Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.682.2017.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzeń wraz z ich montażem stawką podatku w wysokości 23% do całości przedmiotu umowy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; montaż; opodatkowanie; stawka; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 27 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzeń wraz z ich montażem stawką podatku w wysokości 23% do całości przedmiotu umowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy urządzeń wraz z ich montażem stawką podatku w wysokości 23% do całości przedmiotu umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz dostawa urządzeń elektronicznych służących przekazywaniu informacji wizualnej oraz głosowej (PKWiU 27.90.20.0 – Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej). W ramach tej działalności Wnioskodawca produkuje, dostarcza oraz montuje systemy dynamicznej informacji pasażerskiej zarówno wizualnej w formie tablic LCD oraz głosowej w formie systemów głośników zamontowanych na danym obiekcie (np. na dworcu, peronie, przystanku kolejowym lub autobusowym).

Wnioskodawca prowadzi działalność (realizuje projekty) w ramach której występuje zarówno jako główny wykonawca, jak i podwykonawca w części dotyczącej produkcji, dostawy i montażu systemów dynamicznej informacji pasażerskiej, większych projektów m.in. budowlanych polegających na modernizacji lub budowie peronów, przystanków, dworców kolejowych. Wnioskodawca nie realizuje tylko i wyłącznie robót budowlanych lub budowlano-montażowych w ramach danej umowy. Jednak charakterystycznym elementem dokonywanych dostaw towarów (m.in. tablic LCD, LED, głośników) jest ich fizyczny montaż, podłączenie przewodów zasilania, przewodów sygnałowych, uruchomienie tych urządzeń oraz przeszkolenie z zakresu obsługi dostarczonych systemów.

Z uwagi na specyfikę branży, część umów jest tytułowana jako umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe oraz zawiera typowe dla tego rodzaju umów postanowienia. Jednakże w każdym przypadku, niezależnie od nazwy umowy, jako jej przedmiot wskazywana jest produkcja i dostawa urządzeń elektronicznych wraz z ich montażem.

Kwota należna, jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca na rzecz Wnioskodawcy z tytułu wykonania przez niego świadczeń wynikających z umowy, obejmuje zarówno wartość samych towarów (urządzeń), jak i ich montażu lub instalacji oraz pozostałe koszty związane z dostawą oraz instalacją urządzenia, np. transport, materiały wykorzystywane przy montażu lub instalacji, wstępny rozruch, szkolenie.

W dniu 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z generalnym wykonawcą przystanków kolejowych, która została nazwana umową o wykonanie robót budowlano -montażowych. Strony umowy są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla potrzeb VAT na terytorium Polski, niepodlegającym zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Wnioskodawca w rzeczywistości występował w roli podwykonawcy. Należy jednak zwrócić uwagę, że zgodnie z postanowieniami nadmienionej umowy przedmiotem umowy był następujący zakres:

*   zaprojektowanie, produkcja i dostawa z montażem tablic LCD dynamicznej informacji pasażerskich służących do prezentacji informacji o odjazdach pociągów,
*   dostawa, montaż systemu rozgłoszeniowego na perony (głośniki, jednostka kontroli, zasilacze, wzmacniacz mocy, akumulatory itp.),
*   dostarczenie urządzeń do przetwarzania danych z centralnego systemu zarządzającego i przesyłania informacji do tablic (tj. serwer, switch, ups) oraz generowania komunikatów dźwiękowych poprzez system rozgłoszeniowy,
*   konfiguracja i uruchomienie systemu głosowej i wizualnej informacji pasażerskiej,
*   dostawa i montaż pulpitów INFO/SOS do komunikacji z dyspozytorem,
*   integrację systemu na poziomie oprogramowania (prace programistyczne) służącego do prezentacji informacji wizualnych (tablice) i dźwiękowych (głośniki) z istniejącym systemem zarządzającym.

Wobec powyższego głównym elementem zadania jest:

1.  Produkcja i dostawa urządzeń:
    1.  tablice wyświetlające dynamicznie zmieniający się rozkład jazdy, w tym tablice peronowe informujące o czasach odjazdów pociągów z określonego peronu i kierunku jazdy, tablice zbiorcze wyświetlające informacje o kilku najbliższych odjazdach pociągów,
    2.  głośniki, wzmacniacze mocy, akumulatory do podtrzymania zasilania, jednostki kontroli,
    3.  pulpity INFO/SOS do nawiązywania dwukierunkowej komunikacji pomiędzy pasażerami znajdującymi się na peronie, a dyspozytorem znajdującym się w Centrum Zarządzania.
2.  Integracja systemów:
    1.  opracowanie programu do komunikacji/wymiany danych pomiędzy systemem zarządzającym, a oprogramowaniem do wyświetlania danych na tablicach. Dodatkowym elementem zadania jest:
        *   montaż tablic na słupach (przykręcenie tablic do uchwytów w słupach),
        *   montaż głośników na słupach oświetleniowych (przykręcenie za pomocą obejm do słupów),
        *   podpięcie przewodów zasilających i sygnałowych (wykonanie instalacji po stronie Zamawiającego),
        *   konfiguracja i uruchomienie systemu (włączenie urządzeń, konfiguracja ustawień systemu).

