Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.188.2017.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań na dzień wykreślenia z KRS
Słowa kluczowe: likwidacja; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań na dzień wykreślenia z KRS – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań na dzień wykreślenia z KRS.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca zamierza przeprowadzić postępowanie likwidacyjne w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) (dalej: „KSH”). Aktualnie Wnioskodawca jest dłużnikiem wobec kilku podmiotów (niepowiązanych) z tytułu udzielonych mu pożyczek (dalej: „Pożyczki”). Wnioskodawca nie posiada żadnego majątku, który pozwoliłby na całkowitą spłatę zobowiązań z tytułu Pożyczek.

Wierzytelności z tytułu Pożyczek są nieprzedawnione.

Istnieje znaczne prawdopodobieństwo, że w dniu wykreślenia Wnioskodawcy z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”), po stronie pasywów Wnioskodawcy pozostaną niespłacone Pożyczki. W konsekwencji, Wnioskodawca zostanie wykreślony z KRS z istniejącym zadłużeniem.

Zobowiązania z tytułu Pożyczek do dnia wykreślenia Wnioskodawcy z KRS nie ulegną przedawnieniu, nadto wierzyciele nie dokonają ich umorzenia. Nie zostanie także zawarta umowa o odnowienie, umowa o zwolnienie z długu ani inna umowa cywilnoprawna, na podstawie której doszłoby do umorzenia tych Pożyczek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej opisu zdarzenia przyszłego, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, pozostających u Wnioskodawcy na dzień wykreślenia z KRS (zarówno w odniesieniu do kwoty głównej, jak i odsetek naliczonych na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z KRS), będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych Pożyczek, w odniesieniu zarówno do kwoty głównej, jak i naliczonych na dzień wykreślenia Wnioskodawcy z KRS odsetek, nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychodu podatkowego w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3) Ustawy o CIT przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 Ustawy o CIT, jest w szczególności, m.in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8 Ustawy o CIT, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy o CIT, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub
4.  przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle ww. przepisów Ustawy o CIT, każde umorzenie zobowiązania będzie powodowało co do zasady powstanie przychodu po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Podobnie przychód powstanie w związku z przedawnieniem zobowiązania. Wyłączenie dla ww. sytuacji stanowią przypadki umorzenia wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 8 Ustawy o CIT, niemniej żadna z tych sytuacji nie ma miejsca w omawianym przypadku Wnioskodawcy. Ponadto, jak wskazuje Wnioskodawca w zdarzeniu przyszłym, posiadane przez niego zobowiązania z tytułu Pożyczek nie ulegną przedawnieniu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy Ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć przez „umorzenie" zobowiązania. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. 1964 nr 16 poz. 93 z późn. zm.) (dalej: „KC”), wierzytelność może zostać umorzona w drodze:

1.  potrącenia,
2.  odnowienia lub
3.  zwolnienia z długu.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie ustalenie, że wskutek likwidacji i wykreślenia z KRS, bez wcześniejszej spłaty Pożyczek, dojdzie do któregokolwiek z ww. sposobów umorzenia, skutkować będzie po jego stronie jako dłużnika powstaniem przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, żadna z ww. sytuacji nie będzie mieć miejsca w jego sytuacji.

Potrącenie, jak wskazują przepisy art. 498 KC, polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej (dochodzi w tym przypadku do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności). Przesłanką do wystąpienia potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Wnioskodawca nie będzie posiadał wierzytelności wobec swoich wierzycieli (Pożyczkodawców) na moment wykreślenia z KRS, zatem nie dojdzie do umorzenia wskutek potrącenia.

