Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.85.2021.1.SK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-21
Teza: w zakresie ustalenia, czy Zaliczki wpłacane przez Klientów przed wykonaniem usługi najmu (na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z czym przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: faktura; przychód-moment powstania przychodów; usługi; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 16 lutego 2021 r. (który wpłynął do Organu 22 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zaliczki wpłacane przez Klientów przed wykonaniem usługi najmu (na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z czym przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2021 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Zaliczki wpłacane przez Klientów przed wykonaniem usługi najmu (na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z czym przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest spółką mającą siedzibę na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wynajem krótkoterminowy podestów i podnośników wykorzystywanych do prac na wysokościach, w znacznym stopniu w branży budowlano-montażowej.

Zgodnie z zapisami, umieszczonymi w Ogólnych Warunkach Wynajmu (dalej: „OWW”), zawarcie umowy najmu (dalej: „Umowa”) następuje poprzez potwierdzenie przez Wnioskodawcę realizacji złożonego przez zainteresowanego usługami Spółki przedsiębiorcę zamówienia, a jej rozwiązanie poprzez zwrotne wydanie przedmiotu najmu. Podstawą do rozliczeń finansowych są ceny, określone w wartości netto, które zostały wskazane w złożonym i zaakceptowanym zamówieniu, złożonym przez najemcę (dalej również jako: „Klient”). Do podanych cen Spółka dolicza podatek VAT oraz inne, określone przepisami prawa, opłaty według aktualnie obowiązującej stawki. Ceny w zamówieniu obowiązują wyłącznie w jego zakresie (czasie i miejscu).

W świetle OWW Wnioskodawca ma prawo do żądania wpłaty zaliczki/przedpłaty (dalej: „Zaliczka”) na poczet zawartej Umowy. W praktyce, w celu zabezpieczenia swoich interesów Spółka regularnie korzysta z tego rozwiązania (tj. uiszczenie Zaliczki przez najemcę warunkuje wydanie mu wynajmowanego sprzętu).

Z przyczyn zarządczych (oraz ograniczeń oprogramowania do zarządzania płatnościami z tytułu najmu), proces wystawiania przez Spółkę faktur wygląda następująco:

*   Po zawarciu Umowy, a przed rozpoczęciem okresu wynajmu Wnioskodawca wystawia na rzecz Klienta dokument pro forma, w którym wskazana jest kwota Zaliczki do zapłaty z tytułu najmu, należna za dany okres. Co do zasady, Zaliczka musi być przez najemcę zapłacona na rzecz Spółki najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu.
*   Po otrzymaniu płatności, Wnioskodawca wystawia i wysyła do Klienta fakturę zaliczkową, dokumentującą otrzymaną przedpłatę. Faktura zaliczkowa zawiera właściwą kwotę podatku VAT.
*   Po zakończeniu okresu najmu, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Dokument ten zawiera informacje o wcześniej wystawionej fakturze zaliczkowej oraz rozlicza otrzymaną przedpłatę z kwotą czynszu należną za dany okres najmu.

Generalnie, po dokonaniu takiego rozrachunku, kwota rozliczenia powinna wynieść 0. W praktyce, może się jednak zdarzyć, że kwota należnego czynszu, obliczona po zakończeniu okresu najmu jest niższa od kwoty Zaliczki, wpłaconej na poczet tego okresu.

Możliwa jest sytuacja, w której po zakończeniu okresu najmu, Klient złoży kolejne zamówienie na wynajem danego sprzętu w ramach Umowy, zawartej ze Spółką.

Co do zasady, w świetle zapisów OWW, faktury wystawiane są w 14-dniowym cyklu rozliczeniowym. Klient otrzymuje faktury rozliczeniowe za okresy między 1 a 14 dniem danego miesiąca oraz między 15 dniem a ostatnim dniem miesiąca.

Zgodnie z zapisami OWW, niewykorzystana część Zaliczki zostaje zwrócona w terminie do 14 dni:

*   po zakończeniu wynajmu danego urządzenia przez Klienta;
*   po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego, z powodów niezależnych od stron, najmu.

