Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.126.2020.15.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-12
Teza: Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, Wnioskodawcę obejmą sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i updop?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; przychód; rachunki-rachunek bankowy; transakcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Zapłata należności przez podmiot trzeci na rachunek spoza wykazu podmiotów VAT (biała lista); Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Limit transakcji gotówkowych-Przelew na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów VAT (biała lista)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4i; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4j-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15d-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 11 marca 2020 r. (wpływ 13 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1305/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 913/21;

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 marca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku, gdy Wnioskodawca świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, Wnioskodawcę obejmą sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

XYZ Sp. z o.o. jest polską spółką kapitałową oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się świadczeniem specjalistycznych usług transportowych, kurierskich i logistycznych.

W ramach prowadzonej działalności kurierskiej, Spółka zawiera umowy („Umowy”) z przedsiębiorcami będącymi dostawcami towarów („Dostawcy”).

Na podstawie zawartych Umów, Spółka świadczy usługi stałej obsługi przesyłek, w tym usługi pobraniowe, tzw. „cash on delivery services” („COD”) polegające na pobraniu należnych kwot w gotówce lub z wykorzystaniem karty płatniczej (w wyjątkowych sytuacjach) od odbiorców przesyłek („Odbiorcy”) w momencie dostawy (w wysokości wskazanej w liście przewozowym). Kwoty należne za pobraniem są następnie w ustalonym terminie przekazywane przez Spółkę Dostawcom, wyłącznie w formie przelewów bankowych na wskazane rachunki bankowe Dostawców.

Zgodnie z oferowanym obecnie wariantem świadczenia usług COD („Wariant I”) kwoty należne za pobraniem są przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy Dostawcy w terminie 7 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki. Maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego Odbiorcy w trakcie dostarczania przesyłki nie może przekroczyć 6 000 zł.

W przyszłości Spółka planuje wdrożyć drugi wariant świadczonych usług COD („Wariant II”), zgodnie z którym kwoty należne za pobraniem będą przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy Dostawcy w terminie 5 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki.

Maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego Odbiorcy w trakcie dostarczania przesyłki nie będzie zaś przekraczać 10 000 zł.

Należy zaznaczyć, że Spółka, realizując przelewy bankowe na rzecz Dostawców (zarówno w Wariancie I jak również w przyszłości w planowanym Wariancie II) sumuje wartość wszystkich kwot pobrania za dany dzień należnych danemu Dostawcy (tj. pobranych łącznie od wszystkich jego Odbiorców). Z tego powodu wartość przelewów zbiorczych ze wszystkich pobrań należnych danemu Dostawcy w danym dniu może przekroczyć kwotę 15 000 złotych.

Wnioskodawca zaznacza, iż świadcząc usługi COD (obecnie w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II) nie posiada informacji o statusie Odbiorców (w szczególności czy Odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też posiada status przedsiębiorcy), tym samym nie jest w stanie określić, czy towary są nabywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (czy też dla użytku osobistego Odbiorcy). Wnioskodawca nie dysponuje również informacjami o warunkach transakcyjnych dostawy, w ramach której towar jest dostarczany, a także o relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Co więcej, Wnioskodawca nie jest stanie wykluczyć sytuacji, w której realizowana przez niego dostawa będzie dotyczyć towaru, który de facto nie był przedmiotem zamówienia złożonego przez Odbiorcę, a tym samym, że towar jest dostarczany bez jakiejkolwiek relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą.

W trakcie doręczenia przesyłki (ani w żadnym innym momencie) Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem (przykładowo faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy). Wnioskodawca nie ma również wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym Dostawcą a danym Odbiorcą, które dotyczy pobranie, jest (a nawet czy powinna być) udokumentowana fakturą. Faktura, jeżeli w ogóle powinna zostać wystawiona, może znajdować się wewnątrz przesyłki (której kurier nie może otwierać) bądź może być przekazywana za pomocą elektronicznych środków przekazu przez danego Dostawcę bezpośrednio danemu Odbiorcy lub w inny sposób uzgodniony między Dostawcą i Odbiorcą.

