Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.367.2020.2.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy: - Wnioskodawca jest obowiązany zaliczyć otrzymaną kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT, - Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej, - wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, - jeżeli Wnioskodawca nie zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy,
Słowa kluczowe: koszt; przychód; subwencja; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 1 września 2020 r.), uzupełnionym 3 listopada 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest obowiązany zaliczyć otrzymaną kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej,
*   wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej,
*   jeżeli Wnioskodawca nie zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy,

\-**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   Wnioskodawca jest obowiązany zaliczyć otrzymaną kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej,
*   wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej,
*   jeżeli Wnioskodawca nie zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 23 października 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.367.2020.1.BJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 3 listopada 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką (osobą prawną), opodatkowaną w Polsce od całości swoich dochodów. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest działalność rachunkowo-księgowa i doradztwo podatkowe (PKD 69.20.Z).

Wnioskodawca złożył sformalizowany wniosek do Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. o subwencję finansową w ramach „Tarczy Finansowej PFR dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw” (to program, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, uszczegółowiony poprzez uchwałę Rady Ministrów nr 51/2020 z dnia 27 kwietnia 2020 r.).

Po złożeniu ww. wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę z PFR, na mocy której otrzymał na rachunek bankowy kwotę subwencji finansowej.

Kwotę ww. subwencji Wnioskodawca przeznacza i w przyszłości zamierza przeznaczać na finasowanie bieżącej działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki spełniają i będą spełniały warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tj. są i będą one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Wydatki te nie są także wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki niepodlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, o którym mowa w art. 15gg ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 374).

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 października 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że złożył wniosek do PFR S. A. o subwencję finansową dnia 3 czerwca 2020 r. i otrzymał przedmiotową subwencję finansową dnia 5 czerwca 2020 r.

Pytanie oznaczone we wniosku numerem 2 dotyczy zdarzenia przyszłego. Na dzień sporządzania niniejszego pisma Wnioskodawca nie dokonał jeszcze zwrotu subwencji finansowej. Subwencja będzie rozliczana w czerwcu 2021 r. i wtedy okaże się, jak będzie w praktyce wyglądał zwrot subwencji.

Pytanie oznaczone we wniosku numerem 4 dotyczy stanu faktycznego. Wydatki na wynagrodzenie pracowników Spółki i należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca jest obowiązany zaliczyć otrzymaną kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT?
2.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej?
3.  Czy wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?
4.  Czy jeżeli Wnioskodawca nie zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on obowiązany zaliczyć otrzymanej kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli nie zaliczył on w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to otrzymane dofinansowanie nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Ad. 1 Uzasadnienie:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw są subwencje finansowe. Subwencja finansowa ma w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi. Nie jest możliwe otrzymanie subwencji całkowicie bezzwrotnej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez Wnioskodawcę ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania. Dla celów podatkowych należy ją traktować jak pożyczkę, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Wobec tego wnioskodawca nie jest obowiązany zaliczyć otrzymanej kwoty subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT. Podobne wnioski płyną m in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 27 lipca 2020 r. (Znak: 0111-KDIB2-1.4010.217.2020.2.AR), a także z Komunikatu PFR S.A. z dnia 19 maja 2020 r.

Ad.2 Uzasadnienie:

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska nr 1, subwencja finansowa podlega zwrotowi w określonej części.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on zaliczyć w koszty uzyskania przychodów kwoty subwencji finansowej, która będzie przez niego zwrócona. Tak samo jak wypłata subwencji finansowej przez PFR, jej zwrot również jest dla przedsiębiorcy neutralny podatkowo.

Podobne wnioski płyną z Komunikatu PFR S.A. z dnia 19 maja 2020 r.

Ad. 3 Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z Komunikatu Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2020 r. wynika jednoznacznie, że koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Programu subwencji finansowej kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR. podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie subwencji finansowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, spełniające ogólne warunki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ust. 1 CIT, sfinansowane z udzielonej subwencji finansowej - mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Ad. 4 Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a PIT (winno być: CIT), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Skoro więc Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to na podstawie ww. przepisu nie zaliczy dofinansowania w ww. części do przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej „updop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1.  otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;
2.  wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;
3.  wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:
    1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
    2.  środków na rachunkach bankowych – w bankach.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca złożył sformalizowany wniosek do Polskiego Funduszu Rozwoju S.A. (dalej: „PFR”) o subwencję finansową w ramach „Tarczy Finansowej PFR dla Małych i Średnich Przedsiębiorstw” (to program, o którym mowa w art. 21 a ust. 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, uszczegółowiony poprzez uchwałę Rady Ministrów nr 51/2020 z dnia 27 kwietnia 2020 r.).

