Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4513-32/16-3/S/RMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-10-27
Teza: brak opodatkowania opłatą paliwową dodatków do paliw silnikowych
Słowa kluczowe: dodatki-dodatki lub domieszki do paliw; opodatkowanie; opłata-opłata paliwowa; wyroby-wyroby energetyczne-olej napędowy
Zagadnienia: Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.-Przedmiot opodatkowania i powstanie obowiązku podatkowego-Przedmiot opodatkowania wyrobów akcyzowych
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1-art. 8

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2816/16 (data doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrot akt – 27 lipca 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu 6 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw - **jest prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

6 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty paliwowej w zakresie opodatkowania tą opłatą dodatków do paliw oraz pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

30 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr IPPP3/4513-32/16-2/SM, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania opłatą paliwową dodatków do paliw za nieprawidłowe oraz w zakresie pomniejszenia opłaty od gotowych paliw silnikowych o opłatę od dodatków wykorzystywanych do produkcji tych paliw za prawidłowe.

22 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację.

Wyrokiem z 10 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2816/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację.

Od ww. wyroku Organ wniósł skargę kasacyjną z 3 stycznia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 kwietnia 2021 r. sygn. akt I GSK 110/18 oddalił skargą kasacyjną Organu.

27 lipca 2021 r. wpłynął prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 10 listopada 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 2816/16 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zarejestrowanym na potrzeby akcyzy i podmiotem prowadzącym składy podatkowe na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją paliw silnikowych, do których dodawane są różnego rodzaju dodatki lub domieszki klasyfikowane do pozycji CN 3811 (tj. m.in. do kodu CN 3811 11 10, CN 3811 11 90, CN 3811 19 90 oraz CN 3811 90 00). Dodatkowo jako dodatki do paliw nabywane są wyroby spoza załącznika nr 2 do ustawy, przykładowo o kodach CN 2912 11 00, CN 2902 42 00, CN 2933 69 80, CN 2917 19 90, CN 2920 90 85, CN 2934 99 90 - wg wersji Nomenklatury Scalonej aktualnej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: „ustawa o podatku akcyzowym”) (tj. wg klasyfikacji CN w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) - por. art. 3 ustawy o podatku akcyzowym) - na potrzeby niniejszego wniosku określanych łącznie jako „dodatki”.

Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych, modyfikacji lepkości, w celu zapobiegania tworzenia żywicom, deemulgatory, biocydy, dodatki zwiększające liczbę cetanową itp.).

Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa. Z oczywistych powodów również, jako że nie są to paliwa, nie spełniają one wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1728 ze zm., dalej: „ustawa o systemie monitorowania”) oraz aktów do niej wykonawczych, w tym rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 1680 ze zm., dalej: „rozp. MG ws. wymagań jakościowych”).

Dodatki mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Jako stanowiące wyroby akcyzowe, Spółka może nabywać je zarówno:

1\. w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,

2\. poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez Spółkę (np. dla importu i WNT), dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu).

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (jednolity tekst Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm., dalej: „ustawa o autostradach”), w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw podlega opłacie paliwowej?

Z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, zwraca się ona o potwierdzenie:

2\. Czy, jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas czy w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw?

Oczywiście w razie uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za prawidłowe - odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa.

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

1\. W świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca wyraża stanowisko, iż:

2\. Jeżeli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Uwagi wstępne - paliwa silnikowe a dodatki do paliw

W ocenie Spółki, prawidłowość jej stanowiska wynika wprost z literalnej treści przepisów ustawy o autostradach. Niemniej, dla obrazowego przedstawienia swojego podejścia, pragnie ona w pierwszej kolejności podkreślić rozłączność zakresową oraz pojęciową dwóch kategorii, tj.:

1\. paliw silnikowych oraz

2\. dodatków do paliw.

Jest to kluczowe rozróżnienie, bowiem przepisy wyraźnie rozdzielają wyroby akcyzowe na powyższe dwie kategorie i dla obu tych kategorii przewidują różny sposób opodatkowania. W pewnym uproszczeniu gotowe paliwo silnikowe (takie jak można kupić na stacji paliw) składa się z surowych komponentów oraz właśnie określonych dodatków.

