Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1718/08-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2009-03-20
Teza: Bank nie wskazał, kiedy dokonał ewidencyjnego odpisu nieściągalnych wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych. Przyjmując że miało/ma to miejsce w roku 2008 lub 2009, to w tym roku Bank ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnego kredytu. Jeżeli jednak nastąpiło to w latach wcześniejszych, np.2005,2006,2007, to wówczas Bank powinien ująć wierzytelność nieściągalną w kosztach podatkowych roku podatkowego, w którym obciążył swe koszty bilansowe odpisem z tego tytułu (dokonał odpisu w księgach rachunkowych).
Słowa kluczowe: hipoteka-hipoteka zwykła; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; odsetki-odsetki skapitalizowane; prowizje; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 13 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Banku, przedstawione we wniosku z dnia 19.12.2008r. (data wpływu 29.12.2008r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29.12.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalnych wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Bank jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną. Bank jest podmiotem działającym w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe, uprawnionym na podstawie przepisów tej ustawy do udzielania kredytów (pożyczek) oraz gwarancji i poręczeń spłaty kredytów (pożyczek). W dniu 10.09.1999r. Bank udzielił Spółce P. dwóch kredytów:

*   Nr 1 - inwestycyjnego kredytu złotowego na kwotę stanowiącą równowartość 19.400.000,00 USD (Aneksem nr 1 z 2000r. kredyt został przewalutowany na kredyt dewizowy - USD). Kredyt był przeznaczony na częściowe sfinansowanie budowy budynku biurowego w W. Kredyt został udzielony do dnia 30.09.2011 r. (Aneks nr 4 z dnia 25.03.2002 r. wydłużył ten okres do dnia 31.12.2016 r.). Zgodnie z umową odsetki naliczone za okres od dnia zawarcia umowy do dnia 30.09.2001r. (Aneks nr 3 z dnia 20.12.2001 r. przedłużył ten okres do 31.01.2002r.) zostaną skapitalizowane, tj. powiększą kwotę kredytu. Oprócz tego Bank pobierał prowizję przygotowawczą w wysokości 0,3% kwoty przyznanego kredytu, tj. 58.200,00 USD, która została zapłacona w ciężar kredytu w momencie uruchomienia pierwszej wypłaty z kredytu. Zabezpieczeniem spłaty kredytu była min. hipoteka zwykła ustanowiona na nieruchomości. Zgodnie z Aneksem nr 5 z dnia 12.03.2003 r. zadłużenie w USD wynosiło wtedy 21.374.607,82. Należy podkreślić, iż jest to kwota kredytu łącznie ze skapitalizowanymi w 2002 r. odsetkami i prowizją. Zgodnie z Aneksem nr 8 z dnia 30.06.2003 r. kredyt miał być spłacany począwszy od 30.09.2003r.

*   Nr 2 - inwestycyjnego kredytu dewizowego typu „Mezzanine Financing” na kwotę 1.800.000,00 USD. Kredyt był przeznaczony na częściowe sfinansowanie udziału środków własnych kredytobiorcy potrzebnych do budowy budynku biurowego w W. Kredyt został udzielony do dnia 30.09.2003r. (Aneks nr 2 z dnia 25.03.2002r. wydłużył ten okres do dnia 30.06.2005r.). Zgodnie z umową odsetki naliczone za okres od dnia zawarcia umowy do dnia 30.09.2001r. (Aneks nr 1 z dnia 2012.2001 r. przedłużył ten okres do 31.01.2002r.) zostaną skapitalizowane, tj. powiększą kwotę kredytu. Ponadto Bank pobierał prowizję przygotowawczą w wysokości 0,3% kwoty przyznanego kredytu, tj. 5.400,00 USD, która została zapłacona w ciężar kredytu w momencie uruchomienia pierwszej wypłaty z kredytu. Zabezpieczeniem spłaty kredytu była m.in. hipoteka zwykła ustanowiona na nieruchomości położonej w W. Kredyt miał zostać spłacony jednorazowo w dniu 30.09.2003r. Zgodnie z Aneksem nr 3 z dnia 12.03.2003 r. zadłużenie w USD wynosiło wtedy 1.909.544,65 USD. Należy podkreślić, iż jest to kwota kredytu łącznie ze skapitalizowanymi w 2002 r. odsetkami i prowizją.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 19.11.2003r. została ogłoszona upadłość Spółki P.. Po ogłoszeniu upadłości w/w kredyty zostały zarachowane w ciężar rezerw. Zgodnie z obowiązującymi wtedy w Banku zasadami po ogłoszeniu upadłości kredyty zostały przewalutowane według kursu średniego NBP z dnia 19.11.2003r. (3,8968).

