Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.537.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: Ustalenie wartości początkowej mieszkania w Belgii i możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej
Słowa kluczowe: najem; stawka-stawka amortyzacyjna; wartość-wartość początkowa; wycena; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 18 czerwca 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ….), uzupełnionym pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 sierpnia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ….), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz sposobu przeliczenia na PLN wartości początkowej środka trwałego –**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), w związku z czym pismem z dnia 7 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.537.2020.1.KO, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 7 sierpnia 2020 r. (data doręczenia za pośrednictwem platformy ePUAP 7 sierpnia 2020 r., identyfikator poświadczenia doręczenia ePUAP-….). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 13 sierpnia 2020 r., identyfikator poświadczenia przedłożenia ….).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie zasad opodatkowania polskiego rezydenta podatkowego z tytułu dochodu z wynajmu nieruchomości położonej na terenie Belgii. Zapytanie dotyczy sytuacji po 1 stycznia 2021 r. czyli początku obowiązywania Konwencji MLI miedzy Belgią a Polską. Zgodnie z informacją uzyskaną w Krajowej Informacji Skarbowej, wejście w życie Konwencji powoduje zmianę zasad unikania podwójnego opodatkowania, która skutkuje obowiązkiem składania zeznań oraz rozliczania dochodów zagranicznych przez polskiego rezydenta podatkowego, który nie uzyskuje dochodów w Polsce.

Wniosek dotyczy w szczególności:

1.  zasad rozliczenia podatku od wynajmu zapłaconego w Belgii,
2.  możliwości zastosowania przyspieszonej amortyzacji oraz
3.  ustalenia wartości początkowej nieruchomości w oparciu o wycenę rynkową.

Wnioskodawca mieszka w Belgii na stale od 2007 r. (karta E+). Ze względu na zatrudnienie jako urzędnik Komisji Europejskiej, na mocy postanowień art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej, załączonego do Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Protokół 7), zachowuje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w miejscu zamieszkania przez rozpoczęciem zatrudnienia jako urzędnik UE: Polska, …. Dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w instytucjach Unii Europejskiej zwolnione są z podatków krajowych zarówno w Belgii, jak i Polsce, podlegają natomiast opodatkowaniu u źródła przez UE.

