Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-320/15/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-18
Teza: Interpretacja indywidualna dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od niej podatników podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem „usług mediów” oraz stawki podatku obowiązującej w przypadku tzw. „refakturowania” kosztów „mediów”.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; jednostka-jednostka organizacyjna; media; odliczenia; udostępnienie-udostępnienie nieodpłatne; użyczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 18 maja 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od niej podatników podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem „usług mediów” – **jest prawidłowe**
*   stawki podatku obowiązującej w przypadku tzw. „refakturowania” kosztów „mediów” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 maja 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od niej podatników podatku od towarów i usług, prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem „usług mediów” oraz stawki podatku obowiązującej w przypadku tzw. „refakturowania” kosztów „mediów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Gmina K. (dalej „Gmina”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina wykonuje przede wszystkim tzw. zadania własne nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest wykonywana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego i obejmuje m.in. wydawanie decyzji administracyjnych, pozwoleń, koncesji, pobieranie lokalnych podatków i opłat (np. podatek od nieruchomości) etc.

Niektóre czynności Gmina wykonuje jednak na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, traktując je jako podlegające ustawie o VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek (np. sprzedaż działek budowlanych, ustanowienie wieczystego użytkowania, dzierżawa lokali użytkowych, świadczenie usług cmentarnych etc.), jak również podlegających opodatkowaniu VAT aczkolwiek zwolnionych z podatku (np. sprzedaż „starszych/używanych” lokali i gruntów o charakterze innym niż budowlany oraz usługi wynajmu lokali mieszkalnych w celach mieszkalnych najemców).

W ramach struktury Gminy funkcjonują również lub mogą w przyszłości funkcjonować samorządowe zakłady budżetowe i jednostki budżetowe nieposiadające osobowości prawnej, powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy (dalej: „Jednostki”). Jednostki organizacyjne działają w szczególności w oparciu o przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

Jednostki organizacyjne mają zasadniczo możliwość samodzielnego wykonywania powierzonych im zadań. W tym celu jednostki te zostały/zostaną wyposażone m.in. w odpowiednią kadrę, urządzenia techniczne oraz środki finansowe (w tym pochodzące z budżetu Gminy). W związku z tym, że Jednostki nie posiadają osobowości prawnej, kierownicy tych jednostek działają na podstawie stosownego upoważnienia udzielonego im przez Wójta Gminy. Gmina ma możliwość tworzenia nowych oraz przekształcania i likwidacji istniejących Jednostek organizacyjnych.

Do Jednostek organizacyjnych Gminy należą m.in.:

*   jednostki budżetowe: Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w K., Zespół Ekonomiczno- Administracyjny Szkół w K. oraz placówki oświatowe (szkoły, przedszkola),
*   samorządowy zakład budżetowy - Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej w K.

Zarówno Gmina, jak i jej Jednostki, które podlegają takiemu obowiązkowi ze względu na prowadzoną działalność, składają w stosunku do każdego okresu rozliczeniowego odrębne deklaracje VAT, w których wykazują podatek należny oraz podatek naliczony od zrealizowanych przez siebie czynności. Tym samym, Gmina wykazuje w deklaracjach VAT podatek należny od sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej, zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach dokonanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej VAT. W szczególności, Gmina nie wykazuje w swoich deklaracjach VAT podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez Jednostki.

Gmina ponosi koszty nabycia usług tzw. „mediów”, jak na przykład energia elektryczna i usługi telekomunikacyjne (dalej: „usługi mediów”), dostarczanych do lokali udostępnianych przez Gminę nieodpłatnie do korzystania przez Jednostki. Z tytułu wydatków na nabycie „usług mediów” Gmina otrzymuje od dostawców faktury VAT z wykazaną na nich kwotą podatku VAT naliczonego. Na przedmiotowych fakturach jako nabywca są wskazane dane Gminy (w tym NIP Gminy).

