Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-783/12-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-11-21
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabyć towarów i usług, które zostałyby nabyte dokładnie w takiej samej wielkości (ilości i wartości) gdyby Spółka nie świadczyła usług zwolnionych od podatku VAT oraz ustalenie, czy miarodajne dla podatnika będzie przyjęcie klucza podziału podatku naliczonego, według czasu poświęconego przez pracowników.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2012 r. (data wpływu 22 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabyć towarów i usług, które zostałyby nabyte dokładnie w takiej samej wielkości (ilości i wartości) gdyby Spółka nie świadczyła usług zwolnionych od podatku VAT oraz ustalenia, czy miarodajne dla podatnika będzie przyjęcie klucza podziału podatku naliczonego, według czasu poświęconego przez pracowników – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabyć towarów i usług, które zostałyby nabyte dokładnie w takiej samej wielkości (ilości i wartości) gdyby Spółka nie świadczyła usług zwolnionych od podatku VAT oraz ustalenia, czy miarodajne dla podatnika będzie przyjęcie klucza podziału podatku naliczonego, według czasu poświęconego przez pracowników.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną m. in. sprzętu komputerowego, artykułów gospodarstwa domowego oraz sprzętu radiowo-telewizyjnego. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości świadczyć będzie również usługi zwolnione od podatku VAT, takie jak usługi pośrednictwa finansowego, czy ubezpieczeniowego. Nie będą to usługi incydentalne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto obroty z tego tytułu najprawdopodobniej przekroczą 2% całości obrotów Spółki.

Świadczenie usług pośrednictwa finansowego czy ubezpieczeniowego związane będzie z próbą zwiększenia sprzedaży produktów Spółki poprzez zaoferowanie jej klientom bardziej atrakcyjnej i kompleksowej oferty. Dodatkowe aktywa wykorzystane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, w stosunku do standardowych czynności wykonywanych przez pracowników do prowadzonej działalności opodatkowanej to: artykuły biurowe (tj. papier, toner do drukarek oraz ewentualne koszty rozmów telefonicznych, mailowych). Pozostałe wydatki (np. najem powierzchni, komputery, wyposażenie, środki trwałe, media, ochrona, najem i leasing samochodów) zostałyby poniesione bez względu na to, czy Spółka świadczyłaby usługi zwolnione od podatku VAT, czy nie – nie byłoby potrzeby zwiększania powierzchni lokalowej, nie wystąpiłoby większe zużycie energii elektrycznej, cieplnej, nie byłoby zwiększenia kosztów zużycia samochodów, kosztów eksploatacji samochodów, nie zwiększono by ilości czasu pracy itp. Reasumując nie ma potrzeby angażowania dodatkowych aktywów operacyjnych i odwrotnie, gdyby nie świadczono usług zwolnionych od podatku VAT – koszty te nie zostałyby zmniejszone. Wobec powyższego, w ocenie Spółki stosowanie przez nią klucza określonego w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT będzie nieadekwatne w stosunku do rzeczywiście wykorzystywanych przez nią aktywów do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT.

Praca wykonywana przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku VAT będzie pracą typowo „biurową”. Spółka będzie natomiast w stanie ustalić stopień wykorzystywania określonych aktywów (powierzchnia nieruchomości, użycie środków trwałych i wyposażenia niezbędnych przy pracy biurowej, takich jak komputery, drukarki, itp.) na podstawie czasu pracy poświęconego przez pracowników na świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT.

Spółka nie wyklucza jednak, iż w przyszłości w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy. Pracownicy ci będą zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy (np. 1/16, 1/8 etatu). Jednakże w związku z tym, że pracownicy ci będą wykonywali prace w punktach, z którymi Spółka zawarła umowę franczyzową (Spółka jest franczyzodawcą), nie poniesie ona dodatkowych kosztów w związku z zatrudnieniem i wyposażeniem pracowników, od których mogłaby odliczać podatek naliczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku nabyć towarów i usług, które zostałyby nabyte dokładnie w takiej samej wielkości (ilości i wartości) gdyby Spółka nie świadczyła usług zwolnionych od podatku VAT, Spółka ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących nabycia tych towarów i usług?
2.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze: Czy miarodajne dla podatnika będzie przyjęcie klucza podziału podatku naliczonego, na podatek podlegający odliczeniu i podatek niepodlegający odliczeniu (jeżeli danego nabycia towaru/usługi nie będzie można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bądź od tego podatku zwolnionych), według czasu poświęconego przez pracowników (roboczogodzin) w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług zwolnionych od podatku VAT (pracowników biorących udział w świadczeniu usług zwolnionych od podatku VAT) w stosunku do czasu poświęconego przez pracowników (roboczogodzin) biorących udział w czynnościach zwolnionych i opodatkowanych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów, które zostałyby nabyte dokładnie w tej samej wysokości, gdyby Spółka nie świadczyła usług zwolnionych od podatku VAT.

