Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-1074/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki przeznaczonej na zakup środków trwałych, naliczone za okres do dnia przekazania nabytych środków trwałych do używania będą powiększać wartość początkową tych środków trwałych a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych? Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki przeznaczonej na zakup środków trwałych naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, odpowiednio, w momencie spłaty lub kapitalizacji odsetek?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; zakup; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko — przedstawione we wniosku z 18 listopada 2013r. (data wpływu do Biura KIP w Płocku -12 grudnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania działalności inwestycyjnej środkami pieniężnymi uzyskanymi z pożyczki udzielonej przez 100% udziałowca — **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 grudnia 2013r. do Biura KIP w Płocku wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych sfinansowania działalności inwestycyjnej środkami pieniężnymi uzyskanymi z pożyczki udzielonej przez 100% udziałowca.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: „,Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzącym działalność w zakresie wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł. Z uwagi na charakter prowadzonej działalności, Spółka realizuje projekty inwestycyjne mające na celu zakup urządzeń technicznych m.in. do wytwarzania energii elektrycznej.

W związku z niedawną zmianą struktury właścicielskiej Wnioskodawcy, Spółka pozyskała nowego udziałowca zagranicznego, który obecnie posiada 100% udziałów w Spółce (dalej ”Udziałowiec” lub „Pożyczkodawca”).

W celu pozyskania środków pieniężnych na finansowanie działalności inwestycyjnej Spółki (zakup środków trwałych lub refinansowanie poprzedniej pożyczki udzielonej i wykorzystanej na zakup środków trwałych), Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Udziałowcem umowę (dalej:. „Umowa Pożyczki”), na podstawie której Udziałowiec udzieli Wnioskodawcy pożyczki (dalej: „Pożyczka”). Pożyczka będzie denominowana w koronach czeskich (CZK). Planowane jest, że Umowa Pożyczki zostanie zawarta na czas określony, przy czym ze względu na długoterminowy charakter inwestycji Spółki będzie to okres nie krótszy niż 50 lat. Od udzielonej Pożyczki będą naliczane odsetki. Planowane jest ustalenie w Umowie Pożyczki kwartalnego naliczenia odsetek oraz możliwość ich kapitalizacji do wartości niespłaconej kwoty głównej Pożyczki (tym samym wartość kapitalizowanych odsetek będzie powiększać kwotę główną Pożyczki stanowiącą podstawę kalkulacji odsetek za kolejne okresy). Wysokość odsetek od Pożyczki będzie kalkulowana za pomocą ustalonego w Umowie Pożyczki oprocentowania w stosunku do wartości Pożyczki, tj. aktualnego zadłużenia z tytułu kapitału Pożyczki. Stopa oprocentowania Pożyczki będzie składać się z dwóch określonych procentowo elementów: A% oraz B%.

Odsetki za dany rok będą obliczane zgodnie z poniższym wzorem:

(A% + B%) \* kwota Pożyczki do spłaty

Jak wynika z powyższego wzoru, odsetki będą kalkulowane jako suma dwóch elementów:

*   odsetek obliczonych na podstawie komponentu A% (tj. A%\* kwota Pożyczki pozostała do spłaty) oraz

*   odsetek obliczonych na podstawie komponentu B% (tj. B%\* kwota Pożyczki pozostała do spłaty).

Zgodnie z planowanym brzmieniem Umowy Pożyczki, odsetki kalkulowane na bazie komponentu A% będą stanowić wierzytelność Pożyczkodawcy względem Spółki niezależnie od tego, czy Wnioskodawca osiągnie za dany rok finansowy zysk lub stratę.

Z kolei, gdy w którymś z lat odsetki obliczone na podstawie komponentu B% (tj. B%\* kwota Pożyczki pozostała do spłaty) przewyższałyby zysk finansowy Spółki za dany rok, wysokość odsetek obliczonych na podstawie komponentu B% zostanie ograniczona do wypracowanego przez Spółkę zysku, a w przypadku straty będzie wynosić 0.

Na potrzeby powyższej kalkulacji „zysk” oznacza roczny wynik finansowy Spółki kalkulowany wg Polskich Standardów Rachunkowości (PSR), tj. przed uwzględnieniem podatku dochodowego od osób prawnych i przed uwzględnieniem odsetek wynikających z komponentu B%. Oprocentowanie Pożyczki (wyrażone komponentem A% i B%) zostanie ustalone na poziomie rynkowym.

