Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL5.4010.37.2017.1.AO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę jawną od ewentualnego zysku niepodzielonego oraz zysku uprzednio przekazanego na kapitał rezerwowy.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał rezerwowy; obowiązek-obowiązek płatnika; przekształcanie; płatnik; skutki podatkowe; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 30 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę jawną od ewentualnego zysku niepodzielonego oraz zysku uprzednio przekazanego na kapitał rezerwowy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika w związku z planowanym przekształceniem Spółki w spółkę jawną od ewentualnego zysku niepodzielonego oraz zysku uprzednio przekazanego na kapitał rezerwowy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka będzie przekształcona w przyszłości w spółkę osobową (prawdopodobnie przybierze formę spółki jawnej, dalej jako „Spółka Przekształcona”). Obecnie udziałowcem Spółki jest inna spółka jawna, która z kolei w przyszłości zostanie przekształcona do spółki kapitałowej. Jednocześnie na moment przekształcenia Wnioskodawca może posiadać zysk niepodzielony wynikający z bieżących operacji lub zysk niepodzielony za lata przeszłe przekazany na kapitał rezerwowy. Dodatkowo w bilansie Spółka wykazuje również kapitał zapasowy - kapitał ten nie pochodzi jednak z wypracowanych zysków, ale został utworzony w związku z otrzymaniem przez Spółkę wkładu niepieniężnego od swojego udziałowca i część tego wkładu została wykorzystana na utworzenie kapitału zakładowego oraz część została przekazana na kapitał zapasowy. Spółka przy tym zauważyła, że w przypadku wystąpienia w Spółce zysku i nieprzekazania tego zysku na pokrycie straty z lat ubiegłych, ewentualna nadwyżka będzie alokowana na kapitał rezerwowy (tj. nadwyżka ta nigdy nie będzie księgowana na kapitale zapasowym).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na moment przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną ewentualny zysk niepodzielony występujący u Wnioskodawcy oraz zysk uprzednio przekazany na kapitał rezerwowy będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na moment przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną ewentualny zysk niepodzielony występujący u Wnioskodawcy oraz zysk uprzednio przekazany na kapitał rezerwowy będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków w spółce, a zatem także zysków zgromadzonych na innych kapitałach spółki stanowi przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem pomimo, że spółka niebędąca osobą prawną w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym (rezerwowym czy innych funduszach) spółki niepodzielony uprzednio zysk podlega opodatkowaniu na dzień jej przekształcenia w spółkę niebędącą osobą prawną.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że na moment przekształcenia Wnioskodawcy ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną ewentualny zysk niepodzielony występujący u Wnioskodawcy oraz zysk uprzednio przekazany na inne kapitały będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy tym, nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych kwota zgromadzona na kapitale zapasowym w części w jakiej nie będzie pochodzić z podziału zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 tej ustawy, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 omawianej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków (w tym zysku bieżącego) stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki (tu: Wnioskodawcy będącego spółką kapitałową) w spółkę niebędącą osobą prawną (tu: prawdopodobnie spółkę jawną). Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną cała wartość niepodzielonych w spółce zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej podlega opodatkowaniu.

Pod pojęciem „niepodzielonych zysków” – użytym w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców/akcjonariuszy wszelkich zysków spółki. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy również zyski wypracowane przez spółkę, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy – np. na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie – w myśl art. 26 ust. 1 tej ustawy – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Stosownie natomiast do treści art. 26 ust. 6 ww. ustawy, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Podatnik jest obowiązany przed tym terminem przekazać płatnikowi kwotę tego podatku. W terminie wpłaty podatku płatnik jest obowiązany przesłać podatnikowi informację o wpłaconym podatku, sporządzoną według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania informacji o wpłaconym podatku nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

W sytuacji zatem przekształcenia Wnioskodawcy w spółkę osobową – spółkę jawną, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie wspólników będących osobami prawnymi – co do zasady – powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wystąpienia u Wnioskodawcy niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spółkę do momentu jej przekształcenia w spółkę jawną, a także zysków przekazanych na kapitały inne niż kapitał zakładowy Spółki. Jednocześnie w momencie powstania tego obowiązku, tj. w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z właściwego rejestru, traci on swój byt prawny, który zostanie zastąpiony przez spółkę jawną. Ta ostatnia – w wyniku przekształcenia – na mocy art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – stanie się płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z tego tytułu.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że na moment jego przekształcenia ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną ewentualny zysk niepodzielony występujący u Wnioskodawcy oraz zysk uprzednio przekazany na kapitał rezerwowy będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji prawidłowości zajętego przez Wnioskodawcę stanowiska tut. Organ nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych kwoty zgromadzonej na kapitale zapasowym w części w jakiej nie będzie pochodzić z podziału zysków z lat ubiegłych wygenerowanych przez Spółkę, albowiem zagadnienie to nie było przedmiotem zapytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.