Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-485/15-2/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-09-17
Teza: Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu nadpłat
Słowa kluczowe: faktura; lokal-lokal mieszkalny; media; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2015 r. (data wpływu 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadpłat – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadpłat.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W Spółdzielni na kontach rozrachunkowych z tytułu opłat za lokale mieszkalne oraz garaże występują zarówno niedopłaty, jak i nadpłaty. W stosunku do lokali mieszkalnych przysługują spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności. W stosunku do garaży przysługują spółdzielcze własnościowe prawa oraz prawa odrębnej własności. Osoby zamieszkujące zasoby Spółdzielni dokonują wpłat w kwotach niekiedy przewyższających miesięczne naliczenie opłat. Zdarza się, że w tytule wpłaty podane są przyszłe miesiące, których dane wpłaty dotyczą. Często jednak wpłaty przekraczające kwotę miesięcznych opłat są nieokreślone. Nie wiadomo, czy mieszkaniec celowo wpłacił większą kwotę, czy jest to tylko wynik pomyłki, czy celowego zaokrąglenia kwoty miesięcznych opłat. Nadpłaconych kwot nie da się często powiązać z kwotą miesięcznej opłaty. Kwoty takie traktowane są jako nadpłaty i są rozliczane w następnych terminach płatności. Nadpłaty na kontach rozrachunkowych z tytułu opłat za mieszkanie powstają również z tytułu rozliczenia mediów (centralnego ogrzewania, zimnej wody, ciepłej wody). Media rozliczane są zgodnie z obowiązującymi regulaminami, stosownie do okresów rozliczeniowych. W wyniku rozliczenia powstają nadpłaty lub niedopłaty. Nadpłaty z rozliczenia mediów rozliczane są w następnych miesiącach, albo zwracane na wniosek mieszkańca. Wynik rozliczenia uzależniony jest od wysokości faktycznego zużycia mediów i wysokości miesięcznych zaliczek.

W przypadku garaży nadpłaty powstają również w wyniku dokonanych wpłat lub rozliczenia energii elektrycznej zużytej w garażu.

Zasoby Spółdzielni liczą przeszło 5 600 mieszkań oraz ponad 500 garaży. Opłaty za lokale mieszkalne oraz garaże naliczane i pobierane są na podstawie art. 4 ust. 1-2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie ze statutem Spółdzielni, opłaty za lokale mieszkalne i garaże należy uiszczać do 15 dnia każdego miesiąca za dany miesiąc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy występujące nieokreślone przez mieszkańca nadpłaty z tytułu opłat za mieszkanie i garaże oraz nadpłaty powstałe z tytułu rozliczenia mediów rodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?
2.  Czy występujące nadpłaty, które zostały przez osoby wpłacające, na podstawie art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych, wyraźnie określone, jakich przyszłych okresów dotyczą rodzą obowiązek w podatku VAT w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zdaniem Spółdzielni, nadpłaty, o których mowa w pytaniu nr 1 nie stanowią całości lub części zapłaty w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W przypadku nadpłat powstałych z tytułu większej wpłaty niż kwota miesięcznego naliczenia opłat za lokal mieszkalny lub garaż, spółdzielnia nie jest w stanie ustalić przyczyn ich powstania, jeżeli mieszkaniec wyraźnie w tytule przelewu lub wpłaty nie określi, jakich przyszłych miesięcy dotyczy. Mogą one powstawać np. na skutek pomyłki lokatora. Nadpłaty te są rozliczane w następnym okresie rozliczeniowym. Nadpłaty z tytułu rozliczenia mediów są rozliczane w następnych okresach rozliczeniowych lub na wniosek mieszkańców im zwracane. Opłaty, o których mowa pobiera się od członków, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują prawa do lokali. Opłaty pobierane są zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Opłaty są naliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Opłaty zgodnie ze statutem wnoszone są do 15 dnia danego miesiąca za dany miesiąc. Zdaniem Spółdzielni, obowiązek VAT powstaje w tym przypadku na koniec każdego okresu rozliczeniowego (tj. 15 dnia każdego miesiąca) – zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT. Nieokreślone przez mieszkańców, jakich przyszłych okresów dotyczą nadpłacone kwoty opłat za mieszkania i garaże nie rodzą obowiązku VAT w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Kwoty bliżej nieokreślone nie mogą stanowić zaliczek czy przedpłat. To samo dotyczy nadpłat z tytułu rozliczenia mediów. Są one rozliczane w kolejnych, następnych okresach rozliczeniowych. Nie stanowią zaliczek i przedpłat w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Ad 2.

