Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-424/15-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-11-16
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą „nadwyżki polikwidacyjnej”.
Słowa kluczowe: likwidacja; obowiązek-obowiązek płatnika; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; płatnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2015 r. (data wpływu 19 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą „nadwyżki polikwidacyjnej” uzupełnionym pismem z dnia 21 października 2015 r. (data wpływu 26 października 2015 r.) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą „nadwyżki polikwidacyjnej” (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych. Wobec tego pismem z dnia 14 października 2015 r. Nr ITPB3/4510-424/15-2/AW ITPB2/4511-805/15-2/IB wezwano Spółkę do jego uzupełnienia. Niniejsze zostało dokonane w dniu 26 października 2015 r. (data wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Upadły jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów niezależnie od źródła ich osiągania (jest polskim rezydentem podatkowym).

Wobec M.L. prowadzone jest obecnie postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku, w którym wykonano ostateczny plan podziału funduszy masy, co pozwoliło syndykowi na wszczęcie procedury zakończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia spółki M.L. z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. na faktyczną likwidację Spółki. Tymczasem, mimo zaspokojenia w 100% wszystkich wierzycieli, na rachunku bankowym pozostała nadwyżka środków finansowych, których ewentualne opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Udziałowcami M.L. są następujące podmioty:

*   L.A., posiadająca 40% udziałów, oraz
*   M.C. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej będąca polskim rezydentem podatkowym, posiadająca 60% udziałów.

M.C. posiada ponad 10% udziałów M.L. przez ponad dwuletni nieprzerwany okres. M.C nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

L.A. jest spółką komandytową prawa niemieckiego, transparentną podatkowo (dochód opodatkowany jest na poziomie jej pośrednich wspólników). Wspólnikiem L.A. jest spółka S.X.X. również niemiecka spółka komandytowa transparentna podatkowo). Udziały w S. posiadają następujący wspólnicy (zwani dalej łącznie „Pośredni udziałowcy”):

*   S. (80% udziałów) spółka będąca niemieckim rezydentem podatkowym, oraz
*   Pan R.D. niemiecki rezydent podatkowy, (2% udziałów osobiście, 18% udziałów posiada C. jako powiernik dla Pana R.D.).

W dniu 26 sierpnia 2013 r. S., M.L.. L.A., M.C. i B. zawarły porozumienie, które dotyczy ich wzajemnych rozliczeń wpływających na sposób przekazania kwot w ramach postępowania upadłościowego toczącego się wobec M.L. („Porozumienie 1”).

Jak wskazano w preambule Porozumienia 1 S. jest kredytobiorcą i dłużnikiem z tytułu Umów Kredytowych z 2005 r., na podstawie których m.in. spółka L.A. stała się gwarantem. Na podstawie Umowy Powierniczej z 2005 r. S. oraz gwaranci dokonali abstrakcyjnego uznania długu na rzecz wskazanego w niej agenta zabezpieczeń.

S., M.L., M.C. są kredytobiorcami i współdłużnikami Umowy Kredytowej Najwyższego Pierwszeństwa z dnia 20 kwietnia 2007 r. zawartej z B.. Na podstawie Umowy Powierniczej z 2007 r. S., M.L. i M.C. dokonały abstrakcyjnego uznania długu na rzecz B. jako agenta zabezpieczeń w związku z zobowiązaniami z Umów kredytowych z 2005 r. oraz z Umowy Kredytowej Najwyższego Pierwszeństwa.

W 2007 r. otwarto postępowanie upadłościowe w stosunku do S. i L.A. oraz ogłoszono upadłość M.C. i M.L.

24 listopada 2011 r. Syndyk M.L. zawarł porozumienie z wierzycielami, w tym z B.. Wierzytelność B. uznana przez Syndyka M.L. w wyniku ww. porozumienia została zaspokojona w całości w toku postępowania upadłościowego.

Wierzytelność zgłoszona przez S. została ujęta na liście wierzytelności. Syndyk M.L. wniósł o wykreślenie tej wierzytelności z listy wierzytelności, gdyż – jego zdaniem – wygasła ona w wyniku potrącenia z przysługującym mu – jego zdaniem – roszczeniem regresowym w związku z zaspokojeniem wierzytelności B.. Syndyk S. kwestionował zasadność przedmiotowego potrącenia. W związku z toczącym się sporem wierzytelność S. wobec M.L. nie została ujęta w częściowym planie podziału z dnia 7 listopada 2012 r. (na wypadek nieuwzględnienia wniosku o zmianę listy wierzytelności, w majątku M.L. znajdować się miały środki na zaspokojenie wierzytelności S.).

