Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4510-1-32/16-4/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie przychodu/dochodu dla wspólnika spółki osobowej z tytułu wniesienia do tej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części, ustalenia wartości początkowej niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części oraz skutków podatkowych rejestracji znaków towarowych.
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa; urząd-Urząd Patentowy RP; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2016 r. (data wpływu 2 lutego 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu/dochodu dla wspólnika spółki osobowej z tytułu wniesienia do tej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części – **jest prawidłowe**,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części – **jest prawidłowe**,
*   ustalenia wartości początkowej niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części – **jest prawidłowe**,
*   skutków podatkowych rejestracji znaków towarowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 5 kwietnia 2016 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   przychodu/dochodu dla wspólnika spółki osobowej z tytułu wniesienia do tej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części,
*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części,
*   ustalenia wartości początkowej niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części,
*   skutków podatkowych rejestracji znaków towarowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (spółka będzie dalej zwana: „Spółką”).

W niedługim czasie planowane jest wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. W skład przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą wchodziły znaki towarowe niezgłoszone do Urzędu Patentowego RP ani do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), których wzory graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Znaki towarowe”). Znaki towarowe zostały nabyte przez komandytariusza Spółki i na dzień wnoszenia aportu będą stanowiły jego własność.

Znaki towarowe stanowiące element przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa komandytariusza Spółki przed wniesieniem aportu będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych tego komandytariusza Spółki w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej i będą przez niego amortyzowane jako prawa autorskie do utworu na zasadach określonych w art. 22a i nast. ustawy o PIT. Znaki towarowe obecnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej drugiego komandytariusza Spółki – Znaki towarowe są m.in. przedmiotem umowy licencyjnej.

Po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki Znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Znaki towarowe w chwili przyjęcia do użytkowania przez Spółkę będą zdatne do użytku oraz będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Znaki towarowe będą wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, tj. m.in. do oznaczania jej przedsiębiorstwa na dokumentach Spółki itd.

W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona rejestracji Znaków towarowych w OHIM lub w polskim Urzędzie Patentowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie do Spółki przez jednego z komandytariuszy Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład będą wchodziły m.in. niezarejestrowane Znaki towarowe będące przedmiotem prawa autorskiego, będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład będą wchodziły m.in. niezarejestrowane Znaki towarowe będące przedmiotem prawa autorskiego, amortyzowane jako to prawo w księgach wnoszącego aport, będą podlegać amortyzacji w księgach Spółki jako wartość niematerialna i prawna – autorskie lub pokrewne prawo majątkowe i będą mogły być nadal amortyzowane w ten sam sposób, tj. jako autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki?
3.  Jaka będzie wartość początkowa niezarejestrowanych Znaków towarowych w sytuacji opisanej w pytaniu 2 stanowiąca podstawę odpisów amortyzacyjnych i czy przy ich amortyzacji należy uwzględnić dotychczasowe odpisy amortyzacyjne dokonane przez komandytariusza w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej przed wniesieniem aportu?
4.  Czy dokonanie przez Spółkę rejestracji Znaków towarowych w OHIM lub w polskim Urzędzie Patentowym będzie miało jakikolwiek wpływ na amortyzację podatkową Znaków towarowych przez wspólników Spółki, tj. czy wspólnicy Spółki będą musieli dokonać zmiany podstawy amortyzacji z praw autorskich na prawa własności przemysłowej?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci jego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy ani innych wspólników Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu bez względu na to, co będzie wchodziło w skład tego przedsiębiorstwa.

