Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.35.2017.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-28
Teza: Czy po zmianie zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 9.10.2016r. w nawiązaniu do art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG obie części opłaty obowiązkowej (po 50 %, o czym mowa wyżej) wniesione po dniu 9.10.2016 r. czyli za IV kwartał 2016 roku będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Słowa kluczowe: banki; fundusz-fundusz gwarancyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), na podstawie wezwania organu z dnia 27 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

*   z tytułu opłaty obowiązkowej wnoszonej do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego – **jest prawidłowe**,

*   z tytułu składki na fundusz pomocowy w „Spółdzielczym Systemie Ochrony” – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Bank prowadzi działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy Prawo bankowe i jako bank krajowy w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy podlega obowiązkom wynikającym z ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Do dnia 8.10.2016r. Bank realizował obowiązki wynikające z ustawy w brzmieniu nadanym ustawą o BFG z dnia 14.12.1994 (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późniejszymi zmianami), a od 9.10.2016r. w brzmieniu nadanym ustawą o BFG z dnia 10.06.2016 r. (Dz. U. z dnia 8.07.2016r., poz. 996).

W związku z realizacją ustawy o BFG w brzmieniu obowiązującym do 8.10.2016 r. Bank opłacał obowiązkową opłatę roczną, o której mowa w art. 13 tejże ustawy, której beneficjentem w 50 % był BFG, a w 50 % Spółdzielczy System Ochrony utworzony na podstawie ustawy z dnia 7 grudnia 2000r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających. (Dz. U. z dnia 22 grudnia 2015 r. poz. 2170 ze zmianami). Ponoszona w okresach kwartalnych obowiązkowa opłata roczna stanowiła koszt uzyskania przychodu.

Ustawą o BFG w brzmieniu obowiązującym od 9.10.2016 r. została wprowadzona również zmiana w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – art. 345 znowelizowanej ustawy o BFG.

Od dnia 9.10.2016r. w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej uchylono pkt 68, a wprowadzono pkt 71, z którego wynika, że składki na fundusz gwarancyjny banków i składki na fundusz gwarancyjny kas, o których mowa w art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG z dnia 10.06.2016r. nie stanowią KUP dla celów podatku dochodowego.

W świetle zmienionych przepisów, o których mowa wyżej powstała wątpliwość co do traktowania dla celów podatkowych opłaty obowiązkowej na BFG, która została przekazana w IV kwartale 2016 r. tj. po dniu 9.10.2016 r. do Spółdzielczego Systemu Ochrony w wysokości 50% opłaty obowiązkowej, a drugie 50 % bezpośrednio do BFG.

Nadmieniamy, że zgodnie z art. 372 znowelizowanej ustawy o BFG z dniem 9.10.2016r. wniesiona przez Bank obowiązkowa opłata roczna za III kwartały 2016r. została przekazana na fundusz gwarancyjny banków, który zgodnie z pkt 71 art. 16 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

