Wiążąca informacja stawkowa
Sygnatura: 0112-KDSL1-1.440.169.2021.7.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-31
Teza: WIS - świadczenie kompleksowe.
Słowa kluczowe: świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - świadczenie kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

**WIĄŻĄCA INFORMACJA STAWKOWA (WIS)**

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową i art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, po rozpatrzeniu wniosku Pana (…) z dnia 2 lipca 2021 r. (data wpływu 2 lipca 2021 r.) uzupełnionego pismem z dnia 27 sierpnia 2021 r. (data wpływu 30 sierpnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 12 października 2021 r. (data wpływu 12 października 2021 r.), a także pismem z dnia 26 października 2021 r. (data wpływu 26 października 2021 r.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje niniejszą wiążącą informację stawkową.

**Przedmiot wniosku**: towar (świadczenie kompleksowe) – dostawa i montaż (…) wolnostojącej o wymiarach (\`(...)\`) cm

**Opis świadczenia**: świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę polega na projektowaniu, wykonaniu i montażu oznakowania dla osób niewidomych i niedowidzących, z wypukłymi elementami w formie reliefu oraz opisem w alfabecie Braille’a. Oznakowanie to występuje w postaci (…) wolnostojących w obudowie. Umożliwiają one odczytanie dotykiem zawartych tam informacji, pokazując topografię obiektu/terenu w formie uproszczonego wypukłego obrazu. Zawierają rozkład budynków i pomieszczeń, ścieżki prowadzące, pola uwagi, strefy niedostępne z zaznaczeniem miejsc ważnych dla osoby niewidomej czytającej plany dotykiem (toalety, windy, schody, pochylnie, itp.). Informacje umieszczone są w postaci wypukłych symboli z opisem i legendą w alfabecie Braille'a.

(…) wolnostojące na podporze winny spełniać warunki:

a) wymiar części widocznej: (…) cm, (…) z obudową (…) cm, ekran (…) ze stali nierdzewnej o grubości (…) mm, szerokość krawędzi ekranu (…) mm, Zamawiający dopuszcza korektę wymiaru (…) w zależności od zakresu planu, który ma przedstawiać,

b) (…) ma być zamontowana z nachyleniem (…) w stosunku do pionu, na wysokości (…) cm od podłoża,

c) obudowy i podpory (…) winny być wykonane ze stali lakierowane proszkowo: noga na kolor (…), a obudowa na (…) – kolorystyka do ustalenia,

d) montaż do podłoża na kotwach, oraz wykonanie fundamentu pod (…) Wykonawca zobowiązany jest wykonać w ramach zlecenia od Zamawiającego.

Same (…) winny być wykonane z monolitycznej płyty transparentnego tworzywa sztucznego PMMA

**Rozstrzygnięcie**: CN 39

**Stawka podatku od towarów i usług**: 23%

**Podstawa prawna**: art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 2 lipca 2021 r. Wnioskodawca złożył wniosek w zakresie sklasyfikowania ww. świadczenia kompleksowego, według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług na potrzeby określenia stawki podatku od towarów i usług. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 27 sierpnia 2021 r., 12 października 2021 r. oraz 26 października 2021 r.

**W treści wniosku przedstawiono następujący szczegółowy opis świadczenia.**

Wnioskodawca od wielu lat projektuje, wykonuje i montuje dla klientów oznakowania dla osób niewidomych i niedowidzących, z wypukłymi elementami w formie reliefu oraz opisem w alfabecie Braille’a. Oznakowanie to występuje w postaci (…) wolnostojących w obudowie.

Zakresem wykonania usługi kompleksowej jest:

a) projekt i wykonanie (…),

b) wykonanie obudowy pod (…),

c) wykonanie fundamentu pod (…) stojące,

d) montaż (…).

Klasyfikacja statystyczna usługi objętych zakresem wniosku zgodnie z PKWiU z 2015 r. to: 22.29.91.0 – usługi związane z produkcją pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych. Publikacje w alfabecie Braille'a są sklasyfikowane pod kodem CN4901.

