Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.733.2017.2.KR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-27
Teza: W okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ramach zadania 1 w związku z realizacją inwestycji.
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; kanalizacja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone 12 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w ramach zadania 1 – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełniony pismem z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 8 lutego 2018 r. (skutecznie doręczone 12 stycznia 2018 r.) dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją projektu w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej w ramach zadania 1.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze gminy. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gospodarką wodno-ściekową na terenie miasta zajmuje się Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: Spółka) - spółka komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów. Ww. podmiot jest spółką prawa handlowego z udziałem Gminy, nie jest natomiast zakładem budżetowym ani jednostką organizacyjną podległą Gminie. Obydwa podmioty współpracują ze sobą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją wody i odbiorem ścieków.

Gmina oraz Spółka podpisały umowę w sprawie współpracy w działalności gospodarczej i inwestycyjnej w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji. Celem współpracy jest prowadzenie wspólnej działalności dotyczącej sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz działania inwestycyjne w tym zakresie w związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną. Umowa współpracy została sporządzona na okres 20 lat. W ramach umowy Gmina zobowiązała się do finansowania inwestycji wodno-kanalizacyjnych. W ramach inwestycji będzie otrzymywać przychody z tytułu prowizji ze sprzedaży osiąganej przez Spółkę. Spółka zobowiązała się składać do Gminy sprawozdanie o wartości sprzedaży wody i odbioru ścieków, na podstawie którego Gmina będzie wystawiała fakturę VAT z tytułu prowizji. Środki finansowe pozyskiwane w ten sposób przez Gminę będą wykorzystywane na inwestowanie w infrastrukturę. Rozliczenia te będą dokonywane po rzeczowym zakończeniu inwestycji w okresach kwartalnych na podstawie faktury VAT wystawianej przez Gminę, co będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu.

W zawartej umowie Spółka zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych wg wyceny jaka zostanie dokonana po upływie obowiązywania umowy, czynność ta będzie udokumentowana fakturą VAT.

Gmina podpisała umowę o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, działanie 2.3 "Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach" oś priorytetowa II "Ochrona Środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu" (dalej: Projekt). Okres realizacji Projektu przewidziano na czas od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2018 r.

Projekt obejmuje trzy zadania, tj:

1.  budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej,
2.  rozbudowa i modernizacja istniejącej Oczyszczalni Ścieków,
3.  modernizacja Stacji Uzdatniania Wody.

Oczyszczalnia Ścieków i Stacja Uzdatniania Wody są własnością Spółki, natomiast kanalizacja będzie własnością Gminy. Strony podpisały porozumienie w ramach, którego Spółka wyraziła zgodę na realizację Projektu na należących do niej nieruchomościach i upoważniła Gminę do dysponowania nieruchomością należącą do Spółki.

ad.1.

Wybudowana w ramach Projektu kanalizacja sanitarna grawitacyjna i ciśnieniowa (zadanie nr 1) zostanie oddana w dzierżawę Spółce na podstawie umowy dzierżawy, za co Gmina będzie pobierała czynsz dzierżawny wystawiając faktury VAT. Zatem Gmina będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy, Gmina będzie wykonywać tę czynność działając w charakterze podatnika VAT. Przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Rozliczenia te będą dokonywane po rzeczowym zakończeniu inwestycji zgodnie z umową dzierżawy.

ad.2 i 3

Na podstawie umowy o współpracy Spółka jest zobowiązana płacić Gminie prowizję od sprzedaży wody i odbioru ścieków. Tym samym Gmina będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi i Gmina będzie wykonywać tę czynność działając w charakterze podatnika VAT. Rozliczenia te nastąpią po rzeczowym zakończeniu inwestycji i będą trwały przez okres 20 lat.

