Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: PT8.8101.250.2016/PSG/789
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-12-05
Teza: Opodatkowanie usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.
Słowa kluczowe: drogi; stawka; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2013 r. nr IBPP2/443-720/13/ICz, wydanej w imieniu Ministra Finansów, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dla Wnioskodawcy, na wniosek z dnia 26 lipca 2013 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Katowicach 31 lipca 2013 r.; data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 2 sierpnia 2013 r.), uzupełniony pismem z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku jest

*   **nieprawidłowe** - w części dotyczącej zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad oraz w części dotyczącej fakturowania wykonanych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad;
*   **prawidłowe** - w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wpłynął wniosek z dnia 26 lipca 2013 r. (przekazany w dniu 2 sierpnia 2013 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej), złożony przez: Pana (dalej: Wnioskodawca), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Podatnik (dalej: „Wykonawca”) w drodze wygranego przetargu zorganizowanego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: „Zamawiający”) świadczy usługi związane z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad. Przedmiotem zamówienia zgodnie ze „Specyfikacją Istotnych Warunków Zamówienia” są usługi, które stanowią przedmiot główny i przedmiot dodatkowy:

a. Przedmiot główny:

1.  usługi odśnieżania - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;
2.  usługi usuwania gołoledzi - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;
3.  usługi sprzątania pasa drogowego - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;
4.  usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;

b. Przedmiot dodatkowy:

1.  usługi kontroli dróg - 23% VAT, PKWiU 80.10.12.0;
2.  roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
3.  roboty w zakresie naprawy dróg - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
4.  usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
5.  usługi w zakresie eksploatacji mostów - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
6.  usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;
7.  usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;
8.  usługi usuwania osadów - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;
9.  usługi energetyczne i podobne - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT podstawowa stawka podatku VAT na usługi świadczone w 2011 r. wynosi 23%. Zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a ust. 2 ustawy o VAT usługi opodatkowane obniżoną stawką VAT zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT.

Przed przystąpieniem do przetargu Wykonawca ustalił zakres i wycenę usług, które będzie wykonywał przez cały okres inwestycji 6 lat, jeśli wygra przetarg. GDDKiA przyjęła wynagrodzenie na podstawie tej wyceny i będzie ono wypłacane miesięcznie w jednakowej kwocie przez 6 lat na podstawie wystawianej na koniec miesiąca faktury przez Wykonawcę. Świadczone usługi mają charakter ciągły, w okresie 6 lat Wykonawca zobowiązany jest wykonać usługi na wartość określoną w wycenie sporządzonej przed przetargiem.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 października 2013r. Wnioskodawca doprecyzował opis sprawy i wyjaśnił, że:

1.W umowie nr 2814/121/2012 z dnia 26 lipca 2012r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą (dalej: umowa) zapisano, iż zadaniem Wnioskodawcy jest kompleksowe - zimowe i letnie - utrzymanie określonych odcinków dróg i autostrad. Natomiast na podstawie „Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia” Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać poszczególne usługi m.in.: odśnieżanie, usuwanie gołoledzi, sprzątanie pasa drogowego, utrzymanie terenów zielonych, usuwanie odpadów, kontrola dróg. O wyodrębnieniu w umowie każdej usługi świadczy fakt, iż Wykonawca zobowiązuje się wykonywać każdą usługę zgodnie z przepisami ją regulującymi m.in. Prawo ochrony środowiska, ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, ustawa o odpadach, ustawa o ochronie zdrowia zwierząt oraz zwalczaniu chorób zakaźnych zwierząt.

2.Aktualnie Wnioskodawca jest jedynym świadczeniodawcą, ale zgodnie z § 6 umowy, Wnioskodawca ma prawo do zawarcia umowy z Podwykonawcą w celu powierzenia do realizacji określonego zakresu robót. Oznacza to, iż poszczególne usługi mogą być wykonywane przez inne podmioty, co świadczy o ich niezależności i realizacji odrębnych celów dla GDDKiA.

3.Wnioskodawca jest zobowiązany wykonać wszelkie usługi wymagane w danym miesiącu na danym odcinku drogi. Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 7 umowy, nieterminowe wykonanie poszczególnej czynności zagrożone jest karą umowną, która jest naliczana odrębnie za każdy dzień zwłoki w wykonaniu danej pracy.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 8 umowy, kara umowna naliczana jest z tytułu niespełnienia wymagań zawartych w Programie Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi. Do każdej usługi przydzielono odrębne wymagania co do jakości jej wykonania.

