Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.62.2021.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-01
Teza: W zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; źródło-źródło odnawialne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6-pkt 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem Strony z 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z 5 marca 2021 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.62.2021.1.AM (skutecznie doręczone 11 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu (pyt. nr 1) - **jest nieprawidłowe,**

*   określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu (pyt. nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Wniosek został uzupełniony pismem Strony z 18 marca 2021 r. (data wpływu 18 marca 2021 r.) na wezwanie Organu z 5 marca 2021 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.62.2021.1.AM (skutecznie doręczone 11 marca 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje/będzie realizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(…)” (dalej: „Projekt”), polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne są/będą instalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Urządzenia te zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostaną/zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111).

Instalacje są/będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna.

Gdyby montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ww. urządzeń do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że kolektory słoneczne oraz urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. W takich przypadkach omawiane urządzenia są/będą przy tym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są/będą one funkcjonalnie związane.

Gmina wskazuje, że piece na biomasę oraz pompy aerotermalne w całości będą montowane w budynkach stanowiących własność Mieszkańców. Będą więc one stanowiły instalacje wykonywane w obrębie budynku mieszkalnego. Jednocześnie, pompy geotermalne będą montowane poza budynkami stanowiącymi własność Mieszkańców, ze względu na konieczność wykonania odwiertów w gruncie.

Realizowany przez Gminę Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z A umowę nr (…) z dnia 19 maja 2020 r., na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (dalej: „Umowa o dofinansowanie”).

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, określa ona: „warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu”. Przez „Projekt” z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie tj. w szczególności zakup i montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji.

Warunki dofinansowania w żaden sposób nie odnoszą się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzucają żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymagają realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewidują dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. Zdaniem Gminy, usługi nabywane przez Gminę od Wykonawcy - zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) z 2015 r., klasyfikowane powinny być pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” w przypadku zakupu i montażu kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych i pomp geotermalnych oraz pod symbolem PKWiU 33.20.50.0 „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych” w przypadku zakupu i montażu urządzeń fotowoltaicznych.

W związku z realizacją Projektu Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej: „Umowy”).

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością/współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT.

Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia będzie równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz w ramach Projektu oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji może ulec odpowiedniemu zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia zakończenia realizacji Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu Umowy będą przewidywać, iż Mieszkaniec oddaje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Gmina wskazuje, iż pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia VAT naliczonego, stanowi przedmiot odrębnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ponadto Wnioskodawca w piśmie z 18 marca 2021 r. uzupełnił informacje zawarte we wniosku odpowiadając na pytania zawarte w wezwaniu z 5 marca 2021 r. i wskazał że:

Ad 1

Gmina przewiduje, iż dofinansowanie ze środków UE pokryje ok. (…)% kosztów Projektu. W tym miejscu Gmina podkreśla, że ze względu na fakt, że formalnie Projekt nie został zakończony, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, że po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazany w stosunek dofinansowania do jego całkowitej wartości może ulec zmianie.

Ad 2

Przedmiotowy Projekt finansowany jest z dwóch źródeł - ze środków unijnych oraz ze środków własnych Gminy. Gmina przewiduje, iż środki unijne pokryją ok. (…)% kosztów Projektu. Reszta Projektu będzie finansowana ze środków własnych Gminy. Należy tu jednocześnie wskazać, że środki własne Gminy (jej dochody) uzyskiwane są z różnych tytułów, w tym także jako wynagrodzenie za świadczone przez Gminę usługi. W przypadku przedmiotowej inwestycji, z uwagi na to, że za pomocą powstałych w jej efekcie środków trwałych Gmina będzie wyłącznie świadczyć odpłatne usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców, uzyskane z ww. usług dochody (wynagrodzenie od Mieszkańców) Gmina zamierza przeznaczyć w całości na pokrycie kosztów przedmiotowej inwestycji. Powinno to pokryć ok. (…)% kosztów inwestycji. Pozostała kwota kosztów, czyli ok. (…)% kosztów inwestycji pokryta zostanie z dochodów Gminy pochodzących z innych źródeł niż wynagrodzenie za usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczone na rzecz Mieszkańców. W tym miejscu Gmina podkreśla, że ze względu na fakt, iż formalnie Projekt nie został zakończony, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, iż po formalnym zakończeniu realizacji Projektu wskazany w niniejszej odpowiedzi stosunek źródeł finansowania do jego całkowitej wartości może ulec zmianie.

Ad 3

Gmina wskazuje, że zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Umowy nie uzależniają wysokości należnego Gminie wynagrodzenia od wysokości otrzymanego dofinansowania.

Ad 4

Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę, a także dofinansowanie do ponoszonych przez nią kosztów.

Ad 5 i 10

Zawierane przez Gminę z Mieszkańcami umowy dotyczą realizacji na ich rzecz usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Umowy te są jednolite dla wszystkich Mieszkańców, jednakże kwota wynagrodzenia uiszczanego przez poszczególnych Mieszkańców może się różnić ze względu na różną moc i liczbę udostępnianych im instalacji, a także miejsce ich montażu.

