Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-892/08-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2008-10-31
Teza: Opłaty eksploatacyjne należą do tzw. kosztów pośrednich, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu. A zatem, jeśli Wnioskodawca ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów wg zasady opisanej powyżej, w myśl art. 22 ust. 5c należy je rozliczać proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż moment zaliczenia wydatków z tytułu „opłat eksploatacyjnych” do kosztów uzyskania przychodów zależy od sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz okresu którego dotyczą.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; księgi-księgi przychodów i rozchodów; metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa; najem; opłata-opłata eksploatacyjna; wynajem; zasada-zasada kasowa; zasada-zasada memoriałowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28.07.2008 r. (data wpływu 01.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia „opłat eksploatacyjnych” w całości w koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 01.08.2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia „opłat eksploatacyjnych” w całości w koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym zostały poniesione.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Podatnik od 1 stycznia 2008 r. prowadzi działalność gospodarczą w ramach, której prowadzi m.in. działalność w zakresie wynajmu nieruchomości na własny rachunek. Podatnik prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Firma Podatnika wprowadziła do ewidencji środków trwałych budynek będący własnością Podatnika. Budynek ten został wynajęty Najemcy na podstawie umowy najmu. Na podstawie w/w umowy w każdym miesiącu jej obowiązywania są wystawiane dwie faktury, obie płatne na początek miesiąca w terminie 10 dni od daty otrzymania faktury przez Najemcę.

Pierwsza faktura jest wystawiana z tytułu czynszu najmu za użytkowanie budynku, a druga faktura jest wystawiana w formie faktury zaliczkowej z tytułu tzw. „Opłat Eksploatacyjnych” (w umowie najmu jest zapis że najemca prócz czynszu najmu dokonuje, co miesięcznych wpłat z tytułu zaliczek na Opłaty Eksploatacyjne), które są wydatkami bezpośrednio ponoszonymi przez Wynajmującego (Podatnika) z tytułu kosztów eksploatacji budynku, do których należą na przykład podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku wszelkie wydatki związane z przestrzeganiem wymogów nałożonych przez organy władz państwowych w związku z konserwacją naprawami, wymianą, odnowieniem, eksploatacją i użytkowaniem budynku oraz wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości, na której jest położony budynek zgodnie z zasadami prawidłowego zarządzania nieruchomością.

Opłaty za media takie jak energia, woda, telefony i inne Najemca ponosi sam, bezpośrednio na rzecz dostawców mediów na podstawie zawartych z nimi umów. Reasumując: Najemca co miesiąc na podstawie umowy najmu wpłaca pieniądze za czynsz najmu (osobna faktura) i na podstawie osobnej faktury zaliczkowej, zwanej zgodnie z umową Zaliczkami na poczet „Opłat Eksploatacyjnych” dokonuje wpłaty na pokrycie w/w kosztów eksploatacji budynku poniesionych bezpośrednio przez Wynajmującego, wymienionych w umowie.

Faktury na „Opłaty Eksploatacyjne” są wystawiane w każdym miesiącu w formie faktur zaliczkowych (płatności te w umowie zostały określone jako „Zaliczki na poczet Opłat Eksploatacyjnych”), a termin płatności jest taki sam jak termin płatności faktury za czynsz najmu. Faktury zaliczkowe na Opłaty eksploatacyjne wystawiane są ze stawką 22% Podatnik uiszcza podatek VAT za każdy miesiąc w terminie do dnia 25-tego każdego następnego miesiąca uwzględniając w każdej deklaracji VAT-7 podatek VAT należny wykazany w obu fakturach za najem oraz w fakturze zaliczkowej na „Opłaty Eksploatacyjne”.

Całkowite rozliczenie rzeczywiście poniesionych wydatków przez Wynajmującego (Podatnika) z tytuły Opłat Eksploatacyjnych za rok 2008 nastąpi zgodnie z umową najmu, tj. w styczniu 2009 r. (zgodnie z następującymi zapisami umownymi: „Tak szybko jak to będzie możliwe po zakończeniu każdego roku kalendarzowego Wynajmujący przedstawi Najemcy oświadczenie dotyczące wydatków Wynajmującego na usługi objęte Opłatami Eksploatacyjnymi w poprzednim roku oraz wysokości zaliczek na poczet Opłat Eksploatacyjnych zapłaconych przez Najemcę. Jeżeli rzeczywisty koszt Opłat Eksploatacyjnych za dany rok kalendarzowy okaże się wyższy niż łączne Zaliczki za ten okres zapłacone przez Najemcę Wynajmujący będzie uprawniony do obciążenia Najemcy różnicą, która zostanie zapłacona w terminie 10 (dziesięć) dni od dnia wezwania przez Wynajmującego. Wszelkie nadpłaty ze strony Najemcy zostaną zaliczone przez Wynajmującego na poczet przyszłych płatności należnych na podstawie Umowy”) Zgodnie z w/w zapisem umownym w przypadku gdy suma łącznych kosztów będzie wyższa od wpłaconych zaliczek wówczas w styczniu 2009 r. Wynajmujący jest uprawniony do wystawienia faktury rozliczającej wydatki za rok 2008.

