Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.303.2021.2.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-02-08
Teza: brak opodatkowania naturalnych strat płynu do papierosów elektronicznych powstałych w trakcie produkcji
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; czynności-czynności opodatkowane; procedura-procedura zawieszenia poboru akcyzy; produkcja; skład-skład podatkowy; strata; ubytki; wyroby akcyzowe-płyn do e-papierosów
Zagadnienia: Podatek akcyzowy; Podatek akcyzowy- Przepisy ogólne- Objaśnienie pojęć ustawowych; Podatek akcyzowy-Opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych.
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I-art. 2.-ust. 1-pkt 20-lit. d

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, dotyczącego braku opodatkowania naturalnych strat płynu do papierosów elektronicznych powstałych w trakcie produkcji – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący opodatkowania naturalnych strat płynu do papierosów elektronicznych powstałych w trakcie produkcji. Wniosek został przez Państwa uzupełniony pismem z 17 grudnia 2021 r. (data wpływu 27 grudnia 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie z 9 grudnia 2021 r., znak: (\`(...)\`). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja podzespołów elektronicznych, elektrycznych i mechanicznych. Jednym z wykonywanych procesów jest produkcja kartridżów zawierających płyn do papierosów elektronicznych (kody CN 3824 99 56 i 3824 99 57), będący wyrobem akcyzowym.

Kartridże (nazywane również „modułem do e-papierosów” lub „modułem”) nie są gotowymi e- papierosami, są natomiast wymiennym elementem w e-papierosie.

Należy podkreślić, że Spółka nie produkuje samego płynu do papierosów elektronicznych, jest on kupowany od zagranicznego dostawcy i odbierany w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, który Spółka prowadzi na potrzeby opisywanej produkcji. Samo nabycie wewnątrzwspólnotowe realizowane jest w trybie określonym w art. 41 ust. 4 ustawy akcyzowej.

Ponadto, przewiduje się, że płyny do papierosów elektronicznych mogą być również dostarczone od dostawcy krajowego (ze składu podatkowego w kraju), albo być przedmiotem importu spoza Unii Europejskiej - w takich przypadkach Spółka dokona odpowiednich formalności, aby płyny te objąć procedurą zawieszenia i wprowadzić do swojego składu podatkowego.

Płyn do papierosów elektronicznych dostarczany jest w opakowaniach zbiorczych (pojemniki o objętości typowo ok. 20 l). Po dotarciu do składu podatkowego Spółki, następuje odbiór ze środka transportu. Modelowo, po rozładowaniu ale przed przewiezieniem do magazynu materiałów chemicznych, następuje proces inspekcji wejściowej. Następnie materiał jest przewożony do magazynu materiałów chemicznych, gdzie oczekuje na wykorzystanie w procesie produkcji. Na tym etapie płyn do papierosów elektronicznych jest przechowywany w dalszym ciągu w tych pojemnikach, w których został dostarczony i co do zasady pojemniki nie są otwierane, a płyn nie jest przelewany do innych naczyń.

W zależności od bieżącego zapotrzebowania, płyny do papierosów elektronicznych kierowane są z magazynu chemicznego do miejsca produkcji, gdzie następuje umieszczenie płynów w kartridżach.

W części produkcyjnej płyny umieszczane są na stanowisku napełniania zasobnika na linii produkcyjnej. Zasobniki umieszczane są w odpowiedniej pozycji, następnie dozowany jest płyn w ilości zgodnej z listą materiałową danego wyrobu, np. 1,5 ml do każdego zasobnika. Opary płynu są wyciągane przy pomocy instalacji wyciągowej.

Należy odnotować, że opisywany proces produkcyjny nie prowadzi do przekształcenia samego płynu do papierosów elektronicznych, w szczególności nie jest on rozcieńczany, nie są aplikowane żadne dodatki itp. Stąd proces można porównać do konfekcjonowania lub rozlewu.

