Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.3.2018.2.BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-15
Teza: Czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT (w stawce podstawowej wynoszącej 23%) przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez gminę z tego tytułu, na postawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług?
Słowa kluczowe: przekształcanie-przekształcenie prawa-przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2018 r. (data wpływu 5 stycznia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 1 marca 2018 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą jako osoba fizyczna wpisana do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności są w przeważającej mierze usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi między innymi hotel na działce gruntowej, którą na dzień przygotowania niniejszego wniosku oddano Wnioskodawcy na podstawie umowy do użytkowania wieczystego. Wnioskodawca zamierza wykupić przedmiotową działkę gruntową, na której prowadzi działalność usługową związaną z zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Rozpoczynając procedurę przekształcenia użytkowania wieczystego działki w prawo własności do tejże, Wnioskodawca złożył stosowny wniosek o wykup przedmiotowej nieruchomości do właściwego organu. Zgodnie z informacjami uzyskanymi od organów samorządowych, po zakończeniu negocjacji cenowych, uiszczeniu ceny i przeniesieniu własności nieruchomości, gmina wystawi fakturę VAT obejmującą cenę netto powiększoną o podatek VAT w stawce równej 23%. Po wykupieniu nieruchomości będzie na niej w dalszym ciągu prowadzona działalność gospodarcza w postaci usług związanych z zakwaterowaniem oraz usług gastronomicznych. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu nastąpiło w dniu 5 maja 2006 r. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie zna tytułu faktury, jednak z pozyskanych dotychczas informacji wynika, że będzie to usługa polegająca na przekształceniu prawa wieczystego gruntu w prawo własności. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której gmina wystawi fakturę dokumentującą pozostałą cenę z tytułu wieczystego użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku opodatkowania podatkiem VAT (w stawce podstawowej wynoszącej 23%) przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego na fakturze wystawionej przez gminę z tego tytułu, na postawie art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy nabycie prawa własności nieruchomości będzie powiązane z czynnościami opodatkowanymi, przedsiębiorca będzie mógł wówczas obniżyć kwotę należnego podatku VAT o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktury VAT wystawionej w związku z nabyciem tego prawa. W konsekwencji, faktura wystawiona przez gminę, z wykazanym w niej podatkiem 23% będzie uprawniała do odliczenia wskazanego w niej podatku VAT naliczonego. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na mocy zaś art. 2 pkt 22 ww. ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów Przeniesienie własności nieruchomości spełnia zatem definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 tejże ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (przeniesienie własności nieruchomości spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów, a wynagrodzeniem), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania przedmiotową nieruchomością jak właściciel. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, czy też - jak określa to przepis ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawową cechą podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Ma ono zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Stąd też możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Takie rozumienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bardzo istotną wytyczną przy wykładni Dyrektyw 112 w orzecznictwie Trybunału. W wielu orzeczeniach bowiem interpretowano regulacje dyrektyw VAT (co wpływało na rozumienie przepisów krajowych) w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku dla podatników.

W uzasadnieniu orzeczenia w sprawie C-37/95 (orzeczenie z 15.01.1998 r., Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) Trybunał stwierdził, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. W innych orzeczeniach podkreślano, że właśnie zasada odliczenia podatku naliczonego zapewnia uzyskanie neutralności podatku. Podkreśla się przy tym, że prawo do odliczenia związane jest z nabyciem statusu podatnika i nabywaniem towarów i usług w tym charakterze (tzn. dla celów prowadzenia działalności gospodarczej), niezależnie od tego, czy faktycznie towary i usługi zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej. W sprawie 268/83 (orzeczenie z 14.02.1985 r., D A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financión) przyznano prawo do odliczenia podatnikom, którzy nabyli prawo do uzyskania własności budowanego budynku, mając zamiar późniejszego wykorzystania go w działalności gospodarczej, przy czym przysługiwało im ono od momentu nabycia i nie mogło zostać odłożone w czasie do momentu rozpoczęcia działalności opodatkowanej. Prawo do odliczenia (zwrotu) podatku jest bowiem podstawowym prawem podatnika zapewniającym jego neutralność. Nieprzyznanie tego prawa podatnikom w tej sytuacji, a co więcej - nawet odłożenie jego realizacji w czasie, aż do momentu rozpoczęcia uzyskiwania obrotów z działalności opodatkowanej, byłoby sprzeczne z zasadą neutralności podatku. Samo tylko odłożenie w czasie realizacji prawa do bezzwłocznego odliczenia podatku (z chwilą powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji u sprzedawcy) prowadziłoby bowiem do bezzasadnego ponoszenia przez podatnika ciężaru finansowego podatku w okresie inwestycji. Z kolei w sprawie 50/87 (orzeczenie z 21.09.1988 r., Commission of the European Communities v. French Republic) podkreślono konieczność ustalenia jednolitego zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego we wszystkich państwach członkowskich. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą być wprowadzane w państwach członkowskich wyłącznie na mocy wyraźnych regulacji wynikających z przepisów prawa unijnego. Wobec braku takich regulacji należy zapewnić podatnikom prawo do niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego względem wszystkich kwot podatku pobranego od transakcji opodatkowanych. Trybunał stwierdził bowiem, że wszystkie państwa członkowskie muszą zadbać o to, aby podatnik nie ponosił ekonomicznego ciężaru podatku, jaki płacony jest przez niego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej.

Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem żaden wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Jak stwierdzono w uzasadnieniu orzeczenia w połączonych sprawach C- 177/99 oraz C-181/99 (orzeczenie z 19.09 2000 r., Ampafrance SA v. Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire oraz Sanofi Synthelabo v. Directeur des services fiscaux du Val-de-Marne), istnieje ugruntowana linia orzecznictwa Trybunału, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią schematu (systemu) VAT i zasadniczo nie może być ograniczane. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Tezy te są powszechnie akceptowane w orzecznictwie: Wyrok TS z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00 Komisja Wspólnot Europejskich v. Rebublika Włoska, EU:C:2001:579; wyrok TS z dnia 10 lipca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska v. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu, EU:C:2008:395; wyrok TS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben Kft v. Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionślis Adó Fóigazgatósaga (C- 80/11) i Peter David v. Nemzeti Adó- es Vśmhivatal Ćszak-alfóldi Regionalis Adó Foigazgatósaga (C-142/11), EU:C:2012:373; wyrok TS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property lnvestments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, EU:C:2006:121. Odnosząc się do powyższego, można zauważyć, że w literaturze stawia się tezę, zgodnie z którą realizacja zasady neutralności podatku VAT wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony przez podatnika w cenie nabytych towarów lub usług, dla celów jego działalności opodatkowanej, może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym ostatecznego kosztu dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zasada neutralności stanowi podstawowy element wspólnego systemu podatku VAT, jej celem jest, aby opodatkowanie nie wywierało żadnego wpływu na proces produkcji - dzięki traktowaniu w jednakowy sposób wszystkich rodzajów działalności gospodarczej bez zmiany ich ceny. Podatkiem VAT opodatkowane są działania konsumpcyjne, stanowiące pośredni wyraz możliwości ekonomicznych jednostki, poprzez opodatkowanie transakcji przedsiębiorców lub osób zawodowo wykonujących dany rodzaj działalności, którzy za pomocą mechanizmu podatku przenoszą ciężar podatkowy na konsumenta końcowego. Podatek staje się neutralny dla podatników - ponoszony jest przez osobę będącą ostatnim ogniwem w łańcuchu, otrzymującą towar lub korzystającą z usługi" (R. Lipniewicz. Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Warszawa 2010). Należy jednoznacznie uznać, że teza odnosząca się do uznania prawa do odliczania jako fundamentalnego uprawnienia podatnika, które wypływa z samej istoty i konstrukcji podatku, musi kształtować kierunek wykładni polskiej ustawy VAT. Respektowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bowiem jedną z kierunkowych dyrektyw wykładni przepisów ustawy. Interpretacja z zastosowaniem takiej formuły pozwala bowiem na zachowanie zgodności z podstawową cechą VAT, jaką jest jego absolutna neutralność dla podatników VAT. W opisanej we wniosku sprawie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będący podatnikiem podatku VAT, nabędzie w ramach opodatkowanej podatkiem VAT transakcji, nieruchomość, która będzie wykorzystywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która jest nierozerwalnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, należy uznać, że bezsprzecznie przysługuje mu prawo do realizacji zasady neutralności podatkowej poprzez realizację zapisu ustawowego zawartego na gruncie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) dalej zwanej ustawą o VAT lub ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy pod pojęciem towarów rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, wymieniając tę czynność w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z art. 232 § 1 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym.

Według art. 233 Kodeksu cywilnego w granicach, określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Przepis ten, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 K.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 121) z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z przepisów niniejszej ustawy oraz odrębnych ustaw, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem ust. 1e, art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej (…).

Zgodnie z zapisami art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3.

Stosownie do art. 32 ust. 1a ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa może być sprzedana użytkownikowi wieczystemu za zgodą wojewody. Zgody wojewody nie wymaga sprzedaż na rzecz użytkownika wieczystego nieruchomości, o których mowa w art. 51 ust. 2 i art. 57 ust. 1

Na mocy art. 32 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się.

W świetle art. 37 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, nieruchomości są sprzedawane lub oddawane w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.

Jak stanowi art. 37 ust. 2 pkt 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość jest zbywana w drodze bezprzetargowej, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje na rzecz jej użytkownika wieczystego.

Na podstawie regulacji art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na poczet ceny nieruchomości gruntowej sprzedawanej jej użytkownikowi wieczystemu zalicza się kwotę równą wartości prawa użytkowania wieczystego tej nieruchomości, określoną według stanu na dzień sprzedaży.

Zgodnie z art. 71 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne.

