Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-593/14-2/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-19
Teza: Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej nabycie przez Stronę aktywów od Spółki. Jednocześnie, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; nabycie; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji nabycia składników majątku w ramach transferu 1 oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej transakcji nabycia składników majątku w ramach transferu 1 oraz oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży na rzecz Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

C. S.A. - spółka należąca do międzynarodowej Grupy C. (daiej: „Grupa C.” lub „Grupa”) z siedzibą na terytorium Polski jest czynnym podatnikiem VAT: (dalej: „C. S.A.” lub „Wnioskodawca”) w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie produkcji piwa, napojów bezalkoholowych oraz napojów alkoholowych na materiale powierzonym. Działalność produkcyjna C. S.A. jest w dużym stopniu zintegrowana z działalnością innej spółki z Grupy tj. C. Sp. z o.o. (dalej; „Spółka”) z siedzibą w Warszawie. Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji piwa, napojów bezalkoholowych i alkoholowych.

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych w Grupie C., w związku z projektem standaryzacji modelu biznesowego, planowane jest stworzenie zintegrowanego łańcucha dostaw w spółkach z Grupy C. w Europie Zachodniej (w wewnętrznym podziale w Grupie C. należy do regionu Europy Zachodniej) oraz wprowadzenie nowych sposobów pracy wspieranych przez wystandaryzowane procesy biznesowe i wspólną platformę IT. Zgodnie z wdrażanym nowym modelem biznesowym, podmiotem odpowiedzialnym za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw, czyli procesami zaopatrzenia i produkcji będzie C. S. (dalej: „C. S.”) z siedzibą w Szwajcarii, będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii. C. S. jest czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo, C. S. posiada w Polsce zarejestrowany oddział.

W planowane działania restrukturyzacyjne opisane szczegółowo w dalszej części wniosku zaangażowane będą również wskazane powyżej spółki z Grupy C. z siedzibą w Polsce Spółka i C. S.A.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia obecny oraz planowany model działalności wskazanych powyżej polskich spółek z Grupy C.

1.  Obecny model działalności

W chwili obecnej, zgodnie z umową o współpracy zawartą między Spółką a C. S.A. obydwie spółki współdziałają w pewnym zakresie, w szczególności poprzez świadczenie przez C. S.A. usług tollingowych na rzecz Spółki. Ogólny opis działalności każdej ze spółek oraz ich wzajemne zależności w ramach pełnionych funkcji zostały opisane poniżej.

W obecnym modelu działalności spółek, C. S.A. prowadzi działalność w zakresie produkcji piwa, napojów bezalkoholowych oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 4,5% z surowców dostarczonych przez Spółkę oraz na podstawie receptur przez nią udostępnianych. Obecny model zakłada, że C. S.A. nie jest właścicielem surowców, półproduktów, materiałów, z których wytwarza wyrób gotowy. Ponadto C. S.A. nie jest (także właścicielem wytworzonych wyrobów gotowych. Właścicielem materiałów powierzonych do produkcji i wytworzonych wyrobów jest Spółka.

Dodatkowo, w ramach umowy o współpracy ze Spółką, C. S.A. świadczy na rzecz Spółki usługę wynajmu magazynów w celu przechowywania wyprodukowanego piwa, napojów bezalkoholowych, surowców, opakowań zwrotnych i bezzwrotnych oraz innych elementów majątku ruchomego stanowiących własność Spółki. Powyższe składniki są składowane w magazynach, stanowiących własność / przedmiot użytkowania wieczystego C. S.A. (w pozostałym zakresie, w zależności od potrzeb, Spółka dla prowadzenia działalności gospodarczej korzysta z magazynów, do których tytuł prawny (najem / dzierżawa) uzyskuje od podmiotów trzecich).

Spółka jest właścicielem wyprodukowanego przez C. S.A. piwa, napojów bezalkoholowych, napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 4,5%, napojów alkoholowych sprowadzanych z zagranicy, surowców, opakowań zwrotnych i bezzwrotnych oraz receptur, na podstawie których zlecana jest przez Spółkę i dokonywana przez C. S.A. produkcja piwa. Spółka prowadzi działalność w zakresie magazynowania, dystrybucji, sprzedaży i marketingu produktów wytwarzanych przez C. S.A. na zlecenie Spółki. Ponadto, Spółką jest też stroną umów z dostawcami, związanych z działalnością produkcyjną (np. dostawa surowców).

Jak już wskazywano powyżej, w ramach umowy najmu Spółka korzysta z powierzchni magazynowych, które są własnością C. S.A. lub podmiotów trzecich. Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym gruntów / magazynów, w których składowane i przechowywane są jej składniki majątku. Na marginesie, Spółka jest właścicielem budynku starej słodowni, który dawniej wykorzystywany był w procesie produkcyjnym, a następnie jako magazyn, jednakże obecnie nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej żadnego z podmiotów (obiekt nieaktywny gospodarczo, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności produkcyjnej C. S.A. ani działalności Spółki).

Tym samym, w obecnym modelu funkcjonowania Spółki oraz C. S.A. (w szczególności, jak wynika z funkcji realizowanych przez Spółkę i C. S.A. oraz zaangażowanych aktywów), działania w niektórych obszarach podejmowane są co do zasady częściowo w jednym, jak i drugim podmiocie (na zasadzie współpracy między tymi podmiotami). Tutaj widoczne są również specyficzne zasady i proporcje partycypowania przez poszczególne Spółki w kosztach - koszty związane z Działem Łańcucha Dostaw ponosi zarówno Spółka jak i C. S.A. Dział ten funkcjonuje jako jeden z elementów w procesie dystrybucji produktów do klientów.

W ramach Działu Łańcucha Dostaw w Spółce funkcjonują mniejsze działy związane z wybranymi aktywnościami z zakresu planowania, zakupów, logistyki oraz magazynowania. Działy te zostały wyodrębnione w Spółce dla zapewnienia efektywności w procesie dystrybucyjnym Spółki oraz w działalności tollingowej prowadzonej w ramach C. S.A. W ramach obecnej struktury Działu Łańcucha Dostaw w Spółce wyróżnić można:

1.  Planowanie Łańcucha Dostaw, w zakresie w jakim jest to przypisane do spółek lokalnie w Polsce - ten obszar realizowany jest częściowo przez pracowników C. S.A. a częściowo przez pracowników Spółki. Dział ten odpowiada w szczególności za:
    *   planowanie we współpracy z działami sprzedaży i marketingu wielkości popytu na produkty gotowe i za przygotowanie w oparciu o ten plan planów operacyjnych - planu zaopatrzenia w surowce i opakowania oraz planów produkcji w poszczególnych browarach i na poszczególnych liniach produkcyjnych, a także plany obejmujące zakup piwa produkowanego poza granicami Polski;
    *   na podstawie planów zaopatrzenia - składanie zamówień do dostawców opakowań i surowców;
    *   składanie zamówień i obsługa dostaw produktów gotowych z za granicy, jak również obsługa sprzedaży zagranicznej;
    *   przygotowywanie analiz i raportów z obszaru łańcucha dostaw zarówno na potrzeby komercyjne, jak i logistyczne i produkcyjne (wskaźnik realizacji zamówień klientów, raporty o realizacji produkcji, raporty dostępności produktów), utrzymanie rozwiązań systemowych (zarządzanie danymi podstawowymi dla niektórych modułów w SAP);
    *   optymalizacja kosztów transportu poprzez analizę długości tras do klienta i odpowiednią rozmieszczenie magazynów Spółki;
    *   kontrola załadunków;
    *   planowanie i zarządzanie dostępnością produktów w magazynach.

