Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3/033/47/OBQ/12/PK-830
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-11-26
Teza: skutki podatkowe wypłaty kwot zwaloryzowanej kwoty kaucji oraz partycypacji
Słowa kluczowe: kaucja; partycypacja; towarzystwo-Towarzystwo Budownictwa Społecznego (TBS); waloryzacja; wkład
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r. Nr ILPB2/415-867/10-3/WS, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty kwot zwaloryzowanej kwoty kaucji oraz partycypacji, **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając na podstawie § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – wydał w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Interpretacja wydana została na ww. wniosek złożony w dniu 19 lipca 2010 r., uzupełniony w dniu 30 września 2010 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070). W latach 1999-2003 Wnioskodawca wybudował 647 mieszkań przeznaczonych pod wynajem na zasadach określonych przez przywołaną powyżej ustawę. Inwestycje te finansowane były częściowo ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego udzielanych przez bank (do 70% wartości inwestycji) i częściowo ze środków własnych, które w większości stanowiły wpłaty dokonywane przez partycypanta (partycypacja). Partycypantami były wyłącznie:

*   osoby fizyczne (inne niż najemcy), które poprzez wpłatę kwoty partycypacji zyskiwały prawo wskazania najemcy,
*   pracodawca, który działał w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników.

Po zmianie w 2004 r. ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego wpłaty kwoty partycypacji dokonuje najemca. Aktualny stan prawny w tym zakresie nie przewiduje bowiem sytuacji, w której partycypant jest osobą inną niż najemca (za wyjątkiem osób prawnych). W związku z powyższym u Wnioskodawcy funkcjonują umowy zawierane w oparciu o przepisy sprzed i po nowelizacji ustawy.

Do zmiany przepisów środki pozyskane z wpłat partycypantów były ujmowane w księgach rachunkowych jako przychód z chwilą ich otrzymania (obciążenia rachunku bankowego) i korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ww. ustawy.

Wnioskodawca zawierając umowy w poprzednim stanie prawnym zakładał możliwość rozwiązania umowy partycypacji. W takim przypadku następował zwrot środków wpłaconych tytułem partycypacji w wartości nominalnej pomniejszonej o opłatę manipulacyjną w wysokości 2 lub 5%. Wypłacone środki stawały się kosztem podatkowym z chwilą ich zwrotu partycypantowi.

Po zmianie ustawy w 2004 r. w przypadku rozwiązania umowy partycypacji zawartej w poprzednim stanie prawnym Wnioskodawca ustala jaki odsetek w stosunku do wartości odtworzeniowej lokalu stanowiły zwracane partycypantowi środki i od nowego najemcy pobiera kwotę partycypacji, która stanowi taki sam procent aktualnej wartości odtworzeniowej (zgodnie z art. 29a pkt 3 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego). „Nowa” ustawa powiązała bowiem kwotę zwracanych poprzednikowi i wpłacanych przez następcę środków od wartości odtworzeniowej lokalu, ustalanej na podstawie wskaźników ogłaszanych co pół roku przez wojewodę.

