Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-521/11-6/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-07-28
Teza: Wymiana udziałów.
Słowa kluczowe: aport; przychód; spółki; towar-wymiana (towarów); udział; udział-sprzedaż udziałów; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2011 r. (data wpływu 20 kwietnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie spełnienia warunku wielkości praw głosów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   skutków podatkowych otrzymania udziałów spółki nowoutworzonej w związku z dokonaniem transakcji wymiany udziałów,
*   skutków podatkowych otrzymania udziałów spółki już istniejącej w związku z dokonaniem transakcji wymiany udziałów,
*   spełnienia warunku wielkości praw głosów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku ze stwierdzeniem braków formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz w art. 14f § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa pismem z dnia 12 lipca 2011 r. nr ILPB2/415-521/11-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Zainteresowanego nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłane w dniu 12 lipca 2011 r., skutecznie doręczone zostało w dniu 14 lipca 2011 r. Natomiast w dniu 25 lipca 2011 r. (data nadania 21 lipca 2011 r.) do tut. organu wpłynęła odpowiedź na wezwanie, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem 141 udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy spółki wynosi 401.850 zł. Udziałowcami w tej spółce wraz z Zainteresowanym są trzy osoby fizyczne. Każdy z trzech udziałowców posiada po 141 udziałów. Wartość nominalna jednego udziału w spółce wynosi 950 zł. Udziały nie są uprzywilejowane. W związku z posiadanymi udziałami każdemu udziałowcowi przysługuje identyczna liczba praw głosu.

Wnioskodawca rozważa wniesienie posiadanych udziałów aportem do spółki kapitałowej (dalej Spółka Kapitałowa), którą będzie, bądź istniejąca spółka kapitałowa, bądź spółka kapitałowa w tym celu utworzona (spółka nowoutworzona). Spółka, do której zostaną wniesione udziały w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będzie spełniać wymogi określone w art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307), dalej u.p.d.o.f., oraz w przepisach Dyrektywy Rady 2009/1133/EWG z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310 z 25 listopada 2009, str. 34), dalej jako Dyrektywa 2009/133.

Spółka Kapitałowa będzie miała rezydencję na obszarze UE/EOG i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wniesienie udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do nowego podmiotu nastąpi bądź, w związku z utworzeniem nowej spółki kapitałowej i objęciem udziałów w tym podmiocie, bądź w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego już istniejącej spółki i objęciem udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym tego podmiotu. Celem planowanej transakcji jest powierzenie Spółce Kapitałowej wykonywania funkcji właścicielskich związanych z zarządzaniem udziałami w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym z podejmowaniem działań związanych z restrukturyzacją działalności tej spółki.

Przed wniesieniem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie dokonana wycena udziałów w celu określenia ich wartości rynkowej, a w wyniku ich wniesienia Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce Kapitałowej, których wartość nominalna z dnia objęcia będzie odpowiadać wartości rynkowej udziałów wniesionych aportem. W związku z aportem udziałów nie wystąpią dopłaty w gotówce.

W wyniku wniesienia 141 udziałów do Spółki Kapitałowej (istniejącej lub nowoutworzonej) spółka ta uzyska bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Uzyskanie bezwzględnej większości praw głosu będzie wynikiem jednego z dwóch zdarzeń. W pierwszym przypadku Wnioskodawca może dokonać aportu udziałów w jednej transakcji wraz z innym udziałowcem lub udziałowcami, którzy wspólnie będą dysponować bezwzględną większością praw głosu. W takim przypadku do Spółki Kapitałowej zostanie wniesione albo 282 udziały (66% praw głosu) albo 423 udziały (100% praw głosu). W drugim przypadku udziały Zainteresowanego wnoszone aportem mogą reprezentować bezwzględną większość praw głosu w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku zmian właścicielskich, które zostaną dokonane w tej Spółce, np. w wyniku ustąpienia jednego lub pozostałych wspólników, odkupienia udziałów itp.

