Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-623/14/16-7/S/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-08-16
Teza: prawo do odliczenia VAT naliczonego oraz obowiązek korekty VAT z tytułu wydatków na infrastrukturę (stanowisko po uzgodnieniach z maja 2014 r.)
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3648/14 (data wpływu orzeczenia prawomocnego – 18 lipca 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2014 r. (data wpływu 30 maja 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT - **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 maja 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i składa deklaracje VAT-7 za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora. Po zakończeniu inwestycji w Infrastrukturę, były one systematycznie oddawane do użytkowania.

Poszczególne części Infrastruktury mają wartość początkową przekraczającą 15 tyś. zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

Cała ww. Infrastruktura, która po wybudowaniu została już oddana do użytkowania (to ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku), została udostępniona Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej (dalej: „Zakład”). Zakład jest jednostką budżetową Gminy, która zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m. in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazane do Zakładu w oparciu o dokumenty księgowe (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu).

Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m. in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie, na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Stosowne Porozumienie pomiędzy Gminą a Zakładem potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu w szczególności, w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków. Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT jak i rozliczać podatek VAT należny z tego tytułu do Urzędu Skarbowego.

Gmina zaznacza, że Porozumieniem będzie objęta infrastruktura, co do której w żadnym wypadku nie minie więcej niż 10 lat od roku oddania jej do używania (wliczając rok oddania Infrastruktury do użytkowania) do roku objęcia jej opisanym Porozumieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, które to usługi podlegać będą opodatkowaniu VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury?
2.  Czy w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej)?
3.  W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 2, jaką część VAT naliczonego od wydatków związanych z budową Infrastruktury Gmina będzie miała prawo odliczyć?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W związku z zawarciem opisanego Porozumienia i wykonywaniem na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (w całości lub w części) od wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury.

Ad. 2

W odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Ad. 3

W przypadku zastosowania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w Pytaniu nr 2 Gmina będzie miała prawo odliczyć kwotę podatku naliczonego wynikającą z zastosowania przepisów art. 91 ust. 2, ust. 3 oraz ust. 7a - tj. przykładowo w odniesieniu do infrastruktury udostępnionej Zakładowi na podstawie Porozumienia zawartego w 2014 r. Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r.,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

Przy czym odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za pierwszy miesiąc (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. w przypadku zawarcia Porozumienia przykładowo jeszcze w 2014 r.).

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przedstawiona wyżej norma wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich przeznaczenia do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wnioskodawca uważa, że skoro zawarcie odpowiedniego Porozumienia między Gminą a Zakładem będzie odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług potrzebnych do realizacji inwestycji w zakresie Infrastruktury. Gmina dodatkowo podkreśla, że towary i usługi wykorzystywane w trakcie inwestycji będą bezpośrednio związane tylko z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy, tj, ze świadczeniem Gminy na rzecz Zakładu usług odpłatnej dzierżawy (bądź udostępnienia Infrastruktury za wynagrodzeniem w innej formie prawnej) na podstawie zawartego Porozumienia.

Takie stanowisko Gminy zostało potwierdzone w szeregu indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach.

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 2 stycznia 2013 r. (IPTPP1/443-776/12-4/MW potwierdził w całości stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym: „Gmina na mocy Porozumienia odda ZGKiM infrastrukturę kanalizacyjną (\`(...)\`) skoro czynsz, będzie stanowił obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to uznać należy, iż świadczenie Gminy na rzecz ZGKiM na podstawie podpisanego Porozumienia stanowić będzie odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT i czynność ta będzie opodatkowana VAT”.

Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 12 listopada 2010 r. (IBPP4/443-1494/10/EJ): „(\`(...)\`) oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy tj. czynności cywilnoprawnej innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa art art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, albowiem nabyte w ramach realizacji projektu towary i usługi będą służyły wykonywanym przez Wnioskodawcę czynnościom opodatkowanym. Tym samym Wnioskodawca będzie miał możliwość odliczenia podatku VAT w całości z faktur VAT potwierdzających nabycie towarów i usług w ramach realizowanego zadania inwestycyjnego (\`(...)\`), pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT”.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (ITPP3/443-149/08/ZG) uznał, że „(\`(...)\`) wybudowana hala zostanie wydzierżawiona odpłatnie szkole co podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem stwierdzić należy, że w opisanej sprawie Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku od towarów i usług od realizowanej inwestycji w całości, gdyż wybudowana hala służyć będzie wyłącznie odpłatnemu świadczeniu usług, podlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 14 sierpnia 2008 r. (1BPP1/443-1148/07/AZ): „(\`(...)\`) odpłatnie realizowane w ramach umów cywilnoprawnych świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gminnego Ośrodka Kultury podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tytułu najmu Gmina będąca podatnikiem podatku VAT, osiągać będzie obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem w związku z przekazaniem hali sportowej do odpłatnego używania na podstawie umowy dzierżawy (najmu), poniesione przez Gminę wydatki na inwestycje są wydatkami związanymi z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W świetle powyższego, ze względu na związek poniesionych wydatków na inwestycje pod nazwą „Budowa Hali Sportowej …” z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy), Gmina nabyła prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT.”

Reasumując należy uznać, że w związku z wykonywaniem świadczenia przez Gminę na rzecz Zakładu na podstawie zawartego Porozumienia (dotyczącego odpłatnych usług dzierżawy bądź udostępnienia Infrastruktury Zakładowi na podstawie innej umowy cywilno-prawnej), które to Porozumienie potwierdzi prawo Zakładu do używania Infrastruktury i czerpania z tego tytułu pożytków oraz potwierdzi prawo do otrzymywania w związku z powyższym czynszu przez Gminę, taka czynność będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Należy podkreślić, że poniesione wydatki na budowę przedmiotowej Infrastruktury będą bezpośrednio związane z przedmiotowymi inwestycjami. W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych w zakresie przedmiotowej Infrastruktury.

Gminie w takim wypadku będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub przynajmniej w części.

W całości będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym odpłatnym Porozumieniem nie była oddana Zakładowi do używania nieodpłatnie (a zatem nie nastąpiła zmiana przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT).

W odpowiedniej części natomiast będzie przysługiwało takie prawo w odniesieniu do Infrastruktury, która przed objęciem ją opisanym Porozumieniem była oddana Zakładowi do używania nieodpłatnie (w tym przypadku nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej Infrastruktury).

Szczegóły w tym zakresie Wnioskodawca przedstawia poniżej we własnym stanowisku w zakresie Pytań 2-3.

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 2

Jak już zostało wspomniane, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT. Tym samym, w odniesieniu do Infrastruktury, która w przeszłości była użytkowana przez Zakład nieodpłatnie, Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie przedmiotowej Infrastruktury, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wówczas bowiem przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wynika to z faktu, iż nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Użyczenie to służyło i wciąż służy do celów związanych z wykonywaną działalnością Gminy, tj. wykonywaniem zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Powyższe stanowisko (iż nieodpłatne użyczenie majątku przez Gminę nie podlega opodatkowaniu VAT) zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 września 2010 r. sygn. IBPP4/443-998/10/JP, w której organ podatkowy stwierdził: „Biorąc pod uwagę fakt, iż opisane we wniosku niedopłatne świadczenie usług (przekazanie wybudowanej infrastruktury nieodpłatnie jako użyczenie) będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność zadań publicznych) brak jest podstaw do traktowania tego nieodpłatnego przekazania jako odpłatnego świadczenia usług. Tym samym czynność ta jako nieodpłatne świadczenie usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem nieodpłatne użyczanie majątku wytwarzanego w ramach projektu (tj. sieci wodociągowej / kanalizacji sanitarnej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na nieodpłatność tej czynności oraz fakt, iż nie ma w tym przypadku zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy - przekazanie inwestycji nieodpłatnie jako użyczanie będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań publicznych)”.

