Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.248.2018.4.AZE
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-24
Teza: Czy w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji - Spółka A będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od Zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: konfuzja; należność; odsetki; przejęcie; przychód; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 10 sierpnia 2018 r. (data wpływu 17 sierpnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 8 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa wskutek przejęcia innej spółki – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2018 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, konsekwencji podatkowych wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa wskutek przejęcia innej spółki. Wniosek ten uzupełniony został pismem 8 października 2018 r. (data wpływu 12 października 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 5 października 2018 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.248.2018.3.AZE, 0115-KDIT1-1.4012.595.2018.3.KM.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W 2013 r. A Sp. z o.o. (dalej: Spółka A) dokonała sprzedaży lokalu użytkowego oraz praw do nakładów na infrastrukturę techniczną (dalej łącznie: „Nieruchomość”) na rzecz innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka B). Z uwagi na fakt, że część ceny należnej Spółce A z tytułu sprzedaży Nieruchomości nie została uregulowana przez Spółkę B, Spółka A skorzystała z tzw. ulgi na złe długi - korygując podstawę opodatkowania oraz podatek należny przypadające na nieuregulowaną część należności na podstawie przepisów art. 89a ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Nieuregulowane przez Spółkę B zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki A części ceny sprzedaży Nieruchomości będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane „Zobowiązaniem”. Jednocześnie Spółka B dokonała korekty kwoty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z zakupem Nieruchomości od Spółki A - na podstawie przepisów art. 89b ust. 1 ustawy o VAT.

Po dokonaniu wskazanych powyżej korekt, Zobowiązanie nie zostało uregulowane, w związku z czym nie wystąpiły przesłanki do odpowiednio zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego przez Spółkę A na podstawie art. 89a ust. 4 ustawy o VAT oraz zwiększenia podatku naliczonego w Spółce B w oparciu o przepis art. 89b ust. 4 ustawy o VAT.

W związku z nieotrzymaniem zapłaty Zobowiązania Spółka A zawarła ze Spółką B dodatkowe porozumienie, na podstawie którego Spółka A nalicza odsetki od kwoty nieuregulowanego Zobowiązania według ustalonej ze Spółką B stopy procentowej. Zgodnie z porozumieniem płatność odsetek ma nastąpić wraz z płatnością zobowiązania głównego. W związku więc z faktem, że Zobowiązanie nie zostało uregulowane, Spółka A nie otrzymała również zapłaty odsetek. Nieuregulowane przez Spółkę B zobowiązanie do zapłaty na rzecz Spółki A odsetek od Zobowiązania będzie w dalszej części niniejszego wniosku zwane „Zobowiązaniem z tytułu Odsetek”. Planowane jest połączenie Spółki A oraz Spółki B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, w ramach którego Spółka A (spółka przejmująca) połączy się przez przejęcie ze spółką B (spółka przejmowana).

Może wystąpić sytuacja, w której przed dojściem połączenia do skutku Zobowiązanie oraz Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostaną uregulowane. Konsekwencją połączenia Spółki A i Spółki B będzie przejęcie przez Spółkę A całego majątku Spółki B, w tym ciążących na Spółce B Zobowiązania oraz Zobowiązania z tytułu Odsetek. Skutkiem powyższego będzie zaś wygaśnięcie Zobowiązania oraz Zobowiązania z tytułu Odsetek w wyniku tzw. konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie - w tym przypadku w Spółce A.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy (określanego we wniosku również jako „Spółka A”) co wynika z treści opisu zdarzenia przyszłego oraz postawionych we wniosku pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji - Spółka A będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od Zobowiązania? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy Zobowiązanie z tytułu Odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji - Spółka A nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”) w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od Zobowiązania.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka A połączy się przez przejęcie ze Spółką B, w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki B (spółki przejmowanej) na Spółkę A (spółkę przejmującą), w tym Zobowiązania. Ponadto stosownie do art. 494 § 1 Kodeksu spółek handlowych, Spółka A jako spółka przejmująca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki Spółki B jako spółki przejmowanej. Skutkiem powyższego będzie zaś sytuacja, w której Spółka A, będąca wierzycielem Spółki B, w wyniku przejęcia Zobowiązania od Spółki B, stanie się jednocześnie dłużnikiem tej samej wierzytelności. Połączenie długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie określa się mianem konfuzji.

Z uwagi zaś na fakt, że istotą stosunku zobowiązaniowego (podstawą trwania zobowiązania) jest istnienie jednocześnie określonego uprawnienia po stronie wierzyciela (wierzytelności) i skorelowanego z nim obowiązku określonego zachowania po stronie dłużnika (długu) - w sytuacji, w której wierzycielem i dłużnikiem z tego samego stosunku prawnego staje się jedna osoba - zobowiązanie/wierzytelność wygasa z mocy prawa.

