Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.412.2018.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-10
Teza: Zwolnienie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego i zabudowanego.
Słowa kluczowe: budynek; decyzja; działki; księgarnia; plan; sprzedaż; teren-teren budowlany; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych;
*   **prawidłowe** – w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych i zabudowanych budynkiem.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług, i zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem transakcji będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów Skarbu Państwa, obejmującego działki niezabudowane oraz dwie działki zabudowane, na których posadowiony jest budynek. Dla ww. nieruchomości prowadzona jest wspólna księga wieczysta. Transakcja ta będzie miała charakter łączny dla prawa wieczystego użytkowania wszystkich działek objętych wspólną księgą wieczystą, zarówno zabudowanych, jak i niezabudowanych.

Większość działek stanowią tereny niezabudowane, dla których nie opracowano Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Teren nie jest też gruntem rolnym. Dotychczas był wykorzystywany m.in. jako plac manewrowy dla nauki jazdy. Wszystkie działki są terenami w przeważającej części utwardzonymi.

Na dwóch działkach posadowiony jest budynek. Budynek został zakupiony w roku 2006, a z tytułu jego zakupu Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od dnia zakupu Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa budynku w roku 2006 była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od tamtej pory budynek był wielokrotnie dzierżawiony różnym podmiotom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcję zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów Skarbu Państwa wraz z posadowionym na części z nich budynkiem należy opodatkować odrębnie, tj.:

1.  prawo wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych – stawką podstawową 23%,
2.  prawo wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku – zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcję zbycia prawa wieczystego użytkowania działek niezabudowanych oraz działek zabudowanych wraz z prawem własności budynku należy na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług potraktować oddzielnie.

W stosunku do dwóch działek, na których posadowiony jest budynek, należy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zastosować zwolnienie z opodatkowania. Ponieważ budynek usytuowany jest tylko na dwóch działkach, zwolnienie od podatku od towarów i usług dotyczyć będzie tylko prawa wieczystego użytkowania tych dwóch działek oraz posadowionego na nich budynku. Dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, ponieważ to miało miejsce już w roku 2006, w związku z czym sprzedaż prawa własności budynku korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, natomiast prawo wieczystego użytkowania gruntu, tj. dwóch działek, na których posadowiony jest budynek, korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast co do zbycia prawa wieczystego użytkowania pozostałych, niezabudowanych działek, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług podlega ono opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Zatem przeniesienie przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego gruntu niezabudowanego, co do zasady podlega więc opodatkowaniu wg stawki podstawowej. Wyjątek stanowi zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, która to czynność korzysta ze zwolnienia, jednak w tym przypadku mamy do czynienia z gruntem miejskim, dla którego co prawda nie uchwalono Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jednak z uwagi na jego lokalizację, dotychczasowy sposób wykorzystania oraz charakter innych okolicznych nieruchomości, można z całą pewnością wykluczyć rolnicze przeznaczenie terenu.

Reasumując, przedmiotowa transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania działek niezabudowanych oraz dwóch działek zabudowanych wraz z prawem własności budynku na nich posadowionych będzie opodatkowana:

1.  stawką podstawową – w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania działek niezabudowanych;
2.  zwolniona z opodatkowania – w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania działek oraz posadowionego na nich budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów niezabudowanych;
*   **prawidłowe** – w zakresie zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkiem.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, zbycie zarówno działek niezabudowanych, jak i zabudowanych dla których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania nie stanowi świadczenia usług zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnionymi od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z kolei w art. 2 pkt 33 ustawy, ustawodawca wskazał, że przez tereny budowlane należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.), reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Przepis art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, określa zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy – przyjmując ład przestrzenny i zrównoważony rozwój za podstawę tych działań.

Natomiast art. 4 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowania i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Z kolei w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 10a i ust. 7a ustawy) wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu lub zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu będą korzystały ze zwolnienia od podatku.