System podatkowy belgijski nie przewiduje odrębnego opodatkowania od dochodów uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości. Do tego celu wykorzystywany jest podatek katastralny, którego kwota w przypadku najmu nieruchomości zostaje podwyższona o 40%. Prawo belgijskie, w szczególności Artykuł 7 kodeksu podatków dochodowych z 1992 r., zwanego dalej „CIR 92”) stanowi: \[\`(...)\`\] 2) dla nieruchomości wynajmowanych: a) dla nieruchomości położonych w Belgii wynajmowanych osobie fizycznej, która nie przeznacza ich w całości, ani w części na prowadzenie działalności zawodowej: - w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanych, wyposażenia i sprzętu mających charakter nieruchomości ze swej natury lub ze względu na swoje przeznaczenie - dochód katastralny; - w odniesieniu do innych nieruchomości - dochód katastralny powiększony o 40%; Źródła oryginalne poniżej: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/PDF/?uri=CELEX:62017CJ0110&from=SK http://editionslarcier.larciergroup.com/resource/extra/9782804474768/S65143-Fisclmmob-Livre- 3es%20section2.pdfhttps://belgium.trade.gov.pi/pl/belgia/gospodarka/170967, system-podatkowy.html 7. — Calcul du revenu cadastral (1). Le revenu cadastral represente le revenu moyen normal net dune annee (C.i.r. 1992, art. 471, § 2). Pour les immeubles batis, la valeur locative normale nette est le revenu normal brut diminue d’un forfait de 40 % pour frais dentretien et de róparation (art. 477, § 2); ce forfait est de 10 % pour les immeubles non bótis (art. 479, § 2). Dodatkowo poniżej Wnioskodawca zamieścił odnośnik do interpretacji zamieszczonej na portalu promocji eksportu polskiego Ministerstwa Przedsiębiorczości i Technologii, PODATEK GRUNTOWY, „Płatnikami podatku gruntowego w Belgii są właściciele oraz użytkownicy nieruchomości. Podstawą naliczania tego podatku jest tzw. przychód katastralny, który jest przychodem średnim, rocznym od nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych, a także środków produkcji mających z natury rzeczy lub przeznaczenia charakter nieruchomości. Okresem referencyjnym służącym do obliczenia przychodu katastralnego dla wszystkich nieruchomości jest 1 stycznia 1975 r. Od 1991 r. podatek katastralny podlega corocznej indeksacji zgodnie ze wskaźnikiem inflacji (dla 2005 r. wskaźnik ten wynosił 1,3889). Podatki gruntowe w Belgii znajdują się w gestii administracji fiskalnej regionów, a wpłaty z ich tytułu zasilają budżety gmin, prowincji i regionów. Stawki podatków katastralnych ustalane są przez władze regionalne i różnią się w zależności od miejsca usytuowania nieruchomości. Średnia stopa podatku wynosi ok. 50% wartości podatku katastralnego liczonego wg stanu na 1 stycznia 1975 r. Osoby będące właścicielami nieruchomości niesłużącymi do celów profesjonalnych płacą z tego tytułu podatek od osób fizycznych. Podstawą wymiaru tego podatku jest przychód katastralny lub wartość dzierżawna, pomniejszone o zryczałtowaną ulgę stanowiącą równowartość kosztów oprocentowania kredytu oraz ulgę z tytułu opłacanego podatku gruntowego. Przychody uzyskiwane z tytułu posiadania nieruchomości wliczane są do łącznych przychodów obciążonych podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osoby posiadające większą liczbę nieruchomości płacą zarówno podatek gruntowy, jak i podatek od osób fizycznych z tytułu przychodów z nieruchomości”. W związku z powyższym Wnioskodawca prosi o interpretację sposobu kwalifikacji i rozliczenia podatku katastralnego zapłaconego w Belgii w związku z wynajmem nieruchomości. Ogólnie, podatek ten jest traktowany jako podatek od dochodu, wykazywany jest w rocznej deklaracji podatkowej oraz ma charakter opodatkowania teoretycznego dochodu z majątku (revenue cadastral). Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ten podatek powinien być odliczany od kwoty należnego podatku dochodowego w Polsce w całości, lub co najmniej w części 40%, o którą powiększany jest w przypadku wynajmu mieszkania.

Przyspieszona amortyzacja:

Mieszkanie wybudowane w 1999 r. Wnioskodawca nabył w lipcu 2008 r. i od tego czasu użytkował na potrzeby własne. Zamierza aktualnie wynająć to mieszkanie jako najem prywatny i rozliczać na zasadach ogólnych, stosując przyspieszoną amortyzację. Prosi o potwierdzenie, że spełnione są warunki do przyspieszonej amortyzacji. Zgodnie z art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l (zastrzeżenie to nie ma jednak zastosowania w niniejszej sprawie), mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) nie może być krótszy niż 10 lat. Przy czym, w myśl art. 22j ust. 3 ustawy o PIT, środki trwałe w postaci m.in. ww. lokalu mieszkalnego uznaje się za używane m.in. wówczas, jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy. Tożsame stanowisko w analogicznej sprawie przedstawiono w interpretacja indywidualnych sygn. IPPB1/415-254/13-2/EC, sygn. IPTPB1/415-196/12-2/KSU oraz sygn. IPPB1/415-280/12-2/JB.