Kwoty pobrania, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie stanowią (i nie są przez Spółkę zaliczane do) kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Wykaz podatników VAT - przepisy wprowadzające

W celu uszczelniania systemu podatku od towarów i usług oraz ograniczania ryzyka związanego z uczestnictwem w procederze zmierzającym do wyłudzenia VAT, na mocy przepisów ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018 – dalej: „Ustawa zmieniająca”), począwszy od 1 września 2019 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej udostępnił nowy elektroniczny wykaz podmiotów („Wykaz”):

1\. w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo których wykreślił z rejestru jako podatników VAT,

2\. zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Zgodnie z założeniami, Wykaz umożliwia sprawdzenie czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Przedmiotowy wykaz zawiera ponadto numery rachunków rozliczeniowych, o których mowa w art. 49 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 2357), lub imiennych rachunków w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której podmiot jest członkiem, otwartych w związku z prowadzoną przez członka działalnością gospodarczą - wskazanych w zgłoszeniu identyfikacyjnym lub zgłoszeniu aktualizacyjnym i potwierdzonych przy wykorzystaniu STIR w rozumieniu art. 119zg pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Sankcje za dokonywanie płatności na rachunki bankowe nieznajdujące się w Wykazie

Z dniem 1 stycznia 2020 r. weszły w życie regulacje określające sankcje za dokonywanie płatności na rachunki bankowe spoza Wykazu. Przedmiotowe sankcje dotyczą również podmiotów będących pośrednikami w przekazywaniu należności. W odniesieniu do takich podmiotów zostały one określone w art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, a także art. 117ba § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, sankcje za dokonywanie płatności na rachunki bankowe spoza Wykazu zostały przewidziane również w art. 15d ust. 1 i 2 ustawy o CIT oraz art. 117ba § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe regulacje dotyczące sankcji związanych ze stosowaniem przepisów dotyczących Wykazu, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w przypadku świadczenia usług COD (obecnie realizowanych w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II) będzie zobowiązany do weryfikacji rachunków bankowych Dostawców w przedmiotowym Wykazie oraz czy w razie przekazania środków do Dostawcy na rachunek spoza Wykazu, Wnioskodawca podlegać będzie sankcjom wynikającym z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, a także art. 117ba § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

**Pytanie**

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, Wnioskodawcę obejmą sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy o CIT wprowadzonych na mocy Ustawy zmieniającej (część pytania Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych)?

**Państwa stanowisko w sprawie:**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wnioskodawca świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, nie będą obejmować go sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, a także art. 117ba § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzonych na mocy Ustawy zmieniającej.

W ocenie Wnioskodawcy, aby rozstrzygnąć czy działalność Spółki polegająca na świadczeniu usług COD (zarówno tych świadczonych w Wariancie I, jak również w planowanym w przyszłości Wariancie II) powinna podlegać regulacjom związanym z Wykazem (w tym obowiązkowi weryfikacji czy rachunki bankowe Dostawców znajdują się na Wykazie) oraz potencjalnym sankcjom przewidzianym w Ustawie zmieniającej, należy ustalić czy art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, a także art. 117ba § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przewidziane w Ustawie zmieniającej znajdą zastosowanie w przypadku przekazywania przez Spółkę pobranych kwot na rachunki bankowe Dostawców.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, iż dokonanie płatności pobranych uprzednio w ramach usług COD od Odbiorców kwot na rachunek Dostawcy nie stanowi płatności wynagrodzenia za jakąkolwiek dostawę towarów bądź usługi świadczone przez Dostawcę na rzecz Spółki. Dostawca nie świadczy na rzecz Spółki żadnych usług ani nie dokonuje na rzecz Spółki dostawy towarów. Tym samym płatności przekazywane przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy nie stanowią zapłaty za jakąkolwiek dostawę towarów/usługę świadczoną przez Dostawcę na rzecz Spółki. W związku z powyższym, nie znajdzie zastosowania przepis 117ba § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „Podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na rzecz którego dokonano dostawy towarów lub świadczenia usług, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę dostawy towarów lub to świadczenie usług, jeżeli zaplata należności za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego”.

Jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka na mocy zawartych umów zobowiązuje się względem Dostawców do świadczenia usług COD, w ramach których doręcza pod wskazany w liście przewozowym adres Odbiorcy towary należące do danego Dostawcy. Wydając przesyłkę z towarem, Spółka pobiera od Odbiorcy należną Dostawcy kwotę pobrania (w wysokości określonej w liście przewozowym), która następnie jest przekazywana w formie przelewu na rachunek bankowy danego Dostawcy, wskazany przez Dostawcę.

