Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-440/15/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-26
Teza: Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zatrzymuje tytułem kaucji gwarancyjnej określoną część wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury lub na podstawie kontraktu, istnieje konieczność zastosowania do tych faktur korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; kompensata; korekta; koszt-koszty uzyskania przychodów; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 26 sierpnia 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 31 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym 16 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z potrąceniem kaucji gwarancyjnej wynikającej z zawartej umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku stosowania regulacji zawartej w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z potrąceniem kaucji gwarancyjnej wynikającej z zawartej umowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 2 listopada 2015 r., Znak IBPB-1-2/4510-440/15/BD, IBPB-1-2/4510-541/15/BD, IBPP2/4512-773/15/RSz wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 16 listopada 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką realizującą projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wnioskodawca, na zlecenie spółki będącej inwestorem, pełni funkcję generalnego wykonawcy biurowców wchodzących w skład inwestycji B (dalej: „B4B”). Zadaniem Spółki jako generalnego wykonawcy jest zapewnienie m.in. kompletnego, terminowego i należytego pod względem jakości wykonania wszystkich robót budowlanych związanych z realizacją kolejnych etapów inwestycji B4B. Co do zasady, to na Wnioskodawcy, jako generalnym wykonawcy spoczywa pełna odpowiedzialność wobec inwestora za kompleksowe wywiązanie się z warunków umowy o roboty budowlane.

W celu zrealizowania swoich obowiązków jako generalnego wykonawcy, Wnioskodawca korzysta z podwykonawców, tj. firm budowlanych lub firm z branż pokrewnych (dalej: „Wykonawcy”), z którymi zawiera umowy o roboty budowlane na wykonanie określonego zakresu prac. Każdy Wykonawca na mocy umowy o roboty budowlane ma wykonać konkretny, uzgodniony pomiędzy stronami zakres prac - np. wybudować konstrukcję żelbetową budynków, przygotować i założyć elewację budynków, ułożyć i zamontować poszczególne instalacje, itp. Często zdarza się, że Wykonawcy, w celu realizacji swoich zobowiązań wobec Spółki, posługują się dalszymi podwykonawcami, z którymi zawierają umowy o roboty budowlane na wykonanie poszczególnych elementów prac (dalej: „Podwykonawcy”). Konsekwencją posługiwania się przez Wykonawców Podwykonawcami przy wykonaniu robót budowlanych jest solidarna odpowiedzialność Wnioskodawcy oraz danego Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia należnego Podwykonawcy, co wynika wprost z art. 6471 § 5 Kodeksu Cywilnego.

W celu zabezpieczenia wykonania ogółu zobowiązań Wykonawcy wynikających z umowy o roboty budowlane, poszczególne umowy z Wykonawcami przewidują klauzule, na mocy których Wnioskodawca jest uprawniony do zatrzymania określonej części wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury tytułem wpłaty kaucji gwarancyjnej.

Kaucje gwarancyjne mają na celu zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń Wnioskodawcy z tytułu:

1.  niewykonania lub nienależytego wykonania prac,
2.  wad ujawnionych w okresie gwarancji,
3.  solidarnej odpowiedzialności wobec Podwykonawcy z tytułu należnego mu od Wykonawcy wynagrodzenia,
4.  niedostarczenia uzgodnionego w umowie dodatkowego zabezpieczenia przez Wykonawcę (np. gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej),
5.  innych roszczeń wynikających z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy.

Kaucja gwarancyjna pobierana na zabezpieczenie roszczeń wskazanych w pkt 1 i 2 powyżej jest ustalona jako określony procent wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie wystawianych przez niego faktur, przy czym umowa określa, że łączna maksymalna suma kaucji gwarancyjnej nie może przekroczyć określonego procentu całego wynagrodzenia netto należnego Wykonawcy, wynikającego z zawartej umowy. Natomiast kaucja pobierana na zabezpieczenie roszczeń wskazanych w pkt 3 jest ustalana jako kwota wynagrodzenia należnego Podwykonawcy, z którego zapłatą zalega Wykonawca. Z kolei kaucja opisana w pkt 4 jest pobierana w przypadku, gdy Wykonawca nie przedłożył Wnioskodawcy wymaganej umową gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej w wysokości odpowiadającej określonemu procentowi całego wynagrodzenia netto Wykonawcy, wynikającego z zawartej umowy; kaucja jest pobierana wtedy w pełnej wysokości, na jaką powinna być wystawiona rzeczona gwarancja. W przypadku postanowienia w umowie z Wykonawcą o zabezpieczeniu jeszcze innych ewentualnych przyszłych roszczeń Wnioskodawcy, kwota kaucji gwarancyjnej, do której pobrania jest uprawniony Wnioskodawca, może być określona zarówno kwotowo, jak i jako procent od całości wynagrodzenia Wykonawcy należnego na podstawie umowy, bądź też jako procent należności wynagrodzenia należnego na podstawie wystawionej faktury.

