Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL2-1.440.181.2022.3.SS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-17
Teza: WIS USŁUGA (ŚWIADCZENIE KOMPLEKSOWE) - (…) odpadów (osadów).
Słowa kluczowe: odbiór; odpady (śmieci); transport; usługi
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ea-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146ef-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 3

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku (…) z dnia 16 września 2022 r. (data wpływu 22 września 2022 r.), uzupełnionego pismem z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 16 listopada 2022 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: usługa (świadczenie kompleksowe) – (…) odpadów (osadów)

**Opis usługi**: Przedmiotowa usługa (…) polega na (…) lub (…) wraz z (…) i (…) odpadów o kodach:

· (…) – osady z zakładowych (\`(...)\`) zawierające substancje niebezpieczne. (\`(...)\`) osadów odbywać się będzie z budynku (\`(...)\`). Będą to osady (…). Drugim punktem odbioru tego odpadu są (…) – (punkt odbioru zlokalizowany wewnątrz budynku). Łączna szacunkowa ilość osadu niebezpiecznego w obu powyższych punktach nie przekroczy (…) ton/dobę, tj. (…) t odpadu w okresie obowiązywania Umowy ((…) t/dobę x 365 dni).

· (…) – osady z zakładowych (\`(...)\`) inne niż wymienione w (…).

Odbiór osadów realizowany będzie w 2 punktach. W 1 punkcie, w przewidywanej przez Zamawiającego ilości do (…) t/dobę (punkt odbioru zlokalizowany wewnątrz budynku). Drugim punktem odbioru odpadu jest (…) w prognozowanej ilości do (…) t/dobę. Będzie to również osad (…). Łączna prognozowana ilość odpadu w okresie obowiązywania Umowy wynosi (…) t ((…) t/dobę x 365 dni).

Wskazana usługa jest jednym świadczeniem, tzn. usługa ma obejmować odbiór odpadów o kodach odpowiednio (…) i (…). Zgodnie z zapisem zamówienia publicznego, odpady niebezpieczne mają zostać składowane a odpady bezpieczne przetworzone. Z punktu widzenia usługodawcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego złożonego świadczenia. Wszystkie czynności wchodzące w skład świadczenia kompleksowego to:

\- podstawienie kontenerów pod kosz zsypowy,

\- wywóz odpadów z terenu zleceniobiorcy do miejsca przerobu (w przypadku odpadów bezpiecznych),

\- wywóz odpadów z terenu zleceniobiorcy do miejsca składowania (w przypadku odpadów niebezpiecznych),

\- składowanie odpadów niebezpiecznych,

\- przerób odpadu bezpiecznego.

Zdaniem Wnioskodawcy, ww. czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane tak, że w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Wszystkie czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zleconego zadania, prowadzić będą do gospodarowania odpadami. Wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu, w jakim zostanie zawarta przyszła umowa. Bez wykonania któregokolwiek z nich umowa może zostać rozwiązana. Wnioskodawca przystępując do przetargu zobowiązany jest jedną kwotą określić wartość całej usługi świadczonej w okresie rozliczeniowym (1 rok). Jest to wynagrodzenie ryczałtowe za wszystkie prace związane z realizacją przedmiotowego świadczenia. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonanych czynności (prac), czy ilości odebranego odpadu.

**Rozstrzygnięcie**: PKWiU 2015 – 38.21.2

**Stawka podatku od towarów i usług**: 8%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy w zw. z poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 22 września 2022 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 16 listopada 2022 r. o doprecyzowanie opisu przedmiotowego świadczenia.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis**

Przedmiotem jest usługa (…) polegająca na (…) lub (…) wraz z (…) i (…) odpadów o kodach:

(…) – osady z zakładowych (\`(...)\`) zawierające substancje niebezpieczne.

(\`(...)\`) osadów odbywać się będzie z budynku (\`(...)\`). Będą to osady (…). Miejsce nie wymaga podstawiania na stałe samodzielnego pojemnika/kontenera, ponieważ odpad zsypywany będzie z okresowo opróżnianego zasobnika przyobiektowego, na podstawiony w odpowiednim czasie samochód ciężarowy z kontenerem. Drugim punktem odbioru tego odpadu są (…) – (punkt odbioru zlokalizowany wewnątrz budynku). Miejsce wymaga podstawienia 2 kontenerów/naczep jednocześnie, ponieważ prasy pracują w sposób ciągły i nie posiadają własnych zbiorników na odwodniony osad. Łączna szacunkowa ilość osadu niebezpiecznego w obu powyższych punktach nie przekroczy (…) ton/dobę, tj. (…) t odpadu w okresie obowiązywania Umowy ((…) t/dobę x 365 dni).

