Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1042/09-4/KB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-09
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia (według współczynnika – w związku z wykorzystywaniem samochodów do działalności „mieszanej”) kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup lub raty leasingowe, każdej kategorii ww. samochodów oraz na fakturach dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; paliwo; samochód-samochód ciężarowy; samochód-samochód osobowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 06.11.2009 r. (data wpływu 16.11.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów, a także prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw jest:

*   **nieprawidłowe** – w zakresie samochodów osobowych,
*   **prawidłowe** – w zakresie pozostałych pojazdów.

UZASADNIENIE

W dniu 16.11.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu oraz z tytułu płatności rat leasingowych samochodów osobowych oraz prawa do odliczania kwoty podatku naliczonego przy zakupie paliw do tych samochodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT tzw. mieszanej) nabywa lub wykorzystuje np. na podstawie umowy leasingu:

*   samochody osobowe,
*   samochody posiadające homologację ciężarową, w stosunku do których, po wprowadzeniu z dniem 1 maja 2004r, nowych regulacji art. 86 ust. 3 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, przestało przysługiwać prawo do odliczenia pełnego VAT od ich zakupu oraz prawo do odliczenia podatku od zakupu paliwa (w związku z niespełnieniem wzoru Lisaka),
*   samochody, które do 21 sierpnia 2005r. spełniały wzór Lisaka, ale ich masa całkowita nie przekracza 3,5 tony i nie zaliczają się do pojazdów specjalnych o których mowa w obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, co skutkowało utratą z tym dniem prawa do pełnego odliczenia VAT od ich nabycia oraz od zakupu paliwa do tych samochodów.

Ponadto Wnioskodawca nabywa do wyżej wymienionych samochodów paliwo, które wykorzystywane jest do prowadzonej działalności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia (według współczynnika – w związku z wykorzystywaniem samochodów do działalności „mieszanej”) kwoty podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup lub raty leasingowe, każdej kategorii ww. samochodów oraz na fakturach dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50) zwanej dalej ustawą o VAT z 1993r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika (pkt 2). Ponadto zgodnie z pkt 3a obniżenia nie stosuje się również do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędów samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500kg. Przepis ten obowiązywał do dnia 30 kwietnia 2004r. bowiem z dniem 1 maja 2004r., zgodnie z art. 175 ustawy o VAT, uchylona została ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Z dniem 1 maja 2004r. zasady odliczenia VAT naliczonego od zakupu samochodów uregulowane zostały w art. 86 ust. 3 wprowadzonym ustawą o VAT implementującą w Polsce VI Dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977r.). Zgodnie z tymi zasadami w przypadku samochodów osobowych oraz pozostałych samochodów, których dopuszczalna ładowność nie przekraczała wartości ustalonej według specjalnego wzoru (tzw. wzór Lisaka), podatnik miał prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku określonej na fakturze zakupu, jednak nie więcej niż 5000 zł. W przypadku tych samochodów nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku od zakupionego paliwa, bowiem w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3. Powyższe przepisy zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 755 i 756) obowiązywały do dnia 21 sierpnia 2005r.

Z dniem 22 sierpnia 2005r. wszedł w życie art. 1 pkt 20 ww. ustawy, zmieniający brzmienie art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją (obowiązującą do dziś) pełne odliczenie VAT przysługuje w przypadku nabycia samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej masie całkowitej przekraczającej 3,5 tony. W przypadku tych samochodów podatnicy mają prawo do odliczenia VAT od nabycia paliwa w pełnej wysokości. Identyczne zasady odliczenia przysługują także w przypadku grup samochodów określonych w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. W przypadku pozostałych samochodów kwota odliczenia VAT od nabycia takiego samochodu wynosi 60% kwoty określonej na fakturze zakupu, ale nie więcej niż 6000 złotych. Odpowiednio zmieniona także została treść art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Począwszy od 22 sierpnia 2005r. przepis ten przewiduje, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w przywołanym powyżej art. 86 ust. 3 ustawy o VAT

