Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.389.2022.1.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-19
Teza: - Czy czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości były własnością Wspólnika Spółki przed powstaniem Spółki, ale przed powstaniem Spółki nie były w nich prowadzone Sklepy i nie stanowiły one środka trwałego Wspólnika ze względu na ponoszone nakłady (np. adaptację budynku, budowę budynku) - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.), - czy czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości stanowiły środki trwałe Wspólnika i w których Wspólnik prowadził Sklepy przed powstaniem Spółki - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.).
Słowa kluczowe: czynsz; dywidendy; opłata; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4. Zwolnienia przedmiotowe-Inne zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1e (uchylony)

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie oceny skutków opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

17 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

\- czy czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości były własnością Wspólnika Spółki przed powstaniem Spółki, ale przed powstaniem Spółki nie były w nich prowadzone Sklepy i nie stanowiły one środka trwałego Wspólnika ze względu na ponoszone nakłady (np. adaptację budynku, budowę budynku) - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.),

\- czy czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości stanowiły środki trwałe Wspólnika i w których Wspólnik prowadził Sklepy przed powstaniem Spółki - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

(…) sp. z o.o. („Wnioskodawca” lub „Spółka”) należy do Grupy (…) („Grupa”) prowadzącej działalność w zakresie handlu detalicznego.

Spółka została założona w 2021 r., aby docelowo prowadzić działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego poprzez sieć sklepów (indywidualnie „Sklep” lub łącznie „Sieć sklepów”) zlokalizowanych na terenie różnych miast Polski. W istotnej części, Spółka będzie prowadzić przedmiotową działalność z wykorzystaniem majątku będącego obecnie własnością wspólnika Wnioskodawcy („Wspólnik”), w oparciu o który Wspólnik prowadzi teraz Sklepy i działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Majątek ten ma zostać zbyty/przekazany w całości lub części na rzecz Spółki przez Wspólnika (z wyłączeniem Nieruchomości, jak zdefiniowano poniżej), tak aby to Spółka dalej prowadziła Sklepy prowadzone do tej pory przez Wspólnika lub które miały być otworzone przez Wspólnika.

Wspólnik jest właścicielem szeregu nieruchomości, w których prowadzone są Sklepy lub mają być prowadzone Sklepy („Nieruchomości”). Nieruchomości nie stanowiły nigdy własności ani współwłasności Wnioskodawcy. Co do zasady Nieruchomości są kwalifikowane przez Wspólnika jako jego środki trwałe (zarówno dla celów rachunkowych, jak i podatkowych).

Po przejęciu/nabyciu majątku służącego prowadzeniu Sklepów (poza Nieruchomościami), Spółka będzie korzystać z Nieruchomości, w których już są zlokalizowane Sklepy odpłatnie na podstawie umów najmu, dzierżawy lub innych umów o oddanie Nieruchomości do korzystania przez ich właściciela - Wspólnika. Umowy te będą regulowały zasady korzystania z Nieruchomości, lecz również zasady dokonywania innych świadczeń, w tym związanych z Nieruchomościami, na rzecz Wnioskodawcy.

Część Nieruchomości Wspólnika, która została nabyta przez Wspólnika przed powstaniem Wnioskodawcy, nie była przystosowana do prowadzenia Sklepów i Nieruchomości te były lub są w procesie dokonywania przez Wspólnika nakładów lub planowania nakładów na Nieruchomości, które mają umożliwić prowadzenie Sklepów. Może to być proces budowy budynku przystosowanego do prowadzenia Sklepu na Nieruchomości do tej pory niezabudowanej lub proces adaptacji już istniejących budynków dla potrzeb prowadzenia Sklepów. Nakłady te były dokonywane i są dokonywane po powstaniu Wnioskodawcy. Również po powstaniu Wnioskodawcy dojdzie do zakończenia tych inwestycji i rozpoznania w księgach podatkowych Wspólnika nowego środka trwałego. Następnie takie Nieruchomości będą również oddawane Wnioskodawcy do odpłatnego korzystania w celu otwarcia w nich nowych Sklepów.

Wspólnik i Spółka są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Wspólnik posiada siedzibę i zarząd w Polsce i jest rezydentem podatkowym w Polsce.

Wnioskodawca będzie wypłacał Wspólnikowi wynagrodzenie z tytułu korzystania z Nieruchomości i innych świadczeń uregulowanych umową o korzystanie z Nieruchomości.

Z tytułu korzystania przez Wnioskodawcę z Nieruchomości Wnioskodawca będzie zobowiązany przede wszystkim do zapłaty na rzecz Wspólnika czynszu („Czynsz”). Wysokość Czynszu będzie oparta o powierzchnię Nieruchomości lub o wartość Nieruchomości.

W przypadku korzystania przez Wnioskodawcę z instalacji fotowoltaicznej („Instalacja fotowoltaiczna”) umieszczonej na Nieruchomości, czynsz może zostać podwyższony, przy czym podwyższenie te może przybrać formę zryczałtowanej opłaty.

Niezależnie od czynszu Wnioskodawca może być zobowiązany płacić przez okres najmu koszty związane z utrzymaniem i funkcjonowaniem w należytym stanie powierzchni wspólnych Nieruchomości zgodnym z ich gospodarczym przeznaczeniem („Opłata Serwisowa”). Ponadto Wnioskodawca może zostać zobowiązany do uiszczania, bezpośrednio lub za pośrednictwem Wspólnika, całości wszystkich kosztów związanych z eksploatacją Nieruchomości jako przedmiotu najmu, w szczególności zużytej energii elektrycznej, wody, odprowadzania ścieków, wywożenia odpadów, telefonu i wszelkich innych nośników („Opłaty Indywidualne”).

Suma poniesionych w roku podatkowym przez Wnioskodawcę kosztów związanych z korzystaniem z Nieruchomości, tj. czynszu, Opłaty Serwisowej oraz Opłat Indywidualnych, może być łącznie lub indywidualnie (każda ze wskazanych płatności) wyższa, równa albo niższa niż kwota zysku brutto Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostaną uwzględnione w wyniku finansowym Wnioskodawcy.

### Pytania

1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości były własnością Wspólnika Spółki przed powstaniem Spółki, ale przed powstaniem Spółki nie były w nich prowadzone Sklepy i nie stanowiły one środka trwałego Wspólnika ze względu na ponoszone nakłady (np. adaptację budynku, budowę budynku) - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.)?

2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości stanowiły środki trwałe Wspólnika i w których Wspólnik prowadził Sklepy przed powstaniem Spółki - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, Czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.) w obu wyżej wskazanych scenariuszach.

Ad (1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2023 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, nie będzie się uznawać za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowić będzie ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT ukrytą dywidendę będą stanowić koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

Literalna wykładnia powołanego art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT odwołującego się do pojęcia „aktywa” w pierwszej kolejności pozwala na jego zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do kosztów korzystania przez Wnioskodawcę za te Nieruchomości, które stanowią aktywa (i jednocześnie stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem Wnioskodawcy).

