Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-18/16/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-06
Teza: Nieuznanie Spółki za podatnika VAT z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych, brak obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu zawierania ww. transakcji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy oraz nieuznanie Spółki za podatnika VAT z tytułu sprzedaży walut obcych
Słowa kluczowe: instrumenty-instrumenty finansowe; proporcja; usługi-usługi finansowe; waluta-opcja walutowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

\- nieuznania Spółki za podatnika VAT z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych – **jest nieprawidłowe,** \- braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy – **jest nieprawidłowe,** \- nieuznania Spółki za podatnika VAT z tytułu sprzedaży walut obcych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Spółki za podatnika VAT z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych, braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu zawierania ww. transakcji przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy oraz nieuznania Spółki za podatnika VAT z tytułu sprzedaży walut obcych.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą związaną z zarządzaniem xx. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki nie jest świadczenie usług finansowych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zawiera różnego rodzaju umowy, na podstawie których wypłaca lub otrzymuje wynagrodzenie w walutach obcych. Taka sytuacja powoduje niejednokrotnie narażenie Spółki na ryzyko zmiany kursu walut.

Transakcje zabezpieczające kursy walutowe.

W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym, Spółka zawiera z bankami lub innymi podmiotami trudniącymi się zawodowo świadczeniem usług finansowych będących czynnymi podatnikami VAT w Polsce \[dalej: Bank\], kontrakty terminowe i kontrakty na opcje walutowe.

W ramach transakcji - kontraktów terminowych, Strony zobowiązują się do przeprowadzenia transakcji kupna lub sprzedaży określonej kwoty waluty, w określonym dniu w przyszłości, po z góry określonym kursie wymiany walut. Bank lub inna instytucja świadczy usługę finansową na rzecz Spółki, a Spółka w zależności od rozwoju sytuacji rynkowej (wahania kursów) uzyskuje prawo do sprzedania instrumentu bazowego lub prawo do zakupu instrumentu bazowego po określonej cenie.

W innych przypadkach zabezpieczania ryzyka wahania kursów walutowych, Spółka wykorzystuje tzw. korytarze walutowe, tj. struktury stanowiącej złożenia opcji.

Istotne jest, że przedmiotem transakcji jest cała strategia, która przeprowadzana jest z jednym bankiem i dostosowywana do potrzeb Spółki. W celu przedstawienia pełnego obrazu Spółka, oprócz opisu struktur złożonych, poniżej przedstawia także charakterystykę kontraktów opcyjnych.

Opcja sprzedaży (opcja put) to transakcja, w której wystawca opcji gwarantuje nabywcy opcji prawo do sprzedania instrumentu bazowego w ustalonym dniu w przyszłości, po ustalonej w dniu zawarcia transakcji cenie. Strona, która nabyła prawo sprzedaży instrumentu bazowego po ustalonej cenie nazywa się kupującym opcję. Strona, która wystawiła prawo sprzedaży nazywa się wystawcą opcji, strona ta zobowiązuje się do kupna instrumentu bazowego po ustalonej cenie. Prawo nabywcy opcji wykonywane jest zazwyczaj gdy cena rynkowa instrumentu bazowego jest niższa od ceny wykonania opcji. Nabywca opcji zobowiązany jest natomiast do zapłaty premii opcyjnej będącej wynagrodzeniem wystawcy za przejęcie ryzyka rynkowego.

Z kolei opcja kupna (opcja call) to transakcja, w której wystawca opcji gwarantuje nabywcy opcji możliwość zakupu instrumentu bazowego od wystawcy w ustalonym dniu w przyszłości, po ustalonej w dniu zawarcia transakcji cenie. Strona, która nabyła prawo kupna instrumentu bazowego po ustalonej cenie nazywa się kupującym opcję. Strona, która wystawiła prawo kupna nazywa się wystawcą opcji, strona ta zobowiązuje się do sprzedania instrumentu bazowego po ustalonej cenie. Prawo nabywcy opcji wykonywane jest zazwyczaj gdy cena rynkowa instrumentu bazowego jest wyższa od ceny wykonania opcji. Nabywca opcji zobowiązany jest natomiast do zapłaty premii opcyjnej będącej wynagrodzeniem wystawcy za przejęcie ryzyka rynkowego.

Transakcje zawierane przez Spółkę można podzielić na dwie Strategie:

1.  W 2014 r. strony (Spółka i Bank) ustaliły walutę bazową (EUR) i walutę nie bazową (PLN) oraz terminy rozliczenia na rok 2015 (kontrakty terminowe typu forward). Rozliczenie polega na sprzedaży do Banku przez Spółkę w dniu rozliczenia strategii określonej kwoty w EUR w zamian za wpłatę przez Bank na rachunek rozliczeniowy Spółki kwoty PLN po umówionym w dniu zawarcia kontraktu kursie.
2.  W 2014 r. strony ustaliły waluty bazowe (EUR i USD) oraz walutę nie bazową (PLN), jak również terminy rozliczenia na rok 2015 oraz niższy i wyższy kurs realizacji. W tej strategii Spółka jest nabywcą opcji put i jednocześnie wystawcą opcji call, przy czym kurs wykonania opcji call jest wyższy od kursu wykonania opcji put. Celem Spółki jest zabezpieczenie przychodów ze sprzedaży poprzez nabycie opcji put (czyli zagwarantowanie kursu rozliczenia transakcji przez cały rok nie niższego niż zakładany w dniu zawierania transakcji). Natomiast wystawiona opcja call jest elementem strategii pozwalającym na obniżenie ceny zabezpieczenia. Ceny wykonania opcji są dobierane w ten sposób, aby Spółka nie ponosiła dodatkowych kosztów z tytułu zawarcia transakcji, tzn. premie zakupionej opcji put oraz premia wystawionej opcji call są sobie równe i kompensują się wzajemnie. Taka struktura jest zerokosztowa. Wynik takich operacji jest analogiczny do kompensaty wzajemnych płatności. Opisana strategia zwana jest także „Korytarzem". Rozliczenie jest wykonywane w określonych dniach i tylko w przypadku, gdy kurs rynkowy waluty bazowej jest niższy od kursu wykonania opcji put lub jest wyższy niż kurs wykonania opcji call. W tym pierwszym przypadku Bank wpłaca na rachunek Spółki kwotę w PLN odpowiadającą różnicy pomiędzy kursem put a kursem rynkowym przemnożonej przez umówioną w dniu zawarcia kontraktu kwotę w walucie bazowej. W drugim przypadku Bank pobiera z rachunku spółki kwotę w PLN odpowiadającą różnicy pomiędzy kursem rynkowym a kursem call przemnożonej przez umówioną w dniu zawarcia kontraktu kwotę w walucie bazowej.