Należy więc stwierdzić, iż Spółka świadcząc usługi COD (gdy zamówiono taką dodatkową usługę) działa w charakterze pośrednika w przekazywaniu należności (jako usługę dodatkową do świadczenia głównego jakim jest dostarczenie paczki). Tym samym, zasadne jest rozważenie czy art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, a także art. 117ba § 2 Ordynacji podatkowej wprowadzone przepisami Ustawy zmieniającej mogą dotyczyć działalności Spółki polegającej na świadczeniu usług COD. Jednocześnie należy zauważyć, że w przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego okolicznościach, nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, gdyż kwoty pobrań, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie stanowią (i nie są przez Spółkę zaliczane do) kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, w przypadku gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca przewidział jednocześnie możliwość wyłączenia powyższej sankcji. W myśl art. 12 ust. 4j ustawy o CIT nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 4i, jeżeli płatność dokonana przez podatnika:

1\. wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1292; dalej: „Prawo Przedsiębiorców”) lub

2\. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od VAT, a podatnik złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Transakcjami określonymi w art. 19 Prawa Przedsiębiorców są transakcje, w których przypadku łącznie spełnione są dwa warunki:

1\. stronami transakcji są przedsiębiorcy;

2\. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Dodatkowe sankcje dla podmiotów będących pośrednikami w przekazywaniu należności zostały określone również w Ordynacji podatkowej.

W świetle art. 117ba § 2 Ordynacji podatkowej podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik vat czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, oraz który dokonał zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, odpowiada solidarnie całym swoim majątkiem wraz z dostawcą towarów lub usługodawcą za jego zaległości podatkowe w części podatku od towarów i usług proporcjonalnie przypadającej na tę należność, a z odrębnych przepisów wynika obowiązek dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Odpowiedzialność solidarna wynikająca z dyspozycji powyższego przepisu może być wyłączona, w przypadku, gdy podatnik dokonujący płatności dokonał zapłaty należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, i złożył zawiadomienie o zapłacie należności na ten rachunek do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu (art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż świadcząc usługi COD (zarówno w stosowanym obecnie Wariancie I, jak również w planowanym Wariancie II) nie posiada informacji o statusie Odbiorców (w szczególności czy Odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też posiada status przedsiębiorcy), tym samym nie jest w stanie określić, czy towary są nabywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (czy też dla użytku osobistego Odbiorcy). Wnioskodawca nie dysponuje również informacjami o warunkach transakcyjnych realizowanej dostawy, w ramach której towar jest dostarczany od danego Dostawcy do danego Odbiorcy, a także o relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Co więcej, Wnioskodawca nie jest stanie wykluczyć sytuacji, w której realizowana przez niego dostawa będzie dotyczyć towaru, który de facto nie był przedmiotem zamówienia złożonego przez Odbiorcę, a tym samym, że towar jest dostarczany bez jakiejkolwiek relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Wątpliwości nie rozwiewa treść uzasadnienia projektu Ustawy zmieniającej, w którym stwierdzono: „W sposób szczególny została uregulowana sytuacja, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową factoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w wykazie. Pozostawienie tej sytuacji bez szczególnych regulacji dawałoby możliwość obchodzenia wprowadzanych przepisów. Aby temu zapobiec, w art. 14 ustawy o PIT i w art. 12 ustawy o CIT dodane zostały przepisy, które nakazują rozpoznać u faktora przychód w takiej wysokości, w jakiej płatność związana z transakcją, o której mowa w art. 19 ustawy - Prawo przedsiębiorców, została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie”. Przedmiotowy fragment wprost wskazuje, iż celem wprowadzenia regulacji szczególnych było uregulowanie płatności dokonywanych przez podmioty niebędące stroną transakcji, które odnosiły skutek wykonania świadczenia dla Dostawcy lub Odbiorcy. Nie ulega jednak wątpliwości, iż umowa przewozu nie zawiera elementów przedmiotowoistotnych (tzw. essentialia negotii) upodabniających ją do wskazanych umów faktoringu, cesji wierzytelności czy przelewu. Wnioskodawca świadcząc usługi COD (zarówno w stosowanym obecnie Wariancie I, jak również w planowanym Wariancie II) ani nie nabywa wierzytelności (ani od Dostawcy ani od Odbiorcy), a także nie pobiera należności w ramach dyspozycji przepisu art. 12 ust. 4i ustawy o CIT. Wnioskodawca zna wyłącznie wysokość kwoty pobrania. Nie jest mu wiadome skąd i dlaczego taka kwota pobrania została wskazana, ani czy istnieje jakikolwiek związek pomiędzy pobraniem a roszczeniami Dostawcy (i skorelowanymi z nimi obowiązkami Odbiorcy). Wnioskodawca nie ma wiedzy czy podmiot zlecający może uzależnić doręczenie przesyłki od zapłaty kwoty pobrania. Wnioskodawca nie posiada żadnych instrumentów, które umożliwiałyby uzyskanie informacji w tym zakresie. Wnioskodawca nie może określić czy kwota pobrania przy świadczeniu usług COD w ogóle jest wierzytelnością (w rozumieniu przepisów prawa cywilnego) lub należnością (w rozumieniu przepisów o rachunkowości). Ocena taka jest możliwa dopiero po ustaleniu czy Dostawcy przysługuje względem Odbiorcy odpowiednie roszczenie (lub prawo kształtujące) będące ich podstawą. Tę wiedzę może posiadać faktor lub cesjonariusz, ale nie przewoźnik, który nie wie czy w ogóle doszło do zawarcia transakcji pomiędzy Dostawcą a Odbiorcą.

