 0,072W (moc całkowita zainstalowanych w jednym obiekcie odbiorników energii elektrycznej wraz z urządzeniami towarzyszącymi) x 333 godziny (średnia miesięczna liczba godzin świecenia oświetlenia ulicznego) x średnia cena 1 kWh netto (wyliczona przez właściwy zakład energetyczny).

Wiaty przystankowe, o których mowa w lit. A i B, wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej (a więc opodatkowanej VAT usługi), a niejako przy okazji są w nich instalowane panele reklamowe i w związku z czym następuje odsprzedaż dzierżawcom i właścicielom wiat energii elektrycznej do ich zasilania (sprzedaż energii jest również opodatkowaną VAT usługą).

Tak więc w ocenie Gminy zakupywana energia elektryczna służy pierwotnie do świadczenia usługi komunikacji miejskiej (oświetlenia przystanków), a nie odsprzedaży właścicielom i dzierżawcom wiat, w szczególności bowiem gdyby Gmina nie świadczyła usługi komunikacji miejskiej – nie budowałaby ani nie dzierżawiła wiat. Jak Gmina podała powyżej, nie jest w stanie wskazać jaka konkretnie kwota VAT z tytułu zakupu energii elektrycznej służy wyłącznie sprzedaży opodatkowanej tj. usłudze komunikacji miejskiej. Nawet gdyby przyjąć, że prawo do odliczenia występuje ze względu na odsprzedaż energii elektrycznej a nie ze względu na usługę komunikacji miejskiej, to również i w tym wypadku Gmina nie jest w stanie określić kwot VAT służących sprzedaży, Gmina bowiem nie jest w stanie wskazać do jakich konkretnie punktów poboru podpięte są wiaty, a co za tym idzie nie jest w stanie wskazać z jakich konkretnie umów i faktur następuje refakturowanie.

Co do paneli wolnostojących – prawo do odliczenia istnieje ze względu na odsprzedaż energii elektrycznej. Podobnie jak przy oświetleniu wiat, w tym wypadku również Gmina nie jest w stanie określić kwot VAT służących sprzedaży, Gmina bowiem nie jest w stanie wskazać do jakich konkretnie punktów poboru podpięte są panele, a co za tym idzie nie jest w stanie wskazać z jakich konkretnie umów i faktur następuje refakturowanie.

4\. Zasilanie biletomatów

Gmina-ZD zawarł z firmą (…) umowę, której przedmiotem jest udostępnienie przez ZD układu oświetlenia drogowego oraz sygnalizacji świetlnej do zasilania terminali samoobsługowych służących dystrybucji biletów komunikacji miejskiej, będących przedmiotem zawartej 8 marca 2017 r. przez Gminę-Urząd Miejski z (…) „Umowy (…)”.

Na mocy zwartej umowy Gmina-ZD obciąża kosztami energii elektrycznej właściciela biletomatów – (…), koszty te wyliczane są miesięcznie jako iloczyn określonej ryczałtowej mocy pobieranej przez terminal samoobsługowy, liczby terminali samoobsługowych podłączonych do układów oświetlenia drogowego lub sygnalizacji świetlnej oraz średniej stawki za 1 kWh, wyliczonej na podstawie faktury wystawionej przez właściwy zakład energetyczny.

Zasilanie biletomatów energią elektryczną i odsprzedaż tej energii związane są z usługą komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej świadczonej przez Gminę Urząd Miejski - Gmina nie zlecałaby zainstalowania biletomatu gdyby nie świadczyła usługi komunikacji miejskiej. Również i w tym przypadku Gmina nie jest w stanie wskazać do jakich konkretnie punktów poboru podpięte są biletomaty, a co za tym idzie nie jest w stanie wskazać z jakich konkretnie umów i faktur następuje refakturowanie.

Odnośnie pkt 1-4, jak wskazano powyżej, Gmina jest w stanie wskazać kwoty VAT które nie służą żadnej opodatkowanej VAT czynności, jedynie co do niektórych punktów poboru energii i co do tej części Gmina nie będzie odliczała VAT.

Co do pozostałej części zakupu energii elektrycznej, Gmina planuje dokonać odliczenia VAT zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu Miejskiego .

II. Wydatki na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego Gmina-ZD zawiera umowy, których przedmiotem jest budowa, remonty, konserwacja i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego.

a) Część wydatków dotyczy konkretnych urządzeń oświetlenia ulicznego (np. demontaż latarni, naprawa urządzenia), a co za tym idzie ZD wyodrębnia wydatki służące wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT. Te wydatki nie będą odliczane.

b) Pozostała część wydatków służy jednocześnie oświetleniu infrastruktury związanej z komunikacją miejską oraz czynnościom niepodlegającym VAT, przy czym ZD nie ma możliwości wskazania kwot VAT służących wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT.

c) Natomiast konserwacja i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego realizowane jest na podstawie dwóch umów, w których określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane prace. Wykonawca nie wyszczególnia jakich konkretnie urządzeń dotyczyły prace, tak więc ZD nie jest w stanie wyodrębnić z otrzymywanych faktur urządzeń służących oświetleniu infrastruktury związanej z komunikacją miejską.

Oświetlenie uliczne, o którym mowa w lit. b-c służy jednocześnie wykonywaniu czynności niepodlegających VAT oraz czynnościom opodatkowanym VAT – usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej.

Gmina-ZD planuje odliczenie VAT od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego opisanych w pkt b i c przy zastosowaniu prewspółczynnika Urzędu Miejskiego .

III. Wydatki na budowę, remonty, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej

Gmina-ZD ponosi koszty budowy, remontów, utrzymania i bieżącej konserwacji sygnalizacji świetlnej oraz infrastruktury ITS.

a) Część wydatków dotyczy konkretnych urządzeń sygnalizacji, a co za tym idzie ZD wyodrębnia wydatki służące wyłącznie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu VAT.

b) Konserwacja i utrzymanie pozostałych urządzeń sygnalizacji świetlnej i ITS realizowane jest na podstawie dwóch umów, w których określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane prace. Wykonawca nie wyszczególnia jakich konkretnie urządzeń dotyczyły prace, tak więc ZD nie jest w stanie wyodrębnić z otrzymywanych faktur urządzeń służących infrastrukturze związanej z komunikacją miejską.

Sygnalizacja świetlna jest narzędziem organizacji ruchu wpływającym na poprawę jego bezpieczeństwa. Wzrost poziomu bezpieczeństwa jest osiągany przez segregację w czasie kolizyjnych potoków ruchu (pojazdów i pieszych). Sygnalizacje akomodacyjne reagują adekwatnie do rzeczywistej sytuacji ruchowej na skrzyżowaniu – skracają czas oczekiwania na sygnał zielony poprzez dostosowanie długości poszczególnych faz do warunków ruchu. Przy akomodacji wykorzystuje się czujniki i radary wykrywające obecność konkretnej grupy użytkowników ruchu (pojazdów, pieszych, tramwajów, autobusów).

Sygnalizacja świetlna jest nierozłącznie związana z systemem zarządzania ruchem, tj. Inteligentnym Systemem Transportu. Zwiększenie bezpieczeństwa i płynności ruchu, które zapewnia system ITS, wpływają na atrakcyjność transportu publicznego. Nadanie wsparcia przejazdów dla pojazdów komunikacji miejskiej na skrzyżowaniach sterowanych systemem ITS, dostarczanie wyświetlaczy ITS na potrzeby motorniczych, znacząco podnoszą jakość, skuteczność i zakres wpływu transportu publicznego.

Pomimo, że celem budowy i utrzymania sygnalizacji świetlnej i ITS jest wykonywanie obowiązków nałożonych na Gminę ustawą o samorządzie gminnym w zakresie organizacji ruchu drogowego to wydatki ponoszone na budowę, remonty, utrzymanie i bieżącą konserwację sygnalizacji świetlnej oraz infrastruktury ITS służą również pojazdom komunikacji miejskiej, zarówno autobusowej, jak i tramwajowej, a więc czynnościom opodatkowanym VAT.

