Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.397.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-18
Teza: Lokal użytkowy w części wykorzystywanej na potrzeby działalności statutowej Banku korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy lokalu użytkowego w części wykorzystywanej na potrzeby działalności Banku należało uznać za nieprawidłowe.
Słowa kluczowe: dostawa; lokal-lokal mieszkalny; lokal-lokal użytkowy; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym nadanym dnia 31 lipca 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych oraz odpłatnej dostawy wynajmowanej części lokalu użytkowego – **jest prawidłowe**,

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy części lokalu użytkowego wykorzystywanej na potrzeby działalności – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zgodnie z zapisami art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Spółka S.A., dalej: Bank oraz H. S.A. dalej: Wnioskodawcy, mający uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym, występują z wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawcy posiadają interes prawny w ustaleniu konsekwencji podatkowych transakcji sprzedaży nieruchomości na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT/UVAT. W tym kontekście Wnioskodawcy zmierzają do ustalenia czy sprzedaż niżej opisanej nieruchomości podlega zwolnieniu od podatku VAT i na jakiej podstawie, czy też podlega opodatkowaniu VAT.

Bank jest właścicielem trzydziestu dwóch lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego - w budynku położnym przy ul. W\`(...)\` 19/21 oraz D\`(...)\` 86, 88, 90 (dalej: budynek), który zabudowuje działkę nr 124/1, oddaną w użytkowanie wieczyste Banku do dnia 5 grudnia 2089 r.

Dostawie na rzecz H. S.A. będzie podlegać dziesięć lokali mieszkalnych spośród trzydziestu dwóch, o nr:

1.  lokal mieszkalny nr 1 o pow. 34,97 m2;
2.  lokal mieszkalny nr 3 o pow. 40,18 m2 wraz z piwnicą lokatorską nr 90/3 o pow. 14,35 m2;
3.  lokal mieszkalny nr 6 o pow. 40,28 m2 wraz z piwnicą lokatorską nr 86/6 o pow. 13,65 m2;
4.  lokal mieszkalny nr 7 o pow. 79,48 m2 wraz z piwnicą lokatorską nr 86/7 o pow. 13,68 m2;
5.  lokal mieszkalny nr 12a o pow. 58,48 m2 wraz z piwnicą lokatorską nr 88/12a o pow. 26,07 m2;
6.  lokal mieszkalny nr 14a o pow. 34,94 m2;
7.  lokal mieszkalny nr 14b o pow. 23,36 m2;
8.  lokal mieszkalny nr 19 o pow. 61,22 m2 wraz z piwnicą lokatorską nr 88/19 o pow. 12,33 m2;
9.  lokal mieszkalny 20a o pow. 95,94 m2 wraz z piwnicą lokatorską nr 86/20a o pow. 15,57 m2;
10.  lokal mieszkalny nr 40 o pow. 51,85 m2;

\- oraz lokal użytkowy o pow. 8206,50 m2.

Lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy będą sprzedawane wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - jako prawami związanymi z własnością opisanych lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego. Niektóre lokale mieszkalne będą także sprzedawane z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami lokatorskimi).

Nabycie budynku

Bank - zgodnie z obowiązującymi przepisami - nabył z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (pozostających w tym dniu w zarządzie Banku) oraz prawa własności posadowionych na tych gruntach budynków i budowli, co zostało stwierdzone w wydanych kolejno decyzjach organu administracji publicznej, sukcesywnie w związku z trwającymi pracami związanymi z regulacją stanu prawnego nieruchomości.

Poszczególne decyzje stwierdzające nabycie przez Bank prawa użytkowania wieczystego poszczególnych gruntów były wydawane od początku lat dziewięćdziesiątych m.in. na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r., nr 30, poz. 127 z późn. zm) oraz ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. Nr 79, poz. 464 z późn. zm.).

Budynek, w którym zlokalizowane są zbywane lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy, został nabyty odpłatnie przez Bank z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r., co zostało stwierdzone w decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 14 sierpnia 1996 r.

Wydatki na ulepszenie i wynajem lokali w ramach czynności podlegających VAT

Budynek został wprowadzony do ewidencji Banku jako środek trwały.

Poszczególne lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy uzyskały zaświadczenie o samodzielności w 2014 r. i będą sprzedawane jako lokale stanowiące odrębną własność w rozumieniu ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 1994 r., nr 85 poz. 388, z późn. zm.).