(…) – osady z zakładowych (\`(...)\`) inne niż wymienione w (…).

(\`(...)\`) osadów realizowany będzie w 2 punktach. W 1 punkcie, w przewidywanej przez Zamawiającego ilości do (…) t/dobę (punkt odbioru zlokalizowany wewnątrz budynku). Miejsce wymaga podstawienia 2 kontenerów/naczep jednocześnie, ponieważ prasy filtracyjne pracują w sposób ciągły i nie posiadają własnych zbiorników na odwodniony osad. Odpady będą gromadzone w kontenerach/naczepach zlokalizowanych na poziomie O m w budynku (\`(...)\`), podstawionych bezpośrednio pod prasami (jeden kontener/naczepa pod jedną prasą). Będą one umieszczone pod innymi prasami niż w przypadku odpadów zawierających substancje niebezpieczne. Drugim punktem odbioru odpadu jest (…) w prognozowanej ilości do (…) t/dobę. Będzie to również osad (…). Łączna prognozowana ilość odpadu w okresie obowiązywania Umowy wynosi (…) t ((…) t/dobę x 365 dni). Z uwagi na fakt, że ww. odpad produkowany będzie w dwóch odległych od siebie obiektach (\`(...)\`), konieczne jest ustawienie 4 kontenerów/naczep jednocześnie w obu wyznaczonych miejscach, tj. 2 szt. (…) oraz 2 szt. (…). Po napełnieniu kontenerów odpady będą następnie transportowane przez Wnioskodawcę do miejsca ich składowania oraz przerobu.

Wnioskodawca uważa, że usługi będące przedmiotem zamówienia klasyfikować należy pod pozycjami nr 27 oraz 30 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

(…)

W uzupełnieniu wniosku z dnia – brak daty sporządzenia pisma (data wpływu 16 listopada 2022 r.), odpowiadając na wezwanie tutejszego organu z dnia 3 listopada 2022 r. nr 0112-KDSL2-1.440.181.2022.1.SS, Wnioskodawca wskazał, co następuje:

A. Wskazana usługa jest jednym świadczeniem, tzn. usługa ma obejmować (\`(...)\`) odpadów o kodach odpowiednio (…) i (…). Zgodnie z zapisem zamówienia publicznego, odpady niebezpieczne mają zostać składowane a odpady bezpieczne przetworzone. Wnioskodawca we wniosku wprost wskazał tytuł z oferty (…), w której użyto sformułowania „lub” co mogłoby sugerować, że są to dwie odrębne usługi. Zgodnie z ofertą jest to jedna usługa dotycząca odpadów wytwarzanych przez (…). W tym przypadku nie można wybrać jednej opcji, ponieważ nie dojdzie do zawarcia kontraktu. Wnioskodawca nie ma prawa wyboru, którą czynność będzie wykonywał. Cena obejmuje wykonanie wszystkich czynności łącznie.

B. Wnioskodawca wskazuje, że świadczył będzie 1 usługę w ramach zleconego zadania. Usługa ta polega na (…) odpadami (bezpiecznymi i niebezpiecznymi) wytwarzanymi przez zleceniodawcę.

C. 1. Wszystkie czynności wchodzące w skład usługi kompleksowej to:

\- podstawienie kontenerów pod (…),

\- wywóz odpadów z terenu zleceniobiorcy do miejsca przerobu (w przypadku odpadów bezpiecznych),

\- wywóz odpadów z terenu zleceniobiorcy do miejsca składowania (w przypadku odpadów niebezpiecznych),

\- składowanie odpadów niebezpiecznych,

\- przerób odpadu bezpiecznego.

2\. Z punktu widzenia usługodawcy jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy wyłącznie jednego złożonego świadczenia.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w pkt 1 czynności wchodzące w zakres świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane w aspekcie gospodarczym, że tworzą całość.

4\. Elementem dominującym jest odpad. Okolicznością dominującą jest wytwarzanie odpadu przez zleceniodawcę. Bez tego elementu zamawiana usługa by nie istniała.

5\. Zdaniem Wnioskodawcy, czynności pomocnicze to załadunek i transport odpadu. Podstawowym zadaniem jest jego przerób w przypadku odpadów bezpiecznych oraz składowanie w przypadku odpadów niebezpiecznych.

6\. Wszystkie czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach zleconego zadania prowadzić będą do (…) odpadami.