Tak więc przedmiotowy zakup służy jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) i niepodlegającej VAT i nie można wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Gmina planuje odliczenie VAT od wydatków ponoszonych na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS określonych w pkt b za pomocą prewspółczynnika Urzędu Miejskiego .

IV. BUDOWA, REMONTY i KONSERWACJA SIECI TRAKCYJNYCH

Ponoszone przez Gmina-ZD wydatki na budowę (w tym opracowanie dokumentacji projektowej w zakresie budowy) i remontu sieci trakcyjnej, a także wydatki związane z konserwacją sieci trakcyjnej, jako infrastruktury towarzyszącej komunikacji miejskiej tramwajowej, służą w całości wykonywaniu przez Gminę usługi komunikacji miejskiej opodatkowanej VAT.

Gmina-ZD planuje odliczenie VAT od wydatków na budowę, remonty i konserwację sieci trakcyjnych w całości.

V. KONSERWACJA i UTRZYMANIE PRZYSTANKÓW I WIAT

Gmina-ZD zleca prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat będących własnością Gminy-ZD, które nie posiadają paneli reklamowych i nie są wydzierżawiane. Wiaty przystankowe służą wykonywaniu przez Gminę-Urząd Miejski usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej opodatkowanej VAT.

Gmina-ZD planuje odliczenie VAT od wydatków na konserwację i utrzymanie wyżej wymienionych przystanków i wiat w całości.

VI. OPŁATA ZA UDOSTĘPNIENIE WIAT

Jak opisano w stanie faktycznym 1.3.A właściciele wiat obciążają Gminę-ZD opłatą za udostępnienie wiat (opłata ta jest opodatkowana VAT). Zakup ten służy w całości czynności opodatkowanej VAT – tj. usłudze komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej. Gmina-ZD wydzierżawia bowiem wiaty aby wykonać usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej. W związku z powyższym, Gmina-ZD planuje odliczać VAT z tytułu zakupu usługi udostępnienia wiat w całości.

VII. BUDOWA I UTRZYMANIE KANAŁÓW TECHNOLOGICZNYCH

Gmina-ZD buduje oraz utrzymuje kanały technologiczne – zgodnie z art. 4 pkt 15a ustawy o drogach publicznych kanał technologiczny to ciąg osłonowych elementów obudowy, studni kablowych oraz innych obiektów lub urządzeń służących umieszczeniu lub eksploatacji:

a) urządzeń infrastruktury technicznej związanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego,

b) linii telekomunikacyjnych wraz z zasilaniem oraz linii elektroenergetycznych, niezwiązanych z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego.

Kanały technologiczne służą jednocześnie:

\- wykonywaniu zadań Gminy – jej jednostek organizacyjnych w tym Urzędu Miejskiego (są to czynności zwolnione z VAT, niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT);

\- celom komercyjnym – są przez Gminę-ZD wydzierżawiane podmiotom, które w tych kanałach technologicznych umieszczają swoje sieci, kable, przewody. Za udostępnianie kanałów technologicznych podmiotom zewnętrznym Gmina-ZD pobiera opłaty opodatkowane VAT.

Gmina-ZD nie ma możliwości wskazania jaka część zakupów na budowę oraz utrzymanie kanałów technologicznych służy wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT.

Gmina planuje odliczać VAT prewspółczynnikiem i strukturą sprzedaży obliczonych dla Urzędu Miejskiego .

VIII. KOSZTY BUDOWY, REMONTÓW, UTRZYMANIA i KONSERWACJI PRZEJŚĆ PODZIEMNYCH

ZD jako zarządca dróg publicznych w Gminie jest również zarządcą przejść podziemnych, których główną funkcją jest umożliwienie przemieszczania się pieszych.

W niektórych przejściach podziemnych znajdują się lokale użytkowe, które są wydzierżawiane przez Gminę-ZD na podstawie opodatkowanych VAT umów. ZD ponosi koszty budowy, remontu, konserwacji i utrzymania wszystkich przejść podziemnych, w tym również i tych, w których znajdują się lokale użytkowe.

ZD ma możliwość wskazania wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie przejść podziemnych, w których znajdują się lokale użytkowe.

Ponieważ przejścia, w których znajdują się odpłatnie udostępniane lokale użytkowe służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa) oraz niedających prawa do odliczenia VAT, ZD planuje odliczenie VAT od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla ZD.

### Pytania

1\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę VAT naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej opisanych w pkt I, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego ?

2\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, o których mowa w pkt II b i c, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego ?

3\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS określonych w pkt III b, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego ?

4\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych określonych w pkt IV, w całości?

5\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, opisanych w pkt V, w całości?

6\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, o której mowa w pkt VI, w całości?

7\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi odpłatnego udostępnienia kanałów technologicznych, o których mowa w pkt VII, o kwotę VAT naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obliczonej dla Urzędu Miejskiego ?

8\. Czy prawidłowym jest obniżenie kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, o których mowa w pkt. VIII przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla ZD?

### Państwa stanowisko w sprawie

Wspólne stanowisko w sprawie – pytania 1-8.

Przepisem regulującym prawo do odliczenia VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Powyższe oznacza, że aby podatnik posiadał prawo do odliczenia VAT, zakup ma być przeznaczony na wykonywanie opodatkowanych VAT czynności, a więc podatnik musi udowodnić związek zakupu ze sprzedażą, przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni (zakup jest niezbędny dla wykonania danej usługi/dostawy) lub pośredni.

Podatnik w swojej działalności może wykonywać następujące rodzaje czynności: podlegające opodatkowaniu VAT (korzystające ze zwolnienia z VAT i opodatkowane VAT stawką) oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, ale prawo do odliczenia VAT służy jedynie wówczas gdy podatnik wykorzystuje zakup na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Ustawa o VAT reguluje również zakres prawa do odliczenia.

Najprostszą sytuacją jest jeżeli podatnik przeznacza zakup w całości (wyłącznie) na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT – wówczas prawo do odliczenia przysługuje mu w całości. Jeżeli natomiast zakup służy do wykonywania jednocześnie czynności opodatkowanych VAT oraz niedających prawa do odliczenia VAT (zwolnionych z VAT lub niepodlegających VAT) wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Tak więc zasadą jest, że podatnik powinien wskazać kwotę VAT, która służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT i tylko co do tej kwoty podatnikowi będzie służyło prawo do odliczenia VAT.

Możliwe są jednakże sytuacje, gdy zakup służy jednocześnie czynnościom opodatkowanym VAT i niepodlegającym VAT, przy czym podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Wówczas zastosowanie znajdzie przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT o odliczeniu prewspółczynnikiem.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak podano w stanie faktycznym Gmina-Urząd Miejski oraz Gmina-ZD obliczają własne prewspółczynniki.

Możliwym jest również, że podatnik przeznacza zakup jednocześnie na wykonywanie czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z VAT, przy czym podatnik nie ma możliwości wyodrębnienia kwoty podatku służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT. Podatnik posiada wówczas prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej zgodnie z przepisem art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jak podano w opisie stanu faktycznego – Gmina-Urząd Miejski posiada własną strukturę sprzedaży.

Należy podkreślić, że na gruncie podatku VAT Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonując zadania, do realizacji których została powołana, może działać jako podatnik VAT lub jako podmiot, który nie jest podatnikiem VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy również powołać postanowienie TSUE z (\`(...)\`) r. nr (\`(...)\`), zgodnie z tezą którego: Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez (\`(...)\`), o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, to przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit drugi tej dyrektywy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Mając na względzie powyższe orzeczenie TSUE należy zaznaczyć, że gmina będzie podatnikiem VAT, jeżeli dana czynność wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej oraz jednocześnie nie są spełnione przesłanki działania gminy jako organ władzy publicznej. Należy jednakże podkreślić, że w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. W załączniku nr I wymieniono między innymi przewóz osób.

