Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.324.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-23
Teza: w zakresie uznania korekt cen transferowych za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, które mogą zostać udokumentowane notą księgową
Słowa kluczowe: cena-ceny transferowe; dokumentowanie; korekta; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 maja 2020 r. (data wpływu 11 maja 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt cen transferowych za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, które mogą zostać udokumentowane notą księgową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania korekt cen transferowych za pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT, które mogą zostać udokumentowane notą księgową.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 maja 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Informacje ogólne

A… Sp. z o.o. jest spółką z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) w Polsce i jest również zarejestrowany w Polsce dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE). Wnioskodawca ma również pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego. Rok podatkowy Spółki trwa 12 kolejnych miesięcy i pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka jako członek grupy międzynarodowej (dalej „Grupa”) prowadzi działalność w sektorze produkcji i sprzedaży łodzi motorowych. Spółka jest w 100% własnością spółki AB\`(...)\` z siedzibą w Finlandii (dalej „Spółka-Matka” lub „AB….”).

Zgodnie z podziałem funkcji w Grupie, Spółka-Matka odpowiada za projektowanie i dystrybucję łodzi motorowych, w tym marketing i sprzedaż produktów do globalnej sieci sprzedażowej, oraz prace badawczo-rozwojowe związane z opracowywaniem nowych modeli motorówek. Spółka działa jednocześnie jako usługodawca/producent kontraktowy łodzi motorowych na podstawie projektów dostarczonych przez spółkę AB…, tj. Spółka produkuje łodzie motorowe i zamawia produkcję u podwykonawców zewnętrznych zgodnie z zapotrzebowaniem spółki AB…..

Działalność Spółki

Podstawowym obszarem działalności Spółki jest produkcja łodzi motorowych pod marką „A….” oraz pod marką B….. na podstawie zawieranych kontraktów. Istotna część działalności prowadzonej przez Spółkę wykonywana jest przy zaangażowaniu zewnętrznych podwykonawców.

W ogólnym ujęciu, Spółka jest zaangażowana w produkcję zgodnie z zamówieniami złożonymi przez AB…. Spółka prowadzi ponadto dystrybucję części zamiennych i komponentów do wytwarzanych motorówek, które są sprzedawane do AB…. zgodnie ze zgłaszanym zapotrzebowaniem. W zależności od asortymentu produktów wytwarzanych przez Spółkę, zamówienia złożone przez Spółkę-Matkę realizowane są przez Wnioskodawcę zgodnie z instrukcjami i pod nadzorem AB… lub we współpracy z zewnętrznymi podwykonawcami.

Dodatkowo Spółka udziela w pewnym zakresie wsparcia w odniesieniu do procesu składania reklamacji, w tym usług gwarancyjnych. W tym zakresie zaangażowanie Spółki obejmuje weryfikację i rejestrację zgłoszeń reklamacyjnych otrzymywanych od niezależnych dealerów, którzy świadczą usługi na rzecz klienta końcowego. Jeśli zgłoszenie zostanie przyjęte, Spółka zajmuje się koordynowaniem napraw, wymianą urządzeń lub dostarczaniem części zamiennych w ramach gwarancji. Jednocześnie to AB…. rozlicza się bezpośrednio z klientami (będąc podmiotem prowadzącym sprzedaż zewnętrzną).

Spółka realizuje całość swojej sprzedaży na rzecz Spółki-Matki. Wnioskodawca może zostać uznany za podmiot o ograniczonym ryzyku prowadzący działalność na zlecenie spółki AB…. Spółka-Matka natomiast zatrudnia wszystkich najważniejszych pracowników odpowiedzialnych za strategiczne decyzje Grupy i angażuje A…. w czynności operacyjne wydając Spółce polecenia i sprawując nad nią nadzór.