Podatnik zamierza w 2009 r. dokonać jednej korekty fakturą VAT KOREKTA tytułem różnicy między faktycznie poniesionymi wydatkami na Opłaty Eksploatacyjne za rok 2008 a wysokością ogółem zafakturowaną w 2008 r. W tej korekcie Podatnik uwzględni tylko stawkę VAT podstawową tj. 22% dla wszystkich poszczególnych rodzajów opłat eksploatacyjnych (podatek od nieruchomości, ubezpieczenie, wydatki na remonty itp.) Oznacza to że na koniec okresu rozliczeniowego (roku kalendarzowego) Podatnik dokona refakturowania opłat w wysokości w faktycznie poniesionej, nie pobierając przy tym żadnej marży z tytułu końcowego rozliczenia tych Opłat Eksploatacyjnych.

Natomiast podatek dochodowy od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą jest liczony w ten sposób, że Podatnik do przychodu miesięcznego zalicza zarówno przychód z tytułu czynszu za najem jak i kwot z faktur zaliczkowych na „Opłaty Eksploatacyjne”. Przy czym wysokość zaliczkowych Opłat Eksploatacyjnych figurujących w fakturze wystawianej w każdym miesiącu jest stała. Podatnikowi przysługuje zgodnie z umową najmu prawo do podniesienia tej stałej kwoty zaliczek raz do roku w sytuacji, gdy łączna suma wpłaconych przez najemcę zaliczek okaże się niewystarczająca na pokrycie usług objętych Opłatami Eksploatacyjnymi. Przychód za dany rok Podatnik skoryguje na początku roku następnego (zgodnie z zawartą umowa) z tym że skutki tej korekty ujmuje w podatkowej księdze przychodu i rozchodu roku poprzedniego. Takie działanie doprowadzi do ujęcia w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów przychodu za rok 2008 w wysokości faktycznie (rzeczywiście) osiągniętej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 14 ust. 1 przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („updof”) Podatnik prawidłowo kwalifikuje faktury wystawiane na „Opłaty Eksploatacyjne” jako miesięczny przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej?
2.  Czy stosownie do art. 14 ust 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Podatnik rozliczy w prawidłowym okresie sprawozdawczym tj. w styczniu 2009 r. różnicę pomiędzy wydatkami poniesionymi faktycznie za rok 2008 a sumą wielkości zaliczkowych opłat eksploatacyjnych faktycznie zafakturowanych (wystawione faktury zaliczkowe w roku 2008) i czy prawidłowo postąpi gdy ujmie skutki tego rozliczenia (nadpłata lub niedopłata) w roku 2008 r.?,
3.  Czy w przypadku gdy wartość rzeczywiście poniesionych opłat eksploatacyjnych za rok bieżący będzie niższa niż wartość ogółem zafakturowana fakturami zaliczkowymi na „Opłaty Eksploatacyjne” to czy Podatnik może zgodnie z istniejącymi zapisami umownymi pomniejszyć kwotę kolejnej faktury „Zaliczkowej na Opłaty Eksploatacyjne” wystawianej np. w miesiącu styczniu 2009 r. o kwotę nadpłaty po stronie Najemcy? Wówczas faktura za „Opłaty Eksploatacyjne” za np. ten pierwszy miesiąc roku 2009 opiewałaby na niższą wartość która będzie różnić się od kwoty stałej zaliczkowej wykazanej w fakturach za pozostałe miesiące roku 2009 Czy takie postępowanie jest prawidłowe? Czy jednak Podatnik powinien wystawić w styczniu 2009 r. fakturę korygującą rozliczającą wydatki i zaliczki z 2008 r. oraz wystawić fakturę na „Opłaty Eksploatacyjne” w pełnej wysokości wynikającej z umowy najmu za pierwszy miesiąc następnego roku?
4.  Czy w świetle art. 19 ust 1 pkt 4 oraz art. 19 ust 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług Podatnik jest zobligowany do wystawienia korekty tytułem rozliczenia zaliczek na Opłaty Eksploatacyjne (tj. do wystawienia faktury korygującej w roku 2009 in plus lub in minus w zależności od tego jaka jest różnica z rozliczenia faktycznych kosztów eksploatacyjnych) do dnia 7 stycznia 2009 r. tj. nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi? Czy tez może jej w ogóle nie wystawiać, a powinien dokonać tylko pomniejszenia wartości wykazanej w fakturze zaliczkowej na Opłaty Eksploatacyjne za styczeń kolejnego roku tak jak jest to zapisane w umowie. Czy tez podatnik powinien dokonać korekt do każdej faktury zaliczkowej za „Opłaty Eksploatacyjne” wystawionych za każdy miesiąc roku 2008?
5.  Czy opodatkowaniu stawką podstawową 22% podlegają wszystkie opłaty eksploatacyjne m. in. podatek od nieruchomości, ubezpieczenie budynku czy tez można opłaty eksploatacyjne opodatkować różnymi stawkami właściwymi dla danej usługi?,
6.  Czy koszty na opłaty eksploatacyjne przewyższające znacznie wysokości wykazane w zaliczkowych fakturach na „Opłaty Eksploatacyjne” stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w okresie w którym zostały poniesione?

