Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.336.2023.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-16
Teza: Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy trójstronnej.
Słowa kluczowe: nabycie-wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów; procedura-procedura uproszczona; transakcja-wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 8. Wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne - procedura uproszczona  -Uznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za opodatkowane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 135-ust. 1-pkt 2-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 8-art. 136-ust. 1-pkt 1

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy trójstronnej (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

28 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy trójstronnej. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. S.p.A.

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. jest spółką prawa włoskiego, która należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, ale jest zarejestrowany dla celów VAT we Włoszech.

B. jest spółką polską, która również należy do Grupy. B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Przedmiotem działalności zarówno A., jak i B. jest dystrybucja (\`(...)\`) (dalej: „Towary”), które są sprzedawane na całym świecie, w tym na terytorium Polski. Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, w których Towary są sprzedawane klientom zlokalizowanym w Polsce (dalej: „Klienci” lub „Klient”).

a) Informacje o sprzedażowym modelu transakcji

Towary, w zakresie w jakim stosowany jest model transakcji z udziałem czterech uczestników (dalej: „Model”), dostarczane są do Klientów w następujący sposób:

*   Towary są produkowane przez niemiecki, rumuński lub brytyjski podmiot należący do Grupy (dalej: „Producent”). Producent sprzedaje gotowe Towary Wnioskodawcy. Transakcja sprzedaży jest udokumentowana fakturą, na której znajduje się numer VAT Producenta przyznany mu w Niemczech/Rumunii/Wielkiej Brytanii oraz numer VAT Spółki przyznany jej we Włoszech.
*   Następnie Wnioskodawca odsprzedaje Towary do B. Transakcja sprzedaży jest udokumentowana fakturą zawierającą numer VAT Spółki przyznany jej we Włoszech oraz numer VAT Zainteresowanego przyznany mu w Polsce.
*   W dalszej kolejności Zainteresowany sprzedaje Towary Klientowi końcowemu zlokalizowanemu w Polsce. Transakcja sprzedaży jest dokumentowana fakturą zawierającą polski numer VAT zarówno B., jak i Klienta.
*   Towary są transportowane bezpośrednio z zakładu Producenta zlokalizowanego w Rumunii, Niemczech lub Wielkiej Brytanii do Klienta w Polsce.

Towary nie są modyfikowane, ulepszane lub jakkolwiek zmieniane podczas ich transportu z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski.

W przypadku transakcji realizowanych z Producentem z Wielkiej Brytanii, ten Model fakturowania - a w rezultacie wniosek o interpretację - dotyczy w tym zakresie jedynie lat, w których Wielka Brytania była państwem członkowskim Unii Europejskiej, tj. do tzw. Brexitu - do końca 2020 roku.

Transakcja pomiędzy Producentem, Wnioskodawcą i B. jest traktowana jako transakcja trójstronna rozliczana z zastosowaniem tzw. procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 141 Dyrektywy VAT (w przypadku transakcji realizowanych z Producentem z Wielkiej Brytanii - tylko w odniesieniu do lat, w których Wielka Brytania była państwem członkowskim Unii Europejskiej, tj. do tzw. Brexitu). W konsekwencji:

*   faktura wystawiona przez Wnioskodawcę zawiera frazę wskazującą, że spółka nabywająca (B.) jest zobowiązana do uiszczenia VAT w kraju swojej rezydencji (Polsce);
*   z perspektywy polskiego VAT transakcje dokonywane w ramach Modelu są traktowane przez B. jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (w zakresie drugiej dostawy; dalej: „WNT”) oraz odpłatna dostawa towarów na terytorium Polski (w zakresie trzeciej dostawy);
*   transakcja pomiędzy Producentem a Wnioskodawcą (pierwsza dostawa) jest każdorazowo traktowana i raportowana odpowiednio w Rumunii, w Niemczech lub w Wielkiej Brytanii jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a we Włoszech - jako transakcja, do której ma zastosowanie procedura uproszczona.

Jako dodatek do powyższego opisu poniżej znajduje się schemat graficznie prezentujący organizację Modelu i jego konsekwencje w zakresie VAT:

Producent - poza Polską - A. - WNT B. - dostawa krajowa - Klient procedura uproszczona

b) Organizacja transportu towarów

Dostawy dokonywane w ramach Modelu są organizowane zgodnie z następującymi regułami Incoterms:

*   dostawa pomiędzy Producentem i A. (pierwsza dostawa) - jedna z reguł Incoterms z grupy C;
*   dostawa pomiędzy A. i B. (druga dostawa) - jedna z reguł Incoterms z grupy D (przy czym faktury wystawiane przez A. zawierają informację, że do dostawy na rzecz B. mają zastosowanie warunki Incoterms z grupy C z uwagi na niespójności wynikające z systemu IT - w praktyce w tym przypadku obowiązują warunki Incoterms z grupy D, co znajduje wyraźne odzwierciedlenie w umowie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a B.);
*   dostawa pomiędzy B. i polskim Klientem (trzecia dostawa) - jedna z reguł Incoterms z grupy D.

A. ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia Towarów podczas ich transportowania z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski, a także ponosi koszty transportu Towarów (w praktyce najpierw Producent płaci za transport, ale następnie koszty te są mu zwracane przez Wnioskodawcę - zwrot kosztów jest udokumentowany fakturą). Jednocześnie, Producent podejmuje następujące działania związane z organizacją transportu:

*   uzgadnia termin i miejsce odbioru Towarów, ich rozmiar i ilość, a także metodę załadunku Towarów,
*   potwierdza dostępność Towarów i ich gotowość do odbioru,
*   informuje o wymaganiach, jakie muszą być spełnione przez środki transportu używane do przewozu Towarów,
*   wskazuje przewoźnika, który dokona przewozu Towarów z Rumunii Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski.

Powyższe czynności Producent wykonuje na rzecz Spółki - na dokumencie przewozowym (CMR) widnieje stwierdzenie, że Producent działa na rzecz A. (ang. „on behalfof”).

### Pytania

1) Czy A. postępuje prawidłowo, rozliczając transakcję pomiędzy Producentem, A. i B. z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji to B. - a nie A. - jest podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów?

2) Czy jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to mając na uwadze ustawę o VAT w brzmieniu sprzed 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca powinien być podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w dalszej kolejności lokalnej dostawy towarów (pytanie dotyczy stanu faktycznego przed dniem 1 lipca 2020 r.)?

3) Czy jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to mając na uwadze ustawę o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca powinien być podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w dalszej kolejności lokalnej dostawy towarów (pytanie dotyczy stanu faktycznego od 1 lipca 2020 r. i zdarzenia przyszłego)?

