Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP3/443-75/10-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-08-27
Teza: Podatek akcyzowy w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; produkty-produkt leczniczy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 28 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia alkoholu etylowego ze względu na przeznaczenie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania produktów leczniczych, kosmetyków oraz suplementów diety (tj. artykułów spożywczych). Jednym z produktów wytwarzanych przez Zainteresowanego jest suplement diety (tj. artykuł spożywczy niezarejestrowany jako produkt leczniczy w rozumieniu prawa farmaceutycznego), w postaci syropu produkowanego na bazie surowców zielarskich, oznaczony kodem CN 2106 90 9849. Wyrób ten przeznaczany jest w całości na eksport do Azerbejdżanu. Spółka nie dokonuje jego sprzedaży na terytorium kraju.

W produkcji tego wyrobu, Spółka wykorzystuje alkohol etylowy 100% vol. o kodzie CN 2207 10 00 nabywany od dostawcy krajowego prowadzącego na terytorium Polski skład podatkowy. Zawartość alkoholu etylowego w wyprodukowanym przez Spółkę suplemencie diety jest większa aniżeli 1,2% obj., ale jednocześnie nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu, tj. limitu, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie.

Proces ten ma charakter zamknięty, hermetyczny i poddany jest nieustannej kontroli pracowników Spółki. Składa się on z poniższych, ściśle ze sobą powiązanych i kolejno następujących faz:

1.  Faza I - w której zioła zalewane są roztworem alkoholu etylowego o mocy 60% obj.,
2.  Faza II - proces ekstrakcji ziół, trwający ok. 12 dni,
3.  Faza III - balastowanie trwające ok. 8 dni,
4.  Faza IV- filtracja trwająca ok. 1h, w efekcie której powstaje substancja czynna (wyciąg produkcyjny) - stężenie alkoholu etylowego w tej substancji wynosi około 50-56% obj.,
5.  Faza V - analiza laboratoryjna wytworzonej substancji czynnej trwająca ok. 7 dni,
6.  Faza VI - dodanie wody, cukru, aromatu oraz koncentratu owocowego, w proporcjach powodujących zmniejszenie stężenia alkoholu w gotowym syropie do poziomu nieprzekraczającego 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg tego produktu.

Jednocześnie zawartość alkoholu etylowego w wytworzonym suplemencie diety nie odzwierciedla całkowitej ilości alkoholu zużytego w przedmiotowym procesie produkcyjnym. Jest ona niższa średnio o ok. 60%. Powodem tego są naturalne straty produkcyjne zużywanego alkoholu etylowego, tj. jego pozostałości w używanym surowcu zielarskim oraz wynikające ze specyfiki danego procesu produkcyjnego, jak również właściwości fizyko-chemiczne alkoholu będące przyczyną jego odparowywania w trakcie poszczególnych etapów produkcji.

Ponadto powyższy proces produkcyjny stanowi nieprzerwany ciąg czynności, w trakcie którego na żadnym etapie nie powstaje produkt czy też półprodukt, mający stanowić np. przedmiot odsprzedaży, zamiany czy też wykorzystania go do produkcji innych wyrobów niż przedmiotowy syrop.

