Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-997/15-2/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-18
Teza: Zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).
Słowa kluczowe: Cypr; dochód; spółki-spółka zagraniczna; udział-zbycie udziałów; umorzenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z póżn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 26 października 2015 r. (data wpływu 28 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w spółce zależnej w celu umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dnu 28 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania zbycia udziałów w spółce zależnej w celu umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na Cyprze i podlega tam nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako: „Spółka cypryjska”). Spółka cypryjska jest jednym z udziałowców w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako: „Spółka zależna"), podlegająca w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W przyszłości możliwe jest umorzenie udziałów posiadanych przez Spółkę cypryjską w kapitale Spółki zależnej.

Omawiane umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: KSH). W szczególności, wskazane umorzenie dokonane zostanie za zgodą tego wspólnika (Spółki cypryjskiej), w drodze nabycia udziałów przez Spółkę zależną w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie zostanie dokonane bez wynagrodzenia, na co wspólnik (Spółka cypryjska) wyrazi zgodę.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zbycie udziałów w Spółce zależnej w celu umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne) będzie skutkowało powstaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu po stronie Spółki cypryjskiej w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez Spółkę cypryjską udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia po stronie Spółki cypryjskiej nie powstanie jakikolwiek dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu CIT w Polsce.

Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tzn. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Zasady umarzania udziałów zawarte są w art. 199 § 1-7 KSH. Umorzenie może być przeprowadzone za zgodą wspólnika, w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie zgodnie z art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim wypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód stanowi, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Jednocześnie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że w związku z uchyleniem od 1 stycznia 2011 r. art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT przewidującego, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji), na gruncie przepisów ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., dochód z tytułu odpłatnego zbycia po dniu 1 stycznia 2011 r. udziałów (akcji) w spółkach w celu ich umorzenia należy rozpoznawać na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 ustawy o CIT.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Jak wskazano w opisie, Spółka cypryjska dokona w przyszłości zbycia na rzecz Spółki zależnej udziałów posiadanych w Spółce zależnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). W opinii Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym charakterem umorzenia udziałów posiadanych w Spółce zależnej, Spółka cypryjska jako udziałowiec Spółki zależnej umarzający swoje akcje w Spółce zależnej nie uzyska przysporzenia majątkowego w następstwie omawianej transakcji, a zatem nie powstanie dla Spółki cypryjskiej przychód na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy brak w ustawie o CIT jakiegokolwiek innego przepisu, który mógłby mieć zastosowanie w odniesieniu do umorzenia udziałów w spółce kapitałowej i wskazywałby na powstanie przychodu w następstwie omawianego umorzenia po stronie wspólnika, którego udziały są umarzane, bez względu na fakt, czy powyższe umorzenie następuje z obniżeniem kapitału zakładowego, czy bez jego obniżenia.

Dodatkowo regulacje art. 11 ust. ustawy o CIT, określają, iż w przypadku istnienia określonych powiązań pomiędzy zaangażowanymi podmiotami i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Powyższe regulacje determinują więc uprawnienie organu podatkowego do określania dochodu podatnika w przypadku gdyby zawierał on transakcje z podmiotem powiązanym na warunkach innych niż rynkowe, a jednocześnie warunki te skutkowałyby niewykazywaniem przez tego podatnika dochodów lub wykazywaniem dochodów niższych niż te, które byłyby osiągnięte gdyby warunki określonej transakcji odpowiadały warunkom rynkowym.

Jednocześnie na podstawie przepisu 9a ust. 1 ustawy o CIT: „Podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji (\`(...)\`)”.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1-3 ustaw o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę charakter transakcji zbycia udziałów bez wynagrodzenia w celu umorzenia, należy w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2010 r. (sygn. IBPBII/2/423-20/10/AK). Mianowicie, w interpretacji tej organ podatkowy wskazał, że „W stosunku do opisanej transakcji nie znajdzie jednak zastosowanie cytowany wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis odnosi się bowiem do sytuacji, kiedy w wyniku powiązań, zostaną narzucone warunki odbiegające od warunków rynkowych. Natomiast w sytuacji umorzenia udziałów nie jest możliwe ustalenie, czy transakcja została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Umorzenie udziałów z samej swojej natury następuje pomiędzy spółką a jej udziałowcem (udziałowcami). W konsekwencji brak jest porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami. Tym samym nie powstanie dla Spółki obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej z tytułu transakcji odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki-Córki w celu umorzenia tych udziałów, na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W omawianej sytuacji powołany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych również nie znajdzie zastosowania. Przepis ten odwołuje się bowiem do szacowania przychodu podatnika w sytuacji, gdy w danej transakcji występuje cena sprzedaży. W przypadku zaś zbycia udziałów w celu ich umorzenia przepisy Kodeksu spółek handlowych nie posługują się terminem „cena”, ale terminem „wynagrodzenie”. W przypadku, określonego w art. 199 Kodeksu spółek handlowych, nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje „wynagrodzenie” a termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z „ceną”.

