Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.323.2019.1.RR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-07
Teza: Opodatkowanie czynności nieodpłatnego przekazania akcesoriów dołączanych do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży.
Słowa kluczowe: akcesoria; dostawa; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 12 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania akcesoriów dołączanych do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania akcesoriów dołączanych do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polską spółką prawa handlowego działającą w branży farmaceutycznej. W zakres działalności Spółki wchodzi dystrybucja leków na tak zwane choroby rzadkie, przy czym leki te są produkowane przez inne spółki należące do grupy. Głównymi nabywcami leków oferowanych przez Wnioskodawcę są podmioty niepowiązane ze Spółką, głównie szpitale czy ośrodki specjalistyczne (dalej: „Nabywcy”). Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym.

Jak wskazano powyżej, Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją leków do Nabywców, którzy to następnie podają specjalistyczne leki pacjentom. Ze względu na rodzaj leków będących przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, do dostarczanych leków niejednokrotnie dołączane są akcesoria, takie jak między innymi specjalistyczne strzykawki czy igły, rękawiczki, niezbędne do podania leku danego rodzaju (dalej: „Akcesoria”). Dostawa leków wraz z Akcesoriami odbywa się zwykle w ramach zamówień przetargowych, w których zamawiający określają wymaganą przez nich liczbę Akcesoriów, która musi zostać dołączona do specjalistycznych leków.

Dla pełności obrazu należy wskazać, że w zamówieniach, jak również w dalszej kolejności w umowach na produkty farmaceutyczne, wartość Akcesoriów określana jest kwotowo. W przypadku części Nabywców wartość Akcesoriów jest ustalana na poziomie 1 grosza, w przypadku części nabywców wartość Akcesoriów jest ustalana na poziomie 0 zł. Powyższe rozróżnienie nie wynika z polityki cenowej Spółki, ale z wymogów Nabywców. Tym samym, Spółka, aby móc brać udział w przetargach i je wygrywać, ustala wartość Akcesoriów na poziomie zgodnym z oczekiwaniami Nabywców.

W tym miejscu należy wskazać, że niniejszy wniosek o interpretację indywidualną dotyczy drugiej grupy Nabywców, tj. Nabywców, którzy kupują leki wraz z Akcesoriami, których wartość jest ustalana na poziomie 0 zł.

W przypadku tej grupy Nabywców, Nabywcy nie kupują samych Akcesoriów, jak również nie kupują leków bez Akcesoriów. Same Akcesoria nie mają dla Nabywców żadnej wartości, są one jedynie środkiem do podania leku. Dołączenie Akcesoriów do nabywanych leków jest uznawane przez Nabywców jako standard na rynku farmaceutycznym. W konsekwencji, w przypadku leków dostarczanych przez Spółkę, Nabywcy oczekują, że wraz z lekiem otrzymają Akcesoria niezbędne do podania danego leku.

W tym zakresie Spółka dostosowuje się do wymagań Nabywców i dołącza Akcesoria do leków w celu zapewnienia prawidłowego, a przede wszystkim bezpiecznego korzystania przez Nabywców z dostarczanych przez Spółkę leków. Jednocześnie należy wskazać, że celem Spółki jest sprzedaż leków. Przekazanie Akcesoriów jest efektem pobocznym sprzedaży leków i nie jest celem biznesowym Spółki. Warto również podkreślić, że biorąc pod uwagę specyfikę Akcesoriów, jako takie nie powinny one zostać wykorzystane w sposób inny niż zamierzony przez Spółkę (Akcesoria mają służyć wyłącznie podaniu leku - na daną jednostkę leku przypada określona wcześniej liczba przekazanych Akcesoriów).

Jednostkowa cena netto nabycia przekazywanych przez Spółkę Akcesoriów, z tytułu nabycia których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, może być zarówno wyższa, jak i niższa niż 10 złotych.

