Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1-443-753/10-4/ISZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-09-15
Teza: Prawidłowości wystawienia faktur.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12.07.2010 r. (data wpływu 19.07.2010 r.), uzupełnionego w dniu 12.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 29.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek uzupełniony w dniu 12.08.2010 r. (data wpływu) na wezwanie z dnia 29.07.2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości wystawienia faktur.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

N. S.A. (dalej również Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usług dostępu do sieci internet). Świadczenie usług jest dokumentowane fakturami VAT. Faktury VAT przesyłane są do klientów i kontrahentów Spółki w formie papierowej za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego lub innego dostawcy usług pocztowych. Spółka rozważa możliwość zmiany metody dostarczania swoim abonentom i kontrahentom faktury VAT, poprzez rezygnację z wysyłki faktury VAT w formie papierowej za pośrednictwem publicznego operatora pocztowego lub innego dostawcy usług pocztowych, w następujący sposób: faktury wystawione byłyby w systemach informatycznych Spółki. Abonent ze swojego komputera za pomocą przeglądarki logowałby się na serwerze Spółki w systemie N. (N. On-Line). Po zalogowaniu abonent będzie miał pełny dostęp do wystawionej faktury VAT w szczególności do jej podglądu oraz jej wydruku. Każdorazowe wystawienie faktury VAT na platformie będzie sygnalizowane abonentowi przez wysłanie maila informującego o tym fakcie, na konto e-mail podane przez abonenta. W szczególnych sytuacjach Spółka zakłada również możliwość przesyłania faktur VAT abonentom pocztą elektroniczną w formie pliku elektronicznego. Dodatkowo Spółka będzie przesyłać abonentowi i kontrahentowi informację, w której wyjaśniać będzie, że dokument przesłany pocztą elektroniczną dla swojej ważności powinien być przez abonenta lub kontrahenta wydrukowany i przechowywany w formie papierowej. Tak wystawiona faktura VAT nie będzie potwierdzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a więc wystawiona będzie w inny sposób aniżeli przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r., w sprawie wystawienia oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie sformułowane w uzupełnieniu wniosku:

Czy przedstawiony wyżej sposób wystawienia faktury VAT jest zgodny z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej zwana: „ustawą o VAT”), a co za tym idzie czy tak wprowadzona do obiegu prawnego faktura VAT jest po wydrukowaniu pełnoprawnym dokumentem, co pozwala uznać, iż wywołuje pełne skutki przewidziane przepisami prawa podatkowego dla faktur VAT?

Zdaniem Spółki, podstawowe znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma zbadanie prawnych wymogów dotyczących wystawiania przez podatnika VAT faktury dokumentującej fakt dokonania przez niego sprzedaży usług telekomunikacyjnych. Pozwoli to rozstrzygnąć, czy dokument wystawiony przez Spółkę jest dokumentem potwierdzającym sprzedaż świadczonych usług i czy wydruk faktury (faktury korygującej), która nie jest fakturą elektroniczną z podpisem elektronicznym, udostępnionej drogą elektroniczną, umożliwia uwzględnienie jej przez odbiorcę w rozliczeniu podatku VAT naliczonego bądź pozwala na skorzystanie z tzw. ulgi internetowej. Ustawa o VAT nie reguluje szczegółowo zasad wystawiania faktur, ich otrzymywania czy przechowywania. Ogranicza się wyłącznie do nałożenia na podatników obowiązku dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu, polegającego na wystawianiu faktur zawierających określone informacje (art. 106 ust. 1 ustawy o VAT). Ustawa o VAT nie określa zatem wymogu wydrukowania faktury albo wypisania jej na określonym papierowym blankiecie jako warunku dla wystawienia faktury (tj. jej wykreowania, powstania), a także nie przewiduje wymogu przekazania faktury nabywcy przez sprzedawcę w postaci papierowej. W zakresie kwestii związanych z wystawianiem faktur, poza ogólnym sformułowaniem obowiązku dokumentowania fakturami czynności opodatkowanych, zawiera ustawową delegację dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia wykonawczego (art. 106 ust. 8 ustawy o VAT), który na podstawie tego upoważnienia wydał rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.; zwane dalej: „rozporządzeniem z dnia 28 listopada 2008r.). Analiza postanowień tego rozporządzenia wskazuje, że żaden jego przepis nie zawiera wymogu, aby dla wykreowania (powstania) faktury konieczne było jej wydrukowanie, bądź wypisanie na papierowym blankiecie. Z przepisów tych nie wynika wprost, że faktura musi być przesłana w formie papierowej wyłącznie za pośrednictwem poczty, kuriera lub odebrana osobiście przez podatnika (pracownika podatnika). Rozporządzenie z dnia 28 listopada 2008r. przewiduje także, że oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz „ORYGINAŁ”, a kopia faktury i faktury korygującej - wyraz „KOPIA”. Zawiera również m. in. przepisy dotyczące wystawiania duplikatów faktur i faktur korygujących.