Wymaga podkreślenia, że płyny do papierosów elektronicznych mają różne aromaty i nie może dojść do choćby minimalnego „zanieczyszczenia” płynu o jednym aromacie płynem o innym aromacie.

Takie zmieszane aromatów spowodowałoby bowiem wadę produkcyjną dyskwalifikującą całą partię produkcyjną. W związku z tym po wyprodukowaniu jednej partii produktu (jeden aromat), niezbędne jest umycie instalacji napełniania zasobników i umycie przewodów i rur, którymi płyn do papierosów elektronicznych jest dozowany w celu umieszczenia w zasobnikach kartridżów. Do czyszczenia/płukania urządzeń, jest używany glikol. Sam glikol służący do płukania instalacji nie jest traktowany jako wyrób akcyzowy (płyn do papierosów elektronicznych), gdyż w rozpatrywanym procesie nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych ani jako baza roztworu przeznaczonego do takiego wykorzystania. W rezultacie glikol tego rodzaju nie mieści się w definicji wyrobu akcyzowego, o jakim mowa w art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy akcyzowej, zarówno przed użyciem do płukania, jak i po przeprowadzonym płukaniu.

Niemniej, po przeprowadzeniu takiego procesu płukania w glikolu tym pojawiają się domieszki płynów do papierosów elektronicznych wypłukane z instalacji produkcyjnej. Co ważne, nie da się monitorować, jakie ilości płynów do papierosów elektronicznych zostały faktycznie wypłukane w tym procesie, a ilości te zostają bezpowrotnie utracone. Dodać należy, że straty wynikać będą również z innych czynników, np.: z parowania składników płynu do papierosów elektronicznych, pozostałości na ściankach pojemników z których płyn był przelewany. Może się również zdarzyć, że jakaś ilość płynu do papierosów zostanie rozlana na podłogę lub na maszyny, a następnie zebrana przy pomocy czyściwa. Opisane powyżej straty łączy fakt, że powstają one (lub potencjalnie mogą powstać) w obszarze produkcji, a ilości powstałych tak strat nie sposób określać na bieżąco. Należy również podkreślić, że nie są to straty wywoływane celowo lub w powstające w wyniku zaniedbań. Tego typu straty występują jako konsekwencja właściwości samych płynów oraz stosowanej technologii produkcji i są w praktyce nie do uniknięcia. Występowanie tych strat pogarsza również wynik finansowy Spółki, dlatego podejmowane są środki ograniczając ich występowanie, ale nie da się ich w pełni wyeliminować. Ze względu na sposób powstawania nie można również na bieżąco rejestrować tych strat, a ich poziom można ustalić jedynie w wyniku inwentaryzacji okresowych, poprzez porównanie bilansów stanu otwarcia i zamknięcia, z uwzględnieniem bieżącego poziomu zapasów po stronie surowca i wyrobów gotowych. W rezultacie, straty tego rodzaju można określić jako naturalne straty produkcyjne.

Opisane wyżej naturalne straty produkcyjne należy odróżnić od strat występujących w innych obszarach, np. podczas magazynowania surowca, magazynowania wyrobów gotowych, badań jakościowych, załadunku środka transportu itp. Podobnie innym przypadkiem są straty dotyczące wyrobu lub surowca magazynowanego jako odpady, kiedy np. doszło do zanieczyszczenia płynu do papierosów elektronicznych i wyrób nie spełnia wymogów jakościowych. Owe straty „nieprodukcyjne”, jak również straty dotyczące wyrobów magazynowanych jako odpad nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej skupia się ściśle na sprawie strat „naturalnych” i „produkcyjnych”.

W piśmie z 17 grudnia 2021 r. (data wpływu 27 grudnia 2021 r.) dodatkowo wskazali Państwo, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku dochodzi do całkowitego zniszczenia płynów do papierosów elektronicznych, w szczególności utracone płyny do papierosów elektronicznych nie mogą już zostać wykorzystane jako wyrób akcyzowy.

