Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-456/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-06
Teza: zakresie ustalenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych
Słowa kluczowe: limit; odliczenia; podatek; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 27 sierpnia 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 1 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych (stan faktyczny) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Zaistniały stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku uwzględnia również sytuację, w której Spółka dokonuje rozliczenia straty. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi remontowo-budowlane również za granicą.

Niniejszy wniosek dotyczy działalności Spółki na terenie państw, z którymi Polska ma podpisane umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (np. Malezja) lub które razem z Polską są stronami ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”) (np. Ghana), (dalej zwane każde z osobna: „Państwem Obcym” lub łącznie „Państwami Obcymi”). Wnioskodawca wskazuje, że sformułowania konkretnej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub ratyfikowanych umów międzynarodowych stanowiących podstawę do wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b updop pozostają bez znaczenia dla niniejszej sprawy, w związku z czym Spółka jedynie przykładowo wymienia Państwa Obce, bez ich konkretnego wymieniania.

Z tytułu usług wykonywanych na terenie danego Państwa Obcego Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT („Dochód Osiągnięty w Państwie Obcym”). Kwota wypłacanego Spółce wynagrodzenia jest pomniejszana przez kontrahentów o należny w danym Państwie Obcym zryczałtowany podatek u źródła („Podatek u Źródła”).

Dochody osiągane w Państwach Obcych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 updop). Pobranie Podatku u Źródła przez kontrahentów Spółki oraz jego wpłacenie do odpowiedniego organu podatkowego dokumentowane jest zaświadczeniem wydanym przez właściwy miejscowo organ administracji podatkowej danego Państwa Obcego.

Kalkulując podatek dochodowy do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy, Spółka ustala podstawę opodatkowania stosownie do regulacji art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 updop, uwzględniając działalność Spółki prowadzoną na terytorium kraju oraz za granicą („Dochód Światowy”). Do wyliczonej kwoty Dochodu Światowego Spółka stosuje stawkę 19%, tak aby ustalić kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Polsce („Podatek od Dochodu Światowego”). W oparciu o tak wyliczone kwoty Spółka będzie w stanie wyliczyć proporcję maksymalnego odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w danym Państwie Obcym od Podatku od Dochodu Światowego, zgodnie z art. 20 ust. 1 in fine updop.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updop, dla Podatku u Źródła zapłaconego w Państwie Obcym poprzez ustalenie proporcji kwoty Dochodu Osiągniętego w Państwie Obcym w danym roku podatkowym do Dochodu Światowego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego Podatku od Dochodu Światowego?

Zdaniem Spółki, prawidłowe jest ustalenie limitu odliczenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 updop, dla Podatku u Źródła zapłaconego w Państwie Obcym poprzez ustalenie proporcji kwoty Dochodu Osiągniętego w Państwie Obcym w danym roku podatkowym do Dochodu Światowego Spółki, a następnie odniesienie tak ustalonej proporcji do kwoty obliczonego Podatku od Dochodu Światowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

A. Prawo do zaliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w Państwie Obcym.

Na wstępie Spółka wyjaśnia uprawnienie do dokonania odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w danym Państwie Obcym.

Zgodnie z art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Odwołując ww. regulację do sytuacji Spółki, przesłanka w postaci istnienia podstawy prawnej dla wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b updop spełniona jest w odniesieniu do każdego Państwa Obcego.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 zdanie 1 i 2 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie.

Odnosząc powyższą regulację do sytuacji Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że:

1.  Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i osiąga dochody (przychody) na terytorium Polski jak i za granicą (w Państwach Obcych),
2.  dochody (przychody) osiągane w Państwach Obcych podlegają opodatkowaniu w tych krajach (faktyczne uiszczenie podatku dochodowego w Państwie Obcym potwierdzane jest każdorazowo odpowiednim zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji Państwa Obcego),
3.  dochody osiągane w Państwach Obcych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3),

spełnione są przesłanki do dokonania przez Spółkę odliczenia Podatku u Źródła jako podatku zagranicznego zapłaconego w Państwie Obcym od obliczonego Podatku od Dochodu Światowego Spółki zgodnie z art. 20 ust. 1 updop.

B. Sposób ustalenia proporcji odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w Państwie Obcym.

Regulacje updop wprowadzają ograniczenie w zakresie wysokości kwoty podatku zapłaconego za granicą, które może podlegać odliczeniu w Polsce.

Zgodnie z regulacją art. 20 ust. 1 zdanie 3 updop, kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Ww. regulacje stanowią odzwierciedlenie jednej z metod unikania podwójnego opodatkowania, polegającej na proporcjonalnym zaliczeniu podatku płaconego za granicą na poczet podatku płaconego na terytorium kraju (tzw. metoda kredytu podatkowego).

Ustalając zatem limit odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w danym Państwie Obcym, Spółka powinna ustalić jaki procent w Dochodzie Światowym stanowi Dochód Osiągnięty w Państwie Obcym w danym roku podatkowym - w tym celu kwota stanowiąca Dochód Osiągnięty w Państwie Obcym powinna zostać podzielona przez kwotę całkowitego Dochodu Światowego Spółki.

Tak ustalona proporcja powinna zostać następnie odniesiona do obliczonego Podatku od Dochodu Światowego.