Jak już zostało zaznaczone, Gmina wykonując zadania publiczne, do realizacji których została powołana może działać jako:

\- podatnik VAT (gdy wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym jednocześnie brak przesłanek do wyłączenia z opodatkowania jako organ władzy publicznej na podstawie przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT);

\- organ władzy publicznej nie będący podatnikiem VAT co do danej czynności (gdy wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT przy czym jednocześnie następuje wyłączenie ze względu na działanie jako organ władzy publicznej na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT);

\- podmiot, który nie działa jako podatnik VAT (gdy w ogóle nie jest wykonywana działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Reasumując, podatnik powinien zawsze wyodrębnić kwoty VAT, które służą bezpośrednio wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT i tylko od tych kwot służy mu prawo do odliczenia. Jeżeli natomiast zakup służy czynnościom opodatkowanym VAT i niedającym prawa do odliczenia (niepodlegającym opodatkowaniu VAT lub zwolnionym z VAT) i podatnik nie ma możliwości wskazania jaka część kwoty VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika (gdy zakup służy czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym VAT), albo struktury sprzedaży (gdy zakup służy czynnościom opodatkowanym i zwolnionym z VAT) albo strukturą sprzedaży i prewspółczynnikiem (gdy zakup służy czynnościom niepodlegającym VAT, zwolnionym z VAT oraz opodatkowanym VAT).

Szczegółowe stanowisko odnośnie poszczególnych pytań.

Ad pytanie nr 1.

Gmina-ZD jest w stanie wskazać kwoty VAT, które nie służą żadnej opodatkowanej VAT czynności, jedynie co do niektórych punktów poboru energii i co do tej części Gmina-ZD nie będzie odliczała VAT.

Co do pozostałych punktów poboru, Gmina-ZD nie ma możliwości przyporządkowania, które z punktów poboru dostarczają energię elektryczną do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, a także zasilania infrastruktury komunikacji miejskiej, oświetlania paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej, a także zasilania biletomatów.

Ponieważ energia elektryczna służy jednocześnie wykonywaniu czynności niepodlegających VAT oraz opodatkowanych VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych) i podatnik nie ma możliwości wskazania jaka kwota VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych służy wykonywaniu wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, w związku z powyższym prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Czynności opodatkowane VAT, na wykonywanie których przeznaczona jest dostawa energii elektrycznej to jednocześnie komunikacja miejska (usługa komunikacji miejskiej wykonywana jest przez Gminę-Urząd Miejski ) oraz odsprzedaż energii do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, które realizowane są przez Gminę-ZD.

W związku z tym, że energia elektryczna (w tym dostarczana przez Gminę-ZD do paneli reklamowych w wiatach oraz biletomatów) zakupywana jest na cele usługi komunikacji miejskiej, a usługa komunikacji miejskiej świadczona jest przez Gminę-Urząd Miejski, a jednocześnie nie ma możliwości wydzielania z faktur zakupowych jaka część VAT naliczonego służy odsprzedaży do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, a jaka jest wykorzystywana na cele komunikacji miejskiej, odliczenie VAT powinno być dokonane przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, obliczonego dla Urzędu Miejskiego.

Gmina podkreśla, że uzyskała interpretację indywidualną z 5 sierpnia 2016 r. (…), zgodnie z którą w sytuacji gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na wykonywanie zadań opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych przez tę jednostkę oraz inne jednostki budżetowe w tym urząd obsługujący jst i nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jst.

Ad pytanie nr 2.

Jak podano w opisie stanu faktycznego w pkt II b i c, wydatki na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego służą jednocześnie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz czynnościom niepodlegającym VAT i nie ma możliwości wskazania jaka część kwoty VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, w związku z powyższym prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Czynności opodatkowane VAT – usługa komunikacji miejskiej wykonywana jest przez Gminę-Urząd Miejski, odliczenie VAT powinno być dokonane przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Miejskiego .

Ad pytanie nr 3.

Jak podano w opisie stanu faktycznego III b, wydatki na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie sygnalizacji świetlnej służą jednocześnie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) oraz czynnościom niepodlegającym VAT i nie ma możliwości wskazania jaka część kwoty VAT służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, w związku z powyższym prawo do odliczenia służy przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Czynności opodatkowane VAT – usługa komunikacji miejskiej wykonywana jest przez Gminę-Urząd Miejski, odliczenie VAT powinno być dokonane przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Miejskiego .

Ad pytanie nr 4.

W związku z tym, że usługa konserwacji, budowy i remontu sieci trakcyjnych służy wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług budowy, remontu i konserwacji sieci trakcyjnej.

Ad pytanie nr 5.

W związku z tym, że usługa konserwacji i utrzymania przystanków i wiat opisanych w pkt 5 służy wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu zakupu usług budowy, remontu, konserwacji i utrzymania wiat przystankowych.

Ad pytanie nr 6.

W związku z tym, że zakup usługi udostępnienia wiat służy wyłącznie czynności opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej o całą kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu dzierżawy wiat.

Ad pytanie nr 7.

Wydatki na budowę oraz utrzymanie kanałów technologicznych służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT (odpłatne, opodatkowane VAT udostępnienie podmiotom zewnętrznym), zwolnionych z VAT i niepodlegających VAT przez Urząd Miejski oraz inne jednostki budżetowe i zakłady budżetowe Gminy i nie ma możliwości wskazania jaka część podatku naliczonego służy wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, tak więc prawo do odliczenia VAT służyło będzie przy zastosowaniu struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT oraz prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponieważ zakup wykorzystywany jest przez ZD oraz inne jednostki budżetowe (w tym Urząd Miejski) odliczenia należy dokonać prewspółczynnikiem i strukturą obliczoną dla Urzędu Miejskiego - zgodnie z interpretacjami nr (…) i (…).

Ad pytanie nr 8.

Ponieważ przejścia, w których znajdują się odpłatnie udostępniane lokale użytkowe, służą wykonywaniu przez ZD czynności opodatkowanych VAT (odpłatna dzierżawa) oraz niedających prawa do odliczenia VAT, Gminie służy prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla ZD.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych oraz o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5);

· **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, w całości (pytanie oznaczone we wniosku nr 6);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi odpłatnego udostępnienia kanałów technologicznych o kwotę podatku naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy, obliczonej dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7);

· **nieprawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla ZD (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy więc dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Stosownie natomiast do art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

Na podstawie § 3 pkt 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100/ Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosowanie do § 3 pkt 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Jak stanowi § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie -rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Ponadto w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza jednak możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanej z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2, pkt 3a i pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego oraz działalności w zakresie telekomunikacji (pkt 2 i 3a); lokalnego transportu zbiorowego (pkt 4).

Na mocy art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Ponadto na mocy art. 4 ust. 1 pkt 21 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 528 ze zm.):

Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie promocji powiatu.

W ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 2021 r., poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1371), regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: operator publicznego transportu zbiorowego – samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy:

Publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1) umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

2) potwierdzenia zgłoszenia przewozu;

3) decyzji o przyznaniu otwartego dostępu albo decyzji o przyznaniu ograniczonego dostępu, o których mowa w art. 29c ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (…).

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1) gmina:

a. na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b. której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2) związek międzygminny – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Na mocy art. 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w myśl którego:

Do zadań organizatora należy:

1) planowanie rozwoju transportu,

2) organizowanie publicznego transportu zbiorowego,

3) zarządzanie publicznym transportem zbiorowym.

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizowanie publicznego transportu zbiorowego polega w szczególności na:

3) zapewnieniu odpowiednich warunków funkcjonowania publicznego transportu zbiorowego, w szczególności w zakresie:

a) standardów dotyczących przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

b) korzystania z przystanków komunikacyjnych oraz dworców,

c) funkcjonowania zintegrowanych węzłów przesiadkowych,

d) funkcjonowania zintegrowanego systemu taryfowo-biletowego,

e) systemu informacji dla pasażera,

4) określeniu przystanków komunikacyjnych i dworców, których właścicielem lub zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, udostępnianych dla operatorów i przewoźników oraz warunków i zasad korzystania z tych obiektów.

