Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.182.2017.1.DG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: brak opodatkowania dopłat z OZE do sprzedanej energii tytułem pokrycia Ujemnego Salda
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opłata; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych dopłat z opłaty OZE do sprzedanej energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych tytułem pokrycia Ujemnego Salda, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o OZE.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka, na podstawie deklaracji składanej do Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej „Prezes URE”), uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. z 2015 r., poz. 478 ze zm. - dalej „ustawa o OZE”), której przedmiotem jest wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Minister właściwy do spraw energii, określa w drodze rozporządzenia, nie później niż w terminie 60 dni przed dniem przeprowadzenia pierwszej w danym roku aukcji, maksymalną cenę w złotych za 1 MWh, za jaką może zostać w danym roku kalendarzowym sprzedana przez wytwórców w drodze aukcji energia elektryczna z odnawialnych źródeł energii („cena referencyjna”).

Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, będący uczestnikiem aukcji, składa w jej trakcie jedną ofertę dla energii elektrycznej, która będzie wytworzona w danej instalacji, zawierającą w szczególności ilość energii określoną w MWh oferowanej do sprzedaży i cenę wyrażoną za 1 MWh, za jaką uczestnik aukcji zobowiązuje się sprzedać tę energię.

Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii - aż do wyczerpania ilości lub wartości energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii określonej w ogłoszeniu o aukcji.

Zgodnie z przepisami wykonawczymi do ustawy o OZE:

1.  inwestorzy wytwarzający energię z OZE ze źródeł o mocy zainstalowanej mniejszej niż 500 kW, których projekty wygrają aukcje, dzięki zaoferowaniu odpowiednio niskiej ceny, otrzymają prawo sprzedaży energii elektrycznej po stałej cenie, zaproponowanej w aukcji, przez okres 15 lat, w ilości określonej przez wytwórcę w ofercie złożonej w aukcji; energię elektryczną będzie od wytwórców OZE kupował tzw. sprzedawca zobowiązany (odpowiednio wyznaczone przedsiębiorstwo energetycznej, na które ustawa nakłada powyższy obowiązek - dalej „Sprzedawca Zobowiązany”);
2.  w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW - a takimi instalacjami dysponuje Spółka - wytwórcy nie będą uprawnieni do sprzedaży energii po cenie aukcyjnej Sprzedawcy Zobowiązanemu, ale będą ją sprzedawać na rynku oraz będzie im przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy, który zostanie opisany poniżej („Ujemne saldo”), również przez okres 15 lat.

Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Zgodnie z zawartą z nim umową, cena sprzedaży energii jest ustalona jako cena godzinowa dla każdej godziny, w której następowała w miesięcznym Okresie Rozliczeniowym sprzedaż energii, w postaci kursu wyznaczonego dla tej godziny na pierwszym fixingu sesji Rynku Dnia Następnego (RDN) prowadzonej przez Towarową Giełdę Energii - pomniejszony o ustaloną w umowie marżę kupującego.

Na podstawie art. 106 ustawy o OZE powołany został operator rozliczeń energii odnawialnej - spółka Z. S.A. Przedmiotem jego działalności jest:

*   gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie Ujemnego salda,

*   rozliczanie Ujemnego salda

*   zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie o OZE.

Ujemne saldo powstaje wówczas, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii sprzedanej (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) w danym miesiącu - obliczona jako iloczyn:

*   ilości tej energii elektrycznej oraz

*   tzw. wskaźnika TGEbase, tj. średniej dziennej ceny energii elektrycznej, stanowiącej średnią arytmetyczną obliczoną ze średnich ważonych wolumenem transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej we wszystkich godzinach dnia dostawy tej energii, zawartych na rynku, na którym są zawierane transakcje sesyjne giełdowe z dostawą energii elektrycznej w dniu następnym i dwa dni po dniu zawarcia transakcji sesyjnych giełdowych, niezawierającej kwot podatku od towarów i usług, wyrażonej w złotych z dokładnością do jednego grosza za 1 MWh, obliczanej i publikowanej przez T. S.A.

\- jest niższa, niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym.