Spółka komandytowa jest jedną ze spółek osobowych wymienionych w kodeksie spółek handlowych. Spółka osobowa jest odrębną od swoich wspólników jednostką organizacyjną nieposiadającą jednak osobowości prawnej. Spółka komandytowa jest również odrębnym od swoich wspólników podmiotem praw i obowiązków. Wkłady wniesione do spółki komandytowej przez poszczególnych jej wspólników nie stanowią zatem jakiegokolwiek przysporzenia po stronie samych wspólników. Wniesienie wkładów do spółki komandytowej jest zatem czynnością neutralną podatkowo dla pozostałych wspólników tej spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego, którym niewątpliwie jest wkład w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest również neutralny podatkowo dla samego wnoszącego taki wkład.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku wniesienia przez jednego z komandytariuszy Spółki do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodziły m.in. niezarejestrowane Znaki towarowe będące przedmiotem prawa autorskiego amortyzowane jako te prawa w księgach wnoszącego aport, Znaki te będą podlegać amortyzacji w księgach Spółki jako wartość niematerialna i prawna – autorskie lub pokrewne prawo majątkowe i będą mogły być nadal amortyzowane w ten sam sposób, tj. jako autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z udziałem Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy należy wskazać, iż przychody oraz koszty spółki komandytowej są w istocie przychodami i kosztami wspólników spółki komandytowej, proporcjonalnie do prawa poszczególnych wspólników do udziału w jej zysku. Tym samym przychód (dochód) spółki komandytowej podlega opodatkowaniu u każdego ze wspólników proporcjonalnie do określonego w umowie spółki prawa poszczególnych wspólników do udziału w zysku spółki. Ustalenie wartości przychodów oraz kosztów z tym przychodem związanych odbywa się, dla potrzeb podatkowych osób fizycznych, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustalony w oparciu o przepisy ww. ustawy dochód, jako różnica pomiędzy wartością przychodów oraz kosztów podatkowych, przypadający na poszczególnych wspólników, podlega bieżącemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wyliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w zeznaniu rocznym, w szczególności w oparciu o część przypadających na wspólnika spółki komandytowej przychodów i kosztów, stanowi ostateczne rozliczenie przychodu (dochodu) osiągniętego przez wspólnika ze źródła, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o CIT.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak wynika z ww. przepisu, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są wskazane w jego treści prawa, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, na nabycie których wydatki rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Co oznacza, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Należy zaznaczyć, że przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do amortyzowania znaków towarowych. Amortyzacji podatkowej podlegają natomiast nabyte prawa autorskie do niezarejestrowanych znaków towarowych (art. 16b ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT) oraz prawa ochronne do znaków towarowych, o których mowa w ustawie Prawo własności przemysłowej (art. 16b ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT).

Prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu przepisów prawa własności przemysłowej jest m.in. zarejestrowane prawo na wspólnotowy znak towarowy, wynikające z rozporządzenia Rady WE nr 207/2009 z 26 lutego 2009 r. (dalej zwane: „Rozporządzeniem”) i podlegające ujawnieniu (rejestracji) w Urzędzie Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM).

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z 30 marca 2009 r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 1410, zwanej dalej: „ustawą o PWP”) przepisy tej ustawy stosuje się odpowiednio do wspólnotowych znaków towarowych w sprawach nieuregulowanych w obowiązujących bezpośrednio w krajach członkowskich przepisach prawa Unii Europejskiej określających szczególny tryb udzielania ochrony na znaki towarowe, czyli w przedmiotowym przypadku w Rozporządzeniu.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 Rozporządzenia wspólnotowy znak towarowy ma charakter jednolity. Wywołuje on ten sam skutek w całej Wspólnocie; może on być zarejestrowany, zbyty, być przedmiotem zrzeczenia się lub decyzji stwierdzającej wygaśnięcie praw właściciela znaku lub unieważnienie znaku, a jego używanie może być zakazane jedynie w odniesieniu do całej Wspólnoty. W praktyce zasada ta oznacza jednolitość uregulowań dotyczących patentów, wzorów przemysłowych i znaków towarowych rejestrowanych w Państwach Członkowskich. Zasada jednolitości wyraża się w: 1) jednolitej procedurze rejestracyjnej (rejestracji wspólnotowego znaku towarowego można dokonać za pośrednictwem Urzędu Patentowego RP), 2) ochronie wspólnotowego znaku towarowego na całym terytorium Wspólnoty i skutkach, jakie wywołuje wspólnotowy znak towarowy w Państwach Członkowskich.

Prawo ochronne na wspólnotowy znak towarowy jest zatem traktowane analogicznie do prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu ustawy o PWP. W tym wypadku funkcjonuje tożsamość praw wynikających z rejestracji krajowej oraz wspólnotowej znaków towarowych.

Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r., 90, poz. 61, ze zm., dalej zwanej: „ustawą o prawach autorskich”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na mocy art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawach autorskich przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Wnioskodawca wskazuje również na treść art. 1 ust. 4 ustawy o prawach autorskich, w myśl którego ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że niezarejestrowany znak towarowy może stanowić utwór, w odniesieniu do którego przysługują prawa ochronne wynikające z przepisów ustawy o prawie autorskim, niezależnie od objęcia lub nieobjęcia ich ochroną wynikającą z rejestracji w Urzędzie Patentowym (tak też J. Barta, System Prawa Prywatnego. Tom 13. Prawo autorskie, Warszawa 2008, s. 27-28).

W świetle powyższego należy uznać, iż niezarejestrowane Znaki towarowe, których warstwa graficzna stanowi przedmiot prawa autorskiego, stanowią podlegającą amortyzacji wartość niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6) ustawy o CIT, o ile zostaną nabyte, ich okres używalności będzie dłuższy niż rok i będą służyły do prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika lub będą przedmiotem umów licencyjnych. Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Znaki towarowe stanowiące przedmiot zapytania spełniają wszystkie ww. warunki. Znaki towarowe zostały bowiem nabyte przez jednego z komandytariuszy Spółki. Ustawa podatkowa jednocześnie nie wskazuje, co należy rozumieć przez pojęcie nabycia. W konsekwencji należy uznać, że przez nabycie należy rozumieć wszelkiego rodzaju transakcje, na podstawie których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub jak w tym przypadku wartości niematerialnej lub prawnej (za wyjątkiem nabycia ww. składników majątku w ramach transakcji obejmującej przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa – szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie znajduje się w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 3). W szczególności za tego typu transakcję można uznać transakcję sprzedaży lub darowiznę. Jeżeli zatem drugi komandytariusz Spółki nabył Znaki towarowe na podstawie umowy sprzedaży lub darowizny, to przysługiwało mu prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest niewątpliwie prawo autorskie do utworu w postaci znaku słowno-graficznego.

Mając na uwadze przytoczone powyżej przepisy, a także przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stanowiące przedmiot niniejszego wniosku, należy wskazać, że w przypadku aportu do Spółki przez jednego z komandytariuszy Spółki przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzić będą niezarejestrowane Znaki towarowe, Spółka, a w zasadzie jej wspólnicy będą mogli wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowe Znaki towarowe jako prawa autorskie do warstwy graficznej tych Znaków towarowych i amortyzować je jako prawa autorskie, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT (dotyczy to wspólników będących osobami prawnymi).

Każdy ze wspólników, w tym Wnioskodawca, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. wartości niematerialnych i prawnych w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku wynikającym z umowy Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki dokonanego przez jednego z komandytariuszy Spółki, w skład którego będą wchodziły niezarejestrowane Znaki towarowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego w sposób wskazany w zdarzeniu przyszłym, wartość początkowa Znaków towarowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona w takiej samej wysokości jak wartość początkowa przyjęta do amortyzacji tych Znaków towarowych przez wnoszącego aport, a poszczególni wspólnicy Spółki, w tym również Wnioskodawca, będą zobowiązani również do przyjęcia stosowanej przez wnoszącego aport metody amortyzacji, w tym wysokości odpisów amortyzacyjnych. Wspólnicy Spółki będą również zobowiązani uwzględnić odpisy amortyzacyjne dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przez drugiego komandytariusza Spółki, który wniósł aport.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w ramach pytania nr 2, co do zasady, nabycie wartości niematerialnej i prawnej skutkuje tym, że nabywca będzie mógł na nowo ustalić wartość początkową na potrzeby amortyzacji, co jednocześnie wiąże się z prawem do ponownej amortyzacji w ten sposób nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Od powyższej zasady przewidziane zostały w ustawie podatkowej pewne wyjątki.

W myśl art. 16g ust. 10 ustawy o CIT w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład; w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia; w przypadku pozostałych składników.

