Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.528.2020.2.WB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek w związku z wydaną przez Wojewodę decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy opisanych we wniosku działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; opodatkowanie; podatnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 sierpnia 2020 r. (data wpływu 4 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 września 2020 r. (data wpływu 1 października 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek 1, 2 i 3 w związku z wydaną przez Wojewodę decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej – **jest nieprawidłowe**;
*   zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy opisanych we wniosku działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek 1, 2 i 3 w związku z wydaną przez Wojewodę decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy ww. działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 30 września 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest rolnikiem, od 1995 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Obecnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy specjalizuje się w produkcji roślinnej, tj. uprawa pszenicy i rzepaku.

W dniu 13 października 1995 r. Wnioskodawca nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działki rolne w (…), gmina (…) o numerach geodezyjnych (…) o powierzchni ogółem 8,8500 ha. Następnie Zainteresowany powiększył to gospodarstwo rolne nabywając od osób prywatnych w dniu 7 października 1997 r. w (…), gmina (…) nieruchomość gruntową o powierzchni 13,5400 ha o numerach geodezyjnych (…) oraz działkę rolną (…) o powierzchni 3,5800 ha, w planach zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczone na cele rolne. Następnie 22 stycznia 1999 r. Wnioskodawca dokupił w (…), gmina (…) nieruchomość gruntową rolną oznaczoną numerem geodezyjnym (…) o powierzchni 1,4200 ha, która w planach zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczona jest na cele rolne.

Z kolei w dniu 19 grudnia 1997 r. Wnioskodawca nabył od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa działki rolne we (…), gmina (…) o numerach (…) o obszarze 38,2800 ha, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone są na cele rolnicze.

Wszystkie zakupione nieruchomości rolne miały i mają przeznaczenie rolnicze, tak są wykorzystywane i stanowią jedno gospodarstwo rolne, którego Wnioskodawca jest właścicielem.

Poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego od 1 października 2009 r. prowadzę działalność gospodarczą w zakresie usług dla rolnictwa i usług budowlanych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Na nieruchomościach rolnych, których Wnioskodawca jest właścicielem, i które stanowią jego gospodarstwo rolne w (…) i we wsi (…) będzie realizowana inwestycja drogowa – droga ekspresowa (…). We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania pn.: (\`(...)\`). Następnie w lutym 2020 r. wydana została decyzja Wojewody z 24.02.2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania (…).

W lipcu 2020 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Wojewody, która ustala Wnioskodawcy odszkodowanie za prawo własności nieruchomości z obrębu (…), gmina (…), tj. działki o nr 1 o powierzchni 0,0592 ha, nr 2 o powierzchni 0,0840 ha i nr 3 o pow. 0,1867 ha przejętych z mocy prawa przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) z 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania (\`(...)\`).

Ponadto w czerwcu 2020 r. Wnioskodawca otrzymał z Urzędu Wojewódzkiego (…) zawiadomienie w sprawie ustalenia odszkodowania za grunty z obrębu wsi (…), gmina (…), działki nr: (…), przejęte z mocy prawa przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody (…) z 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania (\`(...)\`).

Wszystkie grunty objęte ww. decyzjami Wojewody są gruntami rolnymi, mają przeznaczenie rolne, są uprawiane rolniczo. Wywłaszczany grunty nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze i nie miały żadnego związku z prowadzoną przeze mnie działalnością gospodarczą. W ewidencji gruntów oznaczone są jako grunty rolne. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wyprodukowane płody rolne np. pszenicę, rzepak sprzedaję z podatkiem od towarów i usług.

Pismem z dnia 30 września 2020 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

Wniosek Wnioskodawca ogranicza do trzech działek oznaczonych w ewidencji gruntów obrębu (…) gmina (…) o numerze 1, o numerze 2 i o numerze 3 (powstałe z podziału działki 2), co do których Wnioskodawca otrzymał decyzję Wojewody z dnia 7 lipca 2020 r. ustalającą odszkodowanie.

