Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-588/13-7/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-25
Teza: Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 26 czerwca 2013 r. (data wpływu 27 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z 4 września 2013 r. (data wpływu 6 września 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz możliwości zwrotu całości kwoty podatku naliczonego związanego z tymi zakupami – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz możliwości zwrotu całości kwoty podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wniosek uzupełniono 6 września 2013 r. o wskazanie przedmiotu wniosku oraz o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Gmina) w 2010 r. rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej przy Gimnazjum X (dalej: Hala lub Inwestycja). Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa – Ministrem Sportu i Turystyki. Inwestycja została zakończona. Hala wraz z wyposażeniem została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Oficjalne i uroczyste otwarcie Hali nastąpiło 24 maja 2013 r.

Oprócz kosztów wybudowania Hali, Gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia. Dodatkowo, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Hali, np. opłaty za media, zakup kolejnych elementów wyposażenia, koszty ewentualnych remontów itp.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z: (i) realizacji Inwestycji oraz (ii) innych wydatków związanych z wyposażeniem i bieżącym funkcjonowaniem Hali.

Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) Hala miała być wykorzystywana przez Gminę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Pierwotnie Gmina planowała, iż powoła nową jednostkę – Centrum Sportu, Rekreacji i Kultury – stanowiącą odrębnego od Gminy podatnika VAT. Z tą jednostką Gmina zawarłaby (po zakończeniu realizacji Inwestycji) umowę dzierżawy/najmu Hali. Innymi słowy, Gmina udostępniłaby tej jednostce Halę odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Niemniej, jeszcze przed zakończeniem Inwestycji Gmina podjęła decyzję, iż – na obecnym etapie – nie utworzy wskazanej powyżej jednostki organizacyjnej (tj. Centrum Sportu, Rekreacji i Kultury), lecz pozostawi Halę w swoim władaniu i samodzielnie będzie ją udostępniać korzystającym. W konsekwencji, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy i Wnioskodawca rozpoczął samodzielne udostępnianie Hali.

Hala jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  Jest udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – na rzecz Gimnazjum X (dalej: Gimnazjum) (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego) oraz innych osób i podmiotów, określonych w Uchwale Rady Miejskiej X nr X. Takie wykorzystanie Hali traktowane jest przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
2.  Jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali. Cennik za korzystanie z Hali lub poszczególnych jej części został określony w Zarządzeniu nr Z Burmistrza Miasta Z dnia 2 kwietnia 2013 r. Komercyjne wykorzystanie Hali jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7. Komercyjne wykorzystanie Hali przez Gminę obejmuje w szczególności następujące czynności:
    *   odpłatny wynajem poszczególnych pomieszczeń Hali, tj. płyty głównej lub jej części albo siłowni – na zajęcia sportowe, treningi;
    *   odpłatny wynajem Hali na imprezy masowe (z udostępnieniem zaplecza socjalnego i widowni);
    *   odpłatny wynajem lokali użytkowych zlokalizowanych w Hali do prowadzenia działalności gospodarczej (np. działalność biurowa, gabinety lekarskie, gabinety masażu, solarium, fitness itp.);
    *   odpłatne udostępnienie powierzchni reklamowej wewnątrz i na zewnątrz Hali.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, przedmiotem wynajmu (odpłatnego udostępnienia) realizowanego przez Gminę może być cała Hala lub jej poszczególne części, w zależności od potrzeb konkretnych najemców.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Hala wraz z wyposażeniem jest/będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali – związany jest/będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali jest/będzie regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania.

Już po oddaniu Hali do używania, Gmina rozważała możliwość przekazania Hali na rzecz Gimnazjum. W rozważanym scenariuszu, Hala wraz z wyposażeniem zostałaby przekazana na stan ewidencji księgowej Gimnazjum, i to Gimnazjum zarządzałoby we własnym imieniu i na własną rzecz Halą oraz udostępniało ją podmiotom trzecim.

Niemniej, Gmina podkreśla, iż scenariusz ten nie został ostatecznie zrealizowany i Hala nie została przekazana na rzecz Gimnazjum. W konsekwencji, od momentu oddania Hali do używania znajduje się ona we władaniu Gminy (stanowi środek trwały Gminy) i jest przez Gminę udostępniana korzystającym – w sposób określony wyżej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów) oraz czy Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami?

