Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1008/12-4/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-06
Teza: Obowiązek uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu należności wekslowych
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; należność; odliczenia-prawo do odliczenia; odsetki; proporcja; weksel
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki komandytowo-akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2012 r. (data wpływu 29 października 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. (data wpływu 28 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu należności wekslowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu należności wekslowych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 stycznia 2013 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca – spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68). Spółka osiąga przy tym obrót zarówno z tytułu transakcji opodatkowanych określonymi stawkami VAT, jak i zwolnionych z VAT.

Spółka z tytułu weksli wystawianych przez podmioty trzecie będzie otrzymywała odsetki od zobowiązań wekslowych. Otrzymywane odsetki nie będą wynikiem głównej działalności Spółki (nie będą związane z obsługą rynku nieruchomości) i przychody z nich otrzymywane nie będą niezbędne do prowadzenia tej działalności. Jak zaznaczono powyżej Spółka prowadzi podstawową działalność polegającą na obsłudze rynku nieruchomości, natomiast obrót z tytułu otrzymywanych przez Spółkę odsetek będzie miał charakter poboczny, incydentalny.

Przedmiot działalności Spółki wg KRS jest szeroko zdefiniowany i obejmuje:

*   pozostałe pośrednictwo pieniężne;
*   leasing finansowy;
*   pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych;
*   działalność związaną z obsługą rynku nieruchomości;
*   wynajem i dzierżawę;
*   działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana;
*   przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność; działalność portali internetowych;
*   doradztwo związane z zarządzaniem;
*   pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania;
*   handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi;
*   handel detaliczny, z wyłączeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi;
*   reklamę;
*   działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni;
*   rozbiórkę i przygotowanie terenu pod budowę;
*   realizację projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków;
*   roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych;
*   roboty związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej;
*   wykonywanie instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych i pozostałych instalacji budowlanych;
*   wykonywanie robót budowlanych wykończeniowych;
*   pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane;
*   działalność w zakresie architektury;
*   działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

