Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.741.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-01-24
Teza: uznanie aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości oraz brak wpływu na ocenę pierwszego zasiedlenia i możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poniesionych przez najemcę wydatków przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli.
Słowa kluczowe: aport; budowle; budynek; dzierżawa; nieruchomości; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2018 r. (data wpływu 13 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości –**jest nieprawidłowe,**
*   braku wpływu na ocenę pierwszego zasiedlenia i możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poniesionych przez najemcę wydatków przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości oraz braku wpływu na ocenę pierwszego zasiedlenia i możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poniesionych przez najemcę wydatków przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.741.2018.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 grudnia 2018 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Jest on użytkownikiem wieczystym (majątek osobisty) nieruchomości stanowiącej własność Gminy, położonej w I. przy ul. O., dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o nr XXX. Przedmiotową nieruchomość nabył w dniu 9 listopada 2012 r. do majątku osobistego. Na nieruchomości w dniu zakupu posadowione były budynki do rozbiórki lub do generalnego remontu, stanowiące odrębny od gruntu przedmiot własności, tj. magazyn ze sklepem o kubaturze 1537 m3, magazyn materiałów budowlanych o kubaturze 1537 m3, punkt skupu żywca o kubaturze 1736 m3 oraz hydroforni 160,6 m3. Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów na tę nieruchomość, ani posadowione nań budynki, czy budowle.

W grudniu 2012 r. Wnioskodawca wynajął/wydzierżawił (oddał do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) przedmiotową nieruchomość spółce sp. z o.o. Na podstawie tej umowy ww. spółka uprawniona była do czynienia inwestycji na ww. nieruchomości, w tym do dokonania rozbiórek, remontów, czy przebudowy istniejących budynków.

We wrześniu 2013 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę wiaty magazynowej na nieruchomości, którą decyzją Starosty z dnia 22 października 2013 r. przeniesiono na rzecz sp. z o.o.

Nadto w październiku 2013 r. Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania budynku magazynowego na cele mieszkaniowe wraz z częścią usługową, a pozwolenie to decyzją Starosty z dnia 22 października 2013 r. przeniesiono na rzecz sp. z o.o.

Na ich podstawie sp. z o.o. wyburzyła część budynków nienadających się do remontu, tj. budynek hydroforni oraz punkt skupu żywca.

W dniu 3 czerwca 2015 r. sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na budowę samoobsługowej myjni samochodowej wraz z pełną infrastrukturą towarzyszącą, zaś w dniu 17 września 2015 r. otrzymała pozwolenie na jej użytkowanie.

W dniu 23 czerwca 2017 r. sp. z o.o. uzyskała pozwolenie na budowę drugiej wiaty magazynowej na przedmiotowej nieruchomości.

Budowa wiat rozpoczęła się niedługo po uzyskaniu pozwoleń na budowę, jednakże do dnia dzisiejszego nie zostały one ukończone – brak jest pozwoleń na ich użytkowanie.

Wnioskodawca zamierza wraz z kilkoma podmiotami zawiązać spółkę komandytową, mającą zajmować się m.in. wynajmem nieruchomości. W spółce tej ma zostać komandytariuszem, zaś jego wkładem do przedmiotowej spółki będzie przedmiotowa nieruchomość. Zostanie ona wniesiona aportem, jako wkład niepieniężny w umowie spółki. Nowopowstała spółka będzie kontynuowała najem nieruchomości na rzecz spółki sp. z o.o.

Przedmiotem interpretacji jest zdarzenie przyszłe, w którym Wnioskodawca (jako właściciel nieruchomości) nie poniósł wydatków dotyczących ulepszenia tej nieruchomości (tj. wydatki poniesione przez Najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą). Pod tym pojęciem rozumie się sytuacje, w których umowa trwa i nie nastąpił moment rozliczenia wydatków, lub wydatki nie podlegają rozliczeniu zgodnie z umową (umowa przewidywała możliwość pozostawienia nakładów bez rozliczenia lub obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego).