### Pytanie

Czy opisane wyżej naturalne straty płynu do papierosów elektronicznych powstałe w trakcie produkcji, tzn. od momentu dostarczenia płynów w pojemnikach, po otwarciu tych pojemników, a przed przemieszczeniem do magazynu wyrobów gotowych kartridżów zawierających płyn do papierosów elektronicznych, mogą być uznane za zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego dla Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie, przedmiotowe naturalne straty produkcyjne nie mogą być uznane za czynność lub zdarzenie powodujące dla Spółki czynność opodatkowaną. W szczególności opisywane straty nie mieszczą się w definicji ubytków wyrobów akcyzowych. Przedmiotowe straty nie mogą być również potraktowane jako zużycie własne wyrobów akcyzowych bowiem nie dochodzi w tej sytuacji do spożytkowania tego wyrobu w jakikolwiek sposób, ale do utraty, która wyklucza jakiekolwiek użycie opisywanych wyrobów. W rezultacie takie straty nie są obciążone podatkiem akcyzowym.

Uzasadnienie Państwa stanowiska:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa akcyzowa specyficznie definiuje pojęcie produkcji w odniesieniu do płynów do papierosów elektronicznych. Taką produkcją w rozumieniu art. 99b ust. 1 ustawy akcyzowej jest wytwarzanie, przetwarzanie, a także rozlew płynu do papierosów elektronicznych. W związku z tym wydaje się niesporne, że straty towarzyszące czynnościom wykonywanym po dostarczeniu płynu (jako surowiec) do obszaru produkcji, w szczególności takim jak: ustawienie płynów na specjalnych wózkach lub stojakach tuż przy linii produkcyjnej, otwarcie pojemników, stopniowe wypompowywanie płynów bezpośrednio do dozownika podającego płyny systemem przewodów do kartridżów, zmontowanie kartridżów, zapakowanie kartridżów do opakowań jednostkowych, ewentualne oznaczenie znakami akcyzy, umieszczenie kartridżów na palecie, są produkcją w tym rozumieniu.

Sama produkcja realizowana przez Spółkę odbywa się w składzie podatkowym, stąd zachowane są warunki dla stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Należy więc ustalić, czy straty, które towarzyszą produkcji płynu do papierosów elektronicznych mogą być uznane za zdarzenie lub czynność wywołującą opodatkowanie akcyzą. Art. 8 ustawy akcyzowej określa przedmiot opodatkowania akcyzą. Co prawda, na pierwszym miejscu przepis ten wymienia „produkcję wyrobów akcyzowych” jednak uwzględniając, że produkcja ta odbywa się w warunkach procedury zawieszenia poboru akcyzy (w składzie podatkowym), ta produkcja nie skutkuje koniecznością zapłaty akcyzy, dopóki wyrób nie jest wyprowadzony spod procedury zawieszenia poboru akcyzy. W dalszej kolejności, w ust. 3 wzmiankowany przepis określa, że „Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy”. Ponieważ przedmiotowe straty produkcyjne są potencjalnie takim ubytkiem lub stratą wyrobu akcyzowego, należy ustalić, czy strata ta mieści się w definicji ubytku wyrobu akcyzowego.

Mając na uwadze, że płyny do papierosów elektronicznych to wyroby akcyzowe niewymienione w załączniku nr 2 do ustawy akcyzowej, opodatkowane stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, zastosowanie ma art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy akcyzowej, który stwierdza, że ubytkiem tego rodzaju wyrobów będą wszelkie straty „powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji”. Przenosząc treść wspomnianego przepisu na grunt niniejszej sprawy i pamiętając, że przedmiotem wniosku są straty powstałe w trakcie produkcji, uzasadnionym wnioskiem jest, że te straty nie mieszczą się w pojęciu ubytków wyrobów akcyzowych.