4) Czy jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, B. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć krajowych od A.?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, A. postępuje prawidłowo rozliczając transakcję pomiędzy Producentem, A. i B. z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji to B. - a nie A. - jest podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to w świetle ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w dalszej kolejności lokalnej dostawy towarów.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, to w świetle ustawy o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w dalszej kolejności lokalnej dostawy towarów.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe, B. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabyć krajowych od A.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy i Zainteresowanego

Ad 1

Podsumowując poniżej przedstawione uzasadnienie, A. stoi na stanowisku, że rozliczając transakcję pomiędzy Producentem, A. oraz B. prawidłowo stosuje procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 ust. pkt 4 ustawy o VAT, ponieważ:

*   Przepisy Dyrektywy VAT nie ograniczają możliwości stosowania procedury uproszczonej do transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą tylko trzy podmioty (co znajduje wyraźne potwierdzenie w Notach wyjaśniających).
*   Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego, polskie przepisy VAT związane z uproszczeniem dotyczącym transakcji trójstronnych powinny być interpretowane w sposób umożliwiający stosowanie procedury uproszczonej do transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż trzy podmioty, o ile spełnione są określone warunki, a procedura uproszczona stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do dostaw pomiędzy trzema uczestnikami tej transakcji łańcuchowej.
*   W zakresie transakcji pomiędzy Producentem, Spółką i B. są spełnione wszystkie warunki zastosowania uproszczenia dotyczącego transakcji trójstronnych.
*   B. jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, a także wskazuje miejsce zlokalizowane na terytorium Polski, do którego powinny zostać dostarczone Towary i tym samym to B. jest zobowiązana do zaraportowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (a nie A.).
*   Spółka stosuje jednolite podejście do procedury uproszczonej w krajach UE, na terytoriach których Grupa prowadzi działalność gospodarczą podobną do działalności prowadzonej w Polsce, i nigdy nie było ono kwestionowane przez którekolwiek organy podatkowe.
*   Stosowanie Modelu nie generuje ryzyka utraty wpływów podatkowych do budżetu państwa, gdyż podatek należny w Polsce jest płacony przez B. w ramach WNT, a ponadto wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji łańcuchowej są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego.

Poniżej przedstawiają Państwo wyczerpujące uzasadnienie własnego stanowiska.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Powyższa zasada ma zastosowanie do tzw. „transakcji łańcuchowych”, będących specyficznym rodzajem transakcji, które charakteryzują się tym, że uczestniczy w nich kilka podmiotów, jednak towary są transportowane bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw.

W tym miejscu Wnioskodawca chciałby podkreślić, że transakcja pomiędzy Producentem, A., B. i Klientem klasyfikuje się jako transakcja łańcuchowa, gdyż w tym przypadku są spełnione ww. przesłanki.

Co do zasady, w przypadku transakcji łańcuchowych, podmioty są zobowiązane do zarejestrowania się do celów VAT albo w kraju, z którego towary są wysyłane, albo w kraju, do którego towary są dostarczane. Ustawa o VAT przewiduje jednak możliwość zastosowania procedury uproszczonej w zakresie rozliczania transakcji łańcuchowych, która wprowadza wyjątek od wspomnianego obowiązku rejestracji do celów VAT.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, przez procedurę uproszczoną rozumie się procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną rozumie się transakcję, w której są łącznie spełnione następujące warunki:

*   trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,
*   przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Powyższe przepisy stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 141 Dyrektywy VAT, który stanowi, że każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

a) nabycia towarów dokonuje podatnik, który nie ma siedziby w danym państwie członkowskim, ale który został zidentyfikowany do celów VAT w innym państwie członkowskim;

b) nabycie towarów jest dokonywane do celów ich późniejszej dostawy przez podatnika, o którym mowa w lit. a), na terytorium tego samego państwa członkowskiego;

c) towary nabyte w ten sposób przez podatnika, o którym mowa w lit. a), są bezpośrednio wysyłane lub transportowane z państwa członkowskiego innego niż państwo, w którym został on zidentyfikowany do celów VAT, do osoby, na rzecz której ma on dokonać późniejszej dostawy;

d) osoba, na rzecz której dokonywana jest późniejsza dostawa, jest innym podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem zidentyfikowaną do celów VAT w tym samym państwie członkowskim;

e) osoba, o której mowa w lit. d), została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny.

Należy podkreślić, że powyższa regulacja jest jedynym przepisem Dyrektywy VAT, przewidującym warunki, których spełnienie jest niezbędne do zastosowania przedmiotowej procedury uproszczonej.

Co istotne, zdaniem Wnioskodawcy Dyrektywa VAT nie precyzuje, ile podmiotów powinno uczestniczyć w transakcji łańcuchowej, aby możliwe było zastosowanie procedury uproszczonej (nie wskazano w niej żadnej liczby uczestników). Jakakolwiek inna interpretacja polskich przepisów VAT wykraczająca poza te wymogi lub wprowadzająca nowe ograniczenia byłaby uznana za prowadzącą do nieprawidłowego wdrożenia Dyrektywy VAT do prawa krajowego, co w ocenie Spółki zdecydowanie nie było intencją polskiego ustawodawcy. Tym samym, w opinii Spółki art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o VAT należy interpretować prounijnie, czyli w taki sposób, że procedura uproszczona może być stosowana w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą nawet więcej niż trzy podmioty - pod warunkiem jednak, że wyszczególnione powyżej warunki są spełnione i procedura uproszczona jest stosowana tylko w odniesieniu do dostaw pomiędzy trzema uczestnikami transakcji łańcuchowej (stąd wskazanie trzech podatników w art. 135 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT).

Na marginesie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że przykładowo, zarówno Rumunia, jak i Włochy akceptują stosowanie procedury uproszczonej w odniesieniu do transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą cztery podmioty, ale odpowiednie warunki są spełnione, i tym samym uproszczenie jest stosowane, przez trzy z tych podmiotów. Oznacza to, że gdyby Polska zajęła inne stanowisko, prounijne podejście zostałoby wyraźnie zakłócone w analizowanym przypadku (przykładowo oba podmioty - jeden z Rumunii, drugi z Włoch - zostałyby wykluczony z możliwości stosowania procedury uproszczonej, pomimo że kraje te gwarantują taką możliwość poprzez implementację Dyrektywy VAT do prawa lokalnego), a to, zdaniem Wnioskodawcy, zdecydowanie nie jest i nie powinno być intencją polskiego ustawodawcy.

Wnioskodawca jest świadomy, że na podstawie art. 273 Dyrektywy VAT państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki niż te przewidziane w Dyrektywie VAT. Jednak w sytuacjach takich jak wewnątrzwspólnotowe transakcje łańcuchowe, w które są zaangażowane podmioty z różnych krajów, mające zastosowanie przepisy VAT powinny być spójne na poziomie całej transakcji, który to cel może zostać osiągnięty jedynie poprzez ścisłe (rzetelne) wdrożenie zasad Dyrektywy VAT do prawa krajowego. W związku z tym Spółka uważa, że chociaż państwa członkowskie są uprawnione do nakładania na podatników dodatkowych obowiązków, to jednak takie dodatkowe wymogi nie mogą zakłócać porządku prawnego powszechnie akceptowanego przez kraje Unii Europejskiej (dalej: „UE”). Co więcej, dodatkowe wymogi, które mogłyby zostać nałożone przez państwa członkowskie (zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT) powinny być nacelowane między innymi na zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieganie oszustwom podatkowym - a w ocenie Spółki ograniczenie możliwości skorzystania z przedmiotowej procedury uproszczonej, w której wszystkie podmioty są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego, nie ma po prostu takiego celu lub nie jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Jeśli więc Polska przyjmie szeroką interpretację ustawy o VAT w zakresie procedury uproszczonej i tym samym wprowadzi rozwiązania odmienne od tych obowiązujących w innych krajach UE, to podmioty z tych innych krajów nie będą mogły stosować przepisów Dyrektywy VAT, co stoi w sprzeczności z zasadą proporcjonalności, a także obowiązkiem prounijnej wykładni prawa krajowego. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, art. 273 Dyrektywy VAT nie powinien mieć zastosowania do przedmiotowej kwestii.