Produkowane i wykorzystane przez Wnioskodawcę (…) objęte świadczoną usługą stanowią publikacje w alfabecie Braille'a przeznaczone w całości do użytku osób niewidomych i słabowidzących. (…) pokazują topografię obiektu lub terenu w formie uproszczonego wypukłego obrazu. Zawierają rozkład budynków lub pomieszczeń, ścieżki prowadzące, pola uwagi, strefy niedostępne z zaznaczeniem miejsc ważnych dla osoby niewidomej czytającej plany dotykiem (toalety, windy, schody, pochylnie, itp.). Informacje umieszczone są w postaci wypukłych symboli z opisem i legendą w alfabecie Braille'a.

Jaka powinna być stawka VAT do świadczonej przez Wnioskodawcę usługi kompleksowej obejmującej:

1) projekt i wykonanie (…),

2) wykonanie obudowy pod (…),

3) wykonanie fundamentu pod (…) stojące,

4) montaż (…).

W przekonaniu Wnioskodawcy powinna to być stawka VAT 23%.

Szczegółowy opis wykonania usługi:

· (…)

· ekran (…) z opisami w alfabecie Braille’a wykonany z tworzywa PMMA, wszystkie elementy wypukłe powstałe w wyniku frezowania monolitu tworzywa sztucznego;

· na spodzie kontrastowy wydruk z informacją dla osób słabowidzących i widzących;

· dookoła ekranu ramka wykonana ze stali nierdzewnej;

· obudowa stojąca wykonana ze stali lakierowanej proszkowo, ekran z opisami w alfabecie Braille’a zamocowany na stałe w obudowie;

· przygotowanie podłoża, wykonanie fundamentu, montaż obudowy do podłoża.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 27 sierpnia 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem zamówienia jest dostawa z montażem (…) sztuk (…) wolnostojących o wymiarach (…) cm oraz (…) sztuk (…) naściennych o wymiarach (…) cm, mających na celu oznaczenie terenu Zlecającego wykonanie usługi.

Technologia wykonania (…) winna spełniać warunki:

(…) winny być wykonane poprzez frezowanie monolitu bezbarwnego tworzywa PMMA. Wszystkie ważne dla odbiorcy elementy infrastruktury zlokalizowane w budynkach, na terenie Zlecającego oraz opisy w alfabecie Braille'a przedstawione jako elementy wypukłe. W wyniku frezowania ma powstać relief odwzorowujący rzeczywisty układ przestrzenny opisywanego terenu zróżnicowany płaszczyznami, strukturami, zawierający również opisy w alfabecie Braille'a. Na spodzie transparentnego tworzywa kolorowy/kontrastowy wydruk z opisami dla osób widzących. Informacja w formie reliefu oraz kontrastowego opisu przeznaczona dla osób z dysfunkcjami wzroku.

Zgodnie z wytycznymi ogólnymi :

· (…) winny być wykonane z monolitycznej płyty transparentnego tworzywa sztucznego PMMA;

· wszystkie ważne elementy infrastruktury oraz opisy w alfabecie Braille'a jako elementy wypukłe, powstałe w wyniku frezowania monolitu tworzywa sztucznego; jedynym doklejonym elementem to barwny monolityczny element do oznaczenia „Tu jesteś”;

· na spodzie winien znaleźć się kolorowy wydruk z informacją dla osób widzących – warstwa graficzna w kolorystyce i typografii;

· podpisy brajlowskie w standardzie Marburg Medium, przy czym wysokość punktu od podstawy musi wynosić min. 0,70 mm na całej długości tekstu, średnica punktu: 1,6 mm;

· odstęp między punktami: 2,5 mm, odstępy między znakami: 6,0 mm (mierzone od środków punktów), odległości pomiędzy wierszami 10 mm;

· krawędzie bezpieczne dla użytkownika – zaokrąglone;

· rozmiar czcionki czarno drukowej powinien być dostosowany do informacji zawartych na planszy;

· ekran (…) winien być wykonany ze stali nierdzewnej, a krawędzie (…) pomalowane na żółto;

· sposób wykonania i użyte materiały muszą zapewnić wysoką trwałość i odporność na odkształcenia oraz zmienne warunki atmosferyczne.

