Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-447/15-3/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW.
Słowa kluczowe: amortyzacja; fundusz-Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej; koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przychód; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW:

*   w części dotyczącej prawidłowości rozpoznania momentu powstania przychodu (pytanie nr 1) –**jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe**,
*   w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których budowa, wytworzenie lub nabycie sfinansowane zostało ze środków pochodzących z przedmiotowej pożyczki (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.) - o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.).

Wnioskodawca (dalej zwana: „Spółką”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 139) - dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś.

W dniu xx lipca 2006 r. Spółka zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej zwanego: „WFOŚiGW”) umowę pożyczki (dalej zwanej: „Umową Pożyczki”) w wysokości 376.000 zł, na okres od dnia xx lipca 2006 r. do xx kwietnia 2014 r. na realizację przedsięwzięcia pn. „(…)”.

Do najważniejszych warunków Umowy Pożyczki należały regulacje, zgodnie z którymi:

*   oprocentowanie pożyczki wynosiło 0,5 stopy redyskonta weksli Narodowego Banku Polskiego w stosunku rocznym, liczone od niespłaconych kwot kapitału;
*   pożyczka miała być przeznaczona na dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pn. „(…)”, którego planowany koszt realizacji wynosił 424.000 zł i miało być wykonane do 31 października 2006 r.;
*   Spółka zobowiązała się zrealizować przedsięwzięcie w zaplanowanym terminie;
*   Spółka zobowiązana była do spłaty pożyczki i należnych odsetek w terminach i wysokości określonych w harmonogramie;
*   odsetki od pożyczki pobierane będą od ww. kwoty pożyczki, za każdy dzień kalendarzowy korzystania z pożyczki, licząc od dnia uruchomienia środków.

Umowa Pożyczki zawierała również regulację, zgodnie z którą, kwota udzielonej pożyczki mogła być - na wniosek Spółki - umorzona do wysokości 25% z uwzględnieniem regulacji przewidzianej w ustawie z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniach w sprawach dotyczących pomocy publicznej.

Warunkiem umorzenia pożyczki, o której mowa wyżej, było:

1.  terminowe zakończenie przedsięwzięcia (względnie etapu, na który pożyczka została udzielona);
2.  terminowa spłata 75% kwoty pożyczki i odsetek za okres obowiązywania umowy;
3.  osiągnięcie efektu rzeczowego i ekologicznego;
4.  zatwierdzenie rozliczenia pożyczki;
5.  wywiązanie się z obowiązku uiszczenia opłat za korzystanie ze środowiska i administracyjnych kar pieniężnych stanowiących wpływ WFOŚiGW.

Zarząd WFOŚiGW, decyzją z 28 kwietnia 2014 r., na podstawie postanowień Umowy Pożyczki, umorzył Spółce, z dniem 25 kwietnia 2014 r., kwotę 94.000 zł, tj. 25% zaciągniętej pożyczki. W decyzji z dnia 28 kwietnia 2014 r. wskazano, iż umorzona kwota 94.000 zł, powinna być wykorzystana na przedsięwzięcie proekologiczne potwierdzone stosowną uchwałą właściwego organu Spółki.

Kwota umorzonej pożyczki została przez Spółkę przeznaczona na rozbudowę sieci kanalizacyjnej w (…).

Pismem z 3 czerwca 2014 r. Zarząd WFOŚiGW stwierdził wygaśnięcie Umowy Pożyczki.

W związku z umorzeniem pożyczki Spółka rozpoznała w kwietniu 2014 r. przychód w wysokości 94.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółka postąpiła prawidłowo rozpoznając - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn zm.) - w kwietniu 2014 r. przychód, w związku z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW w kwocie 94.000 zł, tj. 25% zaciągniętej pożyczki?
2.  Czy kwota umorzonej przez Zarząd WOŚiGW pożyczki w kwocie 94.000 zł, tj. 25% zaciągniętej pożyczki, przeznaczonej na sfinansowanie wskazanych w stanie faktycznym zadań na terenie miasta, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których budowa, wytworzenie lub nabycie sfinansowane zostało ze środków pochodzących z pożyczki, która następnie została w części umorzona (w kwocie 94.000 zł), będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 18 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.).

W ocenie Spółki, postąpiła ona nieprawidłowo rozpoznając - na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) - w kwietniu 2014 r. przychód, w związku z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW w kwocie 94.000 zł, tj. 25% zaciągniętej pożyczki.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji przychodów. Art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera wyłącznie ich przykładowe wyliczenie, natomiast art. 12 ust. 4 tej ustawy zawiera zamknięty katalog przychodów niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 ww. ustawy oraz art. 14 cyt. ustawy, jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Mając na uwadze powyższe oraz analizowany opis stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady każda wartość umorzonej pożyczki będzie stanowiła dla Spółki przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 12 ust. 3a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

W drodze wyjątku od ww. zasady ustalania momentu powstania przychodu, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera regulację szczególną:

*   w art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalono zasady rozpoznawania przychodów w związku ze świadczeniem usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych;
*   w art. 12 ust. 3d ww. ustawy przewidziano odpowiednie stosowanie regulacji przewidzianych w art. 12 ust. 3c tej ustawy do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego;
*   w art. 12 ust. 3e cyt. ustawy ustawodawca przewidział, iż przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, do którego nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Powyższe przepisy nie wskazują w sposób bezpośredni daty powstania przychodu w związku z umorzeniem zobowiązania.

