Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.444.2022.5.PJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-12
Teza: Opodatkowanie pozyskiwania kryptowalut w wyniku udostępniania mocy obliczeniowej własnych komputerów. Zwolnienie od podatku zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut. Podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut. Ustalenie miejsca świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; kryptowaluty; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 7

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania pozyskiwania kryptowalut w wyniku udostępniania mocy obliczeniowej własnych komputerów - **jest prawidłowe,**

• zwolnienia od podatku zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut - **jest nieprawidłowe,**

• podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut - **jest prawidłowe,**

• ustalenia miejsca świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut - **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania pozyskiwania kryptowalut w wyniku udostępniania mocy obliczeniowej własnych komputerów, zwolnienia od podatku zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut, podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut ustalenia miejsca świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut wpłynął 30 sierpnia 2022 r.

Wniosek uzupełnili Państwo pismem z 9 listopada 2022 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 28 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

X. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca zamierza rozpocząć pozyskiwanie jednostek waluty wirtualnej (dalej: Kryptowaluty). Kryptowaluty będą spełniały definicję waluty wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r., poz. 1132 ze zmianami). W tym celu Wnioskodawca założy konto (tzw. portfel) na giełdzie Kryptowalut (dalej: Giełda), która jest miejscem, gdzie można dokonywać zakupu i sprzedaży jednostek Kryptowalut. Giełda nie zajmuje fizycznej przestrzeni, lecz jest serwisem internetowym.

Jednostki Kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na Giełdzie, na dysku twardym komputera lub innym nośniku danych. Jednostki Kryptowalut nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut będących prawnym środkiem płatniczym. Kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem Kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Proces pozyskiwania jednostek Kryptowalut będzie polegał na tym, że Wnioskodawca jako użytkownik zdecentralizowanej sieci służącej do kreowania Kryptowalut poprzez Internet będzie udostępniał moc obliczeniową swoich komputerów aplikacji obsługującej ww. zdecentralizowaną sieć, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanych komputerów umożliwi Wnioskodawcy otrzymanie określonej liczby nowo wykreowanych jednostek Kryptowalut, które będą zapisywane w wirtualnym portfelu Wnioskodawcy na Giełdzie. Wnioskodawca nie będzie prowadził działalności, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Na potrzeby pozyskiwania Kryptowalut Wnioskodawca będzie ponosić wydatki na zakup niezbędnego w tym celu sprzętu, tj.: kart graficznych, płyt głównych, procesorów, pamięci RAM, dysków twardych, zasilaczy komputerowych, kabli, elektrycznych szaf serwerowych, urządzeń chłodzących do szaf serwerowych, elementów potrzebnych do budowy sieci komputerowych, wyposażenia szaf rackowych (dalej: Sprzęt). Przy czym, pewna ilość Sprzętu w postaci kart graficznych została już zakupiona przez Wnioskodawcę i niniejszy wniosek dotyczy również wydatków z tego tytułu już poniesionych przez Wnioskodawcę. Ponadto Wnioskodawca będzie ponosił wydatki z tytułu zakupu energii elektrycznej w celu zasilania tego Sprzętu. Do technicznych warunków pozyskania Kryptowalut w opisany wyżej sposób należy posiadanie odpowiednio wydajnego sprzętu i poniesienie wydatków na zwiększone zużycie energii elektrycznej w celu zasilania tego sprzętu. Tym samym pozyskanie Kryptowalut w sposób opisany w niniejszym wniosku jest technicznie niemożliwe bez użycia przeznaczonego do tego celu ww. Sprzętu i zużycia w tym celu energii elektrycznej. Wnioskodawca będzie w stanie określić ilość energii elektrycznej wykorzystanej do zasilania Sprzętu służącego pozyskiwaniu Kryptowalut na podstawie zamontowanych podliczników energii elektrycznej, które będą wskazywać ilość zużytej energii elektrycznej wyłącznie na cele związane z pozyskaniem Kryptowalut.

Oprócz pozyskiwania Kryptowalut w powyższy sposób Wnioskodawca będzie również dokonywał, za pośrednictwem Giełdy, nabycia Kryptowalut od innych użytkowników Giełdy. Wnioskodawca wskazuje, że oprócz Giełdy funkcjonują również inne platformy (takie jak kantory i portale) umożliwiające nabywanie i sprzedaż Kryptowalut lub zamianę jednostek danego rodzaju Kryptowaluty na jednostki Kryptowaluty innego rodzaju.

