Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1036.2016.1.PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-13
Teza: skutki podatkowe połaczenia i konfuzji
Słowa kluczowe: dłużnik; konfuzja; połączenie; przejęcie; przychód; wierzyciel
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla spółki przejmującej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polscenieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SA”). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej – X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej „SP ZOO”). SP ZOO posiada 100% w kapitale akcyjnym S sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „SKA”), która posiada w Polsce siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i z tego względu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa – S spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie stanie się nowym wspólnikiem SA (również ten podmiot posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Polsce, więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej „Komplementariusz”). Na moment połączenia jedynym udziałowcem Komplementariusza będzie SP ZOO.

Z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO oraz SKA. Połączenie o którym mowa dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późń. zm. dalej „KSH”), poprzez przeniesienie całego majątku SKA i SP ZOO (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych akcji swoim wspólnikom z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym. Komplementariusz SKA nie stanie się nowym wspólnikiem SA, w związku z czym nie nastąpi podwyższenie kapitału akcyjnego.

Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadać akcji w kapitale akcyjnym SKA.

Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. SP ZOO wniosła w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do 31 października 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działałności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działałności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo – księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów.

Ponadto, SKA udzieliła SP ZOO pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia, oba podmioty będące stroną umowy pożyczki tj. SP ZOO i SKA zostaną przejęte przez SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SP ZOO i SKA, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?
2.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SP ZOO i SKA będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC)?
3.  Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)?
4.  Czy zlanie się uprawnień wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartej pomiędzy SKA i SP ZOO umowy pożyczki środków pieniężnych (konfuzja) w wyniku przejęcia przez SA zarówno SP ZOO (dłużnika) i SKA (wierzyciela) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie oznaczone Nr 1 i 4 wniosku.

W zakresie pytań oznaczonym Nr 2 i 3, a dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku o czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne interpretacje.

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego z powyższego tytułu. W konsekwencji, Wnioskodawca nie będzie w związku z planowanym połączeniem zobowiązany do zapłaty podatku CIT.

Zgodnie z art. 125 KSH spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem.

Specyfiką spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że zasady jej funkcjonowania regulują przepisy KSH zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową (art. 4 § 1 pkt 1 KSH). W przeciwieństwie do spółek kapitałowych (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej), którym art. 12 KSH przyznaje osobowość prawną, spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Powyższe oznacza, że z punktu widzenia prawa podatkowego – do 31 grudnia 2013 r. dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym spółka komandytowo-akcyjna była "przejrzysta" (transparentna) podatkowo, natomiast status podatnika przypisywany był jej wspólnikom.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: ustawa o CIT) w art. 1 ust. 1 reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT).

Obecnie obowiązująca treść tych przepisów została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387; dalej „Ustawa Zmieniająca”). Co do zasady więc od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo- akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy Zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie.

Zgodnie z tym przepisem w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu. Odnosząc powyższe wyjaśnienia do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku zdarzeń gospodarczych mających miejsce od 1 listopada 2015 r. SKA obowiązują przepisy w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.

Problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach KSH. Zgodnie z art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 KSH połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Łączenie przez przejęcie następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru (dzień połączenia), która to czynność powoduje wykreślenie spółki przejmowanej i jej rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego (art. 493 KSH).

Spółka przejmująca lub spółka nowo zawiązana może wydanie swoich udziałów lub akcji wspólnikom spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki uzależnić od wniesienia dopłat w gotówce nieprzekraczających wartości, o której mowa w § 2 (art. 492 § 3 KSH).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Zatem w przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą. Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 10 ust. 2 Ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to spółkę będącą podatnikiem (art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT).

Przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 tej Ustawy o CIT).

Jak stanowi art. 10 ust. 5 Ustawy o CIT przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy (art. 10 ust. 6 Ustawy o CIT).

W niniejszej sprawie spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, a spółkami przejmowanymi będą SP ZOO i SKA będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości co najmniej 10%, albo nie posiada wcale udziałów w kapitale zakładowym, nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Należy przy tym zaznaczyć, że zgodnie z art. 4a pkt 18 Ustawy o CIT ilekroć w ustawie jest mowa o kapitale zakładowym – oznacza to również kapitał podstawowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca – SA – rozważa przeprowadzenie połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i spółką komandytowo - akcyjną. Wszystkie trzy spółki posiadają siedzibę łub zarząd na terytorium Polski zgodnie z art. 10 ust. 5 pkt 1 Ustawy o CIT. SKA mająca siedzibę i zarząd na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem CIT zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 Ustawy o CIT w związku z jej nowelizacją od dnia 1 stycznia 2014 r. - jest to więc spółka w rozumieniu przepisów omawianej ustawy (art. 4a pkt 21 Ustawy o CIT).