W piśmie z dnia 22 stycznia 2013 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Spółka otrzyma odsetki z tytułu należności wekslowych tylko jednorazowo. Będą one spłacone jednorazowo, na koniec roku 2016, w dacie wykupu weksla. Na dzień 31 grudnia wskazanego roku Spółka wystawi jedną fakturę na kontrahenta z tytułu odsetek wekslowych.
2.  Spółka otrzyma odsetki od jednego podmiotu. Liczba ta w odniesieniu do liczby klientów współpracujących ze Spółką w ramach jej podstawowej działalności jest nieznaczna. Prowadzona przez Spółkę działalność jej rozrachunki z kilkudziesięcioma kontrahentami w zakresie rozliczeń dotyczących rynku nieruchomości to potwierdzenie aktywnych działań w sferze działań operacyjnych, przy których operacje inwestycyjno-finansowe są nieistotne i stanowią jedynie dodatkową działalność.
3.  Wartość odsetek po podzieleniu ich na lata, za które są należne do momentu zapłaty będzie nieznaczna w stosunku do środków przeznaczonych na prowadzenie podstawowej działalności. Wielkość środków z tyt. odsetek wekslowych jakie spółka otrzyma w porównaniu z wypracowanymi przychodami na podstawie bieżących kalkulacji wyniesie ok. 1% Środki zaangażowane w należności wekslowe pochodzą z bieżących wpływów pieniężnych oraz zysków, które zostały wypracowane w latach minionych z tytułu prowadzonej podstawowej działalności firmy związanej z obsługą rynku nieruchomości. Spółka lokuje wolne środki pieniężne, wypracowane z podstawowej działalności Spółki, skoncentrowanej na wynajmie własnych nieruchomości inwestycyjnych, w celu osiągnięcia dodatkowych przychodów w postaci odsetek wekslowych z udzielonych należności wekslowych. Jednocześnie Spółka zaznaczyła, że obsługa i otrzymanie przez Spółkę należności wekslowych nie wiąże się zasadniczo z angażowaniem zasobów ludzkich czy też materialnych poza minimalnym zaangażowaniem związanym z wystawieniem w przyszłości przez danego pracownika faktur VAT na należności odsetkowe oraz ewentualnym udziałem w procesie wystawiania weksla/weksli. W szczególności powstanie po stronie Spółki należności wekslowych nie wymagało np. zatrudnienia dodatkowych osób, czy też zakupu dodatkowego wyposażenia, etc. Tym samym działanie w przedmiotowym zakresie nie angażuje istotnych dodatkowych kosztów, w odniesieniu do których powstawałby po stronie Spółki podatek naliczony. Reasumując, w odniesieniu do głównej działalności Spółki ewentualne koszty pracownicze jak również inne ewentualne dodatkowe koszty są marginalne i nie wiążą się z istotnymi kosztami, które obciążałyby po stronie Spółki podatek naliczony.
4.  Otrzymane odsetki nie będą wynikiem głównej działalności prowadzonej przez Spółkę, gdyż swoje działania i wysiłki biznesowe koncentruje na rynku nieruchomości i czerpaniu korzyści z posiadanych nieruchomości, ich wynajmie lub sprzedaży. Wystawienie faktur na poczet należności odsetkowych nie będzie pochłaniało żadnych kosztów w stosunku do prowadzonej podstawowej działalności, nie będą też skutkować zaangażowaniem jakichkolwiek nakładów. Z perspektywy Spółki lokowanie środków w należności wekslowe pozwala na efektywne gospodarowanie wolnymi środkami pieniężnymi, osiągniętymi z podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, podobnie jak w przypadku, gdyby Spółka wpłaciła je na lokatę bankową. Z ekonomicznego punktu widzenia taka decyzja jest racjonalna i korzystniejsza niż zwykła inwestycja na lokacie bankowej.
5.  Skala obrotów z tytułu należności wekslowych osiągnięta w roku wykupu danych weksli może być wyższa w stosunku do obrotów uzyskanych w tym roku z tytułu podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Niemniej jednak, wynikać to będzie z faktu, że należności odsetkowe zostaną osiągnięte jednorazowo w danym roku, przy czym będą dotyczyły minionego okresu wieloletniego (natomiast kwota tych odsetek, przypadających na dany rok, będzie nieznaczna w stosunku do obrotów uzyskanych z działalności podstawowej Spółki).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Spółka ma otrzymać) z tytułu należności wekslowych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie obowiązujących przepisów o VAT incydentalne czynności związane z otrzymywaniem przez Spółkę odsetek z tytułu zobowiązań wekslowych powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad kalkulacji tzw. współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu otrzymanych przez Spółkę odsetek powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

Spółka wskazała, iż w jej ocenie prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska potwierdzają następujące argumenty:

1\. Interpretacja pojęcia „sporadyczne wykonywanie czynności w świetle przepisów o VAT”.

Zgodnie z art. 90 ust. 1-4 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może generalnie pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT wspomnianą powyżej proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Należy przy tym zaznaczyć, iż zarówno polskie przepisy w zakresie VAT, jak i przepisy unijnych dyrektyw w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (tj. VI Dyrektywy oraz Dyrektywy 2006/112, która z dniem 1 stycznia 2007 r. zastąpiła VI Dyrektywę) nie precyzują co należy rozumieć przez „sporadyczne (incydentalne) wykonywanie czynności”.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne / uboczne”. W szczególności art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112 stanowi: „ (\`(...)\`) the following amounts shall be excluded from the calculation ot the deductible proporlion: (\`(...)\`) (b) the amount of tumover attributable to incidental real estate and financial transactions, (\`(...)\`)”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko” natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Można zatem uznać, iż użyte w unijnych dyrektywach w zakresie VAT pojęcie „incidental transactions” powinno być rozumiane szerzej, niż użyte w polskiej ustawie o VAT określenie „czynności dokonywane sporadycznie”. Transakcje o charakterze „incydentalnym oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, iż w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania transakcje sporadyczne i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”. Stąd, zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tyle częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim fakt, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności Spółki. W opinii Spółki jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności Spółki to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu polskiej ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, a także fakt, iż obrót uzyskany z tytułu odsetek od należności wekslowych nie będzie miał charakteru podstawowej działalności Spółki, a będzie jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie jest konieczny do prowadzenia działalności głównej, zdaniem Spółki czynności związane z otrzymywaniem przez Spółkę odsetek z tytułu należności wekslowych mogą zostać uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

2\. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE.)