Następnie Wnioskodawca, za pośrednictwem Giełdy i przy wykorzystaniu swojego portfela Kryptowalut, zamierza odpłatnie zbywać jednostki Kryptowaluty w zamian za jednostki walut będących prawnym środkiem płatniczym (dalej: Waluty (\`(...)\`)) oraz dokonywać zamiany jednostek danego rodzaju Kryptowalut na jednostki innego rodzaju Krytpowalut. W odniesieniu do tych transakcji Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT. Transakcje te będą dotyczyły jednostek Kryptowalut, zarówno pozyskanych w wyniku udostępnienia mocy obliczeniowej swoich komputerów jak i nabytych przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Giełdy od innych użytkowników. Z charakteru działania i polityki Giełd wynika, że dla każdego z użytkowników Giełd inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji pozostają anonimowi. Giełdy nie udostępniają posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Giełdy Kryptowalut anonimowo kojarzą użytkowników zainteresowanych transakcjami kupna i sprzedaży Kryptowalut. Nie wiadomo więc ani kto jest nabywcą Kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W związku z zamianą Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamianą jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut Giełda będzie pobierała prowizję w Kryptowalucie. Prowizja będzie pobierana z kwoty jednostek Kryptowaluty będącej przedmiotem zamiany, w wyniku czego:

1) w przypadku zamiany jednostki Kryptowaluty za walutę (\`(...)\`) Wnioskodawca otrzyma w walucie (\`(...)\`) kwotę pomniejszoną o wartość w walucie (\`(...)\`) odpowiadającą kwocie prowizji w Kryptowalucie (przeliczonej według tego samego kursu Kryptowaluty po jakiej została przeliczona sprzedaż Kryptowaluty),

2) w przypadku zamiany jednostek jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut Wnioskodawca otrzyma jednostki Kryptowalut w ilości pomniejszonej o ilość jednostek Kryptowalut pobranych jako prowizja.

Ponadto, Wnioskodawca będzie ponosił, pobierane przez bank, opłaty za przelew jednostek Walut (\`(...)\`) z rachunku bankowego na konto (portfel) na Giełdzie oraz opłaty za przelew jednostek Walut (\`(...)\`) z konta (portfela) na Giełdzie na rachunek bankowy.

W uzupełnieniu wskazali Państwo ponadto, że:

1\. Wnioskodawca nie będzie udostępniać mocy obliczeniowej komputerów na rzecz konkretnego podmiotu. W związku z tym nie jest możliwe wskazanie miejsca zamieszkania lub siedziby żadnego konkretnego podmiotu, ani tego czy jest on czy nie jest podatnikiem.

2\. Wnioskodawca będzie otrzymywać wynagrodzenie za udostępnianie mocy obliczeniowej własnych komputerów. Wynagrodzeniem tym będzie określona liczba nowo wykreowanych jednostek Kryptowalut, które będą zapisywane w wirtualnym portfelu Wnioskodawcy na Giełdzie. Wynagrodzenie będzie uzależnione od udostępnianej mocy obliczeniowej, trudności kopania, aktualnego stanu liczby uczestników udostępniających moc obliczeniową. Wynagrodzenie jest uzależnione również od rodzaju tzw. „kopalni” (mining pool), z której będzie korzystał Wnioskodawca. Mining pool to grupa kopaczy Kryptowalut, którzy chcą połączyć swoje moce obliczeniowe, aby wspólnie kopać bloki, dzieląc między siebie wszelkie „nagrody”, których część przypadająca na Wnioskodawcę będzie stanowiła wynagrodzenie Wnioskodawcy za udostępnienie przez niego mocy obliczeniowej własnych komputerów. Mining pool (tzw. kopalnia) sumując moc wielu koparek, zwiększa szansę na wydobycie bloku. Kryptowaluty tworzone przy okazji wykopania każdego bloku dzielone są przez mining pool na wszystkich zarejestrowanych w nim kopaczy proporcjonalnie do zaangażowanej przez każdego kopiącego mocy obliczeniowej. Mining pool to alternatywa dla samotnego kopania Kryptowalut, w którym wydobycie bloku jest o wiele trudniejsze, a kopacz jednocześnie nie ma gwarancji wydobycia jakichkolwiek Kryptowalut.