Sprzedaż walut obcych

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje również sprzedaży walut obcych, po aktualnym (rynkowym) kursie wskazanym przez Bank. Waluta obca otrzymywana jest przez Spółkę z tytułu zapłaty za usługi wykonane przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów. Spółka dokonuje wymiany walut obcych na PLN z uwagi na konieczność spełnienia swoich zobowiązań, dla których rozliczenia właściwą walutą jest PLN. Spółka nie dokonuje czynności sprzedaży waluty w celach zarobkowych (spekulacyjnych), a wymiana walut odbywa się za pośrednictwem Banku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym, z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych (Strategie) z Bankami posiadającymi siedzibę na terytorium Polski, zabezpieczając własne ryzyko rynkowe, Spółka występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz czy jest w związku z tym zobowiązana do rozliczenia podatku VAT z tytułu takich transakcji?
2.  W przypadku oceny stanowiska Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznaniu, że Spółka działa w charakterze podatnika, Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy czynności związane z zabezpieczaniem ryzyka walutowego Spółki, polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, co do których Spółka zostanie uznana za podatnika w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać za usługi wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 41 posiadające charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt b) ustawy o podatku od towarów i usług i tym samym pominąć przy kalkulacji proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 3 uVAT?
3.  Czy w przypadku sprzedaży (wymiany) waluty przez Spółkę, w sytuacji opisanej w stanie faktycznym jako „Sprzedaż walut obcych", Spółka działa w charakterze podatnika podatku od towarów usług??

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług \[dalej: uVAT\], opodatkowaniu VAT podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
*   eksport towarów,
*   import towarów na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z uwagi na fakt, że zawierane przez Spółkę transakcje dotyczące instrumentów pochodnych mają charakter nierzeczywisty, zawarcie tych transakcji nie może być utożsamiane z dostawą towarów w rozumieniu przepisów uVAT. Należy zatem uznać, że opisane czynności mogą być jedynie rozpatrywane jako usługi.

Przedmiotowe pytanie dotyczy zarówno Strategii nr 1, jak i 2, opisanych w stanie faktycznym wniosku, przy czym najistotniejszą kwestią jest ustalenie, który z podmiotów w takich sytuacjach może być uznany za usługodawcę i jednocześnie podmiot, który będzie działał w takim przypadku w charakterze podatnika.

Niewątpliwie w przypadku Strategii nr 1, jedynie Bank może zostać uznany za usługodawcę, a tym samym za podatnika, gdyż to Spółka dokonuje zakupu albo sprzedaży waluty do Banku, którego zyskiem w takim przypadku są marże na stopach procentowych i kursach walut.

Również w przypadku Strategii nr 2, w ocenie Spółki, to Bank będzie występować w charakterze podatnika. Taki pogląd wynika z przedstawionego poniżej rozumienia przepisów uVAT.

Świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT zostało zdefiniowane bardzo szeroko i zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT obejmuje każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ustawodawca przyjmując otwartą definicję usług, objął opodatkowaniem bardzo szeroki katalog czynności realizowanych za wynagrodzeniem.

Ponadto, zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę zarówno przepisy uVAT, jak i Dyrektywy VAT, aby dane świadczenie zostało uznane za usługę na gruncie VAT, powinno ono spełniać następujące warunki:

*   świadczenie musi być wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
*   świadczenie to musi być odpłatne, tj. związane z otrzymywaniem przez kontrahenta wynagrodzenia,
*   świadczenie musi zostać wykonane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W celu określenia, czy w przypadku transakcji na instrumentach pochodnych opisanych w niniejszym wniosku, mamy do czynienia z usługą, a także który z podmiotów wystąpi w charakterze podatnika, należy dokonać analizy powyżej wskazanych warunków, stawianych przez akty prawne regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług.

Świadczenie na rzecz innego podmiotu.

Jak wskazano powyżej, w celu ustalenia, czy dana transakcja stanowi usługę na gruncie VAT, kluczowe jest rozstrzygnięcie kwestii, czy w jej ramach dochodzi do wykonania świadczenia na rzecz innego podmiotu. W związku z brakiem definicji świadczenia na gruncie prawa podatkowego odwołać się można do definicji tego pojęcia istniejącej w przepisach prawa cywilnego. Zgodnie z art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, „Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu". W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych dochodzi do „działania" profesjonalnego podmiotu (Banku), polegającego na zabezpieczeniu Spółki przed ryzykiem niekorzystnych zmian cen danego instrumentu bazowego lub zminimalizowaniu konsekwencji takich niekorzystnych zmian. Zatem, w szerszym aspekcie, korzystanie z usług Banku w zakresie instrumentów pochodnych pozwala Spółce na uzyskanie właściwego, pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko gospodarcze w zakresie zmian kursów walut. W konsekwencji należy uznać, że świadczenie w postaci zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych jest wykonywane na rzecz innego podmiotu, czyli Spółki, niezależnie o której Strategii jest mowa.

W analizowanym stanie faktycznym jedynym beneficjentem (odbiorcą świadczenia) jest Spółka. Tylko Spółka może bowiem oczekiwać osiągnięcia określonych korzyści w związku z transakcją realizowaną przez Bank. Czynności wykonywane przez Spółkę w ramach transakcji na instrumentach pochodnych mają jedynie charakter techniczny wobec kompleksowej usługi świadczonej przez Bank. Czynności te nie mają własnego (odrębnego) znaczenia gospodarczego i nie zmierzają do wyświadczenia usługi na rzecz kogokolwiek, gdyż są podejmowane wyłącznie w celu właściwego wykonania usługi świadczonej przez Bank z zamiarem zabezpieczenia ryzyka walutowego Spółki, w szczególności podejmowane czynności nie mają charakteru spekulacyjnego. Dlatego też działania podejmowane przez Spółkę nie mogą być traktowane jako samodzielne i niezależne świadczenia.

