Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-571/10/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-09-22
Teza: 1) Aport - zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 2) Obowiązek dokonania korekty w związku z czynnością wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; sprzedaż; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 18 czerwca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 10 września 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z o.o. oraz obowiązku dokonania korekty podatku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono dwa następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa i prowadzi działalność gospodarczą w trzech zasadniczych obszarach:

1.  działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (w tym również sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa),
2.  działalność w zakresie usług stoczniowych,
3.  działalność w zakresie zarządzania portem morskim.

W celu prywatyzacji, Wnioskodawca zamierza dokonać restrukturyzacji - to jest utworzyć dwie spółki zależne, które mają przejąć prowadzenie całokształtu działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb oraz usług stoczniowych.

Wnioskodawca docelowo ma zajmować się wyłącznie działalnością w zakresie zarządzania portem, a udziały w spółkach zależnych mają zostać sprzedane prywatnym inwestorom. Jedna z planowanych do utworzenia spółek zależnych ma przejąć prowadzenie działalności w zakresie połowów i przetwórstwa ryb oraz sprzedaży ryb i produktów przetwórstwa („spółka zależna").

Z uwagi na konieczność uprzedniego uzyskania stosownych zezwoleń przez spółkę zależną, dla zapewnienia ciągłości działalności gospodarczej, procedura restrukturyzacji przebiegać będzie dwuetapowo:

1.  w pierwszym etapie Wnioskodawca utworzy spółkę połowowo-przetwórczą jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której kapitał zakładowy zostanie w całości pokryty wkładem pieniężnym;
2.  po dopełnieniu wszelkich niezbędnych przygotowań (m. in. dokonaniu przez Wnioskodawcę podziałów geodezyjnych niezbędnych dla wniesienia części nieruchomości do spółki zależnej, zarejestrowaniu spółki zależnej w KRS, uzyskaniu przez spółkę zależną wymaganych przepisami prawa zezwoleń na prowadzenie działalności) zostanie przez Wnioskodawcę (jako jedynego wspólnika) podjęta uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki połowowo-przetwórczej i pokryciu go wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z chwilą podjęcia tej uchwały, spółka zależna przejmie wymienione niżej składniki majątkowe (materialne i niematerialne), prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów (wierzytelności i zobowiązania) oraz pracowników Spółki.

Zgodnie z obowiązującym Regulaminem organizacyjnym (wprowadzonym uchwałami Zarządu i Rady Nadzorczej Wnioskodawcy), w strukturze organizacyjnej Przedsiębiorstwa wyodrębniono pięć pionów:

1.  pion Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego - DN, któremu podlegają:

1.  Specjalista d/s BHP (DP),
2.  Radca Prawny (DR),
3.  Specjalista d/s Kontroli wewnętrznej (DK);

3.  pion Dyrektora d/s Handlu i Marketingu - M, któremu podlega Dział Handlowy (Giełda- MH);
4.  pion Dyrektora d/s Połowów i Produkcji - P, któremu podlegają:

1.  Wydział Połowów (PP),
2.  Dział Obrotu Rybą (PS),
3.  Wydział Przetwórstwa Wstępnego i Chłodnictwa (PR),
4.  Wydział Produkcji Ubocznej i Opakowań (PO),
5.  Wydział Techniczny (PT),
6.  Dział Technologiczno - Jakościowy (PJ);

6.  pion Dyrektora d/s Technicznych - T, któremu podlegają:

1.  Stocznia R. (TS),
2.  Dział Administracji Portu (TA),
3.  Straż Portowa (TP),
4.  Wydział Utrzymania Ruchu (TU),
5.  Wydział Zaopatrzenia i Transportu (TZ),
6.  Lokalne Centrum Pierwszej Sprzedaży Ryb (LCPSR);

8.  pion Dyrektora d/s Ekonomiczno - Finansowych Głównego Księgowego - E, któremu podlegają:

1.  Dział Ekonomiki i Księgowości (EE),
2.  Dział Finansowy (Kasa - EF),
3.  Dział Kadr i Płac (EK).

W ewidencji księgowej prowadzonej przez Wnioskodawcę, środki trwałe i wyposażenie są przyporządkowane do określonych komórek organizacyjnych (w celu identyfikacji miejsca powstawania kosztów) oraz osobowo (do określonej osoby odpowiedzialnej materialnie w ramach danej komórki).

Do spółki połowowo-przetwórczej mają zostać wniesione wszystkie składniki majątkowe przypisane w ewidencji:

1.  pionowi Dyrektora d/s Połowów i Produkcji,
2.  pionowi Dyrektora d/s Handlu i Marketingu.

