Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.127.2019.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-13
Teza: Prace B+R, koszt kwalifikowany, pracownik, współpracownik.
Słowa kluczowe: definicja; koszt-koszty kwalifikowane; prace-prace badawczo-rozwojowe; pracownik; umowa-umowa o dzieło; umowa-umowa zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 22 maja 2019 r. (data nadania 24 maja 2019 r., data wpływu 28 maja 2019 r.) na wezwanie z dnia 10 maja 2019 r. Nr 0114-KDIP2-1.4010.127.2019.1.JS (data nadania 10 maja 2019 r., data odbioru 20 maja 2019 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   planowane prace, które będą realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (pytanie Nr 1) - **jest prawidłowe,**

*   wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Pracownikom oraz Zleceniobiorcom oraz składki od tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika, w części odpowiadającej czynnościom związanym z działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca może ująć w kosztach kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop w ramach przewidzianych limitów (pytanie Nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

„Wnioskodawca”, „Spółka”, „Firma” działa w branży rozwiązań informatycznych, jest wiodącym partnerem firmy X. w Polsce w zakresie wdrażania i konsultingu odnośnie produktów: B. (dalej jako: „B”). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka nie uzyskuje przychodów z kapitałów pieniężnych.

B to program wspierający zarządzanie majątkiem przedsiębiorstwa. Program obejmuje przygotowanie zleceń, planowanie oraz dokumentowanie wykonanych prac. Dodatkowo jest on wykorzystywany do czynności związanych z uzupełnianiem zasobów i gospodarką magazynową. Spółka świadczy usługi z zakresu doradztwa biznesowego, monitoringu i sprawdzania wydajności, aktualizacji B, usług zarządzania zasobami. Wnioskodawca zapewnia wsparcie z zakresu B, szkolenia z B, B. Spółka dostarcza skutecznych rozwiązań w zakresie, zarządzania usługami IT i zarządzania portfelem nieruchomości, używając do tego m. in. B. Spółka zajmuje się weryfikacją wydajności instalacji B, obejmującą testowanie wydajności, monitorowanie i dostosowanie, z wykorzystaniem najnowszych narzędzi ….

Pracownicy posiadają wiedzę o nowych technologiach aplikacji internetowych, baz danych, systemu operacyjnego, mobilnych rozwiązań i platform raportowych. Mogą również korzystać z szerokiej wiedzy w zakresie technologii branżowych, a także doświadczenia płynącego z dekad prac nad zarządzaniem usługami IT i zarządzaniem portfelem nieruchomości w różnych branżach, np. w górnictwie, usługach komunalnych, infrastrukturze i nieruchomościach, transporcie itp. Tradycyjny projekt wdrożeniowy obejmuje elementy konsultacji biznesowych, migracji danych, parametryzacji, ale też customizacji (tworzenia zmian do standardowej wersji oprogramowania). Powstałe w ramach projektów zmiany i związane z nimi prawa autorskie są przenoszone w ramach umów wdrożeniowych na klientów końcowych.

W celu zbudowania kultury innowacyjności i tworzenia nowych produktów firma podjęła współpracę z akcelatorem start-upów C.. Dzięki metodologii z uniwersytetu … w Bostonie innowacyjne firmy uczą się jak rozwijać pomysł, jak wdrażać je w życie i jak poszukiwać finansowania. Spółka stała się partnerem C., a w związku z tym wybrani członkowie zespołu uczestniczą w warsztatach i szkoleniach oraz ocenie pomysłów zgłoszonych do programu start-upów.

Firma zamierza poszerzyć swoją ofertę oraz zbudować potencjalnie własne produkty tzw. internal IP, które uzupełnią funkcjonalność oferowanej platformy B.

Planowana jest realizacja kilku potencjalnych kierunków prac rozwojowych i działalności badawczo-rozwojowej (dalej też jako: B+R) oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w obszarze budowy dodatkowych aplikacji tzw. add-on-ów do platformy B, w tym w szczególności:

1.  stworzenie inteligentnej platformy raportującej z dodatkowym interfejsem mobilnym,
2.  stworzenie konektorów do rozwiązań zewnętrznych o charakterze platformy … m.in. do systemów …,
3.  Predefiniowane modele danych opisujących … (Składniki majątku przedsiębiorstw) m.in. w branży energetycznej, kolejowej uwzględniające istniejące przepisy i normy zarówno polskie jak i międzynarodowe.

