Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-568/16-4/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-09-29
Teza: Ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zatem usługi w zakresie wynajmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%. W związku z tym koszty opłat za wodę oraz odprowadzanie ścieków dotyczące części wspólnej Nieruchomości, w której Najemcy wynajmują poszczególne lokale będą wchodziły do podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu powierzchni magazynowych na cele użytkowe i tym samym będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.
Słowa kluczowe: najem; refakturowanie; stawka-stawki podatku-obniżenie stawki podatku; woda-dostarczanie wody; ścieki; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r.w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2016 r. (data wpływu 26 lipca 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. (data wpływu 31 sierpnia 2016 r.) na wezwanie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr IPPP2/4512-568/16-2/DG o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla refakturowanych kosztów dostarczania wody i odprowadzania ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu nieruchomości magazynowych:

*   rozliczanych na podstawie indywidualnych liczników Najemców lub udziałem procentowym powierzchni najmu w powierzchni Nieruchomości - **jest prawidłowe**;
*   zużycia ww. mediów dotyczących Części Wspólnych rozliczanych udziałem procentowym powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2016 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania obniżonej stawki podatku dla refakturowanych kosztów dostarczania wody i odprowadzania ścieków w związku ze świadczeniem usług najmu nieruchomości magazynowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. \[dalej: Spółka, Wnioskodawca lub Wynajmujący\] jest Spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną dla celów rozliczania podatku od towarów i usług \[dalej: podatek VAT\] w Polsce.

Spółka, jako zarejestrowany podatnik VAT czynny, składa miesięczne deklaracje podatkowe VAT-7.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest między innymi wynajem i zarządzanie nieruchomościami magazynowymi (PKD 68.20.Z) oraz zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z)

Zgodnie z treścią umów najmu, które Wnioskodawca zawiera w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (najem nieruchomości magazynowych), każdy Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Dodatkowo Najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów związanych z korzystaniem z mediów. W umowach, w sposób odrębny, uregulowano postanowienia dotyczące czynszu oraz opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu, w tym kosztów dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków (dalej: Koszty Mediów).

Zgodnie z postanowieniami umów najmu do opłat eksploatacyjnych nie są zaliczane opłaty za korzystanie, w obiekcie będącym przedmiotem wynajmu, z telefonów, wody i kanalizacji, gazu lub oleju opałowego, energii elektrycznej oraz opłat związanych z wywozem śmieci oraz kosztów dostawy innych mediów, które mogą być dostarczone do wynajmowanych pomieszczeń.

Koszty mediów rozliczane są z Najemcami w dwóch alternatywnych wariantach, w zależności od rozwiązań zastosowanych w ramach poszczególnych budynków magazynowych (dalej: Nieruchomości).

Zgodnie z pierwszym z nich w przypadku, gdy opłaty za korzystanie z mediów są pobierane przez Wynajmującego, Najemcy są obciążani Kosztami mediów na podstawie faktycznego zużycia obliczanego na podstawę wskazań indywidualnych liczników zamontowanych w nieruchomościach magazynowych dla poszczególnych Najemców oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów na fakturach wystawionych przez nich dla Wnioskodawcy. Najemca jest obciążony przez Spółkę wyłącznie faktycznymi kosztami zapłaconymi przez Wynajmującego bez dodawania do nich żadnych marż ani prowizji Wynajmującego.

Reasumując, Najemca otrzymuje trzy osobne faktury: za czynsz najmu, za opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, obejmującą między innymi opłaty za Koszty Mediów według wskazań indywidualnych liczników zamontowanych dla każdego Najemcy.

W związku z powyższym, Spółka wystawia faktury za Koszty Mediów na poszczególnych Najemców po dokonaniu odczytu wskazań odrębnych liczników zamontowanych indywidualnie dla każdego z Najemców oraz na podstawie otrzymanej faktury od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, czyli kwoty wskazane na fakturach za Koszty Mediów są obliczane przez Wynajmującego na podstawie wskazań liczników oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów na fakturach wystawionych przez nich dla Wnioskodawcy.

Poniesione koszty są płatne przez Najemcę Wynajmującemu na podstawę faktur, bądź też, jeśli będzie to możliwe bezpośrednio przedsiębiorstwom świadczącym dane usługi na podstawie odpowiednich umów zawartych przez Najemcę z takimi przedsiębiorcami, których zawarcie Wynajmujący zobowiązany jest umożliwić Najemcy.

