Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2-1/4512-1-5/16-5/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: akcja; cash pooling; działalność-działalność gospodarcza; kara-kara umowna; odliczenia; odszkodowania-odszkodowanie umowne; podatek-podatek naliczony; premia-premia pieniężna; rozliczanie (rozliczenia); transakcja; udział; waluta; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2016 r. (data wpływu 7 lipca 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 sierpnia 2016 r. (data wpływu 17 sierpnia 2016 r.), pismem z dnia – brak daty (data wpływu 22 sierpnia 2016 r.) oraz pismem z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a ustawy. Wniosek uzupełniono w dniach 17 sierpnia 2016 r., 22 sierpnia 2016 r. oraz 20 września 2016 r. o brakujący załącznik ORD-IN/A, brakującą opłatę oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie kapitałowej (dalej: Grupa), której przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja materiałów chemii budowlanej. Wyroby Grupy są także wykorzystywane w sektorach motoryzacyjnym, stoczniowym i meblarskim. Natomiast Spółka pełni funkcję multidystrybutora, tj. podmiotu odpowiedzialnego za:

1.  nabywanie produktów od producentów należących do Grupy oraz
2.  ich sprzedaż w Polsce i na rynkach zagranicznych poprzez dystrybutorów należących do Grupy.

Ponadto, Spółka pełni w Grupie funkcje zarządcze i strategiczne, świadczy usługi wspierające działalność pozostałych spółek z Grupy, sprawuje też nadzór nad pozostałymi spółkami działającymi w ramach Grupy. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności dokonuje eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i w mniejszym zakresie świadczy usługi na terytorium kraju.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podejmuje także działania/wykonuje czynności, które same w sobie nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, choć mają, choćby pośredni, związek z działalnością podlegającą VAT. Do działań takich, niepodlegających VAT należą m.in. następujące:

1\. Działalność związana z posiadaniem akcji i udziałów

Spółka jest podmiotem dominującym w Grupie, w związku z czym posiada akcje/ udziały w spółkach zależnych, mających siedzibę na terytorium Polski, jak i poza jej granicami. W związku z posiadaniem akcji/udziałów w podmiotach zależnych Spółka uzyskuje dywidendy wypłacane przez niektóre z tych podmiotów. Otrzymane dywidendy są kwalifikowane przez Spółkę jako uzyskane w związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Spółka zakłada, iż w przyszłości wystąpią sytuacje, w których nabędzie udziały lub akcje podmiotów należących do Grupy bądź podmiotów trzecich. Nabycie takie może nastąpić zarówno w celach inwestycyjnych (np. w celu ulokowania nadwyżki środków pieniężnych), bądź też może zmierzać do zwiększenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej (np. poprzez nabycie udziałów/akcji w podmiotach prowadzących działalność tożsamą do działalności Grupy).

2\. Działalność związana z lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zdecyduje się na lokowanie ewentualnych nadwyżek finansowych na lokatach bankowych, w związku z czym będzie uzyskiwać z tego tytułu odsetki, które będzie kwalifikować (i ile zmianie nie ulegnie stan prawny) jako kwoty otrzymane w związku ze zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT.

3\. Cash pooling

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka jest stroną umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. systemu cash pooling). W skład systemu cash pooling wchodzą rachunki bankowe poszczególnych uczestników, w tym także rachunek Spółki. Zgodnie z założeniami takiego systemu, salda dodatnie i ujemne są kompensowane na potrzeby naliczania odsetek bankowych. Zarządzanie przedmiotowym systemem dokonywane jest przez bank.

4\. Sprzedaż wierzytelności handlowych

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą po stronie Spółki powstają wierzytelności obejmujące kwoty należne od kontrahentów z tytułu zrealizowanych świadczeń (tj. wierzytelności handlowe).

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości, z różnych przyczyn ekonomicznych, w tym zwłaszcza w celu poprawy płynności finansowej bądź odzyskania części należności wierzytelności przeterminowanych, przeniesie prawa wynikające z przedmiotowych wierzytelności na podmioty zewnętrze (tj. dokonywać będzie zbycia wierzytelności), za co otrzyma od nabywcy wierzytelności zapłatę, która co do zasady będzie niższa niż wartość nominalna wierzytelności. Przedmiotem sprzedaży mogą być zarówno wierzytelności, w odniesieniu do których upłynie już termin ich zapłaty (tzw. wierzytelności przeterminowane), jak i wierzytelności przed terminem ich zapadalności. Wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę w związku ze zbyciem wierzytelności handlowych będzie kwalifikowane przez Spółkę jako uzyskane w związku z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

5\. Rozliczanie odszkodowań i kar umownych

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zawiera różnego rodzaju kontrakty, umowy, w których strony ustalają, iż w przypadku niedopełniania przez jedną ze stron zobowiązań z niej wynikających, bądź też w przypadku narażenia drugiej strony na wystąpienie szkody, może być ona zobowiązana do uiszczenia odszkodowania lub kary umownej (rekompensaty) na rzecz drugiej strony.