Zatem ww. art. 29a ust. 8 ustawy, ma również zastosowanie w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z zabudowaniami. Powyższe wynika z faktu, że zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu uznawane jest za dostawę towaru oraz z tego, że grunt dzieli stawkę zabudowań na nim posadowionych.

Okoliczności sprawy wskazują, że Spółka jako podatnik podatku od towarów i usług zamierza dokonać sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem transakcji będzie zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów Skarbu Państwa, obejmującego działki niezabudowane oraz dwie działki zabudowane budynkiem. Dla ww. nieruchomości prowadzona jest wspólna księga wieczysta.

W związku z powyższym – w pierwszej kolejności – wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą potwierdzenia, że przedmiotem transakcji w analizowanej sprawie będą działki gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, składające się na nieruchomość objętą jedną księgą wieczystą.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2017 r. poz. 1007 z późn. zm.), dla każdej nieruchomości prowadzi się odrębną księgę wieczystą, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Dotyczy to także nieruchomości lokalowych oraz nieruchomości, w których nieruchomości lokalowe zostały wyodrębnione.

Dla gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste oraz dla znajdującego się na tym gruncie budynku lub innego urządzenia, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności, prowadzi się wspólną księgę wieczystą (art. 24 ust. 11 cyt. ustawy).

Wobec tego należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu/prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz powinno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy również zaznaczyć, że w świetle art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.), działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

1.  wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
2.  są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
3.  obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Uwzględniając powyższe, objęta jedną transakcją dostawy może być cała nieruchomość, składająca się z kilku działek z ustanowionym prawem wieczystego użytkowania gruntu. Jednakże podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT będzie sprzedaż każdej wyodrębnionej ewidencyjnie działki, jako stanowiącej osobny przedmiot dostawy.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Treść wniosku wskazuje, że przedmiotem dostawy będzie prawo wieczystego użytkowania gruntów, obejmujące działki niezabudowane, dla których nie opracowano Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego, jak również nie wydano decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym kwestia, która budzi wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży ww. działek niezabudowanych.

Jak wskazano powyżej – zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy – o przeznaczeniu nieruchomości stanowią wyłącznie akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy bez znaczenia dla kwestii opodatkowania podatkiem VAT jest lokalizacja działek, dotychczasowy sposób wykorzystania oraz charakter innych okolicznych nieruchomości.

W kontekście powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w tej sytuacji sprzedaż ww. działek, z ustanowionym prawem wieczystego użytkowania gruntów, będzie stanowiła dostawę terenów niezabudowanych innych niż budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Tym samym zbycie prawa wieczystego użytkowania ww. działek będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie przedmiotem zbycia będzie również prawo wieczystego użytkowania gruntów Skarbu Państwa, obejmującego dwie działki zabudowane budynkiem. Spółka przedmiotowy budynek zakupiła w roku 2006. Z tytułu jego nabycia nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od dnia zakupu Spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dostawa budynku w roku 2006 była dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od tamtej pory budynek był wielokrotnie dzierżawiony różnym podmiotom.

Na tle powyższych okoliczności Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla zbycia budynku posadowionego na działkach będących w użytkowaniu wieczystym.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowego budynku zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy rozstrzygnąć czy w odniesieniu do niego miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.) oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., o sygn. akt I FSK 382/14. NSA w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – doszło do niego w roku 2006 w momencie nabycia ww. budynku, celem wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie opis sprawy dowodzi, że na przedmiotowy budynek nie poniesiono wydatków na ulepszenie, w stosunku do których Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Tym samym w tej sytuacji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu, ustanowionego dla dwóch działek, na których jest posadowiony przedmiotowy budynek, również będzie korzystała ze zwolnienia od podatkiem VAT.

Podsumowując, zbycie prawa wieczystego użytkowania dwóch działek z pobudowanym budynkiem będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w tej części uznano za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto zauważa się, że wydając niniejszą interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego m.in., że działki wykorzystywane jako plac manewrowy stanowią tereny niezabudowane.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.