Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB1/415-156/13-3/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-05-24
Teza: Diety i zwrot innych kosztów podróży zleceniobiorców poza granice Polski w celu wykonania zleconych czynności korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)
Słowa kluczowe: dieta; koszt-zwrot kosztów; Niemcy; opieka; osoba-osoba nie będąca pracownikiem; podróż; umowa-umowa zlecenia; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2013 r. (data wpływu 4 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej Spółką) świadczy usługi w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi. W celu prawidłowego świadczenia usług na rzecz klientów, Spółka współpracuje z osobami fizycznymi, które w Jej imieniu wykonują czynności opiekuńcze. Podstawą współpracy pomiędzy Spółką a zatrudnionymi osobami jest umowa cywilnoprawna - umowa zlecenia. Umowa zlecenia określa wynagrodzenie kwotowo.

Z uwagi na fakt, iż część klientów (podopiecznych, nad którymi Spółka sprawuje opiekę) mieszka na terytorium Niemiec, konieczne jest wysłanie osób fizycznych, z którymi Spółka współpracuje (zleceniobiorców) do wykonania czynności opiekuńczych do Niemiec. Wyjazdy zleceniobiorców do Niemiec w celu wykonania czynności zleconych przez Spółkę, na podstawie każdorazowo zawieranych odrębnych umów, trwają od 1 do 3 miesięcy i mogą powtarzać się w ciągu roku, tj. w przypadku osoby wyjeżdżającej na jeden miesiąc, jedna umowa jest zawierana na okres jednego miesiąca, a w przypadku osoby wyjeżdżającej na 3 miesiące jedna umowa jest zawierana na ten okres.

Osoby, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Polski. Jednocześnie, okres wykonywania pracy przez poszczególnych zleceniobiorców w Niemczech jest na tyle krótki, że nie dochodzi do sytuacji, aby podatek dochodowy od wynagrodzeń zleceniobiorców był płatny na terytorium Niemiec. Tak więc w każdym przypadku podatek od wynagrodzeń zleceniobiorców płatny jest na terytorium Polski.

Konsekwentnie, w celu realizacji usługi Spółka zawiera umowę zlecenia z osobą fizyczną na terytorium Polski. Następnie, zleceniobiorca jest wysłany przez Spółkę w podróż do Niemiec w celu wykonania usługi opiekuńczej w imieniu Spółki.

Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest wykonywana poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy, a także poza miejscowością, w której znajduje się siedziba Spółki, w umowach zlecenia zawieranych ze zleceniobiorcami, oprócz wynagrodzenia zleceniobiorcy jest także określony zwrot kosztów odbywanej podróży oraz wypłata diety z tytułu zrekompensowania zleceniobiorcy podwyższonych kosztów wyżywienia w trakcie odbywanej podróży do Niemiec. Diety mają na celu zaspokojenie zwiększonych kosztów wyżywienia w trakcie podróży do Niemiec, a także pokrycie innych drobnych wydatków zleceniobiorców w trakcie wyjazdu, w związku z czym Spółka wypłaca diety oraz zwraca inne koszty na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. z 2002 r. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Z uwagi na fakt, iż z dniem 1 marca 2013 r. wejdzie w życie nowe rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), Spółka planuje, że diety i zwrot kosztów z tytułu podróży odbywanych przez zleceniobiorców po tej dacie będzie odbywał się na zasadach i w wysokości określonej w rozporządzeniu z dnia 29 stycznia 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy na Spółce - jako płatniku - ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek), w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, diet i zwrotu innych kosztów podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju?
2.  Czy od dnia 1 marca 2013 r. na Spółce - jako płatniku - będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek), w związku z wypłaceniem zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia poza granicami Polski, diet i zwrotu innych kosztów podróży, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży?

