Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.9.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-22
Teza: w zakresie ustalenia czy w związku z nabyciem usług od Zleceniobiorców dotyczących naprawy dachów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego są Zleceniobiorcy a w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez Zleceniobiorców
Słowa kluczowe: gwarancje; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); naprawa-naprawa gwarancyjna; obciążenia; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z 22 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z nabyciem usług od Zleceniobiorców dotyczących naprawy dachów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego są Zleceniobiorcy a w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez Zleceniobiorców – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w związku z nabyciem usług od Zleceniobiorców dotyczących naprawy dachów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego są Zleceniobiorcy a w konsekwencji, czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego zawartego w fakturach wystawianych przez Zleceniobiorców.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 16 maja 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.9.2017.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) zajmuje się m.in. produkcją i sprzedażą dachówek ceramicznych oraz cementowych. Do roku 2014 dachówki te były sprowadzane od producenta z Niemiec, należącego do tej samej grupy kapitałowej, co Wnioskodawca. Począwszy od 2014 r. Spółka rozpoczęła produkcję dachówek ceramicznych we własnym zakresie w nowopowstałym zakładzie produkcyjnym. Wnioskodawca sprzedaje w Polsce dachówki produkowane przez siebie oraz przez inne podmioty z grupy kapitałowej. Sprzedaż następuje do zewnętrznych dystrybutorów, którzy z kolei dokonują sprzedaży na rzecz klientów, m.in. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W każdym przypadku sprzedaży dachówek przez Wnioskodawcę w Polsce (zarówno tych produkowanych przez Spółkę, jak i przez inne podmioty z grupy), Wnioskodawca pełni funkcje gwaranta co do jakości tych produktów. Oznacza to, że karta gwarancyjna i warunki gwarancji ustalone są przez Spółkę i wystawiane w jej imieniu. Gwarancja ta jest udzielana na mrozoodporność i nieprzesiąkliwość dachówek. W konsekwencji, pomimo że sprzedaż towarów na rzecz ostatecznego klienta następuje pomiędzy dystrybutorem a klientem i Wnioskodawca nie bierze udziału w tej transakcji, to Wnioskodawca odpowiada za wady jakościowe dachówek wobec klienta, w zakresie wynikającym z dokumentu gwarancji załączonym do sprzedanego towaru.

Zdarza się, że reklamacja z uwagi na rodzaj zgłoszonej przez klienta wady towaru nie jest zasadna, ale w szczególnych przypadkach, gdy wady mają charakter istotny, ze względu na odpowiedzialność za budowanie dobrego wizerunku marki oraz poziomu zadowolenia klientów (co w pośredni sposób przekłada się na przychody ze sprzedaży produktów opodatkowanych VAT), Wnioskodawca może zdecydować się na usunięcie wad. Uwzględnianie takich roszczeń ma miejsce np. w przypadku występowania wad związanych z pojawieniem się widocznego białego nalotu na ciemnych dachówkach, co jest wywołane wadą produkcyjną, a poważnie zaburza estetykę produktu. Nalot ten nie wpływa na cechy techniczne dachówek (w szczególności nie wpływa na stopień ich mrozoodporności ani nieprzesiąkliwości), ale powoduje ich nieestetyczny wygląd, co wywołuje niezadowolenie klienta.

W celu usunięcia wad dachówek objętych gwarancją, jak również tych nieobjętych gwarancją, Wnioskodawca posługuje się podmiotami trzecimi, którym zleca wykonanie robót związanych z naprawą dachów (dalej: Zleceniobiorcy). Zlecenie wykonania robót naprawczych dotychczas odbywało się na podstawie indywidualnych zleceń przekazywanych Zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę. W przyszłości zlecanie robót odbywać się będzie na podstawie umów ramowych o stałą współpracę zawieranych z danym Zleceniobiorcą lub na podstawie pisemnych zamówień na określone roboty.

