Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-128/13-4/PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-11
Teza: Zwolnienie od podatku VAT świadczonych kompleksowych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku; szkolenie; usługi; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2013 r. (data wpływu 24 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kompleksowej usługi szkoleniowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku kompleksowej usługi szkoleniowej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest również zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeprowadza on m.in. szkolenia/kursy zlecone mu przez współpracującą z nim Fundację. Zainteresowany wykonuje te usługi w ramach umowy o podwykonawstwo, a Fundacja zlecająca te prace jest Beneficjentem realizującym ten projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych. Jednym z takich projektów jest projekt pt: „Przeciwko … ”. Celem projektu jest aktywizacja zawodowa osób wykluczonych społecznie w tym bezrobotnych oraz osób niepełnosprawnych oraz podniesienie ich kwalifikacji zawodowych. Projekt będzie realizowany na podstawie jednej umowy. Istotą tego całego projektu jest zwiększenie oraz optymalizacja szans osoby wykluczonej społecznie w znalezieniu zatrudnienia. Zasadniczo można podzielić projekt na dwie części. W pierwszej uczestnicy wezmą udział w szkoleniach na wybrane stanowiska pracy. W drugiej części z pomocą coach’ów, doradców zawodowych, psychologów, pośredników pracy oraz doradców w zakresie rekrutacji uczestnicy będą mogli uzyskać wiedzę i umiejętności niezbędne do znalezienia pracy w nowo-wyuczonym zawodzie.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w ramach I części tego projektu jest przeprowadzenie trzech szkoleń aktywizacyjnych pt.: „Pracownik … ”, „Operator … ”, „Przedstawiciel … ”. W zakresie każdego z wymienionych szkoleń Zainteresowany zobowiązany jest do:

1.  zapewnienia wykwalifikowanej kadry (trenerów) do przeprowadzenia szkolenia;
2.  zapewnienia materiałów szkoleniowych;
3.  zapewnienia sal szkoleniowych;
4.  zapewnienia cateringu;
5.  zapewnienia certyfikatów ukończenia szkolenia;
6.  ponadto w ramach dwóch szkoleń, tj. „Operator … ” oraz „Przedstawiciel … ” Wnioskodawca pokrywa koszty opłaty za egzamin konieczny do uzyskania przez uczestnika szkolenia niezbędnych uprawnień (opłata za egzamin na operatora ładowarko-koparki oraz opłata za egzamin na prawo jazdy kat. B).

Projekt skierowany jest do szerszego grona odbiorców w zależności od indywidualnych preferencji, i tak:

1.  szkolenie „Pracownik … ” skierowane jest na podniesienie kwalifikacji w zakresie obsługi biura, wykonywania prac biurowych, zdobywania i poszerzania wiedzy w zakresie organizacji i techniki pracy biurowej, tworzenia i obiegu dokumentów wewnętrznych i zewnętrznych w biurze. Do przeprowadzenia niniejszego szkolenia dopuszczeni będą wykwalifikowani trenerzy, posiadający minimum 2-letnie doświadczenie w pracy z osobami wykluczonymi społecznie oraz minimum 2-letnie doświadczenie w pracy trenerskiej w zakresie tematyki szkolenia. W trakcie szkolenia uczestnicy będą zaopatrywani w niezbędne materiały szkoleniowe, w tym m.in. podręcznik do nauki prac biurowych. Ukończenie szkolenia zwieńczone będzie wręczeniem certyfikatów ukończenia szkolenia „Pracownik … ”;
2.  szkolenie „Operator … ” skierowane jest na uzyskanie uprawnień operatora ładowarko-koparki i wykorzystanie zdobytych umiejętności na rynku pracy. Do przeprowadzenia niniejszego szkolenia dopuszczeni będą wykwalifikowani trenerzy, posiadający minimum 2-letnie doświadczenie w pracy z osobami wykluczonymi społecznie oraz minimum 2-letnie doświadczenie w pracy trenerskiej w zakresie tematyki szkolenia. W trakcie szkolenia uczestnicy będą zaopatrywani w niezbędne materiały szkoleniowe w tym m.in. podręcznik do nauki jazdy, zestaw ćwiczeń oraz testów. Ukończenie szkolenia potwierdzone będzie odpowiednim certyfikatem ukończenia szkolenia „Operator … ”. Ponadto Wnioskodawca pokrywa koszty opłaty za egzamin konieczny do uzyskania przez uczestnika szkolenia niezbędnych uprawnień;
3.  szkolenie „Przedstawiciel … ” skierowane jest na uzyskanie prawa jazdy kat. B i wykorzystanie zdobytych umiejętności na rynku pracy w dziedzinie handlu. Do przeprowadzenia niniejszego szkolenia dopuszczeni będą wykwalifikowani trenerzy, posiadający minimum 2-letnie doświadczenie w pracy z osobami wykluczonymi społecznie oraz minimum 2-letnie doświadczenie w pracy trenerskiej w zakresie tematyki szkolenia. W trakcie szkolenia uczestnicy będą zaopatrywani w niezbędne materiały szkoleniowe w tym m.in. w podręcznik do nauki jazdy samochodem, testy na prawo jazdy, książki z zakresu skutecznej sprzedaży i negocjacji. Ukończenie szkolenia potwierdzone będzie odpowiednim certyfikatem ukończenia szkolenia „Przedstawiciel … ”. Ponadto Wnioskodawca pokrywa koszty opłaty za egzamin konieczny do uzyskania przez uczestnika szkolenia prawa jazdy kat. B.