Ad 6

Zgodnie z postanowieniami Umów brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie stanowi podstawę do rozwiązania umowy. Ponadto, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie ma możliwości instalacji w budynku Mieszkańca Instalacji, Gmina odstąpi od umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umów mogą one również ulec rozwiązaniu w poniższych przypadkach:

1.  Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z Umowy,
2.  zawinionego zniszczenia lub uszkodzenia Instalacji przez Mieszkańca,
3.  ingerencji przez Mieszkańca w Instalację bez zgody Gminy.

Ad 7

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od ilości nieruchomości, w/na których będzie realizowana usługa termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej.

Ad 8

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji można uznać, że pośrednio wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Ad 9

Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez nią usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Ad 11 i 12

Gmina wyjaśnia, że żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” oraz „zdarzenia przyszłego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem, stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska w obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego dlatego są indywidualne, że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina pragnie uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nie otrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13). W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretną umowę o dofinansowanie i konkretny projekt inwestycyjny. W istocie nie sposób logicznie odpowiedzieć na pytanie, czy realizacja Projektu była/jest uzależniona od otrzymania dofinansowania, gdyż zdarzenie takie nie miało miejsca i mieć już miejsca nie będzie (umowa jak wskazano we Wniosku została już zawarta - a więc wniosek Gminy o jego przyznanie został zaaprobowany przez instytucję udzielającą dofinansowania). Gmina podkreśla zatem, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na Instalacje. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac. Niemniej jednak, Gmina nie rozważała takich alternatywnych scenariuszy, bo nie było/nie ma takiej potrzeby.

Ad 13

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację projektu oraz informacje o postępie realizacji projektu.

Ad 14

Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez nią usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2.  Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego (kwota podatku należnego zostanie wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1

1.  Wynagrodzenie z tytułu świadczenia kompleksowej usługi elektromodernizacji/ termomodernizacji

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Treść Umów będzie przewidywać, że z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność, Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowach. Wynagrodzenie zdefiniowane będzie jako kwota netto powiększona o podatek należny wyliczony przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest/będzie przewidziana w Umowach kwota wynagrodzenia netto.

1.  Dofinansowanie uzyskane przez Gminę w ramach RPO na realizację Projektu

2.1 Brak wpływu dofinansowania na cenę usługi

W świetle przytoczonego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podobnie wskazuje art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., 347 s. 1 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W konsekwencji decydujący dla opodatkowania dotacji podatkiem VAT powinien być element bezwzględnego i bezpośredniego związku dotacji z ceną jednostkową towaru lub usługi (możliwość alokacji dotacji do ceny towaru lub usługi). Jeżeli zatem sposób kalkulacji dotacji związany jest nawet z ceną jednostkową towaru lub usługi, ale jedynie pośrednio (tylko w sensie ekonomicznym) albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny towaru, czy usługi świadczonej przez podatnika, dotacja (dopłata) taka nie podlega opodatkowaniu.

W celu ustalenia, czy dana dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, czy też nie, każdorazowo należy zatem szczegółowo przeanalizować okoliczności faktyczne, a więc ustalić na jakich zasadach dotacja jest przyznawana, a także na jakie cele może zostać przeznaczona. W efekcie, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będą tylko takie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych przez podatnika towarów lub świadczonych przez niego usług.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie ma związku pomiędzy ceną usług świadczonych przez Gminę, a przyznanym Gminie dofinansowaniem z (…) na realizację Projektu.

Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina zawarła z instytucją dofinansowującą Umowę o dofinansowanie ze środków unijnych do kosztów realizacji Projektu, który został zdefiniowany jako zakup i montaż Instalacji. Wynika to wyraźnie z zawartej przez Gminę Umowy o dofinansowanie, która poza określeniem ogólnych warunków realizacji Projektu określa również szczegółowe zasady, tryb i warunki na jakich przekazywane i rozliczane będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Sprzedaży i montażu Instalacji dokonuje wybrana przez Gminę firma, natomiast jako usługobiorca występuje tu wyłącznie Gmina. To na nią wystawiane są/będą faktury sprzedażowe i na skutek dokonanej transakcji to Gmina - i nikt inny - stanie się właścicielem Instalacji. Dofinansowanie zostanie udzielone Gminie w dwóch formach, tj. w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków oraz w formie refundacji na podstawie przedstawionych przez Gminę faktur od usługodawcy (podmiotu sprzedającego i montującego na rzecz Gminy Instalacje) i w tym przypadku będzie zależeć kwotowo od wartości tych faktur. Tym samym niezaprzeczalnie dofinansowanie odnosi się wprost i bezpośrednio wyłącznie do transakcji występującej pomiędzy Gminą a wybraną przez nią firmą, która sprzedaje i montuje na rzecz Gminy Instalacje. Innymi słowy, dofinansowanie to ma/będzie miało wpływ jedynie na cenę (w sensie ciężaru ekonomicznego) usługi nabywanej przez Gminę. Jednocześnie uzyskane dofinansowanie nie odnosi się do - zupełnie odrębnej - transakcji występującej pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, tj. świadczenia usług elektromodernizacji/termomodernizacji. Przede wszystkim Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie przewiduje świadczenia przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. Również przewidziana w Umowie o dofinansowanie metodologia kalkulacji i wypłaty dofinansowania w żaden sposób nie odnosi się do ewentualnego wynagrodzenia pobieranego przez Gminę z tytułu świadczonych przez Gminę usług. Współpraca Gminy z Mieszkańcem w ogóle nie wynika z tej umowy ani nie jest jej przedmiotem.