Dodatkowo należy nadmienić, że elementem umowy o charakterze dominującym biorąc pod uwagę wartość zgodnie z umową, jest sama dostawa towarów stanowiąca znacznie ponad 90% wartości całości umowy. Ponadto należy wskazać, że montaż urządzeń zgodnie z umową w żaden sposób nie zmienia charakteru dostarczonych towarów, natomiast jest niezbędny dla prawidłowego, pełnowartościowego, zgodnego z przeznaczeniem działania urządzeń.

Wnioskodawca do dnia złożenia wniosku wystawił faktury VAT na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

W związku z rozbieżnymi stanowiskami Wnioskodawcy oraz nabywcy/zamawiającego w kwestii prawidłowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług przedmiotu opisanej umowy, niezbędnym jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację indywidualną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca dokonujący na podstawie nadmienionej umowy czynności opodatkowanych podatkiem VAT stanowiących w całości opisaną dostawę urządzeń wraz z ich montażem ma obowiązek zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% do całości przedmiotu umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując na podstawie umowy czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, stanowiące w całości dostawę nadmienionych urządzeń wraz z ich montażem, Wnioskodawca ma obowiązek opodatkowania całości dostawy urządzeń wraz z ich montażem na wskazanym przez nabywcę obiekcie podstawową stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Uzasadnienie

Art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług wymienia czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Według przytoczonego przepisu prawa tymi czynnościami są m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenia usług.

Definicja dostawy towarów została wskazana w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z uwagi na fakt, że w wyniku realizacji ww. umowy Wnioskodawcy z nabywcą/zamawiającym dochodzi zarówno do dostawy urządzeń i świadczenia usług w postaci ich montażu lub instalacji (oraz innych czynności towarzyszących temu montażowi i instalacji) nie ulega wątpliwości, że opisana powyżej transakcja zawiera również inne elementy, które nie spełniają definicji dostawy towarów. Natomiast, że dostawa towarów z ich montażem lub instalacją (z próbnym uruchomieniem lub bez) w rozumieniu przepisów o VAT, uznawana jest za jednolitą gospodarczo transakcję wskazuje m.in. brzmienie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT.

Powołane powyżej przepisy ustawy o VAT nie tylko wskazują jednoznacznie, że dostawa towarów z ich montażem lub instalacja stanowi jednolitą czynność opodatkowaną VAT, ale także że jest ona traktowana w całości (a zatem zarówno w odniesieniu do samej dostawy towarów jak i innych elementów, tj. montaż, instalacja, próbne uruchomienie) jako dostawa towarów. Stanowisko takie potwierdza m.in. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 marca 2007 r., C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, cyt.: „Po pierwsze bowiem, z art. 8 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednik art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT) wynika, że dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru dostawy towaru”.

W uzasadnieniu do wyroku TSUE wskazał również, dlaczego dostawa z montażem (instalacją) powinna być traktowana jako dostawa towarów. Zdaniem TSUE, jeżeli prace instalacyjne (montażowe) są niezbędne dla korzystania z instalowanego (montowanego) towaru i nawet jeżeli instalacja ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe, wymagające zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru (pkt 39 uzasadnienia wyroku C-111/05). Ważne jest, że po przeprowadzeniu instalacji (montażu) dostawca przekazuje towar klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel (pkt 40 uzasadnienia wyroku C-111/05). I ten element transakcji przesądza o jej klasyfikacji dla potrzeb VAT jako dostawy towarów.

Ponadto, co również podkreślił TSUE fakt, że w wyniku instalacji lub montażu następuje połączenie towaru z gruntem lub inną nieruchomością nie powoduje, że transakcję w całości należy traktować jako „roboty budowlane” w rozumieniu przepisów o VAT. Stanowisko takie potwierdza TSUE w uzasadnieniu powołanego już wcześniej wyroku C-111/05, cyt.: „Po drugie, jak to podniósł rzecznik generalny w pkt 52 swojej opinii, przepis ten nie wyróżnia poszczególnych sposobów instalacji, a więc połączenie rzeczy ruchomej z gruntem nie musi zawsze wchodzić w zakres pojęcia »robót budowlanych« w rozumieniu art. 5 ust. 5 szóstej dyrektywy”.

