Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.526.2022.1.MS2
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-19
Teza: Przyznane środki tytułem kary pieniężnej stanowią dla klientów Banku przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – kara pieniężna nie jest odszkodowaniem, nie jest również zadośćuczynieniem, a w konsekwencji nie może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu.
Słowa kluczowe: banki; kara-kara pieniężna; nieterminowość; odszkodowania; płatnik; rekompensata
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20-ust. 1

**Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika związanych z uznaniem rachunku Klientów środkami z tytułu naliczonych kar pieniężnych za nieterminowy rozrachunek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. S.A. (dalej: „Bank”) jest spółą akcyjną będącą „bankiem krajowym” w rozumieniu art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Banku jest działalność bankowa (prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego), obejmująca m.in. prowadzenie rachunków bankowych, udzielanie kredytów (pożyczek) zarówno podmiotom gospodarczym jak i osobom fizycznym, przyjmowanie wkładów pieniężnych, jak również działalność powiernicza.

Bank posiada bowiem również status „banku powierniczego”, którym mowa w art. 3 pkt 36 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: „Ustawa o obrocie”). Na podstawie art. 119 Ustawy o obrocie i uzyskanego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego Bank oferuje Klientom usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rejestru zagranicznych instrumentów finansowych i powiązanych z nimi rachunków bankowych. Zadania te realizuje w strukturze Centrali Banku Departament Powierniczy.

Departament Powierniczy Banku świadczy usługi związane z przechowywaniem papierów wartościowych i rozliczaniem transakcji na papierach wartościowych. Bank uczestniczy w centralnych depozytach papierów wartościowych (dalej jako: „CDPW”) i obsługuje inwestycje zarówno na krajowym rynku kapitałowym, jak również na rynkach zagranicznych.

W ostatnim czasie centralne depozyty papierów wartościowych zaimplementowały zmiany wynikające z przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie usprawnienia rozrachunku papierów wartościowych w Unii Europejskiej i w sprawie centralnych depozytów papierów wartościowych, opubl. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/ALL/?uri=celex:32014R0909 (dalej jako "CSDR"). Rozporządzeniem wykonawczym do CSDR jest Rozporządzenie Komisji UE 2018/1229 z dnia 25 maja 2018 r. uzupełniające rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych w zakresie dyscypliny rozrachunku.

CSDR oraz powyższe rozporządzenie wykonawcze są rozporządzeniami (aktami prawnymi), czyli źródłami prawa Unii Europejskiej zgodnie z art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Rozporządzenia swoim charakterem zbliżone są do ustaw polskiego porządku prawnego, pełnią rolę ujednolicającą przepisy prawa w krajach wspólnotowych UE, mają charakter wiążący, zasięg ogólny (adresatami mogą być zarówno państwa, jak i jednostki) oraz abstrakcyjny (dotyczą nieokreślonej liczby przypadków / sytuacji). Podlegają ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym UE. Każde rozporządzenie wchodzi w życie w terminie w nim zawartym. Obowiązują bezpośrednio, to znaczy, że nie wymagana jest dodatkowo transpozycja zawartego w rozporządzeniach prawa do krajowych porządków prawnych ani inne dodatkowe działanie legislacyjne. W praktyce do rozporządzeń dodawane są również akty wykonawcze. Władze krajowe mają obowiązek uchylenia wszelkich przepisów niezgodnych z treścią rozporządzenia oraz zakaz wydawania aktów prawnych niezgodnych z jego treścią. Dodatkowo państwa członkowskie nie posiadają żadnej swobody regulacyjnej w ramach wprowadzania / wykonywania postanowień zawartych w rozporządzeniu. Artykuł 296 akapit 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakazuje uzasadniać rozporządzenia.

Celem CSDR jest ujednolicenie na poziomie europejskim standardów dotyczących świadczenia usług rozliczeniowo-depozytowych przez centralne depozyty papierów wartościowych (w Polsce chodzi o B. S.A., dalej: „KDPW”) oraz usprawnienie rozrachunku transakcji papierami wartościowymi, realizowane w szczególności poprzez harmonizację zasad rozrachunku stosowanych na rynkach europejskich. Więcej informacji o celach CSDR jest dostępnych na stronie www KDPW: https://www.kdpw.pl/pl/uslugi/Rozwoj/CSDR/Strony/default.aspx

Znaczna część zmian instytucjonalnych i prawnych, wynikających z rozporządzenia CSDR ma związek z wymogami w zakresie dyscypliny rozrachunku transakcji papierami wartościowymi (art. 6 i 7 CSDR). Dotyczą one zarówno centralnych depozytów papierów wartościowych jak również ich uczestników. W celu zachęcenia/zdyscyplinowania uczestników rynku do terminowego rozrachunku transakcji, rozporządzenie CSDR wprowadziło standardowy system kar/opłat za nieterminowy rozrachunek, który wszystkie CDPW zobowiązane są stosować wobec swoich uczestników. Wysokość i zasady ustalania kar pieniężnych mają swoje źródło w CSDR i wydawanych na jej podstawie wykonawczych regulacji poszczególnych CDPW.

