Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-409/14-2/JSK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-08-18
Teza: Czy w związku z zastosowaniem w przedmiotowym stanie sprawy przepisu art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina, Zainteresowany lub Wnioskodawca) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Zainteresowany nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010, a planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014.

Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia (dalej: Szkoła) wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Obiekt stanowiący składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych, wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym a łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15.000 PLN.

Część budynku Szkoły oddano do użytkowania (rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i komercyjnej) we wrześniu 2013 r.

Szkoła jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, dalej: ustawa o samorządzie gminnym) należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, które realizowane jest przez jednostkę budżetową w budynku Szkoły od dnia 1 września 2013 r.

Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej. Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki, sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających poprzez opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystuje modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności są to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie, Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych, jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina.

W związku z takim stanem sprawy Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa i uzyskała odpowiedź – pismo z dnia 29 listopada 2013 r., że w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 90a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości – budynku, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina dla ustalenia proporcji wyodrębniła określone części nieruchomości – pomieszczenia, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są aktualnie wynajmowane lub zgodnie z zamiarem Gminy będą wynajmowane i udział ten wyniósł 50%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z zastosowaniem w przedmiotowym stanie sprawy przepisu art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zastosowaniem w przedmiotowym stanie sprawy przepisu art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT, zastosowania nie znajdzie art. 91 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacją art. 86 ust. 7b, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Regulacja art. 90a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10 zastosowaną przy odliczeniu.

Zgodnie zaś z regulacją art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Mając na uwadze zakres i sposób wykorzystania części nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT przez Gminę, zatem do celów działalności gospodarczej, oraz do celów niepodlegających ustawie o VAT, Gmina uzyskała w ww. interpretacji, pisemną informację, że zastosowanie znajdzie regulacja art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy o VAT.

Wnioskodawca zatem stosuje szczególny tryb odliczenia, przewidziany w regulacji ustawy o VAT, związany ze szczególnym, mieszanym wykorzystaniem nieruchomości.

Regulacja art. 90a ustawy o VAT ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie do celów działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, w tym celów prywatnych podatnika bądź jego pracowników. Nie dotyczy ona zaś sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i art. 91 ustawy).

Tym samym, ponieważ regulacja art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, odnosi się do zastosowania odliczenia na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z regulacją art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma i nie może mieć zastosowania w przedmiotowym stanie sprawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późń. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do treści art. 86 ust. 11 ustawy – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Przepis art. 86 ust. 13 ustawy stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną dla celów podatku od towarów usług w Polsce jako podatnik VAT czynny. W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę wyróżnić można czynności wykonywane w ramach zadań własnych, tj. zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których Gmina została powołana. Z tytułu wykonywania tego typu czynności Zainteresowany nie występuje w charakterze podatnika VAT. Gmina wykonuje ponadto czynności na podstawie umów cywilnoprawnych i z tytułu wykonywania tego typu czynności jest uznawana za podatnika VAT.

W drodze darowizny od Starostwa Powiatowego Gmina otrzymała nieruchomość stanowiącą pustostan. Obecnie obiekt jest przedmiotem modernizacji. Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z modernizacją obiektu przystosowywanego do potrzeb Szkoły od roku 2010, a planowany termin zakończenia całości inwestycji to rok 2014.

Celem inwestycji jest przystosowanie obiektu na potrzeby szkoły podstawowej i szkoły muzycznej I i II stopnia wraz z salami gimnastycznymi znajdującymi się w ramach bryły budynku Szkoły. Nabywane przez Gminę towary i usługi dokumentowane są fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Obiekt stanowiąc składnik majątku będzie prezentowany w aktywach Gminy oraz wykazywany w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Gminę dla celów rachunkowych, wydatki inwestycyjne związane z modernizacją ww. obiektu stanowią ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym a łączna wartość wydatków inwestycyjnych będzie przekraczała 15.000 PLN.

Część budynku Szkoły oddano do użytkowania (rozumianego jako rozpoczęcie użytkowania dla celów działalności edukacyjnej i komercyjnej) we wrześniu 2013 r.

Szkoła jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy, do których zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie edukacji publicznej, które realizowane jest przez jednostkę budżetową w budynku Szkoły od dnia 1 września 2013 r.