Na podstawie zawartych przez Gminę z jej Jednostkami porozumień zdarza się/może się zdarzać, iż Gmina odpowiednią wartością poniesionych kosztów na nabycie „usług mediów” obciąża swoje Jednostki (w wartości, w jakiej dane usługi mediów zostały wykorzystane w lokalach udostępnionych Jednostkom). Z tytułu tych obciążeń Gmina wystawia na Jednostki faktury VAT oraz rozlicza wykazywany w nich VAT należny według stawek podatku właściwych dla danej „usługi mediów” (tzw. „refaktury”). Przenoszone przez Gminę koszty „usług mediów” na Jednostki nie dotyczą czynności zwolnionych od podatku VAT na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina w swoich rozliczeniach VAT powinna rozpoznawać podatek należny i naliczony z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej Jednostki, czy też Jednostki należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT?
2.  W przypadku uznania, że Jednostki stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT, czy przenoszone przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia na Jednostki (w drodze tzw. „refaktur”) koszty „usług mediów”, np. usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy według stawek podatku właściwych dla danej czynności, będącej przedmiotem „refaktury”?
3.  W przypadku uznania, że wskazane wyżej w pkt 2 czynności realizowane przez Gminę na rzecz jej Jednostek stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT według właściwych stawek podatku dla danej czynności, czy Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie „usług mediów”, w takiej części, w jakiej koszty tych usług są/będą następnie przenoszone (w drodze tzw. „refaktur”) na Jednostki Gminy?

Zdaniem Gminy:

1.  Gmina w swoich rozliczeniach VAT nie powinna uwzględniać podatku należnego i naliczonego z tytułu świadczenia usług/dostawy towarów przez jej Jednostki. Jednostki w zakresie powierzonej im działalności powinny być bowiem uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dostawy towarów. Natomiast ocena, czy dana Jednostka będzie zobowiązana do dokonania rozliczenia z tytułu VAT przeprowadzana będzie z perspektywy danej Jednostki.
2.  W przypadku uznania, że Jednostki stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT, przenoszone przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia na Jednostki (w drodze tzw. „refaktur”) koszty „usług mediów”, np. usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy według stawek podatku właściwych dla danej czynności, będącej przedmiotem „refaktury”.
3.  W przypadku uznania, że wskazane wyżej w pkt 2 czynności realizowane przez Gminę na rzecz jej Jednostek stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT według właściwych stawek podatku dla danej czynności, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie „usług mediów”, w takiej części, w jakiej koszty tych usług są/będą następnie przenoszone (w drodze tzw. „refaktur”) na Jednostki Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające, osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Jak wynika z art. 15 ust 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Ponadto, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722, dalej: „rozporządzenie”, oraz, odpowiednio, obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. § 13 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. Dz. U. z 2013 r. poz. 247), zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy:

1.  jednostkami budżetowymi,
2.  samorządowymi zakładami budżetowymi,
3.  jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi,

*   z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej.

Jak wynika z powyższych regulacji, w ocenie Gminy, Jednostki powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, a tym samym Gmina nie powinna uwzględniać w swoich rozliczeniach VAT podatku należnego i naliczonego z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług przez Jednostki.

Wniosek taki wynika w szczególności z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, który to przepis odnosi się do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które samodzielnie wykonują działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji. Zdaniem Gminy, Jednostki spełniają przesłankę wskazaną w tej regulacji.

Ponadto, Jednostki zostały niejako wprost uznane za podatników w rozporządzeniu. Przepis § 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia przewiduje bowiem, co do zasady, zwolnienie od podatku dla transakcji dokonywanych pomiędzy zakładami budżetowymi oraz transakcji pomiędzy zakładami budżetowymi i jednostkami budżetowymi. W konsekwencji uznać należy, że zakłady budżetowe oraz jednostki budżetowe są uznawane na gruncie VAT za odrębnych od gmin podatników VAT (w innym przypadku przepis zwalniający z VAT transakcje dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi nie znajdowałby uzasadnienia).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ocenie Gminy, wyodrębnione ze struktury Gminy Jednostki prowadzące działalność gospodarczą i wykonujące czynności podlegające opodatkowaniu VAT należy uznać za odrębnych od Gminy podatników VAT (nie powinno przy tym mieć znaczenia, że zadania realizowane przez Jednostki wykonywane są na podstawie upoważnienia udzielonego kierownikom tych jednostek przez Wójta Gminy). Jednostki zatem, a nie Gmina, powinny rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów.

