Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.244.2023.3.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-24
Teza: Dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: działalność; nabycie; nieruchomości; zbycie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

2 marca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 10 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 kwietnia 2023 r. (wpływ 2 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Jest Pani polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym się z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Obecnie przebywa Pani na emeryturze. Nie prowadzi i nie prowadziła Pani wcześniej działalności gospodarczej, w tym takiej, w której przedmiotem działalności byłby obrót nieruchomościami.

Wraz z mężem około 1973 r. nabyła Pani gospodarstwo rolne składające się z działek 1 (po zmianie numeracji działka nr 2) i 3 oraz działkę zabudowaną o aktualnych 4 i 5 położone w (\`(...)\`).

Kolejno nabyła Pani po rozwodzie z ówczesnym mężem, w drodze działu majątku wspólnego, na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego w (\`(...)\`) z 30 listopada 1977 r., gospodarstwo rolne położone w (\`(...)\`), składające się z dwóch niezabudowanych działek: 1 (o obszarze 3,82 ha) oraz 3 (o obszarze 1,61 ha). Zabudowane działki 4 oraz 5 w wyniku podziału zostały przyznane Pani byłemu mężowi.

2 kwietnia 1981 r. na mocy aktu notarialnego zrzekła się Pani, w trybie art. 179 Kodeksu cywilnego, własności niezabudowanej działki 3 na rzecz Skarbu Państwa.

Od około 1973 r. – od momentu nabycia - prowadziła Pani działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki. Przed rozwodem prowadziła Pani gospodarstwo wraz z mężem. Po rozwodzie w 1977 r. sama prowadziła Pani gospodarstwo rolne oraz pobierała dopłaty unijne z tego tytułu.

W 1996 r. z urzędu doszło do zmiany numeracji posiadanej przez Panią działki 1, która otrzymała numer 2. We wrześniu 1999 r. otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki 2 na 3 działki (2/1, 2/2 oraz 2/3). Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z 1994 r. teren został przeznaczony pod rezerwę na usługi, mieszkalnictwo i działalność gospodarczą w części tereny upraw polowych. Podział działki nastąpił w 1999 r. Działka 2/1 ma wielkość 5573 m2, działka 2/2 miała wielkość 5565 m2, natomiast działka 2/3 miała wielkość 2,8049 ha.

W lutym 2000 r. przeniosła Pani na rzecz syna A. K. własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki 2/2.

W 2004 r. wraz z mężem S. P. uzyskała Pani spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w (\`(...)\`) przy ul. (\`(...)\`).

W 2004 r. wraz z mężem S. P. nabyła Pani prawo własności garażu przy ul. (\`(...)\`). Garaż posiada Pani do dnia dzisiejszego.

W lutym 2014 r. nabyła Pani, do swojego majątku osobistego, prawo własności niezabudowanej działki gruntu 6 o obszarze 0,1166 ha oraz udział (1/13) w działce gruntu 7 o obszarze 0,14 ha, położone w miejscowości (\`(...)\`).

W 2018 r. otrzymała Pani zapewnienie dostaw energii dla 22 budynków, które posadowione miały być na działce 2/3. W tym samym okresie uzyskała Pani informację z C. o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą. W 2019 r. wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/3. 28 sierpnia 2019 r. Gmina (\`(...)\`) wydała decyzję o warunkach zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Ta decyzja została przez Panią zaskarżona i uchylona przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. W toku prowadzonego postępowania Gmina (\`(...)\`) wezwała Panią do uzupełnienia wniosku m.in. o zapewnienie uzbrojenia terenu w sieć wodociągową i kanalizacyjną w drodze umowy. Z uwagi na brak możliwości dostarczenia przedmiotowej umowy w terminie 14 dni od daty wezwania do uzupełnienia Gmina pozostawiła sprawę bez rozpatrzenia.

W czerwcu 2020 r. Pani syn zawarł z Gminą (\`(...)\`) porozumienie w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy w zakresie odcinka sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej do działek numer 2/6-2/10.