Na nieruchomości wnoszonej aportem do zawiązywanej spółki znajdować się będzie:

1.  istniejący budynek gospodarczo-magazynowy (określony we wniosku jako magazyn ze sklepem),
2.  istniejący budynek mieszkalno-usługowy (ten którego tyczyła się zmiana sposobu użytkowania),
3.  myjnia samoobsługowa z pełną infrastrukturą towarzyszącą,
4.  pierwsza wiata magazynowa (aktualnie w budowie – brak pozwolenia na użytkowanie),
5.  druga wiata magazynowa (aktualnie w budowie).

Wnioskodawca nabył budynki oznaczone pkt a i b.

Najemca wybudował budowle oznaczone pkt c, d, e oraz poczynił inwestycje na budynkach oznaczonych pkt a i b (najemca wykonał modernizację budynku a oraz zabezpieczenia dachu, a także kompletnego remontu i przebudowy budynku b).

Najemca przebudował magazyn materiałów budowlanych, który aktualnie jest budynkiem mieszkalno-usługowym.

Aportem będzie objęta jedna geodezyjnie wyodrębniona działka.

Wnioskodawca wykorzystywał tę nieruchomość wyłącznie poprzez jej wynajem na rzecz najemcy i korzystał ze zwolnienia podmiotowego, określonego w art. 113 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług Dz.U.2004 Nr 54, poz. 535 t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w piśmie z 13 grudnia 2018 r.):

1.  Czy ze względu na długoterminowe wynajmowanie przedmiotowej nieruchomości, pomimo że Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie nabył tej nieruchomości w ramach działalności gospodarczej to aport prawa własności nieruchomości w zawiązywanej spółce komandytowej zostanie potraktowany jak dostawa towaru w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221?
2.  Czy ze względu na oddanie nieruchomości do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu dłużej niż 2 lata temu, czynność aportu prawa własności nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. 2004 Nr 54, poz. 535 t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221?
3.  Czy wydatki poniesione przez Najemcę, w tym przekraczające 30% wartości początkowej poszczególnych budynków, czy budowli posadowionych na nieruchomości, których to wydatków nie poniósł właściciel nieruchomości (Wnioskodawca), wpływają na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

AD 1.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo nieprowadzenia działalności gospodarczej i nabycia nieruchomości poza działalnością gospodarczą to przedmiotowy aport, ze względu na prowadzenie ciągłego i w miarę zorganizowanego wynajmu tej nieruchomości winien zostać potraktowany jak dostawa towaru objęta VAT.

Mając na uwadze zapatrywania zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego co do kryteriów jakimi należy się kierować przy ocenie charakteru prawnopodatkowego określonej czynności przyjąć należy, że okoliczności wynikające z działań, które podjął Wnioskodawca na nabytych działkach, poprzez planowane i odpłatne wynajęcie nieruchomości podmiotowi, który w 2014 r. wybudował, a do dzisiaj użytkuje budynek, aż do ich zaplanowanego wniesienia do spółki komandytowej wskazują raczej na obrót mieniem, niż na zarządzanie majątkiem osobistym.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły do celów zarobkowych, a odpłatne wydzierżawianie (najem) gruntu mieści się w zakresie określonym w zdaniu drugim art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Regulacja art. 15 ust. 2 zd. 2 cyt. ustawy zbieżna jest z unormowaniem zawartym w art. 4 ust. 2 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE), zgodnie z którym za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskiwania z tego tytułu stałego dochodu. Stanowi on implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 VAT (art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy).

Dzierżawa/najem nieruchomości co do zasady stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Abstrahując od charakteru prawnego samej dzierżawy, czy najmu wskazać należy, że najem ma charakter długoterminowy, wskazujący na wykorzystywanie go w sposób ciągły w celach zarobkowych. Wynika z tego, że opisana we wniosku czynność stanowi wykorzystywanie gruntu w warunkach określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co może skutkować uznaniem tej czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej.