Zdaniem Wnioskodawcy, diety i zwrot innych kosztów podróży zleceniobiorców poza granice Polski w celu wykonania zleconych czynności korzystają ze zwolnienia od opodatkowania w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.). Dotyczy to sytuacji, gdy diety i zwrot kosztów wypłacany jest w oparciu o rozporządzenie z 19 grudnia 2002 r., jak również w przypadku, gdy diety i zwrot kosztów będzie dokonywany w oparciu o rozporządzenie, które wejdzie w życie z dniem 1 marca 2013 r., tj. w oparciu o rozporządzenie z dnia 29 stycznia 2013 r.

W związku z tym, nie ciążą na Spółce - jako płatniku - jakiekolwiek obowiązki związane z obliczeniem, poborem i odprowadzeniem do urzędu skarbowego podatku (zaliczki na podatek). W sytuacji bowiem, gdy wartość wypłacanych diet i zwrotu innych kosztów podróży w celu wykonania zleconych czynności jest zwolniona od opodatkowania, to na płatniku (Spółce) nie spoczywają żadne obowiązki w zakresie obliczenia, poboru i odprowadzenia do urzędu skarbowego podatku (zaliczek na podatek).

Stanowisko Spółki o zwolnieniu od opodatkowania diet i innych kosztów podróży zleceniobiorców, które przekłada się na obowiązki Spółki w zakresie obliczania i poboru zaliczek na podatek, wynika z niżej wymienionych regulacji.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT, zwolnione od opodatkowania są diety i zwrot kosztów podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 13 ustawy o PIT, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że w celu zwolnienia od opodatkowani diet i zwrotu innych kosztów podróży zleceniobiorców wykonujących na rzecz Spółki czynności na terytorium Niemiec, konieczne jest spełnienie następujących warunków:

1.  zleceniobiorca musi odbyć podróż w celu realizacji zleconych mu przez zleceniodawcę (Spółkę) czynności,
2.  diety i zwrot kosztów muszą zostać poniesione w celu osiągnięcie przychodu,
3.  diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone przez zleceniobiorcę do kosztów podatkowych.

Ustawa o PIT, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży zleceniobiorcy, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć zgodnie z jego potoczną (słownikową) definicją. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż - to „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorcy mającego miejsce zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju (na terytorium Niemiec) jest odbywaniem przez niego podróży.

Ponadto, pojęcie podróży zleceniobiorcy należy odróżnić od pojęcia podróży służbowej. Podróż służbowa jest bowiem pojęciem zdefiniowanym na gruncie Kodeksu pracy, zgodnie z którym podróż służbowa to wykonywanie określonego zadania na polecenie pracodawcy poza miejscem stałego zatrudnienia. Z uwagi na fakt, iż umowa zlecenia jest odrębną od umowy o pracę instytucją prawną, do której stosują się całkowicie inne regulacje, czyli Kodeks cywilny a nie Kodeks pracy - nie można utożsamiać tych dwóch pojęć, czyli zrównywać podróży zleceniobiorcy i podróży służbowej pracownika. W tym kontekście podróż zleceniobiorcy jest pojęciem szerszym od podróży służbowej i w praktyce obejmuje każdy wyjazd osoby wykonującej umowę zlecenia poza miejsce zamieszkania i miejsce siedziby zleceniodawcy, który to wyjazd wiąże się z wykonaniem przez zleceniobiorcę zleconych mu przez zleceniodawcę (w tym przypadku Spółkę) czynności. W tym kontekście wyjazd zleceniobiorców Spółki na terytorium Niemiec w celu wykonania zleconych przez Spółkę czynności bez wątpienia spełnia definicję podróży, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o PIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdza także wykładnia systemowa ustawy o PIT. Gdyby bowiem ustawodawca utożsamiał podróż odbywaną przez osobę niebędącą pracownikiem z podróżą służbową pracowników, to nie wyodrębniałby dwóch zwolnień od opodatkowania diet i kosztów takich podróży - odrębnie przewidując zwolnienie od opodatkowania diet i kosztów podróży służbowej pracowników i odrębnie regulując kwestie zwolnienia diet i kosztów podróży osób innych niż pracownicy (w tym także zleceniobiorców).

