Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.735.2024.3.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-03-07
Teza: Skorzystanie z ulgi badawczo; rozwojowej, o której mowa w
art. 4a pkt 26; 28 ustawy o CIT, w związku z tworzonym
oprogramowaniem oraz możliwość odliczenia odpisów
amortyzacyjnych od specjalistycznego sprzętu IT,
wykorzystywanego w działalności badawczo; rozwojowej, jako
kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w art. 18d ust. 3
ustawy o CIT; Prawo do stosowania równolegle ulgi IP BOX, o
której mowa w art. 24d ustawy o CIT oraz ulgi B+R w myśl art.
18d ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: IP Box
amortyzacja-odpisy amortyzacyjne
ewidencja-prowadzenie ewidencji
koszt-koszty kwalifikowane
oprogramowanie
ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R)
środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Działalność badawczo-rozwojowa
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-
Słowniczek-Prace rozwojowe
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Koszty kwalifikowane poniesione na
działalność badawczo-rozwojową
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy
opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-
rozwojową-Warunki skorzystania z ulgi
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i
wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5%
od dochodu z kwalifikowanych praw własności
intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności
intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 26
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 27
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 1-art. 4a-pkt 28
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 1
[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 18d-ust. 3
1

[CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-
Rozdział 5-art. 24d-ust. 9a

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2024 r., o wydanie
    interpretacji indywidualnej, który dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej.
    Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 29 stycznia 2025 r., oraz 14
    lutego 2025 r.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego
    Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”), prowadzi spółkę z ograniczaną
    odpowiedzialnością pod firmą (...) sp. z o.o. (...) w ramach której świadczy m.in. usługi
    programistyczne (...). Zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności gospodarczej
    przeważająca działalność przedsiębiorstwa wnioskodawcy polega na 62 01.7 - Działalność,
    związana z oprogramowaniem Spółka prowadzi pełną księgowość, zgodnie z wymogami
    ustawy o rachunkowości.
    Wnioskodawca od początku prowadzenia działalności gospodarczej posiada na terytorium
    Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz
    ust. 1a ustawy o CIT. Jednocześnie Wnioskodawca korzysta z preferencyjnej stawki
    opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw
    własności intelektualnej w postaci dochodu z praw autorskich do programu
    komputerowego.
    W roku 2023 Wnioskodawca osiągnął przychody z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej w postaci autorskich praw z programów komputerowych. Wnioskodawca
    dokonał rozliczenia rocznego podatku dochodowego CIT. Rozliczenie przychodów z
    kwalifikowanych praw własności intelektualnej zostało dokonane z zachowaniem
    wszelkich wymogów ustawowych i wyliczone w oparciu o wzór określony w przepisach.
    Przychody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw z
    programów komputerowych Wnioskodawca osiągnął w roku 2023 na podstawie
    współpracy gospodarczej z szeregiem kontrahentów.
    W ramach łączących Spółkę ze swoimi kontrahentami stosunków prawnych Spółka
    świadczyła w roku 2023 na rzecz swoich klientów i kontrahentów (i dalej świadczy w
    aktualnie trwającym roku 2024 oraz będzie świadczyć w latach kolejnych) usługi
    programistyczne polegające na tworzeniu od podstaw nowych programów (aplikacji)
    komputerowych. Efektem pracy Spółki jest kod źródłowy i program komputerowy
    podlegające ochronie prawnoautorskiej, o której mowa w art. 74 ustawy o prawie
    autorskim i prawach pokrewnych.
    Wytworzenie przez Spółkę programów komputerowych na rzecz klientów i kontrahentów
    Spółki było w roku 2023 oraz jest w aktualnie trwających roku 2024 objęte prawno-
    autorską ochroną (i będzie objęte w latach kolejnych), bowiem efekt prac Spółki stanowi
    utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim. Tworzone oprogramowanie
    komputerowe jest wytworem myśli Spółki, a poprzez jego zmaterializowanie w postaci
    kodu źródłowego, zapisanego w repozytorium kodów, który jest przekazywany klientom
    lub kontrahentom Spółki, jest zmaterializowany, wobec czego Spółka jest jego twórcą,
    posiadającym pełnię praw autorskich.
    W ramach podejmowanych prac programistycznych na rzecz swoich klientów i
    kontrahentów Spółka tworzyła (tworzy) od podstaw nowe programy komputerowe,
    podlegające ochronie prawnoautorskiej. Efektem tej pracy Spółki jest kod źródłowy,
    stworzony przez Spółkę, do którego to kodu Spółka - jako twórca - ma wyłączne prawa
    autorskie, a ten kod źródłowy jest programem komputerowym w rozumieniu art. 74
    ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych.
    Wyżej wymienione oprogramowanie podlega ochronie prawnej na podstawie art. 74
    ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Dochody z
    kwalifikowanego prawa własność intelektualnej uwzględnionej w cenie sprzedaży
    produktu lub usługi są ustalane w oparciu o zasadę ceny rynkowej w myśl art. 11c i art.
    11d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
    Tworzone przez Spółkę w roku 2023 aplikacje (oraz aplikacje, które tworzone są w
    aktualnie trwającym roku kalendarzowym 2024 i w kolejnych latach), tworzone są przez

    Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a
    pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.
    z 2020 r., poz. 1406 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).
    Podjęta przez Spółkę działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i
    wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi
    informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i
    tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług z
    wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich,
    nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. W ramach działalności gospodarczej
    Spółka opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące
    dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Oprogramowanie komputerowe, o
    którym mowa we wniosku jest tworzone, rozwijane, ulepszane w ramach prowadzonej
    bezpośrednio przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej oznaczającej działalność
    twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób
    systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do
    tworzenia nowych zastosowań.
    Spółka przenosiła w roku 2023 na rzecz swoich kontrahentów i klientów i dalej przenosi, w
    aktualnie trwającym roku 2024 oraz będzie przenosić w latach przyszłych autorskie prawa
    majątkowe do wszystkich utworów, które wykonuje w ramach realizacji przedmiotowych
    umów z chwilą ich wytworzenia, w tym w szczególności praw autorskich do systemów
    (programów komputerowych), które Spółka tworzy, które stanowią programy
    komputerowe podlegające ochronie prawnoautorskiej. Z tytułu usług realizowanych przez
    Spółkę na rzecz kontrahentów i klientów przeniesienia autorskich praw do programów
    komputerowych Spółce przysługiwało w roku 2023, jak również dalej przysługuje w
    aktualnie trwającym roku 2024 i będzie przysługiwać w latach przyszłych wynagrodzenie.
    Wynagrodzenie to stanowi wynagrodzenie ryczałtowe i stanowi również wynagrodzenie za
    przeniesienie autorskich praw majątkowych do wszystkich utworów, które Spółka
    wykonuje w ramach realizacji umów łączących Spółkę ze swoimi kontrahentami.
    Przychody te stanowią przychody w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, tj.
    przychody z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego i przychody z
    kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży
    produktu. Jak zostało to bowiem opisane powyżej, Spółka tworzy kod źródłowy tworzący
    tym samym dany program komputerowy i otrzymuje wynagrodzenie obejmujące
    wynagrodzenie za prace programistyczne i za przeniesienie autorskich praw majątkowych
    do tworzonego kodu źródłowego i programu komputerowego w rozumieniu art. 74
    ustawy prawo autorskie.
    Z tytułu realizowanych przez Spółkę usług Spółka otrzymywała w roku 2023 (i dalej będzie
    otrzymywała w kolejnych latach, w tym w aktualnie trwającym roku 2024) wynagrodzenie
    obejmujące wszystkie koszty i wydatki ponoszone przez Spółkę w celu realizowania umów,
    w tym również stanowiące wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych
    do wszystkich utworów. Koszty ponoszone przez Spółkę dotyczące świadczenia usług
    objętych daną umową są ponoszone przez przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, i klienci i
    kontrahenci Spółce tych kosztów nie zwracają.
    Spółka w ramach umowy współpracy gospodarczej ze swoimi klientami i kontrahentami
    tworzyła w roku 2023 i dalej tworzy kod źródłowy aplikacji, a następnie przenosi prawa
    autorskie do tego kodu źródłowego, otrzymując wynagrodzenie a więc uzyskuje przychody
    w rozumieniu art. 24d ust. 7 pkt 3 ustawy o CIT, w zw. z art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,
    tj. przychody z autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowią
    przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, uwzględnionego w cenie
    sprzedaży produktu.
    Spółka opracowuje od podstaw programy komputerowe i przenosi następnie kod
    źródłowy do tych programów i prawa autorskie do nich na rzecz swoich kontrahentów.
    Wykonując czynności opisane umową Spółka ponosi ryzyko gospodarcze związane z
    prowadzoną działalnością gospodarczą.