Ustalenie wartości początkowej:

Zgodnie z informacjami uzyskanymi z Krajowej Informacji Skarbowej, wartość początkową nieruchomości w PLN należy ustalić na podstawie opłaconych kosztów zakupu z zastosowaniem kursu EUR/PLN z dnia poprzedzającego dzień wykonania płatności. Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie posiada dowodów wpłaty z lat 2008-2009 oraz niemożliwe jest uzyskanie duplikatów takich dokumentów z banku po upływie 10 lat (obecnie najstarsze możliwe do uzyskania duplikaty datują się na lipiec 2010 r.) prosi o potwierdzenie, że możliwe jest w takiej sytuacji ustalenie wartości początkowej przez właściciela na podstawie cen rynkowych z grudnia roku poprzedzającego wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych. Tożsame stanowisko przyjęto w interpretacji indywidualnej 0112-KDIL2-2.4011.236.2020.2.MM.

Prosi również o wskazanie daty kursu wymiany walut EUR/PLN, wg którego należy taką wycenę przeliczyć na PLN. Wnioskodawca prosi o wskazanie, czy Urząd Skarbowy w Jaworznie pozostaje nadal właściwym urzędem do składania deklaracji podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że zamierza wynająć mieszkanie zakupione w 2008 r. na rynku wtórnym w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Mieszkanie to zajmuje od 2008 r. do chwili obecnej. Mieszkanie znajduje się w Królestwie Belgii, w Brukseli. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie uzyskuje dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Mieszkanie zostało nabyte do majątku odrębnego. Mieszkanie zostało nabyte przed ślubem, jednak część kredytu była spłacana po zawarciu związku małżeńskiego ze wspólnością majątkową. Nabycia mieszkania, o którym mowa we wniosku dokonano do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą. Lokal mieszkalny stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Wnioskodawcy przysługuje udział w gruncie. Umowa najmu mieszkania nie została jeszcze zawarta. Przedmiotowe mieszkanie zostało nabyte w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Wnioskodawca nie zamierza nabyć więcej mieszkań, które będzie wynajmować. Prowadzony przez Wnioskodawcę najem wskazanego we wniosku mieszkania nie będzie spełniał przesłanki działalności gospodarczej, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.). Będzie to najem prywatny. Wnioskodawca podejmując czynności związane z najmem będzie działał we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Umowa najmu zostanie zawarta w ramach najmu prywatnego. Ww. mieszkanie przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostało ulepszone przez Wnioskodawcę, wydatki nie stanowiły 30% wartości. Mieszkanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Zapytanie dotyczy również sposobu ustalenia wartości początkowej w PLN w celu wprowadzenia do ewidencji środków trwałych w przyszłości. Wybierając stawkę amortyzacji Wnioskodawca będzie brał pod uwagę fakt, że przedmiotowy lokal był używany, nie był ulepszony. Mieszkanie sklasyfikowane jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych 1122 w 100%. Planowany najem lokalu mieszkalnego Wnioskodawca będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Po zakupie Wnioskodawca prowadził prace remontowe w ww. mieszkaniu: kompletną renowację łazienki, wymianę okien, montaż rolet zewnętrznych, częściowy remont kuchni, usuwanie i wymianę gładzi, wymianę części posadzek i paneli podłogowych, korektę i aktualizację do norm instalacji elektrycznej, malowanie ścian i stolarki. Najemcami będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub instytucje publiczne. Ponieważ transakcja kupna miała miejsce 12 lat temu nie możliwe jest przeliczenie wartości początkowej na PLN, dlatego że Wnioskodawca nie posiada dowodów wpłaty a banki przechowują takie dane 10 lat, nie ma więc możliwości uzyskania duplikatów przelewów. Ponadto w Belgii, to notariusz dokonywał wpłaty na rzecz sprzedającego oraz należnych podatków, Wnioskodawca nie posiada więc dokumentów potwierdzających płatność. Również notariusz nie posiada kopii przelewu (czeku) który wypłacił na rzecz sprzedającego.