Szczegółowy opis zasad stosowania kar pieniężnych opisany jest na stronie www KDPW: https://www.kdpw.pl/pl/uslugi/Rozwoj/CSDR/Documents/DO\_ZW\_1505\_2021\_1.pdf.

Kary mają charakter odszkodowań/zadośćuczynień dla stron transakcji rekompensujących negatywne skutki finansowe wynikające z nieterminowego rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych zawinionego przez drugą stronę lub uczestnika pośredniczącego w rozliczeniu.

W związku z wprowadzeniem w życie przez CDPW (w tym także KDPW) mechanizmu redystrybucji naliczonych kar, rachunki Banku jako uczestnika CDPW są obecnie obciążane lub uznawane kwotami wynikającymi z rozliczenia kar na poziomie depozytu. Następnie Bank dokonuje redystrybucji pobranych/otrzymanych kwot na rachunki bankowe Klientów (będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi) weryfikując uprzednio, których transakcji dotyczy dana kwota. Klient otrzymuje z tytułu rozliczenia kwotę „na plus” (rachunek Klienta jest uznawany środkami pieniężnymi) lub „na minus” (rachunek Klienta jest obciążany środkami pieniężnymi), w zależności od tego z czyjej winy powstało opóźnienie w rozliczeniu.

Dodatkowo Bank informuje, że w celu uzyskania przychodu z tytułu ww. kar pieniężnych Klient nie zawiera żadnych umów lub ugód czy to z Bankiem, czy z jakimikolwiek innym podmiotem.

**Pytanie**

Czy w przypadku, gdy Bank dokonuje uznania („na plus”) rachunków Klientów będących osobami fizycznymi (konsumentami) środkami z tytułu naliczonych kar pieniężnych za nieterminowy rozrachunek, po stronie Banku powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 zgodnie z art. 42a ust 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

W przypadku, gdy Bank dokonuje uznania („na plus”) rachunków Klientów będących osobami fizycznymi środkami z tytułu naliczonych kar pieniężnych za nieterminowy rozrachunek, po stronie Banku nie powstaje obowiązek sporządzenia informacji PIT-11.

Argumentem przemawiającym za brakiem obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 jest fakt, że analizowany przychód Klienta jest wolny od podatku na podstawie art. 21. ust 1 pkt 3 ustawy o PIT. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym podstawą wprowadzenia systemu kar za nieterminowe rozrachunki jest CSDR wraz z rozporządzeniem delegowanym Komisji UE 2018/1229 z dnia 25 maja 2018 r. uzupełniającym rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 909/2014 w odniesieniu do regulacyjnych standardów technicznych w zakresie dyscypliny rozrachunku. Rozporządzenie to zawiera standardy techniczne dotyczące obszaru zapewnienia dyscypliny rozrachunku. W związku z tym, że CDPW muszą dostosować się do wymogów CSDR w zakresie dyscypliny rozrachunku, zasady te końcowo znajdują odzwierciedlenie w regulaminach poszczególnych CDPW (w tym np. KDPW). Regulaminy te zawierają konkretne przypadki i zasady ustalania wysokości kar i są wydawane na podstawie delegacji ustawowej - tu: art. 50 Ustawy o obrocie.

Skoro zatem zasady rozliczania kar za nieterminowe rozrachunki wynikają z rozporządzeń UE oraz regulaminów CDPW wydawanych zgodnie z odrębnymi ustawami, to tym samym kary te wypełniają dyspozycje art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, są to bowiem zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa (delegacji wynikającej z Ustawy).

Abstrahując od powyżej kwestii delegacji w Ustawie o obrocie, przepisy ustawy o PIT (art. 21 ust. 1 pkt 3), mówiące o odszkodowaniach/zadośćuczynieniach, których wysokość lub zasady ustalania wysokości wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych, powinny być stosowane również do odszkodowań/zadośćuczynień wynikających z rozporządzeń unijnych, skoro zgodnie z Traktatem o funkcjonowaniu UE (stanowiącym w wyniku akcesji do Polski do UE obowiązujące źródło prawa w postaci ratyfikowanej umowy międzynarodowej) mają zasięg ogólny, wiążą w całości i są bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich (czyli także w Polsce tak jak ustawy uchwalane przez Sejm). W przeciwnym razie krajowe przepisy ustaw o PIT stałyby w sprzeczności z traktatami unijnymi i naruszałyby wyrażoną w Konstytucji RP zasadę równości, czyli zakazu wprowadzania nieuzasadnionych różnicowań (dyskryminacji).

