Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIPT2-3.4011.176.2021.1.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-22
Teza: obowiązki płatnika w związku ze zwolnieniem studenta z opłat za usługi edukacyjne
Słowa kluczowe: przychód; płatnik; studia-opłata za studia; uczelnie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął dnia 12 lutego 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem studenta-cudzoziemca z opłat za usługi edukacyjne bądź rozłożeniem płatności na raty **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem studenta-cudzoziemca z opłat za usługi edukacyjne bądź rozłożeniem płatności na raty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

..(dalej: U), jest uczelnią publiczną, której zakres działalności wynika m.in. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: PSWiN).

Co do zasady nauka na U ma charakter nieodpłatny. Zgodnie jednak z art. 79 ust. 1 PSWiN, uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne związane z:

1.  kształceniem na studiach niestacjonarnych;
2.  powtarzaniem określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;
3.  kształceniem na studiach w języku obcym;
4.  prowadzeniem zajęć nieobjętych programem studiów;
5.  kształceniem cudzoziemców na studiach stacjonarnych w języku polskim.

Stosownie do art. 80 PSWiN, wysokość opłat za usługi edukacyjne nie może przekraczać kosztów niezbędnych do utworzenia i prowadzenia studiów oraz przygotowania i wdrażania strategii uczelni.

Uczelnia przed rozpoczęciem rekrutacji ustala opłaty pobierane od studentów oraz ich wysokość. Czesne może być płatne w euro. Student może – o ile dla danego kierunku studiów taki wariant przewiduje stosowne zarządzenie o wysokości opłat za usługi edukacyjne – samodzielnie dokonać wyboru systemu płatności: płatność jednorazową, semestralną lub miesięczną (od października jednego roku do czerwca następnego roku kalendarzowego), przy czym w przypadku wyboru zapłaty w ratach co do zasady czesne ulega zwiększeniu. Decyzja co do wyboru systemu płatności jest w tym przypadku decyzją studenta, dotyczy wyłącznie świadczeń przyszłych.

Jednocześnie zgodnie z art. 79 ust. 3 PSWiN, uczelnia publiczna ustala warunki i tryb zwalniania z opłat, o których mowa.

Cytowany przepis posługuje się zwrotem „uczelnia ustala”, co oznacza, że uczelnia publiczna jest zobowiązana określić warunki i tryb zwalniania z opłat.

Szczególne regulacje dotyczą studentów cudzoziemców. Zgodnie bowiem z art. 324 § 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, cudzoziemiec może być zwolniony z opłat, o których mowa w art. 79 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 oraz art. 163 ust. 2, na zasadach określonych w umowie między uczelniami albo umowie międzynarodowej. Zwolnienie cudzoziemca z tych opłat może nastąpić również na podstawie:

1.  decyzji administracyjnej rektora, dyrektora instytutu PAN lub dyrektora instytutu badawczego;
2.  decyzji ministra lub decyzji dyrektora NAWA w odniesieniu do jej stypendystów.

Powyższe oznacza, że Rektor może zwolnić studenta cudzoziemca z opłat w całości lub części za:

1.  powtarzanie określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;
2.  kształcenie na studiach w języku obcym;
3.  kształcenie na studiach stacjonarnych w języku polskim

Na U kwestię zwalniania z opłat reguluje obecnie zarządzenie nr … Rektora U z dnia 30 września 2019 r. w sprawie zasad pobierania oraz warunków i trybu zwalniania z opłat za usługi edukacyjne w Uniwersytecie …, zmienione zarządzeniem nr … Rektora U z dnia 19 czerwca 2020 r. (w stosunku do cudzoziemców, którzy podjęli studia przed dniem 1 października 2019 r. zastosowanie znajdzie Zarządzenie nr … Rektora U z dnia 31 października 2018 r. w sprawie warunków i trybu zwalniania z opłat za usługi edukacyjne świadczone studentom cudzoziemcom).

Zgodnie z § 7 zarządzenia nr …, podstawą do zwolnienia z opłaty lub rozłożenia opłaty na raty mogą być w szczególności:

1.  wyróżniające się wyniki w nauce studenta;
2.  wyróżniające się osiągnięcia naukowe studenta;
3.  wyróżniające się osiągnięcia sportowe studenta we współzawodnictwie co najmniej na poziomie krajowym;
4.  istotne pogorszenie sytuacji materialnej studenta w trakcie studiów;
5.  istotne względy społeczne uzasadniające wsparcie studenta z uwagi na jego wyjątkowo trudną sytuację osobistą;
6.  szczególnie ważna działalność społeczna studenta na rzecz Uniwersytetu, w tym w uczelnianej organizacji studenckiej.