Stosownie do art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy o CIT przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Przepis art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Na podstawie natomiast art. 16h ust. 3a ustawy o CIT przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku wniesienia przez jednego z komandytariuszy Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodziły niezarejestrowane Znaki towarowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, Spółka, a właściwie jej wspólnicy, w tym również Wnioskodawca, będą objęci tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji tych wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji wspólnicy Spółki będą zobowiązani do przyjęcia jako podstawę amortyzacji ww. Znaków towarowych ich historyczną wartość początkową ustaloną przez inny podmiot, tj. drugiego komandytariusza Spółki wnoszącego aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontynuacja będzie również dotyczyła stawki i metody amortyzacji. Ponadto przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych wspólnicy Spółki będą zobowiązani do uwzględnienia dokonanych przed wniesieniem aportu odpisów amortyzacyjnych przez drugiego komandytariusza Spółki. Nie będzie bowiem możliwa ponowna amortyzacja aportowanych w ramach przedsiębiorstwa Znaków towarowych w części już wcześniej umorzonej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy dokonanie przez Spółkę po wniesieniu przez jednego z komandytariuszy Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego będzie wchodził niezarejestrowany znak towarowy stanowiący przedmiot prawa autorskiego, rejestracja objętego w ten sposób znaku towarowego w OHIM lub polskim Urzędzie Patentowy nie będzie miało wpływu na dotychczasowe zasady amortyzacji tego znaku towarowego (praw autorskich do utworu w postaci znaku słowno-graficznego). Innymi słowy wspólnicy Spółki, w tym również Wnioskodawca, będą uprawnieni do kontunuowania amortyzacji Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach, tj. jako prawa autorskiego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4) ustawy o CIT.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie przychodu/dochodu dla wspólnika spółki osobowej z tytułu wniesienia do tej spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) w przepisach art. 12 nie zawiera definicji przychodu, wskazuje jednakże przykładowe sytuacje skutkujące jego powstaniem (w ust. 1) oraz enumeratywnie reguluje zdarzenia, w których przychód podatkowy nie powstaje (w ust. 4), a także normuje pojęcie przychodów (należnych) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (w ust. 3).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3c tej ustawy: do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Należy wskazać, że w myśl art. 4a pkt 14 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W niedługim czasie planowane jest wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części będą wchodziły znaki towarowe niezgłoszone do Urzędu Patentowego RP ani do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), których wzory graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Znaki towarowe”).

Wskazany wyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajduje w pełni zastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę. Zatem wniesienie przez jednego z komandytariuszy wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki niebędącej osobą prawną (tu: Spółki), nie spowoduje powstania przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy. Planowane działanie będzie stanowić dla Wnioskodawcy czynność neutralną podatkowo na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – wniesienie do Spółki przez jednego z komandytariuszy Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład będą wchodziły m.in. niezarejestrowane Znaki towarowe będące przedmiotem prawa autorskiego, nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu/dochodu podlegającego opodatkowaniu w podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części jest prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W niedługim czasie planowane jest wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części będą wchodziły znaki towarowe niezgłoszone do Urzędu Patentowego RP ani do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), których wzory graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Znaki towarowe”). Znaki towarowe zostały nabyte przez komandytariusza Spółki i na dzień wnoszenia aportu będą stanowiły jego własność. Będą także wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego komandytariusza w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej i będą przez niego amortyzowane jako prawa autorskie do utworu. Znaki towarowe obecnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej drugiego komandytariusza Spółki – Znaki towarowe są m.in. przedmiotem umowy licencyjnej. Po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części do Spółki Znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Znaki towarowe w chwili przyjęcia do użytkowania przez Spółkę będą zdatne do użytku oraz będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej (m.in. do oznaczania jej przedsiębiorstwa na dokumentach itd.) przez okres dłuższy niż rok.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.): ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 tej ustawy: przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Spółka (jako spółka niebędąca osobą prawną) nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; jest ona transparentna podatkowo. Podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej spółki. W przypadku gdy wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba prawna (tu: Wnioskodawca), to wspólnik ten – z tytułu uczestnictwa w takiej spółce – podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

I tak – na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2 tegoż artykułu).

Przyjmuje się, że przytoczony wyżej przepis wyraża zasadę transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi dla celów podatku dochodowego, zgodnie z którą spółki te nie są uważane za podatników podatków dochodowych, a osiągane przez te spółki przychody i ponoszone przez nie koszty stanowią odpowiednio przychody i koszty wspólników tych spółek w części odpowiadającej ich udziałowi w zysku takich spółek.