Należy również podkreślić, iż mimo że efektem końcowym powyższego procesu jest syrop będący artykułem spożywczym, substancje będące przedmiotem poszczególnych faz produkcyjnych (poza ostatnią) nie są przeznaczone do spożycia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wskazany w treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie limit zawartości alkoholu etylowego, ustalony na poziomie 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, po przekroczeniu którego nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia od akcyzy, odnosi się wyłącznie do wytworzonych artykułów spożywczych czy również do półproduktów?
2.  Czy w przedstawionym przez Spółkę procesie produkcyjnym powstają półprodukty, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, dla których należałoby analizować zawartość alkoholu, zgodnie z limitem określonym w tym przepisie czy też limit ten Spółka powinna odnosić jedynie do gotowego syropu (chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy)?
3.  Czy, pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek formalnych, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5-13 ustawy o akcyzie, w zakresie nieprzekraczającym dopuszczalnych norm zużycia, Spółka jest uprawniona do nabywania alkoholu etylowego, zużywanego do produkcji powyższego syropu, ze zwolnieniem od akcyzy?
4.  Czy w przypadku, gdyby w analizowanej sytuacji Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit d ustawy o akcyzie, tj. Spółka nabywałaby alkohol przeznaczony do wytwarzania powyższego syropu z zapłaconą akcyzą (względnie dokonywałaby opodatkowania nabytego już wcześniej alkoholu ze zwolnieniem od akcyzy, ze względu na zużycie go do celów nieuprawniających do zwolnienia), w związku z eksportem wyprodukowanego suplementu diety, Spółce przysługuje prawo do zwrotu całkowitej kwoty podatku akcyzowego, uiszczonego przy nabyciu/zużyciu całego alkoholu etylowego wykorzystywanego w procesie produkcji przedmiotowego suplementu diety, bez względu na fakt, iż ilość zawartego w tym wyrobie alkoholu etylowego, na skutek naturalnych strat produkcyjnych nie odzwierciedla całkowitej jego ilości wykorzystanej w produkcji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wskazana w treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, ilość alkoholu etylowego, ustalona na poziomie 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, odnosi się wyłącznie do wytworzonych artykułów spożywczych, co tym samym oznacza, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie, zawartość alkoholu w półprodukcie nie ma znaczenia.

Ad. 2

W przedstawionym przez procesie produkcyjnym nie powstają półprodukty, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, dla których należałoby analizować zawartość alkoholu, zgodnie z ilością alkoholu etylowego określoną w tym przepisie, a ilość tą Spółka powinna odnosić jedynie do gotowego syropu (chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy).

Ad. 3

Pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5-13 ustawy o akcyzie, w zakresie nieprzekraczającym dopuszczalnych norm zużycia, Spółka jest uprawniona do nabywania alkoholu etylowego zużywanego do produkcji powyższego syropu ze zwolnieniem od akcyzy.

Ad. 4

W przypadku, gdyby w analizowanej sytuacji Spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania zwolnienia od akcyzy określonego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, tj. Spółka nabywałaby alkohol przeznaczony do wytwarzania powyższego syropu z zapłaconą akcyzą (względnie dokonałaby opodatkowania nabytego już wcześniej alkoholu ze zwolnieniem od akcyzy), w związku z eksportem wyprodukowanego suplementu diety, Spółce przysługuje prawo do zwrotu całkowitej kwoty podatku akcyzowego, uiszczonego przy nabyciu/zużyciu całego alkoholu etylowego wykorzystywanego w procesie produkcji przedmiotowego suplementu diety, bez względu na fakt, iż ilość zawartego w tym wyrobie alkoholu etylowego, na skutek naturalnych strat produkcyjnych nie odzwierciedla całkowitej jego ilości wykorzystanej w produkcji.

Uwagi wstępne

Na wstępie Spółka pragnie podkreślić, iż zgodnie z definicją wskazaną w art. 2 pkt 1 ustawy o akcyzie, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w Załączniku nr 1 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych.

Wnioskodawca wskazał, iż produkowany przez niego suplement diety o kodzie CN 2106 90 9849, jako że nie został wymieniony ani w ustawie o akcyzie ani w jej załączniku nr 1, nie stanowi wyrobu akcyzowego. Niemniej jednak, jak wskazano w pozycji nr 43 tego załącznika, wyrobem akcyzowym jest również alkohol etylowy zawarty w wyrobach niebędących wyrobami akcyzowymi o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% obj., bez względu na kod CN wyrobu zawierającego ten alkohol.

