Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-438/15/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Czy w przypadku wykupu od Uczestnika - w tym samym dniu wykupu - w ramach jednego lub więcej żądań wykupu Certyfikatów jednej lub więcej serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, a nabytych przez Uczestnika w różnym czasie, podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna zostać przez Wnioskodawcę ustalona jako różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez Uczestnika z tytułu wykupu wyżej wskazanych Certyfikatów (sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych Certyfikatów (sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu)?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; fundusz-fundusz inwestycyjny; kapitał-kapitały pieniężne; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód-przychód z kapitału pieniężnego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykupu od Uczestnika Certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wykupu od Uczestnika Certyfikatów inwestycyjnych różnych serii tego samego funduszu nabytych w różnym czasie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: „Fundusz” lub „Wnioskodawca”) jest zamkniętym funduszem inwestycyjnym z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Fundusz działa na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 157, dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”).

Zasady działalności Wnioskodawcy zostały ustalone w statucie nadanym przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych (dalej: „Towarzystwo”), zgodnie z którym Wnioskodawca jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy o funduszach inwestycyjnych, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe oraz inne prawa. Towarzystwo utworzyło, odpłatnie zarządza oraz reprezentuje Wnioskodawcę.

Wnioskodawca emituje certyfikaty inwestycyjne (dalej: „Certyfikaty”), które nie są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym, ani nie są one wprowadzane do alternatywnego systemu obrotu. Wnioskodawca emituje Certyfikaty danej serii w ramach danej emisji, co oznacza, że w każdej kolejnej emisji emitowane są kolejne serie Certyfikatów. Emisje Certyfikatów dokonują się na zasadach określonych przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych, postanowieniami statutu Wnioskodawcy oraz warunkami emisji tych Certyfikatów.

Na żądanie uczestnika Funduszu (dalej: „Uczestnik”) - osoby fizycznej będącej właścicielem Certyfikatów Wnioskodawca dokonuje wykupu Certyfikatów, o których mowa powyżej. Przy czym, w dniu wykupu - w relacji do jednego Uczestnika - może dojść do wykupu Certyfikatów różnych serii, nabytych przez Uczestnika w różnych cenach i w różnych okresach. Przez nabycie rozumieć należy zakup już uprzednio wyemitowanych przez Wnioskodawcę Certyfikatów, jak również nabycie poprzez objęcie Certyfikatów w ramach ich emisji przeprowadzanej przez Wnioskodawcę.

Cena wykupu Certyfikatów równa się wartości aktywów netto przypadających na Certyfikat, rozumianej jako mienie Wnioskodawcy obejmujące środki pieniężne z tytułu wpłat Uczestników, inne środki pieniężne, prawa nabyte przez Wnioskodawcę oraz pożytki z tych praw pomniejszone o zobowiązania Wnioskodawcy. Wartość ta ustalana jest na dzień wykupu. Wykup Certyfikatów wiąże się z osiągnięciem przez Uczestnika zysku w odniesieniu do niektórych Certyfikatów lub (oraz) poniesieniem straty w odniesieniu do innych, wykupywanych jednocześnie Certyfikatów. Kwota środków pieniężnych przypadająca Uczestnikowi do wypłaty z tytułu wykupu należących do niego Certyfikatów ustalana jest jako iloczyn ceny wykupu i ilości wykupywanych Certyfikatów, przy czym będzie ona pomniejszana o opłatę umorzeniową, o ile ta będzie naliczana i pobierana. Kwota środków pieniężnych przypadająca Uczestnikowi do wypłaty z tytułu wykupu Certyfikatów podlega pomniejszeniu o zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości 19% podstawy opodatkowania, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia na rachunek bankowy właściwego organu podatkowego zobowiązany jest Fundusz pełniący rolę płatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku wykupu od Uczestnika - w tym samym dniu wykupu - w ramach jednego lub więcej żądań wykupu Certyfikatów jednej lub więcej serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, a nabytych przez Uczestnika w różnym czasie, podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna zostać przez Wnioskodawcę ustalona jako różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez Uczestnika z tytułu wykupu wyżej wskazanych Certyfikatów (sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych Certyfikatów (sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku wykupu od Uczestnika - w tym samym dniu wykupu - w ramach jednego lub więcej żądań wykupu Certyfikatów jednej lub więcej serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, a nabytych przez Uczestnika w różnym czasie, podstawa opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych powinna zostać przez Wnioskodawcę ustalona jako różnica pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez Uczestnika z tytułu wykupu wyżej wskazanych Certyfikatów (sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych Certyfikatów (sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawiają następujące okoliczności:

1.  Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
2.  Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c. W myśl art. 5a pkt 14 Ustawy PIT przez wspomniany wyżej fundusz kapitałowy rozumie się fundusze inwestycyjne oraz fundusze zagraniczne, o których mowa w przepisach o funduszach inwestycyjnych, oraz ubezpieczeniowe fundusze kapitałowe działające na podstawie przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, z wyjątkiem funduszy emerytalnych, o których mowa w przepisach o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych.
3.  Stosownie do art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.
4.  Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e (zgodnie z którym przepisu ust. 1 pkt 38 zdanie po średniku nie stosuje się przy zamianie jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego funduszu inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami dokonanej na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych).
5.  W myśl art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy PIT od dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zgodnie z art. 30a ust. 7 Ustawy PIT dochodów (przychodów) z tytułu udziału w funduszach kapitałowych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 tej ustawy.
6.  Na mocy art. 41 ust. 4 w zw. z ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1 ww. ustawy.
7.  W myśl przywołanych powyżej przepisów na Wnioskodawcy, jako płatniku podatku dochodowego spoczywa prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wykupu od Uczestnika na (ten sam) Dzień Wykupu Certyfikatów różnych serii wyemitowanych przez Wnioskodawcę, nabytych przez Uczestnika w różnym czasie, będzie mieć miejsce tylko i wyłącznie jedna transakcja (transakcja wykupu Certyfikatów). Nie sposób również pominąć okoliczności, iż z tytułu wykupu Certyfikatów Uczestnik otrzyma od Wnioskodawcy jedną kwotę, co wskazuje na osiągnięcie przez Uczestnika jednego przychodu, a tym samym na dokonanie jednej transakcji. Tym samym, jeżeli Uczestnik nabywał Certyfikaty w różnych seriach i cenach (w różnych okresach) i zleca ich jednoczesne wykupienie to podstawą opodatkowania będzie różnica pomiędzy uzyskanym z wykupu przychodem a łącznymi wydatkami poniesionymi na nabycie wykupywanych Certyfikatów.
8.  Lokata kapitału w Certyfikaty powinna być traktowana łącznie i nie może być w ocenie Wnioskodawcy dla celów podatkowych rozdzielana na kilka transakcji każdorazowego kupna Certyfikatów różnych serii i ustalania podstawy opodatkowania jako różnicy pomiędzy wartością nabycia danej serii Certyfikatów a przychodem z tytułu wykupu Certyfikatów tej samej serii. Dyspozycję uczestnika dotyczącą wykupu Certyfikatów przez Fundusz należy traktować jako jedną operację, bez względu na to, czy Certyfikaty te były nabyte jednorazowo, czy też kilkakrotnie w określonych odstępach czasu.
9.  Uczestnik kupując Certyfikaty kolejnych serii wciąż inwestuje w jeden i ten sam Fundusz powiększając sumę ulokowanych w Funduszu środków. Dyspozycje wykupu obejmujące wskazane przez Uczestnika serie Certyfikatów inwestycyjnych realizują jego inwestycję w Fundusz poprzez uwolnienie zainwestowanych środków.
10.  Jak już była o tym mowa wcześniej, na podstawie złożonych dyspozycji wykupu Uczestnik otrzyma jedną wypłatę od Funduszu z tytułu wykupu posiadanych przez Uczestnika Certyfikatów. Dla tego przychodu kosztami uzyskania będą wszystkie wydatki poniesione przez Uczestnika w związku z wcześniejszym nabyciem wykupywanych Certyfikatów. Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do odrębnego opodatkowywania przychodów uzyskanych z tytułu wykupu poszczególnych serii certyfikatów inwestycyjnych. Jedna operacja wykupu generuje dla uczestnika jeden przychód, dla którego ustala się całkowity koszt uzyskania przychodu związany z całą inwestycją.