W wyniku realizacji takich postanowień występują sytuacje, w których Spółka otrzymuje odszkodowanie/karę umowną. Kwoty otrzymane przez Spółkę tytułem odszkodowań/kar umownych są kwalifikowane przez Spółkę jako uzyskane w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

6\. Walutowe transakcje zabezpieczające

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka narażona jest na ryzyko walutowe związane z wahaniami kursów wymiany. Ryzyko to związane jest przede wszystkim ze zmianą kursów walut obcych, w których wyrażona jest cena towarów sprzedawanych przez Spółkę. W celu minimalizacji ryzyka Spółka korzysta z różnych instrumentów finansowych takich jak np. walutowe kontrakty terminowe bądź opcje.

Ewentualne kwoty otrzymane przez Spółkę w związku z realizacją takich transakcji – zysk na transakcji – są kwalifikowane przez Spółkę jako uzyskane w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

7\. Rozliczenie przyznanych premii pieniężnych

Spółka nabywa towary oraz usługi wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Na podstawie umów zawartych z dostawcami Spółka otrzymuje obecnie i zapewne będzie uzyskiwać w przyszłości premie pieniężne z tytułu zrealizowania określonego poziomu zakupów. Co do zasady, kontrahent przyznający Spółce premię pieniężną wystawia na jej rzecz fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania dokonanych dostaw o kwotę udzielonej premii pieniężnej.

Zdarzają się jednak sytuacje, zwłaszcza jeśli kontrahent jest podmiotem zagranicznym, w których pomimo zrealizowania przez Spółkę określonego poziomu zakupów, dostawca nie wystawia faktury korygującej. W takim przypadku Spółka wystawia na rzecz sprzedawcy notę obciążeniową, na podstawie której wypłacana będzie na jej rzecz premia pieniężna. Możliwe są też sytuacje, w których kontrahent wystawi na rzecz Spółki notę uznaniową. W związku z powyższym Spółka otrzymuje należności z tytułu przyznanych premii pieniężnych, które kwalifikuje jako uzyskane w wyniku zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Pismem z dnia 14 września 2016 r., stanowiącym uzupełnienie, Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy poprzez wskazanie następujących informacji:

1.  W wyniku planowanego nabycia udziałów i akcji podmiotów trzecich (mogą to być np. podmioty pełniące funkcję dystrybutorów produktów sprzedawanych przez Spółkę), Spółka będzie uczestniczyć w podstawowym/strategicznym zakresie w zarządzaniu tymi podmiotami, co wynikać będzie w sposób naturalny z faktu, iż takie podmioty (po nabyciu lub objęciu w nich udziałów i akcji przez Spółkę, a tym samym – objęciu przez Spółkę kontroli lub współkontroli nad tymi podmiotami w rozumieniu ustawy o rachunkowości) będą stanowiły część Grupy Kapitałowej i w związku z tym będą realizować ustaloną (przyjętą) przez Spółkę (jako spółkę dominującą Grupy) politykę i strategię prowadzenia działalności na danym rynku, z uwzględnieniem m.in. założeń co do oczekiwanego udziału w rynku (poziomu sprzedaży na danym rynku), struktury sprzedawanych produktów, dotarcia do określonych kanałów sprzedaży i określonych odbiorców itp., przy ustalonej strategii marketingowej Grupy. Na chwilę obecną Spółka nie zakłada jednakże świadczenia na rzecz tych podmiotów usług zarządzania tymi podmiotami (podmioty te będą formalnie zarządzane przez osoby wchodzące w skład organu zarządzającego danego podmiotu), co jednak nie wpływa na fakt, że zdaniem Spółki (zgodnie z przedstawionymi powyżej okolicznościami) Spółka będzie uczestniczyć w zarządzaniu tymi podmiotami (tj. Spółka będzie posiadać nabyte lub objęte udziały lub akcje w celu zabezpieczenia pośredniego zaangażowania w zarządzanie tych podmiotów – Spółka posiadać będzie wpływ na decyzje biznesowe podejmowane przez te podmioty).
2.  Ewentualna sprzedaż przez Spółkę udziałów i akcji w innych podmiotach nie będzie prowadzona przez Spółkę w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej.
3.  Posiadanie przez Spółkę akcji/udziałów w innych podmiotach i otrzymywanie w związku z tym dywidend jest przede wszystkim wynikiem funkcjonowania Spółki w ramach Grupy Kapitałowej. Zgodnie z przyjętą przez Grupę strategią gospodarczą, wydzielenie w ramach Grupy spółek wyspecjalizowanych w zakresie pełnienia wybranych funkcji (dystrybucyjnych/produkcyjnych/wsparcia) lub zlokalizowanych w różnych obszarach geograficznych (w związku ze stałą ekspansją międzynarodową Grupy) umożliwia Spółce oraz Grupie jako całości, jak również poszczególnym podmiotom odpowiedzialnym za specyficzne działania, uzyskanie licznych korzyści, takich jak np.:
    
