Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-1125/12-2/AWa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-02-25
Teza: Opodatkowanie czynności wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash-poolingu
Słowa kluczowe: banki; cash pooling; opodatkowanie; systemy; uczestnicy; usługi-usługi finansowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. x, przedstawione we wniosku z dnia 29 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash-poolingu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez Spółkę jako uczestnika systemu cash-poolingu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. x (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Obecnie X prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to:

1.  transport kolejowy, w tym zarządzanie liniami kolejowymi, polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi oraz udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom,
2.  budowa nowych odcinków linii kolejowych,
3.  remonty kapitalne i bieżące oraz świadczenie usług zarządzania i utrzymania przekazywanych pod opiekę linii kolejowych,
4.  usuwanie skutków wykolejeń taboru i wypadków kolejowych,
5.  konserwacja i utrzymanie urządzeń sterowania ruchem kolejowym,
6.  wynajem sprzętu budowlanego z obsługą operatorską.

X jest spółką wydzieloną z firmy Y Sp. z o. o. (zwaną dalej Y). Nadmienić należy, że Y jest spółką, której 100% akcji posiada Z. W konsekwencji, X działa więc w ramach grupy kapitałowej liczącej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych.

Aktualnie Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków.

W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu cash-poolingu, X wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową (dalej: „Umowa”), której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: „cash-pooling” lub „System”) będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Rolę agenta Systemu pełnić będzie Z. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Z, będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Z. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank.

Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Z (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

1.  Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,
2.  Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),
3.  Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),
4.  w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:
    *   dodatnią – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego Z na jego rachunek główny,
    *   ujemną – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Z na jego rachunek pomocniczy.

Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny; Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: „KC”). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym X) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu).

Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika Systemu cash-pooling, stanowią usługi podlegające opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności wykonywane przez X w ramach Systemu nie stanowią usług podlegających opodatkowaniu VAT. Jedynym podmiotem świadczącym usługi w ramach Systemu będzie Bank, zaś pozostali uczestnicy systemu (w tym również Spółka) powinni być traktowani jak nabywcy usług finansowych.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT.

Jak wynika z powyższego, definicja świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z drugiej jednak strony nie każda czynność (niebędąca dostawą towarów) stanowi usługę. Zgodnie z obowiązującą praktyką oraz doktryną podatkową usługami są zamierzone świadczenia podejmowane przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów gospodarczych lub osób fizycznych, w zamian za co świadczeniodawcy otrzymują wynagrodzenie. Oznacza to, iż jednym z istotnych elementów usługi jest wykonanie świadczenia na rzecz drugiej strony (np. podjęcie określonego działania).

W przedmiotowej sytuacji, Spółka będzie uczestniczyć w tym Systemie de facto na takich samych zasadach jak pozostali jego uczestnicy.

