Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-734/08/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-03-12
Teza: Czy zawartą przez Spółkę umowę leasingu w odniesieniu do budynku można klasyfikować odpowiednio jako tzw. umowę leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w odniesieniu do gruntu jako tzw. leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17i ustawy) w znaczeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing; leasing-leasing finansowy; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2008 r. (data wpływu 16 grudnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji umowy leasingu (pytanie oznaczone jako nr 1 w poz. 51 wniosku - druk ORD-IN) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawnopodatkowej kwalifikacji umowy leasingu

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca wskazał, że w dniu 10 lipca 2008 r. zawarta została Warunkowa Umowa Leasingu („Umowa") między „H.” Sp. z o.o. („Spółka", „H.") a „B.” Sp. z o.o. („Leasingodawca"). Umowa wejdzie w życie po spełnieniu warunków w niej określonych, tj. uzyskania zezwolenia MSWiA na nabycie nieruchomości, zawarcia Przyrzeczonej Umowy Sprzedaży i ustanowienia wszystkich zabezpieczeń, o których mowa w art. 21 Umowy (co jeszcze nie nastąpiło).

Strony zamierzają przeprowadzić transakcję, w ramach której Spółka sprzeda nieruchomość, którą Leasingodawca następnie odda jej do korzystania i pobierania pożytków.

Umowa zawarta została na czas oznaczony obejmujący okres 180 Okresów Odsetkowych, tj. okres 15 lat.

Przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość składająca się z:

*   własności działki gruntu o powierzchni 226 400m2 (dalej „Grunt") oraz

*   znajdujących się na tej działce budynków m.in. budynku hotelowego (o powierzchni użytkowej 10 037 m2), karczmy, domku leśnego oraz stajni z padokiem wraz z odkrytym kortem (dalej „Budynek").

W związku z przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji objętej Umową, Spółka zapłaciła Leasingodawcy opłatę aranżacyjna w wysokości 150 000 zł netto, przy czym:

*   0,3 opłaty aranżacyjnej zostało zapłacone przed dniem zawarcia wskazanej umowy,

*   0,7 opłaty jest płatne w terminie 7 dni od daty zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości.

W zamian za oddanie nieruchomości do używania i pobierania pożytków Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenia uiszczanego w całym okresie leasingu w formie opłat leasingowych za każdy okres odsetkowy (raty miesięczne).

Określona w Umowie opłata leasingowa podzielona jest na dwie części składowe:

1.  Opłatę Leasingową z tytułu korzystania z Budynku oraz
2.  Opłatę Leasingową z tytułu korzystania z Gruntu.

Kwoty i terminy płatności dla każdej z opłat określone są odrębnym Harmonogramem Spłat.

Zgodnie z umową raty są uiszczane za używanie w danym miesiącu.

Zgodnie z ustaleniami stron, w odniesieniu do Opłaty Leasingowej za korzystnie z Budynku w okresie pierwszych 10 miesięcy Spółka poniesie opłaty miesięczne w wysokości od 1 136 791 zł 99 gr do 1 142 807 zł 99 gr.

Kolejne raty miesięczne mieszczą się w przedziale od 302 550 zł 48 gr do 85 998 zł 94 gr.

W odniesieniu do Opłaty Leasingowej za korzystanie z Gruntu za każdy miesiąc trwania leasingu Spółka poniesie jednakowe opłaty w wysokości 9 685 zł 74 gr.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1.  Czy zawartą przez Spółkę umowę leasingu w odniesieniu do budynku można klasyfikować odpowiednio jako tzw. umowę leasingu operacyjnego (o którym mowa w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) i w odniesieniu do gruntu jako tzw. leasingu finansowego (o którym mowa w art. 17i ustawy) w znaczeniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy poszczególne opłaty miesięczne ponoszone w ramach umowy leasingu budynku będą kosztem podatkowym w dacie ich poniesienia?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie pytania pierwszego.

Odpowiedź na pytanie drugie zostanie udzielona odrębną interpretacją indywidualną.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca podniósł, że ponieważ wskazana przez Spółkę umowa leasingu spełnia wszystkie warunki określone w art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do budynków umowa ta jest umową tzw. leasingu operacyjnego w znaczeniu przepisów powołanej ustawy.

Natomiast w zakresie gruntów będących również przedmiotem leasingu, transakcja leasingu powinna zostać zakwalifikowana jako tzw. leasing finansowy, o którym mowa w art. 17i ustawy podatkowej.