Na moment ogłoszenia upadłości zadłużenie Spółki P. wynosiło z tytułu kredytu:

*   Nr 1 - 21.374.607,82 USD, w tym kwota prowizji przygotowawczej 58.200,00 USD oraz kwota skapitalizowanych odsetek 1.970.633,60 USD, a po przeliczeniu 83.292.571,75 zł wraz z kwotą prowizji przygotowawczej - 226.793,76 zł i 7.679.165,01 zł skapitalizowanych odsetek,

*   Nr 2 - 1.909.544,65 USD, w tym kwota prowizji przygotowawczej - 5.400,00 USD oraz kwota skapitalizowanych odsetek 109.544,65 USD, a po przeliczeniu 7.441.113,59 zł wraz z kwotą prowizji przygotowawczej - 21.042,72 zł i 426.873,59 zł skapitalizowanych odsetek.

Przed ogłoszeniem upadłości kapitał kredytu Nr 1, nie był spłacany, po ogłoszeniu częściowo został spłacony w kwocie 62.877.831,37 zł. Kredyt Nr 2, nie był nigdy spłacany. Oba powyższe kredyty zostały ujęte w postanowieniu sędziego komisarza o ustaleniu listy wierzytelności. Następnie Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia 21.04.2005r., stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki P.. W uzasadnieniu podniesiono, iż w toku postępowania upadłościowego został spieniężony w całości majątek masy upadłości. Po zakończeniu postępowania upadłościowego zadłużenie Spółki P. wynosiło z tytułu kredytu:

*   Nr 1 - 20.414.740,38 zł w tym 7.679.165,01 zł skapitalizowanych odsetek,

*   Nr 2 - 7.441.113,59 zł w tym 426.873,59 zł skapitalizowanych odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy skapitalizowane odsetki wraz z prowizjami zapłaconymi w ciężar kredytu w łącznej kwocie 8.353.875,08 zł, Bank ma prawo potraktować jako wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 25 ustawy o pdop (których nieściągalność została udokumentowana) i co za tym idzie ma prawo ująć je w kosztach podatkowych?
2.  Czy Bank ma prawo uznać za koszt uzyskania przychodów nieściągalne wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, zarówno w roku udokumentowania nieściągalności, jak i w kolejnych latach podatkowych, aż do momentu przedawnienia takich wierzytelności ?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad.1)

Skapitalizowane odsetki.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., nr 16, poz. 93 ze zm.) odsetki kapitalizuje się poprzez doliczenie do należności głównej i poddaniu ich takim samym zasadom, jakim podlega całe świadczenie, m.in. naliczaniu odsetek od całej kwoty łącznie z odsetkami skapitalizowanymi. Od tej pory skapitalizowane odsetki tracą swój samodzielny byt i przekształcają się w część wierzytelności i należy je traktować na gruncie podatkowym jako wierzytelność. Dochodzi w tym momencie do sytuacji, która jest postrzegana jako spłata odsetek i zaciągnięcie nowego kredytu w wysokości tychże odsetek. O tym, że skapitalizowane odsetki są przychodem decyduje art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.) - zwana dalej ustawą o pdop. Mówi on, że do przychodów nie zalicza się otrzymanych lub zwróconych pożyczek, z wyjątkiem właśnie skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Natomiast sam przychód powstaje w chwili kapitalizacji odsetek. Bank wskazuje, iż stanowisko takie zostało zawarte np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (BPB3/423-379/CzP/KAN-2958/1 2/07, z dn. 2008.03.18, oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22.10.2007r. (sygn. akt I SA/Gl 265/07), w którym stwierdzono „ (\`(...)\`) czy pożyczkodawca uzyskuje przychód tylko w przypadku wypłacenia mu należnych odsetek czy też także w sytuacji, gdy należne mu odsetki zostają skapitalizowane, czyli powiększają kwotę należności głównej. W ocenie Sądu, nie ma żadnych podstaw do różnicowania tych dwóch sytuacji z punktu widzenia momentu uzyskania przychodu przez pożyczkodawcę, a tym samym - daty powstania obowiązku podatkowego. Z chwilą kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca wykonuje swe zobowiązanie do ich uiszczenia, zaś aktywa pożyczkodawcy powiększają się o tę kwotę, jakkolwiek nie następuje jej fizyczne przekazanie na jego konto.”