Cele i założenia planowanej korekty rentowności

Celem Wnioskodawcy i AB…. jest ustalenie cen w transakcjach wewnątrzgrupowych w sposób, w jaki ustaliłyby je między sobą podmioty niepowiązane. Zgodnie z tym podejściem, podmioty, które należą do Grupy, powinny wykazywać odpowiednią, rynkową rentowność.

Należy wskazać, że okres 2017-2019 był początkowym okresem działalności gospodarczej Spółki w Polsce. W tym zakresie Spółka i AB…. dokonały weryfikacji cen stosowanych w transakcjach realizowanych między sobą w latach 2017-2019 i przeprowadziły odpowiednią analizę porównawczą. Na podstawie analizy strony postanowiły dokonać korekty cen transferowych w roku 2020 w celu dostosowania rentowności Spółki za lata 2017-2019 do poziomu rynkowego.

Z punktu widzenia polskich przepisów o rachunkowości korekta cen transferowych zostanie ujęta, jako memoriałowe naliczenie przychodu i wykazana jako pomniejszenie zobowiązań od jedynego właściciela i zwiększenie przychodu w całości w roku 2019 - z uwzględnieniem zasad rachunkowości, zgodnie z którymi w sytuacji, w której korekta dotyczy okresu przeszłego, powinna ona zostać wykazana w roku obrotowym (niezamkniętym), którego dotyczy.

Korekta cen transferowych za lata 2017-2019 będzie korektą „in plus”, tj. będzie one zwiększać przychody Spółki. Nie można również wykluczyć, że w przyszłości będą dokonywane podobne korekty cen transferowych.

Korekta nie będzie miała na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem będzie wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego.

Planowana korekta cen transferowych zostanie udokumentowana przez Spółkę odpowiednim dokumentem księgowym (np. notą księgową). Korekta może zostać rozliczona w szczególności poprzez potrącenie wierzytelności Spółki wynikającej z korekty cen transferowych z odpowiednią wierzytelnością AB….

Spółka podkreśla, że metodologia rozliczeń pomiędzy A… oraz AB…. w ramach przyjętego w Grupie modelu cen transferowych nie była przedmiotem postępowania na podstawie ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (tj. porozumień APA; Dz. U. 2019, poz. 2200), ani uprzedniego postępowania na podstawie Działu IIa ustawy - Ordynacja podatkowa „Porozumienia w sprawie ustalenia cen transakcyjnych” (Dz. U. 2019, poz. 900 w wersji obowiązującej do 29 listopada 2019 r.).

W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości, należy podkreślić, że przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie prawidłowości metody zastosowanej przez Wnioskodawcę na bazie przepisów z zakresu cen transferowych, lecz wyłącznie określenie skutków korekty w świetle polskich przepisów o VAT.

Nadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Korekta cen transferowych (korekta rentowności) dokonywana przez Spółkę nie wiąże się ze świadczeniem jakichkolwiek czynności przez AB… na rzecz Wnioskodawcy bądź przez Wnioskodawcę na rzecz AB…, gdyż jej celem jest wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach (tj. 2017-2019) w celu jej dostosowania do poziomu rynkowego.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w treści Wniosku:

„Należy podkreślić, że rozliczenie korekty rentowności nie wiąże się z jakąkolwiek usługą po stronie Spółki czy AB…, gdyż kwota wynikająca z tej korekty nie jest uwarunkowana wykonaniem przez Spółkę i AB… świadczeń wzajemnych. Jak już wspomniano, kwoty korekt rentowności wynikają z różnic między faktycznie uzyskanym poziomem dochodowości Spółki w danym okresie, a dochodowością podmiotów niezależnych, porównywalnych do Spółki i nie są uzależnione od jakichkolwiek czynności, zaniechań czy świadczeń wykonywanych przez jedną stronę na rzecz drugiej strony. W związku z powyższym, nie jest możliwe stwierdzenie bezpośredniego związku między korektą rentowności i świadczeniem, które podlegałoby VAT”.