Roboty wykonywane w związku z usunięciem wad dachówek mogą obejmować wymianę niektórych dachówek lub wymianę całego poszycia dachowego na obiektach budowlanych wraz z wymianą innych akcesoriów, w zależności od wad ujawnionych w sprzedanych produktach. Wnioskodawca zawiera umowę wyłącznie ze Zleceniobiorcami, przy czym umowa ta nie stanowi umowy o podwykonawstwo, o której mowa w art. 6471 Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie się Wnioskodawcy względem klienta do usunięcia wad dachówek wynika w przypadku napraw gwarancyjnych z udzielonych gwarancji, natomiast w przypadku napraw poza gwarancyjnych, z dobrej woli Wnioskodawcy lub z ugody zawartej z klientem, ukierunkowanych na zachowanie wysokiego poziomu zadowolenia klientów.

Zleceniobiorcy i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca nie jest zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

Za wykonanie robót Zleceniobiorcy wystawiają Wnioskodawcy fakturę lub faktury VAT.

Zapytanie Wnioskodawcy dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jak i analogicznych sytuacji, które mogą wystąpić w przyszłości.

Pismem z 22 maja 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe następująco:

1.  Zlecone przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim roboty związane z naprawą dachów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 43.91.19.0. (roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich).
2.  Wnioskodawca zajmuje się m.in. sprzedażą dachówek ceramicznych oraz cementowych, które samodzielnie produkuje, jak również tych, które nabywane były przez niego od producenta z Niemiec należącego do tej samej grupy kapitałowej. W przypadku dachówek produkowanych przez Wnioskodawcę, to Spółka w pełni ponosi wszelkie koszty związane z naprawami gwarancyjnymi i pozagwarancyjnymi opisanymi we wniosku i nie przenosi tak poniesionych kosztów na inne podmioty. W przypadku wystąpienia wad w dachówkach zakupionych od innego producenta z grupy, Spółka także pełni funkcję gwaranta i ponosi koszty wykonanych napraw oraz nie refakturuje kosztów usług dotyczących konkretnych napraw gwarancyjnych na producenta. W zakresie gwarancji na dachówki zakupione od podmiotu z grupy funkcjonuje bowiem procedura w zakresie roszczeń reklamacyjnych przyjęta w grupie kapitałowej, która zakłada pewien standardowy poziom akceptowalnych kosztów napraw gwarancyjnych w stosunku do poziomu przychodu ze sprzedaży. Poziom ten wyrażony jest jako określony procent od przychodów ze sprzedaży. Koszty wszystkich napraw gwarancyjnych mieszczące się w tak określonym limicie ponosi w całości Wnioskodawca. Jeśli jednak łączny koszt napraw gwarancyjnych w danym roku, w przypadku usterek, które wystąpią do 5 lat od dokonania sprzedaży, przekroczy ww. limit, Spółka jest uprawniona do obciążenia producenta z grupy nadwyżką kosztów napraw ponad ustalony limit. Obciążenie takie nie stanowi jednak refaktury konkretnej zakupionej usługi, ponieważ rozliczenie ma postać kalkulacji zbiorczej, a przedmiotem ewentualnego obciążenia jest nadwyżka łącznych kosztów poniesionych na naprawy ponad limit, do którego poniesienia był zobowiązany Wnioskodawca. Ponadto, należy wskazać, że w danym roku Spółka nie ma możliwości ustalenia na bieżąco, czy limit dotyczący kosztów napraw zostanie przekroczony, czy też nie. Z uwagi na to, że sprzedaż dachówek jest procesem ciągłym (narasta w trakcie całego roku), a koszty napraw pojawiają się w różnych momentach w roku.
3.  Podmioty z grupy kapitałowej, z którymi Spółka dokonuje ewentualnego rozliczenia nadwyżki kosztów napraw gwarancyjnych, nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.), ponieważ są to spółki zagraniczne, będące podatnikami podatku od wartości dodanej.
4.  Usługi nabywane od Zleceniobiorców dotyczące naprawy dachów są związane wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy polegającą na sprzedaży dachówek w transakcjach opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji ww. usługi są związane z wykonaniem przez Wnioskodawcę wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z nabyciem usług od Zleceniobiorców dotyczących naprawy dachów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego są Zleceniobiorcy, a w konsekwencji, czy i Wnioskodawca ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony zawarty w fakturach wystawianych przez Zleceniobiorców?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca uważa, że w związku z nabyciem usług dotyczących naprawy dachów w okolicznościach opisanych we wniosku, nie występuje on w roli podatnika podatku VAT zobowiązanego do rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia. Zobowiązanymi do rozliczenia podatku są Zleceniobiorcy, a tym samym, jeśli otrzymane od nich faktury zawierają kwotę podatku VAT, Spółka ma prawo jego odliczenia, z uwagi na związek dokonywanych nabyć ze sprzedażą opodatkowaną.