Skoro zatem opisane straty nie są ubytkiem, nie mogą podlegać opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 8 ust. 3 ustawy akcyzowej. Sprawdzenia wymaga zatem, czy straty te nie stanowią innej czynności lub zdarzenia, z którymi przepisy wiążą zapłatę akcyzy. Art. 8 ustawy akcyzowej nie wymienia sytuacji, którą można uznać za czynność opodatkowaną, zatem omawiane straty nie podlegają opodatkowaniu akcyzą.

Omawianych strat nie można również zaliczyć do zużycia własnego wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym, które to zużycie na mocy art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy. Strata taka powoduje bowiem, że nie może on być już w żaden sposób wykorzystany, natomiast słowo „zużycie” w oczywisty sposób oznacza, że jakaś rzecz została do czegoś spożytkowana lub przeznaczona na zrobienie czegoś. W omawianej sprawie nie ma natomiast mowy o użytecznym wykorzystaniu utraconego płynu do papierosów elektronicznych, zatem nie można utożsamiać straty ze zużyciem i w ten sposób wiązać tych strat z obowiązkiem podatkowym w akcyzie.

Spółka zauważa również, że analogiczna sprawa była przedmiotem rozstrzygnięcia w drodze indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W interpretacji 0111-KDIB3-3.4013.276.2019.1.JS z dnia 30 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawił następujące stanowisko: „(\`(...)\`) wszelkie straty przedmiotowych wyrobów akcyzowych (surowców do produkcji płynu do papierosów elektronicznych), powstałe w trakcie produkcji tego płynu w składzie podatkowym, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie stanowią ubytków w rozumieniu ustawy. Tym samym, straty te nie są przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy. A zatem, straty wyrobów akcyzowych, które powstają w składzie podatkowym Spółki podczas produkcji płynu do papierosów elektronicznych (po wydaniu surowców z magazynu, a przed przekazaniem do magazynu wyrobów gotowych) nie podlegają opodatkowaniu akcyzą oraz rozliczeniu jako ubytki wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy”.

Daje to zatem wszelkie podstawy do przyjęcia, że stanowisko Spółki jest zbieżne z podejściem organów podatkowych.

Konsekwentnie, w sytuacji kiedy poziom strat produkcyjnych zostanie ustalony, co jak wcześniej zaznaczono może nastąpić po przeprowadzeniu inwentaryzacji, Spółka zaktualizuje stan ewidencyjny wyrobów akcyzowych, zmniejszając poziom zapasu o ilości strat produkcyjnych, bez konieczności zapłaty akcyzy. Ustalenia z takiej inwentaryzacji są też podstawą do obniżenia poziomu generalnego zabezpieczenia akcyzowego o wartość akcyzy ciążącej na płynach do papierosów, które zostały utracone.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 143 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:
----------------------------------

Wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Płyn do papierosów elektronicznych, bez względu na kod CN, został wymieniony w poz. 46 załącznika nr 1 do ustawy. Jednocześnie, wyrób ten nie został wskazany w załączniku nr 2 do ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9, 10, 11, 12, 20, 34 i 35 ustawy:

• nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

• skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;

• podmiot prowadzący skład podatkowy to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;

• procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;

• ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

a) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych, piwa, wina, napojów fermentowanych, wyrobów pośrednich lub wyrobów tytoniowych,

b) objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:

– napojów alkoholowych,

– wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,

c) wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,

d) wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

e) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:

– stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,

– przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie e-DD albo dokumentu zastępującego e-DD;

• papierosy elektroniczne to urządzenia jednorazowego albo wielokrotnego użytku służące do spożywania za pomocą ustnika pary powstającej z płynu do papierosów elektronicznych, wyposażone w szczególności w kartridże lub zbiorniki;

• płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:
---------------------------------------------------------------------------

1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:

a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub

b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;

2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;

3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;

4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy.