Wobec braku definicji pojęcia „aktywa” dla celów przepisów o tzw. ukrytej dywidendzie ani dla celów CIT (w szczególności brak definicji tego pojęcia w słowniczku ustawowym zawartym w art. 4a ustawy o CIT), jak również na gruncie innych przepisów prawa podatkowego, a także wobec braku w ustawie o CIT delegacji do wydania aktu wykonawczego określającego pojęcie zysku, zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie to powinno być interpretowane zgodnie z jego słownikowym znaczeniem. Według Słownika Języka Polskiego PWN aktywa to „majątek przedsiębiorstwa pozostający w danym momencie do jego dyspozycji, wykazywany w bilansie księgowym po lewej stronie” (https://sjp.pwn.pl/slowniki/aktywa.html - dostęp na dzień 25 maja 2022 r.).

Powyższe słownikowe rozumienie pojęcia „aktywów” oraz brak jego definicji na gruncie przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy powodują, że winno ono podlegać analizie z perspektywy definicji aktywów zawartej w art. 3 pkt 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2021 r., poz. 219 ze zm.; „UoR”). Zgodnie ze wskazanym przepisem aktywami są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W kontekście powyższego szczególną uwagę Wnioskodawca zwraca na wymogi, aby

1\. aktywa powstały w wyniku przeszłych zdarzeń oraz

2\. aktywa były zasobami majątkowymi o wiarygodnie ustalonej wartości. Warunki te mogą zostać potencjalnie spełnione w przypadku oddanych przez Wspólnika do odpłatnego korzystania przez Wnioskodawcę Nieruchomości, które zostały nabyte i ukończono na nich nakłady niezbędne do celów prowadzonej działalności.

Z drugiej strony, nie spełnią definicji aktywów w powyższym rozumieniu te Nieruchomości, które w dacie powstania Wnioskodawcy (do której to daty odwołuje się art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT) podlegają dalszym nakładom i które dopiero zostaną zakwalifikowane jako aktywa.

W przeciwnym wypadku w dacie powołania Wnioskodawcy Nieruchomości takie

1\. nie powstałyby w wyniku przeszłych zdarzeń - ale zdarzeń bieżących oraz

2\. nie byłaby wiarygodnie ustalona ich wartość - wobec wciąż toczącego się procesu inwestycyjnego.

Dla celów rachunkowych rozróżnić przy tym należy nakłady bieżące, których celem zasadniczo jest utrzymanie istniejącej zdolności aktywów do generowania korzyści ekonomicznych (np. remonty) od ulepszeń, o których art. 31 ust. 1 UoR stanowi, iż wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia, polegającego na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodującego, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych przy pomocy ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Niewątpliwie nakłady ponoszone na Nieruchomości w opisanym zdarzeniu przyszłym, polegające na dostosowaniu Nieruchomości do wymogów prowadzenia w nich działalności operacyjnej w zakresie handlu detalicznego (Sklepów) w ramach Grupy stanowią ulepszenia. Jako takie są również traktowane przez Wspólnika, powiększając wartość początkową Nieruchomości.

W przedmiocie zaprezentowanego zdarzenia przyszłego nie może również uchodzić uwadze fakt, że do momentu przeniesienia na Wnioskodawcę składników majątkowych, Nieruchomości służą Wspólnikowi do prowadzenia przez niego Sklepów w Nieruchomościach. Tym samym Nieruchomości powinny być kwalifikowane nie jako aktywa inwestycyjne Wspólnika, lecz środki trwałe.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR, przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,

d) inwentarz żywy.

Stosownie do pkt 4.1-4.3 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 - komunikat Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 maja 2017 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 „Środki trwałe” (Dz. Urz. MRiF poz. 105; „KSR 11”), warunkiem uznania składnika majątku za środek trwały jest wykazanie, iż spełnia on jednocześnie:

a) ogólne warunki uznania za składnik aktywów, określone w art. 3 ust. 1 pkt 12 UoR;

b) szczegółowe warunki uznania wynikające z definicji środka trwałego, określone w art. 3 ust. 1 pkt 15 UoR.

Dla oceny, czy składnik aktywów spełnia warunki uzasadniające uznanie go za środek trwały ustalenia wymaga:

a) czy jest to składnik aktywów o charakterze nieruchomości (gruntu, budynku, budowli lub ich części) bądź maszyn, urządzeń, środków transportu lub innych rzeczy, ewentualnie czy jest to rzeczowe prawo majątkowe: prawo wieczystego użytkowania gruntu, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

b) czy jednostka sprawuje nad nim kontrolę na podstawie odpowiedniego prawa rzeczowego, np. własności, współwłasności, wieczystego użytkowania lub umowy o leasing finansowy, a tym samym jest uprawniona do czerpania wynikających z niego korzyści ekonomicznych oraz ponosi ryzyko związane z ich uzyskaniem,

c) czy jest on przeznaczony do użytkowania na własne potrzeby przez okres dłuższy niż rok od dnia przyjęcia do użytkowania; do środków trwałych nie kwalifikują się składniki aktywów, których okres ekonomicznej użyteczności dla jednostki jest krótszy niż rok lub które przeznaczone są do sprzedaży, stanowią inwestycje, itp.,

d) czy w dniu przyjęcia jest on zdatny do użytkowania oraz czy jest kompletny, a jednocześnie spełnia wymogi prawne lub specyficzne wymogi ustanowione przez jednostkę warunkujące dopuszczenie go do użytkowania, co potwierdzają stosowne dokumenty.

Składnik aktywów spełniający warunki określone powyżej stanowi zasadniczo obiekt inwentarzowy ujmowany w księgach rachunkowych, w tym w szczegółowej ewidencji środków trwałych jednostki przez okres jego użytkowania, chyba że jednostka zdecyduje inaczej ze względu na jego nieistotną wartość początkową.

Natomiast zgodnie z pkt 4.14-4.16 KSR 11, składnik majątku może być uznany za środek trwały jedynie, gdy jest zdatny do użytkowania. Warunkiem wstępnym uznania składnika majątkowego za zdatny do użytkowania jest jego kompletność.

Środek trwały uznaje się za zdatny do użytkowania, jeżeli jest kompletny i jednocześnie spełnia następujące wymogi:

a) wymogi prawne przewidziane w przepisach regulujących szczególne warunki, jakie muszą spełniać określone kategorie środków trwałych, aby zostały dopuszczone do użytkowania;

b) wymogi wewnętrzne polegające na jego dostosowaniu do miejsca i warunków funkcjonowania, zgodnie z wymaganiami jednostki.

Zdatność do użytkowania powinna być potwierdzona odpowiednim dokumentem odbioru, ewentualnie po przeprowadzeniu stosownych prób.

Środek trwały jest kompletny, jeżeli może realizować przypisane mu funkcje, co oznacza, że spełnia wszystkie warunki techniczne (pod względem konstrukcyjnym) i prawne przewidziane dla danej kategorii środków trwałych, a w szczególności zawiera wszystkie części składowe.

W myśl pkt 4.22 i 4.23 KSR 11, wielu kategorii środków trwałych dotyczą odrębne przepisy prawa, które wyznaczają możliwości lub warunki ich użytkowania. W przypadku przedmiotów, które dla uznania ich za zdatne do użytkowania wymagają spełnienia wymogów prawnych jednostka może uznać je za środki trwałe dopiero po spełnieniu tych wymogów. W przypadku, kiedy spełnienie wymogów wymaga potwierdzenia odpowiednimi dokumentami - dopiero po uzyskaniu tych dokumentów (w tym decyzji, certyfikatów, atestów, pozwoleń itp.) lub dopiero po ich uprawomocnieniu, jeśli nie następuje ono jednocześnie z wydaniem dokumentu.

