Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-332/15/KW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: 1) Czy przedstawione w opisanym stanie wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach oddziału Spółki z o.o. oraz działalności prowadzonej w ramach centrali Spółki z o.o. stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2) Czy przedstawione w opisanym stanie zdarzenie polegające na podziale Spółki z o.o. w ten sposób, iż część przedsiębiorstwa Spółki z o.o. prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, a następnie Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce nowo zawiązanej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym konieczność zapłaty podatku dochodowego?
Słowa kluczowe: oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; spółki-tworzenie spółki
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2015 r. (data wpływu 4 sierpnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie udziałowca w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych po stronie udziałowca w związku z podziałem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej: „Spółka”) zamierza dokonać podziału. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział Spółki nastąpi poprzez przeniesienie części majątku tej spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Wnioskodawca, będący obecnie udziałowcem Spółki planuje w najbliższej przyszłości zostać wspólnikiem spółki nowo zawiązanej (co nastąpi w procesie podziału Spółki).

Spółka nie będzie posiadała jakichkolwiek udziałów w spółce nowo zawiązanej i odwrotnie. Spółka nowo zawiązana będzie posiadała siedzibę na terytorium RP.

Spółka jest przedsiębiorcą telekomunikacyjnym i zgodnie z ustawą - Prawo telekomunikacyjne wpisana została przez Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej do rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych.

Spółka działa jako typowy operator kablowy, w zakres jej usług wchodzą takie usługi jak reemisja programów telewizyjnych, Internet, telefonia stacjonarna. Klientami Spółki są przede wszystkim osoby fizyczne (gospodarstwa domowe) jak również przedsiębiorcy.

We wskazanym zakresie działalności Spółki jako operatora kablowego daje wyodrębnić się dwa charakterystyczne obszary prowadzonej działalności oparte co do zasady na różnych składnikach majątkowych, a także na zupełnie odmiennej technologii. Spółka świadczy bowiem swoje usługi w dwóch rodzajach technologii - bezprzewodowej oraz przewodowej.

Pierwszym zakresem prowadzonej działalności jest działalność polegająca na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych oraz klientów biznesowych za pomocą technologii przewodowej. Działalność ta jest prowadzona wyłącznie na terenie B. Za pomocą technologii przewodowej Spółka świadczy usługi dostępu do telewizji, Internetu oraz telefonii stacjonarnej. Powyższy rodzaj działalności Spółka prowadzi zarówno w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną od innych podmiotów jak również częściowo w oparciu o własną infrastrukturę.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii przewodowej obejmuje w szczególności:

*   usługi dostępu do telewizji dla gospodarstw domowych, usługi dostępu do Internetu dla gospodarstw domowych,
*   usługi dostępu do Internetu dla przedsiębiorców (tu zazwyczaj warunki techniczne znacząco odbiegają od standardów przeznaczonych dla gospodarstw domowych),
*   usługi dostępu do telefonii stacjonarnej dla gospodarstw domowych,
*   usługi dostępu do telefonii stacjonarnej dla przedsiębiorców,
*   działalność marketingowa, sprzedażowa, posprzedażowa, obsługi i utrzymania klienta i inna związana ze świadczeniem tego rodzaju usług.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii przewodowej w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla klientów w oparciu o zawarte z tymi podmiotami umowy abonenckie.

Z uwagi na zróżnicowany model działalności jaki prowadzi Spółka (tj. zarówno opisana tu działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii przewodowej, jak również opisana w dalszej części działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii bezprzewodowej), Spółka wyodrębniła organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie opisaną działalność telekomunikacyjną prowadzoną w technologii przewodowej poprzez zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Sądowym oddziału Spółki.

Oddział ten jest wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki, a składa się na niego zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Odział został utworzony na mocy uchwał zarządu Spółki, w których to zarząd ostatecznie:

*   określił szczegółowy wykaz umów (umów handlowych i innych związanych z działalnością przypisaną do oddziału), z których prawa i obowiązki zostały przypisane do oddziału,
*   zatwierdził regulamin organizacyjny oddziału określający podstawowe zasady organizacji i funkcjonowania oddziału oraz zakres jego działania. Regulamin organizacyjny oddziału określa w szczególności strukturę wewnętrzną, podział zadań i zakres odpowiedzialności osób na stanowiskach kierowniczych, podstawowe zadania komórek organizacyjnych wchodzących w skład oddziału,
*   zatwierdził zakres czynności i obowiązków osoby kierującej oddziałem, która wykonuje wszelkie czynności w oparciu o regulamin organizacyjny oddziału,
*   wskazał, że oddział będzie samodzielnym pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy. Wykaz pracowników przejętych do oddziału na podstawie art. 231 Kodeksu pracy stanowił stosowny załącznik do uchwały,
*   wskazał, że oddział prowadzić będzie odrębne od jednostki macierzystej (Spółki) księgi rachunkowe (w wyniku czego dochodzi do ustalenia przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań oddziału w sposób umożliwiający ich jednoznaczne wyodrębnienie z ogółu przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań jednostki macierzystej (Spółki)), jak również wskazał, że w oparciu o zmodyfikowany system finansowo-księgowy dla oddziału prowadzona będzie odrębna sprawozdawczość finansowa (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczość zarządcza (tj. generowanie raportów dotyczących działalności oddziału),
*   wskazał nieruchomość która zostanie przeznaczona na potrzeby oddziału.