Spółka nie wyklucza w przyszłości poszerzenia kierunków prac B+R o inne rozwiązania, w związku z którymi będą ponoszone wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

Powyższe rozwiązania, tzw. add-ony, po ich przetestowaniu mogą zostać dodane do oferty i wykorzystywane jako powtarzalne elementy projektów wdrożeniowych dzięki czemu zostaną ograniczone koszty projektowe, a dzięki sprzedaży gotowych elementów (add-onów) zwiększy się marża spółki.

Wnioskodawca w Polsce zatrudnia na podstawie umowy o pracę ponad 10 wysokiej klasy specjalistów, w zespołach zajmujących się opracowywaniem nowego oprogramowania i rozwiązań informatycznych oraz współpracuje dodatkowo z 20 niezależnymi konsultantami na podstawie umów cywilnoprawnych, mając największy zespół w Polsce w zakresie technologii B.

Spośród pracowników i współpracowników zaangażowanych przez Spółkę można wyróżnić grupę informatyków i innych specjalistów pracujących w zespołach zajmujących się bezpośrednio opracowywaniem i testowaniem nowych lub ulepszonych rozwiązań, które Wnioskodawca następnie sprzedaje swoim klientom. Osoby zatrudnione w zespołach opracowujących i testujących nowe lub ulepszone produkty przeznaczają tylko cześć swojego czasu pracy na wyżej wymienioną działalność, a w pozostałym zakresie angażowani są w działalność badawczo-rozwojową.

Spółka nie posiada sformalizowanego działu B+R, większość pracowników to pracownicy techniczni z wiedzą i doświadczeniem w zakresie tworzenia oprogramowania.

Działalność pracowników związanych z pracami B+R polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

Zgodnie z opisem we wniosku, pracownicy wykonujący zadania z zakresu działań badawczo-rozwojowych odpowiedzialni są za opracowanie autorskich, twórczych rozwiązań z wykorzystaniem swoich wysokich kwalifikacji i najnowszej dostępnej wiedzy, które to rozwiązania wykorzystywane są do opracowywania znacznie ulepszonych lub zupełnie nowych produktów, procesów i usług.

Pracownik nie wykonuje prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową podczas nieobecności w pracy spowodowanej np. urlopem lub inną usprawiedliwioną nieobecnością. W konsekwencji wynagrodzenie za czas nieobecności wraz ze składkami na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

Do zespołu pracującego nad nowymi produktami ich projektowaniem, tworzeniem i testowaniem powołano wstępnie siedem osób. Pracownicy i zleceniobiorcy zajmujący się wykonywaniem czynności B+R, analogicznie do innych pracowników i zleceniobiorców, zobowiązani będą do ewidencjonowania czasu pracy na czynności B+R i pozostałe czynności w systemie informatycznym stanowiącym wewnętrzną ewidencję czasu pracy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zamierza w zakładowym planie kont wyodrębnić w ramach kont zespołu 5 konto 506 "R&D", na którym ewidencjonowane są aktualnie wszystkie wydatki związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki. Wnioskodawca zamierza otworzyć w ramach wskazanego konta dodatkowe konta analityczne:

1.  koszty R&D - wynagrodzenia umowy o pracę,
2.  koszty R&D - wynagrodzenia umowy cywilne,
3.  koszty R&D - ubezpieczenia społeczne umowy o pracę,
4.  koszty R&D - ubezpieczenia społeczne umowy cywilne.

Na wskazanych kontach analitycznych ewidencjonowane będą z wykorzystaniem miejsca powstania kosztów (MPK), przypisanych poszczególnym pracownikom biorącym bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań, koszty ich wynagrodzeń oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń poniesione przez Wnioskodawcę w odpowiednim okresie.