W chwili obecnej Wnioskodawca posiada więc umowy zawarte pod rządami ustawy „starej” (zwrot kwoty partycypacji w wartości nominalnej) jak i „nowej” (zwrot zwaloryzowanej wartości partycypacji). Ponieważ w związku ze wzrostem cen i inflacją, które powodują systematyczną zmianę wartości odtworzeniowej lokalu na „+” lub jak ostatnio na „-”, kwota wypłacana najemcy („nowe” umowy) przy rozwiązaniu umowy jest wyższa lub niższa niż przez niego wpłacona przy zawarciu umowy, pojawia się koszt księgowy lub przychód (kasowo różnica jest pokrywana przez kolejnego najemcę, który wpłaca na poczet partycypacji kwotę dokładnie taką samą jak wypłacana poprzednikowi lub przez Wnioskodawcę w przypadku braku następcy), który ujmowany jest jako NKUP w działalności zwolnionej od podatku dochodowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wypłata zwaloryzowanego wkładu partycypanta i zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek pobrania zaliczek na ten podatek?
3.  Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawić informację o przychodach z innych źródeł PIT-8C lub inną deklarację podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwaloryzowana kaucja jak i partycypacja jako świadczenia zwrotne nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ jedna i druga jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu. Ich waloryzacja, ma pełnić rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza i została określona przez ustawodawcę (zwrot kaucji nie może być niższy od wysokości wpłaconych środków, oczywiście za wyjątkiem potrąceń z tytułu zaległości w opłatach lub dewastacji, natomiast zwrot partycypacji jest uzależniony od wartości odtworzeniowej lokalu na dzień rozwiązania umowy). Tak przyjęta przez ustawodawcę regulacja powoduje, że w zależności od tego czy wartość odtworzeniowa rośnie czy też maleje najemca bądź partycypant osiąga zysk lub ponosi stratę, którą mógłby rozliczyć dopiero w momencie ponownego zakupu mieszkania w systemie TBS i ponownie ją rozwiązał. W związku z powyższym Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania zaliczki na podatek dochodowy ani też wystawiania informacji PIT-8C lub PIT-11.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 października 2010 r. Nr ILPB2/415-867/10-3/WS dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty kaucji oraz partycypacji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   prawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kaucji,
*   nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwaloryzowanej kwoty partycypacji.

Powyższe stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej podjął w oparciu o przytoczone brzmienie art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 22 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ust. 1, art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odpowiednie przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.), oraz ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził m.in., iż zwracana najemcom kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, o charakterze zwrotnym. Natomiast jej waloryzacja pełni rolę elementu odszkodowania urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłaca wynajmującemu tytułem zabezpieczenia wykonania zobowiązania.

Ponadto, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, przychód wynikający z rozwiązania umowy najmu oraz zwrotu partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego winien być zakwalifikowany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do powołanego przepisu źródłami przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Przychód uzyskany z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po pomniejszeniu zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy o koszty poniesione w celu uzyskania tego przychodu, podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy łącznie z dochodami z innych źródeł.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wypłata zwaloryzowanej kaucji partycypanta nie stanowi przychodu do opodatkowania, gdyż jest świadczeniem zwrotnym, natomiast różnica pomiędzy kwotą partycypacji po waloryzacji, a wpłaconą kwotą partycypacji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Z tego tytułu na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek naliczenia, poboru i odprowadzenia do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy oraz sporządzenia imiennych informacji PIT-11.

Na tle przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest niezgodne z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy, za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Zgodnie z art. 42a ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Stosownie do postanowień art. 27 ust. 1 z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1070, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2004 r., przedmiotem działania towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 powołanej ustawy, osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.

Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30% kosztów budowy tego lokalu (art. 29a ust. 2 powołanej ustawy).

W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu (art. 29a ust. 3 powołanej ustawy).

W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3 (art. 29a ust. 4 powołanej ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 5 powołanej ustawy, towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy.

Ponadto, na podstawie art. 32 powołanej ustawy, umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Natomiast art. 33 powołanej ustawy stanowi, iż w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie.

Stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2005 r. Nr 31, poz. 266, z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r., zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 4 powołanej ustawy kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu.

Zatem, w sytuacji, gdy kwoty zwrotu kaucji oraz wpłaty partycypacyjnej są wyższe od kwot wpłaconych, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1, w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wnioskodawca jest zatem obowiązany do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu informacji PIT-8C.

Natomiast na podatniku ciąży obowiązek wykazania przychodu z tego tytułu w zeznaniu podatkowym i od łącznych dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym obliczenia należnego podatku przy zastosowaniu skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 października 2010 r. Nr ILPB2/415-867/10-3/WS.

Zmieniona interpretacja indywidualna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę w dniu wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.