Powyższe świadczy o tym, iż każda usługa jest odrębnie uregulowana w umowie, a do niej przyporządkowane są konkretne kary w w/w sytuacjach. Wnioskodawca rozliczany jest odrębnie z każdej usługi zważywszy na terminowość i jakość, gdyż nieterminowe wykonanie lub wykonanie wbrew ustalonym kryteriom jakościowym prowadzi do nałożenia kar umownych.

4.Przed przystąpieniem do przetargu Wnioskodawca ustalił zakres poszczególnych usług, a następnie wycenił je indywidualnie, uwzględniając specyfikę danej usługi (czas wykonywania, wydatki). Suma poszczególnych cen tych usług stała się ofertą w przetargu, którą wybrała GDDKiA. W wyniku tego, zaoferowana cena stała się wynagrodzeniem należnym. Oznacza to, iż wynagrodzenie jest konsekwencją dokonanej wyceny tych a nie innych usług, w takim a nie innym zakresie wykonywanych w przyszłości.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 4 umowy, kara umowna naliczana jest z tytułu zwłoki w wykonaniu projektu tymczasowej organizacji ruchu. Aby kary tej nie ponieść, Wykonawca zobowiązany jest określić odrębnie dla każdej usługi procedurę pracy, zabezpieczenia i oznaczenia terenu, na którym wykonywana będzie poszczególna usługa.

Nakłada się karę z tytułu niedotrzymania terminów wykonania prac wskazanych w harmonogramie robót, obliczaną za każdy dzień zwłoki w wykonaniu danej pracy (§ 9 ust. 1 pkt 7 umowy). Na podstawie Karty Kar (zał. nr 3 umowy), każda praca ma określony termin wykonania, po przekroczeniu którego nakładane są punkty karne.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 8 umowy, kara umowna naliczana jest z tytułu niespełnienia wymagań zawartych w Programie Zapewnienia Należytej Jakości Utrzymania Drogi.

Kwotę kary umownej, Zamawiający może odliczyć od każdej płatności należnej lub przyszłej dla Wykonawcy (§ 9 ust. 6 umowy). Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 7 umowy, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania usług Zamawiający, niezależnie od naliczenia kar, ma prawo zlecenia prac innemu podmiotowi i potrącenia kosztów poniesionych z tego tytułu z wynagrodzenia Wykonawcy.

Powyższe świadczy o ścisłym związku między wynagrodzeniem należnym a ilością wykonywanej danej pracy, jej pracochłonnością, terminowością wykonania, oraz jakością zakończonych prac. W przeciwnym wypadku Zamawiający nałoży karę, przez co w niższej wysokości wypłaci wynagrodzenie dla Wykonawcy, a ponadto uprawiony jest do zlecenia zakwestionowanych prac innemu podmiotowi i potrącenia kosztów poniesionych z tego tytułu z wynagrodzenia Wykonawcy.

5.Wnioskodawca nie wykonuje jednego świadczenia głównego, lecz faktycznie wykonuje w przeważającej ilości usługi ze stawką 8% VAT. W ramach usług ze stawką 23% VAT Wnioskodawca wykonuje tylko „praca dyżurnych i patrole dróg”, oraz bardzo rzadko wymianę lub naprawę znaków, barier, oświetlenia.

6.Wykonawca ma prawo podzlecać poszczególne prace podwykonawcom. Do każdej usługi umowa przewiduje odrębne regulacje co do: terminu wykonania, kryteriów jakościowych, procedury realizacji prac oraz zabezpieczenia terenu do ich realizacji. Dzięki temu, iż każda jest odrębnie uregulowana w umowie, kontrola wykonywania poszczególnych usług oraz ewentualne nakładanie kar jest jasno określone dla każdej z nich.

Każda z usług ma jasno przyporządkowany kod PKWiU, a jej wykonywanie uzależnione jest od przestrzegania odrębnych aktów prawnych.

O odrębności usług świadczy fakt, iż w „Szczegółowych Specyfikacjach Technicznych” przyporządkowano szczegółowe czynności (zadania, prace) do konkretnej wykonywanej usługi. Z tego wniosek, iż każda usługa prowadzi do osiągnięcia odrębnego celu gospodarczego.

Ponadto, niezbędnym wymogiem wykonywania określonej usługi jest posiadanie odpowiedniego sprzętu (maszyn, urządzeń) oraz wykwalifikowanych pracowników m.in. inżynierów, kierowników budowy. GDDKiA przeprowadza regularne kontrole, czy Wykonawca podczas realizacji danej usługi wykorzystuje wymagany do tego specjalnie sprzęt, a prace wykonywane są pod kierownictwem kompetentnych osób.

