Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.724.2018.1.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-21
Teza: Gmina z tytułu świadczenia usług polegających na dostarczenia wody na rzecz podmiotów zewnętrznych jest podatnikiem. Natomiast w odniesieniu do dostarczania wody na rzecz własnych jednostek organizacyjnych Gmina nie jest i nie będzie zobowiązana do naliczania podatku.
Słowa kluczowe: jednostka-jednostka organizacyjna; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; podatnik; woda-dostarczanie wody; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 24 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody, uznania odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu niekorzystających ze zwolnienia oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania sieci wodociągowej na potrzeby własne – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Gminy za podatnika VAT tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody, uznania odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych jako czynności podlegających opodatkowaniu niekorzystających ze zwolnienia oraz braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania sieci wodociągowej na potrzeby własne.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządnie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się następujące jednostki organizacyjne:

1.  jednostki budżetowe:
    1.  Przedszkole Miejskie w P.;
    2.  Szkoła Podstawowa nr 2 w P.;
    3.  Szkoła Podstawowa w W. z siedzibą w M.;
    4.  Szkoła Podstawowa nr 1 w P.;
    5.  Szkoła Podstawowa w M.;
    6.  Ośrodek Pomocy Społecznej w P.;
    7.  Urząd Miejski w P.;
2.  zakład budżetowy:
    1.  Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w P. (dalej jako: „ZGKiM”, „Zakład”).

Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych dokonuje/będzie dokonywała zarówno transakcji opodatkowanych VAT według właściwych stawek, jak również podlegających opodatkowaniu i jednocześnie korzystających ze zwolnienia z VAT. Ponadto, Gmina za pośrednictwem jednostek organizacyjnych może dokonywać innych czynności (w tym niepodlegających ustawie o VAT), wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki organizacyjne przepisami ustaw szczególnych.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Celem ich realizacji Gmina powołała uchwałą z dnia 1 kwietnia 1991 r. Zarządu Gminy i Miasta P. samorządowy zakład budżetowy - ZGKiM.

ZGKiM działa w szczególności na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827 ze zm.; dalej: „ustawa o gospodarce komunalnej”), ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.; dalej: „ustawa o finansach publicznych”), ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2018 r. poz. 1152 ze zm.), oraz statutu Zakładu, określającego m. in. szczegółowy zakres działania, organizację oraz gospodarkę finansową ZGKiM.

Stosownie do art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej, Gmina poprzez ZGKiM wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, eksploatacji i konserwacji urządzeń wodociągowych, oczyszczalni ścieków, urządzeń kanalizacji sanitarnej oraz świadczenia usług w zakresie wywozu nieczystości stałych i płynnych.

ZGKiM był w okresie do końca grudnia 2016 r. zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Mając na uwadze, iż z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina dnia 1 stycznia 2017 rozpoczęła łączne rozliczanie podatku VAT ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, w tym z ZGKiM (w myśl art. 3 tej ustawy).

Gmina świadczy/będzie świadczyła za pośrednictwem Zakładu odpłatne usługi, na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy, posiadających odrębną od Gminy osobowość prawną (dalej łącznie: „podmioty zewnętrzne”), a także będzie wykorzystywała je na potrzeby własnych jednostek organizacyjnych.

Celem poprawy jakości świadczonych usług o charakterze wodnokanalizacyjnym, Gmina planuje zrealizować inwestycję polegającą na budowie sieci wodociągowej na odcinku pomiędzy miejscowością D. a G. oraz sieci wodociągowej w miejscowości G. (dalej: „Inwestycja”).

Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji (dalej: „Infrastruktura”) będzie wykorzystywana do świadczenia usług dostarczania wody zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na potrzeby jednostek organizacyjnych Gminy.

Podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Infrastrukturą po zakończeniu jej budowy będzie ZGKiM.

Gmina ponosi/będzie ponosiła liczne wydatki inwestycyjne związane z powstaniem Infrastruktury jak np. nabycie usług projektowych, budowlanych i w zakresie nadzoru inwestorskiego. Przedmiotowa inwestycja jest/będzie finansowana zarówno ze środków własnych Gminy jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych.

Gmina będzie ponosiła również szereg wydatków na bieżące utrzymanie Infrastruktury, w tym w szczególności na zakup materiałów i usług remontowych.