W konsekwencji, nawet to, że same czynności instalacyjne lub montażowe mogą zostać zaklasyfikowane jako usługi budowlane lub budowlano-montażowe nie powoduje, że w całości transakcje należy traktować jako roboty budowlane.

Oczywiście, na co również zwrócił uwagę TSUE, nie w każdym przypadku instalacja lub montaż dostarczanych towarów będzie stanowić ich dostawę.

Montaż (instalacja) towaru musi nastąpić bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta.

Opierając się na stanowisku TSUE należy zatem przyjąć, że aby dana czynność stanowiła dostawę z montażem (instalacją) towarów, dostarczony i montowany przez Wnioskodawcę towar musi być gotowy do użytku, a czynności montażowe lub instalacyjne mają polegać na połączeniu go z nieruchomością/budynkiem i/lub podłączeniu do odpowiednich instalacji (energetycznych, wodnych itd.). W fazie montażu (instalacji) taki towar nie może być przerabiany lub przebudowywany tak, aby dostosować do specyfiki klienta, a jedynie ewentualnie składany w całość z gotowych elementów rozłączonych, np. dla potrzeb transportu lub samego procesu instalacji. Przenosząc to na przykład praktyczny, do dostawy towarów dochodzi w przypadku instalacji i podłączenia do sieci energetycznej agregatu prądotwórczego lub skrzynek na listy czy też dostawy i instalacji urządzeń na placu zabaw. W tych przypadkach nie dochodzi do zmiany charakteru dostarczanego towaru, a jedynie do połączenia gotowego towaru z nieruchomością (ewentualnie założenia i zainstalowania towaru z gotowych elementów). Natomiast o dostawie z montażem nie można z całą pewnością mówić w przypadku dostarczenia, a następnie wylania np. na strop betonu lub wybudowania ścianek działowych z płyt kartonowo-gipsowych. W obu przypadkach dostarczany towar, mimo iż stanowi najistotniejszy element świadczenia (często również wartościowo), to w wyniku połączenia z nieruchomością zostaje poddany obróbce polegającej na zmianie jego charakteru oraz przystosowany do potrzeb klienta.

Kolejnym kryterium wskazanym przez TSUE jest to, by cena towaru stanowiła wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji. TSUE nie wskazuje, jaki procent wartości całej transakcji powinna stanowić wartość dostarczanych towarów aby to kryterium zostało spełnione. Jednak, zdaniem TSUE, wyrażonym w wyroku C-111/05, z całą pewnością z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli cena towaru stanowi 80-85% ceny dostawy z instalacją (montażem), a może być nawet mniejsza.

Potwierdzenie takiego sposobu klasyfikacji czynności dostawy z montażem lub instalacją prezentuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 12 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPP2.4512.101.2017.2.KO, z dnia 21 lipca 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.183.2017.2.WN.

Reasumując:

W świetle wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE i interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS nie ulega wątpliwości, że w przypadku będących przedmiotem złożonego wniosku transakcji, mających za przedmiot dostawę urządzeń wraz z montażem, dochodzi do jednolitej transakcji stanowiącej dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  Dostawa towarów z jego montażem (instalacją) została wskazana w przepisach art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 13 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako dostawa towarów;
2.  Dostawa towarów stanowi element dominujący w tej transakcji, z uwagi na:
    *   fakt, że w wyniku tej transakcji dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel;
    *   w wyniku czynności nie następuje zmiana jego charakteru i przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta;
    *   cena dostarczonych urządzeń stanowi wyraźnie większą część całkowitej ceny dostawy towarów z montażem (tj. ponad 90% tej ceny).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności będących przedmiotem pytania rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością złożoną, czy też z szeregiem jednostkowych czynności, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej czynności, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Ponieważ o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że mechanizm odwrotnego obciążenia znajduje zastosowanie wówczas gdy spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
*   dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
*   usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.

Przy czym dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja oraz dostawa urządzeń elektronicznych służących przekazywaniu informacji wizualnej oraz głosowej (PKWiU 27.90.20.0 – Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne lub diody elektroluminescencyjne; elektryczna aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wizualnej).