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że:

Określenie przystanków komunikacyjnych i dworców oraz warunków i zasad korzystania, o których mowa w ust. 1 pkt 6, następuje w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Przez operatora publicznego transportu zbiorowego rozumie się samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorcę uprawnionego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W transporcie drogowym za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców mogą być pobierane opłaty.

Stawki opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców oraz standardy, o których mowa w art. 15 ust. 1 pkt 3 lit. a, są ustalane w drodze negocjacji między gminą, na obszarze której jest usytuowany przystanek komunikacyjny lub dworzec, i właścicielem albo zarządzającym przystankiem komunikacyjnym lub dworcem.

Stosownie do art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego, mogą być pobierane opłaty. Stawka opłaty jest ustalana w drodze uchwały podjętej przez właściwy organ danej jednostki samorządu terytorialnego, z uwzględnieniem niedyskryminujących zasad.

Zgodnie z art. 16 ust. 5 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Stawka opłaty, o której mowa w ust. 4, nie może być wyższa niż:

1) 0,05 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na przystanku komunikacyjnym;

2) 1 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu;

3) 2 zł za jedno zatrzymanie środka transportu na dworcu wyznaczonym zgodnie z art. 47h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym do udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym i osobom o ograniczonej sprawności ruchowej w zakresie określonym w załączniku I lit. a do rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 181/2011 z dnia 16 lutego 2011 r. dotyczącego praw pasażerów w transporcie autobusowym i autokarowym i zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 2006/2004.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Opłaty, o których mowa w ust. 4, stanowią dochód właściwej jednostki samorządu terytorialnego, z przeznaczeniem na:

1) utrzymanie przystanków komunikacyjnych oraz dworców, o których mowa w ust. 4, oraz

2) realizację zadań określonych w art. 18 – w przypadku gdy organizatorem jest gmina.

Należy zatem wskazać, że w przypadku gdy właściwa jednostka samorządowa ustanowi – w drodze uchwały wydanej na podstawie art. 16 ust. 4 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym – opłatę za korzystanie z przystanków, jednym z warunków korzystania z tych obiektów, określonych uchwałą wydaną na podstawie art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, powinien być obowiązek ponoszenia przez podmioty świadczące usługi przewozowe tej opłaty.

Dodatkowo należy zauważyć, że jednostka samorządu terytorialnego nie ma swobody wydatkowania dochodów uzyskanych z opłat za korzystanie przez operatora i przewoźnika z przystanków komunikacyjnych lub dworców, których właścicielem albo zarządzającym jest jednostka samorządu terytorialnego. Środki uzyskane w ww. sposób mogą być wydatkowane wyłącznie na cele wskazane w ustawie o publicznym transporcie drogowym.

Tym samym, czynności polegające na udostępnianiu przystanków na rzecz przewoźników należą do imperium uprawnionego organu zarządzającego daną drogą publiczną i infrastrukturą jej towarzyszącą, który wyposażony jest w kompetencje do orzekania w tych sprawach, realizuje zadania publiczne, wynikające z ustawowego powołania do pełnienia funkcji zarządcy dróg. Zatem pobieranie przez Gminę opłat (daniny publicznej) za korzystanie przez operatorów publicznego transportu zbiorowego i przewoźników drogowych z przystanków komunikacyjnych jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego. Podmiot sprawujący zarząd nad lokalnym transportem zbiorowym przy wykonywaniu tych czynności działa na ustawowo uregulowanych zasadach, a zatem nie jest w stanie dokonywać modyfikacji, dopuszczalnych w stosunkach cywilnoprawnych w ramach swobody zawierania umów.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r., poz. 1385 ze zm.):

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy:

1) planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy;

2) planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) miejsc publicznych,

b) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

c) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068), przebiegających w granicach terenu zabudowy,

d) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 2014 i 2244), wymagających odrębnego oświetlenia:

\- przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

\- stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

3) finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) ulic,

b) placów,

c) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

\- przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

\- stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej;

4) planowanie i organizacja działań mających na celu racjonalizację zużycia energii i promocję rozwiązań zmniejszających zużycie energii na obszarze gminy;

5) ocena potencjału wytwarzania energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji oraz efektywnych energetycznie systemów ciepłowniczych lub chłodniczych na obszarze gminy.

W świetle zapisów art. 3 pkt 22 ustawy Prawo energetyczne:

Przez finansowanie oświetlenia rozumie się finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Ponadto, należy również przytoczyć przepis art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), zgodnie z którym:

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych:

1\. Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

2\. Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1, należą do tej samej kategorii co te drogi.

Stosownie do art. 7 ustawy o drogach publicznych:

1\. Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

2\. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy po zasięgnięciu opinii właściwego zarządu powiatu.

3\. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze uchwały rady gminy.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Na mocy art. 20 pkt 1-4 ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności:

1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;

2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;

3) pełnienie funkcji inwestora;

4) utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego, o których mowa w art. 20f pkt 2.

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich, jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 19 ust. 2 pkt 4 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Stosownie do art. 39 ust. 6 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym w trakcie:

1) budowy dróg publicznych;

2) przebudowy dróg publicznych, chyba że w pasie drogowym przebudowywanej drogi zostały już zlokalizowane kanalizacja kablowa lub kanał technologiczny.

Ponadto zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału.

Na mocy art. 39 ust. 7a ustawy o drogach publicznych:

W przypadku gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka, o której mowa w art. 19 ust. 3, albo funkcję zarządcy drogi pełni drogowa spółka specjalnego przeznaczenia, o której mowa w ustawie z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia, kanały technologiczne udostępnia się za opłatą, w drodze umowy dzierżawy lub najmu. Przepisy ust. 7h i 7i stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 39 ust. 7aa ustawy o drogach publicznych:

W przypadku niezawarcia umowy, o której mowa w ust. 7a, w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o udostępnienie kanału technologicznego każda ze stron może zwrócić się do Prezesa UKE z wnioskiem o wydanie decyzji w sprawie udostępnienia tego kanału. Przepis art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 777 i 784) stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 39 ust. 7g ustawy o drogach publicznych:

Za udostępnienie kanału technologicznego lub jego części pobiera się opłatę.

Natomiast zgodnie z art. 39 ust. 7h ustawy o drogach publicznych:

Opłatę za udostępnienie kanału technologicznego ustala się jako iloczyn liczby metrów bieżących udostępnionego kanału technologicznego i stawki opłaty za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego, pobieranej za każdy rok jego udostępnienia, przy czym za udostępnienie kanału technologicznego na okres krótszy niż rok opłata obliczana jest proporcjonalnie do liczby dni udostępnienia kanału technologicznego.

Ponadto w myśl art. 39 ust. 7i ww. ustawy:

Stawki opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego za każdy rok jego udostępniania nie mogą przekroczyć:

1) 7,00 zł - w przypadku rury osłonowej;

2) 5,50 zł - w przypadku rury światłowodowej;

3) 1,00 zł - w przypadku mikrorury wchodzącej w skład wiązki mikrorur.

Przepis art. 39 ust. 7j ww. ustawy mówi, że:

Opłatę za udostępnienie kanału technologicznego, za pierwszy rok jego udostępniania, uiszcza się w terminie 14 dni od dnia, w którym decyzja o udostępnieniu kanału technologicznego stała się ostateczna, a za lata następne - w terminie do dnia 15 stycznia każdego roku, z góry za dany rok.