Zatem niemożliwe jest ustalenie właściwego kursu wymiany walut na podstawie dat przelewów bankowych. Możliwe jest odtworzenie kwot w EUR na podstawie aktu notarialnego oraz dokumentów bankowych. Nie ma jednak jasności jak dokonać przeliczenia kursu EUR/PLN. Przepisy nie określają jednoznacznie daty kursu wymiany walut, który należałoby zastosować w przypadku wyceny własnej przez podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

1.  Czy na podstawie art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426), dopuszczalne jest zastosowanie indywidualnej stawki amortyzacji w wysokości 5% ze względu na fakt, że mieszkanie było zakupione na rynku wtórnym i użytkowane ponad 5 lat przez właściciela?
2.  Czy dopuszczalne jest ustalenie wartości początkowej w drodze wyceny przez podatnika lub eksperta na podstawie aktualnej wartości rynkowej zgodnie z postanowieniami art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Jaką datę należy przyjąć dla ustalenia kursu wymiany EUR/PLN według kursu średniego NBP dla wyceny wykonanej zgodnie z pytaniem 2?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

Amortyzacja przedmiotowego mieszkania według indywidualnej stawki, zgodnie z art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) jest dopuszczalna, ponieważ mieszkanie spełnia warunek określony dla środków trwałych, o których mowa w ust. 1 pkt 3 - tzn. zostało nabyte na rynku wtórnym i było używane przez podatnika.

Ad. 2)

Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny przez Wnioskodawcę jest dopuszczalne w zaistniałej sytuacji. Zgodnie z art. 22g ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w PLN nie jest możliwe, ponieważ nie są znane daty przelewów, w związku z czym nie można dokonać przeliczenia kursu z EUR na PLN.

Ad. 3)

Ustalenie kursu wymiany stosowanego do przeliczenia wartości początkowej środka trwałego z EUR na PLN, przez analogię do art. 11a ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku. W przypadku ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dopuszczalne powinno być przyjęcie kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego dzień wykonania wyceny. Ponieważ wycena ma być wykonana na podstawie cen z grudnia roku poprzedzającego wprowadzenie do ewidencji środków trwałych, właściwa data to 30 listopada tego samego roku. Jeżeli data ta nie może być przyjęta, dopuszczalne powinno być przyjęcie kursu średniego wymiany NBP z dnia poprzedzającego wprowadzenie środka trwałego do ewidencji środków trwałych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej – **jest prawidłowe,**

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz sposobu przeliczenia na PLN wartości początkowej środka trwałego – **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Na podstawie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

W świetle art. 4a wyżej cytowanej ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, więc podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczną, polityczną, kulturalną, obywatelską, przynależność do organizacji/klubów, uprawianie hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca mieszka w Belgii na stale od 2007 r. (karta E+) - pobyt stały oraz rezydencja podatkowa. Ze względu na zatrudnienie jako urzędnik Komisji Europejskiej, na mocy postanowień art. 13 Protokołu w sprawie przywilejów i immunitetów Unii Europejskiej, załączonego do Traktatu o Unii Europejskiej i Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Protokół 7), zachowuje miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w miejscu zamieszkania przez rozpoczęciem zatrudnienia jako urzędnik UE: Polska, ….. Dochody uzyskiwane z tytułu zatrudnienia w instytucjach Unii Europejskiej zwolnione są z podatków krajowych zarówno w Belgii, jak i Polsce, podlegają natomiast opodatkowaniu u źródła przez UE.

Wnioskodawca nabył w lipcu 2008 r. mieszkanie wybudowane w 1999 r. i od tego czasu użytkował je na własne potrzeby mieszkaniowe. Mieszkanie zostało nabyte do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, przed ślubem, jednak część kredytu była spłacana po zawarciu związku małżeńskiego. Lokal mieszkalny stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zamierza aktualnie wynająć to mieszkanie w ramach najmu prywatnego i rozliczać na zasadach ogólnych stosując przyspieszoną amortyzację. Wnioskodawca nie posiada dowodów wpłaty z lat 2008-2009 oraz niemożliwe jest uzyskanie duplikatów takich dokumentów z banku po upływie 10 lat (obecnie najstarsze możliwe do uzyskania duplikaty datują się na lipiec 2010 r.)