Należy zauważyć, iż standardem jest wystawienie faktur za pośrednictwem systemów księgowych które umożliwiają tworzenie dokumentu i archiwizowanie ich w formie elektronicznej w taki sposób, że mogą być one w każdej chwili wydrukowane i udostępnione kontrahentowi w formie papierowej. Niezależnie od trybu tego udostępnienia kontrahent (odbiorca) może otrzymać fakturę w formie papierowej zarówno udostępnioną mu (przesłaną) tradycyjną pocztą (lub kurierem), mailem (drogą elektroniczną) czy też faxem. Każdy z tych dokumentów przesłany jest de facto w formie papierowej, tzn. nabywca towaru lub usługi dysponuje papierową formą faktury niezależnie od sposobu jej przesłania. To zresztą odróżnia fakturę „tradycyjną” od tzw. faktury elektronicznej, której udostępnienie kontrahentowi nie wymaga zapewnienia przez jej wystawcę formy papierowej (choć oczywiście technicznie nie wyklucza takiej możliwości). Wobec powyższego wyjaśnić należy, iż nie ma przepisu, który wprost nakładałby na podatników obowiązek wystawiania faktur w formie papierowej w celu przesłania ich nabywcy w ściśle określony sposób (np. pocztą) z wykluczeniem możliwości przesłania faktury w inny sposób (np. faxem, pocztą elektroniczną), ale umożliwiający wydrukowanie faktury na papierze przez jej odbiorcę. Obecne realia obrotu gospodarczego wskazują, że prowadzenie ksiąg rachunkowych jak i również wystawianie dokumentów (mogą to być również faktury) następuje przy wykorzystaniu systemów informatycznych (programów księgowych), które funkcjonują na zasadach umożliwiających stwierdzenie, czy osoba posługująca się takim programem wyraziła wolę osiągnięcia określonego skutku (np. zaksięgowania dokumentu). Wyrażenie takiej woli uniemożliwia dokonywanie zmian w systemie. (Jeżeli osoba dokonująca księgowania wyrazi wolę zaksięgowania dokumentu, to system informatyczny uniemożliwia potem tej osobie czy też innym osobom dokonywanie swobodnych zmian w zakresie ujmowania takiego dokumentu w systemie albo zmian jego treści.)

