Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.189.2019.3.MGO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-10
Teza: opodatkowanie transakcji sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019r. ), uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania sprzedaży części nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z 3 czerwca 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z 23 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.189.2019.3.MGO, 0111-KDIB2-2.4014.65.2019.4.PB.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 3 czerwca 2019 r. przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe

Wnioskodawca zamierza nabyć za wynagrodzeniem od Katarzyny M. (dalej: Sprzedający) na mocy umowy sprzedaży prawo własności nieruchomości położonej w miejscowości K. W. gmina K. W., powiat M., województwo M. składającej się z działki nr 665/1 o pow. 0,5572 ha, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy w M. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr ….(dalej: „nieruchomość”). Jako właścicielka przedmiotowej nieruchomości wpisana jest Katarzyna P. – wpisana osoba to Sprzedający, która po zawarciu związku małżeńskiego przyjęła nazwisko M. W dziale … i … ww. księgi wieczystej brak jest wpisów.

Sprzedająca nabyła ww. nieruchomość na podstawie umowy darowizny nieruchomości z dnia 20 czerwca 2008 r., objętej aktem notarialnym Repertorium A Nr …, sporządzonym przez notariusza w M. Przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta od Skarbu Państwa ani jednostek samorządu terytorialnego.

Nieruchomość ta nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Nieruchomość nie stanowi również przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964, Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), jak również nie stanowi jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1) w zw. z art. 2 pkt 27e) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221). Na przedmiotowej nieruchomości nie jest prowadzona działalność gospodarcza, nie była i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Nieruchomość, wolna jest od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowymi, nie jest obciążona umownym prawem pierwokupu, nie jest obciążona żadnymi prawami obligacyjnymi, w tym prawami wynikającymi z umów dzierżawy, najmu; nie jest ona przedmiotem żadnych postępowań sądowych, administracyjnych czy innych; nie zalega z opłatami na rzecz Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Nieruchomość jest wolna od wad fizycznych i prawnych. Przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana.

Nieruchomość położona jest na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowana przestrzennego. Nieruchomość nie jest położona ani na obszarze rewitalizacji wyznaczonym uchwałą, o której mowa w art. 8 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. 2015, poz. 1777, z późn. zm.), która przewiduje prawo pierwokupu gminy w przypadku sprzedaży nieruchomości ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o której mowa w rozdziale 5 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. 2015, poz. 1777, z późn. zm.).

Nieruchomość nie jest przeznaczona do zalesienia określonego w miejscowym plan zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach, jak również nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu sporządzonym dla lasów niestanowiących własności Skarbu Państwa (należących do osób fizycznych i wspólnot gruntowych); c) objęta decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tj. Dz. U. 2018 poz. 2129).

Nieruchomość posiada prawny dostęp do drogi publicznej, a granice jej nie są sporne. Przedmiotowa Nieruchomość stanowi według opisu użytków, oznaczenia użytków i konturów klasyfikacyjnych: grunty orne RIVa i rowy W.

Jak wskazano na wstępie, planowana sprzedaż dotyczyć będzie wyżej opisanej nieruchomości. Po nabyciu nieruchomości, zamiarem Wnioskodawcy jest realizacja na nieruchomości inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku handlowo-usługowego branży ogólnospożywczej wraz z infrastrukturą towarzyszącą.

Zgodnie z umową przedwstępną sprzedaży pod warunkiem (dalej: umowa przedwstępna sprzedaży) zawartą dnia 20 listopada 2018 r. Sprzedająca zobowiązuje się zawrzeć umowę sprzedaży (umowa przyrzeczona), w której sprzeda Wnioskodawcy wolną od wszelkich obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich i hipotek, opisaną wyżej nieruchomość, a Wnioskodawca opisaną wyżej nieruchomość za podaną cenę kupi. Przy czym wyżej wymienieni umówili się, że warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są m.in.:

1.  zyskanie przez Sprzedającą prawomocnej, ostatecznej, bezwarunkowej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektem zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy, tj. obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie większej niż 650 m2,
2.  wpisanie w ewidencji gruntów, że przedmiotowa nieruchomość oznaczona będzie jako użytki inne niż rolne, wobec czego nieruchomość nie będzie stanowiła nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, oraz uzyskanie odpowiedniego wypisu z rejestru gruntów,
3.  nieruchomość nie będzie stanowiła nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroje rolnego.

