Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-1129/15-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-05
Teza: Czy w wyniku przekazania własności nieruchomości na rzecz banku w zamian za spłatę zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego (umowa o świadczenie w miejsce wykonania) powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości? Czy spłata kredytu hipotecznego na zasadach opisanych we wniosku stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dług; dług-zwolnienie z długu; kredyt; kredyt-spłata kredytu; spadek; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2015 r. (data wpływu 1 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości **\- jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania spłaty kredytu w zamian za przeniesienie własności nieruchomości jako wydatku na własne cele mieszkaniowe,
*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku dochodowego o nieograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium Polski. W roku 2013 zmarła matka Wnioskodawczyni, w związku z powyższym Wnioskodawczyni wraz z ojcem zostali spadkobiercami w części równej majątku po zmarłej matce, w tym udziałów w zakupionej przez rodziców w 2009 roku nieruchomości po 1/4 (dalej: „Mieszkanie”). Jednocześnie w wyniku przyjęcia spadku Wnioskodawczyni stała się także dłużniczką banku z tytułu zaciągniętego przez rodziców w 2007 r. kredytu hipotecznego na zakup Mieszkania. W 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z ojcem jako dłużnicy z tytułu zawartej w 2007 r. umowy kredytowej zawarli umowę o świadczenie w miejsce wykonania. Na mocy umowy zobowiązali się do przeniesienia na rzecz banku (wierzyciela) własności Mieszkania, w zamian za uwolnienie od części zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego. Z tytułu powyższej umowy w kwietniu 2015 r. Wnioskodawczyni złożyła we właściwym Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-39 za 2014 rok, w której zaznaczyła, że cała kwota przychodu uzyskanego ze „sprzedaży” nieruchomości zostanie przez Nią wydatkowana w ciągu dwóch lat licząc od końca roku, w którym sprzedano nieruchomość, na własne cele mieszkaniowe.

Przedmiotem wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego są wątpliwości, czy w opisanym stanie faktycznym umowa zawarta z bankiem na mocy, której bank rezygnuje z roszczenia kredytowego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości jest traktowana dla celów podatku dochodowego jako sprzedaż nieruchomości, a w związku z tym, czy takie zdarzenie generuje powstanie przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako „Ustawa”), oraz czy spłata kredytu w zamian za przeniesienie własność nieruchomości można traktować jako wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w wyniku przekazania własności nieruchomości na rzecz banku w zamian za spłatę zobowiązania w postaci kredytu hipotecznego (umowa o świadczenie w miejsce wykonania) powstanie przychód ze sprzedaży nieruchomości?
2.  Czy spłata kredytu hipotecznego na zasadach opisanych we wniosku stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Ad. 1.

Zawarcie umowy z bankiem, na mocy której Wnioskodawczyni przenosi własność mieszkania w zamian za uregulowanie zadłużenia z tytułu kredytu hipotecznego stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych i generuje przychód z tego tytułu. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy przychodem jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast odpłatne zbycie nieruchomości następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie stanowi źródła przychodów rozumieniu ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
*   zostało dokonane po opływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Jak opisano w stanie faktycznym na mocy umowy zawartej z bankiem Wnioskodawczyni przekazała własność posiadanej nieruchomości na rzecz banku w zamian za uregulowanie należności względem banku z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego. Udział w nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w wyniku otrzymania spadku po zmarłej matce w 2013 r., od nabycia nie upłynął zatem okres 5-letni, o którym mowa w przepisach ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni w zaistniałej sytuacji dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości. Umowa sprzedaży, będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości, uregulowana została w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), który stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

W opisanej sytuacji spełnione zostały obydwie przesłanki do uznania opisywanej czynności za sprzedaż nieruchomości w rozumieniu przepisów podatkowych. Z jednej strony zostało przekazane prawo własności nieruchomości na rzecz banku, natomiast z drugiej strony sprzedający otrzymali zapłatę w postaci uregulowania części zadłużenia względem banku. Z punktu widzenia podatku dochodowego uzyskano zatem przychód w wymiernej wysokości odpowiadającej kwocie długu zwolnionego z obowiązku zwrotu.