W przypadku instalacji OZE o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW - a tak jest w przypadku Spółki - finansowanie Ujemnego Salda przez operatora rozliczeń energii odnawialnej (dalej „Operator”) jest realizowane bezpośrednio na rzecz wytwórcy energii z OZE.

Spółka, jako wytwórca energii ze źródeł odnawialnych, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie Ujemnego Salda liczonego, jako różnica między ceną energii płaconej danemu wytwórcy, zgodnie z ofertą z aukcji, a obliczoną w powyższy sposób (tzn. wedługtzw. indeksu TGE base) bieżącą uśrednioną wartością energii na Towarowej Giełdzie Energii. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Na potrzeby finansowania powyższego systemu, Operator pobiera tzw. opłatę OZE przeznaczaną na pokrycie Ujemnego Salda oraz swoich kosztów działalności (dalej „Opłata OZE”). Opłata OZE jest pobierana od tzw. płatników Opłaty OZE - operatorów systemów elektroenergetycznych dystrybucyjnych i systemu przesyłowego - którzy z kolei pobierają ją od określonych w przepisach ustawy o OZE kategorii odbiorców końcowych energii elektrycznej. Płatnicy OZE obliczają należną Opłatę OZE jako iloczyn stawki opłaty OZE oraz sumy ilości energii elektrycznej pobranej z sieci i zużytej przez odbiorców końcowych. Stawka Opłaty OZE jest kalkulowana przez Prezesa URE w oparciu o wzór określony w art. 98-99 ustawy o OZE. Zgodnie z art. 45 ust. 7 ustawy prawo energetyczne, Płatnik OZE uwzględnia Opłatę OZE w taryfie za usługi przesyłania lub dystrybucji energii elektrycznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym momencie powstaje po stronie Spółki obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do kwoty opłaty przeznaczonej na pokrycie Ujemnego Salda?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do kwoty powstaje w chwili jej otrzymania przez Spółkę.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjamii innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług uwzględnia się takie dotacje, subwencje i opłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Co za tym idzie, dotacje i inne podobne opłaty, które nie mają bezpośredniego wpływu na cenę towaru lub usługi, nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o VAT nie określają, co należy rozumieć przez „bezpośredni wpływ na cenę” towarów lub usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, przy wykładni tego pojęcia należy odwołać się do reguł znaczeniowych języka potocznego.

Zgodnie z nimi, o bezpośrednim wpływie dotacji itp. na cenę towaru lub usługi można mówić jedynie w sytuacji, gdy kwota dotacji oddziałuje (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN 2008 r., t. IV, str. 503: „wpływ” - „oddziaływanie na kogoś, na coś; skutek oddziaływania na kogoś, na coś”) na cenę, kształtuje ją, stanowi okoliczność decydującą o kalkulacji ceny. Przy czym oddziaływanie to musi mieć charakter bezpośredni. Oznacza to, że dotacjami, subwencjami i opłatami o podobnym charakterze, uwzględnianymi zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w podstawie opodatkowania towarów i usług, są jedynie takie dotacje itp., których otrzymanie decyduje o ustaleniu przez podatnika ceny na takim, a nie innym poziomie, i pozwala mu na oferowanie potencjalnym nabywcom towarów lub usług po stosownie niższej cenie. Innymi słowy, są to dotacje, które stanowią bezpośrednio dopłatę do cen określonych, oferowanych przez niego (rodzajów) towarów lub usług, uwzględnianą przez podatnika na etapie kalkulacji tych cen. Między otrzymaniem dotacji a ceną towaru/usługi zachodzi bezpośredni związek przyczynowy polegający na tym, że z uwagi na to, iż podatnik otrzymuje do danego towaru/usługi dopłatę w określonej kwocie, oferuje go nabywcom po cenie obniżonej o kwotę ww. dopłaty (ustalonej z jej uwzględnieniem).

Powyższe stanowisko ma oparcie w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. akt C-184/00, dotyczącego interpretacji art. 11(A) VI Dyrektywy Rady z 1977 r., którego implementację stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

„(\`(...)\`) sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw, w rozumieniu art. 11(A) VI Dyrektywy, konieczne jest także, jak słusznie wskazała Komisja, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu.