W zakresie sposobu dokumentacji sprzedaży leków wraz z Akcesoriami może się zdarzyć, że na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach występuje dodatkowa pozycja wskazująca, że do danego leku dołączone zostały Akcesoria (o wartości zero złotych), jak również może się zdarzyć, że nieodpłatne przekazanie Akcesoriów nie jest w ogóle ujęte jako oddzielna pozycja na fakturze. Bez względu na sposób dokumentacji przekazania Akcesoriów wraz z lekami, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wykazanie lub nie Akcesoriów na fakturach jest jedynie kwestią prezentacji i nie ma wpływu na kwalifikację podatkową Akcesoriów przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego czynność nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę Akcesoriów, które są dołączane do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego czynność nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę Akcesoriów, które są dołączane do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE:

Wnioskodawca pragnie początkowo wskazać, iż system podatkowy w zakresie podatku od wartości dodanej (dalej: „VAT”) na poziomie europejskim ma charakter zharmonizowany, co w rezultacie oznacza, że opiera się on na określonych fundamentalnych zasadach, wspólnych dla ustawodawstw wszystkich państwa członkowskich Unii Europejskiej. Jedna z podstawowych zasad opodatkowania VAT w krajach Unii Europejskiej została wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej „Dyrektywa VAT”): „Zasada wspólnego systemu VAT polega na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług (\`(...)\`)”.

Powyższe oznacza, że u podstaw systemu VAT leży obciążenie tym podatkiem ostatecznej konsumpcji. Powyższe realizowane jest poprzez doliczanie do ceny nabywanych towarów i usług podatku VAT, który w przypadku dalszej sprzedaży towarów i usług jest „przerzucany” na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć nabywcę ostatecznego - konsumenta. Zatem podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi) przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) w celu zaspokojenia potrzeb konsumenta. W konsekwencji przekazanie towarów, niemających charakteru konsumpcyjnego (takich, które nie zaspokajają potrzeb nabywców) wyłączone jest z zakresu opodatkowania VAT.

Wskazują na to zarówno postanowienia Dyrektywy VAT, jak również ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), która została implementowana do polskiego porządku prawnego na podstawie Dyrektywy VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, powyższego ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika. Zgodnie z art. 7 ust. 4, przez prezenty o małej wartości rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Powyższe oznacza, że przekazanie towarów spełniających definicję prezentów o małej wartości nie podlega opodatkowaniu VAT.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu VAT podlega co do zasady każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tego towaru lub ich części składowych, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących prezenty o małej wartości lub próbki.

Przedstawione powyżej regulacje odzwierciedlają podstawowe zasady dotyczące opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów przez podatnika. Jednakże, niezależnie od literalnego brzmienia zaprezentowanych powyżej przepisów, nie każde nieodpłatne przekazanie towaru podlega w praktyce opodatkowaniu VAT.

W rezultacie, przy badaniu czy nieodpłatne przekazanie towarów w ogóle podlega opodatkowaniu VAT, należy w pierwszej kolejności określić czy przekazywany towar ma na celu zaspokojenie potrzeb jego nabywcy - posiada wartość konsumpcyjną. W tym miejscu należy dodać, że przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia wartości konsumpcyjnej. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl) - „wartość” to „ile coś jest warte pod względem materialnym; cecha tego, co jest dobre pod jakimś względem”. Z kolei „konsumpcja” to „wykorzystywanie dóbr i usług do zaspokojenia potrzeb”. Zatem, wartość konsumpcyjna towaru oznacza możliwość danego towaru do zaspokojenia potrzeb jego nabywcy. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar nie ma dla nabywcy wartości konsumpcyjnej, to wówczas przekazanie takiego towaru nie powinno podlegać opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.671.2018.1.KBR wskazał, że: „(\`(...)\`) u podstaw podatku VAT leży obciążenie tym podatkiem konsumpcji, co jest realizowane poprzez doliczanie go do ceny nabywanych przez konsumentów dóbr. Faktyczny ciężar podatku jest przerzucany na kolejnych nabywców, aby w końcu obciążyć ostatniego nabywcę - konsumenta, który nie uczestniczy już w tym systemie i nie ma możliwości dalszego przerzucenia podatku. Mając powyższe na uwadze, podatek VAT obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta.” Powyższe stanowisko zostało potwierdzone również między innymi w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-145/13-2/PR oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. IPPP2/443-291/14-2/AO.