Po zakończeniu pierwszej części projektu Zainteresowany przystąpi do realizacji jego drugiej części. Obowiązkami Wnioskodawcy w ramach tej części projektu jest przeprowadzenie zajęć (spotkań) z zakresu poradnictwa zawodowego (zarówno indywidualnego jak i grupowego), stażów zawodowych, pośrednictwa pracy oraz rekrutacji. W zakresie przeprowadzenia przedmiotowych zajęć Wnioskodawca zobowiązany jest do:

1.  Z zakresu coachingu:
    1.  zapewnienia coachów na spotkania, celem podtrzymania kontaktu z uczestnikami w czasie trwania projektu, mobilizowanie członków społeczności lokalnej i łączenie ich w grupy wsparcia dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
    2.  zapewnienia coachów na spotkania z 7 Ośrodkami Pomocy Społecznej (spotkania przeprowadzane w celu przedstawienia raportów i wniosków z pracy);
    3.  zapewnienia sal na spotkania z coachami.
2.  Z zakresu poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych:
    1.  zapewnienia doradców zawodowych na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    2.  zapewnienia materiałów szkoleniowych na poradnictwo grupowe, w tym: poradników dotyczących poruszania się po rynku pracy, wydruków prezentacji multimedialnej doradcy, wydruków testów diagnostycznych i zadań itp.;
    3.  zapewnienia sal na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    4.  zapewnienia cateringu na poradnictwo grupowe.
3.  Z zakresu poradnictwa zawodowego udzielanego przez psychologów/psychoterapeutów:
    1.  zapewnienia psychologa/psychoterapeuty na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    2.  zapewnienia materiałów szkoleniowych na poradnictwo grupowe, w tym poradników dotyczących radzenia sobie ze stresem, poradnik „Jak … ”, wydruków prezentacji multimedialnej, wydruków zadań i testów psychologicznych itp.;
    3.  zapewnienia sal na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    4.  zapewnienia cateringu na poradnictwo grupowe.
4.  W zakresie staży zawodowych:
    1.  zapewnienia stażystom materiałów służących do realizacji staży zawodowych, w tym materiały warsztatowe do pracy praktycznej i nauki danego zawodu uzależnione od rodzaju stażu i branży zakładu pracy, przygotowane w formie wyprawki dla stażysty oraz środki ochrony indywidualnej stażystów: obuwie, maski ochronne, nauszniki, okulary ochronne, fartuchy, rękawice, pasty BHP, itp.
5.  W zakresie pośrednictwa pracy:
    1.  zapewnienia pośrednika pracy (pośrednik będzie nawiązywał kontakty z pracodawcami oraz na podstawie porozumienia z doradcami zawodowymi kierował poszczególne osoby do pracy);
    2.  zapewnienia sal na pośrednictwo pracy.
6.  W zakresie procesu rekrutacji:
    1.  zapewnienia doradcy zawodowego podczas procesu rekrutacji (w celu analizy predyspozycji zawodowych 80 potencjalnych uczestników);
    2.  zapewnienia psychologa podczas procesu rekrutacji (w celu analizy motywacji 80 potencjalnych uczestników).

Co istotne druga część projektu służyć ma lepszej realizacji, czyli praktycznemu wykorzystaniu umiejętności nabytych w części pierwszej projektu i zdobyciu pracy w nowym zawodzie. Obie części tworzą nierozerwalną całość w ten sposób, że tylko realizowane obie części projektu mogą w pełni zrealizować zamierzony cel szkolenia.