Należy podkreślić, iż orzecznictwo TSUE stanowi istotny element systemu prawnego obowiązującego od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, przez co należy je uwzględniać m.in. przy interpretacji przepisów polskiej ustawy o VAT, a w szczególności w przypadkach, gdy zarówno przepisy polskiej ustawy o VAT (będące w znacznej części odzwierciedleniem uregulowań europejskich), jak i regulacje europejskie nie przewidują konkretnych rozwiązań w tym zakresie. Należy wskazać, iż orzeczenia TSUE traktowane są przez administracje podatkowe poszczególnych państw członkowskich UE, jak i samych podatników VAT (oraz odpowiednie krajowe sądy) jako kluczowe wytyczne mające na celu jednolite stosowanie prawa wynikającego z dyrektyw UE obowiązujących w zakresie VAT (w tym VI Dyrektywy, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112), z którymi zgodne co do zasady powinny być wewnętrzne regulacje poszczególnych państw członkowskich UE.

W sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01), TSUE wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika. ETS stwierdził, iż co prawda, skala i wysokość dochodów z tytułu transakcji finansowych objętych zakresem opodatkowania na gruncie VI Dyrektywy może wskazywać, że transakcje te nie są dokonywane okazjonalnie, jednak fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą „okazjonalność” takich transakcji. Zdaniem ETS, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest ograniczone, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika.

Spółka wskazała, iż odsetki, które ma otrzymać od należności wekslowych będą miały charakter poboczny/pomocniczy, tj. nie będą stanowiły bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia zasadniczej działalności Spółki, która to działalność koncentruje się na innych (wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego) czynnościach. W rezultacie, w ocenie Spółki transakcje te będą stanowiły jedynie transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, która nie jest bezpośrednim, stałym i koniecznym jej uzupełnieniem. Zatem usługi finansowe, które Spółka zamierza świadczyć należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, a tym samym wartości obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy wliczać do obrotu służącego wyliczeniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

3\. Orzeczenia sądowe.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie nie tylko w przywołanych już orzeczeniach TSUE, ale także w przykładowo powołanym przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, w którym Sąd orzekł, że „(…) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy – można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u. i art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

4\. Praktyka polskich organów podatkowych.

Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie także w interpretacjach polskich organów podatkowych. m. in.:

*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r. (nr IPPP1-443-67/09-2/MP), w której organ wskazał, że: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. (\`(...)\`) Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę pożyczek (…) może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.”;
*   w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r. (nr ILPP2/443-197/07-2/JK), rozpatrując przypadek podatnika, który udzielił swojemu kontrahentowi trzech oprocentowanych pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Zgodnie z przywołanym art. 90 ust. 6 ustawy - czynności wymienione w załączniku nr 4 do ustawy (a więc również wskazane w poz. 3 załącznika) - w zakresie, w jakim czynności te dokonywane są sporadycznie, nie są wliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania „sporadyczne” użytego w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie i posłużono się zwrotem „pomocnicze transakcje finansowe”. Jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną, to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.”;
*   podobnie, w przypadku spółki, która w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udzielała oprocentowanych pożyczek podmiotom powiązanym (nie więcej niż kilku pożyczek na rok), Naczelnik Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Kaliszu wskazał w postanowieniu z dnia 22 czerwca 2007 r. (nr DWUS DP-443-25/07): „Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż udzielanie przez Spółkę oprocentowanych pożyczek stanowi transakcje towarzyszące podstawowej działalności Spółki, które nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Zatem świadczone przez Spółkę usługi pośrednictwa finansowego należy uznać za czynności wykonywane sporadycznie, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Wartość obrotu z tytułu wykonywania tych czynności nie należy więc wliczać do wartości obrotu służącego wyliczeniu proporcji zgodnie z ust. 3 powyższego przepisu.”;
*   również Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 20 marca 2006 r. (nr PP II 443/1/531/177/05) wyjaśnił: „(\`(...)\`) o uznaniu transakcji za sporadyczne decyduje w głównej mierze ich związek z działalnością podstawową podatnika. A ponadto, jak wskazał Podatnik, przychody te nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem podstawowej działalności Spółki. Pożyczki te zatem udzielane są sporadycznie. W związku z powyższym należy uznać, iż w myśl przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, obrót uzyskiwany z tytułu udzielanych pożyczek (tj. usług pośrednictwa finansowego) nie należy wliczać do obrotu przy ustalaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 omawianej ustawy.”