W ocenie Spółki, istotne z punktu widzenia rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ujęcie (zaksięgowanie) przychodu w księgach rachunkowych. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych przychody, a tym samym przesądzają o dacie ich powstania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie zakupu środków trwałych, np. w formie umorzenia pożyczki, ujmuje się na rozliczeniach międzyokresowych przychodów. Zakup środka trwałego ujmuje się w księgach na ogólnych zasadach. Wartość początkową takiego środka trwałego stanowi cena nabycia lub koszt wytworzenia - nie wpływa na nią fakt sfinansowania zakupu ze środków finansowych pochodzących z umorzenia zobowiązania.

Rozliczenie kwoty umorzonej pożyczki polegać będzie na odnoszeniu w pozostałe przychody operacyjne tej jej części, która odpowiadać będzie dokonywanym odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych sfinansowanych z umorzonej pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, przychód z tytułu umorzenia pożyczki nie powstanie jednorazowo, ale będzie systematycznie rozpoznawany w czasie wraz z kolejnymi odpisami amortyzacyjnymi dokonywanymi dla celów księgowych.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 2.

W ocenie Spółki, przychód osiągnięty w związku z umorzeniem pożyczki nie będzie zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych. W szczególności, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalnia się od podatku dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 14a ww. ustawy, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z treści ww. przepisu wynika, że aby dochód mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego tym przepisem musi spełniać łącznie następujące kryteria:

*   dochód musi być uzyskany w postaci otrzymanej dotacji, subwencji, dopłaty, innego nieodpłatnego świadczenia,
*   powyższe środki muszą zostać przekazane na konkretnie określony cel, a mianowicie pokrycie kosztów, zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
*   od powyższych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przychód z tytułu umorzonej pożyczki - w ocenie Spółki - nie może zostać uznany za pochodzący z dotacji, subwencji, dopłaty, jak również nie stanowi nieodpłatnego świadczenia. Przychód z tytułu umorzenia pożyczki na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został zakwalifikowany, jak wykazano wyżej jako przychód z tytułu umorzenia zobowiązania (art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i dlatego też nie może generować jednocześnie przychodu z innego tytułu, tj. z tytułu nieodpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy).

Umorzenie zobowiązania z tytułu pożyczki nie skutkuje uznaniem go za jedno ze świadczeń, o których mowa w ww. art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji przepis ten nie znajduje zastosowania do przychodu z tytułu umorzenia pożyczki z WFOŚiGW.

Take stanowisko zajął m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-407/14/PC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-477/13-2/IR;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. sygn. ITPB3/423-430/13/MK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 października 2013 r. sygn. ITPB3/423-356/13/AW.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 3.

W ocenie Spółki, umorzona pożyczka nie jest zwrotem wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a jednocześnie z uwagi na fakt, że umorzona część pożyczki stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to art. 16 ust. 1 pkt 48 tej ustawy nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, a Spółka jest uprawniona do tego, aby do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć całość odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów i które nie zostały wyłączone z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z powyższego wynika, że określony wydatek, niewymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, może stanowić koszt uzyskania przychodu pod warunkiem, że między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu zachodzi związek przyczynowo - skutkowy, czyli że poniesienie tego wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie przychodu podatnika.

Art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m ww. ustawy, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na postawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc powyższą regulację do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że skoro jak wyżej wskazano, kwota umorzonej pożyczki będzie stanowiła dla Spółki przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu, to w konsekwencji art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będzie miał zastosowania. Tym samym, odpisy amortyzacyjne (dokonane na podstawie przepisów art. 16a - 16m ww. ustawy) od środków trwałych sfinansowanych w części z umorzonej pożyczki, będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W konsekwencji - w ocenie Spółki - odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych wybudowanych, wytworzonych lub nabytych ze środków pochodzących z pożyczki mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, a umorzenie pożyczki przez WFOŚiGW nie wpłynie na ograniczenie lub wyłączenie uprawnienia Spółki do zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko zajął m.in..

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2014 r. sygn. IPTPB3/423-510/13-3/PM;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-199/15/SD;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2013 r. sygn. IPPB3/423-633/13-3/MC;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-1341/12/AP;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 25 września 2012 r. sygn. ITPB3/423-377b/12/AW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej prawidłowości rozpoznania momentu powstania przychodu (pytanie nr 1),
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2),
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których budowa, wytworzenie lub nabycie sfinansowane zostało ze środków pochodzących z przedmiotowej pożyczki (pytanie nr 3).

Odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 1.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu.

Przepis art. 12 ww. ustawy regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 wspomnianej ustawy).