W świetle przedstawionego powyżej stanu prawnego należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej (tj. z dniem 1 maja 2004 r.) Polska uchyliła całkowicie obowiązujące wówczas przepisy ustawy o VAT z 1993r. Tym samym uchylone zostały zawarte w tej ustawie (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej oraz paliw do wspomnianych samochodów. Jednocześnie jednak z tym samym dniem uchylone przepisy ustawy o VAT z 1993r. zastąpione zostały nowymi uregulowaniami ustawy o VAT przewidującymi (art. 86 ust 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3) nowe ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupu samochodów oraz paliw. Ograniczenia te - w porównaniu do ograniczeń z ustawy o VAT z 1993 r. - były dla podatników bardziej restrykcyjne. Takie działanie jest niezgodne z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (analogicznie art. 176 Dyrektywy 2006/112), który wyraża unijną klauzulę stałości prawa (tzw. klauzula stand stilI), czyli dopuszczalność utrzymania w mocy tylko tych ograniczeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku ETS z dnia 8 stycznia 2002 r. w sprawie (C-409/99) Metropol Treuhand Wirtschaftsstreuhand GmbH v. Finanzlandesdirektion fur Steiermark et Michael Stadler v. Finanzlandesdirektion fur Vorarlberg. We wspomnianym wyroku ETS potwierdził, że drugi akapit artykułu 17(6) VI Dyrektywy zawiera klauzulę przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, które miały zastosowanie przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Celem tego przepisu jest zezwolenie Państwom Członkowskim, do czasu wprowadzenia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń z prawa do odliczenia podatku VAT, utrzymania wszelkich przepisów krajowych wyłączających prawo do odliczenia, które organy skarbowe danego kraju faktycznie stosowały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Dla Polski dniem wejścia w życie VI Dyrektywy był dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. dzień 1 maja 2004 r.

Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zmiany regulacji prawnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, dokonanej przez polskiego ustawodawcę z dniem 1 maja 2004 r., była przedmiotem pytania prejudycjalnego skierowanego do ETS przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. (C-414/07) w sprawie Magoora Sp. z o.o., ETS wyraził pogląd, że: art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczeniu podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swoim terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli (\`(...)\`) te ostatnie powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń.

Zdaniem naszej Firmy powołany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. wskazuje na dopuszczalność wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę, z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, nowych kryteriów opisujących rodzaj samochodów, do których ograniczono odliczenia podatku naliczonego, jednak pod warunkiem, że nie były one bardziej restrykcyjne od regulacji prawnych poprzednio obowiązujących. W sytuacji natomiast, gdy powyższy warunek nie został spełniony (ograniczenia z ustawy o VAT są bardziej restrykcyjne niż ograniczenia z ustawy o VAT z 1993 r.), wprowadzenie przez polskiego ustawodawcę nowych regulacji prawnych ograniczających prawo do odliczenia podatku VAT było niedopuszczalne. Sytuacja taka ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W konsekwencji, skoro stare ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (oraz paliwa do wspomnianych samochodów) zostały uchylone, a nowe (bardziej restrykcyjne) zostały wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym, to naszym zdaniem nie ma w chwili obecnej żadnych ograniczeń, dotyczących odliczania podatku VAT od samochodów osobowych (oraz paliwa do nich).

Powyższe stanowisko, zgodne jest również z wydanym w dniu 3 kwietnia 2009r. wyrokiem WSA w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09, w którym Sąd orzekł, że: „w konsekwencji przekroczenia 1 maja 2004 r. przez państwo polskie granic dopuszczalnych ograniczeń wyznaczonych przez art. 17 ust. 6 akapit drugi Szóstej Dyrektywy, od tego dnia nie mają zastosowania wszelkie określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego zawartym w zakupach dotyczących wydatków na nabycie paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W szczególności nie ma w całości zastosowania obowiązujący obecnie (tj. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r.) art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT”. Zdaniem WSA w Krakowie, Spółka w oparciu o art. 17 ust 2 Szóstej Dyrektywy posiada pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa do leasingowanego samochodu – niezależnie od typu tego samochodu, jego rozmiarów, ładowności lub tonażu. Jedynym warunkiem uprawniającym do odliczania podatku naliczonego zawartego w zakupach paliwa jest wykorzystywanie samochodu, z którym związane są zakupy paliwa, do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, z wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora wynika, że wprowadzone przez Polskę nowe regulacje prawne, niezgodne z prawem wspólnotowym, w ogóle przestały obowiązywać. Nie wynika jednak, żeby regulacje ustawy o VAT należało stosować łącznie z regulacjami nieobowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r. (stosowanie do ograniczeń wynikających z ustawy o VAT, choć w ramach limitów przewidzianych przez nieobowiązującą już ustawę o VAT z 1993 r.). Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że wyrok ETS stwierdzający niezgodność z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego nie stwarza uprawnienia do stosowania kombinacji różnych przepisów czy też tych samych przepisów, ale w różnych wersjach. Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca nie zgadza się z poglądem, wyrażonym w piśmie Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. (znak:PT3/812/4/15/CZE/09/185). Z powołanego pisma (dotyczącego odliczania podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych) wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. umożliwiają (-ły) odliczenie podatku,