Stanowisko prezentowane przez Spółkę potwierdzają także interpretacje prawa podatkowego wydane przez Dyrektorów poszczególnych Izb Skarbowych w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 stycznia 2011 r., Nr IBPBI/1/415-842/10/HK wskazano, że ,,Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się zarówno do pracowników (lit. a), jak i osób niebędących pracownikami (lit. b). Należy również zauważyć, iż w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszystkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów m.in. osób, którym wnioskodawca zlecił wykonanie określonego zadania oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów”. Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 listopada 2009 r., Nr IBPBI /1/415-682/09/BD.

Jeszcze szerzej o podróżach osób niebędących pracownikami wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 13 marca 2008 r., Nr IBPB2/415-539/07/HK, w której wskazał, że: ,,W przypadku pracowników, zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o tego rodzaju świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 13 ustawy. W odniesieniu do tej kategorii podatników pojęcia „podróż” nie należy bowiem utożsamiać z „podróżą służbową” - pojęciem zdefiniowanym w ustawie z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy. Zatem przy braku w ustawie definicji „podróży”, należy przyjąć, iż chodzi tu zarówno o podróż odbytą w związku z załatwianiem cudzych spraw (tj. podmiotu, który następnie zwraca poniesione w tym celu koszty), jak również o dojazd na miejsce wykonywania określonych czynności.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że prawo do skorzystania ze zwolnienia w odniesieniu do świadczeń za czas podróży przysługuje osobom niebędącym pracownikami, wykonującym czynności m. in. wynikające z umowy zlecenia, umowy o dzieło, innych umów, lecz jedynie do wysokości limitów określonych w odrębnych przepisach (\`(...)\`) świadczenia w wysokości wyższej niż wynikająca z limitów podlegają opodatkowaniu.”

Również drugi, z wymienionych powyżej warunków zastosowania zwolnienia od opodatkowania diet i zwrotu kosztów podróży zleceniobiorców poza granicami Polski – w przypadku Spółki i jej zleceniobiorców zostanie spełniony. Celem wypłaty diet i zwrotu kosztów podróży jest zapewnienie zleceniobiorcy pokrycia kosztów przebywania poza granicami kraju w celu realizacji zlecenia (usługi opiekuńcze). Wypłata diet i zwrot kosztów następuje zatem w celu uzyskania przychodu zarówno przez Spółki (z tytułu umowy o świadczenie usług opiekuńczych na rzecz klienta), jak również w celu uzyskania przychodu przez zleceniobiorcę (z tytułu umowy zlecenia zawartej ze Spółką).

Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy od dochodów zleceniobiorców, Spółka stosuje jedynie ryczałtowe koszty uzyskania przychodu i nie uwzględnia diet i innych kosztów. Z tego powodu warunek wymieniony w literze c) powyżej, zakładający brak uwzględnienia w kosztach podatkowych zleceniobiorcy wartości diet oraz kosztów podróży, które zleceniobiorcom zwraca i będzie zwracała Spółka, zostanie spełniony.

Reasumując przedstawione powyżej stanowisko Spółki należy dojść do wniosku, że skoro:

1.  Spółka wypłaca zleceniobiorcom diety i zwraca koszty z tytułu podróży odbywanych na terytorium Niemiec w celu realizacji zleconych czynności w wysokości i na zasadach określonych w rozporządzeniu z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju - do dnia 28 lutego 2013 r. oraz rozporządzeniu z dnia stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży - od dnia 1 marca 2013 r.;
2.  wypłata diety i zwrot pozostałych kosztów podróży zleceniobiorców będzie następować w celu osiągnięcia przychodu i
3.  wypłacone diety i zwrócone koszty nie zostaną zaliczone do kosztów podatkowych zleceniobiorcy,

\- to wypłacone diety i zwrócone wydatki związane z podróżami zleceniobiorców są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 28 lutego 2013 r., jak również będą zwolnione w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2013 r., a w konsekwencji - Spółka nie będzie obowiązana do obliczenia, pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych diet i zwróconych innych kosztów odbywanych podróży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.