Na czele działu związanego z planowaniem stoi Menedżer ds. Łańcucha Dostaw dla Klienta. Niemniej jednak planowanie w chwili obecnej odbywa się faktycznie w obu spółkach. W szczególności, w Spółce prowadzona jest działalność w zakresie planowania transportu i logistyki i zarządzania zapasami oraz planowania popytu. W C. S.A. natomiast wykonywane są zadania z zakresu planowania zaopatrzenia, produkcji oraz koordynacja procesu planowania popytu. Dodatkowo, również pracownicy przypisani do wskazanych powyżej funkcji z zakresu planowania formalnie zatrudnieni są odpowiednio przez Spółkę albo przez C. S.A. Tym, samym na chwilę obecną część działalności związanej z planowaniem w ramach Działu Łańcucha Dostaw znajduje się w Spółce, część natomiast znajduje się w C. S.A.

1.  Zakupy - w ramach tego działu podejmowane są przez Spółkę czynności w zakresie ustalenia i zapewnienia dostępności surowców i materiałów do produkcji, jak również materiałów komercyjnych, w tym m.in.: lokalne zarządzanie relacjami z dostawcami negocjowanie i implementacja kontraktów krajowych oraz kontraktów zawieranych centralnie przez zagraniczne podmioty z grupy, wsparcie innych działów firmy w wyborze dostawców i negocjacjach. Dział zakupów obsługuje Spółkę, C. S.A. oraz C. S., realizując przychody z tego tytułu.

Z uwagi na fakt, że zakupy / kontrakty w Grupie C. dokonywane są w dużej części centralnie przez zagraniczny podmiot z Grupy (z poziomu całej Grupy, a nie z poziomu poszczególnych spółek z Grupy C., w tym Spółki), struktura organizacyjna działu związanego z zakupami również ma charakter grupowy, tj. w szczególności, centrum zarządzania zakupami w Grupie (w tym w odniesieniu do działalności Spółki) znajduje się za granicą. Tam również zapadają kierunkowe decyzje odnośnie przedmiotu oraz zakresu dokonywanych zakupów. Na czele działu związanego z zakupami w Polsce (tj. obecnie w Spółce) stoi Krajowy Dyrektor ds. Zakupów, któremu podległe są komórki organizacyjne zlokalizowane w Polsce. Krajowy Dyrektor ds. Zakupów w zakresie swoich obowiązków podlega funkcjonalnie pod centralny dział zakupów za granicą. Zasadniczo, pracownicy działu zakupów są zatrudnieni w Spółce.

1.  Magazynowanie surowców i opakowań, półproduktów, produktów gotowych i innych wartości/składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby działalności produkcyjnej i dystrybucyjnej spółek - w ramach działu magazynowania, następuje koordynacja i przeprowadzanie procesów przyjęcia i wydawania towaru, w tym m.in. załadunek i rozładunek towarów, bieżący kontakt z dostawcami usług logistycznych, tworzenie i nadzór nad dokumentacją przyjęcia i wydawania towaru z magazynów. Jak wskazywano powyżej, magazynowanie składników majątkowych Spółki odbywa się z wykorzystaniem gruntów i magazynów, których właścicielem / użytkownikiem wieczystym jest C. S.A. lub też na postawie zawartych umów najmu magazynów z podmiotami zewnętrznymi. Na podstawie umowy o współpracy między Spółką a C. S.A., C. S.A. świadczy na rzecz Spółki w tym zakresie usługę magazynowania (przechowywania) powyższych składników majątkowych. Istotne jest to, że na podstawie umowy zawartej między spółkami obsługa magazynów wykonywana jest przez pracowników Spółki, którzy współpracują w tym zakresie z pracownikami C. S.A. Na czele działu związanego z magazynowaniem stoi Menedżer ds. Krajowej Logistyki Magazynowej, któremu podlegli są kierownicy poszczególnych magazynów wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. Kierownicy magazynów oraz pozostali pracownicy magazynów formalnie są obecnie pracownikami Spółki (wyjątkiem w tym zakresie jest np. pracownik zatrudniony na stanowisku samodzielnego magazyniera, obsługujący silosy ze słodem).

Dodatkowo, na podstawie umowy o współpracy między spółkami, obsługa magazynów jest dokonywana przez pracowników Spółki we współpracy z pracownikami C. S.A. (w zakresie prowadzenia gospodarki magazynowej, w tym realizacji obowiązków administracyjnych, wynikających z przepisów prawa - np. inwentaryzacje są planowane (Plan roczny) przez osobę na stanowisku pełnomocnika ds. inwentaryzacji zatrudnionego w Spółce; rolę egzekucyjną - realizacja planu inwentaryzacji - pełni Koordynator ds. Inwentaryzacji zatrudniony w C. S.A.). Biorąc powyższe pod uwagę, na chwilę obecną działalność w zakresie magazynowania gotowych produktów / półproduktów czy innych ruchomości stanowiących własność Spółki w istotnym stopniu wspierana jest przez C. S.A., tj. funkcja ta jest efektywnie realizowana przez oba podmioty,

1.  Logistyczna obsługa transportu i dystrybucji produktów - w ramach działu logistyki wykonywane są czynności m.in. w zakresie zlecania transportu produktów (między browarami Spółki a magazynami) oraz zlecania ich dystrybucji (z magazynów Spółki do magazynów klientów Spółki) oraz nadzór nad terminowością dostaw, obsługa przewoźników, przygotowanie dokumentacji wysyłkowej. Na czele działu związanego z logistyką w Spółce stoi Menedżer ds. Transportu i Dystrybucji, zatrudniony przez Spółkę.

Ze względu na organizację wewnętrzną Spółki, Dział Łańcucha Dostaw posiada określone centra kosztowe (tzw. miejsca powstawania kosztów - MPK), do których są alokowane są koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wyliczone na podstawie przyjętych kluczy alokacji (np. klucz wynikający z liczby pracowników) - na poziomie poszczególnych działów / komórek w ramach Działu Łańcucha Dostaw. Celem alokacji kosztów na centrach kosztowych (MPK) jest kontrola ich zasadności oraz wysokości realizowania przez osoby odpowiedzialne za poszczególne MPK oraz Dział Kontrolingu. Należy wskazać, że podobne centra kosztowe (MPK) są także tworzone dla wszystkich innych działów funkcjonujących zarówno w Spółce (np. Dział Prawno-Podatkowy) jak i w C. S.A. Dla poszczególnych MPKów brak jest wyodrębnionych strumieni przychodów, które byłyby bezpośrednio alokowane do tych aktywów. Niektóre komórki w ramach Działu Łańcucha Dostaw generują pewne przychody (np. wspomniany dział zakupów, który obsługuje również C. S. oraz C. S.A.), niemniej jednak przychody te nie są alokowane do tych komórek, tj. komórki te nie stanowią wyodrębnionych centrów zysku w strukturze Spółki, lecz przychody te są ujmowane na poziomie Spółki jako całości.

Poszczególne działy w ramach Działu Łańcucha Dostaw / sam Dział Łańcucha Dostaw posiadają alokowane do nich budżety dla potrzeb realizacji celów biznesowych. Budżet całego Działu Łańcucha dostaw składa się z budżetów poszczególnych komórek. W ramach takich budżetów do poszczególnych komórek w ramach Działu Łańcucha Dostaw / do samego Działu Łańcucha Dostaw alokowane są planowane koszty bezpośrednie oraz planowane koszty pośrednie - wg odpowiednich kluczy (np. koszty administracji i utrzymania biura).

Proces budżetowania kosztów dla poszczególnych komórek (niezależnie od tego w której spółce są planowane koszty) jest prowadzony na poziomie centralnym (dla całego Działu Łańcucha Dostaw, łącznie dla obu spółek - Spółki i C. S.A.).

W celu przygotowania budżetu wszystkich funkcji przypisanych do Działu Łańcucha Dostaw konieczne jest za prognozowanie wydatków, jakie zostaną zaksięgowane na MPK-ach zarówno C. S.A., jak i Spółki. Jednocześnie analiza wykonania budżetu całego Działu łańcucha Dostaw wymaga uwzględnienia kosztów znajdujących się na MPK-ach C. S.A. i Spółki.

Ponadto, dla poszczególnych komórek Działu Łańcucha Dostaw jak również dla całej funkcji Łańcucha Dostaw na poziomie Spółki nie są tworzone odrębne bilanse ani rachunki zysków i strat.