Poniesione przez Wnioskodawcę nakłady finansowe na rozbudowę i modernizację Oczyszczalni Ścieków i modernizację Stacji Uzdatniania Wody (zadanie 2, 3) będą stanowić inwestycje w obcym środku trwałym. Rozliczenie nakładów zostanie przeprowadzone na mocy ww. umowy w sprawie współpracy w działalności gospodarczej i inwestycyjnej. Po upływie obowiązywania umowy nakłady inwestycyjne poniesione przez Gminę zostaną wycenione. Gmina przekaże prawo majątkowe do nakładów związanych z modernizacją stacji Uzdatniania Wody oraz modernizacją i rozbudową Oczyszczalni Ścieków w zamian za wynagrodzenie płatne przez Spółkę na rzecz Gminy po zakończeniu umowy według dokonanej wyceny. Przekazanie za wynagrodzeniem będzie stanowić odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji zbycie prawa majątkowego do nakładów poniesionych na inwestycje spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Zbycie prawa do nakładów na rzecz Spółki nastąpi na podstawie wystawionej przez Gminę faktury VAT opiewającej na kwotę zawartą w wycenie.

Gmina zamierza ubiegać się o zwrot podatku VAT w ramach realizacji infrastruktury określonej w umowie o dofinansowanie. Realizowany Projekt zakłada, że podatek VAT jest kosztem niekwalifikowanym. Zadanie polegające na rozbudowie i modernizacji infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej należy do zadań własnych gminy, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym. W celu realizacji Projektu Gmina dokonuje zakupów i usług od podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego typu pracami budowlanymi. Podmioty te są czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług a co za tym idzie, nabycie od nich usług jest dokumentowane fakturami, z których wynika podatek VAT naliczony.

Gmina realizując inwestycje będzie wykonywała czynności do działalności gospodarczej, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina w związku z zamiarem przekazania w dzierżawę kanalizacji sanitarnej oraz podpisaniem umowy w ramach, której Gmina będzie otrzymywać przychody z tytułu prowizji oraz nastąpi zbycie prawa majątkowego do nakładów inwestycyjnych poniesionych na Oczyszczalnię Ścieków i Stację Uzdatniania Wody zamierza odliczać podatek VAT naliczony poniesiony w trakcie realizacji trwania Projektu.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania kanalizacji sanitarnej do użytkowania Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o będzie wynosiła 61.135,00 netto zł rocznie.

Całkowita wysokość planowanych do poniesienia wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej stanowi kwotę brutto 3.686.000,00 zł, netto 2.996.748,00 zł.

Czynsz z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej będzie stanowił około 0,19% planowanych na rok 2018 dochodów całkowitych uzyskiwanych przez gminę (tj. z dotacjami i subwencjami) oraz około 0,61% planowanych dochodów własnych (tj. bez dotacji i subwencji).

Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana jako suma rocznej wartości amortyzacji dla wytworzonego w ramach projektu majątku i powiększenie tej wartości o 2% dodatkowego dochodu dla Gminy. Kwota amortyzacji wyniesie 59.935,00 zł rocznie przy stawce amortyzacji 2% rocznie właściwej dla budowanej sieci kanalizacyjnej. Kwota ta powiększona będzie o dodatkowy dochód dla gminy 2% kwoty rocznej amortyzacji, co łącznie da roczną kwotę czynszu w wysokości 61.135,00 zł.

Ustalona wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, gdyż jego wysokość powiązana jest z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych środków trwałych i umożliwi zgromadzenie środków finansowych na odtworzenie wytworzonych w ramach projektu środków trwałych. Okres zwrotu nakładów będzie zgodny z tym jaki jest przewidywalny czas użytkowania wytworzonego majątku.

W ocenie gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli w okresie użytkowania sieci zwrócić gminie pełne koszty jej wytworzenia wraz z dodatkowym dochodem 2% wartości netto nakładów, a spółce komunalnej prowadzącej zarobkową działalność wodno-ściekową przy pomocy tej infrastruktury wygenerować zysk z tytułu swojej działalności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją Projektu w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej /zadanie nr 1/?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221. z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług.
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W ocenie Gminy wybudowana sieć kanalizacji sanitarnej grawitacyjno-ciśnieniowej (zadanie nr 1) zostanie przyjęta dokumentem OT w stan majątku Gminy. Prowadzenie eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej będzie dokonywała Spółka na podstawie zawartej umowy dzierżawy na czas nieokreślony. Spółka zobowiązuje się do prowadzenia eksploatacji kanalizacji sanitarnej, zgodnie z obowiązującymi przepisami, normami oraz zgodnie z pozwoleniem wodno-prawnym a także do dokonywania poboru opłat za ścieki odebrane od dostawców. Z tytułu eksploatacji dzierżawionego Spółce majątku Gminy, Spółka płacić będzie Gminie roczny czynsz na podstawie wystawianych przez nią faktur VAT. Wobec tego zakupowane towary i usługi w związku z realizacją Projektu, o którym mowa we wniosku służyć będą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Zatem w ocenie Gminy, mając na uwadze fakt, że spełnione zostały przesłanki zdefiniowane w cytowanym powyżej art. 86 ust 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w takim stopniu w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Ponieważ wykonanie sieci kanalizacji związane jest z czynnościami opodatkowanymi (czynsz dzierżawny płacony przez Spółkę) Gminie przysługuje prawo do odliczenia kwoty VAT od faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę, konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną, co do zasady, w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