W myśl art. 39 ust. 7k ww. ustawy:

Minister właściwy do spraw informatyzacji w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku o udostępnienie kanału technologicznego, rodzaje dokumentów dołączanych do tego wniosku, wysokość stawek opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego oraz sposób obliczania opłaty za częściowe udostępnienie kanału technologicznego, biorąc pod uwagę poziom uzasadnionych kosztów budowy i eksploatacji kanału technologicznego, jego wypełnienie kablem lub kanalizacją kablową oraz potrzeby rozwoju telekomunikacji, w szczególności w zakresie szerokopasmowego dostępu do Internetu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług), od 1 stycznia 2017 r. rozlicza podatek VAT łącznie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Gmina, jako jednostka samorządu terytorialnego, działa na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Gmina-Urząd Miejski realizując zadanie organizacji komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej sprzedaje bilety obowiązujące przy przewozach, oznacza to więc że Gmina sprzedaje (świadczy) usługę komunikacji miejskiej w zakresie transportu autobusowego i tramwajowego (bilety opodatkowane stawką podatku VAT 8 %) i w tym zakresie działa jak podatnik podatku od towarów i usług, wykonując działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Gmina wykonując jako podatnik VAT odpłatną i opodatkowaną usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej, rozlicza VAT należny. Komunikacja miejska autobusowa i tramwajowa działa według rozkładu jazdy. Gmina-Urząd Miejski organizuje przewozy w miejskiej komunikacji zbiorowej we własnym zakresie i zakupuje od spółki należącej do Gminy (X Sp. z o.o. – X) oraz innych przewoźników usługi przewozowe (na terenie oraz gmin sąsiadujących), z zastrzeżeniem że usługa przewozowa w zakresie komunikacji tramwajowej zakupywana jest jedynie od X. Koszt zakupywanej przez Gminę-Urząd Miejski usługi nie jest kalkulowany od ilości zrealizowanych przejazdów komunikacją (sprzedanych biletów, odbytych podróży), ale m.in. od przejechanych pociągokilometrów w komunikacji tramwajowej i wozokilometrów w komunikacji autobusowej (co do usługi świadczonej przez X, w cenę wliczane są również koszty stałe X). Odnośnie zadania budowy dróg oraz organizacji ruchu drogowego, Gmina-ZD wykonuje to zadanie nieodpłatnie (z tytułu udostępnienia infrastruktury drogowej od uczestników ruchu drogowego nie są pobierane żadne opłaty). Gmina-ZD nie wykonuje w tym zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w związku z czym nie działa w tym zakresie jak podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W związku ze świadczeniem usługi komunikacji miejskiej Gmina-Urząd Miejski realizuje prawo do odliczenia VAT od zakupu usług przewozowych, usługi dystrybucji biletów, budowy i remontów infrastruktury tramwajowej – w całości – zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 maja 2021 r. (…).

W Gminie zarządem drogi jest ZD – jednostka budżetowa utworzona przez Radę Miejską. ZD, która działa zgodnie ze statutem nadanym uchwałą Rady Miejskiej w sprawie nadania statutu ZD. Zgodnie z § 1 ust. 1 Statutu ZD, ZD jest jednostką organizacyjną Gminy będącą zarządem drogi. Zgodnie z § 2 ust. 1 Statutu ZD, przedmiotem działalności podstawowej Zarządu jest zarządzanie drogami publicznymi i przekazanymi drogami wewnętrznymi, miejscami wyznaczonymi na postój pojazdów samochodowych w strefie płatnego parkowania oraz kanałami technologicznymi, w ramach którego do zadań Zarządu należy m.in:

\- utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą i komunikacją zbiorową (pkt 6);

\- realizacja zadań w zakresie oświetlenia ulic, placów i dróg znajdujących się na terenach będących własnością Gminy (pkt 8);

\- realizacja zadań zarządu drogi w zakresie inżynierii ruchu drogowego (pkt 31);

\- projektowanie, budowa, zarządzanie i utrzymywanie kanałów technologicznych oraz ich udostępnianie (pkt 37).

W Gminie obowiązuje uchwała Rady Miejskiej w sprawie określenia przystanków komunikacyjnych, których właścicielem lub zarządzającym jest Gmina, udostępnionych dla operatorów i przewoźników oraz określenia warunków i zasad korzystania z tych przystanków. Uchwała nie przewiduje pobierania odpłatności za udostępnienie przystanków.

Gmina zaznacza, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie Gminy o sygn. akt (…), Gminie nie służy prawo do odliczenia VAT z tytułu budowy, remontów i urządzenia dróg publicznych służących komunikacji miejskiej autobusowej.

Ponieważ ZD jako jednostka budżetowa wykonuje działalność opodatkowaną VAT i niepodlegającą VAT, działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 3 Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, ZD oblicza własny prewspółczynnik.

Gmina-Urząd Miejski wykonuje czynności opodatkowane VAT, zwolnione z VAT oraz niepodlegające VAT, w związku z czym działając na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika obliczył własny prewspółczynnik oraz strukturę sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-3, w związku z art. 90 ust. 10a i 10b pkt 2 ustawy o VAT. Ponieważ Gmina-Urząd Miejski wykonuje również czynności zwolnione z VAT oblicza własną strukturę sprzedaży.

Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 5 sierpnia 2016 r. (…), zgodnie z którą w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na wykonywanie zadań opodatkowanych VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu wykonywanych przez tę jednostkę oraz inne jednostki budżetowe w tym urząd obsługujący jst i nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jst. Gmina uzyskała interpretację indywidualną z 24 stycznia 2017 r. (…), zgodnie z którą w sytuacji, gdy zakupy przeznaczone będą w części na wykonywanie zadań opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z VAT wykonywanych przez tę jednostkę oraz inne jednostki budżetowe, w tym urząd obsługujący jst i nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia przy zastosowaniu struktury sprzedaży obliczonej dla urzędu obsługującego jst.

Gmina uzyskała również interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2019 r. nr (…), w sprawie prawa do odliczenia VAT z tytułu projektu „(…)”. W interpretacji uznano, że Gminie służy prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, z tytułu wydatków poniesionych na budowę ITS, który jednocześnie wykorzystywany jest do celów działalności gospodarczej (usługi komunikacji miejskiej) jak i do celów pozostających poza działalnością gospodarczą.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej opisanych w pkt I, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zasadą jest, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności nieopodatkowanych tym podatkiem. Natomiast w odniesieniu do towarów i usług, które są/będą wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), i podatnik nie ma możliwości powiązania wydatków z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Raz jeszcze wskazać należy, że przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Gmina-ZD dokonuje zakupu energii elektrycznej do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, do której podłączone są również urządzenia służące wykonywaniu opodatkowanych VAT usług, tj.:

1) zasilanie infrastruktury komunikacji miejskiej;

2) oświetlanie paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej

3) zasilanie biletomatów.

Zakup energii elektrycznej dokonywany jest na podstawie kilku umów, które łącznie obejmują około 1200 punktów poboru energii elektrycznej. Każdy punkt poboru posiada licznik energii, na podstawie którego rozliczane jest zużycie energii danego punktu. Do danego punktu poboru energii (danego licznika) podłączonych może być kilka obwodów oświetlenia ulic znajdujących się w obrębie punktu, dla których jest jeden wspólny licznik. Pomimo tego, że w załącznikach do faktur VAT wystawianych przez dostawców energii elektrycznej wyszczególnione są poszczególne punkty poboru, ZD nie ma możliwości rozliczenia energii elektrycznej tylko dla danej ulicy. Ponadto, do urządzeń oświetlenia ulicznego i sygnalizacji świetlnej dołączone są inne urządzenia pobierające energię, tj. wiaty przystankowe, tablice SIM, tablice DIP, tablice VMS, tablice informacyjne, gabloty reklamowe, drogowe stacje pomiarowe i stacje meteo, szalety, przepompownie wód drenażowych i ścieków, windy dla niepełnosprawnych, biletomaty, urządzenia obsługi parkingu, fontanny, iluminacje obiektów, oświetlenie parkingów, dróg rowerowych, przejść podziemnych, ciągów pieszych, zasilanie fotoradarów, kamer, aktywnych przejść dla pieszych, które nie posiadają odrębnych liczników energii elektrycznej i energia użyta przez te urządzenia jest rozliczana w ramach jednego wspólnego razem z oświetleniem ulicznym lub sygnalizacją świetlną.

ZD co do niektórych punktów ma możliwość, a co do pozostałych nie ma możliwości przyporządkowania, które z punktów poboru dostarczają energię elektryczną wyłącznie do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, a także zasilania infrastruktury komunikacji zbiorowej, oświetlania paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej, a także zasilania biletomatów.

