Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-823/11-5/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-04-02
Teza: 1. Czy wykonywana w Polsce przez Wnioskodawcę usługa magazynowa na rzecz usługobiorcy z siedzibą w Niemczech podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%? 2. Czy wykonywana w Polsce przez Zainteresowanego wraz z usługą magazynowania usługa administracji magazynowej na rzecz usługobiorcy z siedzibą w Niemczech, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
Słowa kluczowe: dystrybucja (rozprowadzanie); podatnik; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2011 r. (data wpływu 23 grudnia 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) oraz pismem z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dystrybucji świadczonej przez Spółkę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usługi dystrybucji świadczonej przez Spółkę. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 grudnia 2011 r. (data wpływu 2 stycznia 2012 r.) o kserokopie umowy zawartej z kontrahentem oraz pismem z dnia 14 marca 2012 r. (data wpływu 16 marca 2012 r.) o doprecyzowanie informacji dotyczących opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie spedycji, logistyki, jak również magazynowania, które muszą odpowiadać szczególnym parametrom technicznym, szczególnie w zakresie temperatury przechowywania (towary niskochłodzone). Usługi wykonywane są przy pomocy środków transportu oraz magazynów (centrów logistycznych), zapewniających odpowiednio niską temperaturę przewożonych/przechowywanych produktów.

Zainteresowany świadczy na rzecz kontrahenta z siedzibą w B. usługi na podstawie zawartej „umowy magazynowania i dystrybucji”. Umowa ma charakter mieszany, albowiem zawiera w sobie elementy umowy o świadczenie usług (do której zgodnie z art. 750 k.c. stosuje się przepisy o zleceniu), jak i umowy składu (art. 853 i n. k.c.) oraz umowy przewozu (art. 774 i n. k.c.). Tym niemniej nazwa umowy wskazuje, że magazynowanie stanowi najbardziej istotny element usługi, który dodatkowo jest odrębnie rozliczany (wykazywany w dokumentach rozliczeniowych wg przewidzianych stawek). Wobec braku legalnej definicji magazynowania należy odnieść się do wykładni językowej i w tym celu zasadne wydaje się odwołanie do definicji sformułowanych dla potrzeb logistycznych. W „Słowniku terminologii logistycznej” (aut. Marek Fertach, Biblioteka Logistyczna, Poznań 2006 r.), magazynowanie zdefiniowano jako zespół czynności związanych z czasowym przyjmowaniem, składowaniem, przechowywaniem, kompletowaniem, przemieszczeniem, konserwacją, ewidencjonowaniem, kontrolowaniem i wydawaniem dóbr materialnych. Z definicji tej wynika złożony charakter usługi, co potwierdza również publikacja GUS „Rynek wewnętrzny 2007 r.”, z której wynika, że magazynowanie może obejmować szereg czynności, tj.: „dzielenie towarów na pakiety, w których będą przechowywane, czynności związane z rozładunkiem i załadunkiem, czynności administracyjne związane z przyjęciem towaru do magazynu itp.”.

Ponadto Spółka obciąża klienta wynagrodzeniem za „administrację magazynową”.

Jednocześnie świadczy ona usługi w zakresie administracji palet. Usługa ta polega w szczególności na prowadzeniu sald paletowych z odbiorcami usługobiorcy. W ramach tej usługi sprawdza ona jakość palet, selekcjonuje palety uszkodzone i jednorazowe, które wyłącza z salda. Następnie dokonuje zwrotu palet do usługobiorcy, ponosząc odpowiedzialność za ewentualną ich utratę. Stąd też Wnioskodawca prowadzi windykację palet od odbiorców usługobiorcy, który winien mu udzielać pomocy.

Niezależnie od rejestracji w Niemczech, usługobiorca jest zarejestrowany także w Polsce dla potrzeb podatku VAT i możliwe byłoby w przyszłości rozdzielenie usług w taki sposób, by usługa magazynowania i administracji magazynowej były fakturowane z wykorzystaniem posiadanego polskiego numeru VAT (wskazywany byłby na fakturach), a jednocześnie usługa administracji palet byłaby odrębnie fakturowana z wykorzystaniem niemieckiej rejestracji podatkowej (tj. na fakturach byłby wskazywany niemiecki numer rejestracyjny dla celów podatku VAT).