    *   osiągnięcie efektów skali poprzez rozłożenie części kosztów stałych pomiędzy większą liczbę beneficjentów, a tym samym efektywne obniżenie kosztów prowadzonej działalności,
    *   osiągnięcie efektu specjalizacji, tj. zwiększenie jakości i wydajności świadczonych usług dystrybucji oraz produkcji dzięki koncentracji kluczowych zasobów w ramach jednego podmiotu. Taka strategia powoduje brak powielania działów w poszczególnych spółkach Grupy, co znacznie ogranicza koszty działalności: np. koszty administracyjne. Ponadto, wykształcenie specjalizacji w zakresie funkcji wykonywanych przez poszczególne podmioty w Grupie pozwala im skoncentrować się na swojej podstawowej działalności bez konieczności angażowania własnych środków w celu realizacji zadań dodatkowych,
    *   umocnienie pozycji przetargowej Grupy w negocjacjach z podwykonawcami i dostawcami,
    
    a ponadto również:
    *   rozszerzenie zasięgu działalności Grupy na nowe rynki zagraniczne (w celu kontynuacji ekspansji międzynarodowej Grupy) lub umocnienie pozycji Grupy na dotychczasowych rynkach,
    *   prowadzenie działalności mającej na celu pozyskanie nowych mocy produkcyjnych w krajach, w których prowadzona jest działalność dystrybucyjna Grupy (Grupa posiada spółki dystrybucyjne w 17 krajach Unii Europejskiej, Europy Wschodniej, Azji, Ameryki Południowej i Północnej).

Konsekwencją takiej strategii jest wyodrębnienie i istnienie w ramach Grupy wielu spółek (zlokalizowanych w różnych krajach i o różnych profilach działalności) powiązanych kapitałowo (posiadanie przez poszczególne spółki akcji/udziałów w innych spółkach należących do Grupy). Wiąże się z tym m.in. uzyskiwanie przez Spółkę dywidend od spółek zależnych. Z taką strategią wiąże się też występowanie transakcji, których przedmiotem jest m.in. zakup – sprzedaż akcji/udziałów (ewentualnie innych zdarzeń gospodarczych, których efektem jest zmiana właściciela akcji/udziałów bądź objęcie udziałów w spółkach nowo zawiązywanych).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, działalność związana z posiadaniem udziałów i akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzaniem działalności gospodarczej Spółki.

Reasumując, w nawiązaniu do informacji przedstawionych powyżej w pkt 1 i 3, działalność Spółki związana z posiadaniem udziałów i akcji podmiotów trzecich (jako jeden z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej), mieści się w zakresie stosowania VAT, tym bardziej, że wszelkie ewentualne środki finansowe uzyskane przez Spółkę z tytułu działalności związanej z posiadaniem udziałów i akcji (przykładowo w formie dywidendy) będą przez Spółkę przeznaczane co do zasady na cele działalności operacyjnej, podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. stanowiącej czynności opodatkowane zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług).

Zgodnie bowiem z ugruntowaną już linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (tj. np. udziałami i akcjami), transakcje te „(\`(...)\`) mogą mieścić się w zakresie stosowania VAT, gdy są one wykonywane w ramach komercyjnej działalności brokerskiej na rynku akcji, w celu zabezpieczenia bezpośredniego lub pośredniego zaangażowania w zarządzanie spółek, w których nabyto udziały, lub gdy stanowi to bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej Wnioskodawcy”.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i z działalnością w zakresie posiadania akcji/udziałów niedotyczące działalności zwolnionej z VAT, uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości — Spółka będzie zatem uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z posiadaniem akcji i udziałów, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?
2.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?
3.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z systemem cash pooling, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?
4.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej ze sprzedażą wierzytelności handlowych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?
5.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z rozliczaniem kar i odszkodowań umownych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?
6.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z walutowymi transakcjami zabezpieczającymi, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?
7.  Czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z rozliczeniem przyznanych przez kontrahentów premii pieniężnych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 1) stanu faktycznego, tj. działalności związanej z posiadaniem akcji i udziałów, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 2

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 2) stanu faktycznego, tj. działalności związanej z lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 3

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 3) stanu faktycznego, tj. działalności związanej z systemem cash pooling, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 4

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 4) stanu faktycznego, tj. działalności związanej ze sprzedażą wierzytelności handlowych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 5

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 5) stanu faktycznego, tj. działalności związanej z rozliczaniem kar i odszkodowań umownych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 6

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 6) stanu faktycznego, tj. działalności związanej z walutowymi transakcjami zabezpieczającymi, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Ad. 7

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o której mowa w punkcie 7) stanu faktycznego, tj. działalności związanej z rozliczeniem przyznanych przez kontrahentów premii pieniężnych, Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Uzasadnienie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT):

