Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-294/14-5/15-S/RG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-06-17
Teza: zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny
Słowa kluczowe: bilety; karnet; stawka-stawki podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt …. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 20 kwietnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny.

Wniosek uzupełniono w dniu 26 czerwca 2014 r. w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fitness klubu. Spółka oferuje usługi, które sprowadzają się do zapewniania klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: „Usługa”). W celu umożliwienia poprawy powyżej wskazanych cech i zapewnieniu tym samym swoim klientom rekreacji na odpowiednim poziomie, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu, wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: „Infrastruktura”), znajdującą się na terenie Klubu.

Spółka oferuje usługi rekreacyjne m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu fitness. Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) oraz jednorazowej opłaty członkowskiej.

Wspomniana powyżej Infrastruktura - wyposażenie Klubu - udostępniana do nieskrępowanego i swobodnego korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

*   w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne i orbitreki. Ćwiczenia na tych urządzeniach mają na celu polepszenie kondycji fizycznej, wzmocnienie układu naczyniowo-sercowego, redukcję tkanki tłuszczowej oraz zwiększenie wydolności organizmu,

*   nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, które w istotny sposób wpływają na budowę masy mięśniowej, wyrzeźbienie sylwetki, zwiększenie wytrzymałości włókien mięśniowych oraz poprawę sylwetki,

*   sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT, cechujących się różnorodnością celów, którym mają służyć (m.in. wzmocnieniu mięśni wybranych partii lub całego ciała, polepszenia kondycji fizycznej, poprawie samopoczucia, korekty postawy itp.),

*   saunę wzmacniającą m.in. układ odpornościowy organizmu.

Klub wyposażony jest w szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami.

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

1.  karnet okresowy typu „open” lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę,
2.  karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę,
3.  karnet okresowy uprawniający do wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę,
4.  karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę.

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię punkt a) oraz b) powyżej, mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Spółka nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup karnetu i członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach (do których uprawniają karnety wskazane w punktach c) i d) powyżej), lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkostwa i korzystania z Infrastruktury Klubu Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki.

Pytanie we wniosku ORD-IN nie obejmuje swym zakresem zajęć z udziałem trenera osobistego. Te zajęcia według Spółki powinny być opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług. Pytanie zadane we wniosku o interpretację dotyczy wstępu do klubu oraz opłaty członkowskiej, które według spółki opodatkowane winny być stawką obniżoną 8%.

W ramach opłaty członkowskiej uiszczający jednorazową opłatę uzyskuje wpis w poczet członków klubu oraz uzyskuje kartę członkowską (potwierdzenie przynależności do klubu).

Wniesienie samej opłaty członkowskiej uprawnia członka do wejścia na teren klubu i możliwości zakupu karnetu oraz uczestnictwa w okolicznościowych imprezach integracyjnych.

Świadczone przez Spółkę w klubie fitness usługi mieszczą się w zakresie grupowania działu 93 „Usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a w szczególności pod symbolem 93.11.10.0.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opłaty członkowskiej oraz karnetów uprawniających do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usługi w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja) i powinno podlegać opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż ww. karnetów wstępu powinna być traktowana dla potrzeb VAT jako świadczenie usług w zakresie wstępu do miejsca, gdzie możliwe jest aktywne spędzanie wolnego czasu (rekreacja). W związku z powyższym, do sprzedaży tych karnetów zastosowanie powinna znaleźć 8% stawka VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej „u.p.t.u.” w związku z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

Świadczoną przez Spółkę na rzecz klientów usługę (opłatę członkowską, karnety wstępu) należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego odpowiednie warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu (w tym przypadku chodzi o siłownię, zajęcia fitness oraz saunę).

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż klientom karnetów wstępu, uprawniających do wstępu do Klubów powinna podlegać opodatkowaniu z zastosowaniem 8% stawki VAT. W ocenie Wnioskodawcy świadczona usługa tj. umożliwienie wstępu do Klubu, gdzie klient może korzystać z elementów Infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu - wstęp jednorazowy oraz karnet typu open, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Klub prowadzony przez Spółkę, niewątpliwie służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię i fitness, jak również korzystanie z sauny jako dodatek do wyżej wymienionych stanowi aktywność rekreacyjną. Tym samym, pierwsza z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest spełniona.