Należy zauważyć, że z art. 91 ust 2 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz art. 2 Traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. (Dz.U. UE z 2003 r., nr L 236) wynika obowiązująca w Polsce zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej. Zgodnie z tą zasadą prawo Unii Europejskiej powinno mieć pierwszeństwo przed prawem polskim, w szczególności w przypadku kolizji między normami prawa unijnego i normami prawa krajowego. Takie stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2012 r. (nr II GSK 295/11), zgodnie z którym w przypadku rozbieżności pomiędzy prawem krajowym a prawem UE, jeżeli rozbieżność ta nie może zostać rozwiązana w drodze wykładni, zastosowanie ma zasada pierwszeństwa prawa unijnego, niezależnie od rangi porównywanych norm. Takie stanowisko zostało również pośrednio przedstawione, między innymi, w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 13 listopada 1990 r. w sprawie C-106/89 Marleasing SA przeciwko La Comercial Internacional de Alimentación SA., w którym stwierdzono, że „(\`(...)\`) wynikające z dyrektywy zobowiązanie państw członkowskich do osiągnięcia rezultatu przewidzianego w dyrektywie oraz ich obowiązek podjęcia na mocy art. 5 Traktatu wszelkich właściwych środków, ogólnych lub szczególnych, w celu zapewnienia wypełnienia tego obowiązku, ciąży na wszystkich organach państw członkowskich, w tym, w ramach ich jurysdykcji, sądach. Wynika stąd, że przy stosowaniu prawa krajowego, niezależnie od tego, czy przedmiotowe przepisy zostały przyjęte przed, czy po dyrektywie, sąd krajowy, do którego zwrócono się o dokonanie wykładni, jest zobowiązany uczynić to w największym możliwym stopniu w świetle brzmienia i celu dyrektywy, tak aby osiągnąć zamierzony przez nią rezultat i w ten sposób zachować zgodność z art. 189 akapit trzeci Traktatu.” Co więcej, w wyroku TSUE z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-224/97 Erich Ciola przeciwko Land Vorarlberg podkreślono, że zasada pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej ma zastosowanie do wszystkich organów administracyjnych. Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2009 r. (sygn. I FSK 4/08), w którym podkreślono, że „(\`(...)\`) zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów władzy państwa, czyli organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach, czyli również w granicach prawa wspólnotowego.”

Odnosząc ten aspekt do potencjalnej rozbieżności w zakresie interpretacji procedury uproszczonej pomiędzy prawem polskim a prawem Unii Europejskiej, w ocenie Wnioskodawcy polskie regulacje VAT dotyczące przedmiotowego uproszczenia należy interpretować zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego - tak jak opisano powyżej. Co istotne, w wyniku przyjęcia takiej interpretacji nie ma ryzyka utraty wpływów podatkowych do budżetu państwa, gdyż podatek należny w Polsce i tak jest płacony przez podmiot rozpoznający w Polsce WNT.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, także fakt transportowania Towarów bezpośrednio do Klienta nie powinien wykluczać prawa do zastosowania procedury uproszczonej do transakcji pomiędzy Producentem, Spółką i B. Z punktu widzenia A. nie ma znaczenia, co B. planuje zrobić z Towarami. W rzeczywistości B. może wskazać dowolne miejsce, w którym chciałaby otrzymać Towary, np. miejscem tym może być jej magazyn, lub magazyn innego podmiotu - o ile jest to miejsce w kraju UE, w którym B. jest wyznaczona jako podmiot zobowiązany do zapłaty VAT w ramach procedury uproszczonej i powinna zaraportować wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, tj. w Polsce. Niezależnie od wybranej lokalizacji, Spółka wypełnia swoje zobowiązanie wobec B. poprzez dostarczenie Towarów do tego miejsca.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie również w dokumencie z 20 grudnia 2019 r. wydanym przez Dyrekcję Generalną ds. Podatków i Unii Celnej Komisji Europejskiej „Noty wyjaśniające w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień z wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.”)” (dalej: „Noty wyjaśniające”). Noty wyjaśniające wyraźnie stanowią, że (sekcja 3.6.17.2., strony 75-77):

*   „(\`(...)\`) przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych stosuje się niezależnie od liczby stron działających w danym łańcuchu. Uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma jednak zastosowanie tylko wówczas, gdy w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w tym łańcuchu spełnione są wszystkie warunki tego uproszczenia.”
*   „(\`(...)\`) należy zauważyć, że dla przedsiębiorstwa C, tj. podmiotu pośredniczącego, nie ma przy sprzedawaniu towarów przedsiębiorstwu D znaczenia, co przedsiębiorstwo D zamierza z tymi towarami zrobić. Przedsiębiorstwo C wypełnia swoje zobowiązania wobec przedsiębiorstwa D, wysyłając towary w miejsce uzgodnione przez przedsiębiorstwa C i D. Miejscem tym mogą być obiekty przedsiębiorstwa D lub magazyn zarządzany przez osobę trzecią. W wyniku transakcji między przedsiębiorstwem D i przedsiębiorstwem E, o czym przedsiębiorstwo C może nie wiedzieć, miejscem tym mogą być jednak również obiekty przedsiębiorstwa E. Przedsiębiorstwo C spełnia zatem wymogi określone w art. 141 DV, ponieważ wysyła towary w miejsce, które wskazało przedsiębiorstwo D. Fakt, że przedsiębiorstwo D dokonało sprzedaży na rzecz przedsiębiorstwa E, o czym przedsiębiorstwo C mogło wiedzieć lub nie, nie wpływa na spełnianie przez przedsiębiorstwo C wymogów dotyczących zastosowania zwolnienia.”

Podsumowując, Noty wyjaśniające stanowią, że:

*   Możliwość stosowania uproszczenia dotyczącego transakcji trójstronnych nie zależy od liczby podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej, ale aby z niego skorzystać, w odniesieniu do dostaw pomiędzy trzema podmiotami uczestniczącymi w danej transakcji łańcuchowej muszą być spełnione wszystkie warunki przewidziane dla tego uproszczenia.
*   Przewóz towarów bezpośrednio do czwartego uczestnika transakcji łańcuchowej nie wpływa na możliwość zastosowania uproszczenia przewidzianego dla transakcji trójstronnych, jeśli miejsce, do którego towar powinien zostać dostarczony, zostanie wskazane drugiemu uczestnikowi przez trzeciego uczestnika i ten trzeci pomiot jest zarejestrowany dla celów VAT w kraju, w którym znajduje się miejsce dostawy towarów.
*   Odnosząc powyższe do przedstawionych stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego, w opinii Spółki prawidłowo zastosowała ona procedurę uproszczoną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, do transakcji pomiędzy Producentem, Spółką a B., gdyż są spełnione wszystkie wymogi stosowania tego uproszczenia, tj.:
*   Przed dostawą Towarów na rzecz B., Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów rozumianego jako nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel Towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są transportowane z Niemiec, Rumunii lub Wielkiej Brytanii do Polski.
*   A. ma siedzibę we Włoszech (a więc ani nie w Rumunii, Niemczech lub Wielkiej Brytanii, ani w Polsce).
*   Na potrzeby Modelu A. stosuje numer VAT przyznany jej we Włoszech (a więc ten sam numer VAT jest stosowany w odniesieniu do transakcji z Producentem oraz transakcji z B.).
*   Na potrzeby Modelu B. stosuje swój numer VAT przyznany w Polsce (tj. w państwie zakończenia transportu Towarów).
*   Na potrzeby Modelu Producent stosuje swój numer VAT przyznany w Rumunii, w Niemczech lub w Wielkiej Brytanii.
*   Faktury wystawiane przez Wnioskodawcę zawierają frazę wskazującą, że spółka nabywająca (B.) jest zobowiązana do uiszczenia VAT w kraju jej rezydencji (Polsce), w związku z czym B. jest wskazana przez A. jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
*   Towary są transportowane bezpośrednio z zakładu Producenta zlokalizowanego na terytorium Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do lokalizacji Klienta wskazanej przez B.
*   Towary są transportowane przez A. lub Producenta, jak wskazano w uzasadnieniu odpowiedzi na pytania 2 i 3.

