Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.822.2023.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-01-24
Teza: Opodatkowanie przychodów uzyskiwanych na terytorium Ukrainy.
Słowa kluczowe: Ukraina; zakład; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 27-ust. 8

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

W dniu 23 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 23 listopada 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 stycznia 2024 r. (wpływ 16 stycznia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
-------------------------

### Jest Pan obywatelem Ukrainy, mieszka Pan w Polsce i ma Pan status polskiego rezydenta podatkowego. W Polsce ma Pan Spółkę i obecnie nie otrzymuje z niej środków z tytułu wynagrodzenia. Prowadzi Pan jednocześnie jednoosobową działalność na Ukrainie. Chciałby Pan korzystać, z dochodów osiągniętych na Ukrainie, w Polsce.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Pana jednoosobowa działalność gospodarcza jest zarejestrowana na Ukrainie.

Mieszka Pan w Polsce, ale faktycznie działalność jednoosobowa w całości wykonywana jest na Ukrainie.

Przedmiotem Pana działalności na Ukrainie jest produkcja tuneli ogrodowych dla małych gospodarstw, przez zatrudnionych tam pracowników. Odbywa się ona na terenie Ukrainy w hali produkcyjnej, na urządzeniach, które także zostały zakupione na Ukrainie. Materiały do produkcji także kupuje Pan na terenie Ukrainy. Sprzedaje Pan tylko na terenie Ukrainy. Nie ma Pan importu ani eksportu.

Rachunek bankowy działalności jest w ukraińskim banku w walucie hrywny ukraińskiej (UAH). Na ten rachunek wpływają przelewy ze sprzedaży od ukraińskich klientów.

Zakresem jednoosobowej działalności gospodarczej jest produkcja i sprzedaż tuneli ogrodowych.

W Polsce jest Pan Prezesem Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej na terenie Ukrainy nie świadczy Pan usług ani innych czynności na rzecz Spółki prowadzonej w Polsce.

Obydwa podmioty nie mają ze sobą powiązań biznesowych.

W Polsce jest Pan Prezesem Spółki z o.o., zaś na Ukrainie jedynie jest Pan właścicielem jednoosobowej działalności gospodarczej.

Pytanie
-------

Czy dochód osiągnięty z działalności w Ukrainie powinien Pan wykazać do opodatkowania w Polsce?

Pana stanowisko w sprawie
-------------------------

Uważa Pan, że skoro dochody wypracowane są na Ukrainie, za które tam płaci Pan podatki, nie powinny być ponownie opodatkowane w Polsce. Jednak nie jest Pan pewny swojego stanowiska i nie wie Pan czy może Pan swobodnie je wydawać.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Według art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepis ten wskazuje na dwie przesłanki powodujące ustalenie miejsca zamieszkania w Polsce, które ze względu na rozdzielenie ich przez ustawodawcę spójnikiem „lub”, mają charakter rozłączny. Oznacza to, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z opisu sprawy wynika, że mieszka Pan w Polsce i ma Pan status polskiego rezydenta podatkowego. Prowadzi Pan jednoosobową działalność w Ukrainie. Przedmiotem Pana działalności w Ukrainie jest produkcja tuneli ogrodowych dla małych gospodarstw, przez zatrudnionych tam pracowników. Działalność ta jest zarejestrowana w Ukrainie i odbywa się na terenie Ukrainy w hali produkcyjnej – na urządzeniach, które zostały zakupione w Ukrainie. Materiały do produkcji także kupuje Pan na terenie Ukrainy. Sprzedaje Pan również tylko na terenie Ukrainy. Nie importuje Pan ani nie eksportuje. Rachunek bankowy działalności jest w ukraińskim banku w walucie hrywny ukraińskiej (UAH). Na ten rachunek wpływają przelewy ze sprzedaży od ukraińskich klientów.

Pana wątpliwość dotyczy prawidłowości rozliczenia dochodów osiąganych przez Pana z tytułu jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie.

W pierwszej kolejności zwracam uwagę, że – jak Pan wskazał – jest Pan polskim rezydentem podatkowym i w związku z tym podlega Pan w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Podatnik, który ma miejsce zamieszkania na terytorium Polski (rezydencję podatkową), podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych przychodów na zasadzie nieograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku prowadzenia Przez Pana jednoosobowej działalności gospodarczej na terenie Ukrainy, zasady opodatkowania przychodów osiąganych z tej działalności należy ustalić na podstawie postanowień Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Kijowie dnia 12 stycznia 1993 r. (t. j. Dz. U. z 1994 r. nr 63, poz. 269; dalej: konwencja polsko-ukraińska).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. g konwencji polsko-ukraińskiej:

Określenia „przedsiębiorstwo jednego Umawiającego się Państwa” i „przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa” oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Oznacza to, że osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą posiadającą miejsce zamieszkania w Polsce należy uznać za przedsiębiorstwo polskie, nawet jeżeli osoba ta zarejestrowała działalność gospodarczą za zagranicą.

Opodatkowanie dochodu z działalności gospodarczej następuje natomiast z uwzględnieniem art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 konwencji polsko-ukraińskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Stosownie do art. 5 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej:

W rozumieniu niniejszej konwencji określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Placówka oznacza również miejsce produkcyjne.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 2 konwencji polsko-ukraińskiej:

Określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

a) miejsce zarządu,

b) filię,

c) biuro,

d) zakład fabryczny,

e) warsztat oraz

f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania kopalnych zasobów naturalnych.

Warunek określony w art. 7 ust. 1 konwencji polsko-ukraińskiej należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu.

Zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (pkt 4 Komentarza do art. 3 ust. 1) fakt, czy działalność jest prowadzona w ramach przedsiębiorstwa, powinien być interpretowany na podstawie ustawodawstwa wewnętrznego poszczególnych państw. Termin „przedsiębiorstwo” należy przy tym rozumieć nie w znaczeniu podmiotowym, ale jako prowadzenie działalności handlowej lub przemysłowej przez rezydenta państwa będącego stroną umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jak już wskazano, przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Państwu, w którym prowadzona jest działalność, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem że przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w tym państwie w formie zakładu. W przeciwnym przypadku, dochody przedsiębiorstwa zagranicznego podlegają opodatkowaniu w państwie jego siedziby.

Ustalenie miejsca opodatkowania dochodów osiąganych w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorstwa jednego państwa (w Pana przypadku Polski) powinno zatem wiązać się z oceną, czy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność w drugim państwie (w Pana przypadku w Ukrainie) przez położony w tym państwie zakład. Inaczej, czy charakter działalności prowadzonej na terytorium Ukrainy wypełnia znamiona zakładu, co może być podstawą przypisania do tego zakładu odpowiednich zysków do opodatkowania w Ukrainie.

W związku z powyższym ocena przesłanek powstania zakładu, tj. czy:

· istnieje placówka działalności gospodarczej, tj. pomieszczenia, a w pewnych okolicznościach maszyny i urządzenia (miejsce gdzie działalność jest prowadzona),

· placówka ma charakter stały, tzn. czy jest utworzona w określonym miejscu z pewnym stopniem trwałości,

· jest prowadzona działalność przedsiębiorstwa za pośrednictwem tej stałej placówki (czy osoby, które w taki lub inny sposób są zależne od przedsiębiorstwa, prowadzą działalność przedsiębiorstwa w państwie, w którym stała placówka jest położona)

\- odnosi się do charakteru Pana działalności prowadzonej w Ukrainie.

Z opisu sprawy wynika, że Pana jednoosobowa działalność gospodarcza prowadzona przez Pana jako rezydenta Polski stanowi zakład na terytorium Ukrainy. W Ukrainie ma Pan bowiem halę produkcyjną, niezbędne urządzenia do produkcji tuneli ogrodowych. Zatrudnia tam Pan pracowników i prowadzi sprzedaż.

Dochód przedsiębiorstwa, co do zasady, opodatkowany jest w państwie rezydencji, czyli w Pana przypadku w Polsce. W państwie zakładu – na Ukrainie opodatkowany będzie natomiast wyłącznie dochód uzyskany z tego zakładu.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że Pana dochód jako osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Ukrainy będzie opodatkowany na Ukrainie, ponieważ na Ukrainie prowadzi Pan działalność gospodarczą przez położony na terytorium tego państwa zakład. W takim przypadku dochód, który może być przypisany temu zakładowi, będzie opodatkowany na Ukrainie według przepisów w tym państwie obowiązujących.

Zatem jako że dochody Pana podlegają opodatkowaniu zarówno na terytorium Polski, jak i w Ukrainie, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania należy zastosować właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

W sytuacji powyższej, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, znajduje zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 2 lit. a konwencji polsko-ukraińskiej, zgodnie z którą:

Z zastrzeżeniem przepisów ustawodawstwa Polski (które nie będą sprzeczne z zasadami tego ustępu), dotyczących zwolnienia od podatku zapłaconego poza granicami Polski, podatek ukraiński będzie zaliczany na poczet podatku polskiego w sposób następujący: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Ukrainie, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od podatku zgodnie z postanowieniami ustępów 3 i 4.

W myśl art. 24 ust. 3 konwencji polsko-ukraińskiej:

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku obliczonego przed dokonaniem potrącenia, która odnosi się do dochodu lub majątku podlegającego opodatkowaniu w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 24 ust. 4 konwencji polsko-ukraińskiej:

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie będzie zwolniony od opodatkowania w tym Państwie, to Państwo może tym niemniej przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

W tym miejscu wskazuję również, że metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 24 ust. 2 lit. a konwencji polsko-ukraińskiej, nie została zmieniona przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (tzw. Konwencja MLI), podpisaną przez Polskę dnia 7 czerwca 2017 r. oraz przez Ukrainę dnia 23 lipca 2018 r.

W metodzie wyłączenia z progresją dochody uzyskiwane na terytorium Ukrainy będą zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. Jednakże będą one brane pod uwagę przy ustaleniu stopy procentowej mającej zastosowanie do obliczenia podatku od ewentualnych dochodów opodatkowanych w Polsce.

Stosownie do art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych – podatek określa się w następujący sposób:

1) do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1,

2) ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów;

3) ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zatem w przypadku metody wyłączenia z progresją dochody uzyskane za granicą są na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zwolnione od podatku w Polsce, ale dochody te uwzględnia się do ustalania stopy procentowej, według której zapłaci się podatek od polskich przychodów (dochodów) opodatkowanych według skali podatkowej.

Przy tym, zasadę opodatkowania przedstawioną w tym przepisie stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach albo chce skorzystać z preferencyjnego rozliczenia rocznego np. łącznie z małżonkiem.

Wskazał Pan, że Pana jednoosobowa działalność gospodarcza jest prowadzona tylko na terytorium Ukrainy. Natomiast w Polsce jest Pan Prezesem spółki z o.o., lecz obecnie nie otrzymuje Pan z niej środków z tytułu wynagrodzenia.

**Reasumując – Pana dochody z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w Ukrainie są** **zwolnione od podatku dochodowego w Polsce****.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).