Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-486/14/16-5/S/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-02-26
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; spółki-przekształcenie spółki; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3590/14 (data wpływu 7 stycznia 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”). Wspólnicy Spółki przekształcanej planują przekształcenie formy prawnej Spółki przekształcanej ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową (dalej: „Spółka przekształcona”). Komandytariuszami Spółki przekształconej zostaną dotychczasowi wspólnicy Spółki przekształcanej będący osobami fizycznymi. Komplementariuszem Spółki przekształconej zostanie spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która na moment przekształcenia będzie wspólnikiem Spółki przekształcanej.

Na moment przekształcenia w bilansie Spółki przekształcanej będą wykazywane kapitały powstałe z zysków Spółki przekształcanej, które na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników Spółki przekształcanej zostały podzielone i zatrzymane w Spółce. W następstwie przekształcenia Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą, środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki przekształcanej staną się częścią kapitałów własnych Spółki przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwał Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wysokości odpowiadającej kwocie zysku Spółki przekształcanej za lata ubiegłe przekazanej na kapitał zapasowy na mocy uchwal Zgromadzenia Wspólników o podziale zysku.

Innymi słowy, kwota zysków netto przekazanych, po ich podziale, zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment przekształcenia przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy, jeśli są osobami fizycznymi, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek dla ich wspólników będących osobami fizycznymi należy odnieść się do przepisów Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przy czym, w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. a) Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych spółkę kapitałową. Natomiast przez spółkę niebędącą osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 Ustawy o PIT).

Z brzmienia cytowanego wyżej przepisu wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje dla wspólników spółki przekształcanej będących osobami fizycznymi w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają przy tym definicji pojęcia „niepodzielonego zysku”. W konsekwencji, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej znaczenie tego pojęcia należy ustalić w oparciu o regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. 2013 r., poz. 1030 z późn. zm., dalej: „KSH”) dotyczące funkcjonowania spółek kapitałowych, w tym dotyczące zasad dysponowania zyskiem.

Zgodnie z art. 191 § 1 KSH, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 KSH. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art, 191 § 2 KSH). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 KSH).

Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 KSH, przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 KSH sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 KSH wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej, utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08, Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex). Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 KSH. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż KSH nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy też pokrycie straty, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych. W konsekwencji, zyski takie nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie wspólników spółki przekształcanej.

Przedstawiony wyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dn. 10.12.2009 r., sygn. III SA/Wa 1059/09 i z dn. 18.01.2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych, np.

