Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-781/15-6/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-19
Teza: Uznanie czynności wniesienia do Spółki aportem Zespołu parkowo-pałacowego za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego i termin powstania tego prawa.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; płatnik; stawka; termin; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2015 r. (data wpływu 21 października 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) oraz 11 stycznia 2016 r. (data wpływu 13 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia do Spółki aportem Zespołu parkowo-pałacowego za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego i terminu powstania tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wniesienia do Spółki aportem Zespołu parkowo-pałacowego za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego i terminu powstania tego prawa. Wniosek uzupełniono pismami z dnia: 11 grudnia 2015 r. oraz 11 stycznia 2016 r. o informacje doprecyzowujące opisane zdarzenie przyszłe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1\. Działalność Spółki.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, która w chwili dokonania planowanej transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe.

W przyszłości Spółka rozważa nabycie od podmiotu powiązanego, innej spółki kapitałowej (dalej: Udziałowiec) w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci zespołu parkowo-pałacowego (dalej: Zespół parkowo-pałacowy) oraz nieruchomości sąsiednich (dalej: Folwark) (dalej łącznie: Kompleks), które wykorzystywane będą do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego.

2\. Opis Kompleksu.

Jak już wskazano powyżej, na Kompleks składają się: Zespół parkowo-pałacowy oraz Folwark.

Zespół parkowo-pałacowy obejmuje grunty własne należące do Udziałowca o łącznej powierzchni około 7,5586 ha, na terenie których znajduje się pałac, park oraz zabudowa towarzysząca, w której skład wchodzą budynki pełniące określone funkcje (np. budynek trafostacji zaopatrujący Kompleks w energię elektryczną, budynek administracyjny, garaż wielostanowiskowy). Zespół parkowo-pałacowy obejmuje również ruchomości, w szczególności wyposażenie, znajdujące się na jego terenie.

Folwark obejmuje grunty wynajmowane lub dzierżawione przez Udziałowca od osoby fizycznej, które towarzyszą Zespołowi parkowo-pałacowemu (posadowione są jednak na innych działkach niż Zespół parkowo-pałacowy), przy czym Udziałowiec planuje ich nabycie w drodze aportu. Na wynajmowanych nieruchomościach prowadzone są prace budowlane.

3\. Opis Zespołu parkowo-pałacowego.

Nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego obejmują grunty zabudowane oraz niezabudowane. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Udziałowca od osób fizycznych oraz Powiatu w latach 2009 i 2010. Transakcje nabycia poszczególnych nieruchomości przez Udziałowca albo nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) – nabycie od osób fizycznych, lub były zwolnione od podatku VAT – nabycie od Powiatu.

Poszczególne działki w chwili nabycia stanowiły grunty zabudowane, jednakże znajdujące się tam budynki i budowle wymagały gruntownego remontu i przebudowy lub też ich stan nie pozwalał na bezpieczne użytkowanie i konieczne było dokonanie ich rozbiórki. Udziałowiec ponosi nakłady na wykonanie koniecznych prac budowlanych na nieruchomościach (budynkach i budowlach) znajdujących się na nabytych gruntach. Nakłady te w każdym przypadku przekroczyły lub na moment dokonania planowanej transakcji przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości. Udziałowiec dokonuje nakładów na poszczególne budynki i budowle od roku 2009.

Z kolei nieruchomość zakupiona od Powiatu w chwili nabycia stanowiła grunt zabudowany, jednakże w ramach prowadzonych prac, dokonano rozbiórki znajdującej się tam budowli. Aktualnie nieruchomość ta jest wykorzystywana do prowadzenia prac budowlanych i stanowi składowisko materiałów budowlanych, natomiast w chwili dokonania planowanej transakcji stanowić będzie grunt niezabudowany.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy z dnia 9 października 2002 r., wszystkie działki w ramach Zespołu parkowo-pałacowego, będące własnością Udziałowca, stanowią teren istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. Plan zakłada możliwość przeznaczenia całego zespołu na funkcje usługowe. Zespół parkowo-pałacowy nie jest wpisany do rejestru zabytków, jednakże teren jest objęty strefą ścisłej ochrony konserwatorskiej, a na jednej z działek znajduje się udokumentowane stanowisko archeologiczne.

Prace budowlane na terenie Zespołu parkowo-pałacowego wykonywane są na podstawie odpowiednich decyzji udzielających pozwolenia na prowadzenie robót budowlanych, budowę lub rozbiórkę. Przykładowo na podstawie:

*   decyzji z dnia 4 stycznia 2013 r. wydanej przez Starostę zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych dla Spółki obejmujących przebudowę budynku mieszkalnego z wewnętrznymi instalacjami,
*   decyzji z dnia 29 listopada 2011 r. wydanej przez Starostę, zatwierdzono projekt budowlany i udzielono pozwolenia na wykonanie robót budowlanych obejmujących przebudowę związaną ze zmianą sposobu użytkowania budynku mieszkalnego na budynek stacji transformatorowej.

Świadczenia te dokumentowane są przez poszczególne podmioty poprzez wystawienie na rzecz Udziałowca faktur VAT z wykazanym na nich VAT należnym.

Zespół parkowo-pałacowy w chwili dokonywania planowanej transakcji będzie obejmował zarówno budynki i budowle oddane do użytkowania, jak również inwestycje w toku, tj. budynki i budowle będące w trakcie budowy, remontu bądź przebudowy. Ponadto, wszystkie nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego, nie były po ich nabyciu przez Udziałowca oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania, itp.).

Podsumowując, Zespół parkowo-pałacowy obejmuje:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami oddanymi do użytkowania, w stosunku do których Udziałowiec poniósł nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej oraz które dotychczas nie zostały przez Udziałowca oddane do użytkowania innemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, leasing etc.) – nabyte od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
*   grunty wraz z inwestycjami w toku, tj. budynki lub budowle będące w trakcie budowy, przebudowy, remontu lub prowadzenia prac wykończeniowych, w stosunku do których Udziałowiec poniósł nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej oraz które dotychczas nie zostały przez Udziałowca oddane innemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, leasing etc.) – nabyte od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
*   grunt niezabudowany, na którym w przeszłości znajdowała się budowla, która została przez Udziałowca rozebrana i zlikwidowana – nabyty od Powiatu w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT,
*   ruchomości.

4\. Planowana transakcja.

W przyszłości Spółka planuje nabycie od Udziałowca Zespołu parkowo-pałacowego w formie wkładu niepieniężnego. W związku z tym, przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie Zespół parkowo-pałacowy, w skład którego będą wchodziły składniki majątkowe opisane powyżej.

W celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych z kontrahentami w zakresie prac związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców. Ponadto, wkład niepieniężny do Spółki będzie obejmował również prawa z umów zawartych przez Udziałowca dotyczących prac aktualnie wykonywanych.

Z kolei, umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego, np. dotyczące dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony zostaną rozwiązane przez Udziałowca z dotychczasowymi usługodawcami oraz dostawcami, a Spółka zawrze stosowne umowy we własnym zakresie po dokonaniu aportu.