Spółka uznaje się za odbiorcę usługi, dlatego też wykonywane przez nią czynności nie mogą stanowić usługi dla celów podatku VAT. Z jej perspektywy omawiane transakcje stanowią zatem nabycie usług. Argumentem potwierdzającym powyższą kwalifikację jest także fakt, iż Spółka jako nabywca usługi realizowanej przez Bank, jest zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia w postaci premii z tytułu zawartych transakcji. Premia jest niemożliwa do identyfikacji (ukryta w cenie instrumentu pochodnego) i należna Bankowi zarówno w sytuacji zakupu, jak i wystawienia opcji przez Spółkę. W konsekwencji pomniejsza ona kwotę premii otrzymanej przez Spółkę w przypadku, gdy Bank nabywa opcję wystawioną przez Spółkę oraz powiększa kwotę premii w sytuacji nabywania takiego instrumentu przez Spółkę. W rezultacie wysokość premii z tytułu sprzedaży zostaje zrównoważona przez premię z tytułu zakupu. W świetle powyższego, zważywszy na specyfikę transakcji finansowych, należy zatem uznać, że wystawienie opcji przez Spółkę ma charakter techniczny i warunkuje w istocie możliwość skorzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego oferującego instrumenty zabezpieczające przed ryzykiem.

Odpłatność usługi.

Aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie usług na gruncie przepisów o VAT konieczne jest, aby dokonywane było ono odpłatnie, tj. związane z otrzymywaniem przez kontrahenta wynagrodzenia. W tym miejscu należy podkreślić specyfikę analizowanych transakcji związaną z faktem, że przepływy pieniężne mogą być dokonywane w ramach jednej usługi w różne strony (co uzależnione jest od ceny instrumentu bazowego na dzień rozliczenia danego instrumentu pochodnego). Ze względu na brak uregulowań w przepisach uVAT dotyczących odpłatności usług finansowych, można posłużyć się dorobkiem wypracowanym przez TSUE.

Istotne w tym zakresie jest orzeczenie TSUE w sprawie C-172/96 pomiędzy Commissioners of Customs Excise a First National Bank of Chicago (Wielka Brytania), w której rozstrzygano, czy dokonując zagranicznych operacji walutowych (transakcje terminowe, skup i sprzedaż oraz dostawa waluty obcej) bank wykonuje usługi za wynagrodzeniem. Trybunał nie miał wątpliwości, że czynności wykonywane przez bank należy zaklasyfikować jako usługi mieszczące się w ramach zakresu przedmiotowego systemu podatku od wartości dodanej (usługi wykonywane za wynagrodzeniem). TSUE stanął na stanowisku, że wynagrodzenie banku stanowi ogólny wynik transakcji odnotowany przez usługodawcę w trakcie danego okresu (zob. „overall result of the transactions of the supplier of the services over a given period of time").

Powyższe oznacza, że według TSUE, określenie wynagrodzenia sprowadza się do ustalenia kwoty, którą bank faktycznie otrzymuje jako wynagrodzenie za przeprowadzane transakcje (np. w zakresie wymiany walut, czy w omawianym przypadku - w zakresie instrumentów pochodnych).

W konsekwencji w przypadku, gdy Spółka wypłaca bezpośrednio wynagrodzenie, tj. zawiera z Bankiem transakcję na strukturę niezerokosztową, usługodawca (Bank) w momencie zawarcia umowy transakcji złożonej pobiera wynagrodzenie odpowiednio w postaci premii lub różnicy pomiędzy zapłaconymi i otrzymanymi premiami opcyjnymi w ramach danej struktury (w przypadku struktur zerokosztowych może nie dochodzić do płatności z tytułu zawarcia transakcji lub płatności mogą być obustronne).

Natomiast przenosząc orzeczenie TSUE na grunt transakcji dotyczących instrumentów pochodnych zawieranych bez bezpośrednio wypłacanego wynagrodzenia (np. kontrakty terminowe typu forward, struktury złożone zerokosztowe) należy skonkludować, że pomimo tego, że wynagrodzenie należne Bankowi nie jest identyfikowalne w ramach pojedynczej transakcji, Bank w istocie otrzymuje wynagrodzenie z tytułu zawartych transakcji. Wynagrodzenie to jest efektem zawarcia przez Bank dwóch (lub więcej) przeciwstawnych transakcji na instrumentach pochodnych, których wynik netto stanowi zysk Banku (tzw. spread).

Bez wątpienia bowiem podmiot profesjonalny organizujący transakcje na instrumentach pochodnych (Bank) wykonuje czynności z ekonomicznym zamiarem osiągnięcia zysku. Zatem w tego typu transakcjach, mimo że Bank nie pobiera od kontrahenta bezpośredniego wynagrodzenia, to należy uznać za usługę odpłatną, ponieważ wynagrodzenie jest wkalkulowane odpowiednio w parametry zawieranej transakcji dotyczącej instrumentów pochodnych. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, transakcje na instrumentach pochodnych należy uznać za usługi odpłatne, przy czym w większości przypadków, gdy transakcje zawierane są bez płatnego wprost (i tak nazwanego) wynagrodzenia, odpłatność transakcji przyjmuje formę, tzw. spreadu, stanowiącego łączny wynik zawarcia przez Bank dwóch (lub więcej) przeciwstawnych transakcji na instrumentach pochodnych z różnymi kontrahentami o parametrach umożliwiających osiągnięcie łącznie dodatniego wyniku na zawartych transakcjach lub premii opcyjnej.

Działanie w charakterze podatnika.

Kolejnym warunkiem uznania usługi za podlegającą VAT jest ustalenie, czy jest ona świadczona przez podatnika działającego w takim charakterze. Jak stanowi art. 15 ust. 1 uVAT, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (\`(...)\`) bez względu na cel lub rezultat takiej działalności". Analogiczny przepis zawiera również art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT. Zgodnie z nim podatnikiem „jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności".