Zdaniem Zainteresowanego, z powyższego wynika, iż w przedstawionym stanie faktycznym, co do zasady opodatkowaniu może podlegać alkohol etylowy zawarty w wyprodukowanym przez Spółkę suplemencie diety. Innymi słowy, pomimo iż wytwarzany przez Spółkę syrop sam w sobie nie jest wyrobem akcyzowym, wyrobem tym jest jednak zawarty w nim alkohol etylowy.

Wyrobem akcyzowym jest oczywiście także czysty alkohol etylowy nabywany przez Spółkę od krajowego dostawcy prowadzącego skład podatkowy na terytorium Polski.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, iż ustawodawca przewidział szereg zwolnień od podatku akcyzowego, w tym dla alkoholu etylowego.

I tak, z treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, wynika, iż zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie objęte są m.in. napoje alkoholowe używane do wytwarzania artykułów spożywczych lub jako składnik do półproduktów służących do ich produkcji, w przypadku, gdy zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza określonej w tym przepisie ilości.

Przywołane zwolnienie związane jest ze spełnieniem określonych warunków (art. 32 ust. 3 pkt 1, 4 lub 8 i ust. 5-13 ustawy o akcyzie), a ponadto dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o akcyzie.

Ad. 1

Stosownie do treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie objęte są m.in. „napoje alkoholowe (\`(...)\`) używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wszystkich innych wyrobów”.

Zdaniem Spółki, z literalnego brzmienia powyższej regulacji wynika, iż określony w niej limit zawartości alkoholu etylowego dotyczy ilości tego alkoholu w wytworzonych artykułach spożywczych, a nie w półproduktach. Świadczą o tym jednoznacznie użyte przez ustawodawcę w tym przepisie określenia.

Na podstawie powyżej podkreślonych przez Spółkę fragmentów treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, można wywnioskować, iż celem ustawodawcy w tym przypadku było wprawdzie objęcie zwolnieniem napojów alkoholowych wykorzystywanych zarówno do produkcji artykułów spożywczych jak i półproduktów służących następnie do wytwarzania tych artykułów, jednakże formułując warunek uprawniający do zastosowania zwolnienia, ustawodawca wyraźnie wskazał, iż ustalony limit odnosi się wyłącznie do zawartości alkoholu w artykułach spożywczych (do wytworzenia, których napoje alkoholowe zostały wykorzystane bezpośrednio bądź pośrednio, jako składnik półproduktów, używanych w produkcji artykułów spożywczych).

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanego należy uznać, iż zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym zwolnienia od podatku akcyzowego, możliwe jest w przypadku, gdy w wytworzonych przez niego artykułach spożywczych w postaci suplementów diety (syrop), zawartość alkoholu etylowego nie przekracza 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg gotowego produktu.

Zdaniem Spółki, gdyby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia również od zawartości alkoholu etylowego w półproduktach służących do wytworzenia artykułów spożywczych, formułując stosowne ograniczenie w tym przypadku, nie posłużyłby się on określeniem zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych, lecz użyłby słów zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych i półproduktach.

Jako, że ustawodawca tego nie uczynił, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w tym przypadku przedstawiona przez niego interpretacja warunku uprawniającego do zastosowania zwolnienia jest prawidłowa.

Interpretacja taka wynika bowiem ewidentnie z literalnej wykładni prawa, którą należy stosować w przypadku, gdy treść przepisu jest wyrażona w sposób na tyle jednoznaczny, że nie ma potrzeby posługiwania się inną wykładnią. Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż na pierwszeństwo stosowania wykładni językowej wskazał m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. o sygn. III SA/Wa 743/09, w którym stwierdził, iż „Utrwaloną zasadą interpretacji przepisów prawa podatkowego jest odwoływanie się przede wszystkim do jego wykładni literalnej. Dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne, pewne ustalenie rzeczywistej treści normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa”. Ponadto, w ocenie Spółki odmienna interpretacja powyższej regulacji, byłaby sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy, którego zamierzeniem jest tworzenie spójnego systemu prawa, pozbawionego luk i niedomówień. Skoro więc ustawodawca wyraźnie wskazał, iż zwolnienie od akcyzy jest zależne od zawartości alkoholu etylowego w artykułach spożywczych, nie określając przy tym takiego warunku dla półproduktów, nie sposób dokonywać rozszerzającej wykładni tego przepisu, twierdząc, że limit zawartości alkoholu etylowego należy stosować również w odniesieniu do ilości alkoholu zawartego w półproduktach.