Przedmiotem transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę ze Zleceniobiorcami jest świadczenie usług naprawy dachów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, podatnikami są również m.in. osoby prawne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
*   usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14, przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W załączniku nr 14 do ustawy, w poz. 40, zostały wskazane roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich, symbol PKWiU 43.91.19.0.

Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia usług wskazanych w poz. 2- 48 załącznika nr 14, które świadczone są przez podwykonawcę, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest podmiot nabywający te usługi. W konsekwencji usługodawca wystawia na rzecz usługobiorcy fakturę zawierającą wyrazy „odwrotne obciążenie”, natomiast usługobiorca rozlicza podatek VAT należny od tej transakcji.

W stanie faktycznym opisanym we wniosku, usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy można zaliczyć do usług wskazanych w poz. 39 załącznika nr 14. Tym samym, w celu określenia, czy Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu nabycia ww. usług, należy ustalić, czy Zleceniobiorcy działają jako podwykonawcy. Jeśli bowiem Zleceniobiorcy nie są podwykonawcami to szczególna procedura rozliczania podatku metodą odwrotnego obciążenia nie ma zastosowania, a więc podatek jest rozliczany na zasadach ogólnych przez Zleceniobiorców.

Ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o VAT pojęcia „podwykonawca”. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN, przez podwykonawcę rozumie się „firmę lub osobę wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Określając, czy dany podmiot działa jako podwykonawca, należy również odnieść się do konstrukcji prawnej umowy o roboty budowlane, uregulowanej w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Na podstawie art. 6471 Kodeksu cywilnego w umowie o roboty budowlane, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Co prawda Kodeks cywilny również nie daje jednoznacznej odpowiedzi kto jest podwykonawcą, nie mniej jednak można wywnioskować, że jest to podmiot, którym posługuje się generalny wykonawca w celu wykonania robót budowlanych na rzecz inwestora.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca posługując się pojęciem „podwykonawcy” odnosi się do podwykonawcy świadczącego usługi na rzecz głównego wykonawcy w ramach wykonywania umowy o roboty budowlane. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza zakres załącznika nr 14, obejmujący różnego rodzaju usługi budowlane.

W przedmiotowym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca zleca Zleceniobiorcom wykonanie usług związanych z naprawą dachów, poprzez usunięcie wad dachówek w ramach napraw gwarancyjnych, a także w ramach napraw pozagwarancyjnych. Wnioskodawca w przypadku każdej z kategorii napraw nie obciąża klienta (rozumianego jako osobę, która zgłosiła reklamację) zapłatą za wykonaną usługę, co jest uzasadnione w przypadku napraw pozagwarancyjnych budowaniem pozytywnego wizerunku Wnioskodawcy na rynku, a tym samym zabezpieczeniem źródła przychodów ze sprzedaży dachówek. Transakcja wykazuje zatem związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zatem należy stwierdzić, że w związku z wykonywaniem usług na rzecz Wnioskodawcy, Zleceniobiorcy nie działają w charakterze podwykonawców. Nie można bowiem uznać, że Spółka działa w związku z naprawą dachówek jako generalny wykonawca. Celem działań podjętych przez Spółkę jest wyłącznie usunięcie powstałej wady, który to obowiązek wynika z udzielonej gwarancji lub z chęci zachowania pozytywnego wizerunku Spółki w przypadku napraw poza gwarancyjnych. W sprawie trudno również przyjąć, że klient może być uznany za inwestora skoro usługi wykonywane są na jego rzecz nieodpłatnie, jako kontynuacja wcześniejszej transakcji sprzedaży towarów dokonanej za pośrednictwem dystrybutora, a Wnioskodawca nie zawiera z klientem odrębnej umowy dotyczącej wykonywanych robót, ani wcześniej nie wykonywał na jego rzecz robót budowlanych.