We wrześniu 2020 r. do ww. porozumienia przystąpiła także Pani jako inwestor. W wyniku podziału działki 2/3 na działki 2/11, 2/12 i 2/13 aneksem z 25 marca 2021 r. rozszerzono przedmiot porozumienia na działki 2/11-13.

W październiku 2020 r. wraz z synem wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach 2/5-2/10. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Gmina (\`(...)\`) żądała załączenia do wniosku o ustalenie warunków zabudowy m.in. decyzji celu publicznego dla budowy sieci wodno-kanalizacyjnej jako niezbędnego elementu zapewnienia możliwości uzbrojenia terenu. Zawarcie opisanego powyżej porozumienia oraz wystąpienie o wydanie decyzji celu publicznego miało charakter przymuszający przez Gminę, przy czym na moment wystąpienia z wnioskiem o interpretację przedmiotowe porozumienie nie będzie realizowane, tzn. nie będzie Pani zmuszona budować sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, nie będzie ponosiła Pani nakładów na budowę takich sieci.

W grudniu 2020 r. miał miejsce podział rolny nieruchomości 2/3 na działki o numerach 2/11 (o obszarze 0,4316 ha), 2/12 (o obszarze 1,1694 ha) oraz 2/13 (o obszarze 1,2039 ha).

W lutym 2021 r. wystąpiła Pani z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina (\`(...)\`) ponownie wezwała Panią o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13, w tym wydaną decyzję celu publicznego dla ww. inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia.

W marcu 2021 r. uzyskała Pani zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy siedzi wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej 2/11, tj. w całym zakresie Pani działek.

W maju 2021 r. wystąpiła Pani do Gminy (\`(...)\`) o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce 2/11 w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13. Działania te wymuszone były decyzjami organów i na moment złożenia wniosku są zaniechane wobec braku konieczności budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej. Decyzjami z 18 listopada 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i orzekło o ustaleniu na Pani rzecz nowych warunków zabudowy dla działek numer 2/12 oraz 2/13, które to warunki zabudowy nie obejmowały już obowiązku wybudowania przez Panią sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej. Podjęte przez Panią działania, to nic innego jak czynny udział strony w postępowaniu administracyjnym, co – Pani zdaniem - pozostaje bez wpływu na Pani status jako osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Planuje Pani obecnie dokonanie podziału każdej z działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych, a następnie ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału działek 2/12 i 2/13 o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej. Nie planuje Pani we własnym zakresie budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej ani innych prac związanych z uzbrojeniem terenu czy też utwardzeniem drogi (działka nr 2/11). Podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji wynikało wyłącznie z konieczności dołączenia tych dokumentów do wniosku o ustalenie warunków zabudowy. Obecnie postępowanie zostało zakończone wydaniem przez SKO warunków zabudowy, które nie zobowiązują Pani do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej, a co za tym idzie porozumienie, o którym mowa powyżej, a także ustalenie lokalizacji celu publicznego – Pani zdaniem - pozostają bez wpływu na planowaną przez Panią sprzedaż.

W maju 2021 r. wraz z synem zawarła Pani umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Panią działki 2/11 (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną) oraz działki syna o nr 2/5 (działka posiadająca dostęp do drugi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną). Działka 2/11 nie jest objęta aktualnym planem zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (\`(...)\`), działka położona jest na terenie oznaczonym symbolem Kb-UP - strefa usług produkcyjnych, z dopuszczalną towarzyszącą funkcją mieszkaniową. Tożsamo traktowana jest działka 2/5. W efekcie zamiany przekazała Pani na rzecz syna 5/32 udziałów w prawie własności działki 2/11 w zamian otrzymując udział w wysokości 27/32 w prawie własność działki 2/5. Na obu nieruchomościach została ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Gminy (\`(...)\`).

Nie wykorzystywała Pani działek w działalności gospodarczej, nie stanowiły one środków trwałych. Środki ze sprzedaży Wnioskodawczyni planuje przeznaczyć na zaspokojenie celów osobistych, w tym na budowę własnego domu na jednej ze swojej działek (z uwagi na swój wiek i stan zdrowia planuje mieszkać bliżej dzieci), leczenie swoje i małżonka, rehabilitację oraz na utrzymanie w związku z przejściem na emeryturę.