Zdaniem Wnioskodawcy wszystkie powyższe usługi należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Stanowisko to potwierdza Instytucja Zarządzająca PO KL, którą w województwie jest Wojewódzki Urząd Pracy, która w swoim stanowisku z dnia 9 marca 2012 r. wskazała, że „w opinii Instytucji Zarządzającej PO KL można stwierdzić, że wszystkie szkolenia w ramach Programu powinny stanowić usługi kształcenia zawodowego. Jednym z celów głównych Programu jest bowiem wzrost zatrudnienia”.

Zainteresowany wskazał, że wykonuje swoje usługi na podstawie zawartej z Fundacją umowy. W związku z wymaganiami Instytucji Zarządzającej - Wnioskodawca został zobligowany do wystawiania faktur z wyszczególnieniem wszystkich elementów składających się na wykonywaną przez niego usługę kształcenia zawodowego. Elementami tymi w omawianym przypadku są: usługa szkoleniowa, usługa coachingu, doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usługa rekrutacji, wynajęcie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering. Nadmienić należy, że wynajęcie sali szkoleniowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering są czynnościami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Samo wyszczególnienie poszczególnych elementów usługi służy jedynie celom ewidencyjnym na potrzeby rozliczeń projektów unijnych i ma charakter sztuczny - niespotykane bowiem jest - przykładowo - wydzielanie z usługi szkolenia kosztów wynajmu sali szkoleniowej. Nadmienić należy, że Instytucja Zarządzająca (którą najczęściej są Wojewódzkie Urzędy Pracy) w przypadku wyszczególnienia na fakturze poszczególnych elementów usługi i opodatkowania ich podatkiem VAT traktuje kwoty podatku VAT jako tzw. „koszty niekwalifikowane”, za które Beneficjent nie otrzymuje środków (mimo, że poniósł wydatki w tym zakresie).

Dodatkowo, Wnioskodawca oświadczył, że:

1.  nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania;
2.  nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym,
3.  posiada podpisane umowy na świadczenie usług szkoleniowych bezpośrednio z Beneficjentem środków unijnych;
4.  świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach;
5.  nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty;
6.  w jego opinii wszystkie wymienione we wniosku usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych;
7.  jest zarejestrowany w rejestrze instytucji szkoleniowych.

Ponadto, w piśmie z dnia 2 sierpnia 2013 r. (data wpływu 6 sierpnia 2013 r.), będącym uzupełnieniem przedmiotowego wniosku, Zainteresowany wskazał, że:

1.  kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe jest podstawowym celem projektu, w ramach którego świadczy on opisane we wniosku usługi;
2.  realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji) są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i są wliczone w jej cenę;
3.  ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego;
4.  głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez niego poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia od podatku;
5.  osoby biorące udział w pierwszej części szkolenia mają obowiązkowo uczestniczyć w drugiej części szkolenia;
6.  w drugiej części szkolenia nie mogą uczestniczyć osoby, które nie brały udziału w pierwszej części szkolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego prawidłowe jest stanowisko, że wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się: usługa szkoleniowa, usługa coachingu, doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usługa rekrutacji, wynajęcie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering - jest w całości zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego powinna być w całości zwolniona od podatku od towarów i usług. W całości spełnione są przesłanki wskazane przez ustawodawcę w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako ustawa VAT). Są to usługi:

*   nie wskazane w pkt 26 omawianego przepisu;
*   należące do katalogu usług szkoleniowych lub przekwalifikowania zawodowego, ewentualnie będące usługami lub towarami ściśle z nimi związanymi - przede wszystkim dlatego, że celem samego programu PO KL jest wzrost zatrudnienia, nadto wszystkie z tych usług są kierowane bądź do osób bezrobotnych, bądź do pracujących, również przedsiębiorców - i służą zdobyciu przez nich wiedzy i umiejętności zawodowych. Należy zaznaczyć, że stosowanie do art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1), usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Rozporządzenie to - jako, że powinno być stosowane bezpośrednio przez państwa członkowskie - znajduje zastosowanie również na gruncie analizowanej sprawy. W zaistniałym stanie faktycznym usługą podstawową jest usługa szkoleniowa, natomiast pozostałe mają charakter ściśle z nią związanych, mamy więc tutaj do czynienia ze świadczeniem kompleksowym;
*   w całości finansowane ze środków publicznych (pochodzących ze środków Unii Europejskiej).

