Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.640.2017.1.TK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-29
Teza: Opodatkowanie usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 30 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług budowlanych w ramach odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie ze Statutem przedmiotem działalności Spółdzielni jest między innymi zarządzanie nieruchomościami stanowiącymi jej mienie lub nabytym na podstawie ustawy mieniem członków, oddawanie nieruchomości lub ich części w najem lub dzierżawę. Spółdzielnia jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług oraz przedmiotowo zwolnioną na podstawie art. 43 ustawy. Sprzedaż opodatkowana Spółdzielni obejmuje głównie:

1.  najem lokali użytkowych, w tym garaży i dzierżawę terenów,
2.  opłaty z tyt. eksploatacji i utrzymania lokali użytkowych (w tym garaży) ze spółdzielczym własnościowym prawem oraz z prawem odrębnej własności, które Spółdzielnia pobiera za czynności wykonywane na rzecz osób którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali użytkowych, oraz od osób będących właścicielami lokali użytkowych,
3.  usługi remontowo-budowlane,
4.  wynajem sprzętu budowlanego,
5.  usługi reklamy,
6.  usługi świadczone przez kluby osiedlowe, tj. m.in. zajęcia taneczne, plastyczne, aerobik.

Sprzedaż zwolniona obejmuje głównie:

1.  opłaty z tyt. eksploatacji i utrzymania lokali mieszkalnych, które spółdzielnia pobiera zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych za czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych i na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych, nie będących członkami spółdzielni,
2.  dostawę budynków, budowli lub ich części przy spełnieniu warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

Spółdzielnia w dniu 13 sierpnia 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego . z przeznaczeniem na pub. Lokal został przekazany najemcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, w którym określony został stan techniczny lokalu. Najemca przejmując lokal złożył oświadczenie, że po zapoznaniu się z protokołem zdawczo-odbiorczym zobowiązuje się do usunięcia usterek (uszkodzonych drzwi, okien) wskazanych w protokole przejęcia lokalu, do końca trwania umowy najmu. Przed zawarciem umowy i przekazaniem najemcy przedmiotu najmu, najemca uiścił kaucję celem zabezpieczenia ewentualnych roszczeń Spółdzielni z tytułu zapłaty czynszu i/lub innych opłat związanych z używaniem przedmiotu najmu, naprawienia wyrządzonych przez najemcę szkód w przedmiocie najmu i/lub budynku. W umowie określone zostało wynagrodzenie za przedmiot najmu (czynsz oraz opłata za zużycie wody i odprowadzenie ścieków), zostały również określone podstawowe obowiązki wynajmującego (Spółdzielni) oraz obowiązki najemcy. Do podstawowych obowiązków wynajmującego zaliczono między innymi: naprawy miejscowe lub kapitalne remonty pokryć dachu; konserwację, remont, wymianę opierzeń blacharskich i systemów odwodnień dachów; naprawę, remont elewacji budynku; remont, wymianę instalacji odgromowej; wymianę stolarki, ślusarki okiennej i drzwiowej; remont, wymianę przewodów instalacji wodociągowej do pierwszego zaworu odcinającego wraz z tym zaworem; wyposażenie lokalu w wodomierz, naprawę, wymianę i jego legalizację – jednakże odpowiedzialność wynajmującego wygasa w przypadku nieprawidłowego użytkowania, dewastacji lub uszkodzeń spowodowanych w przedmiocie najmu przez najemcę lub osoby trzecie. W umowie postanowiono, że kosztami z tytułu napraw i usuwania skutków dewastacji, nieprawidłowego użytkowania itp. obciążony zostanie najemca. Zgodnie z umową do obowiązków najemcy należy między innymi: używanie przedmiotu najmu w sposób zgodny z jego przeznaczeniem określonym w umowie oraz zapewnienie jego bezpieczeństwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej; wyposażenie lokalu w przybory sanitarne; montaż licznika energetycznego lub gazowego – w razie braku lub wymiany liczników; odnawianie, prowadzenie konserwacji jak i drobnych remontów przedmiotu najmu w zakresie malowania ścian i sufitów wraz z naprawą tynków, stolarki i ślusarki drzwiowej, okiennej, krat oraz mebli wbudowanych, lamperii, podłóg, grzejników, instalacji gazowej. Jeżeli w trakcie najmu, przedmiot najmu wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, najemca jest zobowiązany powiadomić o tym pisemnie wynajmującego. Najemca zobowiązany jest do utrzymania porządku i czystości w przedmiocie najmu, jak również na zewnątrz – w jego najbliższym otoczeniu.