11.  Wspomnieć należy, iż przepis art. 30a ust. 5 Ustawy PIT zabrania pomniejszania dochodu z tytułu udziału w funduszach kapitałowych o straty z tytułu udziału w funduszach kapitałowych oraz inne straty z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, poniesione w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Zdaniem Wnioskodawcy, powyższy przepis nie ma zastosowania w omawianym stanie faktycznym. Dotyczy on bowiem zakazu kompensowania strat z tytułu udziału w różnych funduszach kapitałowych.
12.  W tym stanie rzeczy Wnioskodawca powinien ustalać na dzień wykupu podstawę opodatkowania - dochód Uczestnika jako różnicę pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez Uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów (sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych Certyfikatów (sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich Certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu).
13.  Powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa, które nie przewidują ograniczeń co do zakresu czy przedmiotu transakcji, której przedmiotem jest wykup certyfikatów inwestycyjnych funduszy kapitałowych. W szczególności przepisy te nie ustanawiają zasady, aby wykup każdego certyfikatu był kwalifikowany jako osobna transakcja. W tej sytuacji nie ma również podstaw do ustalania podstawy opodatkowania osobno dla każdego Certyfikatu.
14.  Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje podatkowe wydane przez organy podatkowe, w tym:
    1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2012 r. (znak: IPPB2/415-847/12-2/MG), w której za prawidłowe uznano stanowisko podatnika wskazujące, że: „(\`(...)\`) dochodem podlegającym opodatkowaniu w przypadku zlecenia wykupu certyfikatów inwestycyjnych Funduszu pochodzących z emisji różnych serii jest różnica pomiędzy przychodem otrzymanym z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów, a kosztami poniesionymi przez uczestnika na ich nabycie”;
    2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2012 r. (znak: PPB2/415-188/12-2/MK), w której stwierdzono: „w przypadku wykupu w danym dniu wyceny (w ramach jednej operacji) przez fundusz, certyfikatów inwestycyjnych pochodzących z emisji różnych serii danego funduszu na żądanie uczestnika, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy łącznym przychodem (sumą przychodów z tytułu odkupienia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu pochodzących z emisji różnych serii) osiągniętym z tytułu zbycia certyfikatów inwestycyjnych przed potrąceniem podatku, a łącznymi kosztami (sumą kosztów poniesionych na nabycie poszczególnych certyfikatów inwestycyjnych podlegających wykupieniu przez fundusz) poniesionymi na nabycie tych certyfikatów inwestycyjnych”;
    3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. (znak: IPPB2/415-589/14-2/MK) w której potwierdzono, że: „Fundusz - realizując ciążące na nim obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - powinien ustalać na Dzień Wykupu podstawę opodatkowania u uczestnika (tj. dochód uczestnika) jako różnicę pomiędzy łącznym przychodem osiągniętym przez uczestnika z tytułu wykupu certyfikatów (inaczej: sumą przychodów z tytułu wykupu wszystkich certyfikatów objętych żądaniem/żądaniami wykupu) a łącznymi kosztami poniesionymi przez uczestnika na nabycie tych certyfikatów (inaczej: sumą wydatków poniesionych na nabycie wszystkich certyfikatów podlegających wykupowi).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.