Ponadto, do spółki połowowo - przetwórczej przejdą (w trybie art. 231 Kodeksu pracy) wszyscy pracownicy zatrudnieni w ww. pionach.

Spółka zależna przejmie również całość praw i obowiązków Wnioskodawcy, wynikających z umów wiążących Wnioskodawcę w zakresie i w związku z prowadzeniem działalności połowowo-przetwórczą. Na spółkę zależną przeniesione zostaną również wszystkie prawa i obowiązki Wnioskodawcy, wynikające z zawartych umów o dofinansowanie inwestycji zrealizowanych przy udziale środków Unii Europejskiej, dotyczących przejmowanych składników majątku. Spółka zależna przejmie również wszystkie, istniejące na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, wierzytelności i zobowiązania Wnioskodawcy, związane z działalnością pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji i Dyrektora d/s Handlu i Marketingu, w tym również wierzytelności i zobowiązania będące na ten moment przedmiotem postępowań sądowych lub egzekucyjnych.

Niektóre z komórek organizacyjnych Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zajmują się działalnością na rzecz całej Spółki - to znaczy nie jest możliwe ich „przypisanie” wyłącznie do działalności połowowo-przetwórczej, stoczniowej czy zarządzania portem. Do takich komórek należą:

1.  Wydział Zaopatrzenia i Transportu (w pionie Dyrektora d/s Technicznych),
2.  pion Dyrektora d/s. Ekonomiczno-Finansowych Głównego Księgowego.

Do zadań Wydziału Zaopatrzenia i Transportu Wnioskodawcy należy:

1.  dokonywanie czynności związanych z transportem towarów i osób, prawidłową eksploatacją i konserwacją, naprawami oraz likwidacją pojazdów po ich zużyciu,
2.  organizowanie dojazdu pracowników do pracy,
3.  prowadzenia obsługi Spółki w zakresie transportu zewnętrznego i wewnętrznego,
4.  prowadzenie spraw zaopatrzenia, przyjmowanie i realizacja zgłoszeń materiałowych, prowadzenie gospodarki magazynowej,
5.  prowadzenie gospodarki częściami zamiennymi,
6.  współpraca z innymi firmami w zakresie zaopatrzenia,
7.  analiza stanu zapasów i przeciwdziałanie nadmiernemu ich gromadzeniu.

Wydział ten dysponuje różnymi składnikami majątku, w tym m. in. następującymi środkami transportu:

1.  samochód ciężarowy - furgon chłodniczy,
2.  samochód ciężarowy - furgon izotermiczny.

Pojazdy wymienione wyżej są wykorzystywane wyłącznie dla celów związanych z działalnością w zakresie przetwórstwa i sprzedaży ryb.

W związku z powyższym, do spółki zależnej wniesione zostaną również wymienione wyżej środki transportu użytkowane przez Wydział Zaopatrzenia i Transportu, związane z działalnością połowowo- przetwórczą. Pion Dyrektora d/s Ekonomiczno-Finansowych Głównego Księgowego zajmuje się prowadzeniem spraw kadrowych, płacowych i księgowości dla całej Spółki. W związku z powyższym, do spółki połowowo-przetwórczej przejdzie tylko część pracowników tego pionu.

Z uwagi na liczbę pracowników, którzy przejdą do spółki połowowo-przetwórczej oraz rodzaj i zakres przejmowanej przez nią działalności, do spółki zależnej przejdzie również pracownik zatrudniony na stanowisku specjalisty d/s BHP z pionu Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego.

Spółka nie prowadzi odrębnych rachunków bankowych dla obsługi poszczególnych rodzajów działalności. W związku z tym, na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej przeprowadzony zostanie stosowny podział środków finansowych pomiędzy Spółkę i obie utworzone spółki zależne.

Dla własnych potrzeb, w prowadzonej ewidencji księgowej Spółka dokonuje rozdziału kosztów ogólnozakładowych i kosztów administracji na poszczególne piony i wydziały produkcyjne. Przykładowo, koszty usług telekomunikacyjnych są przypisywane do poszczególnych komórek według numerów telefonów w oparciu o stosowne wyciągi przedstawiane przez operatorów telekomunikacyjnych. W przypadku innych kosztów podziały i „przypisywanie” kosztów poszczególnym komórkom dokonywane jest według określonych „kluczy podziału”, odnoszących się - w zależności od rodzaju kosztów - np. do wskazań liczników, powierzchni pomieszczeń i innych obmiarów wewnętrznych. Analogicznie, do poszczególnych wydziałów przypisywane są uzyskiwane przychody. Metoda ta ma na celu ustalanie - dla potrzeb wewnętrznych Spółki - wyniku finansowego (zysków i strat), osiąganego na poszczególnych rodzajach działalności, czyli na działalności połowowo - przetwórczej, działalności stoczniowej i zarządzaniu portem.