Dodatkowo do kwoty otrzymanej na podstawie powyższych obliczeń Spółka dodaje Koszty Mediów, związane z korzystaniem przez Najemców z tych części powierzchni znajdujących się na terenie budynku (dalej: Nieruchomości), które nie stanowią przedmiotu najmu (dalej: Części Wspólne), a w którym zlokalizowane są wynajmowane przez Najemców powierzchnie. Wysokość zużycia Kosztów Mediów dotyczących Części Wspólnych jest obliczana, jako iloczyn:

*   udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu,

*   ilości zużycia mediów w częściach wspólnych w Nieruchomości stanowiącej różnicę pomiędzy odczytem z głównego licznika obejmującego całą Nieruchomość, a sumą odczytów ze wszystkich indywidualnych liczników Najemców zamontowanych w danej Nieruchomości,

*   ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

Podsumowując opłaty za korzystanie z Części Wspólnej stanowią dodatkowy element kalkulacyjny dotyczący Kosztów Mediów i są związane z Częściami Wspólnymi wynajmowanych powierzchni magazynowych.

W drugim wariancie Najemcy wynajmujący powierzchnię magazynową w ramach jednej Nieruchomości są obciążani Kosztami Mediów w części, która będzie do nich przypisana. Stąd, wysokość Kosztów Mediów obliczana jest w oparciu o stosunek powierzchni wynajmowanej przez danego Najemcę do łącznej powierzchni Nieruchomości, w ramach której zlokalizowana jest powierzchnia najmowana przez Najemcę, a do której dostarczane są wspólnie media.

Jednakże, jeśli Wynajmujący wskaże, że któryś z Najemców korzysta z nieproporcjonalnej ilości jakichkolwiek mediów, których zużycie jest wyliczane według klucza powierzchni, wówczas Wynajmujący może na swój koszt zainstalować takiemu Najemcy indywidualny licznik w celu wykonywania pomiarów wykorzystania mediów.

Podsumowując, wysokość zużycia Kosztów Mediów jest obliczana, jako iloczyn:

*   udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu,

*   ilości zużycia mediów przypisanych do konkretnej Nieruchomości obliczanej na podstawie wskazań liczników zamontowanych w danym budynku magazynowym,

*   ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

Ponadto Wnioskodawca wystawiając faktury za media, w tym Koszty mediów, nie dolicza do faktycznego zużycia marży ani prowizji.

Najemcy, tak jak w wariancie pierwszym, otrzymują trzy osobne faktury: za czynsz najmu, za opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, obejmującą między innymi opłaty za Koszty Mediów jednakże obliczonych w sposób przedstawiony powyżej. W obecnym stanie faktycznym Spółka stosuje jednolitą stawkę dla całości Kosztów Mediów, tj. stawkę 23%, zarówno w wariancie pierwszym (indywidualne liczniki dla każdego Najemcy) jak i drugim (udział procentowy powierzchni najmu).

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 29 sierpnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że pytanie przedstawione w złożonym wniosku dotyczy jedynie dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków zdefiniowanych we wniosku, jako Koszty Mediów. W opinii Spółki tylko w zakresie refaktury tych mediów Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obniżonej stawki VAT. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie wnosi o udzielenie odpowiedzi w zakresie wywozu śmieci.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca, stosując się do wariantu pierwszego tj. wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów?
2.  Czy Wnioskodawca, wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, dotyczące Części Wspólnych, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie metody kalkulacji wskazanej w stanie faktycznym, jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów?
3.  Czy Wnioskodawca, stosując się do wariantu drugiego tj. wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego udziału najmowanej przez niego powierzchni w powierzchni Nieruchomości jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, wystawianymi zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa VAT, ustawa) Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów niezależnie od zastosowanego przez Spółkę wariantu określenia faktycznego zużycia Kosztów Mediów przez Najemców w poszczególnych Nieruchomościach.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

*   eksport towarów;

*   import towarów na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, na mocy art. 7 ust. 1 ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca oprócz świadczenia usług najmu powierzchni magazynowej obciąża Najemców Kosztami Mediów według ich faktycznego zużycia. Koszty te są refakturowane przez Spółkę na Najemców na podstawie wskazań odrębnych liczników zamontowanych dla każdego z Najemców (wariant pierwszy) lub procentowego udziału powierzchni wynajmowanej w powierzchni Nieruchomości oraz otrzymanych faktur od przedsiębiorstw świadczących dane usługi, bez stosowania przez Wynajmującego dodatkowych marż bądź narzutów. W zakresie nabywania mediów Wnioskodawca nie jest ich finalnym konsumentem, a jedynie jest „pośrednikiem” w tym zakresie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Dodatkowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. I FSK 983/09 wskazano, że „refaktura” jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą. Takie stanowisko potwierdzają również wyroki NSA z dnia 30 czerwca 2006 r. I FSK 810/05, NSA z dnia 25 października 2001 r. III SA 1466/00, NSA z dnia 22 marca 1999 r. I SA/Ka 1375/97.