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Przepis ten jest podstawową regulacją wskazującą na prawo podatnika do odliczenia VAT, w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy mają związek z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT. Przepis ten jest wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą ostateczny ekonomiczny ciężar podatku VAT powinien spoczywać na konsumencie, a nie na dostawcy towarów bądź usług. Z przepisu tego wynika też zasada zobowiązująca podatnika do wyodrębniania pośród dokonywanych przez niego zakupów tych, które służą działalności opodatkowanej VAT oraz tych, które służą działalności zwolnionej z VAT, oraz tych, które związane są z działalnością pozostającą poza zakresem regulacji VAT. W odniesieniu do zakupów związanych z zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak i działalnością zwolnioną z VAT oraz niepodlegającą VAT, ustawa o VAT reguluje sposób określenia wartości podatku naliczonego, do odliczenia którego prawo takie podatnikowi przysługuje (odpowiednio art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

„W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z przepisu tego wynika, że w przypadku gdy podatnik wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i działalność inną niż gospodarczą (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), jest on obowiązany do wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami wykorzystywanymi zarówno:

1.  do celów działalności gospodarczej oraz
2.  do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Podatnik ma zatem prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego, w przypadku gdy dokonywane przez niego zakupy związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT, oraz nie ma takiego prawa gdy dokonuje zakupów niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT.

W sytuacji natomiast, gdy bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego wyłącznie do jednego rodzaju działalności nie jest możliwe (tj. poszczególne wydatki dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i pozostałej), podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji.

Dla ustalenia zatem zakresu prawa do odliczenia VAT w przedstawionym stanie faktycznym, konieczne jest ustalenie, czy wymienione czynności należy zakwalifikować jako związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Pojęcie działalności gospodarczej zostało określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (uwzględniając wyłączenia, o których mowa w art. 15 ust. 3, które nie mają jednakże zastosowania w niniejszej sprawie):

„Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Na takie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej w kontekście art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wskazano w odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów – z upoważnienia ministra – z dnia 27 stycznia 2015 r. na interpelację nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej stwierdzono m.in.:

„Uprzejmie informuję, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych” itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika”.

Na takie znaczenie pojęcia „działalności gospodarczej” użytego w tym przepisie, wskazano też w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo zamówień publicznych, którą to ustawą, po jej uchwaleniu i podpisaniu zgodnie z właściwymi przepisami, wprowadzony został do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a.

W związku z powyższym w oparciu o art. 15 ust. 2 ustawy o VAT pojęcie działalności gospodarczej użyte w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć szeroko – jako wszelką działalność pozostająca w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takie stanowisko zostało też wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 18 marca 2016 r. nr ILPP2/4512-1-919/15-2/JK:

„W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej”.

Analiza poszczególnych rodzajów działalności Spółki pod kątem prawidłowości zaliczenia ich do zdarzeń mieszczących się w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

1\. Działalność związana z posiadaniem akcji i udziałów

Posiadanie przez Spółkę akcji/udziałów i otrzymywanie w związku z tym dywidend jest przede wszystkim wynikiem funkcjonowania Spółki w ramach Grupy kapitałowej. Zgodnie z przyjętą przez Grupę strategią gospodarczą, wydzielenie w ramach Grupy spółek wyspecjalizowanych w zakresie pełnienia wybranych funkcji umożliwia Grupie jako całości, jak również poszczególnym podmiotom odpowiedzialnym za specyficzne działania, uzyskanie licznych korzyści, takich jak np.:

*   osiągnięcie efektów skali poprzez rozłożenie części kosztów stałych pomiędzy większą liczbę beneficjentów, a tym samym efektywne obniżenie kosztów prowadzonej działalności,
*   osiągnięcie efektu specjalizacji, tj. zwiększenie jakości i wydajności świadczonych usług dystrybucji oraz produkcji dzięki koncentracji kluczowych zasobów w ramach jednego podmiotu. Taka strategia powoduje brak powielania działów w poszczególnych spółkach Grupy, co znacznie ogranicza koszty działalności: np. koszty administracyjne. Ponadto, wykształcenie specjalizacji w zakresie funkcji wykonywanych przez poszczególne podmioty w Grupie pozwala im skoncentrować się na swojej podstawowej działalności bez konieczności angażowania własnych środków w celu realizacji zadań dodatkowych,
*   umocnienie pozycji przetargowej Grupy w negocjacjach z podwykonawcami i dostawcami.

Konsekwencją takiej strategii jest wyodrębnienie i istnienie w ramach Grupy wielu spółek powiązanych kapitałowo (posiadanie przez poszczególne spółki akcji/udziałów w innych spółkach należących do Grupy). Wiąże się z tym m.in. uzyskiwanie przez takie spółki dywidend od spółek zależnych. Z taką strategią wiąże się też występowanie pomiędzy spółkami należącymi do Grupy transakcji, których przedmiotem jest m.in. zakup – sprzedaż akcji/udziałów (ewentualnie innych zdarzeń gospodarczych, których efektem jest zmiana właściciela akcji/udziałów bądź objęcie udziałów w spółkach nowo zawiązywanych).