3\. Wnioskodawca będzie nabywał usługę udostępnienia aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Kryptowalut, poprzez którą Wnioskodawca będzie mógł łączyć się z tzw. „kopalnią” (mining pool) wybraną przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca będzie korzystał z tej aplikacji nieodpłatnie oraz nie będzie posiadał żadnych dokumentów, które wskazywałyby dane podmiotu udostępniającego przedmiotową aplikację. Dane te nie są również dostępne na stronie internetowej, na której udostępniana jest aplikacja. Z tych względów Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować czy podmiot udostępniający tę aplikację jest podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju, czy też jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Wnioskodawca co do zasady zamierza korzystać z przedmiotowej aplikacji nieodpłatnie. Możliwe jest jednak, że Wnioskodawca będzie korzystał z przedmiotowej aplikacji także odpłatnie. Jednak w takim przypadku Wnioskodawca również nie będzie posiadał żadnych dokumentów, na podstawie których pobierana będzie odpłatność i które wskazywałyby dane podmiotu udostępniającego przedmiotową aplikację. Dane takie nie będą też dostępne na stronie internetowej, na której udostępniana jest aplikacja. Tak więc, również w przypadku odpłatnego korzystania z przedmiotowej aplikacji Wnioskodawca nie będzie w stanie zidentyfikować czy podmiot udostępniający tę aplikację jest podatnikiem podatku od towarów i usług w kraju, czy też jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

4\. Z charakteru działania i polityki Giełd wynika, że dla każdego z użytkowników Giełd inni jej użytkownicy mimo bycia stroną transakcji, pozostają anonimowi. Giełdy nie udostępniają posiadanych danych osobowych jej użytkowników. Giełdy Kryptowalut anonimowo kojarzą użytkowników zainteresowanych transakcjami kupna i sprzedaży Kryptowalut. Nie wiadomo więc, ani kto jest nabywcą Kryptowaluty (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji. Oznacza to, że Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje. W związku z tym Wnioskodawca może dokonywać zamiany Kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut, na rzecz każdego z podmiotów wskazanych w pkt. 5 wezwania, tj. na rzecz podmiotów

a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

d) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie jednak, że ze względu na brak możliwości identyfikacji danych nabywcy, Wnioskodawca każdorazowo dokonując zamiany Kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut nie będzie w stanie ustalić statusu drugiej strony danej transakcji, tj. nie będzie w stanie ustalić czy druga strona danej transakcji jest czy nie jest podatnikiem, ani tego gdzie ma siedzibę lub miejsce zamieszkania.

5\. Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych danych identyfikujących drugą stronę transakcji związanej z Kryptowalutami, a więc Wnioskodawca nie jest w stanie zidentyfikować czy są to podmioty zagraniczne, ani nie jest w stanie wskazać danych niezbędnych w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami, identyfikujących te podmioty.

**Pytania w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Czy pozyskiwanie Kryptowalut w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w wyniku udostępnienia przez Wnioskodawcę mocy obliczeniowej własnych komputerów aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Kryptowalut, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z czym po stronie Wnioskodawcy wystąpi obowiązek podatkowy w tym podatku?

2\. Czy zamiana Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiana jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT?

3\. W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku zamiany Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut?

4\. Czy w przypadku braku możliwości identyfikacji danych nabywcy, należy przyjąć, że miejscem świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności polegającej na zamianie Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamianie jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski?

**Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług**

1\. Zdaniem Wnioskodawcy, pozyskiwanie Kryptowalut w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym, tj. w wyniku udostępnienia przez Wnioskodawcę mocy obliczeniowej własnych komputerów aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Kryptowalut, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w związku z tym po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi obowiązek podatkowy w tym podatku.

2\. Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiana jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług korzystającą ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT.

3\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zamiany Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut:

­- jeżeli zamieniane Kryptowaluty zostały przez Wnioskodawcę nabyte za pośrednictwem Giełdy użytkowników za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć otrzymaną przez Wnioskodawcę zapłatę, którą będzie marża stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zamiany Kryptowalut a kwotą za jaką nabyto te Kryptowaluty, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług,

­- jeżeli zamieniane Kryptowaluty zostały przez Wnioskodawcę pozyskane w wyniku udostępnienia mocy obliczeniowej własnych komputerów aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Kryptowalut, za podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy przyjąć otrzymaną przez Wnioskodawcę zapłatę, którą będzie kwota otrzymana przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany tych Kryptowalut, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług, ponieważ w takim przypadku nie wystąpi kwota za jaką nabyto te Kryptowaluty.

4\. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości identyfikacji danych nabywcy, należy przyjąć, że miejscem świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności polegającej na zamianie Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamianie jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski.