Wnioskodawca zamierza wprowadzić do umów o pracę oraz umów cywilnoprawnych zawartych oraz zawieranych w przyszłości z osobami zaangażowanymi bezpośrednio w opracowywanie i testowanie nowych lub ulepszonych produktów zapisy wskazujące, że w zakres obowiązków danej osoby wchodzi również uczestnictwo w pracach badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18d ustawy CIT, kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm., dalej jako: Ustawa CIT). W tym celu, w zeznaniu podatkowym CIT-8 Wnioskodawca zamierza wykazać i odliczyć poniesione w danych latach koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń.

Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego w rozumieniu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2018 r. poz. 141).

Działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu, testowaniu, wdrażaniu i utrzymaniu rozwiązań programistycznych nie stanowi badań podstawowych w rozumieniu art. 4a pkt 27 lit. a) ustawy CIT.

Wskazane wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Koszty realizowanych prac w zakresie opisanych projektów ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskodawca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z zysków kapitałowych i nie zamierza w stosunku do tych przychodów korzystać z odliczenia w ramach tzw. ulgi na działalność badawczo- rozwojową.

Pismem z dnia 22 maja 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, informując, że budowa dodatkowych aplikacji tzw. add-on-ów do platformy B będzie dotyczyła nowych zastosowań i będzie w założeniu miała charakter unikalny/innowacyjny i docelowo może być osobno licencjonowany jako produkt własny Spółka, jeśli spełni oczekiwania rynku i klientów.

Planowane jest przeprowadzenie testów/pilotaży z obecnymi klientami Wnioskodawcy, aby zbadać przydatność biznesową innowacji i ich zastosowania praktyczne.

Działania te nie będą miały charakteru prac obejmujących działania rutynowe i okresowe zmiany oraz nie będą dotyczyć:

1.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych produktów i usług,
2.  administrowania serwisów,
3.  czynności serwisowych.

Wydatki ponoszone przez spółkę, które mogą stanowić koszty kwalifikowane w ramach ulgi B+R będą zaliczane przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów danego roku.

Wnioskodawca zamierza dokonać wyodrębnienia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów działalności badawczo- rozwojowej. Sposób dokonania wyodrębnienia tych kosztów został szczegółowo opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dn. 21 maja 2019 r.

Wnioskodawca planuje odpisać od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ponoszone wydatki na działalność badawczo- rozwojową w zeznaniach podatkowy za poszczególne lata podatkowe, w których te wydatki poniesiono.

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, iż intencją Wnioskodawcy było uzyskanie interpretacji również w zakresie ustalenia, czy kosztami kwalifikowanymi są ponoszone przez Wnioskodawcę koszty premii i dodatkowych świadczeń.

Niniejszym Wnioskodawca uzupełnia opis zdarzenia przyszłego wskazując, iż w skład kosztów wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań mogą wchodzić również premie i dodatkowe świadczenia zapewniane przez pracodawcę.

Do dodatkowych świadczeń można zaliczyć koszty ponoszone przez pracodawcę na zabezpieczenie pracownikom świadczeń w postaci prywatnych ubezpieczeń medycznych, prywatnych pakietów medycznych oraz tzw. kart … (uprawniających do bezpłatnego wstępu do sieci lokali rekreacyjno-rozrywkowych).

Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skład ww. należności dotyczących współpracowników, nie będzie wchodziło wynagrodzenie za czas nieobecności.

(…) w przypadku pracowników, również w przypadku współpracowników realizujących zadania na podstawie umowy zlecenie/umowy o dzieło, współpracownicy nie będą wykonywać prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową podczas nieobecności. W konsekwencji wynagrodzenie za czas nieobecności wraz ze składkami na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych należne współpracownikom nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych po stronie Wnioskodawcy na potrzeby ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, Wnioskodawca przeformułował treść pytania ozn. we wniosku Nr 2, które ma być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prace prowadzone przez Wnioskodawcę przy realizacji poszczególnych produktów, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy CIT, w szczególności na gruncie art. 4a pkt 26 ustawy CIT?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy w kosztach kwalifikowanych określanych dla potrzeb art. 18d ustawy CIT, Wnioskodawca może ująć w ramach przewidzianych w ustawie CIT limitów:
    *   wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Pracownikom oraz Zleceniobiorcom,
    *   składki od tych należności (wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę Pracownikom i Zleceniobiorcom) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. 2019 poz. 300), finansowane przez płatnikaw części odpowiadającej czynnościom związanym z działalnością badawczo-rozwojową?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 i Ad. 2