Sprzedająca zobowiązała się bez dodatkowego wynagrodzenia, do uczestniczenia w postępowaniach oraz czynnościach niezbędnych do wypełnienia ustalonych przez wyżej wymienionych warunków, w tym uzyskania na swą rzecz Wnioskodawcy w ustalonych powyżej decyzji, pozwoleń i zezwoleń oraz innych dokumentów formalno-prawnych jako Strony będącej właścicielem Nieruchomości i uprawnionej do rozporządzania rzeczoną nieruchomością przed wszelkimi urzędami, organami administracji publicznej i samorządowej oraz innymi podmiotami. Sprzedający nie będzie ponosić kosztów związanych uzyskaniem ww. w tym w szczególności z opracowaniem i przygotowaniem niezbędnej dokumentacji.

Nadto Sprzedająca zobowiązała się bez dodatkowego wynagrodzenia do wyrażenia w umowie przyrzeczonej sprzedaży nieodwołanej zgody na przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy uprawnień wynikających z ww. uzyskanych decyzji, pozwoleń i zezwoleń, warunków technicznych oraz innych dokumentów formalnoprawnych.

Wnioskodawca uiścił na rachunek bankowy Sprzedającej kwotę 50.000,00 zł tytułem zadatku – kwota ta z chwilą uznania na rachunku bankowym Sprzedającej stanowi zadatek w rozumieniu art. 394 Kodeksu cywilnego. Ww. kwota zadatku w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży Nieruchomości. Pozostała część ceny sprzedaży w kwocie 480.000,00 zł ma zostać zapłacona przelewem na rachunek bankowy Sprzedającej w dniu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży.

Sprzedająca w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży zobowiązuje się do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej:

1.  nie dokonywać jakichkolwiek rozporządzeń nieruchomością na rzecz osób trzecich:
2.  nie obciążać nieruchomości jakimikolwiek ograniczonymi prawami rzeczowymi; nie zawierać z osobami trzecimi umów przedwstępnych, jak i umów zobowiązujących dotyczących przedmiotu niniejszej umowy, oraz składać ani przyjmować żadnych ofert dotyczący nieruchomości, których przyjęcie skutkowałoby zawarciem umowy,
3.  powstrzymać od działań mających na celu taką zmianę stanu prawnego i faktycznego zbywanej nieruchomości, która będzie powodowała pogorszenie sytuacji prawnej lub faktycznej,
4.  dostarczyć wydany dla nieruchomości wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem przeznaczony do dokonywania wpisów w księdze wieczystej, aktualne (nie starsze niż 14 dni); zaświadczenie wydane przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego, z którego wynikać będzie, iż podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości został uregulowany w całości bądź nie należał się; wydany przez właściwy organ wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość bądź zaświadczenie, że działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; zaświadczenie, z którego wynikać będzie, że przedmiotowa nieruchomość nie znajduje się w obszarze zdegradowanym, w Specjalnej Strefie Rewitalizacji, a także w obszarze, co do którego została podjęta przez Radę Gminy uchwała o ustanowieniu obszaru rewitalizacji zastrzegająca prawo pierwokupu przedmiotowej nieruchomości na rzecz Gminy; zaświadczenie, z którego wynikać będzie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach; zaświadczenie o niezaleganiu w podatku od nieruchomości; odpis skrócony aktu małżeństwa, z którego wynikać będzie zmiana nazwiska.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą pod firmą A.U.K.M., nie jest jednakże zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że Sprzedająca od momentu otrzymania przedmiotowej działki nr 665/1 (przeznaczoną do sprzedaży) w drodze darowizny do chwili planowanej sprzedaży wykorzystywała ją jako działkę rolną, najczęściej była na niej łąka.