Bank ponosił wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego (udział powierzchni lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni budynku) do opisanych wyżej lokali mieszkalnych przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. W dalszym okresie Bank ponosił wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego do lokali mieszkalnych, które nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku.

Jednocześnie, poszczególne lokale mieszkalne były wynajmowane w całości - tj. w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w okresie:

1.  lokal mieszkalny nr 1 w okresie od 25 maja 1999 - do 22 maja 2015 r.;
2.  lokal mieszkalny nr 3 w okresie od 22 lipca 2009 - do 30 czerwca 2017 r.;
3.  lokal mieszkalny nr 6 w okresie od 22 lipca 2009 – do 30 czerwca 2017 r.;
4.  lokal mieszkalny nr 7 w okresie od 22 lipca 2009 - do 31 marca 2017 r.;
5.  lokal mieszkalny nr 12a w okresie od 16 listopada 1981 - do 30 września 2013 r.;
6.  lokal mieszkalny nr 14a w okresie od 29 czerwca 1981 - do 30 grudnia 2011 r.;
7.  lokal mieszkalny nr 14b w okresie od 30 sierpnia 2011 - do 30 września 2014 r.;
8.  lokal mieszkalny nr 19 w okresie od 1 czerwca 1959 - do 18 listopada 2005 r.;
9.  lokal mieszkalny 20a w okresie od 25 maja 1999 - do 30 czerwca 2017 r.;
10.  lokal mieszkalny nr 40 w okresie od 1 października 2013 - do 20 lutego 2017 r.

tj. także w trakcie modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. (nr 1, 12a, 14a, 19 i 20a), a także po jej zakończeniu (nr 3, 6, 7, 14b i 40).

W przypadku lokalu użytkowego, wydatki na ulepszenie alokowane według klucza powierzchniowego (udział powierzchni lokalu użytkowego w ogólnej powierzchni budynku) do opisanego wyżej lokalu użytkowego przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. W dalszym okresie Bank ponosił wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego do lokalu użytkowego, które nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku.

Lokal użytkowy był wykorzystywany na potrzeby działalności statutowej Banku (przed i po zakończeniu modernizacji z 2003 r.). Do czerwca 2015 r. w lokalu funkcjonował oddział Banku w K. Do dnia 17 czerwca 2016 r. lokal był użytkowy przez inne jednostki organizacyjne Banku, mające dotychczas siedzibę w tym budynku.

Niewielka część powierzchni lokalu użytkowego była wynajmowana na podstawie umów najmu:

1.  od 1 lipca 2010 do 3 stycznia 2011 - 14.85 m2
2.  od 1 lutego 2011 do 30 czerwca 2015 - 16,83 m2

Prawo do odliczenia podatku naliczonego

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku.

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie, przekraczających próg 30% wartości początkowej budynku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa dziesięciu opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych (o nr 1, 3, 6, 7, 12a, 14a, 14b, 19, 20a, 40) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT?
2.  Czy w powyższym stanie faktycznym odpłatna dostawa lokalu użytkowego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT?

Zdaniem Zainteresowanych, odpłatna dostawa dziesięciu opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych oraz odpłatna dostawa lokalu użytkowego podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, w szczególności zwolnienie fakultatywne stanowione w art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem wyżej opisanych lokali nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 UVAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ lokale znajdują się w budynku, są jego częścią, należy uznać, że pojęcie „części budynku” obejmuje wydzielone części budynku, które mogą zostać zbyte jako lokale. Lokalem rozumianym jako „części budynku” mogą być przede wszystkim lokale, które stanowią odrębne nieruchomości lokalowe.

Z powyższego wynika, że w zakresie opisanych lokali, zwolnienie od VAT może mieć zastosowanie:

1.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT (gdy upłynęły 2 lata od pierwszego zasiedlenia lokalu i nie będzie miało miejsce „ponowne” pierwsze zasiedlenie w wyniku poniesienia nakładów ulepszających środek trwały o co najmniej 30% wartości początkowej) lub,
2.  na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT - w zakresie w jakim art. 43 ust. 1 pkt 10 nie będzie miał zastosowania, gdy spełnione będą przesłanki odnośnie prawa do odliczenia oraz wartości wydatków na ulepszenie.