Podsumowując, w obecnym modelu funkcjonowania Spółki oraz C. S.A. co do zasady działalność w określonych obszarach wskazanych powyżej prowadzona jest częściowo w jednym, jak i w drugim podmiocie (na zasadzie współpracy między tymi podmiotami). Przejawia się to w szczególności w tym, że część funkcji (w szczególności z obszarów planowania i magazynowania) pełniona jest obecnie zarówno w Spółce, jak i w C. S.A. - w oparciu o aktywa posiadane przez Spółkę oraz aktywa posiadane przez C. S.A. (np. grunty i powierzchnie magazynowe w zakresie magazynowania, środki trwałe przypisane do tych funkcji w obu spółkach itd.). Co do zasady, rozliczenia pomiędzy spółkami z tego tytułu dokonywane są w ramach wynagrodzenia za usługę główną, tj. usługę tollingową, a nie na poziomie poszczególnych działów. Odrębnie rozliczana jest usługa wsparcia zaopatrzenia (usługa zakupowa), jaka jest świadczona przez Dział Zakupów Spółki na rzecz C. S. oraz C. S.A.

1.  Planowane działania restrukturyzacyjne - ogólne założenia

Konieczność odpowiedniego zareagowania na fundamentalne zmiany uwarunkowań rynkowych, w szczególności w zakresie konsolidacji podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie produkcji oraz sprzedaży wyrobów zaliczanych do tzw. branży FMCG (ang. fast-moving consumer goods), w tym wyrobów piwnych, a tym samym bardziej intensywnej konkurencji pomiędzy podmiotami, doprowadziła do zainicjowania przez Grupę projektu „B”. Jest to projekt standaryzacji modelu biznesowego, którego celem jest optymalizacja możliwości produkcyjnych, poprawa jakości obsługi klientów oraz efektywności działania i wykorzystania posiadanych aktywów. Na podstawie uwarunkowań biznesowych osiągnięcie tego celu będzie możliwe poprzez stworzenie zintegrowanego łańcucha dostaw w Europie Zachodniej oraz wprowadzenie nowych sposobów pracy wspieranych przez wystandaryzowane procesy biznesowe i wspólną platformę IT. Zgodnie z wdrażanym nowym modelem biznesowym - głównym podmiotem w nowym modelu, odpowiedzialnym za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw, czyli procesami zaopatrzenia i produkcji w regionie zachodnioeuropejskim będzie C. S.

Zgodnie z założeniami modelu operacyjnego B. w każdym z krajów, w tym w Polsce, działalność lokalna będzie prowadzona przy wykorzystaniu dwóch podmiotów, tj.:

1.  lokalnej spółki realizującej m.in. usługi produkcji na zlecenie C. S. (ang. local supply company, dalej; LSC) oraz
2.  lokalnej spółki komercyjnej (ang. local commercial company, dalej: LCC), która będzie odpowiedzialna za sprzedaż wyrobów gotowych do klientów finalnych, które uprzednio nabędzie od C. S.

Obecna spółka C. S.A. zmieni nazwę na C. P. S.A. oraz będzie pełniła funkcje przypisane w modelu spółkom typu LSC, a obecna spółka C. Sp. z o.o. (Spółka) będzie pełniła funkcje spółki typu LCC.

W docelowym modelu, spółka LSC w Polsce będzie zajmować się świadczeniem:

(i) usług produkcji na zlecenie (ang. tolling) na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich,

(ii) usług prowadzenia gospodarki magazynowej,

(iii) usług transportowych obejmujących transport wyrobów gotowych między magazynami (w tym zakresie LSC będzie korzystała z podwykonawców),

(iv) usług transportu wyrobów gotowych do klientów finalnych (w tym zakresie LSC będzie również może korzystać z podwykonawców),

(v) lokalnych usług wsparcia zaopatrzenia.

Usługi te będą świadczone przez LSC na rzecz C. S. i LSC będzie wynagradzana za nie na poziomie rynkowym.

Docelowy model dzialalności w uproszczeniu przedstawia się następująco:

*   C. S. - organizowanie i zarządzanie procesami łańcucha dostaw w Europie Zachodniej (planowane, zaopatrzenie, produkcja oraz popyt)

*   LCC - działalność marketingowa i sprzedaż wyrobów gotowych do klientów (finalnych)

*   LSC - produkcja, magazynowanie, usługi transportowe i usługi dystrybucji na zlecenie C. S.

W celu dopasowania funkcji poszczególnych spółek do nowego modelu biznesowego, planowane jest uporządkowanie działalności zaangażowanych spółek. W chwili obecnej, jak wskazano wyżej, brak wyraźnego rozdziału między działalnością (w szczególności w ramach niektórych komórek wchodzących w skład opisywanego Działu Łańcucha Dostaw), prowadzi do skomplikowania struktury obu spółek w tym zakresie oraz nieefektywności funkcjonalnej. Dodatkowo, w związku z szeroką rolą przypisaną do C. S. w nowym modelu (m.in. zlecanie produkcji i dystrybucji), konieczna jest realokacja niektórych aktywów obecnie należących do Spółki i przeniesienie ich do C. S.A. lub do C. S.

W konsekwencji, w związku z restrukturyzacją, planowane jest dokonanie transferów określonych pracowników i aktywów pozostających na chwilę obecną w Spółce, a wykorzystywanych w nowym modelu dla potrzeb działalności związanej z logistyką lub produkcją, realizowanej przez C. S.A. lub przynależnych funkcjonalnie do C. S., tj.:

1.  sprzedaż za wynagrodzeniem wybranych aktywów Spółki związanych z planowaniem, zakupami, magazynowaniem i logistyką oraz przeniesienie pracowników obsługujących te obszary ze Spółki do C. S.A.
2.  sprzedaż za wynagrodzeniem wybranych aktywów Spółki związanych z opakowaniami (jednorazowymi i zwrotnymi), surowcami, zapasami wyrobów gotowych i produkcji w toku itp. oraz odpowiednich kontraktów / zamówień z dostawcami związanych z działalnością produkcyjną, ze Spółki do C. S.

Należy podkreślić, że w docelowym modelu Spółka (LCC) będzie pełniła głównie funkcje komercyjne tj. funkcje sprzedażowo-marketingowe. W związku z tym aktywa i funkcje będące przedmiotem obu transferów nie będą mogły być wykorzystane w działalności sprzedażowo-marketingowej prowadzonej w przyszłości przez Spółkę, ale będą wykorzystywane w ramach działalności prowadzonej przez C. S.A. (LSC) w nowym modelu biznesowym.

Poniżej Wnioskodawca bardziej szczegółowo przedstawia zakres nabywanych aktywów w ramach transferu 1 wskazanego powyżej.

Transfer 1 – Transfer ze Spółki do C. S.A.

W związku z planowaną sprzedażą wybranych aktywów i funkcji (nabyciem wybranych aktywów przez C. S.A.), ze Spółki do Wnioskodawcy przeniesione zostaną:

*   wyposażenie biurowe (m.in. biurka, krzesła, fotele, stoły, szafy, regały, drukarki, klimatyzatory);

*   urządzenia techniczne, maszyny, narzędzia, przyrządy, środki transportu (np. wózki, myjki, zamiatarki, szorowarki), nieprzedstawiające istotnej wartości dla Spółki;

*   kontrakty z dostawcami (m.in. umowy najmu magazynów z podmiotami trzecimi, umowy na usługi logistyczne, umowy spedycyjne krajowe i międzynarodowe (z zachowaniem wymogów prawnych w tym zakresie), umowy najmu powierzchni magazynowych w przypadku jednak umów najmu powierzchni magazynowych, które formalnie zostaną przeniesione do C. S.A., Spółka zachowa tytuł prawny dostępu do magazynów z uwagi na wymogi prawne wynikające z zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi);

*   nieruchomość w postaci budynku starej słodowni stanowiąca obecnie własność Spółki, nieaktywna gospodarczo;

*   wybrani pracownicy Spółki z Działu Łańcucha Dostaw, tj. w ramach planowanego transferu do C. S.A. nastąpi przeniesienie pracowników Spółki przypisanych do wybranych działów na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w trybie przejścia zakładu pracy. Dla ścisłości, wskazać należy, że przeniesieniu podlegać będą:
    *   tylko pracownicy obsługujący poszczególne obszary tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki) zatrudnieni obecnie w części przez Spółkę. Jak wskazywano bowiem wcześniej, część osób, która jest przypisana organizacyjnie do Działu Łańcucha Dostaw jest już formalnie zatrudniona w C. S.A. Na skutek takiego przeniesienia, powstanie kompletny zespół ludzi zajmujący się wskazanymi powyżej funkcjami, formalnie przypisany i w całości nadzorowany przez C. S.A. Tym samym struktura obu spółek zostanie uporządkowana.