Z powyższego wynika jednoznacznie, że o uznaniu danej osoby za podatnika VAT przesądza fakt prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że podmiot - podatnik zarejestrowany dla celów VAT - może występować jako podatnik VAT czynny tylko wyłącznie w odniesieniu do tych konkretnych transakcji, które wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

A zatem, jeśli dany podatnik VAT dokonuje czynności będącej odpłatnym świadczeniem usług, to aby były one opodatkowana podatkiem VAT, niezbędne jest, aby działanie tego podatnika VAT w zakresie tych transakcji było wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu uVAT. Każdorazowo należy zatem ocenić, czy konkretne transakcje dokonywane przez podatnika spełniają zakres definicji działalności gospodarczej. Warunek ten ma kluczowe znaczenie dla potwierdzenia możliwości opodatkowania podatkiem VAT analizowanych czynności (zob. C-60/90 Polysar lnvestments, C-155/94 Welcome Trust, C-142/99 Floridienne S.A. Berginvest S.A., C-180/10 Słaby oraz C 181/10 Kuć i Jezierska-Kuć).

Powyższa analiza wiąże się z kwestią podziału stron transakcji na instrumentach pochodnych na usługobiorcę i usługodawcę. Co do zasady bowiem to usługodawca jest zobowiązany do rozliczenia danej transakcji dla celów VAT. Należy przy tym wziąć pod uwagę specyfikę transakcji finansowych, w których kierunek przepływów pieniężnych nie musi odzwierciedlać faktycznej roli stron i jest odmienny od większości standardowych transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (zob. R. Namysłowski Podstawa opodatkowania pod red. R. Namysłowski, D. Prokop, Dyrektywa VAT, Polska perspektywa. Komentarz, wyd. Wolters Kluwer, Warszawa 2012, s. 171: „W przypadku transakcji finansowych przepływy pieniężne, które w standardowych sytuacjach pozwalają wskazać podatnika, mogą być dokonywane w obie strony"). W transakcjach finansowych, w tym w transakcjach na instrumentach pochodnych, kierunek strumienia pieniężnego przepływającego w wyniku realizacji transakcji nie powinien być podstawą do stwierdzenia, która ze stron jest usługobiorcą, a która usługodawcą. Takie podejście nie odzwierciedlałoby bowiem ekonomicznego, a co za tym idzie, faktycznego charakteru funkcji stron transakcji. W transakcjach na instrumentach pochodnych podmiot organizujący obrót często nie otrzymuje od drugiej strony bezpośredniego wynagrodzenia, a wysokość i kierunek rozliczenia transakcji jest wynikiem autonomicznych zmian rynkowych (i może być różny).

W świetle powyższych rozważań samo otrzymanie płatności nie może być zatem utożsamiane z faktem wykonania usługi (jeśli płatność ta nie stanowi wynagrodzenia za określone świadczenie drugiej strony transakcji), a kierunek płatności nie może determinować, kto jest nabywcą, a kto świadczącym usługę. Szczególnie bowiem w przypadku transakcji finansowych otrzymywane pieniądze mogą być istotą (przedmiotem) transakcji, a nie wynagrodzeniem za wykonanie usługi.

W celu identyfikacji usługobiorcy i usługodawcy w danej transakcji kluczowe jest zatem posłużenie się kryterium zaspokajania potrzeb. W praktyce bowiem, usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić pewną potrzebę, natomiast usługodawca jest podmiotem, który taką potrzebę może zaspokoić poprzez świadczenia wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Takie rozumienie usługi - ściśle związane z zaspokojeniem potrzeb, które uwzględnia role stron transakcji, zostało zaprezentowane także w orzeczeniu TSUE w sprawie C-2/95 pomiędzy Sparekassernes Datacenter (SDC) a Skatteministeriet (Dania). SDC było stowarzyszeniem zajmującym się przetwarzaniem danych, zrzeszającym głównie banki i świadczącym na rzecz swych członków oraz innych klientów usługi dotyczące m.in. przelewów, obrotu papierami wartościowymi, zarządzania depozytami, pożyczek. Typowa usługa SDC składała się z kilku elementów, za które SDC wyszczególniało cenę na fakturach. W swoim orzeczeniu TSUE przywołał rozumienie usługi za definicją Narodowego Sądu Danii, zgodnie z którą przez usługę świadczoną przez danego kontrahenta rozumie się pewną ilość czynników tworzących wspólnie usługę, która jest pożądana przez klienta (por. „(\`(...)\`) supply of services is described by the national court as consisting of a number of components which, added together, made up the service which a bank or its customers wished to have performed"). W konsekwencji, zdaniem Spółki, wyrok ten potwierdza, że identyfikacja usługodawcy i usługobiorcy powinna być uzależniona od tego, który podmiot zgłasza, a który zaspokaja daną potrzebę.

W przypadku transakcji na instrumentach pochodnych niewątpliwie podmiotem posiadającym potrzebę w postaci zabezpieczenia swoich transakcji dokonywanych w toku działalności gospodarczej, a szerzej - w postaci uzyskania właściwego, pożądanego profilu ekspozycji na ryzyko - jest Spółka. Z kolei podmiotem zapewniającym zaspokojenie tej potrzeby poprzez organizowanie obrotu instrumentami pochodnymi (w tym m.in. posiadanie fachowej wiedzy, zapewnianie infrastruktury, kalkulowanie wysokości rozliczeń, itd.) jest Bank.

Na tej podstawie można zatem stwierdzić, że usługobiorcą otrzymującym świadczenie w postaci zabezpieczenia się przed określonymi czynnikami ryzyka jest Spółka, zaś usługodawcą, który świadczenie to wykonuje, jest Bank. Mając to na uwadze, bez znaczenia pozostaje fakt, że kierunek przepływów pieniężnych w ramach omawianych transakcji może przebiegać w różne strony. Potwierdzają to także inne analogiczne przykłady takich sytuacji obecne w praktyce rynkowej, gdzie kierunek przepływów pieniężnych nie wyznacza stron transakcji, tzn. kiedy to usługobiorca a nie usługodawca może być podmiotem otrzymującym środki pieniężne w ramach transakcji, takie jak:

*   lokowanie środków na lokacie,
*   zawieranie umów ubezpieczenia z zakładami ubezpieczeniowymi,
*   zawieranie zakładów,
*   cash-pooling,
*   factoring.

