Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-528/11/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-08-25
Teza: Skutki podatkowe wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnień do ulgowych przejazdów koleją.
Słowa kluczowe: funkcjonariusz-funkcjonariusz Służby Więziennej; przejazdy; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2011 r. (data wpływu 25 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia skutków podatkowych wykupienia na rzecz funkcjonariusza Służby Więziennej uprawnień do ulgowych przejazdów kolejowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pani funkcjonariuszem służby więziennej, uprawnionym do korzystania z ulgowych przejazdów, organizowanych przez przewoźników reprezentowanych przez PKP, na podstawie umowy zawartej przez Centralny Zarząd Służby Więziennej.

Zgodnie natomiast z art. 183 ustawy z dnia 9 kwietnia 2010 r. o służbie więziennej funkcjonariuszowi, który zajmuje lokal mieszkalny w miejscowości pobliskiej miejsca pełnienia służby, przysługuje zwrot kosztów dojazdu do miejsca pełnienia służby i z powrotem w wysokości ceny biletów za przejazd koleją lub autobusami. Zwrot kosztów dojazdu, o których mowa w ust. 1, przysługuje w wysokości ceny:

1.  miesięcznego biletu imiennego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego lub miesięcznego biletu imiennego na przejazd autobusem, o ile z miejscowości pobliskiej nie ma połączenia kolejowego albo
2.  biletów jednorazowych na przejazd środkiem publicznego transportu zbiorowego, stosownie do liczby dni pełnienia służby, do wysokości nie wyższej niż cena biletów, o których mowa w pkt 1.

Jeżeli funkcjonariusz dojeżdża do miejscowości, w której pełni służbę, prywatnym pojazdem mechanicznym, zwrotu kosztów dokonuje się w wysokości ceny kolejowego biletu jednorazowego na przejazd w klasie drugiej pociągu osobowego, przewidzianej dla odległości drogowej między miejscowością, w której funkcjonariusz zamieszkuje, a miejscowością, w której pełni służbę, stosownie do liczby dni pełnienia służby, do wysokości nie wyższej niż cena biletów, o których mowa w ust. 2 pkt 1. Wysokość zwrotu kosztów dojazdu w przypadku funkcjonariusza, o którym mowa w ust. 3, ustala się na podstawie obowiązujących w danym województwie cen za przejazdy koleją. W przypadku przejazdu funkcjonariusza do miejsca pełnienia służby i z powrotem pojazdami służbowymi Służby Więziennej na zasadach odpłatności, zwrot kosztów dojazdu przysługuje w wysokości obowiązującej stawki odpłatności za ten dowóz. Zwrot kosztów, o których mowa w ust. 1, 3 i 5, nie przysługuje za rok kalendarzowy, w którym wykupiono uprawnienia do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego, w wysokości co najmniej 50%. Zwrotowi nie podlegają koszty dojazdu w granicach miejscowości, w której funkcjonariusz zamieszkuje, oraz miejscowości, w której pełni służbę."

Pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. Zastępca Dyrektora Generalnego Służby Więziennej poinformował, że w związku z zawarciem umowy pomiędzy Dyrektorem Generalnym Służby Więziennej w sprawie wykupu dla funkcjonariuszy uprawnień do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej w pociągach przewoźników reprezentowanych przez PKP, w myśl obowiązujących przepisów przedmiotowa ulga w ocenie CZSW stanowi nieodpłatne świadczenie dla funkcjonariuszy wynikające ze stosunku służbowego. Ponadto autor powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że cena uprawnienia 50% ulgi wynosi na jednego funkcjonariusza 116 zł. Z pisma tego nie wynikało jednak, czy podatek od przysporzenia winien być ustalony jednorazowo, czy proporcjonalnie do objętego ulgą okresu (umowa zawarta na okres od 16 sierpnia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r.), w jakim terminie winien zostać odprowadzony i przez jakiego płatnika, jeżeli umowa zawarta została przez Dyrektora Generalnego Centralny Zarząd, a pracodawcą (płatnikiem podatku) w rozumieniu przepisów podatkowych i pracowniczych, jest jednostka organizacyjna - Zakład Karny, czy Areszt Śledczy, który nie udzielił stosownego przysporzenia do majątku funkcjonariuszy. Ponadto wątpliwa jest też obliczona wartość przychodu na jednego funkcjonariusza: dlaczego wszyscy funkcjonariusze otrzymali równą (uśrednioną) wartość nieodpłatnego świadczenia od wykupionej ulgi (wartość zawartej z PKP umowy podzielono przez ilość funkcjonariuszy) bez względu na to, czy w ogóle i ile razy mogli lub skorzystali z ulgowych przejazdów koleją. Nie uwzględniono także długości trasy np. jeżeli funkcjonariusz skorzysta z przejazdu koleją na trasie B. – Z. otrzymuje większe przysporzenie aniżeli funkcjonariusz, który skorzystał z przejazdu na trasie B. -I. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawczyni, ulga dotyczy tylko przejazdów związanych z dojazdami od miejsca zamieszkania do pracy (jednostki, miejsca pełnienia służby- delegacje ), a w niektórych jednostkach np. do Zakładu Karnego w K. - pociąg nie dojeżdża, tym samym funkcjonariusz nie ma możliwości nawet skorzystania z przysporzenia.

