Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.98.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-02
Teza: 1) Czy wypłacone Wnioskodawczyni odsetki ustawowe od należności głównej zasądzonego odszkodowania korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)? 2) Czy w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni może do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek ustawowych od należności głównej zasądzonego odszkodowania, zaliczyć w całości lub w części poniesiony wydatek związany z wynagrodzeniem zleceniobiorcy, który prowadził sprawę i reprezentował Wnioskodawczynię w postępowaniu administracyjnym, którego zakończenie ostateczną decyzją o wywłaszczeniu z naruszeniem prawa dało podstawę do uzyskania przychodu w postaci odszkodowania wraz z odsetkami?
Słowa kluczowe: odsetki; odszkodowania; wywłaszczenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 5 kwietnia 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu (pytanie nr 1) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanych odsetek oraz w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w … z dnia 7 grudnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt …, zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni od Skarbu Państwa – Wojewody … kwotę 616 876 zł (słownie: sześćset szesnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 31 sierpnia 2012 r.

Sąd Okręgowy w toku postępowania ustalił bowiem, że decyzją Prezydenta Miasta … z dnia 22 marca 1974 r., nr …, orzeczono o wywłaszczeniu na rzecz Państwa, za jednoczesnym odszkodowaniem, m.in. nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 13 o powierzchni 1,1304 ha, położonej w … w dzielnicy …, stanowiącej własność … – ojca i spadkodawcy Wnioskodawczyni. Decyzja ta stała się ostateczna. Jako cel wywłaszczenia wskazano lokalizację osiedla mieszkaniowego imienia …, zgodnie z wnioskiem Wydziału Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w … z dnia 20 czerwca 1973 r.

W dniu 22 października 2003 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami … wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji z 1974 r. o wywłaszczeniu działki nr 13. W wyniku wieloletniego postępowania, ostateczną decyzją Wojewody … z dnia 30 listopada 2011 r., nr … stwierdzono, że decyzja Prezydenta Miasta … z dnia 22 marca 1974 r., nr … w części dotyczącej wywłaszczenia działki nr 13 o pow. 1,1304 ha, stanowiącej własność … została wydana z naruszeniem prawa.

Dokonując oceny ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd Okręgowy wskazał, że podstawę prawną roszczenia w postępowaniu cywilnym stanowił przepis art. 4171 § 2 k.c. (w zw. z art. 160 § 2 k.p.a.) i art. 160 § 1 k.p.a. – ten ostatni w brzmieniu sprzed jego uchylenia z dniem 1 września 2004 r. Zgodnie z treścią powołanych przepisów osobie, która poniosła szkodę na skutek wydania ostatecznej decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 k.p.a. służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Jeśli zaś szkoda została wyrządzona przez wydanie ostatecznej decyzji, jej naprawienia można żądać po stwierdzeniu we właściwym postępowaniu niezgodności tej decyzji z prawem. Decyzja narusza zaś art. 156 k.p.a., m.in. wówczas, gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Przechodząc do merytorycznej oceny powództwa, Sąd Okręgowy wskazał, że w powyższej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 4171 § 2 k.c. warunkujące uwzględnienie roszczenia, tj.:

1.  wystąpiło zdarzenie w postaci wydania orzeczenia organu władzy publicznej powodujące szkodę,
2.  zdarzenie to było bezprawne,
3.  zaistniał normalny związek przyczynowy pomiędzy tym zdarzeniem a szkodą.

W związku z uwzględnieniem powództwa co do zasady, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni kwotę 616 876 zł (słownie: sześćset szesnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 31 sierpnia 2012 r., przy czym wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o treść opinii biegłego sądowego w zakresie szacowania wartości nieruchomości.

Na skutek apelacji wniesionej przez obie strony, Sąd Apelacyjny w … wyrokiem z dnia 12 września 2016 r., w sprawie o sygn. akt …, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, dlatego też wyrok Sądu Okręgowego w tej części stał się prawomocny.

W wyniku wykonania ww. orzeczenia, w dniu 27 września 2016 r. … Urząd Wojewódzki w … dokonał przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawczyni kwoty 616 876 zł (słownie: sześćset szesnaście tysięcy osiemset siedemdziesiąt sześć złotych) tytułem należności głównej oraz kwoty 268 062 zł 20 gr (słownie: dwieście sześćdziesiąt osiem tysięcy sześćdziesiąt dwa złote i dwadzieścia groszy) tytułem odsetek ustawowych od należności głównej liczonych od dnia 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty.

Następnie, … Urząd Wojewódzki wystawił i wydał Wnioskodawczyni PIT-8C, gdzie w części D „Informacja o wysokości przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy”, w polu nr 24 wskazano ,,Odsetki od kwoty odszkodowania wynikającego z wyroku sądowego”, zaś w polu nr 25 określono przychód Wnioskodawczyni z tego tytułu na kwotę 268 062 zł 20 gr.