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – Spółka stoi na stanowisku, iż bardziej miarodajne dla Spółki będzie przyjęcie klucza podziału podatku naliczonego na podatek podlegający odliczeniu i podatek niepodlegający odliczeniu (jeżeli danego nabycia towaru/usługi nie będzie można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bądź z tego podatku zwolnionych), według czasu poświęconego przez pracowników (roboczogodzin) w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług zwolnionych od podatku VAT w stosunku do czasu poświęconego przez wszystkich pracowników (roboczogodzin) biorących udział w czynnościach zwolnionych i opodatkowanych Spółki.

Podstawowym prawem podatnika VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku VAT jest fundamentalną zasadą podatku VAT, które to prawo realizuje podstawową cechę podatku VAT – neutralność dla przedsiębiorców.

Powyższą tezę ETS potwierdził m. in. w wyroku z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie nr C-408/98 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excisie), że system podatku VAT – „ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorców od ciężaru podatku VAT, zapłaconego lub do zapłaty, w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólny system VAT zapewnia całkowitą neutralność opodatkowania VAT wszelkiej działalności gospodarczej, bez względu na jej cel i rezultat, przy założeniu, że ona sama, co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT”. W związku z tym, możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest podstawowym uprawnieniem, które wynika z zasad funkcjonowania podatku VAT. Zasada neutralności podatku VAT, a także kwestia pośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym VAT a czynnościami opodatkowanymi jako warunku wystarczającego do zachowania prawa do odliczenia VAT były przedmiotem licznych orzeczeń ETS, m. in.: wyrok z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 (Państwo Belgijskie v. Ghent Coal Terminal NV), cytowany powyżej wyrok z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 (Abbey National pic v. Commissioners of Customs Excisie), wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz), wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 (CIBO Particiationis SA v. Directeur region al des impots du Nord-Pas-de-Calats). ETS podkreślał, iż, co do zasady, prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek poniesionych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże, brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, o ile koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wskazać ponadto należy, że w przypadku odliczenia proporcjonalnego (w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną) konieczne jest ustalenie rzeczywistych kosztów ponoszonych w związku z wykonywaniem przez podatników zarówno czynności podlegających opodatkowaniu, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT.

Takie stanowisko wynika m. in. z orzeczenia ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 (Securenta Gottinger Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG v. Finanzamt Gottingen), zgodnie z którym „Ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Z przytaczanego orzeczenia wprost wynika zatem, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje czynności zarówno zwolnione, jak i opodatkowane konieczne jest takie ustalenie klucza wydatków, aby odzwierciedlały one jak najbardziej rzeczywistość. O tym, że w przypadku świadczenia usług opodatkowanych i zwolnionych podział prawa do odliczenia podatku naliczonego względem uzyskiwanych obrotów nie jest metodą najwłaściwszą wskazał ETS w wyroku C-77/01 (Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Publica). Z orzeczenia tego wprost wynika, iż w przypadku świadczenia usług zwolnionych oraz opodatkowanych kluczowe znaczenie ma zaangażowanie aktywów przez podatnika.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że aby odpowiedzieć na pierwsze z zadanych we wniosku pytań kluczowa jest odpowiedź na pytanie, czy w sytuacji, gdyby podatnik nie świadczył usług zwolnionych od podatku VAT, to czy nabywane przez niego aktywa były w wysokości niższej? W ocenie Spółki odpowiedź na to pytanie jest przecząca. Bez względu na to, czy Spółka świadczyć będzie tylko usługi opodatkowane, czy też niejako „przy okazji” świadczyć również będzie usługi zwolnione od podatku VAT, to nabywane przez nią towary i usługi będą dokładnie na tym samym – Spółka nie wynajmie większej nieruchomości, Spółka nie kupi dodatkowego sprzętu komputerowego, Spółka nie zużyje więcej ciepła itp. A zatem w takiej sytuacji uznać by należało, że świadczenie dodatkowej działalności zwolnionej od podatku VAT nie generuje dla Spółki dodatkowych kosztów.

