Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.72.2017.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-19
Teza: W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę jako osobę fizyczną po dniu przekształcenia w spółkę kapitałową oraz możliwości wystawienia not korygujących.
Słowa kluczowe: następstwo prawne; noty-nota korygująca; przekształcanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 21 marca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 9 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę jako osobę fizyczną po dniu przekształcenia w spółkę kapitałową oraz możliwości wystawienia not korygujących – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na Wnioskodawcę jako osobę fizyczną po dniu przekształcenia w spółkę kapitałową oraz możliwości wystawienia not korygujących.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 4 maja 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, wpłatę brakującej opłaty oraz wskazanie nr rachunku bankowego, na który ma zostać zwrócona ewentualna nienależna opłata.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą we własnym imieniu działalność gospodarczą dotyczącą w przeważającej części rozbiórek i usług burzenia obiektów budowlanych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w przyszłości zamierza przeprowadzić przekształcenie dotychczasowej prowadzonej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę kapitałową, w trybie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, ze zm.). Od dnia przekształcenia (tj. wpisu spółki do rejestru KRS) Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, od dnia przekształcenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę, a nie Wnioskodawcę. Z pewnością kontrahenci zostaną o przekształceniu powiadomieni z należytym wyprzedzeniem jednakże należy mieć na uwadze, że pomimo tego prawdopodobna jest sytuacja, w której kontrahenci, w dalszym ciągu będą wystawiali faktury dokumentujące np. Dostawy i usługi świadczone zarówno przed jak i po przekształceniu – wskazując błędnie na fakturach nabywcę Wnioskodawcę zamiast Spółkę.

Wnioskodawca składa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14n ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 261, ze zm. - zwana dalej Ordynacja podatkowa).

Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną były i będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie wykonuje czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktury otrzymane po przekształceniu osoby fizycznej w spółkę kapitałową będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, tym samym nie będą związane z czynnościami zwolnionymi lub niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka kapitałowa będzie prowadziła działalność w takim samym zakresie w jakim była prowadzona w formie działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę, tym samym spółka kapitałowa nie będzie świadczyła czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W piśmie z dnia 4 maja 2017 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Nazwa Spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy brzmieć będzie: „…. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" (dopuszczalne brzmienie: „… Sp. z o.o."),
2.  Siedziba Spółki powstałej w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie identyczna jak Przedsiębiorcy przekształcanego, tj.: … nr …, …,
3.  Przedmiotowa sprawa znajduje się na wysokim stopniu zaawansowania, Wnioskodawca podjął szereg czynności zmierzających do przekształcenia prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (sp. z o.o.). Wnioskodawca wystąpił m.in.:
    *   o wydanie indywidualnych interpretacji w zakresie przepisów podatkowych do organów podatkowych,
    *   o wydanie indywidualnych interpretacji w zakresie przepisów o ubezpieczeniach społecznych do właściwego organu rentowego,
    *   o wyrażenie zgody przez Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie nieruchomości rolnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przez spółkę mającą powstać w wyniku przekształcenia (na podstawie przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego),
    *   w związku z ww. punktem, tj. koniecznością uzyskania zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych na nabycie nieruchomości rolnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa przekształcanego przez Spółkę mającą powstać w wyniku przekształcenia, plan przekształcenia nie został sporządzony. Niemniej jednak Wnioskodawca dysponuje już kompletnymi i pełnymi projektami niezbędnej dokumentacji do sporządzenia planu przekształcenia.
    *   Plan przekształcenia zostanie sporządzony niezwłocznie po otrzymaniu zgody Prezesa Agencji Nieruchomości Rolnych, o której mowa w punktach powyżej.
    *   Dzień przekształcenia przypadać będzie na dzień 1 sierpnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Spółce przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów począwszy od dnia przekształcenia, a wystawionych błędnie na Wnioskodawcę?
2.  W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 za nieprawidłowe, to czy w sytuacji, w której kontrahenci nie skorygują danych nabywcy na błędnych fakturach Spółka będzie wówczas uprawniona do wystawienia not korygujących?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów począwszy od dnia przekształcenia - dokumentujących dostawy i usługi świadczone zarówno przed jak i po przekształceniu - zaś wystawionych na nieaktualne dane Wnioskodawcy. Wskazanie na ww. fakturach nabywcy w postaci Wnioskodawcy nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego przez Spółkę.

