Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.81.2018.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-06
Teza: ustalenie czy dostawę wody wraz z transportem można potraktować w opisanej sytuacji jako usługę kompleksową i zastosować obniżoną stawkę 8% zarówno do wody jak i usługi transportowej
Słowa kluczowe: dostawa; stawka; transport; świadczenie-świadczenie kompleksowe -świadczenie kompleksowe złożone
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dostawę wody wraz z transportem można potraktować w opisanej sytuacji jako usługę kompleksową i zastosować obniżoną stawkę 8% zarówno do wody jak i usługi transportowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dostawę wody wraz z transportem można potraktować w opisanej sytuacji jako usługę kompleksową i zastosować obniżoną stawkę 8% zarówno do wody jak i usługi transportowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Do zadań gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz dostarczanie wody w przypadku klęsk żywiołowych. Art. 7.1. Ustawy o samorządzie gminnym mówi „Zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: „pkt 3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę \`(...)\`”. Część tych zadań Gmina realizuje przez swoje jednostki organizacyjne i tak 1 sierpnia 2012 roku powołała Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej - jednostkę budżetową gminy. Do zadań MZGK należy m.in. dostarczanie beczkowozem wody pitnej do gospodarstw domowych nie podłączonych do sieci wodociągowej w przypadku braku wody w studniach np. z powodu suszy spowodowanej długotrwałym brakiem opadów atmosferycznych. W tym celu m.in. zakład zakupił beczkowóz o pojemności 3 m3. Nadmienić należy, że do dnia 15 listopada 2016 roku tj. momentu przekazania umową użyczenia gminnego wodociągu Spółce S. zadaniem statutowym MZGK było administrowanie siecią wodociągową wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie chcąc zrealizować usługę dowozu wody beczkowozem w celu jw. MZGK działający w imieniu gminy ma możliwość poboru wody ze wskazanego przez Spółkę S. hydrantu na sieci wodociągowej wg stawki za 1 m3 ustalony w odrębnej umowie. Gmina realizuje usługi będące przedmiotem wniosku w oparciu o:

1.  Uchwałę Rady Miejskiej w sprawie powierzenia Burmistrzowi uprawnienia do ustalenia wysokości opłaty za przyjmowanie odpadów na składowisko oraz ustalenia opłat za dostarczanie beczkowozem wody pitnej dla gospodarstw domowych. Uchwałę jw. podjęto na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (tekst jednolity Dz.U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2001 r. Nr 45 poz. 236),
2.  Zarządzenie Burmistrza w sprawie ustalenia odpłatności za dostawę beczkowozem wody pitnej dla gospodarstw domowych położonych na terenie gminy. Zarządzenie wydano na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. Z 2016 r. poz. 446 z późn. zm.). W Zarządzeniu jw. określona jest zryczałtowana wysokość brutto, która zawiera odrębnie koszty dla wody i odrębnie koszty transportu brutto. Zarządzenie jw. w § 2. mówi „Dostarczanie wody będzie odbyło się na indywidualne zamówienie właścicieli gospodarstw domowych, w których występuje przejściowy brak wody pitnej z powodu suszy lub innej klęski żywiołowej”. Dostawa wody pitnej do gospodarstw domowych będących w sytuacji opisanej wyżej odbywa się po otrzymaniu zgłoszenia od konkretnego mieszkańca gminy.

Jeżeli dostawa wody beczkowozem jest uzasadniona wówczas MZGK działając w oparciu o powołaną wyżej Uchwałę i Zarządzenie realizuje usługę dostawy wody pitnej. Odpłatność za dostarczenie wody pitnej dla gospodarstw domowych na terenie gminy beczkowozem o pojemności 3 m3 jest kwotą zryczałtowaną stanowiącą równowartość kosztu zakupu wody pitnej od Spółki S. (tj. przenosimy wartość zakupu wody na klienta) plus doliczamy koszty transportu ustalone w Zarządzeniu Burmistrza w zryczałtowanej kwocie brutto obowiązującej w tej samej wysokości na terenie całej gminy. Świadczona odpłatnie przez Gminę dostawa wody ma symbol PKWiU 36.00.20.0. i objęta jest stawką VAT 8% (Gmina - MZGK refakturuje kwotę z faktury zakupu od S. na indywidualnego odbiorcę tj. gospodarstwo domowe). Drugą pozycję na fakturze stanowi usługa transportowa określona w wysokości zryczałtowanej brutto obowiązującej na terenie całej gminy. Usługa transportowa jest ściśle związana z dostarczeniem wody pitnej mieszkańcom Gminy. Jest ona niezbędna do wykonania usługi podstawowej, ponieważ sprzedaż wody nie jest możliwa bez jej dostarczenia. (Gmina za pośrednictwem MZGK kupuję wodę od S. pobierając ją z wyznaczonego przez Spółkę hydrantu do własnego beczkowozu, który służy do transportu tej wody). Usługa świadczona jest na rzecz gospodarstwa domowego nie będącego klientem indywidualnym gminy. Gospodarstwo nie posiada również przyłącza do sieci wodociągowej. Źródłem problemu jest fakt czy dostawę wody wraz z transportem można potraktować w opisanej sytuacji jako usługę kompleksową i zastosować obniżoną stawkę 8% zarówno do wody jak i usługi transportowej czy też należy zastosować stawkę 8% do wody pitnej, a stawkę 23% do usługi transportowej. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 roku Gmina dokonała centralizacji rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług (Gmina i wszystkie jej jednostki są jednym podatnikiem podatku VAT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy właściwe jest zastosowanie przy refakturowaniu wody pitnej dla gospodarstw domowych stawki VAT 8%?
2.  Czy właściwe jest zastosowanie stawki VAT 23% do świadczonej przez MZGK usługi transportowej?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