Co równie istotne, w trakcie doręczenia przesyłki Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem (przykładowo faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy). Wnioskodawca nie ma również wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym Dostawcą a danym Odbiorcą, które dotyczy pobranie, jest (a nawet czy powinna być) udokumentowana fakturą. Faktura, jeżeli w ogóle powinna zostać wystawiona, może znaleźć się wewnątrz przesyłki (której kurier nie może otwierać) bądź może być przekazywana za pomocą elektronicznych środków przekazu przez danego Dostawcę bezpośrednio danemu Odbiorcy lub inny sposób dostarczana Odbiorcy przez Dostawcę.

Należy także wskazać, iż realizacja usług przewozowych pozwala Wnioskodawcy uzyskać wyłącznie ograniczoną ilość informacji od uczestników przewozu. Ich zakres określają właściwe przepisy (przykładowe art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo Przewozowe (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 8; dalej: „Prawo Przewozowe”). W liście przewozowym nadawca zamieszcza: (1) nazwę i adres nadawcy, jego podpis oraz określenie placówki przewoźnika zawierającej umowę; (2) miejsce przeznaczenia przesyłki oraz nazwę i adres odbiorcy; (3) określenie rzeczy, masy, liczby sztuk przesyłki, sposobu opakowania i oznaczenia; (4) inne wskazania i oświadczenia, wymagane albo dopuszczone zgodnie z przepisami ze względu na warunki danej umowy lub sposób rozliczeń. Przepisy nie przewidują jednak obowiązku podawania przewoźnikowi, ani nie dopuszczają obowiązku żądania wskazania informacji dotyczących statusu prawnego czy szczegółów transakcji uczestników przewozu. Wydaje się zasadne założenie, iż jeżeli ustawodawca chciałby nałożyć na przewoźników obowiązek weryfikowania takich informacji, to w trakcie prac legislacyjnych uwzględniono by również konieczność zmian w przepisach Prawa Przewozowego, chociażby przez rozszerzenie informacji, które należy zamieścić w liście przewozowym.

Jakkolwiek Dostawcami w ramach zawieranych Umów najczęściej są (oraz będą) podmioty posiadające status przedsiębiorcy, po stronie Odbiorców doręczanych towarów występować mogą zarówno przedsiębiorcy jak i konsumenci (osoby fizyczne nieposiadające statusu przedsiębiorcy). Ze względu na fakt, iż jak wskazano powyżej Wnioskodawca, świadcząc usługi COD, nie dysponuje dokumentem sprzedażowym dotyczącym realizowanej dostawy, nie będzie on w stanie określić statusu obydwu stron transakcji, ani nawet stwierdzić czy dana transakcja pomiędzy Dostawcą i Odbiorcą powinna być udokumentowana fakturą VAT.