Podsumowując, w związku z faktem, że Zleceniobiorcy wykonując usługi na rzecz Wnioskodawcy nie działają w charakterze podwykonawcy, Wnioskodawca nie będzie działał w związku z nabywanymi usługami jako podatnik, zobowiązany do rozliczenia podatku VAT należnego. Podatek należny rozliczą Zleceniobiorcy, którzy wystawią na rzecz Wnioskodawcy fakturę uwzględniającą właściwą stawkę podatku VAT.

Wnioskodawca otrzymując fakturę zawierającą podatek VAT jest natomiast uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, gdyż zgodnie z art. 86 ustawy o VAT dokonywane nabycie ma związek z działalnością opodatkowaną VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

I tak w załącznik nr 14 wykaz usług, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazano:

*   w poz. 40 – symbol PKWiU 43.91.19.0 - Roboty związane z wykonaniem pozostałych prac dekarskich.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że główny wykonawca – nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług budowlanych przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (PWN).

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

*   podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
*   głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
*   inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca. W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Ponadto, fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca sprzedaje w Polsce dachówki produkowane przez siebie oraz przez inne podmioty z grupy kapitałowej. Sprzedaż następuje do zewnętrznych dystrybutorów, którzy z kolei dokonują sprzedaży na rzecz klientów, m.in. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

W każdym przypadku sprzedaży dachówek przez Wnioskodawcę w Polsce (zarówno tych produkowanych przez Spółkę, jak i przez inne podmioty z grupy), Wnioskodawca pełni funkcje gwaranta co do jakości tych produktów. Oznacza to, że karta gwarancyjna i warunki gwarancji ustalone są przez Spółkę i wystawiane w jej imieniu. Gwarancja ta jest udzielana na mrozoodporność i nieprzesiąkliwość dachówek. W konsekwencji, pomimo że sprzedaż towarów na rzecz ostatecznego klienta następuje pomiędzy dystrybutorem a klientem i Wnioskodawca nie bierze udziału w tej transakcji, to Wnioskodawca odpowiada za wady jakościowe dachówek wobec klienta, w zakresie wynikającym z dokumentu gwarancji załączonym do sprzedanego towaru.

Zdarza się, że reklamacja z uwagi na rodzaj zgłoszonej przez klienta wady towaru nie jest zasadna, ale w szczególnych przypadkach, gdy wady mają charakter istotny, ze względu na odpowiedzialność za budowanie dobrego wizerunku marki oraz poziomu zadowolenia klientów, Wnioskodawca może zdecydować się na usunięcie wad.

W celu usunięcia wad dachówek objętych gwarancją, jak również tych nieobjętych gwarancją, Wnioskodawca posługuje się podmiotami trzecimi, którym zleca wykonanie robót związanych z naprawą dachów. Zlecenie wykonania robót naprawczych dotychczas odbywało się na podstawie indywidualnych zleceń przekazywanych Zleceniobiorcom przez Wnioskodawcę. W przyszłości zlecanie robót odbywać się będzie na podstawie umów ramowych o stałą współpracę zawieranych z danym Zleceniobiorcą lub na podstawie pisemnych zamówień na określone roboty.