W ocenie Wnioskodawcy, na powyższe stanowisko nie powinien mieć wpływu fakt, że w rozważanych transakcjach łańcuchowych uczestniczą cztery podmioty, gdyż Dyrektywa VAT nie wyklucza takiej sytuacji w kontekście rozpatrywanej procedury uproszczonej. W ocenie Spółki transport Towarów bezpośrednio do lokalizacji Klienta jest również zgodny z Dyrektywą VAT, ponieważ miejsce to jest każdorazowo wskazane przez B. Tym samym Wnioskodawca jest przekonany, że transakcja pomiędzy Producentem, Spółką i B. może być objęta procedurą uproszczoną dotyczącą transakcji trójstronnych.

Ponadto Wnioskodawca pragnie podkreślić, że podejście Spółki do omawianej procedury uproszczonej jest spójnie stosowane we wszystkich krajach UE, w których Grupa prowadzi działalność gospodarczą podobną jak w Polsce, tj. w każdym z tych państw dostawa towarów jest traktowana jednolicie z punktu widzenia VAT. Takie podejście i wynikające z niego konsekwencje podatkowe mają swoje źródło w Dyrektywie VAT i nigdy nie zostały zakwestionowane przez lokalne organy podatkowe w żadnej z tych jurysdykcji - co więcej, podejście to zostało pisemnie potwierdzone jako prawidłowe w wiążącej interpretacji podatkowej, którą Spółka otrzymała od fińskich organów podatkowych (nr P0011324733) oraz w odpowiedzi uzyskanej od niemieckich organów podatkowych (w piśmie od „Finanzamt Munchen” z dnia 03 marca 2021 r.; sygn. akt: G268).

Ponadto, pomimo tego, że Noty wyjaśniające odnoszą się do przepisów VAT wdrożonych do ustawy o VAT od lipca 2020 r., w ocenie Wnioskodawcy powinny one mieć zastosowanie również do uproszczeń trójstronnych stosowanych przed tą datą, gdyż nie ma różnicy pomiędzy brzmieniem ustawy o VAT, jak i Dyrektywy VAT w odniesieniu do przedmiotowej procedury uproszczonej przed i po tej dacie.

Warto też wskazać, że stanowisko Spółki zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2020 r. (nr 0111-KDIB3-3.4012.543.2020.1.PK) wydanej w odniesieniu do sytuacji, w której polska spółka (występująca jako drugi podmiot w transakcji łańcuchowej) sprzedała towary na rzecz spółki słowackiej (tj. trzeciego podmiotu w transakcji), ale towary te zostały przetransportowane bezpośrednio z innego niż Polska kraju UE do czwartego uczestnika transakcji łańcuchowej na Słowacji. W tej sprawie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „należy zauważyć, że przepisy w zakresie WTT, nie uzależniają rozpoznania tych transakcji od tego, jakie było przeznaczenie towaru po dostarczeniu go do trzeciego w kolejności podatnika. Tym samym fakt, że Spółka odsprzedawała towar swoim kontrahentom na terytorium Słowacji jest bez znaczenia dla rozpoznania WTT”.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

*   Przepisy Dyrektywy VAT nie ograniczają możliwości stosowania procedury uproszczonej do transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą tylko trzy podmioty (co znajduje wyraźne potwierdzenie w Notach wyjaśniających).
*   Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej oraz obowiązek prounijnej wykładni prawa krajowego, polskie przepisy VAT związane z uproszczeniem dotyczącym transakcji trójstronnych powinny być interpretowane w sposób umożliwiający stosowanie procedury uproszczonej do transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż trzy podmioty, o ile spełnione są określone warunki, a procedura uproszczona stosowana jest wyłącznie w odniesieniu do dostaw pomiędzy trzema uczestnikami tej transakcji łańcuchowej.
*   W zakresie transakcji pomiędzy Producentem, Spółką i B. są spełnione wszystkie warunki zastosowania uproszczenia dotyczącego transakcji trójstronnych.
*   B. jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce, a także wskazuje miejsce zlokalizowane na terytorium Polski, do którego powinny zostać dostarczone Towary i tym samym to B. jest zobowiązana do zaraportowania w Polsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (a nie A.).
*   Spółka stosuje jednolite podejście do procedury uproszczonej w krajach UE, na terytoriach których Grupa prowadzi działalność gospodarczą podobną do działalności prowadzonej w Polsce, i nigdy nie było ono kwestionowane przez którekolwiek organy podatkowe.
*   Stosowanie Modelu nie generuje ryzyka utraty wpływów podatkowych do budżetu państwa, gdyż podatek należny w Polsce jest płacony przez B. w ramach WNT, a ponadto wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji łańcuchowej są uprawnione do odliczenia podatku naliczonego.

\- w opinii Spółki oraz Zainteresowanego, A. postępuje prawidłowo, rozliczając transakcję pomiędzy Producentem, Spółką i B. z zastosowaniem procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT i w konsekwencji to B. - a nie A. - jest ona podmiotem odpowiedzialnym za zaraportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Ad 2 i 3

Podsumowując poniżej przedstawione uzasadnienie, jeżeli organ nie zaakceptuje stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu do pytania pierwszego i tym samym stwierdzi, że procedura uproszczona, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie ma zastosowania w analizowanej sprawie, konieczne staje się ustalenie, jak strony transakcji łańcuchowej powinny zaraportować poszczególne dostawy dla celów VAT w Polsce. W takiej sytuacji, Spółka stoi na stanowisku, że Wnioskodawca byłby podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w dalszej kolejności lokalnej dostawy towarów, ponieważ:

*   Dostawa od Producenta do A. powinna być traktowana jako dostawa „ruchoma” zarówno przed, jak i od 1 lipca 2020 r. (niezależnie od tego, czy to Producent czy Spółka jest uznawana za podmiot organizujący transport Towarów z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski).
*   Prawo do rozporządzania Towarami jako właściciel jest przenoszone na A. w Rumunii, Niemczech lub Wielkiej Brytanii oraz na B. i Klienta - w Polsce.
*   Tym samym, w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, z perspektywy nabywcy, transakcja, do której przypisany jest transport (transakcja „ruchoma") powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju, do którego towary są dostarczane. Skoro, ponieważ w ocenie Spółki dostawa od Producenta do A. powinna być traktowana jako „ruchoma", Wnioskodawca uważa, że - jeżeli nie można zastosować procedury uproszczonej - to A. powinno być podmiotem odpowiedzialnym za rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.
*   Odnosząc powyższą konkluzję do faktu, że dostawy następujące po wysyłce lub transporcie towarów uważa się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w ocenie Wnioskodawcy - w przypadku niezastosowania procedury uproszczonej - dostawa na rzecz B. powinna być traktowana jako krajowa dostawa towarów podlegająca VAT.