Wnioskodawczyni, jako zamawiająca zawarła w dniu 21 sierpnia 2003 r. umowę zlecenia z … prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe …, jako wykonawcą (dalej: „Umowa”). Przedmiotem tej Umowy było zlecenie polegające na uzyskaniu w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym decyzji o stwierdzeniu nieważności całości lub części decyzji wydanej przez Prezydenta Miasta … dnia 22 marca 1974 r., nr … w części dotyczącej działki nr ewidencyjny 13, stanowiącej w dacie wywłaszczenia własność … lub decyzji stwierdzającej, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa. W wykonaniu ww. Umowy wykonawca m.in.: dokonywał analiz stanu prawnego wywłaszczonej nieruchomości oraz wydawanych decyzji i pism urzędowych, sporządził w imieniu podatnika i złożył wniosek wszczynający postępowanie administracyjne oraz występował przed organami administracji publicznej jako pełnomocnik. Poza tym, składał niezbędne pisma w postępowaniu administracyjnym, jak również zapewniał współpracę na zasadzie podwykonawstwa radcy prawnego na etapie postępowań sądowych oraz wykonywał inne niezbędne czynności do prawidłowej realizacji zlecenia. Na podstawie pkt 4 Umowy, Wnioskodawczyni zobowiązana była do zapłaty wynagrodzenia wynikowego tzw. „success fee” z tytułu uzyskania decyzji stwierdzającej wydanie z naruszeniem prawa decyzji … i reprezentacji w postępowaniu sądowym. Wynagrodzenie to obliczane było w stosunku do przychodu podatnika w związku z prawomocnie zakończonym postępowaniem administracyjnym i miało wynosić 15% odszkodowania uzyskanego za niezgodne z prawem wywłaszczenie działki. Kwota ta została powiększona o należny podatek od towarów i usług według stawki obowiązującej w dacie wystawienia faktury. Wynagrodzenie to było jednak płatne dopiero po uzyskaniu przez podatnika przychodu związanego bezpośrednio z czynnościami Wykonawcy, tj. w terminie 7 dni od daty uzyskania przez Zamawiającego odszkodowania. W związku z prawomocnym zakończeniem postępowania sądowego zasądzającego na rzecz podatnika stosowne odszkodowanie, Wykonawca wystawił Wnioskodawczyni fakturę z dnia 12 października 2016 r. na kwotę 163 271 zł 10 gr (słownie: sto sześćdziesiąt trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt jeden złotych i dziesięć groszy). Wynagrodzenie zostało zapłacone przez Wnioskodawczynię w całości przelewem na rachunek bankowy zleceniobiorcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłacone Wnioskodawczyni odsetki ustawowe od należności głównej zasądzonego odszkodowania korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.)?
2.  Czy w razie udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Wnioskodawczyni może do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odsetek ustawowych od należności głównej zasądzonego odszkodowania, zaliczyć w całości lub w części poniesiony wydatek związany z wynagrodzeniem zleceniobiorcy, który prowadził sprawę i reprezentował Wnioskodawczynię w postępowaniu administracyjnym, którego zakończenie ostateczną decyzją o wywłaszczeniu z naruszeniem prawa dało podstawę do uzyskania przychodu w postaci odszkodowania wraz z odsetkami?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast wniosek w zakresie pytania nr 2 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, zwolnienie od podatku otrzymanego odszkodowania wraz z kwotą odsetek wynika z art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku jest inne odszkodowanie lub zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku. Przyznane Wnioskodawczyni odszkodowanie za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie przy wykonywaniu władzy publicznej nie kwalifikuje się do żadnych wskazanych w innych miejscach ustawy odszkodowań, a więc stanowi właśnie ,,inne odszkodowanie” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy. Ponadto, ww. przepis nie różnicuje odszkodowania i odsetek należnych od kwoty tego odszkodowania. Zauważyć zatem należy, że odsetki stanowią integralny element przychodu, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Odsetki od odszkodowania należy więc zaliczać do tego samego źródła przychodu, jakim jest dla Wnioskodawczyni odszkodowanie. Z tego powodu zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej stawy obejmuje też odsetki od odszkodowania, wypłacone na podstawie wyroku sądowego.

