Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.59.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-17
Teza: Moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; moment; strata; uprawdopodobnienie; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 23 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Bank (dalej zwany „Spółką” lub „Bankiem”) jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy ˗ Prawo bankowe prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie przepisów tej ustawy oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych o nieograniczonym obowiązku podatkowym. W ramach prowadzonej działalności Bank jest uprawniony do udzielania kredytów (pożyczek). Bank zgodnie z art. 45 ust. 1 a i 1 b ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR), o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy i zalicza do kosztów uzyskania przychodów odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26c, ust. 2a pkt 2, ust. 2c UPDOP.

W stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2017r. Bank zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f w zw. z art. 38b UPDOP (w dalszej części: „odpisy na straty kredytowe”).

W przypadku zaprzestania przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) spłacania zaciągniętych zobowiązań Bank podejmuje działania windykacyjne w oparciu o wewnętrzne jednostki Centrali Banku (Departament Dochodzenia Należności Detalicznych i Departament Należności Gospodarczych) lub poprzez kierowanie odpowiednich zleceń przez te jednostki do zewnętrznych kancelarii prawnych lub firm windykacyjnych. W praktyce dotyczy to tysięcy ekspozycji. W przypadku zaistnienia przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności jednostki Centrali Banku zajmujące się windykacją raportują (na podstawie wewnątrzbankowych regulacji) takie informacje wraz z dokumentacją potwierdzającą taką okoliczność do Departamentu Podatkowego, który po weryfikacji otrzymanych danych rozpoznaje stosowną wysokość odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek w kosztach uzyskania przychodu zgodnie z powołanymi wyżej przepisami UPDOP.

Z uwagi na ilość windykowanych ekspozycji i charakter działań windykacyjnych zdarzają się i występować będą w przyszłości przypadki, gdy rzeczywista możliwość rozpoznania przez Bank (podatnika) uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności (czyli otrzymanie dokumentacji przez Departament Podatkowy Banku) w rozliczeniu podatku CIT nastąpi w innym roku niż rok powstania danej przesłanki nieściągalności z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, tj. już po złożeniu deklaracji rocznej CIT-8 za rok podatkowy, w którym zaistniała faktycznie przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności. W tym przypadku chodzi o dokumenty wpływające do Departamentu Podatkowego Banku potwierdzające zaistnienie jednej z przesłanek uprawdopodobnienia nieściągalności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP. Z uwagi na niezaraportowanie przesłanki do momentu złożenia deklaracji CIT-8 brak jest rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów. Bank nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów za ten rok (zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za taki rok nie ulega stosownemu pomniejszeniu). Ponadto w niektórych przypadkach Bank uzyskuje informację np. o zgonie dłużnika i odpis aktu zgonu po roku, w którym nastąpił zgon dłużnika lub sporządzony został akt zgonu, czyli obiektywnie Bank w ogóle nie ma możliwości oparcia się o faktyczną datę, w której zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności (tu: śmierć dłużnika). Powstaje wątpliwość czy może to uczynić w roku otrzymania informacji, czyli wtedy kiedy powstała rzeczywista możliwość rozpoznania danego uprawdopodobnienia nieściągalności w rachunku podatkowym, czy też powinien zawsze cofać się do daty zaistnienia przesłanki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego rozpoznanie w kosztach uzyskania przychodu odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) w związku z powstaniem przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności danej wierzytelności może nastąpić w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania danej przesłanki, czyli w dacie wpływu do Departamentu Podatkowego Banku danego dokumentu dowodzącego powstanie danej przesłanki (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c oraz ust. 2a pkt 2 UPDOP, a w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2017r., na podstawie art. art. 38b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) oraz ust. 2a pkt 2 UPDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) powinno następować w dacie powstania rzeczywistej (obiektywnej) możliwości rozpoznania przez Bank jako podatnika danej przesłanki z art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP, czyli w opisanym stanie faktycznym w dacie, kiedy wpłynęły do Departamentu Podatkowego Banku dokumenty potwierdzające powstanie danej przesłanki.

Przepisy UPDOP w żadnym przepisie nie określają momentu, w którym odpisy na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) (przy założeniu, że została spełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności z katalogu art. 16 ust. 2a pkt 2 UPDOP) mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika.