W ocenie Wnioskodawców, w stosunku do opisanych w stanie faktycznym lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego doszło do pierwszego zasiedlenia, pierwotnie na skutek przejęcia budynku (w którym mieszczą się sprzedawane lokale) do wykorzystania w działalności gospodarczej Banku, a następnie po zakończeniu modernizacji, której wartość przekroczyła 30% wartości początkowej, na skutek wynajęcia lub kontynuowania już zawartych umów najmu - w przypadku lokali mieszkalnych, a w przypadku lokalu użytkowego na skutek jego zajęcia w stanie ulepszonym do kontynuowania wykorzystywania do działalności gospodarczej.

Pierwsze zasiedlenie jako skutek przejęcia nabytej lub wybudowanej nieruchomości do wykorzystywania w działalności gospodarczej

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Zgodnie z tym wyrokiem „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywa Rady 2006/112/WE o podatku od wartości dodanej wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Stanowisko powyższe znajduje także oparcie w aktualnych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 września 2016 r. sygn. IPPP1/4512-609/16-2/AW; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.871.2016.1.IG, a także w opinii Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Camposa Sanchez-Bordona z dnia 4 lipca 2017 r., zgodnie z którą „nie każde pierwsze zasiedlenie musi być poprzedzone dostawą budynku w rozumieniu dyrektywy 2006/112 (a więc przeniesieniem uprawnienia do rozporządzania na rzecz osoby trzeciej) ani nie musi być skutkiem czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli to ostatnie pojęcie odnosi się do czynności niezwolnionych (\`(...)\`) konkretnie, rzeczywiste zasiedlenie budynku przez wykonawcę dla jego własnych potrzeb przez ponad dwa lata, niezależnie od uznania go za czynność podlegającą opodatkowaniu, będzie się równać pierwszej dostawie, w związku z czym, gdy budynek zostanie później sprzedany, owo zbycie zostanie zwolnione z VAT”.

Status lokali mieszkalnych po ulepszeniu stanowiącym 30% wartości początkowej

Po dokonaniu ulepszenia przekraczającego 30% wartości początkowej budynku, zawarte przed rozpoczęciem modernizacji umowy najmu lokali mieszkalnych były nadal kontynuowane po jej zakończeniu (lokale mieszkalne nr 1, 12a, 14a, 19 i 20a).

W ocenie Wnioskodawców, w takim przypadku, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 UVAT należy rozpoznać w momencie dokonania ulepszeń wraz z jednoczesnym wydaniem lokali mieszkalnych „w stanie ulepszonym” użytkownikom (najemcom) w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. kontynuowaniu zawartych wcześniej umów najmu.

Stanowisko powyższe znajduje także oparcie w aktualnych interpretacjach indywidualnych, m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2015 r. IPPP2/4512-373/15-2/MT, czy Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 15 października 2014 r., sygn. IPPP1/443-1049/14-3/JŻ, zgodnie z którym „gdy w trakcie trwania umów najmu może dochodzić do ulepszenia danego budynku lub budowli przekraczającego 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy należy rozpoznać w momencie dokonania ulepszeń wraz z jednoczesnym wydaniem zabudowań użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu tj. kontynuowaniu zawartej wcześniej umowy najmu”.

Biorąc pod uwagę datę zakończenia modernizacji, na skutek której przekroczono próg 30% wartości początkowej budynku (tj. 2003 r.) oraz kontynuowanie umów najmu lokali nr 1, 12a, 14a, 19 i 20a, doszło do pierwszego zasiedlenia oraz upływu okresu dwóch lat w stosunku do każdego z lokali o nr 1, 12a, 14a, 19 i 20a. Tym samym, planowana ich dostawa będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Lokale mieszkalne o nr 3, 6, 7, 14b i 40 zostały oddane po zakończeniu modernizacji z 2003 r. do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (umowy najmu), w skutek czego doszło do ich „ponownego” pierwszego zasiedlenia. Od rozpoznania momentu pierwszego zasiedlenia, wobec każdego z lokali mieszkalnych o nr 3, 6, 7, 14b i 40 upłynął okres dwóch lat. Tym samym, planowana ich dostawa również będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

Status lokalu użytkowego po ulepszeniu stanowiącym 30% wartości początkowej

W stosunku do lokalu użytkowego, po jego ulepszeniu powyżej progu 30% wartości początkowej doszło do „ponownego” pierwszego zasiedlenia na skutek zajęcia lokalu w „stanie ulepszonym” do dalszego wykorzystywania do działalności gospodarczej Banku, a od tego momentu upłynął okres dwóch lat.