Powyższe zasady ustalone przez zarząd Spółki zostały w całości i konsekwentnie wprowadzone przez Spółkę. Ponadto oddziałowi został nadany odrębny numer NIP, a także REGON, by mógł on w szczególności pełnić samodzielnie funkcje płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Na oddział składa się w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące oddział (nazwa),
2.  własność ruchomości, w szczególności w postaci:
    1.  okablowanie strukturalne na blokach/budynkach gdzie świadczone są usługi,
    2.  urządzenia aktywne i pasywne umieszczone na blokach/budynkach gdzie świadczone są usługi,
3.  oddział nie posiada przypisanych mu nieruchomości; na potrzeby funkcjonowania oddziału została wynajęta stosowna nieruchomość,
4.  do oddziału zostały przypisane określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem tego oddziału, a w szczególności umowy z abonentami, umowy najmu, umowy z pracownikami, umowy dzierżawy kanalizacji teletechnicznej, umowa dzierżawy stacji cyfrowej,
5.  do oddziału od dnia jego wyodrębnienia zostały również przypisane zobowiązania pieniężne oraz należności, które powstały przed utworzeniem oddziału. Niemniej jednak od chwili powstania oddziału wszelkie zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem tego oddziału, z uwagi na prowadzenie dla oddziału odrębnych ksiąg rachunkowych, są księgowane po stronie tego oddziału,
6.  należności krótkoterminowe,
7.  środki pieniężne ze sprzedanych usług.

Do przykładowych pasywów związanych z prowadzoną działalnością w ramach oddziału należą w szczególności:

1.  zobowiązania krótkoterminowe do dostawców usług telekomunikacyjnych,
2.  zobowiązania publiczno-prawne związane z działalnością,
3.  zobowiązania do nadawców.

Do oddziału zostali także przejęci niektórzy pracownicy na podstawie art. 231 Kodeksu pracy regulującego kwestie związane z przejściem zakładu pracy. W oddziale znajduje się osoba kierująca tym oddziałem, której Spółka udzieliła stosownych pełnomocnictw do reprezentowania oddziału (ustanowiona prokura oddziałowa). Ponadto do oddziału został przyporządkowany jeden rachunek bankowy.

Obok wskazanego powyżej i wyodrębnianego organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie oddziału Spółki, nadal funkcjonuje centrala Spółki. Centrala Spółki prowadzi działalność polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych na rzecz gospodarstw domowych oraz klientów biznesowych za pomocą technologii bezprzewodowej. Za pomocą technologii bezprzewodowej Spółka świadczy wyłącznie usługę dostępu do Internetu. Powyższy rodzaj działalności Spółka prowadzi zarówno w oparciu o infrastrukturę dzierżawioną od innych podmiotów jak również częściowo w oparciu o własną infrastrukturę.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii bezprzewodowej obejmuje w szczególności:

*   usługi dostępu do Internetu dla gospodarstw domowych,
*   usługi dostępu do Internetu dla przedsiębiorców (tu zazwyczaj warunki techniczne znacząco odbiegają od standardów przeznaczonych dla gospodarstw domowych),
*   działalność marketingowa, sprzedażowa, posprzedażowa, obsługi i utrzymania klienta i inna związana ze świadczeniem tego typu usług.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona w technologii bezprzewodowej w głównej mierze opiera się na świadczeniu usług dla klientów w oparciu o zawarte z tymi podmiotami odrębne umowy abonenckie. Działalność ta jest prowadzona na terenie B. jak i poza tym miastem. Działalność ta jest zatem w znakomitej większości przypisana do centrali Spółki i tylko w nieznacznym zakresie jest ona również prowadzona przez oddział Spółki i to tylko w zakresie klientów będących przedsiębiorcami.

Działalność telekomunikacyjna prowadzona przez centralę Spółki stanowi organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który jednocześnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania.

