Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-897/09-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-10-05
Teza: 1. Czy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczy także nieprawidłowości ewidencyjnych podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r.? 2. W sytuacji, gdy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczy także nieprawidłowości ewidencyjnych Podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., to czy możliwość ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących? Natomiast w sytuacji, gdy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. nie odnosi się do nieprawidłowości ewidencyjnych Podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., to czy utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących?
Słowa kluczowe: kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-obowiązek instalacji kasy rejestrującej; podatek-podatek od towarów i usług; sankcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 9 lipca 2009 r. (data wpływu 13 lipca 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sankcji z tytułu niedopełnienia obowiązku rozpoczęcia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sankcji z tytułu niedopełnienia obowiązku rozpoczęcia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 września 2009 r. (data wpływu 22 września 2009 r.) o brakujący podpis, zmianę treści pytania oraz o własne stanowisko.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność podstawową polegającą na świadczeniu kompleksowych usług w zakresie wykonywania różnorodnych badań i pomiarów fizyko-chemicznych, mikrobiologicznych z uwzględnieniem poboru i przygotowania prób oraz opracowywania wyników. W przedmiocie działalności Spółki określonym w Krajowym Rejestrze Sądowym brak jest wskazania na działalność usługową w zakresie przewozów pracowniczych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi przewozu pracowników. Na otrzymywanych z tego tytułu fakturach VAT przedmiotowa usługa została zakwalifikowana w grupowaniu PKWiU 60.21 jako „Przewozy pasażerskie rozkładowe lądowe, pozostałe”. Przedmiotowe świadczenia przekazywane są na rzecz pracowników za częściową odpłatnością.

Zgodnie bowiem z treścią § 42 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, „pracodawca ponosi koszty zorganizowanego przejazdu do i z miejsca wykonywania pracy wszędzie tam, gdzie nie ma liniowej komunikacji miejskiej pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania pracy. Pracodawca dofinansowuje koszt przejazdu do wysokości nie przekraczającej ceny będącej równowartością 40% minimalnego wynagrodzenia obowiązującego w danym miesiącu. Wysokość dofinansowania pracodawcy wynosi 65% kosztu przejazdu”.

Koszty dojazdu ponoszone przez pracownika pobierane są przez Spółkę poprzez listę płac, tj. w drodze imiennych potrąceń bezpośrednio z wynagrodzenia danego pracownika. Część świadczenia, która jest pracownikom przekazywana odpłatnie zostaje przez Zainteresowanego rozpoznawana jako sprzedaż i opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczy także nieprawidłowości ewidencyjnych podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r.?
2.  W sytuacji, gdy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczy także nieprawidłowości ewidencyjnych Podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., to czy możliwość ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących? Natomiast w sytuacji, gdy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. nie odnosi się do nieprawidłowości ewidencyjnych Podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., to czy utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących?

Wnioskodawca pragnie ustalić konsekwencje, jakie ewentualnie zobligowany będzie ponieść, tj. jakie mogą zostać wobec niego zastosowane sankcje w przypadku uznania, iż był on zobligowany do posiadania kas i ewidencjonowania za ich pośrednictwem obrotu z tytułu sprzedaży usług przewozów pracowniczych na rzecz pracowników.

W szczególności, w związku ze zmianą zasad sankcjonowania podatnika, który nie wypełnił obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej i brakiem przepisów przejściowych w tej materii, Spółka wnosi o wskazanie, czy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczy także nieprawidłowości ewidencyjnych podatników mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r.

Jednocześnie, Zainteresowany pragnie ustalić, czy przewidziana w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT możliwość ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług dotyczy zakupu wszystkich towarów i usług, czy tylko tych, które związane są ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Ad. 1.

Odnosząc się do kwestii, czy regulacja dotycząca wyznaczenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego odnosi się również do ewentualnych nieprawidłowości ewidencyjnych podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., Zainteresowany wskazał co następuje.

Obowiązek wymierzenia przez naczelnika urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy podatnik dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych zaniecha obowiązku ewidencji tegoż obrotu za pomocą kasy fiskalnej, dotyczy także nieprawidłowości mających miejsce przed dniem 1 grudnia 2008 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, taki wniosek nasuwają przede wszystkim przepisy przejściowe ustawy nowelizującej, zgodnie z którymi do postępowań – związanych z brakiem ewidencji w kasie rejestrującej – wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną, stosuje się przepis art. 111 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. (art. 13 ustawy zmieniającej). Według Spółki, powyższe oznacza, iż możliwe będzie nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego – za braki w stosowaniu kas rejestrujących – w odniesieniu do nieprawidłowości, jakie miały miejsce przed dniem 1 grudnia 2008 r. Obecnie, sankcją nie jest (obowiązująca do dnia 30 listopada 2008 r.) następująca z mocy prawa utrata prawa do odliczenia części podatku naliczonego, lecz dodatkowe zobowiązanie podatkowe (do zapłaty), które jest ustalane w wysokości 30% podatku naliczonego za dane okresy (w których podatnik nie prowadził ewidencji za pomocą kasy rejestrującej i które objęte były stosownym postępowaniem). Podatnik nie może zatem na bieżąco dokonać korekty deklaracji VAT-7, w których obniża podatek naliczony. Po dniu 1 grudnia 2008 r. dokonuje tego po przeprowadzeniu postępowania podatkowego „za podatnika” organ podatkowy poprzez wydanie decyzji ustalającej, w której ustalone zostaje dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W związku z brakiem przepisów przejściowych w omawianym zakresie, organ podatkowy wyda decyzję ustalającą również w odniesieniu do nieprawidłowości mających miejsce przed dniem 1 grudnia 2008 r. W konsekwencji podatnik, który przed 1 grudnia 2008 r. zaniechał obowiązku instalacji kasy fiskalnej i ewidencji za jej pomocą obrotu i kwot podatku należnego, nie ma obecnie obowiązku samodzielnego dokonywania korekt deklaracji VAT-7 za cały okres w jakim winien dokonać ewidencji obrotu przy użyciu kasy rejestrującej. Natomiast organ podatkowy, po powzięciu informacji o ww. zdarzeniu, powinien wydać w stosunku do takiego podatnika również decyzje ustalające za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. dotyczy także nieprawidłowości ewidencyjnych Podatnika mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., to możliwość ustalenia przez organy podatkowe dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego odnosi się tylko i wyłącznie do tej kwoty podatku naliczonego, jaka jest związana z towarami i usługami związanymi ściśle ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących (a nie podatku naliczonego podatnika w ogóle).

