Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/4511-340/16/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-08
Teza: Czy w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych) przez Wnioskodawcę? Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że: a. Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdy ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)? b. wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę?
Słowa kluczowe: certyfikaty-certyfikat inwestycyjny; koszt; papier-papiery wartościowe; spółki-likwidacja spółki; spółki-spółka jawna; zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 4 kwietnia 2016 r. (data wpływu 8 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia certyfikatów inwestycyjnych otrzymanych w ramach likwidacji spółki jawnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej („Wnioskodawca”). Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu). W ramach działań restrukturyzacyjnych, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce („Spółka”), w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: „KSH”) i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki będą przysługiwać Spółce osobowej. Spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia Spółki będzie kontynuatorem działalności prowadzonej wcześniej przez Spółkę. Głównym aktywem Spółki będą certyfikaty inwestycyjne funduszy inwestycyjnych zamkniętych („FIZ”) utworzonych na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych („Ustawa FI”). W związku z tym można przyjąć, że podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie inwestowanie w certyfikaty inwestycyjne. W wykonaniu tej działalności Spółka może również nabywać i dokonywać sprzedaży certyfikatów inwestycyjnych. Spółka nabędzie certyfikaty inwestycyjne w zamian za wniesiony do FIZ wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki kapitałowej („Spółka Kapitałowa”). Na moment wniesienia akcji Spółki Kapitałowej oraz objęcia certyfikatów inwestycyjnych FIZ, Spółka rozpozna przychód podatkowy odpowiadający wartości otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych. Na skutek przekształcenia, Wnioskodawca stanie się wspólnikiem Spółki osobowej, któremu przysługiwał będzie tzw. ogół praw i obowiązków w tej spółce, o którym mowa w art. 10 KSH. Na dzień przekształcenia nie nastąpi zwiększenie majątku jakim dysponować będzie Spółka osobowa w porównaniu z majątkiem Spółki (majątek Spółki stanie się majątkiem Spółki osobowej, w ramach przekształcenia nie zostaną natomiast wniesione nowe wkłady przez udziałowców czy osoby trzecie). W związku z przekształceniem, Wnioskodawca nie otrzyma również żadnej wypłaty od Spółki /Spółki osobowej.

Na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać m.in.:

*   certyfikaty inwestycyjne FIZ utworzonych na podstawie ustawy TFI,
*   oraz środki pieniężne.

Po przekształceniu, Spółka osobowa będzie kontynuowała działalność, w ramach której będzie kontynuować zarządzanie pakietem certyfikatów FIZ, pozostając ich właścicielem oraz środkami pieniężnymi. Docelowo nastąpi rozwiązanie (likwidacja) Spółki osobowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. W przyszłości Wnioskodawca może dokonywać odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym na rzecz FIZ w ramach ich wykupu przez FIZ w celu umorzenia).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych) przez Wnioskodawcę? Przy czym czy prawidłowe jest stanowisko, że:

1.  Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdy ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego)?
2.  wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie składników majątkowych (innych niż środki pieniężne, tj. certyfikatów inwestycyjnych) przez Wnioskodawcę. Przy czym:

1.  w związku z sukcesją uniwersalną Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów Inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdyż ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego),
2.  wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów Inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu w przypadku odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PIT.

Jeśli chodzi ustalenie o dochodu w przypadka odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątkowych otrzymanych w wyniku likwidacji Spółki osobowej będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 3d ustawy o PIT. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

W analizowanym przypadku składniki majątkowe, które zostaną przeniesione na Wnioskodawcę w wyniku rozwiązania Spółki osobowej będą obejmowały certyfikaty inwestycyjne w FIZ nabyte przez Spółkę przed przekształceniem w Spółkę osobową.

W związku z tym wydatki na nabycie certyfikatów inwestycyjnych w FIZ w przypadku ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę należy ustalić w wysokości wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie tych certyfikatów. Podejście takie wynika z okoliczności, że Spółka osobowa jest sukcesorem uniwersalnym Spółki i tym samym przejęła uprawnienie do rozpoznania wydatków na nabycie certyfikatów poniesionych przez Spółkę.

W konsekwencji Wnioskodawca - zgodnie z art. 24 ust. 3d ustawy o PIT - powinien rozpoznać w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych FIZ wydatki poniesione na ich nabycie przez Spółkę (której sukcesorem jest Spółka osobowa), niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę osobową i Wnioskodawcę.

Poniżej Wnioskodawca przedstawił uzasadnienie odnośnie sukcesji uniwersalnej oraz sposobu ustalenia wysokości wydatków poniesionych na nabycie certyfikatów w FIZ przez Spółkę. Zasady sukcesji uniwersalnej.

W przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową) zastosowanie na gruncie KSH znajduje zasada kontynuacji. Wyraża ją art. 553 KSH, który stanowi, że:

*   spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 KSH),
*   spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 k.s.h,),
*   wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie prawa podatkowego wskazać należy na art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ta ogólna zasada wynikająca z Ordynacji podatkowej znalazła również swoje uszczegółowienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Zgodnie z art. 22g ust. 12 ustawy o PIT - w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie z art. 22g ust. 22 ustawy o PIT - przepis art. 22g ust. 12 ustawy o PIT ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 ustawy o PIT - podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 22g ust. 12 lub 13 ww. ustawy, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przejętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższych uregulowań, w wyniku przekształcenia (zmiany formy organizacyjno-prawnej) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową (np. jawną lub komandytową), w trybie art. 551 i następne KSH, Ustawa PIT przewiduje kontynuację amortyzacji podatkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przez spółkę przekształconą na niezmienionych zasadach w stosunku do przekształcanej spółki kapitałowej (co stanowi sposób rozłożonego w czasie zaliczania do kosztów podatkowych przez spółkę przekształconą wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną przed przekształceniem).