Świadczącym usługę w przypadku nabywania przez Spółkę struktur złożonych, takich jak Strategia nr 2 powinien być Bank, czyli instytucja zajmująca się obrotem i pośrednictwem w zakresie transakcji pochodnych w sposób profesjonalny i umożliwiająca zawarcie i rozliczenie transakcji złożonej jako całości. W szczególności na powyższe nie powinien mieć wpływu fakt, że w ramach takich struktur Spółka wystawia opcje. Należy podkreślić, że funkcją struktur złożonych jest minimalizacja kosztów związanych z nabywaniem i korzystaniem z instrumentów zabezpieczających, jak również zabezpieczanie ryzyka zmiany cen w określonym przedziale i właśnie specyficzna budowa tych struktur pozwala na osiągnięcie tych celów. Dlatego też na struktury złożone należy patrzeć jak na jedną usługę składającą się z kilku elementów, zaś jej niezbędnym warunkiem jest, aby Spółka dokonała pewnych czynności (wystawiła opcję). Zdaniem Spółki, nie należy jednak przez to, z perspektywy uVAT, traktować poszczególnych elementów tych struktur jako odrębnych usług. Cała struktura złożona opracowywana przez Bank (oferowana jako odrębny jednolity produkt przez jeden Bank) zaspokaja bowiem potrzebę Spółki, polegającą na zabezpieczeniu się przed ryzykiem zmian cen oraz minimalizacji ponoszonych w związku z tym kosztów. Potrzebę tę zaspokaja Bank poprzez oferowanie kompleksowej usługi w formie struktury złożonej. Zgodnie więc z kryterium zaspokajania potrzeby, nawet w przypadku wystawiania opcji (w ramach struktury) przez Spółkę, usługodawcą z tytułu tej transakcji powinien być Bank.

W konsekwencji dla celów VAT nabywane przez Spółkę struktury złożone powinny być rozpoznawane jako jedna całościowa usługa. Za usługodawcę powinien być uznany Bank „organizujący" całą strukturę złożoną, a tym samym świadczący na rzez Spółki usługę.

Stanowisko, zgodnie z którym to Bank jest usługodawcą a Spółka usługobiorcą z tytułu transakcji na instrumentach pochodnych potwierdza również fakt, że to Bank, a nie Spółka, jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem i świadczeniem usług w zakresie bankowości.

Zawieranie transakcji na instrumentach pochodnych jest bowiem jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej Banku. Bank jest aktywnym uczestnikiem rynku instrumentów pochodnych, biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych jest jednocześnie twórcą - kreatorem rynku instrumentów pochodnych. Zdaniem Spółki, stanowi to dodatkowe uzasadnienie stanowiska, zgodnie z którym Spółka z tytułu zawieranych transakcji na instrumentach pochodnych występuje w roli usługobiorcy.

W tym kontekście można przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 kwietnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 185/13), w którym Sąd wskazał, że: „(\`(...)\`) przeczy uznaniu tych rozliczeń (z tytułu nierzeczywistych walutowych transakcji forward przyp. Spółki) za świadczenie usług także fakt, że jedynym ich beneficjentem jest spółka, podczas gdy bank jako aktywny uczestnik rynku instrumentów pochodnych bierze udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom kontraktów na instrumentach pochodnych i jest niejako kreatorem rynku instrumentów pochodnych".

Podejście, zgodnie z którym to Bank, a nie Spółka, jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem i świadczeniem usług w zakresie bankowości i w konsekwencji to Spółka występuje w roli usługobiorcy w zakresie podatkowego traktowania transakcji na instrumentach pochodnych, potwierdzają również prawne regulacje dotyczące rynku finansowego \[Regulacje dotyczące zasad, trybów oraz warunków podejmowania i prowadzenia działalności w zakresie obrotu papierami wartościowymi oraz innymi instrumentami finansowymi (w tym pochodnymi instrumentami finansowymi) prawa i obowiązki podmiotów uczestniczących w obrocie oraz sposób wykonywania nadzoru znajdują się w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi Dz. U. 2005 Nr 183, poz. 1538 (dalej: Ustawa o OIF).

Zgodnie z art. 69 Ustawy o OIF, profesjonalna działalność usługodawcza polegająca m.in. na przyjmowaniu i przekazywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów finansowych oraz wykonywaniu zleceń nabycia lub zbycia instrumentów na rachunek zlecającego wymaga uzyskania zezwolenia KNF. W konsekwencji, podmiot uzyskujący zezwolenie, zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 21 lipca 2006 r. o nadzorze nad rynkiem finansowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1149 ze zm.; dalej: Ustawa o nadzorze), podlega nadzorowi sprawowanemu przez KNF. Istota i waga uzyskania zezwolenia podkreślona jest w szczególności przez sankcje przewidziane za prowadzenie działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi bez takiego zezwolenia. Zgodnie z art. 178 Ustawy o OIF taka działalność bez wymaganego zezwolenia jest zagrożona karą grzywny w wysokości do 5.000.000,00 PLN.

Zasadniczym celem nadzoru nad rynkiem, określonym w art. 4 Ustawy o nadzorze jest „zapewnienie prawidłowego funkcjonowania rynku kapitałowego, w szczególności bezpieczeństwa obrotu oraz ochrony inwestorów i innych jego uczestników, a także przestrzegania reguł uczciwego obrotu".

Fakt, że świadczenie usług na rynku instrumentów pochodnych jest uzależnione w dużej mierze od posiadania zezwolenia KNF na prowadzenie takiej działalności, a Spółka takiego zezwolenia nie posiada (i posiadać nie musi), świadczy o tym, że nie świadczy ona usług na rynku instrumentów pochodnych. W konsekwencji, mając na względzie przepisy regulujące obrót instrumentami finansowymi, Spółka powinna zostać uznana za inwestora, a tym samym za usługobiorcę usług oferowanych przez Bank, polegających na realizacji funkcji zabezpieczającej przy pomocy oferowanych przez nich instrumentów.

