Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/4510-968/15-2/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-03
Teza: Kiedy powstanie obowiązek wykazania przychodu z tytułu otrzymania opisanych we wniosku kar umownych w podatku CIT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; kara-kara umowna; najem
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu, w którym kary umowne otrzymane przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów podatkowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu, w którym kary umowne otrzymane przez Spółkę należy zaliczyć do przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność na terytorium Polski w zakresie m. in. zarządzania i administrowania kilkudziesięcioma tysiącami nieruchomości mieszkalnych i niemieszkalnych, obejmujących m. in. dworce kolejowe i tereny wokół tych dworców. Znaczna część powierzchni nieruchomości zarządzanych przez Spółkę stanowi przedmiot najmu/dzierżawy. Spółka zawiera z każdym najemcą/dzierżawcą umowę najmu/dzierżawy (dalej: „Umowa”). Umowy zawierają m.in. zapisy dotyczące możliwości stosowania kar umownych w przypadku nieprzestrzegania przez Najemcę poszczególnych postanowień Umowy. Kary umowne należne Spółce nie są wynagrodzeniem z tytułu świadczonych usług, lecz stanowią opłaty sankcyjne za naruszenie przez najemcę/dzierżawcę określonych zasad.

Kary umowne są stosowane w następujących sytuacjach:

1.  Najemca/Dzierżawca przez okres obowiązywania niniejszej Umowy ma obowiązek posiadać ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej za szkody mogące zostać wyrządzone wskutek prowadzonej działalności gospodarczej (polisa OC z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej). Najemca/Dzierżawca najpóźniej w dniu wydania Przedmiotu Najmu/dzierżawy zobowiązany jest przedłożyć Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu kopie polis ubezpieczeniowych potwierdzających fakt zawarcia umów ubezpieczenia oraz płacenia składek oraz utrzymywać je przez cały okres najmu/dzierżawy.

W przypadku dostarczenia umów ubezpieczenia na okres krótszy niż okres najmu/dzierżawy, Najemca/Dzierżawca zobowiązany jest nie później niż na 30 dni przed datą wygaśnięcia dotychczasowych umów dostarczyć Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu nowe kopie polis, potwierdzające zawarcie ważnych i opłaconych umów ubezpieczenia.

W przypadku nie zawarcia przez Najemcę/Dzierżawcę umów ubezpieczenia i nie doręczenia dowodów ubezpieczenia, Wynajmujący/Wydzierżawiający po bezskutecznym wezwaniu do zawarcia tych umów, Najemca/Dzierżawca zapłaci Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu karę umowną. Niezależnie od kary umownej Wynajmujący/Wydzierżawiający po bezskutecznym wezwaniu Najemcy/Dzierżawcy do przedstawienia dowodów zawarcia umów ubezpieczenia zastrzega sobie prawo do zawarcia stosownych umów na koszt Najemcy/Dzierżawcy i skorzystania w tym zakresie z części Kaucji lub Gwarancji bankowej/ubezpieczeniowej.

1.  W przypadku uchylania się Najemcy/Dzierżawcy od odbioru przedmiotu Umowy, Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu przysługuje prawo odstąpienia od Umowy. Z uwagi na powyższe odstąpienie Najemca będzie zobowiązany do zapłaty Wynajmującemu kary umownej.
2.  W przypadku nie rozpoczęcia działalności w lokalu stanowiącym przedmiot Najmu przez Najemcę w wskazanym w Umowie (np. dzień otwarcia lokalu handlowego), Najemca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej.
3.  Najemca/Dzierżawca jest zobowiązany do najmu/dzierżawy przedmiotu Umowy przez okres wskazany w Umowie.

W przypadku rozwiązania niniejszej Umowy przez Wynajmującego/Wydzierżawiającego bez zachowania okresu wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie Najemcy/Dzierżawcy, Najemca/Dzierżawca z uwagi na skrócenie ustalonego okresu najmu/dzierżawy, zapłaci Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu karę umowną. Wynajmujący/Wydzierżawiający może dochodzić na zasadach ogólnych odszkodowania przewyższającego wysokość zastrzeżonej kary umownej, w szczególności odszkodowania za utratę Czynszu i innych świadczeń pomiędzy dniem rozwiązania Umowy z Najemcą/Dzierżawcą, a znalezieniem nowego Najemcy/Dzierżawcy, nie dłużej jednak niż za okres do końca przewidywanego w niniejszej Umowie okresu najmu/dzierżawy.

Sytuację; w której następuje obciążenie karą umowną w przypadku rozwiązania Umowy przez Wynajmującego/Wydzierżawiającego bez zachowania okresu wypowiedzenia z przyczyn leżących po stronie Najemcy/Dzierżawcy należy odróżnić od sytuacji, w której obie strony Umowy dochodzą do porozumienia, co do skrócenia okresu najmu/dzierżawy za zapłatą wynagrodzenia i Wynajmujący/Wydzierżawiający wyrazi zgodę na skrócenie okresu obowiązywania umowy. Sytuacja taka nie jest objęta przedmiotowym wnioskiem.