Odnowienie, jak wynika z art. 506 KC, jest umową między dłużnikiem i wierzycielem,na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy, również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, (dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia). Niezależnie od powyższego,w sytuacji Wnioskodawcy nie dojdzie do odnowienia, bowiem Wnioskodawca wskutek likwidacji przestanie istnieć, a jej zobowiązanie z tytułu Pożyczek nie zostanie zamienione na inne, nowe zobowiązanie.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z długu, na mocy art. 508 KC, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Musi w tym przypadku dojść do zawarcia umowy i akceptacji przyjętego rozwiązania przez dłużnika, jaki i takiej intencji ze strony wierzyciela. Zwolnienie z długu skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym jedynie w sytuacji, gdy będzie miało charakter czynności nieodpłatnej, spełniającej ww. warunki wynikające z przepisów KC. W sytuacji Wnioskodawcy, w momencie jej likwidacji nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy z wierzycielem, tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia zobowiązań z tytułu Pożyczek, w związku z wykreśleniem Wnioskodawcy z KRS za zwolnienie z długu.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest wystąpienie przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Wnioskodawcy, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z KRS automatycznie), Wnioskodawca przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie Wnioskodawcy (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że fakt, iż na moment likwidacji będzie posiadał niespłacone zobowiązania (Pożyczki) nie powinien mieć wpływu na fakt zakończenia procesu likwidacji. Jakkolwiek, nie jest to precyzyjnie uregulowane w przepisach KSH, orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

Takie podejście zaprezentował przykładowo Sąd Najwyższy (dalej: SN) w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. IV CK 256/02) stwierdzając, że w sytuacji, w której spółka będącaw likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że chociaż przepisy KSH nie regulują takiej sytuacji, nie można uznać, że nie jest możliwe skuteczne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nieposiadającej majątku. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99). Zgodnie z postanowieniem Sądu Okręgowego z dnia 13 czerwca 2014 r. „W konsekwencji możliwe jest wykreślenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru handlowego także wtedy, jeżeli nie ma ona majątku pozwalającego na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone”. Ponadto zdaniem SN w wyroku z dnia 5 listopada 2008 r. (sygn. I CSK 204/08) „z chwilą prawomocnego wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 272 k.s.h. z rejestru sądowego traci ona osobowość prawną, a tym samym zdolność prawną. Od tej chwili spółka ta nie może być podmiotem praw ani obowiązków, w tym wynikających ze stosunków zobowiązaniowych. Dlatego z chwilą prawomocnego wykreślenia spółki z rejestru sądowego przestają istnieć prawa i obowiązki przysługujące spółce wynikające ze stosunków zobowiązaniowych z udziałem tej spółki. Przyjęcie, że mimo wykreślenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z rejestru sądowego, istnieją zobowiązania tej spółki podważa zasadę, że wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego ma charakter konstytutywny”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjmując, że jej wykreślenie z KRS będzie możliwe pomimo posiadania niespłaconych zobowiązań - sytuacja taka, jak Wnioskodawca wskazał powyżej, nie może być zakwalifikowana jako czynność zaliczona do umorzenia zobowiązań, tj. nie stanowi zwolnienia z długu, potrącenia czy też odnowienia, a zatem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko analogiczne do stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę, prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

1.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 października 2015 r., (sygn. IBPB-1-3/4510-246/15/JKT);
2.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 września2015 r., (sygn. ILPB3/4510-1-303/15-2/AO);
3.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 czerwca2015 r., (sygn. ILPB3/4510-1 -136/15-2/AO);
4.  Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 czerwca2015 r., (sygn. IPPB3/4510-220/15-2/GJ);
5.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 czerwca2015 r., (sygn. IPPB6/4510-321/16-2/AG);
6.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r., (sygn IPPB3/4510-220/15-2/GJ);
7.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia2013 r., (sygn. ILPB3/423-447/13-3/JG);
8.  Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 listopada2013 r., (sygn. ILPB3/423-396/14-2/JG),
9.  Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 28 czerwca 2017 r., (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.83.2017.2.DP).

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w świetle przepisów Ustawy o CIT, wartość zobowiązań pozostałych u Wnioskodawcy (Pożyczek) na dzień jej wykreślenia z KRS nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.