Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.48.2017.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Spółka postępuje prawidłowo wystawiając notę obciążeniową zawierającą wartość brutto dopłaty na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat. Wartość należnego podatku VAT od dotrzymanej dopłaty w kwocie brutto należy obliczać tzw. metodą „w stu”. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe.
Słowa kluczowe: dopłata; faktura; obowiązek-obowiązek podatkowy; spółki; woda; ścieki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 marca 2017 r. (data wpływu 23 marca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat, obliczania kwoty podatku należnego od otrzymanej dopłaty metodą „w stu” oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 marca 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat, obliczania kwoty podatku należnego od otrzymanej dopłaty metodą „w stu” oraz ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 139) - dalej zwanej również: „u.z.z.w.o.ś.”, świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (PKWiU 36.00.Z pobór, uzdatnianie i dostarczenie wody; 37.00.Z odprowadzanie i oczyszczenie ścieków). W związku ze świadczeniem ww. usług Spółka posiada status przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w rozumieniu art. 2 pkt 4 u.z.z.w.o.ś. Usługi na rzecz odbiorców są świadczone przez Spółkę na podstawie umów zawartych z tymi odbiorcami. Jedynym udziałowcem Spółki jest Gmina S. (dalej zwana: „Gminą”).

Ceny wody i ścieków w Gminie zostały zatwierdzone Uchwałą nr XXX/191/16 Rady Miejskiej w S. z dnia 12 grudnia 2016 r. w sprawie ustalenia cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. Ze względu na relatywnie wysoką cenę usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś., Rada Miasta podjęła uchwałę nr XXX/192/16, że w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. dla odbiorców indywidualnych obowiązywać będą dopłaty do każdego 1m3 (metra sześciennego) dostarczanej wody w wysokości 0,11 zł brutto oraz do każdego 1m3 (metra sześciennego) odprowadzanych ścieków w wysokości 0,89 zł brutto.

Ceny usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla odbiorców indywidualnych stanowią różnicę pomiędzy uchwaloną ceną a ustaloną dopłatą jednostkową wynikającą z uchwał.

Dopłaty są rozliczane w okresach miesięcznych w oparciu o iloczyn jednostkowych kwot dopłat w wysokości uchwalonej przez radę gminy do 1 m3 wody (dopłata brutto) i do 1 m3 ścieków (dopłata brutto) oraz faktycznej wielkości sprzedaży wody i odprowadzanych ścieków dla grupy gospodarstw indywidualnych. Wyliczenie należnej dopłaty za dany miesiąc następuje w pierwszych dniach roboczych następnego miesiąca. Dopłaty są przekazywane z budżetu Gminy na rachunek Spółki w okresach miesięcznych w terminie 14 dni od dnia wystawienia noty obciążeniowej. Dopłata jest zaliczana w ewidencji księgowej spółki do przychodów ze sprzedaży działalności podstawowej, a jej otrzymanie udokumentowane jest dla potrzeb VAT dowodem wewnętrznym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając notę obciążeniową zawierającą wartość brutto dopłaty na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat udzielonych na podstawie uchwały nr XXX/192/16, w okresie od dnia 1 stycznia 2017 do dnia 30 czerwca 2018 r.
2.  Czy należny podatek VAT od otrzymanej dopłaty w kwocie brutto należy obliczać tzw. metodą „w stu”?
3.  Czy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

ad. 1

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym Spółka postępuje prawidłowo wystawiając notę obciążeniową na rzecz Gminy, zawierającą wartość brutto dopłaty, w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat na podstawie uchwały nr XXX/192/16 w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r.

Przechodząc do uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy w kontekście zarysowanego stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności wyjaśnić należy kwestie prawne związane z charakterem dopłat.

Dopłaty uzyskiwane od Gminy wykazują związek z usługami zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków w tym sensie, że udzielenie dopłat odbywa się na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz.U. 2015 r., poz. 139) - dalej zwana: „u.z.z.w.o.ś.”, a same dopłaty dotyczą wyłącznie działalności przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków.