Na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie:

1) wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, o których mowa w art. 89 ust. 2, do produkcji innych wyrobów;

2) napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 13 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot, u którego powstają ubytki wyrobów akcyzowych lub doszło do całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20, również gdy nie jest właścicielem tych wyrobów akcyzowych.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy:

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 99b ustawy:
-----------------------------

1\. Produkcją płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.

2\. Za produkcję płynu do papierosów elektronicznych nie uznaje się wytwarzania tego płynu przez konsumenta ręcznie domowym sposobem w gospodarstwie domowym na własne potrzeby.

3\. Podstawą opodatkowania płynu do papierosów elektronicznych jest jego ilość wyrażona w mililitrach.

4\. Stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi 0,55 zł za każdy mililitr.

5\. W przypadku produkcji, o której mowa w art. 99b ust. 1, niezgodnej z art. 47 ustawy, stawka akcyzy na płyn do papierosów elektronicznych wynosi dwukrotność stawki, o której mowa w ust. 4.

6\. W przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, stosuje się stawkę w wysokości określonej w ust. 5.

W opisanym stanie faktycznym, dokonują Państwo nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu oraz nabycia na terytorium kraju płynu do papierosów elektronicznych do swojego składu podatkowego, z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy. W składzie podatkowym napełniają Państwo kartidże (moduły do e-papierosów) ww. płynem do papierosów elektronicznych. Opisany proces produkcyjny nie prowadzi do przekształcenia samego płynu do papierosów elektronicznych, w szczególności nie jest on rozcieńczany i nie są aplikowane żadne dodatki itp., stąd proces ten można porównać do konfekcjonowania lub rozlewu płynu do papierosów elektronicznych.

Po ukończeniu rozlewu jednej partii produktu (o danym aromacie) niezbędne jest umycie instalacji napełniania zasobników i umycie przewodów i rur, którymi płyn do papierosów elektronicznych jest dozowany do kartridżów. Do czyszczenia/płukania urządzeń produkcyjnych używany jest glikol, który nie jest traktowany jako wyrób akcyzowy (płyn do papierosów elektronicznych), gdyż nie jest przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, ani jako baza roztworu przeznaczonego do takiego wykorzystania. Po przeprowadzeniu procesu płukania urządzeń, w glikolu pojawiają się domieszki płynów do papierosów elektronicznych wypłukane z instalacji produkcyjnej. Nie da się monitorować, jakie ilości płynów do papierosów elektronicznych zostały faktycznie wypłukane w tym procesie, a ilości te zostają bezpowrotnie utracone. Ponadto, w działalności może również zdarzyć się, że straty powstaną w wyniku np. parowania składników płynu do papierosów elektronicznych, osadzania pozostałości na ściankach pojemników, z których płyn był przelewany lub płyn do papierosów zostanie rozlany na podłogę lub maszyny, a następnie zebrany przy pomocy czyściwa. Opisane straty powstają (lub potencjalnie mogą powstać) w obszarze produkcji. Nie są to straty wywoływane celowo lub powstające w wyniku zaniedbań, a występują jako konsekwencja właściwości samych płynów oraz stosowanej technologii produkcji i w praktyce są nie do uniknięcia. Poziom strat można ustalić jedynie w wyniku inwentaryzacji okresowych, poprzez porównanie bilansów stanu otwarcia i zamknięcia, z uwzględnieniem bieżącego poziomu zapasów po stronie surowca i wyrobów gotowych. W rezultacie, straty tego rodzaju można określić jako naturalne straty produkcyjne.