(…)

Rozróżnienie to jest szczególnie wyraźne na gruncie regulacji akcyzowych oraz przepisów o opłacie paliwowej. Dobitnie wynika to z systematyki definicji wyrobów energetycznych oraz silnikowych na gruncie akcyzy. Otóż zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, wyrobami energetycznymi są m.in.:

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki łub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 86 ust. 2 tejże ustawy:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W dalszej kolejności, również z kolejnych regulacji ustawy o podatku akcyzowym wprost wynika, iż kategorie te traktowane są rozłącznie. Chociażby z obecnego brzmienia art. 89 ust. 2c (odpowiadającemu wcześniejszej wersji art. 89 ust. 2) ustawy akcyzowej:

2c. Stawka akcyzy na wyroby energetyczne niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy, inne niż określone w ust. 1 pkt 1-13, przeznaczone do celów innych niż:

*   opałowe,
*   jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych,
*   do napędu silników spalinowych \[a więc spełniające definicję paliw silnikowych\] albo
*   jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych

wynosi 0 zł.

Innymi słowy, czym innym jest paliwo silnikowe - a czym innym dodatek do takiego paliwa.

Oczywiście w momencie kiedy już dojdzie do dodania dodatków do paliwa (zmieszania, skomponowania), uzyskana mieszanina stanowi jednolitą i jednorodną substancję traktowaną łącznie jako paliwo silnikowe.

Niemniej do czasu kiedy fizycznie są to odrębne substancje - dodatek do paliw nie stanowi paliwa silnikowego.

Zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową

Powyższa systematyka i rozłączność pojęciowa w pełni obowiązuje również na gruncie regulacji o opłacie paliwowej. Otóż zakres przedmiotowy opłaty paliwowej ujęty został w art. 37h tej ustawy, zgodnie z którym:

Art. 37h. 1. Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”. \[\`(...)\`\]

4\. Paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1\. benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

2\. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;

3\. biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;

4\. gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;

5\. wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Definiując zakres przedmiotowy opłaty paliwowej, art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 odwołują się do pięciu wskazanych kategorii wyrobów - uznawanych za paliwa silnikowe lub gaz.

W oczywisty sposób, opisane wyroby nie wpisują się w pkt 1, 2, 3 oraz 4 art. 37 ust. 4 - nie stanowią one bowiem benzyn (ani ich mieszanin z biokomponentami), olejów napędowych, biokomponentów jako samoistnych paliw ani gazu.

Z również nie budzących wątpliwości powodów, opisane wyroby nie mogą być klasyfikowane do pkt 5 w art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach, bowiem nie mogą być one uznane za: „wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN”.

Po pierwsze, interpretacja art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o autostradach powinna opierać się na rozumieniu pojęcia „paliw silnikowych” w sposób zgodny z rozumieniem tego pojęcia na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. Potwierdza to tożsamość treści definicji paliw silnikowych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym z otwartym katalogiem wyrobów ujętych w art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

*   Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym: Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.
*   Zgodnie z cytowanym już art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach: Paliwami silnikowymi \[\`(...)\`\] są następujące produkty - wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Przy tym nie tylko z samego porównania treści regulacji, ale również z dokumentów mających charakter wykładni quasi-autentycznej z procesu legislacyjnego dotyczącego opłaty paliwowej wynika wprost, iż pojęciom „paliw silnikowych” w rozumieniu art. 37h ustawy o autostradach należy nadawać dokładnie takie samo znaczenie, jakie mają one na gruncie przepisów akcyzowych.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na pismo z dnia 23 października 2009 r. (w załączeniu), kierowane przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów ówczesnego Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów, Pana Dominika Radziwiłła - do ówczesnego Ministra Infrastruktury, Pana Cezarego Grabarczyka, w którym wprost wskazuje on, iż:

*   „Ponadto mając na uwadze, że aktualnie pomiędzy Ministerstwem Finansów, a Departamentem Dróg i Autostrad w Ministerstwie Infrastruktury trwa wyjaśnianie rozbieżności dotyczących interpretacji pkt 4 tabeli a art. 37h ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, celem uniknięcia w przyszłości wątpliwości interpretacyjnych związanych ze sformułowaniem „wyroby przeznaczone do napędu pojazdów samochodowych”, proponuje się następującą zmianę brzmienia pkt 4 tabeli z art. 37h:

4) wyroby inne niż określone w pkt 1-3, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów \[\`(...)\`\] bez względu na kod CN.