„Korekta nie będzie miała na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem będzie wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego”.

1.  Korekta cen transferowych (korekta rentowności) dokonywana przez Spółkę ma na celu wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach w celu jej dostosowania do poziomu rynkowego, zatem nie dotyczy konkretnych dostaw towarów bądź świadczenia usług z konkretnego okresu rozliczeniowego i nie odnosi się do konkretnych faktur dokumentujących sprzedaż ani do konkretnych pozycji tych faktur.

Tak jak Wnioskodawca wskazał w treści Wniosku:

„W związku z planowanymi rozliczeniami między Spółką i AB…, które polegają na korekcie poziomu rentowności Spółki, nie dochodzi do dostawy towarów. W szczególności, w wyniku korekty poziomu zysku Spółki nie dochodzi do przepływu towarów, a zwłaszcza nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

„Ponadto, kwota planowanej korekty rentowności nie będzie odnosić się do żadnych konkretnych dostaw realizowanych uprzednio do Spółki-Matki. W szczególności, zdaniem Spółki nie będzie ona dotyczyć żadnych konkretnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę (brak bezpośredniego wpływu na ceny towarów uprzednio nabytych przez AB…). Korekta nie dotyczy również indywidualnych cen, ilości dostarczonych towarów, ani też nie ma na celu wyeliminowania jakichkolwiek błędów stron transakcji. Wyłącznym celem korekty jest skorygowanie ogólnego wyniku finansowego Spółki. W związku z powyższym, kwota korekty nie powinna mieć wpływu na poszczególne pozycje uwidocznione na fakturze wystawionej w celu udokumentowania sprzedaży towarów w trakcie danego roku ani zastosowanych cen i powodować konieczności aktualizacji rozliczeń z tytułu sprzedaży łodzi motorowych i innych towarów na rzecz AB…”.

„Spółka działa - w ramach modelu cen transferowych przyjętego w Grupie-jako usługodawca/ producent kontraktowy o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, że ze względu na swój profil funkcjonalny Spółka powinna uzyskiwać określony poziom rentowności w rezultacie wykonywanych czynności, zgodnie z zasadami regulującymi ceny transferowe. A zatem konieczność dokonania korekty poziomu rentowności wynika z odpowiednich wymogów w zakresie cen transferowych i nie jest powiązana bezpośrednio z żadną konkretną dostawą towarów ani świadczeniem usług”.

„Korekta nie będzie miała na celu podwyższenia ani obniżenia cen we wcześniejszych transakcjach, a jej celem będzie wyłącznie skorygowanie poziomu rentowności Spółki w poszczególnych latach przy uwzględnieniu wyników analizy porównawczej. Celem korekty nie będzie również korygowanie jakichkolwiek błędów we wcześniejszych rozliczeniach ani udzielanie rabatu (czy oferowanie innego rodzaju obniżki cen), przyznanie premii ani podwyższenie ceny. Wyłącznym celem korekty jest dostosowanie rentowności Spółki za poszczególne lata do poziomu rynkowego”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poprawne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty cen transferowych przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) i w związku z tym mogą zostać udokumentowane odpowiednią notą księgową (nie zaś fakturą)?

Zdaniem Wnioskodawcy, korekty cen transferowych przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) i w związku z tym mogą zostać udokumentowane odpowiednią notą księgową (nie zaś fakturą).

