Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.60.2018.1.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-26
Teza: Powstanie przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w spółce po wykreśleniu z rejestru.
Słowa kluczowe: likwidacja; pożyczka; przychód; rejestry-Krajowy Rejestr Sądowy (KRS); rejestry-wykreślenie z rejestru; zobowiązanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (data wpływu 28 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiada zobowiązania w kwocie 854.003,66 zł z tytułu udzielonych Spółce pożyczek przez wspólnika spółki. Strata bilansowa zgodnie ze sprawozdaniem finansowym spółki wyniosła w 2016 r. 19.651 ,01 zł. Nadto w 2016 r. Spółka nie dokonywała żadnych dodatkowych inwestycji, jak również nie zatrudniała pracowników.

W związku z istniejącymi zobowiązaniami zarząd spółki planuje wszcząć likwidację Spółki w oparciu o przepisu ustawy Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.). Prawdopodobne kwoty uzyskane ze ściągnięcia wierzytelności i upłynnienia majątku Spółki nie wystarczą bowiem na pokrycie posiadanych przez Spółkę zobowiązań.

Pożyczkodawca - wspólnik nie wyraża zgody na umorzenie zobowiązań z tytułu dzielonych pożyczek i zwolnienie Spółki z długu. Zobowiązania z tytułu pożyczek nie uległy jeszcze przedawnieniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu udzielonych pożyczek, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość niespłaconych pożyczek, w zakresie kwoty głównej oraz odsetek wyliczonych na dzień wykreślenia spółki z rejestru, nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w świetle przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej updop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 updop przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m. in. wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów). Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, jeżeli ich umorzenie jest związane z: bankowym postępowaniem ugodowym, postępowaniem restrukturyzacyjnym, upadłościowym, realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

W świetle ww. przepisów każde umorzenie zobowiązania będzie powodowało co do zasady powstanie przychodu po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania. Ponadto przychód powstanie w związku z przedawnieniem zobowiązania. Natomiast art. 12 ust. 4 pkt 8 updop zawiera katalog przypadków, kiedy nie dojdzie do powstania przychodu, jednakże żaden z tych przypadków nie ma miejsca w omawianej sprawie. W niniejszej sprawie nie doszło również to przedawnienia roszczeń.

W ocenie Wnioskodawcy należy wciąć pod uwagę znaczenie terminu „umorzenie” zobowiązania, którym posługuje się we wyżej wskazanych przepisach ustawa o podatku dochodowych od osób prawnych. W tej sytuacji należy zatem wskazać na przepisy ustawy Kodeks cywilny, które stanowią, że wierzytelność może zostać umorzona w drodze:

1.  potrącenia,
2.  odnowienia lub
3.  zwolnienia z długu.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy dojdzie do powstania po stronie dłużnika przysporzenia, które mogłoby zostać zakwalifikowane jako przychód podatkowy tylko wtedy, gdy wskutek likwidacji Spółki i wykreślenia jej z rejestru bez spłaty pożyczek, dojdzie do któregokolwiek z ww. sposób umorzenia, co jednak w ocenie Spółki nie będzie miało miejsca w niniejszej sprawie.

Instytucja potrącenia wynika z art. 498 KC. Polega ona na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela do wysokości wierzytelności niższej (dochodzi w tym przypadku do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności). Niewątpliwie przesłanką do wystąpienia potrącenia jest istnienie wzajemnych wierzytelności i zobowiązań po stronie dwóch podmiotów. Spółka nie posiada i zapewne nie będzie posiadała wierzytelności wobec swoich wierzycieli, w związku z czym nie niemożliwe będzie dokonanie potrącenia.

Kolejną instytucją przewidującą umorzenie zobowiązania jest odnowienie, które przewidziane zostało w art. 506 KC. Odnowienie jest zatem umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W konsekwencji odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Dlatego również w przypadku odnowienia nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego, albowiem dłużnik będzie cały czas zobowiązany do spełnienia świadczenia. Niezależnie od powyższego, w sytuacji Spółki nie dojdzie do odnowienia, bowiem Spółka wskutek likwidacji przestanie istnieć, a jej zobowiązanie z tytułu Pożyczek nie zostanie zamienione na inne, nowe zobowiązanie.

Odnosząc się do kwestii zwolnienia z długu, na mocy art. 508 KC, konstrukcja ta ma zastosowanie na podstawie umowy zawartej pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Musi w tym przypadku dojść do zawarcia umowy i akceptacji przyjętego rozwiązania przez dłużnika, jaki i takiej intencji ze strony wierzyciela. Zwolnienie z długu skutkować będzie powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOP jedynie w sytuacji gdy będzie miało charakter czynności nieodpłatnej, spełniającej ww. warunki wynikające z przepisów KC. W sytuacji Spółki, w momencie jej likwidacji nie dojdzie do zawarcia jakiejkolwiek umowy z wierzycielem, tym samym nie zostaną spełnione warunki do uznania wygaśnięcia zobowiązań z tytułu Pożyczek, w związku z wykreśleniem Spółki z rejestru za zwolnienie z długu.

Ponadto, Spółka zwraca uwagę, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu konieczne jest wystąpienie przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. W opisywanej sytuacji takie przysporzenie nie nastąpi po stronie Spółki, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w momencie wykreślenia Spółki z rejestru automatycznie), Spółka przestanie istnieć.

Niemożliwe będzie zatem przypisanie Spółce (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego z tego tytułu.

Spółka zwraca uwagę, że fakt, iż na moment likwidacji będzie posiadała niespłacone zobowiązania nie powinien mieć wpływu na fakt zakończenia procesu likwidacji. Jakkolwiek, nie jest to precyzyjnie uregulowane w przepisach KSH, orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji, w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

Takie podejście zaprezentował przykładowo Sąd Najwyższy (dalej SN) w postanowieniu z dnia 5 grudnia 2003 r. (sygn. IV CK 256/02) stwierdzając, że w sytuacji, w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Sąd podkreślił, że chociaż przepisy KSH nie regulują takiej sytuacji, nie można uznać, że nie jest możliwe skuteczne wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i nieposiadającej majątku. Analogiczne zdanie SN zaprezentował w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r. (I CKN 752/99).

Zdaniem Spółki, przyjmując, że jej wykreślenie z rejestru przedsiębiorców będzie możliwe pomimo posiadania niespłaconych zobowiązań - sytuacja taka, jak Spółka wskazała powyżej, nie może być zakwalifikowana jako nieodpłatne zwolnienie z długu, a zatem, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki.

Stanowisko analogiczne do stanowiska przedstawionego przez Spółkę, prezentują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 10 czerwca 2015 r. sygn. IPPB3/4510-220/15-2/GJ

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r sygn. ILPB3/423-447/13-3/JG,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 r. sygn. ILPB3/423-396/14-2/JG.

Również podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne (np. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r. sygn. I SA/Sz 509/15.)

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość zobowiązań pozostałych w Spółce na dzień jej wykreślenia z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.