Należy tu podkreślić, że będący przedmiotem uzyskanego dofinansowania zakup i montaż Instalacji przez Gminę (na swoją rzecz) jest transakcją całkowicie odrębną od usługi elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca. Po pierwsze - inne są strony tych transakcji (Wykonawca i Gmina versus Gmina i Mieszkaniec). Po drugie - całkowicie odmienny jest zakres świadczeń przewidzianych pomiędzy stronami. W pierwszym przypadku zakres obejmuje zakup i montaż Instalacji przez Wykonawcę na rzecz Gminy, natomiast w drugim przypadku jest to prawidłowe zamontowanie Instalacji (tak aby mogły właściwie funkcjonować), udostępnienie ich przez Gminę do korzystania Mieszkańcowi, a finalnie (wraz z końcem okresu Umowy) przekazanie ich przez Gminę na własność Mieszkańca. Cena usługi realizowanej przez Wykonawcę na rzecz Gminy i cena usługi elektromodernizacji/termomodernizacji realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca obejmuje zatem zupełnie odmienne świadczenia i z tego powodu absurdalnym byłoby twierdzenie, że uzyskane dofinansowanie do ceny zakupu i montażu Instalacji jest dofinansowaniem do ceny świadczonych przez Gminę usług na rzecz Mieszkańca.

Skoro pozyskana dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu Instalacji na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji wystąpi dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Owszem, nie można zaprzeczyć, że Gmina wykorzysta nabyte przez nią Instalacje w toku świadczonej przez nią następnie usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, jednakże związek taki nie jest związkiem, o którym mowa w art. 29a ustawy o VAT, tj. nie uzasadnia twierdzenia, że dofinansowanie uzyskane dla potrzeb zakupu przez Gminę Instalacji ma/będzie miało bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez Gminę. Idąc bowiem tym torem należałoby uznać, że w zasadzie wszelkie inwestycje realizowane przez podatników z udziałem dofinansowań zewnętrznych i wykorzystywane następnie przez nich w toku działalności opodatkowanej VAT powinny w zakresie podstawy opodatkowania uwzględniać uzyskane wcześniej dofinansowanie (np. hotele, kina, fabryki budowane z udziałem środków unijnych). Stanowisko takie byłoby ewidentnie pozbawione sensu. Warto tu również dodać, że cena ustalona w Umowie pomiędzy Gminą a Mieszkańcem nie będzie w żadnym stopniu zależna od uzyskanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji. Umowy z Mieszkańcami będą bowiem przewidywać wynagrodzenie, które nie jest uzależnione od wysokości i poziomu tego dofinansowania.

Podsumowując, w zaistniałej sytuacji Gmina nie otrzymuje dotacji do ceny świadczonej przez nią usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i choć uzyskuje dofinansowanie do realizowanych przez nią zakupów, to nie wystąpi związek bezpośredni pomiędzy tym dofinansowaniem a ceną świadczonych przez nią usług. W konsekwencji, pozyskana przez Gminę dotacja ze środków (…) nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania świadczonych przez Gminę usług elektromodernizacji/termomodernizacji w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2.2. Doktryna i praktyka organów podatkowych

W literaturze jednoznacznie potwierdza się stanowisko, że elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT są tylko i wyłącznie takie dotacje, które bezpośrednio wpływają na cenę dotowanego towaru lub usługi, a więc tylko te, których celem jest „subsydiowanie sprzedaży danego towaru lub usługi” (tak m.in. Kamiński Adam, Pogoński Mariusz, „Dotacje z funduszy UE a VAT”, Przegląd Podatkowy z 2005 r., nr 4; Supera-Markowska Maria, „Dotacje unijne a podatek od towarów i usług”, Przegląd Podatkowy z 2009 r., nr 9).

Stanowisko doktryny znajduje jednoznaczne potwierdzenie w praktyce polskich organów podatkowych (zarówno na gruncie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., art. 29 ust. 1, jak również obecnie obowiązującego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W tym zakresie, Gmina wskazuje przykładową interpretację prawa podatkowego wydaną w podobnym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443 628/12 2/MM, w której stwierdza on m.in., że „Analiza powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. \[\`(...)\`\] Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności - nie podlega opodatkowaniu”.