Sprzedająca przyjęła przedmiotową działkę nr 665/1 w celach prywatnych – z przeznaczeniem na budowę domu (przy czym budowa domu nie nastąpiła z uwagi na zakup mieszkania w K.). Przyczyną sprzedaży przedmiotowej działki nr 665/1 jest zakup mieszkania w K. Przedmiotowa działka ani jej część nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Sprzedająca nie była/nie jest rolnikiem ryczałtowym. Sprzedająca nie czyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia działki.

W zakresie działań marketingowych w celu sprzedaży działki nr 665/1 sprzedająca podjęła następujące czynności: baner na działce. Sprzedająca pozyskała nabywcę działki nr 665/1 dzięki banerowi na działce.

Zakres oraz warunki umowy przedwstępnej sprzedaży zawartej pomiędzy sprzedającą a Wnioskodawcą: uzyskanie przez Katarzynę M. prawomocnej, ostatecznej, bezwarunkowej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości opisanej w § 2 ust. 1 niniejszego aktu, obiektem zgodnie z planami inwestycyjnymi spółki pod firmą: I. R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w M., tj. obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie większej niż 650 m2 (sześćset pięćdziesiąt metrów kwadratowych), wpisanie w ewidencji gruntów, że przedmiotowa nieruchomość oznaczona będzie jako użytki inne niż rolne, wobec czego nieruchomość nie będzie stanowiła nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, oraz uzyskanie odpowiedniego wypisu z rejestru gruntów.

Formy ogłoszeń sprzedaży stosowane przez sprzedającą: baner na działce. Środki uzyskane ze sprzedaży działki nr 665/1 nie zostaną wykorzystane na zakup mieszkania w K.

Sprzedająca nie dokonywała wcześniej sprzedaży nieruchomości. Sprzedająca nie posiada innych nieruchomości przeznaczonych w przyszłości do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

1.  Czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (dalej również: „podatek VAT”)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie 1 – Czy planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 10 bądź 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana we wniosku sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającą na rzecz Kupującego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ust. o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podatnikiem, o którym mowa w ww. ust. 1, jest także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej stanowiąca przedsiębiorstwo w spadku w okresie od otwarcia spadku do dnia wygaśnięcia:

1.  zarządu sukcesyjnego albo
2.  uprawnienia do powołania zarządcy sukcesyjnego, jeżeli zarząd sukcesyjny nie został ustanowiony i dokonano zgłoszenia, o którym mowa w art. 12 przejście NIP na następcę prawnego ust. 1c ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników.

Stosownie do ust. 2 ust. o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na względzie treść wyżej przytoczonych przepisów wskazać należy, iż Sprzedająca nie spełnia przesłanek do uznania jej za podatnika podatku VAT. Przedmiotowa transakcja nie będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu wskazać należy, iż Sprzedająca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, ale nie jest zarejestrowana jako podatnik podatku VAT. Przedmiotowa nieruchomość należy do majątku prywatnego Sprzedającej, a wszelkie czynności związane z nieruchomością jakie będą podejmowane przez nią jeszcze przed jej sprzedażą Wnioskodawcy (szczegółowo wymienione w przedwstępnej umowie sprzedaży, jak również powyżej), będą stanowiły zwykłe wykonywanie prawa własności.

Co prawda o posiadaniu statusu podatnika VAT nie decyduje fakt rejestracji dla celów VAT (czynność rejestracji jest jedynie czynnością administracyjną), niemniej jednak obowiązki wynikające z przepisów o VAT ciążą wyłącznie na podmiotach spełniających kryteria podatników, a niewątpliwie kryteriów tych nie spełnia Sprzedająca.

