Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-48/15-4/AF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-24
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną
Słowa kluczowe: majątek; przekształcanie; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; umowa-umowa spółki
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 4-art. 9

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 23 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data nadania 17 kwietnia 2015 r., data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 8 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-48/15-2/AF (data doręczenia 13 kwietnia 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową” lub „Spółką").

W chwili zaistnienia opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego jedynymi udziałowcami Spółki będą dwie osoby fizyczne. Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. W przyszłości do Spółki zostaną wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej (dalej: inna spółka kapitałowa lub spółka z o.o.) przez ww. udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów tj. podwyższony kapitał w Spółce zostanie pokryty aportem w postaci udziałów w „innej spółce kapitałowej”, dającym Spółce w tej „innej spółce kapitałowej” większość głosów albo kolejne udziały. Na skutek tej transakcji:

*   udziałowcami w Spółce będą dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi,
*   kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, które mają być wniesione na zasadzie wymiany udziałów (opisana czynność korzystałaby jednocześnie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Następnie Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów. Z tego tytułu Spółka może osiągnąć dochód podatkowy, który (w przypadku zaistnienia) zostanie opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w przypadku wystąpienia w Spółce ewentualnego zysku, ów zysk zostałby na podstawie uchwały wspólników, przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki.

Następnie Spółka dokona przekształcenia w spółkę osobową (spółkę jawną), przy czym ewentualne przekształcenie mogłoby nastąpić po dokonaniu opisanego powyżej zbycia udziałów „innej spółki kapitałowej”.

W przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, jej kapitał zakładowy zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej, zaś udziałowcy (wspólnicy) nie będą zobligowani do dodatkowych wpłat, dopłat itp.

W przypadku wystąpienia w Spółce kapitałów zapasowych, zostaną one również przeniesione do majątku spółki jawnej na utworzony w niej kapitał zapasowy, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej, w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Konsekwentnie, majątek spółki jawnej, w stosunku do majątku spółki przekształcanej nie ulegnie zmianie.

Pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. Nr IPPB2/4514-48/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

*   czy udziały, które zostaną wniesione na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej (spółki z o.o.) ?
*   czy majątek spółki jawnej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wskazując, że:

*   Udziały, które zostaną wniesione na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – były uprzednio w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych do wysokości kapitału zakładowego w tej spółce (spółka ta powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej);
*   Majątek spółki jawnej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w powyższym stanie faktycznym po stronie spółki przekształconej (spółki jawnej) powstanie obowiązek opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy istnieje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia Spółki w spółkę jawną, Spółka prosi także o wskazanie, co miałoby stanowić podstawę opodatkowania, w szczególności czy wartość stanowiąca ewentualną różnicę pomiędzy kapitałem zakładowym Spółki, a wartością wkładów (w przypadku wystąpienia ewentualnego zysku przeznaczonego na kapitał zapasowy) czy inne?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dn. 09.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010, Nr 101, poz. 649 j.t.), dalej ustawa o PCC, podatkowi podlegają zmiany umów wymienionych w pkt 1 (m.in. umowy spółki), jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Przy przekształceniu lub łączeniu spółek, podstawę opodatkowania stanowi natomiast, co wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC:

*   wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo
*   wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę jawną będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli spełnione będą łącznie następujące warunki:

*   przekształcenie to będzie klasyfikowane jako zmiana umowy spółki, tj. jego wynikiem będzie zwiększenie majątku spółki osobowej, oraz
*   zmiana umowy spółki będzie powodować podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Spółka wskazuje, że w analizowanym przypadku, dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu Spółki w spółkę osobową podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Należy zauważyć, że majątek spółki osobowej będzie w pełni odpowiadał majątkowi Spółki, w szczególności nie ulegnie on zwiększeniu, ponieważ w związku z przekształceniem do Spółki osobowej nie zostaną wniesione dodatkowe składniki majątkowe. Nastąpi zatem jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność - formalnie nastąpi wykreślenie jednego podmiotu (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółki kapitałowej) w miejsce którego sąd rejestrowy zarejestruje nowy podmiot (spółkę jawną), będący sukcesorem praw i obowiązków spółki kapitałowej.

W związku z przekształceniem (zmianą formy prawnej), nie nastąpi zatem zmniejszenie, ani też zwiększenie majątku, o którym mowa we wskazanym art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC (co jest warunkiem kluczowym dla opodatkowania przekształcenia tym podatkiem).

Zdaniem Spółki, dokonanie odmiennej interpretacji i odwoływanie się na przykład do wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, a nie do wartości majątku, byłoby sprzeczne z utrwalonymi zasadami interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powszechnie przyjmuje się bowiem, iż należy odwoływać się do wykładni literalnej (inaczej językowej, czy też gramatycznej), a dopiero w sytuacji, gdy taka wykładnia nie pozwala na jednoznaczne i prawne ustalenie rzeczywistej normy prawnej, należy odwoływać się do innych metod wykładni, niż językowa. Nie powinno budzić wątpliwości, iż wskazywany przepis art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC bazuje na pojęciach, które są jednoznaczne i ich interpretacja nie powinna budzić wątpliwości.

Ewentualne utożsamianie pojęcia „zwiększenie majątku” ze „zwiększeniem wkładu” do spółki osobowej (czy też wartości majątku Spółki osobowej), w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej, byłoby bez wątpienia sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy. Należy zauważyć, iż powszechnie przyjmuje się określone dyrektywy wykładni, zgodnie z którymi m.in.:

*   nie należy przypisywać interpretowanym zwrotom znaczenia różnego od tego, jakie mają te terminy w języku potocznym, czy też
*   nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia.