Na ocenę, czy do wystawienia faktury przez sprzedawcę niezbędne jest dokonanie przez niego jej wydrukowania nie może wpływać również to, że Minister Finansów wydał odrębne rozporządzenie z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119; dalej zwane: rozporządzeniem z dnia 14 lipca 2005r.). Rozporządzenie to nie zawiera bowiem przepisów odnoszących się do wystawiania faktur i ich zawartości treściowej, a to z kolei oznacza, że w tym zakresie należy stosować przepisy rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008r. Tym samym nie można uznać, że odwoływanie się do ww. rozporządzenia przesądza o obowiązku drukowania faktury dla jej wykreowania (wystawienia) z tego tylko względu, że odrębne rozporządzenie dotyczy e-faktur (faktur w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym). Skoro Rozporządzenie z 14 lipca 2005 roku nie jest samodzielną podstawą do wystawiania faktur elektronicznych, to nie można uznać, że rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 roku stanowi wyłącznie podstawę do wystawiania faktur papierowych. Odnosi się ono zarówno do faktur w formie papierowej, jak i w formie e-faktur, jak i w jakiejkolwiek innej formie. Nie jest więc zasadne przyjęcie poglądu, że faktury inne niż papierowe mogą być wystawiane wyłącznie na podstawie Rozporządzenia z 14 lipca 2005 roku w sprawie e-faktur. Rozporządzenie to dotyczy bowiem tylko takich faktur, które mają być i wystawione i przekazane nabywcy w postaci elektronicznej, bez konieczności zapewnienia na jakimkolwiek etapie tworzenia, przesyłania i archiwizowania faktury możliwości jej wydrukowania na papierze. Interpretacja zasad wystawiania, przesyłania i przechowywania faktur musi być dokonywana z uwzględnieniem regulacji prawa wspólnotowego, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej zwana: „Dyrektywą 2006/112/WE”).

Dyrektywa 2006/112/WE zawiera regulacje szczegółowo odnoszące się do trzech rodzajów czynności związanych z dokumentowaniem transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT:

*   wystawianie faktur - uregulowane w Sekcji 3 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 220 - art. 225),
*   przesyłanie faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakturowanie (art. 232 art. 237),
*   przechowywanie faktur (Obowiązki szczególne dotyczące przechowywania wszystkich faktur) - Sekcja 3 Rozdziału 4 Rachunkowość (art. 244 — art. 248).

Z przepisów dotyczących wystawiania faktur nie wynika, aby dla wykreowania (wystawienia) faktury niezbędne było jej wydrukowanie, czy też wypełnienie jakiegoś blankietu, formularza. Brak związku faktu wystawienia faktury z dokonaniem czynności technicznej polegającej na jej wydrukowaniu podkreśla również treść art. 218 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. Przepis powyższy zakreśla granice uznania przekazywanych informacji za fakturę, w zależności od tego w jakiej formie informacje te zostaną zgromadzone łącznie z zamiarem wykreowania faktury (na papierze albo w formie elektronicznej). Przepis ten należy interpretować jako generalną deklarację, ponieważ przy powołaniu formy elektronicznej nie odwołuje się on do przepisu art. 232 i art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE. Zatem obejmuje on swoim zakresem różne aspekty funkcjonowania w obrocie gospodarczym faktury w postaci elektronicznej, a nie tylko przypadki przesyłania jej w postaci elektronicznej. Tym samym potwierdza, że dla wystawienia faktury (jej wykreowania dla potrzeb obrotu gospodarczego) wystarczające jest zgromadzenie łącznie określonych informacji z zamiarem trwałego zapisania. Informacji istotnych dla potwierdzenia wykonania czynności opodatkowanej VAT.

Podsumowując powyższe rozważania Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wskazują, że dla wykreowania faktury (wystawienia faktury) nie jest koniecznym warunkiem jej równoczesne wydrukowanie.

Powyższe potwierdza wyrok NSA z dnia 20.05.2010r., sygn. akt I FSK 1444/09. NSA wskazał, iż „pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia”. W kontekście zagadnienia objętego przedmiotowym, wnioskiem znaczenie ma regulacja Dyrektywy 2006/112/WE dotycząca przesyłania faktur drogą elektroniczną - Sekcja 5 Rozdziału 3 Fakurowanie (art. 232 - art. 237) i odpowiedź o jej zakres zastosowania. Art. 232 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że faktury wystawione zgodnie z przepisami sekcji 2, mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Uzupełnieniem tego przepisu Dyrektywy 2006/112/WE jest art. 233 ust. 1, zgodnie z którym państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

*   za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
*   za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia w myśl 1994/820/WE z dnia 19 października 1994 r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych. Faktury mogą być jednak przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie, interpretacja powołanych wyżej przepisów powinna zostać dokonana przy uwzględnieniu art. 218 i art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 218 Dyrektywy, do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale.