(…) wolnostojące na podporze winny spełniać warunki:

e) wymiar części widocznej: (…) cm, (…) z obudową (…) cm, ekran (…) ze stali nierdzewnej o grubości (…) mm, szerokość krawędzi ekranu (…) mm, Zamawiający dopuszcza korektę wymiaru (…) w zależności od zakresu planu, który ma przedstawiać,

f) (…) ma być zamontowana z nachyleniem (…) w stosunku do pionu, na wysokości (…) cm od podłoża,

g) obudowy i podpory (…) winny być wykonane ze stali lakierowane proszkowo: noga na kolor (…), a obudowa na (…) – kolorystyka do ustalenia,

h) montaż do podłoża na kotwach, oraz wykonanie fundamentu pod (…) Wykonawca zobowiązany jest wykonać w ramach zlecenia od Zamawiającego.

(…) naścienne winny spełniać warunki:

a) wymiar części widocznej: (…) cm; Zamawiający dopuszcza korektę wymiaru (…) w zależności od zakresu planu, który ma przedstawiać,

b) montaż na ścianie na kotwach mechanicznych.

Reasumując, produktem finalnym czynności i towarów składających się na wyżej wymienioną usługę kompleksową (dostawa z montażem) są (…). Dostarczane (…) stanowią publikacje w alfabecie Braille'a i przeznaczone są do użytkowania przez osoby niewidome oraz słabowidzące. Umożliwiają one odczytanie dotykiem zawartych tam informacji, pokazując topografię obiektu/terenu w formie uproszczonego wypukłego obrazu. Zawierają rozkład budynków i pomieszczeń, ścieżki prowadzące, pola uwagi, strefy niedostępne z zaznaczeniem miejsc ważnych dla osoby niewidomej czytającej plany dotykiem (toalety, windy, schody, pochylnie, itp.). Informacje umieszczone są w postaci wypukłych symboli z opisem i legendą w alfabecie Braille'a.

Zakres prac objęty zleceniem obejmuje zatem:

a) wykonanie projektu graficznego i produkcyjnego (…) wraz z uzgodnieniami,

b) wykonanie (…),

c) wykonanie obudowy pod (…),

d) wykonanie fundamentu pod (…) stojące,

e) dostawę oraz montaż (…).

Wszystkie czynności wymienione w zakresie prac objętych zleceniem są ściśle ze sobą powiązane, tak że obiektywnie tworzą jedną nabywaną całość i nie da się w ramach zlecenia ich rozłączyć. Uzasadnieniem tego jest to, iż funkcjonalne wykorzystanie przez osoby niewidome i słabowidzące dostarczanych (…)jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy wykonana zostanie całość prac oraz montaż dokładnie w lokalizacji, która jest wskazana na planie. W innym przypadku gdyby:

a) nie wykonano obudowy pod (…),

b) nie wykonano fundamentu pod (…) w celu ich zamontowania

wówczas ze względu na ich funkcję, wykorzystanie nie będzie możliwe, a (…) staną się bezużyteczne.

Realizacja celu to wykorzystanie przez osoby niewidome oraz słabowidzące (…) do rozpoznania terenu w którym się znajdują oraz umożliwienie im dotarcia do poszczególnych budynków (obiektów). Grafika dotykowa (…) pełni istotną rolę w przekazywaniu informacji o obiektach i zjawiskach, które nie są możliwe do poznania przez osoby z niepełnosprawnością wzroku ze względu na to, że są zbyt małe lub za duże, zbyt delikatne lub wręcz niebezpieczne, albo w ruchu lub bardzo daleko itp. Grafika ma sens dla człowieka niewidomego gdyż informuje go o pojęciach przestrzennych (pojęcia geometryczne i z zakresu orientacji), o kształtach przedmiotów (widok, rzut, rzuty, przekrój), o relacjach przestrzennych między przedmiotami (plan, mapa).

