Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.313.2020.1.SM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-01
Teza: zastosowanie stawki podatku w wysokości 0% dla usług świadczonych przez podwykonawcę
Słowa kluczowe: stawka; transport-transport międzynarodowy; usługi-usługi spedycji
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 4-art. 83

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 12 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla usług spedycji świadczonych przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Jest również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”) prowadzącym działalność w zakresie usług spedycji kolejowej krajowej i międzynarodowej.

Spółka obsługuje system kontenerowych pociągów blokowych funkcjonujących pomiędzy polskimi portami morskimi, a terminalami kontenerowymi w Polsce, z uwzględnieniem dowozu i odwozu transportem samochodowym z terminalu bezpośrednio do magazynu odbiorcy, jak też obsługę przesyłek towarów drogą kolejową pomiędzy Chinami, a terminalami kontenerowymi w Polsce z uwzględnieniem dowozu i odwozu transportem samochodowym z terminalu bezpośrednio do magazynu odbiorcy.

Usługi świadczone przez Spółkę stanowią usługi spedycyjne i są świadczone m.in. na rzecz kontrahentów Spółki, którzy są również firmami transportowo-spedycyjnymi (dalej jako „Zleceniodawcy”) posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, będącymi czynnymi podatnikami VAT.

Przez pojęcie usługi spedycyjnej świadczonej przez Spółkę rozumie się usługę o charakterze kompleksowym związaną z organizacją transportu, składającą się z szeregu elementów, takich jak: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji.

Zleceniodawca świadczy usługi kompleksowej obsługi spedycyjnej dotyczącej importowanych towarów bezpośrednio na rzecz importera, który jest wskazany w dokumencie SAD jako odbiorca towaru.

Wnioskodawca otrzymuje od Zleceniodawcy zamówienie na zorganizowanie transportu towarów z kraju trzeciego (najczęściej z Chin) do Polski. Trasa przewozu obejmuje transport z kraju trzeciego do granicy z Polską, a także transport od granicy Polski do miejsca przeznaczenia w Polsce, np. magazynu docelowego klienta będącego importerem towarów.

Innymi słowy, Spółka w ramach transakcji występuje jako podwykonawca usług spedycyjnych świadczonych na rzecz importera, przy czym Spółka działa bezpośrednio na zlecenie Zleceniodawcy.

Za wykonane przez Wnioskodawcę usługi spedycyjne Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz Zleceniodawcy, natomiast Zleceniodawca wystawia fakturę VAT ostatecznemu kontrahentowi, tj. importerowi towarów. Do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wliczana jest wartość usługi spedycyjnej wynikająca z faktury wystawionej przez Zleceniodawcę z uwagi na fakt, że to on ma bezpośrednią umowę z ostatecznym kontrahentem. Faktura Zleceniodawcy zawiera wartość z faktury otrzymanej od Wnioskodawcy, która najczęściej powiększona jest o marżę Zleceniodawcy.

Wnioskodawca w ramach świadczenia usług spedycyjnych na rzecz Zleceniodawcy dotyczących importowanych towarów może pozyskać następujące dokumenty:

*   dokument przewozowy, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt przekroczenia granicy z krajem trzecim,

*   faktura wystawiona przez Wnioskodawcę,

*   dokument SAD zawierający informację o kosztach transportu wliczonych do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

W podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów z kraju trzeciego do Polski, której wartość znajduje odzwierciedlenie w dokumencie SAD, znajduje się wartość faktury wystawionej przez Zleceniodawcę na rzecz importera. Tym samym – w podstawie opodatkowania znajduje się – ale jedynie pośrednio – wartość usługi spedycyjnej Spółki, ponieważ wynagrodzenie Zleceniodawcy jest kalkulowane w oparciu o koszty usługi zakupionej od Spółki.

Spółka przyjmuje praktykę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług spedycyjnych w charakterze podwykonawcy na rzecz Zleceniodawcy, jeśli w dokumencie SAD znajdują się bezpośrednio faktury Zleceniodawcy, usługi świadczone przez Spółkę są opodatkowane stawką 23%.

Zdarzają się sytuacje, w których kontrahenci Spółki kwestionują praktykę przyjętą przez Spółkę. W związku z tym powstała wątpliwość czy możliwe jest zastosowanie przez Wnioskodawcę jako podwykonawcę stawki 0% dla usług spedycyjnych świadczonych przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy, jeśli w dokumencie SAD będzie wykazywana faktura Zleceniodawcy wystawiona na rzecz importera towarów na kwotę odpowiadającą wartości usługi spedycyjnej wykonanej przez Spółkę lub powiększoną o odpowiednią marżę.