    Wykonuje prace programistyczne na rzecz swoich klientów i kontrahentów Spółka ponosi
    ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Czynności
    związane z oprogramowaniem Spółka wykonuje w Polsce przy czym korzysta z usług
    podwykonawców (innych spółek bądź programistów zatrudnionych na zasadzie
    współpracy gospodarczej, którzy mogą mieć siedzibę poza granicami Polski, w tym
    zwłaszcza na Ukrainie). Z tymi podwykonawcami Spółkę łączą stosowne umowy, na mocy
    których podwykonawcy Ci przenoszą na spółkę wszelkie autorskie prawa majątkowe do
    wytworzonych przez siebie utworów, wobec czego Spółka ma pełnię praw autorskich do
    programów komputerowych, które sprzedają swoim kontrahentom.
    Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność za świadczone przez siebie usługi i rezultaty
    wobec swoich klientów i kontrahentów, jako podmiotów, z którym łączy ją umowa i na
    rzecz którego świadczy usługi. Przychody osiągane przez Spółkę z tytułu usług
    programistycznych i przeniesienie autorskich praw majątkowych do tworzonych
    programów komputerowych są wyodrębniane w ewidencji księgowej Spółki, która jest
    prowadzona zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 24e ustawy o CIT. Spółka
    prowadzi pełną księgowość i w ramach pełnej księgowości wyodrębnia ewidencję
    dotyczącą każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, od momentu
    poniesienia pierwszych kosztów. Ewidencja ta jest prowadzona w sposób należyty i
    zapewnia określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej, a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.
    Obejmuje ona wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej
    zmierzającej do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego prawa własności
    intelektualnej, do końca danego miesiąca kalendarzowego, poprzez narastające ujęcie
    wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań.
    Spółka zleciła prowadzenie tej ewidencji swojej księgowej, ponieważ od początku
    prowadzenia działalność badawczo-rozwojowej Spółka prowadzi odrębną ewidencję do
    każdego kwalifikowanego prawa własność intelektualnej i wyodrębnia przychody, koszty
    uzyskania przychodów i dochód (stratę), przypadające na każde kwalifikowane prawo
    własności intelektualnej oraz koszty, o których mowa w art. 24e ustawy o CIT,
    przypadające na każda kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób
    zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.
    Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej prowadzi
    prace badawczo-rozwojowe i rozwija następujące projekty, które zdaniem Wnioskodawcy
    są zgodne z wymaganiami ustawy o CIT, jako działalność innowacyjna, twórcza,
    systematyczna i związana z badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi (użyte
    poniżej nazwy są wykorzystywane w pracy programistów i stanowią język specjalistyczny
    tej branży; nazw tych nie da się rozszyfrować, mają one swoje definicje w programowaniu).
    (...)
    Wyżej wymienione projekty realizowane przez Wnioskodawcę spełniają cechy działalności
    badawczo-rozwojowej takie jak twórczość, systematyczność, innowacyjność oraz związek z
    badaniami naukowymi lub pracami rozwojowymi.
    W związku z realizacją wyżej wymienionych projektów Wnioskodawca ponosi wymienione
    niżej wydatki, które zdaniem Wnioskodawcy mogą stanowić koszty kwalifikowane, zgodnie
    z art. 18d ustawy o CIT:
    - wydatki na zakup sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.
    - wydatki związane z korzystaniem z systemu do zarządzania projektami na potrzeby
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Opisane we wniosku wydatki ponoszone w związku z realizacją prac badawczo-
    rozwojowych będą przez Spółkę zaliczane do kosztów uzyskania przychodów danego roku
    i odliczane od podstawy opodatkowania zgodnie z art. 18d ust. 5 ustawy o podatku
    dochodowym od osób prawnych od momentu, kiedy Wnioskodawca uzyska pozytywną
    interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Spółka zaliczy do kosztów
    kwalifikowanych w zeznaniu rocznym tylko tę część odpisów amortyzacyjnych, która była
    zaliczona do kosztów uzyskania przychodów danego roku. Wnioskodawca nie posiada

    statusu centrum badawczo-rozwojowego. Wnioskodawca nie będzie korzystać ze
    zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 bądź 34a ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawych. Wnioskodawca będzie wyodrębniać koszty
    kwalifikowane poniesione w ramach działań badawczo-rozwojowych w odrębnej
    ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób
    prawnych.
    Wnioskodawca ponosi wydatki związane z wytwarzaniem prototypów takie jak zakupy
    materiałów, usług niezbędnych do realizacji prac badawczo-rozwojowych. Prototyp został
    wytworzony poza prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.
    Ponadto, w piśmie uzupełniającym doprecyzowali Państwo opis stanu faktycznego
    /zdarzenia przyszłego następująco:
    1. Jakie konkretnie narzędzia, nowe koncepcje, rozwiązania, niewystępujące w praktyce
    gospodarczej zastosowano? Innymi słowy, co powoduje, że nowe oprogramowanie w
    znacznym stopniu różni się od rozwiązań już funkcjonujących; na czym polega
    unikatowość/innowacyjność tego konkretnego oprogramowania, co pozwala uznać je
    za nowatorski?
    (...).
    2. Jakimi zasobami wiedzy dysponowali Państwo przed rozpoczęciem działalności, o której
    mowa we wniosku, a jakie zasoby pozyskali Państwo w toku prowadzonych przez
    Państwa prac dotyczących tworzenia oprogramowania – w odniesieniu do każdego z
    obszarów prowadzonej działalności.
    1. (...) - Nasz gotowy do wdrożenia produkt.
    Wiedza przed rozpoczęciem:
    (...).
    Zasoby pozyskane podczas rozwoju:
    (...).
    2. (...)
    Wiedza przed rozpoczęciem:
    (...).
    Zasoby pozyskane podczas rozwoju:
    (...).
    3. Usługi rozwoju produktów:
    Wiedza przed rozpoczęciem:
    (...).
    Zasoby pozyskane podczas rozwoju:
    (...).
    3. Jaki rodzaj wiedzy i umiejętności wykorzystują i rozwijają Państwo oraz zdobywają
    Państwo w ramach opisanej we wniosku działalności w zakresie prac nad tworzeniem
    oprogramowania? Prosimy o wskazanie konkretnych dziedzin wiedzy, z których
    dorobku Państwo korzystacie i które Państwo rozwijają oraz zdobywają.
    Spółka (...) to firma zajmująca się tworzeniem oprogramowania, specjalizująca się w
    kompleksowych rozwiązaniach opartych na technologiach (...). Współpracujemy z
    głównymi systemami operacyjnymi sieciowymi, takimi jak (...), oraz aktywnie wspieramy
    projekty (...).
    W ramach naszego zaangażowania w społeczność otwartych sieci, jesteśmy członkiem (...)
    i przyczyniliśmy się do stworzenia rozwiązania (...). Spółka jest również członkiem (...).
    Nasze kompetencje:

    Spółka posiada głęboką wiedzę w zakresie pracy z protokołami sieciowymi, takimi jak (...).
    Firma koncentruje się na rozwijaniu skalowalnych rozwiązań (...). Kluczowe umiejętności
    obejmują:
    (...).
    Dzięki dynamicznemu i ewoluującemu połączeniu umiejętności i wiedzy napędzamy
    innowacje i zapewniamy jakość oraz adaptacyjność naszych nowoczesnych rozwiązań
    sieciowych.
    4. Jakie konkretnie cele zostały przez Państwa osiągnięte, w ramach jakich zasobów
    ludzkich, rzeczowych i finansowych nastąpiło opracowanie konkretnego projektu,
    praktycznego problemu lub innowacyjnego rozwiązania? Prosimy o dokładne wskazanie
    w stosunku do każdego z projektów, o których mowa we wniosku.
    Wszystkie cele związane z tworzeniem projektów zostały osiągnięte, z wyjątkiem
    projektów (...), które są nadal w fazie rozwoju.
    (...).
    5. W czym przejawia się twórczy charakter prowadzonych przez Państwa prac?
    Działalność Spółki opiera się na kreatywności, łącząc wiedzę techniczną z innowacyjnym
    myśleniem, (...). Rozwiązujemy złożone wyzwania, projektując dedykowane rozwiązania
    programistyczne (...).
    (...).
    Kreatywność przejawia się również w naszym podejściu do współpracy z klientami, gdzie
    wspólnie tworzymy rozwiązania i produkty o dużym wpływie (...).
    (...).
    6. Czy Państwa działalność, opisana we wniosku, podejmowana jest w sposób
    uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie
    przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia?
    Opisane we wniosku działania są realizowane w sposób uporządkowany, zaplanowany i
    metodyczny.
    Stosujemy systematyczną metodykę wprowadzania nowych produktów i usług,
    zapewniając, że wszystkie procesy są uporządkowane, zorientowane na cele i oparte na
    dobrze przygotowanych harmonogramach. Metodyka obejmuje następujące kluczowe
    etapy, z czasem realizacji (...):
    (...).
    To podejście zapewnia, że wszystkie działania są planowane, realizowane i doskonalone,
    aby dostarczać wysokiej jakości produkty i usługi, jednocześnie skutecznie odpowiadając
    na potrzeby klientów.
    7. Czy koszty realizacji prowadzonych prac pokrywają Państwo ze środków własnych i nie
    są/nie będą zwracane w jakiejkolwiek formie oraz nie zostały odliczone od podstawy
    opodatkowania podatkiem dochodowym?
    Koszty są w całości finansowane ze środków własnych i nie są pokrywane z finansowania
    zewnętrznego ani dotacji. Potwierdzamy, że żadne rekompensaty za te wydatki nie zostały
    ani nie zostaną otrzymane w jakiejkolwiek formie, w tym w formie subsydiów, dodatków
    czy grantów.
    Ponadto, te wydatki nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania, z wyjątkiem
    amortyzacji dla aktywów, które zostały już wprowadzone do użytku.
    8. Czy koszty które odliczają/planują odliczyć Państwo w ramach ulgi badawczo-
    rozwojowej odliczyli/zamierzają Państwo odliczyć w ramach w ramach preferencji IP
    BOX?
    Podatnik (Spółka) odlicza w ramach preferencji IP BOX koszty, które zamierza również
    odliczać w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