Z całości zakupu energii elektrycznej ZD wyodrębnia punkty, które jasno wskazują na podłączenie urządzeń niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną i od nich nie będzie odliczany podatek VAT naliczony.

Zakup energii elektrycznej wykorzystywany jest m.in. do zasilania infrastruktury komunikacji miejskiej, tj. wyświetlaczy Inteligentnego Systemu Transportu (ITS) oraz systemu Dynamicznej Obsługi Pasażerskiej. ITS to system, którego zadaniem jest zwiększenie bezpieczeństwa i płynności ruchu samochodowego, komunikacji miejskiej (autobusowej i tramwajowej), komunikacji rowerowej oraz ruchu pieszych. Wnioskodawca wskazał, że ITS służy wykonywaniu czynności niedających prawa do odliczenia VAT oraz czynności opodatkowanych VAT (usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej). Natomiast System Informacji Pasażerskiej służy wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej. Tablice podłączone są do systemu ITS kablami prowadzonymi w kanalizacji teletechnicznej i działają na podstawie pozycji GPS wszystkich pojazdów komunikacji miejskiej (flota jest wyposażona w nadajniki, które przesyłają sygnał do systemu). Przedmiotowy zakup energii służy jednocześnie sprzedaży opodatkowanej VAT (usłudze komunikacji miejskiej) i niepodlegającej VAT i Wnioskodawca nie może wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej VAT.

Z wniosku wynika także, że zakup energii elektrycznej wykorzystywany jest do oświetlania paneli reklamowych umieszczonych w wiatach przystankowych oraz wolnostojących paneli reklamowych na przystankach komunikacji miejskiej. Część wiat przystankowych (autobusowych i tramwajowych) oraz wolnostojących paneli reklamowych umieszczonych na przystankach jest własnością Gminy-ZD, część jest własnością podmiotów zewnętrznych. Gmina-ZD zawiera z podmiotami zewnętrznymi będącymi właścicielami wiat umowy, na mocy których wydzierżawia im grunt pod wiatą i obciąża ich z tego tytułu czynszem dzierżawnym, dzierżawca ponosi również na podstawie decyzji administracyjnej opłaty za zajęcie pasa drogowego w celu umieszczenia reklamy. ZD dostarcza energię elektryczną do paneli reklamowych umieszczonych w wiatach oraz wolnostojących paneli reklamowych umieszczonych na przystankach komunikacji miejskiej. W związku z powyższym, ZD obciąża kosztami energii elektrycznej właścicieli wiaty. Jednocześnie, ze względu na to, że to na Gminie ciąży obowiązek świadczenia usługi komunikacji miejskiej, Gmina-ZD obciążana jest przez właścicieli wiat opłatą za udostępnienie wiat (opłata ta jest opodatkowana VAT). W odniesieniu natomiast do wiat i paneli reklamowych, będących własnością Gminy-ZD, Gmina-ZD zawiera z podmiotami zewnętrznymi umowy dzierżawy, na mocy których oddaje dzierżawcy w dzierżawę wiaty i wolnostojące panele reklamowe zamontowane na przystankach komunikacji miejskiej, a dzierżawca zobowiązuje się do płacenia z tego tytułu czynszu. Dzierżawca ma prawo do ekspozycji reklam w wiatach oraz na panelach i do czerpania z tego tytułu przychodu. Gmina-ZD dostarcza energię elektryczną do paneli reklamowych umieszczonych w wiatach oraz wolnostojących paneli reklamowych umieszczonych na przystankach komunikacji miejskiej. Gmina-ZD obciąża kosztami energii elektrycznej dzierżawców wiat przystankowych.

Wiaty przystankowe, o których mowa powyżej wykorzystywane są przez Gminę do wykonywania czynności komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej, a dodatkowo są w nich instalowane panele reklamowe i w związku z czym następuje odsprzedaż dzierżawcom i właścicielom wiat energii elektrycznej do ich zasilania (sprzedaż energii jest usługą opodatkowaną VAT). Wnioskodawca wskazał, że Gmina nie jest w stanie określić kwot VAT służących sprzedaży, bowiem nie jest w stanie wskazać do jakich konkretnie punktów poboru podpięte są wiaty i panele wolnostojące, a co za tym idzie nie jest w stanie wskazać z jakich konkretnie umów i faktur następuje refakturowanie.

Gmina-ZD dokonuje również zakupu energii elektrycznej w celu zasilania biletomatów. Na mocy zwartej umowy Gmina-ZD obciąża kosztami energii elektrycznej właściciela biletomatów – X S.A. Zasilanie biletomatów energią elektryczną i odsprzedaż tej energii związane są z usługą komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej świadczonej przez Gminę-Urząd Miejski – Gmina nie zlecałaby zainstalowania biletomatu gdyby nie świadczyła usługi komunikacji miejskiej. Również i w tym przypadku Gmina nie jest w stanie wskazać do jakich konkretnie punktów poboru podpięte są biletomaty, a co za tym idzie nie jest w stanie wskazać z jakich konkretnie umów i faktur następuje refakturowanie.

Zatem z okoliczności analizowanej sprawy wynika, że opisane powyżej wydatki na zakup energii elektrycznej będą służyły Gminie zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i celów innych niż działalność gospodarcza. W związku z powyższym, jeżeli nie będzie możliwości wydzielenia z faktur dotyczących zakupu energii elektrycznej, jaka część VAT naliczonego służy odsprzedaży energii do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, a jaka jest wykorzystywana na cele komunikacji miejskiej (ITS), a zatem nie będzie możliwości przypisania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to w konsekwencji, w celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

Należy jednocześnie zaznaczyć, że w analizowanej sprawie Gmina-Urząd Miejski , wykonuje odpłatną i opodatkowaną usługę komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz rozlicza VAT należy z tego tytułu. Natomiast zadanie w zakresie budowy dróg oraz organizacji ruchu drogowego jest realizowane przez jednostkę budżetową – ZD (Gmina-ZD). Do zakresu zadań ZD należy również zaopatrzenie w energię elektryczną do oświetlania ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej, która jest wykorzystywana również do zasilania urządzeń, służących wykonywaniu usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (ITS).

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej (ZD) oraz urzędu obsługującego jst (Urząd Miejski ) i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

**W związku z powyższym, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej opisanych w pkt I, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego .**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, o których mowa w pkt II b i c, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Odnosząc się do przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w powyższym zakresie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione. Działania obejmujące budowę, remont, konserwację urządzeń oświetlenia ulicznego należą do zadań własnych Gminy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Infrastruktura w postaci oświetlenia ulicznego jest ogólnodostępna. Za korzystanie z oświetlenia ulicznego nie są pobierane żadne opłaty. Wyżej opisane wydatki nie są zatem związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym, Gmina w powyższym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatki związane z budową, remontem i konserwacją urządzeń oświetlenia ulicznego będą służyły realizacji zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego. Nie są związane z osiągnięciem jakichkolwiek przychodów.

W konsekwencji nie będzie spełniony warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Jak wyżej wskazano Gmina w przedmiotowym zakresie nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, budowa, remont i konserwacja urządzeń oświetlenia ulicznego jest wyłączona z systemu podatku VAT i z tego względu stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę, remont, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego.