Stanowisko Gminy zostało potwierdzone także w licznych innych interpretacjach podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP3-443-1111/09-4/JF;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 kwietnia 2010 r., sygn. IBPP4/443-387/10/EJ;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 października 2010 r., sygn. IBPP4/443-1685/09/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-172/11-4/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-346/12-2/JL;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-472/12-2/AK;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1472/13/UH;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443-98/14/EB;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2014 r., sygn. ITPP2/443-518/14/AD;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2015 r., sygn. IPTPP4/443-859/14-4/BM;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2015 r., sygn. ITPP2/4512-122/12/RS;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP3/4512-62/15-2/KT;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 czerwca 2015 r., sygn. IBPP3/4512-207/15/JP;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 września 2015 r., sygn. IBPP2/4512-621/15/JJ.

Gmina zwraca także szczególną uwagę na wydaną w analogicznej sprawie interpretację indywidualną Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.138.2017.2.ŻR), w której organ podatkowy zaznaczył, że „w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na realizację ww. projektu a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, pod nazwą „Odnawialna energia w gminie (\`(...)\`)”, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Reasumując, podstawą opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców są kwoty należne, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, pomniejszone o kwotę należnego podatku.”

Przedmiotowa sprawa była również przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. sygn. PT4/033/2-3/9/EFU/2012/PT-298, w której to wskazano, że „Decydujące w tym kontekście znaczenie ma art. 29 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót, zdefiniowany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Dodatkowo, obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. (\`(...)\`) w sytuacji gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję, czy też inną dopłatę o podobnym charakterze), wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, „uzupełnia” ono podstawę opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje, czy subwencje (np. dotacja ze środków unijnych) niemające bezpośredniego wpływu na cenę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29 ust. 1 powołanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.”

Odwołując się do przedstawionej argumentacji oraz poglądów doktryny, Gmina podkreśla, że zaliczona do podstawy opodatkowania może być tylko taka dotacja, która spełnia wskazane w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przesłanki, tj. posiada bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W odmiennym przypadku, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, dotacja nieposiadająca bezpośredniego wpływu na cenę nie może być wliczona do podstawy opodatkowania. Tym bardziej za niedopuszczalną należy uznać wykładnię prowadzącą do wliczania do podstawy opodatkowania także tych dotacji, które nie wywierają bezpośredniego wpływu na cenę, ale stanowią pokrycie części kosztów inwestycji.

2.3. Orzecznictwo TSUE

Gmina wskazuje również, iż potwierdzenie jej stanowiska zawarte jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), w szczególności w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w której TSUE stwierdził, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług).

Trybunał opowiedział się więc za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu dokonywanej czynności. Dotacja powinna być związana więc z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą.

Polskie przepisy ustawy o VAT dotyczące dotacji (a także subwencji i dopłat o podobnym charakterze) są zasadniczo zgodne z prawem wspólnotowym. Dokonując ich wykładni należy więc uwzględnić orzecznictwo TSUE, które potwierdza, iż do podstawy opodatkowania wlicza się otrzymane przez podatnika dotacje stanowiące de facto dopłaty do ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, a nie otrzymane dotacje stanowiące dopłaty do towarów lub usług przez niego nabywanych (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie).

Trybunał również zauważył, iż sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych przez dotowany podmiot, nie jest wystarczający, aby uznać taką dotację za opodatkowaną, gdyż dofinansowanie zawsze w jakiś sposób wpływa na poziom cen oferowanych towarów lub usług. Istotne jest natomiast ustalenie, czy dotacja jest przyznana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub konkretnych usług. W konsekwencji okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych.

2.4. Orzecznictwo sądów administracyjnych

Zasady opodatkowania VAT dotacji, subwencji i opłat o podobnym charakterze podsumował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 176/13, w którym stwierdził, że „(\`(...)\`) zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót. Z kolei przez obrót rozumie się kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Z przywołanego przepisu wynika ponadto, że obrót powiększa się o otrzymane dopłaty, dotacje i subwencje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów. Do podstawy opodatkowania wlicza się więc tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru lub usługi.

Natomiast dla określenia, czy dane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, istotne są szczegółowe zasady ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania (por. J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2013 r., Tom I, s. 164 i n.).

W przywołanym już przez sąd pierwszej instancji wyroku ETS w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko Belgii, stwierdzono, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ponadto Trybunał stwierdził, że „sformułowanie - dotacje bezpośrednio związane z ceną - należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. Do kompetencji sądu krajowego należy ustalenie, na podstawie znanych mu faktów, czy dotacje stanowią tego rodzaju wynagrodzenie.”

W odniesieniu do powyższego należy w pierwszej kolejności ustalić, jaki charakter ma przyznana skarżącej dotacja i czy można zakwalifikować, ją jako wynagrodzenie.”