Jak Państwo wskazali, opisane naturalne straty produkcyjne należy odróżnić od strat występujących w innych obszarach, np. podczas magazynowania surowca, magazynowania wyrobów gotowych, badań jakościowych, załadunku środka transportu itp. Podobnie, innym przypadkiem są straty dotyczące wyrobu lub surowca magazynowanego jako odpady, kiedy np. doszło do zanieczyszczenia płynu do papierosów elektronicznych i wyrób nie spełnia wymogów jakościowych. Przedmiotem wniosku są jedynie straty „naturalne” „produkcyjne”. W tak przedstawionym opisie sprawy przedstawili Państwo pytanie, czy opisane naturalne straty płynu do papierosów elektronicznych powstałe w trakcie produkcji, tzn. od momentu dostarczenia płynów w pojemnikach po otwarciu tych pojemników, a przed przemieszczeniem do magazynu wyrobów gotowych kartridżów zawierających rozlany płyn do papierosów elektronicznych, mogą być uznane za zdarzenie powodujące powstanie dla Spółki obowiązku podatkowego.

W odniesieniu do powyższego opisu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy, za ubytki wyrobów akcyzowych uznaje się wszelkie straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji. Ubytki wyrobów akcyzowych, spełniające definicję, o której mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 ustawy, stanowią przedmiot opodatkowania na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższy przepis zawiera wyłączenie, na podstawie którego straty wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa – które powstają w trakcie stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy podczas produkcji – zostały wprost wyłączone z definicji ubytków wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 99b ust. 1 ustawy, przez produkcję płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy rozumie się jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew.
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Tym samym, dokonywany przez Spółkę w składzie podatkowym rozlew płynu do papierosów elektronicznych z pojemników o pojemności ok. 20 l do kartridżów (modułów do e-papierosa) – stanowi produkcję tego płynu do e-papierosów.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Mając zatem na uwadze powyższe, należy wskazać, że opisane we wniosku naturalne straty płynu do papierosów elektronicznych (wyrobów akcyzowych spoza załącznika nr 2, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż zerowa), polegające na: pozostawaniu płynu do e-papierosów w instalacji produkcyjnej, wypłukanego następnie w wyniku czyszczenia linii produkcyjnej glikolem, bezpowrotnej utracie w wyniku parowania składników, osadzaniu pozostałości płynu na ścianach pojemników podczas rozlewu, rozlania na podłogę lub maszynę i zebrania za pomocą czyściwa – powstałe w trakcie rozlewu (produkcji) tego płynu do papierosów elektronicznych w składzie podatkowym, w trakcie trwania procedury zawieszenia poboru akcyzy – nie stanowią ubytków i wyłączone są z opodatkowania akcyzą na mocy art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. d ustawy.

Odpowiadając zatem na pytanie Spółki, opisane we wniosku naturalne straty płynu do papierosów elektronicznych powstałe w trakcie produkcji, tzn. od momentu dostarczenia płynów w pojemnikach i otwarcia pojemników w części produkcyjnej, a przed przemieszczeniem gotowych, rozlanych do kartridżów wyrobów, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w opisanym stanie faktycznym, nie powodują u Państwa powstania obowiązku podatkowego.

Państwa stanowisko (ściśle w zakresie pytania postawionego we wniosku) należało zatem uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

### Zaznaczenia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytania zadanego przez Państwa we wniosku. Inne kwestie, nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. W szczególności, przedmiotem oceny nie była kwestia ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym, ani kwestia ewentualnego obniżenia poziomu zabezpieczenia akcyzowego w związku z opisanymi stratami płynu do e-papierosów w trakcie ich rozlewu (produkcji) w składzie podatkowym. Zagadnienia te nie były przedmiotem pytania – a tym samym, nie podlegały one ocenie.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Na marginesie nadmienić należy, że ustalenie wysokości zabezpieczenia generalnego oraz weryfikacja i ponowne ustalenie jego wysokości w przypadku zmiany maksymalnych kwot zobowiązań podatkowych lub opłat paliwowych podlegających zabezpieczeniu akcyzowemu leży w gestii właściwego naczelnika urzędu skarbowego (art. 65 ust. 2 i 10 ustawy). Tym samym, tut. Organ nie jest właściwy do oceny prawidłowości składanego przez Spółkę generalnego zabezpieczenia akcyzowego w związku z prowadzoną przez Nią działalnością.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).