Także w przypadku, gdy Spółka zawrze z pracownikami salonów franczyzowych umowy o pracę na część etatu, nie wpłynie to na wielkość i wartość aktywów nabywanych w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Spółka nie będzie bowiem nabywała żadnych dodatkowych produktów, które będą wykorzystywane w świadczeniu usług zwolnionych od podatku VAT. W sytuacji zatem, gdy osoby wykonujące pracę w salonach franczyzowych Spółki, zatrudnione przez nią na część etatu, rozpoczną świadczenie usług zwolnionych od VAT, to nie zostaną w to zaangażowane czynniki, przy których Spółce przysługiwałoby odliczenie VAT. W związku z tym wprowadzenie klucza podziału „według obrotów” po pierwsze nie będzie dla Spółki miarodajne (a zatem będzie również stało w sprzeczności z cytowanym wyżej wyrokiem ETS), a ponadto naruszać będzie podstawową i fundamentalną zasadę podatku VAT – odliczalności tego podatku, oraz jego neutralności). Prowadzić może to również do zachwiania konkurencji, gdyż pomimo marginalnego zaangażowania aktywów, to w sytuacji gdy obroty z tytułu świadczenia przez Spółkę usług będą większe od marginalnego, to w przeciwieństwie do swoich konkurentów, w stosunku do zasadniczej działalności Spółka nie będzie miała pełnego prawa do odliczenia podatku VAT. Takie naruszenie konkurencyjności również stoi w sprzeczności do podstawowej zasady podatku VAT jakim jest jego neutralność.

Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy pomimo świadczenia przez nią usług zwolnionych od podatku VAT, ilość nabywanych przez Spółkę towarów i usług nie zmieni, to Spółka w dalszym ciągu będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z otrzymywanych faktur.

W całości podtrzymując swoje powyższe twierdzenia, w przypadku negatywnej odpowiedzi na zadane pytanie, Spółka stoi na stanowisku, że miarodajnym kluczem podziału na podatek VAT podlegający odliczeniu i niepodlegający odliczeniu będzie podział według zaangażowania czasu pracowników biorących udział w świadczeniu usług zwolnionych od podatku VAT oraz pracowników zajmujących się działalnością zwolnioną i opodatkowaną, a korzystających z tych samych aktywów.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż detaliczna m. in. sprzętu komputerowego, artykułów gospodarstwa domowego oraz sprzętu radiowo-telewizyjnego. Spółka planuje ponadto świadczyć usługi zwolnione od podatku VAT. Usługi te będą wykonywali pracownicy już zatrudnieni, którzy w ramach swoich obowiązków pracowniczych zobowiązani będą do świadczenia usług zwolnionych od VAT, bądź pracownicy salonów franczyzowych, zatrudnieni na część etatu. W związku z tym, Spółka stoi na stanowisku, że aby miarodajnie i w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości móc określić kwotę podatku naliczonego podlegającą odliczeniu konieczne będzie stosowanie wskazanego przez Spółkę klucza podziału. Przyjęcie innego klucza podziału będzie albo niemożliwe (np. według wykorzystywanego przez Spółkę metrażu do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT – gdyż ci sami pracownicy będą świadczyli usługi zwolnione od podatku VAT, jak również wykonywać będą obowiązki pracownicze związane z działalnością opodatkowaną Spółki), albo nie będzie odzwierciedlało stanu rzeczywistego (np. pracownik zajmujący ułamkową część nieruchomości przyczyni się do obrotu 3 razy większego, niż pracownicy zajmujący 3 razy większą powierzchnię). Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku nie zostaną spełnione warunki wynikające z przytaczanego wyżej orzeczenia ETS z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06.