Podsumowując, w świetle powyższych argumentów Spółka stoi na stanowisku, iż na gruncie obowiązujących przepisów o VAT omawiane czynności powinny być uznane za czynności dokonane sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności te należy potraktować jako nieobjęte dyspozycją przepisów ustawy o VAT odnoszących się do zasad sporządzania współczynnika (liczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT), tj. wartość obrotu z tytułu odsetek, które Spółka ma otrzymać, powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia tej proporcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przez sprzedaż, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy, należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Art. 90 ust. 3 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Stanowisko TSUE podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. III SA/Wa 7/10, w którym stwierdził, że: „(…) Jakkolwiek więc w obu tych orzeczeniach Trybunał na tle występujących tam stanów faktycznych sformułował określone tezy, to jednak nie można stwierdzić, aby kwestia rozumienia i zakresu stosowania przepisów odnoszących się do niewliczanych do obrotu przy obliczaniu proporcji służącej odliczaniu podatku naliczonego, incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych była już w sposób jednoznaczny ustalona w orzecznictwie TSUE.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne (T. Michalik VAT 2009, wydanie 6., wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2009, teza nr 13 do art. 90 ustawy o VAT). (…)

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość należności wekslowych, do których Spółka posiada tytuł, ani też liczba kontrahentów, którzy mają wobec Spółki zobowiązania wekslowe, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68). Spółka osiąga przy tym obrót zarówno z tytułu transakcji opodatkowanych określonymi stawkami VAT, jak i zwolnionych od VAT. Spółka z tytułu weksli wystawianych przez podmioty trzecie będzie otrzymywała odsetki od zobowiązań wekslowych. Otrzymywane odsetki nie będą wynikiem głównej działalności Spółki (nie będą związane z obsługą rynku nieruchomości) i przychody z nich otrzymywane nie będą niezbędne do prowadzenia tej działalności. Jak zaznaczono powyżej Spółka prowadzi podstawową działalność polegającą na obsłudze rynku nieruchomości, natomiast obrót z tytułu otrzymywanych przez Spółkę odsetek będzie miał charakter poboczny, incydentalny. Spółka otrzyma odsetki z tytułu należności wekslowych tylko jednorazowo. Będą one spłacone jednorazowo, na koniec roku 2016, w dacie wykupu weksla. Na dzień 31 grudnia wskazanego roku Spółka wystawi jedną fakturę na kontrahenta z tytułu odsetek wekslowych. Spółka otrzyma odsetki od jednego podmiotu. Liczba ta w odniesieniu do liczby klientów współpracujących ze Spółką w ramach jej podstawowej działalności jest nieznaczna. Prowadzona przez Spółkę działalność, jej rozrachunki z kilkudziesięcioma kontrahentami w zakresie rozliczeń dotyczących rynku nieruchomości to potwierdzenie aktywności w sferze działań operacyjnych, przy których operacje inwestycyjno-finansowe są nieistotne i stanowią jedynie dodatkową działalność. Obsługa i otrzymanie przez Spółkę należności wekslowych nie wiąże się zasadniczo z angażowaniem zasobów ludzkich czy też materialnych poza minimalnym zaangażowaniem związanym z wystawieniem w przyszłości przez danego pracownika faktur VAT na należności odsetkowe oraz ewentualnym udziałem w procesie wystawiania weksla/weksli. W szczególności powstanie po stronie Spółki należności wekslowych nie wymagało, np. zatrudnienia dodatkowych osób, czy też zakupu dodatkowego wyposażenia, etc. Tym samym działanie w przedmiotowym zakresie nie angażuje istotnych dodatkowych kosztów, w