Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-1026/15-3/MKI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem oraz konieczność sporządzania dokumentacji podatkowej tzw. dokumentacji cen transferowych.
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentacja; udział-umorzenie udziałów; umorzenie; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów oraz obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka). Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o PIT.

W przeszłości udziały w Spółce posiadała również spółka kapitałowa niebędąca polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Wspólnik 1), jednak udziały posiadane przez Wspólnika 1 zostały umorzone za jego zgodą poprzez umorzenie dobrowolne udziałów w zamian za wynagrodzenie w wysokości wartości nominalnej umarzanych udziałów w Spółce zgodnie z art. 199 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostało za zgodą Wspólnika 1, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę. Umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólnika 1 w Spółce zostało przeprowadzone bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W przyszłości rozważane jest dokonanie analogicznego procesu dobrowolnego umorzenia udziałów posiadanych przez innego udziałowca spółki będącego osobą fizyczną (dalej: Wspólnik 2; Wspólnik 1 i 2 dalej łącznie jako: Wspólnicy), w trybie art. 199 § 1 i § 3 KSH, z tym że wysokość wynagrodzenia w zamian za zbycie udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia zostanie uzgodniona pomiędzy Wspólnikiem 2 a Spółką. Zakładane jest zatem, że udziały Wspólnika 2 w kapitale Spółki zostaną za jego zgodą umorzone w zamian za wynagrodzenie, którego wartość może odbiegać od wartości rynkowej umarzanych udziałów, a do umorzenia dojdzie bez obniżenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów posiadanych przez Wspólników w kapitale Spółki, za zgodą Wspólników, na warunkach wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, Wnioskodawca, jako wspólnik pozostający w Spółce, powinien rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w związku z przeprowadzeniem przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólników w formie umorzenia dobrowolnego, na warunkach wskazanych w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku, przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do Wnioskodawcy, a w szczególności czy dla takiego zdarzenia Wnioskodawca powinien sporządzić dokumentację, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie odpowiedź na pytanie nr 2 w zaistniałym stanie faktycznym oraz w przedstawionym zdarzeniu przyszłym natomiast w przedmiocie odpowiedzi na pytanie nr 1 w zaistniałym stanie faktycznym, a także przedstawionym zdarzeniu przyszłym zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie o numerze ILPB2/4511-1-1026/15-2/MKI.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 2 w przypadku przeprowadzenia przez Spółkę umorzenia udziałów Wspólników w formie umorzenia dobrowolnego, na warunkach wskazanych w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, przepisy ustawy o PIT dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 25 i art. 25a ustawy o PIT, nie znajdą zastosowania wobec Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie ma obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 25a ust. 1 ustawy o PIT.

Przepis art. 25 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej podmiotem zagranicznym, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej (równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

– i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Na mocy przepisu art. 25 ust. 4 ustawy o PIT powyższą regulację stosuje się odpowiednio, gdy:

1.  podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo
2.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT, podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4 – są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, że przytoczone powyżej przepisy nie powinny mieć zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce, dokonywanym pomiędzy Wspólnikami a Spółką. W pierwszej kolejności w nawiązaniu do stanowiska prezentowanego przez Wnioskodawcę powyżej w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy powtórzyć, że dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wspólników w swojej istocie nie prowadzi do powstania przychodu po stronie wspólnika pozostającego w Spółce (w tym przypadku – Wnioskodawcy). Czynność ta innymi słowy, nie ma żadnego wpływu na wysokość wykazywanego przez Wnioskodawcę dochodu podlegającego opodatkowaniu. Zatem w takich okolicznościach nie jest spełniony istotny warunek zastosowania przepisu art. 25 ust. 4 w zw. z art. 25 ust. 1 ustawy o PIT przewidujący, iż w efekcie powiązań z innym podmiotem podatnik nie wykazuje dochodu albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby powiązania te nie istniały, gdyż niewykazanie dochodu przez Wnioskodawcę z tytułu czynności dobrowolnego umorzenia udziałów Wspólników nie jest efektem jakiegokolwiek powiązania ze Wspólnikami (zasadniczo, w rozumieniu powołanych przepisów ustawy o CIT o cenach transferowych Wspólnicy nie powinni być postrzegani jako podmioty powiązane w stosunku do Wnioskodawcy).

Ponadto, należy podkreślić, że przepis art. 25a ustawy o PIT może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku dokonywania „transakcji” pomiędzy podmiotami. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów nie dochodzi do transakcji w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Przepisy ustawy PIT nie definiują pojęcia „transakcji”. Zgodnie jednak z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN, www.sjp.pwn.pl) „transakcja” to „operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usługi” bądź „umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usługi; też: zawarcie takiej umowy”. Zatem zgodnie z wykładnią językową, przepisy ustawy o PIT dotyczące sporządzenia dokumentacji cen transferowych odnoszą się jedynie do transakcji o charakterze handlowym, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką a udziałowcem. Do operacji objętych hipotezą normy prawnej zawartej w art. 25a ustawy o PIT nie można zatem zaliczyć nabycia udziałów w celu ich umorzenia, jest to bowiem zdarzenie o charakterze restrukturyzacyjnym, a nie handlowym.

Taką interpretację analizowanych przepisów potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 26 maja 2014 r. o sygnaturze IPTPB1/415-133/14-3/KO stwierdził, że „przepisy art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie do czynności prawnych lub faktycznych, które odbywają się między przedsiębiorcami powiązanymi i mają charakter operacji w ramach ich działalności gospodarczej, handlowych, a nie do wszystkich stosunków prawnych lub faktycznych pomiędzy spółką, a udziałowcem, czy też pomiędzy przedsiębiorcami powiązanymi”. Organ podatkowy wskazał również, że „dwoje przedsiębiorców powiązanych może zawrzeć umowę w sferze prywatnej, poza działalnością gospodarczą (np. umowa darowizny, pożyczki), która nie będzie podlegać regulacjom z zakresu cen transferowych, w tym obowiązkowi dokumentacyjnemu, o którym mowa w art. 25a ustawy”.

