Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP4/443-557/12-2/JM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-11-09
Teza: Prawo do obniżenia podstawy opodatkowania
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; korekta-korekta podatku; obowiązek-obowiązek podatkowy; odbiór-potwierdzenie odbioru; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2012 r. (data wpływu 10 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej, wyjaśnienia pojęć: „uzyskanie przez podatnika faktury korygującej w rozsądnym terminie”, „rozsądny termin”, „dochowanie należytej staranności”, „posiadanie przez podatnika potwierdzenia, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana w warunkach określonych w korekcie faktury” oraz uznania dokumentu za potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podmiotem działającym w branży chemicznej i spożywczej. Spółka zajmuje się dystrybucją surowców chemicznych dla przemysłu, produktów dla przemysłu spożywczego, dystrybucją opakowań przemysłowych, a także działalnością usługową, m.in. konfekcjonowaniem wyrobów, gospodarką odpadami opakowaniowymi i chemicznymi odpadami poprodukcyjnymi.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka dokumentuje sprzedaż towarów i usług wystawianymi fakturami VAT. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany na fakturze VAT ulega obniżeniu, np. gdy Spółka udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci Spółki zwracają nabyty towar (w całości albo w części), bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie towarów na fakturach VAT dokumentujących dostawy zrealizowane przez Spółkę. W takich przypadkach Spółka koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących, mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT lub VAT), a co za tym idzie obniżenia podatku należnego VAT.

Ażeby móc dokonać takiego obniżenia, Spółka wysyła faktury korygujące do kontrahentów, prosząc jednocześnie o przesłanie potwierdzenia odbioru danej faktury korygującej.

Zdarzają się jednak sytuacje, w których mimo ponagleń wysyłanych przez Spółkę, kontrahenci nie przesyłają potwierdzeń odbioru faktur korygujących lub przesyłają je ze znacznym opóźnieniem.

Sytuacja taka może być wynikiem m.in:

*   zmiany miejsca zamieszkania lub siedziby,

*   formalnej likwidacji działalności kontrahenta,

*   odmowy przyjęcia przez kontrahenta faktury korygującej,

*   uporczywego uchylania się od przesłania potwierdzenia.

W przypadku nieotrzymania potwierdzenia odbioru w ciągu 25 dni od wysłania faktury do kontrahenta, Spółka zamierza dokonywać obniżenia podatku VAT należnego, traktując ten okres jako rozsądny termin, w którym można się spodziewać otrzymania potwierdzenia faktury korygującej w profesjonalnych stosunkach gospodarczych.

Ponadto, Spółka dysponuje kopiami wyciągów z konta bankowego, które potwierdzają realizację transakcji na zasadach wynikających z faktury korygującej (np. poprzez zapłatę kwoty wynikającej z faktury korygującej lub poprzez potrącenie). To oznacza, że Spółka posiada dokumenty poświadczające zwrot na rzecz kontrahenta kwoty wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

Dodatkowo, fakt obniżenia podstawy opodatkowania może znajdować potwierdzenie w korespondencji handlowej Spółki, zawartych z kontrahentami umowach oraz innych wewnętrznych dokumentach Spółki.

Okresem rozliczeniowym Spółki dla celów podatku VAT jest kwartał.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Pytanie we wniosku ORD-IN oznaczone Nr 1

Czy w sytuacji, w której uzyskanie faktury korygującej jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres, w którym wystawiła fakturę korygującą, jeżeli dochowa należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów jest w posiadaniu korekty oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej w rozsądnym terminie okaże się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres, w którym wystawiła fakturę korygującą pod warunkiem dochowania należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towaru lub usługi jest w posiadaniu korekty oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych, w rozumieniu przepisów ustawy o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. W ust. 4a przywołanego artykułu, ustawodawca wprowadził jednak dodatkowe wymogi, które podatnik musi spełnić aby skorzystać z możliwości obniżenia podstawy opodatkowania.

Omawiany przepis wskazuje, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenie jej otrzymania.

Stosownie do art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, wspomnianą regulację stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Literalne brzmienie przepisów ustawy o VAT, wskazuje zatem na obowiązek uzyskania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcą towarów lub usług.

Kwestia związania z posiadaniem potwierdzenia otrzymania faktury korygującej była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który swoją konkluzję zawarł w Wyroku.

