Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/415-1322/13-3/IM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-02-18
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części dotyczącej wydatków związanych z użytkowaniem samochodu oraz w części dotyczącej wydatków eksploatacyjnych (wydatki na paliwo, drobne naprawy, części zamienne, koszty konserwacji i mycia, opłaty za przeglądy okresowe, opłaty parkingowe).
Słowa kluczowe: czynsz; działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszt eksploatacyjny; koszt-koszty uzyskania przychodów; najem
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2013 r. (data wpływu 21 listopada 2013 r.), uzupełnionym w dniu 4 grudnia 2013 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w części:

*   wydatków związanych z użytkowaniem samochodu – **jest prawidłowe,**
*   wydatków eksploatacyjnych (wydatki na paliwo, drobne naprawy, części zamienne, koszty konserwacji i mycia, opłaty za przeglądy okresowe, opłaty parkingowe) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej „C” (dalej: „C”). Spółka wynajmuje samochód osobowy, a cele zapisane w umowie najmu służą realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej.

Zgodnie z odpisem z KRS, celem działalności C jest:

1.  wychowanie przedszkolne (PKD 85.10.Z),
2.  pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKD 85.51.Z),
3.  pozaszkolne formy edukacji artystycznej (PKD 85.52.Z),
4.  pozaszkolne formy edukacji - nauka języków obcych (PKD 85.59.A),
5.  pozaszkolne formy edukacji (PKD 85.59.B).

Spółka C prowadzi działalność zgodnie z ustawą z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t.j. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Działalność prowadzona przez C jest na mocy ustawy o podatku od towarów i usług zwolniona z podatku VAT. Wspólnikami spółki jawnej są dwie osoby fizyczne. Cel swój realizują przez prowadzenie przedszkoli niepublicznych dla dzieci w wieku 3-6 lat. Od września 2010 C prowadzi placówkę przedszkolną w L., a od września 2012 spółka uruchomiła kolejne przedszkole niepubliczne w Lx. Aby sprawnie zarządzać i przemieszczać się między placówkami, w dwóch różnych miejscowościach, niezbędne było wyposażenie Spółki w środki transportu. Spółka podpisała w czerwcu 2013 roku umowę najmu samochodu z małżonkiem wspólnika (posiadającego rozdzielność majątkową z wspólnikiem).

Przedmiotem najmu jest samochód osobowy (niezbędny ze względu na różne miejscowości prowadzenia działalności). Spółka ma obowiązek płacenia stałego comiesięcznego czynszu za posiadanie tytułu prawnego do używania samochodu, a także używania rzeczy w sposób przewidziany w umowie i sprawowania nad nim pieczy. Umowa najmu została podpisana na okres pięciu lat, a suma czynszów w tym okresie jest większa niż wartość początkowa przedmiotu najmu. Cele zapisane w umowie najmu służą realizacji zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej co jest zgodne z ustawą o systemie oświaty. Są wykorzystywane jako środek transportu przy robieniu zakupów niezbędnych do prowadzenia działalności (artykuły spożywcze dla kuchni, środki czystości i higieny, materiały eksploatacyjne), transportu wyposażenia i pomocy dydaktycznych między przedszkolami, jako środek komunikacji przy załatwianiu spraw bieżących z dostawcami mediów, firm obsługujących przedszkole, kontaktu z rodzicami w nagłych przypadkach czy omawianiu postępów dziecka w przyswajaniu materiału z podstawy programowej.

Dla samochodu prowadzona jest ewidencja przebiegu pojazdu. Opłaty za wynajem samochodu przez Spółkę są zaliczane w całości do kosztu uzyskania przychodu, jako wydatek związany z uzyskaniem tytułu prawnego umożliwiającego używanie cudzego środka trwałego. Zgodnie z umową najmu Spółka ponosi koszty użytkowania samochodu obejmujące koszty eksploatacyjne, tj. wydatki na paliwo, drobne naprawy, części zamienne, koszty konserwacji i mycia, opłaty parkingowe - rozlicza je zgodnie z ograniczeniami wynikającymi z art. 23 ust.1 pkt 46 ustawy o PIT. Koszty eksploatacji samochodu są zaliczane do k.u.p. proporcją ilością przejechanych kilometrów na cele Spółki wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu do całkowitej ilości przejechanych kilometrów w danym miesiącu.

W Urzędzie Skarbowym (właściwym dla miejsca zamieszkania Wynajmującego) zostało złożone przez Wynajmującego oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego i odprowadzane są comiesięcznie zaliczki na podatek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy miesięczny czynsz płacony przez Spółkę można zaliczyć w całości do kosztu uzyskania przychodów?
2.  Czy sposób rozliczania kosztów eksploatacji jest prawidłowy?
3.  Czy wartość kwoty czynszu należy rozliczać zgodnie z art. 22 ustawy z ograniczeniami wynikającymi z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione z tytułu użytkowania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km określonej w odrębnych przepisach.