Art. 8 ust. 2a ustawy mówi, że w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W przypadku refakturowania wody pitnej właściwe jest zastosowanie stawki VAT 8%, ponieważ w załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją nr 70 załącznika znajdują się usługi związane z uzdatnianiem i dostarczeniem wody za pośrednictwom sieci wodociągowych sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem 36.00.20.0.

Natomiast zastosowanie stawki 23% do usługi transportowej jest zasadne, ponieważ Zakład świadczy usługę dla gospodarstwa domowego nie będącego klientem Gminy - MZGK, nie posiadającego przyłącza do sieci wodociągowej. Gmina-MZGK świadczy usługę dostawy wody pitnej realizując zadania Gminy-pomoc mieszkańcom dotkniętym klęską żywiołową (susza). Zdaniem Wnioskodawcy nie można stosować obniżonej stawki 8% do usługi transportowej lecz traktować tą usługę odrębnie. Błędem byłoby sklasyfikować usługi transportu i zakup wody pod jednym symbolem PKWiU 36.00.20.0, gdyż są to dwa odrębne świadczenia. Woda jest zakupiona od S. i refakturowana na odbiorców, a usługa transportowa bezpośrednio świadczona jest przez Gminę-MZGK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, stanowiącego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. 8%), ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z informacji zawartych w złożonym wniosku wynika, że do zadań gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz dostarczanie wody w przypadku klęsk żywiołowych. Część tych zadań Gmina realizuje przez swoje jednostki organizacyjne i tak 1 sierpnia 2012 roku powołała Miejski Zakład Gospodarki Komunalnej - jednostkę budżetową gminy. Do zadań MZGK należy m.in. dostarczanie beczkowozem wody pitnej do gospodarstw domowych nie podłączonych do sieci wodociągowej w przypadku braku wody w studniach np. z powodu suszy spowodowanej długotrwałym brakiem opadów atmosferycznych. W tym celu m.in. zakład zakupił beczkowóz o pojemności 3 m3. Nadmienić należy, że do dnia 15 listopada 2016 roku tj. momentu przekazania umową użyczenia gminnego wodociągu Spółce S. zadaniem statutowym MZGK było administrowanie siecią wodociągową wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Obecnie chcąc zrealizować usługę dowozu wody beczkowozem w celu jw. MZGK działający w imieniu gminy ma możliwość poboru wody ze wskazanego przez Spółkę S. hydrantu na sieci wodociągowej wg stawki za 1 m3 ustalony w odrębnej umowie.

Jeżeli dostawa wody beczkowozem jest uzasadniona wówczas MZGK działając w oparciu o powołaną we wniosku Uchwałę i Zarządzenie realizuje usługę dostawy wody pitnej. Świadczona odpłatnie przez Gminę dostawa wody ma symbol PKWiU 36.00.20.0. i objęta jest stawką VAT 8% (Gmina - MZGK refakturuje kwotę z faktury zakupu od S. na indywidualnego odbiorcę tj. gospodarstwo domowe). Drugą pozycję na fakturze stanowi usługa transportowa określona w wysokości zryczałtowanej brutto obowiązującej na terenie całej gminy. Usługa transportowa jest ściśle związana z dostarczeniem wody pitnej mieszkańcom Gminy. Jest ona niezbędna do wykonania usługi podstawowej, ponieważ sprzedaż wody nie jest możliwa bez jej dostarczenia. (Gmina za pośrednictwem MZGK kupuje wodę od S. pobierając ją z wyznaczonego przez Spółkę hydrantu do własnego beczkowozu, który służy do transportu tej wody). Usługa świadczona jest na rzecz gospodarstwa domowego nie będącego klientem indywidualnym gminy. Gospodarstwo nie posiada również przyłącza do sieci wodociągowej. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy dostawę wody wraz z transportem można potraktować w opisanej sytuacji jako usługę kompleksową i zastosować obniżoną stawkę 8% zarówno do wody jak i usługi transportowej czy też należy zastosować stawkę 8% do wody pitnej, a stawkę 23% do usługi transportowej.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z pózn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z pózn. zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność. Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(\`(...)\`) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę.

