Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP3.4512.143.2017.2.ASz
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-15
Teza: Prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, które są wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, które są wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, które są wykorzystywane przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego do świadczenia usług odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę. Wniosek został uzupełniony pismem z 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 30 marca 2017 r. znak: 2461-IBPP3.4512.143.2017.1.ASZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, uzupełnione pismem z 3 kwietnia 2017 r.:

Gmina C. (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno i czynności opodatkowane jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (zakładem budżetowym oraz jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Wodno-Kanalizacyjny (dalej: „Zakład”). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie infrastrukturę, którą Zakład wykorzystuje do świadczenia na m.in. rzecz mieszkańców Gminy usług z zakresu odprowadzania ścieków i zaopatrzenia w wodę.

Aktualnie Gmina planuje przystąpić do programu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. Inwestycja Gminy będzie się nazywać „…”. Planowana inwestycja dotyczyć będzie:

1.  budowy sieci wodociągowej wraz z przyłączami i pompowniami sieciowymi do budynków w miejscowościach: W., Z., P.
2.  budowy sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do budynków i przepompowniami w miejscowościach Z., W., P.

W przyszłości sukcesywnie Gmina również będzie rozbudowywać infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: „Infrastruktura”). W przypadku realizacji wymienionych inwestycji Gmina będzie występowała w charakterze inwestora. W związku z powyższym Gmina będzie ponosiła wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, budowa oraz modernizacja przyłączy, pompowni oraz przepompowni). Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki takie będą finansowane albo ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowania albo wyłącznie ze środków własnych Gminy.

Wskazane powyżej obiekty będą wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków i dostawy wody. Tak jak zostało wskazane usługi te Gmina będzie świadczyła za pośrednictwem jej zakładu budżetowego na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W piśmie z 3 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca odpowiedział na pytania Organu w następujący sposób:

Na pytanie nr 1: Proszę podać okres (okresy) rzeczowej realizacji inwestycji.

Wnioskodawca odpowiedział: Termin rozpoczęcia inwestycji zależny jest od przyznania dofinansowania. Przewidywany termin zakończenia inwestycji to sierpień 2018 r.

Na pytanie nr 2: Czy zakupy dotyczące budowy, a w przyszłości rozbudowy sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, generujących podatek należny po stronie Gminy?

Wnioskodawca odpowiedział: Inwestycja będzie wykorzystywana do odpłatnej sprzedaży wody /odprowadzania ścieków mieszkańcom Gminy i przedsiębiorcom (sprzedaż będzie generowała podatek VAT należny). Jednocześnie inwestycja ta będzie wykorzystywana dla celów wewnętrznych podatnika VAT (doprowadzanie wody/odprowadzenie ścieków do jednej jednostki organizacyjnej Gminy).

Na pytanie nr 3: Czy wybudowane, a w przyszłości rozbudowywane sieci wodociągowa i kanalizacyjna będą wykorzystywana przez Gminę do zaopatrzenia w wodę i odbierania ścieków wyłącznie do/od budynków mieszkańców gminy i przedsiębiorców na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych czy również będą wykorzystywane do doprowadzania wody i odbierania ścieków do/od budynków jednostek organizacyjnych Gminy?

Wnioskodawca odpowiedział: j.w.

Na pytanie nr 4: Proszę wskazać do budynków jakich konkretnie jednostek organizacyjnych Gminy są doprowadzane sieci wodociągowa i kanalizacyjna?

Wnioskodawca odpowiedział: W ramach inwestycji sieć wod-kan zostanie doprowadzona do jednej jednostki organizacyjnej Szkoły Podstawowej.

Na pytanie nr 5: Jakie kategorie czynności wykonywane są w budynkach tych jednostek organizacyjnych? (proszę podać tą informację odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej Gminy)

Wnioskodawca odpowiedział: Szkoła Podstawowa osiąga dochód z najmu (okazjonalnie) oraz z odsetek na rachunku bankowym.

Na pytanie nr 6: Czy jednostki organizacyjne w budynkach tych wykonują działalność inną niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli tak proszę wskazać jaka to jest działalność? Informację tę proszę podać odrębnie dla każdej jednostki.