Sytuacja ta jednak, zdaniem Gminy, ulegnie zmianie z chwilą zawarcia opisanego Porozumienia dotyczącego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury. Jako że, jak wskazano powyżej, tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkować VAT świadczoną przez nią usługę (świadczoną na podstawie Porozumienia). Tym samym Infrastruktura zacznie służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W związku z powyższym, Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem tej Infrastruktury. W szczególności, możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych:

*   z dnia 6 maja 2011 r., sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę sieci do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użytkowanie), a następnie wykorzystywanie tych budowli do wykonywania czynności opodatkowanych (usługi w zakresie gospodarki ściekami), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „w świetle powołanych wyżej regulacji, wykorzystywanie przez Wnioskodawcę środków trwałych do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (bezpłatne użyczenie), a następnie wykorzystywanie tych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa) stwarza możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 cyt. Ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”;
*   z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. ITPP2/443-826/09/KT, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, iż „z powyższego wynika, że towary i usługi nabywane w trakcie realizacji projektu, z założenia nie miały służyć, czynnościom opodatkowanym, gdyż po jej zakończeniu Gmina przekazała wodociąg w bezpłatne użytkowanie gospodarstwu pomocniczemu. Zatem Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego przy nabyciu towarów i usług związanych z realizacją tej inwestycji. Jednakże w momencie, gdy do umowy wprowadzono zapis dotyczący odpłatności, zmieniły się warunki wykorzystywania przedmiotowej inwestycji. Począwszy od 1 listopada 2007 r., „dzierżyciel” wpłaca Gminie (raz na kwartał) ustaloną kwotę. W konsekwencji u Wnioskodawcy wystąpiły czynności opodatkowane związane z wybudowanym wodociągiem, tym samym zmianie uległo jego przeznaczenie. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w oparciu o wskazane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, iż wskutek zmiany nieodpłatnego przekazania inwestycji w używanie odpłatne, Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego, wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją, poprzez dokonanie korekty kwoty podatku naliczanego na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 w związku z art. 91 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zdaniem Gminy analogiczna sytuacja wystąpi w przypadku zawarcia przez nią wskazanego Porozumienia z Zakładem i tym samym powinna mieć ona prawo do odliczenia części VAT naliczonego na zasadach wynikających z powołanych powyżej przepisów.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury, która została już oddana do nieodpłatnego użytkowania na rzecz Zakładu - w przypadku zawarcia Porozumienia i wykonywania na jego podstawie odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz Zakładu, Gmina będzie miała prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT (tj. tzw. korekty wieloletniej).

Uzasadnienie w zakresie Pytania nr 3

Stosując korektę wieloletnią, o której mowa w Pytaniu nr 2, należy rozstrzygnąć, w jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia części naliczonego podatku VAT wynikającego z budowy Infrastruktury.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W konsekwencji, kwota podatku naliczonego możliwego do odliczenia powinna zostać określona w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, z uwzględnieniem okresu, jaki upłynął od momentu oddania Infrastruktury do pierwotnego użytkowania (które nie było związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT) do momentu, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury na związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. odpłatne udostępnienie (np. w drodze quasi dzierżawy na podstawie zawartego Porozumienia) Infrastruktury do Zakładu.

Zgodnie z art. 91 ust. zdanie pierwsze ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 tys. zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty będą nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie wyjaśnia również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji w takim przypadku, zdaniem Gminy zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Trzeba w tym zakresie odwołać się do przepisu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.), który budynek definiuje jako „obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.”

Z kolei art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.”

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowa Infrastruktura jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż Infrastruktura może podlegać zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych, podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów należy uznać, iż wyżej wymienione części Infrastruktury są nieruchomościami będącymi budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania. Jednocześnie z oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, iż niewątpliwie Infrastruktura stanowi nieruchomość, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym obiekty tej Infrastruktury zostały oddane do użytkowania. Oznacza to de facto, iż w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę Infrastruktury, mając na uwadze konieczność zastosowania 10 letniej korekty, w przypadku, przykładowo, zawarcia opisanego Porozumienia w 2014 r., Gmina będzie uprawniona do odliczenia następujących części VAT naliczonego od tych wydatków:

*   1/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2005 r.,
*   2/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2006 r.,
*   3/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2007 r.,
*   4/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 r.,
*   5/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2009 r.,
*   6/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2010 r.,
*   7/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r,,
*   8/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2012 r.,
*   9/10 w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2013 r.