Po złożeniu ww. wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę z PFR, na mocy której otrzymał na rachunek bankowy kwotę subwencji finansowej. Kwotę ww. subwencji Wnioskodawca przeznacza i w przyszłości zamierza przeznaczać na finasowanie bieżącej działalności gospodarczej. Przedmiotowe wydatki spełniają i będą spełniały warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (tj. są i będą one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Wydatki te nie są także wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, jako wydatki niepodlegające zaliczeniu w koszty uzyskania przychodów.

Ponadto Spółka otrzymała dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników, o którym mowa w art. 15gg ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem covid-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 374). Ponadto Wnioskodawca wskazał, że złożył wniosek do PFR S. A. o subwencję finansową 3 czerwca 2020 r. i otrzymał przedmiotową subwencję finansową 5 czerwca 2020 r. Na dzień sporządzania niniejszego pisma Wnioskodawca nie dokonał jeszcze zwrotu subwencji finansowej. Subwencja będzie rozliczana w czerwcu 2021 r. i wtedy okaże się, jak będzie w praktyce wyglądał zwrot subwencji. Wydatki na wynagrodzenie pracowników Spółki i należne od nich składki na ubezpieczenie społeczne w części, w jakiej zostały sfinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - nie zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia, czy jest on obowiązany zaliczyć otrzymaną kwotę subwencji finansowej do przychodów podatkowych na gruncie ustawy o CIT.

Rządowy program wsparcia finansowego przedsiębiorstw „Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla Małych i Średnich Firm” – przyjęty uchwałą Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 2020 r. – jest programem, o którym mowa w art. 21a ust. 1 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju, znowelizowanej ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o systemie instytucji rozwoju (Dz. U. poz. 569), zgodnie z którym Rada Ministrów, w związku ze skutkami COVID-19, może powierzyć PFR realizację rządowego programu udzielania przedsiębiorcom wsparcia finansowego, w tym w formie bezzwrotnej. Tarcza Finansowa zakłada, że podstawowym instrumentem wsparcia finansowego przedsiębiorstw będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne, o których mowa w Tymczasowych Ramach Pomocy, przewidujące mechanizm przeciwdziałający negatywnym skutkom gospodarczym COVID-19.

Na stronie PFR znajdują się informacje, zgodnie z którymi „instrumentem finansowym przewidzianym przez Program w celu udzielenia wsparcia przedsiębiorcom jest subwencja finansowa PFR. Subwencja finansowa udzielana będzie na podstawie umowy o udzielenie subwencji finansowej, której zawarcie przez przedsiębiorcę jest konieczne i niezbędne dla otrzymania subwencji finansowej. Subwencja finansowa będzie miała w znacznej mierze charakter bezzwrotny, uzależniony jednak od spełnienia przez przedsiębiorcę dodatkowych warunków. Po spełnieniu warunków określonych w Programie, aż do 75% otrzymanej subwencji może nie podlegać zwrotowi.”

„Nie jest możliwe otrzymanie subwencji całkowicie bezzwrotnej. Założenie Programu jest takie, aby co najmniej 25% kwoty subwencji podlegało zwrotowi niezależnie od okoliczności.” Warunki pozwalające określić, jaka część subwencji podlega zwrotowi podlegają badaniu na koniec 12 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Warunkiem nieegzekwowania zwrotu Subwencji finansowej (przy czym kwota stanowiąca 25% wartości Subwencji Finansowej jest w każdym przypadku bezwarunkowo zwrotna), jest:

*   spełnienie przez Beneficjenta Programu ewentualnych innych zobowiązań, określonych w Umowie,
*   złożenie oświadczenia przez Beneficjenta Programu wraz z załączonym dokumentem potwierdzającym stan zatrudnienia.

Kwota subwencji finansowej, która podlega zwrotowi, jest spłacana w 24 równych miesięcznych ratach, rozpoczynając od 13 miesiąca kalendarzowego, licząc od pierwszego pełnego miesiąca kalendarzowego po dniu udzielenia subwencji finansowej.

Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowym programie rządowym PFR jest mowa o wsparciu finansowym, którego podstawowym instrumentem będą subwencje finansowe (ang. „advanced payables”, zaliczki zwrotne). Zatem otrzymana przez mikro małego lub średniego przedsiębiorcę Subwencja Finansowa, co do zasady podlega zwrotowi. Może również dojść do częściowego zwolnieniem przedsiębiorcy z obowiązku zwrotu subwencji finansowej (umorzenia subwencji).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że subwencja finansowa otrzymana przez podatnika w ramach rządowego programu dotyczącego wsparcia finansowego PFR dla mikro, małych i średnich przedsiębiorców w związku ze zwalczaniem skutków epidemii COVID-19 w Polsce w ramach rządowej Tarczy Antykryzysowej ma co do zasady charakter zwrotny, a zatem nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie jej otrzymania.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymana przez Wnioskodawcę w ramach pomocy finansowej subwencja z PFR dla celów podatku dochodowego traktowana jest jak pożyczka, która nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Wypłata środków z PFR jest zatem dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