Pożyczka będzie Pożyczką podporządkowaną co oznaczą iż w razie ewentualnej upadłości Spółki, Pożyczkodawca zaspokojony będzie dopiero po zaspokojeniu pozostałych wierzycieli Wnioskodawcy. Planowane jest, aby spłata Pożyczki była wymagalna na koniec obowiązywania Umowy Pożyczki, przy czym Pożyczkobiorca może dokonywać wcześniejszych spłat kwoty Pożyczki. Pożyczkodawca może rozwiązać Umowę Pożyczki oraz stwierdzić wymagalność kwoty Pożyczki w razie bankructwa lub postawienia Wnioskodawcy w stan upadłości.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż możliwość zaliczenia odsetek od Pożyczki do kosztów uzyskania przychodów nie będzie ograniczona przez przepisy o niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Równocześnie odsetki będą uregulowane w terminach wynikających z art. 15b ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki przeznaczonej na zakup środków trwałych, naliczone za okres do dnia przekazania nabytych środków trwałych do używania będą powiększać wartość początkową tych środków trwałych a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Pożyczki przeznaczonej na zakup środków trwałych naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, odpowiednio, w momencie spłaty lub kapitalizacji odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Odsetki od Pożyczki przeznaczonej na zakup środków trwałych, naliczone za okres do dnia przekazania nabytych środków trwałych do używania będą powiększać wartość początkową tych środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających.

Zgodnie za art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej - updop) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Na podstawie art. 16a ust. 1 updop składniki majątkowe, w tym maszyny i urządzenia stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania podlegają amortyzacji.

Równocześnie zgodnie art. l6g ust. 1 pkt 1 updop w przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego wartość początkową stanowi jego cena nabycia. Definicja ceny nabycia zawarta jest w art. l6g ust. 3 updop i zgodnie z nią do ceny nabycia zalicza się m.in. koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, w szczególności koszty odsetek. Z przepisem tym związany jest art. 16 ust. 1 pkt 12 updop na którego podstawie za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odsetek od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Odsetki od Pożyczki, o której mowa w stanie faktycznym, przeznaczonej na zakup środka trwałego są kosztem związanym z zakupem w rozumieniu art. l6g ust. 3 updop i z tego względu odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią część ceny nabycia, i tym samym część wartości początkowej środka trwałego. Związek odsetek od Pożyczki zaciągniętej w celu nabycia środka trwałego z zakupem tego środka trwałego, o którym to związku mowa w art. l6g ust. 3 ustawy, wynika z przeznaczenia Pożyczki (por. pismo Ministra Finansów z 30 czerwca 1999 roku nr PB3-1659-IP-722-246/99 w sprawie kredytów inwestycyjnych). W odniesieniu do wielkości naliczonych odsetek, które powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej decydujące znacznie ma okres, którego te odsetki dotyczą, tj. odsetki te powinny dotyczyć okresu do dnia przyjęcia środka trwałego do używania bez względu na datę ich naliczenia (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2012, Wrocław 2012, Unimex, str. 840).

Ponieważ nabyte składniki majątku będą spełniać definicję środków trwałych zawartą w art. 16a ust. 1 updop i będą przez Spółkę wykorzystywane w działalności opodatkowanej, to odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie art. 16a -16m ustawy (które to odpisy będą w sobie zawierać element kalkulacyjny w postaci odsetek za okres do przyjęcia środka trwałego do używania) będą stanowiły dla Spółki koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy odsetki od Pożyczki przeznaczonej na zakup środków trwałych naliczone po dniu przekazania środka trwałego do używania będą stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów, odpowiednio, w momencie spłaty lub kapitalizacji odsetek.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zdaniem Spółki odsetki od Pożyczki, o której mowa w stanie faktycznym spełniają kryterium związku z przychodami zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy. Jak wskazano powyżej, Pożyczka umożliwi Spółce nabycie środków trwałych, które będą wykorzystywane w działalności opodatkowanej i Spółka będzie osiągać z tego tytułu opodatkowane przychody (tj. przychody ze sprzedaży energii elektrycznej).

