Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.351.2019.2.PG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-29
Teza: Zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług; podwykonawstwo; projekt; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2019 r. (data wpływu 25 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 13 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług związanych z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „Modernizacja … ” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług związanych z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „Modernizacja … ”. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (zwana dalej: Gminą, Wnioskodawcą) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 2020, Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.1 Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF, dla projektu pn.: „Modernizacja … ”.

W ramach projektu zostanie wykonana m.in. inwestycja polegająca na likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych na terenie Miasta i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem projektu jest Gmina, a prace zostaną udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy. Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego bezpośrednio i całkowicie odpowiedzialną za prawidłowy przebieg i realizację przedmiotowego projektu oraz przestrzeganie procedur, harmonogramu i realizacji prac związanych z działaniami w zakresie przedsięwzięcia. Planowanie i organizacja zaopatrzenia w ciepło, energię elektryczną i paliwa gazowe na obszarze gminy należy do zadań własnych gminy. Inicjatywa w zakresie przygotowania dokumentów dotyczących planowania energetycznego należy do organu wykonawczego gminy.

Realizacja niniejszego projektu ma na celu wsparcie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną w Gminie dzięki m.in. modernizacji indywidualnych źródeł ciepła bazujących na spalaniu węgla, które są jedną z głównych przyczyn powstawania niskiej emisji. Ww. inwestycja będzie składała się z likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych na terenie Miasta i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

Budynki związane z realizacją ww. instalacji, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11 – budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111). Kotłownie instalowane będą wewnątrz budynków mieszkalnych. Mieszkańcy, zainteresowani wymianą kotłów złożyli stosowne deklaracje w Urzędzie Miejskim. W trakcie naboru, do urzędu wpłynęło 15 deklaracji, spośród których wybrano 12 gospodarstw, w których w ramach projektu zostaną zainstalowane kotły na pellet. W żadnym gospodarstwie indywidualnym, w których przeprowadzona zostanie wymiana kotłów nie jest prowadzona działalność gospodarcza.

Podstawą realizacji ww. inwestycji dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie porozumienia z Gminą. Przedmiotem niniejszego porozumienia jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Zgodnie z ww. porozumieniem mieszkaniec Gminy, będący właścicielem nieruchomości zobowiązuje się do wniesienia wkładu własnego w wysokości 35% wartości instalacji (wpłaty te będą miały charakter obowiązkowy i od ich wniesienia będzie zależała wymiana kotłów), w terminie określonym przez Gminę, po rozstrzygnięciu przeprowadzonego postępowania przetargowego (bezpośrednio po otrzymaniu informacji o dofinansowaniu projektu). Ponadto, zobowiązuje się on do bezpłatnego użyczenia Gminie części przedmiotowego budynku mieszkalnego wraz z niezbędnym, do prawidłowego funkcjonowania instalacji, dostępem powierzchni z przeznaczeniem na zainstalowanie niskoemisyjnego źródła ciepła.

Jak przewiduje § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 przedmiotowego porozumienia:

1.  Po zakończeniu prac instalacyjnych, instalacja pozostaje własnością Gminy przez cały czas trwania projektu, tj. przez okres 5 lat, licząc od dnia podpisania umowy o dofinansowanie z Samorządem Województwa.
2.  Po upływie okresu, o którym mowa w ust. 1 niniejszego Porozumienia, instalacja przejdzie na własność Użytkownika. Potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Różnica pomiędzy wartością instalacji, a sumą kwoty wpłaconego udziału naliczonego umorzenia stanowić będzie dochód Użytkownika podlegający opodatkowaniu.
3.  (\`(...)\`).
4.  Gmina zobowiązuje się do przeprowadzenia we własnym zakresie i na własny koszt, przez cały okres, o którym mowa w ust. 1 przeglądów serwisowych zgodnych z warunkami określonymi w karcie gwarancyjnej, przekazanej przez wykonawcę instalacji, a także ubezpieczenia, o ile to możliwe poszczególnych elementów instalacji. Użytkownik natomiast zobowiązuje się do ponoszenia w tym czasie wszelkich kosztów niezbędnych do utrzymania całego zestawu do prawidłowej eksploatacji”.

Zgodnie z ww. porozumieniem w trakcie realizacji projektu kotły na pellet, zainstalowane w wybranych gospodarstwach mieszkańców Gminy będą przez nich użytkowane nieodpłatnie. Wszelkie finansowe zobowiązania związane z prawidłową eksploatacją sprzętu w okresie trwałości będą pokrywali użytkownicy kotłowni. Ponadto, właściciele nieruchomości, w których zainstalowane zostaną kotły zapewnią Wnioskodawcy jak i osobom przez niego upoważnionym dostęp do zakupionego sprzętu. Użytkownicy są zobowiązani monitorować pracę sprzętu i informować Gminę o wszelkich zauważonych nieprawidłowościach w jego pracy. Użytkownicy kotłowni zostaną także poinstruowani w zakresie odpowiedniej eksploatacji sprzętu, zaś ze swojej strony zobowiązują się do właściwego, zgodnego z przeznaczeniem i parametrami technicznymi wykorzystywania kotłów.