    Ponadto, w piśmie uzupełniającym z 14 lutego 2025 r. wskazali Państwo, że „ odnosząc się
    do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów pracowniczych
    stwierdzić należy, że podatnik nie ponosi kosztów pracowniczych dotyczących działalności
    badawczo-rozwojowej”. W związku z powyższym zadane pytanie jest w analizowanej
    sprawie bezprzedmiotowe.
    Pytania (sformułowane we wniosku oraz w uzupełnieniu wniosku)
    1. Czy tak przedstawiane działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w
    rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o CIT i podatnik (Spółka) ma prawo skorzystania z ulgi
    podatkowej, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, w tym zakresie?
    2. Czy podatnik ma prawo do stosowania równolegle ulgi IP BOX, o której mowa w art. 24d
    ustawy o CIT oraz ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?
    3. Czy odpisy amortyzacyjne od specjalistycznego sprzętu IT, wykorzystywanego w
    działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania oraz inne
    koszty ponoszone w ramach działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem
    oprogramowania, takie jak wydatki na nabycie niezbędnych materiałów i surowców
    (art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p.), mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane
    podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od
    osób prawnych? (część pytania nr 3)
    Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
    Ad. 1
    W opinii Wnioskodawcy, działalność Spółki spełnia definicję działalności badawczo-
    rozwojowej zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT. Spółka prowadzi działalność twórczą
    obejmującą badania naukowe i prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny,
    co znajduje potwierdzenie w opisanych projektach. Projekty realizowane przez Spółkę
    obejmują opracowanie nowych rozwiązań technologicznych, wprowadzanie
    innowacyjnych funkcji oraz rozwój i optymalizację istniejących systemów w sposób
    przekraczający rutynowe modyfikacje. Twórczy charakter oraz innowacyjność projektów
    (...) wskazują na prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej.
    W konsekwencji, Spółka ma prawo do skorzystania z ulgi B+R, pod warunkiem spełnienia
    wymogów formalnych, w szczególności prowadzenia ewidencji kosztów kwalifikowanych
    oraz ich rozliczania zgodnie z art. 18d ustawy o CIT.
    Ad. 2
    W opinii Wnioskodawcy Spółka może stosować równolegle ulgę IP BOX (art. 24d ustawy o
    CIT) oraz ulgę B+R (art. 18d ustawy o CIT). Od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca umożliwia
    odliczenie kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d od dochodu opodatkowanego
    preferencyjną stawką 5% w ramach IP BOX. Kluczowym warunkiem jest, aby koszty
    działalności badawczo-rozwojowej przyczyniały się do wytworzenia, rozwinięcia lub
    ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Spółka ponosi wydatki na
    działalność B+R, które prowadzą do powstania kwalifikowanego IP, tj. programów
    komputerowych objętych prawem autorskim. W związku z tym może odliczać koszty
    kwalifikowane zarówno w ramach ulgi B+R (obniżając podstawę opodatkowania), jak i
    stosować preferencyjną stawkę IP BOX do dochodu z kwalifikowanego IP.
    Równoległe skorzystanie z ulgi IP BOX i ulgi B+R oznacza, że koszty kwalifikowane mogą
    być odliczane zarówno od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
    opodatkowanego stawką 5% (w ramach ulgi IP BOX), jak i od dochodu opodatkowanego
    na zasadach ogólnych (w ramach ulgi B+R). Oznacza to, że te same koszty mogą obniżać
    podstawę opodatkowania w dwóch różnych kontekstach, ale na zasadzie odrębności
    obliczeń dochodów. Nie chodzi o równoczesne odliczenie tych samych kosztów od
    dochodu z IP BOX i ogólnego, ale o możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania w
    obu przypadkach: jeden raz w ramach preferencyjnej stawki IP BOX, a drugi raz w ramach
    ogólnych zasad opodatkowania (B+R). A zatem, odnosząc się do postawionego pytania,
    stanowisko to należy rozumieć w ten sposób, że koszty kwalifikowane IP BOX mają zostać

    rozliczone w ramach ulgi IP BOX oraz dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych.
    Analogiczny pogląd wyrażony został przez NSA w wyroku z dnia 29 września 2021 r., sygn.
    akt II FSK 752/21.
    Ad. 3
    W opinii Wnioskodawcy, określone koszty mogą być uznane za kwalifikowane zgodnie z
    art. 18d ust. 2-3 ustawy o CIT, pod warunkiem, że są ponoszone w związku z działalnością
    B+R.
    Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych
    wykorzystywanych w działalności B+R mogą być uznane za koszty kwalifikowane. Spółka
    nabyła sprzęt (np. przełączniki centrum danych (...)), który jest wykorzystywany w
    projektach badawczo-rozwojowych, co spełnia wymogi ustawowe.
    Na podstawie art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, wydatki na materiały wykorzystywane
    bezpośrednio w działalności B+R (np. zakup sprzętu testowego) mogą być odliczane jako
    koszty kwalifikowane.
    Wszystkie powyższe koszty podlegają odliczeniu w ramach ulgi B+R, pod warunkiem ich
    należytego udokumentowania i ewidencjonowania zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części
    nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1
    Na wstępie zaznaczam, że przedmiotem oceny zgodnie z zadanym pytaniem nr 1
    wyznaczającym jej zakres nie była kwestia ewentualnej możliwości jak również sposobu
    równoległego korzystania z ulgi B+R oraz z preferencji IP BOX.
    Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób
    prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „uCIT”),
      ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej - oznacza to
      działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
      podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
      wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    W myśl art. 4a pkt 27 updop,
      ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:
      a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018
      r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (dalej: „ustawy Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce”),
      b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie
      wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:
      badania naukowe są działalnością obejmującą:
      a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające
        przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i
        obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie
        komercyjne;
      b) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy
        oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów
        lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.
    Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop,
      ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w
      rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
    W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r.- Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

      prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i
      wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie
      narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz
      projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów,
      procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe
      zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem pytania nr 1 wskazuję, że w celu
    skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę
    nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać
    uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają
    definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).
    Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26
    updop, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową,
    należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe,
    podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz
    wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.
    Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które
    wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i
    badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie
    wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.
    Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy.
    Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka
    aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o
    charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik
    języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku
    tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś
    (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie
    prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede
    wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona
    wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że
    „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego
    działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego
    samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”.
    Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się
    opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w
    praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu
    odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.
    Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być
    podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN
    słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach:
    zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy,
    metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo
    „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób
    systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych
    w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest
    definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według
    pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności
    prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że
    działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy
    podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet
    incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb
    rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie
    kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej
    działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona
    ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w
    przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden

    projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia,
    harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną,
    tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.
    Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na
    zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.
    Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną
    wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych
    projektów.
    Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac
    badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub
    zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi
    słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w
    wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu
    wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące
    udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze
    zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności
    podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem
    badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy
    badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik,
    biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych
    zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów
    wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
    Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i
    oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego
    charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.
    Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15
    lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych
    przez prawa własności intelektualnej (dalej także: „Objaśnienia MF”), które w części 3.2.1.
    poświęcone są pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, która znajduje zastosowanie m.
    in. do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 18d updop - co zostało
    wskazane w samej treści objaśnień (por. pkt 31 Objaśnień MF).
    Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań
    podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności
    badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji,
    narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub
    na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już
    funkcjonujących u podatnika.
    Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN
    rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub
    dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza
    w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze
    udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została
    wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu
    przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień
    MF).
    Co więcej, jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju
    działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.
    Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle
    obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w
    taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:
    - w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź
    - w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo,
    metodycznie).

    Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć
    zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium
    systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób
    uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).
    Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za
    badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt
    43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania
    istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe,
    obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych
    zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).
    Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie
    zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że
    sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest
    element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do
    tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić
    będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie
    służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45
    Objaśnień MF).
    W odniesieniu do cytowanych przepisów oraz wyjaśnień w stosunku do przedstawionego
    we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaję, że przedstawione wyżej
    okoliczności sprawy pozwalają na stwierdzenie, że Państwa działalność w zakresie prac
    programistycznych związanych z tworzeniem programów komputerowych, spełnia
    przesłanki do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów art.
    4a pkt 26-28 updop.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przedstawiane działania
    spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o
    CIT i podatnik (Spółka) ma prawo skorzystania z ulgi podatkowej, o której mowa w art. 18d
    ustawy o CIT, w tym zakresie, jest prawidłowe.
    Ad. 2
    W odniesieniu do Państwa wątpliwości w zakresie równoległego stosowana ulgi badawczo-
    rozwojowej oraz preferencji IP Box wskazuję, że regulacje dotyczące stosowania
    preferencyjnego opodatkowania w ramach dochodów z kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej, tzw. Innovation Box, zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e ustawy o
    podatku dochodowym od osób prawnych.
    Zgodnie z art. 24d ust. 9a updop,
      od dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podatnik może
      odliczyć koszty kwalifikowane określone w art. 18d ust. 2-3b, które doprowadziły do
      wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika tego prawa, przy czym
      przepisy art. 18d ust. 1 zdanie drugie i ust. 3c-9 stosuje się odpowiednio.
    Z powyższej regulacji wynika, że przepis ten umożliwia podatnikowi, który osiąga dochody
    z kwalifikowanych IP i opodatkowuje je preferencyjną 5% stawką podatku, korzystanie
    jednocześnie z odliczenia w ramach ulgi B+R. Przepis wprowadza możliwość odliczania
    kosztów uzyskania przychodów poniesionych na działalność B+R (kosztów
    kwalifikowanych) od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej,
    ustalonego zgodnie z art. 24d ust. 7 ustawy o CIT. Odliczenie kosztów kwalifikowanych w
    ramach ulgi B+R możliwe będzie w stosunku do tych kosztów uzyskania przychodu, które
    są związane z danym kwalifikowanym IP, poniesionych na działalność badawczo-
    rozwojową, która doprowadziła do jego wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia.
    Podkreślić jednak należy, że te same koszty kwalifikowane poniesione na działalność B+R
    nie mogą być rozliczone dwukrotnie, obniżając podstawę opodatkowania w obu
    kategoriach dochodów jednocześnie. Przeczy temu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, zgodnie z
    którym,

    koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
    jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem
    dochodowym.
    Nie można również wykorzystać tych samych kosztów uzyskania przychodu do ustalenia
    podstawy opodatkowania przy obliczaniu dochodu w obu kategoriach jednocześnie (art.
    18 ustawy CIT). Podatnik musi zdecydować, czy koszty uzyskania przychodu były związane
    z osiągnięciem przychodu opodatkowanego na zasadach ogólnych, czy na podstawie
    preferencyjnej stawki IP Box.
    Zauważam również, że obowiązki ewidencyjne ciążące na podatnikach korzystających z
    preferencji IP Box (art. 24e ustawy o CIT) obligują podatnika do rozdzielania dochodów z
    poszczególnych kwalifikowanych IP na oddzielne „koszyki” i monitorowania ich osobno, w
    tym szczególnie na potrzeby rozliczania strat.
    Przedstawione wyżej podejście wiążące dochód, w stosunku do którego można skorzystać
    z ulgi B+R, z tym, do której kategorii dochodu przypisano w pierwszej kolejności koszty
    uzyskania przychodu (w których zawarte są koszty kwalifikowane ulgi B+R), jest logiczną
    konsekwencją obowiązujących dotychczas zasad. Ulga kosztowa, jaką jest ulga B+R,
    pozwala na dodatkowe odliczenie od podstawy opodatkowania raz już uwzględnionych w
    tej podstawie kosztów uzyskania przychodu. Sama jej konstrukcja zakłada więc
    konieczność uprzedniego zakwalifikowania kosztów kwalifikowanych jako kosztów
    uzyskania przychodu przy obliczeniu dochodu, którego ta ulga dotyczy. Co do zasady ulga
    B+R dotyczy możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art.
    18 ustawy CIT, kosztów kwalifikowanych. Ustawodawca, wprowadzając regulacje
    dotyczące IP Box, wyraźnie wyłączył w art. 18 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania
    określoną w art. 24d updop, tj. dochody dotyczące kwalifikowanych praw własności
    intelektualnej (art. 24d updop), zostały wyłączone z możliwości uwzględnienia ich przy
    ustaleniu podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych.
    Na podstawie przedstawionego opisu sprawy nie mogę zgodzić się ze stanowiskiem, że
    Spółka może stosować równolegle ulgę IP BOX (art. 24d ustawy o CIT) oraz ulgę B+R (art.
    18d ustawy o CIT).
    Wyjaśniam, że przepis art. 24d ust. 9a ustawy o CIT, daje szczególne prawo do
    skorzystania z ulgi B+R w przypadku kosztów działalności B+R prowadzącej do
    wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP oraz jednoczesnego
    opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP preferencyjną stawką.
    Rozwiązanie to jednak nie pozwala na swobodne przenoszenie kosztów B+R związanych z
    IP (będących jednocześnie KUP związanym z IP) do kategorii kosztów uzyskania
    przychodów ujętych w kalkulacji dochodu opodatkowanego na zasadach ogólnych.
    Podatnik nie może dwukrotnie ująć tych samych kosztów uzyskania przychodów w
    ramach obliczania dochodu z dwóch różnych kategorii. Każdorazowo podatnik musi mieć
    na względzie, że aby wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, musi
    między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu istnieć związek przyczynowo-skutkowy .
    Tak więc, uwzględnienie określonych kosztów uzyskania przychodów w kalkulacji
    odpowiedniej kategorii dochodu warunkuje, w ramach której z nich zostanie rozliczona
    ulga B+R.
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym podatnik ma
    prawo do stosowania równolegle ulgi IP BOX, o której mowa w art. 24d ustawy o CIT oraz
    ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT, uznaję za nieprawidłowe.
    Ad. 3
    W odniesieniu do pytania nr 3 zaznaczam, że w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo
    odnosząc się do możliwości odliczenia w ramach ulgi badawczo-rozwojowej kosztów
    pracowniczych stwierdzić należy, że podatnik nie ponosi kosztów pracowniczych
    dotyczących działalności badawczo-rozwojowej”. W związku z powyższym zadane

## Pytanie

jest w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe.
    W związku z powyższym w interpretacji Organ nie odniósł się do możliwości odliczenia
    kosztów pracowniczych o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, jako kosztów
    kwalifikowanych działalności badawczo-rozwojowej.