W art. 12 ust. 2 w akapicie 2 Dyrektywy VAT mowa jest o tym, że „państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków”. Ponieważ w ust. 1 lit. a mowa o dostawie przed pierwszym zasiedleniem, należy uznać, że owym kryterium dotyczącym przebudowy nieruchomości może być wyłącznie określenie sytuacji, w której nieruchomość została przebudowana, po przebudowie nie jest na nowo zasiedlona i dochodzi do jego sprzedaży. W stanie faktycznym, na skutek odebrania ulepszenia i kontynuowania wykorzystywania lokalu użytkowego do działalności gospodarczej doszło do ponownego jego pierwszego zasiedlenia.

Wnioskodawcy wskazują, iż brak jest podstaw aby rozumienie „pierwszego zasiedlenia” jako zajęcia nieruchomości do użytkowania odnosić tylko do pierwszej budowy, nabycia nieruchomości, lecz również do każdej jej „przebudowy”. Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia do przebudowy budynków. Nie mniej jednak określone rozumienie „pierwszego zasiedlenia”, zgodne z Dyrektywą VAT i przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 382/14 odnosi się zarówno do pierwszej budowy, nabycia nieruchomości oraz przebudowy na skutek ulepszenia powyżej progu 30% wartości początkowej.

Wnioskodawcy ponownie podnoszą stanowisko Rzecznika Generalnego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej Camposa Sanchez-Bordona zawarte w opinii z dnia 4 lipca 2017 r. dotyczącej sprawy zawisłej w TSUE o sygn. C-308/16, zgodnie z którym „pojęcie „pierwszego zasiedlenia” ma własne znaczenie, niezależne od uprzedniego istnienia czynności podlegającej opodatkowaniu. Użytkowanie budynku (niezależnie od tego, czy jest on nowy, czy też przebudowany) przez jego właściciela nieprzerwanie przez co najmniej dwa lata jest zrównane z pierwszą dostawą i jego późniejsza sprzedaż jest zwolniona z VAT”.

Wymagane jest przywołanie w tym miejscu także interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn akt IPPP3/4512-873/15-3/S/RD oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 czerwca 2016 r. o sygn. akt ITPP3/4512-258/16/MD.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 kwietnia 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-179/16-3/JŻ) uznał, w podobnym stanie faktycznym, że w przypadku budynków, do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie zajęcia pierwszego budynku (używania w prowadzonej działalności gospodarczej) przed jego nabyciem przez Wnioskodawcę, natomiast w przypadku drugiego budynku pierwsze zasiedlenie nastąpiło w momencie jego zajęcia (używania) po dokonanym ulepszeniu, którego wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej. Zatem „planowana dostawa tych obiektów nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z tym, dostawa budynków znajdujących się na nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT”.

Tym samym, planowana dostawa lokalu użytkowego będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UVAT.

W przypadku uznania, iż nie doszło do „ponownego” pierwszego zasiedlenia na skutek zajęcia lokalu użytkowego w „stanie ulepszonym” do dalszego wykorzystywania do działalności gospodarczej Banku, w ocenie Wnioskodawców, odpłata dostawa lokalu korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UVAT - poza niewielką częścią lokalu, wynajmowaną od 2010 i 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest

*   **prawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy lokali mieszkalnych oraz odpłatnej dostawy wynajmowanej części lokalu użytkowego,

*   **nieprawidłowe** w zakresie zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy części lokalu użytkowego wykorzystywanej na potrzeby działalności.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu oraz w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Zgodnie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu), na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, W myśl tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem dostawy, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że grunt dzieli w VAT los podatkowy ww. obiektów, które się na nim znajdują. Zatem w sytuacji, kiedy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem trzydziestu dwóch lokali mieszkalnych i jednego lokalu użytkowego w budynku, który zabudowuje działkę nr 124/1 oddaną w użytkowanie wieczyste Banku do dnia 5 grudnia 2089 r. Dostawie na rzecz H. S.A. będzie podlegać dziesięć lokali mieszkalnych: nr 1, nr 3 wraz z piwnicą lokatorską, nr 6 wraz z piwnicą lokatorską, nr 7 wraz z piwnicą lokatorską, nr 12a wraz z piwnicą lokatorską, nr 14a, nr 14b, nr 19 wraz z piwnicą lokatorską, 20a wraz z piwnicą lokatorską, nr 40 oraz lokal użytkowy. Lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy będą sprzedawane wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziałem w nieruchomości wspólnej - jako prawami związanymi z własnością opisanych lokali mieszkalnych i lokalu użytkowego. Niektóre lokale mieszkalne będą także sprzedawane z pomieszczeniami przynależnymi (piwnicami lokatorskimi).