Gmina pragnie zauważyć, iż w wydawanych interpretacjach indywidualnych powszechnie uznaje się, że samorządowe jednostki organizacyjne posiadają status odrębnych od gmin podatników VAT.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. ILPP1/443-991/13-2/AI), w podobnym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podzielił stanowisko wnioskodawcy, że „(\`(...)\`) jednostki budżetowe Gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT, tj. nie Gmina, lecz Jej jednostki powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/sprzedaży towarów”. Analogiczne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacjach indywidualnych z 14 maja 2013 r. (sygn. ITPP1/443-168/12/MS) i z 13 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP2/443-1215/12/EK).

Z kolei w interpretacji z 10 listopada 2014 r. (sygn. IBPP1/443-796/14/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach również potwierdził stanowisko wnioskodawcy, dodatkowo wskazując, iż: „Z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, orzecznictwo sądowo-administracyjne, stosowaną praktykę, jak również uznanie przez Gminę odrębności podatkowej swojej jednostki budżetowej, brak jest podstaw do zmiany podejścia co do wzajemnych stosunków między Gminą a jej jednostką. Stanu tego nie zmienia również podjęta w dniu 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS1/13. Powołana uchwała wskazuje, że „ W świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od .towarów i usług, gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług”. Jednakże przedmiotowa uchwała nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Nie wskazuje ona również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników i co również znajdowało uznanie w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika”.

Stanowisko takie podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z 21 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP2/443-463/13/AMP), zgodnie z którą: „stwierdzić należy, że Wnioskodawca postępuje prawidłowo, składając jako zarejestrowany podatnik VAT deklaracje podatkowe dla celów VAT, w których wykazuje m.in. podatek należny od sprzedaży opodatkowanej zrealizowanej przez Gminę oraz podatek naliczony, poniesiony na opodatkowanych zakupach realizowanych przez Gminę dla celów jej działalności opodatkowanej, natomiast nie wykazuje podatku należnego ani podatku naliczonego, który należy przypisać czynnościom realizowanym przez jej jednostki budżetowe”.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w „Bydgoszczy” (sygn. IBPP4/443-344/09/AZ) wskazał, iż „gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek budżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile: spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2011 r., nr IBPP4/443-317/11/EJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazał, że „Gmina i jej zakład budżetowy funkcjonują w ramach jednej osoby prawnej (w ramach gminy jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Gmina oraz jej zakład budżetowy są dwoma odrębnymi od siebie podatnikami VAT, mogącymi dokonywać między sobą transakcji opodatkowanych VAT”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2010 r., nr ILPP1/443-425/10-2/HW, w której wskazał, że: „zadanie dostarczania wody i odprowadzenia ścieków powierzone przez Gminę, Zakład wykonuje samodzielnie i jako taki podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu umów zawartych przez Gminę (\`(...)\`) stwierdzić należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Zainteresowany występuje — w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług —w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r., nr ILPP1/443-671/11-2/BD, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podobnie uznał, że „jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”.

Pogląd Gminy został również potwierdzony w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo:

*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Bk 340/04, w którym Sąd stwierdził, że „uznając gminę, jednostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodarstwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich niezależność w roli nabywcy towaru lub usługi”;
*   w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r., sygn. I SA/Wr 1148/11, w którym Sąd uznał, że: „jednostka budżetowa samorządu wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła”.