Najem urządzeń nie ma charakteru długoterminowego, lecz wynika z bieżących ustaleń pomiędzy stronami. W miarę potrzeb, najemca składa kolejne zamówienia na wynajem sprzętu, a długość okresu najmu w każdym zamówieniu może być inna. Czynsz jest naliczany za pracę urządzenia w każdej dobie rozliczeniowej.

W związku z opisaną sytuacją, u Wnioskodawcy pojawiły się wątpliwości, w jaki sposób otrzymywane Zaliczki i wystawiane przez Spółkę faktury zaliczkowe powinny być rozliczane dla celów podatkowych.

**W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Zaliczki, wpłacane przez Klientów przed wykonaniem usługi najmu (na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, w związku z czym przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym Zaliczki wpłacone przez Klientów przed wykonaniem usługi najmu (na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych) nie stanowią, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodu w momencie ich otrzymania. W konsekwencji, w odniesieniu do usług, świadczonych w następnych okresach sprawozdawczych, w stosunku do okresu, w którym Spółka pobrała Zaliczkę, przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Jedynie w przypadku, gdy usługa najmu jest przez Spółkę wykonana w tym samym okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym została otrzymana Zaliczka, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 1 nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, w takim przypadku, na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód powstanie w okresie sprawozdawczym, w którym została pobrana Zaliczka.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku CIT nie zawiera definicji przychodu. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wyliczenia w art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl przepisu art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy.

W świetle ust. 3a tego samego artykułu, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się. z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W ust. 3c prawodawca uszczegółowił z kolei, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W świetle powyższych przepisów, dla powstania przychodu z tytułu otrzymania danej płatności zasadniczo nie ma znaczenia fakt, że dotyczy ona usługi (lub dostawy towarów), która zostanie wykonana dopiero w przyszłości.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że art. 12 ust. 3c nie będzie miał zastosowanie do opisanych w stanie faktycznym usług najmu, ponieważ świadczone przez niego usługi najmu nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych. Jak wskazano w stanie faktycznym, z przyczyn zarządczych Wnioskodawca co do zasady raz na 14 dni dokonuje wyliczenia rzeczywistej kwoty należnego czynszu (która każdorazowo jest zależna od długości danego okresu najmu, który zawierał się w ostatnich 14 dniach), rozliczenia tej kwoty z kwotą pobranej Zaliczki oraz wystawia faktury rozliczeniowe. Powyższe nie oznacza jednak, że strony ustaliły 14 dniowe okresy rozliczeniowe. W ramach Umowy najmu, najemca składa odrębne zamówienia na wynajem sprzętu. Zamówienia są składane przez danego Klienta w miarę potrzeb, długość okresu najmu w każdym zamówieniu może być inna, a pomiędzy poszczególnymi zamówieniami (okresami najmu) w praktyce mogą następować przerwy o różnej długości.

W konsekwencji, należy uznać, że w przypadku analizowanych usług najmu, przychód będzie powstawał w oparciu o art. 12 ust. 3a, tj. w dniu wykonania usługi najmu, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie, należy wskazać, że na gruncie analizowanego stanu faktycznego, wystawienie faktury zaliczkowej oraz otrzymanie Zaliczki (w poczet usługi najmu, wykonanej w następnym okresie sprawozdawczym) nie będzie stanowiło zdarzenia powodującego powstanie przychodu z uwagi na wyłączenie, zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W powyższym przepisie ustawodawca przewidział sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. W praktyce oznacza to, że nie zawsze wystawienie faktury albo uregulowanie należności będzie skutkować powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Przepis ten stanowi „lex specialis” w stosunku do zasad ogólnych dotyczących momentu powstania przychodu. Innymi słowy, przepis ten należy stosować w pierwszej kolejności przed przepisami ogólnymi dotyczącymi zasad rozpoznawania przychodu należnego.

Sensem powyższego wyłączenia jest wykluczenie z kategorii „przychodów” takich przysporzeń majątkowych, które stanowią należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i jednocześnie nie posiadają cechy „definitywności”, która przemawiałaby za tym aby uznać je za „przychody należne”.