Poniżej przedstawiam szczegółowe uzasadnienie własnego stanowiska.

a) Uwagi wstępne

Jak już wspominano, transakcja pomiędzy Producentem, A., B. i Klientem stanowi transakcję łańcuchową. Wskazana klasyfikacja wynika z faktu, że w transakcji tej uczestniczą cztery podmioty, a Towary są transportowane bezpośrednio od Producenta (tj. pierwszego podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej) do Klienta (tj. ostatniego podmiotu uczestniczącego w transakcji łańcuchowej).

W przypadku udziału w transakcji łańcuchowej, w której towary są przemieszczane pomiędzy różnymi państwami UE, konieczne jest określenie, do której dostawy należy przypisać transport towarów, a tym samym, która dostawa powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w kraju, z którego towary są wysyłane (z punktu widzenia dostawcy) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju, do którego towary są dostarczane (z perspektywy nabywcy).

Powyższy aspekt jest w praktyce decydujący dla ustalenia traktowania z perspektywy VAT każdej dostawy składającej się na daną transakcję łańcuchową, gdyż zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT - w brzmieniu zarówno przed, jak i od 1 lipca 2020 r. - w przypadku transakcji łańcuchowych, dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Dostawa, do której przypisano przemieszczenie towarów, jest powszechnie uważana za „ruchomą”, natomiast pozostałe dostawy - za „nieruchome” (tj. krajowe).

Spółka chciałaby zaznaczyć, że w jej ocenie pierwsza dostawa (tj. dostawa pomiędzy Producentem a A.) powinna być traktowana jako „ruchoma” zarówno przed, jak i od dnia 1 lipca 2020 r. W tym kontekście warto zwrócić uwagę, że przypisując transport do danej dostawy należy ustalić, który z podmiotów pełni rolę organizatora transportu. W wyniku zmiany przepisów VAT związanych z transakcjami łańcuchowymi, aspekt ten wydaje się być w pewnym stopniu różnie rozumiany przed i od 1 lipca 2020 r. Stąd szczegółowe wyjaśnienie tego tematu zostało przedstawione w punktach b) i c) poniżej.

b) Transakcje łańcuchowe w świetle ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Mając na uwadze fakt, że jak wskazano w opisie stanów faktycznych i zdarzenia przyszłego będących przedmiotem niniejszego wniosku, Producent jest odpowiedzialny za:

*   uzgodnienie terminu i miejsca odbioru Towarów, ich rozmiaru i ilości, a także metody załadunku Towarów,
*   potwierdzenie dostępności Towarów i ich gotowości do odbioru,
*   informowanie o wymaganiach, jakie muszą być spełnione przez środki transportu używane do przewozu Towarów,
*   wskazanie przewoźnika, który dokona przewozu Towarów z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski,

\- w ocenie Spółki, do 1 lipca 2020 roku, to Producent powinien być traktowany jako podmiot organizujący transport Towarów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że w świetle ustawy o VAT w brzmieniu sprzed 1 lipca 2020 r., organy podatkowe potwierdzały, że organizacja transportu powinna być przypisana do podmiotu wykonującego takie czynności, jak np. uzgadnianie terminu odbioru towaru, rozmiaru i sposobu załadunku towaru, informowanie o wymogach, jakie muszą spełniać środki transportu wykorzystywane do przewozu towaru, tj. czynności podobne do tych wykonywanych przez Producenta (np. interpretacja indywidualna z 8 stycznia 2019 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.684.2018.2.KB, interpretacja indywidualna z 6 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.291.2018.1.KT lub interpretacja indywidualna z 20 lutego 2018 r., nr 0112-KDIL1-3.4012.649.2017.2.PR).

Niezależnie od powyższego, należy również zauważyć, że dostawa pomiędzy Producentem a A. (pierwsza dostawa) jest zorganizowana zgodnie z warunkami Incoterms z grupy C, natomiast dostawa pomiędzy A. i B. (druga dostawa) oraz dostawa pomiędzy B. a Klientem (trzecia dostawa) - zgodnie z warunkami Incoterms z grupy D. Tym samym, na podstawie zastosowanych reguł Incoterms, prawo do rozporządzania Towarem jak właściciel jest przenoszone na A. jeszcze w Niemczech, Rumunii lub Wielkiej Brytanii (w kraju, z którego Towar jest wysyłany), natomiast na B. i Klienta - w Polsce (w kraju, do którego Towar jest dostarczany).

Na marginesie, Spółka widzi również argumenty, że to A. mogłaby być uznana za organizatora transportu. Takie stanowisko wynika z faktu, że A. ponosi w rzeczywistości ryzyko utraty lub zniszczenia Towarów podczas ich transportu z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski. Co jednak ważne, nawet jeśli Spółka byłaby traktowana jako organizator transportu, zważywszy na zastosowane warunki dostawy, i tak pierwsza dostawa powinna zostać uznana za „ruchomą”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących przed 1 lipca 2020 r., transakcja pomiędzy Producentem i Spółką powinna być traktowana jako dostawa „ruchoma”.

c) Transakcje łańcuchowe w świetle ustawy o VAT w brzmieniu od 1 lipca 2020 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2b ustawy o VAT, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Stosownie do art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, w przypadku, gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Zgodnie z art. 22 ust. 2d ustawy o VAT, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

Co więcej, w myśl art. 22 ust. 2e ustawy o VAT (który wprawdzie obowiązuje dopiero od 1 października 2021 r., jednak przewidziane w nim zasady w rzeczywistości funkcjonowały w praktyce organów podatkowych już przed tą datą), w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

*   pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;
*   ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Mając na uwadze powyższe, z punktu widzenia przepisów VAT obowiązujących od 1 lipca 2020 r., w celu zidentyfikowania transakcji „ruchomej” kluczowe jest ustalenie, czy jeden z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący, czy też nie. Wprawdzie czynności związane z transportem są wykonywane przez Producenta, jednak działającego na rzecz A., która jednocześnie ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia Towarów podczas ich transportu z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski, stąd w ocenie Wnioskodawcy, to on powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący w rozumieniu ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2020 r.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie ze wspominanymi już Notami wyjaśniającymi (pkt 3.6.5., str. 59-60):