Należy wskazać, iż po stronie Spółki brak będzie elementu świadczenia na rzecz pozostałych uczestników Systemu, jak również zamiaru podjęcia takiego świadczenia. Jedynym podmiotem, który będzie podejmował czynności/działania w ramach Systemu na rzecz innych uczestników Systemu będzie Bank. To Bank będzie bowiem usługodawcą kompleksowego świadczenia – cash-poolingu – w celu wykonania którego wymagane będzie spełnienie dodatkowych warunków formalnych przez innych uczestników Systemu (w tym m. in. otwarcie rachunku pomocniczego dla Spółki i dokonywanie przelewów środków pieniężnych z wykorzystaniem tego rachunku). Czynności obejmujące rachunki bankowe uczestników Systemu będą stanowiły jedynie techniczne elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wykonywania usługi przez Bank, zaś uczestnicy pozostaną nadal odbiorcami usługi świadczonej przez Bank. Co istotne, Bank będzie otrzymywał wynagrodzenie od uczestników Systemu za wykonane usługi typu cash-pooling.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej jako cash-pooling będzie wyłącznie Bank (obrotem Banku będzie zaś wynagrodzenie należne od uczestników Systemu). Jednocześnie, Spółka jako podmiot nieświadczący żadnej usługi w ramach Systemu, nie będzie zobowiązana do wykazywania obrotu z tytułu uczestnictwa w Systemie w rozumieniu ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Podatnikami – stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca, będący polskim podatnikiem VAT, prowadzi działalność w wielu obszarach, z których najważniejsze to: transport kolejowy, w tym zarządzanie liniami kolejowymi, polegające na prowadzeniu ruchu kolejowego i administrowaniu liniami kolejowymi oraz udostępnianie linii kolejowych przewoźnikom, budowa nowych odcinków linii kolejowych, remonty kapitalne i bieżące oraz świadczenie usług zarządzania i utrzymania przekazywanych pod opiekę linii kolejowych, usuwanie skutków wykolejeń taboru i wypadków kolejowych, konserwacja i utrzymanie urządzeń sterowania ruchem kolejowym, a także wynajem sprzętu budowlanego z obsługą operatorską. Wnioskodawca jest spółką wydzieloną z firmy Y Sp. z o. o. Nadmienić należy, że X jest spółką, której 100% akcji posiada Z S.A. W konsekwencji, Zainteresowany działa więc w ramach grupy kapitałowej liczącej kilkadziesiąt podmiotów gospodarczych. Aktualnie Spółka rozważa przystąpienie do funkcjonującej w ramach grupy kapitałowej usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash-pooling rzeczywisty) oferowanej przez Bank. Dzięki takiemu rozwiązaniu wynik odsetkowy grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. W przypadku podjęcia decyzji o przystąpieniu do systemu cash-poolingu, Wnioskodawca wraz z innymi uczestnikami Systemu podpisze z Bankiem (będącym polskim rezydentem podatkowym) Umowę prowadzenia rachunku w systemie cash-pool/zarządzania płynnością finansową, której celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej uczestników. Pozostałymi uczestnikami cash-poolingu (dalej: „cash-pooling” lub „System”) będą spółki kapitałowe należące do grupy kapitałowej będące polskimi podatnikami oraz polskimi rezydentami (dla celów podatkowych i celów prawa dewizowego), a także podmiotami powiązanymi (ze Spółką) w rozumieniu ustawy o CIT. Co istotne, Bank nie będzie podmiotem powiązanym (w rozumieniu ustawy o CIT) ze Spółką ani z żadnym innym uczestnikiem Systemu. Rolę agenta Systemu pełnić będzie Z. Rozliczenia w Systemie będą odbywały się poprzez przeznaczony wyłącznie do tego celu rachunek prowadzony przez Bank na rzecz Z, będący rachunkiem pomocniczym w stosunku do rachunku głównego Z. Jednocześnie, każdy z uczestników Systemu będzie miał przypisany jeden rachunek główny prowadzony przez Bank. Struktura cash-poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach głównych uczestników z wykorzystaniem rachunku pomocniczego Z (będącego de facto rachunkiem agenta Systemu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank:

1.  Bank ustali saldo każdego uczestnika (stan jego rachunku głównego) na koniec danego dnia roboczego,
2.  Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald uczestników, których salda mają wartość ujemną),
3.  Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych),
4.  w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość:
    *   dodatnią – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku pomocniczego Z na jego rachunek główny,
    *   ujemną – Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego Z na jego rachunek pomocniczy.

Zgodnie z założeniami Systemu na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami głównymi uczestników Systemu (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy Kodeks cywilny). Wraz z wstąpieniem w prawa Banku poszczególni uczestnicy (w tym Wnioskodawca) będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash-poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, iż w ramach Systemu uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku (powszechny element w ramach cash-poolingu). Jednocześnie, żaden podmiot w Systemie, w tym również Spółka, nie będzie otrzymywać wynagrodzenia z tytułu uczestnictwa w Systemie.

Biorąc pod uwagę cechy charakterystyczne umowy cash-poolingu oraz to, iż – jak wskazała Spółka – jako uczestnik korzysta z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonej przez Bank stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występował Bank, który wykonywał będzie wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi bankowej, jaką jest cash-pooling. Zatem, podmiotem, u którego wystąpi obrót z tytułu wykonania usługi określanej mianem cash-pooling, jest Bank.

W konsekwencji, czynności wykonywane przez Zainteresowanego jako uczestnika usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartej Umowy, umożliwiającej Bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu, nie będą stanowiły odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. W związku z powyższym, czynności dokonywane przez Spółkę nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy stwierdzić należy, iż czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, jako uczestnika sytemu cash-poolingu nie będą stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ustawy i w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.