Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.401.2017.1.NF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-25
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania, że pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług wyżywienia dzieci, zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach.
Słowa kluczowe: centralizacja; dzieci i młodzież; gmina; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; opieka; opłata; pobyt; przedszkole; wyżywienie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 24 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług wyżywienia dzieci – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a także zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług wyżywienia dzieci oraz usług w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną.

W celu wykonywania zadań własnych, w tym również zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej zostały szczegółowo określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943; dalej: ustawa o systemie oświaty).

W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne (dalej: Przedszkola).

Przedszkola, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne, w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w przepisach ustawy o systemie oświaty, tj. za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Opłata ta jest limitowana do maksymalnej kwoty 1 PLN za godzinę zajęć.

Ponadto – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – Przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu dzieciom opieki w trakcie pobytu w Przedszkolach, mogą zorganizować stołówki. Korzystanie z posiłków w Przedszkolach jest odpłatne. Stołówki działają w szczególności na potrzeby wychowanków Przedszkoli, ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych. Dodatkowo, z usług gastronomicznych mogą skorzystać również pracownicy pedagogiczni Przedszkoli. Opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków (tzw. „wsad do kotła”), z kolei opłaty za wyżywienie pracowników pedagogicznych powiększane są o koszty wytworzenia posiłków. Ustalone stawki za wyżywienie są przedstawiane przez Dyrektorów Przedszkoli do akceptacji przez Wójta Gminy. Na podstawie zawartego porozumienia, po uzyskaniu zgody Wójta, Dyrektor każdego z Przedszkoli wprowadza zarządzeniem wewnętrznym stawki odpłatności dla wychowanków na dany rok szkolny.

Do końca 2016 r. Przedszkola nie były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od dnia 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Przedszkola – jako jednostki organizacyjne Gminy (jednostki oświatowe) – zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT.

Przed centralizacją rozliczeń Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych, Przedszkola nie naliczały i nie odprowadzały do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od odpłat pobieranych za pobyt w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie, jak również od opłat pobieranych z tytułu wyżywienia wychowanków w Przedszkolach.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach po centralizacji rozliczeń w podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że pobór wskazanych opłat jest związany z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, czy czynności te będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz opłat za wyżywienie dzieci nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

W przypadku uznania, że wskazane opłaty stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, czynności te korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań własnych, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą zadania z zakresu edukacji publicznej.

Podstawowymi celami i zadaniami w ramach działalności prowadzonej przez Przedszkola, wskazanymi w statutach wskazanych jednostek, jest realizacja zadań własnych Gminy polegających na zapewnieniu edukacji publicznej. Realizacja zadań z zakresu edukacji publicznej, będących głównym celem działalności Przedszkoli, obejmuje w szczególności:

*   wspomaganie indywidualnego rozwoju dziecka, zgodnie z jego potencjałem i możliwościami rozwojowymi,
*   udzielanie dzieciom pomocy psychologiczno-pedagogicznej oraz sprawowanie opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb i możliwości przedszkola,
*   zapewnienie im bezpieczeństwa oraz optymalnych warunków dla ich prawidłowego rozwoju.

Wskazane zadania Przedszkoli realizowane są poprzez przeprowadzanie obowiązkowych zajęć edukacyjnych przeprowadzonych z całą grupą w ramach realizacji podstawy programowej oraz sprawowanie opieki w czasie zajęć w Przedszkolach oraz poza Przedszkolami. Przedszkola zapewniają wychowankom również wyżywienie, które jest – obok prowadzonych zajęć edukacyjnych – formą realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych.

W przypadku przekroczenia limitu 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu w Przedszkolu od rodziców pobierana jest opłata za pobyt dziecka w Przedszkolu ponad czas realizacji podstawy programowej, natomiast opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków.

W związku z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach, Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące opodatkowania podatkiem VAT poboru wskazanych opłat.

Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach ponad limit 5 bezpłatnych godzin, jak również pobór opłat za wyżywienie dzieci przebywających w Przedszkolach nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te stanową bowiem zadania własne Gminy wskazane w ustawie o samorządzie gminnym. Należy również podkreślić, że strony transakcji nie mają pełnej swobody co do regulowania łączącego ich stosunku prawnego, w tym nie mają możliwości negocjowania wysokości opłaty za pobyt dzieci w Przedszkolach, określonej – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – uchwałą rady gminy (opłata nie może zatem być dowolnie kształtowana), jak również wysokości opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli, która to opłata jest zatwierdzana przez Wójta Gminy (w drodze porozumienia zwieranego pomiędzy Wójtem i Dyrektorem) i ogłaszana przez Dyrektorów poszczególnych Przedszkoli wewnętrznym zarządzeniem.

W związku z powyższym należy podkreślić, że pobór opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach następuje w celu wykonania obowiązków nałożonych na Gminę przepisami prawa oraz w formie przewidzianej w tych przepisach, tj. na podstawie uchwał rady oraz porozumień.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie potwierdzał, że pobór opłat na podstawie aktów administracyjnych nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT, a jednostki samorządu terytorialnego nie działają przy tym w charakterze podatnika VAT. Wskazane stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w wyroku z dnia 26 marca 2015 r. (sygn. I FSK 472/14), wyroku z dnia 20 marca 2013 r. (sygn. I FSK 687/12), wyroku z dnia 27 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1781/12) oraz wyroku z dnia 6 listopada 2014 r. (sygn. I FSK 1644/13).