Z refakturowaniem mamy do czynienia przede wszystkim wówczas, gdy:

*   umowa łącząca strony przewiduje tego rodzaju sposób wzajemnych rozliczeń,

*   przedmiotem refakturowania są usługi,

*   podmiot dokonujący refakturowania nie korzysta lub korzysta tylko w części z refakturowanych usług, a korzystającym w całości lub w części jest finalny odbiorca usługi,

*   refakturowanie dokonywane jest z zachowaniem zasad opodatkowania.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca spełnia wszystkie cechy refakturowania. Umowy pomiędzy Wynajmującym a Najemcami przewidują tego typu sposób wzajemnych rozliczeń, a przedmiotem refakturowania są dodatkowe świadczenia związane z dostawą mediów, z których korzysta tylko i wyłączenie Najemca oraz refakturowanie jest dokonywane z zachowaniem zasad opodatkowania.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym obok usługi najmu powierzchni magazynowej, Wnioskodawca dostarcza dodatkowe świadczenia w postaci mediów. W tym kontekście należy wskazać na problem podatkowej kwalifikacji świadczeń złożonych, tzw. kompleksowość świadczeń. Temat kompleksowości nie został poruszony w przepisach prawa podatkowego. Jednakże z ogółu regulacji dotyczących podatku VAT należy wnioskować, że w niektórych przypadkach może wystąpić problem, czy nabywane usługi stanowią jedną kompleksową całość, czy też należy je traktować w sposób oddzielny. Koncepcje tych świadczeń wypracowano na gruncie orzecznictwa krajowego oraz europejskiego. W orzecznictwie wskazuje się, że usługa kompleksowa występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów (składowych) albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne zdarzenie (świadczenie) gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Przyjmuje się, że w przypadku, gdy mamy do czynienia z usługą kompleksową (usługa główna plus usługi pomocnicze) stawkę podatku VAT dla wszystkich usług, determinuje wysokość stawki podatku VAT właściwej dla usługi głównej. W przypadkach uznania odrębności usług każda z dostarczanych usług podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, która jest właściwa dla danej usługi.

W kwestii kompleksowości usług dotyczących mediów, nabywanych w związku ze świadczeniem usług najmu, wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku C-42/14 z dnia 16 kwietnia 2015 r.

We wskazanym orzeczeniu TSUE zajął stanowisko w dwóch kwestiach:

1.  Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2.  Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`)

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazał konkretne przesłanki, jakimi należy się kierować przy rozpatrywaniu kompleksowości usług dostarczenia mediów.

W pierwszej kolejności, TSUE podkreślił, że jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, to wówczas świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu.

Z drugiej strony okoliczność, że najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (wyrok Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 26).

Trybunał stwierdził również, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy (pkt 45).

Z przytoczonego orzeczenia Trybunału wynika, że co do zasady dostawy tzw. mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości, natomiast traktowanie ich jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Podsumowując, najem, jako usługę oddzielną od usługi dostarczenia mediów, należy rozpatrywać wtedy, gdy:

1.  najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów),
2.  najemca może decydować o korzystaniu z danych towarów lub usług, co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę,
3.  w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawę indywidualnego zużycia,
4.  wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,
5.  z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Z aprobatą do takiego stanowiska przychyla się również polskie orzecznictwo sądowo-administracyjne. Przykładowo w orzeczeniu NSA z dnia 10 lipca 2015 r. sygn. I FSK 944/15 wskazano, że „Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę stwierdza, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu nieruchomości. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.”

Dodatkowo w kontekście rozpatrywania poszczególnych kryteriów nie sposób nie wskazać na charakter całej usługi dostarczania mediów. TSUE wskazał w swoim orzeczeniu, że usługi najmu oraz usługi dostarczania mediów należy „oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. (\`(...)\`).