Na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa składa się w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa),
2.  własność ruchomości w szczególności w postaci:
    1.  radiowych stacji nadawczych dla klientów końcowych,
    2.  serwery,
    3.  switche,
3.  do prowadzenia działalności w zakresie świadczenia usług centrala Spółki wykorzystuje wynajętą nieruchomość,
4.  określone umowy, których realizacja związana jest z funkcjonowaniem na tym obszarze, a w szczególności umowy z abonentami, umowy serwisowe, umowy najmu, umowy z pracownikami itp.,
5.  zobowiązania (w sensie zobowiązań pieniężnych) oraz należności. Zobowiązania i należności związane z funkcjonowaniem działalności prowadzonej przez centralę Spółki są księgowane odrębnie tylko dla tej działalności,
6.  należności krótkoterminowe,
7.  środki pieniężne ze sprzedanych usług.

Do przykładowych pasywów związanych z działalnością prowadzoną przez centralę Spółki należą w szczególności:

1.  zobowiązania krótkoterminowe do dostawców usług telekomunikacyjnych,
2.  zobowiązania publiczno-prawne związane z działalnością,
3.  kredyty.

Należy także dodać, iż z działalnością prowadzoną przez centralę Spółki związani są pracownicy (są to pracownicy, którzy nie zostali przejęci na podstawie art. 231 Kodeksu pracy do utworzonego oddziału). Pracownikami tymi kieruje wyznaczona osoba, w ramach określonej struktury organizacyjnej. Spółka na potrzeby tej działalności posiada rachunek bankowy który jest odrębny od rachunku przewidzianego dla oddziału.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisanym stanie wyodrębnienie działalności prowadzonej w ramach oddziału Spółki oraz działalności prowadzonej w ramach centrali Spółki stanowi, każde z osobna, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przedstawione w opisanym stanie zdarzenie polegające na podziale Spółki w ten sposób, iż część przedsiębiorstwa Spółki prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, a następnie Wnioskodawca otrzyma udziały w spółce nowo zawiązanej spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym konieczność zapłaty podatku dochodowego?

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej Spółki (tj. działalność prowadzona w ramach oddziału jak i centrali) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”) na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej „ustawa o PIT”): „ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z powyższym z ZCP mamy do czynienia, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest indywidualne rozpatrzenie każdego z przypadków.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest zatem to, aby ZCP stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej, funkcjonalnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w podanym opisie bezsprzecznie mamy do czynienia z pełnym wyodrębnieniem organizacyjnym. Każda z działalności prowadzonych zarówno w ramach oddziału jak i przez centralę Spółki prowadzona jest:

1.  przez odrębne zespoły pracowników,
2.  na czele zespołów pracowników stoją osoby kierujące tymi pracownikami dla każdego rodzaju działalności,
3.  każda z działalności opiera się co do zasady na odmiennych grupach składników majątkowych i związanych z nimi praw materialnych,
4.  każda z działalności stanowi funkcjonalną całość w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową. Elementem wyodrębnienia finansowego jest również prowadzenie oddzielnych rachunków bankowych osobno dla oddziału i centrali.

W tym kontekście należy zaznaczyć, iż system finansowo-księgowy Spółki umożliwia ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na ustalenie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań wynikających z każdej z działalności, dodatkowo, jest również możliwe prowadzenie dla każdej z działalności odrębnej sprawozdawczości finansowej (tj. sporządzanie odrębnych rachunków zysków i strat oraz bilansów) oraz sprawozdawczości zarządczej (tj. generowanie raportów dotyczących danej działalności).

Powyższe okoliczności potwierdzają jednoznacznie, iż zarówno działalność prowadzona w ramach oddziału jak i przez centralę Spółki każda z osobna spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

W świetle ustalonej praktyki, ZCP musi być zatem przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Każda z wyodrębnionych w Spółce działalności (zarówno w ramach oddziału jak i centrali) może stanowić odrębną całość. Każda z działalności mogłaby być bowiem samodzielnym przedmiotem działalności w Spółce.

Alokowane w ramach obu działalności składniki materialne i niematerialne, zobowiązania, jak również personel, są ze sobą funkcjonalnie powiązane, umożliwiając prowadzenie każdej z działalności odrębnie.

Podsumowując, należy podkreślić, że ZCP nie jest dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze, dlatego też na podstawie przytoczonego stanu obydwie wskazane działalności winny stanowić odrębne ZCP.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wspomniany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowanie do stanu, jaki opisał Wnioskodawca.

Jak już była mowa w opisanym stanie, po utworzeniu oddziału Spółka planuje podział spółki. Podział nastąpi w oparciu o treść art. 529 § 1 pkt 4 ustawy - Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym podział nastąpi poprzez przeniesienie części majątku Spółki (spółka dzielona) na spółkę nowo zawiązaną.