Takie stanowisko niewątpliwie prowadziłoby w praktyce do znacznego ograniczenia możliwości korzystania ze zwolnienia od akcyzy. Zmuszałoby ono bowiem podmioty, stosujące w produkcji artykułów spożywczych wytworzone we własnym zakresie półprodukty do proporcjonalnego zmniejszenia zużycia alkoholu etylowego już na etapie powstawania tych półproduktów, pomimo pewności, iż zawartość alkoholu w ostatecznym produkcie nie przekroczy wskazanego limitu. Skutkowałoby to niewątpliwie nadmiernym obciążeniem producentów. Już bowiem na wstępnym etapie produkcji zmuszeni byliby do weryfikacji ilości wykorzystywanego alkoholu etylowego w celu uniknięcia przekroczenia limitu zawartości tego alkoholu w półproduktach podlegających dalszemu przetworzeniu. Zdaniem Spółki, takie założenie skutkowałoby znacznym ograniczeniem możliwości zastosowania w praktyce zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, co z pewnością nie było intencją ustawodawcy, który będąc świadomym właściwości fizyko-chemicznych alkoholu etylowego oraz występowania strat produkcyjnych poszczególnych składników produkcji, celowo ustalił limit alkoholu odnosząc się wyłącznie do jego zawartości w artykułach spożywczych, a nie w półproduktach.

Powyższy wniosek ewidentnie koresponduje także z faktem, iż akcyza jest podatkiem konsumpcyjnym (podobnie jak podatek od towarów i usług). Zdaniem Spółki dla ustawodawcy nie jest zatem istotny poziom alkoholu w półprodukcie, a jedynie w wyrobie gotowym, który może być przeznaczony do konsumpcji. Jedynie gdyby półprodukt stał się wyrobem gotowym, np. ze względu na zmianę zastosowania, przywołany limit alkoholu dotyczyłby również niego.

W konsekwencji, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż wskazany w treści art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie limit zawartości alkoholu etylowego, ustalony na poziomie 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wszystkich innych wyrobów, odnosi się wyłącznie do wytworzonych artykułów spożywczych, co tym samym oznacza, że dla zastosowania zwolnienia o którym mowa w tym przepisie, zawartość alkoholu w półprodukcie nie ma znaczenia.

Ad. 2

Niezależnie od teoretycznych rozważań przedstawionych w powyższym pkt Ad. 1, Spółka pragnie zauważyć, iż pojęcie półproduktu, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym. Jest ono jednakże powszechnie stosowane np. w prawie bilansowym. W ustawie o rachunkowości ustawodawca wymienił bowiem półprodukty obok materiałów, towarów, produktów gotowych i produkcji w toku, jako składniki zapasów, stanowiących rzeczowe składniki majątku obrotowego.

Jak wskazał Zdzisław Fedak, w opracowaniu Rachunkowość - Zamknięcie Roku 2009, przez półprodukty rozumie się na ogół objęte ewidencją ilościowo-wartościową lub ilościową produkty, których cykl produkcyjny został zakończony, stanowiące zarówno przedmiot dalszego przetwarzania, jak i sprzedaży, bądź tylko przetwarzania, ale zużywane do różnych, odrębnie kalkulowanych produktów. Półfabrykaty niespełniające tego warunku zalicza się do produkcji (produktów) w toku (podkreślenia Spółki).