Ponadto, powołane przepisy o systemie oświaty wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia stołówek przez Przedszkola. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ Przedszkola nie prowadzą działalności w celu osiągania zysku, opłaty za wyżywienie mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków  nie są ustalane jakiekolwiek narzuty zapewniające Przedszkolom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą o systemie oświaty nie mogą one przerzucać na korzystających z usług stołówki. W związku z powyższym, funkcjonowanie stołówek w Przedszkolach służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez Przedszkola, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju wychowanków.

Dodatkowo, umowa zawarta pomiędzy rodzicami i dyrektorami Przedszkoli w sprawie poboru opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin oraz w sprawie poboru opłat za wyżywienie wychowanków w Przedszkolach powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan przenosi cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Wskazane opłaty mają charakter symboliczny (opłaty za pobyt w Przedszkolu) oraz służą pokryciu kosztów wytworzenia posiłków (opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli) i ich ustanowienie – tak jak zostało wskazane powyżej – jest regulowane przez przepisy prawa administracyjnego.

W związku z powyższym – zdaniem Wnioskodawcy – przeprowadzanie przez Przedszkole obowiązkowych zajęć edukacyjnych oraz zapewnienie dzieciom opieki i wyżywienia mieści się w ramach realizacji zadań własnych Gminy. W związku z powyższym pobór opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy także zauważyć, że stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, a w szczególności:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 września 2015 r. (sygn. I SA/Kr 1246/15), w której „(\`(...)\`) Sąd stwierdził, że Gmina M. w zakresie w jakim pobiera opłaty za czesne i wyżywienie w przedszkolach i żłobkach nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionych zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 2 stycznia 2015 r. (sygn. I SA/Po 1041/14), w której: „(\`(...)\`) Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności \[poboru opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w Przedszkolach\] nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o PTU”.

Podsumowując przedstawioną wyżej argumentację należy uznać, że w odniesieniu do opłat pobieranych za pobyt dzieci w Przedszkolach ponad 5 bezpłatnych godzin dziennego pobytu oraz wyżywienie wychowanków Przedszkoli, Gmina nie występuje w charakterze podatnika podatku, tj. wskazane opłaty nie są pobierane w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

W przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w punkcie Ad 1 niniejszego wniosku jest nieprawidłowe i uznania, że opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, w opinii Gminy wskazana sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty.

W świetle powyższego, aby zastosować zwolnienie, o którym mowa we wskazanym przepisie ustawy o VAT do usług edukacji publicznej, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   świadczone usługi muszą stanowić usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą lub usługę ściśle związaną z taką usługą oraz
*   usługi te muszą być wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty.

W opinii Gminy, świadczenie przez Przedszkola usług polegających na zapewnieniu dzieciom pobytu i wyżywienia w Przedszkolach oraz pobierana z tego tytułu opłata, spełniają wszystkie przedstawione przesłanki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że odpłatne zapewnienie dzieciom pobytu w Przedszkolach stanowi usługi w zakresie opieki nad dziećmi.

Główne cele działalności Przedszkoli – wskazane w statutach poszczególnych Przedszkoli – polegające na sprawowaniu opieki nad dziećmi odpowiednio do ich potrzeb i możliwości Przedszkoli, stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi, o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

Również zapewnienie wychowankom Przedszkoli – w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych, tj. polegających na zapewnieniu opieki dzieciom przebywającym w Przedszkolach – wyżywienia ma na celu wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych. W konsekwencji, zapewnienie wyżywienia wychowankom Przedszkoli jest usługą ściśle związaną z usługą polegającą na sprawowaniu opieki nad dziećmi.

Dodatkowo, zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty, zapewnienie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie, jak również zapewnienie wyżywienia wychowankom Przedszkoli, w jednostkach samorządu terytorialnego wykonują jednostki organizacyjne, w tym jednostki oświatowe (przedszkola). Przedszkola są jednostkami organizacyjnymi Gminy powołanymi do realizacji strategii w zakresie zadań własnych Gminy, polegającej na zapewnieniu edukacji publicznej oraz opieki nad dziećmi, w tym zapewnieniu wyżywienia, w ramach wychowania przedszkolnego.

Z opisanego stanu faktycznego wynika, że Przedszkola są jednostkami organizacyjnymi utworzonymi zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty (świadczącymi usługi w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty), natomiast świadczone usługi stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi, w tym również usługi polegające na zapewnieniu wyżywienia wychowankom Przedszkoli.