*   wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter podmiotowo-przedmiotowy,

*   w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku, konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług a jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze gminy. Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gospodarką wodno-ściekową na terenie miasta zajmuje się Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o. (dalej: Spółka) - spółka komunalna, w której Gmina posiada 100% udziałów. Ww. podmiot jest spółką prawa handlowego z udziałem Gminy, nie jest natomiast zakładem budżetowym ani jednostką organizacyjną podległą Gminie. Obydwa podmioty współpracują ze sobą w ramach prowadzenia działalności gospodarczej związanej z produkcją wody i odbiorem ścieków.

Gmina oraz Spółka podpisały umowę w sprawie współpracy w działalności gospodarczej i inwestycyjnej w celu zwiększenia przychodów z działalności gospodarczej w zakresie wodociągów i kanalizacji. Celem współpracy jest prowadzenie wspólnej działalności dotyczącej sprzedaży wody i odbioru ścieków oraz działania inwestycyjne w tym zakresie w związku ze wzrostem zapotrzebowania mieszkańców na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną. Umowa współpracy została sporządzona na okres 20 lat. W ramach umowy Gmina zobowiązała się do finansowania inwestycji wodno-kanalizacyjnych. W ramach inwestycji będzie otrzymywać przychody z tytułu prowizji ze sprzedaży osiąganej przez Spółkę. Spółka zobowiązała się składać do Gminy sprawozdanie o wartości sprzedaży wody i odbioru ścieków, na podstawie którego Gmina będzie wystawiała fakturę VAT z tytułu prowizji. Środki finansowe pozyskiwane w ten sposób przez Gminę będą wykorzystywane na inwestowanie w infrastrukturę. Rozliczenia te będą dokonywane po rzeczowym zakończeniu inwestycji w okresach kwartalnych na podstawie faktury VAT wystawianej przez Gminę, co będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu.

W zawartej umowie Spółka zobowiązuje się do zwrotu poniesionych przez Gminę nakładów inwestycyjnych wg wyceny jaka zostanie dokonana po upływie obowiązywania umowy, czynność ta będzie udokumentowana fakturą VAT.

Gmina podpisała umowę o dofinansowanie realizacji projektu w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko na lata 2014-2020, działanie 2.3 "Gospodarka wodno-ściekowa w aglomeracjach" oś priorytetowa II "Ochrona Środowiska, w tym adaptacja do zmian klimatu" (dalej: Projekt). Okres realizacji Projektu przewidziano na czas od 1 stycznia 2016 r. do 30 listopada 2018 r.

Projekt obejmuje trzy zadania, tj:

1.  budowa kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej,
2.  rozbudowa i modernizacja istniejącej Oczyszczalni Ścieków,
3.  modernizacja Stacji Uzdatniania Wody.

Oczyszczalnia Ścieków i Stacja Uzdatniania Wody są własnością Spółki, natomiast kanalizacja będzie własnością Gminy. Strony podpisały porozumienie w ramach , którego Spółka wyraziła zgodę na realizację Projektu na należących do niej nieruchomościach i upoważniła Gminę do dysponowania nieruchomością należącą do Spółki.