Ponadto, planowana transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia:

*   zobowiązań Udziałowca wobec kontrahentów (np. usługodawców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Udziałowca;
*   środków finansowych będących własnością Udziałowca;
*   ksiąg rachunkowych Udziałowca;
*   tajemnic handlowych i know-how Udziałowca;
*   pracowników Udziałowca – przy czym po zrealizowaniu planowanej transakcji Udziałowiec będzie świadczył usługi na rzecz Spółki z wykorzystaniem osób zatrudnionych w spółce Udziałowca m.in. w zakresie nadzoru nad pracami budowlanymi wykonywanymi na terenie przedmiotowego Zespołu parkowo-pałacowego. W takiej sytuacji, przedmiotowe czynności będą traktowane jako odpłatne świadczenie usług przez Udziałowca na rzecz Spółki podlegające opodatkowaniu VAT.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci Zespołu parkowo-pałacowego, Udziałowiec uzyska udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Przy czym wartość nominalna wyemitowanych przez nią udziałów w zamian za wskazany powyżej wkład niepieniężny może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów wydanych Udziałowcowi zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Ponadto, w przyszłości Wnioskodawca planuje nabyć w ramach odrębnego wkładu niepieniężnego do Spółki Folwark obejmujący budynki, budowle oraz ich części lub ruchomości. Przy czym Wnioskodawca zaznaczył, że przedmiotem niniejszego wniosku jest wyłącznie transakcja nabycia przez Spółkę Zespołu parkowo-pałacowego w formie wkładu niepieniężnego.

Spółka wskazała, że składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią w przedsiębiorstwie Udziałowca działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Ponadto, z uwagi na fakt, że część Zespołu parkowo-pałacowego na moment dokonania niniejszej transakcji będzie nadal w procesie remontu lub przebudowy – na dzień dokonania aportu Zespół ten nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej, dla wykonywania której jest on przygotowywany (najem na cele organizacji szkoleń i konferencji). W szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie będą:

*   zawarte przez Udziałowca żadne umowy z klientami odnośnie teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego lub też inne umowy sprzedaży dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług przez Zespół parkowo-pałacowy,
*   dokonane żadne rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc.

Po przeprowadzeniu planowanej transakcji w spółce Udziałowca pozostaną aktywa i zasoby ludzkie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (m.in. samochody i pracownicy).

Wnioskodawca będzie mógł faktycznie dysponować powyżej opisanym przedmiotem aportu począwszy od dnia podpisania aktu notarialnego dokumentującego nabycie Zespołu parkowo-pałacowego. Po otrzymaniu aportu w postaci Zespołu parkowo-pałacowego Spółka planuje go wykorzystywać do działalności opodatkowanej polegającej m.in. na wynajmie całego obiektu na potrzeby szkoleniowo rekreacyjne lub inne cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta byłaby wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Ponadto, w piśmie stanowiącym uzupełnienie do wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r., Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Dla gruntu niezabudowanego będącego przedmiotem zapytania organu podatkowego został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi on teren istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. W związku z powyższym, grunt niezabudowany, o którym mowa w pyt. 1 wezwania, na moment planowanej transakcji będzie stanowić teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT).
2.  Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka planuje nabycie w drodze aportu budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których Udziałowiec ponosił nakłady przekraczające co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości. Pomiędzy dokonaniem tych nakładów a planowaną dostawą przedmiotowe składniki majątkowe nie będą oddane żadnemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT (w tym w szczególności nie będą one przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowany aport Zespołu parkowo-pałacowego dokonany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że budynki i budowle wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego zostaną oddane do użytkowania Spółce, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (po raz pierwszy) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu – w przypadku ulepszenia wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.
3.  Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można wskazać na sytuacje w których:
    1.  ulepszeniu – zgodnie z art. 16g ust. 13 ustawy – podlega środek trwały podatnika lub
    2.  wydatki na ulepszenie są poniesione na dany składnik majątku przed jego pierwszym wprowadzeniem do ewidencji podatnika – w myśl art. 16j ust. 2 oraz ust. 3 ustawy.Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje wprost pojęcia „ulepszenia”, wskazując jedynie, że środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. W analizowanej sprawie, nakłady inwestycyjne, o których mowa w złożonym wniosku (tj. nakłady, których wartość przekracza 30% wartości początkowej poszczególnych składników majątku) zostały poniesione przez Wnioskodawcę przed oddaniem danych budynków lub budowli od używania i miały charakter przebudowy i/lub rozbudowy i/lub rekonstrukcji i/lub adaptacji i/lub modernizacji oraz spowodowały wzrost wartości użytkowej danego budynku lub budowli, a ich wartość przekraczała w roku podatkowym wartość 3500 złotych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady na budynki i budowle powinny zostać uznane za ich ulepszenie w rozumieniu art. 16j ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 13 ustawy. Jednocześnie, Wnioskodawca nie może w pełni wykluczyć sytuacji, w której po oddaniu danego budynku lub budowli do używania zostaną poniesione nakłady na ulepszenia środka trwałego. Wskazana sytuacja do tej pory nie miała jednak jeszcze miejsca.
4.  1.  wydatki były/będą wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów,
    2.  budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym nie były i nie będą przed dokonaniem planowanej ich dostawy wykorzystywane przez Udziałowca do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat,
    3.  udziałowiec miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego.
5.  Udziałowiec dotychczas nie wykorzystywał Zespołu parkowo-pałacowego w działalności gospodarczej na cele działalności zwolnionej.

Natomiast w piśmie z dnia 11 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Ruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).
2.  Budynki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zostały przez Wnioskodawcę nabyte, jednak wymagały one dokonania prac o charakterze rekonstrukcji i/lub przebudowy i/lub adaptacji i/lub modernizacji. Prace budowlane dotyczące większości budynków zostały już zakończone, a budynki te zostały oddane do użytkowania. Prace dotyczące jednego z budynków są nadal w toku – planowany termin zakończenia prac to koniec roku 2016. W ramach inwestycji dotyczącej Zespołu parkowo-pałacowego, Wnioskodawca prowadzi również prace dotyczące budowy od podstaw ogrodzenia. Na moment złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować terminu zakończenia prac w tym zakresie. Jeżeli jednak prace te nie zostaną zakończone przed dokonaniem planowanej transakcji, proces inwestycyjny będzie kontynuowany przez nabywcę (Spółkę kapitałową, która otrzyma w drodze aportu Zespół parkowo-pałacowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy aport Zespołu parkowo-pałacowego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką VAT?
2.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego na warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 będzie twierdząca, kiedy po stronie Wnioskodawcy powstanie prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem Zespołu parkowo-pałacowego w ramach aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Wkład niepieniężny w postaci Zespołu parkowo-pałacowego, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką VAT.
2.  Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego na warunkach opisanych w powyższym zdarzeniu przyszłym.
3.  Prawo do odliczenia VAT naliczonego powstanie w dacie podpisania aktu notarialnego, jednak nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od Udziałowca.

Uzasadnienie.

Ad. 1.

a) Przepisy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przy czym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. W tej sytuacji dla celów ustalenia zakresu tego pojęcia odwołać należy się do art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba, że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Odnosząc powyższe do planowanej transakcji aportu Zespołu parkowo-pałacowego wskazać należy, że obejmie ona wyłącznie wybrane elementy przedsiębiorstwa Udziałowca tzn. określone budynki, budowle wraz z gruntami oraz innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami. Planowana transakcja nie obejmie natomiast istotnych elementów przedsiębiorstwa Udziałowca, takich jak np. nazwa spółki Udziałowca, jego środki finansowe, tajemnice, księgi i dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, tj. elementy, które determinują funkcjonowanie przedsiębiorstwa. W konsekwencji uznać należy, że przedmiotem aportu nie będzie faktycznie przedsiębiorstwo, ale zestaw składników określonych w opisie zdarzenia przyszłego (budynki, budowle, grunty oraz ruchomości).