Oprócz pozwolenia na użytkowanie nieruchomości wydawanego w oparciu o stosowne przepisy prawa budowlanego w odniesieniu do prowadzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w danej nieruchomości wymagane są m. in. zezwolenia sanitarne (z kolei ich uzyskanie wymaga poczynienia określonych nakładów). W konsekwencji dopiero uzyskanie wszystkich wymaganych pozwoleń, zezwoleń, certyfikatów itp. na użytkowanie Nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem - dla celów prowadzenia Sklepu - skutkuje ujęciem tej Nieruchomości jako środka trwałego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dopiero w tym momencie dochodzi po stronie Wspólnika do powstania aktywów i dopiero w tym momencie wynagrodzenie za prawo do korzystania z nich może być rozpatrywane w kontekście tzw. ukrytej dywidendy - o ile moment ten przypadł przed powołaniem wypłacającego przedmiotowe wynagrodzenie podmiotu (tutaj: Wnioskodawcy).

Ad (2)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Od 1 stycznia 2023 r., stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, nie będzie się uznawać za koszty uzyskania przychodów kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowić będzie ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

Natomiast stosownie do art. 16 ust. 1d ustawy o CIT ukrytą dywidendę będą stanowić koszty, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli:

1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku; lub

2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio; lub

3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W świetle powyższego oceny wymaga, czy planowane wydatki Wnioskodawcy obciążające go w związku z korzystaniem z Nieruchomości wypełnią wskazaną definicję ukrytej dywidendy, a tym samym nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy. W szczególności analizy wymaga zastosowanie przytoczonych powyżej pkt 1 i 3 art. 16 ust. 1d ustawy o CIT.

Ad art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT

Zaprojektowana przez ustawodawcę podatkowego w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT definicja ukrytej dywidendy zakłada, że obejmuje ona koszty, których wysokość lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku.

Powyższe nie wystąpi w opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym.

Poniesienie kosztów z tytułu korzystania z Nieruchomości, tj. Czynszu (w tym opłata za Instalację fotowoltaiczną), Opłaty Serwisowej oraz Opłat Indywidualnych, nie będzie w żaden sposób uzależnione od osiągnięcia przez Wnioskodawcę zysku ani wysokości tego zysku. Nie będzie przy tym uzależnione od jakichkolwiek innych okoliczności poza wystąpieniem daty poniesienia (daty jako fizycznej jednostki (miary) czasu). Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie z tytułu korzystania z Nieruchomości będzie prawdopodobnie wypłacane w wysokości odpowiadającej uzgodnionej kwocie za 1m2 (Czynsz i Opłata Serwisowa) bądź wynikającej z liczników i wydruków (Opłaty Indywidualne). Dodatkowo może powstać zobowiązanie do uiszczania zryczałtowanej opłaty za Instalację fotowoltaiczną.

Uwzględniając konieczność ścisłej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pojęcie zysku (wskazane w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT) należy interpretować rygorystycznie, przy użyciu wykładni lingwistycznej. Wykładnia językowa jest w prawie podatkowym podstawowym, rodzajem wykładni. W przypadku, gdy wykładnia literalna pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie lub też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową lub celowościową.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia zysku, nie zawiera wewnętrznej definicji zysku, jak również nie zawiera definicji odsyłającej w tym zakresie do innych przepisów prawa. W ustawie o CIT nie zawarto również żadnej delegacji do wydania aktu wykonawczego określającego pojęcie zysku czy w inny sposób zakreślającego granice normy zawartej w art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT. Pojęcia tego nie definiują również inne obowiązujące przepisy prawa podatkowego.

Jednocześnie nieuprawnione jest rozumienie zysku w kategoriach obrotu, przychodu, dochodu ani innych pojęć (innych niż zysk). Uzasadnione jest to nie tylko w świetle literalnej wykładni art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT, lecz również faktem, iż na gruncie prawa podatkowego nie jest dopuszczalne stosowanie analogii, w szczególności ustanawianie czy też poszerzanie obowiązków podatkowych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, konieczne jest zastosowanie wykładni językowej i sięgnięcie do słownikowego rozumienia pojęcia zysku. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, W . Doroszewski (red.), PWN, „zysk” oznacza „nadwyżkę wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej; potocznie: dochód, zarobek” (https://sjp.pwn.pl/doroszewski/zysk;5532332.html). Przytoczona słownikowa definicja „zysku” pozwala na jednoznaczne ustalenie normy prawnej na podstawie art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT, wyczerpując tym samym tok wykładni tego przepisu i pozwalając na ostateczne potwierdzenie, że opisane w zdarzeniu przyszłym koszty Spółki nie będą stanowiły ukrytej dywidendy wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów.

Poniższe rozważania na gruncie wykładni systemowej i celowościowej należy zatem traktować wyłącznie jako uzupełniające. Niemniej również one potwierdzają wynik wykładni lingwistycznej rozważanych przepisów.

Legalną definicję zysku, jakkolwiek zawartą w przepisach innych niż przepisy prawa podatkowego, zawiera UoR. Zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest zatem odwołanie się i stosowanie w sprawie art. 3 ust. 1 pkt 30 UoR, który stanowi, że przez przychody i zyski rozumie się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Określone w UoR zyski należą przy tym do kategorii ekonomicznych wskazujących, co do zasady, miary wyników finansowych podmiotu sprawozdawczego (a nie poszczególnych kategorii składających się na te wyniki). Powołana definicja wspólnie opisuje zyski i przychody. Niemniej przychody i zyski różnią się od siebie w istotny sposób (opisywanie zysków i przychodów wspólną definicją dla celów bilansowych wynika w szczególności z ekonomicznego podejścia do rozważanych kategorii dla tych celów, gdzie zyski i przychody odzwierciedlają korzyści ekonomiczne powstałe (uprawdopodobnione) w okresie sprawozdawczym, wynikające z innych zdarzeń niż transfery środków pomiędzy jednostką a właścicielami oraz w obu tych przypadkach korzyści te przybierają formę zwiększenia wartości aktywów lub zmniejszenia wartości zobowiązań) a zakaz wykładni synonimicznej na gruncie prawa podatkowego nie pozwala na ich rozszerzające interpretowanie. Przede wszystkim jednak definicja zysków zawarta w UoR w żaden sposób nie nawiązuje nawet do miar, które zostaną przyjęte dla celów określenia dokonywanych przez Wnioskodawcę płatności za korzystanie z Nieruchomości - Czynszu, Opłaty Serwisowej ani Opłat Indywidualnych.

Z powyższego wynika, że planowane koszty z tytułu korzystania z Nieruchomości - jako takie, których ani wysokość, ani termin ich poniesienia nie będą w jakikolwiek sposób uzależnione od osiągnięcia zysku przez Wnioskodawcę lub wysokości tego zysku - nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 1 ustawy o CIT.

Ad art. 16d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT

Zaprojektowana przez ustawodawcę podatkowego w art. 16d ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT definicja ukrytej dywidendy zakłada, że obejmuje ona koszty, których racjonalnie działający podatnik nie poniósłby lub mógłby ponieść niższe w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio.