    Zgodnie z art. 18d updop,
      podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od
      podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów
      poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami
      kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać
      kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z
      zysków kapitałowych.
    Rodzaje kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu w ramach ulgi na działalność
    badawczo-rozwojową zostały wymienione w art. 18d ust. 2-3 updop.
    Jak stanowi art. 18d ust. 2 pkt 2 updop,
      za koszty kwalifikowane uznaje się m.in. nabycie materiałów i surowców
      bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    W myśl art. 18d ust. 3 updop,
      za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym,
      zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków
      trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
      prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów
      osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    Zgodnie z art. 18d ust. 5 updop,
      koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w
      jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania
      podatkiem dochodowym.
    W myśl art. 18d ust. 6 updop,
      podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o
      których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje
      jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika
      uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych
      przepisów.
    W myśl art. 18d ust. 7 updop,
      kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:
      1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą,
        małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6
        marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców - 200% kosztów, o których mowa w ust. 2-
        3a;
      2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a - 200% kosztów,
        o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa
        w ust. 2 pkt 5;
      3) w przypadku pozostałych podatników - 100% kosztów, o których mowa w ust. 2
        pkt 2-5, ust. 2a i 3, oraz 200% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1 i 1a.
    Z art. 18d ust. 8 updop wynika, że
      odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty
      kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo
      wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń,
      odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w
      zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących
      bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z
      odliczenia. Dokonując odliczenia, o którym mowa w zdaniu drugim, uwzględnia się
      kwoty pomniejszeń, o których mowa w art. 18db ust. 1.
    Zwracam także uwagę na brzmienie przepisu art. 9 ust. 1b updop, zgodnie z którym,
      podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają
      skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o
      której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

    Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 updop,
      kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów
      ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła
      przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.
    W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w
    doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są
    wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy
    regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.
    W odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych w postaci specjalistycznego
    sprzętu IT, wykorzystywanego w działalności badawczo-rozwojowej związanej z
    tworzeniem oprogramowania, jako kosztów kwalifikowanych działalności badawczo-
    rozwojowej, należy mieć na uwadze cytowany już art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z
    którym za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku
    podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od
    środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w
    prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych
    oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.
    W myśl art. 15 ust. 6 updop,
      kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz
      wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z
      art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące
      środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku
      podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami
      o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków
      trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.
    Zatem, istnieje możliwość zaliczenia wymienionych środków trwałych do kosztów
    kwalifikowanych na podstawie art. 18d ust. 3 ustawy o CIT, w ramach odpisów
    amortyzacyjnych od środków trwałych, jeżeli są one rzeczywiście wykorzystywane do
    działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, jeżeli służą one bieżącej działalności,
    odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów kwalifikowanych.
    Wyjaśniam, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy od środków trwałych, w
    całości stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli są rzeczywiście
    wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast, w sytuacji, gdy
    będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej, a częściowo do
    bieżącej działalności, to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą
    stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą służyć prowadzonej
    działalności badawczo-rozwojowej.
    Zatem uznaję, że są Państwo uprawnieni do obliczenia w ramach ulgi badawczo-
    rozwojowej kosztów amortyzacji środków trwałych w postaci specjalistycznego sprzętu IT,
    wykorzystywanego w działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem
    oprogramowania, zgodnie z art. 18d ust. 3 updop.
    W zakresie zaliczenia kosztów nabycia surowców i materiałów niezbędnych do
    wykonywania prac badawczo-rozwojowych, ponownie wskazuję na art. 18d ust. 2 pkt 2
    updop, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i
    surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.
    Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem
    materiałów
    i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje
    możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty
    kwalifikowane w ramach
    ww. działalności.
    Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia
    na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu
    zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na
    gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia

    zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub
    energii” (www.sjp.pwn.pl).
    Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji
    przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września
    1994 r.
    o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy
    o rachunkowości, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.
    Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że
    materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które
    jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na
    potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności
    ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe
    wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności
    pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a
    pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do
    uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska
    Ewa (red.), Bek#Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław,
    Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska
    Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel
    Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).
    W tym miejscu zauważam, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej
    mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-
    rozwojową.
    Zaznaczam, że obowiązujące przepisy w zakresie ulgi B+R pozwalają na zakwalifikowanie
    do niej kosztów materiałów i surowców, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania
    przychodów i są one bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością
    badawczo-rozwojową.
    Biorąc pod uwagę powyższe, zgadzam się, że są Państwo uprawnieni do zaliczenia do
    kosztów kwalifikowanych kosztów nabycia materiałów i surowców w myśl art. 18d ust. 2
    pkt 2 updop.
    Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne od
    specjalistycznego sprzętu IT, wykorzystywanego w działalności badawczo-rozwojowej
    związanej z tworzeniem oprogramowania oraz inne koszty ponoszone w ramach
    działalności badawczo-rozwojowej związanej z tworzeniem oprogramowania, takie jak
    wydatki na nabycie niezbędnych materiałów i surowców (art. 18d ust. 2 pkt 2 updop),
    mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu zgodnie z art. 18d
    ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym
    wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany przedstawionego we wniosku
    opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez
    Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w
    przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu
    prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
    Państwo do interpretacji.

    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.