Stosownie do art. 71 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwsza opłata za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu podlega zapłacie jednorazowo, nie później niż do dnia zawarcia umowy o oddanie tej nieruchomości w użytkowanie wieczyste.

W myśl art. 71 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami pierwszą opłatę za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej można rozłożyć na oprocentowane raty. W sprawach tych stosuje się odpowiednio przepis art. 70 ust. 2-4.

Na mocy art. 71 ust. 4 ustawy o gospodarce nieruchomościami opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Właściwy organ, na wniosek użytkownika wieczystego złożony nie później niż 14 dni przed upływem terminu płatności, może ustalić inny termin zapłaty, nieprzekraczający danego roku kalendarzowego.

Jak wynika z powołanych przepisów oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest czynnością odpłatną. Ustawodawca przewidział w tym zakresie dwa rodzaje odpłatności, tj. pierwszą opłatę oraz opłaty roczne.

Przy czym należy podkreślić, iż ustanowienie prawa użytkowania wieczystego po dniu 30 kwietnia 2004 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. z 2012 r. poz. 83 z późn. zm.) decyzję o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wydaje:

1.  starosta wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej – w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, w tym również nieruchomości, w stosunku do których prawo własności Skarbu Państwa wykonują inne państwowe osoby prawne;
2.  wójt, burmistrz, prezydent miasta, zarząd powiatu albo zarząd województwa – odpowiednio w przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (art. 88 ust. 4 ustawy).

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy podkreślić, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest zaistnienie związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi między innymi hotel na działce gruntowej, którą oddano Wnioskodawcy na podstawie umowy do użytkowania wieczystego. Wnioskodawca zamierza wykupić przedmiotową działkę gruntową, na której prowadzi działalność usługową związaną z zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne, w trybie art. 32 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Ustanowienie prawa wieczystego użytkowania przedmiotowego gruntu nastąpiło w dniu 5 maja 2006 r. Na dzień dzisiejszy Wnioskodawca nie zna tytułu faktury, jednak z pozyskanych dotychczas informacji wynika, że będzie to usługa polegająca na przekształceniu prawa wieczystego gruntu w prawo własności. Wnioskodawca nie wyklucza jednak sytuacji, w której gmina wystawi fakturę dokumentującą pozostałą cenę z tytułu wieczystego użytkowania.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca, jako użytkownik wieczysty, otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania tą nieruchomością jak gdyby był jej właścicielem.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Okoliczności przedmiotowej sprawy świadczą o tym, że Wnioskodawca - obecny użytkownik wieczysty w sensie ekonomicznym nabył już prawo wieczystego użytkowania ww. nieruchomości gruntowej, a zatem w sensie ekonomicznym nabył już prawo do dysponowania gruntem jak właściciel. W świetle przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT doszło już do dostawy tej nieruchomości na rzecz obecnego wieczystego użytkownika.

W związku z powyższym, sprzedaż przedmiotowej nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy - obecnego użytkownika wieczystego będzie w istocie przekształceniem prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości. Będzie zatem stanowiła jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości natomiast nie wpłynie na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik już uzyskał. Czynność ta nie może być traktowana jako ponowna dostawa tej samej rzeczy, w związku z czym nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że skoro sama czynność przekształcenia prawa użytkowania gruntu w prawo własności na rzecz Wnioskodawcy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów usług to również z tego tytułu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że skutki podatkowe przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności związane są z ustanowieniem prawa użytkowania wieczystego.

Skoro więc ustanowienie użytkowania wieczystego, po dniu 30 kwietnia 2004 r., stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu (za wynagrodzeniem: kwoty pierwszej opłaty oraz opłat rocznych), należy stwierdzić, że w związku z przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości zmianie ulega jedynie kwota należna z tytułu dokonanego już wcześniej przeniesienia władztwa nad gruntem. Podlegające opodatkowaniu przyszłe opłaty roczne zostają zastąpione jedną kwotą, o której mowa w art. 69 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Tym samym, stwierdzić należy, iż opłaty należne gminie od Wnioskodawcy - użytkownika wieczystego gruntu z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, ustalone na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, podlegają opodatkowaniu VAT jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu od użytkownika wieczystego, jeżeli czynność ustanowienia prawa użytkowania wieczystego została dokonana po 30 kwietnia 2004 r.

Zatem opłata jaką musi wnieść Wnioskodawca na rzecz gminy za przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

A zatem skoro opłata należna na rzecz gminy od Wnioskodawcy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności, jako pozostająca do zapłaty część kwoty stanowiącej należność z tytułu ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu, będzie podlegać opodatkowaniu, zaś nieruchomość ta służy (będzie służyć) wykonywaniu czynności opodatkowanych, to o ile nie zaistnieją przesłanki wynikające z art. 88 ustawy, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, pomimo, że Wnioskodawca prawidłowo stwierdził, że przysługuje prawo do odliczenia podatku, to ze względu na błędną argumentację prawną stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.