Zgodnie z powyższą definicją półprodukty powstają w efekcie zakończenia danego etapu produkcji, stanowiąc niejako wynik końcowy konkretnego procesu produkcji, kończącego się na tym etapie. Otrzymywane w ten sposób wyroby mogą być przeznaczone do sprzedaży bądź dalszego przetwarzania, przy czym, w tym przypadku istotna jest możliwość wytwarzania z nich różnego rodzaju produktów końcowych.

Właściwości te odróżniają półprodukty od kategorii produkcji w toku, którą określa się efekty jednego, ciągłego cyklu produkcyjnego, powstałe na poszczególnych jego etapach, lecz niebędące odrębnymi produktami, nadającymi się do sprzedaży bądź dalszego zużycia w produkcji innych wyrobów niż ten, który stanowi efekt końcowy danego procesu produkcyjnego. Produkcją w toku jest więc każdy wyrób powstały w trakcie procesu produkcyjnego danego wyrobu (do momentu ostatecznego wytworzenia tego wyrobu), nienadający się do wykorzystania w żaden inny sposób niż w dalszych etapach produkcji tego konkretnego wyrobu.

Odnosząc powyższe wnioski do przedmiotowego stanu faktycznego, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż produkowany przez nią suplement diety powstaje w efekcie zamkniętego, ciągłego i nieprzerwalnego procesu produkcyjnego. Jednocześnie syrop ten jest jedynym wynikiem tego konkretnego procesu produkcyjnego. Wprawdzie, tak jak Spółka przedstawiła to w stanie faktycznym, na wcześniejszych etapach przedmiotowego cyklu produkcyjnego dochodzi do zalania ziół alkoholem oraz powstania tzw. substancji czynnej, jednakże mieszaniny te stanowią wyłącznie część składową tego konkretnego produktu. Tym samym, zdaniem Spółki, nie można ich uznać za odrębny półprodukt, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie.

Z powstałych w tych fazach zalewie i substancji Spółka nie wytwarza żadnego innego wyrobu, poza przedmiotowym suplementem diety. Ponadto mieszaniny te nie są przeznaczone do sprzedaży bądź jakiegokolwiek innego wykorzystania przez Spółkę. W konsekwencji Spółka uważa, iż niewłaściwym byłoby kwalifikowanie ich do grupy półproduktów.

Zdaniem Spółki o półprodukcie można by mówić jedynie wtedy, gdyby mieszaniny te nie powstawały w trakcie ciągłego procesu produkcyjnego (który nadal trwa do momentu wytworzenie syropu), ale ich wytworzenie byłoby dla Spółki celem samym w sobie, gdyby Spółka mogła je następnie np. magazynować i podjąć decyzję czy chce poddać je dalszej obróbce czy może odsprzedać albo wykorzystać do produkcji całkiem innego wyrobu.

Żadna z tych sytuacji jednakże nie występuje w analizowanym przypadku, gdyż proces produkcji syropu ma charakter z góry zaplanowany, ciągły i hermetyczny.

Za brakiem możliwości zaklasyfikowania zalanych alkoholem ziół i powstałej w efekcie filtracji substancji czynnej do grupy półproduktów przemawia również fakt, iż gdyby miały one stanowić półprodukty, uwzględniając, że przeznaczone są do produkcji artykułu spożywczego jakim jest suplement diety, należałoby je również uznać za półprodukty spożywcze. W tej grupie natomiast, znajdują się zasadniczo wyroby nadające się do spożycia, lecz wymagające odpowiedniego przygotowania. Jako że, ze względu na właściwości przedmiotowych mieszanin, w tym m. in. znaczne stężenie alkoholu oraz brak szeregu innych składników, nie są one przeznaczone do spożycia w tej postaci, zdaniem Spółki nie mogą być traktowane jako półprodukt spożywczy.