W związku z tym Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki (spółki niebędącej osobą prawną) – powinien rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych przychody i koszty z tytułu udziału w Spółce proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawcę udziału w zysku Spółki.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na mocy powołanej regulacji podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której między kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 tej ustawy: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, należy wskazać, że pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

W konsekwencji Znaków towarowych, które nie zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym przez podmiot wnoszący wkład do Spółki i które na moment wniesienia tego wkładu nie będą objęte prawem ochronnym, nie można uznać za prawa określone w ustawie Prawo własności przemysłowej, które stosownie do treści art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

Należy jednak zauważyć, że jak wskazuje Wnioskodawca, wnoszone w drodze wkładu niepieniężnego Znaki towarowe stanowią przedmiot prawa autorskiego.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającymi amortyzacji wartościami niematerialnymi i prawnymi są autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, które spełniają następujące warunki:

*   zostały nabyte,
*   nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania przekracza rok,
*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, normuje ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.).

W myśl art. 1 ust. 1-2 tej ustawy: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne, sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

*   autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz
*   autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Prawa pokrewne zostały natomiast unormowane w Rozdziale 11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Do tej kategorii należą: prawa do artystycznych wykonań, prawa do fonogramów i wideogramów, prawa do nadań programów, prawa do pierwszych wydań oraz wydań naukowych i krytycznych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – niezarejestrowane Znaki towarowe, których dotyczy niniejsza interpretacja, stanowią przedmiot prawa autorskiego, to oznacza, że są one utworem w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem w sytuacji gdy na Spółkę przejdą prawa autorskie stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego przez jednego z komandytariuszy Spółki, prawa te mogą zostać uznane za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ:

*   zostaną nabyte przez Spółkę,
*   będą nadawać się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
*   przewidywany okres ich używania będzie przekraczał rok,
*   będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę.

W związku z tym Spółka będzie mogła wprowadzić do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niniejsze Znaki towarowe jako autorskie prawa majątkowe i amortyzować je na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki – będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. wartości niematerialnych i prawnych w części odpowiadającej jego udziałowi w zysku wynikającemu z umowy Spółki.

Reasumując – w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w którego skład będą wchodziły m.in. niezarejestrowane Znaki towarowe będące przedmiotem prawa autorskiego, amortyzowane jako to prawo w księgach wnoszącego aport, będą podlegać amortyzacji w księgach Spółki jako wartość niematerialna i prawna – autorskie lub pokrewne prawo majątkowe i będą mogły być nadal amortyzowane w ten sam sposób, tj. jako autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, a odpisy amortyzacyjne będą mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy zgodnie z jego udziałem w zyskach Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia wartości początkowej niezarejestrowanych znaków towarowych wniesionych do spółki osobowej aportem w postaci przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części jest prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W niedługim czasie planowane jest wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części będą wchodziły znaki towarowe niezgłoszone do Urzędu Patentowego RP ani do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), których wzory graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Znaki towarowe”). Znaki towarowe zostały nabyte przez komandytariusza Spółki i na dzień wnoszenia aportu będą stanowiły jego własność. Będą także wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego komandytariusza w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej i będą przez niego amortyzowane jako prawa autorskie do utworu. Znaki towarowe obecnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej drugiego komandytariusza Spółki – Znaki towarowe są m.in. przedmiotem umowy licencyjnej. Po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części do Spółki Znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Znaki towarowe w chwili przyjęcia do użytkowania przez Spółkę będą zdatne do użytku oraz będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej (m.in. do oznaczania jej przedsiębiorstwa na dokumentach itd.) przez okres dłuższy niż rok.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 tej ustawy).

W myśl art. 15 ust. 1s ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: w przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), wartość poszczególnych składników majątku, wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład – w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia – w przypadku pozostałych składników.

Na podstawie art. 16g ust. 9 tej ustawy: w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 10a tej ustawy: przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego.

Podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 (art. 16h ust. 3 omawianej ustawy).