Wracając do zagadnienia świadczenia usług i dostawy towarów ściśle związanych z usługą główną (tematyka tzw. świadczeń kompleksowych), należy wskazać, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym TSUE stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Zainteresowany zaznacza, że w omawianym stanie faktycznym na usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego składać się będą wszystkie „merytoryczne” usługi świadczone przez Wnioskodawcę w ramach realizowanego projektu tj.: usługa szkoleniowa polegająca na przeprowadzeniu kursu/szkolenia zawodowego, usługa doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usług rekrutacji. Usługą o charakterze podstawowym jest usługa szkoleniowa polegająca na przeprowadzeniu kursu/szkolenia zawodowego. Pozostałe usługi mają umożliwić bezrobotnemu znalezienia pracy. Wszystkie usługi doradcze są elementem niezbędnym do wykonania usługi głównej szkoleniowej (czyli przeprowadzenia kursu/szkolenia). Bez nich niemożliwe byłoby wykonanie projektu. Usługi te są niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej a nadto ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia. Zatem i przesłanki zawarte w art. 43 ust. 17 ustawy VAT zostały tutaj spełnione.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Zainteresowanego przedstawiali:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygnatura IPTPP1/443-715/12-6/MW), który stwierdził: „Reasumując, usługi doradztwa zawodowego i poradnictwa psychologiczno pedagogicznego, jako ściśle związane z usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, finansowane w całości ze środków publicznych, będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c w związku z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, pod warunkiem, że usługi te będą stanowiły niezbędny element do wykonania usługi podstawowej, a głównym ich celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia”.
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2013 r. (sygnatura IPTPP1/443-859/12-4/AK), który stwierdził: „Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że jeśli usługi indywidualnego i grupowego doradztwa zawodowego, usługi indywidualnego i grupowego wsparcia kompetencji psychospołecznych w ramach poruszania się po rynku pracy oraz usługi w ramach rozwoju przedsiębiorczości beneficjentów projektów, które realizowane są w ramach realizacji projektów PO KL świadczone są przez Wnioskodawcę w ramach jednej umowy obejmującej świadczenie usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego dotyczące nabycia umiejętności zawodowych decoupage i filcowania oraz usługi w zakresie szkoleń zawodowych - wizaż, stylizacja paznokci i rzęs, stanowią element niezbędny do wykonywania usługi podstawowej, a usługa ta jest przeważającą, a usługi doradztwa zawodowego i wsparcia psychospołecznego stanowią w istocie usługę - stanowią one zatem nierozerwalną całość. Realizacja projektów systemowych PO KL, jako kompleksowa usługa szkoleniowa stanowi zatem nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników szkolenia. Jest to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. W świetle powyższego w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o VAT dla świadczonych przez Wnioskodawczynię usług kształcenia zawodowego oraz przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych”.
3.  Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2012 r. (sygnatura ITPP2/443-698/12/MD), który stwierdził: „Zatem jeżeli między usługami zasadniczymi wykonywanymi przez Fundację, tj. usługami w zakresie kształcenia (szkoleniami), a usługami i dostawami towarzyszącymi (np. będącym „uzupełnieniem szkoleń” doradztwem społecznym, psychologicznym i zawodowym) istnieje taka relacja, że te ostatnie służą jedynie do lepszego wykonania usług podstawowych, to całość tych czynności winna być objęta tą samą stawką lub zwolnieniem od podatku. Skoro zatem Fundacja posiada status niepublicznej jednostki systemu oświaty, czynności, o których mowa we wniosku, są objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 43 ust. 17a ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższa kwalifikacja prawnopodatkowa winna mieć swoje odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących wykonanie opisanych czynności”.

Nadto należy podkreślić, że zawarte w usłudze kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego: wynajęcie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering, również są czynnościami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi usługami. Powyższe usługi (wynajęcie sali, catering) oraz dostawa towarów (materiały szkoleniowe) są niezbędne do wykonania tej usługi podstawowej a nadto ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do innych podatników niekorzystających ze zwolnienia. Zatem i przesłanki zawarte w art. 43 ust. 17 ustawy VAT zostały tutaj spełnione. Wspomnieć wypada, że stanowisko tożsame ze stanowiskiem Zainteresowanego zostało wyrażone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 28 lutego 2012 r. (ILPP2/443 1596/11 4/EN), a także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 10 lutego 2012 r. (IPPP1/443-1608/11-4/IGo).

W związku z powyższym - w opinii Wnioskodawcy - jego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Ponadto przepisem art. 43 ust. 17a ustawy ustawodawca doprecyzował zwolnienie dotyczące dostawy towarów i świadczenia usług związanych z wymienionymi wyżej usługami, wskazując, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 i pkt 29 ustawy, stosuje się również do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową, pod warunkiem że:

*   są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
*   ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zatem świadczenia dodatkowe związane z usługami wymienionymi w art. 43 ust. 1 pkt 26, i pkt 29 ustawy, takie jak np. zapewnienie wykładowców lub/i materiałów szkoleniowych, korzystają również ze zwolnienia od podatku pod warunkiem, że będą ściśle związane z wykonywaniem usługi podstawowej, tj. usługi szkoleniowej lub wręcz będą elementem złożonej usługi szkoleniowej.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 19 obowiązującego od dnia 6 kwietnia 2011 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, zwolnione od podatku od towarów i usług są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ponadto, stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługę podstawową.