Stanowisko znajduje poparcie przede wszystkim w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Następnie według art. 86 ust. 10 ustawy VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W związku z powyższym prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym i czynnym podatnikom VAT - jedynie w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z transakcjami opodatkowanymi. Ponadto dla realizacji przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wymagane jest niespełnienie dodatkowych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Przepis art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, bezsprzecznym jest, że odliczenie podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest prawem, które jako takie podlega sukcesji i może być wykonywane przez Spółkę. Wnioskodawca nadmienia, że art. 15 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikiem są m.in. osoby prawne. Zatem podatnikami są osoby fizyczne oraz spółki kapitałowe, więc wyłączenie zawarte w art. 93 § 4 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do spółek kapitałowych nie ma zastosowania.

Określenie w fakturze jako nabywcy Wnioskodawcy, nie wyłącza praw Spółki do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury, bowiem o tym uprawnieniu decydują przede wszystkim okoliczności towarzyszące zdarzeniu gospodarczemu, m.in. dokonanie sprzedaży, data sprzedaży, data wystawienia faktury, data przekształcenia działalności osoby fizycznej w spółkę kapitałową.

Podsumowując, w sytuacji gdy po przekształceniu sprzedawcy wystawią faktury wskazując jako nabywcę Wnioskodawcę i prawo do odliczenia podatku naliczonego powstanie po przekształceniu, uprawnioną do odliczenia podatku z takich faktur będzie Spółka. Sam fakt, że sprzedawcy wskażą na takich fakturach jako nabywcę Wnioskodawcę pozostaje bez wpływu na prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury.

Ad. 2)

W przypadku, gdy stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 zostanie uznane za nieprawidłowe, tj. w sytuacji, gdy Organ uzna, że Spółka nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako nabywca wskazany jest Wnioskodawca, wówczas Spółka będzie uprawniona do skorygowania danych nabywcy na otrzymanych fakturach poprzez wystawienie not korygujących – tzn. bez konieczności wystawienia faktur korygujących przez wystawców tych faktur.

Stosownie do treści art. 106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygują.

Na tej podstawie, zdaniem Wnioskodawcy przyjąć należy, że nota korygująca może być wystawiona w celu skorygowania pomyłek w treści imion i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skróconej sprzedawcy bądź nabywcy. Przedmiotowy przepis nie wprowadza w tym zakresie ograniczeń. Dlatego też, w sytuacji, gdy kontrahent nie wystawi faktury korygującej zawierającej poprawne dane nabywcy, dopuszczalnym sposobem skorygowania błędu jest wystawienie przez nabywcę (tzn. Spółkę) noty korygującej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy po przekształceniu sprzedawcy wystawiają faktury wskazujące Wnioskodawcę jako nabywcę towaru czy usługi, Spółka uprawniona będzie do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej bez potrzeby wystawiania przez kontrahenta faktury korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W pierwszej kolejności dla rozstrzygnięcia zagadnień będących przedmiotem wniosku istotne jest ustalenie, czy w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu mamy do czynienia z następstwem podatkowym w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Następstwo prawne, polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw i obowiązków poprzednio już istniejących.

W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na mocy art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwanej dalej K.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) – (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Natomiast z treści art. 5841 K.s.h. i art. 5842 K.s.h. wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie w przepisach tych zostały określone zasady tzw. sukcesji uniwersalnej.

I tak, w myśl art. 5841 § 1 K.s.h., przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

Stosownie do dyspozycji art. 5842 § 1 K.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 5842 § 2 K.s.h.).

Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5 – w świetle art. 5842 § 3 K.s.h. – staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Jak wynika z art. 58413 K.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie podatkowym regulują m.in. przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych,

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych),
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Z kolei w świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Zgodnie z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych.

Jak stanowi art. 93d Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93c mają zastosowanie również do praw i obowiązków wynikających z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zatem w świetle art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową, nie następuje pełna sukcesja podatkowa, gdyż nie obejmuje ona zobowiązań, a jedynie prawa. Kwestia wejścia w prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształconego w jednoosobową spółkę kapitałową jest więc ukształtowana specyficznie.

Ustawodawca nie zdecydował się na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, niewymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy. Aktualnie, o ile sukcesja praw następuje z mocy ustawy, o tyle zobowiązania pozostają po stronie osoby fizycznej, nie podlegając tym samym sukcesji podatkowej.

W konsekwencji jednoosobowa spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała w wyniku przewidzianego przez przepisy prawa trybu przekształcenia Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną, staje się sukcesorem jego praw w zakresie prawa podatkowego (obowiązki podatkowe pozostają nadal przy osobie fizycznej i nie przechodzą na spółkę).

Tym niemniej prawodawca w art. 112b Ordynacji podatkowej wskazał, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą fizyczną za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji.