Konsekwencje korekty cen transferowych na podstawie przepisów w zakresie podatku VAT

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U.2020 poz. 106 ze zm., dalej jako: „ustawa VAT”), opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Odpowiednio, art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powyższa definicja świadczenia usług jest bardzo szeroka i określa zakres opodatkowania w sposób komplementarny do definicji dostawy towarów. Zatem, co do zasady, wszelkie czynności wykonywane w ramach odpłatnej wymiany handlowej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zgodnie z art. 29a ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Wskazane przepisy są zgodne z dyrektywą Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego system podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej jako: Dyrektywa VAT). W myśl art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Biorąc pod uwagę definicję dostawy towarów, należy stwierdzić, że w związku z planowanymi rozliczeniami między Spółką i AB…, które polegają na korekcie poziomu rentowności Spółki, nie dochodzi do dostawy towarów. W szczególności, w wyniku korekty poziomu zysku Spółki nie dochodzi do przepływu towarów, a zwłaszcza nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, kwota planowanej korekty rentowności nie będzie odnosić się do żadnych konkretnych dostaw realizowanych uprzednio do Spółki-Matki. W szczególności, zdaniem Spółki nie będzie ona dotyczyć żadnych konkretnych faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę (brak bezpośredniego wpływu na ceny towarów uprzednio nabytych przez AB…). Korekta nie dotyczy również indywidualnych cen, ilości dostarczonych towarów, ani też nie ma na celu wyeliminowania jakichkolwiek błędów stron transakcji. Wyłącznym celem korekty jest skorygowanie ogólnego wyniku finansowego Spółki. W związku z powyższym, kwota korekty nie powinna mieć wpływu na poszczególne pozycje uwidocznione na fakturze wystawionej w celu udokumentowania sprzedaży towarów w trakcie danego roku ani zastosowanych cen i powodować konieczności aktualizacji rozliczeń z tytułu sprzedaży łodzi motorowych i innych towarów na rzecz AB…. W konsekwencji, zdaniem Spółki korekta nie będzie stanowić zdarzenia podlegającego opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie istnieją również podstawy do uznania, że planowana korekta przedstawiona w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę usług na rzecz AB…. Mimo iż definicja świadczenia usług w cytowanym art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje szeroki zakres czynności, nie każde świadczenie niebędące dostawą towarów może zostać automatycznie uznane jako usługa.

Daną czynność można uznać za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, jeśli istnieje bezpośredni związek między wykonaniem czynności i otrzymanym wynagrodzeniem tego rodzaju, że otrzymane kwoty stanowią faktyczne wynagrodzenie za odrębną usługę wykonaną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w rezultacie wykonania usługi lub wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że transakcja podlega opodatkowaniu jako usługa w świetle ustawy o VAT jedynie w przypadku, w którym została wykonana w ramach stosunku zobowiązaniowego i jedną ze stron transakcji można uznać za bezpośredniego beneficjenta czynności. Relacja między otrzymaną płatnością i korzyścią dla płacącego musi być jednak bezpośrednia i na tyle jasna, by nie było wątpliwości co do tego, że płatność jest dokonywana w zamian za uzyskane świadczenie.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: TSUE) wielokrotnie wskazywał (m.in. w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple i Pear Development Council p. Commisioners of Customs and Excise), że określona czynność może być uznana za dokonaną odpłatnie, jeżeli dostawca towaru lub usługi czerpie z tego bezpośrednią i wyraźną korzyść, a ponadto, jeżeli otrzymana przez niego zapłata jest bezpośrednio związana z tą czynnością i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 RJ Tolmsa p. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, TSUE uznał, że świadczenie usług jest odpłatne i, w związku z tym, opodatkowane podatkiem VAT, jeżeli istnieje stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, w przypadku w którym istnieje obopólna korzyść, ponieważ wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi ekwiwalent faktycznej wartości świadczonej na rzecz usługobiorcy usługi.

Powyższa konkluzja potwierdzona została w linii orzeczniczej NSA, m.in. wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 540/14, w którym sąd stwierdził, że: „(\`(...)\`) jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12 (publ. CBOSA) dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, że każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług jeśli nie stanowi dostawy towarów.”