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08, w którym stwierdził, że „Przepis ten w zakresie będącym przedmiotem rozpoznawanej sprawy postanawia w zdaniu ostatnim art. 29 ust. 1, że obrót zwiększa się o otrzymane m.in. dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) świadczonych przez podatnika usług oraz dostarczanych towarów. Jak wynika z tego zapisu, aby dotacja stanowiła obrót podatnika musi być ona związana bezpośrednio z konkretną dostawą lub usługą i równocześnie musi mieć ona bezpośredni wpływ na cenę, kwotę należną. Klasycznym przykładem stanu faktycznego pozwalającego na objęcie go tym przepisem jest sytuacja, gdy podatnik w związku z konkretną dostawą towaru lub świadczoną usługą otrzymuje od podmiotu trzeciego w stosunku do stron tej transakcji dofinansowanie stanowiące dopłatę do ceny, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że dotacja taka będzie wchodziła do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Zwrócić należy uwagę, co ma podstawowe znaczenie w rozpoznawanej sprawie, że chodzi o konkretną czynność wykonywaną dla podatnika i ustaloną dla tej czynności konkretną cenę. Inaczej rzecz ujmując uwagę należy skupić na konkretnej ustalonej kwocie pieniężnej otrzymanej lub należnej sprzedawcy towaru lub usługi. W związku z czym za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób jaki zaprezentował Sąd I instancji, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usługi jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Konsekwencje rozumienia przez Sąd I instancji omawianego przepisu przejawiły się w rozważaniach dotyczących wysokości dotacji w odniesieniu do poniesionych, czy prognozowanych wydatków podmiotu, czy dotyczących okoliczności, czy podmiot otrzymujący dotację ma możliwość świadczenia usług bez pobierania jakiegokolwiek wynagrodzenia, czy nie.”

Uzyskana przez Gminę w niniejszej sprawie dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą. Nie została ona przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. Oznacza to, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Zatem przyznana Gminie dotacja nie ma/nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez nią usług elektromodernizacji/termomodernizacji, nie stanowi/nie będzie stanowić podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu. Tym samym, jak wskazano wyżej, opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje typu sprzedażowego, natomiast nie podlegają opodatkowaniu dotacje typu kosztowego, finansujące koszty działalności określonych podmiotów. W przypadku Gminy w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji dotacja typu sprzedażowego nie wystąpi. Powyższe wyroki NSA zatem potwierdzają, że uzyskana dotacja nie ma/nie będzie miała związku ze sprzedażą, nie została przyznana jako dopłata do ceny usługi, a jako dotacja na pokrycie poniesionych kosztów w ramach realizowanego Projektu. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Taka dotacja ma na celu jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Gmina zwraca również uwagę na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1120/16, który słusznie stwierdził, że „Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (podobnie jak z art. 29 ust. 1) za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania „włącznie z”. Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana.

(\`(...)\`) Powołany przepis odróżnia należność z tytułu odpłatnego świadczenie usług od otrzymanej dotacji celowej na wykonanie określonych zadań. Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą datacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę dostawy lub usługi. Oznacza to, że dotacja jeśli bezpośrednio wpływa na cenę określonej usługi lub określonej dostawy to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z którą jest związana.”

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyroku NSA z dnia 3 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 810/14;

*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 157/14;

*   wyroku NSA z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13;

*   wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2057/13;

*   wyroku NSA z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1580/13;

*   wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

*   wyroku NSA z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 575/13;

*   wyroku NSA z dnia 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1468/12;

*   wyroku NSA z dnia 8 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 600/12.

Podkreślić należy, iż NSA obecnie również podtrzymuje dotychczasową linię orzeczniczą potwierdzającą brak opodatkowania dotacji o charakterze kosztowym. W szczególności Gmina pragnie przytoczyć wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt: I FSK 412/18, w którym jednoznacznie potwierdzono brak obowiązku opodatkowania dotacji otrzymanej przez jednostkę samorządu terytorialnego w analogicznym stanie faktycznym. Jak wskazał NSA dofinansowanie jest opodatkowane tylko wtedy, gdy zostało udzielone w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Ponadto zdaniem Sądu jeżeli dotacja jest przeznaczona na pokrycie kosztów zakupu i montażu instalacji kolektorów słonecznych (w tym kosztów pozostałych), to ma ona charakter zakupowy. Zdaniem NSA takiego dofinansowania nie można uznać za przeznaczone na pokrycie ceny usług wykonywanych przez gminę na rzecz mieszkańców, a w konsekwencji omawiane dofinansowanie nie ma charakteru dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabywają od Gminy określone usługi. W uzasadnieniu swojego stanowiska NSA zauważył, że każda dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, lecz decydujące jest wykazanie, że została ona udzielona w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, czyli dostawy towarów lub świadczenia usługi. Konkludując NSA uznał, iż otrzymanie dofinansowania które przeznaczone jest na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, w ramach którego gmina świadczy usługi na rzecz Mieszkańców, nie oznacza automatycznie, że otrzymane dofinansowanie ma bezpośrednio wpływ na cenę świadczonych przez gminę usług.

Dodatkowo, ww. stanowisko zostało potwierdzone przez NSA, w analogicznej sprawie, w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. I FSK 689/18, w którym uwzględnił on skargę kasacyjną innej gminy. Jak wskazał NSA, „Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji dla ujęcia kwoty dotacji w wartości podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o PTU nie jest wystarczające to, że dotacja przeznaczona jest na konkretne zadania wykonywane w ramach projektu. Wprawdzie poprzez sfinansowanie kosztów niezbędnych na realizację projektu, właściciele nieruchomości, na których będzie realizowany projekt poniosą niższe koszty wykonania na nieruchomościach zestawów kolektorów słonecznych, to jednak otrzymana dotacja nie miała bezpośredniego wpływu na cenę.