Wykonywanie czynności B+R przez Wnioskodawcę przy realizacji poszczególnych produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy CIT, w szczególności na gruncie art. 4a pkt 26 ustawy CIT i w związku z tym ma on prawo uwzględnić w kosztach kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ustawy o CIT, należności z tytułu umów o pracę i umów zlecenia wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tytułu tych należności, w części w jakiej osoby zaangażowane do czynności B+R wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy CIT za działalność badawczo-rozwojową należy uważać działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 18d ust. 1 ustawy CIT Podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2018 poz. 1509) (dalej jako: ustawa PIT), oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; la) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 13 ust. 8 lit. a ustawy PIT stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z przepisów ustawy CIT wynika, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

*   podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy CIT,

*   koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT,

*   ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane z tytułu badań naukowych (obejmujących badania podstawowe) lub prac rozwojowych w rozumieniu ustawy CIT, przy czym, jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,

*   jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia,

*   w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

*   podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

*   kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie CIT,

*   koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, należy stwierdzić, że ponoszone przez podatnika koszty związane z działalnością B+R spełniają wszystkie powyższe warunki, z powodów przedstawionych poniżej.

W pierwszej kolejności, należy odnieść się do definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie CIT i zweryfikować, czy w stosunku do Wnioskodawcy zostały spełnione wszystkie kryteria. Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że wszystkie prace B+R związane z działalnością poszczególnych pracowników spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Jest to działalność:

*   twórcza, ponieważ wnioskodawca zamierza zbudować potencjalnie własne, oryginalne produkty uzupełniające funkcjonalność platformy B;

*   systematyczna, ponieważ podejmowane działania nie są jednorazowe i będą prowadzone w dłuższym horyzoncie czasowym;

*   obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe - w stosunku do prac podejmowanych przez spółkę będą to prace spełniające definicję prac rozwojowych;

*   wykonywana w celu zwiększenia zasobów wiedzy;

*   wykorzystująca znane już zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Kluczowe jest wskazanie, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 ustawy CIT) lub prace rozwojowe (o których mowa w art. 4 pkt 28 ustawy CIT - prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce). W opinii Wnioskodawcy działalność pracowników spełnia kryteria definicji prac rozwojowych, ponieważ działania w obszarze budowy dodatkowych aplikacji do platformy B obejmują wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia nowych produktów.

W stanie faktycznym zostało wskazane, że Wnioskodawca poniósł koszty działalności badawczo-rozwojowej, mieszczące się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT, w postaci wynagrodzeń i składek na ubezpieczenie społeczne stanowiące jednocześnie koszty uzyskania przychodów.

Z danych zawartych w stanie faktycznym wynika, że Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Wnioskodawca zamierza wyodrębnić koszty ponoszone na działalność badawczo-rozwojową poprzez utworzenie w ramach kont księgowych zespołu 5 konto 506 „R&D” w celu ewidencjonowania wydatków związanych z tą działalnością. Planowane jest otworzenie następujących kont analitycznych:

*   koszty R&D - wynagrodzenia umowy o pracę,

*   koszty R&D - wynagrodzenia umowy cywilne,

*   koszty R&D - ubezpieczenia społeczne umowy o pracę,

*   koszty R&D - ubezpieczenia społeczne umowy cywilne.

