Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-485/12-2/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-09-12
Teza: 1. Kiedy po stronie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem, powstaje przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej? 2. Kiedy Wnioskodawca powinien wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w odniesieniu do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, jaki przysługuje mu z tytułu bycia akcjonariuszem tej spółki?
Słowa kluczowe: akcjonariusz; komplementariusz; podatek-podatek dochodowy; przychód-moment powstania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zaliczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.05.2012 r. (data wpływu 15.06.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **jest nieprawidłowe,**

*   momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2012 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek F. S.A. z dnia 23.05.2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 06.06.2012 r., na podstawie art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przekazał je do rozpatrzenia zgodnie z właściwością Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie - Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku.

Przedmiotowy wniosek z dnia 28.05.2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej wpłynął do tut Organu w dniu 15.06.2012 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

F . Spółka Akcyjna (dalej „Wnioskodawca”) jest akcjonariuszem w spółce F. Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej „SKA”). W SKA Wnioskodawca jest jednocześnie komplementariuszem, jak i akcjonariuszem. W SKA na dzień składania wniosku jest jeden komplementariusz (jak wyżej wspomniano - Wnioskodawca), a wspólników będących akcjonariuszami jest trzech: Wnioskodawca, osoba fizyczna (polski rezydent) oraz spółka kapitałowa z siedzibą na Cyprze.

Zgodnie ze statutem, komplementariuszowi przysługuje zwrot kosztów i wynagrodzenie za reprezentowanie i prowadzenie spraw SKA, o ile walne zgromadzenie nie postanowi inaczej.

Wspólnicy uprawnieni są do udziału w stracie proporcjonalnie do posiadanych akcji w kapitale zakładowym SKA. W odniesieniu do udziału w zysku, statut również przewiduje, że wspólnicy uczestniczą w nim proporcjonalnie, z zastrzeżeniem jednak uprzywilejowanych akcji oraz osobistych uprawnień przyznanych przez statut (na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie jest w posiadaniu zarówno akcji uprzywilejowanych, jak również nie przyznano mu osobistych uprawnień stosownie do art. 354 k.s.h.).

Zgodnie z postanowieniami statutu, datę nabycia prawa do dywidendy oraz termin jej wypłaty ustala walne zgromadzenie. Termin wypłaty nie powinien być dłuższy niż 2 miesiące od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku. Ponadto, akcjonariuszom przysługuje prawo do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli SKA posiada wystarczające środki na wypłatę.

W statucie brak jest postanowień, jakoby komplementariuszowi przysługiwał udział w zysku SKA w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do niej (art. 147 § 2 k.s.h.).

Niniejszy wniosek obejmuje tylko konsekwencje podatkowe z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Kiedy po stronie Wnioskodawcy, w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem, powstaje przychód z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej?
2.  Kiedy Wnioskodawca powinien wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych w odniesieniu do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, jaki przysługuje mu z tytułu bycia akcjonariuszem tej spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy w części, w której jest on akcjonariuszem SKA, przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu powstaje w dacie otrzymania pieniędzy z tytułu udziału w SKA (tj. wypłaty dywidendy).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1:

Wskazano, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 5. ust. 1 Ustawy CIT stanowi z kolei, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe, a ust. 2 tego przepisu, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zdaniem Wnioskodawcy aby prawidłowo odpowiedzieć na postawione we wniosku pytanie, konieczne jest wskazanie pewnych szczególnych cech związanych z funkcjonowaniem spółki komandytowo-akcyjnej jako takiej. Według Spółki przede wszystkim wskazać należy, iż z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. wprost wynika, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową, co oznacza, że jest ona transparentna podatkowo. Innymi słowy, sama spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, bowiem są nimi jej wspólnicy.