W opinii Ministerstwa Finansów, niezwykle istotne jest, aby pojęcia funkcjonujące w przepisach dotyczących opłaty paliwowej miały takie samo znaczenie, jak te same pojęcia w przepisach o podatku akcyzowym.”

Z dokumentu tego wynika, że uznanie danego wyrobu za podlegający opodatkowaniu opłatą paliwową (jako paliwo silnikowe) powinno być uzależnione od tych samych kryteriów, które pozwalają na klasyfikację danego wyrobu jako paliwa silnikowego na gruncie regulacji akcyzowych.

Jednocześnie na gruncie regulacji akcyzowych nie ma najmniejszych wątpliwości, iż wyroby takie jak będące przedmiotem niniejszego zapytania (a więc stanowiące dodatki do paliw) nie stanowią paliw silnikowych w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Ustawa o podatku akcyzowym odrębnie wymienia bowiem jako samoistne wyroby energetyczne dodatki i domieszki do paliw silnikowych obok samych paliw silnikowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym:

*   Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN.

Wymienienie w jednym przepisie dwóch kategorii wyrobów oddzielnie przesądza, że kategorie te są od siebie odrębne (stanowią zbiory rozłączne). Gdyby dodatki stanowiły paliwa silnikowe to nie było potrzeby odrębnego ich wskazania w treści przepisu. Wówczas fragment przepisu dotyczący dodatków lub domieszek byłby zbędny, co stoi w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując - zakres przedmiotowy opodatkowania akcyzą (wynikający z definicji z art. 86 oraz art. 89 ust. 2c) jest szerszy niż zakres przedmiotowy opodatkowania opłatą paliwową (wynikający z art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach), a różnica dotyczy właśnie opodatkowania dodatków do paliw, które akcyzie podlegają, ale opłacie paliwowej już nie.

Art. 86 ust. 1 pkt 9, art. 86 ust. 2 oraz art. 89 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym:

Wyroby o przeznaczeniu:

*   do napędu silników spalinowych,
*   jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych.

Art. 37h ust. 4 pkt 5 ustawy o autostradach:

Wyroby o przeznaczeniu:

*   do napędu silników spalinowych.

Dlatego też, Spółka stoi na stanowisku, iż w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy - wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw nie podlega opłacie paliwowej.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie 2 staje się bezprzedmiotowa. Niemniej jednak, z ostrożności, wyłącznie na wypadek uznania stanowiska Spółki w zakresie pytania 1 za nieprawidłowe, Wnioskodawca przedstawia następujące stanowisko.

Zasady rozliczania opłaty paliwowej - jednokrotność opodatkowania

Gdyby z jakichkolwiek powodów, Minister Finansów nie był skłonny podzielić stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, a więc jeśli w świetle przepisów ustawy o autostradach, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4 tejże ustawy, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw zostałoby uznane za podlegające opłacie paliwowej - wówczas Spółka uważa, iż w świetle art. 37k ust. 2 oraz art. 37l ust. 1 wspomnianej ustawy, przy rozliczaniu opłaty paliwowej od gotowych paliw silnikowych, do produkcji których wykorzystano dodatki (od których uprzednio rozliczono opłatę paliwową) kwota opłaty paliwowej należnej od gotowych paliw silnikowych powinna zostać pomniejszona o kwotę opłaty rozliczonej uprzednio od dodatków wykorzystanych do produkcji tychże paliw.

Wynika to z faktu, iż opłata paliwowa, w pewnym uproszczeniu stanowi swoistą „nakładkę” na podatek akcyzowy. Potwierdza to z treść przepisów ustawy o autostradach odwołujących się do konstrukcji akcyzy:

1\. Zgodnie z art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach:

Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

2\. Zgodnie z art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach:

Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

3\. Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach:

Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Jak wynika z powyższego, przepisy dotyczące opłaty paliwowej nie mają charakteru w pełni samodzielnych regulacji, odsyłając do przepisów akcyzowych. W konsekwencji, dla celów obliczenia i uiszczenia opłaty paliwowej należy posiłkować się zasadami wynikającymi z regulacji akcyzowych. Potwierdza to orzecznictwo sądowe w sprawach z zakresu opłaty paliwowej:

*   „Obowiązek taki wypływa wprost z powołanego wyżej art. 37j ust. 1 pkt 4 ustawy o autostradach. Jak wynika bowiem z przepisów tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej związany został nierozerwalnie ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. (\`(...)\`)

Wysokość opłaty paliwowej jest ściśle powiązana z ustaloną podstawą opodatkowania w podatku akcyzowym. W sytuacji, w której podstawa opodatkowania określona została w decyzji organu pierwsze instancji - decyzja taka w chwili rozpoznawania sprawy dotyczącej opłaty paliwowej wiąże strony postępowania. (\`(...)\`)

Nie ulega wątpliwości, iż ewentualna zmiana podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym będzie przesłanką do wznowienia postępowania w sprawie określenia wysokości opłaty paliwowej” (wyrok WSA w Warszawie z 4 września 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 331/14).