Należy wskazać, że odsetki od Pożyczki, mogą być - co do zasady - zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 11 updop, tj. w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Możliwość zaliczenia odsetek od kredytu inwestycyjnego dotyczących okresu, który następuje po zakończeniu inwestycji bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów potwierdził m.in. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 sierpnia 2005 roku, sygn. akt. III SA/Wa 1084/05) oraz Minister Finansów w wymienionym już w tym wniosku piśmie z dnia 30 czerwca 1999 roku, nr PB3-1659-IP-722-246/99.

W tym miejscu, Spółka pragnie ponadto wskazać, iż sposób obliczania odsetek (tj. uzależnienie ich wielkości od zysku) nie wpływa na opisany przez Spółkę powyżej sposób ich rozliczenia na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika z faktu, iż planowana metodologia kalkulacji odsetek nie zmienia ich charakteru na gruncie prawnym, na którym za odsetki uważa się „wynagrodzenie za używanie cudzych pieniędzy lub innych rzeczy zamiennych, płatne z reguły w rzeczach zamiennych tego samego rodzaju co dług główny, w stosunku do jego wysokości i czasu trwania używania. Obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest przeto długiem ubocznym, czyli akcesoryjnym.” (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 1991 r., sygn. III CZP 21/91, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 121). Wobec braku odrębnej definicji odsetek w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazane w przywołanej definicji kryteria są również przyjmowane dla celów podatkowych, co znajduje potwierdzenie w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2012 r. sygn. I SA/Wr 889/12, orzecznictwie sądowo-administracyjnym oraz stanowiskach władz skarbowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lutego 2012, sygn. IPPB3/423-1002/11-4/DP). Przykładowo, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 marca 2012 r. (sygn. I SA/Wr 889/12), skład orzekający stwierdził następująco: „\`(\`(...)\`)\` Sąd przychyla się do stanowiska, w myśl którego, ze świadczeniem odsetkowym mamy do czynienia wyłącznie w sytuacji gdy jego wysokość da się obliczyć przez proste pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału. W tym względzie za trafne uznać należy stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, gdzie organ przeprowadził rozróżnienie między wynagrodzeniem za udostępnianie środków pieniężnych, liczonym za pomocą stopy procentowej i w stosunku do kapitału (odsetki) a zwykłym wynagrodzeniem (prowizją — przyp. Wnioskodawcy) za korzystanie z cudzego kapitału (dopuszczalnym na zasadzie swobody umów), którego wysokość może być uzależniona, od takich czynników jak zysk, obrót czy (jak początkowo w sprawie) ziszczenia się określonego warunku (Spółka pragnie podkreślić, iż pomimo, że przywołane orzeczenie zostało wydane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to zawarte w nim rozstrzygniecie odnosi się do wskazania zakresu definicji odsetek, która jest tożsama na gruncie ustaw podatkowych).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wszystkie wymienione w przywołanej definicji przesłanki będą w opisanym zdarzeniu przyszłym spełnione, tj.:

*   odsetki będą formą wynagrodzenia należnego Udziałowcowi za udostępnienie środków finansowych oraz ponoszone przez Pożyczkodawcę w związku z tym ryzyka,

*   odsetki dla Udziałowca będą obliczane w stosunku do wysokości uzyskanej Pożyczki (poprzez pomnożenie stopy procentowej przez kwotę kapitału),

*   odsetki będą uzależnione od czasu trwania Umowy Pożyczki,

*   okres, za który będą naliczane odsetki rozpocznie się w dacie zawarcia Umowy Pożyczki a zakończy wraz ze spłatą kapitału Pożyczki.

Reasumując, biorąc pod uwagę przywołane przez Spółkę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz opis zdarzenia przyszłego, W ocenie Wnioskodawcy, odsetki od Pożyczki, która zostanie otrzymana przez Spółkę na zakup środków trwałych, a które zostaną:

*   naliczone za okres do dnia przekazania zakupionych środków trwałych do używania będą zwiększać wartość początkową tych środków, a w konsekwencji będą stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. na zasadach ogólnych wynikających z przepisu art. 15. ust. 1 updop,

*   odsetki zapłacone lub skapitalizowane przez Spółkę po dniu oddania nabytych środków trwałych do używania będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki w dniu ich zapłaty lub kapitalizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji..

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.