**W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, o których mowa w pkt II b i c, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego .**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS określonych w pkt III b, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina-ZD ponosi koszty budowy, remontów, utrzymania i bieżącej konserwacji sygnalizacji świetlnej oraz infrastruktury ITS. Konserwacja i utrzymanie urządzeń sygnalizacji świetlnej oraz urządzeń ITS, realizowane jest na podstawie dwóch umów, w których określono wynagrodzenie ryczałtowe za wykonane prace. Wykonawca nie wyszczególnia jakich konkretnie urządzeń dotyczyły prace, w związku z tym ZD nie jest w stanie wyodrębnić z otrzymywanych faktur urządzeń służących infrastrukturze związanej z komunikacją miejską.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca podejmując działania w zakresie prawidłowego funkcjonowania sygnalizacji świetlnej realizuje swoje zadania związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadaniem (obowiązkiem) gminy jest bowiem zapewnienie mieszkańcom użytkowania infrastruktury w postaci sygnalizacji świetlnej zgodnie z określonymi standardami. Ponoszone przez Gminę-ZD wydatki związane z budową, remontem, konserwacją i bieżącym utrzymaniem sygnalizacji świetlnej służą wykonywaniu zadań publicznych w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego. Infrastruktura w postaci sygnalizacji świetlnej wpływa na zwiększenie bezpieczeństwa w transporcie publicznym oraz jest dostępna dla wszystkich uczestników ruchu drogowego nieodpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, że sygnalizacja świetlna jest nierozłącznie związana z systemem zarządzania ruchem, tj. Inteligentnym Systemem Transportu. Zwiększenie bezpieczeństwa i płynności ruchu, które zapewnia system ITS, wpływają na atrakcyjność transportu publicznego. Nadanie wsparcia przejazdów dla pojazdów komunikacji miejskiej na skrzyżowaniach sterowanych systemem ITS, dostarczanie wyświetlaczy ITS na potrzeby motorniczych, znacząco podnoszą jakość, skuteczność i zakres wpływu transportu publicznego. Wydatki ponoszone na budowę, remonty, utrzymanie i bieżącą konserwację infrastruktury ITS służą pojazdom komunikacji miejskiej, zarówno autobusowej, jak i tramwajowej, a więc czynnościom opodatkowanym VAT.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenie usług komunikacji miejskiej stanowi działalność opodatkowaną Gminy, realizowaną przez Urząd Miejski . Natomiast zadania z zakresu utrzymania nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą i komunikacją zbiorową Gmina realizuje za pośrednictwem ZD i w tym zakresie nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Wnioskodawca wskazał, że system ITS służy wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej, a zatem wydatki, o których mowa wyżej mają również związek z wykonywaniem czynności opodatkowanych

W konsekwencji, wydatki na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS będą służyły jednocześnie czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu (w zakresie realizowania zadania własnego Gminy z dotyczącego gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego), jak również czynnościom opodatkowanym w ramach świadczenia usługi komunikacji miejskiej. Przy czym Wnioskodawca wskazał, że w powyższym zakresie nie można wydzielić kwoty VAT służącej wyłącznie sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Zatem, w celu odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu, należy ponownie wskazać, że w sytuacji, gdy zakupione przez jednostkę budżetową towary i usługi przeznaczone będą w części na potrzeby tej jednostki budżetowej (ZD) oraz urzędu obsługującego jst (Urzędu Miejskiego) i jednocześnie nie będzie możliwości wyodrębnienia jaka część zakupów przeznaczona będzie na potrzeby danej jednostki budżetowej, w tym urzędu obsługującego jst, podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

**W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS określonych w pkt III b, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego .**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej:

\- o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych określonych w pkt IV, w całości, oraz

\- o kwotę VAT naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, opisanych w pkt V, w całości

(pytania oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności zamiany, sprzedaży, wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu, należy ponownie wskazać na art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty – w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

Ponoszone przez Gminę-ZD wydatki na budowę (w tym opracowanie dokumentacji projektowej w zakresie budowy) i remont sieci trakcyjnej, wydatki związane z konserwacją sieci trakcyjnej, jako infrastruktury towarzyszącej komunikacji miejskiej tramwajowej, a także wydatki ponoszone na prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat, będących własnością Gminy-ZD, służą realizacji zadań własnych Wnioskodawcy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Wnioskodawca nie ponosi ww. wydatków po to, żeby prowadzić sprzedaż usług komunikacji miejskiej, ale przede wszystkim dlatego, że wydatki te dotyczą infrastruktury, która służy realizacji zadań własnych gminy w zakresie obejmującym sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego.

Należy również zaznaczyć, że w zakresie budowy i utrzymania sieci trakcyjnych oraz przystanków i wiat, Gmina nie może działać analogicznie do podmiotu prywatnego, wykonuje bowiem określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Działalność w zakresie budowy i remontu sieci trakcyjnej, konserwacji sieci trakcyjnej, a także wydatki ponoszone na prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat, jest realizacją celu publicznego, do którego jest zobowiązana w drodze ustaw. Przez zadania publiczne należy rozumieć te, które mają na celu korzyść ogółu. W powyższym zakresie, Gmina nie będzie działać jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem, w omawianych okolicznościach sprawy nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na budowę i remont sieci trakcyjnej, konserwację sieci trakcyjnej, a także wydatkami ponoszonymi na prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat. Jak bowiem wskazano wyżej, ww. wydatki będą służyły realizacji zadań publicznych, wykonywanych w ramach władztwa publicznego.

W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę i remont sieci trakcyjnej, konserwację sieci trakcyjnej, a także wydatków ponoszonych na prace polegające na utrzymaniu i konserwacji przystanków i wiat. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca jako organ władzy publicznej, będzie realizować zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty (gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego), tym samym Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik VAT i wydatki, o których mowa powyżej nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

**W związku z powyższym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych określonych w pkt IV oraz o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, opisanych w pkt V.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 5 jest nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wątpliwości w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę VAT naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, o której mowa w pkt VI (pytanie oznaczone we wniosku nr 6), należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że zakup dotyczący usługi udostępniania wiat służy czynności opodatkowanej VAT, tj. usłudze komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej.

Jak bowiem wynika z opisu sprawy, część wiat przystankowych (autobusowych i tramwajowych) jest własnością Gminy-ZD, natomiast część jest własnością podmiotów zewnętrznych. Właściciele wiat obciążają Gminę-ZD opłatą za udostępnianie wiat, która to opłata jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał również, że Gmina-ZD wydzierżawia wiaty od podmiotów zewnętrznych po to, by wykonać usługę komunikacji miejskiej. Z opisu sprawy nie wynika także, że Gmina-ZD ponosi opłaty za udostępnianie wiat przez podmioty zewnętrzne do wykonywania innych czynności, niezwiązanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że skoro wydatki związane z ww. opłatami za udostępnianie wiat służą – jak wskazał Wnioskodawca – w całości czynności opodatkowanej, tj. usłudze komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

**W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę podatku naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, o której mowa w pkt VI, w całości.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Następnie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi odpłatnego udostępnienia kanałów technologicznych, o których mowa w pkt VII, o kwotę podatku naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego i struktury sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, obliczonej dla Urzędu Miejskiego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7).

Wnioskodawca wskazał, że funkcję zarządcy drogi w Gminie pełni ZD – jednostka budżetowa utworzona przez Radę Miejską . ZD działa zgodnie ze statutem nadanym uchwałą.

Gmina-ZD buduje oraz utrzymuje kanały technologiczne. Kanały technologiczne służą jednocześnie:

\- wykonywaniu zadań Gminy – jej jednostek organizacyjnych w tym Urzędu Miejskiego (są to czynności zwolnione z VAT, niepodlegające VAT oraz opodatkowane VAT);

\- celom komercyjnym – są przez Gminę-ZD wydzierżawiane podmiotom, które w tych kanałach technologicznych umieszczają swoje sieci, kable, przewody. Za udostępnianie kanałów technologicznych podmiotom zewnętrznym Gmina-ZD pobiera opłaty opodatkowane VAT.

Zasady udostępniania kanałów technologicznych zostały uregulowane w art. 39 ustawy o drogach publicznych. Zgodnie z art. 39 ust. 7 ww. ustawy, kanały technologiczne, są **udostępniane w drodze decyzji administracyjnej**, w której określa się również opłaty za ich udostępnienie, **a nie na podstawie umowy cywilnoprawnej**. Wysokość opłat, które gmina pobiera z tytułu udostępniania tych kanałów technologicznych określone są przez ustawodawcę w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy.