W dniu 27 lutego 2017r. organ podatkowy wezwał Bank do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1.  na jakiej podstawie prawnej Bank zobowiązany jest do dokonywania wpłat w postaci opłaty obowiązkowej do Spółdzielczego Systemu Ochrony. Proszę wskazać jednoznacznie przepisy ustawy, która to reguluje ?
2.  czy wpłaty dokonywane są bezpośrednio do Spółdzielczego Systemu Ochrony, czy na określony fundusz wchodzący w skład Spółdzielczego Systemu Ochrony? Jeżeli wpłaty dokonywane są na fundusz, proszę go szczegółowo opisać. Dodatkowo proszę wskazać, czy wpłaty te określane są mianem „opłat”, czy „składek”?
3.  podstawy prawnej oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie, dlaczego Bank uznaje, że wpłaty z tytułu opłaty obowiązkowej dokonywane do Spółdzielczego Systemu Ochrony stanowią koszty uzyskania przychodów, na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej: updop)? Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy z dnia 14 grudnia 1994r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2014r., poz.1866 z późn. zm, obowiązującą do dnia 9 października 2016r., dalej: „poprzednia ustawa o BFG”) tylko wpłaty do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego z tytułu opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 tej ustawy, są uznawane za koszty uzyskania przychodów.
4.  wyjaśnienie rozbieżności: w przedstawionym stanie faktycznym Bank wskazuje, że _„opłacał obowiązkową opłatę roczną, o której mowa w art. 13” poprzedniej ustawy o BFG, jednocześnie Bank wskazał, że „ zgodnie z art. 372 znowelizowanej ustawy o BFG z dniem 9.10.2016r. wniesiona przez Bank obowiązkowa opłata roczna za III kwartały 2016r. została przekazana na fundusz gwarancyjny banków, który zgodnie z pkt 71 art. 16 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu”_. Proszę doprecyzować jaka opłata jest przedmiotem wniosku i zapytania? Bank wspomina o opłacie rocznej, zdefiniowanej w art. 13 poprzedniej ustawy o BFG, oraz art. 286 ustawy z dnia 10 czerwca 2016r. 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r., poz. 99, dalej: „nowa ustawa o BFG”) jednocześnie powołuje przepisy uchylonego art. 16 ust. 1 pkt 68 updop oraz nowego art. 16 ust. 1 pkt 71 updop, które wprost odnoszą się do opłaty ostrożnościowej ( o której mowa w art. 14a poprzedniej ustawy o BFG / art. 270 nowej ustawy o BFG).

Odpowiadając na wezwanie organu, Bank wskazał:

Ad. 1) Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z dnia 22 stycznia 2014 r. poz. 1866 ze zmianami), banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony. Dlatego też Bank po uzyskaniu zgody Zebrania Przedstawicieli i po podpisaniu Umowy systemu ochrony w dniu 23.11.2015 r., został uczestnikiem Systemu Ochrony SGB, którym zarządza Spółdzielnia pod nazwą „Spółdzielczy System Ochrony SGB”.

Ad. 2)

Na podstawie art. 22 g ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z dnia 22 stycznia 2014 r. poz. 109 ze zmianami), i zgodnie z zapisami Umowy Systemu Ochrony uczestnicy Systemu Ochrony tworzą Fundusz Pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.

Bank przedstawił wyciąg z załącznika nr 2 do Umowy Systemu Ochrony charakteryzujący Fundusz Pomocowy:

§ 5

1.  Uczestnicy tworzą w Spółdzielni Fundusz Pomocowy, którego celem jest finansowanie zadań Spółdzielni w zakresie udzielania pomocy finansowej Uczestnikom, mającej na celu zapewnienie płynności oraz poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.
2.  W ramach Funduszu Pomocowego wyodrębnia się część środków, w wysokości 20% Funduszu Pomocowego, która jest dostępna dla Uczestników niezwłocznie po zgłoszeniu Spółdzielni problemów z płynnością lub wypłacalnością przez Uczestnika.
3.  Każdy Uczestnik zobowiązuje się zapewnić źródła finansowania Funduszu Pomocowego, zgodnie z Umową Systemu Ochrony

§ 7

1.  Fundusz Pomocowy składa się z:
    1.  części składkowej;
    2.  części wkładów pieniężnych;
    3.  części dodatkowej.
2.  Fundusz Pomocowy zgromadzony z części składkowej i części wkładów pieniężnych powinien stanowić co najmniej 1,0% kwoty środków gwarantowanych Uczestników Systemu Ochrony, objętych obowiązkowym systemem gwarantowania przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, według stanu środków na koniec roku poprzedzającego.
3.  Źródłem tworzenia Funduszu Pomocowego są:
    1.  w części składkowej – składki wnoszone w tym celu przez Uczestników do Spółdzielni;
    2.  w części wkładów pieniężnych – wkłady pieniężne wnoszone do Spółdzielni przez Uczestników, na zasadach określonych w Statucie Spółdzielni;
    3.  w części dodatkowej:
        *   nadwyżka bilansowa Spółdzielni, w wysokości określonej przez Walne Zgromadzenie Spółdzielni,
        *   wpływy z udzielonej pomocy i z Wolnych środków,
        *   opłaty z tytułu wskaźnika korygującego,
        *   kary umowne, określone w § 5 Załącznika nr 5 do Umowy Systemu Ochrony
        *   inne środki pieniężne lub instrumenty finansowe otrzymane przez Spółdzielnię.