Uzasadnienie

Ad. 1 i 2)

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy VAT).

Przez towary - zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów Ustawy VAT. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznanie danej czynności za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku VAT wymaga spełnienia następujących przesłanek: (1) istnienie co najmniej dwóch podmiotów w ramach danego stosunku prawnego, z których jeden będzie świadczył usługi, drugi zaś będzie ich beneficjentem; (2) stosunek prawny łączący usługodawcę i usługobiorcę opiera się na zasadzie wzajemności; (3) istnienie ścisłego i bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usługodawcy a otrzymanym przez niego wynagrodzeniem, opartym na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami.

Aby zatem daną czynność uznać za świadczenie usługi, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Należy jednak zauważyć, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT dla uznania, że świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem VAT bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast „odpłatny” to taki, za który się płaci, taki który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy działalność Wnioskodawcy polegająca na pozyskiwaniu Kryptowalut dzięki mocy obliczeniowej posiadanych komputerów nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, gdyż w ramach tej działalności Wnioskodawca nie będzie przenosił na żaden podmiot prawa do rozporządzania jak właściciel jakimikolwiek towarami. Działalność ta nie będzie również odpłatnym świadczeniem usług, ponieważ nie będzie istniał jakikolwiek stosunek zobowiązaniowy między Wnioskodawcą a możliwym do identyfikowania podmiotem, którego można by uznać za beneficjenta ewentualnego świadczenia, w wyniku którego to zobowiązania Wnioskodawca otrzymywałby wynagrodzenie w zamian za to świadczenie.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK, w której za prawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Samo nabycie pierwotne kryptowaluty polegające na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez wykonanie odpowiedniego algorytmu za pomocą którego jednostki Bitcoin są następnie wprowadzone do obiegu nie będzie czynnością, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż nie wypełnia ww. warunków, jakie dana czynność powinna spełniać, aby można ją było uznać za odpłatne świadczenie usług (m.in. brak beneficjenta usługi, brak odpłatności)”.

W ocenie Wnioskodawcy, dopiero zamiana Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiana jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnym świadczeniem usługi, które korzysta jednak ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy VAT zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Przepis ten stanowi implementację do polskiego prawa podatkowego art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT).

W ocenie Wnioskodawcy brzmienie powyższego przepisu nie wskazuje, że ma on zastosowanie tylko do transakcji dotyczących walut tradycyjnych. Przepis ten dotyczy również transakcji mających związek z inną walutą niż waluta tradycyjna. Potwierdza to wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 - Skatteverket przeciwko Davidowi Hedqvistowi, w którym TSUE stwierdził, że: „zwolnienia przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT służą w szczególności zaradzeniu trudnościom związanym z ustaleniem podstawy opodatkowania i kwoty podlegającego odliczeniu podatku VAT, które powstają w ramach opodatkowania transakcji finansowych. (\`(...)\`) Z kontekstu i celu rzeczonego art. 135 ust. 1 lit. e) wynika zatem, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. W postępowaniu głównym bezsporne jest, że jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty „bitcoin" jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin" i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom. (\`(...)\`) Wobec powyższych rozważań na pytanie drugie należy udzielić następującej odpowiedzi: - art. 135 ust. 1 lit. e) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom, stanowi transakcje zwolnione z podatku VAT w rozumieniu tego przepisu".

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych walut wirtualnych. W pkt 49 ww. wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają również wydawane interpretacje indywidualne. Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazuje:

1) interpretację Dyrektora KIS z dnia 8 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.648.2017.2.EK, w której stwierdzono, że: Jednostki wirtualnej waluty - które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej będzie pozyskiwać w sposób pierwotny jak i pochodny oraz zamierza sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy. Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty za wynagrodzeniem będące świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmować będzie również jednostki walut wirtualnych może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy. Podsumowując, czynność sprzedaży (zamiany) jednostek wirtualnej waluty będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku.”

2) interpretację Dyrektora KIS z dnia 14 listopada 2018 r. nr 0112‑KDIL1‑3.4012.563.2018.5.KB, w której stwierdzono: „zbycie Kryptowalut za prawne środki płatnicze bądź inne Kryptowaluty stanowi czynność zwolnioną od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium Polski.”

Ad. 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w przypadku zamiany Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut, jeżeli zamieniane Kryptowaluty zostały przez Wnioskodawcę nabyte za pośrednictwem Giełdy od innych użytkowników będzie marża stanowiąca dodatnią różnicę pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zamiany Kryptowalut a kwotą za jaką nabyto te Kryptowaluty, pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług.