W stosunku do wpłat przewyższających miesięczne kwoty opłat, co do których osoba wpłacająca określiła, jakich przyszłych okresów dotyczą, przy określaniu obowiązku VAT zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Obowiązek powstaje wówczas z chwilą ich otrzymania w odniesieniu do otrzymanych kwot. Kwoty powyższe traktowane są jak zaliczki na poczet przyszłych opłat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast świadczenie usług to – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Kwestię obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. reguluje art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, w oparciu o którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Natomiast w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W cytowanym powyżej przepisie wskazuje się, aby reguła ogólna była stosowana również do usługi częściowej i zawiera wskazówki, co należy rozumieć przez usługę częściową. Usługę częściową stanowić będzie określona część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

I tak, w oparciu o art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z przepisu art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    *   telekomunikacyjnych,
    *   wymienionych w poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    *   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    *   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    *   stałej obsługi prawnej i biurowej,
    *   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

– z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Natomiast art. 19a ust. 7 ustawy stanowi, że w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Ponadto, stosownie do treści art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, że stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 11 ustawy, zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali mieszkalnych, członków spółdzielni będących właścicielami lokali mieszkalnych lub na rzecz właścicieli lokali mieszkalnych niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722, z późn. zm.), zwalnia się od podatku czynności wykonywane na rzecz osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali mieszkalnych, za które pobierane są opłaty zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222).

Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych stanowi, że:

*   członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 1);
*   członkowie spółdzielni będący właścicielami lokali są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu (ust. 2);
*   właściciele lokali niebędący członkami spółdzielni są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem ich lokali, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości wspólnych. Są oni również obowiązani uczestniczyć w wydatkach związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu. Obowiązki te wykonują przez uiszczanie opłat na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni, z zastrzeżeniem art. 5 (ust. 4);
*   członkowie spółdzielni uczestniczą w kosztach związanych z działalnością społeczną, oświatową i kulturalną prowadzoną przez spółdzielnię, jeżeli uchwała walnego zgromadzenia tak stanowi. Właściciele lokali niebędący członkami oraz osoby niebędące członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali, mogą odpłatnie korzystać z takiej działalności na podstawie umów zawieranych ze spółdzielnią (ust. 5).

Opłatami pobieranymi zgodnie z ww. przepisami ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych są:

1.  w przypadku członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
2.  w przypadku członków spółdzielni będących właścicielami lokali, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni,
    *   zobowiązania spółdzielni z innych tytułów,
    *   fundusz remontowy,
3.  w przypadku właścicieli lokali niebędących członkami spółdzielni, opłaty za:
    *   eksploatację i utrzymanie ich lokali,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości wspólnych,
    *   eksploatację i utrzymanie nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni, które są przeznaczone do wspólnego korzystania przez osoby zamieszkujące w określonych budynkach lub osiedlu,
    *   inne koszty zarządu tymi nieruchomościami na takich samych zasadach, jak członkowie spółdzielni.

Powinność ponoszenia ww. płatności przez podmioty wymienione w art. 4 ust. 1-4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych związana jest z wynikającym z art. 1 ust. 3 ustawy obowiązkiem spółdzielni mieszkaniowych zarządzania nieruchomościami stanowiącymi mienie samej spółdzielni lub mienie członków spółdzielni nabyte na podstawie ww. ustawy. Przepis ten czyni ze spółdzielni mieszkaniowej instytucjonalnego zarządcę nieruchomości, który zarządza nieruchomościami swoimi i swoich członków; może także zarządzać innymi nieruchomościami o dowolnych funkcjach na mocy umowy zawartej z ich właścicielami. Działalność spółdzielni mieszkaniowej w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi jej mienie i nabyte na podstawie ustawy mienie jej członków jest obligatoryjną działalnością gospodarczą takiej spółdzielni (zob. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2006 r. sygn. akt III CZP 21/02). W różnych sprawach dotyczących takiego zarządu spółdzielnia będzie więc traktowana jak przedsiębiorca (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. akt II CK 374/02).

Strony w umowach cywilnoprawnych określają, co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa zaspokajania potrzeb lokalowych, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, w przypadku, gdy spółdzielnia wyposaża lokal w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (np. centralne ogrzewanie, zimna woda, ciepła woda). Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę, ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media, stanowiące w istocie element świadczenia należnego z tytułu korzystania z lokalu, stanowią wraz z czynszem podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług zaspokajania potrzeb lokalowych. Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W takim przypadku usługa świadczona przez spółdzielnię na rzecz mieszkańców pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu – zaspokajania potrzeb lokalowych. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z tą usługą, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie – przykładowo – dostępu do wody, nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jakie elementy należy uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Jednak sformułowanie „wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej” oznacza, że w podstawie opodatkowania należy uwzględnić wszelkie dodatkowe koszty bezpośrednio związane z dostawą towarów lub ze świadczeniem usługi zasadniczej, którymi w efekcie obciążany jest nabywca, usługobiorca.