W przedmiotowej sprawie, w obu stosowanych przez Spółkę wariantach, łączenie tych dwóch świadczeń (najmu i dostawy mediów) byłoby nieuzasadnione ekonomicznie i miało by sztuczny charakter. Celem Najemcy jest wynajmem powierzchni magazynowych w celu korzystania z nich w ramach efektywnie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Przy czym to między innymi lokalizacja magazynu, a nie dostępność mediów, jest czynnikiem wpływającym na podjętą przez Najemcę decyzję dotyczącą najmu tego określonego magazynu. Wynika to z tego, że Najemca jest zainteresowany korzystaniem z powierzchni wynajmowanego magazynu a dostawa różnego rodzaju mediów nie jest nierozerwalnie związana z nabywaniem usług najmu powierzchni magazynowych. Najemcy korzystają z mediów wg własnych potrzeb, a same typy Kosztów Mediów nie są związane ściśle z każdym wynajmem (wszystko zależy od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej przez Najemcę).

Ad 1)

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca pragnie wskazać, że spełnia warunki do tego, aby móc stosować w wariancie pierwszym stawki odpowiednie dla stawek właściwych dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów. Taka teza jest uzasadniona, ponieważ Spółka spełnia kryteria wskazane w orzeczeniu TSUE C-42/14.

W pierwszej kolejności Najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług składających się na koszty mediów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że Wnioskodawca w umowach zawieranych z Najemcami zobowiązał się do umożliwienia zawierania przez Najemcę samodzielnie umów na dostarczenie mediów. W tym zakresie wprowadzono dowolność i tylko od swobodnej woli Najemcy zależy, czy skorzysta ze swojego uprawnienia.

Następnie Najemca może decydować o korzystaniu z danych towarów lub usług, co jest stwierdzone poprzez założone indywidualne liczniki i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty. W przedstawionym stanie faktycznym wariancie pierwszym Najemcy mają zainstalowane odrębne indywidualne liczniki, na podstawie których rozliczane jest faktyczne zużycie przez nich mediów.

Dodatkową przesłanką do zastosowania stawki VAT właściwej dla Kosztów Mediów jest fakt, że Wnioskodawca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz Koszty Mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do takiej sytuacji.

Kolejną pozytywną przesłanką wskazaną przez TSUE i polskie sądy administracyjne, spełnianą przez Spółkę jest oddzielne fakturowanie należności z tytułu wynajmu, opłat eksploatacyjnych oraz Kosztów Mediów.

Dodatkowo zgodnie z postanowieniami umowy, ale również praktyką, Najemcy mogliby sami zawrzeć umowy na dostarczenie mediów i nabywać usługi zgodnie z obowiązującymi je stawkami. Sprowadzenie problemu refakturowania Kosztów Mediów do faktu, że usługa, zamiast nabyta bezpośrednio, zostaje nabyta poprzez refakturowanie, a przez to podmiot traci prawo do stosowania stawek odpowiednich dla danej usługi, byłoby sztuczną konstrukcją, niezgodną z systemem podatku VAT. Reasumując Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania stawek VAT właściwych dla Kosztów Mediów. Dlatego w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami indywidualnych liczników oraz zafakturowanych na Wnioskodawcę stawek wskazanych przez dostawców mediów, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur dotyczących Kosztów Mediów z odpowiadającymi dla nich stawkami podatku VAT.

Ad 2)

W odniesieniu do drugiego pytania Spółka pragnie wskazać, że również spełnia warunki do tego, aby móc stosować stawki odpowiednie dla stawek właściwych dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów. Taka teza, podobnie jak w przypadku pytania numer 1 jest uzasadniona, ponieważ Spółka spełnia kryteria wskazane w orzeczeniu TSUE C-42/14.

Po pierwsze, Najemca ma możliwość wyboru sposobów korzystania z danych towarów lub usług składających się na Koszty mediów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że Wnioskodawca w umowach zawieranych z Najemcami zobowiązał się po spełnieniu przez nich określonych warunków do założenia indywidualnych liczników dla Najemców. W tym zakresie wprowadzono dowolność i tylko od swobodnej woli Najemcy w korzystaniu z Kosztów Mediów, czyli nadmiernego lub nieproporcjonalnie małego ich zużycia zależy, czy Spółka zamontuje danemu Najemcy indywidualne liczniki, na podstawie których będzie rozliczał się z Wnioskodawcą, czy też pozostawi rozliczenia w niezmienionym modelu tj. obliczane na podstawie udziału powierzchni najmowanej w powierzchni Nieruchomości. Podsumowując Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na wielkość zużycia mediów przez Najemców. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają sami Najemcy, gdyż zużycie Kosztów Mediów, jak opisano w stanie faktycznym, zależne jest od powierzchni pomieszczeń, które zdecydowali się nająć. Dodatkowo o możliwości wpływu Najemców na wielkość zużycia Kosztów Mediów świadczy fakt, że jeżeli którykolwiek Najemca będzie korzystał z Kosztów Mediów w nieproporcjonalnej ilości, to Wnioskodawca ma możliwość zainstalować takiemu Najemcy indywidualne liczniki.