Przychodami, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Natomiast, jak wynika z zastrzeżenia zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że przychodem z działalności gospodarczej jest m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Z przywołanego art. 12 ust. 4 pkt 8 cyt. ustawy wynika, że wyjątek uczyniono tylko dla zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek, umorzonych w związku z bankowym postępowaniem ugodowym, z postępowaniem upadłościowym albo z realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Zatem w świetle powyższego, wartość umorzonych zobowiązań – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanowi przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

W tym miejscu należy wskazać, że chociaż w powyższych przepisach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania, to pojęcie to w ww. ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane. Posługując się zatem wykładnią językową – „umorzenie” według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998, t. III, str. 557), oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela lub spłatę stopniową długu. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. W oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w dniu xx lipca 2006 r. zawarła z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej zwanego: „WFOŚiGW”) umowę pożyczki na okres od dnia 21 lipca 2006 r. do dnia 20 kwietnia 2014 r. na realizację przedsięwzięcia pn. „(…)”. Zarząd WFOŚiGW, decyzją z 28 kwietnia 2014 r., na podstawie postanowień umowy pożyczki, umorzył Spółce, z dniem 25 kwietnia 2014 r., kwotę 94.000 zł, tj. 25% zaciągniętej pożyczki. W decyzji z 28 kwietnia 2014 r. wskazano, iż umorzona kwota 94.000 zł, powinna być wykorzystana na przedsięwzięcie proekologiczne potwierdzone stosowaną uchwałą właściwego organu Spółki. Pismem z 3 czerwca 2014 r. Zarząd WFOŚiGW stwierdził wygaśnięcie umowy pożyczki. W związku z umorzeniem pożyczki Spółka rozpoznała w kwietniu 2014 r. przychód w wysokości 94.000 zł.

Odnosząc się do kwalifikacji podatkowej umorzenia pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i mając na uwadze przedstawione powyżej uregulowania, należy uznać, że wartość umorzonej pożyczki stanowi dla Spółki przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowości rozpoznania momentu powstania przychodu w związku z umorzeniem ww. pożyczki. Zdaniem Spółki, istotne z punktu widzenia rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ujęcie (zaksięgowanie) przychodu w księgach rachunkowych. Wnioskodawca wskazał, że rozliczenie kwoty umorzonej pożyczki polegać będzie na odnoszeniu w pozostałe przychody operacyjne tej jej części, która odpowiadać będzie dokonywanym odpisom amortyzacyjnym od środków trwałych sfinansowanych z umorzonej pożyczki.

Z takim stanowiskiem Spółki nie można się zgodzić. Podkreślenia bowiem wymaga, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w swej konstrukcji możliwości dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zasady podatkowego rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonego w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3f ww. ustawy, zgodnie z którymi za datę powstania przychodu:

*   o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a);
*   jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c). Powyższe rozwiązanie stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3d);
*   w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e);
*   z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw (art. 12 ust. 3f).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w powołanym przepisie to przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330, późn. zm.) i wydane na jej podstawie akty wykonawcze.

Przepisy ustawy o rachunkowości określają zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów i choć niekiedy posługują się takimi samymi terminami (np. koszty, rezerwy), to jednak należy zauważyć, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Treść przepisu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesądza o bezpośrednim podporządkowaniu ewidencji księgowej (rachunkowej) potrzebom podatkowym. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 12 października 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 474/05: „Przepisy dotyczące ksiąg handlowych i innych urządzeń księgowych nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych, gdyż ich funkcja polega na rejestrowaniu przebiegu zdarzeń gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zasady ustalania przychodów i kosztów podatkowych wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości.

Zatem, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy przedstawionym w przedmiotowej sprawie, że: „Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych przychody, a tym samym przesądzają o dacie ich powstania”.

Teza dotycząca tego, że przepisy rachunkowe nie są podatkotwórcze oraz że nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych, była wielokrotnie potwierdzana m.in. w orzecznictwie sądów. W uzasadnieniu do wyroku z 21 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Kr 1087/03) WSA w Krakowie stwierdził że: „sąd podziela pogląd ukształtowany w orzecznictwie, że przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia spraw podatkowych, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”. Naczelny Sąd Administracyjny także poruszył te kwestie. W wyroku z 20 kwietnia 2001 r. (sygn. akt III SA 3352/99) wskazał, że: „przepisów o rachunkowości nie należy stosować wprost do rozstrzygnięcia kwestii podatków, a zakres obowiązku podatkowego może być określony tylko ustawami podatkowymi”.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW w części dotyczącej prawidłowości rozpoznania przychodu (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe. Wartość częściowo umorzonej pożyczki przez Zarząd WOŚiGW w kwocie 94.000 zł, tj. 25% zaciągniętej pożyczki stanowi bowiem dla Wnioskodawcy przychód podatkowy w dacie umorzenia na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę jednorazowo w kwietniu 2014 roku.

Odpowiedź na pytania oznaczone we wniosku nr 2 oraz nr 3.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych związanych z częściowym umorzeniem pożyczki przez Zarząd WOŚiGW w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego (pytanie nr 2) oraz w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których budowa, wytworzenie lub nabycie sfinansowane zostało ze środków pochodzących z przedmiotowej pożyczki (pytanie nr 3), należy uznać za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ustosunkowując się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.