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 3 ww. zarządzenia, student cudzoziemiec może zostać zwolniony z opłaty lub może ona zostać rozłożona na raty, jeżeli:

1.  wykazuje znaczne zaangażowanie i postępy w integracji ze społeczeństwem polskim, w tym w nauce języka polskiego;
2.  jest to uzasadnione względami humanitarnymi;
3.  w innych szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Wykazanie spełnienia przesłanek, o których mowa, spoczywa na studencie cudzoziemcu.

Należy nadmienić, że zasady określone w zarządzeniu nr … są zbliżone do zasad przyjętych w zarządzeniu nr …., które dopuszczało zwolnienie studenta cudzoziemca z opłat w całości lub części za:

1.  powtarzanie określonych zajęć na studiach stacjonarnych z powodu niezadowalających wyników w nauce;
2.  kształcenie na studiach w języku obcym;
3.  kształcenie na studiach stacjonarnych w języku polskim;

a podstawą do zwolnienia z opłaty mogło być:

1.  osiągnięcie przez studenta wybitnych wyników w nauce;
2.  uczestnictwo studenta w międzynarodowym programie stypendialnym;
3.  istotne pogorszenie w trakcie studiów sytuacji materialnej studenta;
4.  działalność studenta na rzecz Uniwersytetu wykonywana społecznie, ważna dla uczelni i wymagająca poświęcenia znaczącej ilości czasu,
5.  inne szczególnie uzasadnione przypadki.

Zwolnienie z opłat za usługi edukacyjne następuje w formie decyzji administracyjnej.

Na gruncie art. 21 ust.1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 września 2018 r., świadczenie w postaci zwolnienia z czesnego było traktowane jako pomoc materialna i uznawane jako dochód wolny od podatków, co potwierdzała interpretacja Ministra Finansów z dnia 20 maja 2013 r.

W wyniku nowelizacji ustaw podatkowych, dokonanej przy okazji wejścia w życie PSWiN (ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. przepisy wprowadzające ustawę Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce), przepisy art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskały brzmienie: „wolne od podatku dochodowego są:

39) stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy; w przypadku stypendiów przyznawanych przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną zwolnienie ma zastosowanie, o ile zasady ich przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego i nauki;

40) świadczenia pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz inne stypendia za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

W konsekwencji wymaga wyjaśnienia, czy dokonanie opisanej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w jakikolwiek sposób wpłynęło na opodatkowanie zwolnienia z czesnego, a jeżeli tak, to w jaki sposób. Szczególna trudność powstaje tu w przypadku zwolnień udzielonych studentowi-cudzoziemcowi, który wybrał ratalny system płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy na gruncie obowiązujących aktualnie przepisów przyznana wysokość zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne stanowi, po stronie studenta-cudzoziemca zwolnionego z tej opłaty, przychód opodatkowany z tytułu nieodpłatnego świadczenia, a w szczególności, czy przesłanka na jakiej przyznano zwolnienie z opłaty ma wpływ na uznanie powstałego z tego tytułu przychodu za przychód opodatkowany z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
2.  W którym momencie powstaje obowiązek podatkowy w przypadku studentów-cudzoziemców, którzy wybrali ratalny system płatności? Czy obowiązek ten powstaje w momencie przyznania zwolnienia, czy też w momencie upływu każdej z poszczególnych rat płatności?
3.  Na jaką datę należałoby dokonać przeliczenia euro na złotówki (w przypadku płatności czesnego w euro)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, kwota zwolnienia z opłat za usługi edukacyjne stanowi przychód studenta, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, niezależnie od przyczyn zwolnienia. Oznacza to, że przychód podlegający opodatkowaniu występuje nawet w sytuacji, gdy zwolnienie następuje w warunkach określonych w § 7 pkt 1-5 Zarządzenia nr … Rektora … (tj. w sytuacji, gdy przesłanki uzyskania stypendium (zapomogi) i zwolnienia z czesnego są tożsame lub zbliżone).