Gmina zabezpieczy nakłady na realizację projektu w ramach wkładu własnego, którego część będą stanowić wpłaty mieszkańców objętych realizacją projektu. Na etapie realizacji projektu przyjęto bowiem następujące źródła finansowania projektu:

*   środki własne zgromadzone przez Gminę – 35,00% kosztów inwestycji,
*   dofinansowanie projektu pn.: „Modernizacja … ” – 65,00% kosztów kwalifikowanych inwestycji.

Budynki mieszkalne, w których zostanie przeprowadzona wymiana kotłów stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a i 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

Wymiana kotłów będzie wykonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją zadania dotyczącego likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do analizowanej transakcji, Gmina jest bowiem podatnikiem VAT oraz poniesione wydatki będą miały bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Dokonanie wpłat przez właścicieli nieruchomości będzie obligatoryjnym warunkiem realizacji inwestycji. Kwoty uiszczone przez mieszkańców na poczet wykonania przez Gminę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie Gminy powstanie obowiązek podatkowy. W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji Gmina jest podatnikiem VAT, gdyż ww. transakcje realizuje na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za świadczenie.

Ponadto, Gmina będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabyte – w związku z wykonywaniem ww. zadania towary i usługi – w całości do celów wykonywanej ww. działalności gospodarczej. Po upływie 5 lat kotłownie na pellet zostaną przekazane na własność Użytkowników. Potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Przeniesienie własności nastąpi w zamian za udział wniesiony przez Użytkownika w realizację projektu w formie pieniężnej, skorygowany o naliczone umorzenie. Różnica pomiędzy wartością instalacji, a sumą kwoty wpłaconego udziału i naliczonego umorzenia stanowić będzie dochód Użytkownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie będą natomiast pobierane dodatkowe opłaty związane z przekazaniem ww. kotłowni po upływie 5 lat.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wykonawca, który dokona dostawy i montażu kotłowni na pellet będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest/nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.
2.  Zdaniem Gminy, usługi związane z zakupem i montażem instalacji kotłowni na pellet w budynkach jedno- i dwurodzinnych objętych przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Należy bowiem zauważyć, iż w zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu – zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Wykonawca zainstaluje urządzenia i instalacje z materiałów zakupionych we własnym zakresie. Wobec powyższego, usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Równocześnie Gmina wyjaśnia, iż na potrzeby organizowanego przetargu i przepisów dotyczących zamówień publicznych, czynności wykonawcy traktowane są przez Gminę jako dostawa w rozumieniu ustawy Prawo zamówień publicznych. W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca – Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji na wykonywane przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca w ujęciu podatku VAT, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług związanych z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet, w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „Modernizacja … ”?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, usługa związana z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet, w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „Modernizacja … ” jest objęta obowiązkiem rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT.

Charakter umowy zawartej przez mieszkańca z Gminą wskazuje, że podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości ww. usługi budowlanej jest mieszkaniec Gminy uczestniczący w projekcie. Z tego względu to mieszkaniec, a nie Gmina, jest inwestorem oczekującym wykonania usługi, zaś Gmina świadczy tę usługę w charakterze głównego wykonawcy. W świetle powyższego, Gmina działając jako główny wykonawca i nabywając usługi budowlane polegające na dostawie i montażu kotłowni na pellet, od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Równocześnie podwykonawca ww. usług, tj. firma, która na zlecenie Gminy będzie wykonywała dostawy i montaż kotłowni na pellet będzie zobowiązana do wystawienia faktury na rzecz Gminy w odniesieniu do wykonanych przez siebie robót budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwróconego obciążenia. Gmina wskazuje, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje z kolei, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadkach wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ww. ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Załącznik nr 14 do ustawy o VAT, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera w pozycjach 2-48 zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców. Oznacza to, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia. W świetle powyższego, nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, świadczonych przez podwykonawcę, jest odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Równocześnie transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT. Określenie „podwykonawca” Gmina definiuje ze Słownikiem języka polskiego PWN, jako firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy (https://sjp.pwn.pl/szukaj/podwykonawca.html). Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Mając powyższe na uwadze, Gmina stoi na stanowisku, że rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

1.  świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT w poz. 2-48, objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
2.  usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
3.  sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
4.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Gmina w ramach realizacji umów zawartych z mieszkańcami wyłoni, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1986 ze zm.), dostawcę i wykonawcę montażu kotłowni na pellet. Wykonawca ten będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Umowę z firmą wykonującą montaż kotłowni na pellet zawierać będzie Gmina. Gmina będzie występowała w charakterze głównego wykonawcy, a firma wybrana w przetargu jako podwykonawca. Zdaniem Gminy, klasyfikacja statystyczna usługi dostawy i montażu kotłowni na pellet mieści się zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r. pod symbolem: 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”.

