Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-1249/14-2/TR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-03-20
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2014 r. (data wpływu 22 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, objętą zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, ze zm., dalej: ustawa o PIT) nieograniczonym obowiązkiem podatkowym na terytorium Polski.

Wnioskodawca będzie posiadać udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej: Spółka PL).

Inna spółka, mająca siedzibę na terytorium jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: Spółka UE) rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci praw majątkowych do Spółki PL w zamian za udziały w Spółce PL.

W zależności od rozwoju i perspektyw działalności gospodarczej Spółki UE, może dojść do umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku gdyby doszło do umorzenia bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL, u Wnioskodawcy powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 350, ze zm.; dalej: ustawa o PIT) zawiera katalog źródeł przychodów. Do katalogu tego zaliczają się m.in. przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Dany rodzaj przychodu może być przypisany wyłącznie do jednego źródła. Jeżeli zatem Wnioskodawca posiadać będzie udziały w spółce kapitałowej (Spółka PL), które to udziały zaliczają się do kapitałów pieniężnych, to rozpoznanie ewentualnych przychodów należy rozpatrywać w świetle przepisów regulujących przychody z kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, do przychodów z kapitałów pieniężnych zaliczają się:

1.  odsetki od pożyczek;
2.  odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą;
3.  odsetki (dyskonto) od papierów wartościowych;
4.  dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni, w tym również:
    1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
    2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
    3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
    4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b;
5.  przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c;
6.  należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
7.  przychody z odpłatnego zbycia prawa poboru, w tym również ze zbycia prawa poboru akcji nowej emisji przez pracowniczy fundusz emerytalny w imieniu członka funduszu;
8.  przychody członków pracowniczych funduszy emerytalnych z tytułu przeniesienia akcji złożonych na rachunkach ilościowych do aktywów tych funduszy;
9.  nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny;

*   9a) u wspólnika, określoną w umowie spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, wartość wkładu niepieniężnego wniesionego w postaci rzeczy lub praw, w zamian za który wspólnikowi nie są wydawane udziały (akcje), o których mowa w pkt 9;

1.  przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Powyżej opisany katalog, zawarty w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT, jest zamknięty. Enumeratywne wyliczenie rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych oznacza, że wyłącznie określone w tym przepisie przysporzenia mają charakter przychodu. Zatem wszelkie zdarzenia prawne, które wiążą się z posiadaniem kapitałów pieniężnych, tylko wówczas skutkują przypisaniem przychodu u posiadającego te kapitały, jeżeli zdarzenie to mieści się w katalogu z art. 17 ust. 1 ustawy o PIT. Ponieważ w katalogu tym brak jest zdarzenia prawnego w postaci umorzenia udziałów innego wspólnika w spółce kapitałowej bez wynagrodzenia, należy bezwzględnie uznać, że takie zdarzenie prawne nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska przychodu (dochodu) z tytułu umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL bez wynagrodzenia. Brak jest bowiem podstawy prawnej do przypisania takiego przychodu (dochodu). Należy też mieć na uwadze, że z punktu widzenia Wnioskodawcy umorzenie udziałów Spółki UE nie powoduje powstania jakiegokolwiek efektywnego przysporzenia majątkowego. Dopiero bowiem w momencie sprzedaży udziałów, wypłaty dywidendy albo podwyższenia kapitału zakładowego zaistnieje skutek prawny wynikający z umorzenia udziałów w Spółce PL posiadanych przez Spółkę UE - w postaci osiągnięcia przez Wnioskodawcę większego przychodu z kapitałów pieniężnych. Wówczas dopiero nastąpi opodatkowanie tego przychodu. Przypisanie przychodu na etapie umorzenia udziałów posiadanych przez Spółkę UE w Spółce PL doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Wynika to również z art. 25 ust. 5 ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym na etapie umorzenia udziałów, które Spółka UE posiada w Spółce PL nie następuje faktyczne uzyskanie dochodu po stronie Wnioskodawcy.

Zainteresowany wskazał również, że zaprezentowana ocena Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanym stanowisku Organów podatkowych.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB2/415-1032/13-2/JK z dnia 20 stycznia 2014 r., Organ stwierdził, że:

„Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić należy, że nieodpłatne umorzenie udziałów należących do jednego ze wspólników Spółki nie powoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w Spółce. Oznacza to, że w przedstawionym stanie faktycznym, w momencie umorzenia części udziałów w Spółce, po stronie Wnioskodawcy, który pozostanie w Spółce jako udziałowiec, nie powstanie dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ani z żadnego innego tytułu, który byłby opodatkowany PIT”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2012 r. nr ITPB3/423-574/12/AM, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, odstępując od uzasadnienia prawnego i zgadzając się z wnioskodawcą, że:

„Reasumując, umorzenie udziałów posiadanych przez innego wspólnika w Spółce zależnej, w formie umorzenia bez wynagrodzenia, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w Spółce zależnej w następstwie omawianego zdarzenia, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 29 października 2013 r. nr IBPBII/2/415-798/13/JG stwierdził, że:

„W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów bez wynagrodzenia jednego ze wspólników spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników. Stąd na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Spółkę kapitałową w kapitale Spółki zależnej bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki kapitałowej, po stronie wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w Spółce zależnej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Stanowisko wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe”.