Powyższe obliczenia można przedstawić za pomocą następującego wzoru:

L= 19%\*B\*(A/B)

Gdzie:

L - limit odliczenia Podatku u Źródła zapłaconego w Państwie Obcym od Podatku od Dochodu Światowego Spółki

A - Dochód Osiągnięty w Państwie Obcym w danym roku podatkowym (przeliczony na złote stosownie do regulacji art. 20 ust. 8 updop)

B - Dochód Światowy Spółki za dany rok podatkowy

W przypadku, gdy tak wyliczony limit odliczenia (L) będzie większy lub równy kwocie Podatku u Źródła zapłaconego w danym Państwie Obcym (przeliczonego na złote zgodnie z regulacją art. 20 ust. 8 updop), Spółka będzie uprawniona do odliczenia od Podatku od Dochodu Światowego kwoty Podatku u Źródła zapłaconego w danym Państwie Obcym.

W sytuacji natomiast, gdy kwota limitu odliczenia (L) będzie mniejsza niż Podatek u Źródła uiszczony w danym Państwie Obcym (przeliczonym na złote zgodnie z regulacją art. 20 ust. 8 updop), Spółka będzie uprawniona do dokonania odliczenia jedynie części Podatku u Źródła zapłaconego w Państwie Obcym odpowiadającej ustalonej kwocie limitu odliczenia (L).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Polski normodawca w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujących problematykę dochodów uzyskiwanych przez podatników posiadający nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, którzy uzyskują dochody ze źródeł położonych poza terytorium RP, unormował jako jedyną metodę eliminacji podwójnego opodatkowania tzw. metodę zaliczenia zwykłego (proporcjonalnego).

W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Wskazać przy tym należy, że art. 17 ust. 1 pkt 3 updop stanowi, o tym że wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Powołany art. 20 ust. 1 updop ustanawia następujące przesłanki materialne pozwalające na dokonanie odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła, tj.:

*   podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce;
*   podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą;
*   dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach;
*   dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, i tym samym nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
*   podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Na podstawie art. 20 ust. 6 updop, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Powyższe przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a updop).

Ponadto wskazać należy, że przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka dokonuje również rozliczenia straty. W ramach prowadzonej działalności Spółka świadczy usługi remontowo-budowlane również za granicą, na terenie państw, z którymi Polska ma podpisane umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub które razem z Polską są stronami ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących wymiany informacji podatkowych w rozumieniu art. 22b updop. Z tytułu usług wykonywanych na terenie danego Państwa Obcego Spółka otrzymuje wynagrodzenie (przychód) udokumentowane wystawionymi przez Spółkę fakturami VAT („Dochód Osiągnięty w Państwie Obcym”). Kwota wypłacanego Spółce wynagrodzenia jest pomniejszana przez kontrahentów o należny w danym Państwie Obcym zryczałtowany podatek u źródła. Dochody osiągane w Państwach Obcych nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie postanowień umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną (nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 updop). Pobranie podatku u źródła przez kontrahentów Spółki oraz jego wpłacenie do odpowiedniego organu podatkowego dokumentowane jest zaświadczeniem wydanym przez właściwy miejscowo organ administracji podatkowej danego Państwa Obcego.

Kalkulując podatek dochodowy do zapłaty w Polsce za dany rok podatkowy, Spółka ustala podstawę opodatkowania stosownie do art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 updop, uwzględniając działalność Spółki prowadzoną na terytorium kraju oraz za granicą („Dochód Światowy”). Do wyliczonej kwoty Dochodu Światowego Spółka stosuje stawkę 19%, tak aby ustalić kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należnego w Polsce. W oparciu o tak wyliczone kwoty Spółka jest w stanie wyliczyć proporcję maksymalnego odliczenia podatku u źródła zapłaconego w danym Państwie Obcym od Podatku od Dochodu Światowego.

Przy obliczaniu kwoty podatku podlegającego odliczeniu w Polsce Spółka powinna uwzględnić limit wyznaczony kwotą podatku przypadającego na dochód zagraniczny (tzw. metoda kredytu podatkowego zwykłego). W celu dokonania prawidłowego obliczenia limitu podatku zapłaconego za granicą podlegającego odliczeniu od podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, należy:

1.obliczyć podatek (zgodnie z regulacjami updop) od sumy dochodów uzyskanych w kraju i za granicą, tj.:

(A+B) x 19% = C

A- dochód krajowy,

B - dochód zagraniczny,

C - wyliczona kwota podatku od łącznych dochodów;

2.następnie wyliczony podatek (C) (od łącznych dochodów) należy pomnożyć przez dochód uzyskany za granicą (B), a następnie podzielić przez łączny dochód z kraju i zagranicy, tj.:

(C x B) / (A+B) = D

D - limit podatku zapłaconego w państwie źródła podlegający odliczeniu.

Wskazany sposób wyliczenia kwoty limitu podatku zapłaconego za granicą podlegający odliczeniu (w przypadku niedokonywania odliczeń od podstawy opodatkowania; Wnioskodawca nie wskazał aby z takich odliczeń korzystał) pokrywa się z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym, należy wskazać że jeżeli wyliczony limit odliczenia będzie większy lub równy sumie faktycznie pobranemu podatkowi u źródła, to Spółka odliczy od podatku obliczonego zgodnie z regulacjami krajowymi od łącznego dochodu osiągniętego w kraju i za granicą sumę faktycznie pobranego podatku u źródła. W sytuacji natomiast, gdy kwota limitu odliczenia będzie mniejsza niż faktycznie pobrany podatek w państwie obcym, Spółka dokona odliczenia jedynie części tego podatku odpowiadającego kwocie limitu odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy podatkowe i przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Świętego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.