13\. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony, nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie.

14\. W konsekwencji, do sądu odsyłającego należy ustalenie istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a przedmiotowymi towarami lub usługami. Niezbędne będzie zatem zweryfikowanie na etapie początkowym, czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielanej beneficjentowi. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni.”

Uwzględniając powyższe kryteria, zdaniem Spółki, kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez nią od Operatora nie stanowi dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych przez Spółkę towarów lub świadczonych usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, wobec czego nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Powyższa kwota nie ma bowiem wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. W szczególności Spółka nie uwzględnia powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej. Energia jest bowiem sprzedawana odbiorcy po zmiennej cenie, ustalanej w oparciu o bieżące wskaźniki publikowane przez T. S.A. W tym zakresie cena sprzedaży energii przez Spółkę nie zależy zatem w żadnym zakresie od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę na pokrycie Ujemnego Salda.

Jest inaczej, bieżąca rynkowa wartość energii sprzedawanej przez Spółkę, tzn. wartość wyliczona w oparciu o wskaźnik TGEbase, tj. opisaną na wstępie średnią cenę dzienną energii elektrycznej, ma wpływ na wysokość kwoty, którą Spółka otrzyma na pokrycie Ujemnego Salda.

Zgodnie z przyjętym założeniem, kwota ta ma bowiem służyć wyrównaniu różnicy pomiędzy ceną sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, po jakiej Spółka zaoferowała się sprzedawać energię na aukcji organizowanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (ceny aukcyjnej) a aktualnymi cenami rynkowymi.

Przy czym z uwagi na to, że rynkowa (giełdowa) cena energii jest zmienna, w chwili deklarowania ceny aukcyjnej Spółka nie jest w stanie przewidzieć, czy i w jakiej wysokości będzie otrzymywać w przyszłości kwotę na pokrycie Ujemnego Salda - także i z tego względu nie można uznać jej za mającą wpływ na ustalenie ceny sprzedaży energii.

Reasumując, cena, po jakiej Spółka sprzedaje odbiorcy energię elektryczną, nie zależy od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę na pokrycie Ujemnego Salda. Z tego względu nie jest możliwe zakwalifikowanie tej kwoty jako dotacji, subwencji lub innej opłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Funkcją kwoty otrzymywanej przez Spółkę na pokrycie Ujemnego Salda nie jest więc wsparcie konkretnej sprzedaży (umożliwienie oferowania nabywcom sprzedaży energii elektrycznej po stosownie obniżonej cenie), ale wsparcie działalności wytwórców energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych - stanowi ona alternatywną do sprzedaży świadectw pochodzenia energii formę zrekompensowania ponoszonych przez nich kosztów wytworzenia energii, wyższych w porównaniu z wytwórcami energii ze źródeł konwencjonalnych.

Także i z tego względu, otrzymywana kwota jako dotacja na pokrycie kosztów działalności gospodarczej Spółki, nie stanowi dopłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Dodać należy, że pogląd, że kwota przekazywana wytwórcy energii stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej nr IBPP1/4512-903/15/MG z dnia 17 lutego 2016 r.

Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności przemawia za uznaniem za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora nie powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad 2

Na wypadek uznania jednak, że kwota przeznaczona na pokrycie Ujemnego Salda otrzymywana przez Spółkę od Operatora powinna być uwzględniana przez nią w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zasadny byłby wniosek, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do kwoty powstaje w chwili jej otrzymania przez Spółkę.

Wynika to jednoznacznie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści tego artykułu wynika, że pojęcie „świadczenie usług”, ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest transakcją gospodarczą, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Aby uznać jakieś zdarzenie za odpłatne świadczenie usług, musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podmiotami biorącymi udział w tym zdarzeniu, czyli strony muszą zobowiązać się do określonego działania, bądź powstrzymania się od dokonania określonych czynności, np. w zawartej umowie. Tym samym, aby czynności mające charakter odpłatny podległy przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, powinny być wykonywane w okolicznościach, w związku z którymi, można wyodrębnić dwie strony transakcji: świadczącego i beneficjenta, przy czym świadczący powinien występować w charakterze podatnika tego podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika przede wszystkim, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Do podstawy opodatkowania są wliczane tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Jeśli dofinansowanie nie ma bezpośredniego wpływu na cenę (kwotę należną), nie zwiększa podstawy opodatkowania.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie,że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (zob. np. pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02). TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok w sprawieC-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 wyroku C-144/02).