Przedmiotem planowanej sprzedaży ze Spółki do Wnioskodawcy nie będzie natomiast:

*   tytuł prawny do powierzchni biurowych posiadany przez Spółkę wynikający z zawartych przez Spółkę umów najmu z podmiotami trzecimi (obecnie C. S.A. korzysta z tych nieruchomości na podstawie umowy podnajmu ze Spółką). Po sprzedaży i przeniesieniu wybranych aktywów, C. S.A. będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie umowy podnajmu ze Spółką w zakresie, w jakim będzie to konieczne dla prowadzenia jej działalności;

*   inne nieruchomości stanowiące własność Spółki lub też które Spółka użytkuje na podstawie umów najmu / dzierżawy (poza wskazanym wyżej budynkiem starej słodowni który będzie podlegać przeniesieniu do C. S.A.) - w szczególności dotyczy to umów najmu i obsługi magazynów, w których przechowywane jest wyposażenie sprzedażowe (lodówki, urządzenia do rozlewu piwa z opakowań typu KEG itp) oraz materiały promocyjno-reklamowe;

*   istniejące na moment transferu należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów (w odniesieniu do istniejących obecnie kontraktów dotyczących działalności związanej z planowaniem, zakupami, magazynowaniem oraz logistyką). Po przeniesieniu lub sprzedaży aktywów Spółki do C. S.A. - o ile nie będzie możliwe dokonanie cesji istniejących umów na C. S.A. - obecne kontrakty będą rozwiązane przez Spółkę i mogą zostać zawarte nowe kontrakty przez C. S.A. W części przypadków, umowy z dostawcami usług logistycznych są zawarte zarówno przez Spółkę, jak i przez C. S.A.;

*   wszyscy pracownicy oraz wszelkie aktywa niezwiązanie z Łańcuchem Dostaw, w szczególności dotyczy to działu obsługi klientów w zakresie pełnionej przez nich funkcji logistycznej; działu sprzedaży, marketingu oraz funkcji wsparcia - takich jak np. dział personalny, dział prawno-podatkowy;

*   znaki towarowe i receptury.

Wskazać również należy, że w ramach planowanej sprzedaży ze Spółki do Wnioskodawcy nie zostaną przeniesione jakiekolwiek środki pieniężne / rachunki bankowe należące do Spółki.

Zaznaczyć przy tym należy, że niektóre kategorie składników majątkowych, związane z prowadzeniem działalności w zakresie Łańcucha Dostaw już znajdują się u Wnioskodawcy, tj. zostały nabyte przez C. S.A. na podstawie umów z dostawcami oraz zostały wprowadzone do jej odpowiednich rejestrów (w celu prowadzenia przez C. S.A. z ich wykorzystaniem działalności w zakresie planowania, zakupów, magazynowania oraz logistyki). Jest to to m.in. prawo własności gruntów / użytkowania wieczystego gruntów oraz prawo własności powierzchni magazynowych (powierzchni magazynowych wykorzystywanych dla działalności tollingowej i w celu świadczenia usług magazynowania na rzecz Spółki).

Na skutek przeniesienia pracowników oraz sprzedaży wybranych aktywów ze Spółki do C. S.A, dojdzie do koncentracji w jednym podmiocie (w C. S.A.) przenoszonych aktywów z aktywami posiadanymi już przez C. S.A. C. S.A. kontynuować będzie dotychczasową działalność w zakresie świadczenia usług tollingowych (przy czym, w nowym modelu usługi te będą świadczone na rzecz C. S. a nie Spółki, jak dotychczas) oraz będzie świadczyć inne usługi, tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki - w oparciu zarówno o składniki majątkowe już posiadane przez C. S.A., jak i te, które zostaną zakupione od Spółki (przy czym, w nowym modelu usługi te będą świadczone na rzecz C. S. a nie Spółki, jak dotychczas). Dopiero w konsekwencji powyższych planowanych działań restrukturyzacyjnych porządkujących model operacyjny działalności dojdzie do skoncentrowania kompletnej funkcji Łańcucha Dostaw w jednym podmiocie (tj. w ramach C. S.A.).

Wskazać przy tym należy, że zasadniczo działalność związana z planowaniem, zakupami, magazynowaniem i logistyką stanowi funkcjonalną całość przy wykorzystaniu (i dopiero po połączeniu) zarówno aktywów już posiadanych przez Wnioskodawcę, jak i tych przenoszonych w ramach planowanej sprzedaży.

Innymi słowy, prowadzenie działalności we wskazanym zakresie przez C. S.A. nie byłoby możliwe wyłącznie w oparciu o aktywa będące przedmiotem planowanej sprzedaży wskazane powyżej. Aktywa te (jako zbiór pojedynczych składników) nie stanowią bowiem obecnie oraz nie będą stanowić na moment dokonania sprzedaży wystarczającego i wyodrębnionego zespołu składników, w oparciu o które można byłoby samodzielnie realizować funkcje Łańcucha Dostaw w zakresie planowania, zakupów, magazynowania oraz logistyki.

Transfer 2 - Transfer ze Spółki do C. S. (sprzedaż wybranych aktywów przez Spółkę do C. S.)

Dodatkowo, w związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi oraz w celu osiągnięcia docelowego modelu biznesowego i wynikających z niego wskazanych powyżej korzyści, planowane są dalsze transfery z udziałem Spółki.

Transfery te wynikają ze wskazywanej wyżej potrzeby uporządkowania działalności pod kątem docelowego modelu, w którym Spółka będzie pełniła głównie funkcje związane z działalnością komercyjną, tj. funkcje sprzedażowo-marketingowe. W celu realizacji docelowego modelu biznesowego konieczne jest więc przeniesienie wybranych aktywów ze Spółki do C. S.A., jak wskazano wyżej. Jednocześnie w związku z konsolidacją funkcji w Grupie, C. S. będzie głównym podmiotem w nowym modelu, odpowiedzialnym za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw w regionie zachodnioeuropejskim. W związku z powyższym planowane jest zatem dokonanie sprzedaży wybranych aktywów (innych niż aktywa związane z planowaniem, zakupami, magazynowaniem i logistyką) przez Spółkę bezpośrednio do C. S.. Aktywa te będą bowiem wykorzystywane w działalności C. S., która jako główny podmiot w nowym modelu, odpowiedzialny za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw w regionie zachodnioeuropejskim, będzie zlecać produkcję i dystrybucję towarów.

Planowane jest, że aktywa, które w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych będą podlegać przeniesieniu do C. S. (w tym częściowo do oddziału C. S. w Polsce) obejmą:

*   opakowania zwrotne i bezzwrotne (butelki, skrzynki, palety, KEGi, puszki itp.); zapasy surowców, wyroby będące w toku produkcji oraz zawarte zamówienia / umowy z dostawcami;

*   wyroby gotowe (przy czym z uwagi na uwarunkowania prawne, formalnie aktywa te zostaną przeniesione do wyodrębnionego w C. S. oddziału w Polsce);

*   pozostałe jeszcze w Spółce umowy z dostawcami surowców i materiałów na potrzeby produkcji.

Powyższe aktywa na chwilę obecną nie są (ani nie będą na moment sprzedaży) w jakikolwiek sposób formalnie wyodrębnione organizacyjnie czy funkcjonalnie w ramach Spółki (w szczególności nie będą one stanowić oddziału, działu itp. Spółki).