Powyższe świadczy o tym, iż wszystkie usługi mają cel sam w sobie, są niezależne od siebie, ponadto żadnej z nich nie można przypisać charakteru świadczenia głównego, a pozostałym charakteru pomocniczego.

7.Aktualnie Wnioskodawca nie podzleca poszczególnych zadań, ale zgodnie z § 6 umowy, Wnioskodawca ma prawo zawarcia umowy z Podwykonawcą w celu powierzenia do realizacji określonego zakresu robót budowlanych.

Wnioskodawca poinformował, iż zgodnie z wyrokiem WSA w Rzeszowie z 10-09-2013 r. (sygn. I SA/Rz 497/13) „świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na podstawowe i pomocnicze. Czyli takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ani ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy, to wówczas powinny być traktowane, jako niezależnie opodatkowane”.

We wniosku ORD-IN wielokrotnie przytaczane były argumenty za tym, iż wszystkie usługi można rozdzielić, a każda z nich ma odrębną wartość dla nabywcy i może być wykonywana samodzielnie niezależnie od pozostałych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy każdą świadczoną usługę przez Wykonującego należy opodatkować właściwą dla niej stawką VAT 8% lub 23% w zależności od kodu PKWiU?
2.  Czy podstawą opodatkowania podatkiem VAT w każdym miesiącu może być średnia miesięczna wartość usług ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przed przetargiem wyceniającej całą inwestycję na okres 6 lat?
3.  Czy wystawiana faktura przez Wykonującego powinna zawierać wyszczególnienie wszystkich wykonywanych usług za dany miesiąc z odpowiadającymi im stawkami VAT, czy też wystarczające jest zsumowanie poszczególnych usług w grupy wedle stawek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Świadczone usługi są niezależne względem siebie, każda z nich może być wykonywana niezależnie od innych usług. Do wykonywania każdej z nich wymagane są: zorganizowanie odrębnego procesu usługowego, odrębna wiedza techniczna, urządzenia, maszyny, dobór odpowiednio wykwalifikowanych pracowników. Usługi są luźno ze sobą związane, możliwe jest świadczenie tych usług w sposób niezależny od siebie, odrębnie, nie tracąc przy tym swojego ekonomicznego rezultatu dla nabywcy. Potwierdza to wyrok TSUE (C-41/04 z 27 października 2005 r.): „Z punktu widzenia odbiorcy, poszczególne świadczenia powinny być tak ściśle ze sobą związane, że w aspekcie gospodarczym są jednym świadczeniem, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”. Ponadto przytoczyć należy wyrok WSA w Poznaniu (I SA Po 951/10 z 15 marca 2011r.): „Dwa świadczenia można uznać za usługę kompleksową, gdy nie da się ich wydzielić lub podział miałby charakter sztuczny. Ponadto muszą one być ze sobą bezpośrednio związane w taki sposób, że jedno nie może istnieć bez drugiego”. W stanie faktycznym, świadczone usługi nie spełniają definicji usługi kompleksowej, gdyż każda z nich odrębnie stanowi wartość gospodarczą dla Zamawiającego, prowadząc do innego celu. Każda usługa może być świadczona oddzielnie, niezależnie od innych, bez zmniejszania wartości gospodarczej innych usług. Każda usługa wykonywana jest w innym celu gospodarczym, w zamiarze osiągnięcia innego skutku końcowego dla nabywcy (np. naprawa, kontrola, a odśnieżanie drogi). Każda usługa jest dla nabywcy celem samym w sobie, a nie środkiem do realizacji celu innej usługi. Potwierdza to wyrok TSUE (C-34/99 z 15 maja 2001r.): „W przypadku wykonywania wielu świadczeń, jedno z nich powinno zostać uznane za usługę główną, a pozostałe za usługi pomocnicze, wtedy, gdy usługi pomocnicze nie są dla nabywcy celem samym w sobie, a są jedynie środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”. Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku (C-349/96 z 25 lutego 1999r.): „Pojedyncze świadczenie ma miejsce wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W rozpatrywanej sprawie, każda usługa świadczona jest z innym zamiarem końcowym, nie tworzą one grupy usług pomocniczych do jakiejś konkretnej usługi, lecz każda z nich realizuje przypisany jej cel niezależnie od świadczenia pozostałych usług.

Jeżeli w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wykonaniu lub lepszemu wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej (ITPP1/443-887/12/MN interpretacja indywidualna z 15 października 2012 r.). W wyroku TSUE (C-572/07 z 11 czerwca 2009 r.) stwierdzono: „Jeżeli poszczególne świadczenia można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia”. W przedmiotowej sprawie, każda usługa może być osobno przedmiotem umowy, a nawet w ramach tej konkretnie zawartej umowy wartość każdej usługi jest z osobna znana Wykonującemu i każda z nich ma do realizacji odrębny cel gospodarczy.