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. (sygn. IPPB4/4511 -292/15-2/JK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się z podatnikiem, że odszkodowanie przysługujące w związku z opóźnieniem lotu, którego zasady ustalania i wysokość wynikają wprost z przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady Nr 261/2004/WE z dnia 11 lutego 2004 r., korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT.

Takie samo stanowisko znajdziemy w interpretacji indywidualnej Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4511-112/15/AD).

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 cytowanej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są inne źródła, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Przepis art. 20 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczególności, wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Katalog świadczeń określonych w art. 20 ust. 1 ww. ustawy jest katalogiem otwartym, dlatego też do tego rodzaju źródła przychodu należy zaliczyć wszystkie świadczenia, których ustawodawca nie zaliczył do innych kategorii źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże nie wszystkie przychody co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Niektóre z nich podlegają zwolnieniu z opodatkowania pod warunkiem spełnienia wszystkich warunków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wniosku wynika, że na podstawie art. 119 Ustawy o obrocie i uzyskanego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego Bank oferuje Klientom usługi prowadzenia rachunków papierów wartościowych, rejestru zagranicznych instrumentów finansowych i powiązanych z nimi rachunków bankowych. Zadania te realizuje w strukturze Centrali Banku Departament Powierniczy. Departament Powierniczy Banku świadczy usługi związane z przechowywaniem papierów wartościowych i rozliczaniem transakcji na papierach wartościowych. Bank uczestniczy w centralnych depozytach papierów wartościowych i obsługuje inwestycje zarówno na krajowym rynku kapitałowym, jak również na rynkach zagranicznych. W celu zachęcenia/zdyscyplinowania uczestników rynku do terminowego rozrachunku transakcji, rozporządzenie CSDR wprowadziło standardowy system kar/opłat za nieterminowy rozrachunek, który wszystkie CDPW (centralne depozyty papierów wartościowych) zobowiązane są stosować wobec swoich uczestników. Wysokość i zasady ustalania kar pieniężnych mają swoje źródło w CSDR i wydawanych na jej podstawie wykonawczych regulacji poszczególnych CDPW. Kary mają charakter odszkodowań/zadośćuczynień dla stron transakcji rekompensujących negatywne skutki finansowe wynikające z nieterminowego rozrachunku transakcji na instrumentach finansowych zawinionego przez drugą stronę lub uczestnika pośredniczącego w rozliczeniu. W związku z wprowadzeniem w życie mechanizmu redystrybucji naliczonych kar, rachunki Banku jako uczestnika CDPW są obecnie obciążane lub uznawane kwotami wynikającymi z rozliczenia kar na poziomie depozytu. Następnie Bank dokonuje redystrybucji pobranych/otrzymanych kwot na rachunki bankowe Klientów (będących osobami fizycznymi i osobami prawnymi) weryfikując uprzednio, których transakcji dotyczy dana kwota. Klient otrzymuje z tytułu rozliczenia kwotę „na plus” (rachunek Klienta jest uznawany środkami pieniężnymi) lub „na minus” (rachunek Klienta jest obciążany środkami pieniężnymi), w zależności od tego z czyjej winy powstało opóźnienie w rozliczeniu. W celu uzyskania przychodu z tytułu ww. kar pieniężnych Klient nie zawiera żadnych umów lub ugód czy to z Bankiem, czy z jakimikolwiek innym podmiotem.

Państwa wątpliwość dotyczy obowiązku sporządzenia informacji PIT-11 w przypadku, gdy Bank dokonuje uznania („na plus”) rachunków Klientów będących osobami fizycznymi (konsumentami) środkami z tytułu naliczonych kar pieniężnych za nieterminowy rozrachunek.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1320), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Zatem, aby wypłacona kwota korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

\- wypłacona kwota musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem,

\- jego wysokość lub zasady ustalania muszą wynikać z przepisów odrębnych ustaw,

\- podstawą jego przyznania nie może być zawarta umowa lub ugoda pozasądowa.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych wyżej przesłanek.

Należy również podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle. W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na uwadze także przepis art. 84 Konstytucji RP dotyczący zasady powszechności opodatkowania, stąd każdy wyjątek od tej zasady, w tym także ulga podatkowa, nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Analizując spełnienie pierwszej przesłanki należy wskazać, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „odszkodowania” czy „zadośćuczynienia”, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych – nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, że aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Konieczne staje się zatem zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i odwołanie się do przepisów ustawy z 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawne cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Na gruncie prawa cywilnego, świadczenie odszkodowawcze to najogólniej świadczenie mające na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Szkodą jest uszczerbek jakiego doznał poszkodowany wbrew jego woli we wszelkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Uszczerbek niemajątkowy jest określany terminem „krzywda”. Pod tym pojęciem należy rozumieć wszelkie negatywne przeżycia człowieka wyrażające się zarówno w cierpieniu fizycznym, jak i psychicznym, wywołane czynem niedozwolonym. Do naprawienia krzywdy odnosi się termin „zadośćuczynienie”, natomiast „odszkodowanie” wiąże się z naprawieniem uszczerbku majątkowego.