Neutralność podatkowa oznacza, że przychód podatkowy nie powstaje także z racji tego, że otrzymana pożyczka jest nieoprocentowana. Nieoprocentowanie pożyczki jest bowiem ogólnie ustaloną zasadą programu przyznawania pomocy w ramach Tarczy Antykryzysowej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Kolejną wątpliwością jest kwestia, czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej subwencji finansowej.

Biorąc pod uwagę, że otrzymanie pożyczki w ramach Tarczy Antykryzysowej Wnioskodawca nie zalicza do przychodów podatkowych otrzymanej pożyczki i wypłata środków przez PFR jest dla przedsiębiorcy neutralna podatkowo, to zwrot pożyczki otrzymanej w ramach Tarczy Antykryzysowej również Wnioskodawca nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwróconej pożyczki.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia czy poniesione wydatki związane z bieżącą działalnością a sfinansowane z opisanej we wniosku subwencji, Wnioskodawca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Z zamieszczonego w dniu 18 maja 2020 r. na stronie internetowej Ministerstwa Finansów \`(...)\` komunikatu wynika jednoznacznie, że „koszty sfinansowane z udzielonej w ramach Tarczy Finansowej pożyczki kwalifikowane są do kosztów uzyskania przychodów na ogólnych zasadach. Wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ewentualne umorzenie pożyczki.”

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na prowadzenie działalności gospodarczej sfinansowane subwencją uzyskaną z PFR, pod warunkiem, że wydatki te spełniają przedstawione wyżej ogólne przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów określone w art. 15 ust. 1 updop.

Z powyższym zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kolejnej kwestii w zakresie ustalenia, czy jeżeli Wnioskodawca nie zaliczył w koszty uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne - w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to czy otrzymane dofinansowanie stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy, wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 15gg ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm. zwana dalej: „ustawą o COVID”) o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (wprowadzonego ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw), podmioty, o których mowa w art. 15g ust. 1, u których wystąpił spadek obrotów gospodarczych w rozumieniu art. 15g ust. 9, w następstwie wystąpienia COVID-19, mogą zwrócić się z wnioskiem do dyrektora wojewódzkiego urzędu pracy, właściwego ze względu na swoją siedzibę, o przyznanie świadczeń na rzecz ochrony miejsc pracy, ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na dofinansowanie wynagrodzenia pracowników, o których mowa w art. 15g ust. 4, nieobjętych:

1.  przestojem, o którym mowa w art. 81 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, lub
2.  przestojem ekonomicznym w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5, lub
3.  obniżonym wymiarem czasu pracy w następstwie wystąpienia COVID-19, o którym mowa w art. 15g ust. 5.

Zgodnie z art. 15gg ust. 2 ustawy o COVID, podmiotom, o którym mowa w ust. 1, przysługują środki z Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych na opłacanie składek na ubezpieczenia społeczne pracowników należnych od pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 266 i 321) od przyznanych świadczeń, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 15gg ust. 4 ustawy o COVID, wynagrodzenia pracowników, o których mowa w ust. 1, są dofinansowywane ze środków Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych do wysokości połowy wynagrodzeń, o których mowa w ust. 1, jednak nie więcej niż 40% przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie przepisów o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych, obowiązującego na dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1.

Analizując powyższe przepisy, wskazać należy, że co do zasady wsparcie przedsiębiorców w formie dofinansowania wynagrodzeń i składek ZUS będzie stanowić przychód z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednocześnie, skoro kwota dofinansowania stanowi przychód przedsiębiorcy podlegający opodatkowaniu, to wydatki nią sfinansowane mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunki wskazane w art. 15 ust. 1 updop.

Natomiast w przypadku, kiedy wynagrodzenie pracowników oraz należne od nich składki na ubezpieczenia społeczne w części w jakiej zostały dofinansowane, nie zostały zaliczone do kosztów podatkowych, dofinansowanie tych kosztów nie stanowi też przychodu podatkowego (art. 12 ust. 4 pkt 6a updop). Zgodnie bowiem z ww. przepisem, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że skoro więc Wnioskodawca nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wynagrodzenie pracowników Spółki i należnych od nich składek na ubezpieczenie społeczne – w części, w jakiej zostały dofinansowane na podstawie art. 15gg ustawy - to na podstawie ww. przepisu nie zaliczy dofinansowania w ww. części do przychodu podatkowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.