Nie można uznać tych usług za kompleksowe, gdyż nie pozostają ze sobą w bezpośrednim związku i nie ma pomiędzy nimi relacji podległości wyrażającej się tym, że usługi pomocnicze służą do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (co jest jednym z warunków do uznania usługi za usługę kompleksową zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-349/96). Nie zachodzi między usługami związek pomocniczości jednej usługi względem drugiej, gdyż wykonywanie jednej usługi nie jest nierozerwalnie związane z wykonywaniem innej. Możliwe jest rozdzielenie tych usług bez utraty ich właściwości oraz korzyści dla nabywcy. Powyższe potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP3/443-646/12-4/SM interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r.): „Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej”.

Ze względu na różne stawki VAT na podstawie PKWiU (8% i 23%) świadczone usługi powinny być opodatkowane oddzielnie, gdyż można wyszczególnić odrębnie podstawę opodatkowania dla stawki 8% i 23%. Potraktowanie wszystkich świadczonych usług jako jedną usługę kompleksową stoi w sprzeczności z ustanowieniem preferencyjnych stawek VAT, oraz sprzeciwia się wolnej konkurencji między firmami - Wykonawcami. Bowiem, gdyby jedna firma świadczyła jedną usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%, a inna firma, która wygrałaby przetarg tylko na usługi ze stawką 8%, to ponosiłaby dzięki temu niższy ciężar podatkowy. Dlatego sposób ogłoszenia przetargu nie może mieć wpływu na określenie stawki VAT świadczonych usług.

W myśl art. 5a ustawy VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Wobec powyższego, podatnik ma obowiązek odpowiedniego zaklasyfikowania świadczonych usług do danego kodu PKWiU i przydzielenia odpowiedniej stawki VAT. Dlatego nie ma podstawy prawnej dla ujednolicania stawek VAT dla świadczonych usług, do których oddzielnie stosuje się różne stawki VAT.

Przed przystąpieniem do przetargu Wykonawca sporządził wycenę wszystkich usług wykonywanych w okresie umowy. Wycena poszczególnych usług jest zindywidualizowana, uwzględnia specyfikę danej usługi jak np. czas i wydatki na wykonanie jej. Konieczność odrębnej wyceny każdej usługi świadczy o ich niezależności między sobą i samodzielnym charakterze gospodarczym. Prawidłowość tą potwierdza interpretacja indywidualna (ILPP2/443-1536/11-4/MN z 17 lutego 2012 r.): „Usługi jakie Spółka będzie świadczyła w ramach realizacji Zamówienia, będą odrębnymi usługami, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania innej usługi. Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, iż przy świadczeniu ww. usług, stanowić one będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT 8% lub 23%”.

Pomimo określenia w umowie zakresu świadczonych usług, Wykonawca faktycznie wykonuje w przeważającej ilości usługi ze stawką 8%. Natomiast na podstawie umowy, gwarancją objęte są poszczególne odcinki dróg, a w razie ubytku nawierzchni drogowej Wykonawca nie jest zobowiązany do jej naprawy (tj. świadczenia usług ze stawką 23%), a jedynie ma zabezpieczyć miejsce oraz poinformować pisemnie GDDKiA, która jest zobowiązana dokonać naprawy. W ramach usług ze stawką 23% Wykonawca wykonuje tylko „praca dyżurnych i patrole dróg”, oraz bardzo rzadko wymianę lub naprawę znaków, barier, oświetlenia itp. Podział faktycznie wykonywanych usług ze stawkami 8% i 23% między Wykonawcę a GDDKiA świadczy o możliwości identyfikacji poszczególnych usług niezależnie od stawki VAT, co uzasadnia odrębne ich opodatkowanie odpowiednimi stawkami podatku VAT.

Każda z wykonywanych usług może być przedmiotem oddzielnie zawartej umowy cywilnoprawnej. Ponadto, polisa ubezpieczeniowa OC z tytułu prowadzenia działalności wyodrębnia w ramach przedmiotu działalności poszczególne usługi opodatkowane stawkami 8% i 23%. Powyższe oznacza, iż każdą usługę można traktować odrębnie, jako samodzielnie funkcjonującą w obrocie gospodarczym.

Powyższe argumenty dowodzą temu, że świadczone odrębnie i niezależnie od siebie usługi powinny być opodatkowane oddzielnie wedle odpowiedniej stawki podatku VAT 8% lub 23%.