W ocenie Wnioskodawcy przytoczony art. 16 ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT nie może znajdować zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Koszty uiszczane przez Wnioskodawcę z tytułu korzystania z Nieruchomości niewątpliwie będą konieczne, aby prowadzić działalność operacyjną w zakresie handlu detalicznego w Sklepach (sieci Grupy, do której należy Spółka) i w tym sensie nie można Wnioskodawcy przypisać nieracjonalnego działania w zakresie ponoszenia tych kosztów. Prowadzenie Sklepów bez nieruchomości nie jest możliwe.

Jednocześnie, z uwagi na charakter świadczeń, których przedmiotowe koszty dotyczą, w szczególności w kontekście wymogów w zakresie prowadzenia Sklepów w ramach konkretnej sieci, do której przynależy Spółka, zasadniczo co najmniej utrudnione jest uzyskanie świadczenia faktycznie porównywalnego od innego podmiotu. Prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego w ramach danej sieci sprzedaży wymaga bowiem korzystania z określonych nieruchomości o ściśle zdefiniowanej specyfice, w tym w zakresie lokalizacji, powierzchni, planów budowlanych i architektonicznych, instalacji (np. w zakresie wymaganych instalacji dla pracy chłodziarek) itp. Specyfika ta stanowi przy tym przedmiot ochrony jako tajemnica przedsiębiorstwa, powodując, że zarówno Wnioskodawca, jak i jego konkurenci pozostają silnie ograniczeni w wyborze nieruchomości, w których mogą prowadzić swoją działalność gospodarczą (wyrazem tego jest rzadko występujące przejmowanie nieruchomości dla celów handlu detalicznego wykorzystywanych uprzednio przez inną sieć handlową, z wyjątkiem gdy następuje to w ramach transakcji np. fuzji). Ponadto, Nieruchomości, które zostaną udostępnione Wnioskodawcy, zostaną przez Wspólnika stosownie wyselekcjonowane i dostosowane do potrzeb działalności Spółki (m. in. pod względem architektonicznym, jak również koncepcji sprzedaży w ramach sieci, do której przynależą Wspólnik i Wnioskodawca), a przez to nie mogą być porównywane z nieruchomościami dostępnymi na wolnym rynku, które takiej selekcji a przede wszystkim przygotowaniu nie są poddane.

Zasadniczo nie jest również możliwe korzystanie z Nieruchomości bez uiszczania wszystkich przewidzianych kategorii płatności, tj. Czynszu (w tym opłaty za korzystanie z Instalacji fotowoltaicznej), Opłaty Serwisowej oraz Opłat Indywidualnych, które spełniają rynkowy standard podobnych umów.

Z puntu widzenia działalności w zakresie handlu detalicznego w Sklepach, którą docelowo ma prowadzić Wnioskodawca, poszukiwanie świadczeń porównywalnych (o ile takie w ogóle faktycznie istnieją a przy tym możliwe byłoby skorzystanie z nich od podmiotu niepowiązanego, który zapewne należałby do konkurencyjnej sieci sprzedaży) poza Wspólnikiem byłoby zatem nieracjonalne. Niezależnie od tego, ponoszenie opłat za korzystanie z Nieruchomości w takiej postaci jak Czynsz (w tym opłaty za korzystanie z Instalacji fotowoltaicznej), Opłata Serwisowa oraz Opłaty Indywidualne, jako zgodne ze standardem rynkowym, również jest racjonalne.

Tym samym ponoszenie kosztów korzystania z Nieruchomości jest racjonalne i uzasadnione, w tym w kontekście ich wartości (przy założeniu, że wypłacane wynagrodzenie jest zgodne z zasadą ceny rynkowej przewidzianej w przepisach działu 1a Ceny transferowe ustawy o CIT). Z powyższego wynika, że planowane koszty z tytułu korzystania z Nieruchomości, obejmujące Czynsz (w tym opłaty za korzystanie z Instalacji fotowoltaicznej), Opłatę Serwisową i Opłaty Indywidualne, nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT

Zaprojektowana przez ustawodawcę podatkowego w art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT definicja ukrytej dywidendy zakłada, że są nią koszty obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika. Zdaniem Wnioskodawcy, planowane koszty korzystania z Nieruchomości nie wypełniają wskazanych w przytoczonym przepisie znamion ukrytej dywidendy.

W pierwszej kolejności, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w kontekście kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT mogą być hipotetycznie rozważane jedynie koszty Czynszu. Nie będą natomiast stanowić wskazanych w przywołanym przepisie „kosztów korzystania z aktywów” koszty Opłaty Serwisowej jako kosztów związanych z utrzymaniem i funkcjonowaniem powierzchni wspólnych ani Opłaty Indywidualne jako koszty mediów lub innych usług.

Natomiast w odniesieniu do Czynszu, literalna wykładnia powołanego art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT odwołującego się do pojęcia „aktywa” wymaga, iż hipotetycznie może być on rozpatrywany wyłącznie w odniesieniu do Czynszu za te Nieruchomości, które stanowią aktywa - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażonym w odniesieniu do pytania nr 1.

W kontekście Nieruchomości, które stanowiły aktywa przed dniem powstania Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT powinien być w pierwszej kolejności interpretowany w sposób wskazany przez ustawodawcę podatkowego, w szczególności zgodnie ze stanowiskiem tego ustawodawcy wyrażonym w uzasadnieniu do projektu Polskiego Ładu z dnia 26 lipca 2021 r. („Uzasadnienie”). Tym samym przepisem tym należy objąć co najwyżej „użytkowanie przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki” (s. 134 Uzasadnienia).

Niewątpliwie powyższa wykładnia art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT jest prawidłowa, w tym w świetle literalnej i celowościowej wykładni rozważanego przepisu. W szczególności wychodzi naprzeciw niedookreśloności językowej i logicznej przedmiotowej normy. W kontekście interpretacji językowej rozważanego art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT szczególną uwagę zwraca okolicznik czasu „przed utworzeniem podatnika”. Jego pozycja w zdaniu w języku polskim jest dość dowolna. Żadnych wskazówek interpretacyjnych nie dostarcza też interpunkcja (z uwagi na brak przecinka).

Sam rozbiór logiczny zdania „koszty obejmujące wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika” wskazuje, że można je odczytywać na dwa sposoby:

1) chodzi o korzystanie z dwóch rodzajów aktywów:

a) takich, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika (jednak nie wiadomo kiedy - ale nie obecnie, ponieważ zastosowano czas przeszły);

b) takich, które stanowiły własność lub współwłasność podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika;

albo

2) chodzi o korzystanie z dwóch rodzajów aktywów:

a) takich, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika przed utworzeniem podatnika;

b) takich, które stanowiły własność lub współwłasność podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, obydwa wskazane rozumienia art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT są co najmniej niedoskonałe i niezgodne z zasadami określoności prawa i prawidłowej legislacji, stanowiącymi realizację konstytucyjnej zasady pewności prawa i demokratycznego państwa prawnego. Zasady przyzwoitej legislacji obejmują między innymi wymaganie określoności przepisów, które muszą być formułowane w sposób poprawny, precyzyjny i jasny. Poprawność przepisu oznacza jego prawidłową konstrukcję z punktu widzenia językowego i logicznego, i jest warunkiem podstawowym, pozwalającym na ocenę przepisu w aspekcie pozostałych kryteriów - jasności i precyzyjności. Jasność przepisu oznacza jego klarowność i zrozumiałość dla adresatów, którzy mają prawo oczekiwać od racjonalnego ustawodawcy tworzenia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego („TK”) z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt Kp 8/09). Zasada prawidłowej legislacji mieści przy tym nie tylko wymóg dostatecznej określoności przepisów prawa. Obejmuje także „podstawowy z punktu widzenia procesu prawotwórczego etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej. Stanowią one podstawę do oceny, czy (\`(...)\`) przepisy prawne w prawidłowy sposób wyrażają wysławianą normę oraz czy nadają się do realizacji zakładanego celu” (por. wyroki TK z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. akt K 28/02 oraz z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt P 46/07). Jednocześnie każdy przepis prawny winien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego - dopiero spełnienie tego warunku podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów.