Spółka wskazała, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje dwa podstawowe rodzaje umów leasingu - tzw. leasing operacyjny i leasing finansowy.

Zgodnie z art. 17b (dotyczącym tzw. leasingu operacyjnego) opłaty leasingowe ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie obowiązywania umowy leasingu z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, jeśli umowa leasingu spełnia łącznie następujące warunki:

1.  została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeśli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma określonych w umowie opłat leasingowych (pomniejszona o należny podatek od towarów i usług) odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto Jednostka zauważyła, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera odmienne zasady klasyfikacji umów leasingu, których przedmiotem są grunty.

Zgodnie z art. 17i, jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równych wydatkom, jakie finansujący poniósł na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio kosztów korzystającego nie zalicza się opłat leasingowych ponoszonych przez korzystającego w części stanowiącej spłatę wartości tych gruntów.

Zdaniem Spółki, z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, leasing gruntu rodzi analogiczne konsekwencje podatkowe jak tzw. leasing finansowy określony w art. 17f. Art. 17i odnosi się bowiem bezpośrednio do przepisów normujących skutki podatkowe leasingu finansowego (art. 17f ust. 2 ustawy).

Jak juz wyżej wskazano, przedmiotem analizowanej umowy leasingu są zarówno budynki podlegające amortyzacji, jak i grunt. Zdaniem Wnioskodawcy przy klasyfikacji umowy leasingu należy wziąć pod uwagę obydwa przytoczone powyżej przepisy.

Z treści postanowień zawartej Umowy wynika, że została ona zawarta na czas oznaczony - okres 180 miesięcy kalendarzowych (czyli okres 15 lat).

Dodatkowo wskazać należy, że na podstawie powyższej umowy leasingu Spółka zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Leasingodawcy wynagrodzenia, które będzie wyższe niż cena nieruchomości zapłacona przez finansującego na podstawie Umowy Sprzedaży. Zatem suma opłat ustalonych w umowie leasingu (zalicza się do nich m.in. spłatę wartości początkowej, odsetki oraz opłatę administracyjną ponoszoną na rzecz Leasingodawcy) będzie wyższa od wartości przedmiotu leasingu.

W ocenie Spółki wątpliwości nie powinien rodzić fakt zawarcia umowy leasingu budynku i gruntu w jednej Warunkowej Umowie Leasingu. Umawiające się Strony wyraźnie określiły przedmiot każdego leasingu. Dokonano również podziału opłaty leasingowej na część dotyczącą budynków i odrębną część dotyczącą gruntu (Opłata Leasingowa z tytułu korzystania z Budynku oraz Opłata leasingowa z tytułu korzystania z Gruntu).

W związku z powyższym w odniesieniu do budynków umowa leasingu powinna być traktowana dla celów podatkowych jako tzw. leasing operacyjny (tj. budynki spełniają warunki z art. 17b).

W konsekwencji cała rata leasingowa dotycząca budynków powinna stanowić koszt Spółki. Jednocześnie amortyzacji budynków powinien dokonywać Leasingodawca.

Jedynie w odniesieniu do odrębnych opłat z tytułu leasingu gruntu umowa winna być traktowana jako tzw. leasing finansowy (o którym mowa w art. 17i) - kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie odpowiednio odsetkowa część opłaty leasingowej dotyczącej gruntu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami), a przepisy w nim zawarte przewidują następujące rodzaje umów leasingu:

*   leasing, nazywany w doktrynie leasingiem operacyjnym, którego warunki zostały wskazane w art. 17b powołanej ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący,

*   leasing, nazywany w doktrynie leasingiem finansowym, którego warunki zostały wskazane w art. 17f ww. ustawy, gdzie odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz

*   w przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ustawy.