Koszty związane bezpośrednio z działalnością poszczególnych pionów (jak np. koszty zakupu surowca do produkcji) są przypisywane bezpośrednio tym pionom i wydziałom, których dotyczą.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż na moment wnoszenia do spółki połowowo-przetwórczej wkładu niepieniężnego, przedmiot tego wkładu będzie obejmował wszystkie elementy niezbędne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie prowadzące działalność w zakresie połowów i przetwórstwa ryb (przedmiot wkładu będzie obejmował wszelkie niezbędne aktywa i pasywa, które aktualnie są wykorzystywane przez Spółkę przy prowadzeniu tej działalności, wraz z wszystkimi „przypisanymi” do tej działalności pracownikami). Wniesienie wkładu niepieniężnego jest warunkiem niezbędnym i jednocześnie wystarczającym do tego, aby Spółka połowowo-przetwórcza mogła faktycznie prowadzić działalność w zakresie swojego przedmiotu działalności, czyli prowadzić połowy i przetwórstwo ryb.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie opisanego wyżej wkładu niepieniężnego na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w zależnej spółce połowowo-przetwórczej, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy wniesienie przez Spółkę takiego wkładu będzie się wiązało z koniecznością skorygowania podatku VAT przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, wkład niepieniężny, który będzie stanowić pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce połowowo-przetwórczej spełnia wymogi uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym - zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy - jego wniesienie do spółki zależnej nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług.

Powyższe Wnioskodawca uzasadnia, powołując się na treść art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, twierdząc, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. W literaturze dotyczącej podatków dochodowych wskazuje się, że wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu wewnętrznego danego podmiotu.

W ocenie Wnioskodawcy, przez wyodrębnienie organizacyjne rozumie się umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy, przykładowo jako oddział lub zakład. Może to być np. dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności.

Z kolei, w literaturze dotyczącej podatku VAT wskazuje się, że do kwestii wyodrębnienia organizacyjnego należy podchodzić w mniej sformalizowany sposób. Biorąc pod uwagę orzecznictwo ETS, w szczególności wyrok w sprawie C-497/01 (Zita Modes Sari), należałoby dojść do wniosku, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika, która mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo (istotne jest zatem kryterium funkcjonalne).

Natomiast, wyodrębnienie finansowe, według Wnioskodawcy, nie musi konieczne oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa musi samodzielnie sporządzać bilans. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów, np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.

W opinii Wnioskodawcy, część połowowo-przetwórcza, która ma zostać wniesiona do spółki zależnej, spełnia wszystkie wymogi warunkujące uznanie jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Działalność połowowo-przetwórcza została przez Spółkę wyodrębniona organizacyjnie w postaci dwóch pionów: pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji oraz pionu Dyrektora d/s Handlu i Marketingu. Do spółki zależnej zostaną wniesione całe piony - to jest zarówno wszystkie składniki majątkowe, wykorzystywane przez pion obecnie do prowadzenia działalności, jak również wszyscy zatrudnieni tam pracownicy.