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-514/12-2/AG), w której potwierdził on, że „po stronie jako zbywającego nieodpłatnie swoje udziały w celu umorzenia nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu i jednocześnie nie będą mieć zastosowania art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: ustawy uPDOP) dot cen transferowych i art. 14 uPDOP dotyczący ustalenia „ceny”.

Wobec powyższego, podzielając stanowisko zaprezentowane powyżej należy stwierdzić, iż również w analizowanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 9a, 11 oraz 14 ustawy o CIT.

Końcowo wskazać należy również, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę w zakresie braku powstania jakiegokolwiek przychodu dla spółki zbywającej nieodpłatnie w celu umorzenia akcje posiadane w kapitale drugiej spółki, zgodnie z którym w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu CIT, zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w licznych interpretacjach prawa ; podatkowego, dotyczących udziałów jak i akcji, w tym między innymi w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2013 r„ wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB4/423-424/12-2/MC), zgodnie z którą „Niezależnie od faktu, że określony w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) katalog przypadków powodujących powstanie przychodu nie jest wyczerpujący, umorzenie przez Wnioskodawcę posiadanych przez Niego udziałów w Spółce Kapitałowej bez wynagrodzenia nie spowoduje powstania przychodu u Wnioskodawcy. Wnioskodawca bowiem w sensie ekonomicznym nic nie uzyska i nie nastąpi po Jego stronie żadne przysporzenie majątkowe”.
*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2013 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPB3/423-423/12-3/MF), w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „zbycie udziałów bez wynagrodzenia w celu ich dobrowolnego umorzenia przez M. nie spowoduje powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółek, tj. udziałowców umarzających udziały M ”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2012 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP), w której potwierdził on prawidłowość stanowiska podatnika, zgodnie z którym „ Wnioskodawca (\`(...)\`) nie otrzyma z tytułu zbycia udziałów/ akcji na rzecz Spółki Operacyjnej żadnego wynagrodzenia, a tym samym nie uzyska żadnego faktycznego przysporzenia. W konsekwencji, umorzenie udziałów/ akcji SKA należących do Wnioskodawcy dokonane nieodpłatnie (bez wynagrodzenia), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych”,
*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 stycznia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/2/423-26/10/MM), w której potwierdzono, że „umorzenie udziałów w Spółce bez wynagrodzenia, nie spowoduje po stronie wspólnika, którego udział jest umarzany bez wynagrodzenia powstania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (\`(...)\`)";
*   interpretacji indywidualnej z dnia 5 stycznia 2011 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB11/2/423-24/10/MM), w której wyraźnie podkreślono, że "w przypadku braku otrzymania wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, zgodnie z przepisami ustawy; podatnik, którego udziały są umarzane nie uzyska żadnego dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.”

Niezależnie od powyższych uwag w świetle, których zbycie udziałów w celu umorzenia bez wynagrodzenia w świetle regulacji krajowych nie powoduje powstania przychodu dla zbywającego, należy podnieść, iż Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym Cypru, i jako taki podlega tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawę unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 czerwca 1992 roku (dalej: „Konwencja”), zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 13 ust. 2 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, lub z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu, odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Stosownie zaś do art. 13 ust. 3 Konwencji zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym mieści się siedziba prawna przedsiębiorstwa. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 4 Konwencji zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Mając na względzie powyższe przepisy Konwencji ewentualnie powstałe przychody z tytułu transakcji zbycia udziałów celu umorzenia mogą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. na Cyprze.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, w związku ze zbyciem przez Spółkę cypryjską udziałów w Spółce zależnej w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne) bez wynagrodzenia po stronie Spółki cypryjskiej nie powstanie jakikolwiek dochód (przychód) podlegający opodatkowaniu CIT w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –– tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.