Wnioskodawca zawiera umowę wyłącznie ze Zleceniobiorcami, przy czym umowa ta nie stanowi umowy o podwykonawstwo, o której mowa w art. 6471 Kodeksu cywilnego. Zobowiązanie się Wnioskodawcy względem klienta do usunięcia wad dachówek wynika w przypadku napraw gwarancyjnych z udzielonych gwarancji, natomiast w przypadku napraw poza gwarancyjnych, z dobrej woli Wnioskodawcy lub z ugody zawartej z klientem, ukierunkowanych na zachowanie wysokiego poziomu zadowolenia klientów.

Zleceniobiorcy i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT. Wnioskodawca nie jest zwolniony z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy o VAT.

Za wykonanie robót Zleceniobiorcy wystawiają Wnioskodawcy fakturę lub faktury VAT.

Zlecone przez Wnioskodawcę podmiotom trzecim roboty związane z naprawą dachów stanowią usługi zaklasyfikowane do kodu PKWiU 43.91.19.0. (roboty związane z wykonywaniem pozostałych prac dekarskich).

W przypadku dachówek produkowanych przez Wnioskodawcę, to Spółka w pełni ponosi wszelkie koszty związane z naprawami gwarancyjnymi i pozagwarancyjnymi opisanymi we wniosku i nie przenosi tak poniesionych kosztów na inne podmioty. W przypadku wystąpienia wad w dachówkach zakupionych od innego producenta z grupy, Spółka także pełni funkcję gwaranta i ponosi koszty wykonanych napraw oraz nie refakturuje kosztów usług dotyczących konkretnych napraw gwarancyjnych na producenta. W zakresie gwarancji na dachówki zakupione od podmiotu z grupy funkcjonuje bowiem procedura w zakresie roszczeń reklamacyjnych przyjęta w grupie kapitałowej, która zakłada pewien standardowy poziom akceptowalnych kosztów napraw gwarancyjnych w stosunku do poziomu przychodu ze sprzedaży. Poziom ten wyrażony jest jako określony procent od przychodów ze sprzedaży. Koszty wszystkich napraw gwarancyjnych mieszczące się w tak określonym limicie ponosi w całości Wnioskodawca. Jeśli jednak łączny koszt napraw gwarancyjnych w danym roku, w przypadku usterek, które wystąpią do 5 lat od dokonania sprzedaży, przekroczy ww. limit, Spółka jest uprawniona do obciążenia producenta z grupy nadwyżką kosztów napraw ponad ustalony limit. Obciążenie takie nie stanowi jednak refaktury konkretnej zakupionej usługi, ponieważ rozliczenie ma postać kalkulacji zbiorczej, a przedmiotem ewentualnego obciążenia jest nadwyżka łącznych kosztów poniesionych na naprawy ponad limit, do którego poniesienia był zobowiązany Wnioskodawca. Ponadto, należy wskazać, że w danym roku Spółka nie ma możliwości ustalenia na bieżąco, czy limit dotyczący kosztów napraw zostanie przekroczony, czy też nie. Z uwagi na to, że sprzedaż dachówek jest procesem ciągłym (narasta w trakcie całego roku), a koszty napraw pojawiają się w różnych momentach w roku.

Podmioty z grupy kapitałowej, z którymi Spółka dokonuje ewentualnego rozliczenia nadwyżki kosztów napraw gwarancyjnych, nie są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016 r., poz. 710 ze zm.), ponieważ są to spółki zagraniczne, będące podatnikami podatku od wartości dodanej.