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-838/13-2/MC stwierdził, że:

„Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez innego wspólnika w kapitale Spółki bez wynagrodzenia, za zgodą takiego wspólnika, nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) po stronie Wnioskodawcy, tak jako udziałowca pozostającego w Spółce w następstwie omawianego umorzenia, jak również jako wspólnika spółki komandytowej pozostającej udziałowcem Spółki, a w konsekwencji nie będzie podlegać po stronie Wnioskodawcy opodatkowaniu PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe”.

Ponadto skutki podatkowe przedmiotowego zdarzenia prawnego wyjaśnił Minister Finansów w piśmie z dnia 7 marca 2002 r. (PB4/BA 8214-34-15/02, Biuletyn Skarbowy 2002/2, str. 15), w którym potwierdził, że:

„(\`(...)\`) oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną działalnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego”.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl natomiast art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 wyżej przywołanej ustawy, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zakres dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 9. Żadna z sytuacji opisanych przez ustawodawcę w punktach 1 do 9 nie jest związana z umorzeniem udziałów innego udziałowca, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym zdarzeniu do czynienia. Ponadto należy podkreślić, że regulacją art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęte jest wyłącznie umorzenie przymusowe, w tym jego podtyp, czyli umorzenie automatyczne, nie zaś odpłatne zbycie w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Również pozostałe regulacje przepisu art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawierającego katalog źródeł przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wskazują aby źródło przychodu – po stronie wspólnika pozostającego w spółce – stanowiło zbycie udziałów przez innego udziałowca na rzecz spółki w celu umorzenia.

Treść wskazanego wyżej przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustawodawca enumeratywnie określił przypadki i zdarzenia, w wyniku których powstaje przychód. W tych przypadkach jest mowa o odpłatnym zbyciu, umorzeniu, realizacji praw, objęciu w zamian. Wśród sytuacji skutkujących powstaniem przychodu nie wymieniono przypadku, w którym po stronie wspólnika spółki z o.o. pozostającego w spółce powstaje przychód, w związku z nieodpłatnym zbyciem w celu umorzenia udziałów przez innego udziałowca. Co istotne, dochód a z nim obowiązek podatkowy nie powstaje z tego tytułu, że w trakcie posiadania udziałów zwiększa się jedynie ich wartość księgowa lub rynkowa. Tak samo zresztą jak zmniejszenie tej wartości nie generuje dla udziałowca podatkowej straty.

W przypadku umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia udziałów innego udziałowca spółki z o.o. nie powstanie przysporzenie majątkowe po stronie innego wspólnika pozostającego w spółce, gdyż nie osiąga on żadnych korzyści majątkowych, w tym żadnego wynagrodzenia z tego tytułu. Nie osiąga on zatem przychodu (dochodu), który mógłby podlegać opodatkowaniu w momencie umorzenia dobrowolnego udziałów innego udziałowca. W związku z umorzeniem udziałów danego udziałowca bez wynagrodzenia drugi wspólnik nie otrzyma pieniędzy ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do jego dyspozycji). Brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzyma on świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. W szczególności zbycie udziałów na rzecz spółki w celu umorzenia należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałego wspólnika. Stąd, na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można mówić w takim przypadku o powstaniu przychodu podatkowego. Tym samym, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Wnioskodawcy pozostającego udziałowcem w tej Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sytuacja pozostającego w Spółce wspólnika zmienia się o tyle, że uzyskuje on tylko możliwość uzyskania w przyszłości dochodu. Jakkolwiek w związku z umorzeniem udziałów jednego udziałowca bez wynagrodzenia wartość udziałów może wzrosnąć, to i tak ewentualny dochód będzie mógł powstać dopiero w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę definitywnego przysporzenia majątkowego powstałego w wyniku wzrostu wartości bilansowej posiadanych przez niego udziałów Spółki, co może mieć miejsce w przyszłości, w razie np. odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych udziałów.

Reasumując: w związku z umorzeniem przez innego udziałowca (Spółkę UE) udziałów w spółce kapitałowej (Spółce PL) bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.