Natomiast w sytuacji, gdy przepis art. 111 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. nie odnosi się do nieprawidłowości ewidencyjnych Podatnika, mających miejsce przed 1 grudnia 2008 r., to utrata prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 111 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.), dotyczy tylko i wyłącznie nabycia tych towarów i usług, które są ściśle związane ze sprzedażą podlegającą ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących (a nie podatku naliczonego podatnika w ogóle).

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. W myśl art. 111 ust. 2 powołanej ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1 naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Przepis ten nie precyzuje natomiast, czy wskazana w nim wartość 30% dotyczy wyłącznie nabycia tych towarów, których sprzedaż powinna być następnie ewidencjonowana za pomocą kas (sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności), czy też wszystkich zakupów dokonywanych przez podatnika, które uprawniają go do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Zainteresowanego, charakter przepisu art. 111 ustawy wskazuje, iż wysokość dodatkowego zobowiązana podatkowego powinna być ustalana tylko i wyłącznie w oparciu o zakupy, których obowiązek ewidencji dotyczył, nie zaś całego obrotu podatnika.

Ustawodawca wskazując bowiem w art. 111 na obowiązek ewidencji obrotu za pomocą kasy rejestrującej (w określonych przypadkach), ustanowił także sankcję wynikającą z jego niedopełnienia. Przy czym w dalszym ciągu sankcja ta dotyczy tylko i wyłącznie tej sprzedaży, której taki obowiązek dotyczył. Nie można natomiast sankcji tej odnosić do całości obrotu. Sankcja pozostaje bowiem w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku ewidencjonowania. Musi zatem istnieć także ścisły związek pomiędzy granicami sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku.

Analogiczne stanowisko w tej kwestii zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 1998 r., sygn. akt FPS 7/98 wydanym na tle art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r., lecz aktualnym również w obecnym stanie prawnym. W uzasadnieniu powyższego wyroku stwierdzono, że za stosowaniem sankcji tylko w takim zakresie, w jakim podatnik naruszył obowiązek przemawia cała konstrukcja art. 29 (obecnie art. 111 ustawy o VAT). Ustawodawca w ust. 1 tych artykułów wprowadził obowiązek ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących obrotu oraz podatku należnego, natomiast ust. 2 tego artykułu (obecnie 111) ustalał sankcje za naruszenie tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w szczególności, iż „(\`(...)\`) naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) powoduje, że traci on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów i usług tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących – a nie, jak przyjęto w rozpatrywanej sprawie, od całości obrotu (\`(...)\`)”. Powyższe zostało także potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2001 r., sygn. akt SA/Bk 542/00.

Również na gruncie nowej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. można spotkać stanowiska, iż 30% dotyczy tylko tej części sprzedaży, która powinna zostać zaewidencjonowana w kasie rejestrującej. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 13 stycznia 2009 r. podkreślił, iż „korekcie podatku zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podlega jedynie ta część podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, która związana jest wyłącznie z obrotem podlegającym ewidencjonowaniu za pomocą kas rejestrujących”. Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 21 sierpnia 2008 r. (sygn. II SA/Wa 836/08) stwierdzając, iż „biorąc pod uwagę charakter niniejszego przepisu, jak i kontekst jego umieszczenia, należy uznać, że sankcja za nieewidencjonowanie obrotu w kasie dotyczy jedynie tej części podatku, która związana była z towarami i usługami, których dalsza sprzedaż podlega ewidencjonowaniu w kasie. Nie można natomiast sankcji tej odnosić do całości obrotu. Sankcja pozostaje bowiem w ścisłym związku z naruszeniem obowiązku ewidencjonowania. Musi zatem istnieć także ścisły związek pomiędzy granicami sankcji a zakresem naruszenia objętego nią obowiązku”.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa, a także przytoczone tezy wyroków sądów administracyjnych, w opinii Wnioskodawcy, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 111 ust. 2 ustawy powinna być przez organy podatkowe ustalana tylko i wyłącznie w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu z zastosowaniem kas rejestrujących, a nie do całości obrotu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Dodatkowo tut. Organ informuje, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek dotyczący zaistniałego stanu faktycznego w zakresie sankcji z tytułu niedopełnienia obowiązku rozpoczęcia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Natomiast wniosek w części dotyczącej ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2009 r. nr ILPP2/443-897/09 -3/AK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.