Całość zleconej usługi związanej z dostawą i montażem (…) jest w ramach zamówienia ściśle ze sobą powiązana. Jak już wcześniej wspomniano sama dostawa urządzeń w postaci (…) bez ich właściwego zamontowania, w tym wykonania fundamentów pod montaż w żaden sposób nie pozwoli na ich właściwe wykorzystanie przez osoby niewidome i słabowidzące. Obudowy stanowią nośnik (…), chroniąc je jednocześnie przed zmiennymi warunkami atmosferycznymi oraz wandalizmem.

Tylko teoretycznie poszczególne czynności mogą być świadczone przez inne podmioty, niemniej jednak Zamawiający w ramach zmówienia publicznego nie dopuszcza takiej możliwości. Jak wspomniano wcześniej przedmiotem zamówienia jest dostawa (…) wraz z ich montażem.

Zamawiający oczekuje gotowego produktu, a nie poszczególnych jego części. O tym jaka jest wielkość (…), wymiary, ciężar poszczególnych elementów Wnioskodawca dowiaduje się po zakończeniu procesu projektowego i uzgodnień. Wtedy też określone zostają parametry technologiczne, materiałowe oraz technologia wykonania. Z kolei wielkość (…) określa parametry obudowy, a wysokość i łączny ciężar decydujący o parametrach posadowienia. Wszystkie elementy składowe usługi kompleksowej, muszą więc być koordynowane przez jednego Wykonawcę.

Dlatego nie ma możliwości niezależnego zlecenia wykonania oddzielnie poszczególnych elementów usługi przez Zamawiającego. Nabywcę interesuje wykonanie i montaż gotowego produktu (…), a najważniejszym elementem oprócz ceny końcowej jest gwarancja udzielana przez jego Wykonawcę.

Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany tylko i wyłącznie nabyciem jednego świadczenia.

Skalkulowana cena obejmuje całość świadczenia.

(…)

Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 12 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Przedmiotem zapytania jest dostawa z montażem (…) wolnostojącej o wymiarach (…) cm mającej na celu oznaczenie terenu Zlecającego wykonaną usługę z wykorzystaniem tej (…) przez osoby niewidome i niedowidzące.

Szczegółowe przedstawienie sposobu wykonania (…):

(…) zostanie wykonana poprzez frezowanie monolitu bezbarwnego tworzywa PMMA. Wszystkie ważne dla odbiorcy elementy infrastruktury zlokalizowane w budynkach, na terenie Zlecającego oraz opisy w alfabecie Braille'a przedstawione zostaną jako elementy wypukłe. W wyniku frezowania powstanie relief od wzorujący rzeczywisty układ przestrzenny opisywanego terenu zróżnicowany płaszczyznami, strukturami, zawierający również opisy w alfabecie Braille'a. Na spodzie transparentnego tworzywa zostanie przyklejony maszynowo kolorowy/kontrastowy wydruk z opisami dla osób widzących. Wydruk wykonany zostanie na bezbarwnej folii ploterem UV, a relief z tworzywa powstanie w wyniku sfrezowania powierzchni tworzywa frezami palcowymi.

Informacja w formie reliefu oraz kontrastowego opisu przeznaczona jest dla osób z dysfunkcjami wzroku.

W celu umożliwienia korzystania z (…) dotykiem wymagany jest jej montaż na odpowiedniej wysokości, tj. około 1m nad powierzchnią gruntu oraz odchylenie od poziomu pod kątem od (…) stopni. W tym celu wykonana zostanie stalowa obudowa (…).

Obudowa wykonana zostanie z blachy stalowej metodą cięcia laserowego, gięcia oraz spawania poszczególnych jej elementów. Elementem podtrzymującym obudowę jest przyspawana „noga” z rury stalowej. Po oszlifowaniu połączeń całość jest cynkowana ogniowo oraz lakierowana proszkowo na uzgodniony kolor. Obudowa dodatkowo chroni (…) przed aktami wandalizmu oraz zmiennymi warunkami atmosferycznymi.

(…) z PMMA po włożeniu do obudowy pozycjonowana jest za pomocą ramki ze stali nierdzewnej poprzez skręcanie śrubami stalowymi. Ramka ze stali nierdzewnej jest wycinana laserowo.