W związku z udziałem w kapitale zakładowym M.L., L.A. i M.C. mogą być uprawnione do otrzymania, w odpowiednich proporcjach, kwot pozostałych w majątku M.L. po zaspokojeniu pozostałych wierzycieli wskutek wykonania ostatecznego planu podziału funduszów masy upadłości („Nadwyżka polikwidacyjna”. „Nadwyżka M.L.”).

Syndyk M.C. uznał warunkowo na liście wierzytelności wierzytelność B. (warunkiem było istnienie Nadwyżki M.L. w kwocie odpowiadającej spornej wierzytelności S.). Ziszczenie się tego warunku możliwe było tylko w przypadku zmiany listy wierzytelności M.L. zgodnie z wnioskiem Syndyka M.L. Na mocy Porozumienia 1 B. cofnął zgłoszenie wierzytelności oraz zrzekł się tej warunkowej wierzytelności.

W ramach Porozumienia 1 ustalono m.in. że Syndyk M.L. cofnie oświadczenie o potrąceniu i wniosek o zmianę listy wierzytelności M.L. oraz sporządzi nowy plan podziału uwzględniający sporną wierzytelność przekazując określone kwoty S., L.A. oraz B..

Ponadto L.A. przelała na B. m.in. roszczenia wobec M.L. z tytułu wypłaty Nadwyżki M.L. („Przelew Roszczeń”). Jeżeli w związku z Przelewem Roszczeń B. otrzyma kwotę ponad pewną określoną kwotę, połowę nadwyżki ponad tę kwotę przekaże L.A.

W Porozumieniu 1 Strony ustaliły również, że Syndyk M.L. nie będzie zmierzał do uznania w postępowaniu upadłościowym L.A. wierzytelności M.L. wobec L.A. (Syndyk L.A. odmówił jej uznania). Syndyk M.L. otrzymał zgodę Sędziego-komisarza na zawarcie Porozumienia 1.

Porozumienie z dnia 19 grudnia 2014 r. („Porozumienie 2”) w części dotyczącej Nadwyżki M.L. stanowi wykonanie Porozumienia 1. W szczególności potwierdzono następujący podział Nadwyżki M.-L.:

*   kwota odpowiadająca 60% Nadwyżki M.L. zostanie przekazana na rachunek M.C.,
*   kwota odpowiadająca 40% Nadwyżki M.L. zostanie przekazana na rachunek B. (jeżeli przekroczy równowartość pewnej określonej kwoty, połowa nadwyżki ponad tę kwotę zostanie przekazana L.A.).

Umowa spółki M.L. w § 29 stanowi, że rozwiązanie Spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, przy czym każdy ze wspólników posiada takie same prawa w zakresie podziału środków rozwiązanej Spółki. Zastrzeżenie dotyczy jedynie pierwszeństwa wspólnika do otrzymania rzeczy, które uprzednio wniósł aportem na pokrycie objętych w Spółce udziałów.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono ponadto, że nadwyżka polikwidacyjna wypłacona na rzecz M.C. oraz wypłacona na rzecz L.A. oraz przypadająca na L.A., w tym wypłacona na rachunek B. w związku z Przelewem Roszczeń jest wartością majątku likwidacyjnego przypadającego do podziału miedzy wspólników zgodnie z przepisami ustawy – Kodeks spółek handlowych i umową spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Syndyka, zgodnie z którym:

1.  w sytuacji, gdy nadwyżka polikwidacyjna wypłacona na rzecz M.C. przekroczy koszt objęcia udziałów Spółki przez M.C., Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaty nadwyżki polikwidacyjnej na rzecz M.C. na podstawie artykułu 22 ust. 4 pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania?
2.  w sytuacji, gdy nadwyżka polikwidacyjna wypłacona na rzecz L.A. przekroczy koszt objęcia udziałów Spółki przez L.A., Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu uzyskanego przez Pośrednich udziałowców według 15% stawki wynikającej z art. 10 UPO pod warunkiem uzyskania certyfikatów rezydencji Pośrednich udziałowców oraz dokumentów wskazujących na sposób podziału zysku S.X.X.?
3.  w sytuacji, gdy nadwyżka polikwidacyjna przypadająca na L.A., w tym wypłacona na rachunek B. w związku z Przelewem Roszczeń, przekroczy koszt objęcia udziałów Spółki przez L.A., Spółka będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu uzyskanego przez Pośrednich udziałowców, wypłaconego na rachunek B., według 15% stawki wynikającej z art. 10 UPO pod warunkiem uzyskania certyfikatów rezydencji Pośrednich udziałowców oraz dokumentów wskazujących na sposób podziału zysku S.X.X.?