Ad 1. Z tytułu nabycia działek będących przedmiotem wniosku nr 1; 2 i 3 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT.

Ad 2. W 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę na dzierżawę działki (przed podziałem było to jedna działka 2, obecnie są to nr 1; 2 i 3) z odpłatnością ogółem 200 zł rocznie, na okres 5 lat i w 2018 r. umowa została rozwiązana.

Ad 3. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuję dokonać dostawy 1 działki rolnej spoza działek objętych wywłaszczeniem.

Ad 4. Zainteresowany dokonywał sprzedaży gruntów w przeszłości: w 2015 r. sprzedał 3 działki rolne, w 2016 r. – 1 działkę rolną; w 2018 r. – 1 działkę rolną, w 2020 r. sprzedał 4 działki rolne.

Ad 5. W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku nr 1; 2 i 3 Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia (nie wydzielał dróg, nie uzbrajał w media, nie podejmował żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości gruntu). Był tylko podział działki o numerze 2, stąd przedmiotowe działki obrębu (…) gmina (…) są obecnie o numerze 1, o numerze 2 i o numerze 3.

Ad 6. Decyzja Wojewody wydana została 24 lutego 2020 r. Na ten dzień działki nr 1; 2 3 nie stanowiły gruntu zabudowanego budynkami i/lub budowlami. Działki nr 1; 2 i 3 stanowiły teren niezabudowany. Działki stanowiły grunty orne, na dzień sporządzania operatu szacunkowego, tj. 9 maja 2020 r. „działki stanowiły rolę obsianą rzepakiem”.

Ad 7. Na dzień wydania decyzji Wojewody z dnia 24 lutego 2020 r. działki z obrębu (…) o nr 1; 2 i 3:

1.  nie były objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy;
2.  nie było wydawanych i nie obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy.

Ad 8. Działki o nr 1; 2 i 3 nie były i nie są zabudowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu czynności przejęcia z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych Wnioskodawcy stanowiących gospodarstwo rolne na podstawie decyzji Wojewody z 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania (\`(...)\`) Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług wg definicji art. 15 ust. 1 ustawy zobowiązanym do opodatkowania tych czynności podatkiem od towarów i usług?
2.  Gdyby organ uznał, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT w tych konkretnych czynnościach, to czy dostawa gruntu za ustaloną w decyzji kwotę odszkodowania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, czy należy ją opodatkować według stawki podstawowej 23% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania 1.

Z tytułu czynności przejecie z mocy prawa przez Skarb Państwa nieruchomości rolnych Wnioskodawcy stanowiących gospodarstwo rolne na podstawie decyzji Wojewody z 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizacje inwestycji drogowej dla zadania (…) nie jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 15ustawy o VAT, a zatem czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2020 r., 0113-KDIPT1-2.4012.742.2019.1.MC. w myśl dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest aby czynności podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzują się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składników majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatkiem VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatki od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112 „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza strefą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza powinna bowiem cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, gdyż związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celi jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W kwestii związanej z opodatkowaniem sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek prywatny wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wskazał m.in., że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W przypadku Wnioskodawcy następuje przejęcie nieruchomości rolnych przez Skarb Państwa w drodze decyzji za odszkodowaniem. Nieruchomości objęte taką procedurą stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. Decyzją ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prywatnych jest organ administracji, a nie Zainteresowany. Wnioskodawca nie czynił żadnych starań, aby przejęcie przedmiotowego gruntu nastąpiło. Opisane grunty nigdy nie były wykorzystywane na cele pozarolnicze i nie miały żadnego związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Zainteresowany nie podejmował żadnych działań w zakresie obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań w zakresie obrotu przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawca uważa że w jego sytuacji brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując dostawy działki gruntu w zamian za odszkodowanie Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Stanowisko do pytania 2.