Następnie należy wskazać, że w przytoczonym powyżej orzeczeniu C-42/14 TSUE nie wskazuje na konieczność rozliczania się na podstawie rzeczywistego zużycia a jedynie podkreśla, że Najemca powinien mieć taką możliwość (w umowie jest to zrealizowane poprzez umożliwienie zainstalowania indywidualnych liczników w Nieruchomości), nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu.

Następnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem stawek właściwych dla Kosztów Mediów jest zastosowanie przez Spółkę w metodzie kalkulacji Kosztów Mediów, faktycznej ceny stosowanej przez dostawców mediów. Wnioskodawca nie dolicza do Kosztów Mediów żadnych dodatkowych marż lub opłat. To od Najemcy zależy wielkość ich zużycia poprzez wielkości najmowanej powierzchni, oraz wskazania poszczególnych liczników zamontowanych dla Nieruchomości, z której powierzchni korzysta Najemca zgodnie z umową najmu.

Dodatkową przesłanką, wskazaną przez TSUE i polskie sądy administracyjne, do zastosowania stawki VAT właściwej dla Kosztów Mediów jest fakt, że Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz Koszty Mediów na podstawie odrębnie wystawianych faktur. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do takiej sytuacji.

Należy również wskazać, że TSUE podkreślił, iż co do zasady najem oraz usługi związane z mediami powinny być rozliczane odrębnie i to powinien być model obowiązujący, a jedynie w wyjątkowych przypadkach powinno się traktować najem i media jako jedną kompleksową usługę. Przykładem takiego wyjątku może być, krótkotrwały wynajem nieruchomości, gdzie najemcy nie interesuje nabywanie usług mediów odrębnie, oraz najemca taki nie ma wpływu na zużycie mediów, a jego celem jest jedynie otrzymanie usługi w postaci korzystania z przedmiotu najmu.

Jeśli ponadto należności z tytułu Kosztów Mediów są fakturowane w sposób oddzielny od należności za czynsz i kosztów eksploatacyjnych, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Sprowadzenie problemu refakturowania Kosztów Mediów do faktu, że usługa, zamiast nabyta bezpośrednio, zostaje nabyta poprzez refakturowanie, a przez to podmiot traci prawo do stosowania stawek odpowiednich dla danej usługi, byłoby sztuczną konstrukcją, niezgodną z systemem podatku VAT.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania stawek VAT właściwych dla Kosztów Mediów. Dlatego w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego udziału najmowanej przez niego powierzchni w powierzchni Nieruchomości oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur dotyczących Kosztów Mediów z odpowiadającymi dla nich stawkami podatku VAT.

Ad 3)

W odniesieniu do trzeciego pytania (podobnie jak w uzasadnieniu do pytania drugiego) Spółka pragnie wskazać, że również spełnia warunki do tego, aby móc stosować stawki odpowiednie dla stawek właściwych dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów. Taka teza, podobnie jak w przypadku pytania numer 1 jest uzasadniona, ponieważ Spółka spełnia kryteria wskazane w orzeczeniu TSUE C-42/14.

Po pierwsze, Najemca ma możliwość wyboru sposobów korzystania z danych towarów lub usług składających się na Koszty mediów. Wynika to bezpośrednio z faktu, że Wnioskodawca w umowach zawieranych z Najemcami zobowiązał się po spełnieniu przez nich określonych warunków do założenia indywidualnych liczników dla Najemców. W tym zakresie wprowadzono dowolność i tylko od swobodnej woli Najemcy w korzystaniu z Kosztów Mediów, czyli nadmiernego lub nieproporcjonalnie małego ich zużycia zależy, czy Spółka zamontuje danemu Najemcy indywidualne liczniki na podstawie, których będzie rozliczał się z Wnioskodawcą, czy też pozostawi rozliczenia w niezmienionym modelu tj. obliczane na podstawie udziału powierzchni najmowanej w powierzchni Nieruchomości. Podsumowując Wnioskodawca nie ma żadnego wpływu na wielkość zużycia mediów przez Najemców. Na wielkość zużycia bezpośredni wpływ mają sami Najemcy, gdyż zużycie Kosztów Mediów, jak opisano w stanie faktycznym, zależne jest od powierzchni pomieszczeń, które zdecydowali się nająć. Dodatkowo o możliwości wpływu Najemców na wielkość zużycia Kosztów Mediów świadczy fakt, że jeżeli którykolwiek Najemca będzie korzystał z Kosztów Mediów w nieproporcjonalnej ilości, to Wnioskodawca ma możliwość zainstalować takiemu Najemcy indywidualne liczniki. Następnie należy wskazać, że w przytoczonym powyżej orzeczeniu C-42/14 TSUE nie wskazuje na konieczność rozliczania się na podstawie rzeczywistego zużycia a jedynie podkreśla, że Najemca powinien mieć taką możliwość (w umowie jest to zrealizowane poprzez umożliwienie zainstalowania indywidualnych liczników w Nieruchomości), nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu.