Prowizje zapłacone w ciężar kredytu.

Zgodnie z Kodeksem cywilnym strony umowy (np. kredytowej) mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Korzystając z tego uprawnienia strony w umowach kredytowych postanowiły, iż prowizja przygotowawcza za przyznanie kredytu nie będzie zapłacona poprzez faktyczny przelew pieniędzy od Kredytobiorcy do Banku, lecz zwiększy kwotę udzielonego kredytu. Tym samym prowizje przygotowawcze straciły swój byt prawny i przekształciły się w część kredytu. Bank w tej samej chwili (tj. w momencie zwiększenia kredytu o kwotę prowizji przygotowawczych) rozpoznał przychód podatkowy w kwocie prowizji zapłaconych w ciężar kredytu na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nieściągalne wierzytelności, które poprzednio były rozpoznane jako przychody podatkowe mogą być ujęte w kosztach podatkowych pod warunkiem udokumentowania ich nieściągalności w sposób wskazany w art. 16 ust. 2. Ponadto wierzytelność ta w momencie dokonywania odpisania nie może być przedawniona. Nieściągalność wierzytelności powinna zostać udokumentowana zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o pdop.

Zgodnie ze stanem faktycznym nieściągalność obu kredytów została udokumentowana postanowieniem sądu o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Z tego powodu Bank stoi na stanowisku, iż opisane powyżej skapitalizowane odsetki wraz z prowizjami, zapłaconymi w ciężar kredytu, ma prawo potraktować jako wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana, i co za tym idzie ma prawo ująć je w kosztach podatkowych.

Ad.2)

Zdaniem Banku, z art. 16 ust. 1 pkt 25 ustawy o pdop wynika, iż z chwilą udokumentowania nieściągalności wierzytelności, zgodnie z art. 16 ust.2 w/w ustawy, podatnik ma prawo (a nie obowiązek) odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów, przedmiotowych odpisów. Odpisanie nieściągalnej wierzytelności w koszty następuje, przy spełnieniu wyżej omówionych warunków, nie wcześniej niż w momencie, w którym podatnik uzna, że spełnione są wszelkie przesłanki by uznać ją za nieściągalną Natomiast górną granicę czasową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, których nieściągalność została prawidłowo udokumentowana, wyznacza przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Zatem, z chwilą otrzymania dokumentów (o których mowa w art. 16 ust.2 ustawy) potwierdzających nieściągalność wierzytelności, Bank uzyskuje prawo do ujęcia tych wierzytelności w podatkowych kosztach uzyskania przychodów, a prawo to wygasa w momencie przedawnienia rzeczonych wierzytelności. Na poparcie swojego stanowiska Bank przywołuje następujące interpretacje organów podatkowych: Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1472/SOI/423-32/05/MS, 2005.12.06, Pismo z dnia 11 stycznia 2006r. Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, PBB1/421-90/05, Pomorski Urząd Skarbowy, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. DP/PD/423- 004/06/AK, 2006.04.04, Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1472/SOI/423-26/06/DW z dn. 11.12.2006r., Trzeci Mazowiecki Urząd Skarbowy w Radomiu, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1473/752/KDO/423/16/06/ES z dn. 13.12.2006r., Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1472/SOI/423-30/06/DW z dn. 15.12.2006r., Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sygn. 1471/DRR1/423-97/07/MK, z dn. 25.09.2007r.