Rozważany art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT w istocie powyższych postulatów nie spełnia. Po pierwsze, jak wskazano powyżej, możliwe są co najmniej 2 podejścia odnośnie do tego, wynagrodzenie za jakie aktywa objęte jest definicją tzw. ukrytej dywidendy. Jednocześnie, przyjęcie każdego z tych podejść rodzi dalsze wątpliwości interpretacyjne.

Przyjęcie podejścia (1), zgodnie z którym tzw. ukryta dywidenda obejmuje koszty za prawo do korzystania z aktywów, które

(i)stanowiły (współ-)własność wspólnika lub

(ii)stanowiły (współ-)własność podmiotu, który był powiązany ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika, pozostaje w oczywistej kontrze do logiki rozważanej regulacji, a także jej celu.

Trudno oczekiwać, iż celem ustawodawcy podatkowego byłoby objęcie kosztów wypłacanych w związku z korzystaniem z aktywów podmiotu powiązanego ze wspólnikiem wyłącznie w przeszłości i wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kosztów korzystania ze składników majątkowych, które stanowią aktywa podmiotu aktualnie powiązanego z podatnikiem. Przykładowo, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów zostałyby w takim przypadku koszty korzystania ze składników majątkowych spełniających warunki uznania za aktywa, które kiedykolwiek w przeszłości stanowiły własność lub współwłasność np. wspólnika podatnika, w tym w sytuacji, gdy aktualnie są wykorzystywane na podstawie umowy zawartej z innym podmiotem (w tym niepowiązanym z podatnikiem ani jego wspólnikiem), który mógł to aktywo nabyć na warunkach rynkowych.

Z kolei nawet gdyby przyjąć adekwatność podejścia (2), zgodnie z którym analizowany przepis powinien być odczytywany jako dotyczący kosztów za prawo do korzystania z aktywów, które

(i)stanowiły (współ-)własność wspólnika przed utworzeniem podatnika lub

(ii) stanowiły (współ-)własność podmiotu, który był powiązany ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika, również trudno zaakceptować jego logikę i pogodzić z celem jego wprowadzenia.

Przykładowo, z zakresu ukrytej dywidendy wykluczone zostałyby w takim przypadku koszty odpłatnego wykorzystywania przez podatników aktywów wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego, które zostały nabyte lub wytworzone i udostępnione podatnikowi do odpłatnego korzystania przez te podmioty (wspólnika lub podmioty z nim powiązane) po utworzeniu podatnika.

Ponadto, każdorazowo wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegałyby koszty korzystania z nieprzenoszalnych aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika. Nieprzenoszalność aktywów może przy tym wynikać z przepisów prawa, w szczególności w kontekście braku tzw. zdolności aportowej aktywów, jak również z faktycznych cech danego aktywa, przykładowo w związku z faktem, iż dane aktywo jest wymagane dla celów prowadzenia działalności gospodarczej przez więcej niż jeden podmiot (w związku z czym przeniesienie ich na jeden spośród wielu korzystających podmiotów może nie być możliwe bez uszczerbku niekiedy dla podwalin prowadzonej działalności) czy też aktywo wymaga szczególnej ochrony, w tym z punktu widzenia interesów podatnika. Wskazane przykłady niewątpliwie odnoszą się również do Nieruchomości, których własność musi być (celem ochrony) oddzielona od objętej wysokim ryzykiem gospodarczym działalności operacyjnej w zakresie handlu detalicznego. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, nieistotna pozostaje kategoria aktywów jako nieruchomości, bowiem rozważana reguła powinna być w taki sam sposób stosowana w odniesieniu do różnych kategorii aktywów. Art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT, który wejdzie w życie dnia 1 stycznia 2023 r., nie różnicuje zasad jego stosowania dla różnych kategorii aktywów.

Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów, w tym takich, jak przedstawione powyżej, pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego. Przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego (por. wyroki TK z dnia 24 lutego 2003 r., sygn. akt K 28/02, z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt K 4/06 oraz z dnia 30 września 2008 r., sygn. akt K 44/07).

Z powyższego wynika zatem, że planowane koszty z tytułu korzystania z Nieruchomości stanowiących aktywa przed powstaniem Wnioskodawcy, tj. Czynsz (w tym opłata za Instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne, nie będą stanowiły ukrytej dywidendy w rozumieniu art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

Ad art. 16 ust. 1d pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT

Ograniczenie w zakresie potrącalności kosztów wynikające z art. 16 ust. 1d pkt 1,2 i 3 ustawy o CIT nie może znajdować zastosowania w odniesieniu do zaprezentowanego zdarzenia przyszłego również z uwagi na fakt, iż narusza ono reguły wynikające z Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.Urz. UE L 345/8 z dnia 29 grudnia 2011 r., „Dyrektywa PS”). Fakt naruszenia tych reguł powinien skutkować wyłączeniem stosowania art. 16 ust. 1d pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT w ogóle, niezależnie od tego, czy w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym występuje spółka dominująca i spółka zależna z różnych państw członkowskich.

W szczególności rozważany przepis godzi co najmniej w jeden z głównych celów Dyrektywy PS. Zgodnie z pkt 3 preambuły do Dyrektywy PS celem tej dyrektywy jest „zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłacanych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku potrącanego u źródła dochodu oraz wyeliminowanie podwójnego opodatkowania takiego dochodu na poziomie spółki dominującej.” Tym samym jednym z głównych celów Dyrektywy PS jest eliminacja ekonomicznego podwójnego opodatkowania.