Gdyby organ uznał, Wnioskodawcę za podatnika VAT w tych czynnościach, to z kolei zdaniem Zainteresowanego dostawa nieruchomości rolnych za ustalone w decyzji kwoty odszkodowania jest zwolniona z podatku od towarów i usług na postawie art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

W chwili wywłaszczenia gruntów niezabudowanych pod budowę drogi nie są one terenami budowlanymi co oznacza, że mogą być zwolnione od VAT. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 60/14, w którym skład orzekający stwierdził, iż „Decyzja o przejęciu rolnych nieruchomości gruntowych przez Skarb Państwa pod realizację inwestycji drogowej nie przesądza o charakterze działek, jako przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowanie i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 687) decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości, a to oznacza, że przejście prawa własności następuje w momencie, w którym decyzja taka stała się ostateczna. Tym samym, dostawa tego gruntu powinna podlegać zwolnieniu od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z przepisami: art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”, a zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego, a w przypadku braku tego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Biorąc pod uwagę treść cytowanych wyżej przepisów, o sposobie opodatkowania dostawy gruntów niezbudowanych decydują zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o ile plan taki został uchwalony i obowiązuje w dniu dokonania dostawy. W przypadku braku obowiązującego miejscowego planu, decydujące znaczenie ma treść decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli decyzja taka została wydana. Ustawodawca nie przewidział żadnych innych kryteriów, które pozwalałyby uznać określone grunty za tereny budowlane, a w konsekwencji, za tereny, których dostawa nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT. W szczególności, kryteriami takimi nie mogą być przepisy innych ustaw (niż ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym) lub akty administracyjne wydane na podstawie takich innych ustaw.

Zgodnie z art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (dalej „spec-ustawa”) „W sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisów ustawy z dnia 9 października 2016 r. o rewitalizacji”. Zauważyć jednak należy, że w myśl cytowanego wyżej przepisu, wyłączenie stosowanie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, odnosi się wyłącznie do kwestii dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej i nie może być rozszerzane na wykładnię innych przepisów, w szczególności przepisów o podatku od towarów i usług.

Wydanie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej nie powoduje więc zmiany charakteru gruntu do celów opodatkowania VAT: w tym zakresie charakter gruntu nadal określany jest przez miejscowy plan, co wynika z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Definicję gruntu budowlanego zawartą w ustawie o VAT należy traktować jako definicję o charakterze autonomicznym, w zakresie opodatkowania VAT-em, w stosunku do innych gałęzi prawa. Jeżeli więc grunty, w momencie ich dostawy, zgodnie z miejscowym planem nie są określone jako grunty budowlane, to ich dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT.

Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2019 r., III SA/Wa 1213/18 gdzie stwierdzono, iż „w ocenie Sądu organ dokonując wykładni przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych pominął okoliczność, że pojęcie „teren budowlany” zostało określone w definicji legalnej zawartej w ustawie o VAT (art. 2 pkt 33 ustawy o VAT). Jeżeli więc ustawodawca zdecydował się na określenie znaczenia danego pojęcia za pomocą definicji legalnej to niedopuszczalne jest rozszerzanie znaczenia tego terminu poprzez wykładnię innych przepisów. Terenem budowlanym w rozumieniu ustawy o VAT są zatem wyłącznie grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowanie przestrzennego, lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Nawet, jeżeli na podstawie innych ustaw grunt przeznaczony jest pod zabudowę na podstawie aktu administracyjnego (zezwolenia na realizację inwestycji drogowej) to nie jest to teren budowlany w rozumieniu ustawy o VAT”.

W konsekwencji, w rozpatrywanym stanie faktycznym, grunty będące przedmiotem wywłaszczenia, nie były terenami budowlanymi w rozumieniu ustawy o VAT.