Stąd też w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy CIT Wnioskodawca będzie wyodrębniał koszty działalności badawczo-rozwojowej, Wnioskodawca zamierza wykazać w kolejnych latach w zeznaniu podatkowym CIT-8 koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada status centrum badawczo-rozwojowego kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć 100% kosztów, o których mowa w art. 18d ust. 2-3 ustawy CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że koszty realizowanych prac w zakresie opisanych projektów ponosi z własnych środków, które nie były i nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały i nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku ze spełnieniem ustawowo zdefiniowanych warunków Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w zakresie, w jakim zadania wykonywane przez pracowników będą dotyczyły prac badawczo-rozwojowych - zgodnie z opisanym stanem faktycznym - odliczeniu podlegać będą koszty uzyskania przychodu w postaci składników kosztów pracy pracowników takich jak wynagrodzenie podstawowe, premie, dodatkowe świadczenia oraz składki na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w części dotyczącej zapłaty za czas pracy nad działalnością badawczo-rozwojową.

W zakresie, w jakim zadania wykonywane przez zleceniobiorców będą dotyczyły prac badawczo-rozwojowych, odliczeniu podlegać będą koszty uzyskania przychodu w postaci zapłaty za wykonane usługi oraz składek na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek z wyłączeniem składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - w części dotyczącej zapłaty za czas pracy nad działalnością badawczo-rozwojową.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe umożliwiają uznanie za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje prace badawczo-rozwojowe. Niezaprzeczalnie same zapisy w umowie o obowiązkach pracownika dotyczących tych zadań nie wystarczą, ponieważ istotne jest żeby pracownik lub zleceniobiorca faktycznie wykonywał te obowiązki. W związku z tym, zasadne jest rozliczenie kosztów uzyskania przychodów w części faktycznie wykonywanej pracy badawczo-rozwojowej. W tym celu istotne jest jednak, aby pracodawca weryfikował czas faktycznie poświęcony na tą działalność.

W przypadku więc, gdy pracownik lub zleceniobiorca w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej. W opinii spółki prowadzona ewidencja czasu pracy i ewidencja księgowa będzie zapewniać niezbędne wyodrębnienie wynagrodzeń.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy wykonywanie czynności B+R przy realizacji poszczególnych produktów stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy CIT, w szczególności na gruncie art. 4a pkt 26 ustawy CIT i tym samym za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT Wnioskodawca może uznać należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz art. 13 ust. 8 lit. a ustawy PIT oraz składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe, uiszczane przez Wnioskodawcę jako płatnika, na rzecz pracowników wykonujących czynności B+R, w części, w jakiej osoby zaangażowane do czynności B+R wykonują prace związane z działalnością badawczo-rozwojową Spółki.

Wnioskodawca prosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie, ustalenia, czy:

*   planowane prace, które będą realizowane przez Spółkę stanowią działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26 updop (pytanie Nr 1) – należy uznać **za prawidłowe,**

*   wynagrodzenia wypłacane przez Spółkę Pracownikom oraz Zleceniobiorcom oraz składki od tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, finansowane przez płatnika, w części odpowiadającej czynnościom związanym z działalnością badawczo-rozwojową, Wnioskodawca może ująć w kosztach kwalifikowanych w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop w ramach przewidzianych limitów (pytanie Nr 2) – należy uznać **za prawidłowe.**

Zgodnie z brzmieniem art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865), przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę — Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”) znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT. Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. , ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1updop,. podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

W myśl art. 18d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu; 1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (…).

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 updop).

Stosownie do art. 18d ust. 6 updop, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 updop, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
2.  w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
3.  w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne, co do zasady, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl art. 15 ust. 4g updop należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h updop, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 updop).

Zatem, moment zaliczenia (potrącenia) wydatków dotyczących działalności badawczo-rozwojowej do kosztów uzyskania przychodów decyduje o momencie, w którym podatnik uprawniony jest do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w związku z ponoszonymi kosztami (spełniającymi warunki klasyfikacji jako koszty kwalifikowane w ramach powyższej ulgi).

Zgodnie z art. 18e updop, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

W myśl art. 9 ust. 1b updop, podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane m. in. należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe. Istotne jest aby pracownik faktycznie wykonywał zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych, wówczas wynagrodzenie takiego pracownika oraz koszty świadczeń poniesionych na jego rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

Zatem, w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Odnosząc się do kosztów pracowniczych, należy podkreślić, że w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R.

