Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.314.2017.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-24
Teza: Uznanie, że działalność świadczona przez Warsztaty Szkolne w zakresie usług wykonywanych na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy
Słowa kluczowe: kurs; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; stawka-stawki podatku; warsztat-warsztaty szkolne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2017r. (data wpływu 8 czerwca 2017r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 czerwca 2017r. (data wpływu 26 czerwca 2017r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że działalność świadczona przez Warsztaty Szkolne w zakresie usług wykonywanych na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że działalność świadczona przez Warsztaty Szkolne w zakresie usług wykonywanych na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu, podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 26 czerwca 2017r. (data wpływu 26 czerwca 2017r.) w zakresie doprecyzowania opisanego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Miasto \`(...)\` jest miastem na prawach powiatu, definiowanym zgodnie z art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2016r., poz. 814, z póżn. zm.) jako gmina wykonująca zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016r., poz. 446, z późn. zm.), Miasto \`(...)\` jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2).

Miasto \`(...)\` pogada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji zawierania takich umów Miasto \`(...)\` wykonuje czynność w ramach działalności gospodarczej definiowanej na gruncie i dla celów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710, z pózn. zm.), zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy (dalej ustawa).

Miasto \`(...)\` od dnia 1 stycznia 2017r. prowadzi scentralizowane rozliczenia podatku od towaru i usług ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Do jednostek budżetowych Miasta \`(...)\` objętych systemem scentralizowanego rozliczania podatku należą:

1.  Przedszkola, szkoły (w tym: podstawowe, gimnazja, ponadgimnazjalne, artystyczne), placówka opiekuńczo - wychowawcza, poradnia psychologiczno - pedagogiczna, specjalny ośrodek szkolno-wychowawczy, placówka zapewniająca opiekę i wychowanie uczniom w okresie pobierania nauki poza miejscem stałego zamieszkania - łącznie 27 jednostek budżetowych objętych systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty (Dz. U. 2016r., poz. 1943, z póżn. zm.),
2.  Żłobek Miejski działający w oparciu o ustawę z dnia 4 lutego 2011r o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2016r., poz. 157),
3.  Miejski Ośrodek Pomocy Rodzime. Dom Pomocy Społecznej- jednostki budżetowe działające na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej,
4.  Straż Miejska działająca w oparciu o ustawę z dnia 29 sierpnia 1997r. o strażach gminnych (Dz. U. z 2016r. poz. 706).

Należy zauważyć, że zdecydowana większość zadań realizowanych przez Miasto \`(...)\` jest wykonywana w reżimie publicznoprawnym jako realizacja zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym i art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym oraz zadań zleconych z zakresu administracji rządowej

Jedną z jednostek budżetowych Miasta \`(...)\`, objętą systemem scentralizowanego systemem rozliczania podatku od towarów i usług, jest Zespół Szkół Zawodowych nr 2 działający w oparciu o ustawę o systemie oświaty.

W skład Zespołu wchodzą Warsztaty Szkolne, które stanowią jego integralną część, zgodnie z § 32 pkt 1 Statutu Szkoły. Na Warsztatach Szkolnych realizowany jest proces dydaktyczny i wychowawczy. Warsztaty Szkolne realizują zadania z zakresu przygotowania praktycznego młodzieży zgodnie z programem nauczania praktycznego (§ 32 pkt 2 Statutu Szkoły). Zgodnie ze Statutem Szkoły i ustawą o systemie oświaty Warsztaty Szkolne z uwagi na wyposażenie jakim dysponują, mogą prowadzić jedynie działalność usługową na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych (sporadycznie tj. dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą), jeżeli nie jest ona sprzeczna z działalności dydaktyczną (§ 32 pkt 5 Statutu Szkoły).

Warsztaty Szkolne realizują praktyczną naukę zawodu w oparciu o własną bazę maszynową (§ 32 pkt 3 Statutu Szkoły) Młodzież pod nadzorem nauczycieli, zdobywa wiedzę praktyczną wykonując drobne naprawy samochodowe z powierzonych części (§ 32 pkt 6 Statutu Szkoły), jak również uczestniczy w procesach diagnostycznych realizowanych przez Stację Kontroli Pojazdów pod kierunkiem nauczycieli posiadających uprawnienia diagnostów (§ 32 pkt 3 pkt 2 Statutu Szkoły). Przeglądy na Stacji Diagnostycznej jak i drobne naprawy nie mają charakteru ciągłej pracy są ściśle związane z arkuszem organizacyjnym na dany rok szkolny. Usługi te nie są świadczone w okresie ferii zimowych, wakacji, przerw świątecznych i innych przerw wynikających z przepisów.