Ad. 2.

Wynagrodzenie wypłacane jest miesięcznie w jednakowej wysokości przez 6 lat na podstawie wystawianej co miesiąc faktury, na której wartość świadczonych usług jest taka sama co miesiąc i pokrywa się z wypłacanym wynagrodzeniem. Z tego względu prawidłowym jest, aby całą wartość wykonywanych usług za okres 6 lat „rozbić” na równe kwoty miesięczne i na taką kwotę wystawiać faktury co miesiąc, gdyż kwota ta z faktury będzie pokrywała się z wypłacanym ryczałtowo wynagrodzeniem miesięcznym. Taki sposób ustalenia miesięcznej wartości usług nie jest sprzeczny z przepisami prawa, gdyż strony umowy mają prawo ustalić z góry wynagrodzenie za świadczone usługi za okres nawet kilku lat. Strony ponoszą ryzyko gospodarcze zawartej umowy i zdarzeń nieprzewidywalnych (losowych), ale jeżeli strony potrafią z góry ustalić wynagrodzenie i czas potrzebny do wykonania usług, to żaden przepis nie może zabraniać im ustalenia z góry tych warunków.

Taka konstrukcja umowy, na podstawie której wynagrodzenie miesięczne wypłacane jest w tej samej kwocie, pozwala na wystawianie co miesiąc faktury w tej samej kwocie. Całość świadczonych usług zakończy się zgodnie z umową za 6 lat, a wtedy wynikająca z faktur miesięczna wartość usług zrówna się z sumą miesięcznych wynagrodzeń należnych za okres 6 lat.

Ad. 3.

Wykonywanie różnych usług opodatkowanych różnymi stawkami VAT zobowiązuje do wystawiania faktur w „rozbiciu” na dwie pozycje: usługi opodatkowane stawką 8% i 23%. Natomiast wypłacanie co miesiąc wynagrodzenia w tej samej kwocie za świadczenie usług ciągłych oraz wystawianie co miesiąc faktury na taką samą wartość usług pozwalają na zsumowanie na fakturze przy danej stawce VAT wartości wszystkich usług opodatkowanych tą samą stawką VAT.

W dniu 8 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie przepisu § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U., poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – wydał interpretację indywidualną nr IBPP2/443-720/13/ICz, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe - w części dotyczącej zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad;
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad;
*   nieprawidłowe - w części dotyczącej fakturowania wykonanych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, iż:

Ad. 1 - świadczone przez Wnioskodawcę usługi winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23%;

Ad. 2 - podstawą opodatkowania, w każdym miesiącu, będzie wartość faktycznie wykonanych usług związanych z wykonywaniem zadania polegającego na utrzymaniu odcinków dróg i autostrad, zatem stanowisko Wnioskodawcy, że taka konstrukcja umowy, na podstawie której wynagrodzenie miesięczne wypłacane jest w tej samej kwocie, pozwala na wystawianie co miesiąc faktury w tej samej kwocie, jest nieprawidłowe;

Ad. 3 - świadczenie usług dokonywane przez Wnioskodawcę dla kontrahenta nie może być uznane za sprzedaż o charakterze ciągłym, a co za tym idzie, nie stwarza to podstaw do zastosowania regulacji zawartej w § 5 ust. 1 pkt 6 w powiązaniu z § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, ze zm.) . Częstotliwość dokonywania sprzedaży jest jedną z cech sprzedaży ciągłej. Wnioskodawca powinien zgodnie z ogólną zasadą, dokumentować każdą wykonaną usługę stosownie do § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r., bądź też może dokumentować sprzedaż raz w miesiącu na podstawie § 9 ust. 3 cyt. rozporządzenia, zgodnie z którym faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca. Jednakże z uwagi na fakt, jak już wcześniej wskazano, że sprzedaż dokonywana przez Wnioskodawcę nie będzie miała charakteru ciągłego, faktury wystawiane dla kontrahenta muszą dokumentować daty dokonania dostaw i tym samym nie mogą zawierać jedynie miesiąca i roku dokonania sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za prawidłowe w zakresie pytanie nr 1, a za nieprawidłowe w zakresie pytań nr 2 i 3.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2013 r. nr IBPP2/443-720/13/ICz, wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany. Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest:

*   nieprawidłowe - w części dotyczącej zastosowania stawki podatku dla świadczonych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad oraz w części dotyczącej fakturowania wykonanych usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad;
*   prawidłowe - w części dotyczącej podstawy opodatkowania z tytułu wykonania usług związanych z utrzymaniem odcinków dróg i autostrad.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054, z późn. zm.) – dalej: ustawa o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (art. 41 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (pkt 1), natomiast stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (pkt 2).