1.  Najemca/Dzierżawca po wygaśnięciu lub rozwiązaniu Umowy zobowiązany jest przekazać przedmiot Najmu/Dzierżawy Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym po usunięciu z niego ulepszeń i nakładów.

W razie opóźnienia w zwrocie przedmiotu Najmu/Dzierżawy, Najemca/Dzierżawca zobowiązany będzie zapłacić Wynajmującemu karę umowną, z tytułu pozbawienia Wynajmującego możliwością dysponowania przedmiotem Najmu/Dzierżawy, aż do momentu opuszczenia przedmiotu Najmu/Dzierżawy przez Najemcę/Dzierżawcę. Kara umowna nie wyłącza możliwości dochodzenia odszkodowania ponad wysokość zastrzeżonej kary.

1.  Wynajmujący/Wydzierżawiający zakazuje Najemcy/Dzierżawcy prowadzenia działalności w obszarze przedmiotu Najmu/Dzierżawy w zakresie eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych (działalność sklasyfikowana w podklasie PKD 92.00.Z), eksploatacji automatów do gier losowych oraz sprzedaży zabronionych środków psychoaktywnych.

W przypadku naruszenia niniejszego postanowienia, Wynajmujący/Wydzierżawiający ma prawo do obciążania Najemcy/Dzierżawcy karą pieniężną oraz wypowiedzieć niniejszą Umowę w trybie natychmiastowym bez okresu wypowiedzenia.

1.  Każda ze stron Umowy zobowiązuje się, że w czasie jej wykonywania oraz po wykonaniu będzie traktowała uzyskane informacje, jako poufne oraz zobowiązuje się do ich nieujawniania w jakikolwiek sposób bez pisemnej zgody drugiej Strony.

Najemca/Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej z tytułu każdorazowego naruszenia zobowiązania do zachowania poufności. Wynajmujący/Wydzierżawiający może dochodzić odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary.

1.  W przypadku naruszenia przez Najemcę/Dzierżawcę ustalonych w umowie zasad prowadzenia działalności Najemca/Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej.
2.  Najemca/Dzierżawca zobowiązuje się do przestrzegania Regulaminu Wewnętrznego, który stanowi załącznik do Umowy, jak również innych zaleceń o charakterze porządkowym i organizacyjnym wydawanych przez Wynajmującego/Wydzierżawiającego oraz inne osoby działające w jego imieniu. Najemca/Dzierżawca ponosi odpowiedzialność za stosowanie się do w/w obowiązków przez jego personel, dostawców i inne osoby działające w imieniu Najemcy/Dzierżawcy lub na jego zlecenie.

Naruszenie któregokolwiek z postanowień Regulaminu Wewnętrznego sankcjonowane będzie obowiązkiem zapłaty na rzecz Wynajmującego kar porządkowych z tytułu każdorazowego naruszenia.

1.  Najemca/Dzierżawca jest zobowiązany do notarialnego oświadczenia o poddaniu się egzekucji wobec Wynajmującego.

W przypadku nie doręczenia Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu oświadczenia w terminie Wynajmujący/Wydzierżawiający będzie uprawniony do rozwiązania umowy w trybie natychmiastowym ilub do żądania od Najemcy/Dzierżawcy zapłaty kary umownej za każdy dzień opóźnienia w dostarczeniu ww. oświadczenia.

1.  W przypadku prowadzenia przez Najemcę na nieruchomości stanowiącej przedmiot najmu/dzierżawy działalności niezgodnej z przeznaczeniem (uzgodnionej z Wynajmującym/Wydzierżawiającym) Najemca/Dzierżawca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej.
2.  Najemca/Dzierżawca w terminie wyznaczonym przez Wynajmującego/Wydzierżawiającego jest zobowiązany przekazać Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu projekt dostosowania przedmiotu Umowy do potrzeb Najemcy oraz dokonać z nim jego uzgodnienia.

W przypadku nieprzedłożenia projektów, ich nieuzgodnienia z Wynajmującym/ Wydzierżawiającym, rozpoczęcia prac adaptacyjnych bez zgody Wynajmującego/ Wydzierżawiającego, Wynajmującemu/Wydzierżawiającemu przysługuje prawo odstąpienia od niniejszej Umowy. Z uwagi na powyższe odstąpienie Najemca będzie zobowiązany do zapłaty Wynajmującemu kary umownej.