W opinii Spółki nie ulega wątpliwości, iż pojęcia „majątek”, „kapitał zakładowy”, czy też „wkład” nie są ze sobą tożsame, a rozumienie ich znaczenia nie budzi wątpliwości. Wyraźnie rozróżnia je również sam ustawodawca w ustawie o PCC, wielokrotnie posługując się nimi w ramach jednej normy prawnej i przypisując im w ten sposób odmienne znaczenie (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy byłoby zatem utożsamianie wskazywanych pojęć, w zakresie interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC i przyjęcie interpretacji, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej Spółki, powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. W konsekwencji, biorąc pod uwagę fakt, iż wykładnia art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC pozwala na jednoznaczne i pewne ustalenie rzeczywistej normy prawnej na podstawie wykładni językowej, za sprzeczną z podstawowymi zasadami prawa podatkowego należałoby uznać sytuację, w której opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych zostałoby rozszerzone na inne operacje przekształcenia w spółkę osobową, niż te, w ramach których dochodzi do zwiększenia majątku spółki przekształconej.

W szczególności, za sprzeczne z zasadą wyłączności ustawowej, zakazu interpretacji rozszerzającej oraz z zasadami wykładni, należałoby uznać interpretację, iż zamiast relacji pomiędzy majątkami spółki przekształcanej i przekształconej to relacja majątku spółki osobowej w porównaniu do kapitału zakładowego przekształcanej spółki kapitałowej powinna mieć decydujące znaczenie dla oceny transakcji przekształcenia, jako zmiany umowy spółki, w rozumieniu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC.

Niezależnie jednak od powyższej konstatacji Spółka pragnie podkreślić, iż wartość wkładów powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej, co do zasady będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego przekształcanej Spółki (S. Sp. z o.o.).

Wspomniany wcześniej kapitał zapasowy może zostać wygenerowany w przypadku zaistnienia zysku transakcyjnego ze zbycia udziałów (stanowi to ewentualność w zależności od ceny transakcyjnej) zaś nawet w przypadku jego zaistnienia zysk ten zostanie przeniesiony na kapitał zapasowy mocą uchwały wspólników i jako taki należy uznać za podzielony.

Wszak za zysk podzielony należy uznać także zysk, wobec którego podjęto uchwałę o przeznaczeniu na kapitał zapasowy (vide NSA z 29.11.2011 r. II FSK 931/10, NSA z 8.12.2011 r., II FSK 1050/10).

W związku z powyższym nawet w przypadku zestawienia relacji wkładów spółki jawnej w stosunku do kapitału zakładowego, wartości te pozostaną tożsame.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w przypadku braku wniesienia do Spółki w związku z przekształceniem dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkować obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż jego wynikiem nie będzie zwiększenie majątku spółki osobowej w porównaniu do majątku Spółki.

Zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. (nr IPTPB2/436-148/12-2/KK), czy interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 maja 2011 r. (nr ILPB2/436-47/11-2/MK), z dnia 18 listopada 2010 r. (nr ILPB2/436-179/10-2/TR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki – rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek – jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca – w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej – zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem w Polsce, która podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy, w dalszej części wniosku zwana: „Spółką Kapitałową” lub „Spółką”). W chwili zaistnienia opisanego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego jedynymi udziałowcami Spółki będą dwie osoby fizyczne. Obecnie kapitał zakładowy Spółki wynosi 5.000 zł. W przyszłości do Spółki zostaną wniesione aportem udziały innej spółki kapitałowej (dalej: inna spółka kapitałowa lub spółka z o.o.) przez ww. udziałowców, na zasadach tzw. wymiany udziałów tj. podwyższony kapitał w Spółce zostanie pokryty aportem w postaci udziałów w „innej spółce kapitałowej”, dającym Spółce w tej „innej spółce kapitałowej” większość głosów albo kolejne udziały. Na skutek tej transakcji: udziałowcami w Spółce będą dwie osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi, kapitał zakładowy Spółki zostanie podwyższony o wartość odpowiadającą wartości rynkowej udziałów, które mają być wniesione na zasadzie wymiany udziałów (opisana czynność korzystałaby jednocześnie z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Następnie Spółka dokona sprzedaży przedmiotowych udziałów. Z tego tytułu Spółka może osiągnąć dochód podatkowy, który (w przypadku zaistnienia) zostanie opodatkowany zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, w przypadku wystąpienia w Spółce ewentualnego zysku, ów zysk zostałby na podstawie uchwały wspólników, przeniesiony na kapitał zapasowy Spółki. Następnie Spółka dokona przekształcenia w spółkę osobową (spółkę jawną), przy czym ewentualne przekształcenie mogłoby nastąpić po dokonaniu opisanego powyżej zbycia udziałów „innej spółki kapitałowej”. W przypadku przekształcenia Spółki w spółkę jawną, jej kapitał zakładowy zostanie przekazany na poczet wkładów do spółki jawnej, zaś udziałowcy (wspólnicy) nie będą zobligowani do dodatkowych wpłat, dopłat itp. W przypadku wystąpienia w Spółce kapitałów zapasowych, zostaną one również przeniesione do majątku spółki jawnej na utworzony w niej kapitał zapasowy, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce jawnej, w stosunku do wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na wspólników. Konsekwentnie, majątek spółki jawnej, w stosunku do majątku spółki przekształcanej nie ulegnie zmianie. Udziały, które zostaną wniesione na kapitał zakładowy Wnioskodawcy i będą wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – były uprzednio w całości opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych do wysokości kapitału zakładowego w tej spółce (spółka ta powstała z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej). Majątek spółki jawnej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Powyższe zwolnienie ma zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugi podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdy wkłady te były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej.

Zatem należy wskazać, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu.

Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o. przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy, będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu.

Stosownie do zapisu art. 6 ust. 9 ustawy od podstawy opodatkowania można odliczyć kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego; opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego oraz opłatą za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenie o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.