Wybudowana w ramach Projektu kanalizacja sanitarna grawitacyjna i ciśnieniowa (zadanie nr 1) zostanie oddana w dzierżawę Spółce na podstawie umowy dzierżawy, za co Gmina będzie pobierała czynsz dzierżawny wystawiając faktury VAT. Zatem Gmina będzie wykonywać czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. świadczenie odpłatnej usługi dzierżawy, Gmina będzie wykonywać tę czynność działając w charakterze podatnika VAT. przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Rozliczenia te będą dokonywane po rzeczowym zakończeniu inwestycji zgodnie z umową dzierżawy.

Gmina realizując inwestycje będzie wykonywała czynności do działalności gospodarczej, będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wysokość czynszu dzierżawnego pobieranego przez Gminę z tytułu oddania kanalizacji sanitarnej do użytkowania Przedsiębiorstwu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej Sp. z o.o będzie wynosiła 61.135,00 netto zł rocznie.

Całkowita wysokość planowanych do poniesienia wydatków na budowę infrastruktury kanalizacyjnej stanowi kwotę brutto 3.686.000,00 zł, netto 2.996.748,00 zł.

Czynsz z tytułu dzierżawy kanalizacji sanitarnej będzie stanowił około 0,19% planowanych na rok 2018 dochodów całkowitych uzyskiwanych przez gminę (tj. z dotacjami i subwencjami) oraz około 0,61% planowanych dochodów własnych (tj. bez dotacji i subwencji).

Wartość czynszu dzierżawnego będzie ustalana jako suma rocznej wartości amortyzacji dla wytworzonego w ramach projektu majątku i powiększenie tej wartości o 2% dodatkowego dochodu dla Gminy. Kwota amortyzacji wyniesie 59.935,00 zł rocznie przy stawce amortyzacji 2% rocznie właściwej dla budowanej sieci kanalizacyjnej. Kwota ta powiększona będzie o dodatkowy dochód dla gminy 2% kwoty rocznej amortyzacji, co łącznie da roczną kwotę czynszu w wysokości 61.135,00 zł.

Ustalona wysokość czynszu umożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych, gdyż jego wysokość powiązana jest z wartością umorzenia/amortyzacji wytworzonych środków trwałych i umożliwi zgromadzenie środków finansowych na odtworzenie wytworzonych w ramach projektu środków trwałych. Okres zwrotu nakładów będzie zgodny z tym jaki jest przewidywalny czas użytkowania wytworzonego majątku.

W ocenie gminy sposób kalkulowania przez Gminę czynszu dzierżawnego uwzględnia realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, bowiem pozwoli w okresie użytkowania sieci zwrócić gminie pełne koszty jej wytworzenia wraz z dodatkowym dochodem 2% wartości netto nakładów, a spółce komunalnej prowadzącej zarobkową działalność wodno-ściekową przy pomocy tej infrastruktury wygenerować zysk z tytułu swojej działalności.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej.

Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że ww. usługi w zakresie odprowadzania ścieków przy pomocy infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji w zakresie realizowanego projektu będą wykonywane przez Wnioskodawcę odpłatnie w ramach umowy cywilnoprawnej (umowa dzierżawy) – w odniesieniu do tych usług Gmina nie będzie działała więc jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku Zainteresowany wystąpi w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Podkreślenia wymaga, że w myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług dzierżawy sieci kanalizacji sanitarnej nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku ani usług objętych obniżonymi stawkami, w konsekwencji będzie opodatkowane wg podstawowej stawki VAT, tj. 23%.

Zatem, należy wskazać, że wydzierżawienie przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz gminnej spółki będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane wg podstawowej – 23% stawki VAT.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak wskazano powyżej, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny, czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów, zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i ciśnieniowej w ramach realizacji zadania 1. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że po oddaniu kanalizacji sanitarnej do użytkowania nastąpi wydzierżawienie sieci kanalizacji sanitarnej przez Gminę na rzecz spółki, która to czynność – jak rozstrzygnięto wyżej – będzie opodatkowana podatkiem VAT. Ponoszone przez Gminę wydatki na realizację przedmiotowej inwestycji będą więc miały związek z czynnościami opodatkowanymi Gminy.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej w ramach zadania 1 w związku z realizacją inwestycji.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało ocenić jako prawidłowe.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie kwestii przedstawionych przez Wnioskodawcę w pytaniu nr 1, natomiast w zakresie pytania nr 2 i 3 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn.zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.