Zgodnie z treścią art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś. rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranej lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług, a dopłatę tą gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu. Przewidziane w tym przepisie stosowanie dopłat dla taryfowych grup odbiorców jest instrumentem godzenia interesu ekonomicznego przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego z interesem społeczności lokalnych - odbiorców usług. Z uwagi na fakt, iż procedura ustalania i zatwierdzania taryf nie uwzględnia kwestii dostępności usług, więc jedynym sposobem łagodzenia społecznych skutków wzrostu cen i stawek opłat jest dotowanie przedsiębiorstwa przez gminę.

Zgodnie z regulacją u.z.z.w.o.ś. obowiązujące przepisy nie formułują żadnych przesłanek podjęcia uchwały w sprawie dopłat i rada gminy decyduje w tym zakresie w pełni uznaniowo. Wysokość dopłaty może zostać ustalona kwotowo na odbiorcę lub kwotowo do jednostki wyrażającej świadczoną usługę (np. do 1 m3 dostarczonej wody lub 1 m3 odebranych ścieków), przy czym wszyscy odbiorcy z określonej taryfowej grupy muszą być traktowani tak samo.

Spółka rozpoczynając działalność w zakresie dostawy wody oraz odprowadzania ścieków ustala ceny usług w pierwszych 18 miesiącach działalności nie w oparciu o art. 24 u.z.z.w.o.ś., lecz w oparciu o procedurę opisaną w kolejnym przepisie, art. 24a u.z.z.w.o.ś. oznacza to, że literalnie rzecz ujmując wnioskodawca nie stosuje „taryfy”, lecz „ceny i stawki opłat”. Wprawdzie Ustawodawca wprowadzając w art. 2 pkt 12 u.z.z.w.o.ś. legalną definicję pojęcia „taryfy” potwierdza tożsamość charakteru „taryfy”, o której mowa w art. 24 i charakteru „cen i stawek opłat” z art. 24a tej ustawy, jednak w dalszej części wniosku Spółka posługiwać się będzie określeniem „Ceny i Stawki Opłat”, a nie analogicznym pojęciem „taryfy”. Podkreślić należy, że zgodnie ze stanowiskiem judykatury z zarówno w art. 24, jak i w art. 24a tej ustawy mamy do czynienia z taryfą, tj. urzędowo ustalonym i ogłoszonym zestawieniem stawek cen i opłat za usługi. Różnica polega jedynie na tym, że procedury ich ustalania są różne, a ponadto ceny i stawki opłat dla nowych przedsiębiorstw ograniczone są do wysokości zapewniającej pokrycie uzasadnionych kosztów (za: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2008 r.; sygn. II SA/GI 292/08).

Dopłata uzyskiwana od Gminy nie wpływa na cenę świadczonych usług (nie decyduje o cenie usług) ceny i stawki opłat za usługi zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania są bowiem określone w normatywnej taryfie. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 12 w zw. z art. 24a u.z.z.w.o.ś., Ceny i Stawki Opłat jest zestawieniem ogłoszonych publicznie cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków oraz warunki ich stosowania. Na podstawie art. 20 ust. 1 u.z.z.w.o.ś. przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę z zasady na 1 rok, natomiast Ceny i Stawki Opłat obowiązują przez okres 18 miesięcy (art. 24a u.z.z.w.o.ś.). W tym czasie zestawienia cen nie podlegają zmianom, z wyjątkiem zmian wywołanych nowelizacją przepisów odnoszących się do stawek podatku od towarów i usług. Dopłata uzyskiwana od Gminy zmniejsza zobowiązanie obiorcy do zapłaty ceny za świadczone na jego rzecz usługi. Kwota dopłaty obejmuje również wartość podatku od towarów i usług (jest w kwocie brutto).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., zwanej dalej: u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Natomiast zgodnie z treścią art. 106b ust. 1 u.p.t.u., podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 u.p.t.u., dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 u.p.t.u.

W ocenie Spółki, żaden ze wskazanych wyżej przepisów nie dotyczy sytuacji otrzymania przez Spółkę dopłat od Gminy, w szczególności otrzymane dopłaty nie stanowią jakiejkolwiek odpłatności za świadczone na rzecz Gminy usługi.