Ponadto, w wyroku z dnia 10 października 2014 r., sygn. I FSK 1493/13, NSA wskazał, że: „Nie można (\`(...)\`) przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.cuna.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.  istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Zdaniem Spółki, powyższe warunki nie zostały spełnione w odniesieniu do planowanej korekty rentowności wskazanej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić, że rozliczenie korekty rentowności nie wiąże się z jakąkolwiek usługą po stronie Spółki czy AB…, gdyż kwota wynikająca z tej korekty nie jest uwarunkowana wykonaniem przez Spółkę i AB… świadczeń wzajemnych. Jak już wspomniano, kwoty korekt rentowności wynikają z różnic między faktycznie uzyskanym poziomem dochodowości Spółki w danym okresie, a dochodowością podmiotów niezależnych, porównywalnych do Spółki i nie są uzależnione od jakichkolwiek czynności, zaniechań czy świadczeń wykonywanych przez jedną stronę na rzecz drugiej strony. W związku z powyższym, nie jest możliwe stwierdzenie bezpośredniego związku między korektą rentowności i świadczeniem, które podlegałoby VAT.

Spółka działa - w ramach modelu cen transferowych przyjętego w Grupie - jako usługodawca/producent kontraktowy o ograniczonym ryzyku, co w praktyce oznacza, że ze względu na swój profil funkcjonalny Spółka powinna uzyskiwać określony poziom rentowności w rezultacie wykonywanych czynności, zgodnie z zasadami regulującymi ceny transferowe. A zatem konieczność dokonania korekty poziomu rentowności wynika z odpowiednich wymogów w zakresie cen transferowych i nie jest powiązana bezpośrednio z żadną konkretną dostawą towarów ani świadczeniem usług.

Powyższe stanowisko potwierdza ugruntowana linii interpretacyjna organów podatkowych. Poniżej przedstawiono przykłady opinii organów podatkowych w zakresie podatku VAT i korekty rentowności:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.409.2019.1.AW, potwierdzająca, że: „korekty cen transferowych będą miały wyłącznie na celu dostosowanie poziomu cen stosowanych w trakcie roku przez Spółkę, do ustalonego przez strony rynkowego poziomu rentowności poszczególnych transakcji (co z kolei ma swoje źródło w przepisach o cenach transferowych). Korekty te będą odnosić się zatem wyłącznie do poziomu rentowności uzyskanego przez Spółkę na poszczególnych transakcjach, a nie do konkretnych płatności z tytułu poszczególnych transakcji realizowanych przez Spółkę.” Ponadto, organ przyznał Wnioskodawcy rację w tym zakresie, że: „w tym przypadku za wystarczające uznać należy dokumentowaniu opisanych we wniosku rozliczeń za pomocą not księgowych.”

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2019, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.509.2019.1.RD „skoro otrzymywane lub wypłacane przez Spółkę wyrównanie do ustalonego poziomu rentowności nie odnosi się do konkretnych faktur w tym poszczególnych pozycji tych faktur, czy też cen pierwotnie stosowanych (nie ma bezpośredniego przełożenia na ceny towarów nabywanych od Dostawcy), to dokonana lub otrzymana przez Spółkę płatność będąca korektą poziomu rentowności, nie powoduje obowiązku korekty rozliczeń dotyczących wewnątrzwspólnotowych nabyć towaru. (\`(...)\`) wyrównanie rentowności Spółki pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Wystawiana przez Dostawcę nota księgowa pozostaje bez wpływu na rozliczenia podatku VAT prowadzone przez Spółkę, z uwagi na fakt, iż wyrównanie rentowności do ustalonego poziomu nie jest związane z dostawą towarów ani świadczeniem usług przez Spółkę ani na rzecz Spółki.”

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.405.2019.1.RD potwierdzająca, że: „wyrównanie dochodowości (niezależnie od tego, na czyją rzecz dokonywane są płatności wyrównawcze) nie ma związku ze zmianą kwoty należnej z tytułu sprzedaży konkretnych towarów, lecz wynika z przyjętego zintegrowanego modelu współpracy i potrzeby wyrównania dochodowości (zgodnie z przyjętą polityką cen transferowych). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że wyrównanie dochodowości nie stanowi wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT, przez co działania te nie powinny skutkować opodatkowaniem podatkiem VAT.”