Zatem zdaniem Wnioskodawczyni zawarta przez Nią umowa o świadczenie w miejsce wykonania jest traktowana jako odpłatne zbycie nieruchomości. W związku z powyższym Wnioskodawczyni była zobowiązana do złożenia najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2015 r. deklaracji PIT-39 z tytułu osiągniętego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, proporcjonalnie do posiadanego udziału w zbywanej nieruchomości.

Ad. 2.

Jednocześnie zdaniem Wnioskodawczyni uregulowanie na mocy umowy o świadczenie w miejsce wykonania, zadłużenia z tytułu zaciągniętego przed momentem uzyskania przychodu kredytu stanowi wydatek na własne cele mieszkaniowe. Tym sam Wnioskodawczyni jest zwolniona z zapłaty podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 25 wskazuje, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe, uważa się wydatki poniesione na;

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

1.  wydatki poniesione na:
    1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
    2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
    3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

W myśl art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Tym samym uznać należy, że mamy do czynienia z taką sytuacją jakby podatnik sam zaciągnął kredyt.

W zaistniałej sytuacji w wyniku zawartej umowy o świadczenie w miejsce wykonania w zamian za przeniesienie własności zwolniono Wnioskodawczynię z długu ciążącego z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego w części odziedziczonej po zmarłej matce. Oznacza to, że w wyniku wykonania powyższej umowy Wnioskodawczyni jednocześnie zbyła posiadany udział w nieruchomości oraz spłaciła zadłużenie z tytułu zaciągniętego przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kredytu hipotecznego. Została zatem spełniona dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży zostały bowiem przeznaczone na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zakupu nieruchomości mieszkalnej. Przejęcie nieruchomości przez bank należy zatem uznać za spłatę kredytu. Podsumowując w zaistniałej sytuacji Wnioskodawczyni spełniła wszystkie warunki do skorzystania z tzw. „ulgi mieszkaniowej”, zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, bowiem cały przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany w ustawowym terminie na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy. Wnioskodawczyni jest zatem zwolniona z zapłaty podatku z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c wymienionej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw wymienionych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw nastąpiło po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wraz z ojcem zostali spadkobiercami w części równej majątku po zmarłej matce, w tym udziałów w zakupionej przez rodziców w 2009 r. nieruchomości po 1/4. W wyniku przyjęcia spadku Wnioskodawczyni stała się dłużniczką banku z tytułu zaciągniętego przez rodziców w 2007 r. kredytu hipotecznego na zakup mieszkania. W 2014 r. Wnioskodawczyni wraz z ojcem jako dłużnicy z tytułu zawartej w 2007 r. umowy kredytowej zawarli umowę o świadczenie w miejsce wykonania. Na mocy umowy zobowiązali się do przeniesienia na rzecz banku (wierzyciela) własności mieszkania w zamian za uwolnienie od części zadłużenia z tytułu zaciągniętego kredytu hipotecznego.

W pierwszej kolejności, wątpliwości Wnioskodawczyni budzi fakt, czy umowa zawarta z bankiem na mocy, której bank rezygnuje z roszczenia kredytowego w zamian za przeniesienie własności nieruchomości jest traktowana jako sprzedaż nieruchomości, a w związku z tym, czy takie zdarzenie będzie generowało po stronie Wnioskodawczyni powstanie przychodu.

Mając na uwadze powyższe, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy zbycie lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu w rozumieniu w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy i tym samym, czy uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy w sytuacji opisanej we wniosku doszło do odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Należy zauważyć, że w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy ustawodawca posłużył się niedookreślonym terminem „odpłatne zbycie”. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne nie zawierają legalnej definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. Tym samym, w celu ustalenia znaczenia tego terminu, należy posłużyć się wynikami wykładni językowej.