*   „Ogólnie rzecz biorąc, podmiotem pośredniczącym będzie dostawca w łańcuchu, który organizuje (bezpośrednio sam albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz) transport towarów; osoba, która albo sama dokonuje transportu we własnym imieniu, albo zleca go osobie trzeciej działającej na jego rzecz.”
*   „W tym względzie rzecznik generalna J. Kokott w swojej opinii w sprawie Herst stwierdziła, że „dla przypisania pojedynczego transgranicznego przemieszczenia wyrobów do określonej dostawy w ramach transakcji łańcuchowej decydujące znaczenie ma to, kto w przypadku transgranicznego transportu towarów ponosi ryzyko przypadkowej utraty towarów. Dostawa ta jest zwolnioną z podatku dostawą wewnątrzwspólnotową, której miejscem dostawy jest miejsce, w którym dochodzi do rozpoczęcia transportu”. W związku z tym jej zdaniem podmiotem pośredniczącym byłby podatnik w łańcuchu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towarów w trakcie transportu.”
*   „Kryterium to może jednak w niektórych przypadkach prowadzić do pewnych trudności praktycznych. Może to być np. sytuacja, w której ryzyko przypadkowej utraty towarów jest podzielone między sprzedawcę i kupującego w pewnych punktach transportu zgodnie z zastosowanymi międzynarodowymi regułami handlu. (\`(...)\`) W takich sytuacjach w celu ustalenia, kto jest podmiotem pośredniczącym, najodpowiedniejszym kryterium byłoby kryterium podatnika w łańcuchu, który samodzielnie transportuje towary lub dokonuje niezbędnych uzgodnień z osobą trzecią w zakresie transportu towarów i zawiera z tą osobą trzecią umowę.” W ocenie Wnioskodawcy powyższe wyraźnie wskazuje, że w przypadku możliwości zidentyfikowania podmiotu, który ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia towaru podczas jego transportu, podmiot taki powinien być traktowany jako podmiot pośredniczący i tylko wtedy, gdy jest to niemożliwe, w celu zidentyfikowania podmiotu pośredniczącego należy wziąć pod uwagę inne przesłanki, takie jak zobowiązanie do dokonania niezbędnych ustaleń ze stroną trzecią w odniesieniu do transportu towarów.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi każdy z pozostałych dostawców uczestniczących w transakcji łańcuchowej może działać jako podmiot dokonujący transportu na rzecz podmiotu pośredniczącego, w tym pierwszy dostawca (tak jak w niniejszej sprawie). W tym kontekście Noty wyjaśniające wyraźnie stanowią, co następuje: „Na przykład, jeden z dostawców pośredniczących w łańcuchu może poprosić pierwszego dostawcę o przetransportowanie towarów do ostatniego klienta. W tej sytuacji ważnym elementem będzie stwierdzenie, który z podatników w ramach łańcucha spełnia warunki określone w sekcji 3.6.5." (sekcja 3.6.6., strona 60).

Niezależnie od powyższego, jak wspomniano w punkcie b) powyżej, stosowane reguły Incoterms potwierdzają, że prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel jest przenoszone na A. w Niemczech, Rumunii lub Wielkiej Brytanii, a na B. i Klienta - w Polsce.

Co istotne, mając na uwadze czynności związane z transportem, które są wykonywane przez Producenta, Spółka widzi argumenty potwierdzające, że to Producent mógłby być uznany za organizatora transportu zarówno przed, jak i od dnia 1 lipca 2020 r. Niemniej jednak, nawet jeśliby tak rzeczywiście było, pierwsza dostawa w transakcji łańcuchowej powinna być nadal traktowana jako „ruchoma". Potwierdza to dodatkowo art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy o VAT, który wprawdzie został implementowany do polskiego prawa 1 października 2021 r., w praktyce odzwierciedla jednak wieloletnią zasadę stanowiącą, że jeżeli pierwszy dostawca w transakcji łańcuchowej jest organizatorem transportu, to pierwsza (jego) dostawa powinna być traktowana jako „ruchoma”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy o VAT obowiązujących od 1 lipca 2020 r., transakcja pomiędzy Producentem i Spółką powinna być traktowana jako dostawa „ruchoma".

d) Podsumowanie

Odnosząc przedstawione stany faktyczne i zdarzenie przyszłe do ww. przepisów ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, dostawa od Producenta do A. powinna być traktowana jako dostawa „ruchoma” zarówno przed, jak i od 1 lipca 2020 r.

Jak już wskazywano, w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, z perspektywy nabywcy, transakcja, której przypisany jest transport (transakcja „ruchoma”) powinna być traktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w kraju, do którego towary są dostarczane. Tym samym, ponieważ w ocenie Spółki dostawa od Producenta do A. powinna być traktowana jako „ruchoma”, Wnioskodawca uważa, że jeżeli nie można zastosować procedury uproszczonej, A. powinna być podmiotem odpowiedzialnym za rozpoznanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce.

Odnosząc powyższą konkluzję do faktu, że dostawy następujące po wysyłce lub transporcie towarów uważa się za dokonane w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów, w opinii Wnioskodawcy, w przypadku niestosowania procedury uproszczonej, dostawa na rzecz B. powinna być traktowana jako krajowa dostawa towarów podlegająca polskiemu VAT.

Podsumowując, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności i regulacji prawnych, a w szczególności mając na uwadze, że:

*   Dostawa od Producenta do A. powinna być traktowana jako dostawa „ruchoma” zarówno przed, jak i od 1 lipca 2020 r. (niezależnie od tego, czy to Producent czy Spółka jest uznawana za podmiot organizujący transport Towarów z Rumunii, Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski).
*   Prawo do rozporządzania Towarami jak właściciel jest przenoszone na A. w Rumunii, w Niemczech lub w Wielkiej Brytanii, a na B. i Klienta - w Polsce.

\- w opinii Spółki oraz Zainteresowanego, jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania pierwszego jest nieprawidłowe, to w świetle ustawy o VAT w brzmieniu przed i od 1 lipca 2020 r., Wnioskodawca jest podmiotem odpowiedzialnym za raportowanie w Polsce do celów VAT wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i w dalszej kolejności lokalnej dostawy towarów.

Ad 4

Podsumowując, jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe (i tym samym udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i/lub trzecie), B. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów lokalnych od A., ponieważ:

*   Towary zakupione od A. są następnie odsprzedawane do Klienta - istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy zakupem Towarów od Spółki a działalnością gospodarczą Zainteresowanego, która podlega opodatkowaniu VAT.
*   W przypadku braku uprawnienia do zastosowania procedury uproszczonej, B. otrzyma fakturę, na której wskazana będzie kwota podatku związana z danym zakupem, oraz
*   Nie wystąpią sytuacje wyszczególnione w art. 88 ustawy o VAT.

Poniżej przedstawiam szczegółowe uzasadnienie własnego stanowiska.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi w rozumieniu ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie).

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w przypadku nabyć krajowych kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ustawy o VAT, obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie dotyczy sytuacji wyszczególnionych w tym przepisie prawnym.

Mając na uwadze powyższe, aby obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
*   odliczenia dokonuje podatnik w rozumieniu ustawy o VAT;
*   nabywca posiada fakturę, na której wskazana jest kwota podatku związanego z danym zakupem;
*   żadna z sytuacji, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT, nie ma miejsca.