Co więcej, nawet gdyby hipotetycznie uznać, iż decyzja wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zmienia przeznaczenie gruntów do celów VAT, to zmiana tego przeznaczenia jest skutkiem dokonanego wywłaszczenia i przeznaczenia gruntów na cele inwestycji publicznej. Wywłaszczenie następuje bowiem na cele realizacji inwestycji drogowej, a nie zmiana przeznaczenia gruntów dokonywana jest celem ich wywłaszczenia. Należy więc uznać, iż uzyskanie, przez grunt statusu terenu przeznaczonego pod zabudowę jest następstwem przeniesienia prawa jego własności z dotychczasowego właściciela na rzecz skarbu państwa. Mino, iż – co do zasady – zmiana przeznaczenia gruntów odbywa się w tym samym momencie co przeniesienie ich własności, to wskazana wyżej relacja przyczynowo skutkowa nie czyni zasadną tezy, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenia gruntów, a następnie dokonano ich dostawy; raczej odwrotnie.

Zasadność stanowiska Wnioskodawcy o zwolnieniu z podatku VAT dostawy gruntów poprzez ich wywłaszczenie na cele realizacji inwestycji publicznej w zamian za odszkodowanie, potwierdzają również inne Interpretacje wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w podobnych sprawach, np. interpretacja indywidualna z dnia 13 marca 2020 r., 0113-KDIPT1-3.4012.20.2020.2.OS; interpretacja 0461-ITPP3.4512.7.2017.1.BJ z dnia 23 lutego 2017 r.: np.: interpretacja z dnia 3 grudnia 2019 r. znak 0113-KDIPT1-1.4012.604.2019.2.AK; interpretacja z dnia 8 listopada 2019 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.490.2019.2.AJ, interpretacji z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 2.4012.421.2018.1.DC oraz z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.735.2018.2.MWJ; interpretacja z dnia 1 lipca 2019 r., znak 0111-KDIB3-2.4012.179.2019.2.MGO.

Z powyższych interpretacji przepisów wyniki, że organy podatkowe uznają, iż czynność przeniesienie działek gruntu, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z ich przeznaczeniem pod inwestycję dotyczącą budowy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiąc odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, jednakże z uwagi na okoliczność, że działki będące przedmiotem dostawy stanowią tereny niezabudowane, a zmiana przeznaczenia wywłaszczonych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. l pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawca chciałby również zwrócić uwagę na stanowisko Ministra Finansów wyrażone przez Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 2 stycznia 2019 (PTI.054.42.2018.PSG.952) na interpelację poselską nr 28039, iż „uwzględniając treść art. 11i ust. 2 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, stanowiący m.in. iż w sprawach dotyczących zwolnienia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – podkreślić należy, iż zezwolenie na realizację inwestycji drogowej skutkuje przeznaczeniem nieruchomości pod zabudowę, niezależnie od tego, czy dla tej nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz niezależnie od jego treści.

Wskazać również należy na treść art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, zgodnie z którym nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa: własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych – z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Zgodnie z powyższym zmiana przeznaczenia wywłaszczanych nieruchomości z rolnych na przeznaczone pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym te nieruchomości stają się z mocy prawa własnością skarbu państwa lub odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia. Nie znajdowałoby zatem uzasadnienie stwierdzenie, iż najpierw dokonano zmiany przeznaczenie nieruchomości, a następnie dokonano Ich dostawy (wywłaszczenia) – już jako terenów budowlanych. W związku z powyższym wywłaszczana nieruchomość rolna powinna w ocenie Wnioskodawcy, zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla nieruchomości rolnej”.

Cytowana wyżej odpowiedź na interpelację nie stanowi interpretacji ogólnej w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji Podatkowej i w konsekwencji nie wywiera skutków ochronnych przewidzianych w art. 14k Ordynacji. Przytoczone wcześniej interpretacje Dyrektora KAS pozostają jednak w zgodzie z treścią przedmiotowej odpowiedzi na Interpelację. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, treść tej odpowiedzi można traktować jako istotną wskazówkę interpretacyjną, potwierdzającą zwolnienie z VAT dostawy gruntów w sytuacjach odpowiadających sytuacji opisanej wstanie faktycznym niniejszego wniosku. Szczególnie, że wynikające z niej wnioski są zgodne z literalnym brzmieniem przepisów ustawy o VAT w rozpatrywanej kwestii.