Z art. 118 Kodeksu cywilnego wynika, iż jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej, termin przedawnienia dla roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi trzy lata od dnia ich wymagalności. Termin przedawnienia może ulec przerwaniu, np. przez uznanie roszczenia przez osobę, przeciwko której roszczenie przysługuje (do kredytu nr 1 i nr 2 ostatni aneks był podpisany pomiędzy stronami w dniu 30.06.2003r.). Przerwanie biegu przedawnienia nastąpiło także na skutek przystąpienia przez Bank do postępowania upadłościowego przedsięwziętego bezpośrednio w celu zaspokojenia roszczenia Banku. Co więcej, w okresie, gdy sprawa znajdowała się w sądzie, termin przedawnienia w ogóle nie biegł. Ponadto zgodnie z art. 125 § 1 Kodeksu cywilnego - roszczenie stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem lat dziesięciu, chociażby termin przedawnienia roszczeń tego rodzaju był krótszy. W wyroku z dnia 8 kwietnia 2008r. (II CSK 533/07) Sąd Najwyższy stwierdził, iż postanowienie sędziego-komisarza o ustaleniu listy wierzytelności stanowi w istocie orzeczenie sądu i jest objęte dyspozycją art. 125 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie art. 170 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (obecnie art. 264 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., nr 60, poz. 535 ze zm.)) wyciąg z niej zawierający oznaczenie wierzytelności jest - po zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego - tytułem egzekucyjnym przeciwko upadłemu. Skoro tak — to SN stwierdził, iż termin przedawnienia przewidziany w art. 125 kodeksu cywilnego liczy się od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o umorzeniu albo ukończeniu postępowania upadłościowego.

Z powyższego wynika, iż opisane na wstępie kredyty wraz ze skapitalizowanymi odsetkami i prowizjami zapłaconymi w ciężar kredytów nie przedawniły się i mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodów począwszy od momentu udokumentowania nieściągalności do daty ich przedawnienia, zgodnie z właściwymi przepisami KC. Oznacza to, iż w przedstawionym stanie faktycznym, Bank ma prawo zaliczyć wspomniane wierzytelności nieściągalne w ciężar kosztów uzyskania przychodów od daty uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki P. tj. od 2005r., do daty przedawnienia, tj. do 2015 r. W szczególności może to być więc rok 2008 lub 2009.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) w/w ustawy nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty(pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1.  postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2.  postanowieniem sądu o:
    1.  oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
    2.  umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
    3.  ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3.  protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jednocześnie, należy pamiętać, że termin do zaliczenia nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów ograniczony jest przepisem art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Ad.1)

Z powyżej zacytowanych przepisów wynika, iż nieściągalną wierzytelność można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy spełnia ona łącznie kilka warunków ściśle określonych ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, tj.:

*   wierzytelność musiała być uznana wcześniej jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy, chyba, że dotyczy wymagalnego a nieściągalnego kredytu (pożyczki), udzielonego przez jednostkę uprawnioną do udzielania kredytów (pożyczek) pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki) zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,

*   wierzytelność musi być odpisana jako wierzytelność nieściągalna, a jej nieściągalność musi być udokumentowana w sposób przewidziany w art. 16 ust.2 ustawy,

*   ponadto, wierzytelność ta nie może być przedawniona w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy.

W przedmiotowej sprawie należy rozważyć, czy nieściągalne wierzytelności z tytułu skapitalizowanych odsetek oraz prowizji zapłaconych w ciężar kredytu spełniają powyższe przesłanki, i tym samym mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z zastrzeżenia art. 12 ust.4 pkt 2 wynika, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek kredytów. Wyjątkiem od tej zasady jest zawarta w art. 12 ust.4 pkt 1 regulacja dotycząca odsetek skapitalizowanych do wartości kredytu (pożyczki), zgodnie z którą do przychodów nie zalicza się (…) otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jeżeli zaś chodzi o przychody związane z działalnością gospodarczą, to w myśl art. 12 ust.3 stanowią je przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. A zatem, Bank miał obowiązek rozpoznać przychód podatkowy z tytułu skapitalizowanych odsetek w momencie ich kapitalizacji (art. 12 ust.4 pkt 1 a contrario), zaś z tytułu prowizji w momencie, gdy były one należne z tytułu uruchomienia kredytu (art. 12 ust.3).