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany poinformował, iż jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast kontrahent jest zarejestrowany zarówno w Niemczech, jak i w Polsce.

Zgodnie z zawartą umową (§ 1), Spółka „zobowiązuje się do zapewnienia usług logistycznych obejmujących m.in. przyjmowanie towarów, kontrolę ilościową, wzgl. stwierdzanie czy przyjmowane towary i stany magazynowe są nienaruszone, ich magazynowanie i zarządzanie magazynem, komisjonowanie i rozładunek, odbiór gotowych towarów oraz towarów zwróconych jak również dostawy towarów do klientów R.”.

Ponadto, zgodnie z § 3.4 umowy, do obowiązków Wnioskodawcy należy:

1.  zarządzanie przychodami i towarami, w szczególności rozładowywanie towarów ułożonych na paletach z ciężarówek;
2.  kontrola dokumentów, jakości (pod względem zewnętrznych uszkodzeń), uszkodzeń ilości produktów/towarów;
3.  zarządzanie magazynowaniem i zapasami zgodnie z instrukcjami R.;
4.  kompleksowanie zamówień;
5.  przygotowywanie transportu (owijanie, etykietowanie, dokumentacja);
6.  załadowywanie wychodzących ciężarówek;
7.  dostawa do klienta sieciowego w godzinach awizacji Zainteresowanego do klienta tradycyjnego w godzinach pracy magazynu odbiorcy; (…)
8.  awiza dostawy jeśli wymagane są przez klienta;
9.  prowadzenie sald paletowych.

Spółka poinformowała, iż usługa realizowana jest zgodnie z umową.

Wnioskodawca wykonuje także czynności ewidencjonowania przepływu towarów klienta w systemie informatycznym jego dokumentów, a w szczególności drukowania dokumentów WZ, odpowiedzi na dyspozycje klienta w temacie zarządzania Stockiem, np. dysponowania odpowiedniej daty produktów, oklejania towarów, awizowania dostaw do odbiorców, które to czynności wchodzą w skład usługi administracji magazynowej.

Administracja magazynowa jest czynnością ściśle związaną z zarządzaniem Stockiem, czyli magazynowaniem.

Na gruncie przepisów ustawy VAT, usługa magazynowania oraz administracji magazynowej nie są zdefiniowane. Jednocześnie w art. 5a ustawy VAT znajduje się odesłanie, zgodnie z którym usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne. W odniesieniu do usług magazynowania brak takiego odwołania, lecz warto pamiętać, że magazynowanie i przechowywanie towarów zamrożonych lub schłodzonych sklasyfikowane zostało pod nr 52.10.11 w Sekcji H pt. Transport i gospodarka magazynowa Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). W sekcji tej znajdują się także usługi wspomagające transport, usługi przeładunku oraz spedycji.

W opinii Zainteresowanego, w pozostałym zakresie jego usługi można zakwalifikować jako usługi mieszane obejmujące: doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (symbol PKWiU 74.14.1) - jako element dominujący usługi; usługi związane z pakowaniem (82.92.1), pozostałe usługi wspomagające prowadzenie działalności gospodarczej, gdzie indziej niesklasyfikowane (82.99.1); usługi związane z administracyjną obsługą biura (82.11.1); usługi wspomagające transport drogowy (52.21.2); usługi przeładunku towarów (52.24.1).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wykonywana w Polsce przez Wnioskodawcę usługa magazynowa na rzecz usługobiorcy z siedzibą w Niemczech podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?
2.  Czy wykonywana w Polsce przez Zainteresowanego wraz z usługą magazynowania usługa administracji magazynowej na rzecz usługobiorcy z siedzibą w Niemczech, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wg stawki 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa magazynowania i administracji magazynowej implikują te same obowiązki podatkowe w podatku od towarów i usługi i podlegają one w Polsce opodatkowaniu wg stawki podatkowej, tj. 23% jako usługi związane z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT.

Na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), usługa magazynowania oraz administracji magazynowej nie są zdefiniowane. Jednocześnie w art. 5a ustawy VAT znajduje się odesłanie, zgodnie z którym usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy VAT lub przepisy wykonawcze powołują symbole statystyczne.

