Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-629/12-3/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-09-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia
Słowa kluczowe: aport; leasing; leasing-leasing operacyjny; przedsiębiorstwa; sukcesja
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2012 r. (data wpływu 26 czerwca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, jako osoba fizyczna, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług drukarskich. Działalność Wnioskodawczyni w pełnym zakresie opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług. W ramach tej działalności Wnioskodawczyni zawarła umowy leasingu operacyjnego dotyczące w szczególności samochodu ciężarowego i maszyny - krajarki. Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić restrukturyzację, która polegać będzie na wniesieniu całego prowadzonego przez Nią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej w formie aportu. Taką samą operację przeprowadzi mąż Wnioskodawczyni. Oboje wraz z synami utworzą spółkę komandytową, której działalność opierać się będzie o wniesione do tej spółki przedsiębiorstwa obu małżonków. Utworzona spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię i Jej męża wykorzystując majątek wchodzący w skład obu przedsiębiorstw. Umowy leasingu operacyjnego wymienione w treści wniosku dotyczące samochodu ciężarowego i maszyny - krajarki spełniają u Wnioskodawczyni warunki wskazane w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazała także, że finansujący w dniu zawarcia umów leasingu nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym, o których mowa w art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w utworzonej spółce komandytowej, do której Wnioskodawczyni wniesie aport w postaci przedsiębiorstwa, umowy leasingu lub aneksy do tych umów dotyczące składników majątku wniesionego w formie aportu muszą ponownie spełniać warunki określone w art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) aby stanowiły koszt uzyskania przychodu, tym samym czy Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu leasingu spółka komandytowa będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane u Wnioskodawczyni jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Tut. Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na drugą część ww. pytania, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości wykupienia przedmiotów leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej bez deklarowania przychodu z częściowo odpłatnego świadczenia.

Natomiast w odniesieniu do pierwszej części pytania, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia charakteru umów leasingu operacyjnego w celu możliwości zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów w dniu 21 września 2012 r. została wydana odrębna interpretacja indywidualna nr ILPB1/415-629/12-2/AP.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym przez Nią stanie faktycznym zastosowanie znajdzie przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Zgodnie z przywołanym przepisem spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przysługujące przed wniesieniem aportu w postaci przedsiębiorstwa tej osobie fizycznej.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawczyni, umowy leasingu nie muszą ponownie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych aby stanowiły koszt uzyskania przychodu w spółce komandytowej.

Wnioskodawczyni będzie uprawniona, w zakresie przypadającego Jej udziału w zysku spółki komandytowej, do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, a po zakończeniu leasingu spółka komandytowa będzie mogła nabyć przedmioty leasingu po cenie wykupu wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej, co nie będzie traktowane u Wnioskodawczyni jako świadczenie częściowo odpłatne w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują przepisy zawarte w Dziale III - Zobowiązania podatkowe, Rozdział 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W § 2 ww. artykułu postanowiono, iż przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej,
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Z przepisu art. 93a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przedsiębiorstwa tej osoby fizycznej. Podkreślić należy, iż w ww. przepisie w odniesieniu do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa nie ma żadnego zastrzeżenia, oprócz tego, że wkładem osoby fizycznej ma być przedsiębiorstwo. Przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego. Tym samym, wniesienie aportem przedsiębiorstwa do spółki komandytowej spowoduje sukcesję praw i obowiązków podatkowych określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności tych wynikających z zawartych umów leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Stosownie do art. 23c ww. ustawy, jeżeli po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, o której mowa w art. 23b ust. 1, finansujący przenosi na korzystającego własność środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem tej umowy:

1.  przychodem ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży; jeżeli jednak cena ta jest niższa od hipotetycznej wartości netto środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej według zasad określonych w art. 19;
2.  kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży jest rzeczywista wartość netto.

Przez hipotetyczną wartość netto, zgodnie z art. 23a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się wartość początkową określoną zgodnie z art. 22g pomniejszoną o odpisy amortyzacyjne obliczone według zasad określonych w art. 22k ust. 1 z uwzględnieniem współczynnika 3 - w odniesieniu do środków trwałych.