Na potwierdzenie akcesoryjnego związania odsetek z należnością główną wskazuje bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12. Także w orzecznictwie sądów powszechnych wskazuje się, że obecnie odszkodowawcza funkcja odsetek ustawowych przeważa nad ich funkcją waloryzacyjną. Z tego powodu należy przyjmować, że odsetki same w sobie także są odszkodowaniem, podlegającym zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjmując ten tok rozumowania, przyznane Wnioskodawczyni odsetki na mocy wyroku sądowego, są dla Niej odszkodowaniem za zwlekanie przez Skarb Państwa z zapłatą należnego świadczenia pieniężnego. Obowiązek zapłaty odsetek w ogóle by nie powstał gdyby dłużnik (Skarb Państwa) wywiązał się z obowiązku uiszczenia odszkodowania w przewidzianym terminie, tym samym zaniechanie dłużnika nie uzasadnia przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu co należność główną – stąd też na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy, podlegają one zwolnieniu przedmiotowemu podobnie jak przyznane w wyroku sądowym odszkodowanie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że wszelkie przychody, których nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w tym artykule kwalifikuje się do przychodów z innego źródła.

Stosownie do art. 11 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. Ustawodawca sformułował bowiem tak wskazany przepis, aby stanowił on kategorię otwartą. Nie jest bowiem możliwym, aby przewidzieć każdy rodzaj przychodu, który wystąpi. Tym samym z faktu, że ustawodawca nie wymienił wprost odsetek jako źródła przychodu nie można wywodzić wniosku, że odsetki nie podlegają opodatkowaniu. Gdyby tak było, to niektóre rodzaje odsetek nie zostałyby wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione z opodatkowania.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 7 grudnia 2015 r. zasądzono na rzecz Wnioskodawczyni od Skarbu Państwa – Wojewody … należność wraz z odsetkami ustawowymi. Sąd Okręgowy w toku postępowania ustalił bowiem, że decyzją Prezydenta Miasta …, orzeczono o wywłaszczeniu na rzecz Państwa, za jednoczesnym odszkodowaniem, m.in. nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr 13 o powierzchni 1,1304 ha, stanowiącej własność ojca i spadkodawcy Wnioskodawczyni. Decyzja ta stała się ostateczna. Jako cel wywłaszczenia wskazano lokalizację osiedla mieszkaniowego imienia …, zgodnie z wnioskiem Wydziału Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Prezydium Miejskiej Rady Narodowej w … z dnia 20 czerwca 1973 r. W dniu 22 października 2003 r. Wnioskodawczyni wraz z pozostałymi spadkobiercami ojca wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji z 1974 r. o wywłaszczeniu działki nr 13. W wyniku wieloletniego postępowania, ostateczną decyzją Wojewody … z dnia 30 listopada 2011 r., stwierdzono, że decyzja Prezydenta Miasta z dnia 22 marca 1974 r., w części dotyczącej wywłaszczenia działki nr 13 o pow. 1,1304 ha stanowiącej własność ojca Wnioskodawczyni została wydana z naruszeniem prawa. Dokonując oceny ustalonych okoliczności faktycznych, Sąd Okręgowy wskazał, że podstawę prawną roszczenia w postępowaniu cywilnym stanowił przepis art. 4171 § 2 k.c. (w zw. z art. 160 § 2 k.p.a.) i art. 160 § 1 k.p.a. Sąd Okręgowy wskazał, że w powyższej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki z art. 4171 § 2 Kodeksu cywilnego, warunkujące uwzględnienie roszczenia. W związku z uwzględnieniem powództwa, Sąd Okręgowy zasądził na rzecz Wnioskodawczyni należność wraz z odsetkami ustawowymi od dnia 31 sierpnia 2012 r., przy czym wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o treść opinii biegłego sądowego w zakresie szacowania wartości nieruchomości. Na skutek apelacji wniesionej przez obie strony, Sąd Apelacyjny wyrokiem z dnia 12 września 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie w powyższym zakresie, dlatego też wyrok Sądu Okręgowego w tej części stał się prawomocny. W wyniku wykonania ww. orzeczenia, w dniu 27 września 2016 r., Urząd Wojewódzki, dokonał przelewu na rachunek bankowy Wnioskodawczyni kwoty 616 876 zł tytułem należności głównej oraz kwoty 268 062 zł 20 gr tytułem odsetek ustawowych od należności głównej, liczonych od dnia 31 sierpnia 2012 r. do dnia zapłaty.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3b cyt. ustawy, wolne od podatku są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

1.  otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,
2.  dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przepisu tego wynika, że zwolnienie, o którym w nim mowa dotyczy odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku lub ugody sądowej z wyjątkami w nim wskazanymi.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia, czy też odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.), zgodnie z którym, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była oznaczona, należą się odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej sumie stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego i 5,5 punktów procentowych. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy (art. 481 § 2 Kodeksu cywilnego).