1.  W przypadku prowadzenia prac aranżacyjno-budowlanych na przedmiocie Umowy Kierownik Budowy lub inna wskazana przez Najemcę osoba jest zobowiązana zapoznać się z Regulaminem Budowy, Regulaminem Prowadzenia Prac na Powierzchni Najmu oraz respektować zapisy powyższych dokumentów.

W razie naruszenia przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, zapisów ww. Regulaminów Wynajmujący jest upoważniony do nałożenia kary finansowej za każdorazowe naruszenie przepisów w zależności od skali spowodowanego zagrożenia dla bezpieczeństwa pracy oraz wykroczeń.

1.  Najemca/Dzierżawca zobowiązuje się przestrzegać zasad dotyczących zakresu i sposobu reklamowania się oraz oznaczania Najemcy/Dzierżawcy na terenie nieruchomości, na której znajduje się przedmiot umowy, które zostaną ustalone przez Wynajmującego/Wydzierżawiającego.

W przypadku naruszenia przez Najemcę/Dzierżawcę zasad lub nieusunięcia naruszeń w wyznaczonym terminie, Wynajmujący/Wydzierżawiający obciąży Najemcę/Dzierżawcę karą.

1.  W związku z koniecznością ustalenia obrotów Najemcy, Najemca zobowiązuje się do rejestrowania wszelkich transakcji (sprzedaży) zawieranych w lokalu przy użyciu elektronicznych kas fiskalnych lub innych urządzeń wymaganych na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Na żądanie Wynajmującego Najemca udzieli Wynajmującemu informacji w formie zaświadczenia wydanego przez właściwy podmiot lub udzieli stosownego upoważnienia/pełnomocnictwa w celu uzyskania informacji z właściwego urzędu skarbowego na temat ilości kas fiskalnych zarejestrowanych w lokalu.

W przypadku niewykonania przez Najemcę zobowiązania opisanego w zdaniu poprzednim, Najemca będzie zobowiązany do zapłaty kary umownej

1.  Najemca zobowiązany jest do przekazywania Wynajmującemu, zestawienia wszystkich obrotów Najemcy.

Niedostarczenie przez Najemcę kompletnego i poprawnego zestawienia obrotów wraz z załącznikami w ustalonym terminie, upoważnia Wynajmującego do naliczenia kary umownej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążenie Najemcy/Dzierżawcy z tytuł kar opisanych w punktach 1-16 stanu faktycznego niniejszego wniosku należy traktować, jako odpłatne świadczenie usług ze strony Wynajmującego/Wydzierżawiającego, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  Kiedy powstanie obowiązek wykazania przychodu z tytułu kar w punktach 1-16 stanu faktycznego niniejszego wniosku w podatku CIT?

Interpretacja niniejsza stanowi odpowiedź na pytanie nr 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Odpowiedź w zakresie podatku od towarów i usług zostanie udzielona w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem uzyskania przychodu podatkowego z tytułu kar umownych jest dzień otrzymania zapłaty.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, przychodami podatkowymi są m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 3 Ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro art. 12 ust. 3 Ustawy CIT wymienia przychody „związane” z działalnością gospodarczą, należy stwierdzić, iż odnosi się on do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio.

Zatem, przepis ten powinien obejmować również przychody z tytułu kar i odszkodowań, określonych w umowach zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 cyt. ustawy, uważa się co do zasady dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, ta ogólna zasada określenia momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej nie będzie miała zastosowania przy określeniu daty powstania przychodu z tytułu kar umownych. Wynika to z faktu, że wypłata kary umownej nie wiąże się z wydaniem rzeczy, ani zbyciem prawa majątkowego, wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e Ustawy CIT zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Zatem, w przedmiotowym przypadku, po stronie Spółki przychód powstanie zgodnie z metodą kasową, a więc w dniu otrzymania zapłaty kary umownej od Najemcy/Dzierżawcy.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 31 lipca 2013r. (sygn. ILPB3/423-211/13-4/EK) stwierdził, iż: „(\`(...)\`) kara umowna – stanowiąca przychód związany z działalnością gospodarczą – którą Wnioskodawca obciążył Wykonawcę z tytułu opóźnienia w realizacji umowy, stanowi przychód w momencie jej faktycznego otrzymania (zapłaty), tj. w momencie dokonania potrącenia, stosownie do regulacji art. 12 ust 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2012 r. (sygn. IPPB3/423-631/12-2/KK) orzekł, iż: „Biorąc pod uwagę, że otrzymana przez Wnioskodawcę kwota kary umownej nie stanowi konsekwencji wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usługi, to nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 3a oraz ust 3c i 3d ustawy o pdop. W tej sytuacji moment powstania przychodu ustaia się na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o pdop. w myśl którego, w przypadkach innych niż świadczenie usług, wydanie towarów, częściowe świadczenie usług oraz zbycie praw majątkowych, za dzień powstania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty. ”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.