*   przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązujące od dnia 1 maja 2004 r. uniemożliwiają (-ły) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004 r. umożliwiały odliczenia podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów warunkiem odliczenia podatku VAT od paliwa do samochodów osobowych byłoby zatem posiadanie przez podatnika stosownej homologacji producenta lub importera, przesądzającej w sposób jednoznaczny, że w danym przypadku mamy do czynienia z samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Przedstawienie przez podatników tego typu świadectwa homologacji w odniesieniu do samochodów nabywanych po 2004 r. może się w praktyce okazać problematyczne.

Odnosząc się do powyższych wymagań, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w cytowanym na wstępie wyroku zauważył, że rekonstruowanie normy prawnej w kształcie proponowanym również przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej (powołującego się na stanowisko Ministra Finansów w zakresie stosowania przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004r. z uwzględnieniem obowiązku posiadania homologacji na inne samochody niż osobowe przy dokonywaniu odliczeń) wymagałoby przyjęcia założenia, że zmiany przepisów dotyczących świadectw homologacji (z uwzględnieniem skutków stosowania tego typu przepisów w innych krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej) nie zmieniały zasad kwalifikacji typów pojazdów. Założenia takiego nie można przyjąć z góry, ponieważ każda zmiana przepisów, niepolegająca na wprowadzeniu w życie tożsamego brzmienia przepisów w porównaniu do przepisów uchylanych, może zawsze skutkować zmianami uprawnień lub obowiązków wynikających z wprowadzanych zmian. W konsekwencji wykładnia prawa krajowego w formie proponowanej przez pełnomocnika organu podatkowego, doprowadziłaby do całkowitego pominięcia brzmienia przepisu obowiązującej w krajowym porządku ustawy o VAT i jednoczesnego stworzenia nowej normy prawnej w oparciu o przepis uchylony (art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) z uwzględnieniem konieczności porównywania skutków zmian dotyczących przepisów prawa drogowego (rozporządzenia w sprawie świadectw homologacji były rozporządzeniami wykonawczymi do ustawy - Prawo drogowe). Źródłem prawa nie byłby jednak wtedy przepis ustawowy ale orzeczenie sądu, co sprzeczne jest z art. 84 i 217 Konstytucji nakazującym nakładanie podatków jedynie w drodze ustawy. Dodatkowo, dokonana w ten sposób wykładnia prawa krajowego powodowałaby znaczne trudności (jak to Sąd uzasadniał powyżej) w praktycznym jej stosowaniu zarówno przez podatników jak i organy podatkowe. Na marginesie sprawy należałoby zaznaczyć, że art. 86 ust. 6 ustawy o VAT w literalnym brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 21 sierpnia 2005r. wskazywał na konieczność posiadania homologacji jedynie w celu wykazania ładowności i ilości miejsc w samochodzie aby dokonać obliczeń zgodnie z art. 86 ust.3 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu (wzór Lisaka). W konsekwencji zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sąd krajowy w razie braku możliwości dokonania wykładni prawa krajowego zgodnie z jego zasadami (tj. w oparciu o zasady konstytucyjne) w sposób realizujący cel zakładany przez dyrektywę, może jedynie, jak to wskazał Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich orzekający w niniejszej sprawie, powstrzymać się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego rozumianych jako sprzecznych z celem dyrektywy i wyznaczonymi przez tę dyrektywę granicami klauzuli stałości (pkt 44 uzasadnienia wyroku).

Mając na uwadze powyższe, a w szczególności fakt, że ograniczenia, wynikające z ustawy o VAT z 1993 r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a) zostały uchylone z dniem 1 maja 2004 oraz fakt sprzeczności art. 86 ust. i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, bezpośrednie zastosowanie dla oceny przysługujących podatnikowi uprawnień znaleźć powinny przepisy VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, uzależniające wyłącznie prawo do odliczenia podatku VAT od związku nabytych towarów lub usług z działalnością opodatkowaną. Ponieważ samochody osobowe oraz paliwo do wspomnianych pojazdów, nabyte przez Wnioskodawcę wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej, w opinii Spółki przysługiwało jej, na mocy art. 17 ust 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112, prawo odliczenia podatku naliczonego (przy zastosowaniu współczynnika) przy dokonywaniu przedmiotowych zakupów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   nieprawidłowe – w zakresie samochodów osobowych,
*   prawidłowe – w zakresie pozostałych pojazdów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r. wprowadzone zostały przepisy art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy. W myśl art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona wg wzoru:

DŁ = 357kg + n x 68kg

gdzie

DŁ – oznacza dopuszczalną ładowność,

n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

– kwotę podatku naliczonego stanowiło 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

W art. 86 ust. 7 ustawy postanowiono, iż w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5.