Przedmiotowy wniosek obejmuje swym zakresem planowanych do wydzielenia z działek 2/12 i 2/13 - 26 działek, których numery na dzień złożenia niniejszego wniosku nie są znane Wnioskodawczyni, gdyż numery Nie prowadziła Pani na tych nieruchomościach działalności rolniczej uzyskując płody rolne podlegające dalszej sprzedaży, a związku z czym nie była z tego tytułu podatnikiem VAT. Grunty stanowiące działki 2/11, 2/12 i 2/13 nie były, nie są i nie będą przedmiotem najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, nie były, nie są i nie będą udostępniane nieodpłatnie osobom trzecim.

Przed sprzedażą gruntu stanowiącego działki 2/11 oraz działek powstałych w wyniku podziału działki 2/12 i 2/13 nie były podejmowane i nie będę podejmowane (osobiście ani za pośrednictwem osób trzecich) jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania środków finansowych zmierzających do podniesienia wartości przedmiotowych działek (oprócz czynności opisanych i wymienionych we wniosku).

Nie będzie Pani podejmowała żadnych aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności związane ze znalezieniem kontrahenta (przyszłego nabywcy działek) powierzone zostaną pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, którego działania nie będą wykraczały poza zwykłe formy ogłoszenia mające na celu dokonanie sprzedaży wydzielonych działek. Nie udzieliła Pani żadnego pełnomocnictwa ani jakiegokolwiek innego umocowania prawnego innej osobie/innemu podmiotowi w związku z planowaną sprzedażą działek w tym do uzyskiwania jakichkolwiek zgód, pozwoleń, opinii, decyzji, uzbrojenia terenu, doprowadzania mediów i wydzielania drogi dojazdowej. Dla działki 2/11 stanowiącej dojazd do wydzielonych działek budowlanych nie będzie wydawana decyzja o warunkach zabudowy. Dla działki 2/12 i 2/13 planuje Pani uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy dla 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych na każdej z działek. Ponadto zamierza uzyskać decyzję o warunkach zabudowy dla wszystkich wydzielonych działek powstałych z działek 2/12 i 2/13.

W 2004 roku sprzedała Pani mieszkanie w (\`(...)\`) a następnie nabyła mieszkanie, w którym aktualnie mieszka. W lutym 2000 roku przeniosła Pani na rzecz syna, A. K., własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki 2/2 (akt przesłany na adres kancelarii przez J. K.).

Około 2000 roku przekazała Pani nieodpłatnie na rzecz Gminy (\`(...)\`) działkę stanowiącej łąkę (nie pamięta Pani jej numeru). Jest Pani współwłaścicielem działki 2/11 i 2/5 w udziałach 27/32 części i planuje dokonanie sprzedaży tych udziałów razem z działkami budowlanymi.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Sprzedaż działek nie została jeszcze dokonana. Zamierza Pani sprzedać 21 działek, 1 pozostawić sobie i 4 darować synom.

Nie zamierza Pani wszystkich środków pieniężnych przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w okresie nie później niż trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpi odpłatne zbycie. Poza celami mieszkaniowymi, zamierza Pani przeznaczyć środki pieniężne na rehabilitacje, w tym rehabilitację szpitalną ze względu na posiadaną grupę inwalidzką zarówno Pani, jak i jej mąż. Zamierza Pani przeznaczyć część uzyskanych środków pieniężnych na godne życie, zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych.

Zamierza Pani na jednej z posiadanych przez siebie działek wybudować dom, wykończyć go, wyposażyć, urządzić ogród, ogrodzić posesję i zamieszkać w nim realizując w ten sposób cel mieszkaniowy. Zamierza Pani w nowo wybudowanym domu zamieszkać wraz z mężem, co będzie stanowiło dla Pani i męża znaczne udogodnienie wobec Państwa stopnia inwalidztwa.