Zatem, mając na uwadze, że przepisy o cenach transferowych dotyczą zdarzeń będących następstwem działalności gospodarczej (podstawowej lub dodatkowej), w wyniku których generowane są przychody, nie powinny one znaleźć zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, które stanowi zdarzenie o charakterze czysto reorganizacyjnym, uregulowane szczególnym przepisami prawa handlowego. Dobrowolne umorzenie udziałów stanowi bowiem autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relacje pomiędzy udziałowcem a spółką. Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, art. 25 ustawy o PIT nie będzie miał zastosowania w przypadku umorzenia udziałów, bowiem nie mamy do czynienia z transakcją w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w kontekście przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie jest stroną przeprowadzanych czynności związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce. Wnioskodawca nie uzyska żadnego realnego przysporzenia ani korzyści w postaci dodatkowych, zewnętrznych środków finansowych. Ponadto w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów w Spółce, po stronie Wnioskodawcy nie dochodzi również do powstania żadnej wierzytelności lub zobowiązania do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Spółki.

Co więcej, podkreślić należy, że Wnioskodawca nie tylko nie jest bezpośrednio stroną czynności przeprowadzanych pomiędzy Spółką a Wspólnikami związanych z dobrowolnym umorzeniem udziałów, ale również nie jest podmiotem powiązanym w stosunku do Wspólników w rozumieniu art. 25 ust. 4 i 5 ustawy o PIT. W konsekwencji, na ewentualną decyzję Wspólnika odnośnie zgody na warunki wynagrodzenia otrzymywanego w zamian za zbycie udziałów w celu ich umorzenia, nie mogą mieć wpływu powiązania pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikami. Dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia bądź też w zamian za wynagrodzenie odbiegające od wartości rynkowej udziałów dokonywane jest bowiem wyłącznie za zgodą Wspólników, a więc nie można mówić o ustaleniu warunków odbiegających od rynkowych w wyniku powiązań pomiędzy Wnioskodawcą a Wspólnikami, gdyż takie powiązania w analizowanym przypadku nie występują.

Jak wynika z powyższego, art. 25 ustawy o PIT nie powinien znaleźć zastosowania ani do umorzenia udziałów, ani do sytuacji majątkowej wspólników pozostających w spółce. Umorzenie udziałów nie stanowi bowiem transakcji handlowej, a jego celem nie jest modyfikacja wysokości dochodów, jakie osiągają podatnicy powiązani, poprzez zastosowanie nierynkowej ceny. Jak wskazano powyżej, umorzenie udziałów jest działaniem o charakterze reorganizacyjnym, które w ramach stosunków korporacyjnych zostało dopuszczone przepisami KSH, a jego celem jest prawne unicestwienie udziałów wspólników, którego udziały są umarzane, a nie dokonanie jakiejkolwiek transakcji gospodarczej. Co więcej, działanie to nie jest dokonywane pomiędzy spółką umarzającą udziały a wspólnikiem w niej pozostającym.

Wnioskodawca pragnie ponownie podkreślić, że dobrowolne umorzenie udziałów w Spółce pozostawać będzie bez jakiegokolwiek wpływu na sytuację podatkową Wnioskodawcy. Jak wskazano już wyżej wzrost wartości rynkowej udziałów (tych które pozostaną po umorzeniu innych udziałów) wynikający np. z ich wyceny, a nie związany z realny przysporzeniem majątkowym po stronie Wnioskodawcy, nie posiada przymiotu trwałości i ma jedynie charakter hipotetyczny. Analogicznie – spadek wartości rynkowej aktywów nie oznacza powstania kosztów podatkowych. Należy bowiem wskazać, że wzrost bądź spadek wartości rynkowej udziałów uzależniony może być od wielu okoliczności gospodarczych a zarazem często ma charakter nietrwały – przejściowy. Innymi słowy, sama zmiana wartości udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę nie powoduje powstania przychodu/kosztu (gdyby było inaczej wszyscy inwestorzy na Giełdzie Papierów Wartościowych musieliby codziennie dokonywać zmian w swoich rozliczeniach podatkowych, raportując przychody/koszty, związane ze zmianami kursu posiadanych akcji).

Z uwagi na powyższe, w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nie dochodzi do niewykazania dochodów bądź wykazania niższych dochodów. Można jedynie mówić o odroczeniu opodatkowania – korzyści dla wspólnika pozostającego w spółce, który zachowuje pozostałe po umorzeniu udziały ujawni się w momencie odpłatnego zbycia danego aktywa – z tytułu posiadanych udziałów. W chwili dokonania sprzedaży udziałów sprzedaż taka powinna zostać dokonana po wartości rynkowej – zdaniem Wnioskodawcy dopiero w odniesieniu do tej ostatniej transakcji (odpłatnego zbycia udziałów) możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych i weryfikacji wysokości ustalonej ceny (a zatem , gdyby Wnioskodawca, zbywając udziały, których wartość wzrosła wskutek umorzenia udziałów innych wspólników, chciałby ten wzrost wartości ukryć poprzez zastosowanie nierynkowej ceny – wówczas możliwe byłoby zastosowanie przepisów dotyczących cen transferowych, czyli art. 25 oraz art. 25a ustawy o PIT).

Podsumowując, w przypadku umorzenia udziałów posiadanych przez Wspólników w Spółce w formie umorzenia dobrowolnego, na warunkach opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przepisy art. 25 i art. 25a ustawy o PIT nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności, dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 25 ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w odniesieniu do pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.