Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.514.2021.3.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-05
Teza: Skutki podatkowe połączenia spółek dla wspólników spółki przejmującej i przejmowanej będących osobami fizycznymi
Słowa kluczowe: dywidendy; Niemcy; połączenie; spółki-przejęcie spółki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wspólnik; zyski-udział w zyskach osób prawnych; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Szczególne zasady ustalania dochodu.-Zasady ustalania dochodu do opodatkowania.- Połączenie lub podział spółek,
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 5-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24-ust. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 24 czerwca 2021 r., uzupełnionym 27 września 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla wspólników spółki przejmującej i przejmowanej będących osobami fizycznymi – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

24 czerwca 2021 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych, który został uzupełniony 27 września 2021 r.

Wniosek ten został złożony przez:

1) Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

\- A Sp. z o.o (ul. ………, ……..),

2) Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

\- Panią B (…….., …………..),

\- Panią C (……….., ……………..),

\- Pana D (ul. …………….., ……………..),

\- Pana E (……………, ……………..),

\- F Sp. z o.o. (ul. ……………., ………………),

\- G Sp. z o.o. Sp. k. (ul. ………….., ………………….).

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Wspólnikami G Sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w ………….. (dalej zwanej „Spółką Komandytową”) są: E (komandytariusz), B (komandytariusz), C (komandytariusz) oraz F Sp. z o.o. z siedzibą w …………… (komplementariusz, dalej zwany „Komplementariuszem”). Wspólnikami A Sp. z o.o. z siedzibą w …………… (dalej zwanej A) są: D, E, C i B. Każdy z nich posiada ¼ udziałów w A

Miejscem zamieszkania E, B oraz C jest Republika Federalna Niemiec. W związku z powyższym podlegają oni w Rzeczypospolitej Polskiej ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej „Ustawą o PIT”). Miejscem zamieszkania D jest Rzeczpospolita Polska. W związku z powyższym podlega on w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu Ustawy o PIT.

Wspólnicy Spółki Komandytowej podjęli w trybie art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, uchwałę o tym, aby przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwanej „Ustawą o CIT”) stosować do Spółki Komandytowej począwszy od 1 maja 2021 r.

Planowane jest przeprowadzenie procesu połączenia A ze Spółką Komandytową w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej zwanej „k.s.h.”) poprzez przejęcie Spółki Komandytowej przez A (dalej zwanego „Połączeniem”). Na skutek Połączenia A wstąpi w trybie art. 494 § 1 k.s.h. we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Komandytowej, która zostanie rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W związku z Połączeniem podwyższeniu ulegnie kapitał zakładowy A, a nowe udziały zostaną przyznane obecnym wspólnikom Spółki Komandytowej. Połączenie ma na celu uproszenie struktury korporacyjnej A i Spółki Komandytowej – podmiotów o bardzo podobnej strukturze właścicielskiej. Przejęcie praw i obowiązków Spółki Komandytowej przez A pozwoli ograniczyć koszty operacyjne poprzez wyeliminowanie dublujących się funkcji.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano, że z uwagi na brak możliwości wydawania wspólnikom spółki przejmującej ułamkowych części udziałów, parytet wymiany udziałów został zaokrąglony w dół do liczby całkowitej. W związku z powyższym, działając w trybie art. 492 § 2 k.s.h., spółka przejmująca dokona wypłaty dopłat wspólnikom spółki przejmowanej, w terminie 30 dni od Połączenia, w następujący sposób:


| Wspólnik | Wysokość dopłat dla wspólników spółki przejmowanej 
| F Sp. z o.o. | ………. zł 
| E | ………. zł 
| B | ……….. zł 
| C | ……….. zł 

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (oznaczone we wniosku nr 2 i 4):**

_1\._ _Czy u wspólników Spółki Komandytowej będących osobami fizycznymi powstanie na moment połączenia z A przychód (dochód) w związku z przydzieleniem nowych udziałów, a jeżeli tak, kiedy podlega opodatkowaniu?_

_2\._ _Czy Połączenie będzie skutkować powstaniem dochodu (przychodu) u wspólników spółki przejmującej (A)?_

Przedmiotem tej interpretacji jest wniosek Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek dla wspólników spółki przejmującej i przejmowanej będących osobami fizycznymi. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych jest przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Ad 1.

W ocenie Zainteresowanych, u wspólników Spółki Komandytowej będących osobami fizycznymi na moment połączenia z A powstanie przychód (dochód) w związku z przydzieleniem nowych udziałów, który nie podlega jednak opodatkowaniu na moment połączenia. Dochód ten (przychód), stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na objęcie udziałów w spółce przejmowanej podlega opodatkowaniu dopiero w przypadku zbycia udziałów spółki przejmującej.