W przekonaniu Wnioskodawcy, fakt, że oprócz wymienionego wydziału, przedmiot wkładu niepieniężnego stanowić będą również niektóre składniki majątkowe przypisane obecnie do Wydziału Zaopatrzenia i Transportu, nie pozbawia przedmiotu wkładu charakteru zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Działalność tego Wydziału leży bowiem poza zakresem istoty działalności części połowowo-przetwórczej. Z przyczyn organizacyjnych Spółka utworzyła jeden Wydział Zaopatrzenia i Transportu, który „obsługuje” całą Spółkę, a nie tylko część połowowo-przetwórczą. Korzystanie przez część połowowo-przetwórczą z „pomocy” innych komórek organizacyjnych Spółki nie neguje faktu wystarczającego wyodrębnienia organizacyjnego - należy bowiem pamiętać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostaje częścią Spółki, a tym samym w sposób naturalny korzysta z jej zasobów majątkowych i ludzkich, dotyczących działalności Spółki jako podmiotu prawa. Dotyczy to w szczególności służb kadrowych i księgowych, magazynu, zaopatrzenia i transportu. Wydzielenie organizacyjne, o którym mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy istoty (przedmiotu) działalności, dla której prowadzenia powołana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, z uwzględnieniem jednak, że nie jest to odrębna osoba prawna, lecz element wewnętrzny Spółki. W ramach wyodrębnienia organizacyjnego części połowowo-przetwórczej jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, została ona wyposażona w majątek, pracowników oraz pewną autonomię decyzyjną. Wyposażenie w majątek polega na przypisaniu każdego składnika nie tylko do konkretnego pionu czy wydziału, lecz do konkretnej komórki i pracownika (na najniższym możliwym szczeblu struktury organizacyjnej). W ten sposób precyzyjnie określona jest zarówno odpowiedzialność za dany składnik majątku (zarówno osobista pracownika odpowiedzialnego materialnie, jak i organizacyjna - kierownika określonej komórki), jak również przypisana jest określona swoboda decyzyjna w zakresie wykorzystywania danego składnika majątku. W szczególności, decyzje dotyczące nabywania, czy zbywania składników majątku, dotyczących części połowowo-przetwórczej są wprawdzie podejmowanie formalnie przez Zarząd Spółki, jednakże dzieje się tak zawsze z inicjatywy lub po konsultacji z kierownikiem pionu czy danego wydziału.

W ramach przyznanych uprawnień, dyrektorzy pionów tworzących część połowowo-przetwórczą posiadają również pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i w tym zakresie dysponują pewną autonomią decyzyjną. W przekonaniu Wnioskodawcy, spełniony jest również warunek wyodrębnienia finansowego, które nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy dla spełnienia wymogu wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest wymagane, aby stanowiła ona jednostkę samodzielnie sporządzającą bilans. W związku z powyższym, uznaniu tej przesłanki za spełnioną nie przeszkadza okoliczność, że formalnie podatnikiem jest tylko Spółka i księgi rachunkowe prowadzone są dla całej Spółki jako jednego podmiotu. Jak wskazano bowiem wyżej, w ramach prowadzonej ewidencji księgowej przyjęto takie rozwiązania, które umożliwiają sporządzanie - dla własnych potrzeb Spółki (w szczególności w zakresie kontroli zarządczej) - rachunku wyników, uwzględniającego podział na trzy zorganizowane części przedsiębiorstwa. Spółka co miesiąc nie tylko dokonuje rozliczenia przychodów i kosztów całego podmiotu, ale również sporządza i dokonuje analizy wyniku finansowego (przychodów i kosztów) części połowowo-przetwórczej.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą wchodzić składniki materialne i niematerialne, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. W ocenie Wnioskodawcy również ten warunek jest spełniony. Przedmiot wkładu będzie bowiem obejmować wszystkie składniki majątku, wykorzystywane obecnie do prowadzenia działalności przez część połowowo-przetwórczą, jak również wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, wiążących Spółkę, a dotyczących zakresu działalności części połowowo-przetwórczej oraz użytkowanych przez nią składników majątku. W przypadku, gdy jakieś składniki majątku wykorzystywane są nie tylko na potrzeby części połowowo-przetwórczej (jak np. droga wewnętrzna, niektóre pomieszczenia w budynkach), pomiędzy Spółką i spółką zależną ustanawiane będą stosowne służebności, regulujące kwestie współkorzystania z tych elementów majątku, których nie można fizycznie podzielić. Podkreślenia wymaga jednocześnie fakt, że sytuacja taka nie dotyczy składników majątku zasadniczych z punktu widzenia zakresu działalności części połowowo-przetwórczej. Na skutek wniesienia wkładu niepieniężnego, spółka zależna będzie zatem dysponowała majątkiem i pracownikami niezbędnymi do prowadzenia działalności połowowo-przetwórczej, co jest również zgodne z założeniem restrukturyzacji, zgodnie z którym nie ma mieć miejsca jakakolwiek przerwa w faktycznym prowadzeniu działalności. W świetle powyższego, potencjalna zdolność części połowowo-przetwórczej do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem zostanie potwierdzona przez fakt takiego jej funkcjonowania od momentu wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki zależnej. Wnioskodawca wskazuje również, że na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne wskazanie, czy i jakie wierzytelności i zobowiązania będą wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Z uwagi na to, że cały czas prowadzona jest działalność połowowo-przetwórcza przez Spółkę, każdego dnia powstają i wygasają różnego rodzaju wierzytelności i zobowiązania. W ocenie Wnioskodawcy, nawet gdyby na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego nie istniały żadne, zobowiązania dotyczące części połowowo-przetwórczej (z uwagi na wykonanie dotychczasowych i nie powstanie nowych), nie stałoby to na przeszkodzie uznaniu przedmiotu wkładu niepieniężnego za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Istotne jest bowiem, aby w sposób sztuczny z przedmiotu wkładu nie wyłączać zobowiązań związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w sytuacji, gdy zobowiązania takie faktycznie nie istnieją, ich brak nie stanowi przeszkody do uznania części połowowo-przetwórczej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, z uwagi na fakt, iż przedmiot wkładu stanowić będzie wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników majątkowych, jak również że wniesienie tego wkładu wiązać się będzie z przejściem wszystkich pracowników części połowowo-przetwórczej do spółki zależnej, spełnia on wymogi do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym jego wniesienie stanowić będzie czynność wyłączoną z zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 tej ustawy.