Z kolei zgodnie z art. 219 Dyrektywy, każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Z treści powyższych przepisów wynika, że fakturą jest każdy dokument w postaci papierowej albo elektronicznej, zatem o wykreowaniu faktury decyduje zgromadzenie określonych informacji (danych), przy czym ich zgromadzenie może następować w formie jakichkolwiek dokumentów papierowych albo elektronicznych, bowiem sam techniczny sposób zgromadzenia tych danych nie ma znaczenia dla uznania zgromadzonych informacji za fakturę, o ile zgromadzeniu tych danych towarzyszy zamiar wystawienia faktury. Analiza art. 232 oraz 233 Dyrektywy 2006/112/WE w korespondencji z art. 218 i art. 219 tej Dyrektywy prowadzi zatem do następujących wniosków. W przypadku, gdy sprzedawca i nabywca posiada dokumenty papierowe potwierdzające warunki transakcji w zakresie wszystkich danych zawartych na fakturze, wówczas należy uznać, że transakcja jest udokumentowana fakturą papierową również w sytuacji, gdy wyrażenie woli potwierdzenia faktycznego dokonania transakcji nastąpi poprzez zapis w systemie księgowym. Tym samym przekazanie w takim przypadku faktury nabywcy drogą elektroniczną w postaci pliku PDF‚ może nastąpić w ocenie Spółki bez konieczności spełnienia wymogów określonych w art. 233 Dyrektywy 2006/112/WE, a otrzymana w ten sposób przez Spółkę faktura wywołuje skutki prawne w VAT, związane z faktem otrzymania faktury, identyczne jak w przypadku otrzymania faktury w postaci papierowej. Stanowisko Spółki potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt 1444/09. Wyrokiem powyższym NSA przyjął, iż podatnicy mogą wystawiać faktury za pomocą programów komputerowych i wysyłać je drogą elektroniczną. Jednocześnie podkreślił, że odbiorca faktury wystawionej w pliku PDF nie może jej przechowywać w komputerze. W ocenie NSA szczególny rygor w obrocie e—fakturami przewidziany w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r. (Dz.U. nr 133, poz. 1119) odnosi się jedynie do sytuacji, gdy faktura jest wystawiana, przesyłana i przechowywana w formie elektronicznej. Dokonując wykładni prowspólnotowej, NSA stwierdził, że to rozporządzenie nie odnosi się do przypadku, gdy faktura jest tylko wystawiana i przesyłana przez internet.

Z orzeczenia wynika, że odbiorcy faktur którzy chcą je przechowywać w formie elektronicznej muszą stosować bezpieczny podpis elektroniczny z kwalifikowanym certyfikatem, lub wymianę danych elektronicznych (EDI). Faktury wystawione w PDF i przesłane e-mailem muszą być przechowywane w formie papierowej.

Podsumowując należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT posługują się pojęciem „wystawienie faktury”, ale żaden z nich nie określa wprost, że sprzedawca ma obowiązek jej samodzielnego wydrukowania. Ponadto regulacje ustawy o VAT nie stanowią bezpośrednio, że faktura musi być przesłana lub dostarczona w formie papierowej, np. przez samego wystawcę lub za pośrednictwem poczty czy kuriera. Poza tym należy wskazać, że faktura VAT nie musi być podpisana ani przez sprzedawcę ani przez nabywcę.

