Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.354.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-22
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży udziału w nieruchomości.
Słowa kluczowe: darowizna; nieruchomości; spadek-dział spadku; sprzedaż; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku złożonym w dniu 10 czerwca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 lipca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.354.2019.1.MK, wezwano Wnioskodawczynię, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 18 lipca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 22 lipca 2019 r.). W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (data nadania 29 lipca 2019 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest wspólnie z mężem …, na prawach majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej, właścicielem nieruchomości gruntowej nr 1066, o powierzchni 0,0696 ha, położonej w …, obręb …, gmina …, powiat …, województwo …. Ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej obowiązuje w związku małżeńskim Wnioskodawczyni od dnia jego zawarcia, tj. od dnia 4 września 1982 r. W czasie jego trwania małżonkowie nie zawierali żadnych umów majątkowych małżeńskich. Nieruchomość stanowi tereny mieszkaniowe, oznaczone symbolem „B”. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego miasta …, nieruchomość stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z zabudową gospodarczą. Ww. nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym. Nie był ani nie jest zamierzony podział ww. nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła od 1967 r. majątek wspólny … (teściów Wnioskodawczyni), nieżyjących. Spadek po teściu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 27 listopada 2001 r., z mocy ustawy nabyli: żona …, oraz syn i dwie córki – w udziałach po 1/4 części każde z nich, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 3 października 2002 r., sygn. akt …. W wyniku powyższego spadkobrania współwłaścicielami nieruchomości zostali: teściowa Wnioskodawczyni w udziale 5/8 części, jej syn i dwie córki – po 1/8 części każde z nich.

W dniu 25 marca 2004 r. córka darowała swojej matce … przysługujący jej udział w ww. nieruchomości (1/8 części). W tym samym akcie notarialnym z dnia 25 marca 2004 r., teściowa darowała Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi …(do ich majątku wspólnego) oraz córce …, łącznie 6/8 części ww. nieruchomości, tj. 2 x 3/8 części.

W wyniku dokonanych czynności współwłaścicielami nieruchomości zostali: … (mąż Wnioskodawczyni – majątek osobisty) w 1/8 części, …, (Wnioskodawczyni z mężem – majątek wspólny) – w udziale 3/8 części oraz … w udziale 4/8 części.

W dniu 4 grudnia 2014 r. zmarła siostra męża …, a spadek po niej z mocy ustawy nabyli … w udziale 1/2 części, … (mąż Wnioskodawczyni) oraz … – w udziale po 1/4 części każde z nich, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. akt …

W wyniku powyższego spadkobrania, współwłaścicielami nieruchomości zostali: … (mąż Wnioskodawczyni – majątek osobisty) w udziale 2/8 części, …Wnioskodawczyni z mężem – majątek wspólny – w udziale 3/8 części, … w udziale 2/8 części oraz … w udziale 1/8 części.

W dniu 2 lutego 2017 r. zmarła teściowa Wnioskodawczyni …. Spadek po niej z mocy ustawy nabyli … (mąż Wnioskodawczyni) oraz córka … – po 1/2 części – zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w … z dnia 27 września 2017 r., sygn. akt ….

W wyniku powyższego spadkobrania współwłaścicielami nieruchomości zostali: … (mąż Wnioskodawczyni – majątek osobisty) w udziale 3/8 części, … (Wnioskodawczyni z mężem – majątek wspólny) – w udziale 3/8 części oraz siostra męża … w udziale 2/8 części.

Na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w … w dniu 9 stycznia 2019 r., która uprawomocniła się w dniu 17 stycznia 2019 r., na prawach majątkowej małżeńskiej wspólności ustawowej Wnioskodawczyni z mężem nabyli nieruchomość gruntową o nr 1066, położoną w …, ze spłatą na rzecz siostry męża …. Ugoda dotyczyła podziału majątku wspólnego teściów Wnioskodawczyni oraz działu spadku po nich i po ich córce.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać udział w 3/8 części w prawe własności ww. nieruchomości. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawczynię udziału 3/8 części nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem do majątku wspólnego w wyniku podziału majątku wspólnego i działów spadku, w sytuacji gdy od 2004 r. Wnioskodawczyni i Jej mężowi przysługiwał udział w 3/8 części, za datę nabycia należy traktować datę nabycia nieruchomości w wyniku podziału majątku wspólnego i działu spadku, czy też datę nabycia udziału 3/8 części nieruchomości w 2004 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, sprzedaż udziału 3/8 części nieruchomości nie będzie wiązała się z koniecznością zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zbywany udział mieści się w posiadanym przez Wnioskodawczynię wspólnie z mężem od 2004 r. udziale we współwłasności nieruchomości (data nabycia udziału 3/8 części we współwłasności nieruchomości).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m.in. udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia. Zgodnie z art. 10 ust. 7 ww. ustawy, nie stanowi nabycia nabycie w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Zgodnie z art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Zgodnie z art. 1025 § 1 ww. Kodeksu, sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia. Tak więc prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Przepis art. 1037 § 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Zgodnie z treścią art. 211 ww. Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

W myśl art. 212 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi Z kolei § 2 tego artykułu stanowi, ze rzecz, która nie daje się podzielić, może być przyznana stosownie do okoliczności jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych albo sprzedana stosownie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego.

W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności przez odebranie temu prawu cechy wspólności. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy wspólnej. Wartość przyznanych rzeczy powinna odpowiadać wielkości (wartości) udziału we współwłasności.

Reasumując, za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością. Jedynie kiedy w wyniku zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku.

Tak więc, co do zasady, zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko w części, w której w wyniku zniesienia współwłasności podatnik otrzymuje rzecz/nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. W przypadku opisanym we wniosku, wartość otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku działów spadku i podziału majątku wspólnego składników majątku, przekroczyła wartość udziału, jaki Jej pierwotnie przysługiwał o 5/8 części. Tym samym, za datę nabycia w części dotyczącej nabycia przez Wnioskodawczynię udziału 3/8 należy uznać 2004 r., co oznacza, że upłynął już pięcioletni termin, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, planowana przez Wnioskodawczynię sprzedaż udziału 3/8 części w nieruchomości, nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie, dlatego też nie skutkuje obowiązkiem uiszczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, a ponadto ww. udział mieści się w udziale przysługującym Wnioskodawczyni i Jej mężowi we współwłasności nieruchomości przed podziałem majątku wspólnego i działami spadków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnie z mężem właścicielem, na prawach ustawowej wspólności majątkowej, nieruchomości gruntowej nr 1066. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, nieruchomość stanowi teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z zabudową gospodarczą. Ww. nieruchomość jest zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem gospodarczym. Nie był ani nie jest planowany podział ww. nieruchomości.

Przedmiotowa nieruchomość stanowiła od 1967 r. majątek wspólny teściów Wnioskodawczyni, nieżyjących. Spadek po teściu Wnioskodawczyni, zmarłym w dniu 27 listopada 2001 r. z mocy ustawy nabyli: żona oraz dzieci, w udziałach po 1/4 części każde z nich, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego. Następnie w dniu 25 marca 2004 r. córka darowała swojej matce przysługujący jej udział w ww. nieruchomości (1/8 części). W tym samym akcie notarialnym z dnia 25 marca 2004 r. matka darowała Wnioskodawczyni oraz Jej mężowi do ich majątku wspólnego, oraz córce, łącznie 6/8 części ww. nieruchomości, tj. 2 x 3/8 części.

W wyniku dokonanych czynności współwłaścicielami nieruchomości zostali: mąż Wnioskodawczyni – majątek osobisty w 1/8 części, Wnioskodawczyni z mężem – majątek wspólny – w udziale 3/8 części, oraz siostra męża Wnioskodawczyni w udziale 4/8 części.

W dniu 4 grudnia 2014 r. zmarła siostra męża Wnioskodawczyni, a spadek po niej z mocy ustawy nabyli: matka w udziale 1/2 części, mąż Wnioskodawczyni oraz jego siostra – w udziale po 1/4 części każde z nich, zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego.

W dniu 2 lutego 2017 r. zmarła teściowa Wnioskodawczyni. Spadek po niej z mocy ustawy nabyli mąż Wnioskodawczyni oraz jego siostra – po 1/2 części – zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego.

W wyniku powyższego spadkobrania współwłaścicielami nieruchomości zostali: mąż Wnioskodawczyni – majątek osobisty) w udziale 3/8 części, Wnioskodawczyni z mężem – majątek wspólny w udziale 3/8 części, oraz siostra męża w udziale 2/8 części.

Na podstawie ugody zawartej przed Sądem Rejonowym w dniu 9 stycznia 2019 r., która uprawomocniła się w dniu 17 stycznia 2019 r., na prawach majątkowej wspólności ustawowej Wnioskodawczyni z mężem nabyli nieruchomość stanowiącą działkę nr 1066, ze spłatą na rzecz siostry męża Wnioskodawczyni. Ugoda dotyczyła podziału majątku wspólnego teściów Wnioskodawczyni oraz działu spadku po nich i po ich córce.

Obecnie Wnioskodawczyni zamierza sprzedać udział w 3/8 części w prawe własności ww. nieruchomości. Sprzedaż nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”. Ponadto, nie wskazuje również, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne − nie określa tym samym na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości (ich części, udziału). Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia, z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości (lub tych praw), bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności nieruchomości lub praw.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do powołanego przepisu podstawową cechą umowy darowizny jest bezpłatne świadczenie darczyńcy na rzecz obdarowanego kosztem jego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. Jeżeli do spadku należy nieruchomość, umowa o dział powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

W rezultacie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionej (podzielonej) rzeczy współwłasności. Za datę nabycia nieruchomości lub prawa – w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności, należy zatem przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługuje tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku lub zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego.

Ponadto, należy wyjaśnić, że o tym, czy w wyniku działu spadku lub zniesienia współwłasności doszło do nowego nabycia ponad wcześniej posiadany udział decyduje porównanie wartości tych nieruchomości, a nie ich powierzchni. Może się zdarzyć, że większą wartość będzie miała nieruchomość o mniejszej powierzchni.

Tak więc, co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tej czynności podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał. Zatem, jeżeli przy dokonaniu działu spadku lub zniesienia współwłasności wystąpiło przysporzenie majątku ponad posiadany udział przed ich dokonaniem, oznacza to, że dla części udziału w nieruchomości nabytego w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności dniem nabycia będzie dzień, w którym nastąpiło zniesienie współwłasności.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze działu spadku lub zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy.

Natomiast, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału, jeśli:

*   podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

*   wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej) przed zniesieniem współwłasności.

Jeżeli więc spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku lub zniesienie współwłasności nieruchomości nie może być rozpatrywane w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę jej nabycia uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawczynię udziału we współwłasności nieruchomości, nastąpiło w następujących datach:

*   w 2004 r. – udział nabyty w drodze darowizny do majątku wspólnego małżonków,

*   w 2019 r. – udział nabyty w drodze podziału majątku wspólnego spadkodawców i działu spadku oraz zniesienia współwłasności.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 ww. Kodeksu współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Natomiast § 2 przewiduje, że współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Stosownie do art. 198 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 206 ww. Kodeksu, każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli.

Z powyższych przepisów wynika, że przy współwłasności prawo własności przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Żaden ze współwłaścicieli nie ma wyłącznego prawa do fizycznie wydzielonej części rzeczy, a co za tym idzie każdemu z nich przysługuje jednakowe prawo do całej rzeczy, ograniczone jedynie takim samym prawem pozostałych współwłaścicieli. Z charakteru udziału, który jest wyłącznym prawem współwłaściciela wynika możliwość rozporządzania udziałem (ułamkową częścią prawa własności) bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Natomiast współwłaściciel nie jest uprawniony do rozporządzania określoną częścią rzeczy wspólnej, gdyż nie ma do niej żadnych wyłącznych praw. Nie można przyjąć, że sprzedając udział 3/8 części nieruchomości, Wnioskodawczyni sprzeda wyłącznie udział nabyty przez Nią w 2004 r., zgodnie z zasadą „pierwsze przyszło, pierwsze wyszło”. Należy wskazać, że udziały w nieruchomości nie są oznaczonymi częściami w prawie własności. Udziały wyrażają uprawnienie do całej własności. Dlatego na udział 3/8 części nieruchomości który Wnioskodawczyni zamierza sprzedać, składają się udziały nabyte w dwóch datach, tj. zarówno w 2004 r., jak i w 2019 r.

W związku z powyższym, Wnioskodawczyni wraz z mężem nabywając kolejno w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej w 2004 r. udział 3/8 części nieruchomości oraz w 2019 r. pozostałe udziały we współwłasności nieruchomości, stała się w konsekwencji współwłaścicielem całej nieruchomości na prawach małżeńskiej wspólności majątkowej. Oznacza to, że zbywając udział w nieruchomości Wnioskodawczyni dokona zbycia udziału nabytego w dwóch datach. Udział w nieruchomości to nie udział w jej konkretnej, wydzielonej fizycznie części.

Z uwagi zatem na fakt, że nabycie udziału w nieruchomości nastąpiło w 2004 r. w drodze darowizny oraz w 2019 r. w drodze działu spadku i podziału majątku spadkodawców oraz zniesienia współwłasności, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy liczyć oddzielnie w stosunku do każdego udziału, jaki Wnioskodawczyni nabyła.

W konsekwencji, planowane odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości w łącznej wielkości 3/8, w części przypadającej proporcjonalnie na udziały nabyte przez Wnioskodawczynię w 2004 r. w drodze darowizny do majątku wspólnego małżonków, nie będzie stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi po upływie pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie.

Natomiast, odpłatne zbycie udziałów we współwłasności nieruchomości, który Wnioskodawczyni nabyła w 2019 r. w drodze podziału majątku wspólnego spadkodawców i działu spadku oraz zniesienia współwłasności, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Organ, wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie dokonuje wyliczeń kwoty przychodu, dochodu (straty) i ewentualnej wysokości podatku z tytułu dokonanej czynności prawnej, więc nie może się odnieść do kwot w korekcie zeznania podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, to na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jego dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.