Analogicznie, Spółka nie posiadając wiedzy na temat umowy łączącej Dostawcę z Odbiorcą nie będzie w stanie określić, czy jednorazowa wartość transakcji w rozumieniu art. 19 Prawa Przedsiębiorców, w ramach której pobiera oraz następnie przekazuje określoną kwotę pobrania (przy Wariancie I nie więcej niż 6 000 zł, w planowanymi Wariancie II nie więcej niż 10 000 zł) przekracza 15 000 zł. Spółka może wyłącznie w sposób precyzyjny określić, że wysokość kwot pobranych jednorazowe od danego Odbiorcy nie będzie przekraczać wartości 6 000 zł (przy Wariancie I) lub 10 000 zł (przy planowanym w przyszłości Wariancie II).

W świetle powyższego, dysponując tak ograniczonym zakresem informacji Wnioskodawca nie jest (w przypadku obecnie realizowanego Wariantu I usług COD) oraz nie będzie (w odniesieniu do usług COD realizowanych w planowanym Wariancie II) w stanie zweryfikować, czy transakcja realizowana pomiędzy Dostawcą oraz Odbiorcą spełnia przesłanki określone w art. 19 Prawa Przedsiębiorców.

Wnioskodawca pragnie także zwrócić uwagę na treść przywołanego powyżej art. 19 Prawna Przedsiębiorców. W myśl przedmiotowego przepisu dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

1\. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2\. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyższe oznacza, że tylko w przypadku, gdy stroną transakcji są dwaj przedsiębiorcy oraz jej jednorazowa wartość będzie przekraczać kwotę 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, strony transakcji będą zobowiązane do dokonywania i przyjmowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Odnosząc powyższą regulację do świadczonych przez Wnioskodawcę usług COD (zarówno w przypadku Wariantu I, jak również planowanego w przyszłości Wariantu II) należy więc stwierdzić, że obowiązek weryfikacji przesłanek wynikających z art. 19 Prawa przedsiębiorców spoczywa na Dostawcy oraz Odbiorcy (w przypadku, w którym po stronie Odbiorcy występuje podmiot będący przedsiębiorcą). Wyłącznie bowiem te podmioty są w stanie zweryfikować, czy jednorazowa wartość transakcji będzie przekraczać kwotę 15 000 zł, co będzie zobowiązywać do wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Co więcej, decydując się na skorzystanie z usług COD, Odbiorca jest w pełni świadomy, że kwota zapłaty za towar zostanie pobrana przez Spółkę w momencie odbioru przesyłki (w formie gotówkowej bądź w wyjątkowych sytuacjach za pośrednictwem karty płatniczej). Należy więc założyć, że Odbiorcy korzystając z usług COD oraz działając w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa dokonują weryfikacji, że transakcje, których usługi COD będą dotyczyć są transakcjami innymi niż wskazane w art. 19 Prawa przedsiębiorców. W przeciwnym wypadku byliby bowiem narażeni na sankcje związane z niezastosowaniem się do dyspozycji przedmiotowego przepisu.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przypadku świadczenia usług COD (obecnie realizowanych w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II), nie będzie on zobowiązany do weryfikacji czy rachunki bankowe Dostawców znajdują się na Wykazie. Tym samym, w odniesieniu do świadczonych przez niego usług COD nie znajdą zastosowania potencjalne sankcje wprowadzone na mocy Ustawy zmieniającej, tj. przewidziane w art. 15d ust. 1 i 2, art. 12 ust. 4i ustawy o CIT oraz art. 117ba § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 29 maja 2020 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.126.2020.2.MS, w której uznałem Państwa stanowisko w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 3 czerwca 2020 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

29 czerwca 2020 r. (wpływ tego samego dnia) wnieśli Państwo skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na tę interpretację.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe (tj. odnoszącej się do zastosowania sankcji z art. 12 ust. 4i ustawy o CIT, gdy Odbiorcą jest przedsiębiorca będący czynnym podatnikiem VAT) oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1305/20 uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 18 kwietnia 2024 r. sygn. akt II FSK 913/21 oddalił moją skargę kasacyjną. Powyższy wyrok wpłynął do tut. Organu 3 czerwca 2024 r.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 kwietnia 2024 r. i został doręczony organowi 4 lipca 2024 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie wskazać należy, że pytania przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „updop”). Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. art. 15d ust. 1 updop - wprowadzonym art. 2 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2016 r., poz. 780):