Przy czym Gmina ma świadomość, iż odliczanie powyższych kwot podatku będzie rozłożone w czasie do końca 10-letniego okresu korekty, tj. Gmina będzie odliczała 1/10 podatku każdego roku w deklaracji VAT za styczeń (po raz pierwszy w deklaracji za styczeń 2015 r. w przypadku zawarcia Porozumienia w 2014 r.).

Gmina pragnie również wskazać, iż organy podatkowe w wydawanych, licznych interpretacjach indywidualnych, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy kanalizacji sanitarnej lub w przypadku zawarcia jakiegokolwiek innego porozumienia oddającego infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do odpłatnego używania (wcześniej udostępnianej nieodpłatnie) potwierdzają możliwość dokonywania 10-letniej korekty podatku.

Przykładowo takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-260/11-2/RG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził w analogicznej sprawie, iż „(\`(...)\`) z powyższego wynika, że sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2010 r., sygn. IBPP4/443-529/10/AZ. Jak stwierdził w niej Dyrektor: „W przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 a w związku ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składa za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Zatem za rok w którym nastąpi zmiana przeznaczenia wytwarzanych nieruchomości, tj przekazanie w odpłatną dzierżawę, Wnioskodawca będzie mógł dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczanego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem tej nieruchomości, o ile nastąpi to w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Z powyższych przepisów wynika, iż Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91, z tytułu nabycia towarów i usług zużytych do wytworzenia nieruchomości tylko w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania i tylko w odniesieniu do tych lat, w których środki trwałe będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zaznaczyć, iż w przypadku przekazania wytworzonych nieruchomości w dzierżawę w 2010 r., dla nieruchomości oddanych do użytkowania w 2004 r. istnieje możliwość odliczenia 4/10 kwoty podatku naliczonego. Korekty tej będzie więc można dokonać za 2010 r. a następnie za lata 2011, 2012, 2013. Za lata 2004 do 2009 Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, bowiem przez te lata nieruchomości były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu, a więc nieuprawniających do odliczenia.

Wnioskodawca będzie mógł dokonać odliczenia w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wytwórzone środki trwałe do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia 4/10 kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i niezaistnienia okoliczności wskazanych w art. 88 cyt. ustawy. Tym samym w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie miał prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku na wskazany rachunek bankowy według zasad określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy o VAT”.

Stanowisko Gminy zostało również potwierdzone w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż: „W przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (\`(...)\`) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego z każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Gmina pragnie podkreślić, iż ww. interpretację nie są odosobnionym poglądem organów podatkowych. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w poznaniu z dnia 6 maja 2011 r. sygn. ILPP1/443-208/11-2/BD oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. ILPP1/443-123/11-2/BD.

Na podstawie ww. wniosku Strony, tut. organ wydał w dniu 5 sierpnia 2014 r. interpretację indywidualną nr IPPP1/443-623/14-5/AW, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznane zostało za nieprawidłowe. Organ uznał, że Strona, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji, nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Skoro Strona, w trakcie Inwestycji, jak również po jej oddaniu do użytkowania, faktycznie wyłączyła wybudowaną Infrastrukturę poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej i nabycie statusu podatnika z tytułu przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury do czynności opodatkowanych, nie daje Wnioskodawcy prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia przedmiotowej Infrastruktury. Zainteresowany nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji Strona ponosząc wydatki celem realizacji przedmiotowej Inwestycji, nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy Infrastruktury. W sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy.

Na wydaną interpretację Wnioskodawca złożył skargę.

W dniu 6 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał orzeczenie sygn. akt III SA/Wa 3648/14 w którym uwzględnił skargę Wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości.

W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie z uwagi na treść orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 wydanego dla Gminy Wrocław. W wyroku tym Trybunał uznał, że art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego takie jak gminne jednostki budżetowe będące podmiotem prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Wskazany wyrok potwierdza tezy uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13 podjętej w składzie 7 sędziów, z którego wynika, że jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT. Ponadto NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15 doszedł do wniosku, że gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

WSA wskazał, że stanowisko zaprezentowane w wydanej interpretacji jest błędne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że infrastruktura wodociągowo – kanalizacyjna wykorzystywana jest do odpłatnych dostaw wody i odprowadzania ścieków, a więc do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas gdy zostaną spełnione określone w nim warunki tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem WSA uznał, że w wydanej interpretacji naruszono art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3648/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (wyłączenie w przypadku Wnioskodawcy nie ma zastosowania).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi ust. 2 powyższego artykułu.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz.UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarowaniu nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r., poz. 518), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostce organizacyjnej w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 powołanej wyżej ustawy, należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa szeroko pojętej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina występowała w charakterze inwestora.