Wnioskodawca odpowiedział: Szkoła Podstawowa w Z. realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa oświatowego (edukacja).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W związku z powyższym, Gmina zwraca się z następującym pytaniem, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, które są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę – za pośrednictwem zakładu budżetowego – czynności opodatkowanych?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** może on dokonywać na bieżąco odliczeń podatku od towarów i usług w całości zawartego w fakturach dotyczących realizowanych inwestycji związanych z budową i modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, przekazanych następnie zakładowi budżetowemu, który będzie wykorzystywał tę infrastrukturę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina W. przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym „artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie”. Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie Gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Bazując na ww. wyroku TSUE, NSA w uchwale z 26 października 2015 r. sygn. I FPS 4/15, stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, z póżn. zm.) Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone zadania własne tej Gminy, jeżeli inwestycje te są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Należy przy tym zaznaczyć, że powołanego orzeczenia TSUE jak również uchwały NSA nie można stosować w sposób „wybiórczy”. Oznacza to, że w sytuacji, gdy gmina będzie traktować siebie i swoje jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę), rodzi to konsekwencje w postaci sposobu rozliczania deklaracji (i ewentualnie dokonanie ich korekt) zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem wykonywane przez jednostki gminne czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że rodzi to konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Takie stanowisko zostało również przyjęte w ustawie z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. poz. 1454, zwana dalej: „Specustawa”). Zgodnie z art. 3 Specustawy jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r., przy czym przez jednostkę organizacyjną zgodnie z art. 2 Specustawy rozumie się samorządową jednostką budżetową, samorządowy zakład budżetowy oraz urząd gminy, starostwo powiatowe i urząd marszałkowski. Analiza normy prawnej wyrażonej w art. 3 Specustawy jednoznacznie przesądza, iż jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe nie korzystają z odrębnej od jednostek samorządu terytorialnego podmiotowości podatkowej, przy czym w okresie przejściowym – do dnia podjęcia decyzji przez jednostkę samorządu terytorialnego o centralizacji rozliczeń VAT, jednak nie dłużej niż do 1 stycznia 2017 r. – utrzymano fikcję prawną zgodnie z którą jednostki budżetowe i zakłady budżetowe mogą (jeśli nie podejmą innej decyzji) dla celów VAT nadal rozliczać się odrębnie.

Mając powyższe na uwadze, nie ma żadnych wątpliwości, że Gmina oraz zakład budżetowy stanowią jednego podatnika VAT. Oznacza to m.in., że czynności wykonywane za pośrednictwem Zakładu są na gruncie VAT czynnościami realizowanymi przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 UPTU czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Z kolei przez świadczenie usług zgodnie z art. 8 ust. 1 UPTU rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 11a ust. 1 tej ustawy, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Wójt (burmistrz, prezydent miasta) jest organem wykonawczym gminy (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy oraz gminnych jednostek organizacyjnych. Na podstawie art. 35 ust. 1 ww. ustawy, organizację i zakres działania jednostki pomocniczej określa rada gminy odrębnym statutem (\`(...)\`).

Z powyższych przepisów wynika, że jednostki organizacyjne gminy wykonują określone zadania gminy, dla których zostają powołane. W zakresie tych zadań podlegają również kontroli i nadzorowi przez organy gminy. Są one zatem częścią struktury aparatu pomocniczego gminy, służącego do właściwego wywiązywania się z obowiązków ustawowych, także tych skutkujących obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenie przez Gminę za pośrednictwem Zakładu usług dostawy wody i odprowadzania ścieków następuje za wynagrodzeniem, a zatem usługi te niewątpliwie stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów UPTU, a tym samym są czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, w świetle Wyroku TSUE, Uchwały o zakładach budżetowych oraz Specustawy nie ma żadnych wątpliwości, że dla potrzeb VAT wszelkie usługi świadczone za pośrednictwem zakładu budżetowego gminy są usługami realizowanymi przez Gminę. W konsekwencji na gruncie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy uznać, że Gmina świadczy opodatkowane VAT usługi z zakresu m.in. dostawy wody i odprowadzania ścieków. Dodać tu również należy, że usługi powyższe wykonywane są na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem zgodnie z art. 15 ust. 6 usługodawca ewidentnie występuje w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek dokonanych zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Czynności opodatkowane będą wykonywane przez zakład budżetowy, który jest jednostką organizacyjną Gminy i który świadczy usługi sprzedaży opodatkowanej w imieniu Gminy. Jak zostało wskazane, zakład budżetowy został powołany do realizacji zadań własnych gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej – dokonuje odpłatnej dostawy wody i odpłatnego odbioru ścieków na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, działając w imieniu Gminy jako wyodrębniona jednostka organizacyjna w oparciu o przekazany przez Gminę majątek (infrastrukturę wodno-kanalizacyjną). Zakład budżetowy został wyodrębniony ze względów pragmatycznych, ale stanowi w dalszym ciągu część organizacyjną Gminy.

Zasada neutralności wymaga przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w sytuacji gdy są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej przez jej jednostki organizacyjne. Jak wykazano powyżej, Gmina wykorzystuje Infrastrukturę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (art. 5 i 8 UPTU) i działa w tym zakresie jako podatnik VAT (art. 15 ust. 1, 2 i 6 UPTU). Tym samym w świetle art. 86 ust. 1 UPTU Gmina ma pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z inwestycjami w infrastrukturę.