Z mocy art. 10 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej „Umowa”), określenie „dywidendy” użyte w niniejszym artykule oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych, praw do udziału w zysku, akcji w górnictwie, akcji założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji i wypłaty z tytułu świadectw udziałowych w funduszu inwestycyjnym. Zgodnie z art. 10 ust. 4 Umowy, postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do dywidend, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się siedziba spółki wypłacającej dywidendy, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o położoną w nim stałą placówkę, i gdy udział, z tytułu którego wypłaca się dywidendy, faktycznie wiąże się z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

W myśl art. 5 ust. 1 Umowy, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w jednej z interpretacji indywidualnych wyjaśnił, że: „W tej części, w której Komandytariusz uzyskuje dochody z udziału w spółce komandytowej, uznaje się, że prowadzi «przedsiębiorstwo» na terenie Polski. Oznacza to, że do opodatkowania dochodów Komandytariusza będzie miał zastosowanie art. 7 Umowy między Polską a Niemcami. Z powyższych przepisów wynika w sposób jednoznaczny, iż dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w Niemczech z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Polski, może być opodatkowany w Polsce, pod warunkiem że działalność prowadzona jest poprzez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi może być opodatkowany w Polsce. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wnioskodawca mając ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce prowadzi ww. działalność gospodarczą za pośrednictwem zakładu w rozumieniu art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 umowy polsko-niemieckiej. Skoro Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą za pomocą położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakładu, to uzyskane dochody z tego tytułu winien opodatkować w Polsce” (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2020 r., znak 0114-KDIP3-1.4011.534.2020.1.EC, http://sip.mf.gov.pl).

Skoro spółka komandytowa jest zakładem podatkowym względem jej wspólników, do opodatkowania dywidend wspólników tej spółki, z uwagi na art. 10 ust. 4 Umowy, zastosowanie znajdzie art. 7 ust. 2 Umowy. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Tym samym, dywidendy opodatkowane będą w Polsce, albowiem w tym państwie położony jest zakład podatkowy.

Skoro dywidenda, w świetle art. 10 ust. 3 Umowy, oznacza dochód z praw do udziału w zysku, jak również inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowany jak dochód z akcji, objęcie udziałów w A powinno być traktowane jako dywidenda. Z tego powodu, do wszystkich wspólników spółki komandytowej, bez względu na to czy w Polsce zostali objęci nieograniczonym, czy też ograniczonym obowiązkiem podatkowym, zastosowanie powinny znaleźć przepisy polskiego prawa podatkowego, gdy idzie o ocenę skutków prawnych połączenia spółek. Gdy idzie o wspólników spółki komandytowej będących osobami fizycznymi stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm. – dalej UPIT), spółka oznacza spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 24 ust. 8 UPIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1) art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2) art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3) wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skoro zatem spółka komandytowa jest spółką w rozumieniu przepisów UPIT, połączenie tej spółki ze spółką kapitałową, w świetle art. 24 ust. 8 tej ustawy, skutkuje u wspólników przejmowanej spółki komandytowej będących osobami fizycznymi powstaniem dochodu (przychodu). Dochód ten (przychód) stanowi nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą nad wydatkami na objęcie udziałów w spółce przejmowanej. Dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w momencie połączenia, lecz ewentualnego zbycia udziałów spółki przejmującej, jeżeli takie zdarzenie będzie miało miejsce.

W piśmie uzupełniającym doprecyzowano przy tym własne stanowisko wskazując, że dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej – w przypadku osób fizycznych – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych. Dochód z tytułu dopłat będzie podlegał zryczałtowanemu opodatkowaniu w momencie faktycznego otrzymania w gotówce kwoty dopłat.

Należy uznać, że momentem otrzymania dopłaty będzie również moment uznania kwotą dopłaty rachunku bankowego (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2015, art. 24).

Ad 2.

Połączenie nie będzie skutkować powstaniem dochodu (przychodu) u wspólników spółki przejmującej (A). Przepisy UPIT nie przewidują powstania przychodu u wspólnika spółki przejmującej w przypadku połączenia spółek. Z tego powodu połączenie będzie neutralne, gdy idzie o podatek PIT u wspólników spółki przejmującej (A).

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanej przez Zainteresowanych interpretacji indywidualnej tutejszy organ informuje, że rozstrzygnięcie w niej zawarte dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na tą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.