Wydatki na Infrastrukturę (zarówno inwestycyjne jak i bieżące) są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Nowopowstająca Infrastruktura będzie wykorzystywana do świadczenia przez Zakład odpłatnych usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania Gminy i jej jednostek organizacyjnych. ZGKiM w imieniu Gminy będzie obciążał swoich odbiorców opłatami za wykonane świadczenia. W przypadku, gdy odbiorcami będzie Gmina lub inne jednostki organizacyjne Gminy, wykonywane na ich rzecz czynności dostarczania wody (np. do budynków szkół) nie będą powodowały naliczenia VAT należnego po stronie ZGKiM z uwagi na dokonanie tzw. centralizacji rozliczeń VAT Gminy i jej jednostek organizacyjnych. Gmina będzie deklarowała natomiast VAT należny w tzw. deklaracji VAT scentralizowanej z tytułu świadczenia przez Zakład na rzecz podmiotów trzecich (innych niż jednostki organizacyjne Gminy) odpłatnych usług dostarczania wody przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Wartość sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych prowadzona przez Zakład wyniosła w 2017 r. 765.595,56 PLN, natomiast sprzedaż całkowita (tj. uwzględniająca również obrót na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) wyniosła 862.668,09 PLN. Zatem udział sprzedaży na rzecz podmiotów zewnętrznych w sprzedaży całkowitej w 2017 r. wyniósł 89%. Z powyższego wynika zatem, że infrastruktura wodociągowa na terenie Gminy w 2017 r. służyła w absolutnie przeważającym stopniu do czynności doprowadzania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych, które to czynności podlegały w całości opodatkowaniu VAT. Jednocześnie proporcja o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „pre-współczynnik”) VAT obliczona w sposób przewidziany w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego Gminy za 2017 r. wynosi 68%.

Gmina nie zna/nie będzie znała sposobu, aby wydatki zarówno inwestycyjne jak i bieżące, które będą ponoszone na Infrastrukturę bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie przez Zakład usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych) lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT (wykorzystanie na własne potrzeby Gminy i jej jednostek organizacyjnych). Wskazana trudność wynika/będzie wynikała w szczególności z faktu, iż wydatki te mają/będą miały charakter ogólny i będą dotyczyły całej Infrastruktury (np. wydatki na usługi konserwacji przyłączy wodociągowych Infrastruktury obsługującej zarówno podmioty trzecie, jak i jednostki organizacyjne Gminy w zakresie doprowadzania wody).

Zdaniem Gminy, metoda kalkulacji pre-współczynnika dla Zakładu wynikająca z Rozporządzenia nie powinna być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności Gminy za pośrednictwem ZGKiM w zakresie doprowadzania wody z wykorzystaniem Infrastruktury, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W ocenie Gminy bowiem, nieuzasadnionym byłoby kalkulowanie podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę przy zastosowaniu pre-współczynnika z Rozporządzenia, który w swojej kalkulacji uwzględnia inną działalność Zakładu, np. wpływy z tytułu świadczenia usług utrzymania czystości dróg, tj. działalność, która nie będzie związana w ogóle z działalnością realizowaną przez niego przy wykorzystaniu Infrastruktury. W ocenie Gminy, takie transakcje nie powinny wpływać na zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na planowaną inwestycję w zakresie budowy przyłączy wodociągowych w ramach Inwestycji.

Trudno, w ocenie Gminy, polemizować z tezą, że jeżeli Zakład realizując zadania w imieniu Gminy uzyskuje roczną wartość ze sprzedaży usług dostarczania wody w wysokości aż 89% na rzecz podmiotów zewnętrznych, a jedynie 11% na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, to nie będzie wykorzystywał Infrastruktury w 89% do czynności opodatkowanych VAT (tj. dostarczania wody do podmiotów trzecich). Nie ulega wątpliwości, że w takim przypadku koszty ponoszone na Infrastrukturę (np. na remonty czy energię elektryczną) proporcjonalnie powinny przypadać właśnie w ok. 89% na działalność opodatkowaną ZGKiM, a jedynie w 11% na działalność niepodlegającą VAT.

Zastosowanie tzw. alternatywnego pre-współczynnika w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Gminy najbardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z wydatkami inwestycyjnymi, a następnie bieżącymi związanymi z Infrastrukturą, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego. Gmina nie zna innego - bardziej reprezentatywnego - sposobu dokonana odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy świadczenie przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?
3.  Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury, będącej w administrowaniu Zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

Stanowisko Gminy.

1.  Z tytułu świadczenia przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Świadczenie przez Zakład w imieniu Gminy odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowi/będzie stanowiło czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.
3.  Z tytułu wykorzystywania przez Gminę Infrastruktury będącej w administrowaniu Zakładu także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych (pkt 3 wskazanego przepisu).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

W ocenie Gminy, w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pomiędzy stronami (ZGKiM działającym w imieniu Gminy a podmiotami zewnętrznymi) zachodzi/będzie zachodził dwustronny stosunek zobowiązaniowy, zakładający wykonanie określonej usługi za ustalone wynagrodzenie. Ponadto, będzie istniał bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę za pośrednictwem ZGKiM na podstawie umowy cywilnoprawnej, Gmina działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowy dotyczące dostarczania wody stanowią/będą stanowiły na gruncie przepisów prawa cywilnego umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina działająca poprzez ZGKiM (jako usługodawca) wykonuje/będzie wykonywała na rzecz podmiotów zewnętrznych (usługobiorców) czynności w zakresie dostarczania wody z wykorzystaniem Infrastruktury, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa / będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze powyższe w przypadku, gdy Gmina poprzez Zakład wykonuje/będzie wykonywała czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być traktowana, jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa/będzie działała de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina poprzez Zakład świadczy/będzie świadczyła odpłatnie usługę dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), zatem działa/będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i w zakresie wykonywania ww. usługi nie jest / nie będzie objęta wyłączeniem, o którym mowa art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Ad 2.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemające osobowości prawnej, które nie stanowi dostarczania towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności dostarczania wody nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Mając na uwadze, że ZGKiM w imieniu Gminy wykonuje/będzie wykonywać usługi dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury za wynagrodzeniem i, jak wskazano w uzasadnieniu pytania nr 1, Gmina działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy, transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Gmina podkreśla, iż powyższe stanowisko w podobnym stanie faktycznym zostało zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 marca 2012 r., sygn. ILPP1/443-1556/11-2/NS,
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 lipca 2013 r., sygn. IPTPP2/443-335/13-4/JS,
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- 1.4012.206.2017.l.JP.