**Pytania**

1\. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek 2/11 oraz powstałych z podziału działek 2/12 oraz 2/13 położonych w obrębie (…) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dokonana po upływie 5 lat od nabycia - na mocy regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. Czy w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego sprzedaż działek 2/11 oraz powstałych z podziału działek 2/12 oraz 2/13 położonych w obrębie(\`(...)\`) nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pani stanowisko w sprawie**

Stoi Pani na stanowisku, iż w Pani przypadku sprzedaż nieruchomości ma miejsce z majątku prywatnego i nie może zostać potraktowana jako dokonana w ramach działalności gospodarczej, a co za tym idzie będzie Pani zwolniona tak od podatku dochodowego od osób fizycznych (z uwagi na fakt, iż sprzedaż nastąpiła po upływie 5 lat od dnia jej nabycia).

Zgodnie z dyspozycją art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

W odniesieniu do zbycia nieruchomości Ustawa o PIT rozróżnia dwa źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art.10 ust. 1:

pkt 3 - pozarolnicza działalność gospodarcza,

pkt 8 - odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Co do zasady zatem, w sytuacji, w której zbycie nieruchomości następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości osoba fizyczna zapłaci podatek dochodowy wynoszący 19% podstawy obliczenia podatku, o czym stanowi art. 30e Ustawy o PIT. Dochód ze sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną może być jednak zwolniony z podatku lub nawet nie podlegać opodatkowaniu, a zależy to od spełnienia warunków, obowiązujących w okresie nabycia nieruchomości, która ma zostać sprzedana.

Odnosząc się do aktualnego brzmienia przepisów, aby dochód ze zbycia nieruchomości korzystał ze zwolnienia musi on zostać przeznaczony na własne cele mieszkaniowe – w okresie 3 lat licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie nieruchomości o czym stanowi art. 21 ust.1 pkt 131 ustawy o PIT, który mówi o tym że zwolnieniu podlegają dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej oraz zostało dokonane po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie -wówczas odpłatne zbycie nie jest opodatkowane i rozpatrywanie warunków dla zwolnienia dochodu ze sprzedaży tejże nieruchomości z PIT nie jest konieczne.

W obu przypadkach (zbycie nieruchomości przed upływem i po upływie 5 lat od dnia nabycia) istotna jest podniesiona kwalifikacja zbycia jako niedokonanego w ramach działalności gospodarczej. Kluczowe zatem jest wyjaśnienie, kiedy będziemy mieli do czynienia ze sprzedażą dokonaną w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT stanowi, że działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;

Z powyższego przepisu wynika zatem, że muszą więc wystąpić łącznie przesłanki ciągłości, zorganizowania i zarobkowego charakteru, aby mówić o działalności gospodarczej przy dokonywaniu transakcji sprzedaży nieruchomości. Dla oceny zorganizowanego i ciągłego charakteru działalności istotne są takie czynniki jak -oczywiście w zakresie możliwym do obiektywnego stwierdzenia - zamiar (rozumiany jako świadomie działanie nakierowane na pewien cel) podatnika w zakresie sprzedaży nieruchomości z zyskiem, okoliczności zbycia, ale także okoliczności nabycia. Zorganizowany charakter działalności oznacza, że podatnik nie tylko wykorzystuje, ale stwarza sobie okoliczności do zarobku na handlu nieruchomościami. Nie może być uznane za działalność gospodarczą wygenerowanie zysku w sposób przypadkowy (np. podział i sprzedaż działek z zyskiem wskutek zmiany przeznaczenia gruntu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego). Konieczne jest stwierdzenie, że podjęto szereg działań - od momentu nabycia do zbycia - potwierdzający profesjonalny, zarobkowy charakter działań.