Na mocy § 13 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 19, 20, 24 i 25 oraz art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy, lub
2.  ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przytoczone wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) środkami publicznymi są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
5.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Jak powyższe wskazuje, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł (art. 5 ust. 1 pkt 4 i 5 cyt. wyżej ustawy). Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 zastąpiło rozporządzenie Rady nr 1777/2005, które przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.).

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia, co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach tej działalności przeprowadza m.in. szkolenia/kursy zlecone mu przez współpracującą z nim Fundację. Zainteresowany wykonuje te usługi w ramach umowy o podwykonawstwo, a Fundacja zlecająca te prace jest Beneficjentem realizującym ten projekt w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych. Jednym z takich projektów jest projekt pt: „Przeciwko … ”. Celem projektu jest aktywizacja zawodowa osób wykluczonych społecznie w tym bezrobotnych oraz osób niepełnosprawnych oraz podniesienie ich kwalifikacji zawodowych. Projekt będzie realizowany na podstawie jednej umowy. Istotą tego całego projektu jest zwiększenie oraz optymalizacja szans osoby wykluczonej społecznie w znalezieniu zatrudnienia. Zasadniczo można podzielić projekt na dwie części. W pierwszej uczestnicy wezmą udział w szkoleniach na wybrane stanowiska pracy. W drugiej części z pomocą coach’ów, doradców zawodowych, psychologów, pośredników pracy oraz doradców w zakresie rekrutacji uczestnicy będą mogli uzyskać wiedzę i umiejętności niezbędne do znalezienia pracy w nowo-wyuczonym zawodzie.

Obowiązkiem Wnioskodawcy w ramach I części tego projektu jest przeprowadzenie trzech szkoleń aktywizacyjnych pt.: „Pracownik … ”, „Operator … ”, „Przedstawiciel … ”. W zakresie każdego z wymienionych szkoleń Zainteresowany zobowiązany jest do:

1.  zapewnienia wykwalifikowanej kadry (trenerów) do przeprowadzenia szkolenia;
2.  zapewnienia materiałów szkoleniowych;
3.  zapewnienia sal szkoleniowych;
4.  zapewnienia cateringu;
5.  zapewnienia certyfikatów ukończenia szkolenia;
6.  ponadto w ramach dwóch szkoleń, tj. „Operator … ” oraz „Przedstawiciel … ” Wnioskodawca pokrywa koszty opłaty za egzamin konieczny do uzyskania przez uczestnika szkolenia niezbędnych uprawnień (opłata za egzamin na operatora ładowarko-koparki oraz opłata za egzamin na prawo jazdy kat. B).

Projekt skierowany jest do szerszego grona odbiorców w zależności od indywidualnych preferencji, i tak:

1.  szkolenie „Pracownik … ” skierowane jest na podniesienie kwalifikacji w zakresie obsługi biura, wykonywania prac biurowych, zdobywania i poszerzania wiedzy w zakresie organizacji i techniki pracy biurowej, tworzenia i obiegu dokumentów wewnętrznych i zewnętrznych w biurze. Do przeprowadzenia niniejszego szkolenia dopuszczeni będą wykwalifikowani trenerzy, posiadający minimum 2-letnie doświadczenie w pracy z osobami wykluczonymi społecznie oraz minimum 2-letnie doświadczenie w pracy trenerskiej w zakresie tematyki szkolenia. W trakcie szkolenia uczestnicy będą zaopatrywani w niezbędne materiały szkoleniowe, w tym m.in. podręcznik do nauki prac biurowych. Ukończenie szkolenia zwieńczone będzie wręczeniem certyfikatów ukończenia szkolenia „Pracownik … ”;
2.  szkolenie „Operator … ” skierowane jest na uzyskanie uprawnień operatora ładowarko-koparki i wykorzystanie zdobytych umiejętności na rynku pracy. Do przeprowadzenia niniejszego szkolenia dopuszczeni będą wykwalifikowani trenerzy, posiadający minimum 2-letnie doświadczenie w pracy z osobami wykluczonymi społecznie oraz minimum 2-letnie doświadczenie w pracy trenerskiej w zakresie tematyki szkolenia. W trakcie szkolenia uczestnicy będą zaopatrywani w niezbędne materiały szkoleniowe w tym m.in. podręcznik do nauki jazdy, zestaw ćwiczeń oraz testów. Ukończenie szkolenia potwierdzone będzie odpowiednim certyfikatem ukończenia szkolenia „Operator … ”. Ponadto Wnioskodawca pokrywa koszty opłaty za egzamin konieczny do uzyskania przez uczestnika szkolenia niezbędnych uprawnień;
3.  szkolenie „Przedstawiciel … ” skierowane jest na uzyskanie prawa jazdy kat. B i wykorzystanie zdobytych umiejętności na rynku pracy w dziedzinie handlu. Do przeprowadzenia niniejszego szkolenia dopuszczeni będą wykwalifikowani trenerzy, posiadający minimum 2-letnie doświadczenie w pracy z osobami wykluczonymi społecznie oraz minimum 2-letnie doświadczenie w pracy trenerskiej w zakresie tematyki szkolenia. W trakcie szkolenia uczestnicy będą zaopatrywani w niezbędne materiały szkoleniowe w tym m.in. w podręcznik do nauki jazdy samochodem, testy na prawo jazdy, książki z zakresu skutecznej sprzedaży i negocjacji. Ukończenie szkolenia potwierdzone będzie odpowiednim certyfikatem ukończenia szkolenia „Przedstawiciel … ”. Ponadto Wnioskodawca pokrywa koszty opłaty za egzamin konieczny do uzyskania przez uczestnika szkolenia prawa jazdy kat. B.