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestie dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U., poz. 360, z późn. zm.).

Zgodnie z § 5 ust. 1 ww. rozporządzenia faktura powinna zawierać:

1.  datę jej wystawienia;
2.  kolejny numer, nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 11 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich rabatów, w tym za wcześniejsze otrzymanie należności, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem.

W myśl § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-5, § 10-12 i § 16 ust. 2.

Stosownie do § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym, jeżeli podatnik określa w fakturze wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

W oparciu o § 9 ust. 3 ww. rozporządzenia faktura może dokumentować kilka odrębnych dostaw towarów lub usług dokonanych w trakcie miesiąca, jeżeli zostanie wystawiona nie później niż ostatniego dnia miesiąca, w którym wydano towar lub wykonano usługę.

Zgodnie z podanym we wniosku opisem stanu faktycznego Wnioskodawca zawarł umowę z Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad na wykonywanie następujących usług:

1.  usługi odśnieżania - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;
2.  usługi usuwania gołoledzi - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;
3.  usługi sprzątania pasa drogowego - 8% VAT, PKWiU 81.29.12.0;
4.  usługi sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;
5.  usługi kontroli dróg - 23% VAT, PKWiU 80.10.12.0;
6.  roboty budowlane w zakresie konserwacji dróg krajowych - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
7.  roboty w zakresie naprawy dróg - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
8.  usługi w zakresie napraw i konserwacji i podobne usługi osprzętu dróg i innego sprzętu - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
9.  usługi w zakresie eksploatacji mostów - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0;
10.  usługi odbioru ścieków, usuwania odpadów, czyszczenia/sprzątania i usługi ekologiczne - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;
11.  usługi sprzątania oraz usługi sanitarne na obszarach miejskich lub wiejskich oraz usługi powiązane - 8% VAT, PKWiU 39.00.23.0;
12.  usługi usuwania osadów - 8% VAT, PKWiU 81.30.10.0;
13.  usługi energetyczne i podobne - 23% VAT, PKWiU 42.11.20.0.

Wnioskodawca zaznaczył, iż usługi opodatkowane z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku (8%) stanowią przedmiot główny, natomiast usługi opodatkowane z zastosowaniem podstawowej stawki podatku (23%) stanowią przedmiot dodatkowy.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług objętych umową zawartą z Zamawiającym będzie stanowić zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%. Wnioskodawca wskazał, iż świadczone usługi nie spełniają definicji usługi kompleksowej, gdyż każda z nich odrębnie stanowi wartość gospodarczą dla Zamawiającego, prowadząc do innego celu. Każda usługa może być świadczona oddzielnie, niezależnie od innych, bez zmniejszania wartości gospodarczej innych usług. Każda usługa wykonywana jest w innym celu gospodarczym, w zamiarze osiągnięcia innego skutku końcowego dla nabywcy (np. naprawa, kontrola, a odśnieżanie drogi). Każda usługa jest dla nabywcy celem samym w sobie, a nie środkiem do realizacji celu innej usługi. Zatem Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi objęte umową nie mogą stanowić jednej kompleksowej usługi. W takim przypadku konieczne byłoby bowiem uznanie, iż jedna z usług stanowi usługę główną, a pozostałe - usługi pomocnicze.

W opinii Wnioskodawcy prawidłowym jest, aby całą wartość wykonywanych usług za okres 6 lat „rozbić” na równe kwoty miesięczne i na taką kwotę wystawiać faktury co miesiąc, gdyż kwota ta z faktury będzie pokrywała się z wypłacanym ryczałtowo wynagrodzeniem miesięcznym.

Jednocześnie w opinii Wnioskodawcy wypłacanie co miesiąc wynagrodzenia w tej samej kwocie za świadczenie usług ciągłych oraz wystawianie co miesiąc faktury na taką samą wartość usług pozwala na zsumowanie na fakturze przy danej stawce VAT wartości wszystkich usług opodatkowanych tą samą stawką VAT – odpowiednio 8% lub 23%.

Zauważyć należy, iż zaproponowany przez Wnioskodawcę podział wykonywanych przez niego czynności oparty jest w istocie o kryterium podatkowe – według stawki podatku VAT, która byłaby właściwa w przypadku, gdyby dana czynność stanowiła samodzielną usługę. Podział ten opiera się na założeniu, iż powyższe czynności stanowią zbiór różnorodnych usług, przy czym każda z nich powinna być opodatkowana odpowiednią stawką VAT, tj. 23% albo 8%.

