Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-881/13-2/AKr
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-12-12
Teza: 1. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę obiektów sportowych (w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)? 2. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych (odliczenia dokonywanego na bieżąco, a także w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)? 3. Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego (w deklaracji VAT składanej przez Gminę) z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy (z podaniem NIP tej jednostki)?
Słowa kluczowe: deklaracje; jednostka-jednostka budżetowa; odliczenia; podatek-podatek od towarów i usług; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z 6 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę obiektów sportowych;
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę obiektów sportowych;
*   prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych;
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT od 2000 r. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (budowa obiektów sportowych).

Gmina nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe swojej jednostce budżetowej, zarejestrowanej dla celów VAT – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR):

*   Boisko sportowe – Osiedle …, oddane do użytkowania w 2010 r. (inwestycja realizowana w latach 2009-2010),
*   Boisko sportowe – Osiedle …, oddane do użytkowania w 2008 r. (inwestycja realizowana w 2008 roku).

Gmina nieodpłatnie udostępnia ww. obiekty sportowe od momentu oddania ich do użytkowania.

Wydatki inwestycyjne związane z budową ww. obiektów sportowych zostały udokumentowane na fakturach VAT wystawionych na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Łączna wartość poniesionych wydatków w zakresie każdej z wymienionych inwestycji przekracza 15 tys. PLN. Obiekty sportowe stanowią nieruchomości.

OSiR, poza wykorzystywaniem obiektów dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (w związku z którymi nie są pobierane jakiekolwiek opłaty), udostępnia przedmiotowe obiekty odpłatnie na rzecz osób trzecich m.in. dla imprez sportowych, organizacji festynów, pikników, imprez rozrywkowych, imprez promocyjno-reklamowych, jak również wynajmuje zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określone powierzchnie boisk (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych/wynajmowanie powierzchni dla celów reklamowych jest opodatkowane przez OSiR (OSiR wystawia faktury VAT i wykazuje VAT należny), jako zarejestrowanego podatnika VAT i odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów sportowych zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu) może się zdarzyć, że obiekty sportowe są udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy lub wyłącznie w celach komercyjnych bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże, od czasu oddania do użytkowania ww. obiektów sportowych, przez cały czas są one oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystywania.

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 (dalej: uchwala NSA) jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku VAT, wobec tego gminne jednostki budżetowe wraz Gminą stanowią jeden podmiot (jednego podatnika) na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: stawka o VAT).

Do tej pory Gmina (jak i OSiR) nie dokonywała odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących budowę ww. obiektów sportowych (wydatki inwestycyjne). Do momentu powzięcia wiadomości o uchwale NSA, Gmina uważała, że nie ma prawa do odliczenia, gdyż obiekty sportowe zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz jednostki budżetowej, zatem nie istniał bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi – ponieważ czynności opodatkowane wykonywane były przez jednostki budżetowe, a nie przez Gminę. Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale NSA, należy uznać, że czynności opodatkowane wykonywane przez jednostki budżetowe były wykonywane przez samą Gminę – podatnika VAT.

Gmina (oraz jej jednostki budżetowe) nie odliczała również podatku naliczonego wynikającego faktur dokumentujących wydatki bieżąco związane z utrzymaniem obiektów sportowych (np. utrzymanie czystości, konserwacja, naprawy), ponoszonych od momentu oddania boisk do użytkowania. Wydatki bieżące związane są z:

*   nieodpłatnym wykorzystywaniem obiektów sportowych jak i
*   z odpłatnym udostępnianiem obiektów sportowych.

W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy też związane są z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dotychczas faktury dokumentujące wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi wystawiane byty na OSiR, ze wskazanym NIP tych jednostek. Gmina zamierza uzgodnić ze sprzedawcami towarów i usług, że faktury mają być wystawiane na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Może jednak zdarzyć się sytuacja, że Gmina w przyszłości otrzyma fakturę, w której jako nabywa wskazany będzie jednostka budżetowa (OSiR).

Ponadto Gmina rozważa od 2013 r. wykorzystywanie obiektów sportowych samodzielnie (tj. bez udziału OSiR), we wskazany poniżej sposób:

*   nieodpłatnie (do celów niekomercyjnych, związanych z realizacją zadań własnych Gminy), jak i
*   poprzez ich odpłatne udostępnianie na rzecz podmiotów zewnętrznych (osób fizycznych/prawnych) m.in. dla celów sportowych, organizację festynów, pikników, imprez sportowych, imprez rozrywkowych czy imprez promocyjno-reklamowych oraz
*   wynajmowanie zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określonych powierzchni boisk (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych.

Planowane odpłatne udostępnianie obiektów sportowych stanowiące czynność opodatkowaną VAT (np. najem), będzie odbywać się na podstawie umów cywilnoprawnych będzie każdorazowo dokumentowane fakturą wystawioną przez Gminę.