W myśl art. 23l ww. ustawy, do opodatkowania stron umowy zawartej na czas nieoznaczony lub na czas oznaczony, lecz niespełniającej warunków, określonych w art. 23b ust. 1 pkt 2 lub art. 23f ust. 1, lub art. 23i ust. 1, stosuje się przepisy, o których mowa w art. 11, art. 22 i art. 23, dla umów najmu i dzierżawy.

W świetle art. 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u korzystającego cena nabycia powinna być równa przychodowi finansującego.

W sytuacji, gdy w trakcie trwania umowy leasingu dochodzi do zmian podmiotowych po stronie korzystającego, wpływ tych zmian w zakresie skutków podatkowych sprzedaży środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu po zakończeniu umowy leasingu zależy od tego, czy nowe warunki spełniają przesłanki uznania umowy za podatkową umowę leasingu operacyjnego.

Jeśli na dzień zmiany umów leasingu operacyjnego (zmiana stron umowy bądź cesja praw) umowy te nie będą spełniały warunków określonych w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajdą zastosowania uregulowania dotyczące sprzedaży przedmiotu leasingu zawarte w art. 23c tej ustawy. Tym samym, do ustalenia przychodów i kosztów podatkowych związanych z przeniesieniem na korzystającego własności (zbyciem) przedmiotu leasingu, zastosowanie mieć będą ogólne przepisy zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w odniesieniu do przychodów art. 14 i art. 19 ww. ustawy.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do przepisu art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125.

Regulacją ww. przepisu objęte są zatem tylko świadczenia w naturze oraz nieodpłatne świadczenia, a nie świadczenia częściowo odpłatne.

Wskazać należy, że sposób ustalania przychodu z tytułu otrzymania świadczeń w naturze określony został w art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń w art. 11 ust. 2a powołanej ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez termin „świadczenie w naturze” lub „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 11 ust. 2 i ust. 2b, sposobu i kryteriów ustalania wartości tych świadczeń. Z tego właśnie względu pojęcie „świadczenia” należy rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2 ww. ustawy).

W świetle powyższego świadczeniem jest zachowanie dłużnika, zgodne z treścią zobowiązania, mające na celu zadośćuczynienie chronionemu interesowi wierzyciela. Zatem, w niniejszym przypadku musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje. Świadczenia takie, w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększają przychody podatkowe z działalności gospodarczej prowadzonej przez osoby fizyczne jeśli otrzymane zostały w naturze lub mają formę nieodpłatną.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której zawarła umowy leasingu operacyjnego, w myśl art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni planuje wnieść całe prowadzone przez Nią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 § 1 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowej w formie aportu. Taką samą operację przeprowadzi mąż Wnioskodawczyni. Oboje wraz z synami utworzą spółkę komandytową, której działalność opierać się będzie o wniesione do tej spółki przedsiębiorstwa obu małżonków. Utworzona spółka komandytowa będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Wnioskodawczynię i Jej męża wykorzystując majątek wchodzący w skład obu przedsiębiorstw. Z treści wniosku wynika również, że po zakończeniu leasingu spółka komandytowa zamierza nabyć przedmioty leasingu po cenie równej wartości końcowej wynikającej z danej umowy leasingu niższej od wartości rynkowej.

W nawiązaniu do powyższego w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie będzie miała miejsce sukcesja praw i obowiązków podatkowych przewidzianych w art. 93a § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749).

Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Z kolei w myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przedmiotowy przepis art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
    1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
    2.  spółki kapitałowej;
2.  spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

Reasumując, z uwagi na to, iż w odniesieniu do Wnioskodawczyni nastąpi sukcesja praw i obowiązków podatkowych, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 23c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji zastosowanie będą mieć preferencyjne zasady sprzedaży przedmiotów leasingu, wymienione w art. 23c tej ustawy i po stronie Zainteresowanej nie powstanie przychód z tytułu częściowo odpłatnych świadczeń w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, iż interpretacje prawa podatkowego wydaje się wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Z uwagi na powyższe, niniejsza interpretacja nie wywiera skutków prawnych dla pozostałych wspólników Spółki.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.