Dla uznania, że dane przysporzenie majątkowe ma cechy przychodu podatkowego konieczne jest bowiem wykazanie, że owo przysporzenie ma charakter definitywny, tzn. wiąże się z definitywnym, trwałym i bezwarunkowym przysporzeniem po stronie podatnika.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęć „zaliczki” ani „przedpłaty”. Według Słownika języka polskiego, dostępnego na stronie , https://sjp.pl , słowo „przedpłata” oznacza „część ceny towaru wpłacona wcześniej z góry”, z kolei „zaliczka” to „kwota pieniężna przyjmowana przez sprzedającego jako wyraz chęci zakupu i zazwyczaj wliczana później w płatność ostateczną”.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT odnosi się jedynie do takich „zaliczek”/„przedpłat”, które:

*   są pobierane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłości (tj. w kolejnych okresach sprawozdawczych),
*   które w momencie ich zapłaty nie są ostateczne, tzn. do czasu zatem wykonania usługi/dostawy towaru podatnik nie ma pewności, że dana należność ma charakter definitywny (bezzwrotny),
*   w odniesieniu, do których ustalenia pomiędzy stronami przewidują okoliczności, w których dostawca będzie zobowiązany do ich zwrotu na rzecz dokonującego ich zapłaty.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu Wnioskodawca powołał:

*   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. 0111-KDIBl-1.4010.321.2020.4.DK, zgodnie z którą: „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonaną w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. (\`(...)\`) Zdaniem Organu interpretacyjnego o definitywności przychodu decydują takie czynniki, jak bezzwrotność przysporzenia, jego nieodwracalność oraz ostateczność. Wszystkie one oddają w pełni sens terminu jakim jest „definitywność przychodu”,
*   interpretację indywidualną DKIS z dnia 29 marca 2018 r., sygn. 0111-KD1B1- 3.4010.117.2018.1.PC, w której organ stwierdził: „W przedstawionym zdarzeniu przyszłym brak ostateczności przysporzenia i tym samym możliwość odstąpienia od umowy połączonej z obowiązkiem zwrotu przysporzenia przed terminem wykonania usługi pozwala Spółce otrzymującej takie przysporzenie zastosować normę z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.
*   Tym samym, wobec braku definitywności przysporzenia otrzymywanego przez dany podmiot, a co za tym idzie braku możliwości uznania, że na moment wpłaty mamy do czynienia z przychodem podatkowym u niniejszej sprawie uznać należy, iż otrzymywane przez Spółkę przysporzenie (tj. zadatki oraz zaliczki) niemające charakteru definitywnego nie będzie stanowiło w istocie przychodu podatkowego”.
*   interpretację indywidualną DKIS z dnia 6 lipca 2018 r., o sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.144.2018.3.BS, w której organ wskazał. „O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie maja takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone lub zwrotu, gdy do wykonania usługi nie dojdzie. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami”,

Jednocześnie, w świetle interpretacji indywidualnych nie ma znaczenia, czy:

*   kwota zaliczki stanowi 100% wynagrodzenia, na poczet którego zostaje wpłacona, czy też np. jedynie jego część (istotny jest bowiem charakter płatności, przede wszystkim, to czy w określonych przez strony sytuacjach może ona podlegać zwrotowi);
*   podmiot otrzymujący zaliczkę dokumentuje jej otrzymanie fakturą, czy też nie (data wystawienia faktury miałaby znaczenie, gdyby zaliczka generowała przychód. Wówczas, na gruncie w art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT przychód mógłby powstać właśnie w dacie wystawienia faktury. Jednakże art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi odstępstwo od tej zasady. Ponieważ przychód podatkowy w ogóle jeszcze nie występuje to bezprzedmiotowa jest również kwestia określania daty jego powstania).

Przekładając powyższe rozważania na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację indywidualną, w opinii Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym:

*   Zaliczka zawsze stanowi wpłatę na poczet konkretnej usługi najmu, która zostanie wykonana w przyszłości (co wynika z ustaleń pomiędzy stronami, zawartymi na podstawie OWW).
*   Kwota Zaliczki jest obliczana na podstawie konkretnego zamówienia i jest przez Spółkę wskazywana na dokumencie pro forma, wystawianym przez Spółkę na rzecz Klienta.

Jednocześnie, przysporzeniu powstającemu w wyniku otrzymania Zaliczki brakuje niezbędnej cechy ostateczności, by uznać je za przychód podatkowy w rozumieniu Ustawy o CIT.