Cała ww. Infrastruktura, która po wybudowaniu została oddana do użytkowania (to ta część Infrastruktury jest przedmiotem niniejszego wniosku), została udostępniona Gminnemu Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej. Zakład jest jednostką budżetową Gminy, który zgodnie ze swoim statutem realizuje zadania Gminy m.in. w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę ludności oraz zbiorowego odprowadzania ścieków.

Kolejne fragmenty Infrastruktury po ich oddaniu do użytkowania były systematycznie przekazywane do Zakładu na podstawie dokumentów księgowych (w żadnym wypadku nie ustanowiono na rzecz Zakładu trwałego zarządu). Zakład realizuje swoje zadania poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym przekazanym przez Gminę. Zakład użytkuje przedmiotową Infrastrukturę nieodpłatnie i pobiera z tego tytułu pożytki m.in. w postaci opłat za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Zakład jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina obecnie rozważa wdrożenie takiego sposobu zarządzania swoim majątkiem, aby przedmiotowa Infrastruktura (zarówno ta już istniejąca jak i ta, która zostanie oddana do użytkowania w przyszłości) była wykorzystywana przez Zakład w oparciu o porozumienie na podstawie którego Gmina udostępni Zakładowi ww. Infrastrukturę za wynagrodzeniem (dalej: „Porozumienie”). W rezultacie, na podstawie Porozumienia, Gmina zamierza pobierać wynagrodzenie od Zakładu z tytułu użytkowania Infrastruktury.

Gmina z tego tytułu zamierza wystawiać na Zakład faktury VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT oraz wykazywać te transakcje w swoich rejestrach VAT, jak i rozliczać VAT należny z tego tytułu.

Wnioskodawca wskazał ponadto, że w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na wytworzenie Infrastruktury nie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego, ponieważ przedmiotowa Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wynikało to z faktu, że nieodpłatne użyczenie Infrastruktury nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 oraz odpowiednio art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy wskazać na wyrok TSUE w sprawie C- 276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów z dnia 29 września 2015 r. W przedmiotowym orzeczeniu Trybunał zwrócił uwagę że: „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.”

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Kwestia ta została również rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który - po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725) - podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Gminne zakłady budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Przepisy prawa krajowego sytuują zakłady budżetowe względem jednostek samorządu terytorialnego w pozycji podporządkowanej. Osobowość prawna, prawo własności i inne prawa rzeczowe przynależą się jednostce samorządu terytorialnego, a jej zakłady osobowości tej nie mają. Przy tym o utworzeniu, zakresie kompetencji, połączeniu lub likwidacji takiego zakładu decyduje gmina. Gminny zakład budżetowy nie ma własnego mienia, natomiast zarządza pewną częścią majątku gminy, która została mu przez tę gminę powierzona. Wszelka działalność mogąca podlegać podatkowi od towarów i usług wykonywana jest w imieniu i na rachunek gminy w ramach limitu środków przyznanych zakładowi przez gminę w uchwale budżetowej na dany rok. Ponadto wydatki takiego zakładu są pokrywane bezpośrednio z budżetu gminy, a dochody są wpłacane na rachunek gminy. W aspekcie finansowym nie ma zatem związku pomiędzy wynikiem finansowym wypracowanym w ramach działalności gospodarczej wykonywanej przez gminny zakład budżetowy a poniesionymi przez niego wydatkami, ani, w konsekwencji, ryzyka finansowego związanego z opodatkowanymi czynnościami. Wobec tego wielkość wydatków gminnego zakładu budżetowego nie jest związana z kwotą osiągniętych przez niego dochodów, którymi nie może on zresztą dysponować. Co więcej, zakład budżetowy nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością, odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Wobec tego, w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy przekazanie inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonane pomiędzy jednostką budżetową, którą jest Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, przedmiotowa inwestycja jest później wykorzystywana przez ten Zakład do jego sprzedaży opodatkowanej. Wobec tego, rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez Gminę będzie jego jednostka organizacyjna, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej, który to w oparciu o przekazaną inwestycję będzie prowadzić działalność opodatkowaną w imieniu Gminy, na rachunek i odpowiedzialność Gminy.

