Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP1.4512.807.2016.2.BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-03
Teza: W zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu.
Słowa kluczowe: fundacje; usługi; zwolnienie; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2016 r. (data wpływu 26 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), na wezwanie tut. Organu z dnia 13 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 września 2016 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania świadczonych usług fundraisingu.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 19 grudnia 2016 r., złożonym w dniu 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.) na wezwanie Organu z dnia 13 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 13 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością non-profit, która działała będzie na mocy ustawy z dnia 15 września 2001 r. – Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Wnioskodawca prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Wnioskodawca działa na podstawie statutu tekst jednolity z dnia 18 listopada 2015 r ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz. U. z 1991 r. nr 46, poz. 203 ze zm.) oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1118 ze zm.). Zgodnie z § 6 statutu Wnioskodawcy, został on powołany m.in. w celach:

1.  zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;
2.  rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;
3.  finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.<

Podstawową formą finansowania działalności statutowej Wnioskodawcy jest fundraising – gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających cel, ideę lub przesłanie Wnioskodawcy.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych Wnioskodawca zapewnia realizację celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skutecznie, gromadzić kapitał żelazny, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia 6 osób za pozyskiwanie funduszy oraz współpracuje z kilkoma firmami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie fundraisingu.

Niestety rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie obsłużyć zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę.

Stawia to pod znakiem zapytania możliwości dalszego zdobywania środków na realizowanie celów statutowych Wnioskodawcy w przyszłości. Biorąc pod uwagę, że głównym celem Wnioskodawcy nie jest zbieranie funduszy, ale zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych, dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę nie jest możliwe w ramach obecnej struktury działania Wnioskodawcy.

W podobnej sytuacji znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym obecnie Wnioskodawca planuje zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością non-profit, która działała będzie na mocy ustawy z dnia 15 września 2001 r. – Kodeks spółek handlowych.

Spółka nie będzie nastawiona na osiąganie zysków.

Spółka powołana będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jej misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W statucie spółki statutowo wyłączona będzie możliwość wynagradzania wspólników, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich wspólników.

Wspólnikami spółki poza Wnioskodawcą będą jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT.

Spółka będzie świadczyła na rzecz wspólników usługę fundraisingu.

W skład nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi fundraisingu wchodziłyby następujące czynności:

*   pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);
*   wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);
*   promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego).

Oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

*   opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;
*   analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;
*   opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);
*   kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;
*   programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;
*   programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);
*   segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);
*   zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych Wnioskodawcy. Nieodpłatna działalność statutowa wspólników i Wnioskodawcy, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT. Wynagrodzenie za świadczone na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych wspólników usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez spółkę w związku ze świadczeniem usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 2-3 procent wszystkich przychodów statutowych Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 grudnia 2016 r., (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), Wnioskodawca podał, że planowana nazwa spółki to: X Sp. z o.o.; oraz w odniesieniu do stopnia zaawansowania przygotowań związanych z utworzeniem planowanej spółki, wskazał:

*   Założycielem spółki i jej udziałowcem w pierwszym okresie działania będzie Fundacja. Na założenie spółki Wnioskodawca uzyskał zgodę Rady Fundacji tj. organu nadzorczego Fundacji;
*   Fundacja prowadzi zaawansowane z potencjalnymi udziałowcami, którzy nabędą udziały w założonej spółce m.in. ze Stowarzyszeniem Z oraz Y. W najbliższym czasie planowane jest podpisanie oficjalnego listu intencyjnego dotyczącego udziału tych podmiotów w planowanej spółce;
*   Fundacja przeprowadziła, z udziałem zewnętrznych ekspertów, zaawansowane analizy ekonomiczne dotyczące opłacalności działania nowej spółki;
*   Fundacja przeprowadziła szczegółowe analizy prawne dotyczące zasad funkcjonowania nowej spółki;
*   Fundacja przeprowadziła analizę w zakresie rekrutacji i zidentyfikowała potencjalnych pracowników nowej spółki, jedna z osób została już tymczasowo zatrudniona przez Fundację;
*   Fundacja prowadzi analizy prawnopodatkowe dotyczące warunków działania spółki, jednym z elementów prowadzonych analiz jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez Wnioskodawcę spółkę z o.o. non profit na rzecz Wnioskodawcy i ewentualnych wspólników – organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez Wnioskodawcę spółkę z o.o. non profit na rzecz Wnioskodawcy i ewentualnych wspólników – organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zatem, aby usługi świadczone przez spółkę podlegały zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT, muszą zostać kumulatywnie spełnione następujące warunki:

1.  Usługodawcą jest niezależna grupa osób będąca podatnikiem VAT;
2.  Nabywcami są członkowie niezależnej grupy osób;
3.  Działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników;
4.  Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku;
5.  Niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie;
6.  Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług fundraisingu, które Spółka zamierza świadczyć na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych wspólników, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione (co zostanie wykazane w kolejnych punktach).

1.  Usługodawcą jest niezależna grupa osób będąca podatnikiem VAT.

W ocenie Wnioskodawcy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powołana w celu realizacji określonego celu społecznego, tzw. non profit, może być uznana za niezależną grupą osób. Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzone do krajowej ustawy VAT 1 stycznia 2011 r. wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne).

Artykuł 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT nie wskazuje formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło mieć zastosowanie. Z przepisów unijnych wynika jednakże, że określenie „członek” ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R. Namysłowski, D. Pokrop, WKP 2012). Dla przykładu należy podać, iż zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających „członków” czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają „członków” (por. np. wyrok ETS z 15 czerwca 1989 r. w sprawie C-348/87; z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07).

Podobnie postąpił ustawodawca krajowy, który – odnosząc się do formy organizacyjnej grupy – użył sformułowania: „usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków”. Zasadnym jest więc przyjęcie, że w grę może wchodzić jakakolwiek forma organizacyjna, jeśli tylko ma oparcie w przepisach obowiązującego prawa. Może to być na przykład spółka prawa handlowego, stowarzyszenie czy też spółdzielnia. W zależności od przyjętej formy prawnej uczestnicy grupy mogą być więc jej udziałowcami, wspólnikami lub członkami. Istotne jest jednak to, że w skład grupy muszą wchodzić co najmniej dwa podmioty (Słownik języka polskiego PWN definiuje grupę jako 1. pewną liczbę jednostek skupioną w całość, 2. zbiorowość, której członkowie połączeni są jakąś więzią).

W wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r., I SA/Wr 2104/14, WSA we Wrocławiu stwierdził, że skoro zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej. (\`(...)\`) Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT).

Podobnie orzekł WSA w Krakowie, który w wyroku z dnia 30 września 2014 r., I SA/Kr 904/14, doprecyzował, że forma prawna nie jest bowiem wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

1.  Nabywcami są członkowie niezależnej grupy osób.

Jak wskazano w stanie faktycznym nabywcą usług fundraisingowych będą wspólnicy Spółki tj. Wnioskodawca, jak i organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

1.  Działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników.

Jak wskazano w stanie faktycznym Wnioskodawca jak i pozostałe podmioty, mogące zostać wspólnikami – członkami niezależnej grupy osób, to organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa takich organizacji w zakresie pożytku publicznego, na którą będą zbierane fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT, a organizacje te nie są uznawane za podatników w zakresie takiej działalności.

Oczywiście organizacje te mogą prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą, która może być opodatkowana podatkiem VAT. Analizowany przepis nie precyzuje, czy dla zastosowania zwolnienia wymagane jest, aby członkowie wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności, w zakresie których nie są uznawani za podatników.

Wykładnia językowa ww. warunku nakazuje aby przyjąć, że dla zastosowania zwolnienia nie jest konieczne, aby usługobiorcy (podmioty będące członkami grupy) wykonywali wyłącznie czynności zwolnione lub czynności w zakresie których nie byli uznawani za podatników. Brak jest bowiem wskazania, że dotyczy to „wyłącznie” ww. czynności. Co więcej, na takie rozumienie wskazuje również wykładnia systemowo-celowościowa przepisu. Gdyby bowiem przyjąć, że zwolnienie nie znajduje zastosowania w przypadku, gdy usługobiorcy prowadzą również działalność uboczną podlegającą opodatkowaniu VAT, przepis ten w swojej istocie byłby nie do zastosowania. W praktyce bowiem nawet podmioty, które z definicji świadczą usługi podlegające zwolnieniu z VAT (takie jak np. szpitale, szkoły) zazwyczaj prowadzą również marginalną działalność, która podlega opodatkowaniu VAT. Dotyczy to zarówno kwestii incydentalnych, jak też związanych z uzyskiwaniem przychodów z tytułu np. najmu lokali czy powierzchni użytkowych. Jednocześnie taka działalność nie stanowi celu prowadzonej działalności, związana jest z pewną sporadycznością i nie zmienia tym samym faktu, że podstawowym przedmiotem działalności takich podmiotów pozostaje działalność statutowa niepodlegająca podatkowi VAT.

Podkreślić należy, że ustawodawca kreując obowiązujące regulacje ma możliwość rygorystycznego kształtowania stosunków prawno-podatkowych. Niemniej jednak, w przypadku gdy wprowadza odstępstwa od reguł ogólnych np. w postaci zwolnień z opodatkowania VAT, konieczne jest jednocześnie stworzenie podatnikom możliwości ich realnego zastosowania. W przeciwnym bowiem przypadku mielibyśmy do czynienia z pozorną konstrukcją prawną. Interpretacja uniemożliwiająca stosowanie ulg (zwolnień), mimo ich wprowadzenia do obowiązujących regulacji prawnych, prowadziłaby do naruszenia zasady zaufania podatników do organów stosujących prawo.

Również polskie sądy administracyjne potwierdzają, że zwolnienie dla świadczenia usług w ramach niezależnych grup osób znajduje zastosowanie także wtedy, gdy członkowie grup (usługobiorcy) prowadzą uboczną działalność opodatkowaną VAT.

Przywołać należy tutaj wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1409/11), zgodnie z którym: „(\`(...)\`) Wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób, o której mowa we wskazanym przepisie, czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w niewielkim zakresie, poza głównym nurtem działalności tych osób, nie powinno pozbawiać możliwości zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego”.

1.  Usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku.

Aby ww. przesłanka do zastosowania zwolnienia była spełniona, świadczone usługi na rzecz członków grupy mają być bezpośrednio niezbędne dla wykonywania przez nich usług zwolnionych lub wyłączonych od podatku.

Jak wskazano w stanie faktycznym usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez Wnioskodawcę środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych Wnioskodawcy. Brak środków finansowych uniemożliwi Wnioskodawcy i pozostałym wspólnikom realizację tych celów i prowadzenie działalności, do której Wnioskodawca został powołany.

Podkreślić należy w tym miejscu, że celem wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia było umożliwienie podmiotom świadczącym usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT wyłączenia części swoich funkcji i ich przekazania do realizacji innym podmiotom, przy jednoczesnym braku dodatkowego kosztu w postaci nieodliczalnego podatku od towarów i usług.

Potwierdza to również opinia Rzecznika Generalnego dotycząca wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01, w której podkreślone zostało, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112 zostało wprowadzone: „w celu unikania sytuacji, w których usługi, które zgodnie z zamierzeniem Rady miały być zwolnione z VAT, były jednak opodatkowane (w ujęciu ekonomicznym a nie prawnym) wyłącznie z tego powodu, że przedsiębiorca szukając możliwości optymalizacji pewnych funkcji tworzy z innym podmiotem wspólne dla tych podmiotów centrum obsługi (co może być powodowane tym, że ze względu na niewielki rozmiar prowadzonej działalności, przedsiębiorca nie może pozwolić sobie na zatrudnienie specjalisty w wymaganym zakresie).

Założeniem było więc to, że przy spełnieniu określonych kryteriów, czynności wykonywane przez takie wspólne centra obsługi będą traktowane tak, jakby były one wykonywane przez członka niezależnej grupy jego własnymi siłami i przy zastosowaniu własnych środków.

Innymi słowy, analizowany przepis dyrektywy miał w założeniu pozwalać mniejszym podmiotom osiągać lepsze wyniki ekonomiczne poprzez outsourcing niektórych funkcji do podmiotów wyspecjalizowanych w takich usługach, bez ponoszenia ryzyka obciążenia tych usług podatkiem VAT”.

Z dokładnie taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanym stanie faktycznym. W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia bezpośrednio osoby odpowiedzialne za pozyskiwanie funduszy i współpracuje z podmiotami zewnętrznymi. Podmioty zewnętrzne nie są już w stanie świadczyć usług wymaganych przez Wnioskodawcę. Biorąc zaś pod uwagę, że głównym celem Wnioskodawcy nie jest jedynie zbieranie funduszy, ale przede wszystkim zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych z zakresu ochrony przyrody dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę nie jest możliwe w ramach obecnej struktury działania. Stąd też konieczność przekazania funkcji fundraisingowych do podmiotu zewnętrznego.

1.  Niezależna grupa osób ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

Jak wskazano w stanie faktycznym wynagrodzenie za świadczone na rzecz członków usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nie w związku ze świadczeniem usług.

1.  Zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zastosowanie zwolnienia świadczonych usług z opodatkowania VAT wymaga, aby nie doszło do naruszenia warunków konkurencji. Ustawa o VAT nie wyjaśnia jednak co oznacza nienaruszanie warunków konkurencji, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Orzecznictwo Trybunału zapadłe na tle zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT sprowadza się do trzech wyroków w sprawie: Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, EU:C:1989:246; Taksatorringen, C-8/01, EU:C:2003:621 oraz Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing, C-407/07, EU:C:2008:713.

Choć kluczowe znaczenie w sprawie ma wyrok TS w sprawie Taksatorringen, w którym Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji.

Szersze wskazówki na temat przedmiotowego zwolnienia zawarł w swej opinii RG J. Mischo do sprawy Taksatorringen. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych – pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123).

Wnioskodawca zwraca uwagę, iż spółkę – niezależną grupę osób tworzyły będą organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Niezależna grupa osób nie będzie świadczyła usług fundraisingu zwolnionych z podatku VAT na rzecz podmiotów innych niż jej członkowie.

Usługi fundraisingu zwolnione z VAT nie będą tym samym przeznaczone dla szerokiego i nieograniczonego kręgu odbiorców, lecz służą wyłącznie zaspokajaniu potrzeb członków. Krąg jego członków jest zamknięty, przy jednocześnie ograniczonej możliwości przystąpienia do spółki. Skoro usługi świadczone przez niezależną grupę osób będą wykonywane na rzecz ograniczonej liczby podmiotów, trudno uznać, że naruszone zostaną warunki konkurencji na rynku podmiotów świadczących usługi analogiczne do usług niezależnej grupy osób, które nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Pozostaje to spójne z celem wprowadzonego zwolnienia, co podkreśla również Komisja Europejska wskazując, że: „(\`(...)\`) niejasna jest zasadność wskazania przez ustawodawcę na warunek nienaruszania konkurencji w odniesieniu do zwolnienia usług wspólnych, które to świadczone są wyłącznie w ramach zamkniętego grona członków niezależnej grupy, podczas gdy wszelkie usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych (spoza grupy) z samej już definicji zwolnienia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (\`(...)\`)”. (Commission Staff Working Document, Accompanying document to the Proposal for a COUNCIL DIRECTIVE amending Directive 2006/112/EC on the common system of value added tax, as regards the treatment of insurance and financial services, SEC (2007) 1554).

Przede wszystkim zaś, jak wskazano w stanie faktycznym rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu na rzecz organizacji pozarządowych w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczące usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie zrealizować wszystkich zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę, jak też pozostałych członków tworzących niezależną grupę osób.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że niezależna grupa osób świadcząca usługi fundraisingu zwolnione na rzecz swoich członków nie naruszy zasad równej konkurencji.

Konsekwentnie w opisanym stanie faktycznym spółka non-profit świadcząca dla swoich wspólników – organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego usługi fundraisingu za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z pózn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością non-profit, która działała będzie na mocy ustawy z dnia 15 września 2001 r. – Kodeks spółek handlowych.

Wnioskodawca, jest niezależną instytucją pozarządową typu non-profit. Wnioskodawca prowadzi szereg działań, których celem jest m.in. ochrona środowiska naturalnego i procesów ekologicznych, a zwłaszcza fauny i flory, krajobrazu, wód, gleby, powietrza i innych bogactw naturalnych ze szczególnym uwzględnieniem utrzymania podstawowych procesów ekologicznych i systemów podtrzymywania życia oraz zachowania i zapewnienia nieprzerwanego korzystania z gatunków genetycznych i różnorodności ekosystemu.

Wnioskodawca działa na podstawie statutu, ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach oraz ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie . Zgodnie z § 6 statutu Wnioskodawcy, został on powołany m.in. w celach:

1.  zbierania i wypłacania funduszy na ochronę przyrody, jak również zarządzania nimi, analizowania potrzeb ochrony środowiska w Polsce oraz badania i rozwijania środków dla zaspokojenia tych potrzeb;
2.  rozwijania świadomości potrzeby ochrony przyrody i uczestniczenia w projektowaniu, produkcji, i udostępnieniu odpowiednich materiałów dla celów edukacyjnych, kampanii, wystaw i środków przekazu, aby wzmacniać i rozwijać ruch na rzecz ochrony przyrody w Polsce;
3.  finansowania działań i projektów związanych z ochroną środowiska, w tym badań naukowych, wymianę naukowców, specjalistów z zakresu ochrony przyrody, studentów i innych osób oraz promowania i uczestniczenia w konferencjach, seminariach, wykładach, spotkaniach wspomagających ochronę przyrody.

Podstawową formą finansowania działalności statutowej Wnioskodawcy jest fundraising – gromadzenie dobrowolnych, bezinteresownych wpłat ze strony osób fizycznych lub prawnych popierających cel, ideę lub przesłanie Wnioskodawcy.

Dzięki prowadzeniu działań fundraisingowych Wnioskodawca zapewnia realizację celów statutowych, utrzymanie stabilizacji finansowej i uniezależnia się od instytucjonalnych funduszy tzw. związanych i celowych, czyli funduszy przeznaczonych na konkretny projekt. Daje to możliwość rozwoju i swobodniejszego zarządzania organizacją. Pozwala działać sprawniej i skutecznie, gromadzić kapitał żelazny, planować budżety na działania edukacyjne, promocję i pomnażanie pozyskanych funduszy, zatrudniać na stałe specjalistów, regularnie płacić bieżące rachunki, szkolić swoich pracowników itd.

W chwili obecnej Wnioskodawca zatrudnia 6 osób za pozyskiwanie funduszy oraz współpracuje z kilkoma firmami zewnętrznymi świadczącymi usługi w zakresie fundraisingu.

Niestety rynek firm świadczących profesjonalne usługi fundraisingu w Polsce w praktyce nie istnieje. Na polskim rynku obecne są dwa podmioty świadczący usługi tego typu w skali i jakości wymaganej przez Wnioskodawcę. Jeden z podmiotów znajduje się obecnie w upadłości. Niestety podmioty te nie są w stanie obsłużyć zleceń fundraisingowych składanych przez Wnioskodawcę. Stawia to pod znakiem zapytania możliwości dalszego zdobywania środków na realizowanie celów statutowych Wnioskodawcy w przyszłości. Biorąc pod uwagę, że głównym celem Wnioskodawcy nie jest zbieranie funduszy, ale zaspokajanie ważnych potrzeb społecznych, dalsze rozbudowywanie własnego działu fundraisingu o osoby zatrudnione bezpośrednio przez Wnioskodawcę nie jest możliwe w ramach obecnej struktury działania Wnioskodawcy.

W podobnej sytuacji znajdują się inne organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

W związku z powyższym obecnie Wnioskodawca planuje zostanie wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością non-profit, która działała będzie na mocy ustawy z dnia 15 września 2001 r. – Kodeks spółek handlowych.

Spółka nie będzie nastawiona na osiąganie zysków.

Spółka powołana będzie do realizacji celów o charakterze społecznym i filantropijnym. Jej misją będzie rozwój dobroczynności i wzmacnianie solidarności między ludźmi poprzez działania filantropijne i edukacyjne, a w szczególności wspieranie rozwoju dobroczynności, promocja idei społecznej odpowiedzialności osób oraz środowisk społecznych i biznesowych, edukacja w zakresie dobroczynności na wszystkich obszarach życia społecznego, propagowanie cnót i wartości obywatelskich, a zwłaszcza ofiarności i solidarności z potrzebującymi, działania na rzecz dialogu i współpracy między różnymi grupami społecznymi oraz wywieranie wpływu na rzecz rozwiązań prawnych sprzyjających rozwojowi dobroczynności.

W statucie spółki statutowo wyłączona będzie możliwość wynagradzania wspólników, a wszystkie przychody przeznaczone będą na pokrywanie kosztów działalności statutowej, a więc wydatków ponoszonych we wspólnym interesie wszystkich wspólników.

Wspólnikami spółki poza Wnioskodawcą będą jedynie organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Spółka będzie czynnym podatnikiem VAT.

Spółka będzie świadczyła na rzecz wspólników usługę fundraisingu.

W skład nabywanej przez Wnioskodawcę kompleksowej usługi fundraisingu wchodziłyby następujące czynności:

*   pozyskiwanie nowych darczyńców indywidualnych (budowanie bazy danych darczyńców);
*   wdrażanie programów pozyskiwania regularnych darowizn (regular giving, committed giving);
*   promocja dobroczynności (zaangażowania filantropijnego).

Oraz dodatkowo w zależności od zapotrzebowania nabywcy usługi:

*   opiniowanie prawodawstwa w zakresie rozwiązań wspierających filantropię;
*   analiza organizacji pod kątem dotychczasowych działań fundraisingowych oraz jej faktycznych możliwości;
*   opracowanie planu kampanii fundraisingowej z zastosowaniem zróżnicowanych metod finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonej kampanii fundraisingowej oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   opracowanie długofalowej strategii pozyskiwania funduszy w oparciu o zróżnicowane źródła finansowania wraz z profilowaniem potencjalnych darczyńców;
*   opracowanie krótko i długoterminowego planu działań fundraisingowych;
*   analiza i ewaluacja wyników przeprowadzonych kampanii fundraisingowych oraz rekomendacje do dalszych działań;
*   zintegrowane, wielokanałowe kampanie pozyskiwania funduszy (e-mailing, direct mailing, blind mailing, prasa, telemarketing, online marketing, social marketing, outdoor i in.);
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe świąteczne i tematyczne;
*   zintegrowane kampanie fundraisingowe w sytuacjach kryzysowych (emergency appeals);
*   kampanie marketingu bezpośredniego mające na celu budowanie relacji z darczyńcą;
*   programy lojalnościowe mające na celu utrzymanie pozyskanych darczyńców;
*   programy fundraisingowe dla najważniejszych darczyńców (major donors);
*   segmentacja darczyńców w bazie danych oraz zarządzanie relacjami z poszczególnymi segmentami (donor relationship management);
*   zamknięte warsztaty i szkolenia z fundraisingu oraz wdrożenia zróżnicowanych źródeł finansowania dostosowane do potrzeb organizacji.

Wszystkie wymienione powyżej czynności świadczone w ramach usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych Wnioskodawcy. Nieodpłatna działalność statutowa wspólników i Wnioskodawcy, na którą zbierane są fundusze w ramach fundraisingu nie podlega podatkowi VAT.

Wynagrodzenie za świadczone na rzecz Wnioskodawcy i pozostałych wspólników usługi fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez spółkę w związku ze świadczeniem usług.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca może prowadzić pomocniczą działalność gospodarczą w celu pozyskania środków na realizację jej celów statutowych. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, np.: świadczy usługi promocyjne i reklamowe na rzecz swoich sponsorów. Wartość przychodów z działalności gospodarczej to średnio 2-3 procent wszystkich przychodów statutowych Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy usługi fundraisingu świadczone przez utworzoną przez Wnioskodawcę spółkę z o.o. non profit na rzecz Wnioskodawcy i ewentualnych wspólników – organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie pożytku publicznego za wynagrodzenie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez nią w związku ze świadczeniem usług podlegać będą zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT.

Stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednak stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że zwolnieniu podlegają tylko takie usługi, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.<

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m. in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą wskazane usługi na rzecz jej członków.