Dotacja powinna być związana także z konkretną oznaczoną dostawą albo usługą. Dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-184/00, w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że wyłącznie dotacje przyznane na pokrycie części ceny lub jako rekompensata z powodu obniżki ceny jako spełniające warunek bezpośredniego związku z ceną podlegają wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym np. dotacje, których związek z ceną nie jest bezpośredni nie są wliczane do podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ustawy.

Stosownie do art. 92 ust. 5 ustawy o odnawialnych źródłach energii z dnia 20 lutego 2015 r.(Dz. U. z 2017 r., poz. 1148 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o OZE, wytwórcy energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, który wygrał aukcję rozstrzygniętą nie później niż w terminie do dnia 30 czerwca 2021 r., przysługuje prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 2 pkt 3.

Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o której mowa w ust. 1, oraz prawo do pokrycia ujemnego salda, o którym mowa w ust. 5, przysługuje w okresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 77 ust. 1 (…) (ust. 6 art. 92).

W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wytwórca energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie mniejszej niż 500 kW, w celu sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii w okresie określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 77 ust. 1, jest obowiązany do przekazywania operatorowi rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, w terminie 10 dni po zakończeniu miesiąca, sprawozdania miesięcznego zawierającego informacje, o których mowa w pkt 1 i 2, oraz wniosku o pokrycie ujemnego salda, obliczonego na podstawie różnicy między wartością sprzedaży energii elektrycznej, o której mowa w pkt 1, obliczoną zgodnie z pkt 2, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny zawartej w ofercie tego wytwórcy, która wygrała aukcję, wykazanej w sprawozdaniu, z uwzględnieniem ust. 4 i 6.

W myśl przepisu art. 95 ust. 1 ustawy o OZE Operator systemu przesyłowego elektroenergetycznego pobiera opłatę, zwaną dalej "opłatą OZE", związaną z zapewnieniem dostępności energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym. Opłatę OZE przeznacza się wyłącznie na pokrycie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 lub ust. 2 pkt 3, oraz kosztów działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej, o którym mowa w art. 106, prowadzonej na podstawie ustawy.

Zgodnie z art. 107 ustawy o OZE:

1.  Przedmiotem działalności operatora rozliczeń energii odnawialnej jest:
    1.  gromadzenie środków pieniężnych na pokrycie ujemnego salda, o którym mowaw art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
    2.  rozliczanie ujemnego salda, o którym mowa w art. 93 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 pkt 3;
    3.  zarządzanie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku opłaty OZE na zasadach określonych w ustawie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych. Spółka uczestniczy w aukcji przeprowadzanej w trybie przepisów ustawy o odnawialnych źródłach energii (ustawa o OZE).

Wytwórca energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych, składa w trakcie aukcji jedną ofertę dla energii elektrycznej, która będzie wytworzona w danej instalacji określoną co do ilości i ceny za 1 MWh. Aukcję wygrywają uczestnicy aukcji, którzy zaoferowali najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Spółka z racji posiadania instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW jest uprawniona do sprzedaży energii na rynku oraz będzie jej przysługiwać uprawnienie do otrzymywania różnicy pomiędzy ceną aukcyjną a wartością energii elektrycznej, wyliczoną w oparciu o wskaźnik rynkowy – w celu pokrycia tzw. Ujemnego salda, przez okres 15 lat.

Spółka dokonuje sprzedaży energii poza giełdą, na rzecz podmiotu posiadającego koncesję na obrót energią elektryczną. Zgodnie z zawartą umową, cena sprzedaży energii jest ustalona jako cena godzinowa dla każdej godziny, w której następowała w miesięcznym Okresie Rozliczeniowym sprzedaż energii, w postaci kursu wyznaczonego dla tej godziny na pierwszym fixingu sesji Rynku Dnia Następnego (RDN) prowadzonej przez Towarową Giełdę Energii - pomniejszony o ustaloną w umowie marżę kupującego.