Wobec tego, zakupy dokonane w celu realizacji inwestycji w postaci infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, dokonane przez Gminę służą czynnościom opodatkowanym wykonywanym przez tegoż podatnika (tj. Gminę). Zakupy te będą w przyszłości generować podatek należny.

W konsekwencji, to Gmina z tytułu tej inwestycji będzie rozliczać zarówno podatek naliczony jak i należny, gdyż to Gmina w przedmiotowej sprawie jest uznana za podatnika podatku od towarów i usług, któremu przysługują uprawnienia w postaci prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale który ma również obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu opodatkowanych transakcji. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej nie wykonuje działalności we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz nie ponosi związanego z prowadzeniem działalności ryzyka gospodarczego. Podatnikiem z tytułu transakcji wykonywanych przez Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej jest Gmina.

Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego (Gmina) dokonuje rozliczenia podatku VAT dotyczącego dotychczas wszystkich jednostek organizacyjnych a nie tylko wybranych i składa jedną deklarację VAT. Nie jest dopuszczalne stosowanie tez wyroku TSUE wybiórczo, np. wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego, z pominięciem konieczności odprowadzenia podatku należnego czy też „wybrania” rozliczeń z przeszłości, nieobjętej przedawnieniem, w odniesieniu do których samorząd dokona rozliczenia scentralizowanego, z równoczesnym pozostawieniem innych dokonanych odrębnie (przez poszczególne jednostki samorządowe). Nie jest możliwe także wywodzenie prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego inwestycjach, następnie przekazanych (nieodpłatnie) do jednostek organizacyjnych przy równoczesnym pominięciu realizacji pozostałych obowiązków wynikających z ustawy o VAT (podobnie vide: wyrok z dnia 28 listopada 2013 r. w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP).

Tym samym, w przedstawionych we wniosku okolicznościach, stosownie do treści art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina od początku realizacji inwestycji miało prawo odliczyć podatek VAT naliczony w związku z realizacją inwestycji polegającej na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej.

Wobec tego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji należało uznać za prawidłowe.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca na etapie inwestycji prawo do odliczenia podatku VAT uzależniał od okresu podpisania Porozumienia.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest okoliczność odpłatnego przekazania przez Gminę Zakładowi w użytkowanie ww. Infrastruktury, skoro oba podmioty - Gmina i Zakład działają w ramach tożsamości podmiotowo-podatkowej, a Infrastruktura od początku oddania w użytkowanie ww. Zakładowi była wykorzystywana przez Zakład - działający w imieniu i na rzecz Gminy - do poboru od mieszkańców Gminy opłat za odprowadzanie ścieków i dostarczanie wody. Tym samym zawarcie Porozumienia nie powoduje zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług służących do wytworzenia infrastruktury.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Zatem, w odniesieniu do faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które Wnioskodawca otrzymał po dniu 1 stycznia 2014 r., należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstało w okresie, w którym Gmina otrzymała ww. faktury oraz w którym u dostawcy / usługodawcy wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu realizacji przedmiotowych dostaw towarów lub świadczenia usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

W związku z powyższym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego i w związku z tym w sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT oraz prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

W konsekwencji, Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej jednostki budżetowe. Zatem od momentu, w którym Gmina i jej jednostki organizacyjne „scentralizują” rozliczenia, Gmina – jako nabywca towarów i usług, które będą dotyczyć infrastruktury używanej przez jej jednostkę budżetową – w związku z tym, że będzie jedynym podatnikiem zobowiązanym do rozliczania podatku należnego z tytułu czynności wykonywanych w ramach umów cywilnoprawnych przez swoje jednostki, co do zasady będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach związanych z budową infrastruktury, jednak jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki będą związane z wykonywaniem przez Gminę, za pośrednictwem tych jednostek, czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wyłączających to prawo, o których mowa w art. 88 ust. 3a ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.