Przepis artykułu 17a ust. 1 odwołuje się do definicji leasingu, zawartej w Kodeksie cywilnym, poszerzając, jednak rozumienie umowy leasingu na gruncie prawa podatkowego. Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jak wskazał Wnioskodawca Warunkowa Umowa Leasingu w odniesieniu do budynków spełnia wszystkie warunki określone w przepisie art. 17b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W tym wariancie leasingu zawarta między stronami umowa musi spełniać więc dwa warunki:

1.  umowa leasingu musi być zawarta na czas oznaczony nie krótszy niż określony w ustawie. Zatem umowa leasingu nieruchomości musi być zawarta na co najmniej 10 lat. Gdy natomiast są leasingowane rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, wówczas umowa musi trwać co najmniej 40 proc. "normatywnego okresu amortyzacji".
2.  suma opłat przewidzianych w umowie leasingowej (pomniejszona o należny podatek VAT) musi być co najmniej równa wartości początkowej przedmiotu leasingu. Wartość początkowa przedmiotu leasingu to koszt, który poniósł finansujący na zakup (lub wytworzenie we własnym zakresie) przedmiotu leasingu.

Jeżeli jednak, zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy, finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Jeśli natomiast zawarta umowa leasingu, zgodnie z art. 17f ust. 1 ustawy, spełnia łącznie następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony,
2.  suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3.  umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający,

*   wówczas do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Aby więc dana umowa mogła zostać uznana za tzw. podatkową umowę leasingu muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe i wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty,
2.  jedna ze stron umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo pobierania pożytków, za co druga ze stron obowiązana jest zapłacić.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że przedmiotem umowy leasingu jest nieruchomość oraz grunt, które zostaną przez Spółkę sprzedane Leasigodawcy. Przy czym umowa, jako umowa zobowiązująca, wejdzie w życie po spełnieniu warunków w niej określonych (w doktrynie tego typu umowa określana jest jako tzw. „leasing zwrotny”).

W przypadku, gdy przedmiotem leasingu jest grunt zastosowanie ma art. 17i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy leasingu zawartej na czas oznaczony są grunty, a suma ustalonych w niej opłat odpowiada co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie - do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w tej umowie, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie tej umowy, w części stanowiącej spłatę tej wartości.

W wyżej wymienionym zakresie, dotyczącym leasingu gruntu, wskazanie przez Spółkę na treść przepisu art. 17i ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i konieczność spełnienia w umowie zawartych w nim warunków należy ocenić jako prawidłowe - umowa leasingu gruntu musi być zawarta na czas oznaczony, a suma opłat w niej ustalonych musi odpowiadać co najmniej wartości gruntów równej wydatkom na ich nabycie.

W konsekwencji kosztem uzyskania przychodu dla Spółki będzie odsetkowa część opłaty leasingowej dotyczącej gruntu.

Natomiast skoro z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że umowa w części dotyczącej leasingu budynków, spełnia warunki określone w art. 17b omawianej ustawy podatkowej, a tym samym finansujący w dniu zawarcia umowy nie korzystał z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień to – co do zasady – dla korzystającego raty leasingowe będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

W odniesieniu do użytych we wniosku określeń "leasing operacyjny" i "leasing finansowy" należy pamiętać, że prawo podatkowe w ogóle nie posługuje się terminami "leasing operacyjny" i "leasing finansowy". W konsekwencji podkreślić należy, że analizie nie poddane zostały wskazane przez Wnioskodawcę pojęcia leasing operacyjny oraz leasing finansowy, gdyż nie zostały one użyte przez ustawodawcę w powołanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jakkolwiek stosowane są w doktrynie prawa podatkowego dla rozróżnienia wariantów umowy leasingu.

Reasumując, przedstawione elementy stosunku prawnego między Wnioskodawcą a leasingodawcą w ocenie tut. organu, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z procedury wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, przesądzają o możliwości uznania go za umowę leasingu podatkowego, którym mowa w art. 17b z uwzględnieniem przepisu art. 17i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu wskazać należy bowiem, że dokonanie jednoznacznej oceny czy dany rodzaj umowy spełnia podatkowe kryteria leasingu możliwe jest po przeprowadzeniu postępowania dowodowego w oparciu o dokumenty źródłowe, co jest czynione w toku postępowania podatkowego i kontrolnego. Natomiast procedura wydawania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie upoważnia do przeprowadzania postępowania dowodowego, w związku z czym na tym etapie organ podatkowy jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego przedstawionym przez wnioskodawcę.

Zauważyć ponadto należy, że strony umowy mogą dobrowolnie kształtować charakter stosunków zobowiązaniowych. Jednakże w myśl art. 56 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zmianami) – czynność prawna wywołuje nie tylko skutki w niej wyrażone, lecz również te, które wynikają z ustawy, z zasad współżycia społecznego i z ustalonych zwyczajów. Wynika z tego, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy (art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87 – 100 Toruń.