W tym kontekście istotna jest przede wszystkim okoliczność, iż akcyza konstrukcyjnie opiera się na zasadzie jednokrotności opodatkowania. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której od tej samej ilości wyrobu akcyzowego, danina miałaby być uiszczana dwukrotnie.

Na gruncie akcyzy zasada jednokrotności realizowana jest przez szereg regulacji (zarówno zwolnień, obniżeń, odliczeń i zwrotów).

W odniesieniu do omawianego stanu faktycznego, zastosowanie znalazłby art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym:

Kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z kolei na gruncie opłaty paliwowej zasadę jednokrotności opodatkowania wyraża art. 37k ust. 2 ustawy o autostradach, zgodnie z którym:

W przypadku poddania danej ilości paliwa silnikowego, od której zapłacono opłatę paliwową, dalszym procesom, w wyniku których nastąpiło zwiększenie ilości tego paliwa, opłacie paliwowej podlega uzyskana nadwyżka tego paliwa.

Regulacja ta ma zatem ten sam cel, co art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym - niedopuszczenie do dwukrotnego opodatkowania tej samej ilości paliwa silnikowego opłatą paliwową.

Konieczność spójnego stosowania zasady jednokrotności na gruncie obu systemów podatkowych (akcyzy i opłaty paliwowej) wynika z faktu, iż opłata paliwowa nakładana jest na wyroby akcyzowe - paliwa silnikowe, podlegające harmonizacji na poziomie Unii Europejskiej.

W świetle regulacji unijnych, warunkiem dopuszczalności opłaty paliwowej jako daniny publicznej, jest spełnienie kryteriów wynikających z tzw. dyrektywy horyzontalnej - tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (j.t. Dz. U. UE z 27 lutego 2010 r., str. 1).

Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 1 ust. 2 tejże dyrektywy:

Dla szczególnych celów państwa członkowskie mogą nakładać na wyroby akcyzowe inne podatki pośrednie pod warunkiem, że podatki te są zgodne ze wspólnotowymi przepisami podatkowymi dotyczącymi podatku akcyzowego lub podatku od wartości dodanej w zakresie określenia podstawy opodatkowania, obliczania podatku, wymagalności i monitorowania podatku, z wyłączeniem przepisów dotyczących zwolnień.

Z powyższego wynika, iż warunkiem dopuszczalności nałożenia na wyroby akcyzowe innego podatku pośredniego jest pewien „minimalny” poziom zgodności konstrukcyjnej tego podatku z akcyzą lub VAT.

Tym samym, skoro sama akcyza - jest w oczywisty sposób podatkiem jednokrotnym, kryterium jednokrotności opodatkowania powinno być spełnione również przez opłatę paliwową.

Dlatego też, gdyby nawet z jakichkolwiek powodów dopatrywać się możliwości zapłaty akcyzy od dodatków do paliw silnikowych, wówczas warunkiem uznania opłaty paliwowej za konstrukcyjnie zgodną z podatkiem akcyzowym (a zatem zgodną z prawem unijnym - art. 1 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej), powinna być interpretacja przepisów ustawy o autostradach wykluczająca podwójne (dwukrotne) opodatkowanie tej samej ilości wyrobu. Wskazuje to prawidłowy sposób interpretacji art. 37k ust. 2 w związku z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania opłatą paliwową dodatków do paliw jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym z dnia 27 października 1994 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą o autostradach płatnych – wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej „opłatą paliwową”.

Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz.

Stosownie do art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych – paliwami silnikowymi lub gazem, o których mowa w ust. 1, są następujące produkty:

1.  benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
2.  oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach;
3.  biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN;
4.  gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901;
5.  wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN.

Na mocy art. 37j ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na:

1.  producencie paliw silnikowych lub gazu, albo
2.  importerze paliw silnikowych lub gazu, albo
3.  podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo
4.  innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu.