Wnioskodawca podkreśla, zatem że jego zdaniem odnosząc się do pytanie numer 2 wniosku, dostawa gruntów opisana w stanie faktycznym wniosku korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie braku podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek 1, 2 i 3 w związku z wydana przez Wojewodę decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej oraz
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od opodatkowania VAT dostawy opisanych we wniosku działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (w tym nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym zaznaczyć, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania. Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2020 r. poz. 65, z późn. zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa do nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy – działalność rolnicza obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej uznać należy, że działalność rolnicza mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. W przypadku zatem, gdy dostawy gruntu należącego do przedsiębiorstwa rolnego i wykorzystywanego w działalności rolniczej, dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, to czynność ta realizowana jest w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez tego podatnika.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-10 wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Ponadto w tym miejscy wskazać należy, iż jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest rolnikiem, a od 1995 r. prowadzi gospodarstwo rolne. Obecnie gospodarstwo rolne Wnioskodawcy specjalizuje się w produkcji roślinnej, tj. uprawa pszenicy i rzepaku. Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na nieruchomościach rolnych, których Wnioskodawca jest właścicielem, i które stanowią gospodarstwo rolne Wnioskodawcy będzie realizowana inwestycja drogowa – droga ekspresowa. We wrześniu 2019 r. Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie o wszczęciu postępowania w sprawie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Następnie w lutym 2020 r. wydana została decyzja Wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. W lipcu 2020 r. Wnioskodawca otrzymał decyzję Wojewody, która ustala Wnioskodawcy odszkodowanie za prawo własności nieruchomości, tj. działki o nr 1 o powierzchni 0,0592 ha, nr 2 o powierzchni 0,0840 ha i nr 3 o pow. 0,1867 ha przejętych z mocy prawa przez Skarb Państwa na podstawie decyzji Wojewody z 24 lutego 2020 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla zadania. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wyprodukowane płody rolne np. pszenicę, rzepak sprzedaję z podatkiem od towarów i usług. Z tytułu nabycia działek będących przedmiotem wniosku nr 1; 2 i 3 nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT. W 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę na dzierżawę działki (przed podziałem było to jedna działka 2, obecnie są to nr 1; 2 i 3) z odpłatnością ogółem 200 zł rocznie, na okres 5 lat i w 2018 r. umowa została rozwiązana. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuję dokonać dostawy 1 działki rolnej spoza działek objętych wywłaszczeniem. Zainteresowany dokonywał sprzedaży gruntów w przeszłości: w 2015 r. sprzedał 3 działki rolne, w 2016 r. – 1 działkę rolną; w 2018 r. – 1 działkę rolną, w 2020 r. sprzedał 4 działki rolne. W stosunku do działek będących przedmiotem wniosku nr 1; 2 i 3 Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów w celu ich uatrakcyjnienia (nie wydzielał dróg, nie uzbrajał w media, nie podejmował żadnych innych działań zmierzających do zwiększenia wartości gruntu). Był tylko podział działki o numerze 2, stąd przedmiotowe działki są obecnie o numerze 1, o numerze 2 i o numerze 3. Decyzja Wojewody wydana została 24 lutego 2020 r. Na ten dzień działki nr 1; 2 3 nie stanowiły gruntu zabudowanego budynkami i/lub budowlami. Działki nr 1; 2 i 3 stanowiły teren niezabudowany. Działki stanowiły grunty orne, na dzień sporządzania operatu szacunkowego, tj. 9 maja 2020 r. „działki stanowiły rolę obsianą rzepakiem”. Na dzień wydania decyzji Wojewody działki o nr 1; 2 i 3: nie były objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy oraz nie było wydawanych i nie obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii braku podlegania opodatkowaniu VAT dostawy działek 1, 2 i 3 w związku z wydana przez Wojewodę decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotne jest, aby prowadził on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero wówczas można zastosować przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem ustalić czy w odniesieniu do dostawy przedmiotowych działek nr 1, 2 i 3 z tytułu wywłaszczenia za odszkodowaniem, Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki do uznania Go za podatnika podatku VAT.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest rolnikiem, który działki będące przedmiotem wywłaszczenia użytkował wyłącznie na cele rolnicze. Ponadto wskazać należy, że Zainteresowany jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wyprodukowane w ramach działalności rolniczej płody rolne pn. pszenice, rzepak, sprzedaje z podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że okoliczności wskazują na ścisły związek ww. działek rolnych z działalnością rolniczą Wnioskodawcy w ramach których dokonuje czynności opodatkowanych VAT. Działki stanowią zatem w momencie dostawy składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą – w rozumieniu ustawy – jest również działalność rolnicza. Powyższe oznacza, że dostawa wywłaszczonych działek nr 1, 2 i 3, nie następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowi zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej (działalności rolniczej), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną działkę, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Ponadto co również istotne w analizowanej sprawie Wnioskodawca wskazał, iż działki objęte zakresem wywłaszczenia były przedmiotem umowy dzierżawy od 2013 r. do 2018 r. – a więc były wykorzystywane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1, 2 i 3 użytkowanych rolniczo i stanowiącej część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, w zamian za odszkodowanie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało ocenić jako nieprawidłowe.

