Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-347/15/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Ustalenie sposobu stosowania art. 15b ustawy o CIT w przypadku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego.
Słowa kluczowe: korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; zatory płatnicze
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 994/14, wniosku z 29 stycznia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 5 lutego 2014 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu stosowania art. 15b ustawy o CIT w przypadku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 lutego 2014 r. wpłynął do tut. BKIP ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia sposobu stosowania art. 15b ustawy o CIT w przypadku uznania, że przepis ten znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego.

W dniu 13 maja 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423-169/14/SD, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Pismem z 23 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 29 maja 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z 27 czerwca 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232-55/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na ww. wezwanie. Pismem z 23 lipca 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2014 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Pismem z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-67/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, udzielił odpowiedzi na skargę, przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 15 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 994/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. BKIP 24 marca 2015 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na terytorium Polski od całych swoich dochodów.

Aktualnie w prowadzonej działalności gospodarczej korzysta z maszyn i urządzeń, którymi dysponuje na podstawie umów leasingu finansowego, zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r. na zasadach określonych w art. 7091 - 7099 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 74, poz. 855 ze zm.).

Przykładowo, dnia 21 grudnia 2011 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu finansowego ze Spółką A. Przedmiotem umowy jest kombajn węglowy. Cena sprzedaży przedmiotu leasingu (netto) zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 3.400.000,00 zł. Zgodnie z warunkami umowy okres leasingu wynosi 60 miesięcy. Wprowadzono jednomiesięczne opłaty leasingowe - łącznie 60 opłat. Wnioskodawca obowiązany był również do uiszczenia opłaty wstępnej w wysokości 5% wartości początkowej przedmiotu leasingu w dacie rozpoczęcia leasingu oraz podatku VAT. Opłata końcowa przedmiotu leasingu, zgodnie z postanowieniami umowy wynosi 34.000,00 zł. Suma opłat ustalonych w umowie pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada wartości początkowej przedmiotu leasingu.

Z treści zawartych przez Wnioskodawcę umów leasingu finansowego wynika, że tytuł prawny do przedmiotów leasingu przysługuje finansującemu. Natomiast w przypadku, gdy finansujący nie rozwiąże wcześniej umowy leasingu oraz pod warunkiem wywiązywania się przez Wnioskodawcę ze wszelkich zobowiązań prawnych i pieniężnych wynikających z tej umowy, Wnioskodawca będzie miał prawo zażądać przeniesienia tytułu własności przedmiotu leasingu w określonym terminie od upływu podstawowego okresu leasingu - okresu na jaki przedmiot leasingu został oddany Wnioskodawcy do używania.

Zawarte przez Wnioskodawcę umowy leasingowe spełniają warunki wymienione w art. 17f ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako „ustawa o CIT”), tj.:

1.  zostały zawarte na czas oznaczony,
2.  suma opłat ustalonych w tych umowach, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących ich przedmiotem,
3.  umowy te zawierają postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, tj. Wnioskodawca.

Wnioskodawca dokonuje amortyzacji ww. maszyn i urządzeń na postawie art. 16a ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

W przypadku uznania, że przepis art. 15b ustawy o CIT znajdzie zastosowanie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. od składników majątku wykorzystywanych na podstawie zawartych przed 1 stycznia 2013 r. umów leasingu finansowego, w jaki sposób Wnioskodawca powinien stosować art. 15b ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do umów leasingu finansowego zawartych przed 1 stycznia 2013 r. w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych po 1 stycznia 2013 r. nie znajdzie zastosowania przepis art. 15b ust. 7 ustawy o CIT. Zastosowanie znajdzie natomiast art. 15b ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, tj. jeżeli dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta w formie rat leasingowych i Wnioskodawca nie dokona płatności na rzecz kontrahenta pokrywającej kwotę dokonanego odpisu amortyzacyjnego w terminie 90 dni od dnia zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę (z zastrzeżeniami wskazanymi poniżej).