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, działalność związana z posiadaniem udziałów i akcji, o której mowa w punkcie 1) przedstawionego stanu faktycznego jest jednym z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i z działalnością w zakresie posiadania akcji/udziałów nie dotyczące działalności zwolnionej z VAT, uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

2\. Działalność związana z lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości, jeśli będą za takim rozwiązaniem przemawiać względy ekonomiczne, ewentualnie posiadaną nadwyżkę środków finansowych będzie lokować w banku, w zamian za zapłatę odsetek. Co do zasady nadwyżka taka będzie efektem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i docelowo wraz z uzyskanymi odsetkami będzie wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności, w tym przede wszystkim działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynności takie mieszczą się też w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – zostaną podjęte przez Spółkę (podatnika VAT) w celach zarobkowych i na jej ryzyko.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, działalność związana z lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych, o której mowa w punkcie 2) przedstawionego stanu faktycznego będzie jednym z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i z działalnością w zakresie lokowania wolnych środków na lokatach bankowych i niedotyczące działalności zwolnionej z VAT, uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

3\. Cash pooling

Spółka jest stroną umowy systemu zarządzania środkami pieniężnymi (tzw. systemu cash pooling). Stroną umowy są także inne podmioty należące do Grupy. Rozwiązanie takie pozwala na efektywniejsze zarządzanie płynnością finansową Spółki (Grupy) – umożliwia uzyskanie przez Spółkę odsetek w przypadku posiadania przez Spółkę w danym momencie nadwyżek finansowych bądź uzyskanie finansowania w przypadku wystąpienia niedoborów środków pieniężnych (zmniejsza koszty kredytowe poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy). Zarządzanie płynnością finansową Spółki, w tym wprowadzanie rozwiązań służących jak najefektywniejszemu wykorzystaniu posiadanych środków finansowych bądź minimalizowanie kosztów kredytu jest niewątpliwie elementem prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, działalność związana z uczestnictwem w systemie zarządzania środkami pieniężnymi (system cash pooling), o której mowa w punkcie 3) przedstawionego stanu faktycznego jest jednym z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i uczestnictwem w systemie cash pooling i niedotyczące działalności zwolnionej z VAT, uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

4\. Sprzedaż wierzytelności handlowych

Wierzytelności handlowe, obejmujące kwoty należne od kontrahentów z tytułu zrealizowanych świadczeń, tj. przede wszystkim w przypadku Spółki z tytułu dostaw towarów, są niewątpliwe efektem prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości mogą wystąpić sytuacje, w których z przyczyn ekonomicznych, w tym w celu poprawy płynności finansowej bądź odzyskania części należności wierzytelności przeterminowanych, przeniesie ona prawa wynikające z takich wierzytelności na podmioty zewnętrze, za co otrzyma zapłatę. Realizowane takim działaniem cele takie jak: zapewnienie płynności finansowej bądź odzyskanie części należności, w przypadku gdy uzyskanie takiej zapłaty jest utrudnione, bądź w stosunku do których istnieje znaczne ryzyko ich nieściągalności jest wynikiem i jednocześnie jednym z elementów działalności gospodarczej. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ewentualna sprzedaż wierzytelności handlowych, o której mowa w punkcie 4) przedstawionego stanu faktycznego jest jednym z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i ewentualną sprzedażą wierzytelności handlowych, uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

5\. Rozliczanie odszkodowań i kar umownych

Rozliczenie/otrzymywanie odszkodowań i kar umownych nie jest zdarzeniem samoistnym, ale jest konsekwencją niewłaściwej realizacji umów przez kontrahentów Spółki. Umowy te zawarte zostały przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Analogicznie więc jak w uzasadnieniu do pkt 4) należy stwierdzić, że zdarzenia takie są następstwem i jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej – mają minimalizować szkody poniesione przez Spółkę w związku z niewłaściwą realizacją umów przez jej kontrahentów.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, ewentualne uzyskanie odszkodowań bądź kar umownych, o których mowa w punkcie 5) przedstawionego stanu faktycznego jest jednym z przejawów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i ewentualnym uzyskaniem odszkodowań i kar umownych uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