Rozważany przez Gminę sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów sportowych będzie zależał od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. określonym miesiącu) może się zdarzyć, że obiekty sportowe będą udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy lub wyłącznie w celach komercyjnych bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych.

Również w przypadku samodzielnego wykorzystania obiektów sportowych, Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przypisać czy wydatki inwestycyjnych oraz wydatki bieżących związane są wykonywaniem czynności opodatkowanych czy też związane są z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę obiektów sportowych (w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
2.  Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych (odliczenia dokonywanego na bieżąco, a także w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT)?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego (w deklaracji VAT składanej przez Gminę) z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy (z podaniem NIP tej jednostki)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących obiekty sportowe (w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad. 2

Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych (odliczenia dokonywanego na bieżąco, a także w drodze korekty, o której mówi w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Ad. 3

Gmina ma prawo do odliczenia VAT naliczonego (w deklaracji VAT składanej przez Gminę) z faktur dokumentujących wydatki związani z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy (z podaniem NIP tej jednostki).

Uzasadnienie

Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13 gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Jak zostało zaprezentowane w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, OSiR udostępnia odpłatnie przedmiotowe obiekty, zatem w rzeczywistości od momentu oddania obiektów sportowych do użytkowania dochodzi do ich wykorzystywania do czynności opodatkowanych, przez podatnika podatku VAT – Gminę, jednakże Gmina nie realizowała/nie realizuje prawa do odliczenia.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że udostępnianie przedmiotowych obiektów sportowych na podstawie umowy cywilnoprawnej do odpłatnego korzystania na rzecz podmiotów trzecich jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Taką opinię podzielają również organy podatkowe – przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2011 r., sygn. ILPP1/443-862/11-4/MS, który wskazuje, że:

„Oddanie na podstawie umowy dzierżawy kompleksu boisk sportowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.

W związku z tym, że obiekty udostępniane są odpłatnie (czynność opodatkowana VAT), na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina stoi na stanowisku, że w tym zakresie występuje jako podatnik VAT i ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od ogólnych wydatków bieżących, związanych z utrzymaniem obiektów sportowych, których Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy jako związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Do tej pory VAT naliczony nie był odliczany ani przez Gminę, ani przez jednostkę budżetową, w związku z czym Gmina stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia VAT od wskazanych wydatków, które pojawiają się na bieżąco, a także do odliczenia VAT od już poniesionych wydatków, w drodze korekty, o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Przedmiotowe obiekty sportowe wykorzystywane są do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji nie znajduje zastosowania przepis art. 90 ustawy o VAT, dotyczący częściowego odliczania podatku, a Gminie przysługuje odliczenie pełne. Zdaniem Wnioskodawcy, art. 90 ustawy o VAT ma zastosowanie tylko w sytuacji czynności podlegających opodatkowaniu, bądź korzystających ze zwolnienia z podatku VAT. Tym samym, przepis ten nie ma zastosowania do czynności, które nie podlegają ustawie o VAT.

Jak wskazał NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, a więc nie uwzględnia się ich w sumie wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji. Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku, oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi VAT, podatnik nie stosuje częściowego odliczenia ustalanego według proporcji, a stosuje odliczenie pełne. Jednakże, gdyby podatnik chciał ustalać proporcję dla celów odliczenia, to, jak wskazuje NSA, w takiej sytuacji wyniesie ona 100%. Takie rozstrzygnięcie pozostaje w zgodności z zasadą neutralności VAT, nie dochodzi bowiem do pozbawienia podatnika możliwości do odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi.

Organy podatkowe prezentują tożsame stanowisko z przywołaną wyżej uchwałą NSA. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-153/12-5/MR, wskazał, że: „przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o podatku VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegała one przepisom ustawy”.

Podobnie:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2012 r. ILPP1/443-577/12-5/NS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r., sygn. ILPP2/443-377/10/12-S/SJ.

W związku z tym, że przedmiotowe obiekty sportowe są od momentu oddania ich do użytkowania wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz do czynności pozostających poza zakresem VAT, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę wskazanych obiektów sportowych (Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać tych wydatków jako związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy jako związanych z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej (zgodnie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT) za okresy, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o ile nie minął 5 letni okres od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Gmina ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych. Wnioskodawca uważa, że ma prawo do odliczenia VAT zarówno z faktur, w których Gmina jest wskazana jako nabywca, z podaniem numeru NIP Gminy, jak i z faktur, w których jako nabywca podana jest jednostka budżetowa, z numerem NIP tej jednostki. Zgodnie bowiem ze wskazywaną uchwałą NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13, to Gmina jest podatnikiem VAT, zatem zakupy formalnie poczynione przez jednostki budżetowe Gminy są de facto dokonywane przez Gminę, która jest właściwym podatnikiem podatku VAT i ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów (po spełnieniu ustawowych warunków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, że związek zakupu z czynnością opodatkowaną jest jednym z podstawowych warunków, które musi spełnić podatnik, aby mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Powyższy przepis wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE.L. Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo – przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, lub zwolnienia realizowanych czynności od podatku, w oparciu o § 13 ust. 1 pkt 12 powołanego wyżej rozporządzenia.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym, należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od 2000 r. Gmina była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT przez cały okres realizacji poniżej wskazanych inwestycji (budowa obiektów sportowych).