Kaucja gwarancyjna ma charakter zwrotny. Jej celem jest zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń Wnioskodawcy. Zgodnie z postanowieniami umów o roboty budowlane zawartych z Wykonawcami, określony procent wszystkich kwot pobranych tytułem kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie roszczeń z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy jest zwracane Wykonawcy w terminie 14 dni od daty wystawienia przez Wnioskodawcę dokumentu potwierdzającego odbiór danego etapu prac (tzw. Świadectwo Przejęcia). Wysokość zwracanych kwot zazwyczaj waha się pomiędzy 50%-75% wszystkich pobranych sum, jednak możliwe jest ustalenie wyższego lub niższego współczynnika; wysokość zwracanych kwot jest ustalana indywidualnie z danym Wykonawcą, z uwzględnieniem ryzyka ponoszonego przez Wnioskodawcę. Pozostała część pobranych kwot, jako kaucja gwarancyjna na zabezpieczenie roszczeń z tytułu wad ujawnionych w okresie gwarancji, jest zwracana Wykonawcy po upływie okresu gwarancji udzielonego na wykonane prace oraz po wystawieniu dokumentu potwierdzającego odbiór całości prac (tzw. Świadectwo Wykonania) lub po przedłożeniu przez Wykonawcę gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej na tę kwotę. W tym drugim przypadku, Wnioskodawca zwraca pozostałą część kwot pobranych tytułem kaucji gwarancyjnej po przedłożeniu dokumentu gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, a po upływie okresu gwarancji dokument ten jest zwracany Wykonawcy. Natomiast sumy pobrane na zabezpieczenie roszczeń z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy są zwracane Wykonawcy wraz z płatnością ostatniego wynagrodzenia, jeśli Wykonawca przedstawił Wnioskodawcy zabezpieczenie roszczeń z tytułu wad ujawnionych w okresie gwarancji, tzn. albo przedłożył gwarancję bankową lub ubezpieczeniową, albo Wnioskodawca zatrzymał określony w umowie procent wszystkich pobranych sum tytułem kaucji gwarancyjnej na zabezpieczenie tych roszczeń. Z kolei kaucja pobierana w związku z odpowiedzialnością solidarną Wnioskodawcy wobec Podwykonawców jest zwracana Wykonawcy po przedłożeniu przez niego oświadczenia Podwykonawcy o zapłacie wynagrodzenia; ewentualnie kwota ta może być przekazana bezpośrednio Podwykonawcy przez Wnioskodawcę jako współdłużnika solidarnego.

W przypadku kaucji na zabezpieczenie roszczeń z tytułu wad ujawnionych w okresie gwarancji, w większości wypadków Wykonawca może przedłożyć odpowiednią gwarancję ubezpieczeniową lub bankową na wymaganą kwotę, zamiast być zobowiązanym do ich wpłacenia poprzez zatrzymanie tych kwot z wypłacanego Wykonawcy wynagrodzenia. Jeśli zatrzymanie tych kwot z wynagrodzenia nie miałoby miejsca, to zarówno w przypadku tych, jak i pozostałych kaucji gwarancyjnych opisanych powyżej, Wykonawca byłby zobowiązany do ich wpłaty w formie gotówkowej. W celu uproszczenia rozliczeń oraz uniknięcia konieczności każdorazowej wpłaty gotówkowej przez Wykonawcę przed otrzymaniem wynagrodzenia z tytułu danej faktury, przyjęto opisany powyżej sposób rozliczania kaucji gwarancyjnej polegający na czasowym zatrzymaniu wypłaty kwot wynikających z faktur wystawianych przez Wykonawcę i płaconych przez Wnioskodawcę. W rzeczywistości rozliczenie ma zatem postać potrącenia, ponieważ Wnioskodawca potrąca swoje zobowiązanie pieniężne z tytułu wymagalnego wynagrodzenia Wykonawcy z przysługującą mu wymagalną wierzytelnością z tytułu wpłaty kaucji gwarancyjnej.

