Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-8/16/NL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-03-04
Teza: skutki podatkowe związane z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową
Słowa kluczowe: przekształcanie; skutki podatkowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 grudnia 2015 r. (data wpływu do tut. Biura 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym 12 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2015 r. do tut. Biura wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną lub komandytową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „Wnioskodawca”). Wnioskodawca jest jednocześnie akcjonariuszem wchodzącej w skład grupy kapitałowej spółki komandytowo-akcyjnej podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: „SKA”). Wnioskodawca nabył akcje SKA w okresie, kiedy spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

SKA jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2015 r. SKA w przeszłości (2013 r. i 2014 r.) nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przy czym nie posiada za tamte okresy niepodzielonych zysków, gdyż spółka ta za 2013 r. poniosła stratę, a za 2014 r. nieznaczny zysk, który jednak był niższy niż wartość straty z 2013 r. i nie pozwolił na jej pokrycie.

SKA osiąga zyski za okresy, w którym jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (rok 2015 i możliwe, że za lata następne).

W przyszłości planowane jest przekształcenie SKA w spółkę osobową (jawną lub komandytową; dalej: „Spółka osobowa”). Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem w spółce przekształconej.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości mogą powstać sytuacje powodujące, że Spółka osobowa może zostać zlikwidowana lub rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji (dalej: likwidacja i rozwiązanie określane są łącznie jako „likwidacja”). Wówczas majątek spółki zostanie podzielony pomiędzy wspólników stosownie do postanowień umowy Spółki i zgodnie z wymaganiami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej: „KSH” – winno być: Dz.U. z 2013 r., poz. 1030).

Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki osobowej mogą wchodzić w szczególności środki pieniężne oraz inne składniki majątkowe, w tym wierzytelności wobec Wnioskodawcy z tytułu udzielonej przez SKA lub Spółkę osobową pożyczki/pożyczek i odsetek od tych pożyczek oraz wierzytelności względem podmiotów trzecich (w tym pożyczkowe/odsetkowe).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w odniesieniu do wierzytelności pożyczkowej (oraz odsetek) przysługującej Spółce osobowej wobec niego w związku z likwidacją Spółki osobowej, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w tym samym podmiocie (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki osobowej). Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie moment przekazania przez Spółkę osobową wierzytelności w ramach podziału majątku Spółki osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy jej wspólników.

Zarówno na dzień przekształcenia SKA w Spółkę osobową, jak i na dzień likwidacji Spółki osobowej, może wystąpić zysk księgowy, rozumiany jako nadwyżka przychodów bilansowych nad kosztami bilansowymi. Będzie to jednakże wyłącznie zysk powstały od momentu, kiedy SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jak wskazano powyżej, SKA nie posiada niepodzielonych zysków za okres kiedy nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zarówno przekształcenie SKA, jak i likwidacja (rozwiązanie) Spółki osobowej zostanie przeprowadzona zgodnie z właściwymi przepisami KSH.

Powyższe czynności zostaną dokonane po 1 stycznia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 5 stycznia 2016 r., wskazano m.in., że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego chodziło Spółce o lata kalendarzowe 2013 r. i 2014 r., podczas gdy trwający wówczas pierwszy rok obrotowy SKA był rokiem przedłużonym i rozpoczął się w 2013 r. i zakończył z ostatnim dniem 2014 r. Powyższe nie zmienia jednak faktu, że za ten pierwszy rok obrotowy SKA nie wystąpiły niepodzielone zyski (SKA osiągnęła stratę za rok obrotowy 2013-2014).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w związku z przekształceniem SKA w Spółkę osobową, przychodem Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, będzie wyłącznie przypadająca na niego wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy SKA, powstałych od momentu kiedy SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem SKA w Spółkę osobową, przychodem Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, będzie wyłącznie przypadająca na niego wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy SKA, powstałych od momentu, kiedy SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek komandytowo-akcyjnych zostało wprowadzone mocą ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387 - dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

\-pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie z ust. 2, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do wystąpienia ze spółki niemającej osobowości prawnej będącej następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki.

Jednocześnie, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Stosownie do art. 4a pkt 19 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych oznacza to również udział w zyskach spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski. Z kolei, w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem.

Sposób rozumienia tych regulacji został określony przez, działającego w imieniu Ministra Finansów, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 26 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/2/423-613/14/MO oraz z 21 lipca 2015 r., Znak: IBPB-1-2/45 10-74/15/BKD.

W interpretacjach tych określono w szczególności cel wprowadzenia regulacji przejściowych wyżej wspomnianego art. 6 ustawy zmieniającej. Jak podkreślił Minister Finansów w pierwszej z tych interpretacji: Powyższe oznacza, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma zastosowanie do przychodów, które nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 6 ust. 1 tej ustawy. W art. 6 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej został bowiem wymieniony katalog czynności i zdarzeń prawnych w przypadku wystąpienia których, określa się przychód u wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, który akcje lub udział w spółce nabył lub objął przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W pkt 4 tego przepisu wymieniony został przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym „niniejszą ustawą”, tj. ww. ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną: przychód określa się na dzień przekształcenia. Przy czym, przepis ten, w brzmieniu nadanym ww. ustawą zmieniającą (tj. obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) obejmuje także przypadek przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w inną spółkę osobową, np. spółkę jawną.

Stosownie bowiem do treści art. 4a pkt 21 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę będącą podatnikiem. Ponadto, w myśl art. 4a pkt 16 i 19 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3;
*   udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w momencie przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę jawną do Wnioskodawcy będzie miał zastosowanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. niezależnie od tego czy rok obrotowy spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. Oznacza to, że na dzień przekształcenia może u Wnioskodawcy powstać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu niepodzielonych zysków spółki komandytowo-akcyjnej.

Powyższa regulacja ma zapobiec braku opodatkowania zysków osiąganych przez SKA w okresie, w którym nie była ona podatnikiem. Nie może dojść bowiem do braku całkowitego opodatkowania przysporzeń majątkowych co byłoby sprzeczne z generalną zasadą opodatkowania, a także istotą podatków dochodowych (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2014 r., Znak: IBPBI/1/2/423-613/14/MO).

Należy mieć jednak na uwadze, że w sytuacji Wnioskodawcy nie wystąpiły niepodzielone zyski SKA za okres, w którym spółka ta nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Stąd brak będzie wartości, które powinny za ten okres podlegać opodatkowaniu w momencie przekształcenia SKA w Spółkę osobową.

Jak jednak wskazano SKA może posiadać zyski osiągnięte od dnia, w którym stała się podatnikiem do dnia przekształcenia. Na podstawie powyższych regulacji zyski te powinny być potraktowane jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT.

Stąd w związku z przekształceniem SKA w Spółkę osobową, przychodem Wnioskodawcy, będącego akcjonariuszem SKA, będzie wyłącznie przypadająca na niego wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy SKA, powstałych od momentu kiedy SKA stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.