Należy bowiem zauważyć, że - jak wskazała we wniosku skarżąca - Wysokość otrzymanego dofinansowania jest uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.”. Gmina zwraca uwagę, iż w sytuacji, czysto hipotetycznej, gdyby zrealizowała ona Projekt w zakresie mniejszym niż to zostało wskazane w Umowie o dofinansowanie to otrzymałby stosunkowo pomniejszone środki z tytułu dofinansowana. Niemniej, celem Gminy jest realizacja zamierzonego Projektu zgodnie z Umową o dofinansowanie dlatego też w celu uniknięcia hipotetycznych sytuacji, w tego typu zadaniach są przez nią tworzone listy rezerwowe. Tym samym, sama okoliczność, iż dofinansowanie jest/będzie wypłacone Gminie celem realizacji Projektu nie determinuje jego bezpośredniego wpływu na cenę.

Podobne stanowisko wyraził również NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2020 r., sygn. akt: I FSK 74/18.

Mając na względzie powyższe, Gmina jeszcze raz pragnie zwrócić uwagę, że uzyskana dotacja zostanie przeznaczona na sfinansowanie części kosztów zakupu i montażu Instalacji, a nie na sfinansowanie części ustalonej ceny świadczonej przez nią usługi, a tym samym zgodnie z orzecznictwem prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może zostać uwzględniana w podstawie opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Podsumowując, dofinansowanie ze środków RPO, czyli uzyskany przez Gminę zwrot kosztów Instalacji, nie będzie wliczane w podstawę opodatkowania z tytułu usług elektromodernizacji/termomodernizacji świadczonych przez Gminę.

Ad 2

Zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku VAT. Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańców usługi elektromodernizacji/termomodernizacji Mieszkańcy będą zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia w kwocie netto powiększonej o wartość podatku należnego wyliczonego przy zastosowaniu odpowiedniej stawki VAT.

Z kolei w przypadku otrzymywanego przez Gminę dofinansowania do zakupu i montażu Instalacji, kwota otrzymanego dofinansowania nie jest powiększana o żaden podatek, tzn. instytucja finansująca wypłaca Gminie jedynie uzgodnioną kwotę w formie zaliczki na poczet przyszłych wydatków i/lub w formie refundacji wyliczonej w oparciu o kwoty netto wykazane na fakturach zakupowych otrzymanych przez Gminę w związku z zakupem i montażem Instalacji i przedłożonych wraz z wnioskami o płatność.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku gdyby Organ nie uznał stanowiska Gminy w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, logiczną konsekwencją takiego podejścia powinno być uznanie, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji jest/będzie kwota wynagrodzenia należna Gminie od Mieszkańca netto oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadający na nią należny podatek VAT. Innymi słowy Gmina jest/będzie zobowiązana wyliczyć wartość należnego VAT dla dofinansowania tzw. metodą „w stu”, traktując wysokość uzyskanego dofinasowania jako kwotę brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieuznania otrzymanego przez Gminę dofinansowania za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu,

*   **prawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla otrzymanego dofinansowania i wynagrodzenia od Mieszkańców za realizację świadczeń wykonywanych w ramach Projektu.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów, czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca realizuje/będzie realizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii pn. „(…)” (Projekt), polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych (Instalacje) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (Mieszkańcy lub Właściciele nieruchomości).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz ogniwa fotowoltaiczne są/będą instalowane na dachach budynków mieszkalnych. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów/urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Urządzenia te zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111).

Instalacje są/będą wykonywane na jednorodzinnych budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 msup>2, w których nie jest prowadzona działalność gospodarcza oraz działalność agroturystyczna.

Gdyby montaż kolektorów słonecznych oraz ogniw fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie ww. urządzeń do ich ścian okazały się niemożliwe, mogą się zdarzyć przypadki, że kolektory słoneczne oraz urządzenia fotowoltaiczne zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców. W takich przypadkach omawiane urządzenia są/będą przy tym wykorzystywane wyłącznie na potrzeby jednorodzinnych budynków mieszkalnych, z którymi są/będą one funkcjonalnie związane.

Realizowany przez Gminę Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. W tym zakresie Gmina zawarła z A. umowę z dnia 19 maja 2020 r., na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 (Umowa o dofinansowanie).

Zgodnie z zapisami Umowy o dofinansowanie, określa ona: „warunki, na jakich przekazywane będzie dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich części wydatków poniesionych przez Beneficjenta na realizację Projektu”. Przez „Projekt” z kolei należy rozumieć przedsięwzięcie szczegółowo określone we wniosku o dofinansowanie tj. w szczególności zakup i montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o ponoszone w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako zakup i montaż Instalacji.