W uzupełnieniu do wniosku z 10 listopada 2015 r. Spółka wskazała, że kwoty należne wykonawcy wynikające z wystawionych przez niego faktur będą regulowane w ustalonych terminach płatności – w każdym przypadku będą regulowane przed upływem 150 dni od tego terminu. Spółka jednocześnie zaznaczyła, że poprzez uregulowane faktury w powyższym terminie Wnioskodawca rozumie zapłatę należności wynikającej z faktury dokonaną częściowo poprzez zapłatę w pieniądzu (przelew bankowy, gotówka) lub w jakikolwiek inny prawnie dopuszczalny sposób (np. poprzez potrącenie lub kompensatę wzajemnych wierzytelności z innych tytułów), a częściowo poprzez potracenie z należną od Wykonawcy kaucją gwarancyjną, a zatem zapłatę faktury po potraceniu kwoty zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zatrzymuje tytułem kaucji gwarancyjnej określoną część wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury lub na podstawie kontraktu, zaistnieje konieczność zastosowania do tych faktur korekty kosztów, o której mowa w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do dokonywania korekty kosztów przewidzianej w art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT w odniesieniu do faktur wystawionych przez Wykonawców, w oparciu o które Wnioskodawca dokonuje zatrzymania kwoty należnej kaucji gwarancyjnej.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o CIT, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Natomiast zgodnie z art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Powyższe przepisy zatem wprost wskazują, że obowiązek dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów powstaje tylko i wyłącznie w wypadku, gdy kwota zaliczona do kosztów podatkowych nie została uregulowana w odpowiednim terminie, tj. w ciągu 30 dni od terminu płatności (jeśli wynosił on 60 dni lub mniej) lub w ciągu 90 dni od daty zaliczenia danej kwoty do kosztów uzyskania przychodów (jeśli termin płatności był dłuższy niż 60 dni). Oznacza to, że w przypadku uregulowania należnej kwoty przed upływem ww. terminów obowiązek korekty kosztów nie powstaje.

Zakładając, że wypłata przez Wnioskodawcę należności wynikających z faktur wystawianych przez Wykonawcę pomniejszona o kwoty zatrzymane tytułem kaucji gwarancyjnych nastąpi przed upływem terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, opisana powyżej przesłanka dokonania korekty kosztów podatkowych nie będzie miała miejsca w opisywanym przypadku. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca będzie regulował całość swojego zobowiązania wobec Wykonawcy i nie dojdzie do żadnych opóźnień w płatności wynagrodzenia za wykonane prace. Jedyne, co będzie miało miejsce, to potrącenie pewnej kwoty z tytułu odrębnego stosunku zobowiązaniowego, tj. z tytułu kaucji gwarancyjnej, która w innym przypadku musiałaby być wpłacona w formie gotówkowej na rzecz Wnioskodawcy przez Wykonawcę. W celu uproszczenia rozliczeń, obie strony dokonają potrącenia wzajemnych należności do wysokości kwoty niższej, a przewyższająca tę kwotę część wynagrodzenia Wykonawcy jest mu przekazywana w formie gotówkowej. Powoduje to pełne zaspokojenie roszczeń obu stron - Wykonawcy z tytułu wynagrodzenia wynikającego z faktury oraz Wnioskodawcy z tytułu należnej kaucji gwarancyjnej - oraz wygaśnięcie zobowiązań w tym zakresie. W konsekwencji, mimo zatrzymania kwoty kaucji gwarancyjnej przy wypłacie wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, zobowiązanie Wnioskodawcy z tego tytułu zostaje wykonane w całości (tj. 100% należności wynikającej z faktury jest uznane za zapłacone), a roszczenie Wykonawcy wygasa.

Ponadto, należy wskazać, że art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT posługuje się pojęciem „uregulowania należnej kwoty”, przy czym przepis ten nie zastrzega, że uregulowanie należnej kwoty musi nastąpić w określonej formie (np. poprzez zapłatę gotówkową). Wręcz przeciwnie, analiza treści przepisu oraz jego celu wskazuje jednoznacznie, że uregulowanie należnej kwoty na potrzeby tej regulacji może nastąpić w dowolny sposób.

Sposoby wykonywania zobowiązań pieniężnych reguluje prawo cywilne. Na gruncie prawa cywilnego potrącenie jest jednym ze sposobów wykonania zobowiązań pieniężnych. Zgodnie z art. 492 § 2 Kodeksu Cywilnego, wskutek potrącenia obie potrącane wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Powoduje to, że potrącenie przez Wnioskodawcę określonej kwoty z wynagrodzenia należnego Wykonawcy tytułem kaucji gwarancyjnej skutkuje zarówno wykonaniem zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia w tej części, jak i wykonaniem zobowiązania Wykonawcy do zapłaty kaucji. Natomiast wypłata gotówkowa pozostałej części wynagrodzenia Wykonawcy powoduje wykonanie zobowiązania również w tej pozostałej części. W konsekwencji całość zobowiązania Wnioskodawcy wobec Wykonawcy z tytułu zapłaty wynagrodzenia zostaje wykonana - częściowo poprzez zapłatę, częściowo poprzez potrącenie - i Wykonawca nie może żądać więcej zapłaty z tego tytułu. Należności te zostają zatem uregulowane w całości.