7\. Wszystkie wykonane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta przyszła umowa. Bez wykonania którejkolwiek z nich umowa może zostać rozwiązana. Wnioskodawca będzie musiał we własnym zakresie zapewnić kontenery, do których zbierane będą odpady (bezpieczne i niebezpieczne), przetransportować odpady do miejsca ich składowania (odpady niebezpieczne) oraz miejsca przetworzenia (odpady bezpieczne), które następnie przetworzy.

8\. Wnioskodawca przystępując do przetargu zobowiązany jest jedną kwotą określić wartość całej usługi świadczonej w okresie rozliczeniowym (1 rok). Jest to wynagrodzenie ryczałtowe za wszystkie prace związane z realizacją.

9\. Wynagrodzenie jest ustalone ryczałtowo w konkretnym okresie rozliczeniowym. Nie jest uzależnione od ilości wykonanych czynności (prac), czy ilości odebranego odpadu. W ofercie publicznej zamawiający wskazuje z góry ilość wytwarzanych odpadów i okres jego odbioru. Wnioskodawca przystępując do aukcji wskazuje wysokość wynagrodzenia, za które świadczył będzie usługę kompleksowego odbioru odpadów na warunkach wskazanych przez zamawiającego.

10\. Poszczególne czynności w ramach świadczenia będą wykonywane przez Wnioskodawcę samodzielnie, z wyłączeniem składowania, które wykonuje podmiot uprawniony (inny podmiot).

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi nie posiada zawartej umowy w zakresie wykonania świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2022 r. nr 0112-KDSL2-1.440.181.2022.2.SS tut. organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało skutecznie doręczone Wnioskodawcy w dniu 19 grudnia 2022 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (usługi)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, Trybunał wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

Do rozstrzygnięcia, czy w konkretnej sprawie mamy do czynienia z jednym, bądź wieloma świadczeniami istotne jest dokonanie tej analizy z punktu widzenia klienta, odbiorcy tych czynności. Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, uwzględniając opis zawarty we wniosku oraz jego uzupełnieniu należy wskazać, że wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, tj. (…) odpadu od klienta, jego (…) oraz (…) odpadu są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Powyższe wynika z faktu, że poszczególne wykonywane przez Wnioskodawcę usługi prowadzą do realizacji określonego celu jakim jest (…) odpadu zgodnie z obowiązkiem wynikającym z zapisu zamówienia publicznego (Załącznik nr 1 do SWZ). Wszystkie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są niezbędne do zrealizowania celu w jakim zostanie zawarta przyszła umowa. Bez wykonania którejkolwiek z nich umowa może zostać rozwiązana. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany wyłącznie nabyciem od Wnioskodawcy jednego złożonego świadczenia. Nie jest więc zainteresowany nabyciem kilku poszczególnych odrębnych usług. Dodatkowo zaznaczyć należy, że Wnioskodawca przystępując do przetargu zobowiązany jest jedną kwotą określić wartość całej usługi świadczonej w okresie rozliczeniowym (1 rok). Jest to wynagrodzenie ryczałtowe za wszystkie prace związane z realizacją przedmiotowego świadczenia. Wynagrodzenie nie jest uzależnione od ilości wykonanych czynności (prac), czy ilości odebranego odpadu.

Podkreślić należy, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej dzielić na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie złożone. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

W tym miejscu należy jednak wskazać, że przedmiotem świadczenia są zarówno odpady niebezpieczne (…), jak i odpady inne niż niebezpieczne (…). Powyższe wynika z informacji zawartych we wniosku oraz z przesłanego Załącznika nr 1 do SWZ – „(…)”. Co ważne, tutejszy organ na podstawie powyższych informacji, stosując analizę porównawczą szacunkowych danych ilościowych pozwalających ocenić wartość oferty, zarówno ilości, jak i rodzaju odpadów (osadów) będących przedmiotem świadczenia ustalił, że w przedmiotowym świadczeniu przewaga jest odpadów innych niż niebezpieczne (łączna prognozowana ilość odpadu w okresie obowiązywania Umowy wynosi … t). Analiza ta opierała się na porównaniu łącznej szacunkowej ilości odbieranych odpadów niebezpiecznych oraz innych niż niebezpieczne w okresie obowiązywania umowy.