Odnosząc się do pierwszej z wyżej wymienionych przesłanek, należy zauważyć, że aby być uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego, musi istnieć związek między nabyciem towarów i usług a działalnością podlegającą opodatkowaniu. Co istotne, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie definiuje wprost charakteru relacji pomiędzy zakupami a sprzedażą podlegającą opodatkowaniu, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego. Temat ten został jednak szczegółowo przeanalizowany przez polskie sądy administracyjne i organy podatkowe, co opisano poniżej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem polskich sądów administracyjnych, dla celów odliczenia podatku naliczonego, związek między zakupami a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu może być bezpośredni lub pośredni (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1520/18, z 27 stycznia 2017 r., sygn. I FSK 1161/15 lub z 9 września 2014 r., sygn. I FSK 1430/13). Takie stanowisko jest akceptowane również przez organy podatkowe, które podkreślają, że zakupy są bezpośrednio związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu, gdy są wykorzystywane np. do dalszej odsprzedaży (towary handlowe), lub gdy nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia sprzedawanych towarów lub niezbędne do świadczenia usług, natomiast związek pośredni może zostać zaobserwowany, gdy poniesione wydatki są związane z całokształtem funkcjonowania firmy, tj. przyczyniają się do generowania całkowitych obrotów (np. interpretacja indywidualna z 9 marca 2022 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.597.2021.2.AGM, interpretacja indywidualna z 4 lutego 2021 r., nr. 0112-KDIL1-1.4012.493.2020.3.AR).

Odnosząc przedmiotowe zdarzenie przyszłe do powyższych przepisów ustawy o VAT oraz przedstawionej praktyki podatkowej, w ocenie Zainteresowanego przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów od A.. W tym zakresie należy zauważyć, że B. jest podmiotem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT w Polsce, który prowadzi działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji Towarów. Co ważne, ponieważ Towary zakupione od A. są następnie odsprzedawane Klientowi, istnieje bezpośredni związek między zakupami Towarów od Spółki a działalnością gospodarczą Zainteresowanego, która podlega VAT. B. pragnie również podkreślić, że w przedmiotowej sprawie - w przypadku braku uprawnienia do zastosowania procedury uproszczonej - otrzyma ona fakturę, na której zostanie wykazana kwota podatku związana z danym zakupem, a także nie wystąpią sytuacje wyszczególnione w art. 88 ustawy o VAT.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy i Zainteresowanego, jeśli stanowisko Wnioskodawcy i Zainteresowanego w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe (i tym samym udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie drugie i/lub trzecie), B. ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów lokalnych od A., ponieważ wszystkie warunki tego odliczenia zostaną spełnione.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy trójstronnej (pytanie nr 1) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 1 i 4 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 25 ustawy:

1\. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

2\. Nie wyłączając zastosowania ust. 1 w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 1-3 ustawy:

1\. Podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych:

1) wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 3, do których ma zastosowanie art. 42 ust. 1, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

2) wewnątrzwspólnotowych nabyciach towarów, o których mowa w art. 9 ust. 1 lub art. 11 ust. 1, od podatników podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

3) dostawach towarów zgodnie z art. 136 ust. 1 lub 2, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej,

(…)

zwane dalej "informacjami podsumowującymi".

Z opisu sprawy wynika, że A. jest spółką prawa włoskiego, zarejestrowaną dla celów VAT we Włoszech. Spółka A. nie jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

B. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

B. oraz A. należą do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (Grupa). Przedmiotem działalności ww. spółek jest sprzedaż (\`(...)\`) (Towary) m.in. na rzecz Klientów w Polsce. Transakcja przebiega w ten sposób, że Producent (niemiecki, rumuński lub brytyjski należący do Grupy) produkuje Towary, a następnie sprzedaje je spółce A. Producent dokumentuje transakcję fakturą, w której wskazuje swój numer VAT przyznany odpowiednio w Niemczech, w Rumunii lub w Wielkiej Brytanii oraz włoski numer VAT A. Następnie A. odsprzedaje Towary polskiej spółce B. Faktura dokumentująca sprzedaż zawiera włoski numer VAT A. oraz polski numer VAT B. Z kolei spółka B. sprzedaje Towary Klientowi końcowemu zlokalizowanemu w Polsce i wystawia fakturę zawierającą polskie numery VAT B. i Klienta.

Towary są transportowane bezpośrednio z zakładu Producenta zlokalizowanego w Rumunii, Niemczech lub Wielkiej Brytanii do Klienta w Polsce. Podczas transportu Towary nie są w żaden sposób modyfikowane.

Transakcja pomiędzy Producentem, A. i B. jest traktowana jako transakcja trójstronna rozliczana z zastosowaniem tzw. procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz art. 141 Dyrektywy VAT. W konsekwencji, pierwsza dostawa realizowana pomiędzy Producentem a A. jest traktowana i raportowana w Rumunii, w Niemczech lub w Wielkiej Brytanii jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a we Włoszech jako transakcja, do której ma zastosowanie procedura uproszczona. Faktura wystawiona przez A. na rzecz B. zawiera frazę wskazującą, że nabywca towarów (B.) jest zobowiązany do uiszczenia VAT w kraju swojej rezydencji, tj. w Polsce. B. traktuje dostawę dokonaną przez A. na jego rzecz jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a dostawę dokonaną na rzecz Klienta jako odpłatną dostawę towarów na terytorium Polski.

Wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 1 dotyczą ustalenia, czy transakcja realizowana pomiędzy Producentem, A. i B. spełnia przesłanki wynikające z art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy, a jeśli tak to czy podmiotem zobowiązanym do rozliczenia w Polsce podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów jest A. czy B.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w celu uproszczenia rozliczeń z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw i nabycia towarów, w przypadku gdy dana transakcja jest dokonywana pomiędzy co najmniej trzema podmiotami z różnych państw członkowskich, ustawodawca w art. 135-138 ustawy wprowadził specjalne zasady dotyczące tzw. wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej - rozumie się przez to transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Na podstawie art. 135 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - rozumie się przez to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawę, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W myśl art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przez procedurę uproszczoną - rozumie się przez to procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Należy dodać, że stosownie do art. 135 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na potrzeby ww. przepisów art. 135-136 ustawy, przez „VAT” rozumie się podatek i podatek od wartości dodanej.

Przy tym, stosownie do art. 136 ust. 1 ustawy:

W przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

\- adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;

\- stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

\- numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

\- numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Na podstawie art. 136 ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej ostatnim w kolejności podmiotem jest podatnik wymieniony w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem w rozumieniu art. 15, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zgodnie z art. 97, a drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik podatku od wartości dodanej określony w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. b i c, który posługuje się w procedurze uproszczonej numerem identyfikacyjnym wydanym mu na potrzeby tego podatku przez państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska, z uwzględnieniem obowiązujących w tym innym państwie członkowskim przepisów w zakresie dokumentowania tej procedury.

W świetle powołanych regulacji, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na:

*   objęcie ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, obowiązkiem zapłaty podatku z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim podatnikiem - na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu;
*   uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, to jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest ostateczny nabywca towaru (trzeci w kolejności podatnik), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika i traktuje to nabycie, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Z uwagi na zastosowanie procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, w stosunku do drugiego podatnika w łańcuchu ograniczone są obowiązki rejestracyjne dla celów VAT, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej pozwala na uznanie, że doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Z powołanych przepisów prawa wynika, że transakcja trójstronna ma miejsce wówczas gdy spełnione są łącznie następujące warunki: uczestnikami są trzej podatnicy z różnych państw Unii Europejskiej, każdy z podatników jest zarejestrowany w innym państwie na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, dostawa towaru formalnie odbywa się między pierwszym i drugim oraz pomiędzy drugim i ostatnim w kolejności, natomiast towar jest fizycznie wydawany przez pierwszego bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi i jest transportowany z terytorium jednego państwa unijnego na obszar innego państwa UE. Wskazać również należy, że w przypadku transakcji trójstronnych nie przyporządkowuje się transportu lub wysyłki towaru do konkretnej dostawy. Niemniej jednak, warunkiem uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jest to, aby transport towaru został dokonany przez pierwszego lub drugiego uczestnika transakcji lub na ich rzecz.