Pierwszym zatem momentem oceny czy działalność ma charakter zorganizowany, są okoliczności nabycia. Przeciwko zorganizowanemu i zarobkowemu charakterowi przemawia zwłaszcza nabycie w okolicznościach niezależnych od podatnika (np. dziedziczenie), brak negocjacji ceny, prowadzenie przez pewien czas na nieruchomości jakiejkolwiek działalności, a zatem wszystko, co wskazuje, iż w chwili zakupu podatnik nie podporządkowywał swych działań planom późniejszej sprzedaży z zyskiem. Stąd - co do zasady - jako działalność gospodarcza nie powinna być traktowana wyprzedaż majątku własnego jak również sprzedaż nieruchomości odziedziczonych. Wzięte pod uwagę powinno być również zachowanie sprzedającego pomiędzy transakcjami - na charakter zarobkowy będą wskazywały działania mające na celu podniesienie wartości nieruchomości, jeśli motywowane są chęcią uzyskania wyższej ceny sprzedaży.

Niespełnienie powyższych przesłanek z art. 5a ust. 6 Ustawy o PIT jest bardzo istotne. Powoduje ono bowiem, że transakcje zbycia nieruchomości nie powinna być kwalifikowane jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Co istotne, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, podejmowanie przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, nie należy kwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1100/17, w którym Sąd stwierdził, że „nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć, aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania.

Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się on nieprowadzącej działalności gospodarczej. a w posiadaniu przedsiębiorcy czy osoby fizycznej.

Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt IFSK 955/13, publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz5 marca2019r., sygn. akt II FSK829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy, wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne niż podzielonego.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 września 2015 r. o sygn. II FSK 1557/13, Sąd wskazał, że „należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości określony w art. 10 ust. 1 pkt 8a u.p. d. o.f., od przychodu, którego źródłem jest zbycie nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest płynna. (\`(...)\`) Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Działalność gospodarczą należy zatem oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub nie, znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniu regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter zarobkowy. Jednym z elementów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywność i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych, podejmowanych sporadycznie.

Przy ocenie czy do działań podatnika ma zastosowanie omawiany art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie bierze się pod uwagę zamiarów i wewnętrznego stanu adresata przepisów. Motywacja podatnika nie ma znaczenia, badane jest natomiast jego uzewnętrznione zachowanie. O tym, czy podatnik prowadzi działalność gospodarczą decydują zewnętrzne, obiektywne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12). Kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w warunkach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości", nie są spełnione jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. jej uporządkowania, uzyskanie informacji o możliwości zagospodarowania, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarcie umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.) (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK867/12)."

Z powyższego wyroku wynika w pierwszej kolejności, że kwestia zaliczenia sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej Podatnika jest bardzo cenna, i za każdym razem uzależniona od wielu czynników i okoliczności. W analizowanym przypadku nabycie nieruchomości nastąpiło w latach 70-tych XX wieku roku . Na przedmiotowych nieruchomościach nie była prowadzona działalność gospodarcza, nie stanowiły one środków trwałych oraz nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał jednak ich podziału (i planuje dokonać kolejnego) co nastąpiło jednak bez związku z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni nie czyniła na przedmiotowe nieruchomości żadnych nakładów, w szczególności nie uzbrajał ich oraz nie podejmował działań zwiększających ich wartość.

Jak zostało wykazane granica między przychodem ze zbycia nieruchomości w ramach działalności gospodarczej a poza nią, jest bardzo płynna. Przykładowo w tezie innego wyroku NSA w Warszawie z dnia 04 marca 2015 r. sygn. II FSK 855/14 wskazano, że „o kwalifikacji uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie mogą w sposób zasadniczy i wyłączny decydować takie tylko okoliczności, jak: ilość transakcji sprzedaży, uzyskanie zysku (rozumianego jako nadwyżka między kosztami zakupu, a przychodem ze sprzedaży), podział dużej nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, zamiana działki gruntu z sąsiadem, w celu połączenia nabytej wskutek tej zamiany nieruchomości z inną, znajdującą się nadal w dyspozycji podatnika (dla poprawy możliwości zagospodarowania), czy też powstanie w związku z transakcją sprzedaży obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych (podatek ten nie występuje w przypadku obrotu nieruchomościami rolnymi) oraz poszukiwanie nabywców przez składanie ofert sprzedaży, w tym przez umieszczanie stosownych tablic w różnych miejscach. Wszystkie te formy aktywności mogą mieścić się w zwykłych czynnościach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak jednostkowe zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji, czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi. Obowiązkiem organu jest ustalenie, czy w konkretnych przypadkach doszło do wyzbycia się składników majątku osobistego, czy też aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d. o.f. nie daje przy tym podstaw do różnicowania transakcji, których przedmiotem jest nieruchomość od tych, które dotyczą np. rzeczy ruchomych".