W przypadku zawierania transakcji na instrumentach pochodnych z Bankami, mającymi siedzibę na terenie kraju Spółka nie będzie występowała w charakterze usługodawcy i w konsekwencji podatnika VAT odpowiedzialnego za wykazanie sprzedaży. W takiej sytuacji podatnikiem z tytułu zawierania transakcji będzie Bank.

Takie rozumienie opisanej w niniejszym wniosku sytuacji potwierdzają m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 września 2008 r., nr ILPP2/443-545/08-4/GZ;
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 maja 2015 r., nr ILPP4/4512-1-44/15-2/ISN.

Ad. 2.

W zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2, Spółka stoi na stanowisku, iż wykonywane przez nią transakcje polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje, noszą znamię „pomocniczych transakcji finansowych", a obrót z tytułu tych transakcji nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu współczynnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 6 uVAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 1 uVAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 uVAT).

Artykuł 90 ust. 3 uVAT stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak wynika z art. 90 ust. 6 uVAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w sytuacji, w której organ podatkowy uznałby, że dla transakcji, których przedmiotem są opcje walutowe, podatnikiem byłaby Spółka, wówczas doszłoby do sytuacji, w której przedmiotowe usługi świadczone przez Spółkę byłyby zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 uVAT.

Z tego względu, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 niniejszego wniosku, należy rozważyć, czy opisane w stanie faktycznym transakcje, których przedmiotem są opcje walutowe i dla których podatnikiem jest Spółka, posiadają charakter pomocniczych (art. 90 ust. 6 pkt 2 uVAT).

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji pojęcia „charakteru pomocniczego" dlatego też, aby ocenić czy omawiane usługi posiadają taki przymiot, należy odwołać się przede wszystkim do piśmiennictwa organów podatkowych jak również do orzecznictwa sądowego, w tym do orzecznictwa TSUE.

Przepis art. 90 ust. 6 stanowi implementację art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, która w polskiej wersji językowej stanowi, że przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), jeżeli są to transakcje pomocnicze. Tym samym, w celu odpowiedzi na niniejsze pytanie, należy odwołać się do rozumienia pojęcia „pomocniczości". Pomocą w tym względzie może służyć interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2014 r., nr IPTPP1/443-410/14-2/MW, w której Dyrektor stwierdził, że: „W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie artykułu 174(2) sformułowanie „transakcje pomocnicze". Pojęcie to nie było bowiem zdefiniowane w VI Dyrektywie i obecnie nie jest również w Dyrektywie VAT. Po raz pierwszy problem ten był analizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. ETS orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika.

Jednocześnie ETS podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions", co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne" (por.: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1410/11 (dostępny: http://orzeczenia/nsa.goy.pl). W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi: "(\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation of the deductible proportion: (\`(...)\`) (b) the amount of turnover attributable to incidental real estate and financial transactions; (\`(...)\`)". Termin „incydentalny" wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko", natomiast termin „uboczny" oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy". Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions" powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie". Transakcje o charakterze „incydentalnym" oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności" odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire", a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze", co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne" i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze".

Dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika."

Z przytoczonego fragmentu interpretacji oraz orzeczenia TSUE wynika, że istnieją dwa warunki, aby usługi można było uznać za pomocnicze:

1.  nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika;
2.  przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności

Spółka stoi na stanowisku, że żaden z powyższych warunków nie zachodzi w przypadku objętym stanem faktycznym niniejszego wniosku. Usługi mające za przedmiot opcje walutowe, świadczone przez Spółkę, dla których jest ona podatnikiem, powinny zatem zostać uznane za usługi o charakterze pomocniczym. Poniżej Wnioskodawca wskazuje argumentację dotyczącą poszczególnych przesłanek wskazanych w p. a) i b) powyżej.

Ad. a).

Przedmiotem działalności Spółki nie jest świadczenie usług finansowych, a zawieranie kontraktów dotyczących opcji walutowych ma na celu jedynie zabezpieczenie Spółki przed ryzykiem kursowym. Usługi te nie są zatem ściśle związane z zasadniczą działalnością podatnika. Spółka wykonuje je bowiem jedynie niejako „pobocznie" i mogłaby z nich w każdym momencie zrezygnować.

Ad. b).

Nie można uznać, że kontrakty opcyjne są bezpośrednim uzupełnieniem działalności Spółki, gdyż nie wszystkie przychody uzyskiwane przez Spółkę otrzymywane są w walutach obcych. Co więcej, przedmiot działalności Spółki nie wymaga zawierania takich kontraktów, a Spółka zawiera stosowne umowy mające za przedmiot opcje walutowe w sposób zupełnie dowolny i nieprzymusowy.

Nieuprawnione byłoby również twierdzenie, że Spółka zawiera kontrakty opcyjne w sposób stały, ponieważ polityka finansowa Spółki w tym zakresie zależy od decyzji zarządu oraz aktualnej pozycji biznesowej Spółki, uzależnionej od usług, które są aktualnie świadczone przez Spółkę. Mogą zdarzyć się także okresy, w których Spółka nie będzie zawierać kontraktów opcyjnych.

Spółka bez zawierania kontraktów mających za przedmiot opcje walutowe byłaby w stanie funkcjonować w sposób całkowicie prawidłowy, jednakże jak każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą dąży do maksymalizacji swoich zysków i minimalizacji kosztów, a zawieranie kontraktów na opcje walutowe służy właśnie temu celowi. Z tego względu nie można uznać, że są one koniecznym uzupełnieniem działalności Spółki. Transakcje te mają na celu zagwarantowanie bezpieczeństwa kursowego z uwagi na fakt, że część przychodów Spółki otrzymywana jest w walutach obcych. Bez przeciwdziałania ryzyku kursowemu Spółka mogłaby prowadzić działalność w sposób niezakłócony, jednakże nieco bardziej uciążliwe byłoby podejmowanie niektórych decyzji przez kierownicze organy Spółki, w zakresie poszczególnych jej działań, chociażby z uwagi na dużą niestabilność kursów walut w długich okresach czasu.

Należy zatem stwierdzić, że nawet w przypadku uznania Spółki za podatnika w stosunku do świadczenia usług mających za swój przedmiot kontrakty na opcje walutowe, to usługi te nie powinny być wliczane do proporcji, o której mowa w art. 90 uVAT, z uwagi na pomocniczy charakter.