Całość postumentu ((…) z obudową) jako element małej architektury musi być posadowiona na fundamencie z betonu. Montaż obudowy do fundamentu wykonany zostanie za pomocą kotew chemicznych.

Przedstawiony proces pozwoli wykonać (…) zgodne z wytycznymi ogólnymi zawartymi w SIZ Zamawiającego:

· (…) winny być wykonane z monolitycznej płyty transparentnego tworzywa sztucznego PMMA;

· wszystkie ważne elementy infrastruktury oraz opisy w alfabecie Braille'a jako elementy wypukłe, powstałe w wyniku frezowania monolitu tworzywa sztucznego; jedynym doklejonym elementem to barwny monolityczny element do oznaczenia „Tu jesteś”;

· na spodzie winien znaleźć się kolorowy wydruk z informacją dla osób widzących – warstwa graficzna w kolorystyce i typografii;

· podpisy brajlowskie w standardzie Marburg Medium, przy czym wysokość punktu od podstawy musi wynosić min. 0,70 mm na całej długości tekstu, średnica punktu: 1,6 mm;

· odstęp między punktami: 2,5 mm, odstępy między znakami: 6,0 mm (mierzone od środków punktów), odległości pomiędzy wierszami 10 mm;

· krawędzie bezpieczne dla użytkownika – zaokrąglone;

· rozmiar czcionki czarno drukowej powinien być dostosowany do informacji zawartych na planszy;

· ekran (…) winien być wykonany ze stali nierdzewnej, a krawędzie (…) pomalowane na żółto;

· sposób wykonania i użyte materiały muszą zapewnić wysoką trwałość i odporność na odkształcenia oraz zmienne warunki atmosferyczne.

(…) wolnostojące na podporze będą spełniać warunki:

a) wymiar części widocznej: (…) cm, (…) z obudową (…) cm, ekran (…) ze stali nierdzewnej o grubości (…) mm, szerokość krawędzi ekranu (…) mm, Zamawiający dopuszcza korektę wymiaru (…) w zależności od zakresu planu, który ma przedstawiać,

b) (…) będzie zamontowana z nachyleniem (…) w stosunku do pionu, na wysokości (…) cm od podłoża,

c) obudowy i podpory (…) będą wykonane ze stali lakierowane proszkowo: noga na kolor (…), a obudowa na (…) – kolorystyka do ustalenia,

d) montaż do podłoża na kotwach, oraz wykonanie fundamentu pod (…) Wykonawca wykona w ramach zlecenia Zamawiającego.

Reasumując, produktem finalnym czynności i towarów składających się na wyżej wymienioną usługę kompleksową (dostawa z montażem) jest (…). Dostarczona (…) stanowi publikacje w alfabecie Braille'a i przeznaczona jest do użytkowania przez osoby niewidome oraz słabowidzące. Umożliwi ona odczytanie dotykiem zawartych tam informacji, pokazując topografię obiektu/terenu w formie uproszczonego wypukłego obrazu. (…) zawiera rozkład budynków i pomieszczeń, ścieżki prowadzące, pola uwagi, strefy niedostępne z zaznaczeniem miejsc ważnych dla osoby niewidomej czytającej plany dotykiem (toalety, windy, schody, pochylnie, itp.). Informacje umieszczone są w postaci wypukłych symboli z opisem i legendą w alfabecie Braille'a.

Zakres prac objęty zleceniem obejmuje zatem:

a) wykonanie projektu graficznego i produkcyjnego (…) wraz z uzgodnieniami,

b) wykonanie (…),

c) wykonanie obudowy pod (…),

d) wykonanie fundamentu pod (…) stojącą,

e) dostawa oraz montaż (…).

Wszystkie czynności wymienione w zakresie prac objętych zleceniem są ściśle ze sobą powiązane, tak, że obiektywnie tworzą jedną nabywaną całość i nie da się w ramach zlecenia ich rozłączyć. Uzasadnieniem tego jest to, iż funkcjonalne wykorzystanie przez osoby niewidome i słabowidzące dostarczanej (…) jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas gdy wykonana zostanie całość prac oraz montaż dokładnie w lokalizacji, która jest wskazana na planie. W innym przypadku gdyby:

a) nie wykonano obudowy pod (…),

b) nie wykonano fundamentu pod (…) w celu ich zamontowania,

wówczas ze względu na ich funkcję, wykorzystanie nie będzie możliwe a (…) staną się bezużyteczne.