Zgodnie z art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W ocenie Wnioskodawcy art. 15b ust. 7 ustawy o CIT, znajdzie zastosowanie jedynie w przypadku środków trwałych wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych po 1 stycznia 2013 r. i odnosi się do przypadków, gdy podatnik nie rozpoczął jeszcze amortyzacji danego środka trwałego. Odmienna interpretacja powyższego przepisu skutkowałaby retroaktywnym działaniem wyżej cytowanego przepisu, co byłoby sprzeczne z zasadą lex retro non agit.

Z powyższych względów, w ocenie Wnioskodawcy, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna zostać dokonana w analizowanym stanie faktycznym w oparciu o przepis art. 15b ust. 6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Stosowanie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT albo art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, uzależnione jest zatem od terminu płatności ustalonego pomiędzy podatnikiem, a kontrahentem. Przepisy ustawy o CIT nie dają jednak odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ustalać długość okresu terminu płatności w przypadku gdy, zobowiązanie względem kontrahenta płatne jest w ratach – w analizowanym przypadku w ratach leasingowych.

Zdaniem Wnioskodawcy ocena, czy w danej sytuacji zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, czy też przepis art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, powinna zostać dokonana w oparciu o łączny termin płatności wszystkich rat leasingowych, tj. łączny termin płatności całego zobowiązania. W przypadku, gdy łączny termin płatności rat leasingowych wynosi mniej niż 60 dni zastosowanie w ocenie Wnioskodawcy znajdzie art. 15b ust. 1 ustawy o CIT. Natomiast w przypadku gdy łączny termin płatności rat jest dłuższy niż 60 dni zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT. Łączny termin płatności rat leasingowych ustalony w umowach leasingu finansowego, opisanych w stanie faktycznym, jest dłuższy niż 60 dni. Z tego względu zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT wynika, że podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów, gdy:

1.  zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury,
2.  kwota ta nie zostanie uregulowana z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego przepisu wynika, że podatnik uprawiony jest do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o CIT. W przypadku gdy, dana kwota odpisu amortyzacyjnego, która została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów nie znajdzie pokrycia w płatnościach dokonanych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje brakującej różnicy w terminie 90 dni od dnia zaliczenia danej kwoty odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę tego odpisu amortyzacyjnego; przy czym biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozpoczął dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od leasingowanych składników majątkowych przed 1 stycznia 2013 r. należy uwzględnić zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych.

Wnioskodawca będzie więc obowiązany do weryfikowania, czy z upływem 90 dni od dnia zaliczenia kwoty danego odpisu amortyzacyjnego w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów, uiszczone przez niego raty leasingowe pokrywają wartość tego odpisu amortyzacyjnego. Jeżeli uiszczone przez Wnioskodawcę raty leasingowe nie będą pokrywać wartości odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca co do zasady obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w części w jakiej uiszczone raty leasingowe nie pokrywają zaliczonego do kosztu uzyskania przychodów odpisu amortyzacyjnego (należy jednak mieć na uwadze zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych). Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również brzmienie przepisu art. 15b ust. 9 ustawy o CIT, zgodnie z którym, przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części.

W ocenie Wnioskodawcy, dla prawidłowego zastosowania przepisu art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, zaliczając odpis amortyzacyjny w danym miesiącu do kosztów uzyskania przychodów oraz uiszczając na rzecz kontrahenta kolejne raty leasingowe, Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych.

W wyniku porównania ww. wartości, Wnioskodawca ustali, czy łączna wartość uiszczonych przez niego rat leasingowych pokrywa łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli łączna wartość uiszczonych rat leasingowych w każdym czasie będzie pokrywać łączną kwotę odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca nie będzie w ogóle obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ust. 2 ustawy o CIT.

W przypadku, gdy w danym miesiącu okaże się, że łączna wartość rat leasingowych uiszczonych przez Wnioskodawcę nie będzie pokrywać łącznej wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca w terminie 90 dni od zaliczenia odpisu amortyzacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, którego wysokość nie znajduje pokrycia w łącznej wartości rat leasingowych uiszczonych na rzecz kontrahenta, co do zasady, obowiązany będzie zmniejszyć koszty uzyskania przychodów, o kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego, o ile w tym czasie Wnioskodawca nie ureguluje na rzecz kontrahenta kolejnej raty leasingowej, która pokryje kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy tryb postępowania powinien jednak uwzględniać zakaz retroaktywnego stosowania przepisów ustaw podatkowych, tj.