Przedstawione powyżej stanowisko organów podatkowych znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 grudnia 2011 r. sygn. I FSK 300/11 sąd zauważył, że: „Dlatego też nie można, tak jak czyni to kasator, dokonywać wykładni gramatycznej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, zupełnie pomijając zasadę neutralności podatku VAT wyrażoną w przepisach art. 2 I Dyrektywy oraz w punkcie 5 preambuły do 112 Dyrektywy oraz zasadę powszechności. Zasada opodatkowania konsumpcji wymaga interpretowania art. 7 ust. 2 ustawy o VAT tak, aby zapewnić opodatkowanie wszystkich sytuacji, w których przekazanie towaru wiąże się z konsumpcją. Oznacza to, że przekazanie towarów, które nie posiadają wartości konsumpcyjnej dla odbiorcy nie powinno być opodatkowane.”

Podkreślenia wymaga, iż nieodpłatne przekazania towarów, niepodlegające VAT ze względu na brak charakteru konsumpcyjnego, są sytuacją powszechną. Przykładem tego może być sprzedaż środków farmaceutycznych z niezbędnymi akcesoriami (np. syropów na kaszel, do których dołączane są aplikatory pomagającej w podaniu odpowiedniej dawki leku czy też leków antyalergicznych, które sprzedawane są w towarzystwie niezbędnych inhalatorów). Jako kolejny z przykładów towarów o charakterze niekonsumpcyjnym wskazać można wydania na rzecz kontrahentów materiałów reklamowych. Celem takich przekazań nie jest operacja handlowa, czy też chęć obdarowania odbiorcy, lecz jest to sposób na zaprezentowanie określonych produktów ich producenta, a co za tym idzie intensyfikacja sprzedaży. Jak podkreśla Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.576.2017.2.MWJ), dotyczącej nieodpłatnego przekazywania boksów i plansz ekspozycyjnych z płytkami ceramicznymi: „Tym samym przekazywanie towarów nie będzie miało charakteru handlowego, bowiem ich celem nie będzie zaspokojenie lub wyeliminowanie potencjalnych potrzeb zakupowych na dany towar a jedynie promocja i zachęcenie potencjalnych nabywców do zakupu. Jakkolwiek cel promocyjny jaki będzie towarzyszył przekazaniu próbki danego towaru będzie można uznać za zrealizowany w sytuacji, gdy odbiorca, konsument (potencjalny klient) będzie miał okazję zapoznać się z danym produktem (\`(...)\`)”.

Kolejnym analogicznym przykładem do przedstawionych powyżej jest nieodpłatne wydanie materiałów reklamowych i informacyjnych w postaci ulotek, folderów, naklejek itp. Brak konsumpcyjnego charakteru takich przekazań potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 lipca 2016 r. (sygn. IPPP3/4512-347/16-4/JŻ): „nieodpłatne przekazanie podmiotom współpracującym ze Spółką materiałów reklamowych i informacyjnych nie stanowi czynności, z którą ustawa o podatku od towarów i usług wiązałaby powstanie obowiązku podatkowego. Przyczyną pozostawienia poza zakresem podatku VAT tych przekazań jest brak ich konsumpcyjnego charakteru. Oznacza to, że odbiorca przekazywanych towarów nie konsumuje ich, nie jest też w wyniku dokonanej dostawy zaspokojona jakakolwiek potrzeba, ani też nie pojawia się wskutek tego przysporzenie majątkowe. Opisane materiały reklamowe nie posiadają wartości konsumpcyjnej, użytkowej.”