Zatem, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie ma usługa (…) odpadów innych niż niebezpieczne, natomiast pozostałe usługi składające się na zamówienie stanowią element składowy usługi (czynności pomocnicze). Tym samym, świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę należy traktować jako świadczenie kompleksowe. Jednocześnie, za świadczenie główne (czynność dominującą) – zdaniem tutejszego organu – należy uznać usługę (…) odpadów, zaś pozostałe czynności, tj. (…) i (…) – za świadczenia pomocnicze względem świadczenia głównego, realizowane wyłącznie w celu umożliwienia realizacji ww. usługi głównej.

Powyższe wywołuje skutki w zakresie jednolitego opodatkowania wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia, zgodnie z usługą główną (dominującą). W związku z powyższym, w dalszej części decyzji dokonano klasyfikacji oraz określono stawkę podatku od towarów i usług dla usługi (…) odpadów (osadów) innych niż niebezpieczne (usługi dominującej).

**Uzasadnienie klasyfikacji usługi**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Zasady metodyczne stanowią integralną część klasyfikacji. Zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.3).

Zgodnie z pkt 1.2 zasad metodycznych, Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) składa się z:

\- niniejszych zasad metodycznych,

\- uwag do poszczególnych sekcji,

\- schematu klasyfikacji.

Natomiast schemat klasyfikacji – jak wskazano w pkt 1.4 zasad metodycznych – stanowi wykaz grupowań i obejmuje:

\- symbole grupowań,

\- nazwy grupowań.

Stosownie do pkt 5.3.2 zasad metodycznych, każdą usługę należy zaliczać do odpowiedniego grupowania zgodnie z jej charakterem, niezależnie od symbolu PKD, pod którym został zaklasyfikowany w krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej REGON podmiot gospodarczy wykonujący usługę.

W pkt 7.6 zasad metodycznych zawarto ogólne reguły klasyfikowania usług. I tak, na podstawie pkt 7.6.2, gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

\- grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

\- usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

\- usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

Zgodnie z tytułem, Sekcja E Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obejmuje „USŁUGI DOSTARCZANIA WODY, ŚCIEKI I ODPADY ORAZ USŁUGI ZWIĄZANE Z ICH REKULTYWACJĄ”.

Z wyjaśnień do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) wynika, że sekcja E obejmuje:

\- wodę w postaci naturalnej,

\- wodę leczniczą i wody termalne,

\- usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody,

\- handel wodą za pośrednictwem sieci wodociągowej,

\- usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

\- osady ze ścieków kanalizacyjnych,

\- odpady,

\- pellety i brykiety, z odpadów komunalnych,

\- pellety i brykiety wytwarzane z różnych rodzajów odpadów przemysłowych,

\- usługi związane ze zbieraniem odpadów,

\- usługi związane z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów,

\- usługi związane ze składowaniem odpadów,

\- usługi związane z przetwarzaniem i unieszkodliwianiem odpadów,

\- usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych,

\- surowce wtórne,

\- transport, jeżeli jest on integralną częścią zbierania odpadów,

\- usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem gleby i wód gruntowych, wód powierzchniowych, powietrza, odkażaniem budynków, zakładów i terenów przemysłowych i inne usługi związane z rekultywacją.

Sekcja ta nie obejmuje:

\- sprzedaży hurtowej odpadów i złomu, włącznie z segregowaniem, magazynowaniem, pakowaniem, itp., ale bez procesu dalszego przekształcania, sklasyfikowanej w 46.77.10.0,

\- usług doradztwa w sprawach środowiska, sklasyfikowanych w 74.90.13.0.

W sekcji E zawarty jest m.in. dział 38 „USŁUGI ZWIĄZANE ZE ZBIERANIEM, PRZETWARZANIEM I UNIESZKODLIWIANIEM ODPADÓW; ODZYSK SUROWCÓW”, który obejmuje:

\- usługi związane ze zbieraniem:

\- stałych odpadów (śmieci), takich jak: odpady pochodzące z gospodarstw domowych lub odpady przemysłowe z pojemników na odpady, kontenerów itp., które mogą zawierać różne materiały nadające się do odzysku,

\- surowców wtórnych,

\- odpadów z koszy na śmieci w miejscach publicznych,

\- odpadów pochodzących z budowy lub rozbiórki,

\- resztek typu zarośla, krzewy, gruz, tłuczeń,

\- odpadów z produkcji zakładów tekstylnych,

\- stałych i niestałych odpadów niebezpiecznych, takich jak: substancje wybuchowe, utleniające się, łatwopalne, toksyczne, drażniące, szkodliwe, rakotwórcze, żrące, zakaźne oraz inne substancje i środki szkodliwe dla zdrowia ludzkiego i środowiska. Usługa ta może obejmować także identyfikację, przetwarzanie, pakowanie i oznakowanie odpadów dla celów transportowych,

\- usługi związane z demontażem wyrobów zużytych,

\- usługi związane z odzyskiem surowców z materiałów segregowanych,

\- usługi składowisk odpadów niebezpiecznych,

\- odpady niebezpieczne i inne niż niebezpieczne,

\- surowce wtórne.