Ponadto, w związku ze zgłaszanymi reklamacjami przez kontrahentów Spółki, Wnioskodawca chciałby rozstrzygnąć, czy możliwy jest podział wynagrodzenia w ramach świadczonej przez Spółkę kompleksowej usługi spedycyjnej na osobne pozycje na fakturze, tj. (i) dla trasy przewozu z kraju trzeciego do granicy polskiej oraz (ii) dla trasy przewozu na odcinku krajowym, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatku VAT w odniesieniu do świadczonej usługi spedycyjnej w sytuacji, gdy Zleceniodawca składa zlecenie na kompleksową usługę spedycyjną dotyczącą transportu towarów importowanych z terytorium kraju trzeciego do magazynu klienta (importera) w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym Spółka, działając jako podwykonawca Zleceniodawcy, może zastosować stawkę 0% dla świadczonych przez nią usług spedycji międzynarodowej towarów na rzecz Zleceniodawcy będącego polskim podatnikiem VAT czynnym na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 i z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, jeśli w dokumencie celnym zostały ujęte wyłącznie koszty usługi spedycyjnej dotyczące faktury wystawionej przez Zleceniodawcę na rzecz ostatecznego klienta (importera towarów)?
2.  Czy Spółka jest uprawniona do zastosowania różnych stawek podatku VAT w przypadku świadczenia opisanych w stanie faktycznym usług spedycji międzynarodowej towarów na trasie z terytorium państwa trzeciego do granicy Polski oraz od granicy Polski do magazynu klienta, jeśli w dokumencie celnym została ujęta wartość całej usługi spedycyjnej, tj. obejmującą trasę zarówno z terytorium państwa trzeciego do granicy Polski, jak również od granicy Polski do magazynu klienta?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny usługi spedycji międzynarodowej towarów wykonywane na rzecz polskiego kontrahenta powinny być opodatkowane podstawową stawką 23% VAT.

Ad 2.

Zdaniem Spółki, nie będzie ona miała możliwości zastosowania różnych stawek podatku VAT na trasie z terytorium państwa trzeciego do granicy Polski oraz od granicy Polski do magazynu klienta, jeśli usługa spedycyjna jest usługą kompleksową obejmującą całą powyższą trasę.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego. Z kolei przez usługi transportu międzynarodowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:

1.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej,
2.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt),
4.  z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;

Jako usługi transportu międzynarodowego traktuje się również usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, związane z usługami, o których mowa w lit. a) – d) powyżej (art. 83 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi spedycji międzynarodowej winny być traktowane jako usługi transportu międzynarodowego z uwagi na fakt, że towary są przemieszczane z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiego do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju a zatem usługi te odnoszą się do usług transportu międzynarodowego określonych zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 1 lit b) ustawy o VAT. Zdaniem Spółki nie powinno mieć znaczenia, że usługi te wykonywane są przez Wnioskodawcę nie bezpośrednio dla importera towarów, lecz na zlecenie Zleceniodawcy.

Co ważne, prawo podatnika do zastosowania stawki 0% uzależnione jest od spełnienia kilku warunków, przede wszystkim w zakresie prawidłowego udokumentowania dokonanej transakcji, jednoznacznie potwierdzających świadczenie usługi transportu międzynarodowego.

Stosownie do art. 83 ust. 5 ustawy o VAT, dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, są w przypadku transportu:

1.  towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2.  towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3.  towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4.  osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Z treści wskazanego powyżej art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że prawo podatnika do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% w przypadku międzynarodowego transportu towarów uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, że w wyniku przewozu towaru z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim. Istotą przywołanego przepisu jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem transportu rzeczywiście przekroczyły granicę z państwem trzecim.

Ponadto, aby móc skorzystać ze stawki podatku VAT 0%, w sytuacji, gdy ma miejsce przewóz towarów z kraju trzeciego na terytorium UE – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, podatnik powinien posiadać dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Z treści powyższych przepisów wynika, że w przypadku towarów, które są importowane z terytorium państwa trzeciego, stawka 0% VAT może mieć zastosowanie wyłącznie do tej wartości usługi spedycyjnej, która została uwzględniona w podstawie opodatkowania z tytułu importu towarów w dokumencie celnym SAD. W przypadku, gdy podatnik nie posiada dokumentu celnego wskazującego na fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, wówczas ma obowiązek opodatkować usługę transportu międzynarodowego stawką podstawową w wysokości 23%.