Podstawową formą pracy Warsztatów Szkolnych są zajęcia praktyczne w formie pokazów i ćwiczeń między innym, na bazie procesu dydaktyczno-usługowego (o tym stanowi § 32 pkt 11 Statutu Szkoły). Usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalność, gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych na Warsztatach Szkolnych mają charakter sporadyczny. Dochód wypracowany przez Warsztaty Szkolne przekazywany jest do budżetu Miasta \`(...)\` (§ 32 pkt 8 Statutu Szkoły).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\`, w skład którego wchodzą warsztaty szkolne jest jednostką publiczną działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - art. 7 pkt 1 ust. 1-5 (Dz. U. z 2016r., poz. 1943, z późn. zm.), Statutu Szkoły (rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z 21 maja 2001r. Dz. U. Nr 61 poz. 624 ze zm. w sprawie ramowego statutu publicznego przedszkola oraz publicznych szkół), rozporządzenia MEN z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r., nr 244, poz. 1626), rozporządzenie MEN z 7 lutego 2012r. w sprawie ramowych planów nauczania w szkołach publicznych (Dz. U. z 2012r., poz. 204, z późn. zm.) oraz ustawy o finansach publicznych z 27 sierpnia 2009r. (Dz. U. nr 157, poz. 1240, ze zm.). Art. 82 ustawy z 7 września 1991r., Dz. U. 2016r., poz. 1943, ze zm. nie dotyczy ZSZ nr 2 jako jednostki publicznej. Wpis do ewidencji posiadają jednostki niepubliczne.

Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\` jest podmiotem świadczącym usługi z art. 43 ust. 1 pkt 26:

*   jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania (ustawa z 7 września 1991r., Dz. U. z 2016r., poz. 1943, ze zm.),

*   § 3 ust. 1 pkt 13 lub 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r., (Dz. U. 2015r., poz. 736, z późn. zm.) nie dotyczy Zespołu Szkół Zawodowych nr 2 warsztaty szkolne.

*   pkt 13 rozporządzenia stanowi o usługach - usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

*   pkt 14 - Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70 % ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Nadto Zainteresowany udzielił następujących odpowiedzi na pytania Organu:

„Czy nabyte w trakcie przedmiotowych warsztatów umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników warsztatów i mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych?”

Tak. Nabyte przez uczniów w trakcie warsztatów szkolnych umiejętności pozostają w bezpośrednim związku z branżą. Zajęcia prowadzone na warsztatach szkolnych mają na celu opanowanie przez uczniów umiejętności zawodowych, niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie. Praktyki zawodowe (rozporządzenie MEN z 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu Dz. U. 2010r., nr 244, poz. 1626, z późn. zm.) mają na celu zastosowanie i pogłębianie zdobytej wiedzy konkretnej oraz umiejętności w rzeczywistych warunkach pracy ( stąd stacja diagnostyczna i drobne naprawy samochodowe § 32 pkt 11 Statutu Szkoły). Szkolnictwo zawodowe charakteryzuje się tym, że zdobywanie praktyki odbywa się w rzeczywistych warunkach pracy. Jest to miejsce gdzie młodzież ma możliwość stawiania pierwszych kroków w zawodzie. Działalność warsztatów szkolnych jest działalnością oświatową.

Czy świadczone usługi prowadzone są w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (jeśli tak, to należy wskazać dokładną podstawę prawną)?

Nie. Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\` nie prowadzi usług na zasadach przewidzianych odrębnymi przepisami. Usługi na warsztatach są ściśle związane z edukacją i opracowanym arkuszem organizacyjnym na dany rok szkolnym w myśl ustawy o systemie oświaty z 7 września 1991r. (Dz. U. 2016r., poz. 943, ze zm.), rozporządzenie MEN z 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r., nr 244 poz. 1626 z późn. zm.) oraz Statutem Szkoły (rozporządzeniem MEN z 21 maja 2001r., Dz. U. nr 61, poz. 624, z późn. zm.).