Zorganizowana część przedsiębiorstwa została natomiast zdefiniowana w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa „rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Analiza powyższej definicji pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie pozwala uznać zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Ponadto, wyodrębniony zespół składników powinien spełniać również dodatkowe kryteria, mianowicie:

*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazać należy, że planowana transakcja będzie dotyczyła w szczególności Zespołu parkowo-pałacowego, w skład którego wchodzą budynki, budowle, grunty oraz ruchomości (np. wyposażenie). Ponadto, w celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych przez Udziałowca z kontrahentami w zakresie prac związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców. Dodatkowo, wkład niepieniężny do Spółki będzie obejmował również prawa z umów dotyczących prac aktualnie wykonywanych. Z kolei, umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego np. dotyczące dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony z dotychczasowymi usługodawcami oraz dostawcami zostaną przez Udziałowca rozwiązane, a następnie podpisane na nowo przez Wnioskodawcę we własnym zakresie.

Poza wskazanymi powyżej elementami, w ramach planowanej transakcji aportu, nie dojdzie do przeniesienia dodatkowych aktywów i pasywów Udziałowca. Równocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są w żaden specyficzny sposób wyodrębnione organizacyjnie ani finansowo z przedsiębiorstwa Udziałowca. W szczególności nie stanowią działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej, itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Tym samym, aktywa będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią jednej zwartej, kompletnej, powiązanej ekonomicznie struktury organizacyjnej, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego. Jakkolwiek aktywa te mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności (np. w zakresie wynajmu poszczególnych pomieszczeń) to nie są jednak wystarczające – prowadzenie działalności w tym zakresie wymaga również zaangażowania innych aktywów/zasobów, które jednak nie będą przedmiotem planowanej transakcji.

Należy bowiem zauważyć, że Zespół parkowo-pałacowy obejmuje m.in. budynki i budowle, które nie zostały w całości ukończone, lecz wymagają przeprowadzenia odpowiednich prac budowlanych, umożliwiających wykorzystywanie poszczególnych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W związku z tym, Zespół parkowo-pałacowy do momentu dokonania aportu nie będzie wykorzystywany do realizowania działalności operacyjnej, natomiast w ramach aportu nie zostaną przeniesione jakiekolwiek kontrakty z klientami dotyczące teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego, umowy sprzedaży, rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Ponadto, na moment dokonania transakcji nie będą zatrudnieni pracownicy dedykowani do prowadzenia docelowej działalności Zespołu parkowo-pałacowego. Okoliczności te wskazują, że na moment wniesienia wkładu, Zespół parkowo-pałacowy nie mógłby samodzielnie wykonywać zadań gospodarczych do jakich jest przygotowywany, a tym samym – stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego te zadania.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, uznać należy, że przedmiot transakcji, tj. Zespół parkowo-pałacowy nie będzie spełniał wskazanych powyżej przesłanek niezbędnych do uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Potwierdzeniem stanowiska Spółki, zgodnie z którym planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest również fakt, że jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowana transakcja nie będzie obejmowała w szczególności:

*   zobowiązań Udziałowca wobec kontrahentów (np. usługobiorców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji;
*   umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Udziałowca;
*   środków finansowych będących własnością Udziałowca;
*   ksiąg rachunkowych Udziałowca;
*   tajemnic handlowych i know-how Udziałowca;
*   pracowników Udziałowca.

Powyższy katalog pozycji, które nie zostaną uwzględnione w planowanej transakcji wskazuje, że intencją stron jest aport wskazanych aktywów, a nie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiącej zwartą, kompletną i powiązaną ekonomicznie strukturę organizacyjną, która samodzielnie umożliwiałaby realizowanie określonego zadania gospodarczego.

Należy bowiem zauważyć, że przedmiotem aportu będą określone budynki, budowle, grunty oraz ruchomości, które zasadniczo na moment dokonania planowanej transakcji nie będą stanowiły gotowego zespołu składników majątkowych, które by umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotowe składniki majątkowe będą wymagały poniesienia dodatkowych nakładów finansowych w celu ukończenia określonych prac budowlanych lub remontowych. Dodatkowo, przed wykorzystaniem przedmiotowych składników do prowadzenia działalności gospodarczej konieczne będzie podjęcie szeregu działań przez Spółkę np. zapewnienie odpowiedniej obsługi Zespołu parkowo-pałacowego, poszukiwanie klientów, reklama Zespołu parkowo-pałacowego, nabycie odpowiedniego wyposażenia Zespołu parkowo-pałacowego, umożliwiającego jego udostępniania na potrzeby konferencyjne, szkoleniowe, rekreacyjne, wypoczynkowe, etc.

Na moment dokonania aportu Zespół parkowo-pałacowy nie będzie więc jeszcze realizował działalności gospodarczej, do której realizacji jest przygotowywany – w ramach transakcji nie zostaną zatem przeniesione jakiekolwiek kontrakty z klientami dotyczące teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego, umowy sprzedaży, rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Ponadto, na moment dokonania transakcji nie będą zatrudnieni pracownicy dedykowani do prowadzenia docelowej działalności Zespołu parkowo-pałacowego. Okoliczności te wskazują, że na moment dokonania transakcji, Zespół parkowo- pałacowy nie mógłby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa realizującego określone zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego Zespół parkowo-pałacowy w świetle przepisów ustawy o VAT nie będzie stanowił przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji planowana transakcja nabycia przedmiotowego Zespołu parkowo-pałacowego w formie wkładu niepieniężnego nie będzie podlegała wyłączeniu od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPPl/443-698/13-2/PR, wskazał, że grunt zabudowany kompleksem budynków biurowo-magazynowych, oddanych do użytkowania na podstawie umów najmu, które zostaną dostarczone bez przenoszenia na nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością, umowy agencyjnej w ramach usług związanych z zawieraniem umów najmu nieruchomości, umów z dostawcami mediów, ubezpieczycielem lub umów serwisowych związanych z dostarczaniem dla nieruchomości poszczególnych usług, nie będzie stanowiło zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W interpretacji wskazano, że taka dostawa dotyczy „zbycia składników majątku przedsiębiorstwa a nie przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego. Opisana we wniosku transakcja nie obejmuje bowiem istotnych elementów przedsiębiorstwa rozumianego według art. 551 Kodeksu cywilnego, takich jak tajemnice przedsiębiorstwa, księgi związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wierzytelności, zobowiązania i środki pieniężne Zbywcy”. Dalej podkreślono, że „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 sierpnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-712/13-2/MP potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że dostawa dotychczas wynajmowanych nieruchomości bez przeniesienia na nabywcę m.in. należności i zobowiązań zbywcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa zbywcy, zobowiązań związanych z finansowaniem działalności, środków pieniężnych zbywcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, nie stanowi przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o VAT,
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2013 r., o sygn. IPPP1/443-133/13-4/MP, potwierdził stanowisko wnioskodawcy będącego nabywcą, że nabycie od przedsiębiorcy nieruchomości wykorzystywanych w celu wynajmu biur, z zamiarem prowadzenia działalności w postaci najmu powierzchni lub dalszego obrotu nabytymi aktywami, bez przenoszenia na nabywcę m.in. umowy z zarządcą nabywanej nieruchomości, umów z dostawcami mediów, umowy o usługi księgowe, wymagalnych należności, zobowiązań z tytułu pożyczek udzielonych sprzedającemu, ksiąg oraz umowy dotyczącej siedziby sprzedającego nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

b) Aport Zespołu parkowo-pałacowego jako odpłatna dostawa towarów na gruncie VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towar należy rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii”.