§ 8

1.  Składka na część składkową Funduszu Pomocowego, wnoszona przez każdego Uczestnika, wynosi równowartość opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1866 z późn. zm., – zwanej dalej Ustawą o BFG) oraz połowy opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 ust. 1 Ustawy o BFG, jaka byłaby wyliczona, dla danego Uczestnika, według obowiązujących przepisów.
2.  W przypadku uchylenia przepisów dotyczących opłaty ostrożnościowej lub opłaty rocznej, o których mowa w ust. 1, lub zaprzestania ich pobierania w danym roku przez Bankowy Fundusz Gwarancyjny, wysokość wpłat na część składkową Funduszu Pomocowego określa Walne Zgromadzenie Spółdzielni. Ustalenie wysokości wpłat na część składkową Funduszu Pomocowego nie stanowi zmiany Umowy Systemu Ochrony.
3.  Składka, o której mowa w ust. 1, powinna być wniesiona do 31 marca każdego roku. Pierwszą składkę, o której mowa w ust. 1 pobiera się w roku 2016.
4.  Wyliczenia kwoty składki dokonuje każdy Uczestnik samodzielnie, w oparciu o zasady, wynikające z Umowy Systemu Ochrony.
5.  Bank przystępujący do Systemu Ochrony powinien wnieść składkę, w ciągu 14 dni od dnia przystąpienia, w wysokości proporcjonalnej do pozostałego okresu danego roku, z zastrzeżeniem ust. 3 zdanie 2.

Ad.3)

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o BFG (poprzedniej ustawy o BFG) Bank jako podmiot objęty systemem gwarantowania wnosił w roku 2016 na rzecz Funduszu obowiązkowe opłaty w okresach kwartalnych. Dalej zgodnie z art. 13 ust. 1b tejże ustawy Bank będący uczestnikiem systemu ochrony, o którym mowa w art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015 r. poz. 2170 ze zmianami), wnosił opłatę na dany kwartał w wysokości 50 % kwoty ustalonej zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o BFG. Ponieważ zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy o BFG wniesiona opłata na dany kwartał, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o BFG, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) Bank uznał, że skoro opłata została obliczona zgodnie z ustawą o BFG, a beneficjentem tejże opłaty w 50 % był Spółdzielczy System Ochrony, to kwota wniesiona do Spółdzielczego Systemu Ochrony również stanowi koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy o BFG. Gdyby Bank nie był uczestnikiem Systemu Ochrony opłata ta w całości zostałaby przekazana bezpośrednio do BFG i w całości stanowiłaby koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 13 ust. 4 ustawy o BFG.

Ponadto, zdaniem Banku zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są te koszty, które są ponoszone w celu osiągnięcia lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Skoro przynależność do Spółdzielczego Systemu Ochrony i utworzenie Funduszu Pomocowego w Spółdzielni, jako jednostki zarządzającej Spółdzielczym Systemem Ochrony ma zapewnić Bankowi pomoc finansową mającą na celu poprawę jego wypłacalności i zapobieżenie upadłości, to koszty poniesione z tego tytułu zdaniem Banku są uzasadnione, a w art. 16 ust. 1 updop opłata z tytułu opłaty obowiązkowej dokonywana do Spółdzielczego Systemu Ochrony na podstawie art. 22b ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych \`(...)\`nie znajduje się w wykazie kosztów nie uznawanych za koszty uzyskania przychodu.