Zatem spółka powstała z przekształcenia przedsiębiorcy, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z tą osobą za powstałe do dnia przekształcenia zaległości podatkowe przedsiębiorcy, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Decydujące znaczenie ma kryterium funkcjonalne, zgodnie z którym dla zbycia przedsiębiorstwa konieczne jest przeniesienie podstawowych jego składników oraz stworzenie nabywcy możliwości dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych samych składników, przy jednoczesnym pozbawieniu zbywcy przedsiębiorstwa tych możliwości.

Oznacza to, że konieczne jest przeniesienie na zbywcę wszystkich elementów przedsiębiorstwa, które są niezbędne w celu prowadzenia w spółce tej samej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy podkreślić, że powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług uzależniają prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony m.in. od obowiązku posiadania prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej nabycie towarów lub usług wykorzystywanych następnie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z art. 106j ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, w przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2 powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka oraz może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Stosownie do art. 106k ust. 4 ustawy przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z przywołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy w oznaczeniu dostawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi, może je skorygować notą korygującą. Ww. przepisy nie ograniczają bowiem prawa do dokonania korekty przez nabywcę w formie noty korygującej jedynie do np. oczywistych omyłek w nazwie nabywcy.

Z treści wniosku wynika, że w niniejszej sprawie nastąpi przekształcenie osoby fizycznej, występującej w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę kapitałową. Począwszy od dnia przekształcenia Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z przekształceniem, począwszy od dnia przekształcenia, kontrahenci powinni wystawiać faktury wskazując jako nabywcę Spółkę, a nie Wnioskodawcę. Prawdopodobna jest jednak sytuacja, w której pomimo przekazywanych kontrahentom informacji i instrukcji, kontrahenci po przekształceniu w Spółkę będą wystawiali faktury dokumentujące dostawy i usługi świadczone zarówno przed jak i po przekształceniu wskazując błędnie na fakturach jako nabywcę Wnioskodawcę zamiast Spółkę. Towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną były i będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jako osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczył tylko czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Spółka kapitałowa będzie prowadziła działalność w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w działalności gospodarczej osoby fizycznej, zatem Spółka kapitałowa nie będzie świadczyła czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem postawionych we wniosku pytań podkreślić należy, iż jak wyżej wskazano, dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego decydujące znaczenie będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z obecnymi lub przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, posiadanie faktury zawierającej elementy wskazane w przepisach oraz niezaistnienie okoliczności powodujących brak możliwości odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako osobę fizyczną były i będą wykorzystywane jedynie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, również Spółka kapitałowa będzie prowadziła działalność w takim samym zakresie w jakim prowadzona była w działalności gospodarczej osoby fizycznej, zatem Spółka kapitałowa nie będzie świadczyła czynności zwolnionych lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z prawidłowo wystawionej po dniu przekształcenia faktury dokumentującej dostawę towaru lub świadczenie usług.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Jak wyżej wskazano w przepisie art. 106k ustawodawca przewidział możliwość skorygowania pewnych danych otrzymanej faktury w drodze wystawienia noty korygującej.

W przedstawionych okolicznościach sprawy oraz przywołanym powyżej stanie prawnym należy stwierdzić, że występuje tu sukcesja podatkowa określona przepisem art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej, tj. sukcesja podatkowa w zakresie praw. Tym samym Spółka będzie sukcesorem osoby fizycznej m.in. w kwestii możliwości wystawiania not korygujących do faktur wystawionych po przekształceniu, dotyczących zakupu towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony będzie przysługiwało po dniu przekształcenia w przypadku, gdy faktura dokumentuje nabycie towarów i usług dokonane przed dniem przekształcenia i zawiera dane Przedsiębiorcy przekształcanego - bez konieczności wystawienia faktury korygującej lub noty korygującej. Natomiast w sytuacji, otrzymania faktury dokumentującej nabycie towarów i usług po dniu przekształcenia i z danymi Przedsiębiorcy przekształcanego, a kontrahent nie skoryguje błędnych danych nabywcy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, pod warunkiem wystawienia not korygujących w trybie powołanego wyżej przepisu art. 106k ustawy, bowiem faktury te dokumentowałyby transakcje dokonane w rzeczywistości pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturach, co jest wynikiem błędu, co do oznaczenia danych nabywcy.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku ORD-IN, należało uznać je za nieprawidłowe, ponieważ Wnioskodawca nie dokonał rozróżnienia stanowiska dla faktur otrzymanych po przekształceniu ale wystawionych na dostawę towarów i świadczenie usług dokonane przed przekształceniem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.