Jednocześnie Wnioskodawca wyraża stanowisko, że Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania jakiejkolwiek korekty podatku VAT z tytułu wniesienia do spółki zależnej opisanego wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Czynność wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem do spółki z o.o. jest formą zbycia, o której stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Czynność ta nie wywołuje żadnych skutków po stronie podmiotu wnoszącego aport (Spółka) w sferze dokonanych przez niego wcześniejszych odliczeń podatku. Na powyższą okoliczność Wnioskodawca przytacza treść art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, uważając, że o ile zachodziłyby przesłanki do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o podatku VAT, z chwilą wniesienia aportu obowiązek ten przejdzie na spółkę zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej dwóch przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z przytoczonej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Zgodnie z pierwszym z ww. wymagań, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Dlatego należy uznać, że nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy. Zbywane składniki majątkowe muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Ponadto należy uznać, że nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza z opodatkowania zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza dokonać restrukturyzacji, polegającej na utworzeniu dwóch spółek zależnych ( ze 100% udziałem Spółki), przy czym jedna z planowanych do utworzenia spółek zależnych ma przejąć prowadzenie działalności w zakresie usług połowów i przetwórstwa. Do spółki tej następnie – po uprzednim dokonaniu wkładu pieniężnego – wniesione zostaną tytułem aportu (wkładu niepieniężnego) następujące składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki:

*   wszystkie składniki majątkowe przypisane w ewidencji pionowi Dyrektora d/s Połowów i Produkcji, pionowi Dyrektora d/s Handlu i Marketingu, jak również (w trybie art. 231 Kodeksu pracy) wszyscy pracownicy zatrudnieni w tych pionach; Spółka zależna przejmie również całość praw i obowiązków Spółki, wynikających z umów wiążących Spółkę w zakresie i w związku z prowadzeniem działalności połowowo-przetwórczej; wszystkie prawa i obowiązki Spółki, wynikające z zawartych umów o dofinansowanie inwestycji zrealizowanych przy udziale środków Unii Europejskiej, dotyczących przejmowanych składników majątku; Spółka zależna przejmie również wszystkie, istniejące na dzień podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej spółki, wierzytelności i zobowiązania Spółki, związane z działalnością pionu Dyrektora d/s Połowów i Produkcji i Dyrektora d/s Handlu i Marketingu, w tym również wierzytelności i zobowiązania będące na ten moment przedmiotem postępowań sądowych lub egzekucyjnych;
*   składniki majątku użytkowane przez Wydział Zaopatrzenia i Transportu (samochód ciężarowy – furgon chłodniczy, samochód ciężarowy –furgon izotermiczny;
*   część Pionu Dyrektora d/s Ekonomiczno-Finansowych Głównego Księgowego (z uwagi na zajmowanie się przez ten Pion prowadzeniem spraw kadrowych, płacowych i księgowości dla całej Spółki, do spółki stoczniowej przejdzie tylko część pracowników tego pionu);
*   zatrudniony na stanowisku d/s BHP - pracownik z pionu Prezesa Zarządu Dyrektora Naczelnego;
*   część środków finansowych Spółki.

W świetle powyższego wskazać należy, że skoro dostawa będzie obejmowała zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania i o ile zespół ten posiada – zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Wnioskodawcę – wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, to czynność ta na podstawie art. 6 ww. ustawy nie będzie podlegała przepisom ustawy. W efekcie, Spółka, jako podmiot dokonujący przedmiotowego aportu wkładu niepieniężnego do ww. spółki połowowo-przetwórczej, nie ma obowiązku dokonania korekty wskazanej w art. 91 ust. 1-8 ustawy, bowiem obowiązek ewentualnej korekty będzie ciążył na nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy dwóch zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.