W przepisach u.p.t.u. nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu”. Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie”). Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:
    1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
    2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
    3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.
3.  Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Zdaniem Wnioskodawcy definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia. Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że: „Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie, ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający”.

Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (zajęcia fitness i sauna – karnet jednorazowy oraz open). Po wejściu na teren Obiektu, klient może wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (może w danych okolicznościach skorzystać jedynie z zajęć fitness określonego typu, z kilku zajęć fitness różnych typów, jedynie z sauny itd.). Może również po prostu przyjść do Klubu, nie wykonując żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do Klubu.

Często członkowie Klubu przychodzą do Obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, niekoniecznie korzystając z elementów Infrastruktury (bądź też korzystając z nich w sposób ograniczony). Należy pamiętać, że kluby podobne do Klubu Wnioskodawcy powoli stają się elementem stylu życia, sposobem samym w sobie na spędzanie wolnego czasu i to właśnie udostępnienie tej możliwości (wstępu do takiego klubu, przynależności do pewnej społeczności) wyczerpuje najpełniej naturę Usługi świadczonej przez Spółkę. Oczywiście aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest również ważnym elementem Usługi, ale nie jest celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy).

Zdaniem Zainteresowanego, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjny, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do absurdalnych konkluzji, takich jak na przykład samo przejście przez próg kina bez oglądania filmu podlegałoby opodatkowaniu stawką 8%.

Zadaniem Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do u.p.t.u., tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3.

Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem spółki opłata członkowska i zakup karnetów wstępu na teren obiektu fitness, siłowni i sauny (za wyjątkiem indywidualnych zajęć z trenerem personalnym) podlega opodatkowaniu 8% podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku, tut. Organ wydał w dniu 30 lipca 2014 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr IPTPP1/443-294/14-4/RG uznającą stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy uzasadnienia zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 3 września 2014 r. Nr IPTPP1/443W-28/14-2/EOG.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 30 lipca 2014 r. Nr IPTPP1/443-294/14-4/RG, złożono w dniu 17 września 2014 r. (data wpływu 19 września 2014 r.), skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt …., WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację. W dniu 20 kwietnia 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok wraz z aktami sprawy.

Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 4 lutego 2015 r. sygn. akt …., stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny uznaje się za prawidłowe.

Wobec powyższego tut. Organ rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług - w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy - jest natomiast każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Przy wyznaczaniu zakresu stosowania stawek obniżonych, w okresie od 1 stycznia 2011r., wykorzystywana jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.).

Jednocześnie należy wskazać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności.

Stosownie bowiem do pkt 1 Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.

W świetle art. 41 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Niemniej jednak zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

I tak, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym, zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, zawarto m.in.:

*   w poz. 179 - symbol PKWiU 93.11.10.0 „usługi związane z działalnością obiektów sportowych”;

*   w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU „pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu”.

Zawarte w ww. załączniku objaśnienie 1) wskazuje, iż wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż w załączniku nr 3 do ustawy wymieniono m.in. sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 93.11.10.0 - Usługi związane z działalnością obiektów sportowych jako korzystające z opodatkowania obniżoną 8% stawką podatku VAT.

Tut. Organ wskazuje, że przez obiekt sportowy rozumieć należy zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl).

Zgodnie z § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

Z przepisów ww. rozporządzenia wynika, że w sekcji R mieszczą się „Usługi kulturalne, rozrywkowe, sportowe i rekreacyjne”.

W dziale 93 „usługi związane ze sportem, rozrywką i rekreacją” mieszczącym się w sekcji R wymienione zostały:

1.  93.1 Usługi związane ze sportem,
    

*   93.11 Usługi związane z działalnością obiektów sportowych,

*   93.12 Usługi związane z działalnością klubów sportowych,

*   93.13 Usługi związane z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej,

*   93.19 Pozostałe usługi związane ze sportem.

1.  93.2 Usługi związane z rozrywką i rekreacją.
    

*   93.21 Usługi świadczone przez wesołe miasteczka i parki rozrywki,

*   93.29 Pozostałe usługi związane z rozrywką i rekreacją,

*   93.29.1 Pozostałe usługi związane z rekreacją,

*   93.29.11 Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż.