Ad. 3.

W ocenie Spółki, w sytuacji sprzedaży walut obcych przez Spółkę za pośrednictwem Banku, Spółka nie występuje w stosunku do takiej transakcji w charakterze podatnika. Takie rozumienie przepisów uVAT wynika z poniżej zaprezentowanej interpretacji przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 uVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. przez odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, elementami koniecznymi dla uznania danej czynności za świadczenie usług opodatkowane podatkiem VAT, są przede wszystkim:

1.  wykonanie danej czynności w charakterze podatnika VAT, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
2.  konsumpcja świadczenia,
3.  odpłatność za świadczenie.

Ad. a).

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega tzw. obrót profesjonalny, tj. czynności dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot, występujący przy realizacji tych czynności w roli podatnika VAT. Czynności dokonywane przez dany podmiot, zasadniczo posiadający status podatnika, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli przy dokonywaniu tych czynności podmiot ten nie będzie występował w roli podatnika VAT. Czynności dokonywane przez dany podmiot, na cele związane z jego działalnością gospodarczą, ale niestanowiące prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przy realizacji których nie występuje on w roli podatnika VAT (tj. nie występuje on w roli podmiotu profesjonalnego), nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, iż:

*   Spółka jest podatnikiem podatku VAT prowadzącym działalność gospodarczą, której wiodącym przedmiotem jest zarządzanie xx o podstawowym znaczeniu dla gospodarki narodowej, w tym wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi,
*   Spółka nie prowadzi żadnego rodzaju działalności finansowej, czy kantorowej, a dokonywane przez nią czynności wymiany walut będą miały na celu wyłącznie uzyskanie waluty polskiej w zamian za środki w walutach obcych, otrzymane z tytułu świadczonych przez nią usług,
*   Spółka nie dokonuje przewalutowania posiadanych środków finansowych w celach zarobkowych (spekulacyjnych), a dokonywane czynności wynikają z konieczności wymiany otrzymywanych walut obcych na walutę polską.

W opinii Spółki, czynności wymiany walut, nie mogą zostać uznane za „obrót profesjonalny". Czynności wymiany walut nie wchodzą w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (będą miały na celu jedynie jej techniczne wsparcie - uzyskane w drodze wymiany walut pieniądze w danej walucie będą wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w celu regulowania jej zobowiązań wynikających z podstawowej działalności gospodarczej).

Ad. b).

Podatek VAT obciąża konsumpcję. Jeśli świadczenie nie jest konsumowane (przy czym nie chodzi tutaj wyłącznie o konsumpcję finalną), to nie stanowi ono usługi i musi pozostać poza sferą objętą opodatkowaniem VAT. Konsumentem usługi musi być podmiot inny niż wykonujący usługę.

W opisywanym stanie faktycznym, to właśnie Spółka będzie występowała w charakterze podmiotu, który konsumuje usługę z uwagi na fakt, iż to Bank jest podmiotem świadczącym usługę, a Spółka korzysta ze świadczenia oferowanego przez Bank, który organizuje, przeprowadza oraz zapewnia wszelkie niezbędne środki techniczne do finalnej transakcji wymiany środków finansowych Spółki na walutę polską. Tym samym należy uznać, że Spółka nie świadczy w takim przypadku żadnych usług i nie może zostać uznana za podatnika.

Ad c)

W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podkreśla się, iż aby „usługa podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem" (wyrok ETS z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80; z dnia 8 marca 1988 r., w sprawie C-102/86 oraz z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). Związek ten musi być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że dokonanie płatności nastąpiło w zamian za świadczenie usługi.

W analizowanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym, czynności wymiany walut będą dokonywane przez Spółkę bez jakiegokolwiek wynagrodzenia (np. w postaci prowizji). Podmiotem, który otrzyma wynagrodzenie będzie Bank, gdyż to właśnie ten podmiot uzyskuje korzyść majątkową np.: w postaci tzw. spreadu. Spółka otrzymuje jedynie ekwiwalentną sumę wymienianej waluty, obliczaną na podstawie aktualnego kursu. Nie można zatem uznać, że Spółka w związku z wymianą walut otrzymuje jakiekolwiek wynagrodzenie.

W świetle powyższych wniosków, zdaniem Spółki, czynności wymiany walut, które będą realizowane przez Spółkę, nie mogą być uznane za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT (ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

\- **nieprawidłowe** – w zakresie nieuznania Spółki za podatnika VAT z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych, - **nieprawidłowe** – w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu zawierania transakcji na instrumentach pochodnych przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, - **prawidłowe** – w zakresie nieuznania Spółki za podatnika VAT z tytułu sprzedaży walut obcych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostają spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle ust. 4 tego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 - jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

Ponadto, interpretując pojęcie „pomocniczości” należy odwołać się m.in. do cytowanego przez Spółkę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94. W wyroku tym TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności podkreślając, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Natomiast w wyroku w sprawie C-77/01 Trybunał wskazał, że transakcje incydentalne (pomocnicze) to takie, które nie wiążą się (lub wiążą w marginalnym stopniu) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy ich zakupie podlegały opodatkowaniu. TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Zatem zgodnie z wykładnią TSUE, transakcje sporadyczne to takie, które występują rzadko i nieregularnie, nie powodują istotnego zaangażowania aktywów firmy oraz nie stanowią bezpośrednich, stałych i koniecznych konsekwencji zasadniczej działalności podatnika. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Zasadniczo, istotą transakcji na instrumentach pochodnych jest przejęcie ryzyka związanego z możliwością niekorzystnych zmian warunków rynkowych (np. spadku/wzrostu cen, spadku/wzrostu kursu waluty obcej). Przejęcie tego ryzyka następuje poprzez zobowiązanie się jednej ze stron transakcji do dokonania określonego świadczenia na rzecz drugiej strony transakcji według z góry ustalonych warunków. W przypadku transakcji opcji walutowych, strona wystawiająca opcję zobowiązuje się do sprzedaży lub kupna od drugiej strony transakcji określonej ilości waluty obcej według z góry ustalonego kursu wymiany, ponosząc tym samym ryzyko straty w przypadku, gdyby rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji był wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji.

