Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1398/11/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-01-19
Teza: Zakres uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości za odpłatne świadczenie usług.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; udział; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2011 r. (data wpływu 4 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 stycznia 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości za odpłatne świadczenie usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 13 stycznia 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości za odpłatne świadczenie usług.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 lipca 2010 r. Spółka zawarła umowę, na podstawie której zbyła na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii:

1.  udział wynoszący 9/100 część w prawie użytkowania wieczystego działki nr 3/8 obszaru 2.177 m2 i nr 10/5 obszaru 1.976 m2 oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji, objętych księgą wieczystą, za cenę brutto 1.620.000 zł. oraz
2.  udział wynoszący 2.920/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 10/9 obszaru 4.970 m2 oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, objętych księgą wieczystą, za cenę brutto 1.080.000 zł.

Spółka udokumentowała przedmiotową transakcję poprzez wystawienie faktury z dnia 29 lipca 2010 r. na kwotę 2.213.114,75 zł. netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 486.885,25 zł., tj. łącznie na kwotę 2.700.000 zł.

Zarówno działka nr 3/8 jak i 10/5 w momencie zbycia udziałów były zabudowane i nie znajdowały się na nich inne budynki, niż budynek parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji. Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości Spółka nabyła od podmiotu trzeciego – jak wynika z załączonego aktu notarialnego – w dniu 3 czerwca 2005 r. Przy nabyciu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka wykorzystywała budynki do własnej działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni dla celów komercyjnych, po ich nabyciu nie dokonywała żadnych ulepszeń.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka postąpiła prawidłowo opodatkowując przedmiotową sprzedaż podatkiem od towarów i usług uznając przedmiotową transakcję, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a nie za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju i przez to uznając, iż nie znajduje zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, przeniesienie udziału we własności prawa wieczystego użytkowania oraz prawie własności budynków, o których mowa we wniosku powinno być uznana za odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a nie za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W przedmiotowej transakcji zastosowania nie znajdzie zatem przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż zwolnienia te dotyczą odpłatnej dostawy towarów.

Spółka wskazała, iż analogiczny pogląd został wielokrotnie potwierdzony w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 stycznia 2010 r. (I SA/Po 987/09), cytując tezy tego uzasadnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste.

Dostawą towarów jest również zbycie praw, o których mowa w pkt 5 (art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Dotyczy to również zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu.

Ponadto prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się - jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji - przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Jak stanowi art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności w częściach ułamkowych każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w rzeczy. Udział wyraża zakres uprawnień współwłaściciela względem rzeczy wspólnej. Współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, jako wyłącznego prawa współwłaściciela, zasadą jest, że każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 K.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział. Współwłaściciele są zatem odrębnymi podmiotami prawa.

Zatem w zakresie pojęcia towarów, np. gruntów, mieści się współwłasność, jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest także udział w gruncie (w prawie własności nieruchomości). Jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości - art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.). Jak już wskazano powyżej, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynność ta daje otrzymującemu towar prawo dysponowania rzeczą jak właściciel. Przepis nie wspomina stricte o przeniesieniu prawa własności. W związku z powyższym, sprzedaż udziału w prawie własności budynku, jego części, budowli, gruntu oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu należy traktować, jako dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, która mieści się w zakresie przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko takie potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podejmując w dniu 24 października 2011 r. uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 2/11).

W przepisie art. 8 ust. 1 ustawy zdefiniowano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z treścią przepisu art. 43 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej;

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle ust. 10 ww. artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei w myśl przepisu art. 43 ust. 7a ww. ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z treści wniosku wynika, iż w dniu 22 lipca 2010 r. Spółka zbyła na rzecz spółki z siedzibą w Szwajcarii udział wynoszący 9/100 część w prawie użytkowania wieczystego działki nr 3/8 obszaru 2.177 m2 i nr 10/5 obszaru 1.976 m2 oraz w prawie własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości, parkingu wielopoziomowego, biurowca i trafostacji, oraz udział wynoszący 2.920/100.000 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr 10/9 obszaru 4.970 m2 oraz współwłasności budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, dokumentując tą transakcję fakturą VAT z dnia 29 lipca 2010 r. na kwotę 2.213.114,75 zł. netto plus podatek od towarów i usług w wysokości 486.885,25 zł. Prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności budynków stanowiących odrębne nieruchomości Spółka nabyła od podmiotu trzeciego – jak wynika z załączonego aktu notarialnego – w dniu 3 czerwca 2005 r. Przy nabyciu przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. Spółka wykorzystywała budynki do własnej działalności polegającej na wynajmowaniu powierzchni dla celów komercyjnych, po ich nabyciu nie dokonywała żadnych ulepszeń

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż przedmiot transakcji opisanej we wniosku spełnia definicję towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6, w związku z czym Spółka – wbrew prezentowanemu stanowisku - dokonała odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy, a nie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro nieruchomości zabudowane budynkami nabyte przez Spółkę w dniu 3 czerwca 2005 r. zostały opodatkowane przez zbywcę podatkiem od towarów i usług, a Spółka nie ponosiła nakładów na ulepszenie przewyższających 30% ich wartości początkowej, zasadne jest przyjęcie, iż co najmniej z tą datą nastąpiło oddanie tych nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, tj. nastąpiło ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ww. ustawy. A zatem ich zbycie, w związku z faktem, iż z treści wniosku nie wynika, by Spółka wybrała opcję opodatkowania, wskazaną w art. 43 ust. 10 ustawy, korzystało ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego – przy uwzględnieniu treści art. 29 ust. 5 ustawy i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia – zwolnieniu podlegały również grunty, na których przedmiotowe budynki są posadowione.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.