Usługi nabywane od Zleceniobiorców dotyczące naprawy dachów są związane wyłącznie z działalnością Wnioskodawcy polegającą na sprzedaży dachówek w transakcjach opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii, czy w związku z nabyciem usług od Zleceniobiorców dotyczących naprawy dachów, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego są Zleceniobiorcy.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca pełni funkcje gwaranta co do jakości sprzedawanych dachówek przez zewnętrznych dystrybutorów klientom. W związku z tym w przypadku napraw objętych gwarancją, jak i również w przypadku napraw nie objętych gwarancją (tj. napraw poza gwarancyjnych), Wnioskodawca zleca podmiotom trzecim wykonanie robót związanych z naprawą dachów. Nabywane od Zleceniobiorców usługi, co prawda są wymienione w załączniku Nr 14 do ustawy, jednakże nie będzie spełniony drugi warunek dotyczący podwykonawstwa, gdyż Wnioskodawca występuje jako podmiot zlecający wykonanie danej usługi. Świadczone przez podmioty trzecie (zleceniobiorców) usługi naprawy dachów klientom na rzecz Wnioskodawcy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych i nie będzie miało do nich zastosowania odwrotne obciążenie, ponieważ w opisanej sytuacji podmioty trzecie działają wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez podmioty trzecie na rzecz Wnioskodawcy nie są usługami świadczonymi przez podwykonawców dla Wnioskodawcy. Zatem stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Przechodząc do drugiej części pytania należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy ustalić, czy nabywane usługi naprawy dachów od podmiotu trzeciego są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Wnioskodawcę.

W opisanej sytuacji Wnioskodawca wskazał, że odpowiada za wady jakościowe dachówek wobec klienta, w zakresie wynikającym z dokumentu gwarancji załączonym do sprzedanego towaru. Zdarza się, że reklamacja z uwagi na rodzaj zgłoszonej przez klienta wady towaru nie jest zasadna, ale w szczególnych przypadkach, gdy wady mają charakter istotny, ze względu na odpowiedzialność za budowanie dobrego wizerunku marki oraz poziomu zadowolenia klientów (co przekłada się na przychody ze sprzedaży produktów opodatkowanych VAT), Wnioskodawca może zdecydować się na usunięcie wad. W celu usunięcia wad dachówek objętych gwarancją, jak również tych nieobjętych gwarancją, Wnioskodawca posługuje się podmiotami trzecimi, którym zleca wykonanie robót związanych z naprawą dachów. Zobowiązanie się Wnioskodawcy względem klienta do usunięcia wad dachówek wynika w przypadku napraw gwarancyjnych z udzielonych gwarancji, natomiast w przypadku napraw poza gwarancyjnych, z dobrej woli Wnioskodawcy lub z ugody zawartej z klientem, ukierunkowanych na zachowanie wysokiego poziomu zadowolenia klientów.

Zgodnie z art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm) sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Stosownie zaś do art. 577 § 1 ustawy Kodeks cywilny udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika więc wprost z przepisów kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Czynności naprawcze realizowane w ramach gwarancji i rękojmi mają niewątpliwie charakter usługowy. Jeżeli są one realizowane przez gwaranta na rzecz kupującego są usługami realizowanymi bez wynagrodzenia, a jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Sytuacja prawna kształtuje się jednak inaczej w przypadku, gdy zobowiązania gwarancyjne za gwaranta realizuje podmiot trzeci w oparciu o umowę zawartą w tym zakresie z gwarantem. W takim przypadku podmiot ten wykonuje za gwaranta i na jego rachunek stosowne czynności wynikające z gwarancji, np.: naprawy, usunięcia wad. Tym samym, realizacja przez ten podmiot zobowiązań gwarancyjnych za gwaranta, jest niewątpliwie świadczeniem usługi na rzecz tego podmiotu. Usługa ta ma charakter odpłatny i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W opisanej sytuacji nie będzie miał zastosowania wskazany art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca wykonana nieodpłatnie naprawa dachów zarówno ta świadczona w ramach gwarancji jak i poza gwarancją jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. sprzedażą dachówek, która jest opodatkowana podatkiem VAT.

W związku z powyższym odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zleceniobiorców należy zauważyć, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur, skoro jak wyjaśnił Wnioskodawca naprawa dachów (usunięcie wadliwych dachówek) ma związek ze sprzedażą dachówek opodatkowanych podatkiem VAT i budowaniem dobrego wizerunku marki oraz poziomu zadowolenia klientów, co przekłada się na wielkość obrotu z działalności opodatkowanej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.