Zatem wskazać należy, że wystawienie przez Spółkę faktury VAT w opisany powyżej sposób, jest zgodne z przepisami ustawy o VAT tzn. dokument ten potwierdza wykonanie usług telekomunikacyjnych oraz pozwala jego odbiorcom (po jego wydrukowaniu) do skorzystania z tzw. ulgi internetowej bądź rozliczenia kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług telekomunikacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 6. Ponadto w art. 106 ust. 8 ustawodawca zawarł delegację dla Ministra Finansów do określenia zasad wystawiania i przechowywania faktur. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych przewidują dwie formy faktur, tzw.: papierową i elektroniczną.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.). Zasady te dotyczą zarówno faktur wystawianych w formie papierowej jak i elektronicznej, przy czym ta druga forma wymaga wypełnienia dodatkowych warunków, o których mowa będzie w dalszej części.

Przepisy § 19 - 21 powyższego rozporządzenia regulują techniczne aspekty związane z wystawianiem i przechowywaniem faktur. Zgodnie z § 19 ust. 1 w/w rozporządzenia, faktury i faktury korygujące wystawiane są co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA (§ 19 ust. 2). Gdy oryginał zaginie lub ulegnie zniszczeniu, na wniosek nabywcy sprzedawca może wystawić duplikat faktury (§ 20 w/w rozporządzenia).

Zgodnie zaś z § 21 ust. 1 w/w rozporządzenia, podatnicy VAT mają obowiązek przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto, zgodnie z § 21 ust. 2 rozporządzenia, oryginały faktur oraz faktur korygujących jak również duplikaty przechowuje się w oryginalnej postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

Analiza powołanych powyżej przepisów § 19 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje stwierdzić, iż jedyną dopuszczalną formą dokumentowania transakcji kupna – sprzedaży, poza formą elektroniczną, która będzie przedmiotem późniejszej analizy, jest wystawianie faktur VAT w formie papierowej. Użyte przez ustawodawcę sformułowania: „wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach" (§ 19 ust. 1 rozporządzenia), czy „dokumenty (\`(...)\`) przechowuje się w oryginalnej postaci" (§ 21 ust. 2 rozporządzenia) niewątpliwie odnoszą się bowiem do dokumentów w formie zmaterializowanej – papierowej.

Należy zauważyć, iż rozważania Wnioskodawcy na temat znaczenia wyrazu „wystawić” dokonane są w sposób zawężający, gdyż bez uwzględniania całokształtu przepisów obowiązujących w tym zakresie. Sposób wystawienia faktury determinowany jest zaś ogółem regulacji, w których poza wyrazem „wystawić” znajdują się inne sformułowania wskazujące na formę papierową faktury. Udostępnienie faktury na stronie internetowej, faksem czy poprzez pocztę elektroniczną, choć można uznać za formę wystawienia faktury, to nie można tego jednak uznać za wystawienie faktury w formie papierowej.

Udostępniając fakturę poprzez pocztę elektroniczną, portal Zainteresowany niewątpliwie dokonuje elektronicznego przekazu treści tego dokumentu zapisanej w języku informatycznym.

W związku z tym faktury takie muszą spełniać wymogi określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119), ponieważ zgodnie z § 1 pkt 1, rozporządzenie to określa m.in. sposoby i warunki wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Z uwagi na specyfikę tego rodzaju faktur ustawodawca nakazał w przypadku ich wystawiania dochowanie szeregu wymogów, nie przewidzianych regulacjami dotyczącymi faktur papierowych.

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia faktury wystawiane w formie elektronicznej przesyła się, w tym udostępnia, w tej formie odbiorcy oraz przechowuje się w tej formie przy zastosowaniu elektronicznych urządzeń do przetwarzania (łącznie z cyfrową kompresją) i przechowywania danych, z wykorzystaniem technik teletransmisji przewodowej, radiowej, technologii optycznych lub innych elektromagnetycznych środków.