Zgodnie jednak z ust. 3b powyższego art. 23 uopdof, przepisu ust. 1 nie stosuje się do samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1. Definicja umowy leasingu zawarta w przepisach o podatku dochodowym (PIT, CIT) stanowi, iż rozumie się przez nią umowę nazwaną w KC, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron – „finansujący” oddaje do odpłatnego używania i pobierania pożytków drugiej stronie – „korzystającemu” podlegające amortyzacji środki trwałe. Art. 23b ww. ustawy o pdof stanowi, iż opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu korzystającego jeśli umowa spełnia następujące wymogi:

*   została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome,
*   suma opłat pomniejszona o należny podatek VAT odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Umowa została podpisana na pięć lat, czyli na czas oznaczony oraz suma opłat w rozpatrywanym okresie przekracza wartość początkową. Otrzymywany czynsz stanowi przychód dla Wynajmującego. Wymienione warunki w ustawie zostały spełnione.

Reasumując, mając powyższe na względzie, używanie samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, spełniającej warunki określone przepisem art. 23b updof, daje możliwość zaliczenia wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Ograniczeniu wynikającemu z art. 23 ust. 1 pkt 46 podlegają wydatki stricte eksploatacyjne, świadczące o faktycznym wykorzystywaniu pojazdu. Stąd do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu należy zakwalifikować jedynie wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne na zakup paliwa, opłaty za przeglądy okresowe, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, a więc kosztów eksploatacyjnych (limitowanych kilometrówką). Spółka rozlicza te koszty proporcją liczby przejechanych kilometrów pokazanych w ewidencji przebiegu pojazdu do całkowitej liczby kilometrów przejechanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części dotyczącej:

*   wydatków związanych z użytkowaniem samochodu – **prawidłowe,**
*   wydatków eksploatacyjnych (wydatki na paliwo, drobne naprawy, części zamienne, koszty konserwacji i mycia, opłaty za przeglądy okresowe, opłaty parkingowe) – **nieprawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, jest bezsporny a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko te, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 powoływanej ustawy i które pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przy czym ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu lub umowami o podobnym charakterze zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ww. ustawy, przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (…).

W myśl art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z pózn. zm.),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178),

‒ do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Jeżeli zatem, w istocie, będąca przedmiotem wniosku umowa najmu, spełnia warunki określone w art. 23b ww. ustawy, to ponoszone przez korzystającego wydatki z tytułu używania ww. samochodu osobowego mogą stanowić koszt uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawowy okres amortyzacji samochodu osobowego stanowi 60 miesięcy. Umowa leasingu jest zawierana na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, co w przypadku samochodu osobowego stanowi 24 miesiące. Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę najmu na okres 60 miesięcy. Zatem został spełniony pierwszy warunek określający umowę leasingu.

Suma opłat ustalonych w umowie najmu samochodu osobowego, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej samochodu. Zatem został spełniony drugi warunek określający umowę leasingu. Należy uznać, że zawarta umowa najmu ma charakter umowy leasingu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 46 nie uważa się za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą, dla potrzeb działalności gospodarczej podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; w celu ustalenia faktycznego przebiegu samochodu podatnik jest obowiązany do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Stosownie do art. 23 ust. 3b przepis ust. 1 pkt 46 powołanego artykułu, nakładający obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, nie dotyczy samochodów osobowych używanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23a ust.1.

Wnioskodawca zamierza wykorzystywać w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej samochód osobowy na podstawie umowy najmu spełniającej warunki określające umowę leasingu. W takiej sytuacji wydatki związane z jego używaniem Wnioskodawca może bezpośrednio zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie prowadząc ewidencji przebiegu pojazdu.

Reasumując, mając powyższe na względzie, używanie samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy najmu, spełniającej warunki określone przepisem art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, daje możliwość zaliczenia miesięcznego czynszu płaconego przez Spółkę, wydatków związanych z użytkowaniem tego samochodu oraz wydatków eksploatacyjnych (wydatki na paliwo, drobne naprawy, części zamienne, koszty konserwacji i mycia, opłaty za przeglądy okresowe, opłaty parkingowe) bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów bez obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Zatem nieprawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy dotyczące sposobu rozliczania kosztów eksploatacji samochodu w oparciu o prowadzoną ewidencję przebiegu pojazdu w myśl art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.