Zapisy OWW dopuszczają bowiem, że Spółka będzie zwracała niewykorzystaną kwotę Zaliczki w dwóch sytuacjach:

*   niewykorzystana cześć Zaliczki podlega zwrotowi w terminie do 14 dni po zakończeniu najmu.
*   w przypadku, gdy z powodów niezależnych od stron, nie dojdzie do najmu - Zaliczka podlega zwrotowi w terminie do 14 dni po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego najmu.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe okoliczności prowadzą do konkluzji, iż w momencie otrzymania Zaliczki oraz wystawienia faktury zaliczkowej, dokumentującej jej otrzymanie, nie jest wiadome, czy dana płatność (i w jakim zakresie) ostatecznie faktycznie zostanie zaliczona na poczet usługi najmu urządzeń. Do czasu zakończenia świadczenia usługi Wnioskodawca nie jest zatem w stanie ocenić, czy otrzymana Zaliczka ma charakter definitywny oraz bezzwrotny.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, Zaliczki opisane w stanie faktycznym, jako świadczenia, wobec których OWW przewidują - w określonych przypadkach - możliwość zwrotu, podlegają wyłączeniu z kategorii przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT w przypadku, gdy są pobierane na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, z uwagi na wyłączenie, przewidziane w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w takim przypadku, otrzymanie przez Spółkę Zaliczki i wystawienie faktury zaliczkowej nie będzie stanowiło zdarzeń, z zaistnieniem których art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT wiąże powstanie przychodu.

W konsekwencji, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, należy uznać, że w przypadku usług najmu, które Spółka wykona w następnym okresie sprawozdawczym (miesiącu), w stosunku do okresu, w którym pobrała Zaliczkę - przychód powstanie dopiero w dniu zakończenia danego okresu najmu. Potencjalnie, na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód mógłby powstać w dacie wystawienia przez Spółkę faktury rozliczeniowej lub zaliczenia kwoty pobranej Zaliczki na poczet czynszu należnego za dany, zakończony okres najmu - gdyby miały miejsce wcześniej. Jednakże, w opisanym stanie faktycznym, co do zasady zdarzenia te następują później niż wykonanie usługi najmu.

Jedynie w przypadku, gdy usługa najmu jest przez Spółkę wykonana w tym samym okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym została otrzymana Zaliczka, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 1 nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, w takim przypadku, na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód powstanie w okresie sprawozdawczym, w którym została pobrana Zaliczka. Potencjalnie, na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT przychód mógłby powstać w dacie wystawienia przez Spółkę faktury zaliczkowej, jednakże w opisanym stanie faktycznym, co do zasady faktura ta jest wystawiana już po otrzymaniu Zaliczki.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment zaliczenia uzyskanych z działalności gospodarczej przysporzeń do przychodów określają przepisy art. 12 ust. 3a, 3c, 3d i 3e ustawy o CIT.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT wynika, że za datę powstania przychodu, o którym mowa

w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

*   wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),
*   uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Przytoczony przepis należy traktować jako generalną zasadę określającą moment powstania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenie podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w której otrzymanie środków pieniężnych przychodu podatkowego nie stanowi. W myśl bowiem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi

w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika m.in., że przedmiotem działalności Spółki jest wynajem krótkoterminowy podestów i podnośników wykorzystywanych do prac na wysokościach. Zgodnie z zapisami, umieszczonymi w Ogólnych Warunkach Wynajmu zawarcie umowy najmu następuje poprzez potwierdzenie przez Wnioskodawcę realizacji złożonego przez zainteresowanego usługami Spółki przedsiębiorcę zamówienia, a jej rozwiązanie poprzez zwrotne wydanie przedmiotu najmu. W świetle OWW Wnioskodawca ma prawo do żądania wpłaty zaliczki/przedpłaty na poczet zawartej Umowy. W praktyce, w celu zabezpieczenia swoich interesów Spółka regularnie korzysta z tego rozwiązania (tj. uiszczenie Zaliczki przez najemcę warunkuje wydanie mu wynajmowanego sprzętu). Z przyczyn zarządczych (oraz ograniczeń oprogramowania do zarządzania płatnościami z tytułu najmu), proces wystawiania przez Spółkę faktur wygląda następująco:

*   po zawarciu Umowy, a przed rozpoczęciem okresu wynajmu Wnioskodawca wystawia na rzecz Klienta dokument pro forma, w którym wskazana jest kwota Zaliczki do zapłaty z tytułu najmu, należna za dany okres. Co do zasady, Zaliczka musi być przez najemcę zapłacona na rzecz Spółki najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia okresu najmu.
*   Po otrzymaniu płatności, Wnioskodawca wystawia i wysyła do Klienta fakturę zaliczkową, dokumentującą otrzymaną przedpłatę. Faktura zaliczkowa zawiera właściwą kwotę podatku VAT.
*   Po zakończeniu okresu najmu, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową. Dokument ten zawiera informacje o wcześniej wystawionej fakturze zaliczkowej oraz rozlicza otrzymaną przedpłatę z kwotą czynszu należną za dany okres najmu.

Generalnie, po dokonaniu takiego rozrachunku, kwota rozliczenia powinna wynieść 0. W praktyce, może się jednak zdarzyć, że kwota należnego czynszu, obliczona po zakończeniu okresu najmu jest niższa od kwoty Zaliczki, wpłaconej na poczet tego okresu.

Możliwa jest sytuacja, w której po zakończeniu okresu najmu, Klient złoży kolejne zamówienie na wynajem danego sprzętu w ramach Umowy, zawartej ze Spółką.

Co do zasady, w świetle zapisów OWW, faktury wystawiane są w 14-dniowym cyklu rozliczeniowym. Klient otrzymuje faktury rozliczeniowe za okresy między 1 a 14 dniem danego miesiąca oraz między 15 dniem a ostatnim dniem miesiąca.

Zgodnie z zapisami OWW, niewykorzystana część Zaliczki zostaje zwrócona w terminie do 14 dni:

*   po zakończeniu wynajmu danego urządzenia przez Klienta;
*   po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego, z powodów niezależnych od stron, najmu.

Najem urządzeń nie ma charakteru długoterminowego, lecz wynika z bieżących ustaleń pomiędzy stronami. W miarę potrzeb, najemca składa kolejne zamówienia na wynajem sprzętu, a długość okresu najmu w każdym zamówieniu może być inna. Czynsz jest naliczany za pracę urządzenia w każdej dobie rozliczeniowej.

Mając na względzie cytowane przepisy oraz przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy z którego wynika m.in., że niewykorzystana część zaliczki zgodnie z warunkami wynajmu podlega zwrotowi w terminie do 14 dni po zakończeniu najmu, bądź też podlega zwrotowi w terminie do 14 dni po dacie, w której miało dojść do niezrealizowanego najmu, stwierdzić należy, że wobec braku definitywności, ostateczności przysporzenia, a co za tym idzie braku możliwości uznania, iż na moment wpłaty zaliczki (wystawienia faktury zaliczkowej) mamy do czynienia z przychodem podatkowym. W niniejszej sprawie uznać należy, że przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę z dniem najwcześniejszego z powstałych zdarzeń wskazanych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, tj. wykonania usługi, wystawienia faktury bądź uregulowania płatności. Skoro zatem z wniosku wynika, że po zakończeniu okresu najmu, Spółka wystawia fakturę rozliczeniową to zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód podatkowy powinien być rozpoznany przez Wnioskodawcę w dacie wykonania usługi.

Wobec powyższego zgodzić należy, się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że Zaliczki wpłacone przez Klientów przed wykonaniem usługi najmu (na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych) nie stanowią, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 Ustawy o CIT, przychodu w momencie ich otrzymania. W konsekwencji, w odniesieniu do usług, świadczonych w następnych okresach sprawozdawczych, w stosunku do okresu, w którym Spółka pobrała Zaliczkę, przychód należy rozpoznać w momencie zakończenia świadczenia usługi najmu, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT. Jedynie w przypadku, gdy usługa najmu jest przez Spółkę wykonana w tym samym okresie sprawozdawczym (miesiącu), w którym została otrzymana Zaliczka, to wyłączenie z art. 12 ust. 4 pkt 1 nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji, w takim przypadku, na gruncie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, przychód powstanie w okresie sprawozdawczym, w którym została pobrana Zaliczka.

W konsekwencji powyższego stanowisko uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.