Ad.4)

Bank wskazał, że sformułowanie zawarte we wniosku, o treści: _„Nadmieniamy, że zgodnie z art. 372 znowelizowanej ustawy o BFG z dniem 9.10.2016 r. wniesiona przez Bank obowiązkowa opłata roczna za III kwartały 2016 r. została przekazana na fundusz gwarancyjny banków, który zgodnie z pkt 71 art. 16 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu”_ miało na celu wskazanie, że po wejściu w życie znowelizowanej ustawy o BFG wniesione przez wszystkie podmioty objęte obowiązkowym system gwarantowania opłaty za III kwartał 2016 roku zostały przeznaczone w BFG na zwiększenie funduszu gwarancyjnego banków.

Składki wnoszone przez banki na ten fundusz, zgodnie z pkt 71 art. 16 ust. 1 znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodu i tak będą traktowane począwszy od wpłat w roku 2017.

Przedmiotem wniosku Banku jest składka obowiązkowa (nie opłata ostrożnościowa) obliczana zgodnie z art. 13 ust. 1 poprzedniej ustawy o BFG, a wpłacona po 50 % do BFG i do Spółdzielczego Systemu Ochrony w IV kwartale 2016r., czyli po zmianie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Bank wskazał, że potraktował wniesione w okresach kwartalnych w roku 2016 do dnia 8.10.2016 r. tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od beneficjenta środków tj.: Spółdzielczego Systemu Ochrony w wysokości 50 % opłaty obowiązkowej i BFG w wysokości 50 % kwoty z tytułu obowiązkowej opłaty jako koszt uzyskania przychodu, zgodnie ze stanowiskiem wskazanym w części G poz. 80 pkt 3.

Obowiązkową opłatę roczną wniesioną przez Bank w IV kwartale 2016 r. po dniu 9.10.2016 r. odpowiednio po 50 % do Spółdzielczego Systemu Ochrony i do BFG Bank obliczył zgodnie z zasadami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy o BFG i potraktował jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zmiana w ustawie podatkowej została wprowadzona w trakcie roku podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy po zmianie zapisów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 9.10.2016r. w nawiązaniu do art. 286 ust. 2 i 3 ustawy o BFG obie części opłaty obowiązkowej (po 50 %, o czym mowa wyżej) wniesione po dniu 9.10.2016 r. czyli za IV kwartał 2016 roku będą stanowiły koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązkowa opłata roczna wnoszona przez Bank w okresach kwartalnych w roku 2016 do dnia 8.10.2016r. tj. przed zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych niezależnie od beneficjenta środków tj.: Spółdzielczego Systemu Ochrony w wysokości 50 % opłaty obowiązkowej i BFG w wysokości 50 % opłaty obowiązkowej zdaniem Banku stanowi koszt uzyskania przychodu. Opłata obowiązkowa za IV kwartał 2016r. wniesiona po dniu 9.10.2016r. odpowiednio po 50 % do Spółdzielczego Systemu Ochrony i do BFG obliczona została zgodnie z zasadami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie znowelizowanej ustawy o BFG i została potraktowana jako koszt uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zmiana w ustawie podatkowej została wprowadzona w trakcie roku podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie opłaty obowiązkowej wnoszonej bezpośrednio do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego jest prawidłowe, w odniesieniu natomiast do składki na fundusz pomocowy do Spółdzielczego Systemu Ochrony jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Należy zauważyć, że powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę w cyt. art. 15 ust.1 updop ma ona charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma również cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16.10.2012r. Sygn. Akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: _”zwrot „w celu” oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo – skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”_.

Związek kosztów podatkowych z przychodami jest zatem podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Bank Spółdzielczy, jako bank krajowy podlega obowiązkom wynikającym z ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (dalej: „ustawa o BFG”). Do dnia 8 października Bank realizował obowiązki wynikające z ustawy w brzmieniu nadanym ustawą o BFG z dnia 14 grudnia 1994 r. (Dz. U z 2014r. poz. 1886 ze zm., dalej: poprzednia ustawa o BFG”), a od dnia 9 października 2016r. w brzmieniu nadanym ustawą o z dnia 10 czerwca 2016r. z dnia 10 czerwca 2016r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. z 2016r., poz.99, dalej: „nowa ustawa o BFG”).