W przypadku stwierdzenia, że dostawa ww. działek będących przedmiotem wywłaszczenia będzie podlegała opodatkowaniu VAT, Wnioskodawca powziął wątpliwość odnośnie stwierdzenia, czy dostawa przedmiotowych działek będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu wskazać należy ,iż zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z przytoczonych przepisów wynika, że o przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 293 z późn. zm.), w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1363, z późn. zm.), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Według regulacji art. 12 ust. 4 ww. ustawy, nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1.  własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
2.  własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych,

− z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Z art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wynika, że odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W analizowanej sprawie jak wskazał Wnioskodawca – niezabudowane działki nr 1, 2 i 3 na dzień wydania decyzji wywłaszczeniowej Wojewody – nie były objęte ustaleniami obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy oraz nie były wydane i nie obowiązywały decyzje o warunkach zabudowy. Zatem w analizowanym przypadku dostawa ww. działek dotyczy gruntu nieprzeznaczonego pod zabudowę, i podlega zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Bez znaczenia dla takiego rozstrzygnięcia pozostaje wydanie decyzji wywłaszczeniowej Wojewody i przeznaczenia ww. działki w celu budowy odcinka drogi expressowej. Jak wskazano powyżej, zmiana przeznaczenia wywłaszczanej nieruchomości z rolnej na przeznaczoną pod zabudowę odbywa się w tym samym momencie, w którym ta nieruchomość staje się z mocy prawa własnością jednostki samorządu terytorialnego. Zmiana ta nie wystąpiłaby, gdyby nie doszło do czynności wywłaszczenia, zatem w momencie jej dostawy (wywłaszczenia) działka stanowiła działkę rolną niezabudowaną i jej dostawa korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Zatem, analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność przeniesienia własności niezabudowanych działek nr 1, 2 oraz 3 stanowiących część gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, w zamian za odszkodowanie w trybie wywłaszczenia, w związku z jej przeznaczeniem pod inwestycję drogową podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane działki, będące przedmiotem dostawy do momentu wywłaszczenia stanowiły teren niezabudowany nieobjęty planem zagospodarowania przestrzennego oraz niebędące działkami budowlanymi – ich sprzedaż podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało ocenić jako prawidłowe.

W związku z tym, że dostawa ww. działek korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy bezzasadnym staje się rozstrzygnięcie odnośnie ewentualnej stawki podatku VAT dla ww. transakcji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.