Podstawową zasadą wynikającą z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej updof) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy źródłami przychodów są „inne źródła”, przy czym – za przychody z innych źródeł, o których mowa w tym przepisie, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 (art. 20 ust. 1 updof).

Użyty w cytowanym powyżej przepisie zwrot „w szczególności” dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy bowiem mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Niewątpliwie zatem w przypadku zwolnienia z długu takie realne przysporzenie majątkowe występuje, co powoduje powstanie obowiązku podatkowego, o ile uzyskany dochód (przychód) nie został przez ustawodawcę wyłączony spod opodatkowania.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 updof, wolne od podatku dochodowego są stypendia i zapomogi, o których mowa w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, oraz stypendia otrzymywane w ramach programów lub przedsięwzięć, o których mowa w art. 376 ust. 1 tej ustawy (…).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji stypendium, ani zapomogi, wymaga jednak, aby świadczenie to było przewidziane w ustawie PSWiN. PSWiN przewiduje szereg stypendiów i zapomogi dla studentów.

W szczególności w myśl art. 86 ust. 1 PSWiN, student może ubiegać się o stypendium socjalne, stypendium dla osób niepełnosprawnych, zapomogę, stypendium rektora, stypendium finansowane przez jednostkę samorządu terytorialnego, stypendium za wyniki w nauce lub w sporcie finansowane przez osobę fizyczną lub osobę prawną niebędącą państwową ani samorządową osobą prawną. Uprawnienie to dotyczy także studentów-cudzoziemców, z tym jednak, że cudzoziemiec niewymieniony w art. 324 ust. 2 pkt 2-8 PSWiN nie może ubiegać się o stypendium socjalne, o którym mowa w art. 86 ust. 1 pkt 1, oraz o kredyt studencki, o którym mowa w art. 98 ust. 1.

Na gruncie wskazanych norm, jak również na gruncie prawa cywilnego, trudno jednak zrównać instytucje „stypendium” i „zapomogi”, z instytucją „zwolnienia z długu”, nawet jeżeli w przypadku studentów obie te formy wsparcia studentów następują z tożsamych przesłanek i wywołują ten sam skutek ekonomiczny, co jest wyraźnie widoczne przy porównaniu warunków uzyskania stypendiów i zapomogi oraz warunków zwalniania z czesnego określonych w opisanych wyżej przepisach ustawowych oraz § 7 ust. 1 i 2 zarządzenia nr … Rektora U (zarządzenia nr … dla starszych roczników).

Niestety obecnie art. 21 ust. 1 pkt 40 updof dotyczy wyłącznie świadczeń pomocy materialnej dla uczniów i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzących z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół przyznanych na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz innych stypendiów za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania.

Niewątpliwie w wyniku nowelizacji z 2018 r. z pkt 40 ww. przepisu zostali wykreśleni studenci i uczestnicy studiów doktoranckich, co wydaje się wskazywać na intencje ustawodawcy w zakresie istnienia obowiązku podatkowego w tym przedmiocie. Zachodzi także zasadnicza wątpliwość co do możliwości zakwalifikowania studenta-cudzoziemca jako ucznia, czy osoby uczestniczącej w innej formie kształcenia. Nadto świadczenia dla studentów-cudzoziemców nie są przyznawane na podstawie ustawy o systemie oświaty, ale na podstawie PSWiN oraz aktów wewnętrznych uczelni.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu powstaje w momencie uzyskania zwolnienia z czesnego, tj. w dacie, w którym decyzja przyznająca zwolnienie stanie się ostateczna.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przyjęta przez ustawodawcę zasada kasowego charakteru przychodu oznacza, że za moment uzyskania przychodu (będący momentem powstania obowiązku podatkowego) uważa się moment postawienia do dyspozycji podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze bezzwrotnym.

W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku przysporzenie powstaje już w momencie uzyskania przez studenta-cudzoziemca decyzji o zwolnieniu, niezależnie od wyboru systemu dokonywania płatności, nawet jeżeli są to raty miesięczne. Gdyby w trakcie roku akademickiego student zrezygnował albo zmarł, zostanie dokonana korekta PIT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, przychód z tytułu zwolnienia z czesnego (wyrażony w euro) należy przeliczyć na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień, w którym decyzja o zwolnieniu z czesnego stanie się ostateczna.