Mając na uwadze powyższe, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów powinny wystąpić następujące przesłanki:

*   czynność dotyczy towarów, rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii,
*   podatnik dokonuje ich dostawy polegającej na przeniesieniu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel,
*   dostawa ta jest dokonywana odpłatnie.

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN, przez „rzecz” należy rozumieć m.in. „przedmiot będący czyjąś własnością” lub „materialny element otaczającego świata” (por. http://sjp.pwn.pl/sjp). Wnioskodawca zauważył, że przedmiotem aportu będą w szczególności budynki, budowle lub ich części oraz inne obiekty, ruchomości lub grunty, które niewątpliwie stanowią elementy materialne oraz do momentu dnia przeprowadzenia aportu będą należały do Udziałowca. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotem aportu będą towary w rozumieniu ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że Udziałowiec nabył składniki wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego na podstawie umowy kupna-sprzedaży, w związku z czym dysponuje on prawem do rozporządzania przedmiotem aportu jak właściciel. W wyniku planowanej transakcji dojdzie do dostawy towarów, bowiem przedmiotem wkładu niepieniężnego są wyłącznie towary w rozumieniu ustawy o VAT (tj. grunty, budynki, budowle oraz ruchomości), w stosunku do których nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel z Udziałowca na rzecz Spółki – Wnioskodawca nabędzie prawo do rozporządzania nimi w sensie prawnym (uzyska prawo własności tych obiektów) oraz ekonomicznym (będzie mógł je wykorzystywać do wybranych celów i w określony sposób). Tym samym, w ocenie Spółki, w ramach planowanej transakcji nie będzie miało miejsce świadczenie usług, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów.

Rozstrzygnąć należy również, czy w przedmiotowej sytuacji występuje odpłatność za towary nabyte w wyniku dokonania aportu. Wnioskodawca zaznaczył, że odpłatność za dostawę występuje wtedy, gdy pomiędzy dostawą a uzyskaną zapłatą istnieje określony związek. Przy czym odpłatność nie musi występować jedynie w formie pieniądza. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce, gdyż wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną ekonomiczną korzyść w postaci udziału w majątku spółki. W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia w drodze aportu określonych składników majątkowych (budynki, budowle lub ich części) w zamian za udziały o określonej wartości nominalnej, wartość tych udziałów będzie stanowić wynagrodzenie Udziałowca z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. W przypadku natomiast, gdyby w ramach aportu uzgodniono, że Udziałowiec poza udziałami o określonej wartości nominalnej w Spółce otrzyma również określoną kwotę pieniężną, suma kwoty wartości nominalnej udziałów wraz z kwotą pieniężną, którą uzyskałby Udziałowiec stanowiłaby wynagrodzenie z tytułu dostawy Zespołu parkowo-pałacowego na rzecz Spółki.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, nominalna wartość udziałów, jaką otrzyma Udziałowiec lub ich wartość nominalna wraz z określoną kwotą pieniężną będą stanowiły odpłatność za wniesiony do Spółki wkład niepieniężny. W związku z tym, w przedmiotowej sytuacji Udziałowiec dokona dostawy nieruchomości, za którą uzyska zapłatę w postaci udziałów w Spółce oraz ewentualnie dodatkową kwotę pieniężną. Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. IBPP1/4512-146/14/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, stwierdzono, że „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie akcji, udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Zatem wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 czerwca 2015 r. o sygn. IPTPP2/4512-222/15-3/AJB, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzono, że „Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych)”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-388/15-2/AW, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „wniesienie aportu przez stowarzyszenie w postaci nieruchomości do Wnioskodawcy – spółki prawa handlowego (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-340/15-2/RK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”,
*   w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-288/15-3/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spełnia definicję dostawy towarów, gdyż następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, wniesienie przez Udziałowca wkładu niepieniężnego do Spółki w formie Zespołu parkowo-pałacowego stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

c) Właściwa stawka VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi aktualnie 23%. Przedmiotowa stawka VAT znajduje zastosowanie w przypadku każdej dostawy towarów oraz każdego świadczenia usług, za wyjątkiem przypadków, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, jak również dla których ustawa przewiduje zwolnienie z opodatkowania.

Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem aportu będą zarówno grunty zabudowane, jak i grunty niezabudowane.

(i) Grunty niezabudowane.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT „dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się „grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 marca 2015 r. (nr sygn. ILPP5/443-268/14-6/PG): „ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości”. W związku z tym, należy wskazać, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, grunty niezabudowane wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego stanowią tereny istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, niezabudowane działki wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego należy uznać za tereny budowlane w rozumieniu ustawy o VAT i w konsekwencji ich aport powinien zostać opodatkowany 23% stawką VAT.

(ii) Grunty zabudowane.

Ponadto przedmiotem aportu będą grunty zabudowane, wraz z usytuowanymi na nich budynkami, zakupionymi przez Udziałowca od osób fizycznych, które – dokonując zbycia na rzecz Spółki przedmiotowych nieruchomości – nie działały tych transakcji jako podatnicy VAT (transakcje nie podlegały opodatkowaniu tym podatkiem).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”. W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z powyższym przepisem, dostawa całej działki, na której położony jest dany budynek, budowla, lub ich część, powinna zostać opodatkowana stawką VAT właściwą dla dostawy przedmiotowego budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, od podatku od towarów i usług zwalnia się „dostawę nieruchomości lub jej części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata”.

Z kolei, zgodnie z definicją określoną w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, Wnioskodawca zauważył, że nabycie przez Udziałowca budynków i budowli znajdujących się na przedmiotowych gruntach nie nastąpiło w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż transakcje te nie podlegały opodatkowaniu VAT – osoby fizyczne w tym zakresie nie występowały jako podatnicy VAT.

Dodatkowo od chwili nabycia przedmiotowych budynków i budowli Udziałowiec ponosił nakłady związane z ich budową, przebudową, remontem, ulepszeniem i wykończeniem. Jednocześnie nakłady te w przypadku każdego budynku i budowli posadowionych na analizowanych gruntach przekroczyły 30% ich wartości początkowej, natomiast Udziałowcowi, w stosunku do nakładów ponoszonych na przedmiotowe nieruchomości, przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Ponadto, wskazane budynki i budowle nie były przez Udziałowca oddane po ich nabyciu do użytkowania żadnemu podmiotowi w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania. itp.).

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wniesienie przez Udziałowca wkładu niepieniężnego w formie budynków i budowli lub ich części wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, nastąpi w ramach pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT po poniesieniu na nie nakładów przekraczających 30% ich wartości początkowej. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że ich dostawa powinna podlegać opodatkowaniu VAT, gdyż przedmiotowa dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Reasumując, aport składników majątkowych tworzących Zespół parkowo-pałacowy, o którym mowa w opisie zdarzenia przyszłego stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaną 23% stawką VAT.