Opisane powyżej przekazania towarów nie mają na celu osiągnięcia rezultatu handlowego po stronie sprzedającego, jak również nie stanowią przysporzenia majątkowego u nabywcy. W opisanych przypadkach brak jest konsumpcji przekazywanego towaru, który samodzielnie nie odpowiada na jakiekolwiek potrzeby nabywcy. W rezultacie możliwe (oraz powszechne) są sytuacje, w których dostawa towarów, ze względu na brak konsumpcyjnego charakteru takiego przekazania, będzie wyłączona z zakresu opodatkowania VAT.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zajmuje się dystrybucją specjalistycznych leków produkowanych przez inne spółki z grupy S na polskim rynku farmaceutycznym. Z uwagi na specyfikę związaną z aplikacją wybranych leków niejednokrotnie konieczne jest nieodpłatne dołączenie do leków pewnych Akcesoriów, które z perspektywy nabywcy leku są niezbędne w celu jego bezpiecznego zastosowania. Akcesoria są dołączane wyłącznie do leków jako niezbędny dodatek (niejednokrotnie wymagany przez Nabywców bezpośrednio w ramach zamówienia przetargowego). Należy również pamiętać, iż po jednokrotnym użyciu Akcesoriów tracą one jakiekolwiek zastosowanie, gdyż raz użyta igła lub strzykawka nie powinna zostać wykorzystana ponownie i musi zostać zutylizowana.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne przekazanie Akcesoriów dołączanych do leków pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT. O braku opodatkowania VAT takiego przekazania, w opinii Wnioskodawcy, stanowi przede wszystkim fakt, iż przedmioty te nie przedstawiają dla ich Nabywców wartości konsumpcyjnej, tj. nie zaspokajają potrzeb Nabywców.

Intencją Nabywców przy objęciu Akcesoriów nie jest również uzyskanie przysporzenia ekonomicznego z tytułu uzyskania Akcesoriów, a jedynie umożliwienie prawidłowego zaaplikowania leku pacjentowi (i to lek niesie ze sobą faktyczną wartość konsumpcyjną). Celem Nabywców nie jest także sprzedaż, wymiana, a nawet odmienne wykorzystanie Akcesoriów.

Dodatkowo należy wskazać, że za brakiem charakteru konsumpcyjnego przekazywanych Akcesoriów świadczy fakt, że w omawianym stanie faktycznym Nabywcy nie zakupiliby leków bez dołączonych do nich Akcesoriów czy też nie zakupiliby od Spółki samych Akcesoriów (chyba że Spółka celowo odstąpiłaby od przekazywania nieodpłatnie Akcesoriów, zmuszając niejako konsumentów do ich dodatkowego, odpłatnego nabycia, co po pierwsze nie jest intencją biznesową Spółki, a po drugie postawieniem się w gorszej sytuacji rynkowej wobec podmiotów takie akcesoria dołączających). W rezultacie, Akcesoria stanowią nieodłączny element przekazywanych leków, a brak dołączenia Akcesoriów do leków skutkowałby brakiem dokonania zakupu leków od Spółki.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przekazanie Akcesoriów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez względu na cenę nabycia lub jednostkowy koszt ich wytworzenia. Nieodpłatne przekazanie tych przedmiotów Nabywcom nie stanowi bowiem dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Według art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przy czym, w świetle art. 7 ust. 3 ww. ustawy przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie do art. 7 ust. 4 ww. ustawy przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Jak stanowi art. 7 ust. 7 ww. ustawy przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1.  ma na celu promocję tego towaru oraz
2.  nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

W świetle przywołanego wyżej art. 7 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, w całości lub w części. Zatem jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów.

Z wniosku wynika, że w zakres działalności Spółki wchodzi dystrybucja leków na tak zwane choroby rzadkie, przy czym leki te są produkowane przez inne spółki należące do grupy S. Głównymi nabywcami leków oferowanych przez Wnioskodawcę są podmioty niepowiązane ze Spółką, głównie szpitale czy ośrodki specjalistyczne. Wnioskodawca jest podatnikiem VAT czynnym. Ze względu na rodzaj leków będących przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez Wnioskodawcę, do dostarczanych leków niejednokrotnie dołączane są akcesoria, takie jak między innymi specjalistyczne strzykawki czy igły, rękawiczki, niezbędne do podania leku danego rodzaju. Dostawa leków wraz z Akcesoriami odbywa się zwykle w ramach zamówień przetargowych, w których zamawiający określają wymaganą przez nich liczbę Akcesoriów, która musi zostać dołączona do specjalistycznych leków. W zamówieniach, jak również w dalszej kolejności w umowach na produkty farmaceutyczne, wartość Akcesoriów określana jest kwotowo. W omawianej sprawie Nabywcy kupują leki wraz z Akcesoriami, których wartość jest ustalana na poziomie 0 zł. Nabywcy nie kupują samych Akcesoriów, jak również nie kupują leków bez Akcesoriów. Same Akcesoria nie mają dla Nabywców żadnej wartości, są one jedynie środkiem do podania leku. Dołączenie Akcesoriów do nabywanych leków jest uznawane przez Nabywców jako standard na rynku farmaceutycznym. W konsekwencji, w przypadku leków dostarczanych przez Spółkę, Nabywcy oczekują, że wraz z lekiem otrzymają Akcesoria niezbędne do podania danego leku. W tym zakresie Spółka dostosowuje się do wymagań Nabywców i dołącza Akcesoria do leków w celu zapewnienia prawidłowego, a przede wszystkim bezpiecznego korzystania przez Nabywców z dostarczanych przez Spółkę leków. Celem Spółki jest sprzedaż leków. Przekazanie Akcesoriów jest efektem pobocznym sprzedaży leków i nie jest celem biznesowym Spółki. Biorąc pod uwagę specyfikę Akcesoriów, jako takie nie powinny one zostać wykorzystane w sposób inny niż zamierzony przez Spółkę (Akcesoria mają służyć wyłącznie podaniu leku - na daną jednostkę leku przypada określona wcześniej liczba przekazanych Akcesoriów). Jednostkowa cena netto nabycia przekazywanych przez Spółkę Akcesoriów, z tytułu nabycia których Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT, może być zarówno wyższa, jak i niższa niż 10 złotych.