1.  w przypadku, gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przewyższa sumę zapłaconych rat leasingowych - Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz łączną wartość uiszczonych rat leasingowych od 1 stycznia 2013 r. - w przypadku bowiem uwzględniania wszystkich odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz wszystkich zapłaconych rat leasingowych, Wnioskodawca mógłby być zobowiązany do skorygowania w 2013 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę wyższą niż wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. co byłoby niezgodne z zasadą niedziałania prawa wstecz,
2.  w przypadku gdy na dzień 31 grudnia 2012 r. suma odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż suma zapłaconych rat z tytułu jego nabycia - Wnioskodawca powinien porównywać łączną wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od początku amortyzowania danego leasingowanego składnika majątkowego z łączną wartością uiszczonych rat leasingowych - w przypadku bowiem porównywania wyłącznie wartości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów od 1 stycznia 2013 r. oraz uiszczonych od 1 stycznia 2013 r. rat leasingowych Wnioskodawca zostałby całkowicie pozbawiony możliwości zaliczenia części odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Analogicznie Wnioskodawca powinien postępować w odniesieniu do kolejnych odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli Wnioskodawca na podstawie powyższego, zmniejszy w danym miesiącu koszty uzyskania przychodów o kwotę danego odpisu amortyzacyjnego, to w miesiącu uregulowania kolejnej raty leasingowej, której wartość pokryje kwotę ww. odpisu amortyzacyjnego (o wartość którego zmniejszono koszty uzyskania przychodów), Wnioskodawca uprawniony będzie do zwiększenia kosztów uzyskania przychodów, o kwotę, o którą uprzednio zmniejszono koszty uzyskania przychodów.

Zasady korekty kosztów opisane powyżej Wnioskodawca powinien stosować także w odniesieniu do dokonywanych w przyszłości odpisów amortyzacyjnych.

W celu pełniejszego zobrazowania powyższych zasad stosowania art. 15b ust. 2 w zw. z art. 15b ust. 6 ustawy o CIT, można posłużyć się następującym przykładem:

*   łączna suma opłat ustalona w umowie leasingu, odpowiadająca wartości początkowej leasingowanego przez Wnioskodawcę składnika majątkowego to 1.000.000 PLN,
*   na dzień 31 grudnia 2012 r. łączna wartość odpisów amortyzacyjnych od leasingowanego składnika majątkowego wyniosła 600.000 PLN, natomiast suma zapłaconych rat leasingowych wyniosła 500.000 PLN (zastosowanie znajdzie zatem zasada przedstawiona w pkt a powyżej),
*   w latach 2013 - 2017 r. uiszczone zostaną pozostałe raty leasingowe o łącznej wartości 100.000 PLN w każdym z tych lat (miesięczna rata leasingowa wynosić będzie 8.333,34 PLN, płatność raty następuje ostatniego dnia danego miesiąca),
*   roczna wartość odpisów amortyzacyjnych w 2013 r. oraz w 2014 r. to 200.000 PLN w każdym z tych lat (miesięczny odpis amortyzacyjny wyniesie 16.666,67 PLN).

Zdaniem Wnioskodawcy, w powyższym przykładzie:

*   31 stycznia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   28 lutego 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   31 marca 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   30 kwietnia 2013 r. podatnik zalicza odpis amortyzacyjny do kosztów w całości, tj. w wysokości 16.666,67 PLN,
*   1 maja 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 stycznia 2013 r. - na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi 33.333,36 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 stycznia 2013 r. wynosi 16.666,67 PLN - podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów,
*   29 maja 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 28 lutego 2013 r. - na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi 33.333,36 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do28 lutego 2013 r. wynosi 33.333,34 PLN - podatnik nie jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów,
*   29 czerwca 2013 r. podatnik weryfikuje, czy istnieje obowiązek skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę odpisu amortyzacyjnego zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów 31 marca 2013 r.- na ten dzień łączna wartość uiszczonych rat leasingowych wynosi 41.666,70 PLN a wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w koszty uzyskania przychodów do 31 marca 2013 r. wynosi 50.000,01 PL - podatnik jest zobowiązany do skorygowania kosztów uzyskania przychodów o kwotę 8.333,31 PLN.