Wskazane powyżej aktywa, w chwili obecnej nie są również (ani nie będą na moment sprzedaży) wyodrębnione finansowo - w szczególności, do wskazanych powyżej aktywów nie są przypisywane bezpośrednio konkretne przychody. Pośrednio tylko z kategorią opakowań związane są należności ze sprzedaży złomu drewnianego dotyczącego zużytych / zniszczonych palet, które nie stanowią istotnej kategorii przychodów realizowanych przez Spółkę.

W odniesieniu do kontraktów / zamówień z dostawcami wskazać należy, że kontrakty dla kluczowych materiałów, tj. surowców i opakowań, są już centralnie zarządzane przez C. S. Umowy te zatem nie będą przedmiotem transferu opisanego w niniejszym wniosku. Jednakże w niewielkim zakresie Spółka jest jeszcze stroną niektórych umów z dostawcami. W związku z tym w odniesieniu do pozostałych jeszcze w Spółce kontraktów / zamówień planowana jest ich cesja na rzecz C. S., przy czym wszystkie (zobowiązania powstałe do dnia sprzedaży będą należne Spółce, a po dniu sprzedaży - C. S., tj. w wyniku planowanych transferów nie dojdzie do sprzedaży należności i zobowiązań przez Spółkę do C. S.

Wskazać również należy, że w ramach planowanej sprzedaży ze Spółki do C. S. nie zostaną przeniesione jakiekolwiek środki pieniężne / rachunki bankowe należące do Spółki.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwalifikacja na gruncie podatku VAT Transferu 1 (tj. ze Spółki do C. S.A.) i potwierdzenie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego. Jednocześnie Spółka złożyła odrębny wniosek w celu dokonania kwalifikacji podatkowej na gruncie VAT Transferu 1 i Transferu 2 od strony zbywcy. Dodatkowo, w odniesieniu do Transferu 2, C. S. złożyła odrębny wniosek w celu potwierdzenia, że nabycie w ramach Transferu 2 nie będzie stanowić transakcji zakupu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT i w konsekwencji C. S. będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy planowane nabycie w ramach Transferu 1 nie będzie stanowić transakcji zakupu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy planowane nabycie w ramach Transferu 1 nie będzie stanowić transakcji zakupu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży.

W przypadku natomiast, gdy obniżenie podatku należnego nie będzie możliwe, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku naliczonego na rachunek bankowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższego, transakcja sprzedaży przez Spółkę do Wnioskodawcy w ramach Transferu 1 (opisanego powyżej w niniejszym wniosku) - będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT, według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT dla danego typu aktywa.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji - w ramach Transferu 1 (opisanego powyżej w niniejszym wniosku) - nie będzie sprzedaż przez Spółkę przedsiębiorstwa lub sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT). Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za taką właśnie, przyjętą przez siebie kwalifikacją przedmiotu transakcji w ramach Transferu 1, tj. sprzedaży aktywów związanych z Działem Łańcucha Dostaw przez Spółkę do Wnioskodawcy (transfer opisany powyżej).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do jej majątku. W szczególności, przedmiotem planowanej transakcji nie będą również żadne należności i zobowiązania Spółki.

Jak zostało wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot sprzedaży w ramach transferu 1 (opisanego powyżej w niniejszym wniosku), tj. przeniesienie przez Spółkę do Wnioskodawcy aktywów związanych z Działem Łańcucha Dostaw, nie będzie obejmował wszystkich kluczowych składników dla definicji przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki.

Z perspektywy Spółki oraz Wnioskodawcy przedmiotem zbycia (nabycia) nie będzie bowiem ogół składników należących do majątku tego przedsiębiorstwa (Spółki), gdyż przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie przeniesienie niektórych mniejszych działów Spółki związanych z wybranymi aktywnościami tej Spółki w zakresie planowania, zakupów, logistyki oraz magazynowania (opisanych w niniejszym wniosku w opisie zdarzenia przyszłego) wraz ze sprzedażą wyłącznie części (tj. niektórych) aktywów Spółki wykorzystywanych do wykonywania tych funkcji i usług, w tym w szczególności: wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych, maszyn, narzędzi, przyrządów, środków transportu (np. wózki, myjki, zamiatarki, szorowarki) nieprzedstawiających istotnej wartości dla Spółki, kontraktów z dostawcami (m.in. umów najmu magazynów z podmiotami trzecimi, umów najmu na usługi logistyczne, umów spedycyjnych krajowych i międzynarodowych, umów najmu (powierzchni magazynowych z zachowaniem jednak tytułu prawnego przez Spółkę do tych magazynów), nieruchomości w postaci budynku starej słodowni nieaktywnej gospodarczo, a stanowiącej obecnie własność Spółki, a także przeniesienie niektórych pracowników Spółki zatrudnionych obecnie przez Spółkę i przypisanych organizacyjnie do Działu Łańcucha Dostaw.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że w związku z przedmiotową transakcją sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę tytułu prawnego do powierzchni biurowych posiadanych przez Spółkę wynikającego z zawartych przez Spółkę umów najmu z podmiotami trzecimi, innych nieruchomości (poza budynkiem starej słodowni) stanowiących własność Spółki lub też takich, które Spółka użytkuje na podstawie umów najmu / dzierżawy, istniejących na moment i transferu należności i zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę kontraktów (tj. również stniejących obecnie kontraktów dotyczących działalności związanej z planowaniem, zakupami, magazynowaniem oraz logistyką), wszystkich pozostałych pracowników oraz wszelkich aktywów niezwiązanych z Łańcuchem Dostaw, znaków towarowych i receptur.

Zakładane jest, że po dokonaniu powyższego transferu przez Spółkę do Wnioskodawcy, zachowana zostanie ciągłość w zakresie działalności, która zostanie skoncentrowana w C. S.A. oraz jaka pozostanie w Spółce. Planowane jest, że Spółka - zgodnie z docelowym modelem - prowadzić będzie działalność komercyjną, tj. sprzedażowo-marketingową. Po transferze do Wnioskodawcy, C. S.A. będzie całościowo realizować m.in. funkcje w obszarze Działu Łańcucha Dostaw).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży w ramach planowanego transferu 1 (opisanego powyżej) będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, planowana w ramach Transferu 1 transakcja nie może także zostać zakwalifikowana również jako zbycie (tu: sprzedaż) zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych (w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad (a) Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP w praktyce podatkowej przyjmuje się, że składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor tzby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji ndywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że; „\[\`(...)\`\] zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPB1/2/423-795/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPB1/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy aktywami, które zostaną przeniesione ze Spółki do Wnioskodawcy (pomimo istnienia pewnych związków funkcjonalnych) nie istnieje obecnie (i nie będzie istnieć na moment opisywanej sprzedaży) wystarczający związek funkcjonalny dający możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w ramach Spółki. Zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku opisem zdarzenia przyszłego, w ramach opisywanej transakcji dojdzie co prawda do przeniesienia do C. S.A. aktywów, które funkcjonalnie przypisane są do poszczególnych funkcji / aktywności w ramach Działu Łańcucha Dostaw (tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki). Niemniej jednak, jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego są to jedynie niektóre aktywa Spółki, stanowiące raczej zbiór elementów, niż w pełni funkcjonalną część tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Obecnie, przypisanie przenoszonych aktywów do Działu Łańcucha Dostaw ma charakter formalny (organizacyjny) i nie powoduje, że elementy tego działu znajdujące się w Spółce są powiązane w sposób pozwalający na samodzielne prowadzenie przy ich wykorzystaniu działań gospodarczych. Jak wskazywano wcześniej, taka możliwość istnieć będzie dopiero po przeniesieniu wskazanych elementów ze Spółki do Wnioskodawcy. Obecnie bowiem, z punktu widzenia funkcjonalnego, Dział Łańcucha Dostaw jest rozdzielony pomiędzy Spółkę i C. S.A., a funkcje w ramach Działu Łańcucha Dostaw wykonywane są przy współdziałaniu obu podmiotów i z wykorzystaniem aktywów znajdujących się częściowo w obu podmiotach. Po planowanym transferze nastąpi natomiast pełna koncentracja funkcji w zakresie Działu Łańcucha Dostaw (w tym również mniejszych działów planowania, zakupów, magazynowania i logistyki) w ramach jednego podmiotu - tj. po stronie Wnioskodawcy.