TSUE w sprawie C-186/89 (W.N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financien), uznał, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1805/11, wyrażono pogląd, że jeżeli działalność w zakresie dzierżawy gruntu cechuje się zarówno powtarzalnością, jak i długim okresem trwania, to grunt wykorzystywany jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a właściciel prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. NSA wskazał przy tym, że dla oceny, czy dana osoba prowadzi działalność gospodarczą w określonym zakresie nie ma znaczenia to, czy w tym zakresie zarejestrowała ona działalność czy też nie, nie ma też znaczenia jej subiektywne przekonanie w tym zakresie. Wskazać także należy, iż przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie przepisów o VAT są znacznie szersze, aniżeli te, o których stanowi ustawa z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, wobec czego możliwym jest zastosowanie tych przepisów podatkowych do osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu drugiej z powołanych ustaw.

W takiej sytuacji, tj. w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona dostawy nieruchomości, przy pomocy którego prowadził wcześniej nieprzerwanie działalność gospodarczą (taką chociażby jak najem), czyni to w ramach prowadzonej działalności, a nie zarządu majątkiem osobistym. Są to bowiem działania charakterystyczne dla przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Stąd też należy przyjąć, iż przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.v

AD 2.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 VATU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Analizując treść powołanych przepisów zauważyć należy, iż ustawodawca ustanowił generalne zwolnienie w zakresie dostawy budynków i budowli przy ustanowieniu wyjątku, iż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Rozważając kwestię opodatkowania nieruchomości wskazać należy, iż zabudowana nieruchomość o KW nr XXX została a) nabyta przez Wnioskodawcę w 2012 r. na mocy aktu notarialnego (nieudokumentowane fakturą); b) wynajęta w całości na rzecz podmiotu trzeciego z prawem ponoszenia nań nakładów i wszelakich inwestycji, c) w 2013 r. najemca uzyskał pozwolenie na zmianę sposobu użytkowania budynku magazynowego na mieszkaniowe z usługami i go zasiedlił, a w 2015 r. wyposażył nieruchomość w urządzenie samoobsługowej myjni samochodowej, d) najemca wpisał nieruchomość do ewidencji środków trwałych i nie stanowi ona towaru handlowego; e) posadowione na działkach obiekty są budynkami lub budowlami w rozumieniu ustawy Prawo budowlane; f) Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W myśl art. 29a ust. 8 VATU w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 VATU ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Mając powyższe na względzie planowany aport nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż nieruchomość została już zasiedlona w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, z chwilą oddania ją w najem (umowa z 2014 r.), a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Zatem zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

AD. 3

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT „Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Przepis powyższy wprost odwołuje się do przepisów o podatku dochodowym, co wymaga zastosowania wykładni systemowej zewnętrznej. Dla określenia znaczenia tego przepisu zatem istotne znaczenie będzie miało rozumienie pojęcia ulepszenia w rozumieniu ustawy o CIT. Zgodnie z przepisem art. 16g ust. 13 ustawy o CIT „Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji”.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, ulepszeniem w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym mogą być wyłącznie wydatki poniesione przez właściciela (tu Wnioskodawcę). Zatem w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego wydatki ponoszone przez Najemców nie są wydatkami na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Takie stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 31 stycznia 2008 r. w sprawie o sygn. II FSK 1646/06 wskazał, iż „wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. II FSK 921/05, publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych (w:) http://orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione przez Najemców, w tym przekraczające 30% wartości początkowej Zabudowania, których to wydatków nie poniósł właściciel Zabudowania (Wnioskodawca), nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT i na ocenę możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania aportu nieruchomości za dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest nieprawidłowe,**
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu nieruchomości – **jest nieprawidłowe,**
*   braku wpływu na ocenę pierwszego zasiedlenia i możliwość zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy poniesionych przez najemcę wydatków przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych budynków i budowli – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – art. 2 pkt 22 ustawy.