W dniu 23 czerwca 2017 r. Wnioskodawca podpisał umowę z generalnym wykonawcą przystanków kolejowych, która została nazwana umową o wykonanie robót budowlano-montażowych. Strony umowy są czynnymi podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla potrzeb VAT na terytorium Polski, niepodlegającym zwolnieniu z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Wnioskodawca w rzeczywistości występował w roli podwykonawcy. Zgodnie z postanowieniami nadmienionej umowy, jej przedmiotem był następujący zakres:

*   zaprojektowanie, produkcja i dostawa z montażem tablic LCD dynamicznej informacji pasażerskich służących do prezentacji informacji o odjazdach pociągów,
*   dostawa, montaż systemu rozgłoszeniowego na perony (głośniki, jednostka kontroli, zasilacze, wzmacniacz mocy, akumulatory itp.),
*   dostarczenie urządzeń do przetwarzania danych z centralnego systemu zarządzającego i przesyłania informacji do tablic (tj. serwer, switch, ups) oraz generowania komunikatów dźwiękowych poprzez system rozgłoszeniowy,
*   konfiguracja i uruchomienie systemu głosowej i wizualnej informacji pasażerskiej,
*   dostawa i montaż pulpitów INFO/SOS do komunikacji z dyspozytorem,
*   integrację systemu na poziomie oprogramowania (prace programistyczne) służącego do prezentacji informacji wizualnych (tablice) i dźwiękowych (głośniki) z istniejącym systemem zarządzającym.

Wobec powyższego, głównym elementem zadania jest: produkcja i dostawa urządzeń: tablice wyświetlające dynamicznie zmieniający się rozkład jazdy, w tym tablice peronowe informujące o czasach odjazdów pociągów z określonego peronu i kierunku jazdy, tablice zbiorcze wyświetlające informacje o kilku najbliższych odjazdach pociągów; głośniki, wzmacniacze mocy, akumulatory do podtrzymania zasilania, jednostki kontroli; pulpity INFO/SOS do nawiązywania dwukierunkowej komunikacji pomiędzy pasażerami znajdującymi się na peronie, a dyspozytorem znajdującym się w Centrum Zarządzania oraz integracja systemów: opracowanie programu do komunikacji/wymiany danych pomiędzy systemem zarządzającym, a oprogramowaniem do wyświetlania danych na tablicach.

Dodatkowym elementem zadania jest: montaż tablic na słupach (przykręcenie tablic do uchwytów w słupach); montaż głośników na słupach oświetleniowych (przykręcenie za pomocą obejm do słupów); podpięcie przewodów zasilających i sygnałowych (wykonanie instalacji po stronie Zamawiającego); konfiguracja i uruchomienie systemu (włączenie urządzeń, konfiguracja ustawień systemu).

Jak wskazał Wnioskodawca, elementem umowy o charakterze dominującym – biorąc pod uwagę wartość – zgodnie z umową jest sama dostawa towarów, stanowiąca znacznie ponad 90% wartości całości umowy. Ponadto montaż urządzeń zgodnie z umową w żaden sposób nie zmienia charakteru dostarczonych towarów, natomiast jest niezbędny dla prawidłowego, pełnowartościowego, zgodnego z przeznaczeniem działania urządzeń.

Jak wynika z powołanego orzecznictwa TSUE, jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcję należy potraktować jako dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze charakter opisanej transakcji, gdzie dostawa towarów ma charakter dominujący, natomiast czynności związane z ich montażem i uruchomieniem są usługami pomocniczymi, należy uznać opisane świadczenie za złożone – na gruncie podatku VAT – oraz rozpoznać jako odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Istotny przy tym jest fakt, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca sprzedawał projekt tablic LCD, zatem w tym konkretnym przypadku nie stanowi on odrębnej usługi wykonanej na rzecz danego kontrahenta.

Skoro zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią dostawę towarów, to tym samym w analizowanej sprawie nie są spełnione przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Przepis ten ma bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy świadczonych przez podwykonawcę. W związku z powyższym, wykonywana przez Wnioskodawcę dostawa wyprodukowanych przez siebie urządzeń nie wpisuje się w mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego jest realizowana. Zatem to na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek rozliczenia podatku wg stawki właściwej dla wykonywanej dostawy towarów, na zasadach ogólnych.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z uwagi na to, że sprzedaż urządzeń nie została objęta stawką obniżoną, zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca dokonując dostawy produkowanych przez siebie urządzeń, ma obowiązek zastosować podstawową stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23%, do całości przedmiotu sprzedaży.

Dodatkowo należy wskazać, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy z kontrahentem, nie może jednak wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca podpisał ze swoimi kontrahentami umowy zatytułowane jako umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe, na gruncie przepisów ustawy pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy od treści zawartej przez strony umowy, lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika natomiast, że Wnioskodawca dokonuje czynności złożonych – dostawy urządzeń.

Podkreślić należy również, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Reasumując, bez względu na treść umów zawieranych z kontrahentami, Wnioskodawca dokonywać będzie dostawy towarów (urządzeń).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe, jednak na podstawie innego uzasadnienia, ponieważ powołany przez niego przepis art. 22 ustawy dotyczy miejsca świadczenia (opodatkowania) dostawy towarów, a art. 13 – wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.