Przepisy Ustawy VAT nie zawierają szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut. Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany Kryptowalut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży Kryptowaluty. Powyższe wynika z charakteru Kryptowalut na gruncie przepisów VAT.

Jak wskazywano powyżej, usługi związane z walutami wirtualnymi należy na gruncie podatku VAT traktować analogicznie jak usługi dotyczące walut tradycyjnych. Wynika to z ww. wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14, zgodnie z którym: „art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tego przepisu transakcje, takie jak w postępowaniu głównym, polegające na wymianie waluty tradycyjnej na jednostki wirtualnej waluty „bitcoin” i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom”. Powyższy wyrok TSUE bazuje na analogicznym traktowaniu usług dotyczących walut wirtualnych do usług dotyczących walut tradycyjnych - w tym wypadku de facto usług zbliżonych do usług kantorowych. W przypadku tych ostatnich, TSUE w wyroku z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago potwierdził, że w transakcjach wymiany dewiz, za które nie zostały naliczone żadne opłaty ani prowizje w odniesieniu do określonych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi ogólny wynik transakcji usługodawcy w danym okresie.

Pomimo, że Kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą Kryptowaluty jest to, że spełnia ona wyłącznie funkcję płatniczą. W świetle powyższego, należy uznać, że w analizowanym przypadku podstawą opodatkowania będzie marża, a więc dodatnia różnica pomiędzy ceną po jakiej Wnioskodawca będzie odsprzedawał Kryptowaluty (tj. zamieniał na Waluty (\`(...)\`) lub jednostki innej Kryptowaluty), a ceną, po jakiej będzie je nabywał.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z dnia 31 marca 2021 r. nr 0114-KDIP4- 3.4012.761.2020.1.MP, w której stwierdzono: „Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. Zatem, za podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty”.

W odniesieniu natomiast do Kryptowalut, które Wnioskodawca pozyska w wyniku udostępnienia mocy obliczeniowej swoich komputerów aplikacji obsługującej zdecentralizowaną sieć służącą do kreowania Kryptowalut, w przypadku ich zamiany na Waluty (\`(...)\`) lub na inny rodzaj Kryptowalut, ceny sprzedawanej Kryptowaluty nie będzie można powiązać z ceną jej nabycia, ponieważ nie była ona przedmiotem zakupu. Tym samym w takim przypadku nie będzie występowała marża. To w konsekwencji prowadzi do wniosku, że podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż (zamianę) Kryptowalut, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ad. 4)

Zasady ustalania miejsca świadczenia przy świadczeniu usług zostały określone w Rozdziale 3 Ustawy VAT. Zgodnie z art. 28a Ustawy VAT na potrzeby stosowania tego rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Jak stanowi art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 Ustawy VAT).

W przypadku gdy usługa jest świadczona dla podmiotu niebędącego podatnikiem zastosowanie ma art. 28c ust. 1 Ustawy VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Natomiast w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28I pkt 5 Ustawy VAT).

Zgodnie z powyższymi przepisami w przypadku wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na zamianie Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamianie jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut w przypadku jej świadczenia na rzecz podatników posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski oraz podmiotów niebędących podatnikami i posiadającymi siedzibę, miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski lub na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej miejscem świadczenia tej usługi będzie Polska. Zatem usługi te będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Natomiast w przypadku wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi polegającej na zamianie Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamianie jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut w przypadku jej świadczenia na rzecz podatników posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Polski oraz podmiotów niebędących podatnikami, posiadającymi siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej miejscem świadczenia tej usługi będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Zatem usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo ustalić miejsce świadczenia usług, a w konsekwencji miejsce ich opodatkowania, konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu usługobiorcy. Przy analizie miejsca świadczenia usług na gruncie Ustawy VAT należy jednak wziąć także pod uwagę specyfikę działalności Giełd, zgodnie z którą obrót Kryptowalutami dokonywany z ich wykorzystaniem pozostaje dla obu stron transakcji anonimowy. W przypadku więc zbycia Kryptowalut za pośrednictwem Giełdy niemożliwe jest ustalenie przez Wnioskodawcę miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu nabywców będących po drugiej stronie transakcji, a tym samym niemożliwe jest prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia usług na podstawie przepisów Rozdziału 3 Ustawy VAT.