Zgodnie z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy odpłatną dostawę towarów, wpisuje się również czynność aportu towarów.

Aport jest to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, ponieważ istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów, lub zwiększeniem zysków wspólników w związku z działalnością spółki. Zatem dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem, a jej efektem jest co do zasady przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że powołany przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru. Dostawa towarów na gruncie podatku od towarów i usług ma szersze rozumienie niż sprzedaż w ujęciu cywilistycznym.

Należy podkreślić, że rozważając skutki planowanego aportu nieruchomości obejmującej nie tylko grunt i budynki nabyte przez Wnioskodawcę, ale również budowle (myjnia samochodowa wraz z infrastrukturą towarzyszącą, wiaty magazynowe) wybudowane przez najemcę/dzierżawcę (spółkę), należy mieć na uwadze nie tylko jego aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia podatku od towarów i usług, w szczególności te, które wskazują, czy w ramach danej czynności będzie miała miejsce dostawa towarów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro – jak wynika z treści wniosku – spółka (najemca/dzierżawca) wybudowała na ww. działce myjnie samochodową wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz rozpoczęła budowę wiat magazynowych i uczyniła to z własnych środków bez udziału Wnioskodawcy, jako wynajmującego/wydzierżawiającego nieruchomość, a przed dokonaniem dostawy – jak wynika z okoliczności sprawy – nie nastąpi rozliczenie i zwrot poniesionych nakładów na budowę tych obiektów, to wbrew stanowisku Wnioskodawcy – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług – nie dojdzie do ich dostawy, gdyż to spółka (najemca/dzierżawca) dysponuje nimi jak właściciel.

Tym samym przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy na rzecz spółki komandytowej będzie jedynie grunt (działka) oraz posadowione na nim budynki nabyte przez Wnioskodawcę, tj. budynek gospodarczo-magazynowy oraz budynek mieszkalno-usługowy.

Jak wynika z powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa nieruchomości – co do zasady – jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Tym samym warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, aportu bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika za okoliczności sprawy, Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym (majątek osobisty) nieruchomości. Przedmiotową nieruchomość nabył w dniu 9 listopada 2012 r. do majątku osobistego. W grudniu 2012 r. Wnioskodawca wynajął/wydzierżawił (oddał do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) przedmiotową nieruchomość spółce. Wnioskodawca zamierza wraz z kilkoma podmiotami zawiązać spółkę komandytową, mającą zajmować się m.in. wynajmem nieruchomości. W spółce tej ma zostać komandytariuszem, zaś jego wkładem do przedmiotowej spółki będzie przedmiotowa nieruchomość. Zostanie ona wniesiona aportem, jako wkład niepieniężny w umowie spółki.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Natomiast stosownie do art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

Stosownie do treści powołanych przepisów prawa zarówno najem, jak i dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/ wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy/dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie rzeczy (np. nieruchomości) w ramach umowy najmu/dzierżawy innemu podmiotowi skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie wynajmującego/wydzierżawiającego.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w odpłatne używanie w ramach stosunków obligacyjnych (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, najem/dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia on określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy najem/dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej. Sam charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu/dzierżawy, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość wynajmowana/wydzierżawiona na podstawie zawartej umowy na rzecz Spółki, de facto wykorzystywana jest przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy, należy wskazać, że Wnioskodawca, w zakresie sprzedaży (aportu) opisanej nieruchomości, nie będzie zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy tej nieruchomości – wykorzystywanej w działalności gospodarczej, która jest wynajęta/wydzierżawiona w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, Wnioskodawca będzie wypełniał przesłanki określone w art. 15 ustawy.

Zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że aport nieruchomości przez Wnioskodawcę, będzie wypełniał definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy i Wnioskodawca będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, aport ww. nieruchomości, w części w jakiej stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, tj. gruntu oraz posadowionych na nim budynków nabytych przez Wnioskodawcę (budynek gospodarczo-magazynowy oraz budynek mieszkalno-usługowy), będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oceniając zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należało uznać je za nieprawidłowe.