Składniki majątkowe Spółki będące przedmiotem planowanej sprzedaży są przypisane do poszczególnych działów istniejących w Spółce (tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki). Niemniej jednak, nie stanowią one wyodrębnionej całości. Nie są one jako całość ani jako poszczególne komórki formalnie wyodrębnione jako oddział Spółki. Stanowią one raczej niepełny zbiór aktywów, który dopiero po połączeniu z aktywami Wnioskodawcy może spełniać funkcje, do których został powołany, a więc czynności w ramach planowania, zakupów, magazynowania i logistyki.

Ad (b) Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IPPB3-423-524/07-2/MB).

W odniesieniu do Działu Łańcucha Dostaw oraz poszczególnych mniejszych działów istniejących obecnie w ramach Działu Łańcucha Dostaw (tj. planowania, zakupów, magazynowania oraz logistyki) można mówić o swego rodzaju wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach Spółki. Zarówno Dział Łańcucha Dostaw, jak i mniejsze aktywności w zakresie planowania, zakupów, magazynowania oraz logistyki mają bowiem swoje miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki - w szczególności są nazwane w dokumentach korporacyjnych Spółki, posiadają hierarchię pracowniczą opartą o zasady nadrzędności i podległości, itp. Wyodrębnienie to opiera się w szczególności na skupieniu w ramach Działu Łańcucha Dostaw pewnych określonych funkcji / roli, jaką pełni Dział Łańcucha Dostaw oraz jego poszczególne mniejsze działy (planowania, zakupów, magazynowania oraz logistyki). Z uwagi jednak na współdziałanie Spółki i C. S.A. w ramach Działu Łańcucha Dostaw i funkcjonalnym podziale tej aktywności pomiędzy te spółki (o czym mowa powyżej) również w zakresie struktury organizacyjnej tego Działu widoczne jest przyporządkowanie pewnych elementów Działu Łańcucha Dostaw do obu podmiotów. Jest to szczególnie widoczne np. w ramach |aktywności w zakresie planowania, gdzie pracownicy przypisani do wskazanych powyżej funkcji formalnie zatrudnieni są odpowiednio przez Spółkę oraz przez C. S.A. Podobnie jest to widoczne w dziale magazynowania. Dodatkowo, na podstawie umowy o współpracy między spółkami, obsługa magazynów jest dokonywana przez pracowników Spółki we współpracy z pracownikami C. S.A. (w zakresie prowadzenia gospodarki magazynowej, w tym realizacji obowiązków administracyjnych, wynikających z przepisów prawa - np. inwentaryzacje są planowane (Plan roczny) przez osobę na stanowisku pełnomocnika ds. inwentaryzacji zatrudnionego w Spółce; rolę egzekucyjną - realizacja planu inwentaryzacji - pełni Koordynator ds. Inwentaryzacji zatrudniony w C. S.A.).

Biorąc powyższe pod uwagę, na chwilę obecną działalność w zakresie magazynowania gotowych produktów półproduktów czy innych ruchomości stanowiących własność Spółki w istotnym stopniu wspierana jest przez C. S.A. tj. funkcja ta jest efektywnie realizowana przez oba podmioty.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki, opisywany zbiór aktywów związanych z Działem Łańcucha dostaw znajdujący się w Spółce i przenoszony do C. S.A. jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce ale to wyodrębnienie nie stanowi zespołu składników które mogłyby działać jako samodzielne przedsiębiorstwo. Aktywa te nie stanowią (i nie będą stanowić na moment transferu) kompletnej całości, a raczej niepełny zbiór aktywów, który dopiero po połączeniu z częścią elementów funkcjonalnie przypisanych Działu Łańcucha Dostaw znajdujących się już w C. S.A. będzie mógł spełniać w sposób pełny funkcje, do których został powołany.

Ad (c) Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla organizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-20/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, że wyodrębnienie finansowe „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazywano jednak w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Spółki, istnienie wyodrębnionego finansowo zespołu składników ma miejsce jedynie dla potrzeb raportowania raczej na poziomie Grupy w Polsce niż na poziomie Spółki. Zgodnie bowiem z opisywanym zdarzeniem przyszłym, ze względu na organizację wewnętrzną Spółki, Dział Łańcucha Dostaw posiada określone centra kosztowe (tzw. miejsca powstawania kosztów (MPK), do których alokowane są koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wyliczone na podstawie przyjętych kluczy alokacji (np. klucz wynikający z liczby pracowników) - na poziomie poszczególnych działów / komórek w ramach Działu Łańcucha Dostaw.

Celem alokacji kosztów na centrach kosztowych (MPK) jest kontrola ich zasadności oraz wysokości realizowania przez osoby odpowiedzialne za poszczególne MPK oraz Dział Kontrolingu. Należy wskazać, że (podobne centra kosztowe (MPK) są także tworzone dla wszystkich innych działów funkcjonujących zarówno w Spółce (np. Dział Prawno-Podatkowy) jak i w C. S.A. Dla poszczególnych MPKów brak jest (wyodrębnionych strumieni przychodów, które byłyby bezpośrednio alokowane do tych aktywów. Niektóre komórki w ramach Działu Łańcucha Dostaw generują pewne przychody (np. wspomniany dział zakupów, który obsługuje również C. S. oraz C. S.A.), niemniej jednak przychody te nie są alokowane do tych komórek, tj. komórki te nie stanowią wyodrębnionych centrów zysku w strukturze Spółki, lecz przychody te są ujmowane na poziomie Spółki jako całości.

Poszczególne działy w ramach Działu Łańcucha Dostaw / sam Dział Łańcucha Dostaw posiadają alokowane do nich budżety dla potrzeb realizacji celów biznesowych. Budżet całego Działu Łańcucha dostaw składa się z budżetów poszczególnych komórek. W ramach takich budżetów do poszczególnych komórek w ramach Działu Łańcucha Dostaw / do samego Działu Łańcucha Dostaw alokowane są planowane koszty (bezpośrednie oraz planowane koszty pośrednie - wg odpowiednich kluczy (np. koszty administracji i utrzymania biura).

Proces budżetowania kosztów dla poszczególnych komórek (niezależnie od tego w której spółce są (planowane koszty) jest prowadzony na poziomie centralnym (dla całego Działu Łańcucha Dostaw, łącznie dla obu spółek - Spółki i C. S.A.).

W celu przygotowania budżetu wszystkich funkcji przypisanych do Działu Łańcucha Dostaw konieczne jest zaprognozowanie wydatków jakie zostaną zaksięgowane na MPK-ach zarówno C. S.A. jak i Spółki. Jednocześnie analiza wykonania budżetu całego Działu Łańcucha Dostaw wymaga uwzględnienia kosztów znajdujących się na MPK-ach C. S.A. i Spółki. Potwierdza to przede wszystkim to, że przenoszone w ramach planowanego transferu aktywa ze Spółki do C. S.A. stanowią jedynie (część funkcji Działu Łańcucha Dostaw realizowanych na poziomie obu tych podmiotów - budżetowanie oraz alokacja kosztów odbywa się bowiem na poziomie obu spółek (a nie odrębnie dla Spółki i C. SA). Zatem na poziomie samej Spółki nie można mówić o istnieniu wyodrębnienia finansowego.

Ponadto, dla poszczególnych komórek Działu Łańcucha Dostaw jak również dla całej funkcji Łańcucha Dostaw na poziomie Spółki nie są tworzone odrębne bilanse ani rachunki zysków i strat.

W konsekwencji, również w tym kontekście nie można przyjąć, że opisywany zbiór aktywów związanych z funkcją Łańcucha Dostaw i przenoszony do C. S.A. jest w sposób pełny wyodrębniony finansowo zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w ustawie o VAT.