Z wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, że jeżeli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Jest tak właśnie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wcześniej opracowane i oferowane do sprzedaży zarejestrowane na nośniku, jak również zapewnia następnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeśli następuje to za zapłatą dwóch odrębnych cen. Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Analiza treści powołanych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że tzw. świadczenie złożone bardzo wyraźnie wskazuje na pewną kompleksowość i współzależność wielu czynności, które wykonywane w sposób skoordynowany i efektywny mają doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Na świadczenie takiego rodzaju składa się więc kombinacja rożnych czynności, prowadzących do wykonania świadczenia głównego, na które składają się rożne świadczenia pomocnicze. Natomiast za pomocniczą należy uznać taką czynność, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność lub świadczenie traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne, które nie może zostać wykonane lub wykorzystane bez świadczenia pomocniczego.

W przedmiotowej sprawie podział analizowanych świadczeń na dostawę wody i jej transport beczkowozem miałby charakter sztuczny. Istotą transakcji - co stwierdza Wnioskodawca - jest dostawa wody. Zarazem z ekonomicznego punktu widzenia transport wody jest z dostawą nierozerwalnie związany. Ze względu na istniejące przepisy (Uchwała i Zarządzenie) nałożone na MZGK, z których wynika, że w przypadku braku wody w studniach, MZGK działający w imieniu gminy dostarcza beczkowozem wodę pitną do gospodarstw domowych nie podłączonych do sieci wodociągowej, transport tej wody nie może być zrealizowany przez „dowolny” podmiot. Zatem zasadnym jest uznanie, że transport nie stanowi dla nabywców (mieszkańców Gminy) celu samego w sobie, ale jest usługą pomocniczą, służącą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostawa wody.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego podstawowym i zasadniczym (głównym) celem jest dostarczenie wody pitnej. Natomiast usługa transportu realizowana w ramach umowy zawieranej z klientem (odbiorcą wody) ma charakter pomocniczy w stosunku do ww. czynności. Usługa transportu nie ma tutaj charakteru samoistnego, nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do zrealizowania (umożliwienia) sprzedaży towaru – wody pitnej. Z punktu widzenia odbiorcy wody pitnej, zakup samej usługi transportu byłby bezprzedmiotowy.

Ze względu na powyższe zasadnym jest uznanie, że transport nie stanowi dla nabywców (mieszkańców Gminy oraz osób niebędących klientami Gminy) celu samego w sobie, ale jest usługą pomocniczą, służącą do lepszego wykorzystania świadczenia głównego jakim jest dostarczenie wody.

Zatem, w sytuacji, gdy główna transakcja podlega np. stawce preferencyjnej, wszystkie pozostałe czynności składające się na świadczenie złożone będą objęte taką samą stawką.

Należy wyjaśnić, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie polega na odsprzedaży przez przedsiębiorcę usług, które wcześniej nabył, a które stanowią część innej (zasadniczej) usługi świadczonej na rzecz osoby trzeciej. Jednak na gruncie przepisów VAT refakturujący nie jest jedynie pośrednikiem w świadczeniu usług, lecz wykonawcą tej usługi

Podmiot refakturujący nabywa usługę we własnym imieniu (nie będąc jej faktycznym beneficjentem), a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, na którego rachunek działa, na rzecz którego świadczy inną zasadniczą usługę, w stanie nieprzetworzonym, bez zmiany charakteru tej usługi.

Wartość usługi będącej przedmiotem refaktury, musi być dokładnie taka, jaka widnieje na fakturze otrzymanej uprzednio od sprzedawcy przez podmiot refakturujący.

Z powyższych ustaleń wynika, że Gmina dokonuje kompleksowej czynności polegającej na dostarczeniu wody pitnej dla mieszkańca Gminy oraz podmiotów niebędących klientami Gminy wraz z usługą transportu. Wnioskodawca obciąża nabywcę kosztami transportu beczkowozem. Wobec powyższego nie występują przesłanki do zastosowania refakturowania wartości wody pitnej w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą wody wraz z usługami transportowymi, to wartość wody nie powinna być odrębnie refakturowana.

Zatem całe świadczenie kompleksowe, tj.: dostawa wody pitnej wraz z usługą transportową, winno być opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla czynności podstawowej tj. dostarczenia wody. Dla czynności tej została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym kompleksowe świadczenie podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 8% stosownie do art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 140 zał. nr 3 oraz w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.