Podsumowując należy stwierdzić, że świadczenie usługi dostawy i montażu kotłowni na pellet jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Usługa ta będzie świadczona przez podwykonawcę, u którego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Ponadto usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni. W związku z powyższym, przesłanki dla zastosowania odwrotnego obciążenia zostaną spełnione. Gmina nabędzie od wykonawcy usługę kompleksową dostawy i montażu kotłowni na pellet, a następnie odsprzeda tę usługę na rzecz mieszkańców. Nabywane przez Gminę usługi budowlane polegające na dostawie i montażu kotłowni na pellet, sklasyfikowane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, będą w całości objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia, a tym samym Gmina będzie miała obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla całości usług budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatkiem VAT z tytułu nabycia usług związanych z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji usług.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) – czynny i zarejestrowany podatnik podatku VAT – złożył wniosek o przyznanie dofinansowania do Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa V. Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.4 Strategie niskoemisyjne, Poddziałanie 5.4.1 Strategie niskoemisyjne z wyłączeniem BOF, dla projektu pn.: „Modernizacja … ”. W ramach projektu zostanie wykonana m.in. inwestycja polegająca na likwidacji kotłowni węglowych/kotłowni na węgiel i biomasę w 12 budynkach mieszkalnych i zastąpienie ich kotłowniami na pellet.

W przedmiotowej sprawie beneficjentem projektu jest Gmina, a prace zostaną udokumentowane przez wykonawców fakturami VAT wystawionymi dla Gminy.

Podstawą realizacji ww. inwestycji dla konkretnego mieszkańca Gminy jest zawarcie porozumienia z Gminą. Przedmiotem niniejszego porozumienia jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z przedmiotową inwestycją.

Po upływie 5 lat kotłownie na pellet zostaną przekazane na własność Użytkowników. Potwierdzenie przeniesienia własności nastąpi na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego. Przeniesienie własności nastąpi w zamian za udział wniesiony przez Użytkownika w realizację projektu w formie pieniężnej, skorygowany o naliczone umorzenie. Różnica pomiędzy wartością instalacji, a sumą kwoty wpłaconego udziału i naliczonego umorzenia stanowić będzie dochód Użytkownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Nie będą natomiast pobierane dodatkowe opłaty związane z przekazaniem ww. kotłowni po upływie 5 lat.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca, który dokona dostawy i montażu kotłowni na pellet będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest/nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy.

Zdaniem Gminy, usługi związane z zakupem i montażem instalacji kotłowni na pellet w budynkach jedno- i dwurodzinnych objętych przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. Należy bowiem zauważyć, iż w zakresie usługi wykonywanej przez firmę wyłonioną w przetargu – zakupiona usługa wykonania instalacji będzie usługą budowlaną, polegającą na instalacji urządzeń grzewczych z materiałów wykonawcy. Wykonawca zainstaluje urządzenia i instalacje z materiałów zakupionych we własnym zakresie. Wobec powyższego, usługa sklasyfikowana jest w dziale 43 roboty budowlane specjalistyczne w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. W zakresie usługi wykonywanej przez Gminę na rzecz mieszkańca – Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji na wykonywane przez siebie usługi. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca w ujęciu podatku VAT, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia usług związanych z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet, w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „Modernizacja … ”.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przy identyfikacji usług należy mieć na uwadze, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2019 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) oraz wytyczne metodologiczne do tej klasyfikacji.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2 48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonawca, który dokona dostawy i montażu kotłowni na pellet będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest/nie będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy. Usługi związane z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet w budynkach jedno- i dwurodzinnych objętych przedmiotowym zadaniem inwestycyjnym, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”. W opinii Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca w ujęciu podatku VAT, również będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008, wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy usługę montażu Instalacji kotłowni na pellet (sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.12.0), a następnie odsprzedając tę samą usługę na rzecz mieszkańca, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego tę usługę sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 43.22.12.0. Tym samym w tym przypadku zastosowanie będzie miał powołany wyżej przepis art. 8 ust. 2a ustawy. Zatem, w przypadku montażu Instalacji kotłowni na pellet w budynkach mieszkalnych, to właściciel nieruchomości (mieszkaniec biorący udział w projekcie) będzie inwestorem, natomiast Gmina będzie działała na rzecz właściciela nieruchomości w charakterze głównego wykonawcy usług montażu Instalacji kotłowni na pellelt. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca jako główny wykonawca działający na rzecz właściciela nieruchomości będzie zlecał wykonanie przedmiotowych usług Wykonawcy, Wykonawca ten działa na rzecz Wnioskodawcy jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

W związku z powyższym, Wnioskodawca nabywając od Wykonawcy usługi montażu Instalacji kotłowni na pellet w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych, sklasyfikowane pod PKWiU 43.22.12.0, winien opodatkować te usługi na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia, stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W przypadku bowiem nabywania przez Gminę od Wykonawcy ww. usług montażu Instalacji kotłowni na pellet sklasyfikowanych pod PKWiU 43.22.12.0 spełnione będą bowiem wszystkie warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Reasumując, na Gminie spoczywa obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia podatku VAT z tytułu nabycia usług związanych z zakupem i montażem Instalacji kotłowni na pellet, w ramach zadania inwestycyjnego pn.: „Modernizacja …”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.