Potwierdzeniem słuszności stanowiska Gminy są także liczne interpretacje indywidualne, w których organy podatkowe potwierdzają, że obrotów jednostek oraz zakładów budżetowych nie wlicza się do kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Przykładowo stanowisko takie zostało potwierdzone w indywidualnej interpretacji z 28 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-686/13/EJ) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz w indywidualnej interpretacji z 28 sierpnia 2013r. (sygn. IPTPP1/443-386/13-7/AK) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi.

Podsumowując powyższe, Gmina stoi na stanowisku, że to nie Gmina, lecz jej Jednostki powinny rozliczać VAT należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów, tj. Jednostki w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników VAT. Natomiast ocena czy dana Jednostka będzie zobowiązana do dokonania rozliczenia z tytułu VAT przeprowadzana będzie z perspektywy danej Jednostki.

Ad. 2

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez gminy na podstawie umów cywilnoprawnych był również wielokrotnie wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, że „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, że „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. l ustawy) —gmina.”

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Gmina - jako nabywca - otrzymuje faktury VAT od kontrahentów, dokumentujące wydatki Gminy związane z nabyciem „usług mediów”. Na podstawie zawartych przez Gminę z jej Jednostkami porozumień zdarza się, że Gmina odpowiednią wartością poniesionych kosztów na nabycie „usług mediów” obciąża swoje Jednostki (w wartości, w jakiej dane usługi mediów zostały wykorzystane w lokalach udostępnionych Jednostkom).

W tym przypadku Gmina nabywając „usługi mediów” występuje we własnym imieniu, ale na rzecz korzystających z lokali - Jednostek. W konsekwencji, Gmina dokonując rozliczeń z Jednostkami (na podstawie zawartego z nimi porozumienia), na gruncie ustawy o VAT, dokonuje na rzecz Jednostek odsprzedaży odpowiedniej części „usług mediów”, tj. „refakturowania” tych usług.

Gmina zwraca uwagę, że „refakturowanie”, zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wyrażonym w wyroku z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Rz 189/09, „jest zatem pewnego rodzaju odprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą”.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w interpretacjach Ministra Finansów wydawanych dla innych podmiotów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., sygn. IBPP4/443-479/12/BP, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż „refakturowanie usług przewiduje art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, w przypadku uznania, że Jednostki stanowią odrębnych od Gminy podatników VAT, przenoszone przez Gminę na podstawie zawartego porozumienia na Jednostki (w drodze tzw. „refaktur”) koszty „usług mediów”, np. usług telekomunikacyjnych oraz energii elektrycznej, stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy według stawek podatku właściwych dla danej czynności, będącej przedmiotem „refaktury”.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zdaniem Gminy, przesłanki te są/będą spełnione w przedstawionej sprawie i tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego do wydatków ponoszonych na nabycie „usług mediów”, których koszty są/będą następnie przenoszone przez Gminę (w drodze tzw. „refaktur”) w odpowiedniej części na Jednostki.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej, mniej korzystnie, niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące transakcji podlegających opodatkowaniu VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług niezbędnych w celu wykonywania tych czynności.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu otrzymywanego od Jednostek wynagrodzenia z tytułu „refaktury usług mediów”, Gmina powinna mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość świadczenia tych usług (tj. wydatków na nabycie „usług mediów”, będących przedmiotem „refaktury”).

Reasumując, zdaniem Gminy, w przypadku uznania, że wskazane wyżej w pkt 2 czynności realizowane przez Gminę na rzecz jej Jednostek stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT według właściwych stawek podatku dla danej czynności, Gmina jest/będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na nabycie „usług mediów”, w takiej części, w jakiej koszty tych usług są/będą następnie przenoszone (w drodze tzw. „refaktur”) na Jednostki Gminy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania jednostek organizacyjnych Gminy za odrębnych od niej podatników podatku od towarów i usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem „usług mediów”,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie stawki podatku obowiązującej w przypadku tzw. „refakturowania” kosztów „mediów”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów pod warunkiem, że jest ono realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe uregulowanie jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przytoczonych przepisów wynika, że organ jest uznawany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań własnych oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są więc podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, że gmina - zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 cyt. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W myśl artykuł 33 ust. 1 tej ustawy, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy. . Organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia, o czym stanowi ust. 2 ww. artykułu.