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 12 marca 2014 r. sygn. I SA/Op 73/14: „Sąd nie podziela stanowiska organu dokonującego interpretacji indywidualnej w zakresie rozumienia pojęcia „niepodzielone zyski w spółkach kapitałowych”. Budzące wątpliwości interpretacyjne pojęcie „zyski niepodzielone” użyte w treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niewątpliwie nie zostało zdefiniowane ani w omawianej ustawie podatkowej ani także w Kodeksie spółek handlowych. Wobec powyższego trafne jest, zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że powstałe w związku z brakiem owej legalnej definicji wskazanego pojęcia wątpliwości interpretacyjne należy rozwiązać za pomocą wykładni systemowej zewnętrznej, sięgając do przepisów Kodeksu spółek handlowych. (\`(...)\`) Skoro przepisy KSH dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.”
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 marca 2014 r. sygn. IPTPB2/415-789/12-7/14-S/JR: „Oceniając tak przedstawione zdarzenie przyszłe, uwzględniając stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wyrażone w wyroku z dnia 11 października 2013 r. I Sa/Op 406/13, stwierdzić należy, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku również na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, to prawidłowo rozdysponowany w ten sposób zysk na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest już zyskiem niepodzielnym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie analizowanego przepisu.”
*   w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. II FSK 318/12 oraz II FSK 319/12: „Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 września 2013 r. sygn. I SA/Łd 918/13: „Konkludując Sąd uznał za zasadne stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ prawidłowo rozdysponowany zysk, w tym także zysk rozdysponowany na kapitał zapasowy – nie będzie już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem.”
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. II FSK 2366/11: „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie wywodzi autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu, że przepis art. 192 K.s.h. wyraźnie odróżnia (i oddzielnie wymienia): „niepodzielone zyski z lat ubiegłych” oraz „kwoty przeniesione z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych”. W tej sytuacji uprawniony jest wniosek, że zysk przeniesiony na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe jest zyskiem podzielonym. Takie przeniesienie zysku na kapitał zapasowy, bądź kapitały rezerwowe musi być więc jednym z owych „innych sposobów podziału zysku”.
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2013 r. sygn. I SA/Wr 96/13: „Zgodzić należy się zatem ze stanowiskiem, że każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p.) wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. II FSK 1863/10: „można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”
*   w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10: „każdy dozwolony przepisami ustawy Kodeks spółek handlowych podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.” Traktowanie wszelkich zysków, niewypłaconych udziałowcom spółek kapitałowych w formie dywidendy, jako niepodzielonych zysków w rozumieniu powołanego przepisu, jest zastosowaniem wykładni rozszerzającej, niedopuszczalnej w prawie podatkowym w świetle art. 217 Konstytucji (por. wyrok NBA z 29 listopada 2011 r. II FSK 931/10). Ponadto wszelkie wątpliwości związane z wykładnią przepisów prawa podatkowego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatników (wyrok Sądu Najwyższego z 24 kwietnia 1997 r. III 14/97 OSNAPiUS 1997, nr 20 poz. 394 i uchwala składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 1998 r. FPS 4/98, ONSA 1998, z. 3 poz. 77).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż kwota zysków netto przekazanych, po ich podziale, zgodnie z uchwałami Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników na kapitał zapasowy Spółki przekształcanej nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy na moment przekształcenia przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-486/14-2/MK1 z dnia 4 września 2014 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku przekształcenia Spółki kapitałowej w spółkę komandytową zysk, który został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art . 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i stanowi na dzień przekształcenia przychód po stronie wspólników, w tym dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki kapitałowej, od którego spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art . 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r. ) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 10 października 2014 r. Nr IPPB2/415-486/14-4/MK1 (skutecznie doręczonym w dniu 16 października 2014 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 20 października 2014 r. (data wpływu 23 października 2014 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-486/14-2/MK1 z dnia 4 września 2014 r.

Wyrokiem z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3590/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 7 stycznia 2016 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3590/14.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga podlega uwzględnieniu albowiem zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w myśl którego dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Na wstępie Sąd wskazał, że wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12, z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2267/12 - wszystkie orzeczenia dostępne na stronach: www.cbois.nsa.gov.pl).

W orzeczeniach powyższych wyjaśniono w sposób niebudzący wątpliwości, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest nie tylko ten dochód, który został faktycznie otrzymany. Dochodem (przychodem) jest na mocy tego przepisu również „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe”. Użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot „w tym także” oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który spełnia warunki określone w pkt 8 art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Nawet, gdy wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego dochodu, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie niepodzielony zysk.

Spór w sprawie sprowadza się więc w istocie do wykładni pojęcia „niepodzielonych zysków” użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Skład orzekający w niniejszej sprawie, podziela poglądy przytoczone w przykładowo zaprezentowanych orzeczeniach NSA, że przy interpretacji tego pojęcia możliwe jest posiłkowe odniesienie się do pojęcia „podziału zysku” w rozumieniu k.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów k.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 k.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1, zaś umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 k.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca dopuszcza inny, niż podział między wspólników, sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy k.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 (Lex nr 494003), Sąd Najwyższy podkreślił, że „decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników” (por. także A. Kidyba, Komentarz do art. 191 kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku.

Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznaćzdaniem Sądu, że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Reasumując, zdaniem Sądu pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przedstawiony powyżej pogląd prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. J. Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 2, s. 44-47) oraz orzecznictwie.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podziela także stanowisko prezentowane w ww. wyroku NSA z 29 listopada 2011 r., że każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Wobec powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona interpretacja naruszała przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Rozpoznając ponownie sprawę Minister Finansów uwzględni wykładnię art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3590/14 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji tj. 4 września 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.