Powyższe wynika z faktu, że choć ww. wynagrodzenia stanowią należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof, to jeśli będą obejmowały okres, w którym pracownicy nie wykonywali faktycznie czynności związanych z realizacją działalności badawczo-rozwojowej, będąc np.: na urlopie, zwolnieniu lekarskim itp. nie mogą podlegać odliczeniu, jako koszt kwalifikowany w ramach ulgi, o której mowa w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 18d ust. 1 updp. Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego, wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi.

Dodatkowo wskazać należy, że w komunikacie Ministerstwa Finansów z dnia 18 maja 2017 r. o Uldze B+R zostało wyraźnie wskazane, że „(…) prowadzenie tego rodzaju ewidencji przewidziane jest wprost w propozycji legislacyjnej przedstawionej w «projekcie ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego działalności innowacyjnej». Ustawodawca proponuje tam, aby wynagrodzenia i składki stanowiły koszty kwalifikowane (stanowiące bazę do wyliczenia ulgi B+R) – w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracownika (\`(...)\`)”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że:

Ad. 1

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Wnioskodawca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.(…)

Planowana jest realizacja kilku potencjalnych kierunków prac rozwojowych i działalności badawczo-rozwojowej (dalej też jako: B+R) oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w obszarze budowy dodatkowych aplikacji tzw. add-on-ów do platformy B, w tym w szczególności:

1.  stworzenie inteligentnej platformy raportującej z dodatkowym interfejsem mobilnym,
2.  stworzenie konektorów do rozwiązań zewnętrznych o charakterze platformy … m.in. do systemów …,
3.  Predefiniowane modele danych opisujących … (Składniki majątku przedsiębiorstw) m.in. w branży energetycznej, kolejowej uwzględniające istniejące przepisy i normy zarówno polskie jak i międzynarodowe.

(…) budowa dodatkowych aplikacji tzw. add-on-ów do platformy B będzie dotyczyła nowych zastosowań i będzie w założeniu miała charakter unikalny/innowacyjny (…).”

Spółka nie wyklucza w przyszłości poszerzenia kierunków prac B+R o inne rozwiązania, w związku z którymi będą ponoszone wydatki na prace badawczo-rozwojowe.

(…) Działalność pracowników związanych z pracami B+R polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

(…) pracownicy wykonujący zadania z zakresu działań badawczo-rozwojowych odpowiedzialni są za opracowanie autorskich, twórczych rozwiązań z wykorzystaniem swoich wysokich kwalifikacji i najnowszej dostępnej wiedzy, które to rozwiązania wykorzystywane są do opracowywania znacznie ulepszonych lub zupełnie nowych produktów, procesów i usług.

(…) Do zespołu pracującego nad nowymi produktami ich projektowaniem, tworzeniem i testowaniem powołano wstępnie siedem osób. (…).

Planowane jest przeprowadzenie testów/pilotaży z obecnymi klientami Wnioskodawcy, aby zbadać przydatność biznesową innowacji i ich zastosowania praktyczne.

Działania te nie będą miały charakteru prac obejmujących działania rutynowe i okresowe zmiany oraz nie będą dotyczyć:

1.  czynności wdrożeniowych w zakresie opracowywanych produktów i usług,
2.  administrowania serwisów,
3.  czynności serwisowych.(…).”

Natomiast w treści władnego stanowiska w sprawie, Wnioskodawca wskazuje, że: „(…) wykonywanie czynności B+R przez Wnioskodawcę przy realizacji poszczególnych produktów stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy CIT, w szczególności na gruncie art. 4a pkt 26 ustawy CIT. (…)”.

Odnosząc się do powyższego, należy w tym miejscu podkreślić, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1.  zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 ustawy o CIT);
2.  określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d ustawy o CIT);
3.  zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju. Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

W tym miejscu wskazać należy, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.).