Spółka ponadto stoi na stanowisku, że tylko na podstawie stosowania klucza podziału według zaangażowanego czasu możliwe będzie miarodajne obliczenie stopnia zaangażowania aktywów do świadczonych przez nią usług zwolnionych od podatku VAT. Ten klucz pozwoli na najbardziej miarodajne wyliczenie, w jakim stopniu zaangażowane będą aktywa Spółki w świadczenie usług zwolnionych. Świadczenie usług pośrednictwa finansowego, czy też ubezpieczeniowego będzie pracą typowo „biurową”, co skutkować będzie tym, że poza artykułami biurowymi i czasem pracowników, nie będzie angażowanych żadnych innych zasobów Spółki. W związku z tym za najbardziej obiektywne kryterium ustalenia stopnia wykorzystywania zasobów Spółki do świadczenia usług zwolnionych jest ustalenie czasu pracy poświęconego przeż pracowników na świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT i czasu poświęconego przez pracowników na świadczenie usług zwolnionych i opodatkowanych.

Spółka pragnie również wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zasadą powinno być odrębne przyporządkowanie kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej. Natomiast wprowadzony w art. 90 ust. 2 klucz podziału „według obrotów” jest wyjątkiem i winien być stosowany tylko w sytuacjach szczególnych. W ocenie Spółki taka sytuacja szczególna w jej przypadku nie zachodzi, a zatem nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

— z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast, stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W przypadku natomiast, gdy podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, to ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z proporcją obliczoną według zasad określonych przepisami art. 90 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W art. 90 ust. 5 – 8 wskazano szczegółowe zasady ustalania proporcji.

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W związku z powyższym rozliczenie następuje dwuetapowo to jest w chwili nabycia towaru lub usługi podatek rozliczany jest wstępnie w oparciu o współczynnik obliczony na podstawie obrotów osiągniętych w ubiegłym roku podatkowym, natomiast po zakończeniu roku, w którym miały miejsce zakupy, dokonywana jest korekta rozliczana w oparciu o faktyczną proporcję sprzedaży, jaką uzyskano w roku, w którym te zakupy były dokonywane.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Spółka zajmuje się sprzedażą detaliczną m. in. sprzętu komputerowego, artykułów gospodarstwa domowego oraz sprzętu radiowo-telewizyjnego. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości świadczyć będzie również usługi zwolnione od podatku VAT, takie jak usługi pośrednictwa finansowego, czy ubezpieczeniowego. Nie będą to usługi incydentalne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy VAT. Ponadto obroty z tego tytułu najprawdopodobniej przekroczą 2% całości obrotów Spółki. Świadczenie usług pośrednictwa finansowego czy ubezpieczeniowego związane będzie z próbą zwiększenia sprzedaży produktów Spółki poprzez zaoferowanie jej klientom bardziej atrakcyjnej i kompleksowej oferty. Dodatkowe aktywa wykorzystane do świadczenia usług zwolnionych od podatku VAT, w stosunku do standardowych czynności wykonywanych przez pracowników do prowadzonej działalności opodatkowanej to: artykuły biurowe (tj. papier, toner do drukarek oraz ewentualne koszty rozmów telefonicznych, mailowych). Pozostałe wydatki (np. najem powierzchni, komputery, wyposażenie, środki trwałe, media, ochrona, najem i leasing samochodów) zostałyby poniesione bez względu na to, czy Spółka świadczyłaby usługi zwolnione od podatku VAT, czy nie. Reasumując nie ma potrzeby angażowania dodatkowych aktywów operacyjnych i odwrotnie, gdyby nie świadczono usług zwolnionych od VAT – koszty te nie zostałyby zmniejszone. Praca wykonywana przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku VAT będzie pracą typowo „biurową”. Spółka będzie natomiast w stanie ustalić stopień wykorzystywania określonych aktywów (powierzchnia nieruchomości, użycie środków trwałych i wyposażenia niezbędnych przy pracy biurowej, takich jak komputery, drukarki itp.) na podstawie czasu pracy poświęconego przez pracowników na świadczenie usług zwolnionych od podatku VAT. Spółka nie wyklucza jednak, iż w przyszłości w celu świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego, zostaną zatrudnieni dodatkowi pracownicy. Pracownicy ci będą zatrudnieni w niepełnym wymiarze czasu pracy (np. 1/16, 1/8 etatu). Jednakże w związku z tym, że pracownicy ci będą wykonywali prace w punktach, z którymi Spółka zawarła umowę franczyzową (Spółka jest franczyzodawcą), nie poniesie ona dodatkowych kosztów w związku z zatrudnieniem i wyposażeniem pracowników, od których mogłaby odliczać podatek naliczony.