Powyższe wynika z faktu, że Wnioskodawca swoje stanowisko odnosi do aportu całej nieruchomości. Natomiast opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegał jedynie aport gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami nabytymi przez Wnioskodawcę. Budowle wybudowane przez najemcę/dzierżawcę – jak zostało rozstrzygnięte powyżej – nie stanowią dostawy towarów i tym samym ich aport nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że dla określenia pojęcia „ulepszenia” istotne znaczenie będzie miało rozumienie tego pojęcia wynikające z ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.), za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

1\. w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia;

1a. w razie częściowo odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu określonego w art. 11 ust. 2b;

2\. w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia;

3\. w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób – wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości (…).

Tak określoną wartość początkową środków trwałych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację), w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł (art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość początkowa ulega zatem zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych, np. nieruchomości, jedynie w sytuacji, gdy nakłady te są poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego, np. umowy najmu, dzierżawy. Inaczej sytuacja będzie się jednak przedstawiać, gdy właściciel nieruchomości nabędzie od najemcy/dzierżawcy poczynione przez nich nakłady na nieruchomość i zwiększy wartość środka trwałego w ewidencji środków trwałych o wartość zakupionych nakładów. Wówczas należy przyjąć, że właściciel nieruchomości dokonał ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wykładni pierwszego zasiedlenia wynikającej z orzecznictwa TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że aport przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku budynków, tj. budynku gospodarczo-magazynowego oraz budynku mieszkalno-usługowego nie zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca ww. nieruchomość nabył w dniu 9 listopada 2012 r., a w grudniu 2012 r. Wnioskodawca wynajął/wydzierżawił przedmiotową nieruchomość spółce. Ponadto – co istotne w analizowanej sprawie – Wnioskodawca nie czynił żadnych nakładów na tę nieruchomość, ani posadowione nań budynki, czy budowle. Jak wynika z opisu sprawy, modernizacji magazynu ze sklepem, określanego później jako budynek gospodarczo-magazynowy oraz zabezpieczenia dachu i kompletnego remontu i przebudowy magazynu materiałów budowlanych na budynek mieszkalno-usługowy dokonał najemca i wydatki poniesione przez najemcę nie zostały rozliczone pomiędzy Wnioskodawcą i Najemcą. Zatem w przypadku, gdy nie dojdzie do rozliczenia nakładów poniesionych przez najemcę, wydatki poniesione przez najemcę (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej ww. budynków) nie mogą stanowić u Wnioskodawcy wydatków na ulepszenie środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Nie mogą one więc wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia ww. budynków w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tych obiektów, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiotowe budynki zostały już zasiedlone, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą ww. budynków nie upłynie okres krótszy niż 2 lata, zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Konsekwentnie również transakcja zbycia (aport) działki, na której znajdują się ww. budynki – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT (analogicznie jak dostawa ww. budynków, które są z tym gruntem związane).

Odpowiadając zatem na pytania nr 2 i 3 Wnioskodawcy należy wskazać, że aport gruntu (działki) oraz posadowionych na nim budynków nabytych przez Wnioskodawcę, tj. budynku gospodarczo-magazynowego oraz budynku mieszkalno-usługowego, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a poniesione przez najemcę/dzierżawcę wydatki (w tym również wydatki przekraczające 30% wartości początkowej budynków) nie mogą wpływać na ocenę pierwszego zasiedlenia ww. budynków i możliwości zastosowania zwolnienia dla dostawy tych budynków, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Natomiast budowle wybudowane przez najemcę/dzierżawcę – jak zostało rozstrzygnięte powyżej – nie stanowią dostawy towarów i tym samym ich aport w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem z uwagi na fakt, że Wnioskodawca swoje stanowisko dotyczące pytania nr 2 odnosi do całej nieruchomości, a więc także budowli wybudowanych przez najemcę/dzierżawcę stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.