Ponieważ art. 16 ust. 1d pkt 1, 2 i 3 ustawy o CIT prowadzi do wyłączenia wskazanych w nim pozycji z kosztów uzyskania przychodów a przez to do podwyższenia zobowiązania podatnika z CIT, skutkuje on również obniżeniem zysku netto, który stanowi z kolei podstawę dla kalkulacji wypłacanego wspólnikowi (wspólnikom) zysku (dywidendy). Jednocześnie, przepisy nie wykluczają jednostronnej korekty dochodowości, wskutek czego państwo rezydencji uprawnionego do dywidendy wspólnika może dochodzić wyższego opodatkowania zysku tego wspólnika. W efekcie łączne obciążenie zysku wypracowanego przez podatnika może być wyższe wskutek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 3 w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT i art. 16 ust. 1d ustawy o CIT stanowią formę przeciwdziałania oszustwom i nadużyciom, na co wprost wskazuje m. in. uzasadnienie do projektu Polskiego Ładu: „Wprowadza się odrębne regulacje mające przeciwdziałać wypłacaniu ze spółki zysków w formie tzw. ukrytej dywidendy. W przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą.” (s. 154 Uzasadnienia). Jednakże przepis ten, poprzez swój generalny charakter, stanowi niedopuszczalną formę wprowadzenia ograniczeń w zakresie stosowania Dyrektywy PS w przypadku oszustw i nadużyć. Jak wskazano w pkt 6 preambuły do Dyrektywy Rady UE 2015/121 z dnia 27 stycznia 2015 r. zmieniającej dyrektywę 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L21/1 z dnia 28 stycznia 2015 r., „stosowanie klauzul zapobiegających nadużyciom powinno być proporcjonalne i służyć konkretnemu celowi w postaci eliminowania jednostkowych lub seryjnych fikcyjnych uzgodnień, które nie odzwierciedlają rzeczywistości gospodarczej.” Podobnie stwierdzał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE” lub „Trybunał”) - ponieważ Dyrektywa w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich ma na celu liberalizację systemu podatkowego w zakresie współpracy transgranicznej w ramach Unii, państwa członkowskie nie mogą jednostronnie wprowadzać środków ograniczających i uzależniać przewidywanego prawa do zwolnienia z podatku u źródła od różnych warunków (por. TSUE w wyroku z dnia 17 października 1996 r., C-283/94 i C-292/94, Denkavit i in. oraz z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka, oraz cytowane tam orzecznictwo).

Dyrektywa PS przewiduje przy tym wyjątek od przepisów podatkowych tej dyrektywy, umożliwiając państwom członkowskim stosowanie przepisów krajowych lub umownych w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom. Jednakże, aby zachować tę zasadę, środki przewidziane przez państwa członkowskie w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom muszą być adekwatne do osiągnięcia tego celu i nie mogą wykraczać poza to, co jest w tym celu konieczne (por. TSU w wyroku z dnia 18 listopada 1987, C-137/85, Maizena i in. oraz z dnia 30 czerwca 2011 r., C-262/09, Meilicke i in. oraz cytowane tam orzecznictwo).

Trybunał orzekł, że ustawodawstwo krajowe ma na celu zapobieganie uchylaniu się od opodatkowania i nadużyciom tylko wówczas, gdy jego konkretnym celem jest zapobieganie zachowaniom polegającym na konstruowaniu czysto sztucznych konstruktów otwartych na każdą rzeczywistość gospodarczą, w celu osiągnięcia nieuzasadnionej korzyści z tytułu ulg podatkowych (por. wyrok z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo). W konsekwencji ogólne domniemanie istnienia uchylania się od opodatkowania i nadużyć nie może uzasadniać środka podatkowego, który negatywnie wpływa na cele dyrektywy lub korzystanie z podstawowej swobody gwarantowanej przez umowę (por. TSUE w wyroku z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo).

Zgodnie z orzecznictwem TSUE, stwierdzenie nadużycia zakłada z jednej strony zbiór obiektywnych okoliczności, z których wynika, że cel regulacji nie został osiągnięty pomimo formalnej zgodności z prawem Unii, a z drugiej strony element subiektywny, jakim jest zamiar uzyskania korzyści przewidzianej w prawie Unii poprzez arbitralne tworzenie odpowiednich przesłanek (por. wyrok TSUE z dnia 14 grudnia 2000 r., C-110/99, Emsland-Starke oraz z dnia 12 marca 2014 r., C-456/12), należy zatem przeanalizować, czy występują elementy nadużycia, w szczególności czy istnieją transakcje, które nie mają żadnego ekonomicznego i handlowego uzasadnienia, które zostały przeprowadzone pro forma lub sztucznie, a których głównym celem jest uzyskanie nieuzasadnionej korzyści, w drodze analizy całej sytuacji (por. TSUE w wyroku z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, Newey, z dnia 13 marca 2014 r., C-155/13, Sices i in., oraz z dnia 14 kwietnia 2016 r., C-131/14, Cervati i Malvi).

Oceniając, czy motyw działania stanowi proces uchylania się od opodatkowania, czy też nadużycia, właściwe organy krajowe nie mogą ograniczać się do stosowania z góry określonych kryteriów ogólnych; muszą raczej indywidualnie przeanalizować ten proces jako całość. Ogólne przepisy podatkowe, zgodnie z którymi określone grupy podatników są automatycznie zwolnione z ulgi podatkowej bez konieczności przedstawiania przez organy podatkowe jakichkolwiek wstępnych dowodów lub dowodów na unikanie opodatkowania lub nadużycia podatkowe, wykraczałyby poza to, co jest konieczne w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom podatkowym (por. TSUE w wyroku z dnia 7 września 2017 r., C-6/16, Eqiom i Enka oraz cytowane tam orzecznictwo).

Odnosząc powyższe do art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT należy zauważyć, że w żaden sposób nie odnosi się on do indywidualnej sytuacji podatników. Przeciwnie - w sposób absolutnie generalny wprowadza on ograniczenie w zakresie zaliczania wskazanych w nim kosztów, przy jednoczesnym bezpośrednim wskazaniu projektodawcy, iż ma przeciwdziałać ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą. W ten sposób art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT wyraźnie narusza zasadę proporcjonalności przyjętego w nim środka. W konsekwencji, przepis ten nie może być stosowany.

Obowiązywanie art. 16 ust. 1 pkt 15b i ust. 1d ustawy o CIT

Niezależnie od powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zaprezentowane w opisie zdarzenia przyszłego koszty dotyczące korzystania z Nieruchomości - jeżeli ponoszone będą na podstawie umowy zawartej (umów zawartych) w 2022 r. - nie powinny być kwalifikowane jako ukryta dywidenda w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT w związku z faktem, że przepis ten wejdzie w życie od 1 stycznia 2023 r. Innymi słowy przepis ten nie powinien znajdować zastosowania do stosunków prawnych, które powstały przed 1 stycznia 2023 r.

Powyższemu stoją na przeszkodzie zasady podatkowe, w szczególności zasada pewności. Zalicza się ją do zasad techniki podatkowej, ale jej znaczenie daleko wykracza poza techniczne aspekty opodatkowania. Pewność i bezpieczeństwo prawne podatnika (tutaj: Spółki) ściśle wiążą się z zakresem czasowym działania ustawy, czy szerzej - przepisów podatkowych. Jednym z fundamentów prawodawstwa podatkowego jest przy tym zasada lex retro non agit. Obok zasady ochrony praw nabytych zasada niedziałania prawa wstecz stanowi fundament demokratycznego państwa prawa. Zasada zaufania obywatela do państwa i do stanowionego przez nie prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenie interesów w toku, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów. Innymi słowy, norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem - prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa.

Wsteczne działanie prawa polega na tym, że normy prawne nakazują nawiązywać do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce w przeszłości, przed wejściem w życie owych norm. Ustawa działa z mocą wsteczną, kiedy początek jej stosowania pod względem czasowym został ustalony na moment wcześniejszy od momentu, w którym ustawa zaczęła obowiązywać (została uchwalona i prawidłowo ogłoszona w organie promulgacyjnym). Norma prawna z zasady odnosi się do zdarzeń przyszłych i nie ma zastosowania do zdarzeń, które miały miejsce przed jej ustanowieniem. Prawo musi być bowiem przewidywalne i budzić zaufanie, a podmiot tego prawa musi mieć pewność, że w danej sytuacji postępuje zgodnie lub niezgodnie z obowiązującym prawem. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa.