Podobne podejście, potwierdzające brak stosowania przepisów ustawy VAT w przypadkach korekt poziomu dochodowości zostało potwierdzone w następujących interpretacjach indywidualnych:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.247.247.2019.1.KO;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.92.2019.1.AP;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.12.2019.2.RD;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.891.2018.2.PRP;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.635.2018.2.JK;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 października 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.659.2018.1.RD;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. 0112-KDIL1-3.4012.467.2018.1.KM.

Ponadto, na poparcie powyższego stanowiska, Spółka pragnie zwrócić uwagę na wnioski opracowane przez Grupę Ekspercką ds. VAT działającą przy Komisji Europejskiej w raporcie z dnia 18 kwietnia 2018 r. dotyczącym korekt cen transferowych w kontekście podatku VAT (VEG No 071 rev. 2; dalej jako: Dokument).

Spółka wskazuje, że Grupa Ekspercka ds. VAT, jako organ doradczy utworzony i działający przy Komisji Europejskiej, zajmuje się przygotowywaniem szczegółowych informacji i opiniowaniem aktów ustawodawczych Komisji Europejskiej dotyczących reformy unijnego systemu VAT. W związku z wątpliwościami co do sposobu ujmowania korekt cen transferowych z punktu widzenia VAT i rozbieżności w praktyce organów skarbowych w poszczególnych państwach członkowskich w tym zakresie, Grupa Ekspercka ds. VAT opracowała Dokument zawierający zestawienie przepisów, istniejącej praktyki podatkowej i dostępnych rozwiązań w tym obszarze. Ponadto Dokument określa podstawowe kryteria przydatne do oceny, czy w niektórych okolicznościach korekty cen transferowych powinny mieć wpływ na rozliczenia VAT czy też pozostają poza zakresem tego podatku.

W Dokumencie wyraźnie wskazano, że: „Prawidłowe traktowanie podatku VAT zależy od tego, czy istnieje bezpośredni związek z początkową dostawą. Jeżeli nie ma bezpośredniego związku z początkową dostawą oraz brak umownego obowiązku dokonania płatności z tytułu korekty cen transferowych, zakłada się, że celem płatności korygującej jest osiągnięcie uzgodnionej marży, co nie jest transakcją podlegającą opodatkowaniu, ani wynagrodzeniem podlegającym opodatkowaniu, tym samym jest poza zakresem VAT” (strona 7).

Ponadto, w Dokumencie przedstawiono praktykę następującego uproszczenia: „o ile w umowie nie uzgodniono inaczej, biorąc pod uwagę złożoność korekt cen transferowych dla celów podatku VAT, zalecamy traktowanie wszystkich rodzajów korekt cen transferowych jako będących poza zakresem VAT dla transakcji B2B, w których wszystkie strony mają pełne prawo do odliczenia podatku VAT. Korekta cen transferowych niekoniecznie powinna skutkować korektą cen dla celów podatku VAT, nawet jeżeli korekta zysku może być pośrednią konsekwencją zakupu lub sprzedaży towarów i poniesienia innych kosztów. W związku z tym, korekty cen transferowych nie prowadzą do „nowej” transakcji podlegającej opodatkowaniu, ani nie korygują wcześniejszej transakcji. Korekty cen transferowych nie powinny i nie mogą być bezpośrednio powiązane z poprzednią transakcją.” (strony 8-9).