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SKA nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie:

1.  Wnioskodawca nie będzie posiadał akcji w kapitale zakładowym SKA; oraz
2.  powyższa transakcja (połączenie przez przejęcie SKA) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ponadto, czynność połączenia przez przejęcie SP ZOO również będzie neutralna podatkowo z uwagi na fakt, że:

1.  Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10 % udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO (posiada 100% udziałów); oraz

1.  powyższa transakcja (połączenie przez przejęcie SKA) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Jak bowiem wskazano, połączenie Wnioskodawcy z SP ZOO i SKA przeprowadzone będzie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. głównym bądź jednym z głównych celów transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa w art. 10 ust. 4 ustawy CIT, gdyż połączenie przez przejęcie wynikać będzie ze strategii biznesowej przyjętej w grupie kapitałowej Wnioskodawcy.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego spełnione zostały wszystkie przesłanki, określone w art. 10 ust. 1, 2, 4 i 5 Ustawy CIT, determinujące brak powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SP ZOO i SKA.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 maja 2015 r. (sygn. IPPB3/4510-197/15-2/AG), zgodnie z którą na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał więcej niż 10% akcji w Spółce przejmowanej. Wnioskodawca będzie występował w charakterze podmiotu przejmującego, będąc równocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej, w związku z połączeniem nie dojdzie do wydania udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca i Spółka przejmowana będą na dzień połączenia podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych uznać należy, iż w przypadku realizacji opisanego połączenia, które zostanie dokonane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, transakcja ta będzie neutralna podatkowo dla Wnioskodawcy na podstawie norm prawnych zawartych w art. 10 ust. 2 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analogicznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-592/14-2/MC).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem przez przejęcie SP ZOO i SKA nie powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT, ze względu na okoliczność, że na moment połączenia przez przejęcie Wnioskodawca posiadał będzie powyżej 10% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadał akcji w kapitale akcyjnym SKA, a także powyższa transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dla SA, ani też dla SP ZOO (i w efekcie, dla SA, jako następcy w zakresie praw i obowiązków podatkowych po przejęciu przez SA spółek SP ZOO i SKA).

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W KSH przyjęta została zatem konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym. W szczególności jeżeli elementem majątku spółek przejmowanej lub łączących się są długi, to na przejęcie długu przez spółkę powstającą w procedurze połączenia nie jest konieczna zgoda wierzycieli. Nie ma przy połączeniu również potrzeby zamieszczania w planie połączenia dokładnego spisu składników majątkowych, gdyż łączące się majątki znajdą się w jednym podmiocie. W świetle powyższego, założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 KSH jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie, w sytuacji będącej przedmiotem tego wniosku, z dniem połączenia SA stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem w odniesieniu do zobowiązań wobec zarówno SP ZOO, jak i SKA istniejących przed połączeniem. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych zobowiązań i, w rezultacie, do ich wygaśnięcia z mocy prawa w drodze konfuzji. Strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązanie to przestanie istnieć.

Także w zakresie praw i obowiązków podatkowych SA wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe SP ZOO i SKA na mocy art. 93 ust. 2 pkt 1 OP.

W ocenie Wnioskodawcy takie wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych zobowiązań łączących się spółek nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "przychodu" podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Przepis ten nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze konfuzji. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT wymienia jedynie wartość, z zastrzeżeniem, ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

*   przedawnienia zobowiązania, lub
*   umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 KC, gdyż do momentu połączenia SA, SP ZOO oraz SKA nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań. Zgodnie bowiem z doktryną prawa umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

*   potrącenia,
*   odnowienia (nowacji),
*   zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 499 KC potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (\`(...)\`)". Nowacja z kolei następuje, jak stanowi art. 506 KC, gdy (\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Zatem w przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odnowienie.

Zwolnienie z długu natomiast zostało uregulowane w art. 508 KC, Zgodnie z nim zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem dar mym (tak np. w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2010" pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010).

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia spółek nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art, 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Stanowi on, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (..). Przepis ten wskazuje wyjątki od tak ustanawianej reguły, jednak nie będą one miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu konfuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02). Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W opisywanych zdarzeniach przyszłych nie nastąpi natomiast zwiększenie majątku, czy aktywów żadnej z łączących się spółek.

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  wygaśnięcie zobowiązań SP ZOO wobec SKA poprzez konfuzję w wyniku planowanego połączenia nie spowoduje powstania po stronie SA przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, oraz
2.  wygaśnięcie w rezultacie połączenia zobowiązań SP ZOO względem SKA nie doprowadzi do powstania dla SP ZOO, a w efekcie dla SA, jako spółki przejmującej i wstępującej w prawa i obowiązki podatkowe SP ZOO, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko organu podatkowego

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 1, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Jednocześnie organ interpretacyjny podkreśla, że z dniem 1 stycznia 2017 r. na podstawie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1550) art. 10 ust. 4 ustawy o CIT zyskał nowe brzmienie. Zgodnie z nim, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek lub wymiany udziałów jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Ponadto dodano nowy ust. 4a art. 10 ustawy o CIT, który stanowi, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek lub wymiana udziałów nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 4 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto organ interpretacyjny podkreśla, że rozpoznając niniejszą sprawę w zakresie pytania numer 1, dokonano jedynie wykładni przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do podanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, którego elementem jest okoliczność, iż „Połączenie przez przejęcie spółki z o.o. oraz spółki komandytowo - akcyjnej przez Wnioskodawcę będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.” Tym samym, organ dokonał oceny wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przy wskazanym wyżej założeniu – jako elemencie zdarzenia przyszłego sprawy. W konsekwencji, przedmiotem niniejszej interpretacji we wskazanym zakresie nie jest ocena czy opisane we wniosku połączenie będzie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania), o którym mowa w art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że treść powyższych regulacji, zawierające klauzule generalne, dla oceny których wymagane jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, nie pozwala na etapie postępowania interpretacyjnego przesądzić o braku wystąpienia przesłanek w ww. przepisach wskazanych. Zbadanie bowiem przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. W konsekwencji w ramach postępowania interpretacyjnego nie można a priori przesądzić, iż art. 10 ust. 4 i 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania numer 2, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.