6\. Walutowe transakcje zabezpieczające

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka narażona jest na ryzyko walutowe związane z wahaniami kursów wymiany. Ryzyko to związane jest przede wszystkim ze zmianą kursów walut obcych, w których wyrażona jest cena towarów sprzedawanych przez Spółkę. W celu minimalizacji powyższego ryzyka Spółka korzysta z różnych instrumentów finansowych, takich jak przykładowo: walutowe kontrakty terminowe bądź opcje. W wyniku realizacji takich umów Spółka osiąga zysk bądź stratę. Działalność taka związana jest z zarządzaniem i ograniczaniem ryzyka walutowego wynikającego z podstawowej działalności Spółki tj. dostawy towarów. Transakcje zabezpieczające nie mają na celu uzyskania samoistnych dochodów, ale związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. W związku z tym należy uznać, że mieszczą się one w zakresie pojęcia „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jednak nawet przy założeniu, że działalność taka jest działalnością odrębną od działalności związanej z dostawą towarów – co w ocenie Spółki byłoby nieprawidłowe – również wówczas byłaby to prowadzona profesjonalnie działalność w celach zarobkowych, mieściłaby się zatem w zakresie terminu „działalność gospodarcza” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zawierane przez Spółkę walutowe transakcje zabezpieczające, o których mowa w punkcie 6) przedstawionego stanu faktycznego, są jednym z elementów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i ewentualnym uzyskaniem kwot w związku z omawianymi transakcjami zabezpieczającymi uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

7\. Rozliczenie przyznanych premii pieniężnych

Na podstawie umów zawartych z dostawcami Spółka otrzymuje premie pieniężne z tytułu zrealizowania określonych warunków, w tym zwłaszcza zrealizowania danego wolumenu zakupów bądź zapłaty w określonych terminach. Należności te nie wynikają z czynności podejmowanych poza działalnością gospodarczą, ale są następstwem dokonywanych zakupów wykorzystywanych przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zatem bezsprzecznie są elementem takiej działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, otrzymywane przez Spółkę premie pieniężne, o których mowa w punkcie 7) przedstawionego stanu faktycznego są jednym z elementów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Zatem, dokonane przez Spółkę zakupy, związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT, jak i uzyskaniem takich premii, uprawniają Spółkę do odliczenia VAT od takich zakupów w całości – Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

Stanowisko organów podatkowych.

Prawidłowość stanowiska Spółki znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach indywidualnych. Takie stanowisko, w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego przez Spółkę, zostało wyrażone w przywołanej już interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2016 r., w której organ podatkowy stwierdził:

„W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowaniu VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   (…),
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.”.

Interpretacja ta potwierdza prawidłowość zaprezentowanego przez Spółkę rozumienia pojęcia „działalności gospodarczej” użytego w treści art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, jak również prawidłowość stanowiska Spółki w poszczególnych przedstawionych stanach faktycznych/ przyszłych, w szczególności w odniesieniu do pkt 1), 4) i 5).

W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził też, że w związku z zakupami dotyczącymi wybranych, wymienionych poniżej obszarów działalności podatnika, ustalenie wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu następuje bez uwzględnienia regulacji zawartej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

„Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów Działalności Operacyjnej, jak i działalności, o których mowa w punktach: 1a, 1b, 1c, 1d, 1e, 1f, 1g, 1h oraz 1j, tj. obszarów działalności dotyczących:

*   czynności związanych z dokonanym podziałem;
*   lokowania nadwyżek środków pieniężnych na lokatach bankowych;
*   lokowania środków pieniężnych w ramach systemu cash pooling;
*   administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych;
*   sprzedaży wierzytelności handlowych;
*   rozliczania różnic kursowych;
*   rozliczania odszkodowań i kar umownych;
*   rozliczenia korekty wyniku wewnątrz grupy;
*   rozliczania przyznanych premii pieniężnych,

Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zgodnie ze sposobem określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy”.

Powyższe odpowiada stanowisku Spółki wyrażonemu w odniesieniu do pkt: 2), 3), 4), 5) i 7).

Tożsame stanowisko zostało również wyrażone m.in. w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, nr IBPP2/4512-35/16/IK z dnia 18 marca 2016 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/4512-1-22/16-2/MN z dnia 25 marca 2016 r.;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, nr IPPP1/4512-1028/15-2/EK z dnia 26 listopada 2015 r. oraz nr IPPP1/4512-1146/15-2/KR z dnia 23 grudnia 2015 r.

Podsumowanie stanowiska Spółki:

Wszystkie wymienione przez Spółkę w stanie faktycznym zdarzenia wiążą się z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i uzyskaniem przez Spółkę przychodów albo wpływają na ich wysokość (w sposób bezpośredni lub pośredni) – w tym znaczeniu niewątpliwie związane są z działalnością gospodarczą, którą jest prowadzenie działalności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W konsekwencji, w związku z takimi zakupami Spółka będzie uprawniona do ustalenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT bez uwzględnienia prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy – przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

1.  w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio;
2.  w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a;
3.  dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem dominującym w Grupie kapitałowej, której przedmiotem działalności jest produkcja i dystrybucja materiałów chemii budowlanej. Spółka pełni funkcję multidystrybutora, tj. podmiotu odpowiedzialnego za:

1.  nabywanie produktów od producentów należących do Grupy oraz
2.  ich sprzedaż w Polsce i na rynkach zagranicznych poprzez dystrybutorów należących do Grupy.