Od początku 2011 r. w związku z zawarciem nowej umowy o ulgi na przejazdy koleją PKP -, wyliczając przysporzenie na każdego z funkcjonariuszy poprzez podzielenie wartości umowy przez ilość funkcjonariuszy będących w służbie w dniu 1 stycznia 2011 r., płatnicy odprowadzają, tym razem nie jednorazowo a miesięcznie, podatek dochodowy.

Wyjaśnia Pani również, że zamieszkuje w mieście, w którym pełni Pani służbę, wobec czego nie dojeżdża do pracy pociągiem. Poza tym nie korzysta Pani z tych przejazdów również w innych sprawach prywatnych.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1.  Czy przychodem dla Wnioskodawczyni jest wartość środków pieniężnych przypadająca na jednego funkcjonariusza obliczona przez Centralny Zarząd Służby Więziennej, stanowiąca koszty zawartej umowy z PKP?
2.  Czy przychodem dla Wnioskodawczyni jest różnica między wartością biletu bez ulgi a biletu z ulgą, a jeżeli tak to czy powyższe dotyczy Wnioskodawczyni, która nie korzysta z dojazdów pociągiem czy też osób, które dokonały zakupu biletów (jednorazowego lub miesięcznego)?
3.  Czy prawidłowe jest odprowadzanie podatku przez jednostkę zatrudniającą, skoro umowa z PKP zawarta została przez inną jednostkę organizacyjną, która poniosła też jej koszty?

Zdaniem Wnioskodawczyni, pobieranie w 2010 r. i obecnie podatku od osoby, która nie korzysta z dojazdów pociągiem do pracy oraz nie korzystającej z innej formy dojazdu do pracy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Jeżeli jednak przyjąć, że przychodem jest prawo skorzystania z ulgi, to przychodem nie powinna być wartość opłaty uiszczonej przez Centralny Zarząd Służby Więziennej, bo to stanowi jedynie przerzucenie kosztów na funkcjonariuszy, a różnica w cenie biletu (miesięcznego lub jednorazowego). W sytuacji natomiast, gdy Wnioskodawczyni chciałaby skorzystać z tego uprawnienia, przychód należałoby ustalić po skonkretyzowaniu uprawnień w postaci deklaracji o wykupieniu przejazdów ulgowych, gdyż dopiero wówczas można mówić o jego otrzymaniu.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawczyni wyjaśnia, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy. Zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, ustawodawca obok pieniędzy i wartości pieniężnych za przychody uznaje także wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Świadczeniami w naturze będą wszelkie świadczenia, których przedmiotem będzie inne dobro niż pieniądz czy wartość pieniężna. Mogą to być np. świadczenia rzeczowe czy prawa, przy czym, powołując się na wyrok NSA z 5 lutego 1997 r. (SA/Sz 1191/96), wyjaśnia, że z redakcji art. 11 ust. 1 wynika, iż do świadczeń w naturze odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie - jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika. Podkreśla, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dochody rzeczywiście uzyskane przez konkretnego podatnika (nie hipotetyczne, czy też "uśrednione"), ustawa zaś nie przewiduje żadnych wyłączeń od tej zasady. Konsekwentnie, aby pracodawca prawidłowo obliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, konieczne jest ustalenie dochodu konkretnego pracownika. W efekcie fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy - przy czym zapłata z przewoźnikiem za usługę transportową rozliczana jest w sposób ryczałtowy i nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia dla konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wyjaśnia także, że z orzecznictwa sądowego wynika, iż w przypadku nieodpłatnego świadczenia jakim jest dowóz pracowników do miejsca pracy, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (sygn. akt I SA/Gd 56/09, sygn. akt I SA/Gl 1123/08). W wyroku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1476/07 sąd wyjaśnił bowiem, że „z treści przepisu art. 11 ust. 1 ustawy wynika, że przychodem są:

1.  otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
2.  wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, ustawodawca zaznaczył, że muszą one być otrzymane. Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, czyli tak jak w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika”. Tą interpretację Sądu Administracyjnego podzielił NSA w swoim wyroku z 15 września 2009 r. (II FSK 536/08), który stwierdził, że „z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone. Należy jednak zauważyć, że w przypadku gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty związane z dojazdem pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, przy czym opłata ta jest ustalona ryczałtowo bez względu na liczbę pracowników mogących skorzystać ze świadczenia, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika. Należy zatem uznać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 12 ust 1 i 3 w zw. z art. 11 ust 1-2a ustawy i prawidłowo go zastosował. Słusznie uznał, że nieodpłatne świadczenie transportu dokonywane przez zakład pracy na rzecz pracowników, opłacane przez pracodawcę ryczałtowo w sytuacji kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy i w jakim zakresie korzystali z tego świadczenia nie powoduje powstania obowiązku podatkowego po stronie pracownika. W przypadku świadczeń w naturze muszą one być faktycznie otrzymane, a nie tylko postawione do dyspozycji. W niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia kwoty przychodu dla konkretnego pracownika, gdyż pracownicy korzystający z dojazdów mieli jedynie to świadczenie w naturze postawione do dyspozycji. Nie ma możliwości stwierdzenia czy pracownik rzeczywiście otrzymał świadczenie i jaka była jego wartość. Opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania ze świadczenia). Zatem, o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionego do jego dyspozycji transportu, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Wnioskodawczyni wskazuje również na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 września 2009 r. (sygn akt. I SA/Gd 56/09), gdzie sąd również wypowiedział się w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu świadczonych na ich rzecz usług bezpłatnego transportu. W wyroku tym Sąd podzielił stanowisko i argumentację wyrażaną w cytowanym wyżej Wyrok WSA w Warszawie.

W ocenie Wnioskodawczyni, przywołane wyroki wskazują, że sugerowana przez Centralny Zarząd Służby Więziennej konieczność odprowadzenia przez zakłady karne, areszty śledcze podatku dochodowego od kwoty 116 zł, przypadającej na jednego funkcjonariusza jest twierdzeniem wadliwym pod względem prawnym, albowiem pozostaje w sprzeczności z art. 12 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 31 i 32 tej ustawy, gdyż nie zachodzi tożsamość podmiotów rzekomego przysporzenia (w cytowanych wyżej wyrokach zachodziła tożsamość podmiotu nawiązującego umowę o świadczenia czy to usług transportowych, czy usług medycznych i przekazującego te świadczenia podległym pracownikom) a w niniejszej sprawie zawarcia umowy dokonała jednostka nadrzędna i jeżeli zachodziłaby konieczność odprowadzania podatku, to ta jednostka stałaby się płatnikiem tego podatku, nie zaś zakład karny, czy areszt śledczy, albowiem prawo podatkowe jasno określa, kto jest płatnikiem podatku. Ponadto podkreśla, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dochody rzeczywiście uzyskane przez konkretnego podatnika (nie hipotetyczne, czy też "uśrednione"), ustawa zaś nie przewiduje żadnych wyłączeń od tej zasady. Konsekwentnie, aby pracodawca prawidłowo obliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, konieczne jest ustalenie dochodu konkretnego funkcjonariusza. W efekcie fakt udostępnienia funkcjonariuszom możliwości skorzystania z częściowo nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy (albowiem umowa ta jest wypełnieniem art. 183 ust. 6 ustawy o Służbie Więziennej) - przy czym zapłata przewoźnikowi za ulgę w usłudze transportowej rozliczana jest w sposób ryczałtowy bez względu czy dany funkcjonariusz korzysta z tej formy transportu, nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia dla konkretnego funkcjonariusza - nie powoduje więc po stronie tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na uwagę zasługuje również fakt, że w przeszłości funkcjonariusze SW korzystali z ulg w przejazdach koleją i nie było podstawy do twierdzenia, iż stanowi to nieodpłatne świadczenia od których należy odprowadzić podatek dochodowy, a przepisy w tej mierze się nie zmieniły. Ponadto wyjaśnia, że takie ulgi przysługują też innym służbom mundurowym, np. żołnierzom, a ci odprowadzają podatek tylko jeżeli zgłoszą wniosek, że chcą korzystać z ulgi i wykupują bilet miesięczny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zmianami) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wskazane kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 przytoczonej ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli zaś świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b).