Rozstrzygana kwestia dotyczyła zgodności przepisów prawa polskiego z dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa). Zgodnie z treścią Wyroku, przepisy ustawy o VAT wymagające od podatnika posiadania potwierdzenia odbioru korekty faktury nie naruszają zasadniczo art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatku VAT oraz zasady proporcjonalności. Niekiedy dochodzi jednak do sytuacji, w której uzyskanie takiego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

W takim przypadku, zgodnie z Wyrokiem, podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków (niż potwierdzenie odbioru), że:

*   dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury oraz że

*   dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Uzasadnienie stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1

Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, czyli 1 maja 2004 r. cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Zasada poszanowania acquis communautaire ma fundamentalne znaczenie dla jednolitości wspólnotowego porządku prawnego. Jedną z elementarnych części składowych dorobku prawnego Unii Europejskiej stanowią bez wątpienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Minister Finansów jest zobligowany do uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trakcie dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego, co znajduje swoje oparcie w art. 14a i 14e Ordynacji Podatkowej. Potwierdzenie powyższej tezy znalazło swoje odzwierciedlenie m.in. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 roku (sygn. akt III SA/Wa 480/08) gdzie podkreślono, że „piśmiennictwo i orzecznictwo opowiedziało się zgodnie za poglądami, że sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wykazanej w orzeczeniach ETS zawierających wykładnię stosowanych przepisów. Ponadto, „obowiązek prawidłowego stosowania prawa wspólnotowego, uwzględniający konieczność zapewnienia mu pierwszeństwa i pełnej efektywności, obciąża nie tylko sądy krajowe, ale też stosujące prawo organy administracji publicznej w tym w szczególności organy podatkowe”.

Mając powyższe na uwadze, przepisy prawa krajowego powinny być interpretowane w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W rezultacie, mimo iż treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jako warunek sine qua non obniżenia podstawy opodatkowania wskazuje konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, to należy uwzględnić fakt, że Wyrok wprowadza istotny dla tej zasady wyjątek. Wyjątek ów polega na tym, że w przypadku braku możliwości uzyskania potwierdzenia lub zaistnienia nadmiernego utrudnienia w uzyskaniu takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie, podatnik ma prawo obniżyć podatek należny pod pewnymi dodatkowymi warunkami. Taka interpretacja art. 29 ust. 4 oraz 4a powinna być wiążąca i stanowić część obowiązującego porządku prawnego.

W związku z powyższym, w sytuacji, w której uzyskanie faktury korygującej będzie dla Spółki niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie, Spółce będzie przysługiwało prawo obniżenia podatku należnego za okres, w którym wystawiła fakturę korygującą pod pewnymi warunkami tj. Spółka dochowa należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty, oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Stosownie do art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Na mocy art. 29 ust. 4b ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w:

1.  eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów;
2.  dostawie towarów i świadczeniu usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
3.  sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
4.  pozostałych przypadkach, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano kwoty podatku.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1.  określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;
2.  może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;
3.  może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących.

Zgodnie z powołanymi unormowaniami faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Stosownie do treści § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Na podstawie § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do § 13 ust. 8 rozporządzenia, faktury korygujące powinny zawierać wyraz „KOREKTA” albo wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA”.

Fakturę korygującą, zgodnie z § 14 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – stosownie do zapisu § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Zgodnie z § 14 ust. 4 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 wskazał: „Mając na uwadze, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 dyrektywy VAT, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, należy stwierdzić, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy” oraz „(…) jest bezsporne, że w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy sporne w postępowaniu krajowym przepisy polskie uzależniają stosowne obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług i że ów wymóg ma na celu zapewnienie prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym (…)”. Dalej TSUE stwierdził, że „Tego rodzaju wymóg mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 dyrektywy VAT, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 owej dyrektywy” i „Ów przepis (art. 90 ust. 1 dyrektywy) stanowi wyraz podstawowej zasady dyrektywy VAT, wedle której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu podatku VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik (…)”. Zdaniem Trybunału „(…) należy stwierdzić, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury. (…) Ponadto, mając na uwadze, że posiadanie omawianego potwierdzenia odbioru umożliwia dostawcom towarów i usług obliczenie należnego podatku VAT na podstawie kwot wskazanych na korekcie faktury lub uzyskanie zwrotu całości nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych, wymóg ów co do zasady nie podważa neutralności podatku VAT. (…) Jeżeli uzyskanie – w rozsądnym terminie – przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W tym celu mogą posłużyć kopie korekty faktury i pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy towarów lub usług celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz (…) dowody zapłaty lub przedłożenie dokumentów księgowych umożliwiających określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej na rzecz podatnika z tytułu danej transakcji przez nabywcę towarów lub usług”. Podsumowując powyższe rozważania TSUE stwierdził, że „Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury”.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Należy stwierdzić, iż w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie mógł otrzymać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ale będzie dysponował dokumentami lub informacjami, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej , spełniony zostanie wymóg określony w art. 29 ust. 4a ustawy i będzie on uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne dokumenty lub informacje.

Jak wskazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu, że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też, że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

Zatem, w przypadku wystawienia przez sprzedawcę faktury korygującej zmniejszającej podatek należny, jest on obowiązany do posiadania potwierdzenia jej odbioru z wyjątkami określonymi w art. 29 ust. 4b ustawy. Potwierdzenia takiego dokonuje nabywca towarów i usług jako adresat faktury korygującej. Faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a ten musi potwierdzić ten fakt i zawiadomić o tym sprzedawcę.

Podkreślenia wymaga fakt, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u dostawcy.

Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowania zawarte w art. 29 ust. 4a i ust. 4c ustawy mają na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym po stronie nabywcy towarów i usług.

Z powyższego wynika, że skoro będący podstawą opodatkowania obrót i kwota podatku należnego ulegają zmniejszeniu, co skutkuje wystawieniem faktury korygującej, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony.

Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury.

Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy sprzedawca zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na dostawcy spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, sprzedawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, iż przepisy nie narzucają formy w jakiej potwierdzenie odbioru faktur korygujących ma być dokonane, zatem podatnicy mają swobodę wyboru metody tego potwierdzenia. Wobec tego, potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż nabywca otrzymał fakturę korygującą.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca dokumentuje sprzedaż towarów i usług wystawianymi fakturami VAT. W praktyce zdarzają się sytuacje, w których obrót wykazany na fakturze VAT ulega obniżeniu, np. gdy Wnioskodawca udziela kontrahentom rabatu, kontrahenci Wnioskodawcy zwracają nabyty towar (w całości albo w części), bądź powstają pomyłki w ilościach lub cenie towarów na fakturach VAT dokumentujących dostawy zrealizowane przez Wnioskodawcę. W takich przypadkach Wnioskodawca koryguje obrót poprzez wystawienie faktur korygujących, mających na celu obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT lub VAT), a co za tym idzie obniżenia podatku należnego VAT. Ażeby móc dokonać takiego obniżenia, Wnioskodawca wysyła faktury korygujące do kontrahentów, prosząc jednocześnie o przesłanie potwierdzenia odbioru danej faktury korygującej. Zdarzają się jednak sytuacje, w których mimo ponagleń wysyłanych przez Wnioskodawcę, kontrahenci nie przesyłają potwierdzeń odbioru faktur korygujących lub przesyłają je ze znacznym opóźnieniem. Wnioskodawca dysponuje kopiami wyciągów z konta bankowego, które potwierdzają realizację transakcji na zasadach wynikających z faktury korygującej (np. poprzez zapłatę kwoty wynikającej z faktury korygującej lub poprzez potrącenie). Jak wskazał Wnioskodawca – to oznacza – że Zainteresowany posiada dokumenty poświadczające zwrot na rzecz kontrahenta kwoty wynikającej z wystawionej faktury korygującej.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy stwierdzić należy, iż warunkiem obniżenia przez sprzedawcę kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę (z wyjątkiem przypadków wymienionych w art. 29 ust. 4b ustawy). Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy. Skoro bowiem rzeczywista transakcja sprzedaży towarów oraz świadczenia usług została potwierdzona fakturami, w związku z czym powstał obowiązek podatkowy, a wystawione faktury zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stały się prawidłowym dokumentem stwierdzającym dokonanie sprzedaży, to tym samym okoliczności uprawniające do obniżenia obrotu należy udokumentować fakturą korygującą i wprowadzić ją do obrotu prawnego. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę.

Stwierdzić zatem należy, iż w przypadku gdy, Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent – nabywca – zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, spełniony zostanie wymóg określony art. 29 ust. 4a ustawy i Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

W tym celu pomocne mogą być – jak wskazał TSUE w wydanym orzeczeniu – kopie korekt faktur, pisma z przypomnieniem skierowane do nabywcy celem wysłania potwierdzenia odbioru oraz np. dowody zapłaty czy dokumenty księgowe umożliwiające określenie kwoty rzeczywiście zapłaconej w związku z daną transakcją. Dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności, aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Jak wskazał TSUE posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej regulacje prawne stwierdzić należy, iż w sytuacji, gdy uzyskanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej będzie niemożliwe i Wnioskodawca przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym wystawił fakturę korygującą, dysponuje dokumentami lub informacjami, o których mowa powyżej Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres, w którym wystawił fakturę korygującą.

W przypadku braku takich dokumentów i informacji w terminie, o którym mowa powyżej, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za okres, w którym dokumentację taką uzyska.

Zatem oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należy uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy dodać, iż faktyczna ocena stwierdzająca posiadanie przez Wnioskodawcę dokumentów potwierdzających okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które będzie mógł przedstawić organom podatkowym, może być zweryfikowana tylko w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego prowadzonego na podstawie odpowiednich przepisów proceduralnych.

Podkreśla się także, iż tutejszy Organ przy wydawaniu interpretacji nie dysponuje odpowiednimi narzędziami, w tym określonymi w Dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa, umożliwiającymi przeprowadzenie takiego postępowania.

Niniejsza interpretacja dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej w stanie faktycznym i w zdarzeniu przyszłym.

Natomiast w zakresie wyjaśnienia pojęć: „uzyskanie przez podatnika faktury korygującej w rozsądnym terminie”, „rozsądny termin”, „dochowanie należytej staranności”, oraz „posiadania przez podatnika potwierdzenia, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana w warunkach określonych w korekcie faktury”, a ponadto w zakresie uznania dokumentu za potwierdzenie odbioru faktury korygującej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.