Następnym argumentem przemawiającym za zastosowaniem stawek właściwych dla Kosztów Mediów jest zastosowanie przez Spółkę w metodzie kalkulacji Kosztów Mediów, faktycznej ceny stosowanej przez dostawców mediów. Wnioskodawca nie dolicza do Kosztów Mediów żadnych dodatkowych marż lub opłat. To od Najemcy zależy wielkość ich zużycia poprzez wielkości najmowanej powierzchni, oraz wskazania poszczególnych liczników zamontowanych dla Nieruchomości, z której powierzchni korzysta Najemca zgodnie z umową najmu.

Dodatkową przesłanką, wskazaną przez TSUE i polskie sądy administracyjne, do zastosowania stawki VAT właściwej dla Kosztów Mediów jest fakt, że Wnioskodawca odrębnie rozlicza czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz Koszty Mediów na podstawie odrębnie wystawianych faktur. W przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do takiej sytuacji.

Należy również wskazać, że TSUE podkreślił, że co do zasady najem oraz usługi związane z mediami powinny być rozliczane odrębnie i to powinien być model obowiązujący, a jedynie w wyjątkowych przypadkach powinno się traktować najem i media jako jedną kompleksową usługę. Przykładem takiego wyjątku może być, krótkotrwały wynajem nieruchomości, gdzie najemcy nie interesuje nabywanie usług mediów odrębnie, oraz najemca taki nie ma wpływu na zużycie mediów, a jego celem jest jedynie otrzymanie usługi w postaci korzystania z przedmiotu najmu.

Jeśli ponadto należności z tytułu Kosztów Mediów są fakturowane w sposób oddzielny od należności za czynsz i kosztów eksploatacyjnych, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Sprowadzenie problemu refakturowania Kosztów Mediów do faktu, że usługa, zamiast nabyta bezpośrednio, zostaje nabyta poprzez refakturowanie, a przez to podmiot traci prawo do stosowania stawek odpowiednich dla danej usługi, było by sztuczną konstrukcją, niezgodną z systemem podatku VAT.

Reasumując Wnioskodawca uważa, że spełnia wszystkie pozytywne przesłanki do zastosowania stawek VAT właściwych dla Kosztów Mediów. Dlatego w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego udziału najmowanej przez niego powierzchni w powierzchni Nieruchomości oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów, Spółka jest uprawniona do wystawiania faktur dotyczących Kosztów Mediów z odpowiadającymi dla nich stawkami podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 i 3 jest prawidłowe a w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzyma z tytułu sprzedaży od usługobiorcy. Jednocześnie ustawodawca precyzuje, że za taką zapłatę należy uznać wszelkie dotacje, subwencje oraz inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę. Nie ulega wątpliwości, że koszty mediów mają charakter cenotwórczy i bezsprzecznie stanowią istotny element usług związanych z korzystaniem z nieruchomości (użytkowania, najmu, dzierżawy).

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy jakie obejmuje podstawa opodatkowania, a mianowicie:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści art. 41 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W poz. 140 załącznika nr 3 do ustawy, ustawodawca wymienił „usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.20.0, w poz. 141 tego załącznika – „usługi związane z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych” PKWiU 36.00.30.0, z kolei w poz. 142 – „usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków” PKWiU ex 37.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, przez PKWiU ex rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa usługi”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z tego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego, należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu i zarządzania nieruchomościami magazynowymi oraz zarządzania nieruchomościami wykonywane na zlecenie.

Zgodnie z treścią umów najmu każdy Najemca zobowiązany jest do zapłaty czynszu za korzystanie z wynajmowanych pomieszczeń. Dodatkowo Najemca zobowiązany jest do ponoszenia opłaty eksploatacyjnej oraz kosztów związanych z korzystaniem z mediów. W umowach, w sposób odrębny, uregulowano postanowienia dotyczące czynszu oraz opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości, tj. opłat eksploatacyjnych oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu, w tym kosztów dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków (Koszty Mediów).