Spółka jako podwykonawca realizuje usługi spedycyjne w związku z transportem międzynarodowym z terytorium kraju trzeciego na terytorium Polski na zlecenie Zleceniodawcy, posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski. Mając zatem na uwadze wyżej wskazane przepisy, celem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT konieczne jest posiadanie dokumentów wskazanych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w tym potwierdzonych przez urząd celno-skarbowy dokumentów, z których jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka celem udokumentowania przedmiotowej usługi spedycji towarów będzie w posiadaniu dokumentu przewozowego oraz wystawionej przez siebie faktury. A zatem, warunek wskazany w przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT będzie spełniony.

W związku z faktem, że usługa spedycyjna dotyczy towarów importowanych, Spółka powinna być również w posiadaniu innego dokumentu potwierdzonego przez organy celne, z którego będzie wynikać fakt wliczenia wartości tej usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wnioskodawca będzie co prawda w posiadaniu odpowiednich dokumentów celnych dotyczących importowanych towarów, jednakże należy wskazać, że koszty transportu, które są wliczane do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów wynikają z faktury wystawionej przez Zleceniodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy (importera). Spółka, wykonując usługę spedycji działała jako podwykonawca na zlecenie Zleceniodawcy, a nie bezpośrednio importera.

A zatem, do podstawy opodatkowania importu towarów przywożonych z krajów trzecich będzie wliczana wartość usługi, która określana będzie na podstawie faktury wystawianej przez Zleceniodawcę na rzecz ostatecznego odbiorcy, a nie faktury wystawionej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy. Wartość faktury wystawianej przez Zleceniodawcę może być powiększana o marżę zysku Zleceniodawcy, a czasami może odpowiadać w stosunku 1:1 wartości wynikającej z faktury wystawionej przez Spółkę.

Tym samym wartość świadczonych przez Spółkę usług spedycyjnych będzie – jedynie pośrednio – wliczona do wartości opodatkowania z tytułu importu, jednakże bezpośrednio będzie to wartość usługi Zleceniodawcy, ponieważ dokument SAD, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów odnosić się będzie do faktury Zleceniodawcy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on posiadać potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy dokumentu, z którego jednoznacznie będzie wynikać wliczenie wartości wykonanej przez niego usługi spedycyjnej do postawy opodatkowania z tytułu importu towarów co oznacza, że Spółka do świadczonych przez siebie usług spedycyjnych powinna zastosować podstawową 23% stawkę VAT.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.236.2018.1.PK: „(…) jak wyjaśnia Wnioskodawca do podstawy opodatkowania będzie wliczona wartość usługi określona na podstawie faktury wystawionej przez usługobiorcę (firmę spedycyjną B) na rzecz kontrahenta finalnego, zatem to ten dokument będzie widniał w odprawie celnej. Należy zatem uznać, że to nie wartość usługi Wnioskodawcy jest wliczona do wartości podstawy opodatkowania importu lecz wartość usługi kontrahenta B, a w konsekwencji dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przez urząd celno-skarbowy nie może się odnosić do usługi Wnioskodawcy. Zatem przedmiotowa usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2017 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.189.2017.2.KM, w której wskazano: „Podatnik przy wykonywaniu ww. usług najczęściej posiada list przewozowy CMR, potwierdzający przekroczenie granicy z państwem trzecim oraz w niektórych przypadkach dokument celny potwierdzający, iż koszt transportu został wliczony do podstawy opodatkowania towarów importowanych, z zastrzeżeniem, iż kosztem transportu wykazanym w dokumencie celnym będzie wartość faktury wystawionej przez Zleceniodawcę, a nie Podatnika, na rzecz właściciela towarów importowanych. Wnioskodawca świadczy usługi transportowe jako podwykonawca lub pośrednik, wartość usługi świadczonej przez niego powiększona o marżę usługobiorcy (firma spedycyjna) na podstawie faktury wystawionej przez tę firmę spedycyjną na rzecz ostatniego odbiorcy (właściciela towaru) będzie wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, a nie wartość usługi świadczonej przez Wnioskodawcę wynikająca z wystawionej przez niego faktury”. W tym przypadku organ podatkowy uznał, iż „prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku VAT w wysokości 0% do usług transportu towarów importowanych ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celno-skarbowy dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Wynika to wprost z przepisów art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy. W drugim przedstawionym przez Wnioskodawcę przypadku warunek ten nie został spełniony, ponieważ Wnioskodawca nie posiada dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Zatem mając na uwadze powyższe, świadczone przez Wnioskodawcę usługi transportu importowanych towarów z krajów trzecich (m.in. ze Szwajcarii, Norwegii) na terytorium Unii Europejskiej nie podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 0%. Usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy”;