W ocenie Wnioskodawcy ustawodawca nie może nakładać na podatników obowiązków niemożliwych do spełnienia. Należy więc stwierdzić, że w przypadku gdy zawierana transakcja jest anonimowa dla obu stron transakcji Wnioskodawca, w celu ustalenia miejsca świadczenia, nie ma obowiązku ustalenia miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu nabywcy oraz jego statusu na gruncie podatku VAT, gdyż nie jest to możliwe. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że jedną z podstawowych zasad w VAT jest zasada powszechności opodatkowania, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem VAT powinien podlegać możliwie każdy obrót towarem lub usługą. W konsekwencji w przypadku gdy niemożliwe jest ustalenie miejsca siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługobiorcy, w celu uniknięcia sytuacji, że dana transakcja nie zostanie nigdzie opodatkowana konieczne jest jej opodatkowanie w miejscu siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu usługodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, transakcje zamiany Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut, w sytuacji gdy zidentyfikowanie nabywcy nie jest możliwe powinny być uznane za wykonane, a w konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT, w miejscu siedziby Wnioskodawcy, tj. na terytorium Polski. Takie rozwiązanie z jednej strony umożliwiłoby Wnioskodawcy poprawne rozliczenie wykonywanych transakcji, a z drugiej strony zapobiegłoby sytuacji gdy dana transakcja nie została nigdzie opodatkowana.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku w podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania pozyskiwania kryptowalut w wyniku udostępniania mocy obliczeniowej własnych komputerów - **jest prawidłowe,**

• zwolnienia od podatku zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut - **jest nieprawidłowe,**

• podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut - **jest prawidłowe,**

• ustalenia miejsca świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności zamiany kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju kryptowalut na inny rodzaj kryptowalut - **jest nieprawidłowe.**

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej: ustawą lub ustawą o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy przyjąć, że definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna", jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (ECR 1994/3/I-743) Trybunał zauważył, że świadczenie usług jest realizowane za "wynagrodzeniem" w rozumieniu art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) i podlega w związku z tym opodatkowaniu tylko i wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego można mówić o wzajemnym świadczeniu polegającym na tym, że wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę za usługę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy.

Z powyższego wynika, że dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, iż zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania usługi. Zauważyć przy tym należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. A zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego proces pozyskiwania przez Państwa jednostek Kryptowalut będzie polegał na tym, że jako użytkownik zdecentralizowanej sieci służącej do kreowania Kryptowalut poprzez Internet będziecie Państwo udostępniać moc obliczeniową swoich komputerów aplikacji obsługującej ww. zdecentralizowaną sieć, a odpowiednia moc obliczeniowa posiadanych komputerów umożliwi Państwu otrzymanie określonej liczby nowo wykreowanych jednostek Kryptowalut, które będą zapisywane w Państwa wirtualnym portfelu na Giełdzie. Wynagrodzeniem za udostępnienie mocy obliczeniowych będzie określona liczba nowo wykreowanych jednostek Kryptowalut, które będą zapisywane w wirtualnym portfelu Wnioskodawcy na Giełdzie. Wynagrodzenie będzie uzależnione od udostępnianej mocy obliczeniowej, trudności kopania, aktualnego stanu liczby uczestników udostępniających moc obliczeniową. Wynagrodzenie jest uzależnione również od rodzaju tzw. „kopalni” (mining pool), z której będzie korzystał Wnioskodawca. Mining pool to grupa kopaczy Kryptowalut, którzy chcą połączyć swoje moce obliczeniowe, aby wspólnie kopać bloki, dzieląc między siebie wszelkie „nagrody”, których część przypadająca na Wnioskodawcę będzie stanowiła wynagrodzenie Wnioskodawcy za udostępnienie przez niego mocy obliczeniowej własnych komputerów. Nie będziecie Państwo udostępniać mocy obliczeniowej komputerów na rzecz konkretnego podmiotu.

Należy zatem uznać, że w celu zwiększenia prawdopodobieństwa wydobycia będziecie Państwo wydobywać Kryptowalutę wspólnymi siłami wraz z innymi podmiotami (za pomocą połączonej mocy obliczeniowej) w ramach wspólnego przedsięwzięcia, tworząc łącznie rodzaj „spółdzielni” wydobywającej Kryptowaluty. Należy przez to rozumieć, że każdy z podmiot, jak również Wnioskodawca, wniesie do wspólnego przedsięwzięcia wkład w postaci mocy obliczeniowych za co, w przypadku wydobycia bloku, otrzymacie nagrodę stanowiącą część (przypadająca dla Spółki) wartości wydobytego bloku.