W związku z tym, na skutek wystawienia opcji dochodzi do świadczenia usług, które mogą być opodatkowane VAT. Strona wystawiająca opcję bowiem przejmuje ryzyko związane ze zmiennością walutową, tj. gdy rzeczywisty kurs wymiany w dniu realizacji opcji jest wyższy lub niższy od kursu ustalonego przez strony przy zawarciu transakcji.

Zasadniczo, za usługodawcę należy uznać ten podmiot, który profesjonalnie zajmuje się wykonywaniem określonych usług. Usługodawcą będzie więc aktywny uczestnik rynku, który działając na własny rachunek oferuje innym podmiotom wykonanie określonych usług. W przypadku transakcji opcyjnych zawieranych z instytucją finansową takim podmiotem będzie zasadniczo instytucja finansowa (np. bank), dla której zawieranie tego typu transakcji jest jednym z podstawowych rodzajów prowadzonej działalności gospodarczej. Instytucje finansowe są aktywnym uczestnikiem rynku transakcji opcyjnych i biorąc udział w stałym oferowaniu zainteresowanym podmiotom zawarcia takich transakcji są twórcą, kreatorem tego rynku.

Nie budzi wątpliwości, że - co do zasady - w przypadku, gdy podatnik zawiera transakcję opcyjną z instytucją finansową, która w ramach takiej transakcji wystawia kontrakty opcyjnie, za usługodawcę i podatnika VAT z tytułu tej transakcji powinna zostać uznana ta instytucja. Instytucja ta działając w ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej zawiera z podatnikiem transakcję opcyjną zobowiązując się do dokonania w przyszłości określonego świadczenia na rzecz tego podatnika. Należy więc uznać, że w takim przypadku to instytucja finansowa świadczy usługę i jest podatnikiem VAT z tego tytułu.

Niemniej jednak wskazać należy, że dla opodatkowania czynności ważny jest nie cel zawarcia umów, lecz charakter podejmowanych czynności w ramach tych umów przez jej strony. Jeżeli w ramach struktur opcyjnych podatnik przyjmuje na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tzn. jest wystawcą opcji dla instytucji finansowej, to powinien zostać uznany za podatnika VAT z tego tytułu. Pomimo że instytucja finansowa jest podmiotem profesjonalnym zajmującym się oferowaniem zawarcia transakcji na instrumentach pochodnych, to w takich przypadkach instytucja finansowa nie dokonuje świadczenia na rzecz podatnika, lecz to podatnik dokonuje świadczenia na rzecz tej instytucji.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że jeżeli w ramach zawieranych kontraktów opcyjnych Spółka przyjmuje na siebie zobowiązanie do dokonania określonego świadczenia wynikającego z tej transakcji, tzn. jest wystawcą opcji dla instytucji finansowej - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W odniesieniu do kontraktów, których przedmiotem są opcje walutowe wystawiane przez Spółkę, nie podejmuje ona – jak twierdzi – wyłącznie działań o charakterze technicznym, warunkujących w istocie możliwość skorzystania z usług podmiotu wyspecjalizowanego, oferującego instrumenty zabezpieczające przed ryzykiem. Dokonując sprzedaży opcji Spółka podejmuje działania posiadające znamiona usługi: czynności wykonywane są w ramach umowy zobowiązaniowej, jest określony beneficjent świadczenia (bank), czynności wykonywane są za wynagrodzeniem w postaci efektywnie uzyskanego zwrotu z inwestycji.

Nie można uznać, że w przedmiotowej sprawie beneficjentem usługi finansowej jest wyłącznie Spółka, bowiem w wyniku jej działań bank również osiąga korzyści wynikające z podejmowanych przez Spółkę czynności, a zatem jest on beneficjentem tych czynności (usług). W wyniku wzajemnych świadczeń (Spółki i banku) realizowany jest cel, na który zwraca uwagę Spółka, tj. zabezpieczenie przez ryzykiem gospodarczym.

W ocenie tutejszego organu - wbrew twierdzeniom Spółki - wykonywane przez nią transakcje polegające na zawieraniu kontraktów, których przedmiotem są opcje nie noszą znamion czynności „pomocniczych”. Do obrotu uzyskanego z tytułu ww. czynności nie ma zatem zastosowania art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a Spółka jest zobowiązana uwzględniać obrót realizowany w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Dokonując analizy okoliczności faktycznych sprawy przedstawionych przez Spółkę we wniosku (również pod kątem przedstawionego orzecznictwa TSUE) podkreślić należy, że przy bardzo nieostrych granicach wykładni pojęcia „incydentalnych” (pomocniczych) transakcji finansowych, nie powinien decydować jeden wskaźnik czy też jedno kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jak już wskazano, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne (incydentalne) konieczne jest ich zestawienie według różnych kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. W przedmiotowej sprawie Spółka wykorzystuje transakcje na instrumentach pochodnych w bieżącej działalności. W opisie sprawy Strona sama wskazała, iż kontrakty opcji walutowych zawarte zostały w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem walutowym, związanym ze zmiennością kursów walut w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. podejmowanymi transakcjami handlowymi w ramach wykonywanej działalności.

Podkreślić należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Jak wynika z okoliczności sprawy, działalność którą podjęła Spółka (usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe) jest działalnością planowaną i wbudowuje się w schemat jej działalności. Z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz jeden z rodzajów prowadzonej przez Spółkę działalności, która zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym ma służyć stabilizacji wyników finansowych Spółki i ograniczeniu ryzyka walutowego, na które Spółka jest narażona w związku ze swoją działalnością podstawową.

Za prawidłowe natomiast uznać należy stanowisko, że w sytuacji sprzedaży posiadanych przez siebie walut obcych za pośrednictwem banku, Spółka nie występuje w stosunku do takiej transakcji w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynności sprzedaży walut nie mogą być uznane za żadną z czynności podlegających opodatkowaniu (ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług).

Odnosząc się do przywołanych interpretacji indywidualnych nr ILPP2/443-545/08-4/GZ z dnia 26 września 2008 r. oraz ILPP4/4512-1-44/15-2/ISN z dnia 6 maja 2015 r. należy podkreślić, że w identycznym stanie prawnym i identycznym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 pkt 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość (…)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić wydaną interpretację, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.