Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.628.2024.2.MBN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-15
Teza: Planowana dostawa działek nr (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: gmina; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; teren-teren niezabudowany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy dostawa działek nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 grudnia 2024 r. (wpływ 10 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego i wykonuje określone przepisami prawa zadania publiczne. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina (\`(...)\`) zamierza zbyć działki nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`), nr (\`(...)\`) i nr (\`(...)\`) położone w (\`(...)\`) w przetargu ustnym nieograniczonym. Wszystkie działki będą sprzedawane łącznie, gdyż tworzą funkcjonalno-gospodarczą całość. Nieruchomości zabudowane są budynkami zaplecza sportowego oraz infrastrukturą sportową − boiskami sportowymi. Nieruchomości objęte są umową najmu. Sprzedaż nieruchomości nastąpi bez rozwiązania tej umowy, zgodnie z art. 678 § 1 w związku z art. 694 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 1061 ze zm.) − w razie zbycia rzeczy najętej w czasie trwania umowy najmu, nabywca wstępuje w stosunek najmu w miejsce zbywcy. Czynsz najmu objęty jest 23% podatkiem od towarów i usług. Na gruncie są nakłady − sprzedaż będzie dotyczyć tylko gruntu, kwestia rozliczenia nakładów będzie należała do przyszłego nabywcy gruntu.

Gminie nie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu, gdyż Gmina została czynnym podatnikiem VAT w roku 1996. (Najpierw jako Urząd, natomiast w roku 2006 została zarejestrowana jako Gmina) a działki zostały przekazane decyzją komunalizacyjną przed rokiem 1996. W momencie najmu działek Gmina nie odliczała podatku należnego od faktur zakupowych.

Przeznaczenie:

Opracowany i przyjęty uchwałą Rady Miejskiej z dnia (…) czerwca 2009 r. miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący teren przeznaczony pod rekreację położony na obrzeżach (\`(...)\`). Zgodnie z ww. miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego działki o nr ewidencyjnym (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`) przeznaczone są pod tereny usług sportu i rekreacji, co oznaczono na rysunku i w tekście planu symbolem 2US. Ponadto znajduje się orientacyjny pas wolny od zabudowy wzdłuż linii elektroenergetycznej średniego napięcia.

Dla działki oznaczonej numerem ewidencyjnym (\`(...)\`) położonej w (\`(...)\`) nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Opracowana i przyjęta uchwałą Rady Miejskiej z dnia (…) maja 2024 r. zmiana studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (\`(...)\`) działce o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) tereny sportu i rekreacji lub alternatywnie tereny usług turystyki, co oznaczono na mapie i w tekście studium symbolem US/UT. Rada Miejska nie podjęła uchwały o wyznaczeniu obszaru zdegradowanego i obszaru rewitalizacji zgodnie z ustawą o rewitalizacji z dnia 9 października 2015 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 278). W związku z powyższym, na podstawie art. 37a ustawy o lasach, z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 530) ww. działki nie są przeznaczone do zalesień, ani w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ani w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Opis nieruchomości:

§ nr (\`(...)\`) − stan według ewidencji gruntów i budynków − Tereny rekreacyjno -wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz, pow. (…) ha, na gruncie znajduje się wiata gastronomiczna i boisko oraz nakłady w postaci m.in. sieć wodociągowa, płyty chodnikowe, trawnik.

§ nr (\`(...)\`) − stan według ewidencji gruntów i budynków − Tereny rekreacyjno -wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz, pow. (…) ha, na gruncie znajduje się boisko oraz nakłady w postaci m.in. trawnik, sieć wodociągowa.

§ nr (\`(...)\`) − stan według ewidencji gruntów i budynków − Grunty orne oznaczone symbolem RIVa, pow. (…) ha, na gruncie znajduje się droga dojazdowa oraz nakłady w postaci m.in. płyty chodnikowe, wodociąg, zieleń.

§ nr (\`(...)\`) − stan według ewidencji gruntów i budynków − Tereny rekreacyjno -wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz, pow. (…) ha, na gruncie urządzone jest pole golfowe, boisko oraz nakłady w postaci m.in. trawnik, sieć wodociągowa.

§ nr (\`(...)\`) − stan według ewidencji gruntów i budynków − Tereny rekreacyjno -wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz, pow. (…) ha, na gruncie nakłady w postaci m.in. wiata golfowa, zieleń, słupki piłkochwytu.