W związku z istniejącymi zaległościami czynszowymi Spółdzielnia rozwiązała umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym, wzywając najemcę do przekazania opróżnionego lokalu w wyznaczonym terminie. Zgodnie z umową najemca zobowiązany był przekazać wynajmującemu lokal (stosownie do protokołu zdawczo-odbiorczego) w stanie niepogorszonym. W związku z tym Spółdzielnia wyznaczyła najemcy termin na wykonanie prac przywracających niepogorszony stan lokalu, takich jak między innymi: wymiana pękniętej szyby w lokalu; wymiana uszkodzonych drzwi wejściowych; naprawa niesprawnych cięgien w oknach, uzupełnienie okien o brakujące klamki oraz zawiasy; odmalowanie elewacji pawilonu w miejscach, gdzie były umieszczone przez najemcę klimatyzatory oraz reklamy.

Najemca został pisemnie poinformowany, że w przypadku nie wykonania tych prac w wyznaczonym przez Spółdzielnię terminie – Spółdzielnia wykona je na jego koszt. Do tego czasu wstrzymana została kaucja zabezpieczająca najem. Jednakże najemca nie podjął się wykonania tych prac. W rezultacie Spółdzielnia zleciła prace budowlane kilku wykonawcom (firmom) zewnętrznym. Każdorazowo w podpisanym zleceniu Spółdzielnia poinformowała wykonawcę robót, że zlecona przez Spółdzielnię usługa budowlana jest wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i będzie przedmiotem rozliczenia z najemcą. Każdy z wykonawców wystawił na rzecz Spółdzielni fakturę z odwrotnym obciążeniem, tj. z przesunięciem obowiązku rozliczenia podatku VAT na Spółdzielnię będącą nabywcą usługi budowlanej (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 1h ustawy) a Spółdzielnia rozliczyła podatek należny od nabycia tych usług.

Naprawy elewacji pawilonu dokonał w miesiącu wrześniu 2017 r. na zlecenie Spółdzielni wykonawca zewnętrzny, będący czynnym podatnikiem VAT – usługa jest wymieniona w poz. 27 załącznika nr 14 do ustawy o VAT o symbolu PKWIU 43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji. Wykonawca wystawił fakturę bez podatku, z „odwrotnym obciążeniem”. Spółdzielnia przeniosła ten koszt na najemcę – została najemcy wystawiona faktura za naprawę elewacji pawilonu z zastosowaniem stawki VAT 23%. Należność za fakturę potrącono najemcy z zatrzymanej kaucji zabezpieczającej najem. Spółdzielnia rozliczyła podatek należny według stawki VAT 23% z tytułu nabycia usługi objętej odwrotnym obciążeniem.

Naprawę okna w lokalu użytkowym wykonał w miesiącu październiku 2017 r. inny wykonawca zewnętrzny, będący czynnym podatnikiem VAT – usługa jest wymieniona w poz. 31 załącznika nr 14 ustawy o VAT o symbolu PKWiU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Wykonawca wystawił fakturę bez podatku, z „odwrotnym obciążeniem”. Spółdzielnia przeniosła ten koszt na najemcę – została najemcy wystawiona faktura za naprawę okna w lokalu użytkowym z zastosowaniem stawki VAT 23%. Należność za fakturę również potrącono najemcy z zatrzymanej kaucji zabezpieczającej najem. Spółdzielnia również rozliczyła podatek należny według stawki VAT 23% z tytułu nabycia usługi objętej odwrotnym obciążeniem.