Czy Zespół Szkół Zawodowych nr 2, w zakresie przedmiotowych usług, jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty?

Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\` nie musi posiadać akredytacji w myśl przepisów oświatowych, ponieważ o akredytację mogą ubiegać się: publiczne i niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego, placówki kształcenia praktycznego, ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego oraz podmioty prowadzące działalność oświatową na zasadach określonych w przepisach działalności gospodarcze. Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\` nie jest żadnym z tych podmiotów. Jest publiczna jednostką ponadgimnazjalną, która jak sama nazwa wskazuje kształci w zawodzie (art. 7 pkt 1 ust. 1-5 ustawy o systemie oświaty)

Czy usługi świadczone w ramach warsztatów (drobne naprawy samochodowe, uczestnictwo w procesach diagnostycznych realizowanych przez Stację Kontroli Pojazdów) objęte zakresem pytania są niezbędne do wykonania usługi podstawowej (szkoleniowej)?

Tak. Młodzież pod nadzorem nauczycieli zdobywa wiedzę praktyczną wykonując drobne naprawy z powierzonych części (§ 32 pkt 6 Statutu Szkoły) jak również uczestniczy w procesach diagnostycznych realizowanych przez Stację Kontroli Pojazdów pod kierunkiem nauczycieli posiadających uprawnienia diagnostów (§ 32 pkt 3 ppkt 2 Statutu Szkoły). Przeglądy na Stacji Kontroli Pojazdów jak i drobne naprawy nie maja charakteru ciągłej pracy są ściśle związane z arkuszem organizacyjnym szkoły na dany rok szkolny. Usługi te nie są świadczone w okresie wakacji, ferii zimowych, przerw świątecznych i innych przerw wynikających z przepisów.

Czy głównym celem ww. usług jest osiągniecie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia?

Nie. Podstawowym celem ww. usług jest zdobycie praktyki przez uczniów w rzeczywistych warunkach. Uczniowie mają możliwość uczenia praktycznego na właściwym sprzęcie (do naprawy zgłaszają się właściciele różnych marek samochodów), a nie tylko na etapach teorii. Podstawową formą pracy warsztatów szkolnych są zajęcia praktyczne w formie pokazów i ćwiczeń miedzy innymi na bazie procesu dydaktyczno-usługowego (o tym stanowi § 32 pkt 11 Statutu Szkoły opracowany w oparciu o rozporządzenie MEN z 21 maja 2001r., Dz. U. z 2001r., nr 61, poz. 624, z późn. zm.).

Czy czynności wykonywane w ramach warsztatów, o których mowa w pytaniu mogą być samoistnymi usługami świadczonymi przez jednostkę budżetową Wnioskodawcy, odrębnymi od usługi szkoleniowej?

Nie mogą. Ponieważ w skład Zespołu wchodzą warsztaty szkolne, które stanowią jego integralną cześć zgodnie z § 32 pkt 1 Statutu Szkoły (rozporządzenie MEN z 21 maja 2001r., Dz. U. nr 61 poz. 624 ze zm. w sprawie ramowego statutu). Zgodnie z arkuszem organizacyjnym szkoły nauka teorii ściśle związana jest z praktyczną nauką na warsztatach szkolnych. W okresie wakacji, ferii zimowych, przerw świątecznych i innych przerw, czyli wtedy kiedy nie ma uczniów - usługi na warsztatach nie są świadczone.