W myśl art. 37k ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h.

Zgodnie z art. 37l ust. 1 ustawy o autostradach płatnych – podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, zarejestrowanym na potrzeby akcyzy i podmiotem prowadzącym składy podatkowe na terenie kraju. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zajmuje się m.in. produkcją paliw silnikowych, do których dodawane są różnego rodzaju dodatki lub domieszki klasyfikowane do pozycji CN 3811. Dodatkowo jako dodatki do paliw nabywane są wyroby spoza załącznika nr 2 do ustawy, przykładowo o kodach CN 2912 11 00, CN 2902 42 00, CN 2933 69 80, CN 2917 19 90, CN 2920 90 85, CN 2934 99 90 - wg wersji Nomenklatury Scalonej aktualnej na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Dodatki dodawane są do paliw silnikowych w celu poprawy ich właściwości oraz parametrów (np. smarowych, myjących, antykorozyjnych, modyfikacji lepkości, w celu zapobiegania tworzenia żywicom, deemulgatory, biocydy, dodatki zwiększające liczbę cetanową itp.).

Dodatki te ze względu na swoje właściwości nie są i nie mogą być wykorzystywane jako samoistne paliwa. Jako że nie są to paliwa, również nie spełniają one wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wynikających z ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz aktów wykonawczych.

Dodatki mogą być przez Spółkę nabywane od podmiotów zewnętrznych, zarówno w kraju jak i w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Jako stanowiące wyroby akcyzowe, Spółka może nabywać je zarówno:

1.  w procedurze zawieszenia poboru akcyzy,
2.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (wówczas akcyza od tych wyrobów rozliczana jest zgodnie z regulacjami akcyzowymi przez Spółkę (np. dla importu i WNT), dostawcę lub na wcześniejszych etapach obrotu).

Wątpliwości Spółki dotyczą m.in. tego, czy w świetle przepisów ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, w tym zwłaszcza art. 37h ust. 1 oraz ust. 4, wprowadzenie na rynek krajowy dodatków do paliw podlega opłacie paliwowej.

Należy zauważyć, że przepis art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: „czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz”. Opłacie paliwowej podlega czynność podlegająca akcyzie, której jednocześnie przedmiotem są paliwa. Dodatki do paliw podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jako wyroby energetyczne), ale nie jako paliwa, tylko zupełnie odrębna kategoria wyrobów akcyzowych - wyroby energetyczne np. o kodzie CN 3811. To, że wyrób energetyczny może zostać dodany do paliwa nie przesądza jeszcze o tym, że takim paliwem się staje.

Dodatek do paliwa nie może być zakwalifikowany do żadnej z kategorii paliw silnikowych wymienionych w art. 37h ust. 4 pkt 1-5 ustawy o autostradach płatnych. Spółka nie wprowadza bowiem na rynek paliwa silnikowego tylko dodatek do paliwa, który paliwem nie jest.

Dodatki lub domieszki do paliw silnikowych (uszlachetniacze) to wyroby dodawane do paliw w celu poprawy ich parametrów, które samoistnie nie mogą służyć do napędu silników spalinowych. Dodatek (sam w sobie) nie jest przeznaczony do napędu silników spalinowych, ani nie może być w ten sposób użyty. Co więcej, użycie go w ten sposób mogłoby spowodować uszkodzenie silnika lub też wprowadzenie tego dodatku do układu paliwowego w ogóle nie byłoby możliwe (np. ze względu na jego właściwości fizykochemiczne; często wysoka lepkość lub konsystencja). Dodatek jest przeznaczony wyłącznie do dodania do paliwa, a nie do użycia jako paliwo.

Zatem dodatek do paliwa ze względu na swoje właściwości fizyczne i strukturę (substancja o szczególnych właściwościach przeznaczona do poprawy parametrów fizykochemicznych paliwa) nie spełnia przesłanek do uznania go za paliwo w rozumieniu ww. art. 37h ust. 4 ustawy o autostradach płatnych. Dodatek nie jest bowiem przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. Tym samym nie można uznać, że jego wprowadzanie na rynek krajowy podlega opłacie paliwowej na gruncie ustawy o autostradach płatnych.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest zatem **prawidłowe.**

Z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie (tj. uznanie stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe), odstąpiono od udzielenia odpowiedzi na pytanie nr 2.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji, tj. 30 czerwca 2016 r.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.