Wyłącznie ostateczny wyrób, wyprodukowany na bazie tych substancji, po odpowiednim zmieszaniu z wodą, koncentratami i cukrem, może, zdaniem Spółki, stanowić produkt spożywczy. Efekty wcześniejszych faz produkcji natomiast nie są przeznaczone do spożycia i tym samym nie mogą być uznane za półprodukty spożywcze.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedstawionym procesie produkcyjnym, na żadnym jego etapie nie powstaje półprodukt, w rozumieniu art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie, gdyż proces ten ma charakter ciągły, prowadzący wprost do powstania wyrobu gotowego tj. syropu.

Ad 3

W świetle argumentacji przedstawionej w powyższych punktach Ad. 1 i Ad. 2, Wnioskodawca uważa, iż pod warunkiem spełnienia wszystkich pozostałych przesłanek, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i ust. 5-13 ustawy o akcyzie, w zakresie nieprzekraczającym dopuszczalnych norm zużycia, Spółka jest uprawniona do nabywania alkoholu etylowego zużywanego do produkcji powyższego syropu ze zwolnieniem od akcyzy. Powyższe wynika z faktu, iż jak Spółka wskazała:

*   w opisanym procesie produkcji syropu nie dochodzi do wytworzenia półproduktu, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy o akcyzie (Ad. 2),

*   gdyby zdarzenie takie miało miejsce, to określony w tym przepisie limit alkoholu nie dotyczy półproduktów, a jedynie artykułów spożywczych (Ad. 1).

Ad. 4

Zgodnie z art. 82 ust. 2 ustawy o akcyzie, w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1.  podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo
2.  podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich eksportu

\- na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego w ciągu roku od dnia dokonania eksportu wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4.

Stosownie do treści powyższej regulacji, podatnikom przysługuje prawo do zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu wyrobów akcyzowych, w przypadku, gdy dokonują oni eksportu tych wyrobów. Jednocześnie z przepisu tego nie wynika, jakoby wysokość kwoty podlegającej zwrotowi mogła różnić się od kwoty faktycznie uiszczonej przy nabyciu/wytworzeniu danych wyrobów. Ustawodawca bowiem posługując się stwierdzeniem: W przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, nie określił, że podlegająca zwrotowi kwota podatku w jakikolwiek sposób może różnić się od tej, która została zapłacona.

Mając na uwadze powyższe wnioski, Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nabywanym przez nią wyrobem jest alkohol etylowy, stanowiący wyrób akcyzowy, wykorzystywany do produkcji suplementu diety. Jednocześnie tak, jak Spółka wskazała powyżej, wyprodukowany przez nią syrop nie stanowi wyrobu akcyzowego, niemniej jednak, wyrobem akcyzowym jest zawarty w tym syropie alkohol etylowy. Tym samym, w związku z eksportem suplementu diety, Spółka dokonuje eksportu wyrobu akcyzowego, jakim jest zawarty w suplemencie diety alkohol etylowy.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż nabywany przez nią alkohol etylowy jest w całości zużywany do produkcji eksportowanego przez nią suplementu diety. Niemniej jednak całkowita zawartość tego alkoholu w łącznej ilości wyprodukowanego syropu jest niższa od ilości tego alkoholu nabytej i wykorzystanej w poszczególnych etapach produkcji. Spowodowane jest to zarówno powszechnie występującymi w każdym procesie produkcyjnym stratami produkcyjnymi (w postaci pozostałości alkoholu na urządzeniach produkcyjnych) jak również właściwościami fizyko-chemicznymi alkoholu etylowego, którego pewne ilości odparowują w trakcie procesu produkcyjnego. Jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego, w trakcie procesu produkcji przedmiotowego suplementu diety straty alkoholu etylowego wynoszą ok. 60%. Tym samym, nie ma takiej możliwości, by w ostatecznym wyrobie znalazła się dokładnie ta sama ilość alkoholu, którą Spółka nabyła z przeznaczeniem do wytworzenia przedmiotowych suplementów diety.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż alkohol etylowy jest składnikiem o specyficznych właściwościach fizyko¬chemicznych, które należy mieć na uwadze przy jego wykorzystywaniu w procesach produkcyjnych.