Nabyte towary i usługi na potrzeby realizacji przedmiotowych usług wykorzystywane są tylko w ramach realizacji programów nauczania praktycznego na warsztatach szkolnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy działalność świadczona przez Warsztaty Szkolne w zakresie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych (sporadycznie, tj. dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, który ustala, że zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usługi ściśle z tymi usługami związanych?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Warsztaty Szkolne na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych (sporadycznie, tj. dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) takie jak drobne naprawy, przeglądy diagnostyczne na Stacji kontroli Pojazdów są ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania zgodnie z § 32 pkt 11 Statutu Szkoły, tj. podstawową formą pracy Warsztatów Szkolnych są zajęcia praktyczne w formie pokazów i ćwiczeń między innymi na bazie procesu dydaktyczno-usługowego. Uczniowie podczas czynności wymienionych wyżej zdobywają wykształcenie w zawodach mechanik pojazdów samochodowych, elektromechanik pojazdów samochodowych, kierowca mechanik, technik pojazdów samochodowych zgodnie z podstawą programową i warunkiem realizacji kształcenia wg prawa oświatowego. Praktyczna część zajęć odbywa się na Warsztatach Szkolnych. Działalność usługowa, którą wykonuje Warsztaty Szkolne nie ma charakteru komercyjnego to jest nie ma na celu osiągania zysku jedynie kształcenie i wychowanie. W związku z tym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454), jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Ponadto, na mocy art. 4 powołanej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jednakże, zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegające opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy jednostka samorządu terytorialnego wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają m.in. świadczenie usług i dostawę towarów ściśle związanych z opieką nad dziećmi i młodzieżą przez podmioty prawa publicznego lub przez inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (lit. h); kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie (lit. i).

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

W kwestii usług w zakresie wychowania, należy wskazać, że jest ono przypisane podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania.

Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Dla oceny tego, czy świadczone usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

1.  czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania oraz
2.  czy są świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Przy czym kształcenie to całość doświadczeń składających się na proces zdobywania wiedzy, umiejętności oraz rozumienia otaczającego świata. Kształcenie obejmuje zarówno proces nauczania, jak i uczenia się, zaś wychowanie to jedna z form działalności społecznej, na którą składa się wiele zabiegów i procesów mających na celu wpływanie na fizyczny, umysłowy i moralny rozwój pokoleń.

Zwrócić należy uwagę, że uregulowania zawarte w wyżej cytowanym przepisie wskazują, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje również dostawę towarów i świadczenie usług ściśle związane z usługami w zakresie kształcenia i wychowania świadczonymi przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Przy czym określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej działalności. Przepisy krajowe, jak i europejskie, nie definiują usług „ściśle związanych”. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE) tylko, gdy mają one rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (wyrok w sprawie Horizon College C-434/05). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Z opisu sprawy wynika, iż jedną z jednostek budżetowych Miasta Skierniewice, objętą systemem scentralizowanego systemem rozliczania podatku od towarów i usług, jest Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\` działający w oparciu o ustawę o systemie oświaty. W skład Zespołu wchodzą Warsztaty Szkolne, które stanowią jego integralną część, zgodnie z § 32 pkt 1 Statutu Szkoły. Na Warsztatach Szkolnych realizowany jest proces dydaktyczny i wychowawczy. Warsztaty Szkolne realizują praktyczną naukę zawodu w oparciu o własną bazę maszynową. Młodzież pod nadzorem nauczycieli, zdobywa wiedzę praktyczną wykonując drobne naprawy samochodowe z powierzonych części, jak również uczestniczy w procesach diagnostycznych realizowanych przez Stację Kontroli Pojazdów pod kierunkiem nauczycieli posiadających uprawnienia diagnostów. Zajęcia prowadzone na warsztatach szkolnych mają na celu opanowanie przez uczniów umiejętności zawodowych, niezbędnych do podjęcia pracy w danym zawodzie. Usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalność, gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych na Warsztatach Szkolnych mają charakter sporadyczny. Dochód wypracowany przez Warsztaty Szkolne przekazywany jest do budżetu Miasta \`(...)\`.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą kwestii uznania czy działalność świadczona przez Warsztaty Szkolne w zakresie usług na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 70 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991r. o systemie oświaty ( Dz. U. z 2016r., poz. 1943, z późn. zm.) praktyczna nauka zawodu może odbywać się w placówkach kształcenia ustawicznego, placówkach kształcenia praktycznego, warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, u pracodawców, a także w indywidualnych gospodarstwach rolnych.

Praktyczna nauka zawodu odbywa się w podmiotach, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej pomiędzy szkołą a tym podmiotem. Umowa powinna określać w szczególności sposób ponoszenia kosztów realizowania praktycznej nauki zawodu (art. 70 ust. 2 ww. ustawy)

Stosownie zaś do art. 70 ust. 3 ustawy o systemie oświaty, przepisu ust. 2 nie stosuje się do praktycznej nauki zawodu organizowanej przez szkołę w jej warsztatach oraz pracowniach szkolnych dla uczniów tej szkoły.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w art. 70 ust. 4 ww. ustawy o systemie oświaty Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, warunki i tryb organizowania praktycznej nauki zawodu w warsztatach szkolnych, pracowniach szkolnych, a także w innych podmiotach wymienionych w ust. 1, uwzględniając zakres spraw, które powinny być określone w umowie, o której mowa w ust. 2, w tym prawa i obowiązki podmiotów, o których mowa w ust. 1, a także kwalifikacje wymagane od osób prowadzących praktyczną naukę zawodu i przysługujące im uprawnienia.

