Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD9/033/292/BRT/2012/PK-1226
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2012-09-21
Teza: sposób opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu wypłaty spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2010 r. Nr IBPBI/1/415-534/10/AB wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, **jest nieprawidłowe**,
*   zaliczenia dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i możliwości opodatkowania dywidendy 19% stawką podatku, **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 17 sierpnia 2010 r., w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez akcjonariusza z tytułu wypłaty spółki komandytowo-akcyjnej. Interpretacja wydana została na ww. wniosek z dnia 26 maja 2010 r.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący osobą fizyczną zamierza wnieść przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego do spółki komandytowo-akcyjnej, uzyskując w następstwie jego wniesienia status akcjonariusza ww. spółki. Dotychczas Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, z wyborem liniowej stawki opodatkowania (art. 30c ust. 1, w zw. z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po wniesieniu przedsiębiorstwa (ewentualnie jego zorganizowanej części) dotychczasowa działalność prowadzona na podstawie wpisu do ewidencji będzie prowadzona jedynie w ograniczonym zakresie.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1.  Na jakich zasadach będzie opodatkowany przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną?
2.  Czy w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca, po spełnieniu warunków określonych w art. 9a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, może skorzystać z opodatkowania 19% stawką liniową o której mowa w art. 30c ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla przychodów (dochodów) wynikających z faktu uczestniczenia przez niego w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Artykuł 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionych do spółki wkładów. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, z tego względu ich dochody nie stanowią przedmiotu odrębnego opodatkowania, są one wyłączone spod regulacji ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Opodatkowaniu podlegają więc dochody osiągane przez poszczególnych wspólników spółek osobowych, w czym mieszczą się także dochody akcjonariusza wynikające z jego udziału w spółce komandytowo-akcyjnej.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej „ustawa o podatku dochodowym”), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, czyli także spółka komandytowo-akcyjna, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym.

Wyżej wymieniony art. 8 ust. 1 stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (\`(...)\`) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, iż udziały wszystkich wspólników są równe. Treść przywołanych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powoduje, iż uzyskane przez spółkę komandytowo-akcyjną przychody oraz koszty ich uzyskania są rozliczane u jej wspólników, czyli zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy, proporcjonalnie do wartości ich wkładów wniesionych do spółki.

Powyższy wniosek powoduje, iż dochód osiągnięty przez akcjonariusza, będącego osobą fizyczną z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi dla niego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, a po spełnieniu przez niego przesłanek wyrażonych w art. 9a ww. ustawy, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tejże ustawy, czyli 19% podatkiem, który bywa określany „podatkiem liniowym”. Przypadający na akcjonariusza dochód winien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, co wynika z treści art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, iż u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej jest zobowiązany do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą powstanie obowiązku zapłaty podatku, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym. Powyższe zaliczki są wpłacane bez wezwania według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ww. ustawy. Zaliczki miesięczne płatne są w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z wyłączeniem zaliczki za miesiąc grudzień, która płatna jest do 20 dnia grudnia w wysokości zaliczki za miesiąc listopad.

W związku z osiągnięciem dochodu z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza, podatnik musi także złożyć zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty), co wynika z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak komplementariusz tejże spółki, co oznacza, iż osiągnięte przez niego dochody z tytułu uczestniczenia w spółce komandytowo-akcyjnej stanowią dla niego dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Powyższe powoduje, iż dochody akcjonariusza, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym, mogą być opodatkowane zgodnie z art. 30c ust. 1 ww. ustawy, czyli podatkiem w wysokości 19%, który bywa określany „podatkiem liniowym”.

Wydając w imieniu Ministra Finansów, interpretację indywidualną z dnia 17 sierpnia 2010 r., Nr IBPBI/1/415-534/10/AB, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Jak wynika z przepisów art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych – Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. (dalej: „Ksh”) – spółka komandytowo-akcyjna, podobnie jak spółka jawna, spółka partnerska i spółka komandytowa, jest nieposiadającą osobowości prawnej spółką osobową.