W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego ustawodawca nie wprowadził na gruncie ustawy o PIT szczegółowych zasad dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe/wartości niematerialne i prawne składników majątkowych.

Niemniej jednak brak jest podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników majątkowych) nabytych przed przekształceniem.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot przekształcony wstępuje nie tylko we wszystkie prawa, ale i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 ustawy o PIT) w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest „bezpośrednim” sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz „beneficjentem” tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej.

Sam zresztą przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej mówi o „odpowiednim” stosowaniu, przepisów o sukcesji, w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej, a więc uwzględniającym dotyczące takiej spółki zasady opodatkowania podatkiem dochodowym.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres sukcesji uniwersalnej na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko.

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/G1 342/09, Sąd oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził, że „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą, na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II).

Takie rozumienie sukcesji uniwersalnej potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 499/10. Kwestia zaliczania przez spółkę przekształconą (osobową spółkę prawa handlowego) do kosztów podatkowych wydatków poniesionych przez spółkę przekształcaną (spółkę kapitałową) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2013 r. znak: IPPB1/415-1498/12-2/MT, z 28 listopada 2011 r. znak: IPPB1/415-744/11-5/ES, z 17 kwietnia 2012 r. znak: IPPB1/415-120/12-3/KS, z 5 grudnia 2012 r. znak: IPPB1/415-1117/12-2/MS;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2014 r. znak: IBPBI/1/415-362/14/KB, IBPBI/1/415-363/14/KB; IBPBI/1/415-364/14/KB; IBPBI/1/415-365/14/KB: IBPBI/1/415-366/14/KB), z 24 czerwca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-360/11/JD,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 listopada 2013 r. znak: ILPB2/415-794/13-5/WM, z 28 czerwca 2011 r. znak: ILPB4/423-107/11-2/ŁM,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r. znak: ITPB3/415-9/12/AW;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 20 maja 2013 r. znak: IPTPB1/415-112/13-4/DS. Ustalenie wydatków na nabycie certyfikatów FIZ przez Spółkę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego na dzień przekształcenia Spółka będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne FIZ nabyte poprzez wniesienie do FIZ akcji Spółki Kapitałowej.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają przepisów wprost regulujących sposób ustalania kosztów przy zbyciu (w tym w celu umorzenia) certyfikatów nabytych w ten sposób.

Art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (którego odpowiednikiem jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT) stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie papierów wartościowych/tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych) /odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych.

Przepis ten w ocenie Wnioskodawcy należy interpretować w powiązaniu ze sposobem opodatkowania na gruncie ustawy o CIT czynności wniesienia do funduszu inwestycyjnego aktywów.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wniesienie do funduszu inwestycyjnego aktywów stanowi ich odpłatne zbycie w rozumieniu ustawy o CIT oraz ustawy o PIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 939/08, z 25 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 959/08, z 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2056/09, z 30 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 896/10, z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 54/11).

Konsekwentnie, biorąc pod uwagę, że wniesienie aktywów do funduszy inwestycyjnych jest zdarzeniem opodatkowanym na gruncie ustawy o CIT (tj. Spółka rozpozna przychód podatkowy z tego tytułu), należy uznać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 - pkt 8 ustawy o CIT wartość aktywów wnoszonych do funduszu inwestycyjnego z dnia ich wniesienia (równa wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych) powinna zostać uznana za wydatek na objęcie/nabycie certyfikatów inwestycyjnych.

Stanowisko powyższe odnośnie sposobu ustalania kosztów z odpłatnego zbycia certyfikatów w funduszach inwestycyjnych potwierdza w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 172/11, w którym skład orzekający wprost stwierdził, że: „Naczelny Sąd Administracyjny w pełni bowiem podziela pogląd, iż w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, w momencie zbycia certyfikatów inwestycyjnych, wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodów z tego tytułu w wysokości odpowiadającej wartości papierów wartościowych lub udziałów z dnia ich wniesienia do funduszu inwestycyjnego. A zatem stanowisko Spółki, że koszt nabycia certyfikatów inwestycyjnych należy ustalić w wysokości historycznego kosztu nabycia akcji lub udziałów wniesionych do tego funduszu należało uznać za nieprawidłowe”.

Tym samym kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia certyfikatów FIZ (w tym ich odkupienia przez FIZ) będzie wartość emisyjna certyfikatów z dnia ich nabycia odpowiadająca wartości wnoszonych do FIZ akcji Spółki Kapitałowej.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia, w przypadku rozwiązania (likwidacji) Spółki osobowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę certyfikatów inwestycyjnych. Przy czym:

*   Wnioskodawca przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez Spółkę (gdyż ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę, Spółkę osobową (tj. przez wspólników Spółki osobowej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego),
*   wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez Spółkę.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IBPBI1/2/415-414/14/HS oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r.

W analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że podatnik ten przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów Inwestycyjnych w FIZ będzie uprawniony do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie lub wytworzenie przez spółkę kapitałową (gdy ich nabycie nastąpiło przed dniem przekształcenia) - niezaliczonych w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę kapitałową, osobową spółkę przekształconą (tj. przez wspólników spółki przekształconej przed przeniesieniem składnika majątku na Wnioskodawcę) lub przez Wnioskodawcę (po nabyciu takiego składnika majątkowego) oraz że wydatki na nabycie certyfikatów FIZ stanowiące koszt uzyskania przychodów powinny zostać ustalone w wysokości wartości emisyjnej certyfikatów inwestycyjnych FIZ z dnia ich nabycia przez spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.