W wyjaśnieniach do PKWiU wskazano, że grupowanie 93.11.10.0 obejmuje:

*   usługi związane z działalnością obiektów sportowych na otwartym powietrzu lub halowych obiektów sportowych, takich jak: stadiony i areny sportowe, lodowiska, baseny, boiska sportowe, pola golfowe, tory do gry w kręgle, korty tenisowe itp.,

*   usługi związane z działalnością torów wyścigowych dla samochodów, psów i koni,

*   usługi związane z organizowaniem i przeprowadzaniem imprez sportowych dla sportowców zawodowych lub amatorów z wykorzystaniem własnych, otwartych lub zamkniętych obiektów sportowych.

Grupowanie to nie obejmuje natomiast m.in. usług związanych z działalnością obiektów służących poprawie kondycji fizycznej, sklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 93.13.10.0.

Ponadto, w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 186 ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, które objął 8% stawką podatku.

Należy zauważyć, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej Dyrektywy. Powołany przepis stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie fitness klubu. Spółka oferuje usługi rekreacyjne m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu fitness. Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu) oraz jednorazowej opłaty członkowskiej.

Infrastruktura Klubu udostępniana do korzystania przez klientów Spółki obejmuje:

*   w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego, bieżnie, rowerki stacjonarne i orbitreki,

*   nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych,

*   sale przystosowane do zajęć takich jak Step, Pilates, Zumba, ABT,

*   saunę wzmacniającą m.in. układ odpornościowy organizmu.

W zależności od swoich potrzeb, klienci mogą wybierać między następującymi rodzajami karnetów wstępu:

*   karnet okresowy typu „open” lub w wyznaczonych przez Spółkę godzinach, uprawniający do wstępu na siłownię oraz saunę,

*   karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na siłownię oraz saunę,

*   karnet okresowy uprawniający do wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę,

*   karnet uprawniający do jednorazowego wstępu na zajęcia typu fitness oraz saunę.

Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię punkt a) oraz b) powyżej, mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Spółka nie ma żadnego wpływu na to, z jakich elementów Infrastruktury w ramach siłowni zechce skorzystać członek Klubu wchodząc na teren Obiektu. Wykup karnetu i członkostwa nie jest związany z uczestnictwem w konkretnych zajęciach lub aktywnościach (do których uprawniają karnety wskazane w punktach c) i d) powyżej), lecz uprawnia klienta do wstępu na teren Klubu i korzystania z jego Infrastruktury.

Pytanie we wniosku ORD-IN nie obejmuje swym zakresem zajęć z udziałem trenera osobistego. a dotyczy wstępu do klubu oraz opłaty członkowskiej, które według spółki opodatkowane winny być stawką obniżoną 8%.

W ramach opłaty członkowskiej uiszczający jednorazową opłatę uzyskuje wpis w poczet członków klubu oraz uzyskuje kartę członkowską (potwierdzenie przynależności do klubu). Wniesienie samej opłaty członkowskiej uprawnia członka do wejścia na teren klubu i możliwości zakupu karnetu oraz uczestnictwa w okolicznościowych imprezach integracyjnych.

Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy WSA w Łodzi wskazał, że objęte przedmiotem wniosku zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13 uznał, że karty wstępu co do zasady korzystają ze stawki preferencyjnej 8% i od tego czasu można mówić już o jednolitej linii orzeczniczej, wyrażonej m.in. w wyrokach NSA z dnia 15.04.2014 r. sygn. I FSK 944/13; z dnia 15.10.2014 r. sygn. I FSK 1533/13; z dnia 17.09.2014 r. sygn. I FSK 1371/13; z dnia 7 marca 2014 r. sygn. I FSK 504/13 czy też sądów wojewódzkich – wyrok WSA w Łodzi z 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14.

