Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/4511-216/15/MW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-08
Teza: Możliwość zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do budynku wybudowanego przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 27 stycznia 2015 r. (data otrzymania 10 lutego 2015 r.), uzupełnionym 24 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku składnika majątku, w przypadku jego wynajmowania w ramach najmu prywatnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku składnika majątku, w przypadku jego wynajmowania w ramach najmu prywatnego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 21 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBII/2/4511-216/15/MW, IBPBI/1/4511-180/15/ZK, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 24 kwietnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W kwietniu 2004 r. został oddany do użytku budynek mieszkalny jednopiętrowy wybudowany ze środków własnych przez Wnioskodawcę i jego małżonka. Pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonkiem istnieje cały czas wspólność majątkowa. Od oddania budynku do użytkowania do stycznia 2015 r. małżonkowie zamieszkiwali w nim nieprzerwanie. Ze względów finansowych są zmuszeni w najbliższym czasie wynająć cały dom. Małżonkowie planują opodatkować wynajem domu w ramach tzw. najmu prywatnego, a uzyskane dochody opodatkować według skali podatkowej lub w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie najmu. Nie przewidują opodatkowania na zasadzie ryczałtu z najmu.

Na podstawie art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnik ma możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. Stosownie do pkt 3 tego przepisu – podatnicy mogą ustalić takie stawki dla używanych lub ulepszonych środków trwałych po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika. Budynek mieszkalny Wnioskodawcy bezsprzecznie spełnia kryterium czasowe, był używany ponad 10 lat. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą dalszej części przepisu art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy. Pada tam sformułowanie „środki trwałe uznaje się za używane jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane przez co najmniej 60 miesięcy”. Wątpliwości Wnioskodawcy budzi to, jak należy rozumieć sformułowanie „przed ich nabyciem”. W przypadku Wnioskodawcy budynek mieszkalny został wybudowany we własnym zakresie. Nie został kupiony ani podarowany, co potocznie określa się jako nabycie. Nie ulega jednak wątpliwości, że został jednak nabyty. Bezsprzecznie Wnioskodawca nabywał w celu jego wybudowania materiały budowlane, usługi obce techniczne, prawne oraz organizacyjne.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji Wnioskodawcy przysługuje możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej na podstawie art. 23j (winno być art. 22j) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie pojęcia „nabycie” do zakupu, darowizny lub spadku z czym spotkał się przy ocenie własnej sytuacji podatkowej, stawia w nieuprawnienie lepszej sytuacji osoby, które weszły w posiadanie danego środka trwałego w określony sposób, często za darmo (darowizna), w przeciwieństwie do podatników takich jak Wnioskodawca, którzy nabyli całokształt dóbr koniecznych do posiadania środka trwałego. Różnica jest tylko taka, że oni nabyli to w całości (w jednym terminie), a Wnioskodawca w częściach. Wnioskodawca uważa, że taki podział jest nieuprawniony, a związku z tym przysługuje mu możliwość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Przepis art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie z jakiego źródła pochodzi przychód ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy – kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W myśl art. 22 ust. 8 ww. ustawy – kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy – amortyzacji nie podlegają:

*   grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
*   budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

W świetle ww. przepisów środkiem trwałym może być m.in. budynek mieszkalny, jednakże dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od oddanego do używania na podstawie umowy najmu budynku mieszkalnego uzależnione jest od podjęcia przez podatnika w tym zakresie stosownej decyzji.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Stosownie do art. 22f ust. 1 tej ustawy – podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

W myśl art. 22h ust. 1 pkt 1 tej ustawy – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 22h ust. 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 i 4 ww. ustawy. Z jego treści wynika, że – z zastrzeżeniem art. 22l, podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

\-dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

–dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata (pkt 3),

\-dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z Wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5 % – 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika z tym, że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat (pkt 4).

Przy czym w myśl art. 22j ust. 3 ww. ustawy – środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za:

1.  używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy lub
2.  ulepszone – jeżeli przed wprowadzeniem do ewidencji wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Powyższy zapis należy rozumieć w ten sposób, że indywidualne stawki amortyzacyjne mogą być ustalane jedynie dla takich środków trwałych, które – w rozumieniu ustawy – są albo używane, albo ulepszone, a ponadto nie były wcześniej wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej przez podatnika. Stwierdzić zatem należy, że cyt. wyżej art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wytworzonych środków trwałych.