Zatem w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Jeden z tych warunków określony jest w § 4 tego rozporządzenia i zgodnie z nim faktury mogą być wystawiane, przesyłane i przechowywane w formie elektronicznej, pod warunkiem że autentyczność ich pochodzenia i integralność ich treści będą zagwarantowane:

1.  bezpiecznym podpisem elektronicznym w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18.09.2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.), weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych), jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.

W myśl zaś § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur elektronicznych faktury wystawione lub otrzymane w formie elektronicznej przechowuje się na terytorium kraju w sposób umożliwiający, na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, natychmiastowy, pełny i ciągły dostęp drogą elektroniczną tym organom do tych faktur, w szczególności zapewnienie możliwości udokumentowanego poboru i wykorzystania tych faktur przez te organy, w tym ich wydruku, jak również zapewnienie czytelności tych faktur, z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z powyżej powołanych przepisów ustawodawca postanowił, że wystawiane, przesyłane i odbierane oraz przechowywane w formie elektronicznej faktury muszą posiadać co najmniej gwarancję niekwestionowanej autentyczności pochodzenia tych dokumentów od podmiotu, który ten dokument wystawił oraz gwarancję integralności (nienaruszalności) zawartości ich treści. Z powyższego wynika przewidziany w § 4 pkt 1 omawianego rozporządzenia obowiązek opatrywania wystawionych faktur bezpiecznym podpisem elektronicznym, weryfikowanym za pomocą specjalnego certyfikatu.

Jak bowiem wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z papierowym przekazem faktury, tylko z przekazem elektronicznym, zatem należy spełnić wszelkie wymogi dla takiego przekazu określone cytowanym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r.

Na gruncie regulacji obu rozporządzeń, o których mowa powyżej, można więc przyjąć, że pierwsze z omówionych rozporządzeń ma zastosowanie zarówno do faktur wystawianych w formie papierowej, jak i elektronicznej. Natomiast drugi akt wykonawczy ma zastosowanie jedynie do faktur wystawianych w formie elektronicznej, zawierając w swych regulacjach szereg specyficznych dla tej formy faktury wymogów.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka świadczy usługi telekomunikacyjne (telefonii stacjonarnej oraz usług dostępu do sieci internet), co dokumentuje fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi odbiorcom w formie papierowej za pośrednictwem poczty lub kuriera (ewentualnie wręczane osobiście). Spółka rozważa możliwość zmiany metody dostarczania swoim abonentom i kontrahentom faktury VAT w następujący sposób: faktury wystawione byłyby w systemach informatycznych Spółki. Abonent ze swojego komputera za pomocą przeglądarki logowałby się na serwerze Spółki w systemie N. (N. On-Line). Po zalogowaniu abonent będzie miał pełny dostęp do wystawionej faktury VAT w szczególności do jej podglądu oraz jej wydruku. Każdorazowe wystawienie faktury VAT na platformie będzie sygnalizowane abonentowi przez wysłanie maila informującego o tym fakcie, na konto e-mail podane przez abonenta. W szczególnych sytuacjach Spółka zakłada również możliwość przesyłania faktur VAT abonentom pocztą elektroniczną w formie pliku elektronicznego. Dodatkowo Spółka będzie przesyłać abonentowi i kontrahentowi informację, w której wyjaśniać będzie, że dokument przesłany pocztą elektronicznej dla swojej ważności powinien być przez abonenta lub kontrahenta wydrukowany i przechowywany w formie papierowej. Tak wystawiona faktura VAT nie będzie potwierdzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym, a więc wystawiona będzie w inny sposób aniżeli przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r., w sprawie wystawienia oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur.

Jednakże, z przywołanych wcześniej przepisów wynika, iż ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził kiedy faktury mogą być wystawiane i przesyłane w formie innej niż papierowa.

Potwierdzenie powyższych zasad znajdujemy również w regulacjach zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zwaną dalej dyrektywą. Zgodnie z art. 218 dyrektywy do celów niniejszej dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają warunki określone w niniejszym rozdziale. W myśl art. 232 dyrektywy faktury wystawione zgodnie z ww. przepisem mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną.