Spółdzielnia ma jednak wątpliwości, czy w opisanej sytuacji postąpiła poprawnie rozliczając z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h ustawy) podatek należny od nabytych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, które są przedmiotem ostatecznego rozliczenia z najemcą lokalu użytkowego w związku z obowiązkiem zwrotu przez najemcę lokalu w stanie niepogorszonym (tj. m.in.: naprawa elewacji pawilonu oraz naprawa okna w lokalu użytkowym, które są wymienione w poz. 27 i 31 załącznika nr 14 do ustawy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zobowiązaną do rozliczenia podatku należnego od nabycia usług budowlanych (w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia) jest Spółdzielnia będąca nabywcą usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT w sytuacji, gdy ich kosztami obciąża najemcę w związku z obowiązkiem zwrotu przez niego przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz ust. 1h i ust. 2 ustawy – Spółdzielnia jest zobowiązana do rozliczenia należnego podatku VAT od nabywanych usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia), w sytuacji, gdy ich kosztami faktycznie obciąża najemcę lokalu użytkowego, w związku z obowiązkiem zwrotu przez niego przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 5a ustawy stanowi, że towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 ustawy stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Art. 17 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego. Natomiast art. 17 ust. 1h stanowi, że w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem w poz. 2-48 załącznika nr 14 zawarto listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia, w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia, polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy przyjąć, że Spółdzielnia wykonując usługę budowlaną wymienioną w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i przenosząc jej koszt poprzez fakturowanie usługi na najemcę lokalu działa w charakterze głównego wykonawcy. To były najemca lokalu użytkowego jest ostatecznym beneficjentem usługi, gdyż powinien na własny koszt doprowadzić lokal do stanu technicznego umożliwiającego zwrot przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym – jednak, gdy tego nie czyni, Spółdzielnia zleca usługi budowlane firmom zewnętrznym i refakturuje ich koszt na najemcę. W takiej sytuacji, gdy usługi budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 świadczy firma zewnętrzna na zlecenie Spółdzielni i jest ona podatnikiem o którym mowa w art. 15, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i jej sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 – to firma ta działa względem spółdzielni jako podwykonawca. Spółdzielnia, będąca czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15, działa w tej sytuacji w charakterze głównego wykonawcy na rzecz najemcy lokalu użytkowego.

Reasumując, skoro usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, wykonane przez podwykonawcę – czynnego podatnika podatku VAT, podlegają mechanizmowi odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – to Spółdzielnia jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu tych usług wykonanych przez firmę zewnętrzną. W konsekwencji, Spółdzielnia jako główny wykonawca nabywając wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 usługi budowlane od firmy zewnętrznej – działającej w tym przypadku w charakterze podwykonawcy zobowiązana będzie do jej opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Natomiast według art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Podwykonawca to zatem dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem, podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Po to, aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Podsumowując, aby stwierdzić, że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Spółdzielnia w dniu 13 sierpnia 2016 r. zawarła umowę najmu lokalu użytkowego z przeznaczeniem na pub. W związku z istniejącymi zaległościami czynszowymi Spółdzielnia rozwiązała umowę najmu ze skutkiem natychmiastowym, wzywając najemcę do przekazania opróżnionego lokalu w wyznaczonym terminie. Zgodnie z umową najemca zobowiązany był przekazać wynajmującemu lokal (stosownie do protokołu zdawczo-odbiorczego) w stanie niepogorszonym. W związku z tym Spółdzielnia wyznaczyła najemcy termin na wykonanie prac przywracających niepogorszony stan lokalu, jednakże najemca nie podjął się wykonania tych prac.

W rezultacie Spółdzielnia zleciła prace budowlane kilku wykonawcom (firmom) zewnętrznym. Każdorazowo w podpisanym zleceniu Spółdzielnia poinformowała wykonawcę robót, że zlecona przez Spółdzielnię usługa budowlana jest wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług i będzie przedmiotem rozliczenia z najemcą. Każdy z wykonawców wystawił na rzecz Spółdzielni fakturę z odwrotnym obciążeniem tj. z przesunięciem obowiązku rozliczenia podatku VAT na Spółdzielnię będącą nabywcą usługi budowlanej (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz 1h ustawy) a Spółdzielnia rozliczyła podatek należny od nabycia tych usług.

Naprawy elewacji pawilonu dokonał w miesiącu wrześniu 2017 r. na zlecenie Spółdzielni wykonawca zewnętrzny, będący czynnym podatnikiem VAT – usługa jest wymieniona w poz. 27 załącznika nr 14 do ustawy o VAT o symbolu PKWiU 43.29.11.0 Roboty związane z zakładaniem izolacji. Wykonawca wystawił fakturę bez podatku, z „odwrotnym obciążeniem”. Spółdzielnia przeniosła ten koszt na najemcę – została najemcy wystawiona faktura za naprawę elewacji pawilonu z zastosowaniem stawki VAT 23%. Należność za fakturę potrącono najemcy z zatrzymanej kaucji zabezpieczającej najem. Spółdzielnia rozliczyła podatek należny według stawki VAT 23% z tytułu nabycia usługi objętej odwrotnym obciążeniem.