Spółka, przy świadczeniu usług dostarczania wody i odbioru ścieków na rzecz swoich odbiorców, stosuje ceny wynikające z Ceny i Stawki Opłat (w przyszłości taryfy dla zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków). Z zasady tylko zatwierdzone Ceny i Stawki Opłat wykazane są na każdej fakturze VAT za dostarczoną wodę i odprowadzone ścieki wystawionej odbiorcom Spółki. Dodatkowo, w przypadku grupy odbiorców (taryfowej) - gospodarstwa domowe, której Gmina dopłaca do ceny za wodę i ścieki, na fakturze wystawionej temu odbiorcy kwota należności do zapłaty umniejszona o wartość dopłaty. Spółka nie jest beneficjentem wspomnianej dopłaty.

Dopłata nie generuje też żadnych korzyści finansowych dla Spółki, jest jedynie rekompensatą za umniejszenie należności w stosunku do kwoty za świadczone usługi, której należałoby żądać od odbiorcy usług, gdyby nie objęcie grupy odbiorców, do której należy dopłatami. Beneficjentem dopłat są podmioty zakwalifikowane do wskazanych w uchwale grup odbiorców (indywidualne gospodarstwa domowe) w Gminie, a dopłatę otrzymują z chwilą otrzymania faktury za wodę i ścieki. Odbiorcy usług Wnioskodawcy objęci dopłatami dokonują bowiem zapłaty na konto bankowe Spółki należności za wodę i ścieki wynikającą z Ceny i Stawki Opłat i pomniejszoną o ustalone w Gminie dopłaty. Gmina natomiast zwraca Spółce jedynie różnicę pomiędzy należnościami wynikającymi z Ceny i Stawki Opłat (należnościami taryfowymi) a rzeczywiście wpłaconymi Spółce przez odbiorców należnościami za wodę i ścieki (pomniejszonymi o dopłaty).

Udzielenia dotacji nie można uznać za odpłatność za świadczoną usługę, bowiem między Gminą, która przekazuje dopłatę, a przedsiębiorstwem wodociągowo-kanalizacyjnym nie istnieje relacja ekwiwalentności polegająca na tym, że za świadczoną usługę Gmina dokonuje płatności. Przedsiębiorstwo wodociągowe - kanalizacyjne, jakim jest Wnioskodawca, świadczyłoby usługę na rzecz grupy odbiorców objętej dopłatami również w przypadku braku uchwalenia dopłaty, bowiem związane jest umową cywilnoprawną z każdym odbiorcą, zgodnie z którą wynagrodzenie za świadczone usługi ustalone zostałoby w oparciu o obowiązujące Ceny i Stawki Opłat. W związku z tym brak jest przesłanek do wystawienia faktury VAT z tytułu opisanej powyżej działalności Spółki w zakresie otrzymywania dopłat.

Przedstawione stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2014 roku, sygn. IBPP2/443-224/14/ICs: „Z uwagi na fakt, że przekazywane Wnioskodawcy dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz ww. Gminy i Związku Międzygminnego ds. Ekologii, ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą VAT. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 roku, poz. 330).”

Podobnie stanowisko znajduje poprawcie w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2013 rok, sygn. LPP1/443-999/12-4/MD: (\`(...)\`) Spółka obciążając Gminę celem uzyskania dopłat do zrealizowanej usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków dla gospodarstw domowych nie powinna dla rozliczenia się z Gminą wystawiać jej faktur VAT, może natomiast otrzymanie takich dopłat udokumentować fakturą wewnętrzną oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 marca 2013, sygn. IBPP1/443- 1320/12/AL.: Natomiast odnośnie kwestii wystawiania not księgowych należy stwierdzić, iż brak jest przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla takiego sposobu dokumentowania, otrzymanych od Gminy przez Wnioskodawcę kwot dopłat do 1m3 ścieków dla grupy taryfowej nr 1, niemniej jednak należy zauważyć, iż księgowa nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy kwota otrzymanej dotacji stanowi wartość brutto, co oznacza, że podatek powinien być liczony od otrzymanej kwoty dopłaty metodą „w stu”.

Podstawą opodatkowania zasadniczo jest obrót, czyli wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 2 u.p.t.u.)