Wygaśnięcie należności/zobowiązania na skutek konfuzji nie mieści się przy tym w pojęciu „uregulowania”. Pojęcie „uregulowanie zobowiązania” powinno być bowiem rozumiane jako spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego np. w formie zapłaty, kompensaty lub w innej formie uregulowania należności. W przypadku zaś konfuzji – w ramach której nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela, ale do wygaśnięcia zobowiązania i odpowiadającej mu wierzytelności na skutek ich połączenia w jednym podmiocie prawnym – nie można mówić o uregulowaniu zobowiązania.

Zdaniem Spółki w pełni należy zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych obecnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej a wcześniej przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów, zgodnie z którym „W przypadku konfuzji wierzytelności i zobowiązania nie mamy do czynienia z jakąkolwiek formą uregulowania zobowiązania przez dłużnika. Należy podkreślić, że w takim przypadku wygaśnięcie stosunku prawnego (powodujące jednoczesne ustanie wierzytelności i zobowiązania) nie jest następstwem zapłaty lub innego rodzaju uregulowania zobowiązania, lecz specyficznej sytuacji prawnej powodującej, że na skutek połączenia wierzytelności i zobowiązania w jednym podmiocie stosunek prawny nie może dalej istnieć (z uwagi na brak drugiej strony tego stosunku jest on bezprzedmiotowy).”

Należy wskazać, że zjawisko konfuzji nie mieści się w pojęciu „zapłaty” oraz „uregulowania”. (…) Według Słownika Języka Polskiego PWN, zapłata jest uiszczeniem należności „za coś lub odpłacenie komuś za coś”. Natomiast pojęcie „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza uregulować należność za coś. Natomiast „uiszczać” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem oznacza spełnienie świadczenia skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji - wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) nie stanowią przychodów podatkowych kwoty naliczonych, ale nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Wnioskując a contrario, przychodem podatkowym mogą być wyłącznie faktycznie otrzymane odsetki, a momentem uzyskania przychodu w tym przypadku jest moment otrzymania odsetek przez podatnika.

W stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) (winno być w zdarzeniu przyszłym) będącym przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka A w wyniku połączenia ze Spółką B, nie otrzyma zapłaty odsetek. Zobowiązanie z tytułu odsetek co prawda wygaśnie, ale nie na skutek jego uregulowania/zapłaty, ale na skutek opisanej powyżej w niniejszym wniosku konfuzji, tj. skupienia w jednym podmiocie (Spółce A) przysługującej Spółce A wierzytelności o zapłatę odsetek i odpowiadającego jej Zobowiązania z tytułu Odsetek ciążącego na Spółce B. W takiej sytuacji nie można zatem mówić o otrzymaniu odsetek przez Spółkę A i co za tym idzie o uzyskaniu jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem CIT przez Spółkę A w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od Zobowiązania.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki A, iż wobec braku uregulowania/zapłaty Zobowiązania z tytułu Odsetek przez Spółkę B i co za tym idzie wobec braku otrzymania przez Spółkę A odsetek od Zobowiązania, Spółka A nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od Zobowiązania.

Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca prezentując własne stanowisko odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych wskazał, że w odniesieniu do odsetek od zobowiązania i ewentualnego obowiązku ich rozpoznania jako przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zastosowanie powinna znaleźć ta sama argumentacja jak w przypadku zobowiązania i braku obowiązku zwiększania podstawy opodatkowania oraz należnego podatku VAT z uwagi na brak ich „uregulowania”. W związku z powyższym przywołano powyżej również fragment stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w części dotyczącej podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Na mocy art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (art. 494 § 1 tej ustawy).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań (art. 12 ust. 1 pkt 1-3 powołanej ustawy).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną.

Użyte w przywołanym powyżej art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy, sformułowanie „otrzymane” oznacza, że przychód podatkowy powstaje w momencie otrzymania, czyli wpływu do majątku podatnika wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi podatnik może rozporządzać jak właściciel.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 3 omawianej ustawy podatkowej).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

W przedstawionej sytuacji dojdzie do wygaśnięcia zobowiązania oraz zobowiązania z tytułu odsetek w wyniku tzw. konfuzji, tj. połączenia długu i wierzytelności wynikających z tego samego stosunku prawnego (skumulowanie praw wierzyciela i dłużnika) w jednym podmiocie - w tym przypadku w Spółce A.

Rozważając zatem kwestię kwalifikacji podatkowej opisanego we wniosku zdarzenia należy zauważyć, że wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu.

W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do otrzymania naliczonych przez Wnioskodawcę odsetek od zobowiązań – nie powstaje zatem przychód stosowanie do art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wygaśnięcie z mocy prawa (poprzez konfuzję) wzajemnych zobowiązań nie skutkuje powstaniem przychodu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy zgodnie, z którym w przypadku gdy zobowiązanie z tytułu odsetek nie zostanie uregulowane przed dniem połączenia Spółki A i Spółki B, w związku z czym w momencie połączenia dojdzie do jego wygaśnięcia w wyniku tzw. konfuzji - Spóła A nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w kwocie naliczonych do dnia połączenia odsetek od zobowiązania należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.