Dla celów podatkowych pojęcie świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest nieodpłatne bądź częściowo odpłatne przysporzenie majątku danej osobie kosztem majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Przedmiotem świadczeń nie są więc tylko rzeczy, lecz świadczone na rzecz podatnika usługi. Przychód może być wyrażony wyłącznie w pieniądzu, stąd też stanowią go nie tyle same świadczenia, lecz ich wartość.

Powyższe ustalenia wynikają z przyjętej zasady kompletności opodatkowania, w myśl której opodatkowaniu powinny podlegać niemal wszelkie przysporzenia majątkowe, a nie tylko te o charakterze pieniężnym.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wykupione uprawnienie do przejazdów z ulgą 50% stanowi dla Pani, jako funkcjonariusza Służby Więziennej, nieodpłatne świadczenie, przy czym o powstaniu przychodu ze stosunku służbowego nie przesądza fakt skorzystania z ww. uprawnienia, lecz samo otrzymanie prawa do skorzystania z niego. Wartość tegoż świadczenia należy ustalać, kierując się treścią art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według cen zakupu. Zatem przychodem Pani była przypadająca na Nią część wartości ww. uprawnienia, za którą nie musiała płacić.

Odnosząc się do twierdzenia Pani, jakoby w związku z faktem, iż umowę w sprawie ulgowych przejazdów podpisał Centralny Zarząd Służby Więziennej, a więc to ta jednostka organizacyjna powinna być płatnikiem podatku dochodowego z tytułu otrzymanych świadczeń wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Otrzymywane przez Panią świadczenie nieodpłatne w postaci prawa do skorzystania z ulgowych przejazdów koleją związane jest ze stosunkiem służbowym. Powyższe sprawia, że stanowi ono zgodnie z definicja zawartą w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część otrzymywanego przez Panią uposażenia ze stosunku służbowego, podlegającego opodatkowaniu tak jak pozostałe jego składniki. Do pobrania zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest więc jednostka organizacyjna służby więziennej Panią zatrudniająca.

Reasumując, wartość wykupionego w 2010 r. i w 2011 r. dla Wnioskodawczyni uprawnienia do przejazdu z ulgą 50% w komunikacji krajowej w klasie dowolnej, w pociągach przewoźników reprezentowanych przez PKP stanowi w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy Jej przychód jako funkcjonariusza, który pracodawca ma obowiązek doliczyć do uposażenia i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądowych, które Jej zdaniem przemawiają za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku, wyjaśnić należy, że powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcie w nich zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników mogą posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że wyroki te nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Dlatego tut. Organ nie może w oparciu o powołane wyroki sądów potwierdzić Jej stanowiska. Tym bardziej, że analiza dotychczasowego orzecznictwa zapadłego w sprawach z zakresu zaliczenia do przychodów pracownika nieodpłatnych świadczeń dokonana przez Organ, pozwala stwierdzić, że orzecznictwo sądowe w tym zakresie nie jest jednolite. Prezentowany jest w nim również pogląd odmienny wyrażony chociażby w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2010r. (sygn. akt II FPS 1/10).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.