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. Nie uzyskuje dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Umowa najmu mieszkania nie została jeszcze zawarta. Wnioskodawca nie zamierza nabyć więcej mieszkań, które będzie wynajmować. Prowadzony przez Wnioskodawcę najem wskazanego we wniosku mieszkania nie będzie spełniał przesłanki działalności gospodarczej, w myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to najem prywatny. Wnioskodawca podejmując czynności związane z najmem będzie działał we własnym imieniu, tzn. w sposób niezależny od innych podmiotów, a podejmowane czynności będą rodzić bezpośrednio dla Niego określone prawa i obowiązki. Ww. mieszkanie przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostało ulepszone przez Wnioskodawcę, wydatki nie stanowiły 30% wartości. Po zakupie Wnioskodawca prowadził prace remontowe w ww. mieszkaniu: kompletną renowację łazienki, wymianę okien, montaż rolet zewnętrznych, częściowy remont kuchni, usuwanie i wymianę gładzi, wymianę części posadzek i paneli podłogowych, korektę i aktualizację do norm instalacji elektrycznej, malowanie ścian i stolarki. Mieszkanie nie zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wybierając stawkę amortyzacji Wnioskodawca będzie brał pod uwagę fakt, że przedmiotowy lokal był używany, nie był ulepszony. Mieszkanie sklasyfikowane jest zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych jako 1122. Najemcami będą osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej lub instytucje publiczne. Ponieważ transakcja kupna miała miejsce 12 lat temu nie możliwe jest przeliczenie wartości początkowej na PLN, dlatego że Wnioskodawca nie posiada dowodów wpłaty a banki przechowują takie dane 10 lat, nie ma więc możliwości uzyskania duplikatów przelewów. Ponadto w Belgii, to notariusz dokonywał wpłaty na rzecz sprzedającego oraz należnych podatków, Wnioskodawca nie posiada więc dokumentów potwierdzających płatność. Również notariusz nie posiada kopii przelewu (czeku) który wypłacił na rzecz sprzedającego. Zatem, niemożliwe jest ustalenie właściwego kursu wymiany walut na podstawie dat przelewów bankowych. Możliwe jest odtworzenie kwot w EUR na podstawie aktu notarialnego oraz dokumentów bankowych. Nie ma jednak jasności jak dokonać przeliczenia kursu EUR/PLN. Przepisy nie określają jednoznacznie daty kursu wymiany walut, który należałoby zastosować w przypadku wyceny własnej przez podatnika.

Z uwagi na to, że Wnioskodawca zamierza wynajmować mieszkanie położone w Belgii, konieczne jest zastosowanie postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 211, poz. 2139).

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Belgia notyfikowały Konwencję polsko-belgijską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu 24 listopada 2016 r., podpisaną w Luksemburgu 14 kwietnia 2014 r. Konwencja MLI, której celem było jednorazowe zmodyfikowanie sieci umów o unikaniu podwójnego opodatkowania bez konieczności czasochłonnych negocjacji bilateralnych, została ratyfikowana przez Polskę 23 stycznia 2018 r., natomiast przez Belgię 27 czerwca 2019 r. Dniem wejścia w życie i stosowania postanowień Konwencji MLI dla Polski jest 1 lipca 2018 r., natomiast dla Belgii 1 października 2019 r. Zatem od 1 października 2019 r. Konwencja obowiązuje w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Konwencją między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Belgii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 25 października 2019 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r. oraz w realizacji postanowień Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 20 sierpnia 2001 r., podpisanego w Luksemburgu dnia 14 kwietnia 2014 r.

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

1.  w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz
2.  w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI:

*   zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI - w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2020 r.; oraz

*   zgodnie z art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI - w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 kwietnia 2020 r.

W tym miejscu wskazać należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W związku z powyższym w opisanym zdarzeniu przyszłym do przychodów Wnioskodawcy z tytułu wynajmu mieszkania położonego w Belgii przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie od dnia 1 stycznia 2021 r.