Podniesiono, iż w spółce tej istnieją dwie grupy wspólników - komplementariusz, który ma obowiązek prowadzenia spraw spółki i reprezentowania jej na zewnątrz - „wspólnik aktywny”, a także akcjonariusze, którzy nie uczestnicząc w prowadzeniu spraw spółki (zasilając za to jej kapitał) mogą być określeni mianem „wspólników pasywnych”. Co istotne, przepisy k.s.h. uprawniają łączenie przez jednego wspólnika obydwu statusów - komplementariusza oraz akcjonariusza.

Wskazano, iż mając na uwadze fakt, że spółka komandytowo-akcyjna nosi nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, stosuje się do niej niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie do spółki komandytowo akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 k.s.h., który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art.. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 k.s.h. stanowi, ze podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Kontynuując, z wspomnianego już wyżej art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. w zestawieniu z § 3 pkt 1 tego przepisu zdaniem Wnioskodawcy wynika, że podział zysku pomiędzy akcjonariuszy i komplementariuszy spółka komandytowo-akcyjna dokonuje oddzielnie, do którego to stwierdzenia uprawnia określenie przez ustawodawcę innych wymagań względem obu tych podziałów (odpowiednio: zgoda wszystkich lub większości komplementariuszy). Wnioskodawca uważa, że w jego przypadku następuje rozdział pomiędzy dwiema funkcjami przezeń pełnionymi. Może on bowiem otrzymać przychody z dwóch różnych tytułów prawnych:

*   z tytułu pełnienia funkcji komplementariusza (w szczególności reprezentowania i prowadzenia spraw spółki)
*   z tytułu posiadania akcji (bycia akcjonariuszem).

Podniesiono, iż art. 147 § 2 k.s.h. rozstrzyga, że jeśli statut nie stanowi inaczej komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowania czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 (odpowiednio reprezentacja i prowadzenie spraw tej spółki), nie przysługuje udział w zysku spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do spółki. Oznacza to, że co do zasady udział w zysku komplementariusza będzie w tym zakresie odpowiednio mniejszy co ma m. in. zabezpieczyć interesy akcjonariuszy.

W tym miejscu Wnioskodawca podkreślił, że niniejszy wniosek dotyczy tylko jego statusu akcjonariusza w SKA. Stąd też za zasadne uważa on odwołanie się do zapadłej w dniu 16 stycznia 2012 r. uchwały 7 sędziów NSA o sygn. II FPS 1/11. W orzeczeniu tym bowiem NSA pamiętając, że prawo podatkowe jest tzw. prawem podwójnej wykładni, dokonał m. in. interpretacji statusu prawnego akcjonariusza, co miało bezpośrednie przełożenie na kwalifikację uzyskiwanego przezeń przychodu w Ustawie CIT:

„Treść wskazanych przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelności ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku

Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej należy stwierdzić, iż posiadanie akcji podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.”

Podniesiono, iż doprowadziło to NSA do wniosku, zgodnie z którym „przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest \[…\] przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie dla podatkowej kwalifikacji źródła przychodu akcjonariusza nie ma żadnego znaczenia czy spółka komandytowo-akcyjna osiągała przychody z działalności gospodarczej, czy jakiejkolwiek innej. Zachowanie spółki komandytowo-akcyjnej z jednej strony i akcjonariusza tej spółki z drugiej strony są zachowaniami różnych podmiotów praw i obowiązków. Podlegają one zatem niezależnej kwalifikacji zarówno z punktu widzenia prawa handlowego, cywilnego, jak prawa podatkowego. Natomiast, jak powiedziano wyżej, ustawodawca nie wymaga, aby przychodem podatkowym były tylko wymienione w art. 12 ust. 1 o podatku dochodowym od osób prawnych przysporzenia (korzyści) majątkowe, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej.”

Wskazano, iż NSA, tak jak i Wnioskodawca, zwrócił szczególną uwagę na fakt iż akcjonariusz jest biernym wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej. Skoro uzyskiwany przezeń przychód z tytułu bycia akcjonariuszem SKA nie jest przychodem z prowadzonej działalności gospodarczej, to powstanie on nie na zasadzie memoriałowej, ale kasowej, o czym także wprost postanowił NSA we wskazanej uchwale:

„Przy wypłacie z zysku na rzecz akcjonariusza, zgodnie z przepisami art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodu podatkowego należy więc zaliczyć, zgodnie z ogólną zasadą obowiązującą w tym podatku, faktycznie otrzymane pieniądze lub wartości pieniężne. Oznacza to, że wymienione rodzaje przychodów objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście ma miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych przez spółkę na rzecz akcjonariusza. Te najwcześniej mogą być przekazane podatnikowi po dniu dywidendy. W przeciwnym razie obowiązek podatkowy z tego tytułu nie powstanie.”

Według Wnioskodawcy fakt, że jest on równocześnie komplementariuszem w SKA nie wpływa na kwalifikację prawną środków pieniężnych uzyskiwanych z tytułu wypłaty dywidendy, bowiem tak jak wspólnik będący wyłącznie akcjonariuszem, tak również Wnioskodawca może się wyzbyć posiadanych akcji przed zakończeniem roku obrotowego, może także faktycznie nie uzyskać żadnej wypłaty z zysku przeznaczonego do podziału dla akcjonariuszy, jeśli SKA postanowi o jego zatrzymaniu etc. Stąd też, zdaniem Spółki, opodatkowanie czysto hipotetycznego przychodu byłoby całkowicie nielogiczne i sprzeczne chociażby z zasadą podatku dochodowego, zgodnie z którą przychodem może być wyłącznie przysporzenie definitywne. Nie ma bowiem możliwości postawienia tezy, że przychód z dywidendy, który (z różnych przyczyn) może nie zostać w ogóle osiągnięty, ma charakter trwałego i ostatecznego przysporzenia (przed podjęciem decyzji o przeznaczeniu zysku spółki komandytowo-akcyjnej do wypłaty akcjonariuszom).

Wnioskodawca wskazał również, iż orzecznictwo sądowe dotyczące zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, które pojawiło się już po zapadnięciu omawianej wyżej uchwały, podziela wyrażone w niej tezy, o czym świadczy chociażby brak skorzystania przez składy orzekające z możliwości, jakie daje im art. 269 § 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd też, zdaniem Spółki, warto zwrócić uwagę na:

*   Wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2012 r., sygn. I SA/Kr 1314/11, gdzie sąd postanowił: „Biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza SKA należy stwierdzić, iż posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze łub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza SKA. \[…\] Dla zastosowania powyższych przepisów istotne jest, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy u akcjonariusza SKA powstał przychód (dochód) z podziału zysku. Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał także obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów niepochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku, podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle się nie zrealizuje. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. \[\`(...)\`\] W przypadku zatem otrzymania przez akcjonariusza SKA przychodu z dywidendy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., akcjonariusz powinien uiścić sporadyczną zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu z zysku spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. S5ust. 1 tej samej ustawy, przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza.”
*   Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1627/11, w którym sąd uznał: „NSA stwierdził, biorąc pod uwagę pozycję prawną akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, że posiadanie akcji, podobnie jak udziałów w spółkach prawa handlowego, oraz czerpanie przychodów z podziału zysku, bez względu na to kiedy akcjonariusz otrzyma z tego źródła pieniądze lub wartości pieniężne, nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest więc przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Istotne jest jednak nie tylko określenie przedmiotu opodatkowania, lecz także momentu jego uzyskania. Dla określenia momentu powstania przychodu do opodatkowania istotne są zasady wypłaty środków pieniężnych lub wartości pieniężnych z zysku przez spółkę komandytowo-akcyjną, które regulują normy prawa handlowego. Roszczenie o wypłatę zysku wspólnicy uzyskują, według art. 348 § 2 K.s.h., z dniem podjęcia uchwały o podziale zysku, o ile nie zostanie ustalony inny dzień, to jest dzień dywidendy. Ustalenie dnia dywidendy w terminie późniejszym od podjęcia uchwały o podziale zysku odracza prawo żądania wypłaty z zysku uprawnionych w tym dniu wspólników. Akcjonariusz nie może zostać pozbawiony prawa do udziału w zysku. Może natomiast nie uzyskać faktycznie wypłaty z zysku z tego powodu, że spółka nie osiągnęła zysku albo dlatego, że osiągnięty zysk nie zostanie przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom. Natomiast akcjonariusz może domagać się wypłaty z zysku, gdy zysk spółki został przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom, był akcjonariuszem w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub w dniu dywidendy oraz upłynął termin wypłaty dywidendy. \[\`(...)\`\] Skoro u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego przychód (dochód) nie powstał, nie powstał takie obowiązek podatkowy obejmujący ten przychód (dochód). Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należy zatem uznać opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód (dochód) z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma takie obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy.”

A także na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 85/12 oraz z dnia 21 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 176/12, w których sąd ten również powtórzył przytoczoną przez Wnioskodawcę we wniosku argumentację.

W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Stanowisko odnośnie pytania nr 2:

Ma on obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych w terminie do dnia 20. miesiąca następującego po otrzymaniu dywidendy (fizycznym otrzymaniu środków pieniężnych).

Uzasadnienie stanowiska odnośnie pytania nr 2:

Stosownie do postanowień art. 25 ust. 1 Ustawy CIT podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Jako moment uzyskania dochodu, co wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, należy uznać moment otrzymania pieniędzy tytułem dywidendy z zysku SKA. W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1a Ustawy PIT tj. do 20 dnia miesiąca następującego po otrzymaniu dywidendy (fizycznym otrzymaniu środków pieniężnych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   momentu powstania przychodu z tytułu posiadania przez Wnioskodawcę, będącego jednocześnie komplementariuszem, statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej – **za nieprawidłowe,**

*   momentu zapłaty z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy – **za nieprawidłowe.**

Ad. 1.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „ksh”) wymienia spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową, która nie jest wyposażona w osobowość prawną, ale którą cechuje prawo do nabywania we własnym imieniu praw i zaciągania zobowiązań oraz zdolność sądowa. W spółce komandytowo-akcyjnej mającej na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, co najmniej jeden wspólnik za zobowiązania spółki wobec wierzycieli odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 ksh). Spółka łączy w sobie, z jednej strony cechy spółki komandytowej, z drugiej strony, cechy spółki akcyjnej, co znajduje odzwierciedlenie w treści art. 126 ksh, przewidującego stosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej w określonych sprawach przepisów dotyczących spółki komandytowej, w innych zaś – przepisów dotyczących spółki akcyjnej. Zgodnie z przepisem art. 147 § 1 ksh, komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych wkładów, chyba że statut spółki stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z przepisem art. 147 § 2 ksh komplementariuszowi nie pozbawionemu prawa prowadzenia spraw spółki, który pobiera wynagrodzenie z tytułu podejmowanych czynności wymienionych w art. 137 § 1 i art. 141 ksh (w zakresie reprezentowania oraz prowadzenia spraw spółki), nie przysługuje udział w zyskach spółki w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do Spółki, jeżeli statut nie stanowi inaczej.

Tak więc prawo ustalenia odmiennych niż określone w przepisach art. 147 ksh zasad partycypacji w zysku dla komplementariuszy i akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, a w szczególności prawo oderwania zasad udziału w zysku od wartości wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej, zostało wyraźnie przewidziane w art. 147 ksh.

Należy tutaj podkreślić, że ustawodawca w sposób expressis verbis zaliczył spółkę komandytowo - akcyjną do spółek osobowych, która nie jest wyposażona w osobowość prawną.

Powyższy status spółki komandytowo-akcyjnej na gruncie przepisów prawa handlowego jako spółki osobowej nie mającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 201l r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Konsekwencją przyjętego w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych założenia, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wspólnikiem (akcjonariuszem i komplementariuszem zarazem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka akcyjna - stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Przepisy ww. ustawy nie zawierają jednak definicji przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1-10 tej ustawy ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie kreuje przychód podatkowy.

W związku z powyższym co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika, jeżeli przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Określone przysporzenie majątkowe uznaje się za przychód podatkowy w dacie jego uzyskania albo w dacie, kiedy to przysporzenie stało się należne.

Natomiast koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w spółce F Spółka Akcyjna Spółka Komandytowo-Akcyjna (dalej „SKA”) jest jednocześnie komplementariuszem, jak i akcjonariuszem. Zgodnie ze statutem, komplementariuszowi przysługuje zwrot kosztów i wynagrodzenie za reprezentowanie i prowadzenie spraw SKA, o ile walne zgromadzenie nie postanowi inaczej. Wspólnicy uprawnieni są do udziału w stracie proporcjonalnie do posiadanych akcji w kapitale zakładowym SKA. W odniesieniu do udziału w zysku, statut również przewiduje, że wspólnicy uczestniczą w nim proporcjonalnie. Na dzień składania wniosku Wnioskodawca nie jest w posiadaniu akcji uprzywilejowanych, jak również nie przyznano mu osobistych uprawnień stosownie do art. 354 k.s.h.. Zgodnie z postanowieniami statutu, datę nabycia prawa do dywidendy oraz termin jej wypłaty ustala walne zgromadzenie. Termin wypłaty nie powinien być dłuższy niż 2 miesiące od dnia podjęcia uchwały o podziale zysku. Ponadto, akcjonariuszom przysługuje prawo do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy na koniec roku obrotowego, jeżeli SKA posiada wystarczające środki na wypłatę. W statucie brak jest postanowień, że komplementariuszowi przysługiwał udział w zysku SKA w części odpowiadającej wkładowi jego pracy do niej.

Wątpliwości Wnioskodawcy związane są z momentem powstania przychodu w zakresie w jakim jest on akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej oraz odnośnie momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tego tytułu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych szczególnych regulacji dotyczących wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej będącego komplementariuszem i akcjonariuszem zarazem, w kwestii zasad ustalania przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy z tytułu udziału w zyskach spółki osobowej.

Ponadto podkreślenia wymaga, iż interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r., Nr DD5/033/1/12/KSM/DD-125, uwzględniająca orzecznictwo sądów administracyjnych a w szczególności częściowo uchwałę NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS/11 (na którą powołuje się w uzasadnieniu własnego stanowiska Wnioskodawca), reguluje sytuację prawno-podatkową wyłącznie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie będącego komplementariuszem.

Zgodnie z ww. interpretacją ogólną w przypadku wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej pełniącego funkcje wyłącznie akcjonariusza obowiązek podatkowy nie powstaje, dopóki, nie zostanie podjęta przez walne zgromadzenie uchwała o podziale zysku SKA (zgodnie z art. 347- § 1 ksh, w związku z art. 126 § 1 pkt ksh, akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym stosownie do art. 343 § 2 ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy art. 348 § 2 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 ksh - wyłącznie -akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku). Dopiero zatem z datą podjęcia uchwały przychód akcjonariusza ww. spółki staje się jego przychodem należnym, podlegającym - stosownie do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - połączeniu z pozostałymi przychodami, o których mowa w art. 12 tej ustawy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zasady wykładni systemowej nakazują zatem przyjąć, iż podział przychodów i kosztów przypadających na akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej, powinien być dokonany w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie). Treść prawa do udziału, w zysku SKA należy ustalić w oparciu o odpowiednie przepisy ksh i statut SKA.

Tym samym, w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie akcjonariuszem jak i komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, przychody (dochody) uzyskane przez niego należy rozliczać jednolicie na zadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie więc cytowany wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, iż w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych moment uzyskania przychodów przez określonych przepisami wspólników tej spółki (w powyższym przypadku komplementariuszo-akcjonariusza podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) należy utożsamiać z momentem uzyskania przychodu przez transparentną spółkę. Przychody i koszty generuje spółka komandytowo - akcyjna, jedynie jej transparentność podatkowa (w podatku dochodowym) determinuje konieczność rozliczenia podatkowego tych przychodów i kosztów przez określonych przepisami grupę wspólników tej spółki (a w niektórych przypadkach wspólników wspólnika – transparentnej spółki osobowej).

Tym samym, zgodnie z ww. przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód Wnioskodawcy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej należy określić „proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa do udziału w zysku”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przypadku gdy Wnioskodawca w spółce komandytowo-akcyjnej będzie pełnił funkcję zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza to uzyskiwane przez niego z tego tytułu przychody powinien rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek. Tym samym, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe należy wskazać, iż w przypadku Wnioskodawcy przychód powstanie w momencie uzyskania przychodu przez transparentną spółkę w proporcji, w jakiej partycypuje on w zyskach tej spółki, stosownie do postanowień zawartych w jej umowie (statucie).

Nieuzasadnione jest w związku z powyższym przyjęcie stanowiska, że przychód akcjonariusza (będącego jednocześnie komplementariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero w dacie otrzymania dywidendy.

Na marginesie należy wskazać, iż podstawę udokumentowania przychodów, kosztów ich uzyskania, a w konsekwencji dochodu (straty), stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.) nie przewiduje możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych odrębnie przez każdego ze wspólników spółki osobowej prawa handlowego w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód i koszty jego uzyskania wynikające z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują tę spółkę przepisy ustawy o rachunkowości, stanowią podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej przez określoną przepisami grupę jej wspólników.

Ad. 2.

Ustosunkowując się w dalszej kolejności do momentu zapłaty przez Wnioskodawcę zaliczki na podatek dochodowy z tytułu posiadania statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej należy podkreślić, iż powyższe determinuje:

*   fakt posiadania przez Wnioskodawcę również statusu komplementariusza w ww. spółce, a co za tym idzie wynikający z tego obowiązek rozliczania uzyskiwanych w związku z powyższym przychodów jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek;

*   konieczność rozliczania podatkowego przychodów i kosztów transparentnej podatkowo spółki komandytowo-akcyjnej - w momencie uzyskania/poniesienia - przez określoną przepisami grupę wspólników tej spółki.

W związku z powyższym dla określenia momentu zapłaty zaliczek na podatek dochodowy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji zastosowanie znajdzie art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy, podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 27 ust. 1 omawianej ustawy podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

W przypadku przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, podstawę opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów, a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek natomiast, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca posiadający w spółce komandytowo-akcyjnej status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w SKA.

Tym samym, za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z faktem pełnienia w spółce komandytowo-akcyjnej funkcji akcjonariusza i komplementariusza, zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu dywidendy wypłacanej Spółce – akcjonariuszowi ww. spółki – powinien wpłacać dopiero w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po fizycznym otrzymaniu dywidendy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe i powołane przepisy należy stwierdzić, iż Spółka – posiadająca status zarówno akcjonariusza jak i komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będzie obowiązana ustalać przypadające na nią przychody i koszty uzyskania przychodów zgodnie z cytowanym wyżej art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) spółki, na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych. Będzie także zobowiązana wpłacać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ww. ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć stosowne zeznanie podatkowe.

Końcowo, w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne).

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do stwierdzenia Wnioskodawcy zawartego w uzasadnieniu do pytania oznaczonego nr 2, które brzmi „Wnioskodawca będzie miał obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 25 ust. 1a Ustawy PIT (…)” tut. Organ uznał to za oczywistą omyłkę pisarską nie mającą wpływu na zapadłe rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.