Ad. 2.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przesłanką uprawniającą podmiot do odliczenia VAT jest posiadanie statusu podatnika w myśl art. 15 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca planuje prowadzenie działalności opodatkowanej VAT polegającej m.in. na wynajmie obiektu na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe lub inne cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w ocenie Spółki, spełnia on warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został wykazany podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji, dla oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jednakże ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka w chwili realizacji planowanej transakcji będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka będzie również wykorzystywała nabyty w ramach wkładu niepieniężnego Zespół parkowo-pałacowy w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Będzie ona bowiem wykorzystywać Zespół parkowo-pałacowy poprzez jego wynajem na cele szkoleniowo- wypoczynkowe, lub w inny sposób w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Kwota podatku określona na fakturze wystawionej przez Udziałowca będzie obliczana od podstawy opodatkowania, jaką będzie wartość nominalna otrzymanych w zamian za aport udziałów, pomniejszona o kwotę VAT należnego bądź też – w przypadku dodatkowej zapłaty pieniężnej dokonanej przez Spółkę na rzecz Udziałowca – od sumy wartości nominalnej udziałów i dodatkowej kwoty pieniężnej pomniejszonej o kwotę VAT należnego.

W konsekwencji, określona w powyższy sposób kwota podatku na fakturze będzie stanowiła podlegającą odliczeniu przez Wnioskodawcę kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą w niniejszej sprawie zastosowania jakiekolwiek wyłączenia z prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w art. 88 ustawy o VAT. W szczególności czynność wniesienia aportem Zespołu parkowo-pałacowego przez Udziałowca nie będzie zwolniona z opodatkowania ani nie będzie pozostawała poza zakresem opodatkowania VAT (w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT). Udziałowiec dokona aportu w postaci Zespołu parkowo-pałacowego na rzecz Spółki, która to czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT opodatkowaną 23% stawką VAT. Udziałowiec w odniesieniu do analizowanej czynności powinien być uznany za działającego w charakterze podatnika VAT, a przez to zobowiązany do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT należnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w przypadku spełnienia określonych przesłanek, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, jak również towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W konsekwencji, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczny jest związek pomiędzy dokonaną transakcją a czynnościami opodatkowanymi (tj. czynnościami powodującymi powstanie podatku należnego), jak również czynności te nie mogą spełniać negatywnych przesłanek wymienionych w art. 88 ustawy o VAT (tj. czynności, dla których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego).

W opisanym zdarzeniu przyszłym zostanie spełniony warunek wykorzystywania otrzymanego aportem Zespołu parkowo-pałacowego do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy o VAT. W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję aportu Zespołu parkowo-pałacowego do Spółki.

Powyższe stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach podatkowych. Przykładowo:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2014 r., sygn. IBPP1/443-927/14/ES, w której organ uznał, że „aport nieruchomości gruntowej niezabudowanej przeznaczonej pod zabudowę do spółki osobowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%. (\`(...)\`) stwierdzić należy, że spółka osobowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki wkładu rzeczowego w postaci nieruchomości, w skład której wchodzi 7 działek niezabudowanych. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym a wykonywanymi przez spółkę osobową czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 października 2014 r., sygn. ILPP5/443-183/14-2/PU, w której organ stwierdził, że „Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej aport Nieruchomości, w sytuacji gdy podstawa opodatkowania zostanie ustalona w wysokości nominalnej akcji pomniejszonej o kwotę podatku VAT wydanych w zamian za wkład niepieniężny w postaci Nieruchomości. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytymi (wniesionymi aportem) Nieruchomościami a wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. ILPP1/443-386/14-4/NS, organ zaznaczył, że „Spółka będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku otrzymania opisanej nieruchomości aportem. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytą (wniesioną aportem) nieruchomością a wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi, przy założeniu, że nie wystąpią żadne okoliczności wyłączające to prawo wskazane w przepisie art. 88 ustawy”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. IBPP1/443-481/14/ES, organ wskazał, że „spółka komandytowa będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki wkładu rzeczowego w postaci nieruchomości niezabudowanej”;
*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP1/443-1197/13/LSz, organ uznał, że „spółka jawna będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję wniesienia do spółki wkładu rzeczowego w postaci działki niezabudowanej nr 2/60. Powyższe wynika z faktu, że w opisanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. istnienie związku pomiędzy nabytym (wniesionym aportem) wkładem rzeczowym a wykonywanymi przez spółkę jawną czynnościami opodatkowanymi, pod warunkiem, niezaistnienia innych przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze z tytułu wkładu niepieniężnego do Spółki przez Udziałowca na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Ad. 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, „prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy”. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m.in. w przypadku nabycia towarów i usług powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

W przypadku nieskorzystania z tego prawa we wskazanym przez ustawę o VAT rozliczeniu, podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

W świetle powyższych przepisów, należy stwierdzić, że prawo do odliczenia powstanie dla Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu aportu Zespołu parkowo-pałacowego, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania przez Spółkę faktury. Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zachodzą przesłanki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. wydatki są ponoszone w celu realizacji czynności opodatkowanych VAT, podatnik uprawniony jest do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach wskazanych ustawą o VAT, bez względu na moment, kiedy realizuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na potrzeby której dokonał przedmiotowego zakupu.

Na gruncie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W związku z tym, należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy z tytułu aportu Zespołu parkowo-pałacowego należącego do Udziałowca powstanie w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania składnikami wchodzącymi w skład tego Zespołu jak właściciel na rzecz Spółki. Tym samym konieczne jest określenie dokładnego momentu, w którym na Wnioskodawcę przejdzie przedmiotowe prawo.

Spółka do chwili nabycia Zespołu parkowo-pałacowego w drodze aportu nie będzie korzystała z budynków, budowli oraz ruchomości znajdujących się na terenie Zespołu parkowo-pałacowego jak właściciel. W szczególności należy zauważyć, że do momentu dokonania aportu Zespół parkowo-pałacowy nie jest udostępniany Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób, jak również nie czerpie on z przedmiotowych nieruchomości żadnych pożytków oraz nie decyduje o sposobie zagospodarowania terenów i obiektów w ramach Zespołu parkowo-pałacowego. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, momentem przeniesienia na rzecz Spółki prawa do rozporządzania Zespołem parkowo-pałacowym jak właściciel, będzie data podpisania aktu notarialnego, gdyż z chwilą podpisania przedmiotowego aktu na Spółkę przejdzie prawo własności przedmiotu aportu a co za tym idzie – także prawo dysponowania tym przedmiotem jak właściciel w rozumieniu przepisów o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, datą powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu nieruchomości oraz innych składników materialnych wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego będzie data przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel z Udziałowca na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania aktu notarialnego wtedy bowiem nastąpi przeniesienie prawa do rozporządzania poszczególnymi składnikami majątkowymi jak właściciel na rzecz Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabycia Zespołu parkowo-pałacowego w drodze aportu powstanie w dacie podpisania aktu notarialnego, jednak nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury od Udziałowca.

Reasumując powyższe, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług, mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek.

Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu, w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie akcji spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

W tym miejscu należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe.

Z charakteru prawnego wniesienia wkładu do spółki wynika pewna dwoistość świadczeń dokonywanych w ramach takiej operacji. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość.