Ponadto w myśl art. 16h ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Powołane wyżej regulacje wyrażają tzw. zasadę kontynuacji ustalania wartości początkowej oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno w zakresie ich wysokości, jak i metody amortyzacji dla podmiotów powstałych z przekształcenia, połączenia czy podziału, a także w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jednocześnie zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zatem w sytuacji gdy przy aporcie przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne były ujęte w księgach rachunkowych podmiotu wnoszącego aport, wówczas wartość początkową tych składników ustala się na podstawie art. 15 ust. 1s pkt 1 oraz art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Odnosząc powyższe unormowania prawne do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku aportu przedsiębiorstwa/jego zorganizowanej części do Spółki dokonanego przez jednego z komandytariuszy Spółki, w skład którego będą wchodziły niezarejestrowane Znaki towarowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, wartość początkowa Znaków towarowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa powinna zostać ustalona w takiej samej wysokości jak wartość początkowa przyjęta do amortyzacji tych Znaków towarowych przez wnoszącego aport, a Wnioskodawca jako wspólnik Spółki, będzie zobowiązany również do przyjęcia stosowanej przez wnoszącego aport metody amortyzacji, w tym wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując – w przypadku wniesienia przez jednego z komandytariuszy Spółki w drodze aportu przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego będą wchodziły niezarejestrowane Znaki towarowe stanowiące przedmiot prawa autorskiego, Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki – będzie objęty tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji tych wartości niematerialnych i prawnych. W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do przyjęcia jako podstawę amortyzacji ww. Znaków towarowych ich historyczną wartość początkową ustaloną przez inny podmiot, tj. komandytariusza Spółki wnoszącego aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Kontynuacja będzie również dotyczyła stawki i metody amortyzacji. Ponadto przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia dokonanych przed wniesieniem aportu odpisów amortyzacyjnych przez komandytariusza Spółki.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych rejestracji znaków towarowych jest prawidłowe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka”). W niedługim czasie planowane jest wniesienie przez jednego z komandytariuszy Spółki wkładu niepieniężnego do Spółki w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W skład przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części będą wchodziły znaki towarowe niezgłoszone do Urzędu Patentowego RP ani do Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), których wzory graficzne stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (dalej: „Znaki towarowe”). Znaki towarowe zostały nabyte przez komandytariusza Spółki i na dzień wnoszenia aportu będą stanowiły jego własność. Będą także wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tego komandytariusza w ramach prowadzonej przez niego indywidualnej działalności gospodarczej i będą przez niego amortyzowane jako prawa autorskie do utworu. Znaki towarowe obecnie wykorzystywane są w działalności gospodarczej drugiego komandytariusza Spółki – Znaki towarowe są m.in. przedmiotem umowy licencyjnej. Po wniesieniu aportu przedsiębiorstwa/zorganizowanej jego części do Spółki Znaki towarowe zostaną wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Znaki towarowe w chwili przyjęcia do użytkowania przez Spółkę będą zdatne do użytku oraz będą wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej (m.in. do oznaczania jej przedsiębiorstwa na dokumentach itd.) przez okres dłuższy niż rok. W przyszłości nie jest wykluczone, że Spółka dokona rejestracji Znaków towarowych w OHIM lub w polskim Urzędzie Patentowym.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz.U. z 2013 r., poz. 1410) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Mając na uwadze powyższy przepis należy stwierdzić, że pod pojęciem użytym w art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się tylko te prawa podmiotowe do znaku towarowego, które mają charakter bezwzględnego prawa majątkowego, tj. znaki towarowe, na które Urząd Patentowy lub Urząd Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM) wydał decyzję w sprawie udzielenia prawa ochronnego. Decyzja ta bowiem tworzy podmiotowe prawo używania znaku towarowego i oznaczania nim towarów i usług jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo ochronne jest więc wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności.

Ponadto należy wskazać, że z opisu sprawy wynika, że Spółka nabędzie tytułem wkładu Znaki towarowe stanowiące przedmiot autorskiego lub pokrewnego prawa majątkowego. Następnie Spółka, mocą decyzji Urzędu Patentowego lub Urzędu Harmonizacji Rynku Wewnętrznego (OHIM), uzyska prawo ochronne na znak towarowy – prawo to powstanie więc z chwilą wydania Spółce ww. decyzji. Należy więc uznać, że niniejsze prawo ochronne na znak towarowy nie zostanie „nabyte” w rozumieniu art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale „wytworzone” przez Spółkę.

Zatem Wnioskodawca – jako wspólnik Spółki – będzie mógł kontynuować amortyzację Znaków towarowych na dotychczasowych zasadach, tj. jako prawa autorskiego, o którym mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując – dokonanie przez Spółkę rejestracji Znaków towarowych w OHIM lub w polskim Urzędzie Patentowym nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na amortyzację podatkową Znaków towarowych przez Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.