Gmina nieodpłatnie udostępnia obiekty sportowe swojej jednostce budżetowej, zarejestrowanej dla celów VAT – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR):

*   Boisko sportowe – Osiedle …, oddane do użytkowania w 2010 r. (inwestycja realizowana w latach 2009-2010),
*   Boisko sportowe – Osiedle …, oddane do użytkowania w 2008 r. (inwestycja realizowana w 2008 roku).

Gmina nieodpłatnie udostępnia ww. obiekty sportowe od momentu oddania ich do użytkowania.

Wydatki inwestycyjne związane z budową ww. obiektów sportowych zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

OSiR, poza wykorzystywaniem obiektów dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (w związku z którymi nie są pobierane jakiekolwiek opłaty), udostępnia przedmiotowe obiekty odpłatnie na rzecz osób trzecich m.in. dla imprez sportowych, organizacji festynów, pikników, imprez rozrywkowych, imprez promocyjno-reklamowych, jak również wynajmuje zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określone powierzchnie boisk (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych/wynajmowanie powierzchni dla celów reklamowych jest opodatkowane przez OSiR (OSiR wystawia faktury VAT i wykazuje VAT należny), jako zarejestrowanego podatnika VAT i odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych.

Sposób wykorzystywania przedmiotowych obiektów sportowych zależy od zapotrzebowania na świadczenie danych usług. W konsekwencji, w danym okresie (np. w określonym miesiącu) może się zdarzyć, że obiekty sportowe są udostępniane wyłącznie w celu realizacji zadań własnych Gminy lub wyłącznie w celach komercyjnych bądź w części dla realizacji zadań własnych, a w części dla celów komercyjnych. Jednakże, od czasu oddania do użytkowania ww. obiektów sportowych, przez cały czas są one oferowane potencjalnym użytkownikom do odpłatnego wykorzystywania.

W stosunku do ww. wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących, Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie przypisać czy wydatki te związane są z wykonywaniem czynności opodatkowanych czy też związane są z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Dotychczas faktury dokumentujące wydatki bieżące związane z obiektami sportowymi wystawiane byty na OSiR, ze wskazanym NIP tych jednostek. Gmina zamierza uzgodnić ze sprzedawcami towarów i usług, że faktury mają być wystawiane na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Może jednak zdarzyć się sytuacja, że Gmina w przyszłości otrzyma fakturę, w której jako nabywa wskazany będzie jednostka budżetowa (OSiR).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę obiektów sportowych i z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy, jeśli boiska sportowe Gmina docelowo nieodpłatnie udostępniła Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który udostępnia je nieodpłatnie oraz odpłatnie na rzecz osób trzecich.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Według art. 7 ust. 2 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu bądź wytworzeniu tego towaru bądź jego części.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2011 r. – nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w całości lub w części, przy nabyciu tych towarów. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych warunków nie jest spełniony Wnioskodawca nie powinien opodatkowywać takiego nieodpłatnego świadczenia usług.

Zauważyć należy, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Ponadto opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne świadczenie usług (inne niż wskazane w pkt 1) na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, bez względu na to czy podatnikowi przysługiwało, czy też nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku.

W rezultacie wskazać należy, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane podatkiem VAT musi ono być odpłatne w myśl art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bądź też nieodpłatne, ale spełniające warunki wynikające z art. 8 ust. 2 ustawy. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie podlega opodatkowaniu, w świetle art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Należy wskazać, że Gmina – w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.) – wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Natomiast – zgodnie z art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne, w myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Tut. Organ zauważa, że stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w oparciu o art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, iż Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2, działa w charakterze podatnika podatku VAT, tym samym podlega rejestracji dla potrzeb tego podatku na zasadach ogólnych.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia czy dana jednostka działa „samodzielnie” należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto należy wskazać, że ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych.

Jednym z kryteriów jest przede wszystkim ustalenie, czy dana jednostka ponosi ryzyko gospodarcze, czy też to ryzyko ponosi jednostka nadrzędna (por. pkt 35 wyroku TSUE w sprawie C-210/04). Kolejnym kryterium, według TSUE, decydującym o ustaleniu samodzielności, jest odpowiedzialność za szkody poniesione wobec osób trzecich (por. wyrok w sprawie C-202/90 pkt 15).