Ze względu na ulatnianie się alkoholu w trakcie produkcji wyrobów, których jest on składnikiem, jak również naturalne straty produkcyjne, konieczne jest zużycie tego składnika w ilości większej niż całkowita zawartość tego alkoholu w produktach końcowych. Przykładowo do produkcji 100kg suplementów diety, w których łącznie zawarte są 4 I alkoholu etylowego, Spółka zmuszona jest przeznaczyć 5 I alkoholu etylowego. Z uwagi na proces przetworzenia, w trakcie którego alkohol podlega parowaniu, ilość nabywanego przez Spółkę alkoholu etylowego oraz jego zawartość w wytworzonym suplemencie diety nie jest identyczna. Wykonywane czynności prowadzą bowiem do zmniejszenia zawartości czystego alkoholu w gotowym wyrobie w stosunku do ilości, którą Spółka przeznacza do zużycia. W konsekwencji Spółka każdorazowo nabywa i przeznacza do produkcji więcej alkoholu niż wynika to z zawartości tego składnika w eksportowanych przez nią wyrobach. Jako że straty produkcyjne oraz właściwości alkoholu etylowego są niezależne od Spółki, jej zdaniem, nie powinny wpływać na ograniczenie możliwości wnioskowania przez nią o zwrot całkowitej kwoty akcyzy zapłaconej przy nabyciu alkoholu etylowego, przeznaczonego do produkcji eksportowanego następnie suplementu diety.

Poprzez ustalenie, iż w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy, zdaniem Spółki zamiarem ustawodawcy niewątpliwie było uwolnienie podatnika od ciężaru tego podatku w przypadku, gdy dany wyrób akcyzowy konsumowany będzie poza terytorium kraju.

Spółka pragnie zwrócić uwagę, iż powyższy wniosek jest zgodny z podstawowymi zasadami opodatkowania podatkiem akcyzowym. Akcyza bowiem, jako jednofazowy podatek pośredni, ponoszona powinna być co do zasady przez finalnego konsumenta, zgodnie z prawodawstwem wewnętrznym państwa konsumpcji.

Podobnie zatem jak na gruncie podatku od towarów i usług i stawki 0% dla eksportu, również w świetle uregulowań akcyzowych, ustawodawca całkowicie uwalnia od ciężaru opodatkowania transakcji eksportowej. Tym samym, podmiot wykorzystujący wyroby akcyzowe w produkcji i następnie dokonujący ich eksportu nie powinien ponosić ciężaru tego podatku. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 23 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 1981/09, w którym sąd wskazał, iż „Podstawową zasadą wspólnotowego systemu podatku akcyzowego jest bowiem to, że akcyza powinna być zapłacona w państwie, w którym następuje konsumpcja wyrobu akcyzowego. Realizacji tej zasady ma między innymi służyć instytucja zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.”

Ponadto, zdaniem Spółki powyższe stanowisko w sposób pośredni potwierdza również konstrukcja mechanizmu ubiegania się o zwrot akcyzy. Do wniosku, w którym wskazuje się kwotę żądanego zwrotu podatku oraz dane dotyczące poszczególnych dostaw wyrobów akcyzowych, należy bowiem dołączyć dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wprowadzenie wymogu załączania tych dokumentów, zdaniem Spółki zapobiega ewentualnym nadużyciom ze strony podatników, tj. wnioskowaniu o zwrot kwoty wyższej od tej, która została przez nich faktycznie uiszczona. W konstrukcji wniosku o zwrot akcyzy nie wyszczególniono odrębnych pozycji dla akcyzy zapłaconej oraz akcyzy możliwej do zwrotu (tj. uwzględniającej naturalne straty produkcyjne w trakcie produkcji wyrobu akcyzowego). Zdaniem Spółki, oznacza to, iż prawodawca miał na celu całkowite zwolnienie podatnika dokonującego eksportu wyrobów akcyzowych z ciężaru opodatkowania akcyzą. Tym samym, należy uznać, iż stanie faktycznym, Spółce przysługuje prawo do zwrotu podatku faktycznie zapłaconego przy nabyciu/zużyciu alkoholu etylowego.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z eksportem wyprodukowanego suplementu diety, przysługuje jej zwrot całkowitej kwoty podatku akcyzowego uiszczonego przy nabyciu/zużyciu alkoholu etylowego wykorzystywanego w procesie produkcji syropu, bez względu na fakt, że poziom zawartego w tym produkcie alkoholu etylowego, na skutek parowania, nie odzwierciedla ilości alkoholu etylowego wykorzystanego w jego produkcji.