W zakresie sposobu dokumentacji sprzedaży leków wraz z Akcesoriami może się zdarzyć, że na wystawianych przez Wnioskodawcę fakturach występuje dodatkowa pozycja wskazująca, że do danego leku dołączone zostały Akcesoria (o wartości zero złotych), jak również może się zdarzyć, że nieodpłatne przekazanie Akcesoriów nie jest w ogóle ujęte jako oddzielna pozycja na fakturze. Bez względu na sposób dokumentacji przekazania Akcesoriów wraz z lekami, wykazanie lub nie Akcesoriów na fakturach jest jedynie kwestią prezentacji i nie ma wpływu na kwalifikację podatkową Akcesoriów przez Spółkę.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do wskazania czy czynność nieodpłatnego przekazania Akcesoriów, które są dołączane do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że celem opodatkowania bezpłatnego przekazywania towarów jest zapewnienie neutralności systemu podatku VAT, tak aby towary, od których odliczono naliczony podatek VAT, podlegały podatkowi należnemu. Ponadto regułą jest równe traktowanie różnych konsumentów końcowych określonych towarów poprzez zapewnienie, aby konsumpcja końcowa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, w sytuacji gdy podatek naliczony podlegał odliczeniu. Wyłączenie opodatkowania czynności dotyczy jedynie przekazywania próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości, o których mowa w art. 7 ust. 3, 4 i 7 ustawy, co należy postrzegać jako wyjątek od tej reguły, skoro naliczony podatek VAT podlega odliczeniu pomimo braku występowania odpowiadającemu mu podatku należnego.

Zatem w sytuacji, kiedy podatnik przekazuje nieodpłatnie towary, należące do jego przedsiębiorstwa, w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, to przekazanie takie, wbrew opinii Wnioskodawcy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić w tym miejscu należy, że konstrukcja przewidziana w art. 7 ust. 4 pkt 2 ustawy zakłada, że jeżeli wartość jednostkowa wydawanego towaru nie przekracza 10 zł, jego wydanie nie będzie podlegać opodatkowaniu niezależnie od tego komu zostały wydane towary i czy podatnik prowadzi ewidencję obdarowanych, o której mowa w pkt 1 analizowanego przepisu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę Akcesoriów dołączanych do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży, których cena netto nabycia była niższa niż 10 zł nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W takiej sytuacji nie będzie miał wpływu fakt, czy Wnioskodawca przekaże jednemu kontrahentowi więcej niż jedną sztukę towaru, czy też będzie prowadził ewidencje osób obdarowanych. W świetle normy art. 7 ust. 3 w związku z art. 7 ust. 4 ustawy dla wyłączenia od opodatkowania VAT przekazania prezentów oprócz związku przekazania z działalnością gospodarczą, istotne znaczenie ma również to, że jednostkowa cena nabycia towaru lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza (bez podatku) 10 zł.