Biorąc pod uwagę wyszczególniony wyżej zakres czynności objętych zleceniem zaangażowanie czasowe przedstawia się następująco:

1) wykonanie projektu graficznego i produkcyjnego (…) wraz z uzgodnieniami – 25%,

2) wykonanie (…) – 45%,

3) wykonanie obudowy pod (…) – 20%,

4) wykonanie fundamentu pod (…) stojące – 5%,

5) dostawę oraz montaż (…) – 5%.

Szacunkowy stosunek wartości (…) do wartości pozostałych usług w ramach świadczenia jest porównywalny do zaangażowania czasowego koniecznego do wykonania produktu. Najbardziej czasochłonne jest wykonanie (…), które wymaga dokładności i staranności, a przede wszystkim umiejętności podczas procesu frezowania. Drugim elementem bazującym na wiedzy twórcy to proces projektowy wymagający również wiele uzgodnień z jednostkami zamawiającego oraz jednostkami zewnętrznymi zakończony przekazaniem wraz z projektem autorskich praw majątkowych do dzieła. Proces wykonania obudowy nie wymaga tak dużego zaangażowania godzinowego jednak ze względu na znaczące koszty materiałowe (stal, stal nierdzewna) oraz specjalistyczną obróbkę (cięcie laserowe, spawanie, cynkowanie ogniowe, lakierowanie proszkowe) stanowi znaczącą pozycję cenotwórczą produktu. Zaangażowanie kosztowe w przygotowanie fundamentu oraz montaż (…) jest porównywalne. Ze względu na nietypowe składniki kosztowe oraz projektowane indywidualnie elementy, tj. (…), obudowa, fundament oraz montaż, do wyceny stosuje się kalkulację indywidualną. Jedynie fundamenty można porównać do wycen w oparciu o KNR w budownictwie.

(…)

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z dnia 26 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał:

Proporcja kosztów poszczególnych elementów świadczenia w ostatecznej cenie jaką zobowiązany jest zapłacić nabywca przedstawia się następująco:

1) wykonanie projektu graficznego i produkcyjnego (…) wraz z uzgodnieniami – 25%,

2) wykonanie (…) – 45%,

3) wykonanie obudowy pod (…) – 20%,

4) wykonanie fundamentu pod (…) stojącą – 5%,

5) dostawa oraz montaż (…) – 5%.

Przykładowe rozbicie cenowe dla (…) stojącej o wartości (\`(...)\`) zł netto:

1) wykonanie projektu graficznego i produkcyjnego (…) – 25%, tj. (\`(...)\`) zł netto,

2) wykonanie (…) – 45%, tj. (\`(...)\`) zł netto,

3) wykonanie obudowy pod (…) – 20%, tj. (\`(...)\`) zł netto,

4) wykonanie fundamentu pod (…) stojącą – 5%, tj. (\`(...)\`) zł netto,

5) dostawa oraz montaż (…) - 5%, tj. (\`(...)\`) zł netto.

**Uzasadnienie występowania świadczenia kompleksowego (dostawy towaru)**

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Natomiast aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Z kolei czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia złożonego (kompleksowego).

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

· w wyroku TSUE z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, Trybunał wskazał, że po pierwsze, z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie Trybunału, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (punkt 22 wyroku),

· w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, Trybunał wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać, czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Podsumowując zatem powyższe, świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku świadczeń kompleksowych o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący. Wskazać przy tym należy, że przepisy ustawy o VAT, poza ogólną definicją dostawy towarów i świadczenia usług, nie zawierają dodatkowych, szczegółowych wskazówek, które pomogłyby w ustaleniu, w jakich okolicznościach dana czynność, obejmująca dostawę towarów i świadczenie usług, może zostać uznana za dostawę towarów, a w jakich za świadczenie usług.