Nie wystąpi tutaj świadczenie wzajemne, mianowicie nie wykonacie Państwo określonych czynności na rzecz określonego beneficjenta, za określoną opłatę.

Wobec powyższego, udostępnie mocy obliczeniowych w celu wspólnego wydobywania kryptowalut nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji z tego tytułu nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu nr 2, tj. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zamiany Kryptowalut na waluty (\`(...)\`) i zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut należy stwierdzić, że czynność sprzedaży kryptowaluty należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność sprzedaży jednostki wirtualnej waluty, należy potraktować jako świadczenie usług, ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia ww. wirtualnych jednostek waluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku wymiany waluty wirtualnej w zamian za walutę tradycyjną, jak i w przypadku wymiany waluty wirtualnej za walutę wirtualną (barter) będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem Państwa wątpliwości w pytaniu nr 2 jest także możliwość objęcia sprzedaży i zamiany kryptowalut zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy

Zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą:

Zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy:

Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu, warto wskazać, tak jak Państwo we własnym stanowisku, na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C‑264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki walut wirtualnych – które w ramach własnej działalności gospodarczej zamierzacie Państwo sprzedawać będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki walut wirtualnych poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek walut wirtualnych za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Wobec tego należy uznać, że przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek walut wirtualnych stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejscem świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku każdorazowo dokonując zamiany Kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut nie będziecie Państwo w stanie ustalić statusu drugiej strony danej transakcji, tj. ustalić czy druga strona danej transakcji jest czy nie jest podatnikiem, ani tego gdzie ma siedzibę lub miejsce zamieszkania. W związku z tym możecie Państwo dokonywać zamiany Kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut, na rzecz każdego z niżej wymienionych podmiotów:

a) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

b) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

c) będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

d) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

e) będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

f) niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

W odniesieniu do kwestii miejsca świadczenia i jednocześnie miejsca ich opodatkowania świadczonych przez Państwa usług należy wskazać, że zgodnie z art. 28a ustawy o VAT na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału (dot.: miejsca świadczenia przy świadczeniu usług):

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zgodnie z art. 28b ustawy:

1\. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

2\. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

3\. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

4\. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1 i 1a, 28g ust. 1, 28i, 28j ust. 1 i 2 i 28n ustawy o VAT nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Stosownie do art. 28c ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast jak stanowi art. 28c ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu gospodarczej.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy o VAT

W przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,

\- miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Powyższe przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona, a w przypadku gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem od miejsca, w którym znajduje się jego siedziba lub miejsce zamieszkania.

Jak wyżej wskazano, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy o VAT. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy o VAT. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy o VAT.

Z powyższych przepisów wynika, że aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy o VAT obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o VAT. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w okolicznościach opisanych we wniosku świadczone przez Wnioskodawcę usługi odpłatnego zbywania jednostek Kryptowalut w zamian za jednostki walut (\`(...)\`) oraz zamiany jednostek danego rodzaju Kryptowalut na jednostki innego rodzaju Krytpowalut podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie wskazanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jeżeli miejsce świadczenia tych czynności a zarazem ich opodatkowania jest na terytorium Polski.

Przy czym miejsce świadczenia należy ustalić, zgodnie z cyt. art. 28b, 28c oraz 28l ustawy. Jeżeli zgodnie z ww. przepisami miejscem świadczenia takiej usługi nie będzie terytorium Polski, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będzie korzystała ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje polegające na wymianie lub sprzedaży jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Natomiast transakcje polegające na wymianie lub sprzedaży jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem przedmiotowe transakcje na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Natomiast transakcje polegające na wymianie lub sprzedaży jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym przedmiotowe transakcje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Transakcje polegające na wymianie lub sprzedaży jednostek kryptowalut na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem przedmiotowe transakcje na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostało uznane za nieprawidłowe z uwagi na brak rozróżnienia sposobu opodatkowania w zależności od statusu kontrahenta, a co za tym idzie uznanie za zwolnione wszystkich tych czynności niezależnie od statusu kontrahenta.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest również kwestia, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług w przypadku usług dotyczących kryptowalut.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera szczególnego przepisu, który określałby wprost podstawę opodatkowania dla usług polegających na wymianie walut.