W odniesieniu do kolejnego z ww. warunków, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jak i pozostałe podmioty, mogące zostać wspólnikami – członkami niezależnej grupy osób, to organizacje pozarządowe prowadzące działalność w zakresie pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Działalność statutowa takich organizacji w zakresie pożytku publicznego, na którą będą zbierane fundusze w ramach fundraisingu, nie podlega podatkowi VAT, a organizacje te nie są uznawane za podatników w zakresie takiej działalności. Niemniej jednak, w pewnych obszarach swojej działalności organizacje te mogą realizować również transakcje opodatkowane VAT, jednak w bardzo niewielkim zakresie (udział rocznego obrotu z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu VAT w całkowitym obrocie nie przekroczy kilku procent w danym roku).

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

Z przyczyn praktycznych oraz w celu ułatwienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Z uwagi na wskazane wyjaśnienie należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji przedstawionej we wniosku, należy zgodzić się z Wnioskodawcą i uznać, że i to kryterium zostanie spełnione przez wspólników – członków niezależnej grupy osób.

Kolejny warunek konieczny do uznania działań utworzonej spółki z o.o. non profit za usługi zwolnione, to ustalenie, czy działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania ich działalności zwolnionej lub niepodlegającej temu podatkowi.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie „niezbędny” oznacza „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego – http://sjp.pwn.pl). Co oznacza sytuację w której, bez usług świadczonych przez niezależną grupę nie byłoby możliwe realizowanie zadań Wnioskodawcy. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem „niezbędne”. Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami, to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, „(\`(...)\`) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (\`(...)\`)”.

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy, odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

W rozpoznawanej sprawie usługi fundraisingu będą mieć na celu zdobycie przez wspólników (w tym Wnioskodawcę) środków finansowych, które zostaną w całości przeznaczone na realizację społecznie użytecznych celów statutowych. Brak środków finansowych uniemożliwi im realizację tych celów i prowadzenie działalności, do której zostali powołani członkowie grupy.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że omawiany warunek został spełniony.

Kolejny warunek, który powinien być spełniony, aby można było mówić o zwolnieniu z VAT dla opisanej we wniosku działalności, jest taki, aby usługi w ramach grupy były świadczone po „kosztach”, tj. grupa nie może generować zysku. Jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie za świadczenie na rzecz członków usług fundraisingu będzie ograniczone do zwrotu kosztów ponoszonych przez przez spółkę w związku ze świadczeniem usług.

Tym samym należy uznać, że powyższy warunek zostanie spełniony.

Końcowo należy przeanalizować również ostatnią z wymienionych przesłanek w kwestii możliwości zastosowania przez utworzoną spółkę z o.o. non profit zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tj. że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zdaniem tut. Organu, w niniejszej sprawie bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Spółki może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a ze zwolnienia korzystać nie mogą, co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie.

Powszechnie znany termin „konkurencja” sprowadza się do współzawodnictwa pomiędzy rywalami, a w warunkach rynkowych, pomiędzy podmiotami gospodarczymi.

Naruszenie warunków konkurencji powinno być rozpatrywane z punktu widzenia świadczenia usług przez niezależną grupę na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie z punktu widzenia świadczenia usług na rzecz członków tej grupy, tzn. należy zweryfikować, czy fakt, że na rynku pojawi się podmiot świadczący określone usługi ze zwolnieniem z VAT, doprowadzi do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów świadczących takie same usługi. W przypadku więc, gdy niezależna grupa osób jest podmiotem świadczącym określone usługi korzystające ze zwolnienia z VAT dla usług wspólnych wyłącznie dla swoich członków, nie powinno dojść do naruszenia warunków konkurencji wobec innych podmiotów na rynku. Można byłoby nawet podnieść, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie możemy mieć do czynienia z faktem naruszenia konkurencji.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. I tak w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w przedmiotowym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Zastosowanie bowiem zwolnienia dla niezależnej grupy osób stawia je w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia, czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

W świetle powyższego, w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Wobec powyższego, uznać należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Utworzona Spółka stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W związku z tym, że niespełniony zostaje warunek, że zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji, usługi świadczone przez utworzoną spółkę z o.o. non profit nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy usługi świadczone przez utworzoną spółkę podlegać będą opodatkowaniu według stawki podatku w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.