Koszty Mediów rozliczane są z Najemcami w dwóch alternatywnych wariantach, w zależności od rozwiązań zastosowanych w ramach poszczególnych budynków magazynowych.

1.  W wariancie pierwszym w przypadku pobierania opłat przez Wynajmującego za korzystanie z mediów, Najemcy są obciążani Kosztami Mediów na podstawie faktycznego zużycia obliczanego na podstawie wskazań indywidualnych liczników zamontowanych w nieruchomościach magazynowych dla poszczególnych Najemców oraz stawek wskazanych przez dostawców mediów na fakturach wystawionych przez nich dla Wnioskodawcy.
2.  W drugim wariancie wysokość zużycia Kosztów Mediów jest obliczana, jako iloczyn:
    *   udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu,
    *   ilości zużycia mediów przypisanych do konkretnej Nieruchomości obliczanej na podstawie wskazań liczników zamontowanych w danym budynku magazynowym,
    *   ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

W przypadku korzystania przez Najemcę z nieproporcjonalnej ilości jakichkolwiek mediów, których zużycie jest wyliczane według klucza powierzchni, Wynajmujący może na swój koszt zainstalować takiemu Najemcy indywidualny licznik w celu wykonywania pomiarów wykorzystania mediów.

W obu wariantach:

*   Wnioskodawca wystawiając faktury za media, w tym Koszty Mediów, nie dolicza do faktycznego zużycia marży ani prowizji;
*   Najemca otrzymuje trzy osobne faktury: za czynsz najmu, za opłaty eksploatacyjne oraz oddzielną fakturę, obejmującą między innymi opłaty za Koszty Mediów;

Obecnie Spółka stosuje jednolitą stawkę dla całości Kosztów Mediów, tj. stawkę 23%, zarówno w wariancie pierwszym (indywidualne liczniki dla każdego Najemcy) jak i drugim (udział procentowy powierzchni najmu).

Ad 1 i 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów zarówno w wariancie I jak i II może stosować stawki właściwe dla dostawy wody i odbioru ścieków zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

Zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa) w sytuacji, gdy mamy do czynienia z mediami takimi jak: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej czy gazu, to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu w sytuacji, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości zużycia mediów.

W sentencji orzeczenia TSUE orzekł, że: „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Tak więc co do zasady towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych powyżej dostaw towarów oraz świadczenie usług, jako jednej usługi z najmem uzasadnione będzie jedynie w przypadku, gdy świadczenie te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku Trybunału w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem obciążenia za tzw. media co do zasady powinny być one uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając zużycie tych mediów przez najemcę.

W tym miejscu można także przytoczyć orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 833/15, w którym to wyroku Sąd wskazał, że: „Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

*   odrębnej regulacji w umowie najmu opłat związanych z użytkowaniem nieruchomości (opłat eksploatacyjnych) oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,

*   możliwości zawarcia umów na dostawę mediów i usług przez najemcę,

*   refakturowaniu „kosztów mediów” na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,

*   otrzymaniu przez najemcę oddzielnej faktury obejmującej czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury, obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Wymienione elementy pozwalają – w ocenie Sądu – na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd skarżącej, że dostawy te nie są opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla usługi najmu.”

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Wnioskodawca jasno wskazał, że czynsz najmu nie obejmuje opłat za inne świadczenia wynajmującego na rzecz najemcy. Nie można zatem, w ocenie tut. Organu, mówić o świadczeniu jednolitym usługi najmu, w cenę którego wliczany jest zarówno czynsz jak i świadczenia obejmujące media, czy też inne usługi.

W przedmiotowej sprawie w wariancie pierwszym koszty zużycia mediów (woda, ścieki) obliczane są na podstawie wskazań liczników i na tej podstawie Wnioskodawca wystawia stosowne faktury. Zatem to Najemca decyduje o wielkości zużycia ww. mediów a wysokość opłaty z tytułu ich zużycia określana jest na podstawie wskazań liczników.

Ponadto w wariancie drugim wysokość zużycia Kosztów Mediów jest obliczana z zastosowaniem udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu, ilości zużytej wody (odprowadzonych ścieków) w tym budynku i odpowiednio ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów. Przy czym w tym wariancie rozliczeń Wnioskodawca może zainstalować Najemcom na swój koszt liczniki zużycia mediów jak również sami Najemcy mogą zainstalować liczniki poboru wody.