Pomocne przy ustaleniu czy elementem dominującym jest świadczenie usług czy dostawa towaru jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE oraz krajowych sądów administracyjnych. Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli podatnik dokonuje dostawy towarów i ich montażu, to dla określenia, czy ma on do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług, zasadnicze znaczenie ma określenie głównego elementu (czynności) transakcji. Główny element (czynność) transakcji to ten, który ma przeważające znaczenie dla nabywcy świadczenia. W orzecznictwie Trybunału wskazuje się na różne przesłanki, które pozwalają na określenie elementu stanowiącego główną czynność danego świadczenia. Mogą to być:

*   zarówno elementy o charakterze bardziej subiektywnym, jak m.in. waga, jaką danej czynności przypisuje klient (wyrok TSUE z 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, ECLI:EU:C:2010:76), jak i
*   elementy bardziej obiektywne, w postaci ceny danych elementów świadczenia, choć w tym przypadku Trybunał zaznaczył, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie posiadać decydującego znaczenia (wyrok TSUE z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, ECLI:EU:C:2007:195).

W tym ostatnim orzeczeniu TSUE analizował świadczenie złożone z elementu towarowego (tj. dostawa kabla światłowodowego) i usługowego (montaż). TSUE uznał, że „nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru” (pkt 39 wyroku).

Istotną wskazówkę pomocną przy określeniu, czy dana jednolita transakcja jest dostawą czy usługą, może stanowić także uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie siedmiu sędziów z 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 2/13), w której wskazano:

„(\`(...)\`) o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (\`(...)\`). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

W opisie świadczenia Wnioskodawca wskazał, że wszystkie czynności wymienione w zakresie prac objętych zleceniem są ściśle ze sobą powiązane, tak że obiektywnie tworzą jedną nabywaną całość i nie da się w ramach zlecenia ich rozłączyć. Zamawiający oczekuje gotowego produktu, a nie poszczególnych jego części. Nabywcę interesuje wykonanie i montaż gotowego produktu (…), a najważniejszym elementem oprócz ceny końcowej jest gwarancja udzielana przez jego Wykonawcę. Z punktu widzenia nabywcy jest on zainteresowany tylko i wyłącznie nabyciem jednego świadczenia. Uzasadnieniem tego jest to, iż funkcjonalne wykorzystanie przez osoby niewidome i słabowidzące dostarczanych (…) jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy wykonana zostanie całość prac oraz montaż dokładnie w lokalizacji, która jest wskazana na planie.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w opisanej we wniosku sytuacji mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, którego integralną cześć stanowią: zaprojektowanie i wykonanie (…), wykonanie obudowy pod (…), wykonanie fundamentu pod (…) stojące oraz montaż (…).

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym świadczenia kompleksowego jest dostawa (…) zaś pozostałe czynności, w tym montaż (…) mają charakter pomocniczy. Produktem finalnym czynności i towarów składających się na wyżej wymienione świadczenie kompleksowe (dostawa z montażem) są (…). Wskazać należy, że sprzedaż towaru (…) co do zasady może nastąpić bez usługi montażu. Natomiast usługa montażu nie ma racji bytu bez dostawy (…). Celem samym w sobie nie jest zatem montaż (…). Montaż jest elementem pomocniczym do świadczenia zasadniczego jakim jest dostawa tej (…).

Potwierdza to również udział kosztów poszczególnych elementów w całości świadczenia: gdzie koszt zaprojektowania i wykonania dostarczanej (…) stanowi ok 70%, a na pozostałe 30% kosztów składają się łącznie wszystkie pozostałe elementy świadczenia.

W związku z powyższym, w dalszej części decyzji tutejszy organ określi klasyfikację/stawkę podatku dla dostawy (…) (elementu dominującego).

**Uzasadnienie klasyfikacji towaru**

Stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega regułom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednego i tego samego działu, pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z tytułem, dział 39 Nomenklatury scalonej obejmuje „TWORZYWA SZTUCZNE I ARTYKUŁY Z NICH”.