Zaznaczyć trzeba, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w myśl art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci towarów do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast, gdy przedmiotem aportu jest świadczenie usług w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych na rzecz otrzymującego aport, mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, która w chwili dokonania planowanej transakcji będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka planuje prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT m.in. w zakresie odpłatnego wynajmowania sal konferencyjnych, pomieszczeń oraz innych obiektów na potrzeby szkoleniowo-wypoczynkowe. W przyszłości Spółka rozważa nabycie od podmiotu powiązanego, innej spółki kapitałowej (Udziałowiec) w drodze wkładu niepieniężnego nieruchomości w postaci Zespołu parkowo-pałacowego oraz nieruchomości sąsiednich (Kompleks), które wykorzystywane będą do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT. W ramach Kompleksu planowane jest utworzenie centrum konferencyjno-hotelowego.

Zespół parkowo-pałacowy obejmuje grunty własne należące do Udziałowca o łącznej powierzchni około 7,5586 ha, na terenie których znajduje się pałac, park oraz zabudowa towarzysząca, w której skład wchodzą budynki pełniące określone funkcje (np. budynek trafostacji zaopatrujący Kompleks w energię elektryczną, budynek administracyjny, garaż wielostanowiskowy). Zespół parkowo-pałacowy obejmuje również ruchomości, w szczególności wyposażenie, znajdujące się na jego terenie.

Nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego obejmują grunty zabudowane oraz niezabudowane. Przedmiotowe działki zostały nabyte przez Udziałowca od osób fizycznych oraz Powiatu w latach 2009 i 2010. Transakcje nabycia poszczególnych nieruchomości przez Udziałowca albo nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nabycie od osób fizycznych, lub były zwolnione od podatku VAT – nabycie od Powiatu. Poszczególne działki w chwili nabycia stanowiły grunty zabudowane, jednakże znajdujące się tam budynki i budowle wymagały gruntownego remontu i przebudowy lub też ich stan nie pozwalał na bezpieczne użytkowanie i konieczne było dokonanie ich rozbiórki. Udziałowiec ponosi nakłady na wykonanie koniecznych prac budowlanych na nieruchomościach (budynkach i budowlach) znajdujących się na nabytych gruntach. Nakłady te w każdym przypadku przekroczyły lub na moment dokonania planowanej transakcji przekroczą 30% wartości początkowej poszczególnych nieruchomości. Udziałowiec dokonuje nakładów na poszczególne budynki i budowle od roku 2009. Z kolei nieruchomość zakupiona od Powiatu w chwili nabycia stanowiła grunt zabudowany, jednakże w ramach prowadzonych prac, dokonano rozbiórki znajdującej się tam budowli. Aktualnie nieruchomość ta jest wykorzystywana do prowadzenia prac budowlanych i stanowi składowisko materiałów budowlanych, natomiast w chwili dokonania planowanej transakcji stanowić będzie grunt niezabudowany.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wszystkie działki w ramach Zespołu parkowo-pałacowego, będące własnością Udziałowca, stanowią teren istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. Plan zakłada możliwość przeznaczenia całego zespołu na funkcje usługowe. W związku z powyższym, opisany grunt niezabudowany na moment planowanej transakcji będzie stanowić teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Zespół parkowo-pałacowy w chwili dokonywania planowanej transakcji będzie obejmował zarówno budynki i budowle oddane do użytkowania, jak również inwestycje w toku, tj. budynki i budowle będące w trakcie budowy, remontu bądź przebudowy. Ponadto, wszystkie nieruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego, nie były po ich nabyciu przez Udziałowca oddane do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu (w szczególności nie były one przedmiotem najmu, dzierżawy, odpłatnego lub nieodpłatnego użytkowania, itp.).

Podsumowując, Zespół parkowo-pałacowy obejmuje:

*   grunty zabudowane budynkami i budowlami oddanymi do użytkowania, w stosunku do których Udziałowiec poniósł nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej oraz które dotychczas nie zostały przez Udziałowca oddane do użytkowania innemu użytkownikowi w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, leasing etc.) – nabyte od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
*   grunty wraz z inwestycjami w toku, tj. budynki lub budowle będące w trakcie budowy przebudowy, remontu lub prowadzenia prac wykończeniowych, w stosunku do których Udziałowiec poniósł nakłady przekraczające 30% ich wartości początkowej oraz które dotychczas nie zostały przez Udziałowca oddane innemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (najem, dzierżawa, leasing etc.) – nabyte od osób fizycznych w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT,
*   grunt niezabudowany, na którym w przeszłości znajdowała się budowla, która została przez Udziałowca rozebrana i zlikwidowana – nabyty od Powiatu w ramach czynności zwolnionej od podatku VAT,
*   ruchomości, które nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy.

W przyszłości Spółka planuje nabycie od Udziałowca Zespołu parkowo-pałacowego w formie wkładu niepieniężnego. W związku z tym, przedmiotem tego wkładu niepieniężnego będzie Zespół parkowo-pałacowy, w skład którego będą wchodziły składniki majątkowe opisane powyżej.

W celu zabezpieczenia kontynuacji prowadzonej inwestycji, wkład niepieniężny do Spółki będzie obejmował również prawa wynikające z niektórych umów zawartych z kontrahentami w zakresie prac związanych z budową budynków i budowli wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, w szczególności mogą one obejmować gwarancje udzielone przez poszczególnych wykonawców. Ponadto, wkład niepieniężny do Spółki będzie obejmował również prawa z umów zawartych przez Udziałowca dotyczących prac aktualnie wykonywanych. Z kolei, umowy związane z obsługą Zespołu parkowo-pałacowego, np. dotyczące dostawy mediów, usług telekomunikacyjnych oraz ochrony zostaną rozwiązane przez Udziałowca z dotychczasowymi usługodawcami oraz dostawcami, a Spółka zawrze stosowne umowy we własnym zakresie po dokonaniu aportu.

Ponadto, planowana transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia: zobowiązań Udziałowca wobec kontrahentów (np. usługodawców, dostawców), które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji; umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Udziałowca; środków finansowych będących własnością Udziałowca; ksiąg rachunkowych Udziałowca; tajemnic handlowych i know-how Udziałowca; pracowników Udziałowca.

W zamian za wkład niepieniężny do Spółki w postaci Zespołu parkowo-pałacowego, Udziałowiec uzyska udziały w Spółce o określonej wartości nominalnej. Przy czym wartość nominalna wyemitowanych przez nią udziałów w zamian za wskazany powyżej wkład niepieniężny może być niższa od wartości rynkowej przedmiotu aportu. W związku z tym nadwyżka wartości rynkowej przedmiotu aportu nad wartością nominalną udziałów wydanych Udziałowcowi zostanie przeznaczona na kapitał zapasowy Spółki.

Składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią w przedsiębiorstwie Udziałowca działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Ponadto, z uwagi na fakt, że część Zespołu parkowo-pałacowego na moment dokonania niniejszej transakcji będzie nadal w procesie remontu lub przebudowy – na dzień dokonania aportu Zespół ten nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej, dla wykonywania której jest on przygotowywany. W szczególności na moment wniesienia wkładu niepieniężnego nie będą zawarte przez Udziałowca żadne umowy z klientami odnośnie teraźniejszego lub przyszłego korzystania z Zespołu parkowo-pałacowego lub też inne umowy sprzedaży dotyczące dostaw towarów lub świadczenia usług przez Zespół parkowo-pałacowy oraz nie będą dokonane żadne rezerwacje na wynajem poszczególnych budynków lub budowli, etc. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji w spółce Udziałowca pozostaną aktywa i zasoby ludzkie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (m.in. samochody i pracownicy).