Powyższy sposób postępowania powinien być kontynuowany w kolejnych miesiącach.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 13 maja 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-169/14/SD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prawomocnym wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 994/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd stwierdził m.in., że tut. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie dokonał pełnego i jednoznacznego wyjaśnienia zastosowania przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak również treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), który stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r. stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej jako: „updop”), w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 updop, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3). Zgodnie z art. 15b ust. 4 updop, jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia. Jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (art. 15b ust. 5).

Zgodnie z art. 15b ust. 6 updop, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei, zgodnie z art. 15b ust. 7 updop, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych albo nabycia wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli termin, o którym mowa w ust. 1 lub 2, upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie określonym w ust. 1 lub 2. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie zdania pierwszego.

W myśl art. 15b ust. 8 updop, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przepisy ust. 1-8 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy zobowiązanie zostało zapłacone w części (art. 15b ust. 9).

Zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342) wyżej powołane przepisy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2013 r. i z tym dniem mają zastosowanie do wszystkich podatników za wyjątkiem tych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2013 r. oraz zakończył się po 31 grudnia 2012 r. (art. 17 ustawy). Przepisy o zatorach płatniczych mają zatem zastosowanie do sytuacji opisanej we wniosku.

Jak już wyjaśniono w interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2015 r. Znak IBPBI/2/4510-346/15/SD ww. przepisy podatkowe zawierają rozwiązanie polegające na obowiązku dokonania zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni – nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów. Zatem korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim, wskazanym w przepisach, terminie.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego stwierdzić należy, że z uregulowań tych wynika oczywisty wniosek, że normy te nie przewidują wyłączenia ich stosowania w odniesieniu do żadnej z kategorii kosztów. Gdyby ustawodawca miał zamiar takiego wyłączenia poszczególnych wydatków, dałby temu wyraz w treści wprowadzanych regulacji. Zatem, powołane przepisy winny mieć zastosowanie do wszystkich wydatków (ujmowanych w kosztach uzyskania przychodów) wynikających z transakcji dokonywanych pomiędzy przedsiębiorcami. Tym samym, mają również zastosowanie do kosztów podatkowych wynikających z realizacji umów leasingu finansowego. Pomimo, że umowy leasingu finansowego opisane we wniosku zawierane były przed wejściem w życie przepisów dotyczących zatorów płatniczych, to wydatki w postaci zapłaty rat leasingowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę także po ich wejściu w życie, tj. po 1 stycznia 2013 r. Również odpisy amortyzacyjne dokonywane od będących przedmiotem umów leasingu finansowego maszyn i urządzeń są uwzględniane w rachunku podatkowym po 1 stycznia 2013 r. Zatem, w niniejszej sprawie znaczenie ma data zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, a nie data zawarcia umowy pomiędzy podmiotami. Co zresztą potwierdzono w interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, której Wnioskodawca nie zaskarżył (interpretacja indywidualna z 13 maja 2014 r. Znak IBPBI/2/423-168/14/SD, w której stwierdzono, że przepisy art. 15b ustawy o CIT mają zastosowanie do tych kwot wynikających z faktur (innych dokumentów), które są zaliczane do kosztów podatkowych od dnia 1 stycznia 2013 r. Tym samym mają zastosowanie do umów leasingu finansowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2013 r., jeżeli związane z tą umową kwoty zostaną zaliczone do kosztów podatkowych po dniu 31 grudnia 2012 r.).