Zatem jak wskazano, Organ ma obowiązek ustalić czy w danym konkretnym przypadku aktywność podatnika spełnia warunki uznania jej za działalność gospodarczą. Tym niemniej, w uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wskazał, że „ biorąc pod uwagę rozliczne formy aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca zachowań podatnika, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od zwykłego odpłatnego zbycia (pkt 8). Zatem w każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (np. nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, łącznie polegających na: wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym przygotowanych w ten sposób do zbycia nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Naczelny Sąd Administracyjny jest przy tym zdania, że skoro ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tekst jedn.: przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to przekroczenie tego okresu między nabyciem nieruchomości w formie kupna, a jej sprzedażą, może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Oczywiście znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży (np. podatnik, który odziedziczył budynek wielomieszkaniowy z mieszkaniami na wynajem może wyzbyć się takiego budynku w całości, ale też - wobec rynkowych trudności z pozyskaniem nabywcy całości - może sprzedawać poszczególne lokale i w takim przypadku zasadniczo nie ma podstaw do różnicowania skutków podatkowych takich transakcji)". W przedmiotowym wyroku Sąd wskazał również, że „zgadzając się z poglądem, że działania dokonywane w ramach "czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane również z pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.”

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 2072/18 Sąd wskazał, iż „ o fakcie dokonania sprzedaży gruntu w charakterze podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym (wykonywania prawa własności), decyduje stopień aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażowane są środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej".

W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że prowadzenie działalności gospodarczej oraz osiąganie z jej tytułu przychodów jest uporządkowanym ciągiem czynności i zdarzeń mających charakter obiektywny. Przyjmuje się ponadto, że dla osiągania przychodów ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza nie jest co do zasady konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. O kwalifikacji danych czynności jako działalności gospodarczej decydują zatem zorganizowany i ciągły charakter podejmowanych działań, prowadzonych w celu zarobkowym we własnym imieniu oraz na własny rachunek.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, iż wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma zatem taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 ustawy, źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa.

Reasumując działania dokonywane w ramach „czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" nie mogą być utożsamiane z pozarolniczą działalnością gospodarzą w rozumieniu art. 5a pkt 6 PIT. Cel zarobkowy przyświecający działaniom Podatnika sam w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez niego przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Działania podjęte przez Podatniczkę takie jak podział nieruchomości nie stanowi w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego czynności świadczących o zorganizowanym, ciągłym i profesjonalnym charakterze jej działalności, niosących znamiona działalności gospodarczej. O braku profesjonalnego charakteru działań Wnioskodawczyni świadczy również okoliczność, iż planowana sprzedaż nieruchomości będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy nieruchomości.

Rekapitulując w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Podatnika do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem wydzielonych nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2020 r. znak 0115-KDIT1.4011. 585.2020.3.MST „działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności (\`(...)\`) Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe zbycie powstałych w wyniku planowanego podziału nieruchomości gruntowych będzie stanowiło, na gruncie Ustawy o PIT, sprzedaż majątku własnego i jako dokonane po upływie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

\- odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

\- zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

\- zarobkowym celu działalności,

\- wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

\- prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

„Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.f.”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie, np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Pana do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem działek, o których mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Na gruncie analizowanej sprawy, powzięła Pani wątpliwość, czy działania podejmowane przez Panią mające na celu sprzedaż nieruchomości będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z okoliczności sprawy wynika, w drodze działu majątku wspólnego nabyła Pani gospodarstwo rolne, składające się z dwóch niezabudowanych działek: 1 (po zmianie numeracji działka nr 2) oraz 3. W 1999 r. nastąpił podział działki 2 na działki: 2/1, 2/2 i 2/3. W lutym 2000 r. przeniosła Pani na rzecz syna, A. K., własność nieruchomości 2/1, w zamian za zwolnienie z długu (umowa pożyczki) oraz przeniosła na rzecz drugiego syna J. K. własność działki 2/2. Natomiast w grudniu 2020 r. miał miejsce podział rolny nieruchomości 2/3 na działki: 2/11 (o obszarze 0,4316 ha), 2/12 (o obszarze 1,1694 ha) oraz 2/13 (o obszarze 1,2039 ha). Od momentu nabycia tj. od ok. 1973 r. prowadzi Pani działalność rolniczą w zakresie uprawy zbóż, ziemniaków i gryki.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w związku ze sprzedażą udziału w działce nr 2/11 oraz działek powstałych w wyniku podziału działki nr 2/12 oraz działki nr 2/13 podjęła/zamierza podjąć Pani aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika bowiem, że we wrześniu 1999 r. otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy w zakresie zaopiniowania podziału działki 2 na 3 działki (2/1, 2/2 oraz 2/3).

Następnie w 2018 r. otrzymała Pani zapewnienie dostaw energii dla 22 budynków, które posadowione być miały na działce 2/3. W tym samym okresie uzyskała Pani informację o braku sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w sąsiedztwie nieruchomości wraz z informacją o możliwości budowy sieci na własny koszt w porozumieniu z Gminą. W 2019 r. wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla działki 2/3 i otrzymała Pani decyzję o warunkach zabudowy dla 8 budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

W październiku 2020 r. wraz z synem wystąpiła Pani z wnioskiem o wydanie decyzji celu publicznego dla inwestycji polegającej na budowie sieci wodno-kanalizacyjnej na działkach 2/5-2/10. Decyzja w tej sprawie została wydana w grudniu 2020 r. Wtedy też dokonała Pani podziału rolnego nieruchomości 2/3 na działki: 2/11, 2/12 oraz 2/13. W wyniku podziału działki 2/3 aneksem z 25 marca 2021 r. rozszerzyła Pani przedmiot porozumienia zawartego przez syna w zakresie warunków budowy sieci wodociągowej i sieci kanalizacji sanitarnej oraz połączenia jej z sieciami Gminy na działki 2/11-13.

Następnie w lutym 2021 r. wystąpiła Pani z wnioskami o wydanie warunków zabudowy dla działek 2/12 oraz 2/13 (oba wnioski dla inwestycji polegającej na budowie 13 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z niezbędną infrastrukturą). Gmina wezwała Panią o uzupełnienie wniosku m.in. o umowę z zarządcą sieci na dostawę wody i odbiór ścieków w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13 w tym wydaną decyzję celu publicznego dla ww. inwestycji. Z uwagi na brak możliwości uzupełnienia wniosku w tak krótkim czasie sprawa została pozostała bez rozpatrzenia. W marcu 2021 r. uzyskała Pani zamianę warunków technicznych z wodociągów dotyczących rozbudowy sieci wodno-kanalizacyjnej do końca działki drogowej 2/11, tj. w całym zakresie Pani działek. Natomiast w maju 2021 r. wystąpiła Pani do Gminy o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego obejmującą budowę sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej w działce 2/11 w zakresie obsługi całych działek 2/12 i 2/13.

Obecnie planuje Pani dokonać podziału każdej z działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych, a następnie wystąpić na każdą z 26 działek powstałych po podziale o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji celu publicznego polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej. Wydane warunki zabudowy nie zobowiązują Pani do budowy sieci wodno-kanalizacyjnej.