Natomiast w sytuacji nieodpłatnego przekazania Akcesoriów dołączanych do specjalistycznych leków będących przedmiotem sprzedaży, których cena netto nabycia była wyższa niż 10 zł Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT ww. przekazanie towarów. Przekazanie to bowiem spełnia dyspozycję art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, tj. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kosztowych dotyczących przekazywanych Akcesoriów a one same nie są prezentami o małej wartości ani próbkami, o których mowa w art. 7 ust. 3, 4 i ust. 7 ustawy.

Nie można przy tym zgodzić się z Wnioskodawcą, że nieodpłatne przekazanie Akcesoriów dołączanych do leków pozostaje poza zakresem opodatkowania VAT, gdyż o braku opodatkowania VAT takiego przekazania, w opinii Wnioskodawcy, stanowi przede wszystkim fakt, iż przedmioty te nie przedstawiają dla ich Nabywców wartości konsumpcyjnej, tj. nie zaspokajają potrzeb Nabywców. Wymienione we wniosku Akcesoria, które są przekazywane przez Wnioskodawcę, co prawda powinny być wykorzystywane przez Nabywców do podania leku ale mogą być również wykorzystywane w inny sposób niż zamierzony przez Wnioskodawcę. Organ zauważa, że Nabywcami Akcesoriów są głównie szpitale czy ośrodki specjalistyczne, zatem z samego charakteru prowadzonej przez nich działalności wynika, że nie zajmują się oni sprzedażą Akcesoriów, lecz używają ich do podawania leku danego rodzaju. Jednocześnie Akcesoria te stanowią dla Nabywców wartość użytkową, na co wskazał we wniosku sam Wnioskodawca używając zwrotu "niezbędnych do podania leku". Ponadto jak wynika z wniosku dołączane Akcesoria do leków zapewniają prawidłowe i bezpieczniejsze korzystanie przez Nabywców z dostarczanych przez Spółkę leków. Zatem Akcesoria te wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy są wykorzystywane i są używane przez Nabywców do zaspokajania własnych potrzeb wynikających z charakteru prowadzanej działalności. Nabywcy leków, w przypadku zakupu samych leków bez stosowych Akcesoriów nie byłby w stanie podać leku, a tym samym musiałby dokonać dodatkowego zakupu właściwego Akcesoria aby wykorzystać/użyć zakupiony lek. Podnieść przy tym należy, że podejmowane decyzje biznesowe nie powinny stać w sprzeczności z prawidłowością rozliczania nieodpłatnych przekazań, które wynikają z ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku nieodpłatnego przekazania przez Wnioskodawcę Akcesoriów, których cena netto nabycia była niższa niż 10 zł – przekazanie to nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, natomiast w sytuacji nieodpłatnego przekazania Akcesoriów, których cena netto nabycia była wyższa niż 10 zł Wnioskodawca jest zobowiązany opodatkować podatkiem VAT ww. przekazanie towarów.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać w tym miejscu należy, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie Organu, gdyż zapadły one w innych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych niż ten przedstawiony przez Wnioskodawcę. I tak przykładowo interpretacja z dnia 19 listopada 2018 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.671.2018.1.KBR, która została potwierdzona interpretacją z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-145/13-2/PR oraz interpretacją z dnia 6 czerwca 2014 r. sygn. IPPP2/443-291/14-2/AO - dotyczące nieodpłatnego wydania materiałów informacyjnych i reklamowych opatrzonych logo Spółki w celu ich odpowiedniego eksponowania. Zatem powyższe interpretacje odnosiły się do zupełnie odmiennych tematów, niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, przez co nie mogą one stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie. Należy zauważyć, że Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia NSA z dnia 1 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 300/100 należy podkreślić, że zapadł on na gruncie odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony w niniejszej sprawie, gdzie nie zaszły wszystkie okoliczności o jakich mowa we wniosku. W wyroku tym bowiem NSA rozstrzygał m.in. w sprawie dotyczącej czynności przekazania majątku likwidowanej spółki kapitałowej wspólnikowi będącemu osobą prawną. Zatem wskazany przez Wnioskodawcę wyrok NSA potraktowany został jako element argumentacji Wnioskodawcy. Nie mógł on jednak wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż orzeczenie to jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osądzone w określonym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.