Jak stanowi § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 15 grudnia 2010r. w sprawie praktycznej nauki zawodu (Dz. U. z 2010r., Nr 244, poz. 1626) rozporządzenie stosuje się do uczniów i słuchaczy, zwanych dalej „uczniami”, publicznych szkół ponadgimnazjalnych prowadzących kształcenie zawodowe, zwanych dalej „szkołami”.

Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu uczniów jest organizowana przez szkołę.

Praktyczna nauka zawodu młodocianych jest organizowana przez pracodawcę, który zawarł z nimi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, praktyczna nauka zawodu jest organizowana w formie zajęć praktycznych, a w technikum i szkole policealnej także w formie praktyk zawodowych.

Stosownie zaś do § 4 ust. 1a ww. rozporządzenia, zajęcia praktyczne mogą odbywać się u pracodawców, na zasadach dualnego systemu kształcenia, na podstawie:

1.  umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartej pomiędzy młodocianym, a pracodawcą;
2.  umowy o praktyczną naukę zawodu, zawartej pomiędzy dyrektorem szkoły a pracodawcą przyjmującym uczniów na praktyczną naukę zawodu.

Zauważyć należy, że w myśl z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane – np. praktyczną naukę zawodu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż usług na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych usług mechanicznych i samochodowych świadczonych w ramach praktycznej nauki zawodu wykonywanych przez uczniów nie można utożsamiać z usługami w zakresie kształcenia i wychowania, bowiem usługi te nie są usługami edukacyjnymi. Świadczone przez uczniów drobne naprawy samochodowe i uczestnictwo w procesach diagnostycznych realizowanych przez Stację Kontroli Pojazdów są usługami wykonywanymi przez uczniów zdobywających wiedzę, doświadczenie określony zawód, jednakże usługi te nie są usługami mogącymi korzystać z przedmiotowego zwolnienia, ponieważ są to de facto usługi diagnostyki, usługi naprawy.

Wskazać bowiem należy, iż Wnioskodawca za pośrednictwem jednostki budżetowej Zespołu Szkół Zawodowych nr 2 świadczy dwa rodzaje usług, które trzeba rozróżnić. Pierwszy rodzaj usług świadczonych przez Zespół Szkół Zawodowych nr \`(...)\` w formie Warsztatów Szkolnych to usługi praktycznej nauki zawodu wykonywane na rzecz uczniów w zakresie kształcenia i wychowywania – usługi edukacyjne. Natomiast drugi rodzaj usług świadczonych w ramach Warsztatów Szkolnych to usługi w zakresie diagnostyki i naprawy, które wykonywane są w ramach praktycznej nauki zawodu przez uczniów, ale dla innych zewnętrznych podmiotów, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności, gospodarczej jak i podmiotów gospodarczych. Zatem nie można uznać, iż usługi świadczone w ramach Warsztatów Szkolne na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu stanowią usługi związane z edukacją.

W świetle powyższego, usługi Stacji Kontroli Pojazdów oraz inne drobne usługi mechaniczne i samochodowe, świadczone w ramach praktycznej nauki zawodu przez uczniów pod kierunkiem nauczycieli – posiadających uprawnienia diagnostów nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, bowiem nie są to usługi ściśle związane z usługami kształcenia i wychowania. Ponadto, wskazać należy, iż Wnioskodawca świadcząc przedmiotowe usługi w stosunku do innych podmiotów świadczących tożsame usługi występował by wówczas jako podmiot konkurujący z nimi o rynek.

Reasumując, działalność świadczona przez Warsztaty Szkolne w zakresie usług wykonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podmiotów gospodarczych (sporadycznie, tj. dla osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) na Stacji Kontroli Pojazdów oraz innych drobnych napraw samochodowych w ramach praktycznej nauki zawodu nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.