WSA w Łodzi podzielił poglądy zawarte w ww. orzeczeniach i jako punkt wyjścia do rozważań w niniejszej sprawie odniósł się do regulacji unijnych. Wskazał, iż art. 98 ust. 1 Dyrektywy Rady 206/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewidziano możliwość stosowania przez państwa członkowskie maksymalnie dwóch stawek obniżonych w odniesieniu do określonych kategorii towarów i usług. Lista towarów i usług, do których państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone, określona została w załączniku III do tej dyrektywy, co wynika z ust. 2 art. 98. Stawki obniżone dotyczyć mogą między innymi wstępu na przedstawienia, do teatrów, cyrków, na targi, do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na koncerty, do muzeów, ogrodów zoologicznych, kin, na wystawy oraz podobne imprezy i obiekty kulturalne (pkt 7 załącznika III), wstępu na imprezy sportowe (pkt 15 załącznika III), korzystania z obiektów sportowych (pkt 16 załącznika III). Lista towarów i usług w stosunku, do których przewidziano opcję wprowadzenia przez państwo członkowskie stawek obniżonych świadczy o tym, że decydujące były w tej mierze względy społeczne.

Krajowy ustawodawca korzystając z opcji określonej w powołanym wyżej przepisie dyrektywy w art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT wprowadził obniżoną stawkę podatku VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do tej ustawy. W poz. 186 tego załącznika wymienione zostały "Pozostałe usługi związane z rekreacją -wyłącznie w zakresie wstępu". Odwołując się do powołanych wcześniej poglądów NSA, dokonując wykładni tej regulacji – WSA w Łodzi stwierdził, że utożsamianie pojęcia "wstęp" użytego w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wyłącznie do wejścia do obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących stanowi zawężenie tego pojęcia. W ocenie Sądu sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Użyte w tym przepisie sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza, że wszystkie pozostałe usługi nie związane z normalnym i typowym dla tego rodzaju obiektów ich użytkowaniem nie są objęte stawką preferencyjną. W tym ostatnim przypadku chodzi więc o takie usługi, jak na przykład restauracyjne, czy instruktorskie , zakupu napojów, odżywek - opodatkowane stawką podstawową. Istotne jest także powiązanie pojęć , którymi posłużył się ustawodawca w cyt. poz. 186 załącznika - wstęp i rekreacja.

Powołując się na orzecznictwo NSA, WSA w Łodzi stwierdził, że nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w danym obiekcie sportowym. Jak bowiem podniesiono samo pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzenie wolnego czasu. Prima facie w tak zestawionych znaczeniach tych pojęć zachodziłaby sprzeczność – pomiędzy pojęciem rekreacja a bierne uczestnictwo, brak aktywności. Z tego punktu widzenia wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu stanowi jego zawężenie. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. W poz. 183 do cytowanego załącznika nr 3 ustawy o VAT ujęte zostały usługi związane z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. W pozycji tej ustawodawca zawarł też sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", określając przy tym, o jakie obiekty w tym przypadku chodzi. Uwzględniając charakter obiektów ujętych w poz. 183 trudno przyjąć, by chodziło o bierne uczestnictwo osób korzystających z tych usług. Nie ma więc żadnego uzasadnienia, by inaczej rozumieć użyte w poz. 183 i poz. 186 załącznika nr 3 sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu". Za prawidłowością wykładni wskazanych przepisów dokonanej przez stronę przemawia także wykładnia celowościowa. Wprowadzając stawki obniżone na tego typu usługi można preferować okresowe zachowania konsumentów.

W ocenie WSA w Łodzi niewłaściwe jest posiłkowanie się normą art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środku wykonawcze do Dyrektywy 206/112/WE albowiem definicja "usługi wstępu" z uwagi na pomieszczenie w tym akcie (rozdział V) odnosi się do określenia miejsca usługi a nie stawki. Tym samym zawarty w tym przepisie zapis nie może odnosić się do stawki podatku.

Nadto WSA w Łodzi powołał się na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 grudnia 2014 r. nr PT1/033/32/354/LJU/14 i podał, że Minister zajął jednoznaczne stanowisko, iż "(\`(...)\`) nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu , a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących , jeżeli korzystanie z tych urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu".

W świetle powyższych rozważań WSA w Łodzi wskazał, iż organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT a także niewłaściwie wskazał na art. 32 cytowanego rozporządzenia wykonawczego Rady nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. jako podstawy tego rozstrzygnięcia.

Tym samym mając na uwadze wykładnię dokonaną przez WSA w Łodzi stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania 8% stawki podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy dla opłaty członkowskiej i karnetów uprawniających do wstępu na teren klubu i korzystania z jego infrastruktury w postaci zajęć fitness, siłowni oraz sauny należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z dnia 30 lipca 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.