W związku z realizacją ustawy o BFG, Bank opłacał obowiązkową opłatę roczną, o której mowa w art. 13 poprzedniej ustawy o BFG, której beneficjentem w 50 % był Bankowy Fundusz Gwarancyjny, a w 50% Spółdzielczy System Ochrony, w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2000 r. o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających (Dz. U. z 2015r., poz. 2170, dalej: „ustawa o bankach spółdzielczych”), którego uczestnikiem jest Bank.

Zgodnie z ustawą o bankach spółdzielczych oraz zgodnie z zapisami Umowy Systemu Ochrony uczestnicy Systemu Ochrony tworzą Fundusz Pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżenie upadłości.

Przepisy ustawy o bankach spółdzielczych oraz zapisy Umowy zobowiązują Bank z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony do ponoszenia różnego rodzaju wydatków, w tym wydatków na fundusz pomocowy utworzony, zgodnie z art. 22g ustawy o bankach spółdzielczych. Źródłem finansowania funduszu pomocowego są: w części składkowej – składki wnoszone przez uczestników systemu Ochrony, w części wkładów pieniężnych – wkłady pieniężne wnoszone do Spółdzielni przez uczestników, na zasadach określonych w statucie spółdzielni oraz inne (np. nadwyżka bilansowa spółdzielni, wpływy z udzielonej pomocy i z wolnych środków itp.).

Bank wskazuje, że zgodnie z zapisami Umowy Systemu Ochrony składka na część składkową funduszu pomocowego wynosi równowartość opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ust. 1 oraz połowy opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 ust. 1 poprzedniej ustawy o BFG, jaka byłaby wyliczona dla danego uczestnika, według obowiązujących przepisów.

W związku z nowelizacją ustawy o BFG powstała wątpliwość, czy wydatki z tytułu opłaty obowiązkowej (o której mowa w art. 13 poprzedniej ustawy o BFG), która został przekazana za IV kwartał 2016r., tj. po dniu 9 października 2016r., w postaci składki do Spółdzielczego Systemu Ochrony w wysokości 50 % opłaty obowiązkowej, a drugie 50% bezpośrednio do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc się do kwestii opłaty obowiązkowej wnoszonej za IV kwartał ( w wysokości 50 %) bezpośrednio do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, należy zauważyć że:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 poprzedniej ustawy o BFG, podmioty objęte systemem gwarantowania wnoszą na rzecz Funduszu obowiązkowe opłaty rocznej w wysokości iloczynu stawki nieprzekraczającej 0,3 % podstawy naliczania opłaty rocznej, o której mowa w ust. 1a. W ust. 4 art. 13 wskazano, że wniesiona opłata roczna, o której mowa w ust.1, stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 388 nowej ustawy o BFG poprzednia ustawa o BFG utraciła moc z dniem 9 października 2016r. Jednakże, zgodnie z art. 383 nowej ustawy o BFG, przepisy art. 13 ust.1-5, odnoszące się do obowiązkowej opłaty rocznej, stosuje się do dnia 31 grudnia 2016r.

A zatem opłata obowiązkowa za IV kwartał (w wysokości 50%) przekazana przez Bank do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii opłaty obowiązkowej wnoszonej w postaci składki na fundusz pomocowy (w części składkowej) do Spółdzielczego Systemu Ochrony, należy zauważyć że:

Zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, ich zrzeszaniu się i bankach zrzeszających, banki zrzeszające lub banki spółdzielcze lub bank zrzeszający oraz zrzeszone z nim banki spółdzielcze mogą utworzyć system ochrony na podstawie umowy systemu ochrony.