Stanowisko Gminy w tym zakresie zostało wprost potwierdzone w Uchwale o zakładach budżetowych. Jak wskazał NSA w sentencji tej uchwały: „gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.”

Konkludując, w zaistniałym stanie faktycznym Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę. Zakład jest jedynie jednostką organizacyjną Gminy, która wykonuje jej działalność gospodarczą. W konsekwencji podatek naliczony poniesiony przez Gminę w związku z budową infrastruktury jest bezpośrednio i bezsprzecznie związany z czynnościami opodatkowanymi VAT Gminy – choćby były wykonywane przy pomocy jej jednostki organizacyjnej, jaką jest Zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stwierdzić należy, że każde nabycie towarów i usług przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane w całości do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie (…) kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na:

1.  budowie sieci wodociągowej wraz z przyłączami i pompowniami sieciowymi do budynków w miejscowościach: W., Z. , P.
2.  budowie sieci kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami do budynków i przepompowniami w miejscowościach Z., W., P.

Przewidywany termin zakończenia inwestycji to sierpień 2018 r.

Wydatki inwestycyjne w zakresie infrastruktury będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Wydatki takie będą finansowane albo ze środków własnych Gminy oraz z uzyskanych przez Gminę dofinansowania albo wyłącznie ze środków własnych Gminy. Inwestycja będzie wykorzystywana do odpłatnej sprzedaży wody/odprowadzania ścieków mieszkańcom Gminy i przedsiębiorcom (sprzedaż będzie generowała podatek VAT należny). Jednocześnie inwestycja ta będzie wykorzystywana dla celów wewnętrznych podatnika VAT (doprowadzanie wody/odprowadzenie ścieków do jednej jednostki organizacyjnej Gminy). W ramach inwestycji sieć wod-kan zostanie doprowadzona do jednej jednostki organizacyjnej Szkoły Podstawowej. Szkoła Podstawowa realizuje cele i zadania wynikające z przepisów prawa oświatowego (edukacja) – działalność inna niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Przedmiotem zainteresowania Wnioskodawcy jest prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne, które są wykorzystywane do wykonywania przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego usług w zakresie odprowadzania ścieków i doprowadzania wody.

W pierwszej kolejności należy wskazać, rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Ponadto na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki budżetowe jak i zakłady budżetowe, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych (art. 4 ww. ustawy).

Zatem należy wskazać, że od dnia dokonania centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jej jednostkami podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Oznacza to, że czynności które będą wykonywane przez Szkołę Podstawową (lub inne jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe) będą czynnościami Gminy, bowiem od momentu „centralizacji” Gmina nie działa w charakterze odrębnego od swoich jednostek organizacyjnych podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że wydatki które Gmina będzie ponosić w związku z inwestycją wodno-kanalizacyjną będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej jak również innej działalności (tj. realizacji zadań publicznych niebędących działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, realizowanych przez jednostki organizacyjne gminy).

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z ww. projektem (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jednostkami z tytułu odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków i dostawy wody. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura, a w opisanym przypadku – jak wynika z wniosku – służy ona także działalności nieopodatkowanej podatkiem VAT (tj. działalności Szkoły Podstawowej), gdyż czynności nieopodatkowane wykonywane przez te jednostki będą czynnościami nieopodatkowanymi Miasta.

To, że Gmina i jej jednostka po dokonaniu centralizacji będą działały w ramach jednego podatnika, nie zmienia faktu, że działania w ramach reżimu publicznoprawnego (tj. świadczenia nieodpłatnych usług w ramach zadań statutowych przez jednostkę organizacyjną Gminy) nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem wydatki związane z tą inwestycją będą dotyczyły działalności gospodarczej jak również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, jak również powołane przepisy, należy wskazać, że w sytuacji, gdy nabywane towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych i do działalności nieopodatkowanej, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

Reasumując stwierdzić należy, że po centralizacji rozliczeń, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z budową sieci sanitarnej i sieci wodociągowej wskazanych w opisie sprawy.

Gmina będzie miało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z inwestycją wodno-kanalizacyjną jedynie w zakresie w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę jest nieprawidłowe.

Zaznaczyć należy, że w przypadku zmiany stanu prawnego lub zmiany któregokolwiek elementu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci aktualność.

Wskazać ponadto należy, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie podlegała ocenie prawidłowość zakwalifikowania do działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy działalność Szkoły Podstawowej, realizującej cele i zadania wynikające z przepisów prawa oświatowego (edukacja), gdyż nie było to przedmiotem wniosku (nie zadano w tym zakresie pytania).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.