Udostępnianie kanałów technologicznych w drodze umowy najmu lub dzierżawy odbywa się jedynie w przypadku, gdy funkcję zarządcy autostrady płatnej pełni spółka albo drogowa spółka specjalnego przeznaczenia. Przy czym opłaty za udostępnianie kanału technologicznego nie mogą przekroczyć stawek określonych przez ustawodawcę.

W związku z powyższym, w zakresie pobierania opłat za udostępnianie kanałów technologicznych Gmina nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, lecz jako organ władzy publicznej, realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a czynności udostępniania kanałów technologicznych nie są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 października 2021 r. sygn. akt I FSK 406/18. W wyroku tym NSA stwierdził, że:

„W ustawie o drogach publicznych wprowadzono istotną modyfikację zasad udostępniania kanałów technologicznych oraz określania opłat za dostęp do nich. Kanały technologiczne, według znowelizowanych przepisów, są udostępniane w drodze decyzji administracyjnej, a nie umowy cywilnoprawnej, w której określa się również opłaty za ich udostępnienie. Tryb wydawania decyzji w sprawie udostępnienia kanału technologicznego uregulowano precyzyjnie w art. 39 ust. 7aa-7ac, a zasady ustalania opłaty w ust. 7g-7j, natomiast wysokość stawek określono w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw informatyzacji, wydanego w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw transportu, przy czym nie mogą one przekroczyć stawek przewidzianych w ustawie. Sposób udostępniania kanałów technologicznych w drodze umowy dzierżawy lub najmu został utrzymany jedynie w stosunku do spółki, która pełni funkcję zarządcy autostrady płatnej, oraz drogowej spółki specjalnego przeznaczenia, która pełni funkcję zarządcy drogi, przy czym opłaty za udostępnianie kanału technologicznego nie mogą przekroczyć stawek określonych przez ustawodawcę.

W aktualnym stanie prawnym, zgodnie z art. 39 ustawy o drogach publicznych Gmina, która jest zarządcą drogi, ma co do zasady obowiązek wybudowania w pasie drogowym kanału technicznego. Jedynie minister właściwy do spraw informatyzacji, na wniosek zarządcy drogi w drodze decyzji, może zwolnić zarządcę z obowiązku budowy kanału technologicznego, ale tylko wtedy jeżeli w pobliżu pasa drogowego istnieje już kanał technologiczny lub linia światłowodowa, posiadający wolne zasoby wystarczające do zaspokojenia potrzeb społecznych w zakresie dostępu do usług szerokopasmowych lub w sytuacji, gdy lokalizowanie kanału technologicznego byłoby ekonomicznie nieracjonalne lub technicznie niemożliwe. Zarządca drogi ma obowiązek udostępnienia kanału technologicznego na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Wysokość opłat regulowana jest ustawowo. Zarządca drogi może odmówić udostępnienia kanału technologicznego jedynie w przypadku braku wolnych zasobów w tym kanale. Następuje to również w formie decyzji administracyjnej”.

W związku z powyższym Wnioskodawca nie będzie miał prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy i utrzymania kanałów technologicznych, ponieważ w przypadku odpłatnego, władczego udostępniania kanału technologicznego w drodze gminnej Wnioskodawca nie działa jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Pobieranie opłat od podmiotów zewnętrznych z tytułu udostępniania kanału technologicznego, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W konsekwencji, należy wskazać że zarówno w zakresie pobierania opłat za udostępnianie kanałów technologicznych oraz w zakresie budowy i utrzymania kanałów technologicznych, Wnioskodawca działa jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. W analizowanym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych nie przysługuje i nie będzie przysługiwało w ogóle.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, o których mowa w pkt. VIII przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla ZD (pytanie oznaczone we wniosku nr 8).

Z opisu sprawy wynika, że ZD jako zarządca dróg publicznych w Gminie jest również zarządcą przejść podziemnych, których główną funkcją jest umożliwienie przemieszczania się pieszych. W niektórych przejściach podziemnych znajdują się lokale użytkowe, które są wydzierżawiane przez Gminę-ZD na podstawie opodatkowanych VAT umów.

ZD ponosi koszty budowy, remontu, konserwacji i utrzymania wszystkich przejść podziemnych, w tym również i tych, w których znajdują się lokale użytkowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że działalność ZD w zakresie wydzierżawiania lokali użytkowych w przejściach podziemnych oraz działalność w zakresie budowy, remontu, konserwacji oraz utrzymania wszystkich przejść podziemnych stanowią odrębne, niezależne od siebie czynności. O ile dzierżawa jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną i w związku z czynnością odpłatnej dzierżawy lokali ZD występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, to w zakresie budowy, remontu, konserwacji oraz utrzymania przejść podziemnych, ZD działa jako organ władzy publicznej i realizuje zadania własne, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Powyższe wynika z faktu, że obowiązkiem publicznym Gminy jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m.in. wykonywanie zadań w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej. Również sam Wnioskodawca wskazał, że do zadań ZD należy m.in. utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą i komunikacją zbiorową. Zatem budowa, remont, konserwacja i utrzymywanie przejść podziemnych służy realizacji tych zadań. Samo wykorzystanie lokali znajdujących się w przejściach podziemnych niejako „przy okazji” do świadczenia usługi dzierżawy, nie przesądza, że wydatki związane z budową, remontem, konserwacją i utrzymaniem przejść podziemnych mają związek z czynnościami opodatkowanymi.

Istotny jest również fakt, że główną funkcją przejść podziemnych jest umożliwienie przemieszczania się pieszych. Przejścia podziemne są udostępnione dla każdego, kto będzie chciał z nich skorzystać, a zatem przejścia te są ogólnodostępne, co pozostaje poza podmiotowym i przedmiotowym zakresem ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, w przedstawionych okolicznościach sprawy, nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami na budowę, remont, konserwację i utrzymywanie przejść podziemnych. W analizowanej sprawie warunek uprawniający do odliczenia nie będzie spełniony, ponieważ wydatki związane z budową, remontem, konserwacją i utrzymywaniem przejść podziemnych służą do realizacji zadań nałożonych na Gminę, jako jednostkę samorządu terytorialnego. Zatem, skoro Gmina-ZD ponosi ww. wydatki jako organ władzy publicznej, to brak jest podstaw, aby uznać, że wydatki te mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Tym samym, w analizowanej sprawie Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT, a wydatki poniesione na budowę, remont, konserwację i utrzymywanie przejść podziemnych nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

**W konsekwencji Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, o których mowa w pkt. VIII przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla ZD.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Podsumowując:

1\. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej oraz odprzedaży energii elektrycznej do wolnostojących paneli reklamowych i biletomatów, o kwotę podatku naliczonego od wydatków na zakup energii elektrycznej do oświetlenia ulic, placów i dróg oraz sygnalizacji świetlnej opisanych w pkt I, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego .

2\. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu świadczenia opodatkowanej VAT usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę VAT naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie urządzeń oświetlenia ulicznego, o których mowa w pkt II b i c, przy zastosowaniu prewspółczynnika o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego .

3\. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remont, konserwację i bieżące utrzymanie sygnalizacji świetlnej oraz ITS określonych w pkt. III b, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego .

4\. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, konserwację i remonty sieci trakcyjnych określonych w pkt IV.

5\. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej o kwotę podatku naliczonego od wydatków na utrzymanie i konserwację przystanków i wiat, opisanych w pkt V.

6\. Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi komunikacji miejskiej tramwajowej i autobusowej o kwotę podatku naliczonego od opłaty za udostępnienie wiat, o której mowa w pkt VI, w całości.

7\. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi odpłatnego udostępnienia kanałów technologicznych, o których mowa w pkt VII, o kwotę podatku naliczonego od budowy i utrzymania kanałów technologicznych.

8\. Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu świadczenia usługi dzierżawy lokali użytkowych w przejściach podziemnych o kwotę podatku naliczonego od wydatków na budowę, remonty, konserwację i utrzymanie tych przejść podziemnych, o których mowa w pkt VIII.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W analizowanej sprawie rozstrzygnięcie oparto na informacji podanej w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z którą usługi komunikacji miejskiej autobusowej i tramwajowej są w całości opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).