Do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego. Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który definiuje odpłatne zbycie jako „przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie.”, po czym dodaje: „cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego”. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Opisane w art. 453 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), spełnienie przez dłużnika za zgodą wierzyciela innego niż dług pierwotny świadczenia w celu zwolnienia się z tego długu (datio in solutum) jest świadczeniem odpłatnym. Dłużnik za swoje świadczenie zostaje zwolniony z długu. I tak, przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub prawa w zamian za zwolnienie z długu, jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmym.

Potwierdzeniem powyższych spostrzeżeń jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Gd 2258/95 w którym wywiedziono, że zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m.in. przez zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży. Podobnie stwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 11 sierpnia 2009 r., I SA/Bd 133/09, który orzekł, że odpłatnością może być także zwolnienie nabywcy z długu.

Podkreślenia wymaga fakt, że charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu wnioskodawcy ze spłacania kolejnych rat kredytu.

Prawidłowość powyższej wykładni wyraża też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 października 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 697/11: „Skład orzekający w niniejszej sprawie przychyla się do poglądu organu interpretacyjnego co do uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe. Przeniesienie udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w 2006 roku, w zamian za zwolnienie z długu, dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie stanowi dla skarżącej wnioskodawczyni źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (…) Sąd podziela wywody organu interpretacyjnego co do wykładni terminu odpłatne zbycie, przez który należy rozumieć przeniesienie własności rzeczy lub praw na inną osobę za wynagrodzeniem. W zaprezentowanym we wniosku stanie faktycznym przeniesienie przez skarżącą wnioskodawczynię udziału spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na konkubenta (nabywca prawa) w zamian za przejęcie przez niego długu, było odpłatnym zbyciem tego prawa.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni w zamian za przeniesienie na swojego wierzyciela własności lokalu mieszkalnego otrzymała świadczenie wzajemne polegające na zwolnieniu Jej z ciążącego na Niej długu. Innymi słowy, zbyła Ona przedmiotowy lokal mieszkalny za zwolnienie z długu. Zwolnienie z długu miało więc w niniejszej sytuacji dla Wnioskodawczyni określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestała być zobowiązana wobec swojego wierzyciela do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość długu, z którego Wnioskodawczyni została zwolniona w zamian za przeniesienie lokalu mieszkalnego jest wobec tego dla Niej wynagrodzeniem za przeniesienie ww. lokalu, a więc i przychodem podatkowym.

Skoro, jak ustalono powyżej, przeniesienie własności lokalu mieszkalnego w zamian za zwolnienie z długu mieści się w zakresie przedmiotowym pojęcia odpłatnego zbycia, a od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lokalu mieszkalnego do daty jego zbycia nie upłynęło pięć lat, to dokonane zbycie stanowiło źródło przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem do sprzedaży powyższego lokalu mieszkalnego, będą miały zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy – w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Zauważyć jednak należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie może obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub ww. prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b) - w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z powołanego przepisu wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest nie tylko wydatkowanie otrzymanego przychodu na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale również dokonanie tej czynności nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przy czym podkreślenia wymaga, że zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny).

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

W przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 27 ww. ustawy).

Z kolei na podstawie art. 21 ust. 28 ww. ustawy, za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części – przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Stosownie do art. 21 ust. 29 ww. ustawy – w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit a)–c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)–c).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki związane z nabyciem np. budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego) określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ustawy).

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy Wnioskodawczyni może skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając za wydatki, o których mowa w tym przepisie, wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego poprzez przejęcie długu przez Bank.

Ze stanu faktycznego wynika, że w zamian za przejęcie długu przez Bank nastąpiła całkowita spłata kredytu mieszkaniowego w części obciążającej Wnioskodawczynię.