Zasada nie retroaktywności prawa, jako dyrektywa legislacyjna, zawiera w swej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które stosowane byłyby do zdarzeń (rozumianych sensu largo_)_ mających miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych regulacji i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Niedopuszczalne jest stanowienie norm z mocą wsteczną, jeśli podmioty, których te normy dotyczą, nie mogły racjonalnie przewidzieć tego rodzaju decyzji, a nadzwyczajne okoliczności czy dobra, podlegające ochronie konstytucyjnej, decyzji takiej nie usprawiedliwiają. Można od niej odstąpić, jednak tylko wyjątkowo i z usprawiedliwionych względów, nadając normom możliwości oddziaływania na sytuacje zastane, jeżeli zaistniały ważkie powody, a zainteresowane podmioty miały podstawy, by oczekiwać uchwalenia takich norm (por. wyroki TK z dnia 27 lutego 2002 r., sygn. akt K 47/01 oraz 5 listopada 2002 r., sygn. akt P 7/01).

Respektowanie zasady lex retro non agit w praktyce oznacza zatem, że:

1) istnieje zakaz stanowienia rozwiązań prawnopodatkowych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo podatkowe nie wiązało dotąd skutków prawnych;

2) postępowanie podatnika podejmowane pod rządami obowiązującego prawa podatkowego i związane z nimi następstwa muszą być również uznane przez późniejszy porządek prawny - czyli przez nową regulację.

Jednocześnie, ponieważ zasada nie retroaktywności prawa znajduje oparcie w takich wartościach, jak bezpieczeństwo prawne i pewność obrotu prawnego oraz poszanowanie praw nabytych, od zasady tej można odstępować wyjątkowo z bardzo ważnych powodów, bądź gdy wynika to z natury normowanych stosunków. Ochrona praw nabytych polega przy tym na zapewnieniu podatnika, iż prawa uzyskane zgodnie z przepisami ustawy o CIT, innymi ustawami podatkowymi i zasadami słuszności, nie zostaną w sposób niespodziewany i bez uzasadnionej racji przez ustawodawcę podatkowego zniesione bądź ograniczone. Zasada ochrony praw nabytych zakazuje zatem arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce.

Zasada lex retro non agit jako dyrektywa legislacyjna zawiera w swojej treści zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń (rozumianych _sensu largo),_ które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych przewidzianych tymi normami. Norma nie działa wstecz, jeżeli na jej podstawie należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły po jej wejściu w życie (por. orzeczenie TK z dnia 28 maja 1986 r., sygn. akt U 1/86).

Przenosząc powyższe na zdarzenie przyszłe zaprezentowane w niniejszym wniosku, przeniesienie Składników majątkowych do Wnioskodawcy, a w konsekwencji umowa (umowy) o korzystanie z Nieruchomości może zostać zawarta (mogą zostać zawarte) w 2022 r., czyli przed wejściem art. 16 ust. 1 pkt 15b i ust. 1d ustawy o CIT w życie.

Jednocześnie wprowadzający ten przepis Polski Ład (ani Uzasadnienie) nie wskazuje, iż celem ustawodawcy podatkowego jest retrospektywne stosowanie przepisów dot. ukrytej dywidendy. Nie wprowadzono szczególnych przepisów intertemporalnych w omawianym zakresie. Zasadniczo przepisy te nie są korzystne dla podatników. Trudno jest również zidentyfikować ważne powody dla retrospektywnego stosowania przepisów o tzw. ukrytej dywidendzie, szczególnie takie, których wartość przewyższałaby wagę zasady nie retroaktywności prawa. W konsekwencji, odstępstwa do zasady lex retro non agit nie mogą znajdować zastosowania w odniesieniu do rozważanej regulacji. W efekcie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów jako tzw. ukrytej dywidendy będzie mogło znajdować zastosowanie w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych od 1 stycznia 2023 r.

Podsumowując całokształt powyższych rozważań, w ocenie Wnioskodawcy, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego koszty korzystania przez Spółkę z Nieruchomości, tj. Czynszu (w tym opłaty za Instalację fotowoltaiczną), Opłaty Serwisowej i Opłat Indywidualnych, na podstawie umowy zawartej (umów zawartych) w 2022 r. nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT.

Jednocześnie, w świetle przedstawionych powyżej argumentów uzasadnionym, zdaniem Spółki, twierdzeniem jest, że nawet ustalenie obowiązywania wskazanych przepisów względem płatności wynikających z umów zawartych przed wejściem tych przepisów w życie, nie powoduje, że płatności te stanowią ukrytą dywidendę. Abstrahując od dopuszczalności stosowania tych przepisów na gruncie prawa unijnego, stosowanie wyłącznie przepisów ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że jedynym dopuszczalnym wnioskiem jest rozumienie rozważanych przepisów jako obejmujących koszty poniesione przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli:

1) wysokość kosztów lub termin poniesienia tych kosztów w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku przy zachowaniu słownikowego rozumienia tego zysku, niewystępującego w takim znaczeniu w ramach zaprezentowanego zdarzenia przyszłego;

2) podatnik (tutaj Spółka) działa nieracjonalnie, tj. podatnik, który - gdyby działał racjonalnie - nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust.1

3) koszty te są - jak wynika z dokonanej przez ustawodawcę autentycznej wykładni Polskiego Ładu - kosztami „użytkowania przez spółkę majątku jej wspólnika, wcześniej wycofanego z tej spółki”, przy czym sytuacja taka nie będzie objęta zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

### Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zauważyć należy, że pytanie przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nie objęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej również: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 2105, zwaną dalej: „ustawą zmieniającą”), od 1 stycznia 2022 r. wprowadzone zostały nowe przepisy m.in. ograniczające generowanie sztucznych kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”.

I tak, art. 2 pkt 31 lit. a i b ustawy zmieniającej, wprowadzono art. 16 ust. 1 pkt 15b i art. 16 ust. 1d i 1e ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT,

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

kosztów poniesionych przez podatnika będącego spółką w związku ze świadczeniem wykonanym przez podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z tą spółką lub ze wspólnikiem tej spółki, jeżeli poniesienie tego kosztu stanowi ukrytą dywidendę, z zastrzeżeniem ust. 1d i 1e.

Stosownie do 16 ust. 1d ww. ustawy,

koszty, o których mowa w ust. 1 pkt 15b, stanowią ukrytą dywidendę, jeżeli:

1) wysokość tych kosztów lub termin ich poniesienia w jakikolwiek sposób są uzależnione od osiągnięcia zysku przez podatnika lub wysokości tego zysku lub

2) racjonalnie działający podatnik nie poniósłby takich kosztów lub mógłby ponieść niższe koszty w przypadku wykonania porównywalnego świadczenia przez podmiot niepowiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 z podatnikiem, przy czym przy określaniu wysokości tych kosztów przepisy art. 11c i art. 11d stosuje się odpowiednio, lub

3) koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem podatnika.

W myśl art. 16 ust. 1e ustawy o CIT,

przepisów ust. 1d pkt 2 i 3 nie stosuje się w przypadku, gdy suma poniesionych w roku podatkowym przez podatnika kosztów stanowiących ukrytą dywidendę na podstawie tych przepisów, jest niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym podatnika.