Uwaga 1 do działu 39 Nomenklatury scalonej wskazuje, że „W całej nomenklaturze wyrażenie „tworzywa sztuczne” oznacza materiały objęte pozycjami od 3901 do 3914, które są lub były podatne, zarówno w momencie polimeryzacji, jak i na kolejnym etapie, do formowania pod wpływem czynników zewnętrznych (zwykle ciepła lub ciśnienia i, jeżeli jest to konieczne, w obecności rozpuszczalnika lub plastyfikatora) przez prasowanie, odlewanie, wytłaczanie, walcowanie lub inne procesy, w kształty, które są zachowane po odjęciu wpływów zewnętrznych.

W całej nomenklaturze wyrażenie „tworzywa sztuczne” obejmuje także fibrę. Jednakże wyrażenie to nie dotyczy materiałów uznanych za materiały włókiennicze objęte sekcją XI.”

Z not wyjaśniających do działu 39 wynik, że „Generalnie, dział ten obejmuje substancje nazywane polimerami oraz półprodukty i wyroby z nich, pod warunkiem że nie są one wyłączone przez uwagę 2. do niniejszego działu.”

W ww. notach zawarte są skróty nazw polimerów, gdzie m.in. wskazano PMMA Poli(metakrylan metylu).

Natomiast pozycja 3926 CN jest zatytułowana „Pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.”

W notach wyjaśniających do HS do pozycji 3926 CN wskazano:

„Niniejsza pozycja obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.”

(…) zostanie wykonana poprzez frezowanie monolitu bezbarwnego tworzywa PMMA. PMMA to skrót od polimetakrylanu metanu, który jest tworzywem charakteryzującym się termoplastycznością, transparentnością oraz odpornością na UV. PMMA, zwane także szkłem organicznym lub plexi to materiał o dużej przeźroczystości rzędu 92% i współczynniku załamania światła ok. 1,49. Plexi jest naturalnie bezbarwny lecz występuje również pod wieloma postaciami w szerokiej palecie barw translucentnych i transparentnych o różnego rodzaju wykończeniach – z połyskiem lub matowych. ((…)).

Zatem uwzględniając powyższe, towar będący przedmiotem analizy spełnia kryteria i posiada właściwości dla wyrobów objętych działem CN 39.

Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**Uzasadnienie zastosowania stawki podatku od towarów i usług**

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1a ustawy, jeżeli w roku następującym po roku, dla którego osiągnięte zostały wartości, o których mowa w ust. 1, zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 112d ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, stosowanie stawek, o których mowa w ust. 1, przedłuża się do końca roku następującego po roku, w którym:

1) kwota wydatków jest obliczana zgodnie z art. 112aa ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych w związku ze spełnieniem warunków, o których mowa w art. 112d ust. 4 tej ustawy, oraz

2) wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art.112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że (…) stanowiąca element dominujący świadczenia kompleksowego, klasyfikowana jest do działu 39 Nomenklatury scalonej (CN) oraz nie została objęta obniżoną stawką podatku od towarów i usług, właściwą stawką podatku dla kompleksowej dostawy (…) wraz z montażem jest stawka 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i ust. 1a ustawy.

**Informacje dodatkowe**

Niniejsza WIS jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Wnioskodawca może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano WIS, może ją stosować wyłącznie do świadczenia kompleksowego tożsamego pod każdym względem ze świadczeniem kompleksowym będącym przedmiotem niniejszej decyzji.

Niniejsza WIS wiąże organy podatkowe wobec podmiotu, dla którego została wydana, w odniesieniu do świadczenia kompleksowego będącego jej przedmiotem, które zostało wykonane po dniu, w którym WIS została doręczona (art. 42c ust. 1 pkt 3 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

· podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

· świadczenie kompleksowe, będące przedmiotem niniejszej WIS, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

Niniejsza WIS jest ważna przez okres 5 lat licząc od dnia jej wydania (art. 42ha ustawy), przy czym wygasa ona z mocy prawa przed upływem tego terminu w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług odnoszących się do świadczenia kompleksowego, będącego przedmiotem tej WIS, w wyniku której WIS staje się niezgodna z tymi przepisami. Wygaśnięcie WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, w wyniku których stała się z nimi niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji, stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej, służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43‑300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP.

W przypadku wnoszenia odwołania w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej)