Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-926/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-11-26
Teza: W analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez operatorów, dokumentujących nabycie towarów.
Słowa kluczowe: karta; paliwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 maja 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2015 poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2015 r. (data wpływu 4 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od operatorów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 września 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur od operatorów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, będącą zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca należy do światowej grupy firm energetycznych i petrochemicznych zatrudniającej około 92 tysiące pracowników w ponad 70 krajach i terytoriach. Działalność Wnioskodawcy w Polsce obejmuje m.in. prowadzenie ok. 400 stacji benzynowych i sklepów oferujących szeroki zakres usług, od sprzedaży paliwa po myjnie oraz usługi gastronomiczne.

Jedną z form prowadzenia aktywności biznesowej Wnioskodawcy jest umożliwianie podmiotom zewnętrznym prowadzenia stacji paliw pod szyldem Wnioskodawcy. Podmioty te (dalej „operatorzy stacji”) współpracują z Wnioskodawcą w oparciu o tzw. schemat DODO (Dealer Owned, Dealer Operated - dosł. partner jest właścicielem, partner jest zarządzającym). W schemacie tym podmioty zewnętrzne są właścicielami stacji paliw i prowadzą tam sprzedaż towarów we własnym imieniu i na własny rachunek oraz samodzielnie zajmują się ich obsługą, korzystając równocześnie między innymi z szyldu i innych oznaczeń Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaopatruje operatorów stacji w paliwo lub inne towary oraz wspiera także operatorów stacji w zakresie przyciągania klientów poprzez różne działania marketingowe.

Jednocześnie, Wnioskodawca oferuje swoim klientom możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty te umożliwiają bezgotówkowe nabywanie np. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, usług myjni, produktów sklepowych oraz uiszczanie opłat za przejazd autostradami płatnymi. Zakres uprawnień użytkownika karty (jak asortyment, limity kwotowe, poziom rabatów, częstotliwość wystawiania faktur, itp.) ściśle wynika z odpowiedniej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem.

W przypadku, gdy posiadacz karty paliwowej dokonuje zakupu produktów lub usług na stacjach należących do operatorów stacji, w momencie dokonywania zakupu dochodzi do dwóch transakcji - Wnioskodawca kupuje wskazane towary od danego operatora stacji, a następnie we własnym imieniu sprzedaje je określonemu nabywcy (klientowi stacji), wystawiając na jego rzecz fakturę. Jednocześnie fizyczne wydanie towarów następuje bezpośrednio w relacji operator stacji - klient nabywający towary na stacji.

W dalszej części niniejszego wniosku określenie „Nabywcy” odnoszone będzie do podmiotów, które nabywają towary od Wnioskodawcy na stacjach paliw należących do operatorów stacji na warunkach opisanych powyżej.

Należy wskazać, że w opisanym schemacie dokonywania transakcji operatorów stacji nie łączy z Nabywcami jakikolwiek stosunek prawny. Podkreślić należy także, że to Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów nabywanych przez Nabywców i to on jest adresatem wszelkich reklamacji i roszczeń Nabywców w tym zakresie. W rezultacie, nabywcy towarów nie mogą mieć roszczeń reklamacyjnych względem operatorów stacji z tytułu ewentualnych wad nabywanych towarów.

W związku z realizowanymi transakcjami, Wnioskodawca uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC), ze względu na fakt, że wykonywana przez niego działalność polegająca na handlu paliwami stanowi na gruncie ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 1059, z późn. zm.; dalej „Prawo energetyczne”) obrót paliwami ciekłymi i podlega koncesjonowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i w konsekwencji, czy Wnioskodawca zobowiązany jest w związku z tymi transakcjami do wystawiania na rzecz Nabywców faktur dokumentujących dostawy towarów i wykazywania na nich podatku należnego?
2.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje sprzedaży towarów przez operatorów stacji na rzecz Wnioskodawcy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych od operatorów stacji fakturach dokumentujących te transakcje?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje sprzedaży towarów przez Wnioskodawcę na rzecz Nabywców stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, a w konsekwencji Wnioskodawca zobowiązany jest w związku z tymi transakcjami do wystawiania na rzecz Nabywców faktur lub paragonów dokumentujących dostawy towarów i wykazywania na nich podatku należnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w dostawie łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. Zatem, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Powyższe zasady mają zastosowanie także w odniesieniu do transakcji opisanych w niniejszym wniosku. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo kształtowania warunków nabycia towarów, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to należy uznać, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście istotne znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru (tj. operatorami stacji) i kolejnym podmiotem w łańcuchu (tj. Wnioskodawcą), a także sposób realizacji transakcji pomiędzy podmiotem pośredniczącym (tj. Wnioskodawcą) a ostatecznymi odbiorcami towarów (tj. Nabywcami). Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że drugi w kolejności podmiot będzie miał wpływ na przynajmniej niektóre z wspomnianych wyżej elementów kształtujących obrót określonym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, wskutek czego kolejną w szeregu dostawę (tj. dostawę na rzecz Nabywców) należy uznać za dokonaną właśnie przez niego.

Odmienna sytuacja mogłaby wystąpić wówczas, gdyby drugi w łańcuchu podmiot pobierał opłatę za pośrednictwo w obrocie towarami, lecz jednocześnie nie posiadał żadnych uprawnień odnośnie elementów związanych z ich dostawą, np. nie ponosił odpowiedzialności za wady produktów lub nie miał żadnego wpływu na ich cenę. W takim przypadku należałoby uznać, że operatorzy stacji nie powinni być traktowani jako dostawcy towarów, gdyż transakcja zachodzi bezpośrednio pomiędzy pierwszym i ostatnim podmiotem (w takim stanie faktycznym Wnioskodawca nie miałby prawa rozporządzania towarami jak właściciel; nie mógłby zatem tego prawa przekazać w ramach dostawy na rzecz innego podmiotu).

W tym kontekście szczególnego podkreślenia wymaga także fakt, że w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT użyto wprost stwierdzenia „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych transakcjach”, czyli uznaje się, że każdy z podmiotów występujący w ww. łańcuchu miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym i miał prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. W konsekwencji, dostawa łańcuchowa nie tylko nie wiąże się z faktycznym, fizycznym wydaniem towaru na każdym etapie łańcucha, ale nie musi też oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien bezwzględnie i całkowicie rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, np. kto i kiedy faktycznie dokonał obrotu daną rzeczą. Użyte we wskazanym przepisie sformułowanie „uznaje się” formułuje bowiem swoiste domniemanie, w którym określonemu stanowi faktycznemu przypisuje się - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Brak bezpośredniego, fizycznego władztwa nad towarami będącymi przedmiotem obrotu nie stoi więc na przeszkodzie uznaniu, że Wnioskodawca ma w określonym momencie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on bowiem istotny wpływ na istnienie i kształt transakcji dokonywanych z Nabywcami, tzn. uczestniczy w ustalaniu warunków realizacji tych transakcji oraz jest adresatem wszelkich roszczeń Nabywców w przypadku nieprawidłowego wykonania zobowiązania. Konsekwencją uznania, że Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów na rzecz Nabywców jest natomiast to, że dostawy takiej - na rzecz tych podmiotów - nie dokonują bezpośrednio operatorzy stacji. Jeśli więc w przedstawionym schemacie biznesowym występują odrębne dostawy pomiędzy operatorami stacji a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcami, to obie te transakcje powinny niezależnie od siebie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne dostawy towarów. W konsekwencji, operatorzy stacji wystawiają faktury dla Wnioskodawcy w związku z realizowanymi transakcjami i wykazują na nich podatek należny.

Przesłanki rozstrzygające, czy w danej sprawie mamy do czynienia z łańcuchową dostawą towarów były także wielokrotnie analizowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z dnia 3 maja 2012 r. w sprawie C-520/10 Lebara Ltd. przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs TSUE uznał, że płatność realizowana przez pośrednika na rzecz faktycznego dostawcy usługi nie może zostać uznana za płatność dokonaną przez ostatecznego nabywcę tej usługi na rzecz faktycznego dostawcy, gdyż kwota jaką ostateczny nabywca płaci na rzecz pośrednika nie jest koniecznie tożsama z ceną uiszczaną przez pośrednika na rzecz dostawcy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że cena sprzedaży towarów przez operatorów stacji na rzecz Wnioskodawcy nie musi być tożsama - i zazwyczaj nie jest - z ceną, po jakiej Wnioskodawca odsprzedaje następnie te towary do Nabywców. W ramach transakcji pomiędzy operatorami stacji i Wnioskodawcą mogą być bowiem ustalane rozmaite rabaty - transakcyjne i potransakcyjne, stałe i okresowe. Ponadto, w przypadku gdy Nabywcy dokonują nabycia towarów od Wnioskodawcy, Wnioskodawca stosuje wobec nich specjalne, zindywidualizowane rabaty, na których wysokość i zakres zastosowania operatorzy stacji nie mają żadnego wpływu. Co więcej, dla obu rodzajów wskazanych wyżej transakcji odrębnie ustalane są terminy płatności.

Reasumując należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca posiada realne władztwo (tj. prawo do rozporządzania jak właściciel) nad dostarczanymi do Nabywców towarami, mimo że fizyczne wydanie towarów następuje u operatorów stacji. Wnioskodawca występuje zatem zarówno jako nabywca, jak i dostawca, biorący udział w łańcuchu dostaw. Na taką kwalifikację jego aktywności wskazuje bowiem wyraźnie charakter wykonywanych przez niego czynności. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem dokonywanego obrotu i w oczach Nabywców to on występuje jako sprzedawca towaru. Na dokumentach potwierdzających obrót towarami występuje oznaczenie Wnioskodawcy, jako sprzedawcy towarów. Ponadto, reklamacje związane z realizacją przedmiotowych transakcji mogą być zgłaszane wyłącznie bezpośrednio do Wnioskodawcy i to przez niego są one rozpatrywane. Operatorzy stacji są natomiast całkowicie zwolnieni z odpowiedzialności wobec Nabywców z tytułu jakichkolwiek wad towarów będących przedmiotem transakcji.

Co więcej, Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC), co wskazuje jednoznacznie, że Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel także na tym etapie dokonywania transakcji, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami.

Skoro więc transakcje Wnioskodawcy z Nabywcami powinny być traktowane jako odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to Wnioskodawca zobowiązany będzie do ich dokumentowania fakturami lub paragonami wystawianymi na rzecz Nabywców i wykazywania na tych dokumentach kwot podatku należnego.

Ad. 2

W opinii Wnioskodawcy, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje sprzedaży towarów przez operatorów stacji na rzecz Wnioskodawcy stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów i w konsekwencji Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na otrzymywanych od operatorów stacji fakturach dokumentujących te transakcje.

Jak obszernie wskazano w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy do pkt 1 niniejszego wniosku, w przedstawionym schemacie dokonywania transakcji dochodzi do tzw. transakcji łańcuchowej. Konsekwencją tego jest w szczególności fakt, że Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel niezależnie od tego, że towary te są fizycznie wydawane Nabywcom przez operatorów stacji. W rezultacie, transakcje pomiędzy operatorami stacji a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywcami należy traktować na gruncie ustawy o VAT jako odrębne dostawy, z których każda podlega osobnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, Wnioskodawca nabywa towary od operatorów stacji wyłącznie w celu ich odsprzedaży na rzecz Nabywców. Ze względu na fakt, że w schemacie dokonywanych transakcji Wnioskodawca nabywa na określonym etapie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, należy cały ten schemat traktować jako transakcję łańcuchową zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie, czynność odsprzedaży towarów na rzecz Nabywców powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów opodatkowana podatkiem VAT zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Towary nabywane od operatorów stacji są więc wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie w celu wykonywania dalszych czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy uznać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od operatorów stacji dokumentujących dokonywane przez nich na rzecz Wnioskodawcy dostawy towarów.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że schemat transakcji realizowanych pomiędzy operatorami stacji, Wnioskodawcą i Nabywcami w pełni odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych określonemu w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcami należy uznać za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne dostawy towarów. W rezultacie, uwzględniając wykorzystywanie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów od operatorów stacji.

Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że prawidłowość jego stanowiska odnośnie całościowej kwalifikacji podatkowej przedstawionego schematu transakcji, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego przez środkowy podmiot w łańcuchu dostaw (w niniejszej sprawie - przez Wnioskodawcę) oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży towarów do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw (w niniejszej sprawie - do Nabywców) jako odpłatnej dostawy towarów, potwierdza szereg interpretacji indywidualnych wydanych w zbliżonych stanach faktycznych, odnoszących się do nabywania towarów na stacjach paliw z wykorzystaniem kart paliwowych, m.in.:

1.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPP4/4512-18/15-5/OS
2.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-135/15-2/AS
3.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 marca 2015 r., sygn. ITPP2/443-1755/14/AK
4.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2015 r., sygn. IPPP3/4512-17/15-2/IG
5.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPP1/443-1455/14-4/JL
6.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2015 r., sygn. IBPP2/443-64/15/KO
7.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. IPPP3/443-1213/14-3/IG
8.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. IPPP1/443-1068/14-2/MPe
9.  interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. IPPP2/443-516/13-2/BH.

Mimo że stan faktyczny w przywołanych wyżej interpretacjach różni się nieco od przedstawionego w niniejszym wniosku, to jednak wszystkie one potwierdzają, że w przypadku gdy środkowy podmiot w łańcuchu dostaw nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, to ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów od pierwszego podmiotu w łańcuchu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z cyt. wyżej przepisów art. 7 ustawy o VAT wynika, że w sytuacji, w której podatnik, działając we własnym imieniu bierze udział w dostawie towaru w taki sposób, że zakupiony towar wydaje nabywcy lub też towar ten wydaje pierwszy z podmiotów na rzecz ostatniego w kolejności nabywcy, przyjmuje się, że podatnik ten nabył towar a następnie dokonał dostawy tego towaru. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W rezultacie w obu ww. przypadkach ostatecznie obciążany podatkiem VAT jest nie pierwotny nabywca towaru, lecz ich rzeczywisty użytkownik.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca oferuje swoim klientom możliwość dokonywania zakupów przy wykorzystaniu kart paliwowych. Karty te umożliwiają bezgotówkowe nabywanie np. paliw silnikowych, płynów eksploatacyjnych, usług myjni, produktów sklepowych oraz uiszczanie opłat za przejazd autostradami płatnymi. Zakres uprawnień użytkownika karty (jak asortyment, limity kwotowe, poziom rabatów, częstotliwość wystawiania faktur, itp.) ściśle wynika z odpowiedniej umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a klientem. W przypadku, gdy posiadacz karty paliwowej dokonuje zakupu produktów lub usług na stacjach należących do operatorów stacji, w momencie dokonywania zakupu dochodzi do dwóch transakcji - Wnioskodawca kupuje wskazane towary od danego operatora stacji, a następnie we własnym imieniu sprzedaje je określonemu nabywcy (klientowi stacji), wystawiając na jego rzecz fakturę. Jednocześnie fizyczne wydanie towarów następuje bezpośrednio w relacji operator stacji - klient nabywający towary na stacji.

Cena sprzedaży towarów przez operatorów stacji na rzecz Wnioskodawcy nie musi być tożsama - i zazwyczaj nie jest - z ceną, po jakiej Wnioskodawca odsprzedaje następnie te towary do Nabywców. W ramach transakcji pomiędzy operatorami stacji i Wnioskodawcą mogą być bowiem ustalane rozmaite rabaty - transakcyjne i potransakcyjne, stałe i okresowe. Ponadto, w przypadku gdy Nabywcy dokonują nabycia towarów od Wnioskodawcy, Wnioskodawca stosuje wobec nich specjalne, zindywidualizowane rabaty, na których wysokość i zakres zastosowania operatorzy stacji nie mają żadnego wpływu. Co więcej, dla obu rodzajów wskazanych wyżej transakcji odrębnie ustalane są terminy płatności. Na dokumentach potwierdzających obrót towarami występuje oznaczenie Wnioskodawcy, jako sprzedawcy towarów. Ponadto, reklamacje związane z realizacją przedmiotowych transakcji mogą być zgłaszane wyłącznie bezpośrednio do Wnioskodawcy i to przez niego są one rozpatrywane. Operatorzy stacji są natomiast całkowicie zwolnieni z odpowiedzialności wobec Nabywców z tytułu jakichkolwiek wad towarów będących przedmiotem transakcji. Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością uzyskał koncesję na obrót paliwami ciekłymi (OPC).

Operatorów stacji nie łączy z Nabywcami jakikolwiek stosunek prawny. Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za ewentualne wady towarów nabywanych przez Nabywców i to on jest adresatem wszelkich reklamacji i roszczeń Nabywców w tym zakresie. W rezultacie, nabywcy towarów nie mogą mieć roszczeń reklamacyjnych względem operatorów stacji z tytułu ewentualnych wad nabywanych towarów.

W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw), o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy.

Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), nie dochodzi do dostawy paliwa przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy, jeśli leasingobiorca tankuje na stacjach paliw pojazd stanowiący przedmiot umowy leasingu, nawet jeśli pojazd ten jest tankowany w imieniu oraz na rachunek leasingodawcy.

W sprawie, w której zapadł powyższy wyrok Trybunał wskazał, że skarżąca będąca przedsiębiorstwem leasingowym, obok umowy leasingu pojazdów mechanicznych oferowała leasingobiorcy zawarcie z nią porozumienia w zakresie zarządzania paliwem. W wyniku tego porozumienia leasingobiorca miał prawo, w imieniu i na rachunek skarżącej tankować paliwo i sporadycznie dokonywać zakupu produktów naftowych. W tym celu otrzymywał on tak zwany "ALH-Pass" jak również kartę kredytową przeznaczoną do tankowania, przedsiębiorstwa kart kredytowych D. Karta określała skarżącą jako klientkę D.

Wobec tego Trybunał stwierdził, że w celu udzielenia odpowiedzi na skierowane pytanie, niezbędne jest przesądzenie, na czyją rzecz, leasingodawcy czy leasingobiorcy, przedsiębiorstwa petrochemiczne przekazały, w postępowaniu głównym, prawo do rozporządzania paliwem jak właściciel (teza 33).

Zdaniem Trybunału poza sporem pozostaje okoliczność, że leasingobiorca jest uprawniony do rozporządzania paliwem jak właściciel. Nabywa paliwo bezpośrednio na stacjach benzynowych a Auto Lease (leasingodawca) nie ma prawa decydowania w jaki sposób oraz w jakim celu paliwo ma zostać zużyte (teza 34).

Argument, że paliwo jest świadczone na rzecz Auto Lease (leasingodawca), skoro leasingobiorca nabywa paliwo w imieniu i na rachunek tego przedsiębiorstwa, które kredytuje zakup tego towaru nie jest zdaniem Trybunału zasadny. Jak trafnie podnosi Komisja, dostawy zostały dokonane na rzecz Auto Lease jedynie pozornie. Miesięczne płatności na rzecz Auto Lease stanowią jedynie zaliczki. Rzeczywiste wykorzystanie ustala na koniec roku, obciąża leasingodawcę, który, w konsekwencji, ponosi całkowite koszty dostawy paliwa (teza 35).

Trybunał uznał więc, że porozumienie w zakresie zarządzania paliwem nie stanowi umowy o dostawę paliwa lecz raczej umowę o finansowanie jego zakupu. Auto Lease (leasingodawca) nie nabywa paliwa w celu dokonania jego odsprzedaży leasingobiorcom, leasingobiorca nabywa paliwo, korzystając z pełnej swobody wyboru jego ilości oraz jakości, jak również momentu zakupu. Auto Lease działa więc jako kredytodawca vis a vis leasingobiorcy (teza 36).

W kontekście powyższego wyroku TSUE oraz powołanych przepisów, dla zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy pośrednik ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Z wniosku wynika, że z umowy zawartej pomiędzy Spółką a Nabywcami ściśle wynikają warunki nabywania towarów od Spółki (asortyment, limity kwotowe, poziom rabatów, częstotliwość wystawiania faktur, itp.). Sprzedając te towary Nabywcom Spółka stosuje indywidualne rabaty – niezależne od rabatów otrzymywanych wcześniej od operatorów. Ponadto do Spółki zgłaszane są przez Nabywców wszelkie wady nabytych przez nich towarów i to Spółka rozpatruje reklamacje zgłaszane przez Nabywców ponosząc odpowiedzialność za wady tych towarów. Nie ma zatem wątpliwości, że Spółka jako pośrednik ma wpływ na cenę sprzedawanych towarów i warunki ich nabywania przez Nabywców – jest ona czynną stroną opisanych transakcji.

Z uwagi na przedstawione w sprawie okoliczności oraz powołane wyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy - jak wskazała Spółka - poza zapewnieniem Nabywcom możliwości korzystania z kart paliwowych ma ona wpływ na kształtowanie ceny towarów nabywanych przez Nabywców na stacjach paliw oraz ponosi ona obowiązki reklamacyjne w stosunku do towarów nabywanych przez Nabywców, to uznać należy, że Spółka będąca pośrednikiem pomiędzy operatorami i Nabywcami ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót towarami na stacjach, dokonuje tym samym dostawy towarów na rzecz Nabywców. Czynności dokonywane pomiędzy Spółką i Nabywcami dokonującymi zakupów na stacjach paliw należących do operatora stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 8 ustawy.

Zgodnie z art. 106 b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Tym samym Spółka jest zobowiązana do udokumentowania fakturami tych transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych i wykazania podatku należnego z tego tytułu.

W odniesieniu do kwestii odliczenia podatku naliczonego wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Art. 88 ust. 4 ustawy, stanowi dopełnienie art. 86 i określa status podatnika, umożliwiający realizację jego prawa do odliczenia, którym jest rejestracja jako podatnika VAT czynnego. Stosownie bowiem do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z ww. przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa od operatorów towary, które wykorzystuje do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT – odsprzedaży na rzecz Nabywców. Operatorzy dokonują dostawy towarów na rzecz Spółki. Mają oni wpływ na cenę tych towarów - w ramach transakcji pomiędzy operatorami stacji i Wnioskodawcą mogą być ustalane rozmaite rabaty - transakcyjne i potransakcyjne, stałe i okresowe. Tym samym Operatorzy przenoszą na Spółkę prawo do faktycznego rozporządzania nabywanymi towarami jak właściciel. Następnie Spółka odsprzedaje je w stanie nieprzetworzonym swoim klientom (Nabywcom). W związku z tym, nabywane towary jako towar handlowy, stanowią przedmiot dalszego obrotu – odsprzedaży. Zatem również transakcje pomiędzy operatorami a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji Spółka wykorzystuje nabywane od operatorów towary do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z tym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy i Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez operatorów, dokumentujących nabycie towarów.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.