Należy zwrócić także uwagę, że przepisy regulujące ograniczanie generowania sztucznych kosztów uzyskania przychodu w postaci wypłaty tzw. „ukrytej dywidendy”, w tym art. 16 ust. 1 pkt 15b i art. 16 ust. 1d i 1e, wejdą w życie dopiero od 1 stycznia 2023 r. i zawierają przepisy przejściowe w tym względzie.

Zgodnie z art. 64 ustawy zmieniającej:

podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, których rok podatkowy jest inny niż rok kalendarzowy i rozpoczął się przed dniem 1 stycznia 2022 r., a zakończy się po dniu 31 grudnia 2021 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, z wyjątkiem art. 17 ust. 1 pkt 23a, 58a i 62, art. 18db, art. 18ea-18ef i art. 24d ust. 9a tej ustawy.

Natomiast, w myśl art. 89 pkt 4 ustawy zmieniającej,

ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2022 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 10 lit. b tiret trzecie w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 22, pkt 39 i pkt 63 lit. c, art. 2 pkt 11 lit. a i c, pkt 27 lit. a tiret ósme w zakresie art. 12 ust. 1 pkt 16, pkt 31 lit. a tiret trzecie i lit. b, art. 9 pkt 11, art. 18, art. 22 pkt 1 oraz art. 66, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2023 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia:

\- czy czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości były własnością Wspólnika Spółki przed powstaniem Spółki, ale przed powstaniem Spółki nie były w nich prowadzone Sklepy i nie stanowiły one środka trwałego Wspólnika ze względu na ponoszone nakłady (np. adaptację budynku, budowę budynku) - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.),

\- czy czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne - które będą ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości, które to Nieruchomości stanowiły środki trwałe Wspólnika i w których Wspólnik prowadził Sklepy przed powstaniem Spółki - nie stanowią ukrytej dywidendy w rozumieniu w rozumieniu art. 16 ust. 1d ustawy o CIT (który ma obowiązywać od dnia 1 stycznia 2023 r.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Czynsz (w tym opłata za instalację fotowoltaiczną), Opłata Serwisowa i Opłaty Indywidualne, które zamierza ponosić Spółka na rzecz Wspólnika z tytułu korzystania z Nieruchomości będą objęte normą art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, jeżeli zaistnieje przynajmniej jedna z przesłanek wskazanych w art. 16 ust. 1d ustawy o CIT. W opisanym zdarzeniu przyszłym zaistnieje przesłanka z art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że regulacja przepisu art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT nie wprowadza rozróżnienia na „aktywa”, które stanowią środki trwałe czy nie stanowią środków trwałych.

Przepisy ustawy o CIT nie zawierają definicji aktywów, w związku z czym zastosowanie w tym zakresie znajdują przepisy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 poz.217),

Ilekroć w ustawie jest mowa o aktywach - rozumie się przez to kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

W świetle powyższego, dla przykładu aktywami w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT będą m.in. składniki majątkowe, które nie stanowią środków trwałych, np. wartości niematerialne i prawne, ale także składniki majątkowe będące środkami trwałymi, np. tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie – Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe fakt, że Nieruchomości z tytułu korzystania których będą ponoszone przez Spółkę koszty, o których mowa we wniosku stanowiły/nie stanowiły środka trwałego Wspólnika nie stanowi okoliczności wyłączającej z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT. Jak słusznie wskazał Wnioskodawca literalna wykładnia art. 16 ust 1d pkt 3 ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „aktywa”, które stanowiły własność lub współwłasność wspólnika lub podmiotu powiązanego ze wspólnikiem przed utworzeniem Wnioskodawcy, co w ocenie Organu w analizowanej sprawie znajduje potwierdzenie, bowiem aktywa – Nieruchomości wynajmowane przez Spółkę od Wspólnika stanowiły własność Wspólnika przed utworzeniem Spółki, i w konsekwencji jak wskazano powyżej zaistniała przesłanka z art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT.

Jednocześnie wskazać należy, że koszty te obejmują wynagrodzenie za prawo do korzystania z aktywów, a zatem obejmują zarówno Czynsz jak również opłatę za instalację fotowoltaiczną, Opłatę Serwisową i Opłaty Indywidualne bowiem są związane z korzystaniem z Nieruchomości. Tym samym ww. koszty stanowią ukrytą dywidendę i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1e ustawy o CIT.

Wyjaśniając zasady działania „ukrytej dywidendy”, Organ zwraca uwagę na fragment uzasadnienia do ustawy nowelizującej ustawę o CIT (druk 1532), z którego wynika, że:

(…) W _przypadku wypłaty dywidendy podatnik nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, dystrybucja zysku do wspólników dokonywana jest w sposób powodujący zmniejszenie dochodu podatnika poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu. Dochodzi do ekonomicznej dystrybucji zysku, która jednak formalnie nie jest dywidendą. Ukryta dywidenda może przybierać różne formy:_

\- _płatności niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą,_

\- _transakcje o nierynkowym charakterze,_

\- _nadmierne zadłużenie podatnika z różnych tytułów względem podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej,_

\- _uzależnianie wysokości wynagrodzenia wypłacanego za różnorakie świadczenia uzyskiwane przez podatnika od podmiotów powiązanych od wysokości zysków osiąganych w tym samym okresie przez takiego podatnika,_

\- _użytkowanie przez podatnika składników majątku należących do wspólnika, które posiadane były przez takiego wspólnika jeszcze przed utworzeniem podatnika._

_W przypadku stwierdzenia, iż wypłacane świadczenie ma charakter ukrytej dywidendy, wartość tego świadczenia nie będzie kosztem uzyskania przychodu dla podatnika_.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że Spółka zobowiązana będzie wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na Czynsz (w tym opłatę za instalację fotowoltaiczną), Opłatę Serwisową i Opłaty Indywidualne od podmiotu powiązanego (tu: Wspólnika), jeżeli podmiot ten był właścicielem Nieruchomości jeszcze przed powstaniem Spółki. Zatem wynagrodzenie ponoszone przez Spółkę na rzecz Wspólnika z tytułu opłat za Czynsz (w tym opłatę za instalację fotowoltaiczną), Opłatę Serwisową i Opłaty Indywidualne stanowi ukrytą dywidendę i podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 15b ustawy o CIT, chyba, że suma poniesionych w roku podatkowym przez Spółkę kosztów stanowiących ukrytą dywidendę będzie niższa niż kwota zysku brutto w rozumieniu przepisów o rachunkowości, uzyskanego w roku obrotowym, w którym koszty te zostały uwzględnione w wyniku finansowym Spółki.

W związku z powyższym, skoro zostanie spełniona przesłanka z art. 16 ust. 1d pkt 3 ustawy o CIT potwierdzająca, że ww. wynagrodzenie stanowi ukrytą dywidendę, to badanie spełnienia pozostałych przesłanek z pkt 1 i 2 ww. ustawy stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do wyrażonego we wniosku stanowiska Spółki wywodzonego z zasady określonej w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), należy zauważyć, że w toku postępowania interpretacyjnego organy podatkowe nie są władne do dokonywania kontroli zgodności unormowań polskiego prawa podatkowego z postanowieniami ww. aktu prawnego. Wydawane przez Organ interpretacje indywidualne nie mają charakteru aktu normatywnego, a jedynie przedstawiają pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na interpretowane zagadnienie podatkowe.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).