Zgodnie z ogólnymi warunkami dofinansowania Gmina jest zobowiązana m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji o określonej mocy) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej/zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Projekt jest realizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (Wykonawca), u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane są/będą każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

Gmina przewiduje, iż środki unijne pokryją ok. (…)% kosztów Projektu. Reszta Projektu będzie finansowana ze środków własnych Gminy. Ze względu na fakt, że formalnie Projekt nie został zakończony, jego całkowita finalna wartość może się zmienić. Dlatego Gmina nie jest w stanie wykluczyć, że po formalnym zakończeniu realizacji Projektu stosunek źródeł finansowania do jego całkowitej wartości może ulec zmianie.

W związku z realizacją Projektu Gmina planuje podpisać z Mieszkańcami umowy, których celem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron, związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (Umowy).

Przedmiotem Umowy będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, polegającej w szczególności na montażu Instalacji na nieruchomości Mieszkańca, będącej jego własnością/współwłasnością, przekazaniu Instalacji do korzystania Mieszkańcowi, a następnie na własność.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji zamontowane na nieruchomości Mieszkańca pozostają własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych Gmina udostępni Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Wraz z upływem okresu trwania Umowy kompletna Instalacja stanie się własnością Mieszkańca (w ramach odpłatności uiszczonej przez Mieszkańca z tytułu realizowanej na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji na podstawie Umowy - tj. bez potrzeby zawierania odrębnej umowy).

Z tytułu realizacji przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi elektromodernizacji/termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT.

Niedokonanie przez Mieszkańca zapłaty na rzecz Gminy wynagrodzenia będzie równoznaczne z rezygnacją Mieszkańca ze świadczenia Gminy na jego rzecz w ramach Projektu oraz rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w sytuacji braku dokonania zapłaty wynagrodzenia przez Mieszkańca Gmina nie wykona na jego rzecz usługi elektromodernizacji/termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie będzie warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie będą przewidywały pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jaki i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi elektromodernizacji/termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji inwestycji (np. wzrost kosztów montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi elektromodernizacji/termomodernizacji może ulec odpowiedniemu zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Umowy zawarte zostaną na czas określony - od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia zakończenia realizacji Projektu. Gmina nie wyklucza przy tym, iż wskazany powyżej okres trwania Umów może ulec zmianie.

Dodatkowo, dla potrzeb realizacji Projektu Umowy będą przewidywać, iż Mieszkaniec oddaje Gminie do bezpłatnego używania część nieruchomości, na której montowana jest/będzie Instalacja, na okres robót oraz na okres świadczenia usługi elektromodernizacji/termomodernizacji. Mieszkaniec wyraża jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem Instalacji oraz przeprowadzenie innych koniecznych robót związanych ze świadczeniem ww. usług.

Zgodnie z Umowami zawartymi z Mieszkańcami, wysokość wynagrodzenia została określona jako konkretna kwota. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Gminie od Mieszkańców, Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę, a także dofinansowanie do ponoszonych przez nią kosztów.

Zgodnie z postanowieniami Umów brak dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie stanowi podstawę do rozwiązania umowy. Ponadto, jeżeli z przyczyn technicznych stwierdzonych przez Wykonawcę i potwierdzonych przez inspektora nadzoru nie ma możliwości instalacji w budynku Mieszkańca Instalacji, Gmina odstąpi od umowy.

Zgodnie z postanowieniami Umów mogą one również ulec rozwiązaniu w poniższych przypadkach:

1.  Mieszkaniec nie realizuje zobowiązań wynikających z Umowy,
2.  zawinionego zniszczenia lub uszkodzenia Instalacji przez Mieszkańca,
3.  ingerencji przez Mieszkańca w Instalację bez zgody Gminy.

Wysokość dofinansowania uzależniona jest wyłącznie od całkowitego kosztu dostawy i montażu Instalacji oraz kosztów ogólnych Projektu, a więc usług nabywanych przez Gminę. Na koszt tych usług wpływ ma szereg różnych czynników, w tym m.in. rodzaj wybranych instalacji, ich liczba, warunki montażu, gwarancji itd. W konsekwencji wysokość dofinansowania jest uzależniona między innymi - ale nie wyłącznie - od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

W przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Gmina w szczególności jest/będzie zobowiązana do składania wniosków o płatność, w ramach których wnioskuje o przekazanie dofinansowania w formie refundacji, wykazując przy tym wydatki poniesione na realizację Projektu oraz informacje o postępie realizacji Projektu.

Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez nią usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/będzie stanowić wyłącznie otrzymywane od Mieszkańców wynagrodzenie przewidziane w Umowach, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które są wykonywane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz Mieszkańców), a Właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy w związku z realizacją Projektu.

Wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a zapłatą wnoszoną przez ww. Właścicieli nieruchomości. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz Właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykonuje/wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od Mieszkańców, stanowią/stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy stwierdzić, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe na dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 również mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonywanych w ramach Projektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina przewiduje, że środki unijne pokryją ok. (…)% kosztów Projektu. W pozostałej części Projekt będzie finansowany z wpłat dokonywanych przez Mieszkańców (ok. (…)%) oraz dochodów Gminy pochodzących z innych źródeł (ok. (…) %). Wysokość dofinansowania jest uzależniona m.in. od liczby instalacji montowanych w/na nieruchomościach należących do Mieszkańców. Kalkulując wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy od Mieszkańców Gmina brała pod uwagę wszelkie czynniki wpływające na realną wysokość kosztów przez nią poniesionych dla potrzeb realizacji usług na rzecz Mieszkańców. Czynniki te to w szczególności ceny wszelkich usług nabywanych przez Gminę, a także dofinansowanie do ponoszonych przez nią kosztów.

W trakcie realizacji Projektu Gmina jest/będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych z instytucją finansującą. Dofinansowanie ma charakter następczy, tj. wypłacane jest Gminie po poniesieniu kosztów związanych ze świadczonymi przez nią usługami - na podstawie przedkładanych przez nią faktur zakupu.

Zatem dofinansowanie zostało udzielone na pokrycie określonej części kosztów kwalifikowalnych Projektu, tym samym pokrycie kosztów związanych z zakupem i montażem ww. Instalacji. Dofinansowanie może być wykorzystane wyłącznie na realizację ww. Projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, pieców na biomasę, pomp aerotermalnych, pomp geotermalnych oraz ogniw fotowoltaicznych.

Tym samym, otrzymane środki finansowe nie mogą być przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą być wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, przyznana dotacja może być przeznaczona wyłącznie na dofinansowanie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na realizację Projektu.

Z okoliczności sprawy wynika, że w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Projekt.

Zatem należy uznać, że kwota otrzymanego dofinansowania stanowi istotną część realizowanego przez Gminę Projektu i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie Mieszkańców. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania Projekt nie byłby realizowany na ich rzecz w przewidzianym aktualnie okresie lub Gmina nie podjęłaby decyzji o jego realizacji.

Tym samym, kwoty wpłat Mieszkańców z uwagi na przyznane dofinansowanie, mogą być niższe od kwot, jakie Gmina musiałaby zażądać od Mieszkańców, gdyby dofinansowania nie było, aby zrealizować Projekt w takim samym zakresie oraz w tym samym czasie.

Dofinansowanie na realizację ww. Projektu zostało przyznane Wnioskodawcy bezpośrednio w celu umożliwienia mu realizacji określonej usługi na rzecz Mieszkańca, z którym wiąże go stosunek zobowiązaniowy na podstawie zawartej umowy. Tym samym przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie należy uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami bezpośrednio wykonywanymi przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Nie ulega wątpliwości, że Mieszkaniec nie musi płacić „pełnej” ceny usługi właśnie z powodu pokrycia jej częściowo dotacją (dofinansowaniem). Zatem stwierdzić należy, że przekazane Wnioskodawcy środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację Projektu w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług na rzecz Mieszkańców.

W konsekwencji biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz odnosząc je do okoliczności sprawy należy stwierdzić, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie od podmiotu trzeciego na realizację Projektu należy uznać za część składową podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców biorących udział w Projekcie. Otrzymane dofinansowanie stanowi zatem dopłatę do ceny świadczonej na rzecz danego Mieszkańca usługi (wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego), a nie zwrot poniesionych kosztów. Tym samym ww. dofinansowanie stanowi/stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega/podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu jest/będzie nie tylko kwota należna, którą zobowiązany jest/będzie zapłacić Mieszkaniec biorący udział w Projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także otrzymana dotacja zgodnie z zawartą Umową o dofinansowanie ww. Projektu.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi/stanowić będzie kwota otrzymywanego od Mieszkańców wynagrodzenia przewidzianego w Umowach pomniejszona o kwotę podatku należnego oraz kwota otrzymanego dofinansowania pomniejszona o przypadającą na nią kwotę podatku należnego tj. kwota podatku należnego powinna zostać wyliczona metodą „w stu”, a dofinansowanie oraz wynagrodzenie otrzymywane od Mieszkańca należy traktować jako kwoty obejmujące już podatek VAT.

Z przywołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie może zawierać tego podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu jej o należny podatek.

Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z realizacją przez Gminę usług związanych z montażem Instalacji w/na nieruchomości Mieszkańca będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Gminy kwoty wynagrodzenia netto powiększonej o należny podatek VAT, ponadto Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie na realizację Projektu.

Zatem, w kwocie otrzymanej przez Wnioskodawcę dotacji (dofinansowania) oraz kwocie wpłat dokonanych przez Mieszkańców powinna być zawarta kwota podatku. Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

W konsekwencji, dla świadczonych przez Gminę usług w ramach realizacji Projektu na rzecz Mieszkańców podstawę opodatkowania stanowi/stanowić będzie kwota wynagrodzenia ustalona w zawartej umowie z uczestnikiem Projektu oraz kwota uzyskanego dofinansowania pomniejszona o kwotę podatku VAT należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Należy podkreślić także, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym. W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w obrębie sprawy, w której został wydany.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.