Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-2.4011.315.2017.2.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-07
Teza: Zastosowanie zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika; podróż; Ukraina; zleceniobiorca
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 22 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych, które realizowane są poza siedzibą firmy. Do świadczenia ww. usług Wnioskodawca zatrudnia osoby w oparciu o umowy o pracę (pracownicy) i umowy zlecenia (zleceniobiorcy). Znaczną część zleceniobiorców stanowią zleceniobiorcy z Ukrainy.

Zatrudnienie zleceniobiorców z Ukrainy następuje w tzw. trybie uproszczonym, na podstawie zarejestrowanego we właściwym powiatowym urzędzie pracy oświadczenia pracodawcy o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi. Cudzoziemcy posiadają ważne (przed podjęciem pracy) dokumenty uprawniające do pobytu i wykonywania pracy na terytorium Polski. Wykonywane czynności przez obywateli Ukrainy na podstawie umów zlecenia nie są realizowane w ramach prowadzonej przez tych zleceniobiorców działalności gospodarczej.

Na mocy postanowień zawartych umów zleceń Wnioskodawca zapewnia zleceniobiorcom: stosowne badania lekarskie, szkolenia BHP, odzież roboczą i narzędzia pracy. Wnioskodawca zapewnia również zleceniobiorcom zbiorowe zakwaterowanie w sytuacji, gdy miejsce realizowanych zleceń znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania zleceniobiorcy, a także siedziby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma zamiar - prócz wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia - wypłacać zleceniobiorcom diety za czas przebywania w podróżach koniecznych do wykonania zleconych prac. Wnioskodawca w treści umowy ma zamiar zawrzeć zapisy mówiące o konieczności wyjazdu służbowego oraz ustalenia odnośnie kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu doprecyzowano, że:

1.  w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia zleceniobiorcom z Ukrainy nie będą oni posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych ani gospodarczych;
2.  pobyt każdego zleceniobiorcy z Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest uzależniony od posiadanej przez niego wizy i co do zasady zleceniobiorcy, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia posiadają prawo pobytu nie dłużej niż przez 183 dni w danym roku kalendarzowym;
3.  zleceniobiorcy z Ukrainy nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji;
4.  zleceniobiorcy z Ukrainy nie dysponują w Polsce stałą placówką dla wykonywania swej działalności;
5.  zawierane umowy zlecenia nie określają z góry miejsca realizacji zlecenia; zapisy umowy stanowią, że prace w ramach zlecenia będą wykonywane w miejscu wskazanym przez Spółkę;
6.  przedmiotem umów zlecenia będzie wykonywanie prac ogólnobudowlanych lub elektrycznych;
7.  podróże zleceniobiorców będą podróżami do miejsca realizacji zlecenia i ich czas trwania będzie obejmował cały okres realizacji zlecenia (generalnie z wyłączeniem dni wolnych od pracy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wypłaconych diet, o których mowa w niniejszym wniosku, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych, i czy na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 41 ust. 1 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, diety wypłacane zleceniobiorcom będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie z tego tytułu ciążył obowiązek, o którym mowa w art. 41 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z postanowieniami art. 21. ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są:

(\`(...)\`) diety i inne należności za czas:

1.  podróży służbowej pracownika,
2.  podróży osoby niebędącej pracownikiem

*   do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13 czyli wtedy, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Pracodawca nie może wysłać pracownika zatrudnionego na umowę zlecenie w podróż służbową, o jakiej mowa w prawie pracy, ponieważ nie dotyczą one pracowników zatrudnionych na umowę cywilnoprawną. Może jednak zawrzeć umowę zlecenie, której wykonanie będzie wiązało się z koniecznością odbycia podróży. Podróż służbowa zleceniobiorcy będzie możliwa, jeśli w treści umowy zawarty będzie zapis mówiący o konieczności wyjazdu służbowego oraz dodatkowo w umowie zawarte będą ustalenia odnośnie kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

Przepisy Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej nie odnoszą się do zatrudnionych na umowy cywilnoprawne, ale przyjmuje się, że jeżeli w treści umowy zleceniodawca określi, że zgodnie z takowymi będzie rozliczał pracowników zatrudnionych na umowę zlecenie, to może takie stosować. W ocenie Wnioskodawcy, uregulowanie w umowach cywilnoprawnych zawartych ze zleceniobiorcami warunków ustalania diet za przebywanie w podróżach w oparciu o przepisy ww. RMPiPS wyczerpie wynikające z art. 21. ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki do zwolnienia diet zleceniobiorców z podatku od osób fizycznych.

Zwolnienie z podatku diet wypłacanych zleceniobiorcom potwierdzono również w wydanych interpretacjach indywidualnych, np.: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB1/4511-42/15-4/AMN z dnia 7 kwietnia 2015 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1.4511.828.2016.1.HD z dnia 23 listopada 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy) (art. 3 ust. 2a ww. ustawy).

Na podstawie art. 3 ust. 2b ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1.  pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
2.  działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;
3.  działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;
4.  położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;
5.  papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;
6.  tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;
7.  tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

*   z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zasady opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu umów zlecenia o których mowa w art. 13 pkt 8 reguluje art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do nierezydentów oraz art. 41 ust. 1 tej ustawy w przypadku osób które posiadają miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

W myśl art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a, przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6-9 oraz z odsetek innych niż wymienione w art. 30a ust. 1, z praw autorskich lub z praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu, oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu.

Przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego w przypadku umowy zlecenia zawartej z osobą o której mowa w art. 3 ust. 2a ustawy, płatnik stosuje stawkę podatku wynikającą z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub nie pobiera podatku zgodnie z taką umową wyłącznie w sytuacji gdy podatnik przedstawi certyfikat rezydencji potwierdzający jego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym kraju.

Natomiast stosownie do art. 41 ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 4 tej ustawy, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca do świadczenia usług zatrudnia osoby w oparciu o umowy o pracę (pracownicy) i umowy zlecenia (zleceniobiorcy). Znaczną część zleceniobiorców stanowią zleceniobiorcy z Ukrainy.

Zatrudnienie zleceniobiorców z Ukrainy następuje w tzw. trybie uproszczonym, na podstawie zarejestrowanego we właściwym powiatowym urzędzie pracy oświadczenia pracodawcy o zamiarze powierzenia pracy cudzoziemcowi. Cudzoziemcy posiadają ważne (przed podjęciem pracy) dokumenty uprawniające do pobytu i wykonywania pracy na terytorium Polski. Wykonywane czynności przez obywateli Ukrainy na podstawie umów zlecenia nie są realizowane w ramach prowadzonej przez tych zleceniobiorców działalności gospodarczej.

Na mocy postanowień zawartych umów zleceń Wnioskodawca zapewnia zleceniobiorcom: stosowne badania lekarskie, szkolenia BHP, odzież roboczą i narzędzia pracy. Wnioskodawca zapewnia również zleceniobiorcom zbiorowe zakwaterowanie w sytuacji, gdy miejsce realizowanych zleceń znajduje się w znacznej odległości od miejsca zamieszkania zleceniobiorcy, a także siedziby Wnioskodawcy.

Wnioskodawca ma zamiar - prócz wynagrodzenia wynikającego z umowy zlecenia - wypłacać zleceniobiorcom diety za czas przebywania w podróżach koniecznych do wykonania zleconych prac. Wnioskodawca w treści umowy ma zamiar zawrzeć zapisy mówiące o konieczności wyjazdu służbowego oraz ustalenia odnośnie kosztów podróży finansowanych bądź zwracanych bezpośrednio przez zleceniodawcę.

Ponadto w przesłanym uzupełnieniu doprecyzowano, że:

1.  w okresach, za które Spółka będzie wypłacać wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia zleceniobiorcom z Ukrainy nie będą oni posiadać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych ani gospodarczych;
2.  pobyt każdego zleceniobiorcy z Ukrainy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest uzależniony od posiadanej przez niego wizy i co do zasady zleceniobiorcy, z którymi Spółka zawiera umowy zlecenia posiadają prawo pobytu nie dłużej niż przez 183 dni w danym roku kalendarzowym;
3.  zleceniobiorcy z Ukrainy nie przedstawiają Spółce certyfikatów rezydencji;
4.  zleceniobiorcy z Ukrainy nie dysponują w Polsce stałą placówką dla wykonywania swej działalności;
5.  zawierane umowy zlecenia nie określają z góry miejsca realizacji zlecenia; zapisy umowy stanowią, że prace w ramach zlecenia będą wykonywane w miejscu wskazanym przez Spółkę;
6.  przedmiotem umów zlecenia będzie wykonywanie prac ogólnobudowlanych lub elektrycznych;
7.  podróże zleceniobiorców będą podróżami do miejsca realizacji zlecenia i ich czas trwania będzie obejmował cały okres realizacji zlecenia (generalnie z wyłączeniem dni wolnych od pracy).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że w sytuacji gdy zleceniobiorca z Ukrainy podlegający w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu nie przedstawi certyfikatu rezydencji, to w okresie gdy jego pobyt nie przekroczy 183 dni jego przychody podlegają opodatkowaniu w Polsce 20% zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast w sytuacji gdy pobyt w Polsce zleceniobiorcy z Ukrainy, przekroczył 183 dni w roku podatkowym, zleceniobiorca ten staje się osobą, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, został bowiem spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 1a pkt 2 ustawy. W konsekwencji wynagrodzenie zleceniobiorcy z Ukrainy, który nie przedstawił certyfikatu rezydencji, a którego pobyt w Polsce przekroczył 183 dni w roku podatkowym podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających z art. 41 ust. 1 ustawy, tj. analogicznie jak w przypadku polskich zleceniobiorców.

Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy jednoznacznie wskazuje, że wolne od podatku są „diety i inne należności za czas podróży”. Dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy koniecznym jest zatem ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie „podróży”, które co prawda jest pojęciem szerszym niż pojęcie „podróży służbowej” użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy, niemniej jednak różnica treści lit. a) i lit. b) związana jest wyłącznie z faktem, iż w podróży służbowej może pozostawać jedynie pracownik, gdyż regulacje w tym zakresie zawiera Kodeks pracy. Jednakże, niezależnie od powyższego, pojęcie podróży należy rozumieć identycznie. Definicję podróży służbowej zawiera art. 775 § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym za podróż służbową uznaje się wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, bądź stałe miejsce pracy pracownika.

Pomijając zatem uwarunkowania tego przepisu dotyczące stosunków pomiędzy pracodawcą a pracownikiem, przyjąć należy, iż podróżą co do zasady jest wykonywanie zadania poza miejscowością, w której znajduje się siedziba podmiotu zatrudniającego lub poza stałym miejscem wykonywania zadań.

Podróż zatem to zdarzenie incydentalne w stosunku do zadania powierzonego w ramach umowy i wykonywanego na podstawie tej umowy. Pod pojęciem podróży (przebywania w niej) nie można więc rozumieć takiej sytuacji, gdzie musi ona się odbyć, aby osoba mogła wykonywać zadania ściśle określone w treści umowy.

W kontekście powyższego, warto zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 895/15 dotyczący wykonywania usług opiekuńczych w Niemczech, z którego wynika że w przedstawionym stanie faktycznym nie występuje podróż o której mowa w zwolnieniu przedmiotowym, gdyż bez odbycia podróży zleceniobiorca nie mógłby w ogóle wykonać zawartej umowy zlecenia. Zdaniem Sądu odbywanie podróży przez zleceniobiorcę nie stanowi zdarzenia incydentalnego, wręcz odwrotnie, zleceniobiorca, aby móc wykonać zlecenie musi pojechać do miejsca przebywania osoby, nad którą powierzono mu opiekę i musi tam przebywać. Taki wyjazd i przebywanie ciągłe (na czas wykonywania zlecenia) stanowi sedno umowy zlecenia. Podróż należy zatem, do zwykłych umówionych czynności zleceniobiorcy. Nie ma charakteru incydentalnego, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowi niezbędny element, bez którego zadanie wynikające z umowy zlecenia nie mogłoby zostać wykonane.

W świetle powyżej przedstawionej argumentacji należy zatem uznać, że wskazane we wniosku diety wypłacane zleceniobiorcom nie będą korzystały ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opisane we wniosku podróże zleceniobiorców nie mają charakteru incydentalnego w odniesieniu do zwykle wykonywanych czynności, tymczasowego i krótkotrwałego. Stanowią wyjazd do miejsca realizacji zlecenia, którego czas trwania będzie obejmował cały okres realizacji zlecenia. Wobec powyższego nie sposób uznać iż wykonywanie czynności zleconych przez Wnioskodawcę w miejscu przez niego wskazanym jako miejsce realizacji zlecenia spełnia definicję „podróży” o której mowa w zwolnieniu przedmiotowym.

W konsekwencji na Wnioskodawcy, w związku z wypłacaniem opisanych we wniosku diet, będzie ciążył obowiązek poboru i odprowadzenia odpowiednio zryczałtowanego podatku na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy – w przypadku zleceniobiorców z Ukrainy podlegających w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji a ich pobyt w Polsce nie przekroczył 183 dni, lub zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – w przypadku polskich zleceniobiorców oraz zleceniobiorców z Ukrainy, którzy nie przedstawili certyfikatu rezydencji a ich pobyt w Polsce przekroczył 183 dni w roku podatkowym.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, wskazać należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego.

Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.