Podział ten będzie polegał na tym, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa Spółki prowadzona w postaci oddziału zostanie wydzielona do spółki nowo zawiązanej, natomiast pozostała zorganizowana część przedsiębiorstwa pozostanie w Spółce.

W takim przypadku nie zostanie spełniona dyspozycja z przytoczonego art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a to dlatego, że przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc się bezpośrednio do treści przytoczonego art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód (dochód) z tytułu ustalonej na dzień podziału nadwyżki nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad kosztami uzyskania przychodów określonymi jako wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 528 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości. Sposoby dokonywania takiego podziału reguluje art. 529 § 1 ww. ustawy.

Jednym z nich jest podział przez wydzielenie, polegający na przeniesieniu części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych).

Jest to podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia) (art. 530 Kodeksu spółek handlowych).

Dla dokonania podziału konieczne jest uprzednie sporządzenie tzw. planu podziału. Jednym z koniecznych elementów tego dokumentu jest dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym (art. 534 § 1 pkt 7 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 531 § 5 Kodeksu spółek handlowych z dniem wydzielenia lub podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Natomiast rozpatrując skutki podatkowe podziału spółki kapitałowej po stronie wspólników spółki dzielonej będących osobami fizycznymi odnieść się należy do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są między innymi kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Zatem dochodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych m.in. w przypadku podziału, również przez wydzielenie, są otrzymane przez udziałowców, akcjonariuszy spółek dzielonych, dopłaty w gotówce. Zgodnie z przepisem art. 529 § 3 Kodeksu spółek handlowych wspólnicy spółki dzielonej mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółek przejmujących bądź spółek nowo zawiązanych dopłaty w gotówce nieprzekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki przejmującej, określonej według oświadczenia, o którym mowa w art. 534 § 2 pkt 4 tej ustawy, bądź 10% wartości nominalnej przyznanych udziałów lub akcji właściwej spółki nowo zawiązanej. Dopłaty spółki przejmującej są dokonywane z zysku bądź z kapitału zapasowego tej spółki.

Jeśli zatem zaistniałaby taka sytuacja, to po stronie Wnioskodawcy – jako wspólnika, który otrzyma dopłaty w gotówce – wystąpi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w tym przypadku nie uzależnia bowiem powstania dochodu od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Z wniosku nie wynika jednak aby oprócz nowych udziałów spółki nowo zawiązanej Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek dopłaty.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zauważyć należy, że w przypadku podziału spółek przez wydzielenie, ustawodawca uzależnił powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce. Dochodu tego nie ustala się, co do zasady, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce po jej podziale stanowi (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w tej ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe (materialne i niematerialne) wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że każdy z wyodrębnionych obszarów działalności gospodarczej spółki dzielonej (tj. działalność prowadzona w ramach oddziału jak i centrali) wypełnia podstawowe warunki wymienione powyżej jako niezbędne dla stwierdzenia, że w danej sytuacji mamy do czynienia ze zorganizowanymi częściami przedsiębiorstwa. Zarówno oddział jak i centrala spółki dzielonej stanowią wyodrębnione organizacyjnie, finansowo, majątkowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie spółki dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które jednocześnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące określone zadania. Wnioskodawca wskazał, że spełnione zostaną wszystkie przesłanki pozwalające na uznanie zarówno majątku pozostającego w spółce dzielonej jak i majątku wydzielanego do spółki nowo zawiązanej (każdego z osobna) za zorganizowane części przedsiębiorstwa i obydwie wskazane działalności mogą stanowić odrębne zorganizowane części przedsiębiorstwa, które nie są dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze.

Można zatem uznać, opierając się na opisie zdarzenia przyszłego, że w wyniku podziału przez wydzielenie zarówno majątek przypisany do centrali Spółki, jak i do oddziału Spółki przejmowany przez nowo zawiązaną spółkę na skutek podziału stanowić będą każde z osobna zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, jeśli Wnioskodawcy, w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie, obok udziałów w spółce nowo zawiązanej, nie zostanie wypłacona dopłata w gotówce – a z wniosku nie wynika, aby mogło to mieć miejsce – to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie uzyska dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, skoro w wyniku podziału Spółki przez wydzielenie zarówno majątek wydzielony (oddział Spółki) jak i majątek pozostający w Spółce podlegającej podziałowi (centrala Spółki), która nadal będzie prowadzić działalność gospodarczą, będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to po stronie Wnioskodawcy (udziałowca spółki dzielonej będącego osobą fizyczną) nie powstanie również przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych.

Niezależnie od powyższego wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku i nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez opisywaną we wniosku spółkę przesłanek określonych w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.