Niniejsza interpretacja stanowi rozstrzygnięcie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1. W pozostałym zakresie zostaną Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 – na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodu M.C. uzyskanego w związku z wypłatą nadwyżki polikwidacyjnej, pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przychód M.C. będzie pomniejszony o koszt objęcia udziałów w Spółce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (dotyczy pytania nr 1).

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej kwalifikowana jest jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym według 19% stawki (art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przychód należy pomniejszyć o koszt nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce oraz o ewentualne dopłaty podlegające zwrotowi na rzecz udziałowców (art. 12 ust. 4 pkt 21 i 22 ww. ustawy).

Płatnikiem podatku jest likwidowana spółka (w przypadku spółki w upadłości, w jej imieniu działa syndyk).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zwolnienie z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (w tym przychodów uzyskanych w związku z likwidacją osoby prawnej), jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki (art. 22 ust. 4, 4a, 4b i 4d oraz art. 22b):

1.  wypłacającym (podlegającym likwidacji) jest spółka będąca polskim rezydentem podatkowym;
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie członkowskim UE, EOG (lub Szwajcarii) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (czyli będąca tam rezydentem podatkowym):
3.  spółka uzyskująca przychody posiada (na podstawie tytułu własności lub innego tytułu, jeżeli przychody korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów nie zostało przeniesione) bezpośrednio nie mniej niż 10% (25% w przypadku Szwajcarii) udziałów w kapitale spółki wypłacającej (likwidowanej) nieprzerwanie przez okres przynajmniej 2 lat;
4.  spółka uzyskująca przychody nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania;
5.  istnieje podstawa prawna do wymiany informacji pomiędzy Polską a krajem rezydencji odbiorcy należności.

Płatnik może zastosować zwolnienie pod warunkiem uzyskania od uzyskującego dochody nierezydenta: (i) certyfikatu rezydencji oraz (ii) pisemnego oświadczenia (osoby uprawnionej do reprezentacji), że odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Przy czym obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji obejmuje tylko wypłaty dokonywane na rzecz nierezydentów (art. 26 ust. lc). Natomiast obowiązek przekazania oświadczenia dotyczy również polskich podatników (art. 26 ust. 1f).

Jeżeli Nadwyżka M.L. przekroczy koszt objęcia udziałów w M.L. przez M.C., powstanie przychód podlegający – co do zasady – zryczałtowanemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż spełnione zostaną warunki opisane powyżej, tj.:

1.  M.L. jest polskim rezydentem podatkowym;
2.  M.C. jest polskim rezydentem podatkowym;
3.  M.C. jest właścicielem ponad 10% udziałów w kapitale M.L. przez nieprzerwany okres ponad 2 lat (jest udziałowcem od momentu powstania Spółki);
4.  M.C. nic korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (co zostanie potwierdzone stosownym oświadczeniem).

Biorąc powyższe pod uwagę – zdaniem Wnioskodawcy – nawet jeżeli Nadwyżka M.L. przekroczy koszt objęcia udziałów przez M.C., Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w związku z wypłatą Nadwyżki polikwidacyjnej na rzecz M.C. pod warunkiem uzyskania oświadczenia, że odbiorca nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie – odnosząc się do części uzasadnienia stanowiska Spółki w kwestii pomniejszenia przychodu o koszt nabycia lub objęcia udziałów w likwidowanej spółce oraz o ewentualne dopłaty podlegające zwrotowi na rzecz udziałowców (art. 12 ust. 4 pkt 21 i 22 ww. ustawy) – wyjaśnić należy, że dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej podlegającym opodatkowaniu jest nadwyżka pomiędzy przypadającym na danego wspólnika przychodem z podziału majątku likwidowanej spółki a kwotą poniesionych wydatków na objęcie lub nabycie jej udziałów (akcji). Spółka kapitałowa w likwidacji, dokonując podziału majątku i wypłaty z tego tytułu środków pieniężnych lub wydania rzeczy, ma obowiązek dokonania m.in. zwrotu dopłat. Tym samym nadwyżka polikwidacyjna nie obejmuje „ewentualnych” zwrotów dopłat na rzecz udziałowców (są to dwa odrębne tytuły uzyskiwania świadczeń od Spółki przez udziałowców). Niniejsze pozostaje jednakże bez wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Tym bardziej, że zagadnienie zwrotu dopłat nie stanowi przedmiotu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.