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 maja 2016 r. sygn. IBPP2/4512-136/16/ICz „warunkiem zastosowania obniżonej stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi transportowej w opisanym zdarzeniu przyszłym jest posiadanie, poza dokumentami wymienianymi w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy, również dokumentu potwierdzonego przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie będzie posiadać łącznie dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzonego przez urząd celny dokumentu, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Jak wyjaśnia Wnioskodawca na dokumencie celnym, który będzie posiadać, do podstawy opodatkowania będzie wliczona wartość transportu określona na podstawie faktury wystawionej przez usługobiorcę (firmę spedycyjną) na rzecz właściciela towaru i to ten dokument będzie widniał w odprawie celnej. Tym samym, skoro prawo do zastosowania stawki 0% ma wyłącznie podmiot, posiadający dokumenty, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy oraz potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to w przypadku braku dokumentu celnego, z którego jednoznacznie będzie wynikać fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, przedmiotowa usługa będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT”.

Ad 2.

Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Spółka świadczy na rzecz Zleceniodawcy kompleksowe usługi spedycyjne obejmujące organizację transportu, na którą składają się: odebranie towaru od nadawcy, dostarczenie do miejsca formowania przesyłki, załadunek, przewóz, wyładunek, dostarczenie do ostatecznego odbiorcy, załatwienie wszelkich formalności i wypełnienie dokumentacji.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji usług spedycji. Natomiast, zgodnie z art. 794 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę spedycji spedytor zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do wysyłania lub odbioru przesyłki albo do dokonania innych usług związanych z jej przewozem.

Usługa spedycji nie sprowadza się zatem jedynie do przetransportowania towaru z jednego miejsca do drugiego jak to ma np. miejsce w przypadku transportu, którego istotę stanowi przewóz. Co więcej – nie jest wymagane, aby realizator usługi spedycji wykonywał wszystkie czynności, służące realizacji tej usługi, osobiście. Usługa może bowiem sprowadzać się jedynie do organizowania i całościowego koordynowania wykonywania zlecenia transportu.

A zatem, w związku z faktem, że Wnioskodawca świadczy na rzecz Zleceniodawcy kompleksową usługę spedycyjną, po stronie Spółki powstała wątpliwość czy istnieje możliwość dokonania podziału przedmiotowej usługi na określone części i osobnej wyceny usług spedycji dla poszczególnych tras przewozu, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych VAT w odniesieniu do świadczonej usługi w zależności od danej trasy.

Co do zasady, każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, natomiast jedno świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej jego części uznaje się za zasadnicze, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do świadczenia zasadniczego. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) oraz Commissioners of Customs Excise, który wskazał, że aby móc uznać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Europejski Trybunał Sprawiedliwości m.in. w sprawie C-41/04 oraz C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności stanu faktycznego w kontekście wskazanych powyżej regulacji prowadzi do stwierdzenia, że istotą świadczenia dla Zleceniodawcy Spółki jest nabycie usługi spedycji międzynarodowej towarów. Przy czym jak wskazano powyżej, usługa spedycji stanowi kompleksową obsługę spedycyjną polegającą na odebraniu towaru od nadawcy, dostarczeniu do miejsca formowania przesyłki, załadunku, przewozie, wyładunku, dostarczeniu do ostatecznego odbiorcy, załatwieniu wszelkich formalności i wypełnieniu dokumentacji.

Konsekwencją uznania kilku czynności za usługę kompleksową, jest stosowanie takich samych regulacji podatkowych (np. stawka, miejsce świadczenia) wobec całej usługi kompleksowej jakie są właściwe dla usługi zasadniczej, w tym przypadku usługi spedycji.