W związku z powyższym (tj. uznaniem, iż planowana transakcja nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem Sprzedająca nie będzie posiadać statusu podatnika podatku VAT – Sprzedająca nie dokona sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej), brak podstaw do przyjęcia, iż sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ będzie z tego podatku zwolniona w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 bądź 10a ustawy o VAT. Przedmiotowa czynność nie będzie bowiem w ogóle objęta reżimem VAT (jako dostawa towaru – nieruchomości), a w związku z tym brak podstaw prawnych do stosowania zwolnienia z tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Wnioskodawca (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania dostawy nieruchomości Sprzedającego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby ww. czynność nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego).

W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

Należy także zauważyć, że z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w przypadku gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Rozpatrując kwestię opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy wskazać, że jak wynika z przywołanych wyżej przepisów dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Dla uznania danej transakcji za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług konieczne jest podjęcie przez sprzedającego dodatkowych działań oznaczających aktywne i stałe zaangażowanie w planowane transakcje przez np. podniesienie wartości działek wskutek poniesienia dodatkowych nakładów inwestycyjnych, czy też poniesienie wydatków, których celem jest zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu tych nieruchomości.

Analiza przedmiotowej sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że planowana sprzedaż nieruchomości przez Sprzedającą będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedaż nieruchomości – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – należy traktować jako dostawę towarów, która objęta jest przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a przy dokonywaniu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Sprzedająca będzie działała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań jakie Sprzedająca podejmuje w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania. W rozpatrywanej sprawie aktywność Sprzedającej, wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił taki ciąg zdarzeń, które wskazują na aktywność Sprzedającej w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedająca wprawdzie nie wykorzystywała nieruchomości do celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Sprzedającą w celu sprzedaży nieruchomości.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że niezabudowana nieruchomość nie była i obecnie nie jest wykorzystywana przez Sprzedającą na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Nieruchomość, wolna jest od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich, nie jest obciążona m.in. prawami wynikającymi z umów dzierżawy, najmu. Sprzedająca i kupujący wymienieni umówili się, że warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są m.in.:

*   zyskanie przez Sprzedającą prawomocnej, ostatecznej, bezwarunkowej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektem zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy, tj. obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie większej niż 650 m2,
*   wpisanie w ewidencji gruntów, że przedmiotowa nieruchomość oznaczona będzie jako użytki inne niż rolne, wobec czego nieruchomość nie będzie stanowiła nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, oraz uzyskanie odpowiedniego wypisu z rejestru gruntów,
*   nieruchomość nie będzie stanowiła nieruchomości rolnej w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroje rolnego.

Sprzedająca zobowiązała się bez dodatkowego wynagrodzenia, do uczestniczenia w postępowaniach oraz czynnościach niezbędnych do wypełnienia ustalonych przez wyżej wymienionych warunków, w tym uzyskania na rzecz Wnioskodawcy ustalonych powyżej decyzji, pozwoleń i zezwoleń oraz innych dokumentów formalno-prawnych jako Strony będącej właścicielem nieruchomości i uprawnionej do rozporządzania rzeczoną nieruchomością przed wszelkimi urzędami, organami administracji publicznej i samorządowej oraz innymi podmiotami. Sprzedająca nie będzie ponosić kosztów związanych uzyskaniem ww. decyzji w tym w szczególności z opracowaniem i przygotowaniem niezbędnej dokumentacji. Nadto Sprzedająca zobowiązała się bez dodatkowego wynagrodzenia, co wyrażenia w umowie przyrzeczonej sprzedaży nieodwołanej zgody na przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy uprawnień wynikających z ww. uzyskanych decyzji, pozwoleń i zezwoleń, warunków technicznych oraz innych dokumentów formalnoprawnych. Sprzedająca w zawartej umowie przedwstępnej sprzedaży zobowiązuje się do chwili zawarcia umowy przyrzeczonej m.in. dostarczyć wydany dla nieruchomości wypis z rejestru gruntów wraz z wyrysem przeznaczony do dokonywania wpisów w księdze wieczystej, aktualne (nie starsze niż 14 dni); zaświadczenie wydane przez Naczelnika właściwego Urzędu Skarbowego, z którego wynikać będzie, iż podatek od spadków i darowizn z tytułu nabycia przedmiotowej nieruchomości został uregulowany w całości bądź nie należał się; wydany przez właściwy organ wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru, na którym znajduje się przedmiotowa nieruchomość bądź zaświadczenie, że działka ta nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego; zaświadczenie, z którego wynikać będzie, że przedmiotowa nieruchomość nie znajduje się w obszarze zdegradowanym, w Specjalnej Strefie Rewitalizacji, a także w obszarze, co do którego została podjęta przez Radę Gminy uchwała o ustanowieniu obszaru rewitalizacji zastrzegająca prawo pierwokupu przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Gminy; zaświadczenie, z którego wynikać będzie, że przedmiotowa nieruchomość nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu lub decyzją, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o lasach.