Naprawę okna w lokalu użytkowym wykonał w miesiącu październiku 2017 r. inny wykonawca zewnętrzny, będący czynnym podatnikiem VAT – usługa jest wymieniona w poz. 31 załącznika nr 14 ustawy o VAT o symbolu PKWiU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Wykonawca wystawił fakturę bez podatku, z „odwrotnym obciążeniem”. Spółdzielnia przeniosła ten koszt na najemcę – została najemcy wystawiona faktura za naprawę okna w lokalu użytkowym z zastosowaniem stawki VAT 23%. Należność za fakturę również potrącono najemcy z zatrzymanej kaucji zabezpieczającej najem. Spółdzielnia również rozliczyła podatek należny według stawki VAT 23% z tytułu nabycia usługi objętej odwrotnym obciążeniem.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego od nabycia usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczoną usługą. Z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

W niniejszej interpretacji należy ustalić, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę jest rozliczana zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku VAT. W związku z tym należy zbadać, czy jest ona świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny.

Należy zauważyć, że obciążenie kosztem prac najemcę w trybie wykonania zastępczego jest skutkiem zaniechania niesolidnego kontrahenta (najemcę). Zatem obciążenie kosztem prac budowlanych najemcę stanowi formę rekompensaty dla Spółdzielni i ma charakter odszkodowawczy. W analizowanej sprawie Wnioskodawca podjął dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez najemcę. Koszty robót wykonanych przez zewnętrznych usługodawców (koszty wykonania zastępczego) mają charakter odszkodowawczy, a ich ciężar ponosi najemca, który nie wywiązał się należycie z obowiązków wynikających z umowy (we wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest uprawniony do przeniesienia kosztów wykonanych prac budowlanych na najemcę, który jest zobowiązany do zwrotu faktycznie poniesionych kosztów). Wnioskodawca przy pomocy zewnętrznych usługodawców w ramach wykonania zastępczego (najemcę) zrealizował swe uprawnienia a sposób ich realizacji był następstwem niewykonania przez najemcę określonych prac przewidzianych w umowie do których zobowiązany był właśnie najemca. Zatem z uwagi na to, że prace budowlane wykonane przez usługodawców zewnętrznych, a których koszty ponoszone są przez najemcę mają charakter odszkodowawczy (mają na celu naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez najemcę), a więc tym samym nie stanowią wynagrodzenia za wykonaną przez Spółdzielnię usługę budowlaną i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzi związek pomiędzy nabyciem od zewnętrznych usługodawców usług mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku z umowy najmu wynika, że kosztami z tytułu napraw i usuwania skutków dewastacji, nieprawidłowego użytkowania obciążony zostanie najemca. Spółdzielnia wyznaczyła najemcy termin na wykonanie prac przywracających niepogorszony stan lokalu informując, że w przypadku niewykonania prac w wyznaczonym terminie wykona go na koszt najemcy.

Z uwagi na to że najemca nie podjął się wykonania prac Spółdzielnia zleciła prace budowlane wykonawcom zewnętrznym.

Najemca jest zatem zobowiązany zwrócić Spółdzielni koszty prac budowlanych, poniesionych na usunięcie skutków dewastacji. Zatem wykonanie usług budowlanych przez podmiot trzeci (wykonawstwo zastępcze) jest konsekwencją działania lub zaniechania niesolidnego kontrahenta (np. powstałe wady lub usterki do usunięcia których zobowiązany był niesolidny kontrahent tj. najemca).

Wobec powyższego w analizowanej sprawie, wykonane przez zewnętrznych usługodawców usługi budowlane, wymienione (jak wskazuje Wnioskodawca) w załączniku nr 14 do ustawy, w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy najmu powinny zostać objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia. W konsekwencji Wnioskodawca nabywając usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, w ramach wykonania zastępczego jest podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Faktury wystawiane przez zewnętrznych usługodawców na rzecz Wnioskodawcy dokumentujące przedmiotowe prace stanowiące usługi, o których mowa w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy nie powinny zawierać danych przewidzianych w art. 106e ust. 1 pkt 12-14 ustawy, tj.: stawki podatku, sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku oraz kwot podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W rezultacie, w sprawie będącej przedmiotem wniosku brak jest związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi (odszkodowawczy charakter obciążenia najemcy) a opisane transakcje w ramach wykonania zastępczego powinny być rozliczana na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (wystawione faktury przez zewnętrznych usługodawców nie powinny zawierać m.in. stawki podatku).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że jest on zobowiązany do rozliczenia należnego podatku od nabywanych usług budowlanych z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w sytuacji, gdy ich kosztami obciąża najemcę w związku z obowiązkiem zwrotu przez niego przedmiotu najmu w stanie niepogorszonym jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów, art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.