Uzupełnili Państwo opis sprawy o poniższe informacje:

Naniesienia na działkach numer (\`(...)\`) nie będą przedmiotem sprzedaży. Właścicielem naniesień jest firma (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Działka:

§ nr (\`(...)\`) jest zabudowana wiatą golfową, utwardzeniem terenu, oświetleniem, siecią energetyczną, banerem reklamowym, które stanowią budowle.

§ nr (\`(...)\`) jest zabudowana budynkiem (wiatą gastronomiczną) oraz siecią wodociągową, energetyczną, płytami chodnikowymi (dojazd do działek) oraz boiskiem do siatkówki − zabudowy stanowią budowle.

§ nr (\`(...)\`) jest zabudowana siecią wodociągową oraz elektryczną − zabudowy stanowią budowle.

§ nr (\`(...)\`) jest zabudowana siecią wodociągową oraz elektryczną oraz położone są na niej płyty chodnikowe stanowiące dojazd do działek − zabudowy stanowią budowle.

§ nr (\`(...)\`) jest zabudowana siecią energetyczną, oświetleniem obiektu, masztem, polem golfowym, banerem reklamowym, masztem oraz utwardzeniem działki − zabudowy stanowią budowlę.

Dla działek o nr ewidencyjnych (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`), na których obowiązujący plan miejscowy przewiduje przeznaczenie terenów sportu i usług (2US), istnieje możliwość lokalizacji budynków i zabudowy zgodnie z §13 pkt 2 uchwały planu (ustalenia dla terenu 2US): warunki zabudowy i sposób zagospodarowania terenu: dopuszcza się lokalizację obiektów towarzyszących: budynków garażowych, gospodarczych, garażowo -gospodarczych, magazynów, sieci i urządzeń infrastruktury technicznej, obiektów małej architektury, obiektów pomocniczych towarzyszących głównemu przeznaczeniu terenu, usług towarzyszących głównemu przeznaczeniu terenu w tym usług gastronomii, handlu, dróg wewnętrznych.

Opracowana i przyjęta uchwałą Rady Miejskiej z dnia (…) maja 2024 r. zmiana studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (\`(...)\`) działce o numerze ewidencyjnym (\`(...)\`) tereny sportu i rekreacji lub alternatywnie tereny usług turystyki, co oznaczono na mapie i w tekście studium symbolem US/UT.

Dla działki o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) będzie możliwa zabudowa po wcześniejszym uzyskaniu decyzji o ustaleniu lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Dla przedmiotowej działki o nr ewidencyjnym (\`(...)\`) była wydana decyzja o warunkach zabudowy o sygnaturze:

§ (…) z dnia (…) czerwca 2012 r. dla budowy wiaty rekreacyjnej z tarasem widokowym,

§ (…) z dnia (…) października 2018 r. dla przebudowy istniejącego budynku rekreacji sportowej.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 10 grudnia 2024 r.)
----------------------------------------------------------------------

1\. Czy sprzedaż działki nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia do podatku VAT?

2\. Czy sprzedaż działki nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia do podatku VAT?

3\. Czy sprzedaż działki nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia do podatku VAT?

4\. Czy sprzedaż działki nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia do podatku VAT?

5\. Czy sprzedaż działki nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia do podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 10 grudnia 2024 r.)
-------------------------------------------------------------------------------------------

1\. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działki nr (\`(...)\`) należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów obciążoną podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

2\. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działki nr (\`(...)\`) należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów obciążoną podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361).

3\. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działki nr (\`(...)\`) należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów obciążoną podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361).

4\. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działki nr (\`(...)\`) należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów obciążoną podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361).

5\. Zdaniem Wnioskodawcy zbycie działki nr (\`(...)\`) należy potraktować jako odpłatną dostawę towarów obciążoną podatkiem VAT, zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 poz. 361).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach − rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży − rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Należy więc przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej, jak i zabudowanej spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzające do wykorzystania towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wobec powyższego, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

§ podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

§ podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej.