Stosownie do art. 233 ust. 1 państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu jednej z następujących metod:

1.  za pomocą zaawansowanego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 2 pkt 2) dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 1999/93/WE z dnia 13 grudnia 1999r. w sprawie wspólnotowych ram w zakresie podpisów elektronicznych;
2.  za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z definicją zawartą w art. 2 zalecenia Komisji 1994/820/WE z dnia 19 października 1994r. dotyczącego aspektów prawnych elektronicznej wymiany danych, w przypadku gdy porozumienie dotyczące takiej wymiany przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia i integralność danych.

Ustawodawca świadomie wprowadził obostrzenia dla funkcjonowania faktur w formie elektronicznej, które to obostrzenia nie dotyczą przekazu dokonywanego pocztą, kurierem, czy osobiście. Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, a nie papierowej, muszą zastosować się do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej. Podkreślić również należy, że przesłanie faktury w formie pliku elektronicznego, niezabezpieczonego systemem EDI lub elektronicznym podpisem, nie spełniającej warunków do uznania ich za przekaz elektroniczny, nie stanowi przekazania kontrahentowi oryginału faktury, który winien otrzymać zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wystawiania faktur. Tylko bowiem wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury. Oczywiście istnieje możliwość przekazywania faktur przez Stronę w formie przez nią opisanej, jednakże na gruncie przepisów prawa faktury te nie rodzą żadnych skutków prawnych. W takim przypadku mamy do czynienia wyłącznie z przekazaniem, do wiadomości odbiorcy, treści faktury a nie wystawieniem i doręczeniem oryginału dokumentu, o którym mowa w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

Nie można jednak zapominać, że przepisy dotyczące faktur oraz pewien formalizm, który jest wymagany na gruncie podatku od towarów i usług służyć ma zapewnieniu pewności i bezpieczeństwa obrotu. W przypadku zachwiania owego bezpieczeństwa dobro, w imieniu którego dokonywana byłaby liberalizacja przepisów czyli ułatwienie obrotu, również mogłoby ucierpieć.

Wystawienie faktury i przesłanie jej do odbiorcy poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są uznane na gruncie ustawy o VAT za dokumenty wprowadzone do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały wprowadzone, nie mogą być pełnoprawnym dokumentem, co nie pozwala uznać, że wywołują one pełne skutki przewidziane przepisami prawa podatkowego dla faktur VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09, należy wyjaśnić, iż jest ono rozstrzygnięciem w konkretnej sprawie o indywidualnym charakterze i tylko do niej się zawęża, jednakże jakkolwiek orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy tylko w tej sprawie w której zapadły, to przytoczony przez Spółkę wyrok został potraktowany jako element prawnej argumentacji Strony. Zwrócić jednakże należy uwagę, że Sąd I instancji orzekł, iż „…nie jest możliwe, przyjęcie dualizmu - wystawianie dla kontrahenta faktury i pobieranie jej przez zainteresowanego poprzez system elektroniczny, a następnie drukowanie jej przez obie strony na materiałach piśmiennych i traktowanie jej jako dokumentu na piśmie. Sprzeciwiają się takiej koncepcji przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. i ustawy z dnia 18 września 2001r. o podpisie elektronicznym, jak też prawa unijnego”. Sąd I instancji uznał w konsekwencji, że „…wystawienie kontrahentowi faktury poprzez systemy elektroniczne, bez stosowania przepisów regulujących tę materię, powoduje, że wystawione faktury nie są dokumentem wprowadzonym do obrotu prawnego. Skoro zaś nie zostały tak wprowadzone, nie mogą korzystać z ochrony prawnej, a ujawnione w nich podmioty nie są upoważnione do stosowania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, co przewiduje art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Powyższe stanowisko zaprezentował również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19.10.2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1341/07.

W związku z tym, nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Tym samym, należy stwierdzić, iż powołane w treści złożonego wniosku orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.