Po zakończeniu pierwszej części projektu Zainteresowany przystąpi do realizacji jego drugiej części. Obowiązkami Wnioskodawcy w ramach tej części projektu jest przeprowadzenie zajęć (spotkań) z zakresu poradnictwa zawodowego (zarówno indywidualnego jak i grupowego), stażów zawodowych, pośrednictwa pracy oraz rekrutacji. W zakresie przeprowadzenia przedmiotowych zajęć jest on zobowiązany do:

1.  Z zakresu coachingu: :
    1.  zapewnienia coachów na spotkania, celem podtrzymania kontaktu z uczestnikami w czasie trwania projektu, mobilizowanie członków społeczności lokalnej i łączenie ich w grupy wsparcia dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym;
    2.  zapewnienia coachów na spotkania z 7 Ośrodkami Pomocy Społecznej (spotkania przeprowadzane w celu przedstawienia raportów i wniosków z pracy);
    3.  zapewnienia sal na spotkania z coachami.
2.  Z zakresu poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych:
    1.  zapewnienia doradców zawodowych na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    2.  zapewnienia materiałów szkoleniowych na poradnictwo grupowe, w tym: poradników dotyczących poruszania się po rynku pracy, wydruków prezentacji multimedialnej doradcy, wydruków testów diagnostycznych i zadań itp.;
    3.  zapewnienia sal na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    4.  zapewnienia cateringu na poradnictwo grupowe.
3.  Z zakresu poradnictwa zawodowego udzielanego przez psychologów/psychoterapeutów:
    1.  zapewnienia psychologa/psychoterapeuty na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    2.  zapewnienia materiałów szkoleniowych na poradnictwo grupowe, w tym poradników dotyczących radzenia sobie ze stresem, poradnik „Jak … ”, wydruków prezentacji multimedialnej, wydruków zadań i testów psychologicznych itp.;
    3.  zapewnienia sal na poradnictwo indywidualne oraz grupowe;
    4.  zapewnienia cateringu na poradnictwo grupowe.
4.  W zakresie staży zawodowych:
    1.  zapewnienia stażystom materiałów służących do realizacji staży zawodowych, w tym materiały warsztatowe do pracy praktycznej i nauki danego zawodu uzależnione od rodzaju stażu i branży zakładu pracy, przygotowane w formie wyprawki dla stażysty oraz środki ochrony indywidualnej stażystów: obuwie, maski ochronne, nauszniki, okulary ochronne, fartuchy, rękawice, pasty BHP, itp.
5.  W zakresie pośrednictwa pracy:
    1.  zapewnienia pośrednika pracy (pośrednik będzie nawiązywał kontakty z pracodawcami oraz na podstawie porozumienia z doradcami zawodowymi kierował poszczególne osoby do pracy);
    2.  zapewnienia sal na pośrednictwo pracy.
6.  W zakresie procesu rekrutacji:
    1.  zapewnienia doradcy zawodowego podczas procesu rekrutacji (w celu analizy predyspozycji zawodowych 80 potencjalnych uczestników);
    2.  zapewnienia psychologa podczas procesu rekrutacji (w celu analizy motywacji 80 potencjalnych uczestników).