W konsekwencji należy uznać, że zapewnienie pobytu i wyżywienia dzieciom w Przedszkolach za odpłatnością korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania, że pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług wyżywienia dzieci – **jest prawidłowe;**
*   zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy usług w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy). Jak stanowi art. 9 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W tym miejscu należy przytoczyć przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), gdzie zgodnie z art. 2 pkt 1 system oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – obejmuje przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi, przedszkola specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

Natomiast, w myśl art. 14 ust. 5 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. w następującym brzmieniu – rada gminy:

1.  określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego dzieci w wieku do lat 5 w prowadzonych przez gminę:
    1.  publicznym przedszkolu, oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe,
    2.  publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;
2.  może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w pkt 1.

W świetle art. 14 ust. 5a ustawy o systemie oświaty, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 5 pkt 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

W dniu 1 września 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59, z późn. zm.), w której art. 1 pkt 1 i 2 stanowi że, system oświaty zapewnia w szczególności:

1.  realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju;
2.  wspomaganie przez szkołę wychowawczej roli rodziny.

Na mocy przepisów art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe, system oświaty obejmuje:

1.  przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;
2.  szkoły:
    1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,
    2.  ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,
    3.  artystyczne.

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4 -13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Według art. 102 ust. 1 pkt 11 ustawy Prawo oświatowe, statut przedszkola zawiera w szczególności zasady odpłatności za pobyt dzieci w przedszkolu i korzystanie z wyżywienia ustalone przez organ prowadzący.

W świetle art. 67a ust. 1 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 67a ust. 2 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r.). Stosownie do treści art. 67a ust. 3 ustawy o systemie oświaty –obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

Jak wynika z art. 67a ust. 4 ustawy o systemie oświaty – obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej.

W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. Przedszkola. Przedszkola – jako jednostki organizacyjne Gminy (jednostki oświatowe) – zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT.

Przedszkola, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne, w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w przepisach ustawy o systemie oświaty, tj. za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Opłata ta jest limitowana do maksymalnej kwoty 1 PLN za godzinę zajęć.

Ponadto – zgodnie z przepisami ustawy o systemie oświaty – Przedszkola w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, polegających na zapewnieniu dzieciom opieki w trakcie pobytu w Przedszkolach, mogą zorganizować stołówki. Korzystanie z posiłków w Przedszkolach jest odpłatne. Stołówki działają w szczególności na potrzeby wychowanków Przedszkoli, ich celem nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez Przedszkola funkcji opiekuńczych. Opłaty za wyżywienie wychowanków Przedszkoli są skalkulowane na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków (tzw. „wsad do kotła”). Ustalone stawki za wyżywienie są przedstawiane przez Dyrektorów Przedszkoli do akceptacji przez Wójta Gminy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z poborem opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w Przedszkolach po centralizacji rozliczeń w podatku VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz wyżywienie dzieci – jak wynika z przedstawionego opisu sprawy – są odpłatne. W odniesieniu do ww. świadczeń realizowanych przez Gminę, widoczny i ewidentny jest bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem Przedszkola usługą. Zatem Gmina w ww. zakresie wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Wobec tego, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie tutejszego organu działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te – jak wynika z wniosku – są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług opieki nad dziećmi w Przedszkolach czy wyżywienia dzieci w tych instytucjach, przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących przedszkola. Prawdą jest, że prowadzenie przedszkola, czy wyżywienia w tych instytucjach wpisuje się w zakres zadań Gminy, odbywa się to jednakże odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy.

Tak więc, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w Przedszkolach), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Zainteresowanego spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi działa/będzie działał jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy.

Zatem, pobór opłat za pobyt dzieci w Przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie oraz za wyżywienie dzieci stanowi/stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy czynności o których mowa w przedmiotowym wniosku będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy przy tym zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zwolnienia od podatku VAT dla niektórych czynności. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59),
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Powołany przepis art. 132 ust. 1 lit. h Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W odniesieniu do świadczonych usług wyżywienia dzieci w Przedszkolach należy mieć na uwadze, że powołane wyżej przepisy Prawo oświatowe wyraźnie wskazują na możliwość prowadzenia przez przedszkola stołówek. Celem ich prowadzenia nie jest jednak świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji przez przedszkola funkcji opiekuńczej. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających im zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie może ona przerzucać na korzystających z usług stołówki. Jak wynika z powyższego funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane. Jak wynika z powyższego, funkcjonowanie stołówek służy zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspieraniu prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Zatem, świadczone usługi wyżywienia dzieci w Przedszkolach korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko w tej części pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu natomiast, do usług w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach należy wskazać, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2017 r. – zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r.  Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W związku z powyższym, usługi w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach korzystają/będą korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a, jako czynności niezbędne do wykonania usług w zakresie kształcenia i wychowania.

Podsumowując, usługi świadczone w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach korzystają/korzystać będą ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W świetle powyższego, pomimo, że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek, iż usługi w zakresie pobytu dzieci powyżej 5 bezpłatnych godzin dziennie w Przedszkolach korzystają ze zwolnienia od podatku, to jednak z uwagi, na to że Zainteresowany wskazał inną podstawę prawną (tj. art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy) stanowisko Wnioskodawcy w zakresie tej części pytania nr 2 uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo zauważyć należy, że na ocenę prawidłowości rozpatrywanej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych. Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

1.  zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
2.  zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.