Założenie powyższe należy uznać za błędne. Nieuzasadniony jest bowiem pogląd, iż aby zaistniała usługa kompleksowa to jedna z wykonywanych przez niego czynności musi stanowić usługę główną, a pozostałe muszą mieć charakter usług pomocniczych. Podkreślić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż użycie słowa „zwłaszcza” oznacza, iż z pojedynczym świadczeniem możemy mieć również do czynienia w sytuacji, gdy żadnej z części składowych usługi nie można uznać za usługę główną, np. w sytuacji, gdy wszystkie czynności będące elementami składowymi (lub przynajmniej część z nich) są równie istotne dla wykonania całego świadczenia złożonego (usługi kompleksowej), a jednocześnie brak pomiędzy tymi elementami związku, wskazującego na istnienie relacji usługa główna – usługa pomocnicza.

W wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I-9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, na które składają się różnego rodzaju świadczenia.

W odniesieniu do zagadnienia dotyczącego tego, czy możliwe jest uznanie, że wykonywanie powyższych czynności na podstawie jednego zamówienia stanowi jedno świadczenie – usługę kompleksową, wskazać również należy, że:

*   w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, ECLI:EU:C:2005:649, pkt 20 i 22 wyroku, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
*   w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, pkt 18 i 19 wyroku, TSUE wskazał, iż uwzględniając dwie okoliczności, po pierwsze, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne oraz, po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy dane świadczenia stanowią kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jednolite świadczenie, jednocześnie wskazując, iż brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności (zob. ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 27).

W związku z powyższym uznać należy, iż dla oceny, czy w danej, konkretnej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów istotne jest, czy celem zawieranej umowy ma być utrzymanie konkretnej drogi (autostrady).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia \[vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38\]. W omawianych przypadkach, zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów, z punktu widzenia nabywcy usługi nabywa on jedno świadczenie, wymagające podejmowania szeregu czynności, w tym również o charakterze sezonowym, tj. zależnych od pory roku, lub czynności, które będą wykonywane tylko w przypadku zaistnienia określonych zdarzeń. Zatem w danym okresie rozliczeniowym mogą nie być wykonywane (a w niektórych okresach rozliczeniowych na pewno nie będą wykonywane) przez świadczącego usługę niektóre czynności wymienione we wniosku. Istnieje również możliwość, iż niektóre czynności objęte umową nie zostaną wykonane przez świadczącego usługę ani razu przez cały czas trwania danej umowy. Jednakże w przypadku, gdy wystąpią przesłanki do wykonania danej czynności (np. opad śniegu, awaria instalacji elektrycznej), a świadczący usługę jej nie wykona, to tym samym nie zostanie zrealizowany podstawowy cel zawartej umowy, tj. dana droga nie zostanie utrzymana w odpowiednim standardzie.

W związku z możliwością niewystąpienia czynności danego rodzaju w konkretnym okresie rozliczeniowym, wskazać należy, że zapłata otrzymywana przez Wnioskodawcę ma charakter ryczałtowy – jej wysokość jest stała i nie ulega zmianie w zależności od działań, które zmuszony jest podjąć Wnioskodawca. Tym samym nie znajduje uzasadnienia stwierdzenie Wnioskodawcy, że każda z czynności wymienionych w opisie stanu faktycznego powinna zostać uznana za odrębną usługę.

Zatem podkreślić należy że poszczególne czynności wymienione przez Wnioskodawcę jako świadczone w ramach utrzymania odcinków autostrad i dróg (np. usługi sprzątania pasa drogowego, usługi eksploatacji mostów, usługi odśnieżania, roboty w zakresie naprawy dróg) nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do utrzymania drogi (autostrady) w określonym przez strony umowy standardzie.

Błędna jest również argumentacja Wnioskodawcy co do wpływu możliwości odrębnego wykonywania przez osoby trzecie przedmiotowych czynności (jako samodzielnych usług) na charakter tych czynności. W tym zakresie w ww. wyroku C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP TSUE stwierdził: „Co się tyczy znaczenia jakie może mieć fakt, iż osoba trzecia mogłaby co do zasady wykonać niektóre świadczenia obejmujące usługi należy zauważyć, że występowanie takiej możliwości również nie jest samo w sobie rozstrzygające. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Trybunału możliwość, że elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie jest ściśle związana z ideą jednej złożonej czynności, jak wynika z pkt 15 niniejszego wyroku (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking et Airparks Services, pkt 31)” (pkt 26 wyroku).

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „(\`(...)\`) istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia "całość świadczenia" , w przypadku usług o kompleksowym charakterze (\`(...)\`), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego.”.