Zdaniem Spółki, kwestia metod produkcyjnych oraz właściwości fizyko-chemicznych alkoholu etylowego powinny być przedmiotem regulacji w zakresie dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o akcyzie. Nie powinny one natomiast w żaden sposób wpływać na mechanizm zwrotu akcyzy w przypadku eksportu i całkowitego zwolnienia od ciężaru opodatkowania na okoliczność tej transakcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwana dalej ustawą, reguluje opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 ww. załącznika został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone - o kodzie CN 2207.

W myśl art. 92 ust. 1 ustawy, do napojów alkoholowych zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Stosownie do art. 93 ust. 1 pkt 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia, a w przypadku wyrobów energetycznych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 i 2, również podmiot niemający miejsca zamieszkania, siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, posiadający statek powietrzny lub jednostkę pływającą, który nabywa te wyroby energetyczne - jeżeli rozpoczęcie użycia tych wyrobów energetycznych do eksploatacji tego statku powietrznego lub tej jednostki pływającej następuje na terytorium kraju.

Wątpliwości Zainteresowanego budzi to czy wskazana w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, ilość alkoholu etylowego dotyczy wytworzenia przez Wnioskodawcę artykułów spożywczych, czy dotyczy również wytworzenia półproduktów, które posłużą do wytworzenia tych artykułów oraz czy Zainteresowany może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy ze względu na przeznaczenie napojów alkoholowych używanych do produkcji syropu wytwarzanego na bazie surowców zielarskich o kodzie CN 2106 90 9849, który przeznaczony jest w całości na eksport.

Wnioskodawca wskazał, iż nabywa alkohol etylowy od dostawcy krajowego prowadzącego na terytorium Polski skład podatkowy.

W myśl art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie napoje alkoholowe używane bezpośrednio do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, lub jako składnik do półproduktów służących do wytwarzania artykułów spożywczych - rozlewanych lub innych, pod warunkiem, że w każdym przypadku zawartość alkoholu etylowego w tych artykułach spożywczych nie przekracza 8,5 litra alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wyrobów czekoladowych i 5 litrów alkoholu etylowego 100% vol. na 100kg produktu dla wszystkich innych wyrobów

*   wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Natomiast stosownie do art. 30 ust. 9 pkt 6 ustawy, zwalnia się od akcyzy alkohol etylowy zawarty; w artykułach spożywczych lub półproduktach, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d.

W związku z powyższymi przepisami należy stwierdzić, że alkohol przeznaczony do produkcji suplementu diety jest zwolniony ze względu na przeznaczenie na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d ustawy, przy spełnionych kryteriach określonych w tym przepisie.

W świetle powyższego, odpowiedź na czwarte pytanie jest bezprzedmiotowa.

Tut. Organ informuje również, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji - rozpatrzone.

Ponadto informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek odnośnie opisanego stanu faktycznego. Natomiast, rozstrzygnięcie w zakresie zdarzenia przyszłego zawiera odrębna interpretacja indywidualna z dnia 27 sierpnia 2010 r. nr ILPP3/443-75/10-3/TK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa .

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.