Odsetki wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia nie są wliczane do wartości tego świadczenia. Zgodnie z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma więc zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego też nie można utożsamiać odsetek z odszkodowaniem, zadośćuczynieniem, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Analizując treść powyższych przepisów należy zauważyć, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę z zadośćuczynieniem i odszkodowaniem, czy też innym świadczeniem (zadośćuczynieniem/odszkodowaniem za poniesiony uszczerbek na zdrowiu z tytułu wypadku komunikacyjnego). Potwierdza to orzecznictwo sądów, zgodnie z którym „Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe” (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). „Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej” (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72).

NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 36/06) stwierdził, że „Posłużenie się w zapisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350 ze zm.) jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia słowa odsetki powoduje, iż jedynie te pierwsze (odszkodowania), a nie te ostatnie (odsetki), mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych”.

Dodatkowo, wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, stwierdził, że „(\`(...)\`) Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (\`(...)\`). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997 r., sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, Nr 1, poz. 3, z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono i jako takie nie są wolne od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)”.

Powyższy pogląd w całej rozciągłości podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w wyroku z dnia 11 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 145/13, który dodał, że „w żadnej jednostce redakcyjnej przepisu art. 21 u.p.d.o.f. nie została zakodowana norma o charakterze szczególnym statuująca zwolnienie podatkowe obejmujące wyżej opisane odsetki za zwłokę. Normy takiej nie ma również w innych regulacjach wchodzących w skład systemu prawą obowiązującego. W przepisie art. 21 u.p.d.o.f. zostały natomiast zawarte zwolnienia podatkowe dotyczące innego rodzaju odsetek. Wynik wnioskowania a contrario wskazuje, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Sąd wskazuje, że dokonując interpretacji należy mieć na względzie i tę okoliczność, że zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, co powoduje, że niedopuszczalne byłoby poszerzanie zakresu zwolnień w drodze wykładni; w szczególności wbrew jednoznacznej woli ustawodawcy wyrażonej w przepisie.”

Ponadto w wyroku z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że cyt. „To, że w świetle prawa cywilnego odsetki te wiążą się i zależą od zasadności roszczenia głównego, nie zmienia zupełnie odrębnego tytułu, z którego wywodzą się odsetki na gruncie podatkowym. Przychód odsetkowy Skarżącego ma swoje źródło nie w odszkodowaniu lub zadośćuczynieniu, lecz w spóźnieniu dłużnika w wypłacie tego odszkodowania i zadośćuczynienia.”

Powyższe rozważania organu mają również poparcie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1234/14, w którym Sąd podkreślił, że cyt. „zasądzone przez Sąd wyrokiem z dnia \[\`(...)\`\] r. odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie mogą być zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak również odsetki te nie podlegają zwolnieniu na podstawie wskazanego przez wnioskodawczynię przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zdaniem organu, odsetki od odszkodowania i zadośćuczynienia nie spełniają także warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 95 ww. ustawy, bowiem nie dotyczą źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Zatem odsetki od zasądzonego odszkodowania i zadośćuczynienia stanowią przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wyraźnie wynika, że Wnioskodawczyni zostało zasądzone odszkodowanie wraz z ustawowymi odsetkami. Sąd zasądził zatem należność główną i świadczenie uboczne w postaci odsetek. Gdyby Sąd uważał, że odsetki są odszkodowaniem, to włączyłby je do świadczenia głównego, powiększając kwotę odszkodowania. Skoro tak nie uczynił, to brak jest podstaw, aby traktować odsetki jako odszkodowanie. Zatem, nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanego we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak to już zostało wskazane na początku, zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne zwolnienie. Ustawodawca nie pomija bowiem odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

I tak, zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

*   pkt 52 – odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

*   pkt 95 – odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

*   pkt 119 – odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

*   pkt 130 – odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Zatem, skoro ustawodawca nie zamieścił w katalogu zwolnień odsetek przysługujących od zasądzonego Wnioskodawczyni odszkodowania, to należy stwierdzić, że odsetki te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze wskazaną powyżej regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że otrzymane w 2016 r. przez Wnioskodawczynię odsetki ustawowe od zasądzonego wyrokiem Sądu odszkodowania z tytułu wywłaszczenia nieruchomości gruntowej otrzymanej w spadku, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ zarówno przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b), jak również pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewidują.

W konsekwencji, odsetki od odszkodowania stanowią dla Wnioskodawczyni przychód z innych źródeł – o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi dochodami uzyskanymi.

Tym samym, Wnioskodawczyni ma obowiązek w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2016, wykazać kwotę przychodu uzyskaną z tytułu otrzymanych odsetek zasądzonych wyrokiem Sądu.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- wskazać należy, że dotyczy on konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika podjętej w określonym stanie faktycznym i jest wiążąca tylko w tej sprawie. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Ponadto jak wskazano wyżej orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowań nie jest jednolite.

Niniejsza interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.