Tym samym, skoro odsetki skapitalizowane oraz zapłacona w ciężar kredytu prowizja (organ przyjmuje w tym miejscu za podatnikiem, że operacja taka jest prawnie dopuszczalna i nie narusza przepisów prawa, w tym prawa cywilnego i bankowego) utraciły swój odrębny byt prawny i składają się obecnie na niespłaconą kwotę główną kredytu, możliwość ich zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych warunkowana jest spełnieniem przez niespłacony kredyt przesłanek uznania go wierzytelność nieściągalną w rozumieniu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b i art. 16 ust.2 ustawy.

A zatem, w sytuacji gdy nieściągalność kredytu została udokumentowana, w myśl wyżej zacytowanego art. 16 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Bank ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wierzytelność z tytułu kredytu, w skład którego weszły skapitalizowane odsetki oraz prowizje za udzielenie kredytu.

Ad.2)

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym nieściągalne wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia (\`(...)\`). Przy czym stosownie do treści art. 15 ust. 4e ww. ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, nieściągalne wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w księgach rachunkowych) oraz

*   nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została udokumentowana wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w 2003r., postanowieniem Sądu Rejonowego, została ogłoszona upadłość Spółki P.. Następnie ten sam Sąd, postanowieniem z dnia 21.04.2005r. stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego Spółki P. W uzasadnieniu podniesiono, iż w toku postępowania upadłościowego został spieniężony w całości majątek masy upadłości spółki.

Bank wskazuje, że wierzytelności z tytułu kredytu Spółki P. wraz z skapitalizowanymi odsetkami oraz prowizjami nie przedawniły się. Zdaniem banku przedmiotowe wierzytelności mogą być ujęte w kosztach podatkowych od momentu udokumentowania nieściągalności, do daty ich przedawnienia. Oznacza to, iż Bank ma prawo zaliczyć ww. nieściągalne wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów od daty uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu postępowania upadłościowego Spółki P., tj. od 2005r., do daty przedawnienia, tj. do 2015 r. W szczególności może to być więc rok 2008 lub 2009.

Niewątpliwie, górną granicę zaliczenia tych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wyznacza art. 16 ust.1 pkt 20 ustawy, nie oznacza to jednak, że podatnik ma prawo dowolnie wyznaczać sobie ten moment. Jak już wspomniano powyższej, nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. odpisania jej jako nieściągalnej (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz odpowiedniego jej udokumentowania. W przypadku, gdy nastąpiło wcześniejsze udokumentowanie nieściągalności niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania (uznania za koszt w ujęciu bilansowym), to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej.

Jeżeli natomiast podatnik nie zaliczy wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym spełnione zostały oba ww. warunki, tj. udokumentowanie jej nieściągalności i zaliczenie rachunkowo do kosztów), to aby zaliczyć wierzytelności nieściągalną do kosztów podatkowych, będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

W przedstawionym stanie faktycznym Bank nie wskazał, kiedy dokonał ewidencyjnego odpisu nieściągalnych wierzytelności w prowadzonych księgach rachunkowych. Przyjmując że miało/ma to miejsce w roku 2008 lub 2009, to w tym roku Bank ma prawo do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wierzytelności z tytułu nieściągalnego kredytu. Jeżeli jednak nastąpiło to w latach wcześniejszych, np.2005,2006,2007, to wówczas Bank powinien ująć wierzytelność nieściągalną w kosztach podatkowych roku podatkowego, w którym obciążył swe koszty bilansowe odpisem z tego tytułu (dokonał odpisu w księgach rachunkowych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zwraca uwagę, że niniejsza interpretacja została wydana z uwzględnieniem podanych przez Bank informacji, tj. że przedmiotowe wierzytelności nie uległy przedawnieniu. Rozpatrzeniu przez organ nie podlegały natomiast kwestie związane z ustaleniem, w oparciu o przepisy ustawy Kodeks cywilny (Dz.U z 1964r., Nr 16, poz.93 ze zm.) oraz Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.), czy wierzytelności te są faktycznie nieprzedawnione. Przepisy te, nie stanowią przepisów prawa podatkowego, a więc organ podatkowy nie ma uprawnień do ich interpretowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.