Kierownikiem urzędu jest wójt (art. 33 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania – zgodnie z art. 33 cyt. ustawy o samorządzie gminnym – wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy. Wobec tego zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych, ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Podkreślić przy tym należy, że inne niż urzędy gmin (powiatów) i urzędy marszałkowskie, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie np.: samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym art. 15 ustawy, powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Zaznaczyć należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236), gospodarka komunalna, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego, w szczególności w formach: samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Zauważyć należy, że zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak również przepisy wykonawcze do niej nie definiują terminów „jednostka budżetowa” i „samorządowy zakład budżetowy”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.).

W świetle art. 9 ww. ustawy, sektor finansów publicznych tworzą m.in.:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli;
2.  państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
3.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;
4.  jednostki budżetowe;
5.  samorządowe zakłady budżetowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 cyt. ustawy, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków, zwany dalej „planem finansowym jednostki budżetowej” (art. 11 ust. 3 ustawy o finansach publicznych).

Zgodnie z art. 14 pkt 3 ww. ustawy, zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4.

Unormowania wynikające z ustawy o finansach publicznych wskazują, że jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, tworzone przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, wyposażone przez tą jednostkę w środki obrotowe oraz składniki majątkowe poprzez ich wydzielenie z jej majątku i przekazanie wymienionym podmiotom do użytkowania, są formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy potwierdzić stanowisko zawarte we wniosku, że Gmina i wymienione przez nią jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, samorządowy zakład budżetowy) stanowią/będą stanowiły odrębnych podatników podatku od towarów i usług, ponieważ na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych wykonują/będą wykonywały samodzielnie czynności stanowiące przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego już art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Od powyższej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątki, które zostały zawarte: w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 ustawy, a w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zagadnienie dotyczące instytucji użyczenia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), zwanej dalej K.c.

Zgodnie z art. 710 K.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże, jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to - na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług - czynność ta przestaje być czynnością nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną, a więc jako taka podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Jak już wskazano, treść powołanych na wstępie niniejszej interpretacji przepisów (art. 7 i art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług) wskazuje, że aby uznać dane świadczenie za opodatkowane tym podatkiem musi ono być odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym i odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Należy jednak podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości i jakie skutki wywiera na gruncie tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis niniejszej sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonywana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą każde świadczenie wykonywane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą. Czynność może być odpłatna, albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy otrzymane wynagrodzenie pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy ustawy oraz okoliczności przedstawione przez Gminę należy stwierdzić, że usługi udostępnienia lokali użytkowych na rzecz wymienionych we wniosku jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego stanowią/będą stanowiły świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Gmina. „refakturuje”/będzie „refakturowała” na te podmioty trzecie, używające przedmioty udostępnienia, koszty usług dotyczących udostępnianych do używania lokali użytkowych w postaci należności za tzw. „media” (np. za energię elektryczną).

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług udostępniania tych lokali, ale ma miejsce odpłatne ich udostępnianie.

Strony stosunku cywilnoprawnego w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych ustalają kwestie udostępnienia majątku oraz obciążania za tzw. „media” (np. za energię elektryczną), które to kwestie są ze sobą ściśle powiązane. W konsekwencji występuje tu zobowiązanie cywilnoprawne, które należy traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia ww. usługi udostępniania majątku.

W analizowanej sprawie opłaty z tytułu ponoszonych przez Gminę kosztów związanych z zapewnieniem dostawy tzw. „mediów” (np. energii elektrycznej) stanowią/będą stanowiły wynagrodzenie za usługę w postaci udostępnienia nieruchomości będących własnością Gminy, na rzecz jej jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego.