Ad (d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Zdaniem Wnioskodawcy zespół aktywów (w tym pracownicy) mający podlegać przeniesieniu do C. S.A. nie posiada zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wskazywano już powyżej w kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego, Dział Łańcucha Dostaw jest co do zasady rozdzielony pomiędzy Spółkę i C. S.A., a funkcje w ramach Łańcucha Dostaw wykonywane są przy współdziałaniu obu podmiotów i z wykorzystaniem aktywów znajdujących się częściowo w obu spółkach. Po planowanym transferze, nastąpi natomiast pełna koncentracja funkcji w zakresie Łańcucha Dostaw (w tym również mniejszych działów planowania, zakupów, magazynowania i logistyki) w ramach jednego podmiotu - tj. po stronie Wnioskodawcy. Dopiero po planowanym transferze możliwe będzie potencjalnie wyodrębnienie zbioru składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie mogła być prowadzona samodzielnie działalność gospodarczą (jak niezależne przedsiębiorstwo). Innymi słowy, w odniesieniu do istniejącego obecnie w Spółce zbioru aktywów, nie jest możliwe realizowanie w obecnym przedsiębiorstwie (tj. w Spółce) zadań gospodarczych jako odrębny podmiot. Jak wskazywano już powyżej, w chwili obecnej, nie jest i nie byłoby możliwe prowadzenie samodzielnej działalności w zakresie Łańcucha Dostaw w oparciu wyłącznie o aktywa będące przedmiotem planowanej sprzedaży. Realizacja tej funkcji (w tym w obszarach planowania, zakupów, magazynowania i logistyki), możliwa będzie potencjalnie dopiero po połączeniu tych aktywów z aktywami związanymi z Łańcuchem Dostaw, a znajdującymi się już po stronie Wnioskodawcy.

Podsumowując, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie niektóre elementy przedsiębiorstwa Spółki, które nie powinny być uznawane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sprzedaż dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transferu 1 opisanego w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży do C. S.A. powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT według stawki właściwej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w zakresie, w jakim towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) 1 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia kwoty VAT należnego powstaje, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 oraz ust. 11 przytaczanej ustawy w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jednocześnie, zgodnie z art. 87 ust. 1, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych (co będzie miało miejsce w przedmiotowym przypadku transakcji sprzedaży opisanej w niniejszym wniosku).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w sytuacji świadczenia usług przez podatnika poza terytorium krąju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że nabyte aktywa będą służyć Wnioskodawcy do działalności dającej prawo do odliczenia VAT, zatem Wnioskodawca powinien być uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w analizowanym zdarzeniu - o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej nabycie przez Wnioskodawcę aktywów od Spółki. W sytuacji natomiast, gdy nie będzie możliwe obniżenie podatku VAT należnego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Stosownie zaś do art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (przypadki te nie będą miały miejsca w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca pragnie zauważyć że zgodnie z opisanym zdarzeniem przyszłym:

*   Wnioskodawca będzie czynnym podatnikiem VAT,
*   nabyte przez Wnioskodawcę przedmioty sprzedaży będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności dających prawo do odliczenia VAT,
*   nie zaistnieją inne przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, planowana transakcja nie będzie stanowiła transakcji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, a więc opisany we wniosku Transfer 1 będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, i w konsekwencji Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży lub zwrot różnicy na rachunek bankowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji przedstawionego zdarzenia przyszłego zaprezentowanenego przez Wnioskodawcę, planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Z perspektywy Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku sprzedawcy. W szczególności, przedmiotem planowanej transakcji nie będą również żadne należności i zobowiązania Spółki.

Przedmiot sprzedaży w ramach transferu 1, tj. przeniesienie przez Spółkę do Wnioskodawcy aktywów związanych z Działem Łańcucha Dostaw, nie będzie obejmował wszystkich kluczowych składników dla definicji przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki.

Z perspektywy Spółki oraz Wnioskodawcy przedmiotem zbycia (nabycia) nie będzie bowiem ogół składników należących do majątku tego przedsiębiorstwa (Spółki), gdyż przedmiotem transakcji sprzedaży będzie wyłącznie przeniesienie niektórych mniejszych działów Spółki związanych z wybranymi aktywnościami tej Spółki w zakresie planowania, zakupów, logistyki oraz magazynowania wraz ze sprzedażą wyłącznie części aktywów Spółki wykorzystywanych do wykonywania tych funkcji i usług, w tym w szczególności: wyposażenia biurowego, urządzeń technicznych, maszyn, narzędzi, przyrządów, środków transportu nieprzedstawiających istotnej wartości dla Spółki, kontraktów z dostawcami (m.in. umów najmu magazynów z podmiotami trzecimi, umów najmu na usługi logistyczne, umów spedycyjnych krajowych i międzynarodowych, umów najmu (powierzchni magazynowych z zachowaniem jednak tytułu prawnego przez Spółkę do tych magazynów), nieruchomości w postaci budynku starej słodowni nieaktywnej gospodarczo, a stanowiącej obecnie własność Spółki, a także przeniesienie niektórych pracowników Spółki zatrudnionych obecnie przez Spółkę i przypisanych organizacyjnie do Działu Łańcucha Dostaw.

W związku z przedmiotową transakcją sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę tytułu prawnego do powierzchni biurowych posiadanych przez Spółkę wynikającego z zawartych przez Spółkę umów najmu z podmiotami trzecimi, innych nieruchomości (poza budynkiem starej słodowni) stanowiących własność Spółki lub też takich, które Spółka użytkuje na podstawie umów najmu / dzierżawy, istniejących na moment i transferu należności i zobowiązań wynikających z zawartych przez Spółkę kontraktów (tj. również stniejących obecnie kontraktów dotyczących działalności związanej z planowaniem, zakupami, magazynowaniem oraz logistyką), wszystkich pozostałych pracowników oraz wszelkich aktywów niezwiązanych z Łańcuchem Dostaw, znaków towarowych i receptur.

Zakładane jest, że po dokonaniu powyższego transferu przez Spółkę do Wnioskodawcy, zachowana zostanie ciągłość w zakresie działalności, która zostanie skoncentrowana w C. S.A. oraz jaka pozostanie w Spółce. Planowane jest, że Spółka - zgodnie z docelowym modelem - prowadzić będzie działalność komercyjną, tj. sprzedażowo-marketingową. Po transferze do Wnioskodawcy, C. S.A. będzie całościowo realizować m.in. funkcje w obszarze Działu Łańcucha Dostaw).

Zgodzić się należy zatem z Wnioskodawcą, że przedmiotem sprzedaży w ramach planowanego transferu 1 będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. Przedmiot transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP w praktyce podatkowej przyjmuje się, że składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”.

W ocenie Organu, pomiędzy aktywami, które zostaną przeniesione ze Spółki do Wnioskodawcy (pomimo istnienia pewnych związków funkcjonalnych) nie istnieje wystarczający związek funkcjonalny dający możliwość samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych w ramach Spółki. Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, w ramach opisywanej transakcji dojdzie co prawda do przeniesienia do Wnioskodawcy aktywów, które funkcjonalnie przypisane są do poszczególnych funkcji / aktywności w ramach Działu Łańcucha Dostaw (tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki). Niemniej jednak, są to jedynie niektóre aktywa Spółki, stanowiące zbiór elementów, a nie w pełni funkcjonalną część tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki. Przypisanie przenoszonych aktywów do Działu Łańcucha Dostaw ma charakter formalny (organizacyjny) i nie powoduje, że elementy tego działu znajdujące się w Spółce są powiązane w sposób pozwalający na samodzielne prowadzenie przy ich wykorzystaniu działań gospodarczych. Z punktu widzenia funkcjonalnego, Dział Łańcucha Dostaw jest rozdzielony pomiędzy Spółkę i Wnioskodawcę, a funkcje w ramach Działu Łańcucha Dostaw wykonywane są przy współdziałaniu obu podmiotów i z wykorzystaniem aktywów znajdujących się częściowo w obu podmiotach. Dopiero po planowanym transferze nastąpi natomiast pełna koncentracja funkcji w zakresie Działu Łańcucha Dostaw (w tym również mniejszych działów planowania, zakupów, magazynowania i logistyki) w ramach jednego podmiotu - po stronie Wnioskodawcy.