Bank - zgodnie z obowiązującymi przepisami - nabył z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r. prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa (pozostających w tym dniu w zarządzie Banku) oraz prawa własności posadowionych na tych gruntach budynków i budowli, co zostało stwierdzone w wydanych kolejno decyzjach organu administracji publicznej, sukcesywnie w związku z trwającymi pracami związanymi z regulacją stanu prawnego nieruchomości. Poszczególne decyzje stwierdzające nabycie przez Bank prawa użytkowania wieczystego poszczególnych gruntów były wydawane od początku lat dziewięćdziesiątych m.in. na podstawie ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości oraz ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości. Budynek, w którym zlokalizowane są zbywane lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy, został nabyty odpłatnie przez Bank z mocy prawa, z dniem 5 grudnia 1990 r., co zostało stwierdzone w decyzji administracyjnej Wojewody z dnia 14 sierpnia 1996 r. Budynek został wprowadzony do ewidencji Banku jako środek trwały. Poszczególne lokale mieszkalne oraz lokal użytkowy uzyskały zaświadczenie o samodzielności w 2014 r. i będą sprzedawane jako lokale stanowiące odrębną własność w rozumieniu ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Bank ponosił wydatki na ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego (udział powierzchni lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni budynku) do opisanych wyżej lokali mieszkalnych przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. W dalszym okresie Bank ponosił wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego do lokali mieszkalnych, które nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku. Jednocześnie, poszczególne lokale mieszkalne były wynajmowane w całości - tj. w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w okresie:

1.  lokal mieszkalny nr 1 w okresie od 25 maja 1999 - do 22 maja 2015 r.;
2.  lokal mieszkalny nr 3 w okresie od 22 lipca 2009 - do 30 czerwca 2017 r.;
3.  lokal mieszkalny nr 6 w okresie od 22 lipca 2009 – do 30 czerwca 2017 r.;
4.  lokal mieszkalny nr 7 w okresie od 22 lipca 2009 - do 31 marca 2017 r.;
5.  lokal mieszkalny nr 12a w okresie od 16 listopada 1981 - do 30 września 2013 r.;
6.  lokal mieszkalny nr 14a w okresie od 29 czerwca 1981 - do 30 grudnia 2011 r.;
7.  lokal mieszkalny nr 14b w okresie od 30 sierpnia 2011 - do 30 września 2014 r.;
8.  lokal mieszkalny nr 19 w okresie od 1 czerwca 1959 - do 18 listopada 2005 r.;
9.  lokal mieszkalny 20a w okresie od 25 maja 1999 - do 30 czerwca 2017 r.;
10.  lokal mieszkalny nr 40 w okresie od 1 października 2013 - do 20 lutego 2017 r.

tj. także w trakcie modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. (nr 1, 12a, 14a, 19 i 20a), a także po jej zakończeniu (nr 3, 6, 7, 14b i 40).

W przypadku lokalu użytkowego, wydatki na ulepszenie alokowane według klucza powierzchniowego (udział powierzchni lokalu użytkowego w ogólnej powierzchni budynku) do opisanego wyżej lokalu użytkowego przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. W dalszym okresie Bank ponosił wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego do lokalu użytkowego, które nie przekroczyły 30% zaktualizowanej wartości początkowej budynku. Lokal użytkowy był wykorzystywany na potrzeby działalności statutowej Banku (przed i po zakończeniu modernizacji z 2003 r.). Do czerwca 2015 r. w lokalu funkcjonował oddział Banku. Do dnia 17 czerwca 2016 r. lokal był użytkowany przez inne jednostki organizacyjne Banku, mające dotychczas siedzibę w tym budynku. Niewielka część powierzchni lokalu użytkowego była wynajmowana na podstawie umów najmu:

1.  od 1 lipca 2010 do 3 stycznia 2011 - 14.85 m2
2.  od 1 lutego 2011 do 30 czerwca 2015 - 16,83 m2.

Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku. Bank nie miał też prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie, przekraczających próg 30% wartości początkowej budynku.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy dziesięciu ww. lokali mieszkalnych i ww. lokalu użytkowego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpie znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja ((pierwszego zasiedlenia (zajęcia) zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku”. (\`(...)\`) Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu). Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Zatem „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Rozważając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w ustawie o VAT oraz zgodnie z linią orzecznictwa NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, w odniesieniu do przebudowanych budynków wskazano, że (…) „artykuł 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 112 przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków (co potwierdził w swoim wyroku TS J.J. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV, C‑326/11, EU:C:2012:461, pkt 36) (\`(...)\`).

Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. W przypadku budynków, na które poniesiono nakłady na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej należy stosować definicję określoną w art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT. W konsekwencji, w odniesieniu do budynków ulepszonych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdzie ulepszenia stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej konieczne jest oddanie budynku (budowli lub ich części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” zgodnie z art. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT będzie miało miejsce wówczas, kiedy zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, gdyż zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast po ww. ulepszeniu podatnik przyjmie do używania budynek w swojej działalności, pomimo że dojdzie do korzystania z budynku to nie dochodzi do ww. pierwszego zasiedlenia.

W analizowanych okolicznościach Bank ponosił wydatki na ulepszenie budynku w którym znajdują się zbywane lokale w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki na ulepszenie, alokowane według klucza powierzchniowego (udział powierzchni lokali mieszkalnych w ogólnej powierzchni budynku) do opisanych wyżej lokali mieszkalnych przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. W przypadku lokalu użytkowego, wydatki na ulepszenie alokowane według klucza powierzchniowego (udział powierzchni lokalu użytkowego w ogólnej powierzchni budynku) do opisanego wyżej lokalu użytkowego przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku na skutek modernizacji przeprowadzonej i zakończonej w 2003 r. Zatem szerokie rozumienie definicji pierwszego zasiedlenia przedstawione w wyroku NSA I FSK 382/14 nie będzie miało w niniejszych okolicznościach zastosowania. Wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy rozumienie „pierwszego zasiedlenia” przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. I FSK 382/14 odnosi się do wybudowanego budynku nie dotyczy natomiast przebudowy budynku na skutek ulepszenia powyżej progu 30% wartości początkowej. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA zauważył, że „W sprawie jednak chodzi o rozumienie rzeczonej definicji (pierwszego zasiedlenia) w odniesieniu do tej części budynku, która po jego wybudowaniu była użytkowana przez spółkę do celów działalności gospodarczej przez okres 8 lat”. Zatem rozstrzygnięcie to dotyczy wyłącznie sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku.

Aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie ulepszonego powyżej 30% wartości początkowej budynku (jego części) – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu (jego części) po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem). W konsekwencji, w związku z poniesionymi nakładami na ulepszenie w wysokości powyżej 30% wartości początkowej budynku (art. 2 ust. 14 lit. b) ustawy o VAT) konieczne jest wydanie budynku (jego części) do użytkowania w „wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Niewątpliwie wynajem lokali jest odpłatnym świadczeniem usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym stanowi czynność opodatkowaną. W konsekwencji, wydanie po ww. ulepszeniach lokali na rzecz najemcy stanowi pierwsze zasiedlenie zdefiniowane w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do dziesięciu zbywanych lokali mieszkalnych, które po dokonanym w 2003 r. ulepszeniu w wysokości powyżej 30% wartości początkowej budynku Wnioskodawca oddał do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (w ramach wskazanych we wniosku umów najmu) doszło do ich pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku, umowy najmu lokali mieszkalnych nr 1, 12a, 14a, 19 i 20a były kontynuowane po dokonanych ulepszeniach przekraczających próg 30% wartości początkowej budynku. Natomiast lokale mieszkalne nr 3, 6, 7, 14b i 40 po dokonanych w 2003 r. ww. ulepszeniach zostały w całości wynajęte w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto od momentu pierwszego zasiedlenia ulepszonych lokali mieszkalnych upłynął okres przekraczający 2 lata. Zatem do dostawy lokali mieszkalnych o nr 1, 3, 6, 7, 12a, 14a, 14b, 19, 20a i 40 można zastosować zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawy lokali mieszkalnych wskazanych we wniosku (pytanie nr 1) należało uznać za prawidłowe.