Dział ten obejmuje także:

\- odpady komunalne pochodzące z gospodarstw domowych, hoteli, restauracji, szpitali, sklepów, biur itp., zmiotek z dróg i chodników, a także odpadów budowlanych i z rozbiórek; odpady komunalne zawierają zazwyczaj dużą różnorodność materiałów, takich jak: tworzywa sztuczne, guma, drewno, papier, materiały włókiennicze, szkło, metale, żywność, połamane meble i inne uszkodzone lub wybrakowane wyroby,

\- odzysk tj. jakikolwiek proces, którego głównym celem jest to, aby odpady służyły użytecznemu zastosowaniu, przez zastąpienie innych materiałów, które w przeciwnym przypadku zostałyby użyte do spełnienia danej funkcji, lub w wyniku, którego odpady są przygotowywane do spełnienia takiej funkcji w danym zakładzie lub ogólnie w gospodarce,

\- recykling – odzysk, w ramach, którego odpady są ponownie przetwarzane na produkty, materiały lub substancje wykorzystywane w pierwotnym celu lub innych celach; obejmuje ponowne przetwarzanie materiału organicznego (recykling organiczny), ale nie obejmuje odzysku energii i ponownego przetwarzania na materiały, które mają być wykorzystane, jako paliwa lub do celów wypełniania wyrobisk,

\- recykling organiczny polegający na obróbce tlenowej, w tym kompostowaniu, lub obróbce beztlenowej odpadów, które ulegają rozkładowi biologicznemu w kontrolowanych warunkach przy wykorzystaniu mikroorganizmów, w wyniku, której powstaje materia organiczna lub metan.

Składowanie na składowisku odpadów nie jest traktowane, jako recykling organiczny.

Dział ten nie obejmuje:

\- usług związanych z odkażaniem i sprzątaniem skażonych budynków, miejsc po eksploatacji górniczej, gleby, wód gruntowych, np. usuwania azbestu, sklasyfikowanych w 39.00.

W dziale PKWiU 38 mieści się klasa 38.21 „USŁUGI ZWIĄZANE Z OBRÓBKĄ I USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Z przesłanego przez Wnioskodawcę Załącznika nr 1 do SWZ – „(…)” na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku wynika, że jego przedmiotem jest (…) i (…) odpadów (osadów (…)). To Wnioskodawca – na podstawie ww. załącznika do SWZ – jest zobowiązany do (…) tych odpadów.

Zatem, mając na uwadze postanowienia wynikające z Załącznika nr 1 do SWZ, oczekiwania nabywcy oraz to, że efektem końcowym wykonywanych czynności jest – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa – (…) odebranych odpadów poprzez ich przetworzenie, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując (…) odpadów w ten właśnie sposób, realizuje jednocześnie cel w postaci usunięcia tego odpadu.

W dziale PKWiU 38 mieści się także kategoria 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. W kategorii tej zawarte są usługi związane ze składowiskami odpadów, spełniającymi określone normy prawne i wymogi sanitarne; usługi związane z pozostałymi składowiskami odpadów; usługi związane ze spalaniem odpadów innych niż niebezpieczne; pozostałe usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne.

Tym samym, po dokonaniu analizy opisanego we wniosku świadczenia kompleksowego stwierdzić należy, że spełnia ono kryteria i posiada właściwości dla usług objętych kategorią PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”.

Klasyfikacja została dokonana zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015), zwłaszcza z uwzględnieniem pkt 5.3.2 tych zasad.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług.**

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% wskazano PKWiU 38.21.2 – „Usługi związane z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne”.

Jak już wyżej wskazano, opisane we wniosku czynności stanowią świadczenie kompleksowe mieszczące się w kategorii PKWiU 38.21.2 „USŁUGI ZWIĄZANE Z USUWANIEM ODPADÓW INNYCH NIŻ NIEBEZPIECZNE”. Zatem, właściwą stawką dla opodatkowania tej usługi jest stawka podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 i poz. 33 załącznika nr 3 do ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko‑Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

\- podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

\- świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w związku z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP, lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP oraz e-Urząd Skarbowy.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).