Skutki podatkowe otrzymania dotacji pod kątem VAT zależą zatem od tego, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych przez podatnika towarów lub usług, czy też nie. Jeśli dofinansowanie nie wpływa wprost na cenę (kwotę należną), to nie będzie powiększać obrotu podatnika. W przeciwnym przypadku, tj. gdy dotacja powoduje bezpośrednio obniżenie tej ceny dla zewnętrznego odbiorcy, to należy ją uwzględnić w obrocie. Potwierdza to ugruntowane stanowisko sądów administracyjnych, wskazujące ogólnie, że gdyby prawodawca nie zaliczył tego rodzaju dotacji do kwot obrotu podlegającego opodatkowaniu, podatnik otrzymujący dotacje znajdowałby się w o wiele korzystniejszej sytuacji od podatnika wykonującego takie same czynności, który nie otrzymywałby dotacji.

Prawodawca nie zdefiniował użytego w treści cytowanego przepisu terminu „bezpośredni wpływ na cenę”. Na ogół przyjmuje się, że chodzi tutaj o sytuacje, gdy dotacja służy dofinansowaniu ceny konkretnego towaru bądź konkretnej usługi (rodzaju usługi), albo ma na celu zrekompensowanie dostaw albo usług dokonywanych przez podatnika po obniżonej cenie, jak ma to miejsce przy doprowadzaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Bezpośredni wpływ na cenę w rozumieniu tego przepisu nie ma w przypadku otrzymania ogólnych dotacji przeznaczonych na wsparcie działalności jednostki, czy zakup bądź wytworzenie przez nią określonych składników majątku (środków trwałych, wyposażenia itp.).

W analizowanej sytuacji Spółka świadczy na rzecz różnych odbiorców, w tym mieszkańców gminy oraz podmiotów gospodarczych usługi m.in. w zakresie dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych oraz odprowadzania ścieków. Z tytułu odpłatnego świadczenia tych usług na rzecz odbiorców prowadzi ewidencję sprzedaży i wystawia faktury VAT. W niniejszej sytuacji Gmina przekazuje dotację przeznaczoną na dopłaty do 1 m3 dostarczanej wody oraz ścieków odbieranych od mieszkańców zakwalifikowanych do określonych grup odbiorców. Ponieważ dzięki otrzymanej przez zakład dotacji mieszkańcy uiszczają mniejsze opłaty za te usługi (w stosunku do ceny wynikającej z zestawienia Ceny i Stawki Opłat), więc w konsekwencji powiększa ona obrót Wnioskodawcy.

Dalszą konsekwencją stwierdzenia, że otrzymana dotacja wpływa bezpośrednio na cenę jest także konieczność stosowania w odniesieniu do niej takiej samej stawki podatku, jaka służy do opodatkowania dofinansowanej usługi. W takim przypadku uznać należy, że otrzymywana przez Wnioskodawcę w kwocie brutto dopłata zawiera w sobie podatek VAT wg właściwej dla danej usługi stawki, a należny podatek VAT od otrzymanej dopłaty w kwocie brutto należy obliczać tzw. metodą „w stu”.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe.

Ze względu na odrębną regulację ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w zakresie otrzymanych dotacji powstaje niezależnie od momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonej usługi w zakresie dostawy wody lub odprowadzania ścieków, które zostały wsparte otrzymanym od Gminy dofinansowaniem.

W przypadku otrzymania dotacji, a więc i dopłat podlegających ze względu na swój charakter opodatkowaniu, zgodnie z treścią art. 29a ust. 1 u.p.t.u., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji na co jednoznacznie wskazuje treść art. 19a ust. 5 pkt 2 u.p.t.u. - a więc moment ten wyznacza chwila uznania rachunku bankowego Wnioskodawcy będącego beneficjentem dopłaty do ceny wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Dodatkowo przepis art. 19 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy, wprowadza szczególny moment powstania obowiązku podatkowego stanowiąc, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Natomiast zgodnie z treścią art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług m.in. wymienionych w poz. 140-153, (…) załącznika nr 3 do ustawy. We wskazanych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy wymieniono m.in.:

*   poz. 140 usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0),
*   poz. 141 usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.30.0),
*   poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37).