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W art. 15d ust. 2 updop wskazano, że:

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

1\. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2\. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo Przedsiębiorców (t.j. Dz.U z 2019 r., poz. 1292 ze zm.):

Dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1\. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz

2\. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Powyżej wskazane przepisy art. 15d ust. 1 i ust. 2 zostały znowelizowane na mocy art. 3 ustawy z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz. 1018, dalej jako: „ustawa nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszły w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

I tak, art. 15d ust. 1 updop otrzymał brzmienie:

Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców:

1\. została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2\. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny,

3\. pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Z kolei znowelizowany art. 15d ust. 2 updop stanowi, że:

W przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1\. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo

2\. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego albo został zlecony przelew.

Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej (Druk nr 3301) celem projektowanej ustawy jest dalsze uszczelnienie systemu podatku od towarów i usług oraz zminimalizowanie ryzyka nieświadomego udziału podatników w karuzelach VAT. W ostatnich latach zarówno w Polsce, jak i w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej obserwuje się niepokojące zjawisko wykorzystywania mechanizmów konstrukcji podatku VAT do uzyskiwania niezgodnych z prawem korzyści. Dotyczy to przede wszystkim uszczuplania należności budżetu państwa przez wyłudzanie nienależnego zwrotu tego podatku lub nieodprowadzanie należności podatkowych z tytułu VAT. (…). Z art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców wynika obowiązek korzystania przez przedsiębiorcę z rachunku płatniczego, w każdym przypadku gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty. W art. 12 ust. 4j pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza się przepisy, które wyłączają skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

W art. 3 projektowanej ustawy wprowadzono zmiany w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części (lub zmniejszają wysokość kosztów), w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub została dokonana na rachunek inny niż zawarty w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT – w przypadku transakcji z podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 96b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106, dalej jako: „ustawa VAT”) – w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2019 r.:

Szef Krajowej Administracji Skarbowej prowadzi w postaci elektronicznej wykaz podmiotów:

1\. w odniesieniu do których naczelnik urzędu skarbowego nie dokonał rejestracji albo które wykreślił z rejestru jako podatników VAT;

2\. zarejestrowanych jako podatnicy VAT, w tym podmiotów, których rejestracja jako podatników VAT została przywrócona.

Wykaz jest udostępniany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sposób umożliwiający sprawdzenie, w tym automatycznie, czy podmiot znajduje się w wykazie na wybrany dzień, przypadający nie wcześniej niż w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym podmiot jest sprawdzany. Dane tego podmiotu są udostępniane według stanu na wybrany dzień, z wyjątkiem danych, o których mowa w ust. 3 pkt 1-3, które są udostępniane według stanu na dzień sprawdzenia (art. 96b ust. 2 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej:

1\. Przepisy art. 14 ust. 2h i 2i oraz art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 12 ust. 4i i 4j oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie do zapłaty należności w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2019 r.