Obiekt będący przedmiotem opisanej we wniosku inwestycji jest nieodpłatnie oraz bezumownie udostępniany przez Gminę powyższej jednostce budżetowej. Gmina rozważa w przyszłości ewentualne obciążanie (fakturowanie) jednostki budżetowej, korzystającej z obiektu, z tytułu zużycia mediów. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych jest on wykorzystywany do celów związanych z działalnością opodatkowaną. Gmina zawarła odpłatne umowy dzierżawy na wynajem stołówki, sklepiku szkolnego, sali gimnastycznej i sal lekcyjnych. Wnioskodawca podjął również działania mające na celu komercjalizację pozostałej powierzchni obiektu, jak również terenów okalających poprzez opublikowanie ogłoszenia o powierzchniach do wynajmu.

W sierpniu 2013 r. Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu w przyszłości Szkoły także do celów działalności opodatkowanej VAT. Gmina w maksymalnie możliwym stopniu wykorzystuje modernizowaną Szkołę dla celów komercyjnych. W szczególności są to:

*   wynajem sal gimnastycznych (np. kursy tańca, kursy karate, prywatne zajęcia sportowe, itd.),
*   wynajem sal lekcyjnych (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć),
*   wynajem powierzchni dla celów prowadzenia stołówki,
*   wynajem powierzchni na sklepik szkolny.

Opcjonalnie, Gmina rozważa również wykorzystanie Szkoły na:

*   wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami i żywnością,
*   udostępnienie miejsca na reklamę (np. billboard na terenie Szkoły).

Wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokumentowane są fakturami VAT (lub paragonami fiskalnymi w przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych, jeżeli będzie to wynikało z przepisów o VAT), gdzie jako sprzedawca wskazana jest Gmina.

W związku z takim stanem sprawy Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa i uzyskała odpowiedź – pismo z dnia 29 listopada 2013 r., że w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 90a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina dokonała ustalenia udziału procentowego powierzchni nieruchomości – budynku, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Gmina dla ustalenia proporcji wyodrębniła określone części nieruchomości – pomieszczenia, które będą wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tj. są aktualnie wynajmowane lub zgodnie z zamiarem Gminy będą wynajmowane i udział ten wyniósł 50%.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w związku z zastosowaniem przepisu art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, w analizowanym przypadku zastosowania nie znajdzie art. 91 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany wyżej przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wymaga zaznaczenia, że w zakresie realizacji zadań własnych Gmina nie jest uznawana za podatnika (co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy), tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Natomiast według przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak wynika z treści art. 91 ustawy, przepis ten ma zastosowanie do korekty wstępnego odliczenia podatku w przypadku rozliczania podatku za pomocą współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ustawy, a który ma zastosowanie, gdy poniesione wydatki związane są z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, tj. opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku, wykonywanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a także korekty związanej ze zmianą przeznaczenia zakupionych towarów i usług w tym zakresie.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak wskazał Zainteresowany – Szkoła jest i będzie wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, tj. dla celów realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto obok wykorzystywania obiektu dla celów realizacji zadań edukacyjnych jest on wykorzystywany do celów związanych tylko z działalnością opodatkowaną. Gmina wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów prawa i uzyskała odpowiedź – pismo z dnia 29 listopada 2013 r., że w zakresie dotyczącym odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne dotyczące modernizacji szkoły poniesione od dnia 1 stycznia 2011 r. powinna zastosować regulację art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, a w konsekwencji również art. 90a ustawy o VAT.

Zatem skoro budynek Szkoły wykorzystywany jest/będzie przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług poza prowadzoną działalnością, i Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, w analizowanej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 91 ust. 1 ustawy, który odnosi się do sytuacji, w której podatek jest rozliczany za pomocą współczynnika proporcji. Przy obliczaniu proporcji istotne jest bowiem ustalenie, czy dane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem do wyliczenia współczynnika proporcji bierze się wyłącznie pod uwagę czynności podlegające opodatkowaniu (czyli opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione od tego podatku). Czynności niestanowiące sprzedaży – niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu proporcji. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Jak poinformował Zainteresowany, w sprawie będącej przedmiotem wniosku rozliczenie podatku odbywa się na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, zatem należy wskazać, że powołany powyżej art. 91 ust. 1 ustawy nie znajdzie tutaj zastosowania.

Podsumowując, w związku z zastosowaniem w analizowanej sprawie przepisu art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy, zastosowania nie znajdzie art. 91 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.