Zatem odnosząc się do przychodów z wynajmu nieruchomości położonych w Belgii wskazać należy, że na gruncie umowy polsko-belgijskiej należy odnieść się do art. 6.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (Polsce) z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego) położonego w drugim Umawiającym się Państwie (Belgii), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. Konwencji, określenie „majątek nieruchomy” ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych: statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.

Stosownie do zapisów art. 6 ust. 3 ww. Konwencji, postanowienia ustępu 1 stosuje się do dochodów osiągniętych z używania lub bezpośredniego użytkowania, najmu lub dzierżawy, jak również innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego.

Postanowienia określone w art. 6 ust. 1 ww. Konwencji należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 1 Komentarza do art. 6) przyjmując, że ust. 1 przyznaje prawo do opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego państwu źródła, tzn. państwu, w którym znajduje się majątek będący źródłem dochodu. Ta praktyka wynika z faktu, że zawsze istnieje bardzo ścisły związek gospodarczy między źródłem dochodu i państwem źródła.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Użyty w art. 6 ust. 1 Konwencji zwrot „mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie” oznacza, że o tym, czy będzie tam opodatkowany zdecyduje już wyłącznie dane państwo, którego prawa taki zapis dotyczy, i które z prawa do opodatkowania takich dochodów może zrezygnować. Określenie „mogą być opodatkowane” nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, lecz daje możliwość opodatkowania dochodu danemu państwu, gdy jego wewnętrzne prawo przewiduje takie opodatkowanie, czyli jest to przywilej danego państwa a nie podatnika. Równocześnie powyższe oznacza brak wyłączności do opodatkowania tego dochodu przez państwo, w którym położony jest majątek nieruchomy.

Wobec powyżej przedstawionych zapisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku oraz Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) dotyczących opodatkowania dochodu z majątku nieruchomego, dochód z nieruchomości położonej w Belgii podlega opodatkowaniu zarówno w państwie położenia majątku będącego źródłem dochodu, czyli w Belgii, jak i w państwie rezydencji, tj. w Polsce.

Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować właściwą metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, że art. 23 ust. 2 pkt a) Konwencji polsko-belgijskiej został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

1.  odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;
2.  odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiającą się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem, w przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami Konwencji, mogą być opodatkowane w Królestwie Belgii (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Królestwo Belgii wyłącznie z powodu, że dany dochód lub zyski majątkowe są także dochodem lub zyskami majątkowymi uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Królestwa), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, kwoty równej podatkowi od dochodu lub zysków majątkowych zapłaconemu w Królestwie Belgii.

Wobec powyższego do dochodów, które Wnioskodawca uzyska z tytułu wynajmu mieszkania położonego w Belgii zastosowanie znajdzie metoda proporcjonalnego odliczenia.

Metoda ta znajduje odzwierciedlenie w art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ww. ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

W związku z powyższym wobec osoby posiadającej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, która uzyskuje dochód z nieruchomości położonych na terytorium Belgii będą miały zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza,

*   najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, przychody Wnioskodawcy z tytułu najmu mieszkania położonego na terenie Belgii będą opodatkowane w Polsce z zastosowaniem właściwej metody zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, tj. metody proporcjonalnego odliczenia określonej w art. 27 ust. 9 ww. ustawy w zw. art. 23 ust. 2 pkt a) polsko-belgijskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej do mieszkania, sposobu ustalenia wartości początkowej oraz zastosowania właściwego kursu waluty obcej.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   być właściwie udokumentowany,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

–wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy: kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 omawianej ustawy podatkowej: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

1.  grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów;
2.  budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu,

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zatem budynki (lokale) mieszkalne podlegają amortyzacji, o ile podatnik podejmie decyzję o ich amortyzowaniu. Amortyzacji nie podlegają zaś grunty oraz udział w gruncie przypadający na wyodrębniony lokal mieszkalny.