W rozpatrywanej sprawie Najemcy mają możliwość decydowania o ilości zużycia wody, a także ilości odprowadzanych ścieków, a Spółka będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu, koszty eksploatacyjne oraz Koszty Mediów na podstawie indywidualnego ich zużycia. Ponadto Najemcy mają możliwość zawierania samodzielnie umów na dostarczenie mediów z dostawcami - Spółka w umowach zawieranych z Najemcami zobowiązała się do umożliwienia zawierania przez Najemcę samodzielnie umów na dostarczenie mediów i tylko od woli Najemcy zależy, czy skorzysta ze swojego uprawnienia. Dodatkowo Spółka oddzielnie fakturuje należności z tytułu wynajmu, opłat eksploatacyjnych oraz Kosztów Mediów.

Zatem należy stwierdzić, że obciążenia za tzw. media, co do zasady, powinny być uważane za świadczenia odrębne od usługi najmu, w przypadku gdy najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Taką samą zasadę należy przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniając faktyczne zużycie tych mediów przez najemcę.

W związku z tym, skoro Wnioskodawca ma możliwość rozliczenia zużycia ww. mediów na podstawie realnego ich zużycia, wg wskazań liczników, czy proporcjonalnie do zajmowanej przez Najemców powierzchni, najem tych lokali oraz związane z nimi tzw. media stanowią odrębne i niezależne świadczenia, podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej usługi.

W konsekwencji, wystawiając dla Najemców faktury za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie faktycznego korzystania zgodnie z odczytami liczników, bądź proporcjonalnie do wynajmowanej powierzchni Spółka jest uprawniona do zastosowania stawki właściwej dla tych mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 (wariant I) i nr 3 (wariant II) należy uznać za prawidłowe.

Ad 2

Z opisu sprawy wynika ponadto, że zgodnie z umową Wnioskodawca do kwoty obliczonej na podstawie odczytów z licznika dodaje Koszty Mediów, związane z korzystaniem przez Najemców z tych części powierzchni znajdujących się na terenie budynku, które nie stanowią przedmiotu najmu – tzw. Części Wspólne Nieruchomości. Wysokość zużycia Kosztów Mediów dotyczących Części Wspólnych jest obliczana jako iloczyn:

*   udziału procentowego powierzchni powierzonej Najemcy w powierzchni Nieruchomości, w której zlokalizowany jest przedmiot najmu,

*   ilości zużycia mediów w częściach wspólnych w Nieruchomości stanowiącej różnicę pomiędzy odczytem z głównego licznika obejmującego całą Nieruchomość, a sumą odczytów ze wszystkich indywidualnych liczników Najemców zamontowanych w danej Nieruchomości,

*   ceny za m3 wskazanej na fakturach wystawionych przez dostawców poszczególnych mediów.

Zatem opłaty za korzystanie z Części Wspólnej stanowią dodatkowy element kalkulacyjny dotyczący Kosztów Mediów i są związane z Częściami Wspólnymi wynajmowanych powierzchni magazynowych.

W związku z tym Wnioskodawca oczekuje wyjaśnienia, czy wystawiając dla Najemców faktury za Koszty Mediów, dotyczące Części Wspólnych, w przypadku, gdy Najemca jest obciążany na podstawie metody kalkulacji wskazanej w stanie faktycznym, jest uprawniony do zastosowania stawki właściwej dla danego towaru lub usługi składających się na Koszty Mediów, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawców mediów?

W przedstawionej sytuacji wskazane czynności należy zasadniczo traktować jako jedną usługę z najmem, gdyż jak wynika z wyroku TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa: „wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę”. Oznacza to, że „sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem” (pkt 43 ww. wyroku).

W odniesieniu do utrzymania części wspólnych, zgodnie ze wskazówkami Trybunału, czynności te mogłyby być traktowane jako świadczenie odrębne od najmu tylko wtedy „jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie” (pkt 39 ww. wyroku).

Wobec tego należy stwierdzić, że koszty z tytułu utrzymania części wspólnej nieruchomości – tutaj dotyczące opłat za wodę i odprowadzanie ścieków – będą stanowiły element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, będą wliczane do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług usługi najmu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Z powołanego przepisu wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkalne. Zatem usługi w zakresie wynajmu nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

W związku z tym koszty opłat za wodę oraz odprowadzanie ścieków dotyczące części wspólnej Nieruchomości, w której Najemcy wynajmują poszczególne lokale będą wchodziły do podstawy opodatkowania świadczonej przez Wnioskodawcę usługi wynajmu powierzchni magazynowych na cele użytkowe i tym samym będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności; oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy; określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego; w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.