W tym miejscu wskazać należy, iż w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną, jak i zwolnioną, Wnioskodawca w celu odliczenia podatku naliczonego, winien dokonać ich przyporządkowania do określonych rodzajów czynności: opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku.

W przypadku mieszanego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (tj. opodatkowanej i zwolnionej), jednoznaczne przyporządkowanie niektórych zakupów (np. kosztów ogólnych działalności) do jednej z ww. kategorii może być utrudnione lub wręcz niemożliwe. Wówczas podatnik, dla potrzeb odliczenia podatku w uprawnionej wysokości, zobowiązany jest obliczyć procentowy stosunek, w jakim pozostają ww. kategorie czynności, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności.

Zatem, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest, czy Wnioskodawca ma realną możliwość przyporządkowania danych towarów i usług określonym czynnościom. Ocena ta musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę realiów prowadzonej działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że „jeżeli danego nabycia towaru/usługi nie będzie można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, bądź od tego podatku zwolnionych” Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego na podstawie klucza podziału podatku naliczonego, na podatek podlegający odliczeniu i podatek niepodlegający odliczeniu, według czasu poświęconego przez pracowników (roboczogodzin) w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług zwolnionych od podatku VAT w stosunku do czasu poświęconego przez pracowników (roboczogodzin) biorących udział w czynnościach zwolnionych i opodatkowanych Spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko na podstawie stosowania klucza podziału według zaangażowanego przez pracowników czasu pracy możliwe będzie miarodajne obliczenie stopnia zaangażowania aktywów do świadczonych przez niego usług zwolnionych od podatku VAT.

Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie wyłącznie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję, według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca czas poświęcony przez pracowników (roboczogodziny) w związku ze świadczeniem przez Spółkę usług zwolnionych od podatku VAT w stosunku do czasu poświęconego przez pracowników (roboczogodzin) biorących udział w czynnościach zwolnionych i opodatkowanych Spółki, w ocenie tut. Organu, nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia opisanych towarów i usług, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować do żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie, dla ustalenia prawa Wnioskodawcy do pełnego odliczenia podatku naliczonego, nie ma znaczenia fakt, że opisane wydatki (np. najem powierzchni, komputery, wyposażenie, środki trwałe, media, ochrona, najem i leasing samochodów) zostałyby poniesione bez względu na to, czy Spółka świadczyłaby usługi zwolnione od podatku VAT, czy nie.

W rozpatrywanej sprawie istnieje ścisły związek pomiędzy poniesionymi wydatkami a wykonywaniem czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatku. Oznacza to, że przedmiotowe wydatki służą zarówno wykonywaniu czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług, w związku z czym – biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny – Wnioskodawca nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach dokumentujących nabycia tych towarów i usług.

Reasumując, w sytuacji gdy Wnioskodawca dokonuje zakupów towarów i usług, które służą czynnościom opodatkowanym i zwolnionym, a udział rocznego obrotu z tytuł czynności zwolnionych w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności zwolnionych i opodatkowanych przekracza 2% oraz Zainteresowany nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować tych zakupów określonemu rodzajowi sprzedaży, Spółka nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycia tych towarów i usług. Wnioskodawca może natomiast pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym. Spółce będzie przysługiwać zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego ustalonym w danym okresie wskaźnikiem proporcji, o którym mowa w przepisach art. 90 ust. 2-8 ustawy. Proporcję, o której mowa wyżej, na mocy art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien ustalić jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych.

Jednocześnie, w celu dokonania częściowego odliczenia Zainteresowany nie może zastosować zaproponowanego klucza podziału, gdyż w cytowanych przepisach art. 90 ustawy ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium, według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego w stosunku do wydatków, których nie ma można jednoznacznie przyporządkować do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych. W ustawie o podatku od towarów i usług jednoznacznie wskazano, iż aby ustalić proporcję niezbędną do dokonywania odliczeń w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności należy oprzeć się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.