Wnioskodawca będzie mógł faktycznie dysponować powyżej opisanym przedmiotem aportu począwszy od dnia podpisania aktu notarialnego dokumentującego nabycie Zespołu parkowo-pałacowego. Po otrzymaniu aportu w postaci Zespołu parkowo-pałacowego Spółka planuje go wykorzystywać do działalności opodatkowanej polegającej m.in. na wynajmie całego obiektu na potrzeby szkoleniowo rekreacyjne lub inne cele podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działalność ta byłaby wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Spółka planuje nabycie w drodze aportu budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których Udziałowiec ponosił nakłady przekraczające co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości. Pomiędzy dokonaniem tych nakładów a planowaną dostawą przedmiotowe składniki majątkowe nie będą oddane żadnemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT (w tym w szczególności nie będą one przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowany aport Zespołu parkowo-pałacowego dokonany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z uwagi na fakt, że budynki i budowle wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego zostaną oddane do użytkowania Spółce, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (po raz pierwszy) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu – w przypadku ulepszenia wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

W analizowanej sprawie, nakłady inwestycyjne, o których mowa powyżej (tj. nakłady, których wartość przekracza 30% wartości początkowej poszczególnych składników majątku) zostały poniesione przed oddaniem danych budynków lub budowli od używania i miały charakter przebudowy i/lub rozbudowy i/lub rekonstrukcji i/lub adaptacji i/lub modernizacji oraz spowodowały wzrost wartości użytkowej danego budynku lub budowli, a ich wartość przekraczała w roku podatkowym wartość 3500 złotych. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, nakłady na budynki i budowle powinny zostać uznane za ich ulepszenie w rozumieniu art. 16j ust. 3 ustawy o CIT w związku z art. 16g ust. 13 ustawy.

Ww. wydatki były/będą wyższe niż 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów. Budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym nie były i nie będą przed dokonaniem planowanej ich dostawy wykorzystywane przez Udziałowca do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Udziałowiec miał/będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do poniesionych wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego. Udziałowiec dotychczas nie wykorzystywał Zespołu parkowo-pałacowego w działalności gospodarczej na cele działalności zwolnionej.

Budynki, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, zostały przez Wnioskodawcę nabyte, jednak wymagały one dokonania prac o charakterze rekonstrukcji i/lub przebudowy i/lub adaptacji i/lub modernizacji. Prace budowlane dotyczące większości budynków zostały już zakończone, a budynki te zostały oddane do użytkowania. Prace dotyczące jednego z budynków są nadal w toku – planowany termin zakończenia prac to koniec roku 2016.

W ramach inwestycji dotyczącej Zespołu parkowo-pałacowego, Wnioskodawca prowadzi również prace dotyczące budowy od podstaw ogrodzenia. Wnioskodawca nie jest w stanie oszacować terminu zakończenia prac w tym zakresie. Jeżeli jednak prace te nie zostaną zakończone przed dokonaniem planowanej transakcji, proces inwestycyjny będzie kontynuowany przez nabywcę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii uznania czynności wniesienia do Spółki aportem Zespołu parkowo-pałacowego za odpłatną dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

Aby jednak rozstrzygnąć powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności ustalić, czy czynność wniesienia do Spółki aportem ww. nieruchomości mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

Przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.).

Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Ponadto, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie stanowią w przedsiębiorstwie Udziałowca działu, oddziału, odrębnej jednostki organizacyjnej itp. W odniesieniu do tych składników majątku nie jest sporządzany również odrębny bilans. Ponadto, z uwagi na fakt, że część Zespołu parkowo-pałacowego na moment dokonania niniejszej transakcji będzie nadal w procesie remontu lub przebudowy – na dzień dokonania aportu Zespół ten nie będzie jeszcze realizował działalności operacyjnej, dla wykonywania której jest on przygotowywany. Jednocześnie – co wynika z opisu sprawy – planowana transakcja nie obejmie w szczególności przeniesienia: zobowiązań Udziałowca wobec kontrahentów, które powstały do momentu dokonania planowanej transakcji; umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez Udziałowca; środków finansowych będących własnością Udziałowca; ksiąg rachunkowych Udziałowca; tajemnic handlowych i know-how Udziałowca; pracowników Udziałowca. Po przeprowadzeniu planowanej transakcji w spółce Udziałowca pozostaną aktywa i zasoby ludzkie związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (m.in. samochody i pracownicy).

Tym samym w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji czynność wniesienia do Spółki aportem Zespołu parkowo-pałacowego będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i traktowana będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowana na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych dla poszczególnych towarów lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych.

Przechodząc zatem do kwestii opodatkowania bądź zwolnienia od podatku planowanej czynności wniesienia do Spółki aportu zauważa się co następuje.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Natomiast w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Należy podkreślić, że użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, choć nie jest konieczne, aby faktycznie był naliczony podatek od tej czynności – może to być czynność zwolniona od podatku.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej dwa lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc się natomiast do czynności wniesienia do Spółki aportu w części dotyczącej gruntów niezabudowanych podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że mające być przedmiotem aportu grunty w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego sklasyfikowane są jako teren istniejącego zespołu parkowo-pałacowego, usług oświaty oraz istniejącej i projektowanej zabudowy mieszkaniowej, dla którego ustalono trwałą adaptację istniejącego chronionego zespołu zieleni parkowej wraz z obiektem zabytkowego pałacu i zabudową towarzyszącą. Plan zakłada możliwość przeznaczenia całego zespołu na funkcje usługowe. W związku z powyższym, opisany grunt niezabudowany na moment planowanej transakcji – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowić teren budowlany w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Powyższe wyklucza możliwość zastosowania w stosunku do niego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca – Udziałowiec dotychczas nie wykorzystywał Zespołu parkowo-pałacowego w działalności gospodarczej na cele działalności zwolnionej, zbycie ww. gruntów nie będzie również korzystało ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, czynność wniesienia do Spółki aportu w części dotyczącej gruntów niezabudowanych będzie czynnością opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

Z pisma stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, że przedmiotem aportu ma być również ogrodzenie budowane od podstaw. Wobec powyższego zauważa się co następuje.

Z uwagi na brak definicji „budynków” i „budowli” w ustawie o podatku od towarów i usług należy wskazać, że definicja budynków i budowli została zawarta w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć:

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Jak wynika z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę – stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Należy zauważyć, że w ustawie Prawo budowlane ogrodzenie zostało umieszczone w katalogu urządzeń budowlanych określonych odrębnie od budowli. Zatem ogrodzenie zgodnie z Prawem budowlanym nie mieści się w definicji budowli. Budowlami są wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz obiekty budowlane, które są podobne do nich. Rzeczy, które nie są objęte wyliczeniem zawartym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, nie można zaliczyć do kategorii budowli.

Niewątpliwie ogrodzenie nie ma cech budowli, o której stanowi art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto nie posiada cech zbliżonych do budowli wymienionych w wyżej wskazanej normie prawnej. W konsekwencji, ogrodzenie znajdujące się na gruncie stanowi urządzenie budowlane, a nie samodzielną budowlę, którą uznaje się za towar na gruncie podatku VAT. Zatem, w myśl wyżej cytowanych przepisów Prawa budowlanego, ogrodzenie samo w sobie stanowi odmienny rodzaj obiektu niż budowle zdefiniowane w ustawie Prawo budowlane. Budowla w rozumieniu Prawa budowlanego w szczególności powinna stanowić całość techniczno użytkową, a przedstawione w ww. przepisie wyliczenie jest katalogiem otwartym.