2\. Przepisów art. 22p ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, oraz art. 15d ust. 1, 2 i 4 ustawy zmienianej w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do płatności dotyczących kosztów zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów przed dniem 1 stycznia 2020 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się świadczeniem m.in. specjalistycznych usług kurierskich. W ramach prowadzonej działalności kurierskiej, Spółka zawiera umowy z przedsiębiorcami będącymi dostawcami towarów (Dostawcy). Na podstawie zawartych umów, Spółka świadczy usługi stałej obsługi przesyłek, w tym usługi pobraniowe, tzw. „cash on delivery services” (COD) polegające na pobraniu należnych kwot w gotówce lub z wykorzystaniem karty płatniczej od odbiorców przesyłek (Odbiorcy) w momencie dostawy. Kwoty należne za pobraniem są następnie przekazywane przez Spółkę Dostawcom, wyłącznie w formie przelewów bankowych na wskazane rachunki bankowe Dostawców. Zgodnie z oferowanym obecnie wariantem świadczenia usług COD (Wariant I) kwoty należne za pobraniem są przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy Dostawcy w terminie 7 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki. Maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego Odbiorcy w trakcie dostarczania przesyłki nie może przekroczyć 6 000 zł. W przyszłości Spółka planuje wdrożyć drugi wariant świadczonych usług COD (Wariant II), zgodnie z którym kwoty należne za pobraniem będą przekazywane przez Spółkę na rachunek bankowy Dostawcy w terminie 5 dni roboczych od daty doręczenia przesyłki. Maksymalna wartość kwoty pobieranej dziennie od jednego Odbiorcy w trakcie dostarczania przesyłki nie będzie zaś przekraczać 10 000 zł. Spółka, realizując przelewy bankowe na rzecz Dostawców (zarówno w Wariancie I jak również w przyszłości w planowanym Wariancie II) sumuje wartość wszystkich kwot pobrania za dany dzień należnych danemu Dostawcy (tj. pobranych łącznie od wszystkich jego Odbiorców). Z tego powodu wartość przelewów zbiorczych ze wszystkich pobrań należnych danemu Dostawcy w danym dniu może przekroczyć kwotę 15 000 złotych. Kwoty pobrania, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie stanowią (i nie są przez Spółkę zaliczane do) kosztów uzyskania przychodów Spółki dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 i ust. 2 updop, z uwagi na fakt, że kwoty pobrań, tj. kwoty pobierane przez Spółkę od Odbiorców i przekazywane do Dostawców nie są przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

**W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za prawidłowe.**

Na mocy art. 3 ustawy nowelizującej wprowadzono odrębną regulację dla zlecenia przelewu związanego m.in. z tzw. factoringiem i umów podobnych, i zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 stycznia 2020 r.

Na mocy tego rodzaju umów następuje przekazywanie praw do dokonania zlecenia przelewu związanych z fakturami wystawianymi przez dostawcę towarów lub usług innemu podmiotowi będącego wierzycielem innego stosunku prawnego. Potrzeba takiej regulacji wynika z faktu, że w takiej sytuacji zlecenie przelewu jest dokonywane na rachunek innego podmiotu niż dostawca usługi lub towaru, co nie powinno powodować negatywnych skutków dla dłużnika, o ile przelew jest przekazywany na rachunek tego innego podmiotu, który jest uwidoczniony w wykazie.

W sposób szczególny została uregulowana sytuacja, w której podmiot trzeci (np. w związku z umową factoringu, cesji wierzytelności, przelewu lub umowy podobnej) dokonałby zapłaty dostawcy (usługodawcy) na rachunek, który nie figuruje w wykazie. Pozostawienie tej sytuacji bez szczególnych regulacji dawałoby możliwość obchodzenia wprowadzanych przepisów.

W związku z powyższym, do updop wprowadzono nowy przepis art. 12 ust. 4i, zgodnie z którym:

W przypadku gdy podatnik, który na podstawie umowy zawartej z dostawcą towarów lub usługodawcą zarejestrowanym na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny albo nabywcą towarów lub usługobiorcą jest obowiązany do pobrania należności od nabywcy towarów lub usługobiorcy za dostawę towarów lub świadczenie usług, potwierdzone fakturą, i przekazania jej w całości albo części dostawcy towarów lub usługodawcy, dokona zapłaty tej należności przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, u podatnika ustala się przychód w dniu zlecenia przelewu. Przychód ten ustala się w takiej wysokości, w jakiej płatność została dokonana na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4j updop:

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 4i, jeżeli płatność dokonana przez podatnika:

1\. wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców lub

2\. została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a podatnik złożył zawiadomienie, o którym mowa w art. 117ba § 3 Ordynacji podatkowej, do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu.

Powyższy przepis wyłącza skutki w postaci konieczności rozpoznania u podatnika przychodu, w sytuacji gdy płatność będzie wynikała z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców lub zostanie dokonana na inny rachunek niż zawarty w wykazie, pod warunkiem że podatnik złoży w terminie trzech dni od dnia zlecenia przelewu zawiadomienie o tym rachunku do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury. Informacje, jakie powinny być zawarte w zawiadomieniu, zostały określone w art. 117ba § 4 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie takiego przepisu zrównuje sytuację osób trzecich z pozostałymi kontrahentami, którzy zgodnie z projektowanymi przepisami będą mogli zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodu mimo dokonania zapłaty na rachunek, który nie figuruje w wykazie, jeżeli zawiadomią o tym rachunku naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla wystawcy faktury.

