Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDWB.4010.15.2021.3.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-10
Teza: Ustalenie czy usługa pośrednictwa handlowego i koordynowania modelu biznesowego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji brak jest obowiązku poboru od tego wynagrodzenia podatku cit
Słowa kluczowe: podatek-podatek pobierany u źródła; usługi-usługi pośrednictwa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawki 20% lub 10% od niektórych przychodów osiąganych przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21-ust. 1-pkt 2a

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUPAP), uzupełnionym 4 października 2021 r. oraz 2 listopada 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Licencjodawców za usługę pośrednictwa handlowego i koordynowania modelu biznesowego, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji brak jest obowiązku poboru od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 12 sierpnia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Licencjodawców za usługę pośrednictwa handlowego i koordynowania modelu biznesowego, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji brak jest obowiązku poboru od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismami z 14 września 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4010.15.2021.1.KP i z 19 października 2021 r. Znak: 0111-KDWB.4010.15.2021.2.KP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismami z 4 października 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) i z 2 listopada 2021 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:**

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę w Polsce i na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży nowoczesnych technologii w zakresie produkcji i repliki zapisanych na nośnikach DVD i Blu-ray nagrań audio i video, które następnie są sprzedawane odbiorcom w kraju i za granicą. Odbiorcami tych usług są najczęściej licencjobiorcy największych światowych koncernów mediowych zajmujących się produkcją filmów i programów telewizyjnych.

W związku z powyższą działalnością, Wnioskodawca zawarł z podmiotami zagranicznymi (dalej: „Licencjodawcy”) reprezentującymi największe zagraniczne koncerny filmowe umowy, na podstawie których Spółka świadczy usługi replikacji utworów należących do Licencjodawców.

Model biznesowy jest następujący:

\- Licencjodawcy są właścicielami utworów. Udzielają oni licencji na dystrybucję owych utworów rozmaitym podmiotom na całym świecie (dalej: „Licencjobiorcy”).

\- Jednocześnie Licencjodawcy wskazują Licencjobiorcom podmioty uprawnione do replikacji utworów – Spółka jest takim właśnie podmiotem uprawnionym do replikacji.

\- W rezultacie, dzięki zawarciu umowy z Licencjodawcą, Spółka świadczy usługi replikacji na rzecz Licencjobiorców.

Zatem Licencjodawcy świadczą na rzecz Spółki usługi pośrednictwa handlowego – to Licencjodawcy wskazują bowiem swoim Licencjobiorcom, że podmiotem replikującym treści będzie Spółka. Ponadto, Licencjodawcy świadczą usługi koordynowania wyżej opisanym modelem biznesowym, które polegają na następujących czynnościach:

1.  dodaniu nowych Licencjobiorców do listy podmiotów, którym udzielono licencji, poprzez:

\- wskazanie ich nazwy, adresu i kraju w którym udzielono licencji,

\- potwierdzenie uzgodnionego limitu kredytowego udzielonego dla danego Licencjobiorcy,

\- potwierdzenie wyboru zastosowanej licencji,

1.  wykreśleniu Licencjobiorcy z listy, w przypadku gdy:

\- konto Licencjobiorcy zostanie zawieszone i żadne dalsze zamówienia nie będą przyjmowane,

\- wszelkie zamówienia będące w trakcie realizacji zostaną zrealizowane, wysłane i zafakturowane na Licencjobiorcę,

1.  ustaleniu warunków płatności oraz przyznaniu Licencjobiorcom limitów kredytowych, poprzez:

\- wskazanie Licencjobiorcom dodanym do listy informacji o wstępnych terminach płatności (30 dni kalendarzowych od daty wystawienia faktury),

\- przyznanie przez Licencjodawcę Licencjobiorcom dodanym do listy limitu kredytowego (przyznawany limit kredytowy jest ustalany przed założeniem konta Licencjobiorcy – w przypadku przekroczenia limitu kredytowego składane do Wnioskodawcy zamówienia są wstrzymywane). Licencjodawca zobowiązuje się pokryć nieuregulowane zaległości Licencjobiorców w przypadku braku ich spłaty.

Za świadczenie powyższych usług pośrednictwa handlowego oraz koordynowania modelu biznesowego Licencjodawcy otrzymują od Spółki wynagrodzenie ustalane w oparciu o liczbę utworów zreplikowanych w danym okresie rozliczeniowym.

W uzupełnieniach wniosku Wnioskodawca wskazał, że Licencjodawcy nie podejmują działań takich jak: prezentowanie oferty, reprezentowanie Wnioskodawcy, poszukiwanie możliwości biznesowych, organizacja zleceń, zamówień i sprzedaży, obsługę posprzedażową i obsługę reklamacji, negocjowanie warunków realizacji usług, przekazywanie informacji o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami, stanie konkurencji.

Wnioskodawca wskazał, iż ceny stosowane przez Spółkę w stosunku do usług replikacji świadczonych na rzecz Licencjobiorców są wyznaczone przez Licencjodawców. Ustalenie ceny stosowanej w relacji Spółka - Licencjobiorca stanowi element usługi koordynowania modelu biznesowego powiązany ze wskazywaniem przez Licencjodawcę Spółki jako podmiotu świadczącego usługi replikacji wobec Licencjobiorców.

Wnioskodawca również wskazał, że Licencjodawcy kontaktują się z Licencjobiorcami i negocjują warunki umowy licencyjnej – czyli umowy zawartej pomiędzy danym Licencjodawcą a Licencjobiorcą. Licencjodawcy nie występują zatem w tym zakresie jako przedstawiciele Spółki. Warunki umowy bazowej, czyli umowy zawartej pomiędzy Licencjodawcą a Licencjobiorcą są wiążące dla Spółki w takim sensie, iż ma ona prawo świadczyć usługi replikacji wyłącznie dla podmiotów, które są Licencjobiorcami, czyli podpisały bazową umowę licencji z Licencjodawcą.

Warunki cenowe dla usługi replikacji świadczonej przez Spółkę dla Licencjobiorców są negocjowane pomiędzy Spółką a danym Licencjodawcą, bez udziału Licencjobiorców. Terminy płatności za usługi replikacji świadczone przez Spółkę na rzecz Licencjobiorców są ustalane przez Spółkę oraz Licencjodawcę lub ustalane bezpośrednio przez Spółkę z Licencjobiorcą.

Zatem także w tym zakresie nie występuje element negocjowania warunków realizacji usług replikacji pomiędzy Licencjodawcą a Licencjobiorcą.

W związku z tym, usługi świadczone przez Licencjodawców na rzecz Spółki nie obejmują działań takich jak: prezentowanie oferty, reprezentowanie Wnioskodawcy, poszukiwanie możliwości biznesowych, organizacja zleceń, zamówień i sprzedaży, obsługa posprzedażowa i obsługa reklamacji, negocjowanie warunków realizacji usług – warunki realizacji usług ustalane są bowiem pomiędzy Licencjodawcą a Spółką bądź, w przypadku terminów płatności, bezpośrednio pomiędzy Spółką a Licencjobiorcą, przekazywanie informacji o swoich działaniach, warunkach rynkowych, cenach, relacjach z klientami, stanie konkurencji.

Zawierają natomiast następujące świadczenia:

\- pośrednictwo handlowe polegające na wskazaniu przez Licencjodawcę swoim Licencjobiorcom, że podmiotem replikującym treści będzie Spółka na warunkach cenowych ustalonych pomiędzy Spółką a Licencjodawcą oraz

\- koordynowanie modelu biznesowego obejmujące:

\-zarządzanie bazą Licencjobiorców, dodawanie nowych Licencjobiorców do bazy oraz wykreślanie Licencjobiorców z bazy,

\-przekazywanie Licencjobiorcom informacji o wstępnych terminach płatności (o ile terminy płatności zostały ustalone w umowie zawartej pomiędzy Spółką a Licencjodawcą),

\-przyznanie przez Licencjodawcę Licencjobiorcom dodanym do listy limitu kredytowego (przyznawany limit kredytowy jest ustalany przed założeniem konta Licencjobiorcy – w przypadku przekroczenia limitu kredytowego składane do Wnioskodawcy zamówienia są wstrzymywane); Licencjodawca zobowiązuje się pokryć nieuregulowane zaległości Licencjobiorców w przypadku braku ich spłaty.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy zasadne jest uznanie, iż płatności realizowane przez Spółkę na rzecz Licencjodawców za usługę pośrednictwa handlowego i koordynowania modelu biznesowego, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a w konsekwencji brak jest obowiązku poboru od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, przedstawione w opisanym stanie faktycznym zdarzenie obejmujące wypłatę wynagrodzenia za świadczoną usługę pośrednictwa handlowego i koordynowania modelu biznesowego, nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczeń w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie, Spółka nie jest zobowiązana pobierać od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, dochody podatników nie mających na terytorium Polski siedziby lub zarządu, osiągane na terytorium Polski, podlegają obowiązkowi podatkowemu. Zakres dochodów podlegających opodatkowaniu oraz stawka podatkowa, określone zostały m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, według którego podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, m.in. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podmiocie polskim, dokonującym wypłaty należności z ww. tytułów, zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, spoczywa obowiązek naliczania, pobierania i odprowadzania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek u źródła”).

Do przychodów podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT zalicza się przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskania personelu, gwarancji i poręczeń, jak również przychody ze świadczeń o podobnym charakterze.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2011 r. o sygn. IBPB1/2/423-1805/10/BG w odniesieniu do tego przepisu stwierdził, że: „(\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.”

Zatem aby uznać, że dana usługa opodatkowana jest w Polsce podatkiem u źródła należy zaklasyfikować ją jako usługę wskazaną wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT lub usługę podobną.

W ramach świadczeń Licencjodawców na rzecz Spółki wykonywane są czynności takie jak kierowanie Licencjobiorców do Spółki, dodawanie nowych Licencjobiorców do listy podmiotów oraz ich usuwanie, udzielanie licencji, ustalanie warunków płatności oraz przyznawanie limitów kredytowych. Czynności te polegają na bezpośrednim kontakcie z Licencjobiorcą oraz prowadzeniu negocjacji handlowych odnośnie wybranej licencji, dla których potem wiążące będą wynegocjowane warunki tzw. bazowej umowy zawartej z Wnioskodawcą (przy czym transakcje repliki są już realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę).

Zgodnie z definicją słownikową (Słownik języka polskiego, wydawnictwo PWN; http://sip.pwn.pl) „pośrednictwo” to:

\- działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,

\- kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.

Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi świadczone przez Licencjodawców stanowią usługi pośrednictwa handlowego. Wśród świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, brak jest natomiast usług odwołujących się swoim charakterem do usług pośrednictwa handlowego.

W ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że usługi pośrednictwa handlowego są co do swojej istoty charakteru i treści ekonomicznej, odmienne od usług doradztwa, reklamy oraz badania rynku. W szczególności celem usług pośrednictwa handlowego nie są usługi i czynności mające na celu pomoc w podjęciu decyzji/dokonaniu ocen na potrzeby wykonania określonych działań (jak ma to miejsce typowo w przypadku usług doradczych); celem i istotą usług pośrednictwa nie jest skłanianie określonego bądź nieokreślonego kręgu podmiotów poprzez działania marketingowe do nabycia bądź korzystania z oferty sprzedażowej danego świadczeniodawcy (co jest typowe w usługach reklamowych). Usługi pośrednictwa nie stanowią także systematycznych działań mających na celu zbieranie, analizowanie i interpretowanie informacji o procesach zachodzących na rynku (co jest typowe z kolei dla usług badania rynku). Celem usług pośrednictwa handlowego, jak już zaznaczono powyżej, jest co do zasady negocjowanie umów i skojarzenie ze sobą Licencjobiorcy i Wnioskodawcy.

W opinii Spółki, sensem ekonomicznym zawieranej umowy bazowej jest przedstawicielstwo polegające na centralnym negocjowaniu z Licencjobiorcami warunków licencji i replikacji. Mając powyższe na uwadze, Umowa nie ma na celu doradzania Spółce w doborze klientów. Nie można też mówić, iż celem Umowy jest realizacja usługi reklamowej czy też usługi badania rynku, bowiem realizowane świadczenia nie koncentrują się na działaniach mających na celu rozpowszechnienie wiedzy o produktach Licencjodawców/zachęcenia do ich nabycia, czy też zbierania celowej wiedzy o rynku.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można wskazać na najnowszy wyrok, w którym Sąd Administracyjny jednoznacznie zaprzeczył, aby usługi pośrednictwa handlowego można było traktować jako usługi doradcze. W wyroku z dnia 6 lutego 2019 r. (sygn. akt: I SA/Po 900/18) WSA w Poznaniu wskazał, iż w badanej sprawie dotyczącej usług pośrednictwa handlowego – wbrew ustaleniom organu – podmiot otrzymujący wynagrodzenie prowizyjne żadnych porad nie udzielał (nie wykonywał usług doradztwa, które objęte byłyby hipotezą przepisu art. 21 ust. 2a ustawy o CIT). W uzasadnieniu Sąd stwierdził w szczególności, iż: „Jedynie na podstawie zawartej umowy przejął część działalności gospodarczej spółki, tj. organizował zakupy, wyszukiwał klientów, ustalał ceny, zajmował się negocjacjami i renegocjacjami umów, wprowadzał ceny i inne warunki dostawy do standardowych systemów koncernowych. W związku z tym trudno przyjąć aby taka działalność podobna była do usług doradczych. Być może w części można stwierdzić, że istnieje pewne podobieństwo, ale na pewno nie w tym zakresie, w którym mowa jest o ustalaniu cen, renegocjacji umów i w ogóle w tej części, w której podmiot powiązany wykonuje część działalności gospodarczej spółki.”

Z powyższego porównania wynika, że usługi pośrednictwa handlowego, z uwagi na odmienny cel oraz charakter, nie mogą być zaliczone do świadczeń o podobnym charakterze do przychodów nazwanych wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, w tym o podobnym charakterze do usług reklamowych, doradczych czy badania rynku.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacjach przywołanych poniżej:

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygnatura nr IPPB5/423-1011/14-5/PS z dnia 16 stycznia 2015 r.,

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygnatura nr IBPB-1-2/4510-645/16/BG z dnia 14 lipca 2016 r.,

\- interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygnatura nr IBPBI/2/4510-251/15/MS z dnia 27 maja 2015 r.

Stąd na Spółce, jako podmiocie dokonującym wypłaty należności z tytułu przedmiotowych usług, nie ciążą obowiązki płatnika podatku u źródła, niezależnie od faktu pozyskania certyfikatu rezydencji końcowego odbiorcy należności.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.**

Zakres podmiotowy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła).

Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak stanowi art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Natomiast stosownie do art. 3 ust. 5 ww. ustawy, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Katalog takich przychodów został określony w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów; (\`(...)\`).

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 updop, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ww. ustawy przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Natomiast na mocy art. 26 ust. 9 updop, minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, grupy podatników, grupy płatników lub czynności, w przypadku których zostanie wyłączone lub ograniczone stosowanie ust. 2e, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, uwzględniając istnienie określonych uwarunkowań obrotu gospodarczego, specyficzny status niektórych grup podatników i płatników oraz specyfikę dokonywania niektórych czynności.

Wskazać należy, że Minister Finansów 31 grudnia 2018 r. wydał rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545 ze zm.), które ogranicza stosowanie art. 26 ust. 2e updop do dnia 31 grudnia 2021 r.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy zauważyć, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 168/13).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Odnosząc się do usług reklamowych należy wskazać, że Internetowy słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl/ podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Pod pojęciem usług reklamowych należy rozumieć wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Należy wskazać, że według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Zarządzanie zatem jest to celowe podejmowanie, przez odpowiednie osoby (kadrę), decyzji i działań prowadzących – dzięki wykorzystaniu posiadanych zasobów – do osiągnięcia złożonych celów w sposób skuteczny i sprawny (racjonalny), lub celowe dysponowanie tymi zasobami.

Według organu pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Kontrola natomiast to porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być zatem rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN), przez pojęcie „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W zgodnej opinii orzecznictwa sądowego oraz doktryny prawa nie może być mowy o pośrednictwie wówczas, gdy jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych (czynności o charakterze fizycznym, technicznym czy administracyjnym) związanych z umową.

Usługi pośrednictwa mają charakter niejednorodny. Mogą być bowiem świadczone na różnych podstawach prawnych. W szczególności wskazać można na następujące formy świadczenia tego rodzaju usług:

1.  pełnomocnictwo – kiedy to osoba ustanowiona na mocy oświadczenia reprezentowanego uprawniona jest do wykonywania w jego imieniu i na jego rzecz czynności ogólnego zarządu (pełnomocnictwo ogólne) albo określonej czynności (pełnomocnictwo szczególne),
2.  zlecenie – kiedy to przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej (np. usługi pośrednictwa) dla dającego zlecenie,
3.  umowa agencyjna – w której przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Usługi pośrednictwa mogą być wykonywane na podstawie umów nienazwanych, niewymienionych w kodeksie, które mogą być zawierane pomiędzy stronami, zgodnie z ogólną zasadą swobody kontraktowania.

W tym miejscu należy wskazać, że w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia się usług pośrednictwa handlowego i koordynowania modelu biznesowego. Niemniej jednak podkreślić należy, że sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być jedynym czynnikiem determinującym, który zakwalifikuje bądź nie daną usługę jako należącą do katalogu usług tam wymienionych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Z opisu analizowanej sprawy, wynika, że świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi pośrednictwa handlowego polegają na wskazaniu przez Licencjodawcę swoim Licencjobiorcom, że podmiotem replikującym treści będzie Wnioskodawca na warunkach cenowych ustalonych pomiędzy Spółką a Licencjodawcą. Z kolei usługi koordynowania modelu biznesowego obejmują zarządzanie bazą Licencjobiorców (dodawanie nowych Licencjobiorców do bazy oraz wykreślanie Licencjobiorców z bazy), przekazywanie Licencjobiorcom informacji o wstępnych terminach płatności, przyznanie przez Licencjodawcę Licencjobiorcom dodanym do listy limitu kredytowego.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy opisu stanu faktycznego oraz przedstawionych uregulowań prawnych oraz stwierdzić należy, że wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy przez Licencjodawców, nie są usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop ani też usługami podobnymi do tych usług. Zdaniem Organu czynności wykonywane przez Licencjodawców nie noszą przywołanych wyżej cech charakterystycznych dla usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop. W konsekwencji Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wynagrodzeń.

Należy również mieć na uwadze, że postępowanie w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego charakteryzuje się w szczególności tym, iż organ rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika).

Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.