Jednocześnie, z dniem 1 stycznia 2016 roku, w art. 15 ust. 4i - 41 UPDOP została wprowadzona zasada ujmowania korekt przychodów i kosztów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust 4i UPDOP jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W ocenie Banku, przedmiotowy przepis ma zastosowanie w analizowanym przypadku. Korekta kosztu nierozpoznanego w okresie, w którym zaistniała przesłanka uprawdopodobnienia, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Nie można bowiem utożsamiać wpływu do Banku (Departamentu Podatkowego) dokumentów potwierdzających zaistnienie przesłanki uprawdopodobnienia po złożeniu deklaracji CIT-8 za okres, w którym przesłanka wystąpiła z błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką. Dokumenty dowodzące powstania przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności można natomiast uznać za „inny dokument niż faktura korygująca”.

W konsekwencji momentem, w którym Bank jest uprawniony zaliczyć odpisy aktualizujące do kosztów podatkowych jest okres rozliczeniowy, w którym Bank (Departament Podatkowy) pozyskał dokumentację odnośnie danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności kredytu (inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), jeżeli zaliczenie odpisu aktualizującego nie nastąpiło w okresie zaistnienia przesłanki uprawdopodobnienia.

Należy również podkreślić, że zaliczenie odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika (rozpoznanie danych wydatków lub innych kategorii kosztowych jako kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych jest kategorią uprawnienia a nie powinności podatnika). Wszelkie ograniczenia praw podatnika powinny z kolei wynikać z przepisu rangi ustawowej (art. 217 Konstytucji 1 Rzeczypospolitej Polskiej), a co więcej zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku art. 2a ustawy ˗ Ordynacja podatkowa wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika.

W przedmiotowym stanie faktycznym istotą jest to, czy decydujący dla podatnika ma być moment kiedy pozyskał informację o powstaniu danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności (czyli moment kiedy rzeczywiście może zmienić kwalifikację danego odpisu i zaliczyć go do kosztów uzyskania przychodów) czy też decydujący jest moment (data) faktycznego powstania danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności z art. 16 ust 2a pkt 2 UPDOP, której powstanie jest/bywa w praktyce niezależne o podatnika. Zdaniem Banku, rozstrzygające powinno być to, kiedy podatnik pozyskał informację i dokumentację odnośnie zaistnienia danej przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności uprawniającej go do zaliczenia odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu. Od tego bowiem momentu podatnik ma faktyczną możliwość realizacji swoich praw w postaci rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w podstawie opodatkowania podatku dochodowego od osób prawnych.

Warto również zwrócić uwagę na aspekt praktyczny. Z punktu widzenia wpływów budżetowych z podatku dochodowego od osób prawnych nie ma tak naprawdę znaczenia czy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nastąpi w roku podatkowym powstania przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności czy daty wpływu dokumentu potwierdzającego takie nieściągalność. Natomiast cofanie się do roku przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wiązałoby się jedynie z uciążliwością dla podatnika i organu podatkowego związaną z prowadzeniem postępowania nadpłatowego. Z racjonalnego punktu widzenia nie miałoby to żadnego sensu. Dlatego też, zgodnie z rozumieniem Banku, ustawodawca wprowadził art. 15 ust. 4i UPDOP mający na celu uproszczenie korekt kosztów uzyskania przychodu i wprowadzenie zasady polegającej na ich dokonywaniu w okresach bieżących, z wyjątkiem oczywistych omyłek i błędów rachunkowych. Oczywiście przedmiotowy stan faktyczny nie obejmuje oczywistych omyłek i błędów rachunkowych, stąd stanowisko Banku wydaje się zasadne również w kontekście art. 15 ust. 4i UPDOP.

W związku z powyższym w ocenie Banku uzasadnione jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzone na należności z tytułu udzielonych przez Bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez Bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek) powinno następować w dacie, kiedy wpłynęły do Departamentu Podatkowego Banku dokumenty potwierdzające powstanie przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności. Prawidłowość stanowiska Banku znajduje potwierdzenie w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2016r., sygn. IPPB3/4510- 857/16-2/JBB, która dotyczy takiego samego stanu faktycznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.