Ponadto, Spółka pełni w Grupie funkcje zarządcze i strategiczne, świadczy usługi wspierające działalność pozostałych spółek z Grupy, sprawuje też nadzór nad pozostałymi spółkami działającymi w ramach Grupy. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykonuje czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. w szczególności dokonuje eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak i w mniejszym zakresie świadczy usługi na terytorium kraju.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podejmuje także działania/wykonuje czynności, które same w sobie nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, choć mają, choćby pośredni, związek z działalnością podlegającą VAT. Do działań takich, niepodlegających VAT należą m.in. następujące:

1.  działalność związana z posiadaniem akcji i udziałów,
2.  działalność związana z lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych,
3.  cash pooling,
4.  sprzedaż wierzytelności handlowych,
5.  rozliczanie odszkodowań i kar umownych,
6.  walutowe transakcje zabezpieczające,
7.  rozliczenie przyznanych premii pieniężnych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności, o których mowa w punktach od 1) do 7), Spółka będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy bez uwzględnienia „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności gospodarczej danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

*   otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obwiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
*   otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów, itp.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia: „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek – art. 7 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dodatkowo, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem najczęściej związane z realizacją jakiś dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

Zatem, w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności – celem ustalenia, czy do sytuacji Wnioskodawcy znajdą zastosowanie zasady odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy – należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez niego czynności.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

*   posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
*   sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
*   posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka pełni w Grupie funkcje zarządcze i strategiczne, świadczy usługi wspierające działalność pozostałych spółek z Grupy, sprawuje też nadzór nad pozostałymi spółkami działającymi w ramach Grupy. Posiadanie przez Spółkę akcji/udziałów i otrzymywanie w związku z tym dywidend jest przede wszystkim wynikiem funkcjonowania Spółki w ramach Grupy kapitałowej. Rola Spółki nie ogranicza się zatem do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu i posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych, ponieważ Wnioskodawca udziela bieżącego wsparcia na rzecz podmiotów, od których otrzymuje dywidendy.

Dodatkowo jak wskazał Zainteresowany „W wyniku planowanego nabycia udziałów i akcji podmiotów trzecich (mogą to być np. podmioty pełniące funkcję dystrybutorów produktów sprzedawanych przez Spółkę), Spółka będzie uczestniczyć w podstawowym/strategicznym zakresie w zarządzaniu tymi podmiotami, co wynikać będzie w sposób naturalny z faktu, iż takie podmioty (po nabyciu lub objęciu w nich udziałów i akcji przez Spółkę, a tym samym – objęciu przez Spółkę kontroli lub współkontroli nad tymi podmiotami w rozumieniu ustawy o rachunkowości) będą stanowiły część Grupy Kapitałowej i w związku z tym będą realizować ustaloną (przyjętą) przez Spółkę (jako spółkę dominującą Grupy) politykę i strategię prowadzenia działalności na danym rynku, z uwzględnieniem m.in. założeń co do oczekiwanego udziału w rynku (poziomu sprzedaży na danym rynku), struktury sprzedawanych produktów, dotarcia do określonych kanałów sprzedaży i określonych odbiorców itp., przy ustalonej strategii marketingowej Grupy.

Na chwilę obecną Spółka nie zakłada jednakże świadczenia na rzecz tych podmiotów usług zarządzania tymi podmiotami (podmioty te będą formalnie zarządzane przez osoby wchodzące w skład organu zarządzającego danego podmiotu), co jednak nie wpływa na fakt, że zdaniem Spółki (zgodnie z przedstawionymi powyżej okolicznościami) Spółka będzie uczestniczyć w zarządzaniu tymi podmiotami (tj. Spółka będzie posiadać nabyte lub objęte udziały lub akcje w celu zabezpieczenia pośredniego zaangażowania w zarządzanie tych podmiotów – Spółka posiadać będzie wpływ na decyzje biznesowe podejmowane przez te podmioty)”.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że „(…) działalność związana z posiadaniem udziałów i akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki”.

Zatem, z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro:

*   Wnioskodawca pełni funkcje zarządcze w Grupie oraz świadczy usługi wspierające działalność pozostałych spółek z Grupy, a także będzie uczestniczył w zarządzaniu podmiotami trzecimi, w których będzie posiadał udziały i akcje oraz
*   posiadanie udziałów i akcji jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej Spółki,

to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej , o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Ponadto wymienione w opisie sprawy otrzymywane przysporzenia i czynności związane z:

*   lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych,
*   cash poolingiem,
*   sprzedażą wierzytelności handlowych,
*   rozliczaniem odszkodowań i kar umownych,
*   walutowymi transakcjami zabezpieczającymi,
*   rozliczeniem przyznanych premii pieniężnych,

towarzyszą/będą towarzyszyły prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody, nie stanowią/nie będą stanowiły ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są/nie będą traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione z VAT mają/będą miały one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT.

Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu zysków ze sprzedaży.

Przykładowo w kwestii związanej z działalnością w zakresie lokowania wolnych środków na lokatach bankowych Wnioskodawca wskazał we wniosku, że: „Co do zasady nadwyżka taka będzie efektem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i docelowo wraz z uzyskanymi odsetkami będzie wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności, w tym przede wszystkim działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Czynności takie mieszczą się też w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – zostaną podjęte przez Spółkę (podatnika VAT) w celach zarobkowych i na jej ryzyko”. Stwierdzić zatem należy, że lokowanie wolnych środków na lokatach bankowych stanowi niezbędny element działalności gospodarczej. Uzyskane odsetki ze środków zdeponowanych przez Spółkę w banku, pochodzące z działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, przeznaczane są na cele prowadzonej działalności.

Dodatkowo w zakresie działalności związanej z cash poolingiem, Zainteresowany wskazał, że: „Rozwiązanie takie pozwala na efektywniejsze zarządzanie płynnością finansową Spółki (Grupy) – umożliwia uzyskanie przez Spółkę odsetek w przypadku posiadania przez Spółkę w danym momencie nadwyżek finansowych bądź uzyskanie finansowania w przypadku wystąpienia niedoborów środków pieniężnych (zmniejsza koszty kredytowe poprzez wzajemne kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych Grupy). Zarządzanie płynnością finansową Spółki, w tym wprowadzanie rozwiązań służących jak najefektywniejszemu wykorzystaniu posiadanych środków finansowych bądź minimalizowanie kosztów kredytu jest niewątpliwie elementem prowadzonej działalności gospodarczej”.

Również sprzedaż wierzytelności handlowych, rozliczanie odszkodowań i kar umownych oraz walutowe transakcje zabezpieczające pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Jak podkreślił Wnioskodawca we wniosku:

„Wierzytelności handlowe, obejmujące kwoty należne od kontrahentów z tytułu zrealizowanych świadczeń, tj. przede wszystkim w przypadku Spółki z tytułu dostaw towarów są niewątpliwe efektem prowadzonej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Realizowane takim działaniem cele takie jak: zapewnienie płynności finansowej bądź odzyskanie części należności, w przypadku gdy uzyskanie takiej zapłaty jest utrudnione, bądź w stosunku do których istnieje znaczne ryzyko ich nieściągalności jest wynikiem i jednocześnie jednym z elementów działalności gospodarczej”.

„Rozliczenie/otrzymywanie odszkodowań i kar umownych nie jest zdarzeniem samoistnym, ale jest konsekwencją niewłaściwej realizacji umów przez kontrahentów Spółki. Umowy te zawarte zostały przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. (\`(...)\`) zdarzenia takie są następstwem i jednym z elementów prowadzonej działalności gospodarczej – mają minimalizować szkody poniesione przez Spółkę w związku z niewłaściwą realizacją umów przez jej kontrahentów”.

„W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka narażona jest na ryzyko walutowe związane z wahaniami kursów wymiany. Ryzyko to związane jest przede wszystkim ze zmianą kursów walut obcych, w których wyrażona jest cena towarów sprzedawanych przez Spółkę. W celu minimalizacji powyższego ryzyka Spółka korzysta z różnych instrumentów finansowych takich jak przykładowo walutowe kontrakty terminowe bądź opcje. W wyniku realizacji takich umów Spółka osiąga zysk bądź stratę. Działalność taka związana jest z zarządzaniem i ograniczaniem ryzyka walutowego wynikającego z podstawowej działalności Spółki tj. dostawy towarów. Transakcje zabezpieczające nie mają na celu uzyskanie samoistnych dochodów, ale związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą”.

Także rozliczanie przyznanych premii pieniężnych pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak podkreśla Wnioskodawca: „Na podstawie umów zawartych z dostawcami Spółka otrzymuje premie pieniężne z tytułu zrealizowania określonych warunków, w tym zwłaszcza zrealizowania danego wolumenu zakupów bądź zapłaty w określonych terminach. Należności te nie wynikają z czynności podejmowanych poza działalnością gospodarczą, ale są następstwem dokonywanych zakupów wykorzystywanych przez Spółkę dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, zatem bezsprzecznie są elementem takiej działalności”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. obszary mają/będą miały związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, jak i działalności związanej z:

*   posiadaniem akcji i udziałów,
*   lokowaniem wolnych środków na lokatach bankowych,
*   cash poolingiem,
*   sprzedażą wierzytelności handlowych,
*   rozliczaniem odszkodowań i kar umownych,
*   walutowymi transakcjami zabezpieczającymi,
*   rozliczeniem przyznanych premii pieniężnych,

Spółka jest/będzie uprawniona do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy bez uwzględnienia „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto tut. Organ nadmienia, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.