Należy zauważyć, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o podatku od towarów i usług definicji zaliczki ani przedpłaty.

Zgodnie więc ze Słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przez przedpłatę należy rozumieć określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wpłacaną z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Stosownie do powyższego, zaliczka jak również przedpłata jako zapłata na poczet przyszłej należności musi być powiązana z konkretną transakcją.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę/przedpłatę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki/przedpłaty, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Na podstawie powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że co do zasady obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie ustawodawca zastrzegł, że od tej zasady istnieje szereg wyjątków, określających w sposób odmienny szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Między innymi w przepisie art. 19a ust. 8 ustawy określono, że otrzymanie przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi części należności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W myśl przywoływanej regulacji art. 19a ust. 8 ustawy, obowiązek podatkowy nie powstanie w sytuacji, gdy strony nie dokonały ostatecznego skonkretyzowania przyszłych dostaw, na poczet których dokonano wcześniej wpłaty.

Wskazać bowiem należy, że zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym. Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłaconą kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Identyfikacja takiej wpłaty powinna polegać na jednoznacznym wskazaniu przez wpłacającego, że jest to zaliczka, przedpłata i określenie tytułu świadczenia, na poczet którego dokonywana jest wpłata (np. czynsz – zaliczka). Natomiast świadczeniodawca nie jest upoważniony do arbitralnego dysponowania nadpłaconymi przez kontrahentów kwotami, których wpłata budzi wątpliwości z jakiegokolwiek powodu. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu – czynności, z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02 (BUPA H i in.) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że w stosunku do przedpłaty na przyszłe dostawy towarów, obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje tylko, jeśli w momencie dokonania tej przedpłaty wszelkie okoliczności mające znaczenie dla przyszłej dostawy są znane, a towary zostały szczegółowo określone. Przepis art. 10 ust. 2 akapit trzeci szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 145.1 ze zm.) ujednolicona podstawa wymiaru podatku, obecnie art. 65 Dyrektywy, umożliwia Państwom Członkowskim wprowadzenie zasady, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstanie w czasie późniejszym od zaistnienia zdarzenia podatkowego w trzech przypadkach:

*   nie później niż w chwili wystawienia faktury lub dokumentu uznawanego za fakturę;
*   nie później niż w momencie pobrania ceny;
*   bądź w przypadku, kiedy faktura lub dokument uznawany za fakturę nie jest wystawiony lub jest wystawiony z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia podatkowego.

Przepis art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG odchodzi od tego porządku chronologicznego przewidując, że w przypadku dokonania płatności zaliczkowej obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby obowiązek podatkowy powstał w takiej sytuacji wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszła dostawa lub świadczenie usług muszą już być znane, a zatem w szczególności w momencie dokonania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Ponadto opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji. W konsekwencji, w zakresie art. 10 ust. 2 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388/EWG, nie mieści się przedpłata taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, dokonana w kwocie ryczałtowej na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego nabywca może ewentualnie wybrać towary na podstawie umowy, którą może on w każdej chwili rozwiązać odzyskując w całości niewykorzystaną przedpłatę (obecnie odpowiednikiem art. 10 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. jest art. 65 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Zbieżny z powyższym pogląd wyrażony został w wyroku TSUE w sprawie C-277/05 (Societe thermale d’Eugenieles-Bains).

Jednocześnie należy wskazać, że jak wynika z powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 77/388/EWG oraz orzecznictwa TSUE, jeśli warunki dotyczące rodzaju i ilości sprzedawanych towarów, nie są znane w chwili wpłaty pieniędzy przez klienta, nie powinno się traktować przedmiotowych wpłat jako przedpłaty, zaliczki, zadatku, o których mowa w powołanym art. 19a ust. 8 ustawy.