Spółka nabywająca udziały będzie rezydentem Polski, tj. będzie miała siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Tym samym spółka ta będzie podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Automatycznie zatem spółka nabywająca udziały nie będzie podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie powstanie przychód do opodatkowania na dzień otrzymania udziałów w spółce nowoutworzonej, jeżeli Zainteresowany dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w kapitale spółki nowoutworzonej przekazane przez tą spółkę oraz spełnione będą przewidziane w tym przepisie warunki dotyczące siedziby obu spółek oraz wielkości praw głosu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. nie powstanie przychód do opodatkowania na dzień otrzymania udziałów w spółce już istniejącej, jeżeli Zainteresowany dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za udziały w kapitale spółki już istniejącej przekazane przez tą spółkę oraz spełnione będą przewidziane w tym przepisie warunki dotyczące siedziby obu spółek oraz wielkości praw głosu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów zostanie spełniony, w sytuacji gdy Zainteresowany dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów przez kolejnego lub wszystkich z pozostałych udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością?

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie:

*   pytania nr 1 w dniu 28 lipca 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-521/11-4/JK,
*   pytania nr 2 w dniu 28 lipca 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPB2/415-521/11-5/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 3 przedstawionego we wniosku – warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów zostanie spełniony, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów przez kolejnego lub wszystkich z pozostałych udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dniu 1 stycznia 2011 r. w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych wszedł w życie przepis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Wskazany przepis został wprowadzony w wyniku implementacji postanowień Dyrektywy 2009/133. Wskazana dyrektywa zastąpiła, obowiązującą w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, Dyrektywę Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (Dz. U. L 225, s. 1 z późn. zm.), dalej jako Dyrektywa 90/434. Zarówno Dyrektywa 90/434, jak i Dyrektywa 2009/133 nakazują Państwom Członkowskim wprowadzenie przepisów, wedle, których wymiana udziałów (akcji) będzie neutralna podatkowo na dzień jej dokonania.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, rozwiązanie prawne w tym zakresie wprowadzono do krajowego porządku prawnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 4d u.p.d.o.p.). Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wymagane przez Dyrektywę 2009/133 rozwiązania zostały wprowadzone dopiero z wejściem w życie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.

Zgodnie z jego treścią w przypadku, gdy spółka nabywa (dalej: Spółka Nabywająca) od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki (dalej: Inna Spółka) udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

W świetle przytoczonych postanowień dla zastosowania wyłączenia z przychodów wartości udziałów (akcji) Spółki Nabywającej przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w Innej Spółce, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

1.  Spółka Nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Innej Spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo Spółka Nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w Innej Spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększy ilość udziałów (akcji) w tej spółce;
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji muszą podlegać w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia.

Artykuł 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wskazuje, że wyłączenie z przychodów podatkowych dotyczy udziałów przekazanych w ramach wymiany udziałów gdzie dochodzi do nabycia udziałów od udziałowców (akcjonariuszy). Art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f. należy zatem rozumieć w ten sposób, iż znajduje on zastosowanie do wszystkich podmiotów (udziałowców lub akcjonariuszy) wnoszących do Spółki Nabywającej aport w postaci udziałów w Innej Spółce, czego skutkiem jest uzyskanie przez Spółkę Nabywającą bezwzględnej większość praw głosu w spółce, której udziały są przedmiotem wymiany. Inaczej mówiąc, warunkiem zastosowania art. 24 ust. 8a u.pd.o.f., a w konsekwencji wyłączenia z przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) Innej Spółki, jest to aby w ramach transakcji wymiany udziałów Spółka Nabywająca uzyskała bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, a więc bezwzględnej większości głosów w Innej Spółce. Wyłączenie z przychodów zgodnie z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. będzie miało zastosowanie do każdego z udziałowców (akcjonariuszy), który wniósł udziały (akcje) Innej Spółki. Jednakże warunkiem zastosowania wyłączenia jest to, aby udziały (akcje) wszystkich tych udziałowców (akcjonariuszy) uczestniczących w danej transakcji wymiany udziałów, liczone łącznie dawały Spółce Nabywającej bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały do niej wniesione aportem.

W art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. używana jest liczba mnoga na określenie podmiotów dokonujących wymiany udziałów, co oznacza, że z założenia wprowadzone rozwiązanie dotyczy także sytuacji, gdy wymiana udziałów jest dokonywana przez więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza).

Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 5 lipca 2007 r. (C-321/05 sprawa Hans Markus Kofoed vs. Skatteministeriet), rozstrzygając zapytanie prejudycjalne dotyczące wymiany udziałów na podstawie postanowień Dyrektywy 90/434, nie zakwestionował zastosowania zasady neutralności w sytuacji zbycia udziałów przez dwóch akcjonariuszy będących osobami fizycznymi, z których każdy posiadał po 50% akcji w spółce, które były przedmiotem wymiany (żaden z akcjonariuszy nie posiadał większości praw głosu). Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu wyroku, dwóch akcjonariuszy posiadało równą liczbę udziałów w całym kapitale zakładowym spółki będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prawa duńskiego (dalej Spółka duńska).

W dniu 26 października 1993 r. obaj akcjonariusze nabyli po jednej akcji, które stanowiły kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prawa irlandzkiego (dalej Spółka irlandzka). Spółka ta podwyższyła następnie swój kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji. W dniu 29 października 1993 r. obaj akcjonariusze dokonali wymiany wszystkich udziałów posiadanych przez nich w Spółce duńskiej na wszystkie nowe akcje Spółki irlandzkiej. W następstwie tej wymiany, każdy z nich posiadał zatem po 50% akcji w Spółce irlandzkiej. Z kolei Spółka irlandzka stała się posiadaczem całego kapitału zakładowego Spółki duńskiej. W rozstrzyganej sprawie, jedynie łączne zbycie udziałów w Spółce duńskiej przez tych akcjonariuszy skutkowało uzyskaniem przez spółkę nabywającą (Spółkę irlandzką) większości praw głosu w spółce zbywanej (Spółce duńskiej). Na tle opisanego stanu faktycznego ETS w żaden sposób nie podważał możliwości skorzystania z wyłączenia (odroczenia opodatkowania) przewidzianego w Dyrektywie 90/434. W świetle powyższego, wyłączenie z przychodów wartości udziałów (akcji) Spółki Nabywającej przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) uczestniczącym w transakcji wymiany udziałów w zamian za wkład w postaci udziałów (akcji) w Innej Spółce dotyczy każdej transakcji wymiany udziałów, w wyniku której Spółka Nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w Innej Spółce. Bez znaczenia dla zastosowania tego wyłączenia, na podstawie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. jest to, że nabycie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu w Innej Spółce, jest wynikiem wniesienia tych udziałów aportem przez więcej niż jednego udziałowca (akcjonariusza) z których każdy z osobna posiadał udziały niedające bezwzględnej większości prawa głosu w Innej Spółce, w sytuacji gdy łącznie udziały te dają taką większość.

Z tych też względów, zdaniem Wnioskodawcy w sytuacji, gdy Zainteresowany dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do Spółki Kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością do tej spółki przez kolejnego lub wszystkich z pozostałych udziałowców wówczas warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów zostanie spełniony.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Na mocy art. 1 pkt 16 lit. e) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478) ustawodawca dodał po ustępie 8 przepisu art. 24 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nowy ustęp 8a i ustęp 8b, obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak stanowi art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

– do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Natomiast stosownie do treści art. 24 ust. 8b ww. ustawy, w przypadku gdy spółka nabywająca lub spółka, której udziały (akcje) są nabywane, nie posiada siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli jest ona podmiotem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy, lub spółką mającą siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

Zgodnie z przepisem art. 13 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478), przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym znowelizowaną ustawą, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1 stycznia 2011 r., z wyjątkiem:

1.  art. 6 ust. 2 i 2a ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
2.  art. 21b ust. 6 ustawy, o której mowa w art. 3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą

– które mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2010 r.

Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego w rozpatrywanej sytuacji (odnoszącej się do pytania nr 3 przedstawionego we wniosku) wynika, iż w przypadku wniesienia udziałów do spółki nabywającej łącznie z pozostałymi wspólnikami spółki, której udziały są wnoszone, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce której udziały zostaną wniesione.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jej przepisy obejmują osoby fizyczne. Podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie np. udziałowcy spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie.

Skoro każdy z udziałowców jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów, należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z udziałowców. Zatem nie można skutków wynikających z wymiany udziałów dokonanych łącznie przez grupę udziałowców odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, a także treść przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Zainteresowany dokona wniesienia aportem udziałów w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów przez kolejnego lub wszystkich z pozostałych udziałowców polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.