Niemniej, Grupa Ekspercka ds. VAT podaje w Dokumencie przykłady sytuacji, w których korekta rentowności może mieć wpływ na podstawę opodatkowania tym podatkiem. Biorąc jednak pod uwagę wytyczne zawarte w Dokumencie w zestawieniu z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku, zdaniem Spółki korekty rentowności nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT ze względu na następujące okoliczności faktyczne:

*   korekty nie będą miały wpływu na transakcje pomiędzy podmiotami i nie mają na celu zwiększenia/obniżenia pierwotnie zastosowanych cen,

*   zamiarem zarówno Spółki, jak i AB…. jest ujęcie korekt rentowności jako zdarzeń poza zakresem VAT,

*   planowane korekty nie będą dotyczyć faktur, grup towarów i ich cen, ilości ani kodów identyfikacyjnych towarów, co oznacza, że nie będą one dokonywane na podstawie faktur korygujących,

*   planowane korekty nie będą dotyczyć konkretnych transakcji przeprowadzonych w danym okresie, którego dotyczy korekta (np. na przestrzeni jednego roku), lecz ogólnej rentowności Spółki przy uwzględnieniu wyniku finansowego za lata podatkowe 2017-2019.

Dokumentacja korekty cen transferowych

W odniesieniu do sposobu dokumentowania opisanych korekt należy odnieść się do treści art. 106b ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którą podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy VAT, jako sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Powyższe przepisy wskazują, że faktura dokumentuje jedynie konkretne zdarzenia ekonomiczne, których katalog zawarto w ustawie o VAT. Faktura stanowi zatem dowód realizacji świadczenia lub - w przypadku faktur zaliczkowych - zamiar sprzedaży towarów lub usług opodatkowanych VAT. Uwzględniając fakt, że - zdaniem Spółki - korekta cen transferowych powinna pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, należy w związku z tym uznać, że w świetle stosownych przepisów nie ma uzasadnienia dla dokumentowania tego rodzaju rozliczeń przy wykorzystaniu faktur (w tym korygujących). W związku z powyższym, korektę rentowności należy udokumentować dokumentem księgowym innym niż faktura, np. notą księgową.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w linii interpretacyjnej organów podatkowych, na przykład:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.25.2019.2.AS, w której organ stwierdził, że: „W konsekwencji, ponieważ rozliczenie pomiędzy Stronami, tytułem wyrównania rentowności stanowi czynność pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, brak jest podstaw do wystawienia faktury dokumentującej to zdarzenie.”,

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia18 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP, w której organ stwierdził, że: „Ponieważ wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia faktury VAT dokumentującej takie zdarzenie, bowiem - jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji wyrównanie dochodowości nie powinno być dokumentowane fakturami VAT.”

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP, w której organ stwierdził, że: „wyrównanie dochodowości Spółki będzie pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT, tym samym brak będzie podstaw do wystawienia przez Wnioskodawcę faktur VAT dokumentujących te zdarzenia, bowiem - jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - faktury są dowodem dokumentującym sprzedaż. W konsekwencji zdarzenia te nie powinny być dokumentowane fakturami VAT”.

Należy zauważyć, że chociaż nota księgowa nie jest dokumentem zdefiniowanym w przepisach ustawy VAT, nie ma przeszkód by udokumentować powyższe czynności przy użyciu takich dokumentów. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w swoich interpretacjach, na przykład:

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.673.2018.1.KP;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.798.2017.1.MP;

*   Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.628.2017.1.KO.

Podsumowanie

Biorąc pod uwagę, że planowane korekty będą dotyczyć całkowitej rentowności Spółki, tj. nie będą ona bezpośrednio związane z konkretnymi transakcjami wewnątrz Grupy, zdaniem Wnioskodawcy korekty te należy traktować jako zdarzenia niepodlegające opodatkowaniu VAT (ustawa o VAT nie powinna mieć zastosowania).

W związku z powyższym, ze względu na to, że faktury zarezerwowane są wyłącznie do dokumentowania zdarzeń podlegających VAT, zdaniem Wnioskodawcy omawiane korekty powinny być dokumentowane odpowiednimi dokumentami księgowymi, np. notą księgową (nie zaś fakturą czy fakturą korygującą).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.