Co istotne druga część projektu służyć ma lepszej realizacji, czyli praktycznemu wykorzystaniu umiejętności nabytych w części pierwszej projektu i zdobyciu pracy w nowym zawodzie. Obie części tworzą nierozerwalną całość w ten sposób, że tylko realizowane obie części projektu mogą w pełni zrealizować zamierzony cel szkolenia.

Wnioskodawca wskazał, że wszystkie powyższe usługi należy traktować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zainteresowany wykonuje swoje usługi na podstawie zawartej z Fundacją umowy. W związku z wymaganiami Instytucji Zarządzającej - Wnioskodawca został zobligowany do wystawiania faktur z wyszczególnieniem wszystkich elementów składających się na wykonywaną przez niego usługę kształcenia zawodowego. Elementami tymi w omawianym przypadku są: usługa szkoleniowa, usługa coachingu, doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usługa rekrutacji, wynajęcie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering. Wynajęcie sali szkoleniowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering - jak wskazał Wnioskodawca - są czynnościami bezpośrednio związanymi ze świadczonymi usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Samo wyszczególnienie poszczególnych elementów usługi służy jedynie celom ewidencyjnym na potrzeby rozliczeń projektów unijnych i ma charakter sztuczny.

Wnioskodawca oświadczył, że nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, ani jednostką badawczo-rozwojową, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Posiada podpisane umowy na świadczenie usług szkoleniowych bezpośrednio z Beneficjentem środków unijnych. Świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Nie jest podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Wszystkie wymienione we wniosku usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w rejestrze instytucji szkoleniowych.

Ponadto, Zainteresowany wskazał, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe jest podstawowym celem projektu, w ramach którego świadczy on opisane we wniosku usługi. Realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji) są ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i są wliczone w jej cenę. Ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego. Głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez niego poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia od podatku. Osoby biorące udział w pierwszej części szkolenia mają obowiązkowo uczestniczyć w drugiej części szkolenia, w drugiej części szkolenia nie mogą uczestniczyć osoby, które nie brały udziału w pierwszej części szkolenia.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia od podatku w stosunku do wykonywanej usługi na którą składają się usługa szkoleniowa, usługa coachingu, doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usługa rekrutacji, wynajęcie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Zainteresowanego są zwolnione od podatku od towarów i usług, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub
2.  czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz
    1.  czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub
    2.  czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub
    3.  czy szkolenia finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Jak wskazał sam Wnioskodawca, nie jest on jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wykonującą usługi w zakresie kształcenia i wychowania ani też uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczo-rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziome wyższym.

Biorąc powyższe informacje pod uwagę stwierdzić należy, że usługi, o których mowa we wniosku nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu.

Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W tym miejscu podkreślić należy, że Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał na cel projektu, którym jest aktywizacja zawodowa osób wykluczonych społecznie w tym bezrobotnych oraz osób niepełnosprawnych oraz podniesienie ich kwalifikacji zawodowych. Ponadto, istotą tego projektu jest zwiększenie oraz optymalizacja szans osoby wykluczonej społecznie w znalezieniu zatrudnienia. Poinformował on dodatkowo, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe jest podstawowym celem projektu, w ramach którego świadczy on opisane powyżej usługi. Wszystkie wymienione we wniosku usługi mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że przedmiotowe szkolenia spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie Zainteresowany poinformował, że świadczone usługi nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie jest on podmiotem, który w zakresie przedmiotowych usług uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że przedmiotowe usługi szkoleniowe nie spełniają wymogów zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i lit. b ustawy. Tym samym dla szkoleń, o których mowa we wniosku - w oparciu o ww. przepisy - nie można zastosować zwolnienia od podatku VAT.

Jednakże Zainteresowany oświadczył, że posiada on podpisane umowy na świadczenie usług szkoleniowych bezpośrednio z Beneficjentem środków unijnych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Szkolenia te są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe, które - jak wskazano we wniosku - są finansowane w przynajmniej 70% ze środków publicznych, wypełniają przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikające z § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika równocześnie, że Wnioskodawca oprócz usługi szkoleniowej świadczy także inne usługi takie jak np. usługa coachingu, doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usługa rekrutacji, które to czynności - w ocenie Zainteresowanego - są ściśle związane z usługą szkoleniową i są wliczone w jej cenę.

Aby ustalić, czy dana czynność ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie z Małym Słownikiem Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994, s. 1170), „związek” to stosunek różnych elementów łączących się ze sobą, wpływających na siebie, oddziaływających na siebie; spójność, łączność, powiązanie.

Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Niemniej jednak z brzmienia art. 43 ust. 17 ustawy oraz z § 13 ust. 9 rozporządzenia, wynika, że nie dotyczą one usług, które nie są niezbędne do wykonania usługi podstawowej lub których głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Wskazać należy, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału, całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna.” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV).

Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca sam wskazał, że realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji) są ściśle związane z usługą szkoleniową i są wliczone w jej cenę. Ponadto, ww. czynności są niezbędne do wykonania usługi kształcenia zawodowego. Głównym celem świadczenia tych usług nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawcę poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników nie korzystających ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo, Zainteresowany podkreślił, że osoby biorące udział w pierwszej części szkolenia będą obowiązkowo uczestniczyć w drugiej jej części. Jednocześnie w drugiej części szkolenia nie mogą uczestniczyć osoby, które nie brały udziału w pierwszej jej części. Poza tym projekt, o którym mowa we wniosku, będzie realizowany na podstawie jednej umowy.

Zatem, biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi, w ramach drugiej części szkolenia, są usługami ściśle związanymi z usługą podstawową świadczoną przez ten sam podmiot.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej regulacje prawne do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Zainteresowanego w ramach drugiej części szkolenia są niezbędne do wykonywania usługi podstawowej (tj. usługi szkoleniowej w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego), która jest usługą przeważającą. Zatem, wszystkie wymienione we wniosku usługi - zarówno w ramach pierwszej części projektu jak i drugiej części - korzystają ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługa szkoleniowa.

Reasumując, realizowane w ramach drugiej części opisanego projektu usługi (tj. z zakresu coachingu, poradnictwa zawodowego udzielanego przez doradców zawodowych oraz przez psychologów/psychoterapeutów, staży zawodowych, pośrednictwa pracy oraz procesu rekrutacji), finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych jako ściśle związane z usługą kształcenia zawodowego i niezbędne do wykonania usługi podstawowej, korzystają także ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia w związku z § 13 ust. 8 i ust. 9 rozporządzenia.

Z wniosku wynika również, że usługa świadczona przez Zainteresowanego to usługa szkoleniowa oraz związane z nią ściśle usługi wynajęcia sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych, a także catering.

Biorąc pod uwagę treść cyt. przepisów oraz uwzględniając fakt, że świadczenia dodatkowe takie jak zapewnienie sali wykładowej, dostawa materiałów szkoleniowych oraz catering są ściśle związane lub wręcz są elementem kompleksowej usługi szkoleniowej finansowanej w co najmniej 70% ze środków publicznych - należy stwierdzić, że te świadczenia dodatkowe również korzystają ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej.

Obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku, został określony w art. 106 ust. 1 ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy.

W myśl § 4 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r., fakturę wystawia:

1.  zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2.  podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.

Natomiast, w § 5 cyt. rozporządzenia określono niezbędne elementy, które faktura powinna zawierać.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że fakturę wystawia sprzedawca będący podatnikiem podatku od towarów i usług, w celu udokumentowania dokonanej sprzedaży towarów lub świadczonych usług. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego. Przepisy tego rozporządzenia określają niezbędne minimum elementów, które powinna zawierać faktura VAT. Brak jest zatem przeszkód, aby faktura dokumentująca określoną transakcję, zawierała inne, dodatkowe elementy, które nie zostały wskazane w ww. katalogu. Dane zawarte w fakturze VAT muszą przede wszystkim umożliwiać jednoznaczną identyfikację stron transakcji gospodarczej, zarówno po stronie nabywcy, jak i sprzedawcy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że wykonywana przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na którą składają się: usługa szkoleniowa, usługa coachingu, doradztwa zawodowego i psychologicznego, usługa pośrednictwa pracy, usługa rekrutacji, finansowana w co najmniej 70% ze środków publicznych, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia. Ponadto, należy wskazać, że świadczenia dodatkowe (wynajęcie sali wykładowej, dostarczenie materiałów szkoleniowych oraz catering) jako ściśle związane z usługą podstawową również korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie dla zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług nie ma znaczenia, że na fakturze są wyszczególnione, oprócz usługi szkoleniowej, dodatkowe elementy - wynajem sali wykładowej, dostarczenie materiałów szkoleniowych oraz catering.

Zatem stanowisko Zainteresowanego, zgodnie z którym wykonywana przez niego usługa powinna być w całości zwolniona od podatku uznano za prawidłowe, jednakże w oparciu o inną podstawę prawną niż wskazaną we wniosku.

Wyjaśnić należy, że zwolnienie od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ma zastosowanie wyłącznie do usług szkoleniowych, które w 100% są finansowane ze środków publicznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparto się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego stanu faktycznego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.