Stosownie do powyższego − w transakcji opisanej we wniosku − występują Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych − rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

§ towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

§ przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1130) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie gminnych aktów planowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych ustalonych przez organ inny niż minister właściwy do spraw transportu, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zatem, o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym − należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budynku − należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Stosownie do art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie liniowym – należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z okoliczności sprawy wynika, że zamierzają Państwo zbyć nieruchomość, tj. działki nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`). Gmina nabyła ww. działki w drodze decyzji komunalizacyjnej przed 1996 r., w związku z czym przy nabyciu nie przysługiwało Gminie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Zbycie działek nr (\`(...)\`) nastąpi w drodze przetargu. Nieruchomość dotychczas stanowiła przedmiot najmu. Wszystkie działki będą sprzedawane łącznie, gdyż tworzą funkcjonalno-gospodarczą całość. Nieruchomości zabudowane są budynkami zaplecza sportowego oraz infrastrukturą sportową − boiskami sportowymi. Wszystkie naniesienia na działkach nr (\`(...)\`) stanowią budowle i nie będą przedmiotem sprzedaży. Właścicielem naniesień jest firma (\`(...)\`) Sp. z o.o.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy sprzedaż działek nr (\`(...)\`) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W celu wyjaśnienia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), w myśl którego:

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy,

czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1)

VI Dyrektywy, miało miejsce (pkt 2).

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotem planowanej dostawy są działki zabudowane naniesieniami, których właścicielem jest firma (\`(...)\`) Sp. z o.o., a przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie przedmiotem dostawy będą działki gruntu nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`), które to stanowią teren zabudowany. Powyższe wynika z faktu, że – jak Państwo wskazali – na gruncie tym posadowione są obiekty, które spełniają definicję budowli.

Zatem, w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do dostawy działek nr (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`), (\`(...)\`) i (\`(...)\`), na których znajdują się budowle, mamy do czynienia z gruntem, który faktycznie jest zabudowany, jednak naniesienia te stanowią własność innego podmiotu. Wobec powyższego, działki nr (\`(...)\`)stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje swoje potwierdzenie np. w wyroku NSA z 5 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 44/17, w którym Sąd wskazał: „(…) W świetle powyższego należy uznać, że określenie «teren niezabudowany» oznacza taki teren, na którym nie występują obiekty budowlane (budynki, budowle), przy czym dla oceny zabudowania bez znaczenia musi pozostać, jaka część wydzielonego terenu pokryta została obiektami budowlanymi, jak również czy zabudowę stanowią obiekty w całości, czy też części obiektów z uwagi na ich posadowienie w granicach wyodrębnionych, różnych zrazem terenów (sąsiadujących działek). Kwalifikacja terenu jako zabudowanego (nie będącego terenem niezabudowanym) nie wyklucza tego, że w okolicznościach takich, jak przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przedmiotem planowanej dostawy będzie sam grunt, skoro Miastu nie przysługuje prawo do części budynków, które zachodzą na działkę stanowiącą jego własność. W takich bowiem warunkach Miasto nie będzie przenosić prawa do rozporządzania budynkami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ab inito u.p.t.u.), a jedynie w odniesieniu do gruntu. Nie zmienia to jednak tego, że stanowiący przedmiot planowanej transakcji grunt będzie gruntem zabudowanym (nie będzie gruntem niezabudowanym). Pojęcie «zabudowania» gruntu, tak jak ono funkcjonuje w języku potocznym, abstrahuje od kwestii prawa do zabudowy (do obiektów budowlanych) i dotyczy obiektywnego stanu naniesienia budynków i budowli w terenie. Wobec tego zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., jako odnoszące się do terenu niezabudowanego, nie obejmuje gruntu, na którym posadowione są budynki bądź budowle, a nawet ich części”. Powyższy pogląd podziela również NSA w wyroku z 30 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 889/16.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy wskazać, że dostawa działek nr (\`(...)\`) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany budowlami, zdefiniowanymi w art. 3 ustawy Prawo budowlane, będącymi własnością innego podmiotu.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wspomniano wcześniej, w celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1) towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2) przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Przenosząc powyższą analizę na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zgodnie z opisem sprawy, Gmina nabyła działki nr (\`(...)\`) w drodze decyzji komunalizacyjnej. Zatem, nabycie przez Gminę działek nr (\`(...)\`) nie było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W okolicznościach sprawy nie można zatem mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

W świetle powyższego, dostawa działek nr (\`(...)\`) nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

**Podsumowując stwierdzam, że planowana dostawa działek nr (\`(...)\`) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ani z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.**

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w tym na informacji, że naniesienia na działkach numer (\`(...)\`) nie będą przedmiotem sprzedaży (kwestia ta nie była przedmiotem mojej oceny, lecz przyjąłem to jako element opisu sprawy). W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).