Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/575/KCT/2014/RWPD-113140
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-01-29
Teza: Czy czynsz uzyskiwany z tytułu emisji reklam na powierzchni reklamowej przez wydawców można kwalifikować jako przychody z tytułu dzierżawy określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli wydawca będzie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, a na wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 41 ww. ustawy gdyż wydawca jest zobowiązany samodzielnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy?
Słowa kluczowe: internet; internet-strona internetowa; powierzchnia; przychód-źródła przychodu; płatnik; reklama
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 03 sierpnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-494/11/BD, wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodów wynagrodzenia z tytułu udostępniania innym podmiotom powierzchni na stronie internetowej zarządzanej przez osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz obowiązków płatnika **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 03 sierpnia 2011 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zapłaty czynszu za udostępnienie powierzchni reklamowych na stronach internetowych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Interpretacja wydana została na wniosek Sp. z o.o. z dnia 27 kwietnia 2011 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że:

Wnioskodawca chce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzić działalność polegającą na świadczeniu usług reklamowych na powierzchniach reklamowych dzierżawionych od innych podmiotów (Wydawców). Wydawcą może być zarówno podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak i osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Wydawcy prowadzą strony internetowe (,, \`(...)\`”) i w związku z tym mają wyłączne prawo, z którego można czerpać pożytki, polegające na możliwości umieszczania w kodzie programistycznym ,, \`(...)\`” kodu emitującego widoczną dla odwiedzającego stronę treść reklamową (,,powierzchnia reklamowa”). Z ,,powierzchni reklamowej” można pobierać pożytki w postaci dochodów z umieszczanych tam reklam. Wnioskodawca chce podejmować stałą współpracę i w tym celu chce zawierać umowy dzierżawy ,,powierzchni reklamowej”, zwane dalej umowami dzierżawy, mocą których Wnioskodawca będzie miał prawo w zamian za umówiony czynsz korzystać z ,,powierzchni reklamowej” oraz czerpać z niej pożytki. ,,Powierzchnia reklamowa” będzie udostępniana Wnioskodawcy w sposób zapewniający możliwość samodzielnego i bezpośredniego umieszczenia na niej reklam, w szczególności poprzez dostęp do serwera reklamowego lub poprzez umieszczenie w kodzie \`(...)\` kodu dostarczonego przez Wnioskodawcę umożliwiającego emisję reklam na wydzierżawionej ,,powierzchni reklamowej” lub poprzez umieszczanie przez Wydawcę reklam na wydzierżawionej ,,powierzchni reklamowej” na zlecenie Wnioskodawcy. Wnioskodawca chce płacić Wydawcom czynsz stanowiący część uzyskanych przez Wnioskodawcę pożytków - otrzymanych przez Wnioskodawcę za umieszczone na ,,powierzchni reklamowej” reklamy - zgodną ze stosunkiem podziału pożytków pomiędzy Wnioskodawcę a Wydawcę określonych w umowie, uzyskanych z ,,powierzchni reklamowej” za każdy miesiąc jako „okres rozliczeniowy”. W sytuacji gdy Wydawca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, czynsz będzie płatny na podstawie wyliczenia przedstawionego przez Wydawcę za zakończony „okres rozliczeniowy” i przesłanego Wnioskodawcy pocztą tradycyjną lub elektroniczną do 5-go dnia każdego miesiąca kalendarzowego. Czynsz będzie płatny w ciągu 14 dni od otrzymania przez Wnioskodawcę prawidłowego wyliczenia, przelewem na rachunek bankowy Wydawcy wskazany w wyliczeniu.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy czynsz uzyskiwany z tytułu emisji reklam na ,,powierzchni reklamowej” przez Wydawców można kwalifikować jako przychody z tytułu dzierżawy określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jeżeli Wydawca będzie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki, o których mowa w art. 41 wyżej wymienionej ustawy, gdyż Wydawca jest zobowiązany samodzielnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązki, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają do niego zastosowania, gdyż zaliczki na podatek dochodowy z tytułu przychodu z umowy dzierżawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy w przypadku, gdy Wydawca będzie osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, podlegają samodzielnej wpłacie przez Wydawcę, zgodnie z treścią art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynsz uzyskiwany z tytułu udostępnienia Wnioskodawcy ,,powierzchni reklamowej” przez Wydawców należy kwalifikować jako przychody z tytułu dzierżawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy pojęcie „dzierżawa” użyte w wyliczeniu w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się wprost do umowy dzierżawy uregulowanej w art. 693 - 709 ustawy Kodeks cywilny. Aby stosunek prawny mógł być określony mianem dzierżawy konieczne jest odpłatne udostępnienie rzeczy lub praw (mówi o tym wprost art. 709 kodeksu cywilnego) drugiej stronie, w taki sposób, że ta druga strona będzie miała możliwość pobierania z nich pożytków.