Łączne zrealizowanie ww. warunków wynikających z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy umożliwia zakwalifikowanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Jeżeli chociaż jeden z ww. warunków nie jest spełniony, dostawa nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną dokonywaną w procedurze uproszczonej, a w konsekwencji musi być opodatkowana na zasadach ogólnych.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy dotyczące transakcji łańcuchowych stosuje się niezależnie od liczby stron działających w danym łańcuchu. Przy czym, uproszczenie dotyczące transakcji trójstronnych ma zastosowanie tylko wówczas, gdy w przypadku transakcji obejmujących trzy strony w łańcuchu spełnione są wszystkie warunki tego uproszczenia. W praktyce tylko jeden z podatników uczestniczących w danym łańcuchu transakcji, tj. ten podatnik w łańcuchu, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, może skorzystać z uproszczenia dotyczącego transakcji trójstronnych.

Z opisu sprawy wynika, że spółka A. była stroną wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych. Jako drugi z kolei uczestnik transakcji, spółka A. nabywała towary od podatnika z innego kraju UE, tj. od Producenta z Niemiec, Rumunii lub Wielkiej Brytanii (w przypadku Producenta z Wielkiej Brytanii wniosek dotyczy sytuacji gdy Wielka Brytania była członkiem Unii Europejskiej, tj. do końca 2020 roku) i sprzedawała ten sam towar innemu podmiotowi, który występuje jako trzeci podatnik z kraju członkowskiego UE (inny niż pierwszy Producent i B.) i posługuje się polskim numerem identyfikacji podatkowej. Natomiast towar był transportowany bezpośrednio z terytorium jednego państwa unijnego na obszar drugiego państwa UE, tj. od Producenta z Niemiec, Rumunii lub Wielkiej Brytanii do Polski.

Jak wynika z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy, jednym z warunków uznania transakcji za transakcję trójstronną jest dokonanie transportu przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz. Jak Państwo wskazują, Producent uzgadnia rozmiar i ilość Towarów, termin i miejsce odbioru, metodę załadunku, potwierdza dostępność Towarów i ich gotowość do odbioru, informuje o wymaganiach, jakie muszą spełniać środki transportu używane do przewozu Towarów oraz wskazuje przewoźnika, który dokona przewozu Towarów z Rumunii Niemiec lub Wielkiej Brytanii do Polski. Co istotne, powyższe czynności Producent wykonuje na rzecz A. - na dokumencie przewozowym (CMR) znajduje się informacja, że Producent działa na rzecz A. Ponadto, A. ponosi ryzyko utraty lub zniszczenia Towarów podczas transportu towarów z Rumunii, Niemiec lub z Wielkiej Brytanii do Polski i ponosi koszty transportu Towarów (w pierwszej kolejności Producent płaci za transport, ale A. zwraca te koszty, co jest udokumentowane fakturą).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że transakcja trójstronna musi być rozliczona prawidłowo przez wszystkich jej uczestników, a zatem zasady dotyczące transportu również muszą być jednoznacznie określone. Z uwagi na to, że transakcja trójstronna traci swój charakter w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni (trzeci) w kolejności uczestnik tej transakcji (lub transport dokonywany jest na jego rzecz), istotne jest aby z warunków umowy zawieranej pomiędzy stronami transakcji wyraźnie wynikało, kto dokonuje transportu (kto będzie za ten transport odpowiedzialny) lub na czyją rzecz transport jest dokonywany. Przy czym może zdarzyć się, że jeden z uczestników transakcji może poprosić innego uczestnika aby ten dokonał transportu na jego rzecz.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że pomimo tego, że Producent transportował towar, ale z ustaleń pomiędzy A. i Producentem wynika, że kontrahent ten w istocie dokonywał transportu towarów na rzecz A. to dla ustalenia charakteru przedmiotowej transakcji należy przyjąć, że w tym przypadku transportu towarów dokonał drugi podmiot w łańcuchu, tj. A. Tym samym, opisana transakcja, dokonywana pomiędzy Producentem z Rumunii, lub z Niemiec lub z Wielkiej Brytanii, A. i polską spółką B. stanowi wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy.

A. posiada siedzibę we Włoszech, a więc w innym państwie członkowskim niż Polska (inne państwo członkowskie, niż to w którym kończy się transport towarów). Wobec Producenta oraz wobec B. spółka A. zastosowała ten sam włoski numer identyfikacyjny nadany na potrzeby VAT (numer przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka). Przy tym, spółka B. została wskazana przez A. jako zobowiązana do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, faktura dokumentująca dostawę dokonaną na rzecz B. zawiera frazę wskazującą, że spółka nabywająca (B.) jest zobowiązana do uiszczenia VAT w kraju jej rezydencji (Polsce), w związku z czym B. jest wskazana przez A. jako podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej. Jednocześnie, spółka B. zastosowała numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport (polski numer VAT).

Zatem, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcja opisana we wniosku spełnia warunki określone w art. 135 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 136 ust. 1 ustawy i może być rozliczana z zastosowaniem procedury uproszczonej.

Procedura uproszczona stosowana w przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polega na tym, że u pierwszego w kolejności podmiotu uczestniczącego w tej transakcji występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz drugiego w kolejności podatnika. W związku z tym, pierwszy podmiot dokumentuje transakcję jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wystawia na rzecz drugiego podatnika fakturę dokumentującą wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast ostatni (trzeci) w kolejności podatnik VAT rozlicza podatek z tytułu dostawy towarów dokonanej na jego rzecz przez drugiego w kolejności podatnika. W przypadku procedury uproszczonej przyjmuje się ponadto ,,fikcję prawną”, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT, który z reguły pełni funkcję pośrednika. Wskazać należy, że procedura transakcji trójstronnych uproszczonych jest regulacją szczególną, która wiąże się z równoważnym obowiązkiem rozliczenia transakcji w łańcuchu dostaw przez każdą ze stron.

Z przyjętego rozstrzygnięcia wynika, że dostawa towarów dokonywana pomiędzy Producentem z Rumunii, lub z Niemiec lub z Wielkiej Brytanii, A. i polską spółką B. może być rozliczana zgodnie z art. 135 ustawy w zw. z art. 136 ust. 1 ustawy, tj. w procedurze uproszczonej. Zatem, to B. (trzeci w kolejności podatnik) a nie A. (drugi uczestnik transakcji) jest/będzie podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest **prawidłowe**.

Jednocześnie wyjaśniamy, że nie udzielamy odpowiedzi na pytania 2-4, gdyż oczekiwali Państwo odpowiedzi na te pytania wyłącznie w sytuacji, gdy Organ uzna Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

A. S.p.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).