W kontekście zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawy lokalu użytkowego należy wskazać, że dostawa lokalu użytkowego będzie dokonywana po jego ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej budynku. Jak wskazał Wnioskodawca lokal użytkowy będący przedmiotem dostawy był wykorzystywany na potrzeby działalności statutowej Banku (przed i po zakończeniu modernizacji z 2003 r.). Przy tym, niewielka część powierzchni lokalu użytkowego była wynajmowana na podstawie umów najmu: od 1 lipca 2010 r. do 3 stycznia 2011 r. - 14.85 m2 oraz od 1 lutego 2011 r. do 30 czerwca 2015 r. - 16,83 m2.

Zatem na podstawie przywołanych przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do części lokalu użytkowego, którą po dokonanym ulepszeniu Wnioskodawca oddał do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (w ramach wskazanych we wniosku umów najmu) należy uznać, że doszło do pierwszego zasiedlenia zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Ponadto od momentu oddania do użytkowania w ramach umów najmu, dla tych ulepszonych części lokalu użytkowego minie okres przekraczający 2 lata. W konsekwencji, do dostawy wynajmowanej części lokalu użytkowego można zastosować zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynajmowanej części lokalu użytkowego należało uznać za prawidłowe.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie miało natomiast zastosowania dla dostawy części lokalu użytkowego, która po dokonanych w 2003 r. ulepszeniach przekraczających 30% wartości początkowej budynku była wykorzystywana „w stanie ulepszonym” na potrzeby działalności statutowej Banku. Z wniosku wynika, że po ulepszeniu budynku w 2003 r., w którym wydatki przekroczyły 30% jego wartości początkowej nie nastąpiło wydanie tej części lokalu użytkowego do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak już wskazano, dyrektywa przewiduje możliwość określenia przez państwo członkowskie szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, a mianowicie przebudowy budynków. Ustawa o VAT wiąże pojęcie pierwszego zasiedlenia z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu. Wyklucza to wypełnienie definicji pierwszego zasiedlenia w sytuacji gdy właściciel używa budynek (jego część) dla własnych celów przez określony czas. W konsekwencji, dla przedmiotowego lokalu użytkowego w części wykorzystywanej na potrzeby Banku nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Tak więc, nie będą spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku budynków, budowli i ich części niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu budynku. Zatem została wypełniona pierwsza z przesłanek warunkujących zwolnienie dostawy przedmiotowej nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca ponosił wprawdzie wydatki na ulepszenie, które były wyższe niż 30% wartości początkowej budynku jednak jak wskazał Wnioskodawca, Bank nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na ulepszenie przekraczających próg 30% wartości początkowej budynku.

W świetle powyższych okoliczności, lokal użytkowy w części wykorzystywanej na potrzeby działalności statutowej Banku korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Zostały spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie od podatku określone w tym przepisie.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT odpłatnej dostawy lokalu użytkowego w części wykorzystywanej na potrzeby działalności Banku należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych wskazanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska Organ zauważa, że interpretacje przepisów prawa podatkowego, co do zasady, wydawane są w indywidualnych sprawach, na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Przy tym, interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD wydana została w wyniku rozstrzygnięcia sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zatem pogląd wynikający ze wskazanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć nie wpływa na niniejsze rozstrzygnięcie.

W kontekście stanowiska wskazanego przez Wnioskodawcę w opinii Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sáncheza-Bordony przedstawionej w dniu 4 lipca 2017 r. dotyczącej sprawy C‑308/16 Organ zauważa, że rzecznicy generalni wspierają prace Trybunału. Zadaniem rzecznika generalnego jest publiczne przedstawianie, przy zachowaniu całkowitej bezstronności i niezależności, uzasadnionych opinii w sprawach, które zgodnie ze Statutem Trybunału Sprawiedliwości, wymagają jego zaangażowania. Jednak opinie rzeczników nie są wiążące dla sędziów Trybunału, ani dla sądów krajowych. W konsekwencji, sporządzona ww. opinia Rzecznika Generalnego Manuela Camposa Sáncheza-Bordony w przedmiocie sposobu rozpoznawania sprawy jaka wpłynęła do Trybunału nie ma również mocy wiążącej przy wydaniu niniejszego rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.