Nie można jednak przyjąć, że przychód ten został przeznaczony przez Wnioskodawczynię na spłatę kredytu mieszkaniowego w myśl regulacji określonej w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwolnienie z długu nie jest bowiem równoznaczne ze spłatą zadłużenia Wnioskodawczyni wobec wierzyciela jakim był bank. Przejęcie długu, co należy podkreślić, nie powoduje bowiem żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego – nie zmienia tożsamości, kształtu ani treści tego zobowiązania, nie wpływa również na jego causa, jego cywilnoprawny charakter czy bieg przedawnienia. Nie narusza więc, jak zostało wykazane, treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego powodując jedynie zmianę samej osoby dłużnika – przejmujący dłużnik wstąpi bowiem we wszystkie dotychczasowego obowiązki poprzedniego dłużnika.

Zauważyć należy, że cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych środków wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy, do których zaliczyć można m.in. spłatę kredytu, zaciągniętego na cele określone w pkt 1.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy jasno wynika, że mieszkanie na nabycie którego mają być wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości musi zostać nabyte na „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Celem ustawodawcy było bowiem premiowanie zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych przez podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Nie mogą być zatem uwzględniane przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania środki wydatkowane na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych, czyli np. spłatę kredytu zaciągniętego przez inną osobę niezależnie od tego kim ta osoba jest dla podatnika. Realizacja własnych celów mieszkaniowych jest podstawową przesłanką dopuszczającą w ogóle prawo do zwolnienia, a kryterium przeznaczenia środków „na własne cele mieszkaniowe” jest spełnione wówczas, gdy zostaną one przeznaczone na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie np. w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych innych osób.

Tym samym przy zwolnieniu uwzględnić można tylko takie wydatki, które poniesione zostaną na „własne cele mieszkaniowe”. „Własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie zgodnie z wykładnią literalną.

Zwrócić należy uwagę na brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jasno mówi o kredycie zaciągniętym przed dniem uzyskania przychodu przez podatnika, a więc przez osobę, która chce skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania.

Tymczasem w niniejszej sprawie istotnym jest fakt, że kredyt hipoteczny, o którym mowa we wniosku, został zaciągnięty w 2007 r. przez rodziców Wnioskodawczyni. Tym samym oczywistym jest, że w chwili zaciągania kredytu był on zaciągany na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Nabycie udziału w nieruchomości w spadku i stanie się dłużniczką banku absolutnie w żadnym stopniu nie zmieniło celu, na jaki zawierana była umowa kredytowa.

Mając na uwadze fakt, że osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód został przeznaczony na spłatę kredytu mieszkaniowego, który został zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawczyni, niespełnione zostały przesłanki określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem to nie Wnioskodawczyni zaciągnęła kredyt na własne cele mieszkaniowe. W świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, istotnym jest, aby kredyt zaciągnięty został przez podatnika na realizację jego własnego celu mieszkaniowego, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W związku z powyższym, przychód osiągnięty przez Wnioskodawczynię w opisanej w przedmiotowym wniosku sytuacji nie podlega przedmiotowemu zwolnieniu.

Reasumując, wartość długu, z którego Wnioskodawczyni została zwolniona stanowi dla Niej wynagrodzenie za przeniesienie prawa własności w lokalu mieszkalnym na rzecz Banku, które należy uznać za źródło przychodu, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przeniesienie własności nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. W związku z powyższym Wnioskodawczyni zobowiązana była do złożenia zeznaniu podatkowego PIT-39 do 30 kwietnia 2015 r. Zatem zajęte przez Wnioskodawczynię stanowisko w zakresie powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z tytułu zwolnienia z długu jest prawidłowe. Natomiast Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawodawca wyraźnie sprecyzował warunki, od spełnienia których uzależnione jest prawo podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Jednym z nich jest przeznaczenie przez podatnika uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na spłatę kredytu bankowego, zaciągniętego na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a). W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony, ponieważ kredyt hipoteczny został zaciągnięty przez rodziców Wnioskodawczyni. Tym samym oczywistym jest, że w chwili zaciągania kredytu był on zaciągany na realizację cudzych potrzeb mieszkaniowych a nie potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni. Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.