W odniesieniu do usług magazynowania brak takiego odwołania, lecz warto pamiętać, że magazynowanie i przechowywanie towarów zamrożonych lub schłodzonych sklasyfikowane zostało pod nr 52.10.11 w Sekcji H pt. Transport i gospodarka magazynowa Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Na marginesie Zainteresowany wskazał, iż w sekcji tej znajdują się także usługi wspomagające transport, usługi przeładunku oraz spedycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ustawy VAT, odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Niewątpliwie usługi magazynowania lub administracji magazynowej odpowiadają warunkom dla opodatkowania ich przedmiotowym podatkiem. Tym niemniej w odniesieniu do usługobiorców mających siedzibę poza granicami kraju, istotne jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia tych usług, co warunkuje objęcie danej usługi polskim podatkiem VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, miejscem świadczenia usług wykonywanych na rzecz podatników jest miejsce, w którym usługobiorca posiada swoją siedzibę. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jednocześnie na podstawie art. 28e ustawy VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis ten stanowić ma podstawę do opodatkowywania usług magazynowych wg miejsca położenia nieruchomości, na której wzniesiony został magazyn. Od kilku lat trwa dyskusja, czy w odniesieniu do usług, w którym przechowywanie towarów jest zaledwie jednym z elementów ogólnej usługi logistycznej, powyższy przepis winien być stosowany. Istnieją dwa stanowiska:

1.  usługa magazynowania to usługa związana z nieruchomościami, o której mowa w art. 28e ustawy VAT;
2.  usługa magazynowania, która stanowi element usługi logistycznej nie stanowi usługi związanej z nieruchomością.

Ad. a)

Stanowisko to opiera się na przyjęciu założenia, że usługa magazynowania w sposób nierozerwalny jest powiązana z miejscem jej wykonywania, tj. nieruchomością na której posadowione są magazyny budynki - miejsce składowania towarów (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie w spr. III SA/Wa 3246/10 z dnia 16 czerwca 2011 r.).

Pogląd ten opiera się na przyjęciu założenia, że poprzez określenie w art. 28e ustawy VAT miejsce świadczenia dla usług związanych z nieruchomościami, ustawodawca objął tą regulacją także usługi magazynowania i przechowywania, których świadczenie polega na używaniu magazynu (nieruchomości) zapewniającego przechowywanie towaru w odpowiednich warunkach. Bez nieruchomości niemożliwe byłoby bowiem wykonanie tej usługi. A zatem usługi w zakresie przechowywania towarów w magazynach mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy VAT, w związku z powyższym miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości (tak m.in. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie ITPP2/443-532/10/RS; postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie ITPP2/443-366/11/AP; postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. w sprawie IPPP3/443-1076/10-2/SM; postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 r. w sprawie IPPP3/443-1076/10-IBPP3/443-186/10/Bwo). W piśmiennictwie podatkowym pogląd ten przedstawił m.in. J. Budziszewski (Podatki w praktyce Dor. Podat. 2010/9/23).

Przyjmując, iż usługa magazynowania jest usługą związaną z nieruchomością należy uznać także, iż miejscem jej wykonywania jest terytorium RP i tym samym podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. b)

Pogląd ten opiera się na twierdzeniu, że związek pomiędzy świadczoną usługą a nieruchomością nie jest ścisły, czy wręcz nie istnieje. W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. stwierdzono, że „nie można zaklasyfikować przedmiotowych usług do kategorii usług obejmujących "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umów zawieranych przez Spółkę z kontrahentami jest bowiem obsługa towarów składowanych w magazynach, którymi dysponuje Spółka, i aktywne zarządzanie towarami, nie zaś udzielanie klientom uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu dzierżawy czy leasingu)” - (sygn. akt I SA/Po 572/10).

Zatem jeśli dominującym elementem usługi jest zarządzanie towarem a nieruchomość nie jest udostępniana zleceniodawcy do swobodnego korzystania, to nie jest to usługa, o której mowa w art. 28e ustawy VAT.

W innym wyroku WSA w Łodzi (z dnia 21 września 2011 r., sygn. I SA/Łd 1069/11) przyjął, że „usługa składająca się z różnych, ale i ściśle i funkcjonalnie powiązanych ze sobą czynności nie jest usługą przechowywania towarów uzupełnioną o pewne czynności dodatkowe ale jest kompleksową usługą złożoną z wielu czynności i etapów, które świadczone łącznie nadają całej usłudze nowe znaczenie sens i treść. Usługa przechowywania nie jest przecież celem samym w sobie, ale jedynie etapem do celu jakim jest w całości wykonana usługa logistyczna”.