Odpowiedź na pytanie szóste stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pani w zakresie pytania pierwszego, drugiego, trzeciego, czwartego i piątego zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. pytania 6:

Wszystkie wydatki na „Opłaty Eksploatacyjne”, które Podatnik ponosi stanowią koszty uzyskania przychodów dla Podatnika w dacie poniesienia, nawet jeżeli faktura zaliczkowa na „Opłaty Eksploatacyjne” będzie w niższej wysokości od tych faktycznie poniesionych wydatków, co wynika bezpośrednio z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego stwierdzam , co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika iż prowadzi on podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych daje podatnikom prowadzącym podatkową księgę przychodów i rozchodów możliwość wyboru metody rozliczania kosztów. Mogą być one ewidencjonowane dwoma metodami.

Pierwsza metoda, wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Z kolei, w myśl przepisu art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, którzy prowadzą podatkową księgę przychodów i rozchodów, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W przypadku zatem, gdy wnioskodawca ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów w oparciu o powyższy przepis, wydatki ponoszone na opłaty eksploatacyjne (m.in. podatek od nieruchomości, koszty ubezpieczenia budynku wszelkie wydatki związane z przestrzeganiem wymogów nałożonych przez organy władz państwowych w związku z konserwacją naprawami, wymianą, odnowieniem, eksploatacją i użytkowaniem budynku oraz wszelkie inne wydatki niezbędne do prawidłowego funkcjonowania budynku i nieruchomości) mogą stanowić w całości koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w datach ich poniesienia.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów, zgodnie z art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wybrać drugą metodę rozliczania kosztów w czasie, według zasad określonych w art. 22 ust. 5-5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonanie wyboru tej metody przez podatnika jest jednak możliwe pod warunkiem, że stale, w każdym roku podatkowym będzie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do danego roku podatkowego.

Przy tej zasadzie zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów, moment zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od ich charakteru. Koszty – wydatki, dzielą się na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty, których związek z przychodami jest pośredni.

Koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, powinny być rozliczone w tym roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody. Jeżeli natomiast koszty bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po zakończeniu tego roku (art. 22 ust. 5a i 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych):

*   do dnia złożenia zeznania podatkowego (nie później jednak niż do upływu terminu złożenia tego zeznania) – to powinny być potrącone w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody,

*   po dniu złożenia zeznania podatkowego – to powinny być potrącone w następnym roku podatkowym.

Z kolei, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, co do zasady, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenia, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym).

Opłaty eksploatacyjne należą do tzw. kosztów pośrednich, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do konkretnego przychodu.

A zatem, jeśli Wnioskodawca ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów wg zasady opisanej powyżej, w myśl art. 22 ust. 5c należy je rozliczać proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić iż moment zaliczenia wydatków z tytułu „opłat eksploatacyjnych” do kosztów uzyskania przychodów zależy od sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodów oraz okresu którego dotyczą.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.