Treść art. 12 ust. 4j updop, jednoznacznie wskazuje, że nie ustala się przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 4i updop jeżeli płatność dokonana przez podatnika wynika z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadcząc usługi COD (obecnie w ramach Wariantu I, jak również w przyszłości w ramach Wariantu II) nie posiada informacji o statusie Odbiorców (w szczególności czy Odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też posiada status przedsiębiorcy), tym samym nie jest w stanie określić, czy towary są nabywane w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej (czy też dla użytku osobistego Odbiorcy). Wnioskodawca nie dysponuje również informacjami o warunkach transakcyjnych dostawy, w ramach której towar jest dostarczany, a także o relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Co więcej, Wnioskodawca nie jest stanie wykluczyć sytuacji, w której realizowana przez niego dostawa będzie dotyczyć towaru, który de facto nie był przedmiotem zamówienia złożonego przez Odbiorcę, a tym samym, że towar jest dostarczany bez jakiejkolwiek relacji umownej łączącej Dostawcę z Odbiorcą. Ponadto, jak wskazano, w trakcie doręczenia przesyłki (ani w żadnym innym momencie) Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem (przykładowo faktury VAT wystawionej przez Dostawcę na rzecz Odbiorcy). Wnioskodawca nie ma również wiedzy, czy transakcja dokonywana pomiędzy danym Dostawcą a danym Odbiorcą, które dotyczy pobranie, jest (a nawet czy powinna być) udokumentowana fakturą. Faktura, jeżeli w ogóle powinna zostać wystawiona, może znajdować się wewnątrz przesyłki (której kurier nie może otwierać) bądź może być przekazywana za pomocą elektronicznych środków przekazu przez danego Dostawcę bezpośrednio danemu Odbiorcy lub w inny sposób uzgodniony między Dostawcą i Odbiorcą.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługami kurierskimi – a zatem, odmienną działalnością w której podmiot trzeci dokonuje zapłaty dostawcy, niż powołane przykładowo zlecenia przelewu związanego m.in. z tzw. factoringiem i podobnymi umowami.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że skoro prowadząc działalność kurierską Spółka nie ma możliwości ustalenia, czy Odbiorca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej czy też posiada status przedsiębiorcy, a także jak wskazano, w trakcie doręczenia przesyłki (ani w żadnym innym momencie) Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu sprzedażowego związanego z doręczanym towarem, to sankcje wynikające z powołanego art. 12 ust. 4i updop nie będą miały do Wnioskodawcy zastosowania. Dysponując bowiem ograniczonym zakresem informacji Wnioskodawca nie jest (w przypadku obecnie realizowanego Wariantu I usług COD) oraz nie będzie (w odniesieniu do usług COD realizowanych w planowanym Wariancie II) w stanie zweryfikować, czy transakcja realizowana pomiędzy Dostawcą oraz Odbiorcą spełnia przesłanki określone w art. 19 Prawa Przedsiębiorców.

Podkreślić należy, że w przypadku, kiedy Spółka świadcząca usługi kurierskie nie ma możliwości ustalenia, czy odbiorca przesyłki jest przedsiębiorcą i czy transakcja jest potwierdzona fakturą VAT (jak bowiem przykładowo wskazano we wniosku - faktura przeważnie znajduje się w przesyłce), to w takich sytuacjach będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4j pkt 1 updop. Zatem należy przyjąć, że płatności o których mowa we wniosku w opisanych przez Spółkę przypadkach, wynikają z transakcji innej niż określona w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców.

**W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy również należy uznać za prawidłowe.**

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, w przypadku, gdy Wnioskodawca świadcząc usługi COD (w ramach Wariantu I oraz w przyszłości w ramach Wariantu II) dokona przekazania pobranych uprzednio od Odbiorców płatności na rachunek bankowy Dostawcy nieznajdujący się w Wykazie, nie będą obejmować go sankcje wynikające z art. 15d ust. 1 i 2 oraz art. 12 ust. 4i updop.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie dotyczącym podatku o towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej wydano odrębne rozstrzygnięcia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jana Kazimierza 10, 01-248 Warszawa. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”. Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).