Mając zatem na uwadze, że opisane ogrodzenie jest w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane urządzeniem budowlanym, tj. zgodnie z art. 3 pkt 9 tej ustawy urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a nie samodzielną budowlę zdefiniowaną w art. 3 pkt 3 ww. ustawy, którą uznaje się za odrębny towar na gruncie podatku od towarów i usług, zatem ww. urządzenie należy traktować jako element przynależny do budynku i opodatkować łącznie z tym budynkiem, z którym jest powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla obiektu budowlanego posadowionego na działce, według zasad przedstawionych dla budynku.

W konsekwencji dostawa opisanego ogrodzenia przynależnego do budynku/budynków wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego, do którego/których jest przypisane, będzie opodatkowana według stawki właściwej dla tego budynku/budynków lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych.

W tym miejscu podkreślić należy, że w sprawie będącej przedmiotem analizy przyjęto, iż Zespół parkowo-pałacowy nie obejmuje budynków i budowli będących w trakcie budowy, bowiem prace budowlane wykonywane na terenie Zespołu mają charakter rekonstrukcji i/lub przebudowy i/lub adaptacji i/lub modernizacji. Powyższe wynika z informacji wskazanych w uzupełnieniu do wniosku z dnia 11 stycznia 2016 r.

Przechodząc zatem do kwestii zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy planowanej czynności wniesienia do Spółki w drodze aportu gruntów zabudowanych, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do tych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w powołanym wyżej art. 2 pkt 14 ustawy wskazać należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem (poza opodatkowaną sprzedażą danej nieruchomości) może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, że Spółka planuje nabycie w drodze aportu budynków, budowli lub ich części, w stosunku do których Udziałowiec ponosił nakłady – stanowiące ulepszenie – przekraczające co najmniej 30% wartości początkowej przedmiotowych nieruchomości. Pomiędzy dokonaniem tych nakładów a planowaną dostawą przedmiotowe składniki majątkowe nie będą oddane żadnemu użytkownikowi do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, planowany aport Zespołu parkowo-pałacowego dokonany będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, z uwagi na fakt, że budynki i budowle wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego zostaną oddane do użytkowania Spółce, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (po raz pierwszy) po ich wybudowaniu lub ulepszeniu – w przypadku ulepszenia wydatki przekroczyły 30% wartości początkowej danego budynku lub budowli.

Wobec powyższego, czynność przekazania aportem nieruchomości zabudowanych nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji należy zbadać, czy w tej sytuacji wystąpią przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wskazano powyżej, aby dostawa mogła korzystać ze zwolnienia z ww. przepisu muszą być spełnione oba warunki określone tym przepisem łącznie. Wprawdzie Udziałowcowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu opisanych budynków i budowli, jednakże miał On prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków poniesionych na ulepszenie budynków, budowli lub ich części wchodzących w skład Zespołu parkowo-pałacowego. W efekcie dokonując aportu ww. nieruchomości Udziałowiec nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku określonego ww. regulacją. W analizowanej sytuacji nie będzie miał również zastosowania przepis art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż przedmiotowe budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym – jak wskazał Wnioskodawca – nie były i nie będą przed dokonaniem planowanej ich dostawy wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat.

W stosunku do ww. obiektów należy zatem przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z powołanej regulacji, aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od VAT, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

*   towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,
*   z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia) nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

Spełnienie tylko jednego warunku oznacza, że sprzedaż będzie opodatkowana.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że Udziałowiec dotychczas nie wykorzystywał Zespołu parkowo-pałacowego w działalności gospodarczej na cele działalności zwolnionej od podatku, a ponadto z tytułu ulepszeń przysługiwało Udziałowcowi prawo do odliczenia podatku. Powyższe uniemożliwia uznanie dostawy w drodze aportu opisanych budynków, budowli lub ich części za czynność zwolnioną od podatku w świetle art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zatem czynność przekazania aportem nieruchomości zabudowanych w postaci budynków, budowli lub ich części (w tym rozpatrywanego ogrodzenia) jak również – z uwagi na cytowany art. 29a ust. 8 ustawy – gruntu przypisanego do tych obiektów, będzie opodatkowana 23% stawką podatku VAT.

W kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności przekazania w drodze aportu ruchomości, o których mowa we wniosku, należy uznać, że transakcja ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że Udziałowiec – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku – nie wykorzystywał Zespołu parkowo-pałacowego w działalności gospodarczej na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponadto, z uwagi na fakt, że – jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku – ruchomości wchodzące w skład Zespołu parkowo-pałacowego nie zostały wymienione w załącznikach nr 3 i nr 10 do ustawy, ich dostawa nie będzie mogła zostać opodatkowana obniżoną stawką podatku, w związku z czym, dostawa ta będzie opodatkowana według 23% stawki podatku VAT.

Przechodząc natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego wyjaśnia się.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W sprawie, będącej przedmiotem wniosku, warunki uprawniające do odliczenia będą spełnione, gdyż Wnioskodawca – czynny, zarejestrowanym na moment planowanej transakcji podatnik podatku od towarów i usług – otrzyma w drodze aportu Zespół parkowo-pałacowy, który planuje wykorzystywać do prowadzenia działalności opodatkowanej. Wobec powyższego Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w związku z aportem opisanych obiektów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii ustalenia momentu, w którym Zainteresowany będzie uprawniony do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie natomiast do znowelizowanego art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że z odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy można skorzystać dopiero w rozliczeniu za okres, w którym spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku będzie liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że prawo do odliczenia w rozpatrywanej sprawie powstanie w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie obowiązek podatkowy w związku z aportem Zespołu parkowo-pałacowego.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Generalna zasada wynikająca z brzmienia powołanego powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zgodnie z tą regulacją, podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady zostanie rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

W analizowanej sprawie – jak wskazano powyżej – wniesienie aportu do stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu. Czynność ta odbędzie się za wynagrodzeniem, a jej efektem będzie przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania wnoszonym towarem jak właściciel.

W konsekwencji, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia aportem wskazanego Zespołu parkowo-pałacowego powstanie na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. w momencie przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania tym Zespołem jak właściciel, który to moment jest jednoznaczny z chwilą podpisania przez strony transakcji aktu notarialnego. Wtedy bowiem – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Spółka będzie mogła faktycznie dysponować powyżej opisanym przedmiotem aportu.

Wobec powyższego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z dokonaną na rzecz Wnioskodawcy transakcją powstanie w dacie podpisania aktu notarialnego, ale nie wcześniej niż w dacie otrzymania faktury dokumentującej omawiane świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że:

1.  aport Zespołu parkowo-pałacowego, o którym mowa we wniosku, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy i traktowany będzie jako odpłatna dostawa towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, opodatkowana 23% stawką podatku VAT;
2.  Wnioskodawca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez Udziałowca z tytułu dokonania wkładu niepieniężnego w postaci Zespołu parkowo-pałacowego;
3.  prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie w dacie podpisania aktu notarialnego, z którą tą datą – jak wskazano we wniosku – wiąże się możliwość faktycznego dysponowania przez Zainteresowanego opisanym przedmiotem aportu.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.