Składniki majątkowe Spółki będące przedmiotem planowanej sprzedaży stanowią niepełny zbiór aktywów, który dopiero po połączeniu z aktywami Wnioskodawcy może spełniać funkcje, do których został powołany, a więc czynności w ramach planowania, zakupów, magazynowania i logistyki.

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział.

Z uwagi na współdziałanie Spółki i Wnioskodawcy w ramach Działu Łańcucha Dostaw i funkcjonalnym podziale tej aktywności pomiędzy te spółki również w zakresie struktury organizacyjnej tego Działu widoczne jest przyporządkowanie pewnych elementów Działu Łańcucha Dostaw do obu podmiotów. Jest to szczególnie widoczne np. w ramach |aktywności w zakresie planowania, gdzie pracownicy przypisani do wskazanych powyżej funkcji formalnie zatrudnieni są odpowiednio przez Spółkę oraz przez Wnioskodawcę. Podobnie jest to widoczne w dziale magazynowania. Dodatkowo, na podstawie umowy o współpracy między spółkami, obsługa magazynów jest dokonywana przez pracowników Spółki we współpracy z pracownikami Wnioskodawcy.

Tym samym na chwilę obecną działalność w zakresie magazynowania gotowych produktów półproduktów czy innych ruchomości stanowiących własność Spółki w istotnym stopniu wspierana jest przez Wnioskodawcę tj. funkcja ta jest efektywnie realizowana przez oba podmioty.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Organu, opisywany zbiór aktywów związanych z Działem Łańcucha dostaw znajdujący się w Spółce i przenoszony do Wnioskodawcy jest wyodrębniony organizacyjnie w Spółce ale to wyodrębnienie nie stanowi zespołu składników które mogłyby działać jako samodzielne przedsiębiorstwo. Aktywa te nie stanowią i nie będą stanowić na moment transferu kompletnej całości, a niepełny zbiór aktywów, który dopiero po połączeniu Wnioskodawcy, będzie mógł spełniać w sposób pełny funkcje, do których został powołany.

Wyodrębnienie finansowe

Przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla organizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe „nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jak wskazano jednak w opisie zdarzenia przyszłego, w przypadku Spółki, istnienie wyodrębnionego finansowo zespołu składników ma miejsce jedynie dla potrzeb raportowania raczej na poziomie Grupy w Polsce niż na poziomie Spółki. Zgodnie bowiem z opisywanym zdarzeniem przyszłym, ze względu na organizację wewnętrzną Spółki, Dział Łańcucha Dostaw posiada określone centra kosztowe (tzw. miejsca powstawania kosztów (MPK), do których alokowane są koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie wyliczone na podstawie przyjętych kluczy alokacji (np. klucz wynikający z liczby pracowników) - na poziomie poszczególnych działów / komórek w ramach Działu Łańcucha Dostaw.

Celem alokacji kosztów na centrach kosztowych (MPK) jest kontrola ich zasadności oraz wysokości realizowania przez osoby odpowiedzialne za poszczególne MPK oraz Dział Kontrolingu. Dla poszczególnych MPKów brak jest wyodrębnionych strumieni przychodów, które byłyby bezpośrednio alokowane do tych aktywów. Niektóre komórki w ramach Działu Łańcucha Dostaw generują pewne przychody, niemniej jednak przychody te nie są alokowane do tych komórek, tj. komórki te nie stanowią wyodrębnionych centrów zysku w strukturze Spółki, lecz przychody te są ujmowane na poziomie Spółki jako całości.

Poszczególne działy w ramach Działu Łańcucha Dostaw / sam Dział Łańcucha Dostaw posiadają alokowane do nich budżety dla potrzeb realizacji celów biznesowych. Budżet całego Działu Łańcucha dostaw składa się z budżetów poszczególnych komórek. W ramach takich budżetów do poszczególnych komórek w ramach Działu Łańcucha Dostaw / do samego Działu Łańcucha Dostaw alokowane są planowane koszty (bezpośrednie oraz planowane koszty pośrednie - wg odpowiednich kluczy (np. koszty administracji i utrzymania biura).

Proces budżetowania kosztów dla poszczególnych komórek (niezależnie od tego w której spółce są (planowane koszty) jest prowadzony na poziomie centralnym (dla całego Działu Łańcucha Dostaw, łącznie dla obu spółek - Spółki i Wnioskodawcy).

W celu przygotowania budżetu wszystkich funkcji przypisanych do Działu Łańcucha Dostaw konieczne jest zaprognozowanie wydatków jakie zostaną zaksięgowane na MPK-ach zarówno Wnioskodawcy jak i Spółki. Jednocześnie analiza wykonania budżetu całego Działu Łańcucha Dostaw wymaga uwzględnienia kosztów znajdujących się na MPK-ach Wnioskodawcy i Spółki. Potwierdza to przede wszystkim to, że przenoszone w ramach planowanego transferu aktywa ze Spółki do Wnioskodawcy stanowią jedynie część funkcji Działu Łańcucha Dostaw realizowanych na poziomie obu tych podmiotów - budżetowanie oraz alokacja kosztów odbywa się bowiem na poziomie obu spółek a nie odrębnie dla Spółki i Wnioskodawcy. Zatem na poziomie samej Spółki nie można mówić o istnieniu wyodrębnienia finansowego.

Ponadto, dla poszczególnych komórek Działu Łańcucha Dostaw jak również dla całej funkcji Łańcucha Dostaw na poziomie Spółki nie są tworzone odrębne bilanse ani rachunki zysków i strat.

Tym samym, również w tym kontekście zdaniem Organu nie można przyjąć, że opisywany zbiór aktywów związanych z funkcją Łańcucha Dostaw i przenoszony do Wnioskodawcy jest w sposób pełny wyodrębniony finansowo zgodnie z definicją zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazaną w ustawie o VAT.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo wskazuje się na możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Zdaniem Organu zespół aktywów (w tym pracownicy) mający podlegać przeniesieniu do Wnioskodawcy nie posiada zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Dopiero po planowanym transferze, nastąpi natomiast pełna koncentracja funkcji w zakresie Łańcucha Dostaw w ramach jednego podmiotu - tj. po stronie Wnioskodawcy. Dopiero po planowanym transferze możliwe będzie potencjalnie wyodrębnienie zbioru składników materialnych i niematerialnych, dzięki którym będzie mogła być prowadzona samodzielnie działalność gospodarcza (jak niezależne przedsiębiorstwo). Innymi słowy, w odniesieniu do istniejącego obecnie w Spółce zbioru aktywów, nie jest możliwe realizowanie w obecnym przedsiębiorstwie zadań gospodarczych jako odrębny podmiot. Realizacja tej funkcji, możliwa będzie potencjalnie dopiero po połączeniu tych aktywów z aktywami związanymi z Łańcuchem Dostaw, a znajdującymi się już po stronie Wnioskodawcy.

Tym samym, przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie niektóre elementy przedsiębiorstwa Spółki, które nie mogą być uznawane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Tytułem podsumowania, sprzedaż dokonana przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy w ramach Transferu 1 opisanego we wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży do Wnioskodawcy powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT według właściwych stawek.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1a) ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje także w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w sytuacji świadczenia usług przez podatnika poza terytorium krąju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (ust. 10).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (ust. 10b pkt 1).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 - w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT.

Stosownie zaś do art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Nabyte aktywa będą służyć Wnioskodawcy do działalności dającej prawo do odliczenia VAT. W sprawie nie zachodzą przesłanki wynikające z art. 88 ustawy.

Tym samym Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego o kwotę podatku naliczonego określonego na fakturze dokumentującej nabycie przez Stronę aktywów od Spółki. Jednocześnie, gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik będzie miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.