Na podstawie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie za świadczone usługi. W przypadku transakcji wymiany walut, wynagrodzeniem podmiotu świadczącego takie usługi jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży waluty. Zgodnie z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-172/96 First National Bank of Chicago – powołanym także przez Wnioskodawcę – w odniesieniu do transakcji polegających na obrocie walutami podstawą opodatkowania jest wynik zrealizowany w danym okresie czasu.

Pomimo, że kryptowaluty nie są oficjalnie uznawane za prawną walutę to obrót tym środkiem płatniczym odbywa się na takiej samej zasadzie, jak w przypadku pozostałych walut, ponieważ podstawową cechą kryptowaluty jest to, że spełnia on wyłącznie funkcję płatniczą. Zatem, za podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia usług dotyczących kryptowalut (tj. sprzedaży lub zamiany kryptowaluty) należy przyjąć dodatni wynik pomiędzy kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a kwotą za jaką nabyto kryptowaluty.

Jednocześnie należy zauważyć, ze w sytuacji, w zbycia kryptowaluty uzyskanej przez jej wydobycie nie można powiązać z ceną jej nabycia, ponieważ nie była ona przedmiotem zakupu, tym samym w takim przypadku nie będzie występowała marża. Wobec powyższego, podstawy opodatkowania zamiany tak uzyskanych kryptowalut na waluty (\`(...)\`) lub inne kryptowaluty nie może stanowić wartość obliczona jako dodatni wynik pomiędzy łączną kwotą otrzymaną z tytułu zbycia kryptowalut, a łączną kwotą za jaką je nabyto. To w konsekwencji prowadzi do wniosku, że skoro w tym przypadku nie wystąpi marża jako różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a kwotą zapłacona przy nabyciu od innego podmiotu (nabycie wtórne kryptowalut), to tym samym podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż (zamianę) jednostek wirtualnej kryptowaluty, pomniejszonej o kwotę podatku należnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości sformułowanych w pytaniu nr 4 jest możliwość przyjęcia, że miejscem świadczenia dla celów podatku od towarów i usług czynności polegającej na zamianie Kryptowalut na Waluty (\`(...)\`) i zamianie jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut jest miejsce siedziby Wnioskodawcy, w przypadku braku możliwości identyfikacji danych nabywcy.

Odpowiadając na pytanie nr 2 w zakresie dotyczącym możliwości objęcia transakcji wymiany kryptowalut na waluty (\`(...)\`) lub inne kryptowaluty przytoczyliśmy przepisy art. 28a, 28b, art. 28c ust. 1-3 i art. 28l pkt 5 ustawy.

Powołane przepisy uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w tym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, możecie dokonywać zamiany Kryptowalut na waluty będące prawnym środkiem płatniczym oraz zamiany jednego rodzaju Kryptowalut na inny rodzaj Kryptowalut, na rzecz podmiotów:

\- będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju,

\- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju,

\- będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

\- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej,

\- będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej,

\- niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej.

Jednocześnie ze względu na brak możliwości identyfikacji danych nabywcy, każdorazowo dokonując zamiany nie będziecie Państwo w stanie ustalić statusu drugiej strony danej transakcji, tj. nie będziecie w stanie ustalić czy druga strona danej transakcji jest czy nie jest podatnikiem, ani tego gdzie ma siedzibę lub miejsce zamieszkania.

Zatem jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 2, w sytuacji gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, miejsce świadczenia tej usługi określa się na podstawie zasady ogólnej wynikającej z art. 28b ustawy. W przypadku natomiast, gdy usługa jest świadczona na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem, posiadającego siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, miejsce świadczenia usługi ustala się na podstawie art. 28c ustawy. W przypadku, gdy odbiorcą usługi jest podmiot niebędący podatnikiem, posiadający siedzibę, stałe lub zwykłe miejsce zamieszkania poza terytorium Unii Europejskiej miejsce świadczenia tej usługi ustala się na podstawie art. 28l ustawy.

Nie można się zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że będziecie mogli uznać, że wszystkie świadczone przez was usługi zostały wykonane na terytorium Polski.

Należy zaznaczyć, że podatnicy powinni w taki sposób organizować swoje interesy gospodarcze, aby możliwe było prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym prawidłowe określenie miejsca opodatkowania wykonywanych czynności. Brak określenia statusu kontrahentów nie powoduje, że przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia nie znajdą zastosowania.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać je za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1\. z zastosowaniem art. 119a;

2\. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3\. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).