Ponadto w maju 2021 r. wraz z synem zawarła Pani umowę zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu. Przedmiotem transakcji była zamiana przez Panią działki 2/11 (działka posiadająca dostęp do drogi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną) oraz działki syna 2/5 (działka posiadająca dostęp do drogi publicznej stanowiąca drogę wewnętrzną). W wyniku zamiany jest Pani współwłaścicielem działek: 2/11 i 2/5 w udziałach 27/32 części w każdej i planuje dokonanie sprzedaży tych udziałów razem z działkami budowlanymi. Na obu nieruchomościach został ustanowiona nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz A., Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Gminy (…).

Opisane powyżej działania, które zostały przez Panią podjęte a także te, które planuje Pani podjąć nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Całokształt podejmowanych przez Panią czynności wskazuje bowiem jednoznacznie na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami polegającą na wykorzystaniu majątku prywatnego dla celów zarobkowych. Zatem planowaną sprzedaż udziału w działce 2/11 oraz działek powstałych z podziału działki 2/12 oraz działki 2/13 należy uznać za dokonaną w warunkach wskazujących na handlowy charakter.

Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak: wielokrotny podział gruntu na działki budowlane, podpisanie porozumienia w sprawie budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej jak również wystąpienie o ustalenie lokalizacji inwestycji celu publicznego dla tej inwestycji w celu otrzymania decyzji o warunkach zabudowy, zawarcie umowy zamiany nieruchomości wraz z oświadczeniem o ustanowienie służebności przesyłu (nieodpłatna służebność przesyłu na rzecz A. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz Gminy (…)), a po podziale działek 2/12 i 2/13 na 13 działek budowlanych ponowne wystąpienie na każdą z 26 działek powstałych z podziału o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego lub w zabudowie bliźniaczej to ciąg następujących po sobie zdarzeń, które świadczą o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze zbiorem działań, wobec tego przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Panią opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem. Podjęła Pani i zamierza podejmować czynności, których celem było i będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Panią czynności oraz te, które zamierza podjąć, byłyby nieuzasadnione. Wykonanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Natomiast, podjęte przez Panią działania nie mają na celu zaspokajania jedynie potrzeb własnych. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują na zamiar sprzedaży przez Panią opisanych we wniosku działek powstałych z podziału w sposób profesjonalny i z zyskiem. Podjęła Pani i zamierza podejmować czynności, których celem było i będzie uatrakcyjnienie przedmiotowych działek, w przeciwnym bowiem razie podjęte przez Panią czynności oraz te, które zamierza podjąć, byłyby nieuzasadnione. Wykonanie opisanych w opisie zdarzenia przyszłego czynności wskazuje na podjęcie przez Panią świadomych, aktywnych działań zmierzających do podniesienia atrakcyjności działek w celu osiągnięcia korzyści finansowej. Natomiast, podjęte przez Panią działania nie mają na celu zaspokajania jedynie potrzeb własnych. Dokonanie tych czynności pozwala na stwierdzenie, że zachowuje się Pani jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami.

W świetle prawa znaczący jest fakt podjęcia przez Panią działań mających charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości (wyroki NSA: z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08 oraz z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11). Podjęte przez Panią działania wskazują, że czynności te wyrażają Pani wolę i zamiar wykorzystania posiadanych działek w celu odniesienia korzyści finansowej. Działania te cechują się dążeniem do uzyskania jak największego zysku z planowanej sprzedaży. Czynności te, oceniane łącznie, mają zatem wszystkie wymienione wcześniej cechy działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności (tj. dokonanie czynności zmierzających do zwiększenia atrakcyjności i wartości przedmiotowych działek poprzez wystąpienie o ustalenie warunków zabudowy dla nieruchomości oraz wielokrotny podział nieruchomości), które łącznie przesądzają, że planowaną w przyszłości sprzedaż działek należy uznać za pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z całości Pani działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży nieruchomości nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12). Sprzedaż nieruchomości (działek) opisanych we wniosku świadczy o prowadzeniu w stosunku do tych nieruchomości działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym.

Skoro podjęła Pani działania wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły oraz nakierowane na osiągnięcie przychodu z tytułu sprzedaży działek, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód ten należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy i opodatkować zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła.

Wobec tego w powyższej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).