A zatem, jeśli usługa spedycyjna zostałaby podzielona na potrzeby ustalenia właściwej stawki podatku VAT na dwie części, uwzględniające trasę transportu, tj.: (i) z terytorium państwa trzeciego do granicy Polski oraz (ii) od granicy Polski do magazynu klienta i tym samym przy spełnieniu określonych warunków zostałyby zastosowane różne stawki podatku VAT dla poszczególnych części, wówczas w ocenie Spółki byłoby to działaniem sztucznym, nie znajdującym odzwierciedlenia w faktycznym przebiegu transakcji. Tym bardziej, że koszty dotyczące poszczególnych odcinków w ramach przewozu towarów zostaną całościowo wliczone przez Spółkę do kosztów usługi spedycyjnej.

Podsumowując, w przypadku, gdy Spółka świadczy usługę kompleksową, której przedmiotem jest świadczenie usług organizacji transportu na trasie z kraju trzeciego do Polski, nieprawidłowym byłoby dzielenie usługi na określone trasy i tym samym zastosowanie różnych stawek podatku VAT. Oznacza to, że cała wartość transakcji powinna zostać opodatkowana jedną stawką VAT – ustaloną zgodnie z głównym charakterem świadczonej usługi, tj. usługi spedycyjnej oraz zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. o sygn. I SA/Gd 1262/17: „Jeżeli świadczenie jest traktowane jako jednolite (kompleksowe), a taka konstatacja wynika z przedstawionego przez stronę stanowiska, to należy stosować jedną stawkę podatku VAT do całego świadczenia. (\`(...)\`) Jeżeli świadczenie to miałoby zostać opodatkowane stawką w wysokości 0%, to niezbędne jest udokumentowanie wliczenia całości wartości świadczenia (a nie tylko jego części) do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W związku z tym, że podatniczka nie jest w stanie spełnić tego warunku, na co sama wskazuje w treści wniosku, nie jest dopuszczalne, aby w tak określonym przez stronę stanie faktycznym stosować zerową stawkę podatku VAT do świadczonej przez podatniczkę kompleksowej usługi spedycyjnej, a zatem świadczenie strony należy w całości objąć stawką podstawową w wysokości 23%”.

Podsumowanie

Ad 1.

W ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa usługa spedycyjna towarów importowanych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego kontrahenta będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT bez możliwości zastosowania stawki preferencyjnej w wysokości 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w związku z art. 83 ust. 3 i z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT z uwagi na fakt, iż w dokumencie celnym wartość usługi spedycyjnej wliczona do podstawy opodatkowania będzie wynikała z faktury wystawionej przez Zleceniodawcę na rzecz importera towarów, a nie przez Spółkę działającą w charakterze podwykonawcy Zleceniodawcy. Powyższe będzie miało zastosowanie niezależnie od sposobu kalkulacji wynagrodzenia Zleceniodawcy – zarówno w przypadku, gdy Zleceniodawca powiększa koszt nabytych usług od Spółki o marżę, jak i w przypadku, gdy taka marża nie jest naliczana, a Zleceniodawca dokonuje refakturowania usług nabytych od Spółki na rzecz ostatecznego klienta (importera).

Ad 2.

W ocenie Spółki, nie będzie ona miała możliwości zastosowania różnych stawek podatku VAT na trasie z terytorium państwa trzeciego do granicy Polski oraz od granicy Polski do magazynu klienta, jeśli usługa spedycyjna jest usługą kompleksową obejmującą całą powyższą trasę. Oznacza to, że cała wartość transakcji powinna zostać opodatkowana jedną stawką VAT – zgodnie z głównym charakterem świadczonej usługi, tj. usługi spedycyjnej oraz zgodnie z faktycznym przebiegiem transakcji.

Wnioskodawca jest świadomy, że przedstawione powyżej interpretacje indywidualne oraz wyrok sądu administracyjnego nie posiadają waloru ochronnego w stosunku do Spółki, jednak ze względu na tożsamość stosowanych regulacji prawa podatkowego oraz braku ich zmiany w stosunku między datą wydania tychże interpretacji, a datą złożenia niniejszego wniosku, stanowią potwierdzenie ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz linii orzeczniczej sądów administracyjnych i mogą zostać potraktowane, jako wskazówka interpretacyjna w opisanym stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku.

W świetle przedstawionego powyżej stanowiska, Spółka uprzejmie prosi o udzielenie odpowiedzi na pytania przedstawione w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.