Co do zasady składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 – art. 22d ust. 2 cyt. ustawy.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania; późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego, o którym mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 – art. 22n ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe regulacje określają moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wprowadzonych do ewidencji oraz ujawnionych środków trwałych – nie objętych dotychczas ewidencją.

W świetle powyższego, dopiero w momencie, gdy lokal mieszkalny przekazany zostanie do użytkowania jako kompletny i zdatny do użytku, może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z tym że zapis w ewidencji winien być dokonany najpóźniej w miesiącu przekazania środka trwałego do używania.

Zgodnie z treścią art. 22h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

W myśl art. 22i ust. 1 powołanej ustawy: odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, z zastrzeżeniem art. 22j-22ł, dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1.

Z kolei możliwość ustalenia przez podatnika indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla budynków (lokali) przewiduje art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią tego przepisu: podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22l, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji danego podatnika, z tym że okres amortyzacji dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 nie może być krótszy niż – 10 lat, z wyjątkiem:

1.  trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju 103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji, trwale związanych z gruntem,
2.  kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m3, domków kempingowych i budynków zastępczych

– dla których okres amortyzacji – nie może być krótszy niż 3 lata.

Zgodnie z art. 22j ust. 3 pkt 1 ww. ustawy: środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 3, uznaje się za używane – jeżeli podatnik wykaże, że przed ich nabyciem były wykorzystywane co najmniej przez okres 60 miesięcy.

W podanej definicji występują dwa istotne sformułowania: pojęcie „przed nabyciem”, które oznacza, że chodzi o jakiekolwiek przeniesienie własności (np. sprzedaż, darowizna) oraz udowodnienie „wykorzystania”, bez doprecyzowania przez kogo i na jakie cele dany składnik majątku miał być wykorzystywany.

Zgodnie ze słownikową definicją – przez pojęcie używania rozumie się wykorzystywanie, czyli używanie czegoś z korzyścią, pożytkiem (Słownik współczesny języka polskiego pod red. prof. dr hab. Bogusławy Dunaj, wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 1296). Używanie środka trwałego musi zatem nastąpić przed jego nabyciem przez podatnika, co oznacza, że podatnik może zastosować indywidualną stawkę amortyzacji, jeżeli nabył używany środek trwały, który przed jego nabyciem był wykorzystywany u poprzedniego właściciela przez wymagany okres 60 miesięcy.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2008 r. nabył lokal mieszkalny w Belgii, stanowiący odrębną własność, wybudowany w 1999 r. Mieszkanie było wykorzystywane do celów mieszkalnych. Wnioskodawca przeprowadził remont mieszkania i zamierza wynająć to mieszkanie w ramach najmu prywatnego i rozliczać na zasadach ogólnych stosując przyspieszoną amortyzację. Lokal nie był wcześniej wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Wnioskodawcę. Zostanie on wprowadzony po raz pierwszy do tej ewidencji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że spełniony został warunek wykorzystywania środka trwałego przed jego nabyciem przez okres co najmniej 60 miesięcy, a zatem Wnioskodawca przy jego amortyzacji może zastosować indywidualną stawkę amortyzacyjną, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Reasumując – Wnioskodawca, na podstawie art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może zastosować stawkę amortyzacyjną 10% do amortyzacji lokalu mieszkalnego.

Sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych określa art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z ust. 1 pkt 1 wskazanego w zdaniu poprzednim przepisu: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Przy czym, zgodnie z art. 22g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl powołanego przepisu – na prawidłowe ustalenie wartości początkowej środka trwałego będą miały wpływ wszelkie wydatki mające związek z jego przystosowaniem do stanu kompletności i zdatności do użytku w dniu przyjęcia do używania. W związku z tym do wartości początkowej środka trwałego należy zaliczyć zarówno wydatki poniesione na jego zakup, jak również wydatki związane z jego remontem poniesione do dnia przyjęcia tego środka trwałego do używania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dokonując wykładni zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest – przy nabyciu w drodze kupna – ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3 ustawy. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty lub wytworzony przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika lub powołanego przez niego rzeczoznawcę, ma bowiem charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych.