Zatem opodatkowanie wpłat otrzymanych przed dostawą towarów czy świadczeniem usługi następuje w przypadku, gdy dostawca lub usługodawca będzie w stanie powiązać (przyporządkować) dokonaną wpłatę z konkretnym świadczeniem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że w Spółdzielni na kontach rozrachunkowych z tytułu opłat za lokale mieszkalne oraz garaże występują zarówno niedopłaty, jak i nadpłaty. W stosunku do lokali mieszkalnych przysługują spółdzielcze lokatorskie i własnościowe prawa do lokali oraz prawa odrębnej własności. W stosunku do garaży przysługują spółdzielcze własnościowe prawa oraz prawa odrębnej własności. Osoby zamieszkujące zasoby Spółdzielni dokonują wpłat w kwotach niekiedy przewyższających miesięczne naliczenie opłat. Zdarza się, że w tytule wpłaty podane są przyszłe miesiące, których dane wpłaty dotyczą. Często jednak wpłaty przekraczające kwotę miesięcznych opłat są nieokreślone. Nie wiadomo, czy mieszkaniec celowo wpłacił większą kwotę, czy jest to tylko wynik pomyłki, czy celowego zaokrąglenia kwoty miesięcznych opłat. Nadpłaconych kwot nie da się często powiązać z kwotą miesięcznej opłaty. Kwoty takie traktowane są jako nadpłaty i są rozliczane w następnych terminach płatności. Nadpłaty na kontach rozrachunkowych z tytułu opłat za mieszkanie powstają również z tytułu rozliczenia mediów (centralnego ogrzewania, zimnej wody, ciepłej wody). Media rozliczane są zgodnie z obowiązującymi regulaminami, stosownie do okresów rozliczeniowych. W wyniku rozliczenia powstają nadpłaty lub niedopłaty. Nadpłaty z rozliczenia mediów rozliczane są w następnych miesiącach, albo zwracane na wniosek mieszkańca. Wynik rozliczenia uzależniony jest od wysokości faktycznego zużycia mediów i wysokości miesięcznych zaliczek. W przypadku garaży nadpłaty powstają również w wyniku dokonanych wpłat lub rozliczenia energii elektrycznej zużytej w garażu. Opłaty za lokale mieszkalne oraz garaże naliczane i pobierane są na podstawie art. 4 ust. 1-2, 4, 5 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zgodnie ze statutem Spółdzielni, opłaty za lokale mieszkalne i garaże należy uiszczać do 15. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc.

W sprawie będącej przedmiotem analizy podkreślić należy, że Spółdzielnia świadczy na rzecz mieszkańców jedną kompleksową usługę, na którą składają się usługa zaspokajania potrzeb lokalowych wraz z dostarczeniem mediów dotyczących tych lokali. Jak wskazano bowiem wyżej – świadczenia w postaci udostępniania mediów są nierozerwalnie związane z usługą, jaką Spółdzielnia świadczy na rzecz podmiotów korzystających z jej zasobów lokalowych, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy z tytułu nadpłat dokonanych przez mieszkańców dotyczących opłat za mieszkania i garaże oraz nadpłat powstałych z tytułu rozliczenia mediów.

Zauważa się, że w rozpatrywanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – osoby zamieszkujące zasoby Spółdzielni dokonują wpłat z tytułu opłat za mieszkania i garaże oraz z tytułu rozliczenia mediów w kwotach niekiedy przewyższających miesięczne naliczenie opłat i zdarza się, że w tytule wpłaty podane są przyszłe miesiące, których dane wpłaty dotyczą. W takiej sytuacji Zainteresowany jest w stanie przyporządkować dokonaną wpłatę z konkretną usługą, co oznacza, że w tym momencie wpłacona kwota stanie się zaliczką na poczet przyszłej usługi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dokonanych przez mieszkańców nadpłat powstałych z tytułu większej wpłaty niż kwota miesięcznego naliczenia opłat za lokal mieszkalny lub garaż oraz media z nimi związane, które zostały wyraźnie określone, jakich przyszłych okresów dotyczą, powstaje u Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie otrzymania tych wpłat.

Natomiast w sytuacji, gdy – jak wskazano we wniosku – wpłaty przekraczające kwotę miesięcznych opłat za mieszkania i garaże oraz media są nieokreślone i nie wiadomo, czy mieszkaniec celowo wpłacił większą kwotę, czy jest to tylko wynik pomyłki, czy celowego zaokrąglenia kwoty miesięcznych opłat, Wnioskodawca nie jest w stanie powiązać dokonanej wpłaty z konkretnym świadczeniem. W konsekwencji taką kwotę nadpłaty nie można traktować jako otrzymanej zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy należy wyjaśnić, że występujące nieokreślone przez mieszkańca nadpłaty z tytułu opłat za mieszkania i garaże oraz nadpłaty powstałe z tytułu rozliczenia mediów nie rodzą po stronie Spółdzielni obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, nie należy bowiem tych wpłat traktować jako otrzymanej zaliczki.

Z kolei nadpłaty, które zostały przez osoby wpłacające wyraźnie określone, jakich przyszłych okresów dotyczą, stanowią zaliczki na poczet przyszłej usługi i rodzą obowiązek w podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w momencie ich otrzymania.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy czy własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem, w szczególności kwestia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nadpłat na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.