W Kodeksie cywilnym świadczenie odszkodowawcze wynika głównie z tytułu odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.) lub odpowiedzialności kontraktowej (art. 471 i nast.), a co za tym idzie – jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania, bądź nienależytego wykonania zobowiązania.

Należy zatem uznać, że funkcję odszkodowawczą pełnią wyłącznie te świadczenia, których celem jest zrekompensowanie poszkodowanemu skutków zdarzeń, które noszą cechy czynu niedozwolonego lub zawinionego przez sprawcę szkody.

Jak już wyżej wskazano z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że jego dyspozycją objęte są wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia. Przy tym, zwolnienie nie obejmuje wszystkich odszkodowań lub zadośćuczynień, a tylko te, których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost m.in. w przepisach odrębnych ustaw lub przepisach wykonawczych.

Ze zwolnienia nie mogą zatem korzystać świadczenia inne niż będące odszkodowaniami lub zadośćuczynieniami, jak również wyłączone z niego wolą ustawodawcy, wymienione w lit. a)-g) art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, niezależnie od tytułu ich otrzymywania.

Nawiązując do powyższego cywilnoprawnego rozróżnienia – z jednej strony „odszkodowań”, a z drugiej strony „kar pieniężnych” – ustawodawca w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjął rozwiązanie prawne, w myśl którego wolne od tego podatku są nie „kary pieniężne”, lecz „odszkodowania i zadośćuczynienia”.

Nie można zatem uznać, że ustawodawca zwalnia od podatku kary pieniężne, posługując się jednocześnie zupełnie innym pojęciem, tj. odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem. Gdyby wolą ustawodawcy było umożliwienie zwolnienia kar pieniężnych od podatku to wprost zawarłby stosowne uregulowania w przepisie art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak to ustawodawca uczynił w przypadku odszkodowań i zadośćuczynień. Kara pieniężna jest świadczeniem ściśle określonym w rozporządzeniu i nie jest zależna od wysokości szkody doznanej przez wierzyciela. Nie może być porównana z odszkodowaniem, które ma na celu wyrównanie szkody. W przypadku kary pieniężnej szkoda (jej wysokość) nie determinuje prawa do otrzymania kary pieniężnej „na plus” jak również nie determinuje wysokości tej kary. Kara pieniężna w ocenie organu jest zbliżona w swoim charakterze do kary umownej, która nie jest wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy i nie korzysta ze zwolnienia.

W związku z powyższym, kara pieniężna za nieterminowy rozrachunek na rzecz klientów Banku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, ponieważ przepis art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, takiego zwolnienia nie przewiduje.

Świadczenie w postaci kary pieniężnej, nie jest równoznaczne z otrzymaniem odszkodowania bądź zadośćuczynienia. Zadośćuczynienia dotyczą naprawienia krzywd (uszczerbków niemajątkowych), zaś odszkodowania:

‒ wynikają z mocy prawa,

‒ mają miejsce, gdy dłużnik nie zachował należytej staranności wykonując zobowiązanie, bez względu na to, czy z winy umyślnej czy nieumyślnej,

‒ mogą być rozszerzone lub ograniczone na podstawie umów, jednak nie jest możliwe wyłączenie odpowiedzialności dłużnika za szkodę wyrządzoną z winy umyślnej,

‒ dłużnik ponosi odpowiedzialność także za działania lub zaniechania osób, którym powierzył wykonanie zadań,

‒ w odróżnieniu od kary umownej wysokość odszkodowania odpowiada wysokości szkody.

W konsekwencji przyznane środki tytułem kary pieniężnej stanowią dla klientów Banku przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Przychód ten nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, gdyż – jak wyjaśniono powyżej – kara pieniężna nie jest odszkodowaniem, nie jest również zadośćuczynieniem, a w konsekwencji nie może podlegać zwolnieniu na podstawie ww. przepisu.

Oznacza to, że w przypadku, gdy Bank dokonuje uznania („na plus”) rachunków Klientów będących osobami fizycznymi (konsumentami) środkami z tytułu naliczonych kar pieniężnych za nieterminowy rozrachunek, po stronie Banku powstanie obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 zgodnie z art. 42a ust 1 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o PIT.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 239 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).