Z treści wniosku wynika, że w 2008 r. Wnioskodawca dokonał zakupu mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, i od tego czasu użytkował je na potrzeby własne. Po zakupie prowadził prace remontowe. W momencie nabycia Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać opisanego we wniosku mieszkania do celów najmu. Ponieważ transakcja miała miejsce 12 lat temu, Wnioskodawca nie posiada dowodów wpłat a banki przechowują takie dane 10 lat, nie ma możliwości uzyskania duplikatów przelewów. Możliwe jest odtworzenie kwot w EUR na podstawie aktu notarialnego oraz dokumentów bankowych. Nie ma jednak jasności, jak dokonać przeliczenia kursu EUR/PLN. Przepisy nie określają jednoznacznie daty kursu wymiany walut, który należałoby zastosować w przypadku wyceny własnej przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz wyżej wskazane regulacje prawne, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż jak sam Wnioskodawca wskazuje, możliwe jest odtworzenie kwot w EUR na podstawie aktu notarialnego oraz dokumentów bankowych. Zatem, cena zakupu całości nieruchomości jest wartością znaną. W tym przypadku – odpłatnego nabycia składników majątkowych – przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych będzie miała zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W akcie notarialnym określono bowiem wartość (cenę nabycia) mieszkania. Fakt, że Wnioskodawca nie posiada dowodów wpłat, a banki przechowują takie dane 10 lat i Wnioskodawca nie ma możliwości uzyskania duplikatów przelewów, nie stanowi przesłanki uzasadniającej zastosowanie art. 22g ust. 8 ww. ustawy.

Ponadto, wobec faktu, że Wnioskodawca poniósł wydatki na remont przedmiotowego mieszkania, to zgodnie z generalną zasadą, określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, mając na uwadze art. 22g ust. 3 ww. ustawy, w przedstawionej sytuacji wartość początkową mieszkania stanowić będzie cena nabycia wynikająca z aktu notarialnego powiększona o wartość wszystkich nakładów. W celu ustalenia wysokości wydatków nieudokumentowanych fakturami, można posłużyć się wyceną biegłego rzeczoznawcy.

Z uwagi na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Z kolei określając po jakim kursie Wnioskodawca powinien dokonać przeliczenia wartości początkowej środka trwałego zauważyć należy, że zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Ponadto stosownie do art. 11a ust. 3 niniejszej ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zatem, wartość początkową środka trwałego należy przeliczyć po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej – uznano za prawidłowe,

*   sposobu ustalenia wartości początkowej oraz sposobu przeliczenia na PLN wartości początkowej środka trwałego – uznano za nieprawidłowe.

Podkreślić również należy, że przepisy rozdziału 1a ustawy Ordynacja podatkowa stanowią, że interpretacja indywidualna wydana w tym trybie, może dotyczyć tylko przepisów prawa podatkowego, przy czym Wnioskodawca jest zobowiązany wskazać je w złożonym wniosku.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

*   stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

*   stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

*   zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy.

Ze względu zatem na zakres żądania Wnioskodawcy ocenie interpretacyjnej Organu podlegało wyłącznie zagadnienia przedstawione w pytaniach interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania w sytuacji przedstawionej we wniosku regulacji podatkowej przewidzianej w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dot. ustalenia wartość początkowej środka trwałego (lokalu mieszkalnego) według cen rynkowych, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej w art. 22j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwestii sposobu przeliczenia na PLN wartości początkowej środka trwałego. Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej nie jest natomiast kwestia dotycząca uwzględnienia podatku katastralnego zapłaconego w Belgii przy opodatkowaniu w Polsce dochodów z najmu prywatnego. Organ w interpretacji indywidualnej wskazuje zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz postawionych pytań. Ocenia stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

*   z zastosowaniem art. 119a;

*   w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

*   z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.