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu z chwilą upływu terminu płatności (art. 19a ust. 7 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, ze Wnioskodawca (dalej również: „Spółka) na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków świadczy usługi w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Ceny wody i ścieków w Gminie zostały zatwierdzone Uchwałą Rady Miejskiej w sprawie ustalenia cen i stawek opłat za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzenie ścieków dla Zakładu Wodociągów i Kanalizacji sp. z o.o. Ze względu na relatywnie wysoką cenę usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2013 r. poz. 594 z późn. zm.) oraz art. 24 ust. 6 u.z.z.w.o.ś., Rada Miasta podjęła uchwałę, że w okresie od dnia 1 stycznia 2017 r. do dnia 30 czerwca 2018 r. dla odbiorców indywidualnych obowiązywać będą dopłaty do każdego 1m3 (metra sześciennego) dostarczanej wody w wysokości 0,11 zł brutto oraz do każdego 1m3 (metra sześciennego) odprowadzanych ścieków w wysokości 0,89 zł brutto. Dopłaty są rozliczane w okresach miesięcznych w oparciu o iloczyn jednostkowych kwot dopłat w wysokości uchwalonej przez radę gminy do 1 m3 wody (dopłata brutto) i do 1 m3 ścieków (dopłata brutto) oraz faktycznej wielkości sprzedaży wody i odprowadzanych ścieków dla grupy gospodarstw indywidualnych. Wyliczenie należnej dopłaty za dany miesiąc następuje w pierwszych dniach roboczych następnego miesiąca. Dopłaty są przekazywane z budżetu Gminy na rachunek Spółki w okresach miesięcznych w terminie 14 dni od dnia wystawienia noty obciążeniowej. Dopłata jest zaliczana w ewidencji księgowej spółki do przychodów ze sprzedaży działalności podstawowej, a jej otrzymanie udokumentowane jest dla potrzeb VAT dowodem wewnętrznym.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy Spółka prawidłowo postępuje wystawiając notę obciążeniową zawierającą wartość brutto dopłaty na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat, sposobu obliczania kwoty podatku należnego od otrzymanej dopłaty metodą „w stu” oraz określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Dokonując analizy przedstawionych w złożonym wniosku okoliczności i powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać, że otrzymanie dotacji (dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że dopłaty do ceny 1 m3 ścieków będą miały bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że ceny usług zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków dla odbiorców indywidualnych stanowią różnicę pomiędzy uchwaloną ceną a ustaloną dopłatą jednostkową wynikającą z uchwał. Oznacza to, że w opisanej sytuacji wystąpi dopłata mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dopłaty do 1 m3 ścieków zwiększają zatem obrót, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle przywołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Wnioskodawcę usługi jest kwota dopłaty pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT. Z literalnej wykładni ww. przepisu wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zatem otrzymaną dotację należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT, dla którego wyliczenia należy zastosować metodę „w stu”.

Przechodząc do kwestii sposobu dokumentowania otrzymanych dopłat, należy zauważyć, że zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Przywołany wyżej przepis art. 106b ust. 1 ustawy wskazuje więc w jakich sytuacjach podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury. Obowiązek ten występuje w sytuacji dokonania sprzedaży, jak również innych czynności wskazanych w tym przepisie.

Przy czym, przez sprzedaż, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). W myśl powołanego wyżej art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

Jak wskazano wyżej, w okolicznościach przedstawionych w przedmiotowej sprawie, przekazywane Wnioskodawcy dopłaty mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz gospodarstw indywidualnych, zwiększają zatem podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Konieczność opodatkowania wskazanych dopłat wynika wprost z treści ww. przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, przy czym moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z przepisem art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na fakt, że przekazywane Wnioskodawcy dopłaty nie stanowią zapłaty z tytułu sprzedaży w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz grupy gospodarstw indywidualnych, ich otrzymania nie należy dokumentować fakturą VAT. Tego typu czynność potwierdza się innymi dokumentami, np. notą księgową zawierającą wartość brutto dopłaty lub innym dowodem księgowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047, z późn. zm.).

Odnosząc się natomiast do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych dopłat należy wskazać, że obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, tj. z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe.

Podsumowując, odpowiadając na pytania Wnioskodawcy:

Ad. 1. Spółka postępuje prawidłowo wystawiając notę obciążeniową zawierającą wartość brutto dopłaty na rzecz Gminy w celu udokumentowania przekazanych przez Gminę do Spółki dopłat.

Ad. 2. Wartość należnego podatku VAT od dotrzymanej dopłaty w kwocie brutto należy obliczać tzw. metodą „w stu”.

Ad. 3 Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania dopłaty tj. w momencie otrzymania przez Spółkę środków na konto bankowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.