Stanowisko Wnioskodawcy, co do skuteczności uregulowania ww. należności oraz braku konieczności dokonywania korekty, o której mowa w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej, znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 stycznia 2015 r., nr IPTPB3/423-396/14-2/PM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 marca 2014 r., nr IBPBI/2/423-1679/13/PC,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 marca 2014 r., nr ITPB3/423-600/13/PST,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2014 r., nr IPPB5/423-1024/13-2/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 lutego 2014 r., nr IBPBI/2/423-1547/13/MS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 stycznia 2014 r., nr 1PTPB3/423-435/13-2/PM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r., nr ILPB1/415-1160/13-4/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2014 r., nr IPPB5/423-842/13-3/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2013 r., nr ILPB3/423-452/13-3/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r., nr IPPB5/423-770/13-2/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., nr IPPB5/423-445/13-2/MW,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 czerwca 2013 r., nr ILPB3/423-144/13-2/KS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423-42/13-2/AG,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 kwietnia 2013 r., nr ILPB3/423-23/13-2/AO.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie, zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i na gruncie art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, zobowiązanie Wnioskodawcy do zapłaty wynagrodzenia Wykonawcy za przeprowadzone prace na podstawie wystawionej faktury zostanie wykonane w całości, pomimo że w gotówce wypłacana zostanie kwota pomniejszona o zatrzymaną kaucję gwarancyjną. Powoduje to, że kwoty należne Wykonawcy na podstawie wystawionych przez niego faktur będą uregulowane w całości w ustalonych terminach płatności (a w każdym razie przed upływem terminów określonych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT). W konsekwencji, brak jest przesłanek, aby zastosować art. 15b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o CIT, a tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany w przyszłości do dokonania korekty kosztów przewidzianej w tych przepisach z tytułu potrącenia (zatrzymania) określonej części wynagrodzenia tytułem kaucji gwarancyjnej.

W światle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem, a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim, a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r., poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o CIT rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o CIT wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl art. 15b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

W ww. przepisach użyto określenia „uregulowanie należności”. Jak słusznie zauważa we własnym stanowisku Wnioskodawca „uregulowanie należności” może nastąpić w dowolnej, dopuszczalnej przez prawo formie. Oznacza to, że ustawodawca dopuścił dla potrzeb art. 15b ustawy o CIT „uregulowanie należności” nie tylko w formie zapłaty, ale także np. w formie kompensaty.

Zgodnie z dyspozycją art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: „Kc”), gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kc).

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka poprzez pełnienie funkcji generalnego wykonawcy realizuje projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowy z Wykonawcami robót na wykonanie określonego zakresu prac. W celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań wynikających z zawieranych umów poszczególne umowy mogą zawierać klauzule zabezpieczające interesy Spółki w zakresie prawidłowego wywiązywania się z warunków umów przez Wykonawców. Zabezpieczenia uzyskiwane przez Wnioskodawcę przyjmą postać kaucji gwarancyjnych, na mocy których Spółka będzie uprawniona do zatrzymania określonej części wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury. Kaucje gwarancyjne mają na celu zabezpieczenie ewentualnych przyszłych roszczeń Wnioskodawcy, a ich wartości mogą być ustalane zarówno jako kwota lub jako procent od całości wynagrodzenia należnego Wykonawcy na podstawie zawartej umowy lub wystawionej faktury. Wnioskodawca wskazuje również, że należności wynikające z wystawionych przez Wykonawcę faktur będą regulowane przed upływem terminów wskazanych w art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT. Natomiast zwrot ustanowionej kaucji nastąpi po upływie okresu gwarancji udzielonego na wykonane prace oraz po wystawieniu Świadectwa Wykonania całości prac lub po przedłożeniu przez Wykonawcę gwarancji ubezpieczeniowej lub bankowej na tę kwotę. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał również, że przez uregulowane faktury rozumie zapłatę należności wynikającej z faktury dokonaną częściowo poprzez zapłatę w pieniądzu, a częściowo poprzez potrącenie z należną od Wykonawcy kaucją gwarancyjną, czyli zapłatę faktury po potrąceniu kwoty zatrzymanej kaucji gwarancyjnej.

Jak wynika z powyższego, korekta kosztów podatkowych jest uzależniona od terminu płatności ustalonego przez strony i braku zapłaty w odpowiednim (wskazanym w przepisach) terminie. Skoro w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku dojdzie częściowo do zapłaty kwoty wynikającej z faktury, a częściowo do jej potrącenia (kompensaty), a także mając na względzie, że do uregulowania należności dojdzie w terminach wynikających z ww. przepisów, należy stwierdzić, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do kaucji gwarancyjnej potrącanej przez Spółkę nie znajdą zastosowania przepisy art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, gdyż kwota ta nie będzie stanowić należności z tytułu nieopłaconych faktur. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę przypadającą na potrąconą kaucję.

W świetle powyższego należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 (dotyczącego podatku VAT) wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.