W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie tego właśnie dnia jako dzień przeliczenia walut wynika z art. 11a ust. 1 updof i jest konsekwencją uznania, że przychód podlegający opodatkowaniu powstaje w momencie uzyskania zwolnienia z czesnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy wskazać, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy tylko i wyłącznie w zakresie Jego obowiązków, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych związanych ze zwolnieniem studentów-cudzoziemców z opłat za usługi edukacyjne.

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Z uwagi na powyższe na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1.  obliczenie,
2.  pobranie,
3.  wpłacenie

–podatku, zaliczki.

Z kolei płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony, o czym stanowi art. 30 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przechodząc na grunt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 20120 r., poz. 1426, z późn. zm.), należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

W myśl art. 11 ust. 2a tej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Dokonując zatem wykładni gramatycznej, za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenia „niewymagającej opłaty; takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN 2003 r.).

Ponadto rozumienie tego pojęcia zostało wypracowane w judykaturze. W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że o nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można mówić w sytuacji, gdy:

*   podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenia odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe;

*   korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,

*   korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,

*   świadczenie musi mieć nieodpłatny charakter. Nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika. Nie ma przy tym znaczenia, czy ten ekwiwalent pozostaje w ekonomicznej równowadze ze świadczeniem. Jeżeli podmiot zobowiązany jest do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, choćby miało ono wymiar symboliczny nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz. U. z 2014 r., poz. 947). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

1.  po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
2.  po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
3.  po trzecie, korzyść ta jest wymierna (również w postaci zaoszczędzenia wydatku) i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA– uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała, opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy PIT jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

Z kolei jako przykład świadczenia, które nie rodzi po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) Trybunał Konstytucyjny wskazał sytuację, w której pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu (konferencji, szkoleniu) dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie „kursokonferencja” organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu. Trudno też poważnie utrzymywać, że przychodem pracownika z umowy o pracę czy stosunku służbowego jest możliwość okazjonalnego uczestnictwa w obiedzie czy kolacji, a wartość zjedzonych przez niego potraw i wypitych napojów wyznacza podstawę opodatkowania.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Podkreślić należy, że ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 7/13) uznał, że przysporzenie może polegać na zwiększenie majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenia wydatków).

W myśl art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest uczelnią publiczną, której zakres działalności wynika m.in. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85, z późn. zm.). Co do zasady nauka ma charakter nieodpłatny, jednak uczelnia publiczna może pobierać opłaty za usługi edukacyjne. Kwestia zwalniania z studentów-cudzoziemców z opłat za usługi edukacyjne reguluje obecnie zarządzenie Rektora, zgodnie z którym podstawą do zwolnienia z opłaty lub rozłożenia opłaty na raty mogą być w szczególności w wymienionych w tym zarządzeniu przypadkach. Zarządzenie Rektora z 2018 r. dotyczące warunków i trybu zwalniania z opłat za usługi edukacyjne świadczone studentom cudzoziemcom również wskazywało podstawy do zwalniania z tych opłat.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny zauważyć należy, że w przypadku gdy w wewnętrznych aktach prawnych uczelni (np. zarządzeniu Rektora) wskazano okoliczności, które powodują rezygnację z pobierania opłat za usługi edukacyjne, to można uznać, że tego rodzaju świadczenie jest dostępne w sposób ogólny dla wszystkich, którzy spełnią określone warunki. Zatem potencjalnie rozwiązanie to jest kierowane do nieokreślonego kręgu osób, nie ma więc charakteru indywidualnego. Dlatego też należy uznać, że w opisanej sytuacji trzecia z przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wypełniona.

Reasumując, zwolnienie studenta-cudzoziemca z opłat za usługi edukacyjne (bez względu na przesłankę, na jakiej je przyznano), w tym również studenta-cudzoziemca, który wybrał ratalny system płatności, nie stanowi nieodpłatnego świadczenia, w konsekwencji po stronie studenta-cudzoziemca nie powstaje przychód na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, nie zachodzi też konieczność przeliczania na złotówki czesnego, które jest płacone w euro.

Wobec powyższego, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy podkreślić, że wydając niniejszą interpretację indywidualną, Organ odniósł się tylko do kwestii będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tj. obowiązków płatnika w związku ze zwolnieniem studenta-cudzoziemca z opłat za usługi edukacyjne na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ nie badał kwestii dotyczącej ustalenia miejsca opodatkowania ww. świadczeń na gruncie właściwych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.