Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.845.2017.11.S/WH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-27
Teza: zwolnienia od podatku świadczonych usług konserwatorskich
Słowa kluczowe: zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 33-lit. b

Interpretacja indywidualna
==========================

w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 230/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2112/18 – stanowisko prawidłowe
================================================================================================================================================================================================================================================

Szanowny Panie,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 230/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2112/18.
2.  stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 grudnia 2017 r. wpłynął Pana wniosek z 29 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku świadczonych usług. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Jest Pan absolwentem (\`(...)\`), Wydziału Sztuk Pięknych, kierunku konserwacja i restauracja dzieł sztuki. W 1993 roku uzyskał Pan tytuł magistra Sztuki w zakresie konserwacji malarstwa i rzeźby polichromowanej.

Od 4 października 1994 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą i odprowadza podatek w formie karty podatkowej.

Obecnie Pana działalność „posiada klasyfikację 9103Z (PKD głównej działalności) - Działalność historycznych miejsc i budynków oraz podobnych atrakcji turystycznych”. Jest Pan twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada Pan prawa autorskie. Usługi wykonywane przez Pana są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę.

Należy Pan do Związku Polskich Artystów Plastyków Okręg w (\`(...)\`). Jest Pan absolwentem Wydziału Sztuk Pięknych (\`(...)\`), jest Pan członkiem (\`(...)\`) oraz jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą z 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

### Pytanie

Czy w związku ze zmianą przepisów o podatku VAT wykonywane przez Pana usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT od 1 stycznia 2012 r.?

### Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem usługi konserwacji zabytków, wykonywane przez Pana w ramach działalności gospodarczej są zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, ponieważ jest Pan indywidualnym twórcą, artystą wykonawcą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium. Honorarium obejmuje zarówno zapłatę za zrealizowane prace konserwatorskie jak i za opracowanie naukowo-historyczne, dokumentację, z przeniesieniem praw autorskich na rzecz zleceniodawcy. Pana działalność jest sklasyfikowana w zakresie usług kulturalnych, zgodnie z ustawą z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej. Szczególnie z treści art. 32 ustawy możemy wnioskować, iż działalność kulturalna obejmuje swym zakresem między innymi również opiekę nad zabytkami. Powyższe potwierdza również art. 1 ust. 2 ustawy.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Pana wniosek z 29 listopada 2017 r. i wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.845.2017.1.RH w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Panu 2 lutego 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

28 lutego 2018 r. (data wpływu 1 marca 2018 r.) wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wniósł Pan o:

1\. uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej

2\. zasądzenie na organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sadowego według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądem administracyjnym**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 18 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 230/18 uchylił skarżoną interpretację z 1 lutego 2018 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.845.2017.1.RH.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2112/18 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił ww. interpretację stał się prawomocny od 23 czerwca 2021 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny/Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 230/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2021 r. sygn. akt I FSK 2112/18 stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054 ze zm.)

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy,

rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy,

wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy,

zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienie określone w ww. przepisie ustawy ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Wskazać należy, ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęć, tj. „prawa autorskie, twórca” i „prace konserwatorskie i restauratorskie”. Zatem w celu dokonania interpretacji przedmiotowej kwestii posiłkowo należy odwołać się do ustaw, które szczegółowo normują znaczenie tych wyrazów.

I tak, na podstawie art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.):

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka.

Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1\. stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

2\. stanowić przejaw działalności twórczej;

3\. mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy,

domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Natomiast zgodnie z treścią art. 3 pkt 6 i 7 ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2003, Nr 162, poz. 1568 ze zm.),

prace konserwatorskie są to działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Z kolei prace restauratorskie to działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań.

Należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 230/18 powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 494/16 zauważył, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 33 b ustawy, nie będzie miało zastosowania do wszystkich usług świadczonych przez Skarżącego w ramach prac konserwatorskich czy też restauratorskich. Sąd wskazał, że obejmie ono swoim zakresem jedynie te z działań Wnioskodawcy, które będą miały charakter twórczy, noszący cechy indywidualne, wynagradzane za pośrednictwem honorariów, w zamian za które przenoszone są prawa autorskie na zleceniodawców. Natomiast powyższym zwolnieniem nie będą objęte działania o charakterze czysto technicznym. Sąd podkreślił, że prace konserwatorskie i restauratorskie mają bardzo szeroki zakres przedmiotowy.

Zatem zgodnie ze wskazówkami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynikającymi z wyroku w rozpatrywanej sprawie, należy ustalić czy świadczone przez Pana usługi stanowią usługi o charakterze czysto technicznym.

Wskazał Pan, że jest twórcą artystą plastykiem, konserwatorem dzieł sztuki. Jako twórca posiada Pan prawa autorskie. Usługi wykonywane przez Pana są ściśle związane z kulturą. Wykonuje Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych. Prace te stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Po otrzymaniu wynagrodzenia, honorarium za ww. prace, prawa autorskie przenoszone są na Zleceniodawcę. Należy Pan do Związku Polskich Artystów Plastyków. Jako twórcy przysługuje Panu prawo do korzystania z praw autorskich, zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz ustawą o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami.

Pana wątpliwości dotyczą tego, czy wykonywane usługi konserwacji zabytków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są zwolnione z VAT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości oraz mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, powołane przepisy prawa oraz ich wykładnię dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 230/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2112/18, stwierdzić należy, że skoro jako indywidualny twórca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wykonuje Pan prace konserwatorskie i restauratorskie przy zabytkach ruchomych (które są ściśle związane z kulturą i stanowią przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze) otrzymując w zamian wynagrodzenie w formie honorarium, to świadczone usługi konserwatorsko-restauratorskie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W konsekwencji, wykonując usługi polegające na konserwacji i restauracji dzieł sztuki, będące ściśle związane z kulturą i stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze może Pan korzystać ze zwolnienia w VAT, jako wykonujący usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane m.in. w formie honorarium.

Dodatkowe informacje
--------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 230/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 2112/18.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).