W konsekwencji uznać należy, iż w opisanym we wniosku stanie faktycznym mamy do czynienia z kompleksową usługą utrzymania odcinków dróg i autostrad, natomiast wszystkie czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach jej wykonywania – wymienione przez Wnioskodawcę we wniosku – są podejmowane w ramach przedmiotowej usługi i mają charakter elementów składowych tej usługi.

Wskazać przy tym należy, iż świadczenie będące elementem świadczenia kompleksowego jest opodatkowane w ramach świadczenia kompleksowego. Zatem dopuszczalne jest, co wynika m.in. również z ww. orzecznictwa TSUE, opodatkowanie jednakowych czynności odmiennymi stawkami podatku VAT w sytuacji, gdy jedna z tych czynności jest opodatkowana (jako element świadczenia kompleksowego) stawką podatku właściwą dla tego świadczenia kompleksowego, a druga z tych czynności jest opodatkowana (jako, iż stanowi ona usługę odrębną) stawką właściwą dla niej. Nie można zatem porównywać charakteru danej czynności wykonywanej odrębnie do podobnej (lub nawet takiej samej czynności) wykonywanej w ramach świadczenia złożonego (kompleksowego), w sytuacji, gdy czynność ta stanowi element tego świadczenia.

Zatem całe świadczenie kompleksowe będzie opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi utrzymania odcinków dróg i autostrad. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku w wysokości 23%.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje, iż powyższą argumentację podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 października 2016 r. sygn. akt I FSK 344/15.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż usługi objęte umową zawartą z Zamawiającym stanowią zbiór usług, z których każda powinna być opodatkowana właściwą dla niej stawką VAT, tj. 8% lub 23%, należało uznać za nieprawidłowe, gdyż w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów z podanego opisu stanu faktycznego wynika, że będzie on świadczył jedną usługę kompleksową – usługę utrzymania dróg i autostrad, opodatkowaną 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu do pytania nr 2 wskazać należy, iż konsekwencją uznania, iż świadczona przez Wnioskodawcę usługa jest usługą kompleksową polegającą na utrzymaniu odcinków dróg i autostrad w określonym standardzie, jest uznanie również, iż jest to usługa ciągła. Bowiem na Wnioskodawcy ciąży obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu utrzymania drogi (autostrady) w określonym w umowie standardzie – niezależnie od ilości i częstotliwości czynności, jakie będzie musiał w danym miesiącu wykonać, a jakich nie da się z góry określić. Na dokonywanie przez Wnioskodawcę sprzedaży o charakterze ciągłym wskazuje wynagrodzenie ryczałtowe – w wysokości z góry ustalonej, niezależnej od konkretnych czynności, które miał on obowiązek wykonać w danym miesiącu w celu wykonania usługi. Wnioskodawca ma obowiązek – zgodnie z wyżej cytowanym § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia – wystawić fakturę VAT nie później niż 7. dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży.

Z powyższych względów należało uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 – prawidłowe jest bowiem wystawianie przez Wnioskodawcę co miesiąc faktury VAT dokumentującej wykonywaną przez niego usługę kompleksową, przy czym kwota zapłaty widniejąca na fakturze będzie kwotą wypłacanego ryczałtowo wynagrodzenia miesięcznego. W stanowisku własnym w zakresie pytania nr 2 Wnioskodawca nie sprecyzował, którą stawką podatku powinny być w jego opinii opodatkowane świadczone przez niego usługi, w związku z czym kwestia ta nie jest przedmiotem oceny prawidłowości stanowiska własnego Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W odniesieniu do pytania nr 3 wskazać należy, iż uznanie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe oraz uznanie, iż Wnioskodawca świadczy jedną usługę kompleksową skutkuje brakiem możliwości zastosowania stawki podatku w wysokości 8% do części świadczonych przez niego usług (stanowiących – jak powyżej wskazano – elementy składowe tej usługi kompleksowej). Tym samym Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania faktur w „rozbiciu” na dwie pozycje: usługi opodatkowane stawką 8% i 23%, gdyż w danym stanie faktycznym nie wystąpią usługi opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%. Nie ma również możliwości zsumowania na fakturze przy danej stawce VAT wartości wszystkich usług opodatkowanych tą samą stawką VAT – gdyż jak powyżej wskazano przedmiotowa faktura VAT dokumentuje jedną usługę, za którą Wnioskodawca otrzymuje jedną zapłatę – zatem nie ma jej z czym sumować.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 8 listopada 2013 r. nr IBPP2/443-720/13/ICz, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia stanu faktycznego.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów – w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa. Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1-4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.