Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-522/13/14-S/EB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-06-26
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1688/13 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 czerwca 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z dnia 9 maja 2013 r. (data wpływu 31 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 sierpnia 2013 r. (data wpływu), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 14 sierpnia 2013 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Podpisała Pani umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą T., która zawarła z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu pn. „P.”, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, Priorytet VIII – Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1. – Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1. – Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego, na rzecz firmy U. Zleceniodawca zastrzega sobie w umowie: „że przedmiotowe zamówienie jest finansowane w 100% ze środków publicznych i tym samym stawka podatku VAT przewidziana dla usługi szkoleniowej na fakturze winna być określona zw”. Usługa została już wykonana i faktura została wystawiona ze stawką podatku „zw”. Beneficjentem projektu jest firma U., zleceniodawcą firma T., a wykonawcą jest Pani.

Ma Pani zamiar podpisać umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą P., która realizuje projekt pn. „K.” w ramach Priorytetu VIII – Regionalne kadry gospodarki, Działanie 8.1 – Rozwój pracowników i przedsiębiorstw w regionie, Poddziałanie 8.1.1 – Wspieranie rozwoju kwalifikacji zawodowych i doradztwo dla przedsiębiorstw, Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki. Zleceniodawca zastrzega sobie w umowie, że „projekt ten, współfinansowany jest powyżej 70% ze środków publicznych dlatego też na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 29 lit C Ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11.03.2004 Dz. U. 54 poz. 535 z późniejszymi zmianami w przypadku usług szkoleniowych należy stosować stawkę VAT zwolniony”. Beneficjentem jest firma K., zleceniodawcą firma P. a Pani jest wykonawcą. Usługa nie została jeszcze wykonana i nie zostały wystawione faktury. Świadczone usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez Panią firma nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada akredytacji dla świadczonych usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaką stawką podatku od towaru i usług należy opodatkować usługi szkoleniowe w zakresie kształcenia i doskonalenia zawodowego w ww. projektach?

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że projekty te współfinansowane są powyżej 70% ze środków publicznych, na podstawie artykułu 43. ust 1 pkt 29 lit c) ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U 54 poz 535, ze zm.), w przypadku ww. usług szkoleniowych należy stosować stawkę podatku „zwolniony”.

W dniu 27 sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną nr ITPP2/443-522/13/EB stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2013 r. jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła Pani skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1688/13, uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w ww. wyroku orzekł, że: „(…) istotne jest wskazanie, że zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit.c ustawy VAT nie jest warunkowane ustaleniem, który z podmiotów dysponował środkami publicznymi, istotne jest bowiem finansowanie z tych środków w rozumieniu ekonomicznym (tak wyrok NSA z 20 września 2013r. sygn. I FSK 1364/12 i wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2011 r. sygn. I SA/Gd 859/11). Wystarczającą przesłanką zwolnienia jest, aby środki, które służą rozliczeniom pomiędzy zleceniodawcą a wykonawcą usług szkoleniowych były środkami publicznymi w rozumieniu wyżej wskazanym.”

W dniu 9 czerwca 2014 r. wpłynęło do tut. organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, z klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1688/13 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe, a w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe, ale na podstawie innej niż wskazana przez Wnioskodawcę podstawy prawnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie, stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r., poz. 247, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 str. 1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując przywołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w 100% ze środków publicznych.

Z kolei przepisy rozporządzenia przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) – są:

1.  dochody publiczne,
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712, z późn. zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepis § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego jest/będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Powyższego nie wyklucza fakt, że w świadczeniu tej usługi uczestniczą podmioty trzecie w charakterze podwykonawców (niezależnie od tego, którym z kolei zleceniobiorcą w ewentualnym łańcuchu podwykonawców jest dany podwykonawca). Wydatkowanie przekazanych na realizację danego projektu środków publicznych przez ich dysponenta na realizację poszczególnych jego części (całości) przez podwykonawców, oznacza bowiem, że poszczególne części (całość) projektu realizowane przez podwykonawców są – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowane ze środków publicznych. W konsekwencji względem nich znajduje zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w ww. przepisach (przy spełnieniu pozostałych warunków). Przedmiotowy warunek „finansowania ze środków publicznych” jest zatem spełniony zarówno w przypadku, gdy otrzymujący dofinansowanie ze środków publicznych sam świadczy przedmiotową usługę, jak również gdy w realizację tej usługi zaangażowany jest podwykonawca (dalsi podwykonawcy). Istotne jest jedynie to, żeby środki publiczne stanowiły rzeczywiste (w znaczeniu ekonomicznym) źródło finansowania przedmiotowych usług (co zakłada istnienie ścisłego związku pomiędzy otrzymanymi środkami publicznymi a realizowanymi świadczeniami). Podwykonawca korzystający ze zwolnienia winien zatem posiadać stosowną dokumentację potwierdzającą, że źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne. Zatem usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, również wtedy, gdy jest świadczona przez podwykonawcę (dalszych podwykonawców), podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy (odpowiednio § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.) pod warunkiem, że jest – z ekonomicznego punktu widzenia – finansowana w całości (lub w co najmniej 70%) ze środków publicznych.

Z treści wniosku wynika, że podpisała Pani umowę z firmą T., która zawarła z Wojewódzkim Urzędem Pracy umowę o dofinansowanie projektu, w ramach którego przyznane zostało 100% dofinansowanie z funduszy europejskich na świadczenie usług szkoleniowych. Ponadto zamierza Pani zawrzeć umowę na świadczenie usług szkoleniowych z firmą P., usługodawcą dla firmy K., która jest beneficjentem środków europejskich i otrzyma dofinansowanie w 70% na realizację usług szkoleniowych dla swoich pracowników. W obu przypadkach świadczone usługi mają na celu podwyższenie kwalifikacji zawodowych pracowników. Nie są one prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Prowadzona przez Panią firma nie jest placówką oświatową w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz nie posiada Pani akredytacji dla świadczonych usług.

Uwzględniając opis sprawy oraz przywołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że do ww. usług świadczonych przez Panią nie ma i nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż prowadzona przez Panią firma nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Świadczone usługi w zakresie prowadzenia szkoleń związanych z kształceniem zawodowym – jak słusznie Pani wskazała – są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług. Skoro – jak wynika z treści wniosku – beneficjenci otrzymali/otrzymają na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich, należy uznać, że – z ekonomicznego punktu widzenia – są/będą one finansowane ze środków publicznych. Wobec tego usługa, którą Pani wyświadczyła (jako finansowana ze środków europejskich w 100%) korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Również usługa, którą planuje Pani wykonać (jako finansowana ze środków europejskich w 70%) będzie zwolniona od podatku, przy czym podstawą tego zwolnienia będzie § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. Zwolnienie to miało/będzie miało zastosowanie, o ile posiadała/będzie posiada Pani dokumenty, z których wynikało/będzie wynikało, że otrzymane/należne wynagrodzenie za ww. usługi pochodziło/będzie pochodziło ze środków publicznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.