Z powyższych rozważań wynika, że warunek, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, że świadczenie usługi jest nieodpłatne, nie został spełniony. Zatem czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższych argumentów należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie doszło/dojdzie po stronie Gminy do odpłatnego świadczenia usług, na rzecz jej jednostek organizacyjnych, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, kwestia związana z ustaleniem czy usługi obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy jako dwa lub więcej świadczeń, była niejednokrotnie przedmiotem analizy.

Między innymi w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, ż „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Z kolei w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W świetle powyższego uznać należy, że usługa udostępnienia lokalu, jest to usługa złożona, tzn. taka, która łączy w sobie usługę sensu stricte - udostępnienie lokalu i przyporządkowaną do niej dostawę „mediów” (np. energii elektrycznej) związaną z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania lokalu.

Zgodnie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 pkt 1 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

Z przywołanych przepisów wynika, podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 5 ustawy, w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Należy zatem wskazać, że podstawą opodatkowania w analizowanej sprawie będzie kwota stanowiąca zapłatę, którą usługodawca (Gmina) otrzymuje/ma otrzymać z tytułu sprzedaży od osoby trzeciej, pomniejszona o kwotę podatku, czyli w przypadku odpłatnego udostępnienia lokalu do podstawy opodatkowania będą wchodziły odpłatności za tzw. „media” (np. energia elektryczna).

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem „mediów” (np. energii elektrycznej) jest należnością Gminy, wynikającą z ustaleń między stronami, na podstawie których dochodzi/dojdzie do udostępnienia lokalu, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest/nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia lokalu – obciążanie kosztami „mediów” (np. energii elektrycznej) utraciłoby swój sens.

Wobec powyższego – wbrew stanowisku Gminy – w niniejszej sprawie obciążanie jednostek budżetowych i samorządowego zakładu budżetowego, o których mowa we wniosku, kosztami „mediów” (np. energii elektrycznej) nie świadczy o tym, że jest/będzie podmiotem, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z uwagi na to, że przedmiotem udostępnienia przez Gminę nie są/nie będą lokale o charakterze mieszkalnym, usługi ich udostępniania, za które zapłatą są/będą kwoty odpowiadające kwotom za dostarczone „media” (np. energię elektryczną), podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stawką 23%.

Natomiast odnośnie kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych stwierdzić należy, że świadczenie to jest świadczeniem samodzielnym i odrębnym od usługi udostępnienia lokalu. Mimo, że usługa ta towarzyszy korzystaniu z lokalu, to nie jest ona niezbędna do korzystania z niego. Jest to zatem usługa, która nie musi bezwzględnie towarzyszyć korzystaniu z danego lokalu, tj. usługa, bez której korzystanie z lokalu, przy zapewnieniu dostępu innych mediów, jest możliwe.

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych podmiotu, który faktycznie korzysta z usługi, jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym między właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi.

Oznacza to, że właściwą stawką dla odsprzedaży usług telekomunikacyjnych, jest – zgodnie ze stanowiskiem zawartym we wniosku – stawka właściwa dla tej usługi, tj. 23%.

Z uwagi na fakt, że stanowisko Gminy wskazuje, że w jej ocenie właściwą stawką podatku dla wszystkich „refakturowanych usług mediów” jest stawka, jaką opodatkowane są te czynności, (pomimo, że w przypadku przykładowo wskazanej energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych stanowisko to jest prawidłowe), stanowisko to oceniając całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 lit. a ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższa regulacja posiada brzmienie: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.”

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom na zasadach wskazanych w art. 88 ustawy.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 20.

Z dniem 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie: „Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.”

Skoro - jak rozstrzygnięto wcześniej - Gmina wykonuje na rzecz wymienionych we wniosku jednostek, będących odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług, czynności opodatkowane, to przysługuje jej/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu „mediów” (przykładowo energii elektrycznej i usług telekomunikacyjnych).

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.