Stosownie do art. 147 § 1 Ksh komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Zasady funkcjonowania spółki komandytowo-akcyjnej regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych zarówno dotyczące spółek osobowych, jak i spółki akcyjnej (spółki kapitałowej). W szczególności do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 Ksh, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, przy czym zgodnie z art. 348 § 2 Ksh uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są na mocy wyżej wskazanych przepisów akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Ponadto stosownie do art. 146 § 2 pkt 2 Ksh uchwały walnego zgromadzenia w sprawach podziału zysku za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom wymagają zgody wszystkich komplementariuszy. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

W świetle powyższego zauważyć należy, że w przypadku komplementariusza zysk z udziału w spółce przysługuje z mocy prawa, o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego wskazać należy, iż spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka komandytowo-akcyjna, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Odrębnym źródłem przychodów, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 ustawy, jest to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

*   prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Za przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia „przychód należny”. Zatem konieczne jest określenie znaczenia tego pojęcia na gruncie wykładni językowej z uwzględnieniem analizy norm prawa podatkowego, prawa cywilnego i prawa handlowego w szczególności przepisów kształtujących relacje akcjonariusza ze spółką komandytowo-akcyjną w zakresie jego prawa do udziału w zyskach oraz orzecznictwa sądów administracyjnych.

Biorąc pod uwagę, że akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jak wyżej wskazano, przysługuje zysk tylko wtedy, gdy wszyscy komplementariusze podejmą uchwałę o jego podziale i z tą chwilą akcjonariusz nabywa wierzytelność (roszczenie) o wypłatę należnej mu części zysku (dywidendy), to momentem powstania przychodu należnego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest dzień podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie o wypłacie dywidendy albo dzień dywidendy jeżeli został określony. W przypadku, gdy uchwała walnego zgromadzenia w dniu jej faktycznego podjęcia nie została zaakceptowana przez komplementariuszy, lecz w terminie późniejszym (czemu nie sprzeciwiają się przepisy Ksh), to prawnym dniem podjęcia uchwały o podziale zysku (wypłacie dywidendy), jako czynności prawnej spółki, jest dzień w którym komplementariusze wyrazili zgodę na taką uchwałę walnego zgromadzenia.

Stosownie więc do powyższego dywidenda przyznana akcjonariuszowi, będącemu osobą fizyczną, przez walne zgromadzenie spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie uchwały o podziale zysku tej spółki, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, co znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10, uchwała z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11, wyrok z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10, jak również w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2012 r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

W związku z powyższym, kwota dywidendy, będąca co do zasady udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu z tego tytułu nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, gdyż wszystkie koszty związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą spółki komandytowo-akcyjnej zostały już uwzględnione, przy obliczaniu zysku tej spółki.

W rezultacie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wymagalności należności, czyli w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, a nie jego rzeczywistego otrzymania (np. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1070/10).

Jeżeli akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej (niebędący komplementariuszem tej spółki) nie uzyskuje innych przychodów z działalności gospodarczej to jedynym jego przychodem (dochodem) z tej działalności jest dywidenda. Stosownie więc do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy akcjonariusz spółki obowiązany będzie bez wezwania wpłacić w ciągu roku podatkowego zaliczkę na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Obowiązek wpłacenia zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochód z tytułu dywidendy przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Natomiast po zakończeniu roku podatkowego, dochód z tego tytułu należy wykazać w zeznaniu podatkowym.

Odzwierciedleniem jest orzecznictwo sądowoadministracyjne np. wyrok NSA z dnia 30 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1925/09, wyrok NSA z dnia 05 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia daty przychodu i powstania obowiązku podatkowego z tytułu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, będącego osobą fizyczną, jest nieprawidłowe.

Minister Finansów, jeżeli stwierdzi nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej to, stosownie do art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej dokonuje, z urzędu, jej zmiany, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów administracyjnych.

W konsekwencji należało, z urzędu, dokonać zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu zmienionej interpretacji – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270).

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), na adres: ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.