Sprzedająca prowadzi działalność gospodarczą, nie jest jednakże zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przyczyną sprzedaży przedmiotowej działki nr 665/1 jest zakup mieszkania. Przedmiotowa działka ani jej część nie była przedmiotem najmu lub dzierżawy. Sprzedająca nie była/nie jest rolnikiem ryczałtowym. Sprzedająca nie czyniła jakichkolwiek działań dotyczących zwiększenia wartości nieruchomości, uatrakcyjnienia działki. W zakresie działań marketingowych w celu sprzedaży działki nr 665/1 sprzedająca wystawiła baner na działce i pozyskała nabywcę działki nr 665/1 dzięki banerowi. Sprzedająca jest zobowiązana do uzyskania prawomocnej, ostatecznej, bezwarunkowej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektem zgodnie z planami inwestycyjnymi nabywcy. Sprzedająca zobowiązała się bez dodatkowego wynagrodzenia do wyrażenia w umowie przyrzeczonej sprzedaży nieodwołanej zgody na przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy uprawnień wynikających z ww. uzyskanych decyzji, pozwoleń i zezwoleń, warunków technicznych oraz innych dokumentów formalnoprawnych.

Tak więc w niniejszych okolicznościach, przed planowaną sprzedażą, Sprzedająca wykaże aktywność w przedmiocie sprzedaży nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że czynność zbycia nieruchomości przez Sprzedającą nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym. Nie ulega wątpliwości, że zamiar oraz okoliczności w jakich Sprzedająca podjęła opisane we wniosku działania (do których się zobowiązała w umowie przedwstępnej z Wnioskodawcą i których pozytywna realizacja jest warunkiem zawarcia umowy przyrzeczonej) prowadzą do uatrakcyjnienia gruntu (działki niezabudowanej) celem podniesienia jego wartości. W sprawie wystąpi ciąg czynności podejmowanych przez Sprzedającą, którym przypisać należy charakter aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedająca niewątpliwie będzie angażować środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w zakresie obrotu nieruchomościami.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione we wniosku okoliczności, należy stwierdzić, że Sprzedająca z tytułu transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła zatem czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług, zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945, z późn. zm.) ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

1.  W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
2.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
3.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że nieruchomość położona jest na terenie, który nie jest objęty miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że warunkami zawarcia umowy przyrzeczonej są m.in. zyskanie przez Sprzedającą prawomocnej, ostatecznej, bezwarunkowej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania nieruchomości obiektem zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy, tj. obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie większej niż 650 m2.

Wobec powyższego ww. nieruchomość będzie stanowić teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, planowane zbycie nieruchomości, dla której Sprzedawczyni uzyska decyzję o warunkach zabudowy nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wnioskodawca wskazał, że Sprzedająca nabyła przedmiotową nieruchomość na podstawie umowy darowizny. Ponadto jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej.

Mając na uwadze powyższe, dostawa nieruchomości nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, powstanie obowiązek naliczenia przez Sprzedającą podatku VAT.

Jednocześnie odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy Organ pragnie wyjaśnić, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, gdyż zwolnienie o którym mowa w tym przepisie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, a w niniejszej sprawie nieruchomość będąca przedmiotem dostawy jest niezabudowana.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo jest nieprawidłowe.

W zakresie pytania nr 3 dotyczącego opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Niniejszą interpretacje wydano na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.