Od nowelizacji obowiązującej od dnia 22 sierpnia 2005 r., stosownie do nowego brzmienia przepisu art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł. Jednocześnie, stosownie do zapisów art. 86 ust. 4 ustawy, przepis art. 86 ust. 3 nie dotyczy:

1.  pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;
2.  pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;
3.  pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;
4.  pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
5.  pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy tj.: agregat elektryczny/spawalniczy, bankowóz, do prac wiertniczych, koparka, koparkospycharka, ładowarka, oczyszczanie dróg, podnośnik do prac konserwacyjno – montażowych, pomoc drogowa, zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy;
6.  pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą – jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
7.  przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

1.  odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub
2.  oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 5 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ww. art. 86 ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W myśl znowelizowanego art. 86 ust. 7 ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6000 zł.

Natomiast, z brzmienia znowelizowanego art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005 r., wynika, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Z kolei, na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenia w prawie do odliczenia dotyczące samochodów osobowych zawarte były w art. 25 ust. 1 pkt 2, który posiadał treść: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika”.

Jednocześnie, przepis art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ograniczający prawo do odliczenia w związku z nabywaniem paliwa do samochodów osobowych brzmiał następująco: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg”.

Natomiast, zgodnie z przepisem § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r., usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W § 10 ust. 3 powołanego rozporządzenia postanowiono, iż podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, poz. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17(6) VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia do Unii. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw. Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17(6) VI Dyrektywy formułuje zasadę „stand still” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z regulacją VI Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Analiza przytoczonych przepisów pozwala na stwierdzenie, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych oraz nabycia paliwa do ich napędu, obowiązujące w Polsce po dniu akcesji do Unii Europejskiej, rozszerzają zakres wcześniejszych wyłączeń tego prawa. Należy jednak zaznaczyć, że na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku VAT, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 , poz. 50 ze zm.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, jak również nie było możliwe odliczanie podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do takiego samochodu.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. przewidywały dla podatników korzystniejsze rozwiązanie w przypadku nabycia samochodów osobowych, bowiem w okresie od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. możliwe było odliczenie podatku naliczonego w wysokości 50% kwoty podatku określonej na fakturze kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł. Natomiast od dnia 22 sierpnia 2005r. kwota odliczenia jeszcze uległa zwiększeniu, mianowicie kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca do prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT tzw. mieszanej) nabywa lub wykorzystuje np. na podstawie umowy leasingu: samochody osobowe, samochody posiadające homologację ciężarową oraz samochody, które do 21 sierpnia 2005r. spełniały wzór Lisaka, ale ich masa całkowita nie przekracza 3,5 tony i nie zaliczają się do pojazdów specjalnych o których mowa w obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r. art. 86 ust. 4 ustawy o VAT. Ponadto Wnioskodawca nabywa do wyżej wymienionych samochodów paliwo, które wykorzystywane jest do prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż Spółce przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego (przy zastosowaniu proporcji) z tytułu rat leasingowych oraz zakupu samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg posiadających homologację ciężarową oraz samochodów, które do 21 sierpnia 2005r. spełniały wzór Lisaka, pod warunkiem potwierdzenia takiego statusu odpowiednimi dokumentami, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do tych samochodów.

Spółce natomiast nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonego z tytułu rat leasingowych oraz zakupu samochodów osobowych. Jedynie w stosunku do samochodów osobowych nabytych po 1 maja 2004r. Wnioskodawcy przysługuje (przy zastosowaniu proporcji) odliczenie części podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisami. Ponadto, Spółce w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od paliwa zakupionego do napędu samochodów osobowych.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz.60 ze zm.) organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych, a ich różnorodność jest odpowiedzią na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Ponadto tut. Organ wyjaśnia, iż niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii ustalania proporcji udziału rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie, bowiem nie było to przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, jak też nie przedstawił on w tym zakresie swojego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.