W piśmiennictwie podatkowym podobne stanowisko zajął A. Janiak („Czy kompleksowe usługi magazynowania świadczone w Polsce na rzecz podmiotów zagranicznych należy uznać za usługi związane z nieruchomością, których miejscem opodatkowania jest położenie nieruchomości”, Dor. Podat. 2011/237).

Aprobata dla tego stanowiska oznaczałaby brak opodatkowania w Polsce podatkiem VAT usług magazynowania świadczonych na rzecz zagranicznych podatników podatku od towarów i usług. Ustosunkowując się do tych koncepcji oraz wyrażając własne stanowisko w sprawie, Wnioskodawca uważa, że trafnym jest stanowisko z pkt 1, tj. objęcie usług magazynowania świadczonych na rzecz zagranicznych podatników podatku od towarów i usług. Uważa on zatem, że trafnym jest stanowisko z pkt 1, tj. objęcie usług magazynowania normą z art. 28e ustawy VAT i tym samym opodatkowanie tych usług wg miejsca położenia nieruchomości (magazynu).

Jako ważny w procesie wykładni przedmiotowego zagadnienia, należy uznać wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1968/10, w którym uznano, że „każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami”. Sąd wyraźnie nie zaakceptował stanowiska wyrażonego przez WSA w Poznaniu w wyroku powołanym w uwagach do pkt 2 i uznał, że „nie sposób magazynowania, a zatem podstawowego elementu usługi świadczonej przez Skarżącą oderwać od umiejscowienia tego towaru w magazynie. Immanentną cechą przedmiotowej usługi jest składowanie towaru, co rodzi ścisły związek z nieruchomością. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być bowiem mowy o zrealizowaniu przedmiotowej usługi, z czego wynika, iż nie jest to niewielki związek z nieruchomością. Takiej kwalifikacji nie zmienia wykonywanie (\`(...)\`) usług związanych z magazynowaniem, jak np. ewidencjonowanie gospodarki magazynowej towaru klienta. Objęcie jedną fakturą, poza usługą podstawową usług towarzyszących nie wpływa na okoliczność powiązania magazynowania towaru z magazynem. (\`(...)\`) Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. Komentarz do art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). W związku z tym, okoliczność, że powierzchnie magazynowe nie są zagranicznemu kontrahentowi spółki w sposób swobodny bezpośrednio udostępniane nie stanowi negatywnej przesłanki wykluczającej przyporządkowanie przedmiotowej usługi do kategorii usług, o których mowa w art. 28e ustawy”.

Jako uwagę o istotnym znaczeniu w niniejszej sprawie należy uznać następujący fragment uzasadnienia wyroku: „Należy również podnieść, że specyfika towaru może rzutować na sposób jego przechowywania w określonym miejscu, np. na regałach wysokiego składowania, czy przy zachowaniu odpowiedniej temperatury i wilgotności, co dodatkowo wskazuje na powiązanie przedmiotowej usługi z nieruchomością (magazynem, o określonych właściwościach)”.

Wydaje się, że prawidłowe określenie miejsca wykonywania usługi jest bardzo zindywidualizowane, uzależnione od konstrukcji umowy łączącej strony, oraz zakresu i charakteru usługi, jak również swobody w określaniu miejsca jej realizacji oraz sposobu kalkulacji wynagrodzenia usługodawcy. Tym niemniej pomimo istniejących w praktyce rozbieżności, w przedmiotowej sprawie usługa magazynowania (i ściśle z nią powiązana usługa administracji magazynowej), stanowi w ocenie Spółki, usługę związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy VAT i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem VAT wg podstawowej stawki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) - art. 7 ust. 1 ustawy.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Ponadto, art. 8 ust. 1 ustawy określa, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia jej opodatkowania.

Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, iż świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego. Na podstawie tej tezy można zatem uznać, że wyodrębnianie z usługi świadczonej przez jeden podmiot poszczególnych jej elementów jako osobnych czynności nie jest poprawne, jeśli wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie spedycji, logistyki oraz magazynowania. Usługi te wykonywane są przy pomocy środków transportu oraz magazynów (centrów logistycznych), zapewniających odpowiednio niską temperaturę przewożonych i przechowywanych produktów. W niniejszym przypadku Zainteresowany zawarł z podatnikiem mającym siedzibę w Niemczech „umowę magazynowania i dystrybucji”. Poinformował on, iż umowa ta ma charakter mieszany, albowiem zawiera w sobie elementy umowy o świadczenie usług, umowy składu oraz umowy przewozu. Ponadto Spółka wskazała, że zawierając ww. umowę zobowiązała się do zapewnienia usług logistycznych obejmujących m.in.: przyjmowanie towarów, kontrolę ilościową, względne stwierdzanie czy przyjmowane towary i stany magazynowe są nienaruszone, magazynowania i zarządzania magazynem, komisjonowania i rozładunku, odbioru gotowych towarów oraz towarów zwróconych jak również dostawy towarów do klienta. Wnioskodawca poinformował, iż zgodnie z przedmiotową umową, do jego obowiązków należy: zarządzanie przychodami i towarami, w szczególności rozładowywanie towarów ułożonych na paletach z ciężarówek; kontrola dokumentów, jakości (pod względem zewnętrznych uszkodzeń), uszkodzeń ilości produktów/towarów; zarządzanie magazynowaniem i zapasami zgodnie z instrukcjami; kompleksowanie zamówień; przygotowywanie transportu (owijanie, etykietowanie, dokumentacja); załadowywanie wychodzących ciężarówek; dostawa do klienta sieciowego w godzinach awizacji Zainteresowanego do klienta tradycyjnego w godzinach pracy magazynu odbiorcy; awiza dostawy jeśli wymagane są przez klienta oraz prowadzenie sald paletowych. Wnioskodawca wykonuje także czynności ewidencjonowania przepływu towarów klienta w systemie informatycznym jego dokumentów, a w szczególności drukowania dokumentów WZ, odpowiedzi na dyspozycje klienta w temacie zarządzania stockiem, np. dysponowania odpowiedniej daty produktów, oklejania towarów, awizowania dostaw do odbiorców, które to czynności wchodzą w skład usługi administracji magazynowej.

Po dokonaniu analizy powyższych informacji, w opinii tut. Organu, czynności wykonywane przez Spółkę, wbrew jej stanowisku, składają się nie na usługę magazynową lecz na usługę dystrybucji.

Zgodnie z definicją „Słownika Finansowego”, „dystrybucja” to zespół instrumentów i działań związanych z fizycznym przepływem towarów. Dzięki niej możliwe jest przekazanie produktów od producenta do jednostek hurtowych i detalicznych, gdzie nabyć je mogą konsumenci. Elementy procesu dystrybucji to:

*   planowanie,
*   magazynowanie,
*   gospodarowanie zapasami,
*   transport.

Z punktu widzenia marketingu dystrybucja musi odbywać się w odpowiednim miejscu i czasie, zgodnie z oczekiwaniami i w najlepszej dla klienta formie.

Zwrócić należy uwagę, iż w ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania. Trudno znaleźć także w literaturze jedną definicję, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Za magazynowanie (przechowalnictwo) uznawane się czynności związane z czasowym gromadzeniem zapasów dóbr materialnych, ich składowaniem we właściwych warunkach oraz przekazywaniem odbiorcom. Konieczność magazynowania wynika m.in. z faktu, że czas produkcji poszczególnych dóbr nie pokrywa się z czasem ich konsumpcji. Różnice te są łagodzone przez odpowiednie gromadzenie zapasów w odpowiednich magazynach, w których oprócz gromadzenia towarów wykonywane są również inne zadania, jak np. ewidencjonowanie, kompletacja, komisjonowanie asortymentów, paczkowanie, czy też porcjowanie. Jest to działalność, w skład której wchodzą związane z przechowywaniem zapasów zadania ekonomiczne, środki oraz czynności techniczne i organizacyjne.

Według definicji zawartej w „Słowniku języka polskiego PWN”, magazynować oznacza natomiast „składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu” (W-wa 2005 r., s. 434).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wykonywane przez Zainteresowanego czynności na zlecenie niemieckiego kontrahenta, obejmują swym zasięgiem znacznie szerszy zakres niż wchodzący w skład usługi magazynowania. Oprócz bowiem szeregu czynności, np.: przyjmowania towarów, kontroli ilościowej, stwierdzania czy przyjmowane towary i stany magazynowe są nienaruszone, magazynowania i zarządzania magazynem, komisjonowania i rozładunku, administracji magazynowej, które to nierozerwalnie związane są z magazynowaniem towarów, jednym z głównych elementów zawartej umowy, do realizacji którego zobowiązała się Spółka, jest dostarczenie towarów do ich odbiorców w określonym czasie i miejscu, zgodnie z zapisami umowy. Usługi dostawy (transportu) natomiast nie można uznać za część usługi magazynowej, która jest co do zasady odmienna w swej naturze i ma na celu realizację innych potrzeb usługodawcy.