Tymczasem z wniosku wynika, że budynek mieszkalny, który Wnioskodawca wraz z małżonkiem zamierzają wynająć i dochody z najmu opodatkować w ramach tzw. najmu prywatnego został przez małżonków wybudowany we własnym zakresie. Stąd Wnioskodawca powziął wątpliwość jak należy rozumieć pojęcie „nabycia” przy definicji używanego środka trwałego.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że do wskazanego we wniosku środka trwałego nie można będzie zastosować indywidualnej stawki amortyzacyjnej – stosownie do art. 22j ust. 1 ww. ustawy – ponieważ został on wytworzony we własnym zakresie. Z treści cytowanego przepisu wynika bowiem wprost, że indywidualne stawki amortyzacyjne można ustalić dla używanych lub ulepszonych środków trwałych. Pojęcie „nabycia” środka trwałego, wbrew przekonaniu Wnioskodawcy, nie obejmuje jego wytworzenia, a z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Środkiem trwałym będzie tutaj budynek mieszkalny, który Wnioskodawca wraz z małżonkiem wybudowali we własnym zakresie, z własnych środków ponosząc wydatki na tę budowę. To że Wnioskodawca z małżonkiem nabywali w celu budowy materiały i usługi nie oznacza bynajmniej, że nabyli budynek. Małżonkowie ponosili koszty procesu budowlanego, którego zakończeniem było wybudowanie budynku mieszkalnego. Ów budynek będzie środkiem trwałym, do którego odnosi się termin „nabycie” w art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Termin „nabycie” nie może być odnoszony do nabycia materiałów i usług służących budowie, gdyż one nie są środkiem trwałym – jest nim dopiero budynek i przepis art. 22j ust. 3 pkt 1 stanowi o tym jednoznacznie odwołując się do środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 3 (budynków, lokali i budowli). Nabycie środka trwałego należy bezwzględnie odróżnić od jego wytworzenia, gdyż rozróżnienie takie czyni sama ustawa. Zawsze łączy ona nabycie środka trwałego z różnymi formami przeniesienia prawa własności do tego środka trwałego, natomiast wytworzenie środka trwałego utożsamia z procesem twórczym. Nie jest to przy tym tylko rozumienie potoczne słowa „nabycie”, ale rozumienie ustawowe, którym posługują się przepisy dotyczące amortyzacji np. art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie pozostawiają one wątpliwości, że Wnioskodawca nie nabył środka trwałego, ale wytworzył go z małżonkiem we własnym zakresie. Budowa domu jest procesem budowlanym a nie nabywaniem tego domu w częściach, jak usiłuje dowodzić Wnioskodawca. Na małżonków nie przenoszono prawa własności do części domu, dom powstał dopiero po jego wybudowaniu, a małżonkowie ponieśli koszt tego wybudowania. Ponieśli zatem koszt wytworzenia środka trwałego, a wytworzenie nie jest nabyciem co jasno wynika z przepisów ustawy. Skoro tak, to wynajmowany budynek nie będzie używanym środkiem trwałym w rozumieniu art. 22j ust. 3 ww. ustawy, ponieważ przepis ten dotyczy środków trwałych nabytych a nie wytworzonych. Wyjaśnić należy Wnioskodawcy, że każdy przepis stawia podatników w różnej sytuacji względem siebie – zawsze bowiem będą tacy podatnicy, którzy spełniają wymienione w nim przesłanki i tacy, którzy ich nie spełniają. Przesłanki wprowadzane są jednak w drodze ustawy i są prawem powszechnie obowiązującym – tak Wnioskodawcę jak i każdego innego podatnika. To że Wnioskodawca nie spełnia przesłanek z art. 22j ust. 3 pkt 1 ustawy nie upoważnia go do niestosowania przepisu w takim kształcie, w jakim stworzył go ustawodawca.

Wobec tego w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie ma zastosowania cytowany powyżej przepis art. 22j ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, umożliwiający ustalenie indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla używanych środków trwałych. Biorąc pod uwagę powyższy fakt należy stwierdzić, że wskazany we wniosku środek trwały należy amortyzować zgodnie z art. 22i ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, tj. przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiącym załącznik nr 1 do tej ustawy.

W świetle przywołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do amortyzacji wskazanego we wniosku składnika majątku jako używanego, bo wykorzystywanego przed nabyciem ponad 10 lat, w przypadku jego wynajmowania w ramach najmu prywatnego, jest zatem nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.