Ujemne Saldo powstaje, gdy wartość energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji odnawialnego źródła energii (o mocy zainstalowanej nie mniejszej niż 500 kW) sprzedanej w danym miesiącu - obliczona jako iloczyn ilości tej energii elektrycznej oraz tzw. wskaźnika TGEbase, (tj. średniej dziennej ceny energii elektrycznej) jest niższa, niż cena, którą wytwórca zaoferował w systemie aukcyjnym.

Spółka, jako wytwórca OZE, przekazuje Operatorowi sprawozdania oraz wnioski o pokrycie ww. Ujemnego Salda. Sprawozdania i wnioski są składane za okresy miesięczne, w terminie do 10 dnia następnego miesiąca. Następnie Operator po weryfikacji wniosku wypłaca na rachunek Wytwórcy OZE kwotę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda w terminie 30 dni od dnia otrzymania wniosku.

W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, jest rozliczane z przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka jest zwracana Operatorowi w ratach przez Wytwórcę OZE.

Ad 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy otrzymanie przez Wnioskodawcę jako Wytwórcę OZE środków uzyskanych z Opłaty OZE tytułem pokrycia Ujemnego Salda stanowi dotację do ceny energii wytwarzanej ze źródeł odnawialnych i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jako wytwórca energii OZE otrzymuje od Operatora dofinansowanie na pokrycie opisanego wyżej Ujemnego Salda powstającego w wyniku różnicy ceny aukcyjnej zasadniczo wyższej od ceny rynkowej oraz rynkowej ceny energii elektrycznej (ustalanej na podstawie wskaźnika giełdowego).

Finansowanie Ujemnego Salda będzie realizowane na warunkach wynikających z ustawy o OZE - w tym przypadku na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE. Wnioskodawca będący wytwórcą OZE przekazuje/będzie przekazywać do Operatora miesięczne sprawozdania oraz wnioski o pokrycie ww. Ujemnego Salda, w wyniku realizacji których będzie otrzymywać dopłatę przeznaczoną na pokrycie Ujemnego Salda. W przypadku gdyby saldo okazało się dodatnie, będzie rozliczane z przyszłym Ujemnym Saldem lub nadwyżka będzie zwracana w ratach przez Wytwórcę OZE do Wnioskodawcy.

Mając na względzie przywołane przepisy ustawy o OZE oraz opis sprawy stwierdzić należy, że kwota przekazywana Wnioskodawcy jako wytwórcy energii OZE przez Operatora, celem wyrównania ujemnego salda obrotu energią stanowi dopłatę o charakterze dofinansowania do kosztów produkcji energii ze źródeł odnawialnych, które są wyższe w porównaniu z wytwarzaniem energii ze źródeł konwencjonalnych. Otrzymywana kwota nie ma wpływu na kalkulację ceny energii elektrycznej sprzedawanej przez Spółkę. Spółka nie uwzględnia powyższej dopłaty przy kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej, gdyż energia jest sprzedawana odbiorcy po zmiennej cenie, ustalanej na podstawie bieżących wskaźników publikowanych przez T.. Zatem cena sprzedaży energii OZE przez Spółkę nie jest uzależniona od wysokości kwoty otrzymywanej przez Spółkę od Operatora na pokrycie Ujemnego Salda.

W związku z tym otrzymywane przez Wnioskodawcę dofinansowanie z opłat OZE na zasadach wynikających z przepisów ustawy o OZE nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym również nie stanowi dopłaty (dotacji), o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, do ceny wytwarzanej przez Wnioskodawcę energii. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu otrzymywanych kwot celem pokrycia Ujemnego Salda nie będzie miał obowiązku opodatkowania tych należności i rozliczania należnego podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W związku z tym, że stanowisko Wnioskodawcy objęte pytaniem nr 1 uznano za prawidłowe oraz sposób sformułowania pytania oznaczonego we wniosku nr 2, odpowiedź na to pytanie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.