Prace rozwojowe mogą obejmować nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że w ocenie tut. Organu, planowane przez Spółkę działania spełniają przesłanki do uznania ich za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art. 4a pkt 26-28 updop.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1, należało więc uznać - za prawidłowe.

Ad. 2

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że:

„(…) Planowana jest realizacja kilku potencjalnych kierunków prac rozwojowych i działalności badawczo-rozwojowej (dalej też jako: B+R) oznaczającej działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań w obszarze budowy dodatkowych aplikacji tzw. add-on-ów do platformy B (…).

Spośród pracowników i współpracowników zaangażowanych przez Spółkę można wyróżnić grupę informatyków i innych specjalistów pracujących w zespołach zajmujących się bezpośrednio opracowywaniem i testowaniem nowych lub ulepszonych rozwiązań, które Wnioskodawca następnie sprzedaje swoim klientom. Osoby zatrudnione w zespołach opracowujących i testujących nowe lub ulepszone produkty przeznaczają tylko cześć swojego czasu pracy na wyżej wymienioną działalność, a w pozostałym zakresie angażowani są w działalność badawczo-rozwojową.

(…) Działalność pracowników związanych z pracami B+R polega na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych i ulepszonych produktów, procesów i usług.

(…) pracownicy wykonujący zadania z zakresu działań badawczo-rozwojowych odpowiedzialni są za opracowanie autorskich, twórczych rozwiązań z wykorzystaniem swoich wysokich kwalifikacji i najnowszej dostępnej wiedzy, które to rozwiązania wykorzystywane są do opracowywania znacznie ulepszonych lub zupełnie nowych produktów, procesów i usług.

Pracownik nie wykonuje prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową podczas nieobecności w pracy spowodowanej np. urlopem lub inną usprawiedliwioną nieobecnością. W konsekwencji wynagrodzenie za czas nieobecności wraz ze składkami na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych.

(…) Pracownicy i zleceniobiorcy zajmujący się wykonywaniem czynności B+R, analogicznie do innych pracowników i zleceniobiorców, zobowiązani będą do ewidencjonowania czasu pracy na czynności B+R i pozostałe czynności w systemie informatycznym stanowiącym wewnętrzną ewidencję czasu pracy.

(…) Wnioskodawca zamierza wykazać i odliczyć poniesione w danych latach koszty kwalifikowane wynagrodzeń pracowników i współpracowników biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań oraz finansowanych przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenia społeczne od tych wynagrodzeń (…).

Wskazane wydatki na wynagrodzenia i składki na ubezpieczenia społeczne stanowią dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy CIT. Koszty realizowanych prac w zakresie opisanych projektów ponosi ze środków własnych, które nie były/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie lub nie zostały/nie zostaną odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

(…) Wnioskodawca zamierza dokonać wyodrębnienia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Wydatki ponoszone na wynagrodzenia z tytułu umów o pracę oraz składki ZUS poniesione z tytułu tych wynagrodzeń (w części finansowanej przez pracodawcę) dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe i będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(…) W skład kosztów wynagrodzeń Pracowników i Zleceniobiorców biorących bezpośrednio udział w opracowywaniu i testowaniu nowych lub ulepszonych rozwiązań mogą wchodzić również premie i dodatkowe świadczenia zapewniane przez pracodawcę.

Do dodatkowych świadczeń można zaliczyć koszty ponoszone przez pracodawcę na zabezpieczenie pracownikom świadczeń w postaci prywatnych ubezpieczeń medycznych, prywatnych pakietów medycznych oraz tzw. kart … (uprawniających do bezpłatnego wstępu do sieci lokali rekreacyjno-rozrywkowych).

Usługi wykonywane na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło będą stanowiły wyłącznie należności ze źródła określonego w treści art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skład ww. należności dotyczących współpracowników, nie będzie wchodziło wynagrodzenie za czas nieobecności.

(…) W przypadku pracowników, również w przypadku współpracowników realizujących zadania na podstawie umowy zlecenie/umowy o dzieło, współpracownicy nie będą wykonywać prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową podczas nieobecności. W konsekwencji wynagrodzenie za czas nieobecności wraz ze składkami na rzecz zakładu ubezpieczeń społecznych należne współpracownikom nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych po stronie Wnioskodawcy na potrzeby ulgi, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

W świetle powyższego, wskazać należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, premie zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm., dalej: „updof”), jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jednakże, jak podkreślano już powyżej, ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., odnosi się również do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Faktycznym wykonywaniem prac badawczo-rozwojowych nie będzie więc czas, kiedy dany pracownik będzie przebywał na: urlopie, zwolnieniu lekarskim, będzie świadczył opiekę nad dzieckiem, pełnił dyżur pod telefonem, itp.

Ponadto, wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 2 pkt 1a updop ustawodawca uznał również od 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę), stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż:

*   wynagrodzenia oraz składki (w części finansowanej przez pracodawcę) osób zaangażowanych w realizację prac B+R dotyczą pracowników Spółki realizujących prace badawczo-rozwojowe, które będą stanowiły po ich stronie należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof oraz

*   współpracowników współpracujących z Wnioskodawcą zaangażowanych w realizacje prac B+R na podstawie umowy zlecenia i o dzieło i będą dla nich stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8a updof, to:
    1.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części w jakiej czas przeznaczy na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy w pracach badawczo-rozwojowych, oraz
    2.  poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu, tj. faktycznie uczestniczy/wykonuje usługi w pracach badawczo-rozwojowych,

stosownie do treści art. 18d ust. 2 pkt 1 i art. 18d ust. 2 pkt 1a updop będą stanowiły u Wnioskodawcy koszty kwalifikowane, w ramach przewidzianych limitów.

Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca właściwie wyłącza z kosztów kwalifikowanych tą część wynagrodzeń/należności oraz składek:

*   która nie będzie związana z realizacją przez pracowników/współpracowników prac/zadań/usług B+R oraz

*   w skład których będą wchodziły wynagrodzenia za czas nieobecności, tj. np. choroby, urlopu, za czas opieki nad dzieckiem, dyżuru pod telefonem itp., to jest w części, w której nie realizują oni faktycznie prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania ozn. we wniosku Nr 2– uznaje się za prawidłowe.

Na marginesie, podnieść należy, że Wnioskodawca wskazał we własnym stanowisku błędną podstawę prawną odnoszenia wydatków na wymienione we wniosku wynagrodzenia i należności oraz składki z tytułu tych wynagrodzeń i należności do kosztów kwalifikowanych, tj. wskazał, że: „Reasumując, w opinii Wnioskodawcy (…) za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy CIT Wnioskodawca może uznać należności z tytułów wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy PIT oraz art. 13 ust. 8 lit. a ustawy PIT (…).”.

Należy wskazać, że w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Jednakże, w treści wniosku Wnioskodawca nie podnosił, że intencją jego pytania ozn. we wniosku Nr 2 jest możliwość uznania za koszt kwalifikowany, o którym mowa w ww. przepisie zużywanych w ramach prac B+R materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Zatem, biorąc pod uwagę fakt, że we wniosku ORD-IN części E poz. 69 jako przepisy prawa podatkowego mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał: art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a updop, a w treści pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 oraz własnego stanowiska do tego pytania wnosi o potwierdzenie uznania za koszt kwalifikowany: wynagrodzeń wypłacanych przez Spółkę Pracownikom oraz Zleceniobiorcom oraz składki z tych tytułów, tut. Organ uznaje, że wskazana podstawa prawna zawarta we własnym stanowisku Spółki, tj. art. 18d ust. 2 pkt 2 updop, stanowi omyłkę pisarską

Należy jednocześnie zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie problematyki będącej ściśle przedmiotem zapytań Wnioskodawcy. Treść pytania wyznacza bowiem granice tematyczne wydawanej interpretacji. Zatem, przedmiotem niniejszej interpretacji, nie była ocena stanowiska Wnioskodawcy, czy prowadzona ewidencja czasu pracy i ewidencja księgowa będzie zapewniać niezbędne wyodrębnienie wynagrodzeń.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.