W każdej z ww. interpretacji organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi odprowadzania ścieków komunalnych/dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.

Ponadto, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.457.2018.l.MWJ, w której organ wskazał, że: „Jednocześnie należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, dla ww. usług nie przewidują zwolnienia od podatku VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków podlega/będzie podlegać opodatkowaniu według właściwej dla tych usług stawki VAT”.

Analogiczne stanowisko zajął organ w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2017 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.142.2017.l.WB w której wprost wskazał, że: „Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że pojęcia dostarczania towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostarczania towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonywane przez nią (za pośrednictwem ZGKiM) czynności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców stanowią usługi opodatkowane VAT niekorzystaiące ze zwolnienia z tego podatku.”

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności odprowadzania wody poprzez Zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem Infrastruktury stanowią / będą stanowiły po stronie Gminy usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
2.  eksport towarów,
3.  import towarów na terytorium kraju,
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Tak więc opodatkowanie VAT konkretnej czynności możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Zdaniem Gminy, powyższa regulacja nie znajduje/nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury, będącej w administrowaniu ZGKiM, w pewnej części także do tego obszaru działalności Gminy, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie dochodzi/nie dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste Gminy ani jej pracowników, ani też do darowizn.

Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, oraz
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie Gmina, a nie jej jednostki organizacyjne, może być podatnikiem VAT - jednostki organizacyjne Gminy nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez Gminę, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach Gminy - podatnika VAT (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi lub Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi), zdaniem Gminy, mają/będą miały charakter wewnętrzny.

Gmina wskazuje, iż jej zdaniem, przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest/nie będzie więc usługą, gdyż nie występuje/nie będzie występował wówczas odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), zgodnie z którym, aby zapobiec zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu. Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności, zdaniem Gminy, nie stanowi/nie będzie stanowiło usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują/nie będą znajdowały zastosowania w omawianym przypadku.

Na prawidłowość powyższego stanowiska wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-373/13/JP, w której organ wskazał, iż „(…) jak wcześniej wykazano świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Świadczenie usług nie może mieć miejsca bez ustalenia konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji czynność ta nie podlega obowiązkowi udokumentowania fakturą VAT. Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Gmina dostarczając wodę do własnego Urzędu Gminy nie świadczy usługi sprzedaży wody, jest to czynność wewnętrzna niepodlegająca podatkowi od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ITPP1/443-1411/12/MS, w której to organ stwierdził, iż „(…) w przypadku wykonywania prac rolniczych ciągnikiem zakupionym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w tym rolniczej), na rzecz własnego gospodarstwa rolnego, nie wystąpi żadna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na fakt, iż gospodarstwo rolne oraz przedsiębiorstwo Wnioskodawcy stanowić będą jeden podmiot, który dla potrzeb rozliczeń podatku VAT składa jedną deklarację podatkową VAT-7 należy uznać, że w tej sytuacji brak będzie podmiotowej odrębności między usługodawcą a usługobiorcą, a zatem wykonywanie prac rolnych, przez podatnika podatku od towarów i usług, na rzecz własnego gospodarstwa sprzętem rolniczym, zakupionym w ramach prowadzonej działalności (również rolniczej) nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. A zatem wykorzystanie środka trwałego w ramach prowadzonej działalności do świadczenia usług na rzecz własnego gospodarstwa rolnego na cele związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem stanowiącym jedną całość nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na brak przesłanek do zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Konsekwentnie na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek dokumentowania tych czynności fakturami”.

Reasumując, zdaniem Gminy, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku należnego VAT z tytułu wykorzystywania Infrastruktury będącej w administrowaniu Zakładu, także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego podatnika VAT stanowią / będą stanowiły czynności pozostające poza zakresem regulacji ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że w kwestii prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z utrzymaniem sieci wodociągowej przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według osiągniętej przez ZGKiM wartości sprzedaży usług dostarczania wody na rzecz podmiotów zewnętrznych w całkowitej wartości usług dostarczania wody oraz prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z Infrastrukturą według proporcji właściwej dla zakładu budżetowego obliczonej według wzoru przewidzianego w rozporządzeniu dla zakładów budżetowych wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy: zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń, a w odniesieniu do zdarzeń przyszłych stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.