odniesieniu do których powstawałby po stronie Spółki podatek naliczony. W odniesieniu do głównej działalności Spółki ewentualne koszty pracownicze jak również inne ewentualne dodatkowe koszty są marginalne i nie wiążą się z istotnymi kosztami, które obciążałyby po stronie Spółki podatek naliczony. Otrzymane odsetki nie będą wynikiem głównej działalności prowadzonej przez Spółkę, gdyż swoje działania i wysiłki biznesowe koncentruje na rynku nieruchomości i czerpaniu korzyści z posiadanych nieruchomości, ich wynajmie lub sprzedaży. Wystawienie faktur na poczet należności odsetkowych nie będzie pochłaniało żadnych kosztów w stosunku do prowadzonej podstawowej działalności, nie będą też skutkować zaangażowaniem jakichkolwiek nakładów. Z perspektywy Spółki lokowanie środków w należności wekslowe pozwala na efektywne gospodarowanie wolnymi środkami pieniężnymi, osiągniętymi z podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę, podobnie jak w przypadku, gdyby Spółka wpłaciła je na lokatę bankową. Z ekonomicznego punktu widzenia taka decyzja jest racjonalna i korzystniejsza niż zwykła inwestycja na lokacie bankowej. Skala obrotów z tytułu należności wekslowych osiągnięta w roku wykupu danych weksli może być wyższa w stosunku do obrotów uzyskanych w tym roku z tytułu podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Niemniej jednak, wynikać to będzie z faktu, że należności odsetkowe zostaną osiągnięte jednorazowo w danym roku, przy czym będą dotyczyły minionego okresu wieloletniego (natomiast kwota tych odsetek, przypadających na dany rok, będzie nieznaczna w stosunku do obrotów uzyskanych z działalności podstawowej Spółki).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie odsetki, jakie Spółka otrzyma od należności wekslowych będą miały charakter incydentalny i sporadyczny. Powyższe wynika przede wszystkim z faktu, iż Wnioskodawca otrzyma odsetki jednorazowo z tytułu należności wekslowych od jednego podmiotu. W takiej sytuacji trudno uznać, iż ten zakres działalności stanowi stały i niezbędny element funkcjonowania przedsiębiorstwa. Ponadto głównym przedmiotem działalności Spółki jest obsługa rynku nieruchomości (wynajem lub sprzedaż nieruchomości) i na tym obszarze koncentruje swoje działania i wysiłki biznesowe. Natomiast obrót z tytułu otrzymywanych przez Spółkę odsetek od należności wekslowych będzie miał charakter poboczny, incydentalny i niezwiązany z obsługą rynku nieruchomości. Wnioskodawca lokuje środków finansowe w należności wekslowe w celu efektywnego gospodarowanie wolnymi środkami pieniężnymi, osiągniętymi z podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę. Powstanie po stronie Spółki należności wekslowych nie wymagało zaangażowania ze strony Spółki istotnych środków, np. zatrudnienia dodatkowych osób, czy też zakupu dodatkowego wyposażenia, etc. Tym samym działanie w przedmiotowym zakresie nie angażuje istotnych dodatkowych kosztów, w odniesieniu do których powstawałby po stronie Spółki podatek naliczony. Co prawda skala obrotów z tytułu należności wekslowych osiągnięta w roku wykupu danych weksli może być wyższa w stosunku do obrotów uzyskanych w tym roku z tytułu podstawowej działalności prowadzonej przez Spółkę jednakże wynikać to będzie z faktu, że należności odsetkowe zostaną osiągnięte jednorazowo w danym roku, przy czym będą dotyczyły minionego okresu wieloletniego.

W świetle powyższego, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym wartość obrotu (tj. kwota odsetek, które Spółka ma otrzymać) z tytułu należności wekslowych powinna zostać uznana za obrót uzyskany z tytułu czynności dokonywanych sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a w rezultacie powinna być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.