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów) i Gmina może wnioskować o zwrot całości kwot podatku naliczonego związanego z tymi zakupami.

Szczegółowe uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów), zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, przywołane w argumentacji Gminy do punktu 3 wniosku, dotyczącego prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji oraz możliwości zwrotu całości kwoty podatku naliczonego związanego z Inwestycją.

Z uwagi na fakt, iż Hala jest wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych i jednocześnie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu – a Gmina nie jest w stanie wyodrębnić (przyporządkować) kwot podatku naliczonego w odniesieniu do tych czynności – Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np. opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-881/12-4/KW) uznał, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca „nie będzie miał możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, wskazać należy, że również z tytułu wydatków bieżących związanych z utrzymaniem sali sportowej Zainteresowany będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te wydatki”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-759/12-4/MW) stwierdził, iż „Gmina będzie miała również pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki bieżące związane z utrzymaniem sali sportowej. Pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało pod warunkiem, że Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających podatkowi”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-691/12-6/JN) stwierdził, iż „w przypadku Świetlic A, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z otrzymanych w latach poprzednich faktur za wydatki (\`(...)\`) bieżące – w drodze (\`(...)\`) bieżących odliczeń VAT w stosunku do obecnie ponoszonych i przyszłych wydatków”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-306/12-2/MS) uznał, iż „Gminie będzie przysługiwało pełne odliczenie kwoty podatku z tytułu bieżących kosztów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska miejskiego, w sytuacji, gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie jest wykorzystywana do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (…).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca w 2010 r. rozpoczął realizację inwestycji polegającej na budowie Hali Sportowej. Inwestycja sfinansowana została ze środków własnych Gminy oraz z dofinansowania otrzymanego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, na podstawie umowy zawartej pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa – Ministrem Sportu i Turystyki. Inwestycja została zakończona. Hala wraz z wyposażeniem została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Oficjalne i uroczyste otwarcie Hali nastąpiło 24 maja 2013 r.

Oprócz kosztów wybudowania Hali, Gmina poniosła także wydatki na zakup jej wyposażenia. Dodatkowo, Gmina ponosi bieżące wydatki związane z funkcjonowaniem Hali, np. opłaty za media, zakup kolejnych elementów wyposażenia, koszty ewentualnych remontów itp. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z: (i) realizacji Inwestycji oraz (ii) innych wydatków związanych z wyposażeniem i bieżącym funkcjonowaniem Hali. Od samego początku (tj. momentu podjęcia decyzji o realizacji Inwestycji) Hala miała być wykorzystywana przez Gminę dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu

VAT. Pierwotnie Gmina planowała, że powoła nową jednostkę – Centrum Sportu, Rekreacji i Kultury – stanowiącą odrębnego od Gminy podatnika VAT. Z tą jednostką Gmina zawarłaby (po zakończeniu realizacji Inwestycji) umowę dzierżawy/najmu Hali. Innymi słowy, Gmina udostępniłaby tej jednostce Halę odpłatnie, na podstawie umowy cywilnoprawnej, tj. w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Niemniej, jeszcze przed zakończeniem Inwestycji Gmina podjęła decyzję, że – na obecnym etapie – nie utworzy wskazanej powyżej jednostki organizacyjnej (tj. Centrum Sportu, Rekreacji i Kultury), lecz pozostawi Halę w swoim władaniu i samodzielnie będzie ją udostępniać korzystającym. W konsekwencji, Hala została ujęta w ewidencji środków trwałych Gminy i Wnioskodawca rozpoczął samodzielne udostępnianie Hali.

Hala jest wykorzystywana przez Gminę w dwojaki sposób:

1.  Jest udostępniana nieodpłatnie na cele gminne (w celu realizacji zadań własnych Gminy) – na rzecz Gimnazjum (w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego) oraz innych osób i podmiotów, określonych w Uchwale Rady Miejskiej. Takie wykorzystanie Hali traktowane jest przez Gminę jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT.
2.  Jest udostępniana odpłatnie na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych), w celu komercyjnego wykorzystania Hali. Cennik za korzystanie z Hali lub poszczególnych jej części został określony w Zarządzeniu Burmistrza Miasta i Gminy. Komercyjne wykorzystanie Hali jest traktowane przez Gminę jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT, tj. Gmina wystawia faktury dokumentujące wykonywanie wskazanych czynności, a podatek VAT należny z tego tytułu Gmina wykazuje w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7.

Komercyjne wykorzystanie Hali przez Gminę obejmuje w szczególności następujące czynności:

*   odpłatny wynajem poszczególnych pomieszczeń Hali, tj. płyty głównej lub jej części albo siłowni – na zajęcia sportowe, treningi;
*   odpłatny wynajem Hali na imprezy masowe (z udostępnieniem zaplecza socjalnego i widowni);
*   odpłatny wynajem lokali użytkowych zlokalizowanych w Hali do prowadzenia działalności gospodarczej (np. działalność biurowa, gabinety lekarskie, gabinety masażu, solarium, fitness itp.);
*   odpłatne udostępnienie powierzchni reklamowej wewnątrz i na zewnątrz Hali.

Od momentu oddania Inwestycji do użytkowania, przedmiotem wynajmu (odpłatnego udostępnienia) realizowanego przez Gminę może być cała Hala lub jej poszczególne części, w zależności od potrzeb konkretnych najemców.

Gmina nie jest w stanie określić zakresu, w jakim Hala wraz z wyposażeniem jest/będzie wykorzystywana dla celów czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, Gmina nie jest w stanie wyodrębnić, w jakiej części podatek VAT naliczony zawarty w cenie dokonywanych zakupów – związanych zarówno z realizacją Inwestycji, jak też bieżącym funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali – związany jest/będzie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu. W praktyce nie jest możliwe dokonanie takiego podziału. Sposób wykorzystywania Hali jest/będzie regulowany w zależności od zapotrzebowania na obie formy jej udostępniania.

Już po oddaniu Hali do używania, Gmina rozważała możliwość przekazania Hali na rzecz Gimnazjum. W rozważanym scenariuszu, Hala wraz z wyposażeniem zostałaby przekazana na stan ewidencji księgowej Gimnazjum, i to Gimnazjum zarządzałoby we własnym imieniu i na własną rzecz Halą oraz udostępniało ją podmiotom trzecim. Niemniej, Gmina podkreśla, że scenariusz ten nie został ostatecznie zrealizowany i Hala nie została przekazana na rzecz Gimnazjum. W konsekwencji, od momentu oddania Hali do używania znajduje się ona we władaniu Gminy (stanowi środek trwały Gminy) i jest przez Gminę udostępniana korzystającym – w sposób określony wyżej.

Jak wskazano w interpretacji z dnia 25 września 2013 r. nr ILPP2/443-588/13-4/JK odpłatne udostępnienie (wynajem) Hali przez Gminę na rzecz podmiotów trzecich (firm lub osób fizycznych) podlega opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Natomiast w interpretacji z dnia 25 września 2013 r. nr ILPP2/443-588/13-5/JK stwierdzono, że czynność nieodpłatnego udostępniania Hali przez Gminę na cele gminne, tj. m.in. na rzecz Gimnazjum w celu prowadzenia zajęć wychowania fizycznego stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotowa Hala jest przez Gminę wykorzystywana zarówno do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (odpłatne udostępnianie – wynajem), jak i czynności niepodlegających przepisom ustawy (udostępnianie nieodpłatne).

Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, Gmina nie jest w stanie określić zakresu w jakim Hala wraz z wyposażeniem jest wykorzystywana do czynności podlegających i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.

Zatem, jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę NSA w składzie 7 Sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, gdzie wskazano, że: „(…) w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

W związku z powyższym należy zaznaczyć, że wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej. Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu. Zatem, w sytuacji gdy zakupy służą zarówno czynnościom opodatkowanym, jak i niepodlegającym opodatkowaniu, a podatnik nie jest w stanie przyporządkować ww. zakupów do określonego rodzaju sprzedaży, to przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali (np.: opłat za media, zakupów wyposażenia Hali, kosztów ewentualnych remontów), Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegajacej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy zakupy związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali, są wykorzystywane przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów.

Jak stanowi art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Tym samym Gmina ma prawo wnioskować do urzędu skarbowego o zwrot różnicy pomiędzy podatkiem naliczonym i podatkiem należnym – o ile wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy – ustalona w oparciu o ww. zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem Hali oraz możliwości zwrotu całości kwoty podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Natomiast, w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.