W opinii tut. Organu dokonując interpretacji przepisów dot. tzw. „zatorów płatniczych” należy mieć na uwadze również wskazany w uzasadnieniu nowelizacji cel jej wprowadzenia. Przy interpretowaniu przepisów nie można pominąć funkcji, które mają pełnić, jak też celów dla których zostały wprowadzone te regulacje. Nie można bowiem poprzestawać wyłącznie na semantycznym rozpoznaniu interpretowanego tekstu, nawet jeśli wydaje się on literalnie jednoznaczny. Z tej też przyczyny nawet zrozumiałe i jasne przepisy, wbrew sentencji clara non sunt interpretanda, muszą zostać poddane dalszej analizie. Każdy przepis powinien być poddany kompleksowej wykładni, zarówno przy użyciu dyrektyw językowych, jak i pozajęzykowych. Dopiero wówczas można uzyskać rzetelny rezultat procesu interpretacyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (wyrok NSA z 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 78/13). Co prawda, literalne brzmienie art. 15b ust. 6 i 7 updop wskazuje, że przepisy te należy stosować w odniesieniu do składników majątku trwałego stanowiących własność podatnika (wydatków z nim związanych), jednak mając na uwadze cel zmian jakim jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami stwierdzić należy, że uregulowania zawarte w art. 15b odnoszą się również do środków trwałych niestanowiących własności Spółki będących przedmiotem leasingu (art. 16a ust. 2 pkt 3 updop).

Przechodząc do odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oznaczone nr 3 wskazać należy, że cytowane powyżej przepisy, tj. art. 15b ust. 6 i ust. 7 updop, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie, w której mamy do czynienia z leasingiem finansowym. Zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że w niniejszej sprawie zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 6 w zw. z art. 15b ust. 2 updop; jednakże zaznaczyć należy, że również w zw. z art. 15b ust. 1 updop, czego Wnioskodawca już nie dopuszcza. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest zobowiązany do zastosowania regulacji wynikającej z art. 15b ust. 1 bądź ust. 2 updop (w zw. z art. 15b ust. 9 updop) w zależności od ustalonego terminu płatności, z zastrzeżeniem takim, że pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Tut. Organ nie podziela zatem opinii Wnioskodawcy, jakoby można było ustalać łączny termin płatności całego zobowiązania wynikającego z umowy leasingu finansowego.

Zatem, w odniesieniu do składników majątku użytkowanych na podstawie leasingu finansowego art. 15b ust. 7 updop, może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy termin 30 dni od daty upływu terminu płatności rat leasingowych (w odniesieniu do rat leasingowych, dla których termin płatności jest krótszy lub równy 60 dni) lub termin płatności (w przypadku rat leasingowych, dla których termin płatności jest dłuższy niż 60 dni) upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zaznaczyć należy, że przepis art. 15b uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Przenosząc powyższe na grunt analizowanych przepisów konieczne jest wyjaśnienie, że termin płatności oznacza dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub jest to okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności. Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony, ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania (tj. po wykonaniu całości świadczeń określonych w umowie).

Końcowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z uprzednio wskazaną zasadą swobody umów, to strony umowy rozstrzygają między innymi zasady rozliczeń z tytułu zawarcia umów cywilnoprawnych.

Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 199a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, a jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Natomiast organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej nie ma prawnej możliwości ingerencji w treść tych umów. Z art. 14h Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że powołany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnej.

Termin płatności każdej raty należy liczyć od tego samego dnia, tj. od dnia wystawienia faktury (rachunku) lub innego dokumentu (np. umowy) w przypadku braku faktury. W tym miejscu również należy powołać potwierdzający to stanowisko wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 276/14.

W sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie krótszy lub równy 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 1 updop. Natomiast w sytuacji, gdy termin płatności poszczególnej raty leasingowej będzie dłuższy niż 60 dni, zastosowanie będzie miał art. 15b ust. 2 updop. Jeżeli zatem Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpisu amortyzacyjnego dokonywanego od leasingowanych składników majątku zgodnie z art. 16a ust. 2 updop oraz jednocześnie kwota ta nie znajdzie pokrycia w płatności dokonanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta i Wnioskodawca nie ureguluje tej kwoty w terminach odpowiednio 30 dni od daty upływu terminu płatności raty leasingowej lub 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, Wnioskodawca obowiązany będzie do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę tego odpisu amortyzacyjnego.

Nieuregulowanie w odpowiednim terminie spłaty wartości początkowej powinno skutkować wyłączeniem z kosztów odpowiedniej części odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego amortyzowanego przez korzystającego. Jak już wyżej wskazano, pod względem terminów płatności każda rata powinna być ustalana i rozliczana odrębnie. Natomiast po uregulowaniu zobowiązań korzystający ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych dokonanych wcześniej zmniejszeń.

Biorąc powyższe pod uwagę, stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.