Na podstawie art. 22g ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych w banku zrzeszającym albo jednostce zarządzającej tworzy się fundusz pomocowy w celu zapewnienia środków na finansowanie zadań systemu ochrony w zakresie pomocy finansowej dla uczestników systemu ochrony mającej na celu poprawę ich wypłacalności i zapobieżeniu upadłości. W ust. 2 wskazano, że fundusz pomocowy tworzy się z wpłat uczestników systemu ochrony wnoszonych corocznie w wysokości i na zasadach określonych w umowie systemu ochrony, a także z innych źródeł przewidzianych w tej umowie. Zgodnie natomiast z ust. 3 ww. art. 22g wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż równowartość połowy opłaty rocznej, o której mowa w art. 13 ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o Bankowym Fundusz Gwarancyjnym, oraz opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a tej ustawy.

Zgodnie z art. 351 nowej ustawy o BFG, wprowadzono zmiany w art. 22g ust. 3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, wskazując iż wpłata dokonywana przez uczestnika systemu ochrony na fundusz pomocowy nie może być niższa niż wysokość obniżki składki, o której mowa w art. 286 ust.1 nowej ustawy o BFG, wynikająca z różnicy pomiędzy składką wyliczoną dla banku będącego uczestnikiem systemu ochrony oraz oszacowaną wielkością składki, w przypadku gdy bank ten nie uczestniczyłby w systemie ochrony”.

W opinii organu podatkowego wydatki z tytułu składki na fundusz pomocowy do Spółdzielczego Systemu Ochrony, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu Banku, ze względu na brak ich związku z osiąganym przez Bank przychodem. System Ochrony został utworzony dla realizacji celu określonego w przepisach art. 22a ust. 1 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, zgodnie z którym celem funkcjonowania systemu ochrony jest zapewnienie płynności i wypłacalności każdego jego uczestnika na zasadach określonych w ustawie i w umowie systemu ochrony, w szczególności przez udzielania pożyczek, gwarancji i poręczeń na warunkach określonych w umowie systemu ochrony.

Z powyższego wynika, że System Ochrony działa na rzecz wszystkich banków spółdzielczych, które do niego przystąpiły. Nie ma żadnej gwarancji, że Bank kiedykolwiek skorzysta ze środków zgromadzonych w funduszu pomocowym. W konsekwencji może się zdarzyć, że Bank będzie opłacał składki, z których będą korzystały inne banki spółdzielcze, ale nie on sam. Nie ma możliwości wskazania, czy poniesiony wydatek w ogóle przyczynił/przyczyni się do pozyskania przychodu prze Bank.

Co istotne, przynależność do Systemu Ochrony jest dobrowolna. Potwierdza to również zmiana dokonana przez art. 351 nowej ustawy o BFG w art. 22g ust.3 ustawy o funkcjonowaniu banków spółdzielczych, która wskazuje jak uczestnik systemu ochrony powinien obliczyć wysokość składki, w oparciu o składkę na obowiązkowy system gwarantowania depozytów, odnosząc ją do banku, który w takim systemie nie jest jednak zrzeszony.

Aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów Bank powinien otrzymać z tytułu tego wydatku realne przysporzenie majątkowe, lub przynajmniej zakładać, że takie przysporzenie jest możliwe do uzyskania (nawet, gdyby do tego nie doszło). Bank nie ma żadnej gwarancji, że uzyska jakikolwiek przychód z tytułu uczestnictwa w Systemie Ochrony. Niewątpliwie nie ma uzasadnienia do negowania racjonalności ponoszonych przez Bank wydatków na część składkową funduszu pomocowego, jednakże nie oznacza to, że wydatek uznany za racjonalny w trakcie prowadzonej działalności jest w każdym przypadku wydatkiem poniesionym w celu osiągnięcia przychodów.

Podsumowując, wydatki z tytułu części składkowej funduszu pomocowego nie wypełniają definicji kosztów podatkowych przedstawionej w art. 15 ust.1 updop, z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanym przez Bank przychodem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.