Zarówno zakres przedmiotowej umowy, jak i wykonane świadczenia wskazują jednoznacznie, że usługa której podjął się Wnioskodawca na zlecenie kontrahenta niemieckiego, jest usługą składającą się z wielu różnych czynności, które jednak powiązane są ze sobą w ścisły i funkcjonalny sposób. Usługa świadczona przez niego stanowi bowiem złożoną z wielu czynności i kolejno realizowanych etapów, które wykonywane łącznie nadają całej tej usłudze oczekiwany przez nabywcę zakres i sens. Natomiast usługa magazynowania nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi tylko jeden z etapów szerszej usługi zleconej przez usługodawcę.

A zatem, czynności wykonywane przez Zainteresowanego, tj. usługa magazynowania wraz ze wszystkimi czynnościami związanymi z gospodarką i administracją magazynowanymi towarami oraz usługa ich dalszej dostawy do nabywców, składają się na usługę dystrybucji. Zaznaczyć należy również, że celem i efektem jakiego oczekuje usługodawca niemiecki jest odpowiednie magazynowanie (wraz z czynnościami dodatkowymi) jego towarów oraz ich dostawa we wskazane miejsca. Dopiero po dokonaniu ww. czynności można uznać, iż Spółka wywiązała się z przyjętego zlecenia. Wskazać należy także, że fakt odrębnego rozliczenia przez nią usługi magazynowania, nie ma wpływu na klasyfikację wykonywanych czynności.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta niemieckiego usługę dystrybucji towarów.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, w dalszej części niniejszej interpretacji odniesiono się do ustalenia miejsca świadczenia usługi dystrybucji towarów.

W przypadku świadczenia usług, bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, kontrahent niemiecki spełnia definicję podatnika, określoną w art. 28a ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotową usługę dystrybucji towarów Zainteresowany świadczy na rzecz podatnika z siedzibą na terenie Niemiec.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

Powyższy przepis wskazuje zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja.

W tym miejscu wskazać należy, iż zaklasyfikowanie danej usługi do odpowiedniego symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, nie ma zastosowania przy określaniu jej miejsca świadczenia, zgodnie z powołanym art. 28b ust. 1 ustawy.

Po dokonaniu analizy przedstawionych informacji stwierdzić należy, iż do świadczonej przez Spółkę usługi dystrybucji towarów, zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie mają zastosowania. W szczególności, nie znajduje tu zastosowania art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Bowiem jak już wykazano powyżej, świadczoną przez Spółkę usługę zakwalifikować należy jako usługę dystrybucji towarów, której jednym z elementów jest usługa magazynowania towarów. Zatem wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności tworząc jedną usługę, jako jedną całość, winny podlegać opodatkowaniu tak jak ta usługa.

Reasumując, wykonywana w Polsce przez Zainteresowanego usługa dystrybucji towarów świadczona na rzecz podatnika z siedzibą na terytorium Niemiec, podlega opodatkowaniu, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, w Niemczech. W związku z powyższym, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Natomiast jak już wskazano w niniejszej interpretacji, świadczona w Polsce przez Spółkę usługa administracji magazynowej, stanowi część wykonywanej na rzecz usługobiorcy z siedzibą na terytorium Niemiec usługi dystrybucji towarów. W związku z powyższym, nie należy dla tej czynności odrębnie określać miejsca świadczenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ zwraca uwagę na fakt, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Ponadto w tym miejscu dodatkowo wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Należy zauważyć również, że powołane przez Spółkę wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie opodatkowania usługi dystrybucji świadczonej przez Zainteresowanego. Natomiast stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe w pozostałych zakresach zostały rozstrzygnięte w odrębnych interpretacjach indywidualnych z dnia 2 kwietnia 2012 r. Nr ILPP4/443-823/11-6/EWW i Nr ILPP4/443-823/11-7/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.