W opinii Wnioskodawcy opisane powyżej zdarzenie przyszłe spełnia powyższe przesłanki w stosunku do dzierżawy gdyż:

*   planowane umowy dzierżawy mają charakter odpłatny a art. 693 ust. 2 zdanie drugie Kodeksu cywilnego jednoznacznie przesądza, że czynsz może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków - taki właśnie sposób kalkulacji czynszu Wnioskodawca planuje,
*   przedmiotem umów dzierżawy będą prawa stanowiące wynik wysiłku intelektualnego człowieka, które podlegają ochronie jako przedmiot własności intelektualnej, które nie posiadają jednak swojego materialnego substratu; nie może zatem nastąpić fizyczne „wydanie prawa”, niemniej jednak możliwe jest udostępnienie tego prawa przez Wydawcę do korzystania Wnioskodawcy w sposób opisany powyżej, który pozwala - zdaniem Wnioskodawcy - uznać przesłankę za spełnioną,
*   prawa stanowiące przedmiot umów dzierżawy mogą być źródłem pożytków, a możliwość ich pobierania przeniesiona będzie na mocy umów dzierżawy na Wnioskodawcę, który będzie wyłącznie uprawniony do ich pobierania, tak więc i ta przesłanka stosunku dzierżawy będzie spełniona.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przedstawiona sytuacja przyszła wypełnia przesłanki do zaklasyfikowania planowanych umów dzierżawy jako umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693-709 Kodeksu cywilnego, a dochodu Wydawców z nich - jako dochodu z tytułu dzierżawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tej podstawie Wnioskodawca uznaje, że wypłacanie czynszu przez Wnioskodawcę Wydawcom będącym osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, nie powoduje, iż na Wnioskodawcy ciążą obowiązki, o których mowa w art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wydawcy zobowiązani są samodzielnie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy na postawie z art. 44 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 44 ust. 1 pkt 2 tejże ustawy nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku uznania, iż dochody uzyskane przez Wydawców w wyniku wykonywania planowanych umów dzierżawy opisanych w niniejszym wniosku spełniają przesłanki do uznania ich za dochody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki, o których mowa w art. 41 cyt. ustawy, gdyż umowa dzierżawy nie jest tam wymieniona. Umowa ta jest literalnie wymieniona w art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który konstytuuje obowiązek samodzielnych wpłat zaliczek przez podatnika (Wydawcę).

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 03 sierpnia 2011 r. Nr IBPB II/1/415-494/11/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w części dotyczącej obowiązku płatnika oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej kwalifikacji dochodów z czynszu do źródła przychodu. Organ upoważniony stwierdził m.in., że „(…) przychody uzyskiwane z tytułu zawarcia rzeczonej umowy zakwalifikować należy (…) do tzw. „innych źródeł”(\`(...)\`).”

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Interpretacja indywidualna wydana przez organ upoważniony nie jest prawidłowa.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zawiera w art. 10 ust. 1 katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu według zasad określonych dla danego źródła przychodów.

Jednym ze źródeł przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Do tego źródła przychodów zaliczane są zatem przychody uzyskiwane poza działalnością gospodarczą przez osoby fizyczne na podstawie umów nazwanych: najmu oraz dzierżawy, ale również umów nienazwanych, które mają podobny charakter do najmu lub dzierżawy.

Problematyka, na gruncie przepisów wyżej wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiedniego kwalifikowania przychodów z tytułu udostępniania za wynagrodzeniem powierzchni na stronie internetowej, zarządzanej przez osobę fizyczną, m. in. w celach reklamowych do właściwego źródła, była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych.

Orzecznictwo sądów administracyjnych ukształtowało jednolitą linię rozstrzygnięć w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 9 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1548/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 60/10; wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2485/10, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 25/10; wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1305/11, utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1448/10).

Sądy administracyjne we wskazanych wyrokach uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez osobę fizyczną zarządzającą stroną internetową należy zakwalifikować do źródła przychodów – najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Sądy wskazały, że umowa, na podstawie której jeden podmiot udostępnia innemu podmiotowi możliwość wyświetlania na stronie internetowej określonych treści (najczęściej reklamowych), jest umową nienazwaną o charakterze podobnym do najmu lub dzierżawy. Wprawdzie przedmiotem takiej umowy nie jest ani najem rzeczy, ani dzierżawa rzeczy lub prawa, jednakże następuje oddanie do używania bytu wirtualnego, jakim jest część powierzchni strony internetowej.

Mając na uwadze powyższe, Minister Finansów wydał interpretację ogólną z dnia 05 września 2014 r. Nr DD2/033/55/KBF/14/RD-75000, w której stwierdził m.in., że (\`(...)\`) osoba fizyczna udostępniająca na stronie internetowej miejsce w celu zamieszczenia treści o charakterze m.in. reklamowym za wynagrodzeniem uzyskuje przychód z tytułu umowy o podobnym charakterze do umowy najmu lub dzierżawy. Przychody z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy PIT, pod warunkiem, że nie są uzyskiwane w ramach działalności gospodarczej. Dochody z tego źródła przychodów podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, według progresywnej skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ustawy PIT (…).

Odnosząc się zatem do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdza się, że wynagrodzenie z tytułu udostępniania przez Wydawców, będących osobami fizycznymi, miejsca na reklamy na własnych stronach internetowych, o ile nie jest uzyskiwane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, należy kwalifikować do źródła przychodów najem, dzierżawa lub inne umowy o podobnym charakterze (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy). Osoby fizyczne (Wydawcy) otrzymujące z tego tytułu wynagrodzenie (czynsz), stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy, mają obowiązek wpłacania w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Oznacza to, że na Wnioskodawcy, wypłacającym wskazane wynagrodzenie (czynsz), nie ciążą obowiązki płatnika określone w art. 41 ust. 1 i art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, jest prawidłowe.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zgodnie z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w każdym czasie.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.