Zatem:

*   Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne,
*   nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy wyodrębnione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty te stanowią odrębnych od Gminy podatników.

I tak też jest w rozpatrywanej sprawie. Po zakończeniu realizacji inwestycji, Gmina nieodpłatnie udostępniła boiska sportowe Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, który świadczy usługi udostępniania tych boisk nieodpłatnie i odpłatnie.

W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od Gminy podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć.

Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznania przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. I FPS 1/13. Powołana uchwała wskazuje, że: „W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Przechodząc do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową inwestycji oraz jej bieżącym utrzymaniem, a także prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w tym z faktur, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy, tut. Organ wyjaśnia.

Gmina we wniosku wskazała, że „nieodpłatnie udostępniła obiekty sportowe swojej jednostce budżetowej, zarejestrowanej dla celów VAT – Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (…). OSiR, poza wykorzystywaniem obiektów dla celów niekomercyjnych związanych z zadaniami własnymi Gminy (w związku z którymi nie są pobierane jakiekolwiek opłaty), udostępnia przedmiotowe obiekty odpłatnie na rzecz osób trzecich m.in. dla imprez sportowych, organizacji festynów, pikników, imprez rozrywkowych, imprez promocyjno- reklamowych, jak również wynajmuje zainteresowanym podmiotom zewnętrznym określone powierzchnie boisk (np. ogrodzenie boiska, powierzchnie boiska), dla celów reklamowych. Odpłatne udostępnianie obiektów sportowych/wynajmowanie powierzchni dla celów reklamowych jest opodatkowane przez OSiR (OSiR wystawia faktury VAT i wykazuje VAT należny), jako zarejestrowanego podatnika VAT i odbywa się na podstawie umów cywilnoprawnych”.

Powyższe wskazuje, że obroty opodatkowane podatkiem VAT z tytułu udostępniania boisk sportowych stanowią obroty Ośrodka Sportu i Rekreacji (jednostki budżetowej) i nie stanowią dla Gminy sprzedaży opodatkowanej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy, stwierdzić należy, że nieodpłatne udostępnienie przez Gminę boisk sportowych Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym. W przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne udostępnienie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Ośrodkowi Sportu i Rekreacji nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie z tego względu, że Gmina i jednostka budżetowa stanowią jednego podatnika.

Z poczynionych wyżej rozważań wynika, że niezależnie od warunków na jakich nieruchomości Gminy zostaną nieodpłatnie udostępnione, w świetle przepisów ustawy o VAT, będziemy mieli do czynienia z wykonywaniem czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Gmina nieodpłatnie udostępniając nieruchomości (boiska sportowe) swojej jednostce organizacyjnej nie osiągała żadnych obrotów opodatkowanych, które po jej stronie generowałyby podatek należny. Obroty z tytułu użytkowania tych nieruchomości opodatkowane podatkiem VAT osiągała ta jednostka (OSiR).

W konsekwencji należy stwierdzić, że zakupy towarów i usług związane z budową oraz bieżącym utrzymaniem boisk sportowych, w sytuacji nieodpłatnego udostępnienia jednostce organizacyjnej (jednostce budżetowej), będą pozostawały bez związku z czynnościami implikującymi po stronie Wnioskodawcy podatek należny.

W kontekście powyższego wskazać należy, że skoro faktury dokumentujące poniesienie wydatków na budowę boisk sportowych, wystawiane są na Gminę, jednak wydatki te dotyczą czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to tym samym, mając na względzie dyspozycję powołanego uprzednio art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest – po stronie Gminy – prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur. Konsekwencją powyższego jest/będzie brak prawa do dokonania przez Wnioskodawcę korekty o której mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

W wymienionej wyżej sytuacji związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT warunkujący prawo do odliczenia podatku naliczonego nie nastąpi, albowiem zakupy dokonane przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji z chwilą oddania jej w nieodpłatne używanie, nie służą czynnościom opodatkowanym VAT wykonywanym przez Gminę.

Gmina nie ma/nie będzie miała również prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem boisk sportowych dokonywanego na bieżąco oraz dokonania korekty na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy.

Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał prawa do odliczenia w deklaracji składanej przez Gminę z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem boisk sportowych, w których jako nabywca wykazana jest jednostka budżetowa (z podaniem NIP tej jednostki), gdyż faktury te wystawione są na inny podmiot – podmiot który te wydatki ponosi i które to u niego dotyczą sprzedaży dokonanej przez niego.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę obiektów sportowych; prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych; prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem obiektów sportowych, w których jako nabywca wskazana jest jednostka budżetowa Gminy. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.